Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1375/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. M. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) wszczął wobec B.M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie organizacji N., A. oraz J., a także pośrednictwo w sprzedaży koni czystej krwi arabskiej w drodze licytacji publicznej na organizowanych aukcjach.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. strona złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowej PIT- 36L, w którym wykazała: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej 4.099.094,84 zł, koszty uzyskania przychodów 2.009.989,11 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.089.105,73 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 9.027,63 zł, dochód po odliczeniach 2.080.078,10 zł, podstawę obliczenia podatku 2.080.078 zł, obliczony podatek według 19 % stawki 395.214,82 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.879,45 zł, podatek po odliczeniach 392.335,37 zł, podatek należny 392.335 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania kosztów:

1) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.038,89 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na utrzymanie koni: O., O., O. B.M. wyjaśniając celowość poniesienia powyższych wydatków poinformowała, że klacz O. została zakupiona w [...] r. przez P. s.c. O. oraz O. są potomstwem O. Po rozpadzie spółki konie pozostały własnością podatniczki oraz znajdowały się na jej utrzymaniu. B.M. załączyła do e-maila skan postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2013 r., [...], zgodnie z którym zniesiono współwłasność wspomnianych koni. Strona wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki jest handel końmi rasowymi, hodowlanymi i użytkowymi. Posiadanie koni jest więc wpisane w profil działalności, pożądane i w pełni uzasadnione. Pismem z 31 lipca 2019 r. strona przekazała kserokopie str. 1/26 paszportu koni: O. i O. wystawionego na firmę P. [...] maja 2019 r. z kolejnymi numerami [...] i [...]. Wystawcą paszportów był P. W toku postępowania kontrolnego (przed otrzymaniem kserokopii paszportów od strony) organ zwrócił się zwrócono się do P. o przekazanie informacji, kto jest właścicielem wspomnianych koni. Zgodnie z uzyskaną informacją w 2015 r. właścicielem koni: O., O. oraz O. była B.M. Organ ustalił, że B.M. w 2015 r. zajmowała się organizacją D. oraz P., co potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2017r. W kwestii zakupu i sprzedaży koni wystawianych na aukcjach P. i J. w trakcie przesłuchania strona zeznała "De facto ja nie byłam właścicielem tych koni tylko pośredniczyłam w ich sprzedaży". Gdy konia wystawiał prywatny wystawca (osoba fizyczna lub rolnik ryczałtowy), inny niż stadnina, tj. J., B., M., to firma P. nabywała konia od sprzedawcy, a następnie tego samego dnia konia tego sprzedawała klientowi, który go wylicytował, co ułatwiało proces eksportu. Po uzyskaniu wpłaty od klienta, który wylicytował konia wystawiała fakturę, potrącała swoją prowizję, a następnie rozliczała się z właścicielem konia. Organ pierwszej instancji uznał, że zeznania B.M. są sprzeczne z twierdzeniem, że posiadanie koni O., O., O. związane jest z przedmiotem działalności, a dokonane ustalenia potwierdzają, że wydatki poniesione przez Stronę na utrzymanie koni nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 29,80 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup skarpet. W zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg wyjaśniono, że zakupione skarpety były przeznaczone dla pracownika P. – L.L. Organ stwierdził, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu nie wskazano na jakim stanowisku był zatrudniony L.L., aby móc stwierdzić, że w wyniku świadczonej pracy akurat skarpety miały ulec zniszczeniu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona nie nabywała innej odzieży dla swojego pracownika L.L. Uznano zatem, że zakup skarpet jest wydatkiem osobistym nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

3) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.396 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nocleg i wyżywienie w Pensjonacie U. W toku postępowania ustalono, że wydatek wynikający z powyższej faktury jest prywatnym wydatkiem S.B. i jego rodziny związany z pobytem we wcześniejszym terminie, niż organizowane wystawy, co wynika z rozliczenia zamieszczonego na fakturze wystawionej stronie przez S.B. W w/w fakturze należność z świadczoną na rzecz strony usługę przez S.B. pomniejszono o koszty opłaconego wcześniej przez stronę noclegu z wyżywieniem, będącego prywatnym wydatkiem S.B., nie związanym z organizowanymi pokazami koni. Powyższe okoliczności wynikały również z wyjaśnień strony złożonych w trakcie przesłuchania, która stwierdziła, że w fakturze wystawionej przez S.B. z [...] września 2015 r. za obsługę aukcji P. 2015: tj. serwis aukcyjny (licytacja) oraz opisy koni do katalogu P. 2015 odjęto dwie pozycję 1.700 USD (6.396,00 zł) za prywatne pobyty S.B. i jego rodziny we wcześniejszych terminach opłacone przez B.M. oraz 890 USD z tytułu udziału A.M. w P. 2015 (karta VIP i organizacja pobytu opłacone przez P.) zafundowany przez S.B. Organ na podstawie w/w zeznań uznał, że wydatek wynikający w faktury nr [...] z [...] lipca 2015 r. dot. noclegu i wyżywienia był prywatnym wydatkiem S.B. Organ pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia, iż "kwota 6.369,00 zł z faktury nr [...] z [...] lipca 2015 r. przypadkowo odpowiada kwocie 1.700 USD, jednak nie ma dowodu na to, że jest to ten sam koszt" są niewiarygodne zwłaszcza w sytuacji nie przedstawienia żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Uznano zatem, że w/w wydatek jest prywatnym wydatkiem innej osoby i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

4) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 983,34 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakwaterowanie i przelot osoby towarzyszącej sędziemu. Na zakwestionowanej fakturze umieszczono odręczną adnotację "przylot sędziego na pokaz", faktura dotyczy natomiast dwóch osób. Wyjaśniając powyższe okoliczności podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2019 r. strona zeznała, że H.V. jest sędzią, zaś K.H. jest osobą towarzyszącą sędziemu. Z analizy zawartych umów dotyczących organizacji pokazów wynika, że B.M. była obowiązana pokrywać koszty przelotu i pobytu sędziów, a nie osób towarzyszących sędziom. Zatem za koszt uzyskania przychodów uznano połowę kwoty wynikającej z faktury tj. kwotę 983,34 zł dot. H.V., natomiast kwoty 983,34 zł dotyczącej kosztów zakwaterowania i przelotu K.H. nie uznano za koszt uzyskania przychodu.

5) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.666,21 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na pobyt i przelot .C., A.K. oraz pobyt w hotelu trzeciej anonimowej osoby. Z wyjaśnień strony złożonych w trakcie przesłuchania wynikało, że w dniach: [...] listopada 2015 r. w P. odbył się C. W imprezie tej strona brała udział w celach promocyjnych. Faktury zostały wystawione z tytułu zakwaterowania 4 osób. Udzielając wyjaśnień dotyczących celu pobytu pozostałych osób wymienionych na fakturach i charakteru współpracy z P. strona stwierdziła, że I.C. zajmowała się obsługą biura P., tj. odbierała korespondencję, odpisywała na maile, pomagała w wysyłce katalogów, zajmowała się zwykłą obsługą biura. Strona nie zawierała z nią żadnej umowy, a I.C. prowadziła działalność gospodarczą (P.) i wystawiała na rzecz P. faktury VAT tytułem "obsługa biura". Natomiast A.K. pracowała przy pokazie jako sekretarka, tj. spisywała wyniki sędziowskie, była pomocą biura pokazu. Nie była zatrudniona, nie pobierała wynagrodzenia za pracę, była na zasadzie wolontariatu. W J. miała zapewniony pobyt i wyżywienie. Dodatkowo Strona w zastrzeżeniach do protokołu wyjaśniła, że I.C. brała udział w kampaniach promocyjnych i zajmowała się uzupełnianiem bazy klientów. Jej wyjazd do P. na C. w ramach współpracy z firmą P. był uzasadniony, bo zajmowała się tam dystrybucją materiałów promocyjnych i nawiązywaniem kontaktów z nowymi klientami. Natomiast w przypadku A.K. strona wyjaśniła, że pracowała przy P. 2015 jako wolontariusz, prowadząc sekretariat Pokazu i nie pobierając za to wynagrodzenia. Wyjazd do P. był kontynuacją współpracy na nowym polu doświadczeń. A.K. pomagała w kampanii promocyjnej P. w trakcie. Po analizie w/w wyjaśnień organ stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu udziału B.M. w kampanii promocyjnej P. w trakcie C. stanowią koszty uzyskania przychodów P., natomiast poniesione wydatki związane z udziałem osób trzecich nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono bowiem, aby z tytułu kampanii promocyjnej P. w trakcie C. ponoszono wydatki na przedmiotową kampanię. W dniu 27 grudnia 2018 r. I.C. poinformowała, że współpracę z firmą P. nawiązała we wrześniu 2014 r. W biurze firmy P. zawarto ustną umowę. P. zajmowała się obsługą biura firmy P., w tym prowadzeniem korespondencji z klientami, aktualizacją strony internetowej na potrzeby aukcji P., uzupełnianiem bazy klientów, brała udział w kampaniach promocyjnych i organizacyjnych dla potrzeb aukcji, zajmowała się organizacją recepcji VIP i wyjazdem gości na dni otwarte do S. w B. i S. w M. Usługi na rzecz firmy P. były świadczone zdalnie z siedziby firmy P., a także w zależności od potrzeb w biurze P. w W. oraz na terenie S. w J. oraz S. i S. podczas trwania dni otwartych w stadninach. Nie zawarto pisemnej umowy o współpracy z P., zaś wartość wystawionych faktur VAT była następstwem ustnych negocjacji. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P. w 2015 r. wystawiła na rzecz P. 11 faktur VAT kolejno numerowanych od [...] do [...] na łączną kwotę netto: 31 500 zł, podatek VAT: 7 245 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje uzasadnienia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów P. wydatków dot. I.C., A.K. oraz trzeciej anonimowej osoby (w przypadku usługi hotelowej).

6) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.334,50 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu pobytu w U. Organ wskazał, że na stronie internetowej [...] nie stwierdzono, aby w dacie wystawienia faktury w U. lub w okolicy odbywały się wydarzenia związane z końmi. Natomiast w oparciu informacje zawarte na stronie internetowej [...] ustalono, że hotel dysponuje szeroką ofertą zabiegów pielęgnacyjnych. Za pośrednictwem strony internetowej [...] sprawdzono również ofertę hotelu w U. i cennik obowiązujący w 2015 r. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu strona wyjaśniła, że pobyt w U. był związany z planowaniem kolejnych imprez handlowych i targowych, gromadzeniem wiedzy na temat materiału hodowlanego znajdującego się na tym terenie i planowaniem pobytu klientów w oparciu o hotel w U. Organ pierwszej instancji przeanalizował treść faktury, ofertę hotelu, cennik oferowanych usług oraz udzielane dla poszczególnych usług rabaty i stwierdził, że: pobyt jednodniowy w hotelu odbył się [...] listopada 2015 r. tj. w niedzielę, a więc w dzień wolny od pracy. Strona uzyskała rabat w wysokości 15 %, który w okresie korzystania z pobytu przewidziany był dla pakietu rehabilitacyjnego, który dostępny był w okresie od [...] października do [...] listopada 2015 r. W trakcie przesłuchania strona stwierdziła, że to ona korzystała z usługi wynikającej z faktury z [...] listopada 2015 r., lecz nie pamięta dokąd był ten wyjazd. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż wydatek wynikający z faktury dotyczył prywatnego wydatku B.M. niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

7) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwotę 16.097,85 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na opłacenie noclegów oraz konsumpcji na podstawie faktur wystawionych przez G. W toku prowadzonego postępowania strona wyjaśniła, że faktura VAT: Nr [...] dot. noclegów i konsumpcji osób niezbędnych do przeprowadzenia P. 2015 (pracownicy firmy P. i wolontariusze, ekipy techniczne, producenci, kasjerka, hostessy do obsługi recepcji, sekretariat, spiker, weterynarze, oficjalni fotografowie, komisja dyscyplinarna); Nr [...] dot. pobytu ekipy P. w związku z A.; Nr [...] dot. pobytu ekipy P. i F. w związku z sesją filmową do aukcji P. 2016. Po analizie zawartych umów o świadczenie usług, w szczególności załącznika nr [...] do umowy o świadczenie usług z [...] marca 2014 r. zawartej pomiędzy S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. a Panią B.M., w którym szczegółowo uregulowano obowiązki zleceniobiorcy oraz na podstawie analizy faktury nr [...] organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących opłacenia noclegów i konsumpcji podwykonawców, z którymi współpracowała strona, gdyż w toku postępowania nie przedstawiono żadnych umów zawartych z podwykonawcami, z których wynikałby obowiązek zapewnienia podwykonawcom noclegów i wyżywienia. Podwykonawcy wystawiali z tytułu wykonanych usług faktury na rzecz strony i wydatki związane z opłaceniem noclegów i wyżywienia były kosztami tych podmiotów bezpośrednio związanymi z działalnością przez nie wykonywaną i osiąganymi przez nie przychodami, nie były zatem kosztami strony. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby strona refakturowała koszty zakwaterowania i wyżywienia na rzecz tych podmiotów. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów również wydatków dotyczących pokrycia kosztów noclegów i wyżywienia dla osób zatrudnionych na umowę o dzieło, gdyż zawarte umowy nie przewidywały uregulowań, że P. jest zobowiązana do pokrycia tych kosztów. Ponieważ zgodnie zawartymi umowami organizator zobowiązany był zapewnić sędziom i innym urzędnikom, jak Komisji Dyscyplinarnej czy Ringmaster zakwaterowanie i posiłki w czasie trwania wystawy za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki związane z zakwaterowaniem członków Komisji Dyscyplinarnej P. A.P. i P.S.), lekarza weterynarii sprawującego nadzór weterynaryjny (K.M.), spikera P. (A.S.) oraz strony w łącznej wysokości 2.011,65 zł. Za koszty uzyskania przychodów nie uznano wydatków na opłacenie kosztów noclegów i wyżywienia pracowników podwykonawców i osób zatrudnionych na umowę o dzieło w łącznej wysokości 15.481,35 zł. Składając wyjaśnienia dotyczące kosztów wynikających z faktury VAT nr [...] strona wskazała, że koszty te dotyczą noclegów podczas J. w J. dla B.M. - organizator, A.S. - spiker, M.K. - aukcjonera oraz A.K. - sekretarz. Osoby te nie pobierały wynagrodzenia i nie prowadziły działalności gospodarczej, więc kosztów nie mogły sobie rozliczyć w kosztach działalności, pracowały w zamian pobyt i wyżywienie. Mając na uwadze wyjaśnienia strony oraz ogólnie przyjęte zasady dot. pokrywania kosztów w trakcie organizowanych aukcji koni uznano wydatek z tytułu noclegu dla B.M., A.S. oraz A.K., tj. w wysokości 360 zł (60,00 zł x 6) oraz wydatek z tytułu konsumpcji dla A.S. oraz p. M.K. w wysokości 196,50 zł (393,00 zł/4 x 2). Za koszt uzyskania przychodu nie uznano pozostałych wydatków z tytułu noclegów i konsumpcji udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] w łącznej wysokości 316,50 zł. Natomiast odnośnie faktury VAT Nr [...] strona wyjaśniła, że dotyczy ona kosztów noclegów dla osób pozostających w stadninie K. bezpośrednio po A., tj.: B.M., R.B. (F.), E.B. - operatora filmowego realizującego zdjęcia video na potrzeby P. 2016 r. Osoby te pracowały przy realizacji zaproszenia video na kolejną edycję P. Wyjaśnienia w zakresie okoliczności, że faktura ta dotyczy noclegu i wyżywienia B.M. uznano za niezgodne z rzeczywistością, gdyż faktura VAT Nr [...] dotyczyła noclegu B.M. w tym samym dniu w tym samym hotelu. Strona wskazała 3 osoby, natomiast zgodnie z fakturą VAT usługa noclegowa dot. 4 osób. Ponieważ wskazane osoby tj. E.B. oraz R.B. reprezentowali F. i z tytułu wykonanych usług wystawiali faktury VAT na rzecz P. uznano, że koszty noclegu są związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodu firmy F. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że wydatki z tytułu noclegów i konsumpcji udokumentowane fakturą VAT Nr [...] na łączną kwotę 300 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Łącznie z w/w faktur za koszty nie uznano zatem kwoty 16.097,85 zł (15.481,35 zł + 316,50 zł + 300 zł).

8) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 845 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na opłacenie noclegów i innych usług hotelowych na podstawie faktur wystawionych przez H. Odnośnie wydatku wynikającego z faktury nr [...] B.M. wskazała, że pobyt w Z. w okresie: [...] maja 2015 r. i [...] maja 2015 r. związany był z sesją fotograficzną i filmową w S. W tym celu wynajęto 3 pokoje, a noclegi dotyczyły B.M., fotografa S.V. i państwa P., asystentów fotografa. W trakcie przesłuchania B.M. zeznała, że nie miała zawartej pisemnej umowy z S.V., ale współpracowała z nim od 15 lat i wszelkie uzgodnienia dokonywała mailowo lub telefonicznie. Strona pokrywała koszty przelotu i pobytu S.V., z uwagi na renomę imprezy i konieczność pozyskania światowej sławy fotografa, czego nie zakwestionowano w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji uznał, że zaliczenie wydatków ponoszonych na rzecz asystentów, osób towarzyszących S.V. do kosztów uzyskania przychodów P. nie znajduje uzasadnienia, gdyż warunki współpracy pomiędzy państwem P. a S.V. nie były określone w żadnej umowie zawartej przez P., zatem ponoszone koszty związane z pobytem tych osób w wysokości 590 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Za koszt uzyskania przychodu uznano wydatki na nocleg B.M. i S.V. w łącznej wysokości 940 zł (1 410 zł/3 x 2). Odnośnie faktury VAT Nr [...] strona wyjaśniła, że udokumentowany fakturą VAT nocleg dotyczył jednej nocy i dwóch pokoi, w których nocowała B.M., I.C. oraz R.B. (operator filmowy F.) realizujący katalog video na potrzeby P. 2015 w S. Dodatkowo strona wskazała, że z F. rozliczano każdy dzień zdjęciowy, w tym dojazd, nie licząc noclegu i wyżywienia. I.C. zajmowała się obsługą biura P. i z tego tytułu wystawiała faktury VAT z oznaczeniem firmy P. Podobnie F. w związku z realizowanymi projektami wystawiała faktury VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiono umów, z których by wynikało, że P. jest zobowiązana do pokrywania wydatków ww. podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za koszt uzyskania przychodu uznano wydatek z tytułu usługi noclegowej dla B.M. widniejącej na fakturze Nr [...] w wysokości 225 zł, nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku w łącznej wysokości 255 zł dotyczący pozostałych osób. Łącznie z w/w faktur za koszty uzyskania przychodów nie uznano zatem kwoty 855 zł (590 zł + 255 zł). W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2015 r. B.M. była odpowiedzialna za zorganizowanie wskazanych w zawartych umowach imprez na terenie J. Wiązało się to z wykonaniem szeregu prac przez podwykonawców na terenie J. Zawarte umowy ze stadninami nie zobowiązywały B.M. do pokrycia kosztów noclegów i wyżywienia dla podwykonawców i innych osób trzecich pracujących przy organizacji imprez. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że wydatki ponoszone na podstawie faktur wystawianych przez podwykonawców stanowiły koszty uzyskania przychodów dla P., natomiast wydatki związane z oddelegowaniem pracowników podwykonawców stanowiły koszty uzyskania przychodów właśnie tych podwykonawców, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania strony.

9) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na łączną kwotę 84,40 zł. W toku postępowania ustalono, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnie ustaliła różnice kursowe dokonując przeliczenia przychodów i kosztów wyrażonych na fakturach w obcej walucie na dzień poprzedzający dzień sporządzenia faktury. Tymczasem różnice kursowe powinny być obliczone na dzień poprzedzający dzień dokonania zapłaty według przedstawionego przez organ wyliczenia.

10) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnego przeliczenia waluty z dokumentu wystawionego przez N. o kwotę 31,80 zł. W/w dokument z [...] sierpnia 2015 r. został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozostałych wydatkach w miesiącu sierpniu 2015 r. w kwocie 8.355 zł. Przeliczenia waluty dokonano wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z 17 sierpnia 2015 r.

11) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.022,60 zł z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych a nie wypłaconych wynagrodzeń dot G.C. oraz R.R. W dniu [...] lutego 2015 r. strona zawarła umowę o dzieło z R.S., zgodnie z którą wynagrodzenie brutto wynosiło 9 207 zł. Na poczet wynagrodzenia z powyższej umowy wypłacono R.R. kwotę 8.000 zł. W toku postępowania ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu w/w wynagrodzenia zaksięgowano koszt w wysokości 12.513,60 zł, natomiast organ pierwszej instancji stwierdził, iż wartość brutto faktycznie dokonanych tytułem wynagrodzenia wypłat wyniosła 9.346 zł. Organ stwierdził zatem, że z powyższego tytułu zawyżono koszty o kwotę 3.167,60 zł. Ponadto, umowa z [...] sierpnia 2015 r. zawarta z G.C. regulowała wynagrodzenie w wysokości 5.841 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano koszt wynagrodzenia w wysokości 6.280 zł, który nie odpowiada wysokości dokonanego przelewu w kwocie 5.500 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość brutto faktycznie wypłaconego wynagrodzenia wynosi 6.425 zł, zatem z powyższego tytułu zaniżono koszty o kwotę 145 zł, co ostatecznie świadczy o tym, iż koszty wynagrodzeń zawyżono o kwotę 3.022,60 zł (3.167,60 zł - 145 zł).

Biorąc pod uwagę w/w opisane nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 53.530,39 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również następujące nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania przychodów:

1) bezpodstawnie dokonano korekty (pomniejszenia) sprzedaży z tytułu zwrotów z paragonów o kwotę netto o 907,41 zł, podczas gdy kwota netto wynikająca z załączonych paragonów wynosi 296,30 zł. Pozostałej kwoty rzekomych zwrotów w wysokości 611,11 zł nie udokumentowano (brak podczepionych paragonów, których korekta miała dotyczyć).

2) zaniżenie przychodów z tytułu różnic kursowych na łączną kwotę 129,98 zł, zgodnie z wcześniejszym zestawieniem opisanym w pkt 9 dot. nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

3) zaniżenie wartości sprzedanych towarów i usług poza terytorium kraju o kwotę 242,40 zł w związku z błędnym przeliczeniem kursu waluty z faktury nr [...] na kwotę 4.000 Euro. Przeliczenia waluty dokonano wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia 27 sierpnia 2015 r., tj. 4,1775 (wartość 16.710 zł). Strona powinna zastosować kurs z 26 sierpnia 2015c r., tj. 4,2381 (wartość 16.952,40 zł).

4) zaniżenie przychodu o kwotę 12.468,15 zł w związku z nie wykazaniem całego przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży wynikającej z faktury Nr [...] wystawionej przez P. na rzecz M. tytułem: "[...]" cena netto: 40.000 Euro. W ewidencji sprzedaży pod poz. [...] wykazano wartość 155.851,85 zł, odpowiadającą wartości sprzedaży brutto w wysokości 40.000 EUR. Tymczasem w związku z ww. transakcją na rachunek bankowy P. wpłynęła kwota 43.200 Euro, z czego 40.000 Euro kwota netto, 3.200 Euro podatek VAT.

Biorąc pod uwagę w/w opisane nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżyła przychody o kwotę 13.451,64 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 405.062 zł.

Decyzją z [...] maja 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż z posiadaniem przez koni O., O. oraz O. nie wiązało się uzyskanie przez Stronę żadnych przychodów. Posiadanie zwierząt nie spowodowało powstania przychodów, nie służyło również utrzymaniu źródła przychodu. W prowadzonym postępowaniu wykazano, że w 2015 r. strona uzyskiwała wyłącznie przychody z organizacji pokazów i aukcji koni, które były własnością stadnin, z którymi strona zawarła umowy, określające prawa i obowiązki stron wynikające z organizacji imprez P. oraz J. Strona nie była właścicielem koni wystawianych przez stadniny, pośredniczyła wyłącznie przy ich sprzedaży. Pośredniczyła również w sprzedaży koni wystawianych przez właścicieli prywatnych, wówczas nabywała konia od sprzedawcy, a następnie sprzedawała klientowi, który konia wylicytował, gdyż taka forma sprzedaży ułatwiała eksport koni. Z powyższego wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej było pośrednictwo w sprzedaży koni, a posiadanie hodowanych przez stronę koni nie miało żadnego wpływu na uzyskiwane przychody z pośrednictwa w sprzedaży. Z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynika także, że posiadanie koni mogło przyczynić się do zabezpieczenia źródła przychodu. W opinii DIAS, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem koni nie może świadczyć okoliczność wpisania do dokumentów identyfikacyjnych koni (paszportów) adresu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza, że dokumenty te zostały wystawione w 2019 r. Samo zarejestrowanie adresu nie może dowodzić, że z posiadaniem zwierząt związane było uzyskiwanie przez stronę przychodów, w sytuacji, gdy strona w żaden inny sposób nie dowiodła tej okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że wydatki na utrzymanie koni były wydatkami osobistymi strony, związanymi z utrzymaniem składników jej osobistego majątku. Poniesienie wydatków z żaden sposób nie przyczyniło się do uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dotyczących zakupu skarpet DIAS wskazał, że nie stwierdzono, aby B.M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupywała i dostarczała pracownikom inną odzież roboczą, np. obuwie. Tym samym trudno zgodzić się z twierdzeniem, że to głównie skarpety ulegały zniszczeniu, w związku z tym, iż praca pracownika polegała na przenoszeniu i montowaniu sprzętu, dekoracji, wyposażenia. Zatem stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż wydatek na zakup skarpet stanowił wydatek osobisty strony.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków wynikających z faktury nr [...] wystawionej przez Pensjonat "[...]" dotyczącej noclegu wraz z wyżywieniem DIAS zauważył, że w trakcie postępowania wykazano, iż faktura dotyczyła pobytu S.B. i jego rodziny we wcześniejszym terminie, niż data organizowanych pokazów, w których brał udział. Dodatkowo wykazano, że wydatek wynikający z powyższej faktury nie był wydatkiem o charakterze definitywnym, gdyż wydatek ten został zwrócony stronie przez pana S.B. Strona wyjaśniając powód zapłaty kwoty 4.850 USD za faktury nr [...] i Nr [...] w łącznej kwocie 7.440 USD wskazała, że z łącznej należności została odjęta kwota 1.700 USD za prywatny pobyt S.B. i jego rodziny we wcześniejszych terminach opłacony przez stronę oraz 890 zł za udział A.M. w P. zafundowany jej przez S.B. Z powyższego wynikało, że ostatecznie Strona nie poniosła wydatków wynikających z zakwestionowanej faktury, wydatek ten został jej zwrócony, zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dotyczących pobytu I.C. i A.K. w P., DIAS zauważył, że w toku postępowania ustalono, iż I.C. współpracowała ze stroną świadcząc usługi obsługi biura P., biorąc udział w akcjach promocyjnych, uzupełniając bazę klientów w ramach prowadzonej pod firmą P. działalności gospodarczej, a za świadczone usługi wystawiała na rzecz strony faktury z tytułu "obsługa biura". Kwoty wynikające z wystawionych faktur zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast A.K. pracowała przy aukcji P. 2015 prowadząc sekretariat pokazu i nie pobierając za to wynagrodzenia. Zgodnie z wyjaśnieniami strony wyjazd do P. był kontynuacją współpracy na nowym polu doświadczeń z wyżej wymienionymi osobami, a podczas wyjazdu do P. prowadzono akcję promocyjną podczas C., rozdając gościom VIP gadżety w postaci długopisów (F.), do których dołączono pendrivy zawierające zaproszenie na imprezy w 2016 r. Formą wynagrodzenia dla w/w osób za pomoc w akcji promocyjnej było opłacenie pobytu i noclegów podczas pobytu. Z ogólnodostępnych informacji w internecie wynika, że C. dla koni czystej krwi arabskiej odbył się w P. w dniach [...] listopada 2015, zatem pobyt w P. w/w osób odbył się w trakcie trwania w/w imprezy w dniach [...] listopada 2015. r. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono jednak żadnych dodatkowych umów, z których wynikałby obowiązek wykonywania na rzecz P. dodatkowego zlecenia przez w/w osoby przy prowadzeniu akcji promocyjnej na imprezie C. Dodatkowo, skoro koszty w/w wyjazdu były formą wynagrodzenia, to strona miała obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od postawionego do dyspozycji w/w osób nieodpłatnego świadczenia. Skoro nie istnieją żadne dowody, które jednoznacznie wyjaśniałyby charakter pobytu w/w osób w P., to uznać należy, że wyjazd tych osób miał charakter prywatny. Tym samym koszty z tym związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dotyczących pobytu strony w U. stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania za pośrednictwem strony internetowej [...] sprawdzono ofertę hotelu M. sp. z o.o. zamieszczonego na stronie internetowej [...], a w wyniku analizy oferty stwierdzono, iż strona skorzystała [...] listopada 2015 r. z oferowanego przez hotel promocyjnego pakietu (np. rehabilitacyjnego). Dodatkowo ustalono, że pobyt jednodniowy w hotelu odbył się w dniu [...] listopada 2015 r. tj. w niedzielę. Wiarygodnych wyjaśnień, z których wynikałoby, że pobyt związany był w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością strona nie przedstawiła w toku postępowania. Natomiast w odwołaniu pełnomocnik wskazał, że pobyt w U. związany był z planowaniem kolejnych imprez handlowych i targowych, gromadzeniem wiedzy na temat materiału hodowlanego znajdującego się na tym terenie, jednak na potwierdzenie powyższych twierdzeń nie przestawił żadnych dowodów. W związku z powyższym uznać należy, że strona w żaden sposób nie udowodniła, iż poniesiony wydatek na pobyt w Hotelu w U. związany mógł być z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zatem wydatek ten należało uznać za prywatny wydatek B.M., niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dotyczących noclegów i konsumpcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez G. oraz wydatków związanych z pobytem w Z. związanych z sesją fotograficzną i filmową realizowaną w S. do katalogu P. 2015 r. przez pana S.V. i osób mu asystujących, tj. L. i W.P., DIAS zauważył, że zakwestionowane wydatki dotyczą noclegów osób współpracujących z P. na podstawie umów o dzieło, osób zatrudnionych przez podwykonawców, z którymi P. współpracowała. Tymczasem zawierane przez P. umowy o dzieło nie zawierały uregulowań, że firma jest zobowiązana do pokrycia kosztów noclegów i wyżywienia. W odniesieniu do podwykonawców, którzy z tego tytułu wystawiali na rzecz strony faktury za wykonane usługi ustalono, iż pokrytych kosztów noclegów i pobytu nie refakturowano, na rzecz podwykonawców. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dodatkowych umów, z których wynikałoby, że B.M. była zobowiązana do zapewnienia podwykonawcom noclegów i wyżywienia. Zatem uznać należy, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wydatki z tytułu zakwaterowania i wyżywienia stanowiły wydatki innych podmiotów gospodarczych i związane są bezpośrednio z działalnością przez nich prowadzoną i osiągniętym przez nich przychodem, nie są związane w przychodami uzyskanymi przez Stronę. Ponadto stwierdzić należy że B.M. nie była pracodawcą wskazywanych przez pełnomocnika osób, tym samym nie ciążył na niej ustawowy obowiązek zapewnienia im posiłków profilaktycznych, a co dopiero noclegu i wyżywienia, a tym samym wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Ta sama argumentacja dotyczy osób asystujących światowej sławy fotografowi. Skoro fotograf świadczył usługi na rzecz strony, zaliczone do kosztów uzyskania, a z osobami asystującymi fotografowi Strona nie zawierała żadnych umów, to wydatki związane z ich pobytem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony. W aktach sprawy znajduje się bowiem faktura wystawiona przez S.V. za wykonie sesji zdjęciowej. Nie stwierdzono natomiast, aby państwo P. również wystawili faktur za świadczone na rzecz strony usługi. Tym samym nie ma podstaw do uznania poniesionych wydatków na rzecz państwa P. z tytułu usług noclegowych i hotelowych do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem organ zakwestionował wydatki związane z opłaceniem przez stronę usług hotelowych osób zatrudnionych na umowę o dzieło oraz podwykonawców.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów dotyczących ustalenia różnic kursowych, DIAS odwołał się do treści art. 24c ust. 1-3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof) i wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia różnic kursowych, zatem zarzuty w tym zakresie były nieuzasadnione. W odniesieniu zaś do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 11a ust. 2 Updof do przeliczenia faktury wystawionej przez N., DIAS zauważył, że zgodnie z tym przepisem koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, zatem do przeliczenia kosztu powinien być zastosowany kurs średni NBP z 18 sierpnia 2015 r., tj. kurs 4,1616.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 55 Updof, poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń z umów o dzieło, DIAS stwierdził, iż zgodnie z w/w przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane łub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 Updof. Z przeprowadzonego postępowania wynika zaś, że strona wypłaciła wynagrodzenia R.R. oraz G.C. w innej kwocie, niż wynika to z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Słusznie zatem uznano, że kosztem uzyskania są wyłącznie wypłacone wynagrodzenia.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących błędnych ustaleń w zakresie nie wykazanego przychodu w kwocie 12.468,15 zł, z tytułu faktury nr [...] DIAS zauważył, iż faktura dotyczy sprzedaży konia czystej krwi arabskiej F. W wystawionej fakturze wskazano kwotę netto 40.000 Euro, podatek VAT według stawki 0%. Nabywca z tytułu powyższej faktury, zgodnie z warunkami aukcji zapłacił na rzecz strony kwotę 43.200 Euro, tj. kwotę netto 40.000 Euro oraz kaucję na podatek VAT w kwocie 3.200 Euro. Tymczasem strona wykazała z powyższego tytułu przychód w wysokości 155.851,85 zł, przyjmując, iż kwota 40.000 Euro stanowi kwotę brutto uzyskaną ze sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B.M., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 Op, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny w wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

2) art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego;

3) art. 22 ust. 1 Updof, poprzez przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na utrzymanie koni O., O., O., zakup skarpet dla pracownika, wydatki z tytułu noclegu i wyżywienia w Pensjonacie "[...]", wyjazdu i pobytu w P., z tytułu noclegów i konsumpcji w G. oraz usług noclegowych i hotelowych w Hotelu M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a konkretnie zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie koni O., O., O., zakup skarpet dla pracownika, wydatków z tytułu noclegu i wyżywienia w Pensjonacie "[...]", wydatków związanych z wyjazdem i pobytem w P., wydatków z tytułu noclegów i konsumpcji w G. oraz usług noclegowych i hotelowych w Hotelu M.

Organy twierdzą, że wymienione wydatki nie były związane z osiągnięciem przez skarżącą przychodów lub zabezpieczeniem źródła tychże przychodów, gdyż stanowiły wydatki poniesione na cele prywatne podatniczki lub na cele prywatne innych osób, albo były to wydatki związane wprawdzie z działalnością gospodarczą, lecz innych podmiotów, działających w charakterze podwykonawców skarżącej.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że podatniczka w spornym okresie rozliczeniowym prowadziła działalność polegającą na organizacji pokazów i aukcji koni czystej krwi arabskiej oraz pośrednictwie w sprzedaży tych koni. Podmiotami zlecającymi organizację imprez były stadniny zajmujące się profesjonalnie hodowlą koni. Skarżąca, jako organizator, zapewniała wszechstronną obsługę pokazów i aukcji. Do jej zadań należało m.in. ich przygotowanie imprez, dbanie o ich właściwy przebieg od strony technicznej i logistycznej, pośrednictwo w sprzedaży wylicytowanych koni, a także działania promocyjne i reklamowe. W ramach wykonywanych usług kompleksowych skarżąca korzystała z podwykonawców, zatrudniała osoby na umowy o dzieło, a także w ramach wolontariatu. Kontrahenci skarżącej oraz inne osoby uczestniczące w imprezach miały przeważnie zapewniony i sfinansowany pobyt oraz wyżywienie. Wspomniane świadczenia skarżąca nabywała we własnym imieniu i na rzecz tych podmiotów zaliczając ponoszone z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie Sądu, zarówno podatniczka jak i organy podatkowe w sposób prawidłowy interpretują powyższe unormowanie. Rozbieżności między stronami postępowania dotyczą natomiast zastosowania wspomnianego przepisu w odniesieniu do wymienionych wcześniej wydatków skarżącej. W każdym ze spornych przypadków odmienna jest bowiem ocena danego wydatku z punktu widzenia jego związku z osiąganym przychodem albo jego poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Wątpliwości organu budzi przede wszystkim wskazywany w decyzjach brak podstaw faktycznych i prawnych ponoszenia poszczególnych wydatków, co prowadzi do kwestionowania, że dany wydatek był rzeczywiście niezbędny i poniesiony w celach, o których mowa w art. 22 ust. 1 Updof.

Jak wynika z ustaleń organów, skarżąca oprócz organizacji wystaw i pokazów koni czystej krwi arabskiej na rzecz hodowców koni tej rasy oraz pośrednictwa w ich sprzedaży sama posiadała również w 2015 r. trzy konie czystej krwi angielskiej (O., O., O.). Konie znajdowały się w stadninie prowadzonej przez spółkę K. sp. z o.o., czyli u jednego ze zleceniodawców skarżącej. Ów podmiot wystawiał na rzecz podatniczki faktury dokumentujące koszty utrzymania tychże koni.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły charakter powyższych wydatków kwalifikując je do wydatków prywatnych skarżącej. Należy zgodzić się z tym, że podatniczka nie wykazała związku utrzymywania posiadanych koni z osiąganymi przychodami, których źródło stanowiła organizacji imprez na rzecz stadnin oraz pośrednictwo w sprzedaży koni czystej krwi arabskiej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pośredniczyła w sprzedaży koni w ramach licytacji L. jako organizator aukcji. Licytowane konie były własnością stadnin (K., M.). Podatniczka otrzymywała prowizję za sprzedaż i refakturowała koszty wystawienia konia. Sam zresztą zeznała, że nie była właścicielem licytowanych koni, tylko pośredniczyła w sprzedaży. Oświadczyła, że sama ma 3 konie. Kupiła klacz, która urodziła 2 źrebaki. Konie znajdowały się w stadninie koni K., zaś skarżąca stale ponosiła koszty ich utrzymania. Podatniczka nie dostarczyła zatem dowodów na to, że hodowała konie z zamiarem ich odsprzedaży albo w innym celu o charakterze komercyjnym, mieszczącym się w profilu jej działalności. Posiadanie koni nie miało zatem charakteru zarobkowego.

Wbrew stanowisku skarżącej, nie można zgodzić się z tezą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność taką jak skarżąca posiadanie koni wpisuje się w profil tej działalności, zatem wszelkie wydatki związane z ich utrzymaniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Sąd nie dostrzega takiej zależności, gdyż sam fakt profesjonalnego i zarobkowego pośrednictwa w sprzedaży koni nie sprawia, że równoczesne posiadanie trzech koni na własność stanowi element wspomnianej dzielności generującej przychód. Wszakże podmiot zajmujący się np. profesjonalnym handlem samochodami może posiadać pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Koszt nabycia i eksploatacji takiego pojazdu nie będzie wówczas stanowił kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży aut. Zdaniem Sądu, także ilość posiadanych koni pozwala przyjąć, że są one wykorzystywane do celów prywatnych. Zwłaszcza, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż hodowla koni stanowi w jej przypadku prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą, która ma zarazem zarobkowy charakter. Podatniczka powierzyła konie podmiotowi prowadzącemu stadninę, posiadającemu odpowiednie zaplecze i infrastrukturę, tak jak czynią to inne osoby, które nabywają konie do celów prywatnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w kontekście kosztów ponoszonych na utrzymanie koni organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Sąd zgadza się z poglądem organów, że wspomniane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof.

Organy prawidłowo oceniły również wydatek na nabycie skarpet, które jak twierdzi skarżąca przeznaczone były dla jej pracownika – L.L. Organy ustaliły, że skarżąca nie nabywała innej odzieży roboczej dla osób pracujących fizycznie. Niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia podatniczki, że to akurat skarpety ulegały zniszczeniu. Skarżąca podnosi, że L.L. był zatrudniony na stanowisku technik-montażysta do produkcji imprez. W związku z tym. że jego praca polegała na ciągłym przenoszeniu i montowaniu sprzętu, dekoracji, wyposażenia, dużo chodził i niszczył głównie skarpety. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca twierdzi, że jej obowiązkiem było dostarczenie odzieży to dziwić musi fakt, iż ów pracownik nie otrzymywał od firmy np. rękawic, obuwia lub innej odzieży roboczej. Organy słusznie uznały zatem, że faktura dokumentująca nabycie 3 par skarpet w hurtowni M. mieszczącej się przy [...] w W. stanowiła osobisty wydatek skarżącej, który w myśl art. 22 ust. 1 Updof nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów .

Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] września 2015 r. oraz nr [...] z [...] lipca 2015 r.

Jeśli chodzi o fakturę nr [...] organy wskazały, że opiewała ona na kwotę 6.369 zł i dokumentowała prywatny pobyt w Pensjonacie "[...]" S.B. i jego rodziny. Kwota ta miała zostać zwrócona skarżącej przez S.B.

Jak wykazały organy nastąpiło to w ramach rozliczenia faktury nr [...], która opiewała na kwotę 5.980 USD i obejmowała obsługę aukcji przez S.B., sfinansowany przez organizatora obiad dla sędziów w restauracji F., pobyt S.B. w Pensjonacie "[...]" oraz udział w imprezie P. (karta VIP oraz pobyt) dla A.M.

Z treści faktury wynika, że od wspomnianej kwoty odjęto:

- 1.700 USD (odpowiadające kwocie 6.369 zł), dotyczące prywatnego pobytu S.B. z rodziną przed P. 2015;

- 890 USD z tytułu udziału A.M. w P. 2015, który to udział finansował S.B.

Ostatecznie do rozliczenia z faktury nr [...] pozostała zatem kwota 3.390 USD, która, jak słusznie uznały organy, stanowiła koszt uzyskania przychodów skarżącej. Pozostała część faktury, tj. kwota 2.590 USD dotyczyła bowiem zwróconych skarżącej wydatków, poniesionych bez związku z jej działalnością gospodarczą, tj.:

- rozliczenia prywatnych wydatków S.B. poniesionych przez skarżącą (faktura [...]) w związku z jego wyjazdem rodzinnym;

- rozliczenia pobytu A.M. (skarżąca wyjaśniła wprawdzie, że A.M. fotografowała pokazy, jednakże nie dostarczyła dowodów na to, iż na P.2015 pojawiła się w takim charakterze na zlecenie skarżącej).

W konsekwencji organy słusznie uznały, że kwota 6.369 zł z faktury [...] dotyczy zwróconych podatniczce wydatków, poniesionych przez nią uprzednio na rzecz prywatnego pobytu S.B. w Pensjonacie "[...]" i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Podatniczka wadliwie uznała także za koszt podatkowy kwotę 5.980 USD z faktury nr [...]. Z powyższej faktury należało bowiem wyłączyć kwotę 1700 USD, stanowiącą wyłącznie efekt rozliczenia faktury [...] i kwotę 890 USD, gdyż dotyczyła ona pobytu A.M., który pozostawał bez związku z przychodem skarżącej, a ponadto został ostatecznie sfinansowany przez S.B.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie wydatków na bilety lotnicze oraz zakwaterowania w hotelu w P. należy wskazać, że organy nie kwestionowały, iż wyjazd skarżącej miał charakter służbowy. W dniach [...] listopada 2015 r. odbywał się bowiem w P. C. Skarżąca przebywała tam w celu promowania organizowanych przez siebie imprez, zatem koszt jej przelotu oraz pobytu w hotelu został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organy uznały jednak, że bez związku z przychodem skarżącej pozostawały wydatki na bilety lotnicze dla I.C. oraz A.K., a także na ich zakwaterowanie w hotelu. Organy wskazały również, że w hotelu, na koszt skarżącej, przebywała także czwarta anonimowa osoba, bowiem wystawione przez Hotel I. faktury dokumentowały pobyt czterech osób w P. w dniach [...] listopada 2015 r.

W przypadku I.C. Sąd stwierdza, że osoba ta współpracowała ze skarżącą na zasadzie samozatrudnienia i zajmowała się obsługą biura firmy P. Z kolei A.K. współpracowała ze skarżącą na zasadzie wolontariatu. Zdaniem Sądu, kluczowe w tej kwestii pozostaje ustalenie, czy wymienione osoby przebywały w P. w celach prywatnych, czy też, tak jak twierdzi strona, w związku z działalnością firmy P. Skarżąca wskazuje, że obecność I.C. oraz A.K. miała charakter zawodowy, gdyż osoby te brały udział w prowadzonej w P. kampanii promocyjnej.

Organy uznały, że wydatki dotyczące samej skarżącej, związane z przelotem i pobytem w P., zostały poniesione w ramach promocji organizowanych przez nią pokazów i aukcji koni czystej krwi arabskiej. Wspomniana działalność promocyjna stanowiła istotny element przygotowania tych imprez, czyli działalności, z tytułu której skarżąca otrzymywała od swoich kontrahentów stosowne wynagrodzenie. Nie można zatem wykluczyć, że obecność osób przebywających w P. ze skarżącą, które były zaangażowane w organizację pokazów i aukcji, także była podyktowana ich udziałem w promowaniu wspomnianych wydarzeń, a jeśli rzeczywiście tak było, to wydatki poniesione w tym celu organy winny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny nie został w powyższym zakresie prawidłowo ustalony, bowiem organy zaniechały przeprowadzenia kluczowych dowodów, a mianowicie dowodów z zeznań I.C. oraz A.K. na okoliczność ich pobytu w P. ze skarżącą. Organy nie ustaliły bowiem w jakim charakterze przebywały one w P. i nie skonfrontowały ich wyjaśnień z zeznaniami skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że do I.C. organy wystąpiły wyłącznie z wezwaniem o podanie na piśmie ogólnych informacji na temat jej współpracy z firmą P. W odpowiedzi na wezwanie I.C. podała m.in., że współpraca odbywała się na podstawie ustnych ustaleń, zaś usługi były dokumentowane wystawianymi fakturami. Wskazała jednak, że do jej obowiązków należał także udział w kampaniach promocyjnych. Organy nie wyjaśniły, czy obejmowało to także udział w kampanii promocyjnej organizowanej w P. Z treści protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze strony z [...] lutego 2019 r. również nie wynikają żadne szczegółowe ustalenia dotyczące akcji promocyjnej w P. Zapytano ogólnie o związki A.K. i I.C. z firmą P. oraz o to jaki związek z działalnością P. miał pobyt skarżącej w P.

Z kolei A.K. nie była wzywana do składania jakichkolwiek wyjaśnień. Przy czym w jej wypadku, w przeciwieństwie do współpracy z I.C., istotny może okazać się brak jakiegokolwiek udokumentowania świadczenia usług na rzecz firmy P. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca musi dysponować jakimkolwiek dowodem, iż wspomniane osoby świadczyły na jej rzecz pracę, w tym również w formie samozatrudnienia. W przypadku I.C. mogą być to oczywiście wystawione przez nią faktury na rzecz skarżącej, pod warunkiem, że praca w P. mieściła się w ramach otrzymywanych od skarżącej zleceń. W przypadku zaś A.K., niewystarczające jest zapewnienie skarżącej, że pracowała w P. na zasadzie wolontariatu. Gdyby więc okazało się, że tylko A.C. świadczyła w sposób sformalizowany pracę na rzecz skarżącej i do jej zadań należała również pomoc w akcji promocyjnej w P., to najem drugiego pokoju, tylko dla A.K., oraz zakup biletów lotniczych dla tej osoby nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów skarżącej. Sąd nie przesądza również, że obecność w P. A.C. stanowiła ów koszt. W tym zakresie bowiem kluczowe będzie wyjaśnienie, czy pobyt w P. należał do jej zadań w ramach świadczonych usług na rzecz firmy P.

W ocenie Sądu, organy nie dokonały właściwej oceny wydatków na noclegi i konsumpcję, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot G.

Zakwestionowane wydatki dotyczyły noclegów osób współpracujących z P. na podstawie umów o dzieło, osób zatrudnionych przez podwykonawców, z którymi P. współpracowała. DIAS podkreślił, że zawierane przez P. umowy o dzieło nie zawierały uregulowań, iż firma jest zobowiązana do pokrycia kosztów noclegów i wyżywienia. W odniesieniu do podwykonawców, którzy z tego tytułu wystawiali na rzecz strony faktury za wykonane usługi ustalono, że pokrytych kosztów noclegów i pobytu nie refakturowano, na rzecz podwykonawców. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dodatkowych umów, z których wynikałoby, że B.M. była zobowiązana do zapewnienia podwykonawcom noclegów i wyżywienia. Zatem organy uznały, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wydatki z tytułu zakwaterowania i wyżywienia stanowiły wydatki innych podmiotów gospodarczych i związane są bezpośrednio z działalnością przez nich prowadzoną i osiągniętym przez nich przychodem, nie są związane w przychodami uzyskanymi przez stronę.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji, bowiem podatnik ma prawo ponosić wydatki w sposób racjonalny. Może zatem, jeśli takie rozwiązanie jest dla niego finansowo i organizacyjnie korzystne, zapewniać nocleg i wyżywienie swoim pracownikom i kontrahentom, którzy świadczą na jego rzecz usługi przez szereg dni w sposób ciągły, w miejscu oddalonym od miejsca ich zamieszkania lub od miejsca ich siedziby. Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że osobom oddelegowanym do pracy w takich warunkach musi być zapewniony nocleg i wyżywienie. Kontrahenci skarżącej mogliby oczywiście sami ponieść koszty tych świadczeń, co znalazłoby niewątpliwie odzwierciedlenie w cenie wykonanej usługi. Każda z firm, czy osób zatrudnionych przy organizacji imprez, nabywając nocleg i wyżywienie "na własną rękę", przerzuciłaby poniesione koszty na skarżącą poprzez odpowiednie zwiększenie wartości wykonanych i zafakturowanych świadczeń. Ostatecznie zatem skarżąca i tak poniosłaby wydatki na nocleg i wyżywienie swoich kontrahentów i niewykluczone, że koszty najęcia podwykonawców oraz pracowników byłby wówczas wyższe. W ocenie Sądu, skoro podatniczka miała nawiązaną współpracę z podmiotami zapewniającymi wyżywienie i bazę noclegową, to stosując efekt skali (tj. zamawiając łącznie nocleg i wyżywienie dla wszystkich), mogła zapewne uzyskać korzystniejsze warunki, od tych, które otrzymałby każdy z jej kontrahentów oddzielnie. Skarżąca poniosła zatem wydatki mieszczące się w ramach nałożonych na nią obowiązków głównego organizatora imprezy, odpowiedzialnego m. in. za kwestie logistyczne oraz zapewnienie właściwej infrastruktury i oprawy technicznej.

Zdaniem Sądu, chybiony jest również argument organów dotyczący braku refakturowania przez skarżącą nabytych przez nią świadczeń. Skoro bowiem skarżąca zakupiła we własnym imieniu na rzecz innych podmiotów usługi noclegowe i gastronomiczne, a następnie nie pobrała od kontrahentów wynagrodzenia tytułem rozliczenia tych wydatków, to uznać należało, że wykonała na ich rzecz nieodpłatne świadczenia, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Usługi świadczone nieodpłatnie, związane z działalnością opodatkowaną podatnika, są natomiast wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem ich wykonanie nie wymaga udokumentowania fakturą VAT. Przy czym w kontekście kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne, że z tytułu udostępnienia usług hotelowych i gastronomicznych nie powstał u skarżącej przychód, gdyż nie pobrała od korzystających żadnego wynagrodzenia. Nabycie tychże usług odpłatnie od firmy G. miało bowiem bezpośredni związek z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą z tytułu organizacji pokazów i aukcji koni czystej krwi arabskiej.

Analogiczne zastrzeżenia budzą ustalenia organów dotyczące wydatków na opłacenie noclegów i innych usług hotelowych na podstawie faktur wystawionych przez Hotel M. Wiadomym jest bowiem, że do obowiązków skarżącej należała również działalność promocyjna dotycząca organizowanych imprez, realizowana z wykorzystaniem m. in. fotografów oraz operatorów filmowych. Organy winny zatem wyjaśnić, czy osoby korzystające z usług hotelowych (L. i W.P. – fotografowie, R.B. - operator filmowy F., I.C. – udział w kampaniach promocyjnych) miały zapewnione powyższe świadczenia w związku z przygotowywaniem materiałów promocyjnych na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organami, że brak zapisów umownych dotyczących ponoszenia przez skarżącą kosztów noclegów i wyżywienia jest wystarczającym argumentem uzasadniającym pozbawieniem skarżącej prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego każą bowiem dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że takie ustalenia rzeczywiście miały miejsce. Nie sposób bowiem zakładać, że skarżąca bez porozumienia z kontrahentami zapewniła im nocleg i wyżywienie, a następnie pominęła ten fakt negocjując warunki współpracy.

Uwzględniając powyższą ocenę prawną organy winny zatem ponownie przeanalizować poniesione wydatki na nocleg i wyżywienie. W szczególności organy ustalą, czy osoby z nich korzystające świadczyły na rzecz podatniczki pracę lub usługi jako jej podwykonawcy lub pracownicy, a także, czy wykonanie zleconych prac i usług było udokumentowane zawartymi umowami lub fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez poszczególne podmioty.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów nakładających na organy obowiązek wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op.

Zastrzeżenia Sądu budzi brak ustaleń odnośnie wyjazdu do P., a konkretnie co do rzeczywistego charakteru pobytu osób towarzyszących skarżącej w tym wyjeździe. Organy nie wyjaśniły także, czy udział w tego typu imprezach mieścił się w ramach zadań zleconych tym osobom i czy realizacja tych zadań znajdowała oparcie w treści zawieranych umów lub wystawianych faktur.

Organy wadliwie przyjęły również, że koszt noclegu i wyżywienia zleceniobiorców, pracowników i podwykonawców skarżącej nie stanowił przedmiotu ustaleń z tymi podmiotami, a także, iż z organizacyjnego i finansowego punktu widzenia nie był wydatkiem racjonalnym, związanym z osiąganiem przychodów przez skarżącą jako podmiotu organizującego i promującego pokazy i aukcje koni czystej krwi arabskiej. W konsekwencji organy nie wyjaśniły, które z osób (podmiotów) korzystających z noclegu i wyżywienia współpracowały ze skarżącą (świadczyły na jej rzecz usługi) jako jej pracownicy lub kontrahenci na podstawie stosownych umów lub faktur.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa).

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis w kwocie 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).