Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2461/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184, art.204 pkt  1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.233 par2, art.155 par 1, art.199, art.262 par 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 282/12 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 282/12, oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2011 r. nakładające na A. C. karę porządkową w wysokości 500 zł za niewypełnienie nałożonego wezwaniem z dnia 10 października 2011 r. obowiązku polegającego na złożeniu pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzenie sprzedaży na portalu aukcyjnym B [...].pl w latach 2008-2009 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego postanowienia przedstawił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał A. C., w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, pod rygorem ukarania grzywną. Organ jako cel wezwania do osobistego stawiennictwa podał: "złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzenia sprzedaży na portalu aukcyjnym B [...].pl w latach 2008-2009". W dniu 28 października 2011 r. skarżący zgodnie z wezwaniem stawił się w siedzibie organu wraz z pełnomocnikiem i oświadczył, że podtrzymuje wszystkie wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 marca 2011 r. Oświadczył nadto, że dodatkowe wyjaśnienia złoży po otrzymaniu ustaleń z kontroli, a obecnie korzysta z przysługującego stronie prawa odmowy złożenia wyjaśnień, do czasu otrzymania ustaleń z czynności kontrolnych.

Wobec odmowy złożenia wyjaśnień, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 2 listopada 2011 r. na podstawie art. 216 i 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. nałożył na skarżącego karę porządkową za niewypełnienie nałożonego wezwaniem z dnia 10 października 2011 r. obowiązku procesowego polegającego na złożeniu pisemnych wyjaśnień.

Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. uchylił postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji niewystarczająco uzasadnił wysokość nałożonej kary, w kontekście wagi naruszonego obowiązku oraz jej dolegliwości i bez analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Organ odwoławczy polecił zebrać materiał dowodowy pozwalający ocenić stan majątkowy i sytuację finansową strony w kontekście zastosowanego środka.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w tym przypadku powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a wydane postanowienie organu I instancji powinno być uchylone, a postępowanie umorzone;

2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że postanowienie wydane przez organ I instancji wydane zostało z naruszeniem:

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ powinien być zastosowany przepis art. 262 § 4 O.p.,

- art. 155 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem można wezwać stronę pod warunkiem wynikającym z art. 159 § 1a O.p. (o obowiązku poinformowania strony o prawie do odmowy zeznań i prawie nie stawienia się na wezwanie – w przypadku wezwania strony na przesłuchanie), ponadto nie ma podstaw do wezwania strony do stawienia się osobiście do organu skarbowego skoro wyjaśnienia można złożyć na piśmie;

- art. 199 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż jeśli organ może przesłuchać i przyjąć wyjaśnienia od strony po wyrażeniu przez nią zgody, to jeżeli strona nie wyraża takiej woli nie można jej ukarać,

- art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, gdyż nawet nie wykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania (co w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, nie miało miejsca) nie powinno być obwarowane karą porządkową, szczególnie w przypadku, w którym organ w sposób niezgodny z prawem wzywa stronę i nie poucza jej o prawach wynikających z art. 159 § 1a OP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji rozważył i uzasadnił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1a, art. 199 art. 120 O.p. i art. 262 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, że organ podatkowy przesłuchał stronę w trybie art. 199 O.p. z uchybieniem wymogów procedury przewidzianych dla tej czynności procesowej. Organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p. Tym samym w sprawie dokonana została czynność procesowa, która co do zasady pozwala na nałożenie kary porządkowej na stronę, co wynika z art. 262 § 1 O.p. Jako bezpodstawny ocenił Sąd I instancji zarzut skargi o niedopuszczalności nałożenia kary porządkowej. Sąd I instancji wyjaśnił jednocześnie, że stwierdzenie dopuszczalności formalnej nałożenia kary porządkowej nie jest równoznaczne z oceną zasadności nałożenia takiej kary w danej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji ocena zasadności wymaga oceny dokonanego wezwania do złożenia wyjaśnień i odmowy złożenia tych wyjaśnień w kontekście przepisu art. 262 § 1 pkt 2 OP (ten przepis stanowił podstawę nałożenia kary w sprawie). Niezbędne jest więc z jednej strony wykazanie, że wezwanie do złożenia wyjaśnień było uzasadnione, czyli jak stanowi art. 155 § 1 O.p. ma to być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, jak również wykazanie bezzasadności odmowy złożenia tych wyjaśnień oraz wyjaśnienie dlaczego taka, a nie w innej wysokości kara została nałożona i wykazanie adekwatności kary do stopnia przewinień.

Organ odwoławczy stwierdził, z czym Sąd I instancji się zgodził, że w sprawie strona została wezwana w trybie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień i wezwanie było prawidłowe. Słusznie argumentuje również organ, że zgodnie z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia dowodów i w ramach tych obowiązków może również na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwać stronę do złożenia wyjaśnień. O niezbędności pozyskania określonych wyjaśnień/informacji decyduje organ na podstawie przebiegu sprawy, posiadanej wiedzy, a w sprawie strona została wezwana, bo organ chciał uzyskać informacje, które tylko strona posiada, a mianowicie o transakcjach dokonywanych na B.[...].pl i organ przedłożył stronie zagadnienia i zestawienia tabelaryczne z różnymi danymi i chciał, aby strona się do tego odniosła. A więc, zdaniem Sądu I instancji, niezbędność pozyskania wyjaśnień dla dalszego ukierunkowania postępowania dowodowego organ wykazał.

Prawidłowe jest również w ocenie Sądu I instancji stanowisko odnośnie charakteru dyscyplinującego kar porządkowych oraz stwierdzenie bezzasadności odmowy przez stronę złożenia wyjaśnień. Strona powołała się na prawo odmowy zeznań, które w warunkach składania wyjaśnień jej nie przysługuje, jak również podała, że dopiero po otrzymaniu ustaleń z kontroli złoży wyjaśnienia. Uzależnienie składania wyjaśnień od rezultatów ustaleń organu jest nieuprawnione i słusznie ocenił organ podatkowy takie zachowanie strony jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw dla podważenia stanowiska organu odwoławczego odnośnie wad postanowienia uzasadniających jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (co jest dla strony korzystne). W ocenie tego Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza art. 233 § 2 O.p, jak również art. 233 § 1 pkt 2a O.p. ponieważ Sąd nie podzielił twierdzenia strony o dokonanym w sprawie przesłuchaniu strony w trybie art. 199 O.p.

A. C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna oparta został na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Według skarżącego Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. co miało polegać na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 262 § 4, art. 187 § 1, art. 199, art. 233 § 1 pkt 2a O.p. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego postanowienia pod względem zgodności z przepisami postepowania i dokonał oceny poczynionych przez organny prawidłowych ustaleń faktycznych, to stwierdziłby naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniłby skargę a nie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Składając skargę kasacyjną skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Strona skarżąca kwestionuje legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2012 r., którego podstawę prawną stanowił art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym postanowieniem uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w. W. organ I instancji nie uzasadnił wysokości nałożonej kary porządkowej w kontekście wagi naruszonego obowiązku oraz jej dolegliwości i orzekł bez analizy sytuacji majątkowej skarżącego.

Odnotować należy także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał skarżącego, na podstawie art. 155 O.p. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, pod rygorem ukarania grzywną; jako cel wezwania wskazano "złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzenia sprzedaży na portalu aukcyjnym B[..].pl w latach 2008 – 2009". Skarżący stawił się w siedzibie organu w dniu 28 października 2011 r. i oświadczył, że podtrzymuje wszystkie wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Oświadczył nadto, że dodatkowe wyjaśnienia złoży po otrzymaniu ustaleń z kontroli, a obecnie korzysta z przysługującego stronie prawa odmowy złożenia wyjaśnień, do czasu otrzymania ustaleń z czynności kontrolnych. Przedstawione zachowanie A. C. doprowadziło do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi I instancji wadliwą kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego, a to poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 § 4, art. 155 § 1, art. 159 § 1a, art. 199 i art. 120 O.p.

Argumentacja przytoczona dla poparcia zarzutu opiera się zasadniczo na twierdzeniu, że strona ma prawo odmowy składania zeznań we własnej sprawie, skorzystanie zaś z tego prawa nie może skutkować nałożeniem na nią kary porządkowej. Skarżący zwrócił także uwagę, że nie można pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, iż zaistniały podstawy do nałożenia na A. C. kary porządkowej.

Trzeba zauważyć, że art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 500 zł. Celem regulacji art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że A. C. odmówił zastosowania się do wezwania organu kontroli skarbowej poprzez złożenie stosownych wyjaśniań; okoliczności tej skarżący nie kwestionuje. Odnosząc się w tym miejscu do niewątpliwie wadliwego sformułowania przez organ celu wezwania – do osobistego stawiennictwa celem złożenia pisemnych wyjaśniań, należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego jakoby istniało ustawowe uprawnienie strony do odmowy uczynienia zadość wezwaniu organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, którego podstawę prawną stanowi art. 155 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Obowiązki wynikające z wezwania mogą być realizowane osobiście przez osobę wezwaną bądź też przez pełnomocnika. Ponadto, obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub też bez bezpośredniego kontaktu osoby wzywanej z urzędem, tj. poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. Jeżeli chodzi o złożenie zeznań, organ podatkowy może zdecydować, czy będzie to forma pisemna (bez konieczności osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego), czy też ustna do protokołu. Z kolei wyjaśnienia w sprawie może składać zarówno osoba wezwana, jak i jej (strony) pełnomocnik. Również w tej sytuacji organ podatkowy może zdecydować, czy wyjaśnienia mają być sporządzone na piśmie, czy też ustnie do protokołu. W przypadku wezwania do dokonania innej określonej czynności, wyłącznie od jej charakteru zależy fakt, czy może ona być dokonana osobiście, czy też przez pełnomocnika, ewentualnie w formie pisemnej. Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg ten stanowi więc swoiste ograniczenie w zakresie wezwań. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., jest zdeterminowany, wynikającą z art. 187 § 1 O.p., zasadą zupełności postępowania dowodowego. (Brolik J., Dowgier R,. Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P,. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

Należy także uwzględnić, że przepis art. 155 § 1 O.p. nie wymaga, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie takiej czynności. Nie ma też uzasadnionych podstaw normatywnych aby utożsamiać te dwie czynności.

Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony należy stosować przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że, jeśli organ podatkowy, zamiast przesłuchać stronę z uwzględnieniem treści art. 199 O.p., wzywa ją, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia, co do prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie narusza art. 199 O.p., w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony. (wyrok NSA z 27.5.2009 r., sygn. akt II FSK 221/08. LEX nr 547032). Niemniej w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Sąd I instancji trafnie dostrzegł i przedstawił, że organ wykazał niezbędność pozyskania wyjaśnień dla dalszego ukierunkowania postępowania dowodowego, co nie jest tożsame z przesłuchaniem strony. Jednocześnie Sąd I instancji prawidłowo uznał, że z wezwania jednoznacznie wynikało, iż organ nie wzywał strony na przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że strona skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, nie podjęła w zasadzie nawet takiej próby, że sporne wezwanie było w istocie wezwaniem na przesłuchanie.

Zatem, skoro wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2011 r. nie było wezwaniem na przesłuchanie strona nie mogła skutecznie uchylić się od wykonania określonego w tym wezwaniu obowiązku z powołaniem się na prawo odmowy zeznań; takie uprawnienie przysługuje stronie tylko odnośnie wezwania na przesłuchanie w trybie art. 199 O.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 159 § 1a O.p. Przepis art. 159 § 1 określa co powinno zawierać wezwanie, z kolei przepis art. 159 § 1a stanowi, że w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Skoro jednak organ nie wzywał strony na przesłuchanie nie miał obowiązku zamieszczać takiej informacji w wezwaniu.

W świetle art. 155 § 1 O.p. nie można zaaprobować postawy skarżącego, który uzależnia wykonanie przez siebie nałożonego obowiązku od spełnienia określonych, wskazanych przez siebie czynności przez organ podatkowy. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do nałożenia określonego obowiązku na stronę postepowania, przy czym zaistnieją ustawowe przesłanki nałożenia tego obowiązku, rzeczą strony jest ten obowiązek wykonać. Strona może oczywiście kwestionować zasadność nałożenia takiego obowiązku w ramach przyznanych środków zaskarżenia, ale nie może w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia kary porządkowej na A. C., uchylił się on bowiem bezzasadnie od nałożonego obowiązku złożenia wyjaśnień.

Sąd I instancji prawidłowo także zaakceptował, że podstawę prawną rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 233 § 2 O.p. Zaistnienie przesłanek nałożenia kary porządkowej nie zwalania bowiem organu z obowiązku wyjaśnienia zasadności nałożenia kary w określonej wysokości. Skoro więc brak było tego elementu uzasadnienia postanowienia organu I instancji, prawidłowo organ odwoławczy uchylił postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.