Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 269/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c op
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Dobrzeń Wielki na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor KIS), na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: "op"), utrzymał w mocy własne postanowienie z 8 czerwca 2020 r., którym odmówiono wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku Gminy Dobrzeń Wielki (dalej określanej jako, strona, skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) dotyczącej podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zrealizować w roku 2020 zadanie pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej dla przysiółka Babi Las wsi Chróścice". Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie do instytucji finansującej złożyła oświadczenie o kwalifikowalności VAT, w którym - zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "uptu") - podano, że realizując powyższą operację może odzyskać podatek VAT i w związku z tym podatek VAT uznano za koszt niekwalifikowany. Takie stanowisko przyjęto w związku z tym, że nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji będzie Gmina i będą one miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) Gmina odpowiada za zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach realizacji przedstawionego wyżej przedsięwzięcia Gmina rozbuduje sieć kanalizacyjną na 2.338 m, wybuduje przyłącza kanalizacyjne ciśnieniowe w ilości 29 szt. oraz przydomowe pompownie ścieków w ilości 29 kpl. Przedsięwzięcie to podniesienie jakość życia mieszkańców przysiółka Babi Las wsi Chróścice.

Wraz z oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania Gmina planuje oddanie wybudowanej sieci w odpłatną dzierżawę Spółce z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków między innymi na terytorium Gminy oraz posiadającej wszelką wiedzę i środki niezbędne do administrowania infrastrukturą przeznaczoną do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi oraz przydomowymi pompowniami ścieków będąca przedmiotem wniosku, pozostanie własnością Gminy.

Spółka w ramach zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego pobiera pożytki z tytułu wykorzystywania przekazanej infrastruktury do świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków, tym samym spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków głównie w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty obejmujących organizację usług dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców, utrzymywania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania napraw i bieżących przeglądów czy konserwacji, które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie, świadcząc usługi dostarczania wody i odbioru ścieków mieszkańcom.

Zgodnie z umową Gmina będzie wystawiać Spółce fakturę za czynsz dzierżawny, od której odprowadzi należny podatek VAT, wystąpią zatem po stronie Gminy czynności opodatkowane związane z powstałą infrastrukturą, sprzedaż opodatkowana.

Z tytułu realizacji umowy dzierżawy zawartej ze Spółką Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego z tytułu wykorzystywania środków trwałych Gminy do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. usług dzierżawy sieci kanalizacyjnej.

Pismem z 29 maja 2020 r., odpowiadając na wezwanie organu, Gmina uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:

a) odnosząc się do kwestii okresu, na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy sieci kanalizacyjnej Gmina wskazała, że zgodnie z funkcjonującym obecnie modelem, umowa dzierżawy sieci kanalizacyjnej należącej do Gminy zawierana jest na okresy roczne i odnawiana w każdym kolejnym roku. Wskazała przy tym, że model taki skutecznie funkcjonuje w Gminie od kilku lat (po raz pierwszy umowa w obecnym kształcie zawarta została w 2016 r.). Celem takiego działania jest oddanie infrastruktury do używania spółce zewnętrznej, czyli podmiotowi wyspecjalizowanemu w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, który dysponuje odpowiednią infrastrukturą oraz zasobami ludzkimi do prowadzenia w obrębie Gminy działalności obejmującej zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, przez co może wykonywać te działania w jak najlepszy i jak najbardziej efektywny ekonomicznie i finansowo sposób. Zaznaczyła również, że aktualnie nie planuje zmiany modelu prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, w związku z czym nowo wybudowana infrastruktura zostanie docelowo oddana w trwałą dzierżawę do podmiotu zewnętrznego (na podstawie stosownych, odnawianych corocznie umów);

b) odpowiadając na pytanie, w jakich granicach będzie kształtował się czynsz dzierżawny (kwotowo) i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla wnioskodawcy, Gmina podała, że zgodnie z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy dzierżawy należącej do niej sieci kanalizacyjnej, czynsz dzierżawny określony został w wysokości 600 zł netto miesięcznie. Gmina nie może jednak wykluczyć, że przy zawieraniu kolejnych umów, po przekazaniu w dzierżawę kolejnych środków trwałych, wysokość tego czynszu zostanie renegocjowana. Jednocześnie wskazała, że opisana we wniosku inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy i w takim ujęciu, jej zdaniem, kwota czynszu przewidziana w umowie jest dla niej znacząca. Czynsz ten stanowi bowiem stały, miesięczny dochód Gminy, a jednocześnie ustalenie go na takim poziomie nie zagraża płynności finansowej Spółki. Określenie czynszu na innym poziomie, tj. zwiększenie jego wysokości, mogłoby w prosty sposób zachwiać rentownością Spółki, a nawet powodować konieczność podwyższenia jej kapitału zakładowego. W takiej sytuacji Spółka musiałaby otrzymać od Gminy środki finansowe, jako dofinansowanie jej bieżącej działalności i wsparcie dla utrzymania płynności finansowej. Mieszkańcy bowiem nie powinni ponosić kosztów zwiększenia tego czynszu poprzez zwiększenie opłat za wodę i ścieki;

c) na pytanie, przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego, strona wyjaśniła, że wysokość czynszu dzierżawnego, przewidziana w umowie dzierżawy sieci kanalizacyjnej, ustalana jest i będzie w przyszłości przez strony tej umowy w drodze negocjacji. Ustalenia te, poczynione w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, uwzględniają specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Dodała przy tym, że Gminie z jednej strony zależy na rentowności i płynności finansowej Spółki, zaś z drugiej strony na utrzymaniu opłat za wodę i ścieki w wysokości akceptowalnej przez mieszkańców Gminy. Stąd czynsz powinien być ustalony w taki sposób, by przy jednoczesnym wpływie środków do Gminy nie zagrozić efektywności finansowej działań wykonywanych przez spółkę (tj. by nie spowodowało to np. konieczności zwiększenia opłat);

d) odpowiadając na pytanie, jaka będzie przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych i jaki % inwestycji będzie stanowił czynsz dzierżawny, strona podała, że przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 740 tys. zł. Określony w umowie miesięczny czynsz dzierżawny stanowił będzie niewielki odsetek wartości inwestycji. Zwróciła przy tym uwagę, że dochody Gminy z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ budowa inwestycji nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy, w interesie wspólnoty. Ponadto infrastruktura kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń kanalizacyjnych Gminy, ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę pozostaje bez znaczenia dla takiej wieloletniej perspektywy. Co istotne, na gruncie przepisów ustawy o VAT relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją nie jest kluczowa dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. W polskich regulacjach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu;

e) odnosząc się do kwestii, czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i w jakim czasie, Gmina odparła, że inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, wobec czego ustalona wysokość czynszu może pozwolić Gminie na odzyskanie większości poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. W realiach gospodarczych często zdarza się, że wysokobudżetowe inwestycje nie zwracają się w całości w pierwszych latach po ich realizacji - mogą nawet nie zwrócić się w ogóle. Gdyby bowiem Gmina chciała uzyskać 100% zwrot realizowanej inwestycji, musiałaby podnieść czynsz dzierżawny do wysokości przekraczającej znacząco czynsz możliwy do uzyskania w warunkach rynkowych, co w praktyce mogłoby wiązać się z podniesieniem opłat nakładanych na mieszkańców lub brakiem zainteresowania dzierżawą i tym samym uniemożliwiałoby Gminie prowadzenie gospodarki kanalizacyjnej w najbardziej skuteczny i efektywny ekonomicznie sposób;

f) w odpowiedzi na pytanie, czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego typu infrastruktury, Gmina wyjaśniła, że według niej wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Zaznaczyła dodatkowo, że polityka finansowa Gminy prowadzona jest w sposób świadomy i odpowiedzialny, uwzględniający przede wszystkim potrzeby społeczności lokalnej. Ustalając obecnie funkcjonujący model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, Gmina analizowała rozwiązania przyjęte w innych samorządach oraz skuteczność i efektywność poszczególnych, funkcjonujących na rynku modeli;

g) na temat, czy przydomowe pompownie ścieków i przyłącza kanalizacyjne również będą przedmiotem dzierżawy, Gmina wskazała, że całość infrastruktury, finansowana ze środków gminnych oraz pozyskanej dotacji, będzie stanowić przedmiot dzierżawy do podmiotu zewnętrznego;

h) odnosząc się do pytania, czy inwestycja w całości realizowana jest na gruntach Gminy, czy również na gruntach mieszkańców, strona wyjaśniła, że ponieważ inwestycja obejmuje także część infrastruktury związanej bezpośrednio z poszczególnymi gospodarstwami domowymi, odpowiednie fragmenty tej infrastruktury będą znajdować się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Podkreśliła jednak, że elementy te stanowić będą własność Gminy, a ich montaż na gruntach należących do mieszkańców zostanie wykonany na podstawie wyrażonej przez nich zgody i podpisanych porozumień;

i) na temat tego, czy po zakończeniu trwałości projektu wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi oraz przydomowymi pompowniami ścieków przejdą na własność mieszkańca Gminy, oraz czy są zawarte umowy z mieszkańcami w tym zakresie i jakie są postanowienia tych umów, strona oświadczyła, że wybudowana sieć kanalizacji pozostanie własnością Gminy również po zakończeniu okresu trwałości projektu. Aktualnie nie zostały zawarte z mieszkańcami żadne umowy dotyczące przekazania własności jakiejkolwiek części infrastruktury.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: "Czy w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji opisanej we wniosku?

Zdaniem Gminy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Powstała w ramach projektu infrastruktura - po zakończeniu inwestycji będzie bowiem w całości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zostanie oddana Spółce w odpłatną dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy, a powstały z inwestycji środek trwały będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, od której Gmina będzie odprowadzać należny podatek VAT. Spełnione zostaną więc przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, czyli odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c op, odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r., uzupełnionego w dniu 29 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w wydanej uprzednio opinii dotyczącej zagadnienia odpowiadającego temu, które przedstawiono we wniosku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Oceniając zatem przedłożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji, organ mając na względzie wskazane w nim elementy zdarzenia przyszłego (w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację) - stwierdził, że wydaniu interpretacji sprzeciwia się art. 14b § 5b op, gdyż przedmiotowa transakcja, mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Opisana sytuacja budzi więc uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b op w zw. z art. 5 ust. 5 uptu polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c op polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017, pomimo, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Gminy nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c op nie mają dla Dyrektora wiążącego charakteru.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 30 lipca 2020 r., Dyrektor KIS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, utrzymał wydane w I instancji rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b § 5b op, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 op lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

Jak natomiast stanowi art. 14b § 5c op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów, ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Zaznaczył przy tym, że dla zastosowania art. 14b § 5b op organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że czynności opisane we wniosku mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) organ przedstawił również kryteria, w świetle których przyjmuje się, że doszło do nadużycia prawa wspólnotowego.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w innej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c op, pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, dotyczącą wnioskodawcy będącego jednostką samorządu terytorialnego, który przedstawił okoliczności zbieżne w istotnych kwestiach z okolicznościami przedstawionymi przez stronę.

W odpowiedzi na ww. wniosek Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie polegające na planowanej inwestycji prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np zostałaby nieodpłatnie przekazana i wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Podana kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a A Spółka z o.o. Wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jej wartości.

Analizując przedłożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ doszedł do przekonania, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem w/w opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Każda bowiem z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu, na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam i prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, zachodzą więc okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jak wynika z wniosku Gminy, planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację.

O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazała Gmina, przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 740 tys. zł, natomiast czynsz dzierżawny określony został w wysokości 600 zł netto miesięcznie, zatem roczny czynsz wyniesie 7.200 zł. Wnioskodawca wskazał, że określony w umowie miesięczny czynsz dzierżawny stanowił będzie niewielki odsetek wartości inwestycji. Zatem wysokość czynszu na niewielkim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 102 lata), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

W oparciu o powyższe organ wywiódł, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury opisanej we wniosku, nie może zostać uznana za świadczenie ekwiwalentne, wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem, w zakresie wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej dla przysiółka Babi Las wsi Chróścice" możemy mieć do czynienia z transakcją, która, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W analizowanej sytuacji można bowiem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W konkluzji organ stwierdził, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, istniała zatem podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie Gmina, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 5b pkt 3 op w zw. z art. 5 ust. 5 uptu polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z 30 stycznia 2020 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c op polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., pomimo, że zagadnienie będące przedmiotem ww. opinii nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu w złożonym przez Gminę wniosku, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c op nie mają dla Dyrektora wiążącego charakteru;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b op poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu powołanego we wniosku Gminy orzecznictwa TSUE oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - przedstawieniu przez Dyrektora stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT, co skutkowało bezzasadną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym, stosownie do art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 op, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu.

Stosownie do art. 14 b § 1 op, Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 14b § 5 op.

Zgodnie z tym przepisem, odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji w zakresie środków ograniczających umowne korzyści lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2018 r. poz.2174, z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 5 uptu, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z kolei w myśl art. 5 ust. 4 uptu, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 14b § 5b op daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie do odmowy wszczęcia w postępowania w tej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18 – dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wprawdzie art. 14h op upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 165a § 1 op i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 op nie ma jednak zastosowania, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c op, odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zatem wadliwie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h. Wadliwość ta nie skutkuje jednak uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem co do zasady organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b op nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 op wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 uptu. W judykaturze wskazuje się na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zbieżne w istotnych kwestiach okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, z okolicznościami, które były brane pod uwagę przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii z 17 sierpnia 2017 r. W związku z tym organ wywiódł w ślad za ww. opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analizując okoliczności przedstawione przez skarżącą we wniosku i okoliczności stanu faktycznego będącego przedmiotem w/w opinii Szefa KAS organ wskazał, że każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na inwestycje. Brak jest w obu przypadkach uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

Organ zaakcentował także niewspółmierność dochodów z planowanej dzierżawy w odniesieniu do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS prowadzi jednak do wniosku, że organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14 b § 5 c op, bowiem w przedłożonych Sądowi w formie elektronicznej aktach, brak jest wniosku uprawnionego organu o wydanie opinii oraz opinii Szefa KAS, na którą powołuje się organ i którą, stosownie do wskazanego przepisu wraz z wnioskiem o jej wydanie powinien dołączyć do akt sprawy. Organ ograniczył się jedynie do przywołania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentów opinii dotyczących stanu faktycznego ocenianego przez Szefa KAS i porównania przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego z elementami stanu faktycznego przedstawionego organowi opiniującemu. W aktach sprawy brak jest jednak tego dokumentu, co uniemożliwia prawidłową ocenę, czy faktycznie przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. W konsekwencji z uwagi na zaniechanie wykonania obowiązku z art. 14b § 5c op zaskarżone postanowienie nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż cytowane bądź wskazywane fragmenty opinii nie mogą zastąpić dokumentu jakim jest opinia.

Ma to szczególne znaczenie, gdyż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, organ związany jest przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go modyfikować. Skoro w niniejszej sprawie stanowisko Szefa KAS wyrażone w opinii, na którą powołuje się organ, wyznacza sposób rozstrzygnięcia, to dokonując kontroli legalności wydanego postanowienia Sąd musi mieć możliwość weryfikacji stanowiska organu poprzez wgląd do opinii, którą organ powinien dołączyć do akt sprawy.

Co istotne, tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ wywodzi z ogólnego podobieństwa przedstawianych w obu wnioskach informacji, bez uwzględnienia specyfiki tej sprawy. Fakt, że w obu sprawach jednostki samorządu terytorialnego dokonywały nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości, które to sieci były następnie przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT, a czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycje oraz, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości – dowodzi jedynie podobieństwa na poziomie wnioskodawcy (jednostka samorządu terytorialnego) oraz w zakresie ogólnego zarysu sprawy – pewnego schematu działania - w związku z którym sformułowano pytanie o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wykazanie tożsamości stanów faktycznych w obu sprawach wymaga jednak analizy szczegółowej wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji. Dotyczy to zarówno kategorii podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury (wielkość gmin) oraz znaczenia czynszu dzierżawnego dla budżetu gminy. Wymaga także porównania innych elementów wskazywanych przez wnioskodawców w zakresie specyfiki ich działalności.

Takich porównań w niniejszej sprawie jednak zabrakło, bowiem poza zakresem rozważań organ pozostawił argumenty Gminy wskazujące na specyfikę tej sprawy, między innymi: że opisana we wniosku inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, że w ujęciu długofalowym kwota czynszu przewidziana w umowie jest dla niej znacząca, że czynsz stanowi stały, miesięczny dochód Gminy, a ustalenie go na takim poziomie nie zagraża płynności finansowej Spółki, że zwiększenie jego wysokości mogłoby zachwiać rentownością Spółki, a nawet powodować konieczność podwyższenia jej kapitału zakładowego, co wiązałoby się z dofinansowaniem Spółki, że kalkulacja czynszu dzierżawnego uwzględnia specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze, że Gminie z jednej strony zależy na rentowności i płynności finansowej spółki, a z drugiej strony na utrzymaniu opłat za wodę i ścieki w wysokości akceptowalnej przez mieszkańców Gminy (bez konieczności zwiększania opłat), że infrastruktura kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń kanalizacyjnych Gminy, ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę pozostaje bez znaczenia dla takiej wieloletniej perspektywy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

W ocenie Sądu, chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA : z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 op w zw. z art. 5 ust. 5 uptu oraz art. 14b § 5c op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania i ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), zasądzając na rzecz skarżącej Gminy kwotę 580 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).