Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1 i par 2 w zw z par 3, art.228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2193/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skarg R.J., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2013 r. Nr [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25.07.2013r. Nr [...] określił R.J. wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy L.J. . Decyzję doręczono na ręce umocowanego w sprawie pełnomocnika J.F. w dniu 30.07.2013r., o czym świadczy podpis adresata na potwierdzeniu odbioru decyzji.

Pełnomocnik w dniu 23.08.2013r złożył odwołanie wraz z zawartym w jego treści wnioskiem o przywróceniem terminu (opatrzone błędną datą - 04.06.2013r.),

Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania .

W uzasadnieniu postanowienia wykazano , że 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 13 sierpnia 2013 r. a zatem odwołanie nadane w urzędzie pocztowym K. w dniu 23 sierpnia 2013 r. zostało złożone po terminie .

Natomiast postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania .

Tu z kolei wyjaśniono , że pełnomocnik strony do wniosku o przywrócenie terminu dołączył potwierdzoną przez siebie za zgodność z oryginałem kopię zaświadczenia lekarskiego wystawionego dnia 19.08.2013 r. przez lekarza medycyny rodzinnej, z którego wynika, że był on zwolniony z zajęć w okresie 07.08.2013-16.08.2013.

Z uwagi na to, że treść w/w zaświadczenia nie wskazuje z jakiego powodu i z jakiego rodzaju zajęć pełnomocnik był zwolniony w wyżej wskazanym okresie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 03.10.2013 r. nr [...] wezwał pełnomocnika o złożenie wyjaśnień w zakresie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W piśmie tym wyjaśniono , że sam fakt choroby, choćby nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie każdy jej rodzaj stanowi przesłankę do przywrócenia terminu.

W związku z powyższym zwrócono się do pełnomocnika o doprecyzowanie przyczyn wniesienia przedmiotowego odwołania po ustawowym terminie, tj. wskazanie przeszkód, które wykluczyły możliwość złożenia odwołania w terminie, co pozwoliłoby uznać, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy pełnomocnika reprezentującego podatnika.

W dniu 16.10.2013r. do Izby Skarbowej wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie , w której pełnomocnik wyjaśnił, że jednocześnie jest on dla siebie pracodawcą i pracownikiem (prowadzi jednoosobową kancelarię adwokacką) i jego praca podlega ochronie nie tylko na podstawie przepisów Kodeksu pracy, ale także art. 160 i art. 220 §1 Kodeksu karnego. Cyt. "Dyrektor Izby Skarbowej nie może zarzucać pełnomocnikowi, że nie podjął on w czasie choroby działań mających na celu dotrzymanie terminu (...) Byłoby to ciężkie naruszenie praw pełnomocnika, jako pracownika i należałoby o tym zawiadomić Inspekcję Pracy. Praca w czasie choroby, tj. lekceważenie swojej niezdolności do pracy, może spowodować poważne komplikacje zdrowotne." I dalej "Dyrektor Izby Skarbowej nie może wymagać od pełnomocnika aby dla dotrzymania terminu do wniesienia odwołania narażał swoje zdrowie".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , że nie oczekiwał od pełnomocnika wskazania jednostki chorobowej (rozpoznania) w zaświadczeniu. Zwrócił się do pełnomocnika o złożenie dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie. Zaświadczenie to bowiem nie wskazuje, że przyczyną zwolnienia z zajęć była choroba, a ponadto - nie wskazuje że było to zwolnienie od pełnienia obowiązków zawodowych. Stąd, wątpliwości co do tego, czy pełnomocnik jako osoba reprezentująca interesy Podatnika w postępowaniu przed organami skarbowymi dołożył wszelkich starań by uczynić zadość ciążących na nim obowiązków, były jak najbardziej uzasadnione.

Dokonując oceny stanu faktycznego w świetle przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 162 §2 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Stąd, brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...].

Na te rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie przepisów prawa a mianowicie :

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie dwóch postanowień w jednej sprawie, co narusza art. art. 247 § 1 pkt 4 i powoduje nieważność obu postanowień,

- naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

- naruszenie art. 240 § 1, w związku z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję, a pełnomocnik nie został wezwany przez organ do wypowiedzenia się na temat tych nowych dowodów.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej , przywrócenie terminu do wniesienia odwołania , ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono , że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wydał dwa postanowienia : stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania , w sytuacji gdy mamy do czynienia z jednym postępowaniem . W ocenie skarżącego , przekazanie kwestii przywrócenia terminu do oddzielnego postanowienia powoduje , że nie będzie w ogóle możliwe przywrócenie terminu.

W ocenie pełnomocnika, dostatecznie wykazał , że nie mógł dochować terminu bez swojej winy albowiem był chory i przedstawił na tę okoliczność zaświadczenie lekarskie .

Jednocześnie pełnomocnik kwestionuje postępowanie wymiarowe uznając , że doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej , gdyż po wydaniu decyzji w aktach podatkowych pojawiły się nowe dokumenty związane z postępowaniem wymiarowym , których nie było w chwili wydawania decyzji .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2193/13 i sygn. akt I SA/Kr 2194/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2193/13 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie jest niesporna . Pełnomocnik zaskarżył natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania uznając , że w przypadku zaistnienia podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania , przywrócenie tegoż terminu byłoby niemożliwe w przypadku uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego uchybienie termu.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne . Przede wszystkim podnieść należy , że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności obu postanowień, a to z uwagi na fakt , że zostały wydane w jednej sprawie . Podkreślić bowiem należy , że postępowanie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w sprawie jego przywrócenia to dwa odrębne postępowania , które muszą zakończyć się dwoma odrębnymi postanowieniami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem , że obie rozstrzygane kwestie stanowią jedną sprawę administracyjną albowiem postanowienia te wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne zawarte w przepisach znajdujących się w różnych w działach Ordynacji podatkowej jak również dotyczą odrębnych kwestii rozstrzyganych w oparciu o inne przesłanki .

Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w okresie oznaczonym dla tej czynności. W rozpoznawanej sprawie jest to termin czternastodniowy do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji – art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia). Wyjaśnić należy, że z art. 228 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Badanie przez organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. Aby zatem wniesienie odwołania było skuteczne musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji.

Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej).

Brak tego rozstrzygnięcia pozostawiałoby zatem odwołanie niejako w próżni, powodując stan niepewności. Jednocześnie, wydanie tego postanowienia, umożliwia stronie poddanie go sądowej kontroli, gdyż służy na nie skarga do sądu administracyjnego.

Z kolei przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę uczestników postępowania podatkowego przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności procesowej. Art. 162 Ordynacji podatkowej ustanawia trzy warunki, jakie winny zostać spełnione, aby uzyskać przywrócenie terminu. Warunki te muszą występować łącznie i są one następujące:

- brak winy po stronie zainteresowanego, przy czym nie wymaga się udowodnienia braku winy, a wystarczy jego uprawdopodobnienie (art. 162 § 1 ),

- wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania

przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 - zdanie pierwsze),

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której

ustanowiony był termin podlegający przywróceniu; czynności tej należy dopełnić

nie czekając na przywrócenie terminu (art. 162 § 2 - zdanie drugie).

Dokonując oceny zaskarżonych postanowień , pod kątem ich zgodności z przytoczonymi przepisami, w punkcie wyjścia wypada wskazać, że stanowisko pełnomocnika skarżącego zbieżne jest z poglądem prezentowanym w niektórych orzeczeniach przyjmujących pierwszeństwo rozstrzygnięcia kwestii przewrócenia terminu , przed jego stwierdzeniem . Zgodnie z tym poglądem konsekwencją przywrócenia terminu jest traktowanie czynności tak, jakby była dokonana w terminie, wobec czego przywrócenie terminu wyłącza możliwość stwierdzenia jego uchybienia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego poglądu aprobując zarazem pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 20 marca 2009, sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentacja może zostać w pełni odniesiona do realiów niniejszej sprawy. Za zasadne więc Sąd uznał przytoczenie in extenso głównych wywodów ostatniego z wymienionych orzeczeń, w którym wyeksponowana została teza, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.

Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

Reasumując podnieść należy , że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi otwiera drogę do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu . Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. ( wyrok NSA z 10.12.1012 r. sygn. akt I FSK 75/12 )

W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać należy równoczesne ( w tym samym dniu ) rozstrzyganie obu kwestii w postępowaniu administracyjnym, skoro oba postanowienia są wydawane przez organ odwoławczy, a więc oba są ostateczne. W takim przypadku w oparciu o wyżej zaprezentowaną argumentację należy założyć domniemanie , że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi jest postanowieniem , które zostało wydane jako pierwsze.

Sąd również nie dopatrzył sie naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Główną przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu. W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenia terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (zob. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1718/96; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 61/11; B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011, str. 281). Oznacza to, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie.

Zaznaczyć przy tym należy , że ciężar dowodu, iż środek odwoławczy złożony został w terminie, jak też że ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Strona nie może przerzucać na organy administracji skutków własnych zaniedbań organizacyjnych, w tym braku dziennika wychodzącej korespondencji czy też zagubienia dowodu rzekomo nadanej przesyłki" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1997 r., I SA/Po 1868/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił , że uchybienie nastąpiło bez jego winy . Pełnomocnik składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania załączył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika , że w okresie upływu terminu do wniesienia odwołania był zwolniony z zajęć . To enigmatyczne stwierdzenie nie wyjaśnia z jakiego rodzaju zajęć pełnomocnik był zwolniony i czy przeszkoda, która uniemożliwiła mu uczestnictwo w owych zajęciach nie pozwalała mu jednocześnie na sporządzenie i wysłanie w terminie odwołania . Wzywany przez organ podatkowy wyjaśnił , że w tym okresie był chory . Nie przedstawił z jakiego rodzaju chorobą mamy do czynienia , czy choroba ta rzeczywiście uniemożliwiła mu z wywiązywania się z obowiązków procesowych , tym bardziej że przedstawiony dokument okoliczności tej nie potwierdza. Również okoliczności tej nie można wywieść stosując zasady wykładni oświadczenia woli z art. 65 § 1 kodeksu cywilnego. Z okoliczności , że zaświadczenie zostało wydane adwokatowi a nie członkowi chóru chłopięcego, jak to twierdzi pełnomocnik, nie można wywodzić , iż dotyczy ono zwolnienia z pracy adwokata. Zauważyć bowiem należy , że zaświadczenie to zostało wystawione na J.F. bez odnoszenia się do zawodu, który pełnomocnik wykonuje . Ponadto brak jest jakiegokolwiek zarówno prawnego jak i logicznego uzasadnienia aby twierdzić , że adwokat nie może uczestniczyć w dowolnych zajęciach , chociażby w zajęciach chóru, na których usprawiedliwienie nieobecności wymagane jest np. zaświadczeniem lekarskim.

Na koniec pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego będąc chorym nie uzyskał typowego w tych okolicznościach zaświadczenia na wymaganym do tego druku , chociażby w kontekście możliwości korzystania z zasiłku chorobowego.

Odnosząc się do ostatniej kwestii zauważyć należy , że podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczą kwestii merytorycznych związanych z poprawnością wydania decyzji wymiarowej . Kwestia ta nie może być przedmiotem rozpoznania na etapie postępowań w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu i jego przywrócenia , gdyż na tym etapie bierze się pod uwagę przesłanki właściwe tym postępowaniom o czym była mowa wyżej .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).