Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1111/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, 3 i 4, art. 55
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 19, art. 67, art. 72
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. nr [...] określającą "A" S.A. w upadłości w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm., w skrócie O.p.). Zaległość podatkową stanowi różnica pomiędzy podatkiem określonym w decyzji organu a podatkiem określonym w deklaracji podatnika dla podatku akcyzowego za sporny miesiąc.

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli podatkowej zakończonej Protokołem Kontroli Podatkowej z [...] r., jak również w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R., jako organ I instancji wydał wskazaną wyżej decyzję z [...] r. uznając, że we [...]r. strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towarów w postaci:

- koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego (IVB) do PKWiU 24.51.32

- preparatu zapobiegającego zamarzaniu VB, VC i VE do PKWiU 24.66.33

oraz rozcieńczalników RFG-1 i DCH do kodu PKWiU 15.92.12 24.30.22-79 ze stawką podatku akcyzowego 0 %, a wyroby te winny być, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3(b) i 6 ORINS oraz notami wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – ze względu na ich skład- klasyfikowane jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole o dowolnej mocy- CN 2207 20, ze stawką obniżoną podatku akcyzowego 4400 zł (za 1 hl alkoholu etylowego 100 % vol.)

Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 67, art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 2 ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825).

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając uznaniowe zaklasyfikowanie preparatów do wskazanych w decyzji kodów CN, nieuwzględnienie opinii OISIK przy Urzędzie Statystycznym w L. z [...] r. potwierdzającej stosowanie przez podatnika prawidłowej klasyfikacji, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowej klasyfikacji stosowanej przez podatnika, bezpodstawne przyjęcie, że organem właściwym do stosowania klasyfikacji statystycznej jest Izba Celna w K., zignorowanie dowodów przedłożonych przez stronę, pominięcie wiążących interpretacji prawa oraz procedur składu podatkowego stosowanych dotychczas przez "A" S. A oraz odmowę wydania stronie odpisów akt sprawy.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał, że spółka zaklasyfikowała produkowane wyroby do kodów CN 3820 00 00, CN 3402 90 90 oraz 3814 00 90 według, których nie są to wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym i ze stawką podatku akcyzowego 0 %. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, należy opierać się na odpowiednich klasyfikacjach statystycznych, tj. PKWiU oraz CN.

Bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego, do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom, a określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. W tej sprawie szczególne znaczenie ma reguła 3(b) zgodnie z którą "Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania."

Klasyfikacja wyrobów wytworzonych na bazie alkoholu etylowego uzależniona jest od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby nadają istotne cechy innego produktu. W rozpoznawanej sprawie skład surowcowy na 1000 dm3 wyrobów wskazuje, że alkohol etylowy nadaje im istotną cechę, co powoduje, że preparat zapobiegający zamarzaniu i rozcieńczalniki powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 – alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone, które odpowiadają PKWiU – 15.9212- Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Zgodnie z uwagą ogólną do Działu 22 – produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w Nomenklaturze. Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy: (A) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód; (B) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik, (cydr) itd.; (C) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy; (D) ocet i jego namiastki.

Pozycja 2207 - alkohol etylowy nie skażony o objętości mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętości mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej,

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne denaturaty, którymi mogą być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen) oraz substancje barwiące. Alkohol etylowy używany jest w przemyśle np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów, do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że najistotniejszym składnikiem spornych produktów jest alkohol etylowy o zawartości powyżej 90% wyrobu, a dodatki zawarte w tych produktach nie mają wpływu na zasadniczy ich charakter. Przypomniał też o obowiązującym rozporządzeniu klasyfikacyjnym Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. dotyczącym klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego zgodnie, z którym dodatki około 1 % substancji nie zmieniają klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi ok. 20 % i więcej.

Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wskazał dla spornego towaru jako kod właściwy CN 2207 20 00 (PKWiU 15.92.12-00).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy przytaczając ich treść stwierdził, iż postępowanie podatkowe toczyło się według reguł tam opisanych. Podkreślił, że skarżąca dysponuje [...] opiniami dotyczącymi klasyfikacji, które są ze sobą sprzeczne, a podatnik wskazał tylko na opinie dla siebie korzystną (wydaną przez OISIK - Urząd Statystyczny w L. z [...]r.) nie podejmując nawet próby wyeliminowania zaistniałych sprzeczności. Nadto z orzecznictwa administracyjnego wynika, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące ani dla organu podatkowego ani podatnika, stanowią jedynie akt wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Nie zgodził się ponadto z twierdzeniem strony skarżącej o zignorowaniu wniosków dowodowych strony oraz procedur stosowanych w składzie podatkowym "A" S.A. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem w uzasadnieniu decyzji do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, jeśli zaś chodzi o rozlicznie podatku akcyzowego organ odwoławczy przypomniał, iż obowiązuje tutaj zasada samoopodatkowania.

Organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji deklaracji podatkowej, kontrola dotycząca [...]r. ujawniła, że podatnik nieprawidłowo klasyfikował niektóre produkowane przez siebie wyroby. W tym stanie rzeczy, koniecznym było wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach reprezentujący Spółkę syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 178 § 3, art. 201 § 2 i art. 204 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych, oddalenie wniosku strony, dowolną ocenę dowodów, odmowę doręczenia odpisu akt, zaniechanie wydania postanowienia w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania, art. 136 i art. 145 § 2 O.p. przez pominiecie pełnomocnika adw. W.M. strony w dokonywanych czynnościach postępowania i nie doręczanie mu pism, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu podatkowego co do klasyfikacji towarowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że skoro w sprawie istniały opinie statystyczne korzystne dla strony, to w sytuacji, kiedy pojawiły się rozbieżności, co do klasyfikacji spornych produktów należało powołać biegłego. Nieprzeprowadzenie tego dowodu spowodowało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów proceduralnych. Przypomniano, że spółka będąca przedsiębiorcą branży spirytusowej była pod stałym nadzorem podatkowym i miała świadomość, że organ znając tę działalność akceptuje ją, chociażby poprzez zatwierdzanie akt weryfikacyjnych i bieżącego dopuszczenia do obrotu. Dodatkowo w piśmie z [...]r. pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została skierowana do "A" w upadłości, a zgodnie z art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stroną postępowania jest syndyk masy upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej spornych wyrobów. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w tym zakresie, zarzuty skargi stanowią jedynie powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na skierowanie jej do niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 ustawy O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Z kolei zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w skrócie P.u.): "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym". Przepis ten należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) i pozycje bierne (pasywa), bez względu na to czy chodzi o postępowanie będące już w toku (do tego postępowania odnosi się zwrot "i dalej prowadzone"), czy też o postępowanie, które ma być dopiero wszczęte. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej roli występuje dłużnik w danym postępowaniu, w żadnym bowiem razie nie może on reprezentować masy upadłości.

Skutki ogłoszenia upadłości na dalszy tok postępowania administracyjnego w tym podatkowego stanowiły przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądowych. W jednej grupie orzeczeń uznaje się, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłą spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych" (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I S.A./Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). W wyroku zaś WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 394/08 wskazano: "Analiza przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wraz z ogłoszeniem upadłości nie zmieniła się właściwość organów uprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem było określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, ani upadły nie został pozbawiony statusu podatnika. Tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej możliwe jest zgłoszenie tej wierzytelności do zaspokojenia z masy upadłości; wyłączenie drogi administracyjnej dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podkreślić należy - powstałego z mocy prawa - jest niedopuszczalne. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby spowodować brak możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności w nakazanej przez prawo formie". Dalej też podkreślono "że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (...), o czym stanowi art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zakresie nie uregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości".

W drugiej grupie orzeczeń sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż przepis art. 144 Prawa upadłościowego jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 P.u. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt. III SA/1016/08, (niepubl.), NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07, niepubl.).

Pogląd ten dodatkowo wzmacnia treść art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielając poglądy wymienione w drugiej grupie przywołanego wyżej orzecznictwa sądowoadminstracyjnego jednocześnie podkreśla, iż zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości, a jego prawidłowa wysokość określona została przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) O.p., przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji w ten sposób wskazano podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe to jest "A" S.A. w upadłości, a zatem z uwzględnieniem aktualnej sytuacji prawnej strony. Pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 - Biul.SN 2005/2/15, podjętym na tle przepisów (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., art. 144 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535) gdzie, SN stwierdził "mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku.(...). W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego".

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie E.S. Przypomnieć trzeba też, iż decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy wydana została w dniu [...]r., a więc przed ogłoszeniu upadłości. Jako stronę wskazano: "A" S.A w likwidacji. W dniu [...]r. wpłynęło do Urzędu Celnego odwołanie od tej decyzji sporządzone przez likwidatora. Do "A" w upadłości skierowano w dniu [...]r. zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i w ten sposób oznaczając stronę skierowano do niej decyzję II instancyjną. Odbiór tej decyzji został poświadczony podpisem osoby upoważnionej i pieczątką Przedsiębiorstwa w upadłości, a syndyk masy upadłości wniósł w terminie skargę, oznaczając stronę skarżącą jako "A" w upadłości.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji prawidłowo wydał decyzję na podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy wobec podjęcia wiadomości o ogłoszeniu upadłości zawiadomił "A" w upadłości o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Oznacza to, że syndyk brał udział w toczącym się postępowaniu przed tym organem. Do "A" w upadłości została też skierowana decyzja organu odwoławczego. Podkreślić należy, iż syndyk masy upadłości skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ II instancji, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego i naprawczego. Na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie podnosił zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu. Zarzut ten sformułował dopiero w piśmie z [...]r.

W ocenie Sądu niewłaściwe oznaczenie strony może pociągać za sobą różnorodne skutki prawne. W sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do osoby nie będącej stroną w sprawie organ stwierdza jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej nie można stwierdzić, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w postępowaniu, albowiem upadły jest stroną postępowania w pojęciu materialnoprawnym w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Z kolei naruszenie przepisów postępowania jakie zaistniało w toku postępowania administracyjnego w II instancji, poprzez skierowanie decyzji do upadłego w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią art. 144 P.u. w zakresie jedynie oznaczenia strony, gdy faktycznie syndyk brał udział we wszystkich czynnościach procesowych, co oznacza, że w warstwie procesowej prawa strony nie zostały ograniczone, prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji tyle, że skierowanej na syndyka masy upadłości.

W odniesieniu natomiast do wyroków WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1013/08 i o sygn. akt III SA/GL1016/08 jakie zapadły wobec strony po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłości S.A. "A" na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za inne okresy rozliczeniowe., a którymi to Sąd uwzględnił skargi, stwierdzić należy, iż zapadły one w zupełnie odmiennym od rozpoznawanego, stanie faktycznym sprawy, gdzie syndyk nie brał udziału w postępowaniu.

W tej sprawie organy podatkowe dokonały również prawidłowej klasyfikacji spornych wyrobów, przyporządkowując je do kodu CN 2207 20. Tym samym nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że jako podatnik prawidłowo dokonała klasyfikacji towaru w miesiącu [...]r. i zadeklarowała należny podatek akcyzowy.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., który słusznie stwierdził, iż punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, należy opierać się na odpowiednich klasyfikacjach statystycznych, tj. PKWiU oraz CN.

Jak już wskazano wyżej bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), której część opisową stanowią Noty wyjaśniające.

Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN) należało, jak to uczynił organ podatkowy, wyjść od Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy bowiem ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Strona skarżąca swoje wyroby zaklasyfikowała do kodu CN 3820 00 00 – środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oraz do kodu CN 3814 00 90 – organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów – pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy i koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego do kodu CN 3402 90 90 – preparaty do prania i preparaty do czyszczenia.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 38, dział ten nie obejmuje: oddzielnych, chemicznie zdefiniowanych pierwiastków i związków chemicznych, z wyjątkiem następujących:

1) sztucznego grafitu (pozycja nr 3801);

2) środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji nr 3808;

3) produktów przygotowanych jako wkłady do gaśnic lub w formie granatów gaśniczych (pozycja 3813);

4) produktów wymienionych poniżej w uwadze 2(a) lub 2(c).

Uwagi ogólne do działu wskazują, iż niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu chemicznego i pokrewnych, ale nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28 lub 29), z wyjątkiem wyżej wskazanych.

Z kolei analizując uwagi do pozycji 3814 Organiczne złożone rozpuszczalniki rozcieńczalniki, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; gotowe zmywacze farb lakierów, należy zauważyć, iż pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m. in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odłuszczające do elementów maszyn itd. Uwaga 1(a) do działu 38 wyłącza oddzielnie, chemicznie zdefiniowane pierwiastki związki chemiczne z pewnymi wyjątkami.

W pozycji tej klasyfikuje się:

1) mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu;

2) preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itd. składające się z mieszaniny:

- benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

- benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja ta nie obejmuje:

1) wyodrębnionych rozpuszczalników lub rozcieńczalników o określonej budowie chemicznej (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami niniejszej Nomenklatury, np. solwent-nafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710), terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824);

2) zmywaczy lakieru do paznokci, przygotowanych do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, iż skoro sporny preparat zapobiegający zamarzaniu, koncentraty preparatów do usuwania zabrudzeń i rozcieńczalniki były mieszaninami, którym alkohol etylowy nadawał istotną cechę, miała zastosowanie reguła 3 (b) ORINS.

W myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej.

Wskazane wyżej okoliczności powodują, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż mieszanina etanolu i śladowych ilości metoksypropanolu powinna być klasyfikowana, jakby składała się z samego alkoholu etylowego i należy do chemicznie zdefiniowanych związków organicznych, które zasadniczo ujęte są w dziale 29.

Nie stoi to w sprzeczności z Uwagą ogólną do działu zgodnie, z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Zgodnie z uwagą 2(b) do działu 29 - dział ten nie obejmuje : alkoholu etylowego (pozycja nr 2207 lub 2208). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy podatkowe właściwie wskazały, że sporne produkty są klasyfikowane do kodu CN 2207 20.

Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (tak: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).

Według art. 67 i art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, którym są wszelkie wyroby rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207.

Z kolei, na mocy art. 4 ust. 1 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, a podatnikami akcyzy są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 72 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy określone w art. 72 ust. 4 obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 13 tegoż załącznika podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi, skażonych o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100 %) oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12. stawka wynosi 4550 zł.

Zatem, gdy sporne wyroby w postaci koncentratu IVB, preparatu zapobiegającego zamarzaniu VE i rozcieńczalników RFG-1 i DCH, należy klasyfikować jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce 4400 zł od 1hl alkoholu etylowego 100%. Taką też stawkę organy podatkowe prawidłowo zastosowały uprzednio przeliczając ilość wyrobów akcyzowych wydanych ze składu w dm ³ na ilość wyrobów wydanych ze składu w dm³ wg wsp.P alk. etyl. w dm³ 100% vol.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych należy stwierdzić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, jaki wpływ owo ewentualne naruszenie przepisów miało na wynik postępowania. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy bowiem wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2 poz. 100), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji jest zgodne z prawem oraz wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178), zgodnie z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści.

Odnosząc te zasady do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu ograniczenia takiego nie było. Strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania, w terminie wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie była ograniczona w swoich czynnościach.

Sąd nie podzielił również zarzutu zignorowania przez organy podatkowe interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. Opinia ta została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe jej nie podzieliły.

Sąd nie uznał zarzutu strony skarżącej naruszenia naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, dlaczego zastosował wskazaną w decyzji klasyfikację produktów.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 O.p. strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego." (Por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05, Lex 180189).

Bezzasadny jest zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono.

Nie można uznać za zasadny zarzut pomięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo, które to w imieniu "A" w likwidacji udzieliła likwidator J.G. jednak wynika z niego, iż dotyczy ono sprawy o numerze [...] UC G. , a zatem nie dotyczy postępowania podatkowego w sprawie prowadzonej po numerami właściwymi dla w postępowaniu przed organem podatkowym w I jak i w II instancji objętych niniejszą kontrolą sądową .

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze zarzuty nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez nie klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń.

Bezzasadne okazało się również stanowisko strony skarżącej, iż skoro spółka była objęta stałym nadzorem podatkowym, organy podatkowe znały jej działalność i akceptowały ją, to tym samym akceptowały stosowane przez nią klasyfikacje do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).