Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2077/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Tadeusz Cysek Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 576/04 w sprawie ze skargi [...]Spółka z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną ; 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 576/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Spółka z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej [...] i określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług a także orzekł o odsetkach wyrównawczych. Spółka zgłosiła powyższy towar do kodu PCN 1901 10 00 0, natomiast organ celny zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 98 0.

Organ celny stwierdził, że zgodnie z postanowieniami ORINS, zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozp. Ministra Finansów z dn. 3 kwietnia 2003 r. , do wnioskowanego przez stronę kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka polegające na zwiększeniu laktozy i tłuszczu przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu, wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Tym wymaganiom nie odpowiada preparat [...], gdyż nie powstał na bazie mleka krowiego, jest preparatem mlekozastępczym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, nie zawiera mąki. Preparat ten ma następujący skład: syrop glukozowy 39,5%, oleje roślinne - 22,6%, kleik ryżowy, izolat białka sojowego- 13,2%, cukier – 2,94%, składniki mineralne, witaminy, metionina, tauryna, L-karnityna, kwas cytrynowy. Preparat jest bezglutenowy, przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białko mleka krowiego i nietolerancją laktozy, sacharozy, galaktozy oraz fruktozy. Stosowany również w diagnostyce alergii pokarmowych ale nie zalecany w profilaktyce alergii. Może być samodzielnym posiłkiem jak też służyć do przygotowywania dań bezmlecznych. Wprawdzie jest przetworem dla niemowląt przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, jednak towary objęte przyjętym w SAD kodem 1901, prócz przeznaczenia i sposobu dystrybucji muszą także spełniać kryteria wskazane w tej pozycji i być przetworami z mleka lub mąki.

Omawiany produkt nie może także, w ocenie organu być zaliczony do kodu PCN 3004 dotyczącego leków, bo z brzmienia tej pozycji oraz komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika, że pozycja ta nie obejmuje w szczególności produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy poprawienia jego smaku, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego, nie obejmuje także dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które przeznaczone są do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia ale nie służą do zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości.

Organ stwierdził, że omawiany towar nie może być również zataryfikowany do kodu PCN 3504 00 00 0, gdyż pozycja ta obejmuje " peptony i ich pochodne oraz inne substancje białkowe", a importowany towar stanowi mieszaninę kilku składników , substancja oznacza natomiast jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym.

W ocenie organu I instancji przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106. obejmującego "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"- kod PCN2106 90 98 0 – "pozostałe"

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - właściwy dla sprowadzonego towaru. i czy dokonując w tym zakresie oceny organy celne prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy.

Sąd wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenie Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) – zwane dalej Taryfą celną oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej zamieszczone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) ze zmiana dotyczącą tomu V Wyjaśnień stanowiącego załącznik do rozp. Ministra Finansów z dn.3 kwietnia 2003 r.(Dz. U nr. 70, poz. 645). Ponadto podkreślił, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej Konwencją sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów( Dz. U. z 1997 r. Nr. 11, poz. 62)

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że sprawy dotyczące między innymi także towaru o nazwie [...], którego zgłoszenia celne miały miejsce przed 9 maja 2003 r. były już rozpatrywane przez Sąd ; wyeliminowanie wówczas decyzji z obrotu prawnego związane było z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zarzucano Sądowi I instancji niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy , przede wszystkim jednak NSA wskazał na konieczność zasięgnięcia opinii specjalistycznych co do oceny roli poszczególnych składników w preparacie, w szczególności mąki sojowej, skrobi, izolatu białkowego.

Okolicznością, która zadecydowała w rozpoznawanej sprawie o oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była zmiana stanu prawnego a ściśle zmiana treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Stanowiący załącznik do rozp. Ministra Finansów tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej zawiera opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów, która nakazuje klasyfikować do poz. 2106 "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi".

Sąd uznał, że organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 1901 10 00 0, bowiem nie podważony przez stronę materiał dowodowy sprawy potwierdza ustalenia organów celnych, że skład będącego przedmiotem importu preparatu o nazwie handlowej [...] (stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego), były następujące: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy i składniki mineralne, witaminy.

Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony jest dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. [...] jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Stosowany może być według wskazań lekarza. Z powyższych danych wynika więc, zdaniem Sądu, że zasadniczymi składnikami wskazanego preparatu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne.

Porównując przedstawiony wyżej opis towaru, który na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie był kwestionowany, z opinia klasyfikacyjną Ministra Finansów zamieszczoną w rozp. Min. Fin. z 2003 r. Sąd stwierdził, że [...] spełnia kryteria określone w tej opinii, jest bowiem produktem stosowanym w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierającym w swoim składzie mleka, a zawierającym wyizolowane białka z soi.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej jakoby opinie klasyfikacyjne nie mogłyby mieć dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie odnoszą się one wprost do preparatu "[...]". Dla oceny czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest bowiem konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy, wystarczy aby spełniał zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją taryfy celnej. Stosownie do klasyfikacji Ministra Finansów, wszystkie bez wyjątku "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, nie zawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi" zaliczają się wprost do pozycji 2106. Wiążąca interpretacja Ministra Finansów czyni zupełnie bezprzedmiotowymi wszelkie próby zaklasyfikowania produktu będącego przedmiotem sporu do pozycji: 1901, 3004, 3504.

Od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Opolu złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2004 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono :

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 113 § 1 p.p.s.a. - przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:

- sporny towar nie jest przetworem z mąki sojowej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki ryżowej

- sporny towar nie jest przetworem ze skrobi

- sporny towar nie jest przetworem spożywczym dla niemowląt w rozumieniu podpozycji 1901 10 00 0

2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że:

- sporny towar nie jest przetworem spożywczym w rozumieniu podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki sojowej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki ryżowej,

- sporny towar nie jest przetworem ze skrobi,

3. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu była zgodna z prawem to jest nie naruszała:

• prawa materialnego - a mianowicie:

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny

(t.j. Dz. U. z 2001, Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

- art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 2106 i kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, a także w powiązaniu z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zamieszczoną na stronie 2395 Wyjaśnień do taryfy celnej dotyczącą produktów stosowanych w żywieniu dzieci, zamieszczonych w załączniku do tego rozporządzenia - przez ich błędną wykładnię i uznanie [...] za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

- art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów – poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do nieuznania [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 1901,

• przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180, 188 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie

decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

4. naruszenia prawa materialnego - tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885, ze zm.) - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż [...] jest towarem klasyfikowanym do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, tj. pozostałym z pozostałych przetworów spożywczych gdzieindziej nie wymienionym ani nie włączonym,

5. naruszenia prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885, ze zm.) w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830, z późn. zm.) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 2106 i kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, a także w powiązaniu z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zamieszczoną na stronie 2395 Wyjaśnień do taryfy celnej, dotyczącą produktów stosowanych w żywieniu dzieci, zamieszczonych w załączniku do tego rozporządzenia - przez ich błędną wykładnię i uznanie [...] za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

6. naruszenia prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885, ze zm.) w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów - poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do nieuznania [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 1901.

W opinii skarżącej brak było podstaw do tego, aby zrezygnować w przedmiotowej sprawie z dowodu z opinii biegłego ponieważ istniała potrzeba dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wiadomości specjalne, zatem zdaniem skarżącej sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona.

Skarżąca wskazuje, że pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze po warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, a następnie dodaje, że w uwagach do pozycji 2106 znajdują się informacje, iż proszki na bazie mąki, maczki, skrobii, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.

Spółka [...] wskazuje, że do dokonania właściwego przyporządkowania przedmiotowego produktu należałoby zasięgnąć opinii biegłego w następujących kwestiach:

- jakie jest pochodzenie poszczególnych składników towaru, a w szczególności czy preparat [...] powstał na bazie mączki sojowej, mąki ryżowej oraz skrobii,

- czy w [...] można wyróżnić składnik (komponent) dominujący, a jeżeli tak – to jaki to jest składnik,

- jakie składniki nadają spornemu preparatowi zasadniczy charakter, tj. z których składników wywodzi on swe zasadnicze właściwości,

- która z funkcji spełnianych przez ten preparat – żywieniowa czy lecznicza – jest funkcją wiodąca.

Sąd I instancji powinien najpierw rozważyć przyporządkowanie [...] do podpozycji 1901 10 00 0 w ramach czego powinien dokonać wykładni pojęć "mąka", "mączka" i "skrobia" oraz pojęcia "przetwory spożywcze z mąki, mączki i skrobii" oraz dokonać analizy wyjaśnień do Taryfy celnej w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podkreślając, że w toku postępowania przed organami celnymi oraz Sądem skarżąca Spółka nie zakwestionowała ustalonego składu właściwości i zastosowania preparatu, które wynikały z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera dołączonego do zgłoszenia celnego. Organ stwierdził, że oczywista relacja pomiędzy opinią klasyfikacyjną oraz składem, właściwościami i zastosowaniem preparatu czyni zbędnym przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna odpowiada wymaganiom określonym w przepisach art. 174 i 176 p.p.s.a.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego gdyż o naruszeniu przepisów prawa materialnego można w zasadzie mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany.

Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, skoro kasator nie wykazał aby Sąd I instancji nie dokonał kontroli działalności organu administracji publicznej bądź też zastosował środki nieprzewidziane w ustawie. Okoliczność zaś, że kasator nie podziela wyników dokonanej przez Sąd I instancji kontroli wskazanej decyzji nie oznacza naruszenia powołanego wyżej przepisu. Odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a a mianowicie, iż przewodniczący zamknął rozprawę, mimo iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, to skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wskazania innych naruszeń prawa które spowodowały, iż Sąd wydał wyrok w sprawie niedojrzałej do ostatecznego rozstrzygnięcia. Samo bowiem zamknięcie rozprawy kończy fazę postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym, a ocena spełnienia przesłanek rozstrzygających zamknięcie rozprawy należy do Sądu.

Zdaniem kasatora brak należytego wyjaśnienia sprawy wynika stąd, iż Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organu celnego mimo, iż organ ten nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego m.in. na okoliczność jakie jest pochodzenie poszczególnych składników towaru, a w szczególności czy preparat [...] powstał na bazie mączki sojowej oraz skrobii czy w [...] można wyróżnić składnik (komponent) dominujący, a jeżeli tak – to jaki to jest składnik, jakie składniki nadają spornemu preparatowi zasadniczy charakter, tj. z których składników wywodzi on swoje zasadnicze właściwości oraz która z funkcji spełnianych przez ten preparat – to jest żywieniowa czy lecznicza – jest funkcją wiodącą (dominującą).

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego uzależnione jest od tego, czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, gdyż tylko wówczas organ celny może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według Sądu I instancji potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu nie zachodziła, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy (niepodważany przez stronę skarżącą) potwierdzał ustalenia organu celnego dotyczące składu, właściwości i zastosowania będącego przedmiotem importu preparatu "[...]".

Stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego w skład tego towaru wchodził: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy i składniki mineralne, witaminy.

Preparat ten był wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy.

Te zaś ustalenia były zdaniem Sądu I instancji wystarczające do zakwalifikowania przedmiotowego towaru do pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę Sądu I instancji podziela, gdyż wynika ona z mającej w sprawie zastosowanie opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawartych w części IV Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 należy klasyfikować "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi".

Przedmiotowy towar spełnia wszystkie warunki charakterystyczne dla produktów zaklasyfikowanych według powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106 a zatem nie zachodziła potrzeba badania, czy przedmiotowy towar spełnia ewentualne warunki do zaklasyfikowania go do kodu PCN 1901 10 00 0, określonego w zgłoszeniu celnym czy też sugerowanego w odwołaniu kodu PCN 3504 00 00 0, skoro "produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka" nie został wymieniony w powyższych kodach, a wyłącznie we wspomnianej opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów dotyczącej klasyfikowania towarów do kodu PCN 2106.

Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dotyczącego tego ostatniego kodu podlegają tej klasyfikacji "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Brak wymienienia "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających specjalnej diety, (...)" w kodach PCN 1901 10 00 0 oraz PCN 3504 00 00 0 spowodował, iż Sąd I instancji mógł uznać za zbędne przeprowadzenie przez organ celny postępowania dowodowego z opinii biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono wprawdzie szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczących "[...]", w których Sądy uznały za niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, lecz te orzeczenia zostały wydane na tle stanów faktycznych, które miały miejsce przed zmianą stanu prawnego wynikającego ze zmiany treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645), w którym – jak już wyżej podano – zawarto nową opinię klasyfikacyjną dotyczącą pozycji 2106.

W świetle powyższych rozważań nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a, skoro strona skarżąca nie wykazała aby Sąd wydał wyrok nie "na podstawie akt sprawy". Trudno też zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt "c" p.p.s.a, gdyż Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał podstaw do stwierdzenia naruszeń przez organ celny przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zaś do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, a to art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej w części poprzez ich błędną wykładnię i w części przez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji należycie określił stan towarów (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz właściwie zastosował kod taryfy celnej (art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego), a mianowicie wspomniany już wyżej kod PCN 2106 90 98.

Z przyczyn o których już była mowa wcześniej Sąd I instancji mógł przedmiotowy produkt zaklasyfikować do pozycji 2106, gdyż był to "produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub soi" i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został wymieniony w innej pozycji, mianowicie pozycji 1901, skoro "przetwory dla niemowląt pakowane do sprzedaży detalicznej" nie są również "produktami" o jakich mowa we wspomnianych Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodzić się bowiem należy z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż za przetwór z mąki, skrobi, mleka można uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Natomiast [...] tych składników nie zawiera. Zawiera bowiem izolat białka sojowego (białek wyekstraktowanych z soi), a nie mąkę sojową, zawiera syrop glukozowy a nie skrobię i z tych składników wywodzi swoje zasadnicze właściwości.

Nie jest więc "przetworem" wymienionym w pozycji 1901.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 tej ostatniej ustawy.

Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. wiązało się z faktem, że niniejsza sprawa była jedną z 9 jednorodnych rodzajowo spraw rozpoznanych z udziałem tych samych stron na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu celnego. Okoliczność tą należy traktować jako szczególny przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu.