Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 213/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego M. D. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .01.2005r.r skarżący M. D. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 1999. W ww. deklaracji skarżący wykazał podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] PLN i przy zastosowaniu stawki 63,1% .

W dniu [...].08.2005r skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od przedmiotowego samochodu ze względu na fakt, iż pobrany podatek - jego zdaniem - był niezgodny z zasadami prawa unijnego . Do wniosku skarżący załączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz kserokopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .08.2005 r odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowym wraz z ustawowymi odsetkami zapłaconego w związku ze złożeniem deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od ww. samochodu. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił , że zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ) , podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a z art. 80 ust.2 pkt.2 tej ustawy wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel , nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust.3 pkt.3 ustawy).

W myśl art. 81 ust.1 ww. ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego maki [...] spełnił ww warunki, gdyż dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, póz. 825 ze zm., załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych - póz. nr 21), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał jego zapłaty.

Jednocześnie organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 Ordynacji Podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Brak jest zatem podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od nabytego przez skarżącego przedmiotowego samochodu .

Naczelnik Urzędu Celnego odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego zastosowanych w niniejszej sprawie z normami prawa Unii Europejskiej , stwierdził, że kwestia ta nie leży w kompetencjach organu celnego i problem ten może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości po zastosowaniu odpowiedniej procedury. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących aktualnie w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów jako wyrobów nie zharmonizowanych , są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe było rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdził , że uiszczony przez niego podatek stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego , opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej ( zwanego dalej TWE).

Skarżący zarzucił , że organ celny w analizie charakteru pobranej opłaty pominął całkowicie wskazany we wniosku wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia , że opłata jest zgodna z przepisem powszechnie obowiązującego prawa, nie może być zatem nienależna. W tej sprawie nie chodziło, jak sądził Urząd Celny , kwestia obowiązku bezwzględnego stosowania przepisów ustawy przez organ administracyjny , czy też zgodność tych przepisów z Konstytucją, o której orzec miałby sąd lub Trybunał Konstytucyjny. Była to kwestia obowiązku zastosowania przez organ administracyjny przepisu prawa wspólnotowego, jeśli istnieje sprzeczność między ustawą, nawet późniejszą, a przepisem prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego polskiego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Wynika to nie tylko z prawa wspólnotowego, ale także z art. 91 Konstytucji RP z 1997 r. Z Konstytucji RP, a przede wszystkim z systemu prawa wspólnotowego wynika, że organy celne, mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, obowiązek niezastosowania prawa krajowego. Potwierdzają to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( zwany dalej ETS ) dotyczące organów państwa innych niż sądy.

W ocenie skarżącego art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny, zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W kilku orzeczeniach kwestie te zostały wyjaśnione przez ETS w odniesieniu do podatków nakładanych na samochody używane sprowadzane z innego państwa członkowskiego Wspólnot Europejskich. , który stwierdził , że po pierwsze, opłata nakładana nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które ją ustanowiło, lecz w związku z innym odpowiednim zdarzeniem, tj. pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd musi być badana w świetle art. 90 TWE ; po drugie, co do podatku nakładanego na importowane używane samochody, celem art. 90 jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi ; po trzecie, zgodnie z dobrze ustalonym orzecznictwem, art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany (samochód używany sprowadzany z innego państwa członkowskiego) oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów, i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych jest obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego (68/79 Hans Just v. Duńskie Ministerstwo ds. Podatków,).

W konsekwencji, zdaniem skarżącego , Urząd Celny nie powinien zastosować ustawy o podatku akcyzowym powinien natomiast zastosować art. 90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu nienależnego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej , utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Odnosząc się do zarzutu , iż pobrana akcyza jest sprzeczna z prawem UE, a szczególnie z art. 90 TWE , organ odwoławczy stwierdził , że dyspozycja tego artykułu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut sprzeczności między polskimi przepisami prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonał skarżący samoobliczenia podatku , a normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił , że podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa i nie mogą organy te odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik posiada wątpliwości. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie ETS, który do dnia wydania decyzji w niniejszej sprawie nie zajął stanowiska w tej kwestii.

Dyrektor Izby Celnej podniósł , że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów , które stanowią wyroby tzw. nie zharmonizowane, są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Organ celny przyznał , że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w przypadku konfliktu między ustawodawstwem krajowym , a unijnym pierwszeństwo przypada temu ostatniemu , jednak skoro państwa członkowskie UE zachowały suwerenność podatkową w zakresie wprowadzenia podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe nie zharmonizowane (m.in. pojazdy samochodowe) i na tej podstawie uchwalona została w Polsce ww. ustawa o podatku akcyzowym, zatem przy uwzględnieniu całokształtu zaprezentowanej argumentacji , nie zachodzi kolizja, między Konstytucją, ww. ustawą, a prawem unijnym.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że orzeczenia te dotyczą różnych stanów faktycznych i zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw UE, nie stanowią one zatem podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP, bowiem nie mają rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia. Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie , zdaniem organu odwoławczego , Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie zastosował się do tych uregulowań.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów, a zatem nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

W dniu 27.12.2005 r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga , w której skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący stwierdził , że nie kwestionuje, iż państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonywanie tej polityki , w ocenie skarżącego , jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z art. 90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe.

Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co wynika z powoływanego wcześniej sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, są nie wszystkie samochody prze ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji ), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet, jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Nie zmienia to konkluzji, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurencyjny). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Ponadto skarżący zarzucił , że organ zarówno l, jak II instancji, zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji), na którą się te organy powołują, powinien ustalić, jakie prawo jest rozpatrywanej sprawie właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy , czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego organ administracyjny może ustalić, że nie ma, jego zdaniem, sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, powoływanych zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu. Zaskarżona decyzja odmawiająca zastosowania prawa wspólnotowego , zdaniem skarżącego , narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWGJ70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Zauważyć należy , że również jeśli chodzi o art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywę Rady 92/12/EWG, nie zachodzi tutaj sprzeczność z przepisami krajowymi. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.