Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 372/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 27 kwietnia 2016r. nr [...]- odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (wpływ do organu w dniu 1 lutego 2016 r.) M. W. (dalej też: strona, skarżąca), działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 27 grudnia 2012 r. którą ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz uchylenie tej decyzji.

Wniosek oparła na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, opublikowanym w dniu 6 sierpnia 2014 r., w Dzienniku Ustaw z 2014r. poz. 1052, stwierdzającym, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik wskazał art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu uznając, że zostały spełnione przesłanki formalne wznowienia postępowania – wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej własną decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. co do zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r.

Decyzją z 27 kwietnia 2016 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 grudnia 2012r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2010 r., z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Oceniając materiał dowodowy i sposób jego zgromadzenia w toku pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że postępowanie to nie było obarczone wadami, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., albowiem zebrano kompletny materiał dowodowy, strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu a wnioski dowodowe składane przez stronę były uwzględnianie.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę decyzji organu I instancji przez uchylenie decyzji z 27 grudnia 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Powołując się na treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bk 633/14) pełnomocnik wskazał, iż w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydana została decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie, organ powinien uchylić tę decyzję ewentualnie wydać decyzję ustalającą wysokość podatku albo umorzyć postępowanie w sprawie, lub też odmówić uchylenia decyzji, gdyby stwierdził, że decyzja wydana w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji zawierałaby identyczne rozstrzygnięcie jak ta decyzja. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji, gdy przepis stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji okazał się niekonstytucyjny, organ podatkowy winien dysponować inną podstawą prawną uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie - w przeciwnym razie winien to rozstrzygnięcie uchylić.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 27 kwietnia 2016 r., którą odmówiono po wznowieniu postępowania podatkowego uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 27 grudnia 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po przywołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestie dopuszczalności wznowienia postępiania podkreślił, że jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest wniesienie przez podatnika żądania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, derogującego przepis uznany za niekonstytucyjny.

Następnie organ odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, a także wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt P 17/10 podkreślił, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym dał możliwość ustawodawcy na wprowadzenie w tym okresie nowych przepisów, uwzględniających zalecenia zawarte w wyroku, z czego ustawodawca skorzystał, uchylając ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązujący jeszcze wówczas art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu kwestionowanym i wprowadził w to miejsce nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponieważ przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem jeszcze w okresie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy dotychczas obowiązującego niekonstytucyjnego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli przed dniem 6 lutego 2016 r., przepis ten został derogowany z systemu prawnego nie na podstawie orzeczenia Trybunału, lecz w wyniku podjęcia ustawy zmieniającej.

Jeżeli przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu stanowiącym podstawę dla wydania objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., nie utracił mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę, w sprawie nie zaistniała podstawa prawna do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w ogóle nie istniała możliwość złożenia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania zarówno w terminie 1 miesiąca od dnia uchylenia spornego przepisu (co nastąpiło 1 stycznia 2016r.), jak też w terminie 1 miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia derogacji tego przepisu (czyli od dnia 6 lutego 2016r.).

Jak podkreślono badanie merytorycznych przesłanek wznowienia mogło nastąpić dopiero w wyniku prawidłowego wznowienia postępowania, do którego dochodzi, gdy podanie o wznowienie spełnia wymogi formalne. Ponieważ wniosek strony nie został wniesiony w wymaganym przepisami terminie, nie jest zasadnym pozostawanie w obiegu prawnym decyzji I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, a także o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem konstytucyjnym o treści: "Czy interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest zgodna z art. 190 ust. 4 Konstytucji".

Podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 8, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię wskazano, że celem odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia z dnia 29 lipca 2014r. (art. 190 ust. 3 Konstytucji) było umożliwienie ustawodawcy dokonania zmian prawnych, a innym organom przygotowania się do tych zmian, a nie pozbawienie jednostki prawa do wystąpienia z wnioskiem o wznowienia postępowania w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zdaniem pełnomocnika strony dokonana przez organ wykładnia tego przepisu prowadziłaby bowiem do tego, że strona lub uczestnik postępowania nie mieliby celu w inicjowaniu, w swojej sprawie sądowej lub administracyjnej, wystąpienia przez sąd lub organ z pytaniem konstytucyjnym lub skargą konstytucyjną, skoro spowodowałoby to co najwyżej zmianę prawa na przyszłość.

Według pełnomocnika nie można zakładać, że Trybunał Konstytucyjny odraczając wejście w życie swojego orzeczenia celowo daje czas ustawodawcy, by dokonał zmian prawnych i wyeliminował działanie art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Podkreślono także, iż pomimo faktu, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 1 lutego 2016r., tj. przed dniem 6 lutego 2016 r., w którym - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 - przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. miał utracić moc - to w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (tj. w dniu 16 lutego 2016r.) wniosek ten był dopuszczalny.

W ocenie pełnomocnika z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do decyzji z dnia 27 grudnia 2012r., albowiem zawarto w niej stwierdzenie, które nie ma charakteru jurydycznego. Powyższe potwierdza zarówno zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a nadto świadczy o nienależytym rozpoznaniu sprawy i naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Również inne argumenty decyzji I instancji zdaniem pełnomocnika nie mają charakteru prawnego, oraz zawierają nieprawdziwe stwierdzenia dotyczące źródeł dochodów skarżącej, nie mając związku z utratą mocy przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy winien dysponować inną podstawą prawną (i faktyczną) uzasadniającą podjęte w dniu 27 grudnia 2012 r. rozstrzygnięcie. W przeciwnym razie winien je uchylić. Powyższe zdaniem pełnomocnika rażąco narusza art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., stąd decyzja ta winna być zmieniona w postępowaniu instancyjnym przez uchylenie decyzji tego organu z dnia 27 grudnia 2012r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga oceny skutków dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, odroczenia na okres 18 miesięcy od daty jego publikacji, utraty mocy obowiązującej niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...].

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p., przy czym postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do kolejnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

We wniosku o wznowienie skarżąca powołała się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TK weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż przepis prawa materialnego, na którym oparto objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję ostateczną, okazał się niezgodny z Konstytucja RP. Jednakże przywołanego we wniosku strony przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego, nie można interpretować w oderwaniu od normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 Konstytucji RP.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W myśl art. 190 ust. 2 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Ponadto stosownie do art. 190 ust. 3 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów, a zgodnie z ust. 4 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Niewątpliwie, co wynika z samej normy konstytucyjnej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP co do zasady zaczyna wywierać skutki prawne od chwili ogłoszenia. Jednakże w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu, utrata ta następuje dopiero od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Samo dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość ich weryfikacji w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na gruncie prawa podatkowego stanowi właśnie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W realiach zaistniałego sporu istotne znaczenie dla oceny stanowisk obu stron postępowania sądowoadministracyjnego ma właściwa interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu prawa, w stosunku do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen, dotyczących powodów skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z jego wyłącznego konstytucyjnego prawa do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdzona została jego niekonstytucyjność, gdyż - jak już wyżej powołano treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Zauważyć jednakże należy, że już z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. , sygn. akt P 49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Dzieje się tak dlatego, że za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki jego natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

W tej ostatniej kwestii, co do powodów skorzystania z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypowiedział się sam Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., stwierdzając że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał (....) podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Dlatego skutki opublikowanego wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i jego wpływ na wydane już decyzje podatkowe będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzystał z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzystał, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przepisu prawa.

W sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Od tego jednakże momentu obowiązkiem właściwych organów władzy ustawodawczej staje się podjęcie w wyznaczonym czasie działań zmierzających do dostosowania zakwestionowanej regulacji prawnej do stanu zgodności z Konstytucją, pod rygorem, że brak takowych skutecznych działań spowoduje utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu z upływem terminu odroczenia.

Do tak wyznaczonego terminu utraty mocy obowiązującego aktu prawnego zarówno organy administracji, jak i sądy zachowują prawo do opierania swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, pomimo że ma on charakter niekonstytucyjny. Istotną w tym wypadku jest nie tyle data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12).

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, dotyczące skutków prawnych skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wskazywanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny (por. też postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16 i postanowienie NSA z 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16).

W konsekwencji nie mogło dojść do derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na podstawie wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, gdyż w dacie, w której miałoby to nastąpić, czyli z dniem 6 lutego 2016 r., przepis ten już od miesiąca nie obowiązywał. Nie jest tym samym możliwe aby derogacja tego samego przepisu nastąpiła dwukrotnie, po raz pierwszy na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2016r. i po raz wtóry z dniem 6 lutego 2016 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nawet przy założeniu dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w oparciu o wyrok TK, tj. w terminie miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia derogacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - doszłoby do tego dopiero w dniu 6 lutego 2016 r. (albowiem w tym dniu zostałaby ostatecznie usunięta stwierdzona przez Trybunał niezgodność przepisu z ustawą) i dopiero od tego momentu biegłby miesięczny termin przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skarżąca natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożyła przed tym terminem i byłby on przedwczesny.

W przedstawionych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyrażone w zaskarżonej decyzji o niedopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o wskazaną przez skarżącą podstawę prawną tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Organ podatkowy prawidłowo zakwestionował możliwość wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki jaką jest, stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wymóg wniesienia wniosku w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zasługuje na aprobatę stanowisko organu o niedopuszczalności badania merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania, co miało miejsce w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sytuacji gdy, nie nastąpiło prawidłowe wznowienie postępowania. Dokonana przez organ I instancji ocena prawidłowości wydanej decyzji pod względem merytorycznym nie podlegała badaniu, czym organ odwoławczy dał wyraz uchylając w całości decyzję I instancji i umarzając postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Sąd nie uznał za celowe wniesienie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o treści sformułowanej w skardze, skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) Trybunał przesądził ostatecznie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia (tj. osiemnastu miesięcy), jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP co do regulacji podatku od dochodów nieujawnionych.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego powołanych w skardze ani art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, albowiem organ odwoławczy właściwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, wypełniając ustawowe wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.