Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 150/16 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IBPP1/4512-560/15/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IBPP1/4512-560/15/MS 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 150/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P [...] sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że P. [...] w J. (w skrócie także - "spółka", "P.") wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiło, że w celu zapewnienia realizacji zadania własnego gminy w zakresie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego wykonuje usługi transportu na zasadach określonych umową.

Wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie cen biletów, które określa zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalania opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami komunikacji miejskiej przez P. [...] sp. z o.o. w J. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej. Wynika to m.in. z publicznej interwencji w regulacje taryfowe oraz ofertę przewozową.

Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata ma na celu pokrycie straty jaką osiąga spółka w całokształcie swojej działalności związanej z usługami transportu pasażerskiego. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczenia usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a gminą, jest liczba wozokilometrów wykonanych przez Wnioskodawcę i wyliczony ostatecznie przy jej udziale koszt działalności publicznej w danym roku obrotowym, będący podstawą rozliczenia rekompensaty.

Dalej spółka zaznaczyła, że obowiązujące przepisy, zarówno o charakterze lokalnym, jak i ogólnokrajowym wyznaczają kategorie osób korzystających z bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przy czym - co do zasady - brak jest możliwości identyfikacji takich poszczególnych przejazdów, a przez to ich udokumentowania. Ponadto, skoro spółka rozlicza wykonane usługi w oparciu o tak zwane wozokilometry, to bez znaczenia pozostaje, czy przewożeni są pasażerowie korzystający z ulgi, czy też nie. Potwierdza to stwierdzenie, że rekompensata dotyczy dopłaty do wyniku finansowego na działalności publicznej Wnioskodawcy, a nie do wyrównania straty w związku z wahaniami z tytułu przychodów ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytania: 1. Czy w przypadku niemożności ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u., wnioskodawca zapłaci podatek należny od nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy? 2. Czy uprawnienia do przejazdów bezpłatnych i ulgowych wskazane we wniosku, za wyjątkiem pracowników wnioskodawcy, są nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w związku z tym, że zostały przekazane na cele osobiste a nie związane z prowadzoną działalnością osób niewymienionych w tym przepisie?

W wyrażonym stanowisku wnioskodawca odnosząc się do pytania 1. stwierdził, że brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów na jednostkę przewozu uniemożliwia określenie kosztu świadczenia przez spółkę nieodpłatnych usług. W konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. jest niemożliwe. Ponadto wnioskodawca nie dostaje żadnego dodatkowego wynagrodzenia poza rekompensatą, którą otrzymuje od gminy, zaś rekompensata ta nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną nr IBPP1/443-1025/14/ES z dnia 14 stycznia 2015 r. Rekompensata służy pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana od Gminy rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, a jej celem jest dofinansowanie całej działalności przewozowej.

Z kolei nawiązując do pytania 2. spółka stwierdziła, że w przypadku pracowników przyznanie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane, gdyż ta grupa osób wymieniona została w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W pozostałych przypadkach katalog osób, którym przyznano ulgowe lub bezpłatne świadczenia, będzie związany z celem prowadzonej działalności gospodarczej i takie nieodpłatne świadczenia nie spełnią przesłanki uznania ich za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Ponadto nie jest możliwe precyzyjne ustalenie katalogu osób faktycznie korzystających z darmowych bądź ulgowych przejazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w powołanej na początku interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy u.p.t.u., a w tym art. 29a ust. 1 tej ustawy organ zauważył, że elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Organ stwierdził, że w przypadku Wnioskodawcy występują właśnie tego rodzaju dotacje stanowiące subsydia do konkretnych dostaw usług, umożliwiające nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy, a otrzymywaną rekompensatą (rekompensaty są korelatem usług i wypłacane są w związku z ich świadczeniem; również kwotowo zależą od liczby usług). Wpływ na cenę jest również oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) nie musi płacić za usługę lub płaci za nią częściowo właśnie z powodu pokrycia jej rekompensatą. W związku z otrzymywaniem odpłatności w postaci rekompensaty nie ma praktycznego znaczenia zagadnienie darmowych (w stosunku do pasażerów), czy ulgowych przejazdów.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zaznaczyła, że wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała dwa pytania, z których żadne nie dotyczyło opodatkowania otrzymanej przez stronę rekompensaty. W tym zakresie skarżąca otrzymała już interpretację z 14 stycznia 2015 r. nr IBPP1-443-1025-14-ES, w której wyrażono pogląd, że otrzymywana przez nią rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem skarżąca nie świadczy usług na rzecz gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzeniem jest zapłata za bilet.

Podniosła strona, że organ nie mógł się wypowiadać w tej materii ponownie i to w sposób odmienny od wcześniej przedstawionego poglądu. Złamał w ten sposób zasadę działania w sposób budzący zaufanie, a ponadto nie podał, dlaczego zmienił swoje stanowisko. Ponadto strona podtrzymała zapatrywanie, że otrzymywana przez nią rekompensata od gminy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem skarżąca nie wykonuje na rzecz gminy żadnych usług, za świadczenie których rekompensata byłaby zapłatą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że była nieuzasadniona.

Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd zauważył, że aby określone zachowanie podmiotu przybierające postać dokonania świadczenia innego aniżeli wydanie towaru, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć odbiorca tego świadczenia (konsument) zaś samo świadczenie musi mieć charakter odpłatny. Ponadto dla uznania odpłatności nie jest istotne, czy zapłaty dokonuje bezpośredni beneficjent świadczenia, czy też osoba trzecia.

Odnosząc się do sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że otrzymanie dotacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa unijnego wynika, że otrzymana dotacja wtedy zwiększa podstawę opodatkowania, gdy jest powiązana z ceną danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny.

Sąd zaznaczył, że w przypadku skarżącej rekompensata jest obliczana zgodnie z regułami wynikającymi z załącznika do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) 1107/70 (Dz.U.UE.L 2007.315.1) oraz wzorem opisanym w umowie. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana rekompensata-dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z wykonywanych czynności, w tym z tytułu usług przewozu pasażerów uprawnionych do skorzystania z tzw. ulgowych przejazdów, natomiast faktyczny odbiorca usługi nie ponosi ciężaru zapłaty za nią, to otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, zatem jest subwencją do świadczonych usług. Nadto Sąd podzielił stanowisko organu, że w przypadku świadczenia usług po cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Na powyższy wyrok P. [...] złożyło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p. ") poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem w/w przepisów O.p. polegającym na tym, iż organ interpretacyjny wydal interpretację, w której przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane w treści wniosku, dokonując modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wykroczył poza zakres przedmiotowy wniosku sformułowany przez skarżącą, w efekcie czego nie odpowiedział także na postawione we wniosku pytania, a ponadto nienależycie ustosunkował się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionych przez skarżącą, a także - mimo, iż nie było to przedmiotem wniosku i pytania sformułowanego przez skarżącą - wypowiedział się w zakresie ujęcia dla celów podatku VAT rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą, zajmując przy tym w tej kwestii odmienne stanowisko, niż poprzednio zostało to wskazane w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP 1-443-1025-14-ES;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny powyższego przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku, jako że nie przedstawia ono właściwie stanu sprawy, wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zaaprobowano w nim stan faktyczny przyjęty przez organ interpretacyjny i nie wyjaśniono należycie powodów przyjęcia tego stanu faktycznego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także brak w nim dostatecznego odniesienia się do kluczowych argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez niewydanie wyroku na podstawie akt sprawy (nieuwzględnieniu całości opisu stanu faktycznego w treści wniosku) i w efekcie przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego, a także poprzez nie uwzględnienie istotnych argumentów wskazanych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zawężenie zakresu orzekania i nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, co związane było z niepełnym odniesieniem się do postawionych zaskarżonemu aktowi zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

5) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowani (niewłaściwą ocenę zastosowania) polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydani interpretacji indywidualnej otrzymywana przez skarżącą rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez nią na rzecz pasażerów i tym samym stanowi podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż usługi (przewozy), których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie są świadczeniami nieodpłatnymi, które należałoby analizować na gruncie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.;

6) art. 2 lit. g) oraz pkt 1-7 załącznika do powyższego rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, poprzez błędną interpretację tych przepisów skutkującą błędne określenie, iż rekompensata otrzymywana przez skarżącą ma jakikolwiek związek z ceną biletów i wpływa na cenę biletów, jak również przyjęciu wniosku, iż gdyby skarżąca nie miała pokrywanych 100% kosztów, to nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego w oparciu o ustalone ceny biletów;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 5 tej ustawy poprzez błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą błędne określenie, iż w stanie faktycznym sprawy rekompensata stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz pasażerów oraz niedokonanie właściwej analizy stanu faktycznego i nie odniesienie się należyte do treści pytania skarżącej w zakresie opodatkowania bezpłatnych przewozów w świetle powołanych przepisów u.p.t.u.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Spółka poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała stanowiska organu co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., świadczenia usług transportu pasażerskiego w komunikacji miejskiej na rzecz osób, którym przysługuje prawo do ulgowych biletów, bądź zwolnionych z opłat za przejazd,

Zgodnie z powołanym przepisem, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia, organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przede wszystkim z tego powodu, że otrzymywana przez spółkę rekompensata stanowi zapłatę za świadczone usługi, także w zakresie w jakim z transportu korzystają osoby uprawnione do ulgowych biletów, bądź zwolnione z koniczności ponoszenia opłaty za przewóz i jako taka, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej, poprzez sformułowane zarzuty, spółka podważa prawidłowość tego stanowiska, podnosząc, że rekompensata nie ma charakteru odpłatności za świadczone usługi i nie stanowi komponentu podstawy obliczenia podatku, a ponadto zwraca uwagę, że w interpretacji indywidulanej z dnia 14 stycznia 2015 r. organ uznał, że otrzymanie rekompensaty pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, usług transportu pasażerskiego, realizowanych przez spółkę.

Z powyższego wynika, że na obecnym etapie, z uwzględnieniem postawionych zarzutów kasacyjnych, zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy rekompensata, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej "dyrektywa 112") zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływa na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony został zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie - TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

W podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki z dnia: 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, a także 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16).

Zagadnienie charakteru rekompensaty wypłacanej przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego realizującego publiczną usługę transportową w warunkach analogicznych, jak przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty (przyznawane na przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. (ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Także w niniejszej sprawie, jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia, spółka świadczy usługi przewozu publicznego po narzuconych cenach oraz przy uwzględnieniu przejazdów na podstawie ulgowych biletów, a także bez obowiązku ich wykupienia. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

W świetle powyższego, nieprawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa rekompensata (dotacja) ma bezpośredni wpływ na cenę i jest subwencją do świadczonych usług. W konsekwencji nieprawidłowe było analogiczne co do istoty stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej. W sumie więc uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie również wskazała spółka na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zgodzić się bowiem trzeba ze skargą, że naruszeniem zasady zaufania jest sytuacja, w której w ramach przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ w kwestii charakteru rekompensaty zajmuje stanowisko odmienne aniżeli w interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do skarżącej w dniu 14 stycznia 2015 r. (nr IBPP1/443-1025/14/ES), gdzie stwierdzono, że rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług lokalnego transportu zbiorowego, a zatem nie podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Pomimo pewnej niezręczności tego sformułowania, stawiającego znak równości pomiędzy rekompensatą a podstawą opodatkowania, sens tej wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest czytelny i krańcowo odmienny od tego, jaki wynika ze stanowiska zawartego w interpretacji indywidulanej ocenianej w niniejszej sprawie. Przy tym chodziło o kwestię, która w sposób ważący determinowała ocenę stanowiska wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidulanej.

Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmiennie od skarżącej, a przy tym nieprawidłowo w świetle powołanych powyżej przepisów, ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie oznacza, ze doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.