Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 457/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 814/11 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 814/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez spółkę "C.", w których wykazano sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

1.3. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organy obu instancji. Podkreślono, że niepodzielenie przez podatnika oceny i argumentacji organów nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Według Sądu w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

1.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), sprowadzającego się do bezzasadnego – zdaniem strony – nieprzesłuchania wskazywanych świadków, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zatem jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest potrzebne. Sąd podkreślił równocześnie, że art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, a katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją, poddanej kontroli WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 78/10 (niewątpliwie mającym związek z prowadzonym w firmie skarżącej postępowaniem), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te dowody Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające do stwierdzenia, że wystawca spornych faktur był podmiotem fikcyjnym. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał na wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, w którym za niecelowe i co do zasady zbędne uznano żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Zaznaczono w tym orzeczeniu, że dowody z odrębnych postępowań (np. dowód z protokołu przesłuchania świadka) mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania, a ponowne przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji przywołał też pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Podzielając przywołane przez siebie stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej dowody, włączone do postępowania toczącego się z udziałem strony, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w takim postępowaniu. Sąd podkreślił, że ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. W konsekwencji niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach (gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach innego postępowania) nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do art. 191 O.p. obowiązkiem organów jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego. A contrario, skoro taka ocena jest możliwa, to ponowne przesłuchiwanie świadków jest niecelowe. Sąd zaznaczył, że skoro w trakcie postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu (poza fakturami) potwierdzającego, że transakcje z wystawcą spornych faktur w rzeczywistości miały miejsce, wobec niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów, że firma ta była na gruncie przepisów o VAT podmiotem nieistniejącym, to wniosek strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność jej współpracy ze wskazaną spółką nie mógł w sposób istotny wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego. W podsumowaniu swych wywodów w tej kwestii Sąd pierwszej instancji za niebudzące wątpliwości uznał to, że materiały zgromadzone w sprawie poddanej kontroli WSA w Gdańsku (I SA/Gd 78/10) mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako pełnoprawne dowody.

1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że nie można uznać, by stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 11 kwietnia 2011 r., opartej na tym samym materiale dowodowym, można było przenosić na grunt niniejszej sprawy. Choć stan faktyczny w obu sprawach jest ten sam, okoliczności, jakich ma on dowodzić są odmienne, co powoduje, że ustaleń Dyrektora Izby Celnej poczynionych na gruncie przepisów celnych nie można transponować do postępowania prowadzonego na gruncie przepisów o VAT.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach sprawy A. D. zeznał, że nie miał uprawnień do podpisywania kwestionowanych faktur VAT, nie był członkiem zarządu spółki te faktury wystawiającej, posługiwał się pieczęcią, na której widniał jako dyrektor, lecz nie przedłożył dokumentu, z którego takie uprawnienie by wynikało. Natomiast widniejący na spornych fakturach W. L. (którego podpis nie został złożony) wyjaśnił, że nie zna A. D. Opierając się na tych dowodach Sąd przyjął, że organ prawidłowo dokonał ich oceny, a z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że kwestionowane faktury nie zostały wystawione przez podmiot istniejący.

1.7. Odnosząc się do kwestii oceny dowodów KP i WZ, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w sposób wyczerpujący i przekonująco wyjaśnił, że dokumenty te są prawidłowe pod względem formalnym (zawierają niezbędne dane dla uznania ich za dokument księgowy), lecz nie są prawidłowe pod względem materialnym, gdyż jako sprzedawca widnieje na nich nieistniejąca spółka.

1.8. Sąd podkreślił, że brak było podstaw do odwoływania się przez skarżącą do innego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji na podstawie innego, niż w okolicznościach niniejszej sprawy stanu faktycznego.

1.9. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z art. 190 O.p.).

1.10. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie może zasługiwać również bliżej nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 O.p.

1.11. Podsumowując część rozważań dotyczącą okoliczności faktycznych sprawy Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy zasadnie uznały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny ewidentnie dowodzi nielegalnego procederu ich wystawiania i pozornego charakteru czynności nimi dokumentowanych. W konsekwencji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, uznając, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie można też skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego.

1.12. W zakresie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), podkreślając, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

Na poparcie swojego stanowiska w omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał wyrok NSA z 11 maja 2010, I FSK 688/09.

1.13. Odnosząc te rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje spółka będąca podmiotem fikcyjnym, nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podkreślił przy tym, że podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu, to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami. Przytaczając szereg faktów potwierdzających takie ustalenia w okolicznościach sprawy Sąd wskazał w szczególności na to, że spółka pod żadnym z adresów wymienionych jako jej siedziba nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie uzyskała koncesji na obrót paliwami płynnymi, w 2007 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku), nie była również podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Natomiast deklaracje VAT-7 złożone przez tę spółkę w urzędzie skarbowym za okres 02-06/2007 r. z powodu braku otwartego obowiązku podatkowego nie zostały wprowadzone do systemu Poltax, a pomimo kierowanych wezwań spółka nie złożyła korekt tych deklaracji. Wykazane w tych deklaracjach dane nie zostały potwierdzone w zakresie podatku dochodowego, a także podatku akcyzowego. Spółka nie złożyła odpowiednich zeznań i nie dokonała prawidłowego rozliczenia.

Sąd zaznaczył również, że złożone przez A. D. (osoba, która widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prezes spółki) zeznania całkowicie odbiegają od ustalonych faktów odnoszących się do spółki, są one też wewnętrznie sprzeczne.

1.14. Sąd zauważył, że skarżąca nie zweryfikowała danych podatkowych swojego kontrahenta, zamówienia składała w formie telefonicznej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej. W konsekwencji za prawidłowe uznano stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała należytej staranności, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność i dbającej o swoje interesy.

1.15. W związku z powyższym uznać w ocenie Sądu należało, że faktury wystawione przez wskazaną spółkę, jako podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku VAT. Za okoliczność bez znaczenia w tym zakresie uznano przy tym, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa stanowią koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest stwierdzenie faktycznego jego poniesienia przez podatnika, która to okoliczność nie była kwestionowana. Sam fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturze zakupu, obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest bowiem dopuszczalne dopiero wówczas, gdy faktura, którą dysponuje nabywca, dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Innymi słowy, faktura, aby uprawniała do odliczenia, winna być poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sąd zauważył, że w okolicznościach badanej sprawy nie podważano nabycia oleju napędowego przez skarżącą w ogóle, lecz zakwestionowano faktury, na których jako wystawca figuruje spółka, co do której udowodniono, że jest to podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający pozory istnienia.

W kontekście tych rozważań zdaniem Sądu zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącej.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, a decyzje organów winny być uchylone, ze względu na naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191 i art. 193 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – organy w całości kwestionowały fakt rzeczywistego zakupu oleju napędowego (zaistnienia zdarzenia gospodarczego), a w toku postępowania podatkowego w żadnym zakresie nie było badane, czy zdarzenia gospodarcze miały miejsce, czy podatnik dołożył należytej staranności przy doborze kontrahenta i czy wiedział lub mógł wiedzieć, że kontrahent może nie być czynnym płatnikiem podatku VAT. Tezy Sądu w tym zakresie nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organy nie badały, czy nastąpił faktyczny zakup paliwa przez skarżącą, bezzasadnie odrzucając wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie (tj. dowody z zeznań świadków, którzy brali bezpośredni udział przy zakupie paliwa). Tymczasem dopiero ustalenie, czy zakup oleju miał miejsce (co zdaniem strony jest oczywiste), mogło wpłynąć na dalsze wywodzenie o prawidłowości rozliczenia w deklaracjach VAT. Według strony dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena materiału dowodowego i wykładnia prawa materialnego budzą wątpliwości i noszą cechy całkowitej dowolności.

2.4. Zdaniem strony nie przeprowadzono wszelkich możliwych dowodów mogących mieć istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, stąd bezpodstawne jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest wszechstronna. Materiał ten jest niekompletny i nie mógł prowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób prawidłowy. W ocenie strony naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. jest oczywiste, jednak pozostało niezauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w znacznym stopniu natomiast ograniczyła uprawnienia przyznane stronie przez ustawę i miała wpływ na wynik sprawy, gdyż organy dokonały ustaleń faktycznych w większości w oparciu o ustalenia w innej sprawie, praktycznie nie przeprowadzając postępowania dowodowego samodzielnie. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie art. 180 i art. 188 O.p. oraz znaczenia prawa unijnego dla wykładni przepisów prawa krajowego, co w ocenie strony zostało w sprawie pominięte. Z kolei za niezasadne uznała strona odwoływanie się w zaskarżonym orzeczeniu do wyroków NSA w sprawach II FSK 110/07 i II FSK 1313/08, podnosząc, że nie wnosiła o ponowne przeprowadzanie dowodów przeprowadzonych w innej sprawie, lecz podnosiła brak samodzielnego dokonania przez organy czynności ustalających prawidłowy stan faktyczny sprawy i wnosiła o przeprowadzenie dowodów na okoliczności w toku postępowania nieustalone, a mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. faktycznego dokonania zakupu oleju napędowego przez stronę.

2.5. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia skargi do WSA w zakresie jej odpowiedzialności za postępowanie innego podmiotu w sytuacji niepodjęcia przez organy ustaleń w zakresie faktycznych zakupów oleju napędowego przy dołożeniu przez skarżącą należytej staranności w obrocie gospodarczym i braku wiedzy o niewywiązywaniu się przez wystawcę faktur z obowiązków podatkowych, za bezprzedmiotowe uznając powielanie tej argumentacji w skardze kasacyjnej.

2.6. W całości strona podważyła stanowisko Sądu pierwszej instancji o nieprzedłożeniu żadnych dowodów poza fakturami, potwierdzających, że sporne transakcje miały miejsce – wskazano w tym zakresie na niezakwestionowane dokumenty KP i KW (o których zresztą Sąd w swym uzasadnieniu wspomniał) i wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy uczestniczyli w zakupie paliwa.

2.7. Bezzasadny w ocenie strony jest pogląd Sądu pierwszej instancji o niemożności przeniesienia na grunt niniejszej sprawy stanowiska Dyrektora Izby Celnej zawartego w decyzji z 11 kwietnia 2011 r. Zaznaczono, że decyzja ta uchylała decyzję organu I instancji ze względu na uchybienia postępowania kontrolnego (w zakresie przepisów postępowania, a nie przepisów celnych), a skoro jest to to samo postępowanie kontrolne, co w niniejszej sprawie, stanowisko Dyrektora Izby Celnej znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

2.8. Z uwagi na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w ocenie skarżącej nie może znaleźć w sprawie zastosowania wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w wyroku NSA w sprawie I FSK 688/09.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność skargi kasacyjnej.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Pełnomocnik skarżącej w toku rozprawy kasacyjnej podtrzymał stanowisko ze skargi kasacyjnej, oświadczając jednocześnie, że zawarty w tej skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia skargi złożonej w przedmiotowej sprawie do WSA w Gdańsku nie jest wnioskiem dowodowym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Trzeba nadto stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stąd też za bezskuteczne i niewywołujące obowiązku domyślania się intencji strony ocenić należy takie sformułowania skargi kasacyjnej jak zarzut naruszenia "w szczególności" wymienionych przepisów. Innymi słowy, jedynie precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, a także powołanie argumentacji mającej wyrażone w tej kwestii stanowisko strony uzasadniać, powoduje konieczność odniesienia się do takich zarzutów.

5.2. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym w petitum wniesionego środka zaskarżenia wskazano jako naruszone przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., jednakże bez wymaganego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazania sposobu naruszenia tych przepisów (przez ich wadliwą zastosowanie, czy może błędną wykładnię). Treść uzasadnienia także tej kwestii nie wyjaśnia z powodu zupełnego braku argumentacji w tym zakresie. Trudno uznać za wystarczające ogólne stwierdzenie, że " /.../ zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego może nastąpić w sytuacji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło." (przedostatnie zdanie na ostatniej stronie). Wypowiedź ta musi być raczej zaliczona do grupy zarzutów dotyczących przepisów postępowania, których dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu, jak to określono, w szczególności: "art. 145 § 1 ust. 1 pkt c", przez co zapewne należy rozumieć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 art. 191 i art. 193 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadność stanowiska strony w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych determinuje bezpodstawność powiązanego z nimi zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach sprawy.

5.3. Zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego sformułowano poprzez wymienienie en bloc przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym w uzasadnieniu nie nastąpiło wyodrębnienie tematyczne tychże przepisów, oprócz art. 180 i art. 188 O.p., przede wszystkim nie wskazano na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Na taką sytuację zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w wyrokach: z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08, z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07, z 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przepisów powołanych powyżej, a dotyczących wymogów, jakie musi spełniać ten sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną uzupełniania i poprawiania sformułowanych zarzutów poprzez dokonanie, jak w niniejszej sprawie, niezbędnego ich doprecyzowania poprzez konieczne przyporządkowanie im stosownych uzasadnień. Jednakże, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakazującą, co do zasady, odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd uczyni to wszędzie tam, gdzie będzie to możliwe.

5.4. Już na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej eksponuje się kwestie będące niejako podstawą wszystkich formułowanych zarzutów, a mianowicie brak badania, ustalania przez organ, czy doszło w ogóle do faktycznego zakupu paliwa i czy podatnik dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. W tym to właśnie zakresie wskazuje się na braki w materiale dowodowym, odmowę przeprowadzenia wskazywanych dowodów, a przecież, zdaniem kasatora, to dopiero ustalenie, czy zdarzenie w postaci zakupu oleju miało miejsce, mogło doprowadzić do prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd też odmowę organu przeprowadzenia przesłuchań świadków biorących udział w zakupie paliwa, czy nieuwzględnienie posiadanych przez stronę dowodów KP i KW, ocenił autor skargi kasacyjnej jako naruszenie art. 180 i art. 188 O.p.

Jednakże tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę rezultatu, a to z tego powodu, iż koncepcja skargi kasacyjnej dotycząca powinności organu w zebraniu materiału dowodowego oparta jest o wadliwe założenie, że w sprawie decydujące znaczenie ma fakt zakupu towaru. Tymczasem, jak wynika z decyzji organów, jak i wyroku badającego zgodność z prawem tych rozstrzygnięć, organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, a więc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Tego, że skarżąca olej napędowy zakupiła, organy nie poddawały w wątpliwość, natomiast wykazały, według WSA zasadnie, że skarżąca nie posiada wymaganego, podstawowego dokumentu w postaci faktury VAT pochodzącej od rzeczywistego zbywcy tegoż paliwa, ponieważ te zakwestionowane przez organ wystawione zostały przez podmiot, który nie istniał. Strona pomija natomiast w swych rozważaniach to, że w świetle przepisów prawa materialnego (wykładnia dokonana w tym zakresie przez WSA nie została w prawidłowy sposób podważona, gdyż za takie podważenie nie mogą być uznane ogólnikowe stwierdzenia o tym, że "wykładnia przepisów prawa materialnego, a także jego zastosowanie również nasuwa wiele wątpliwości") konieczne jest zarówno to, by towar został zakupiony, jak i to, by został zakupiony od podmiotu wystawiającego na tę okoliczność fakturę. To, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym, nie było w istocie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważane, tymczasem – skoro takie właśnie ustalenie było przyczyną odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – zakwestionowanie stanu faktycznego w tymże zakresie było konieczne dla stwierdzenia bądź to niekompletności materiału dowodowego bądź nieprawidłowości jego oceny. Położenie natomiast ciężaru wywodów skargi kasacyjnej, jak i poprzednich środków zaskarżenia, na fakcie niekwestionowanym przez organy i niemającym wpływu na wynik sprawy (tj. samym zakupie paliwa), musi prowadzić do wniosku, że zarzuty naruszenia art. 180 i 188 O.p., jak i pozostałe sformułowane ogólnie jako wadliwe zebranie materiału dowodowego, niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego zakupu oleju napędowego, należy ocenić jako bezpodstawne.

5.5. Skarga kasacyjna zawiera bogate odesłanie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażającego konieczność uwzględniania przy wydawaniu rozstrzygnięć prawa unijnego, tj. przepisów Dyrektyw i orzecznictwa ETS, co uczyniono w odniesieniu do stwierdzenia o konieczności ustaleń co do wiedzy skarżącej o dostawcy. Trudno jednak ustalić z naruszeniem jakiego konkretnie przepisu wiąże autor skargi kasacyjnej to twierdzenie wplatane w treść uzasadnienia, jako stwierdzenia o obowiązku organu badania tego zagadnienia, zwłaszcza że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji jakiejkolwiek normy prawa unijnego.

5.6. Odnosząc się także do takich treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jak to, że ocena materiału dowodowego dokonana przez WSA budzi poważne wątpliwości, nosi cechy dowolności, a nie swobodnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał podkreślenie, że tego rodzaju stwierdzenia, ogólnikowe, wskazujące na treść przepisu art. 191 O.p., nie mogą być ocenione jako konieczne - bo wymagane przez art. 176 P.p.s.a. - uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Brak jest jakichkolwiek wskazań, na czym miała polegać ta dowolność oceny, która spowodowała te "poważne wątpliwości", bez bliższego ich określenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym wskazaniu strony zastępować, czy się jej stanowiska domyślać.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd WSA co do tego, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy, czy podatek dochodowy, inny jest zakres i cel tych postępowań (w porównaniu z postępowaniem dotyczącym prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług), gdyż dąży się w nich do, jeśli chodzi o pierwsze z nich, ustalenia czy zakupiono wyrób akcyzowy, a w drugim, czy zakup ten stanowi koszt podatkowy. Można dopuścić możliwość wystąpienia i takiej sytuacji, że ustalenia w tych innych postępowaniach mogą mieć wpływ na ustalenia dotyczące rozliczenia VAT, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie wykazano, że takie okoliczności mają właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Samo twierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję UKS w G. i że doszło do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, nie spełnia wymogu przewidzianego przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli konieczności podjęcia próby wykazania, że wskazywane skargą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania są uchybieniami, i to konkretnymi, mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia o takich treściach nie odnajdujemy w złożonym środku zaskarżenia, a w konsekwencji należy uznać, że strona nie wykazała, że do naruszenia powoływanych przez nią przepisów procedury doszło.

5.8. Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).