Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1191/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy O. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1, 3, i 5, art. 47 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że decyzją z dnia [...], Wójt Gminy O. określił dla A S.A. w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006. W treści wniosku (powielonej następnie w odwołaniu od powyższej decyzji) Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Spółka wskazała następnie, że jest w posiadaniu drogi wewnętrznej w obrębie stacji elektroenergetycznej J., stanowiącej środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym droga ta uznana za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 cyt. ustawy została opodatkowana w 2004 r. podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki dla budowli.

W ocenie podatnika przedmiotowa droga, choć nie posiada statusu drogi publicznej, to w świetle orzecznictwa NSA, bez względu również na klasyfikację gruntów, na których się znajduje spełnia kryteria uznania jej za drogę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. z 2007 r. Dz. U Nr 19, poz.115 ze zm.) a co za tym idzie w 2004 roku powinna korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości albowiem przepisy obowiązujące w latach 2004-2006 nie wprowadzały żadnych dodatkowych kryteriów w postaci statusu drogi: czy jest to droga wewnętrzna czy publiczna.

Strona przytoczyła także stanowisko Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 19 kwietnia 2004 r. Nr LK-2273/LP/03/PP w sprawie zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury drogowej, z którego wynika, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. i po zmianach wprowadzonych w 2004 r. zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlegać powinny jedynie drogi publiczne i zajęte pod pasy drogowe, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne). W świetle powyższego podatek od nieruchomości powinien obciążać drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy czyli między innymi drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe.

Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem, ponieważ jej zdaniem nie ma ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż świetle uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

- grunty,

- budynki lub ich części,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 a także posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasy Państwowe na zasadzie art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są obowiązane:

- składać w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu wg. ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

- odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,

- wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei stosownie do treści art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania A Spółka Akcyjna w W. jako użytkownik wieczysty złożyła deklarację podatkową za 2004 rok. Deklaracja ta została następnie skorygowana deklaracją złożoną w dniu 9 stycznia 2008 r. przez następcę prawnego w/w Spółki - B Spółka Akcyjna z siedzibą w L. W dniu 31 grudnia 2009 r. do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta deklaracji złożona przez A S.A. z siedzibą w J. (obecnego użytkownika wieczystego) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wykazana przez A S.A. w K. w korekcie deklaracji wartość budowli znacząco zmniejszyła się w porównaniu z wartością budowli wykazaną w korekcie deklaracji za 2004 r. złożonej w dniu 9 stycznia 2008 r. przez B Spółka Akcyjna z siedzibą w L. W związku z powyższym Wójt Gminy O. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006. Następnie działając na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (t. j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 4, art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. z 2007 r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.) organ określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., wg stawek określonych Uchwałą Rady Gminy Olsztyn z dnia 8 grudnia 2003 r. Nr XIII/107/2003 w sprawie podatków i opłat lokalnych w wys. 1.465.861,50 zł., w tym:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 115019 m² x 0,54 zł. - 62.110,26 zł.,

2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1537,42 m² - 16.571,78 zł.

3) od budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości 69. 358.973,38 zł. x 2 % = 1. 387.179,47 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym wyłączenie z podatku od nieruchomości nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego. W myśl przepisów prawa budowlanego nie jest budowlą utwardzenie gruntu, które w potocznym znaczeniu mogłoby uchodzić za drogę. Wskazał, że taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, między innymi prawu geodezyjnemu. Aby wybudować drogę, uzyskać pozwolenie na jej budowę należy posiadać projekt, oparty na pomiarach gruntu. Wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu.

Kolegium przychylając się do stanowiska organu I instancji, podkreśliło, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ podatkowy zasadne określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., w związku ze wskazaniem przez Spółkę, iż jest w posiadaniu drogi wewnętrznej w obrębie stacji elektroenergetycznej J., stanowiącej środek trwały, ujętej w ewidencji środków trwałych. W ocenie strony droga ta, choć nie posiada statusu drogi publicznej, to spełnia kryteria uznania jej za drogę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy podniósł, że bezspornym jest, iż w latach 2004-2006 drogi wewnętrzne, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późno zm.) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odczytując ten przepis wskazać należy przede wszystkim na jego charakter, który determinuje jego interpretację· Mianowicie jest to zwolnienie z podatku, (nie wyłączenie spod ustawy) co oznacza, że co do zasady przedmiot ten jest objęty opodatkowaniem. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. t. j. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również to, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt. III SA/Wa 3016/03, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 348/04, NSA z dnia 15 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Ka 2592/93, z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, z dnia 18 maja 1994 r. sygn. akt III SA 1685/93). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/ Wa 257104, z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt SA/Wa 1718/05, z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05). Jak z tego wynika określenie wymiaru podatku w jego całości nie może być sprzeczne z odzwierciedlającymi rzeczywistość danymi ewidencji. Z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej wynika jeszcze jeden wniosek a mianowicie, że zwolnienie nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy). Kolegium podzieliło pogląd wyrażony przez organ I instancji, że na gruncie prawa budowlanego nie jest budowlą utwardzenie gruntu - art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), które w znaczeniu potocznym mogłoby za taką uchodzić. Taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, między innymi prawu geodezyjnemu. Aby wybudować drogę, uzyskać pozwolenie na jej budowę należy legitymować się projektem opartym na pomiarach gruntu. Wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu (art. 33 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego). Natomiast w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy podatkowe nie mogą zatem dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu.

Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że grunty będące w posiadaniu Spółki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba oraz RVI, PsVI i N. Budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na wskazanych gruntach nie spełniają zatem wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, które powinny być sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Strona nie stwierdziła, że są to oznaczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Kolegium wskazało ponadto, że stosownie do treści § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) sporne tereny nie są terenami komunalnymi. Natomiast takie oznaczenie terenów świadczy o tym, że w sprawie chodzi o grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nieruchomości, co jest zgodne z twierdzeniem strony i jest faktem niekwestionowanym przez organ w świetle uznania za determinujące odpowiednich oznaczeń w ewidencji. Z zapisu tego wynika również, że ustawodawca odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od drogi (pasa drogowego). Za takie uznaje drogi publiczne: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne oraz wymienione wyżej drogi wewnętrzne - odpowiednio do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Tymczasem na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione są pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Zgodnie z linią orzecznictwa sądów administracyjnych powyższy zapis nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogi) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Skoro zatem w ewidencji, czego nie kwestionuje strona skarżąca, sporne tereny kwalifikowane są symbolem "Ba oraz RVI, PsVI i i N "' a nie "dr" to nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien być zastosowany oraz

2) prawa procesowego, tj. art. 124, art. 180 i 187 w zw. z art. 122 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa pełnomocnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy na wstępie przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczyli argumentację zaprezentowaną w decyzji organu I instancji. Szczegółowo opisali także stanowisko skarżącej Spółki wyrażone w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy O., wskazując zarówno zarzuty natury materialnej jak i proceduralnej. Zasadnicza część uzasadnienia odwołania dotyczyła kwestii znaczenia oznaczeń z ewidencji gruntów i budynków dla celów kwalifikacji obiektów dla celów podatkowych. Skarżąca stwierdziła w tym zakresie, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej Spółki stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, oraz że równocześnie stanowiła ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006. W jej ocenie nie ma znaczenia przy dokonaniu tego przesądzenia, czy grunt pod tą drogą był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czy też nie.

W dalszej części skargi Spółka dokładnie przytoczyła argumenty powołane w przez organ w decyzji odwoławczej i podkreśliła, że SKO w C. nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących uchybienia przepisom postępowania a wręcz zaakceptowało brak zweryfikowania przez organ pierwszej instancji "rzeczywistości" przedstawionej w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wskazała, iż nie można zaakceptować wykładni zaprezentowanej przez SKO w C., dającej bezkrytyczny prymat w zakresie oceny możliwości skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania (niezależnie od tego, czy ustawodawca mówi o niepodleganiu opodatkowaniu czy też zwolnieniu spod opodatkowania) ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organy gminy. W opinii skarżącej prymat ten nie może mieć pierwszeństwa nad faktami. Niezależnie bowiem od danych w ewidencji gruntów i budynków należało w sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy na gruncie rzeczywiście znajduje się droga wykorzystywana do ruchu kołowego i komunikacji. Według strony tylko to powinno być decydujące o możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej przedsiębiorcy spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu skarżąca Spółka podniosła zarzut dotyczący treści uzasadnienia decyzji odmawiającej prawa do wyłączenia jego drogi wewnętrznej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. Podkreśliła, iż organ odwoławczy na uzasadnienie pewnych tez powoływał niewłaściwie przepisy, podobnie jak organ pierwszej instancji stawiał pewne tezy, nie odnosząc ich następnie do sytuacji spółki (np. twierdzenie dotyczące utwardzenia gruntu), brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania, czy poza posłużeniem się zapisami w ewidencji gruntów i budynków weryfikowano kwestie, czy na terenie posiadanym przez Spółkę znajduje się twór określany przez przepisy mianem pasa drogowego, a w konsekwencji budowla drogi zlokalizowana w granicach takiego pasa, nie wskazano właściwie dlaczego zdaniem SKO droga zlokalizowana na terenie stacji elektroenergetycznej nie jest drogą wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Z powyższych względów uzasadnienie faktyczne decyzji nie spełnia wymogów stawianych przez prawo, a tylko prawidłowe uzasadnienie jest przejawem realizacji zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Znaczenie prawidłowego realizowania tego obowiązku w kontekście procesowych gwarancji dla strony postępowania akcentowane jest także w orzecznictwie. W tym przedmiocie strona zacytowała fragment wyroku o sygn. III SA/Wa 2154/07, zgodnie z którym "decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu (...) Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji »wymiarowej«. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy".

W ocenie skarżącej treść uzasadnienia decyzji SKO w C. nie spełnia wymogów stawianych prawidłowej decyzji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła na wstępie, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2007 r. ewoluowało brzmienie przepisu wyłączającego spod opodatkowania drogi (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych. I tak, od 1 stycznia 2003 r. do 9 grudnia 2003 r. opodatkowaniu nie podlegały "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Następnie, od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. ów przywilej podatkowy dotyczył "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", a wreszcie od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej regulacji tej poddano "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". W omawianej regulacji przewidziano najdalej idącą preferencję fiskalną, polegającą na definitywnym wyłączeniu spod działania ustawy podatkowej niektórych przedmiotów opodatkowania. Dokonane przez ustawodawcę dwukrotnie (w nieodległym odstępie czasu) modyfikacje tej normy nie mogą być postrzegane, jako li tylko kosmetyczne - w efekcie wprowadzenia w/w zmian musiało dojść do niebagatelnego przeobrażenia tego wycinka ustawy podatkowej. Owo założenie znajduje pełne potwierdzenie w wynikach analizy nie tylko kolejnych wersji tego przepisu, ale także pozostających z nim w bezpośrednim związku niektórych rozwiązań ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Zdaniem spółki w pełni zasadne jest twierdzenie, że pierwsza z dokonanych nowelizacji (obowiązująca w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) wyraźnie poszerzyła krąg beneficjentów dyspozycji pkt 4 art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, natomiast w wyniku kolejnej nastąpił powrót do uprzednio obowiązującego rozwiązania. Jeśli chodzi o wykładnię cyt. przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 -2006, najważniejsza zmiana polegała na wyeliminowaniu z jego treści ogranicznika w postaci dróg publicznych, co spowodowało, że jego dyspozycja winna być stosowana także do dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Następnie, według spółki, należało sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zamieszczonych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W pierwszym z nich zdefiniowano pojęcie "pasa drogowego", stanowiąc, że jest nim "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Tym samym więc będący w posiadaniu Spółki grunt, zajęty pod budowlę drogi, stanowi pas drogowy w rozumieniu powyższej ustawy, a co za tym idzie, w pełni powinno się stosować do niego dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. Z kolei zamieszczona w drugim z przywołanych przepisów definicja pojęcia "droga" stanowi, że przez "drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". Skoro zatem w analizowanym uregulowaniu mowa jest o drogach, to tym samym wyłączeniu spod opodatkowania podlegały konsekwentnie także budowle dróg. Trudno bowiem skonstatować inaczej, niż tak, że droga posiadana przez Spółkę na terenie stacji elektroenergetycznej, jest bez wątpienia budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego i kołowego.

Skarżąca zaakcentowała, że do dróg wewnętrznych (a taką, jej zdaniem właśnie jest droga stanowiąca przedmiot sporu) zaliczane być powinny nie tylko drogi sensu stricto, ale także place wewnątrzzakładowe, gdyż także i te budowle są przeznaczone do ruchu drogowego, a zatem stanowią drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Co więcej, o drodze jako budowli będzie można mówić już nawet wówczas, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową.

W ocenie skarżącej w sprawie należało zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, tj. czy na gruncie zostały poczynione prace wskazujące na faktyczne istnienie drogi. Jeżeli tak, to budowla powinna być wyłączona w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieje ona bowiem obiektywnie, i jeśli nie już w chwili jej wybudowania, to za jakiś czas będzie służyła celom komunikacyjnym. To i tylko to powinno decydować o wyłączeniu faktycznie istniejącej budowli drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła następnie, iż wbrew poglądowi SKO istnieje równie bogata linia orzecznicza, szczególnie w ostatnich latach, która jednoznacznie wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak np. wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07, wyroku WSA w Szczecinie z 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 172/08, czy wyroku tego samego sądu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 568/08 jak również z wyroku WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/09), gdzie skład orzekający stwierdził: "Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego, aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu wart. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków". Z orzeczeń tych wynika, że decydujące nie mogą być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny, tj. to, czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków.

Dodatkowo strona przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygnaturze I SA/Lu 244/08, w którym to wyroku także podważono wiążący charakter danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, skład orzekający w sprawie podkreślił, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie: "...w odniesieniu do dróg wewnętrznych, dokonanie ustaleń, czy drogi te na terenie zakładu faktycznie istnieją, z uwzględnieniem okoliczności, iż można opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości oraz z wyłączeniem założenia, iż wyłącznie dane z ewidencji stanowią w tym zakresie podstawę dla wymiaru podatku ".

Na poparcie tego stanowiska skarżąca Spółka powołała nadto wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1219/07, w którym za trafny uznano pogląd M. Biskupskiego oraz H. Dzwonkowskiego (Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości (przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym, Monitor Podatkowy 2007/10/21), iż "rzeczywisty stan faktyczny jako przesłanka opodatkowania jest uniwersalną cechą materialnego wzorca każdego indywidualnego obowiązku podatkowego. Zasada obiektywnego stanu faktycznego jako przedmiotu opodatkowania ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania, ponieważ tylko w ten sposób, przy takich założeniach uzyskać można pewność i równość opodatkowania każdego podatnika w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Elementem wzorca obowiązku podatkowego nie może być sama treść dokumentu ani dokument, ponieważ dokumenty, choćby urzędowe, nie gwarantują jednakowego dla takich samych sytuacji odzwierciedlenia stanu faktycznego. Nie płacimy podatku od wzorca podstawy opodatkowania zawartego w dokumencie, jeśli jego treść jest sprzeczna z rzeczywistością powinniśmy zapłacić podatek od obiektywnie zaistniałej sytuacji faktycznej. Do weryfikacji dokumentów służą w takich przypadkach mechanizmy proceduralne. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że opodatkowanie musi opierać się na rzeczywistym stanie faktycznym, obiektywnie ustalonym przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, jednakże nie oznacza to bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku. Wynika to wprost z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego). Regulacja art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podkreśla zatem prymat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) nad zasadą prawdy formalnej. Przepis ten wskazuje bowiem, że nawet urzędowe poświadczenie określonych stanów faktycznych lub prawnych nie zamyka drogi do weryfikacji w celu doprowadzenia do ujawnienia stanu rzeczywistego, a więc prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatków".

Strona zacytowała także korzystne dla niej poglądy innych organów podatkowych. Zwróciła nadto uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości, inaczej niż w podatku rolnym i leśnym, ewidencja gruntów i budynków - co do zasady - wcale nie ma decydującego wpływu na wymiar podatku. O ile bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych a podatkiem leśnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to w podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ewidencja może mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze, drugorzędne. Zresztą, co jest przecież oczywiste, służy ona ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli, a takimi są drogi. Zatem gdyby to owa ewidencja miała decydować o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powinno być to według nas zapisane wprost w przepisach u.p.o.I. - że wyłączeniu z opodatkowania podlegają budowle dróg, sklasyfikowane jako drogi, którego to zapisu przepis nie zawiera.

Spółka wskazała też, że stanowisko prezentowane przez nią znajduje oparcie w doktrynie i zacytowała wywód prof. L. Etela przedstawiony w Przeglądzie Podatkowym 11/2007. Podsumowując strona stwierdziła, że o wyłączeniu z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą decyduje faktyczne istnienie pasa drogowego i drogi. Na marginesie podniosła, że przypadku Spółki owa droga fizycznie istniała albowiem wcześniej ten sam podmiot dobrowolnie zgłosił ją jako przedmiot opodatkowania (w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji), a niezależnie od tego budowla ta widnieje w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę.

Niezasadnie, zdaniem Spółki, organ odwoławczy oparł się w uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie można przyjąć, że istnieje swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy, który może odmówić wiarygodności tym danym jako dowodom w sprawie. Jest to bowiem nadal tylko dowód w sprawie. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy stwierdził, że "ewidencja gruntów i budynków może stanowić dokument wyjściowy do ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy dane wynikające z ewidencji są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym" (II RN 22/02, wyrok z 13 lutego 2003 r.).

Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów symbolem "dr" nie może przesądzać o wyłączeniu z niepodlegania podatkowi od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi. O wyłączeniu z opodatkowania powinien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko zapis w ewidencji gruntów i budynków. W szczególności, organ podatkowy nie może zaprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, ale musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła przy tym niekonsekwencję organu podatkowego, który pobierał podatek od spornych budowli pomimo braku ujęcia w ewidencji oznaczenia gruntu symbolem "dr" w okresie przed dokonaniem pierwszej nowelizacji oraz po dokonaniu drugiej nowelizacji, natomiast zmienił stanowisko wówczas, gdy z woli ustawodawcy ten sam przedmiot miałby być wyłączony spod opodatkowania. Jest to zdaniem strony przejaw relatywizmu podatkowego.

W końcowej części skargi strona przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako w pełni odzwierciedlającego poglądy wyrażone przez autora skargi w niniejszej sprawie.

Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż nie każdy grunt będący pasem drogowym w rozumieniu u.p.o.I. (w związku z ustawą o drogach publicznych) może być oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako użytek gruntowy o nazwie droga. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt ten jest zajęty pod drogę wewnętrzną, a co za tym idzie, stanowi pas drogowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Istnieją więc takie grunty będące pasami drogowymi w rozumieniu tego przepisu, które nie mogą być oznaczone jako drogi w ewidencji gruntów, ponieważ są włączone do użytku gruntowego do nich przyległego (który staje się wiodący dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków). Z uwagi na to, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej strony skarżącej stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, a równocześnie droga ta stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 – 2006.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę w całości i podkreślił, iż w jego ocenie część zadeklarowanych do opodatkowania nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu a nie - jak twierdzi organ odwoławczy - korzystała ze zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba oraz PsVI i N – tereny przemysłowe. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

Słuszny wydaje się pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) – zwanej dalej zamiennie "ustawą o drogach". W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć: "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust. 1 ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że w/w zwolnienie obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr". Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii skład orzekający podziela pogląd skarżącej Spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację należy przyznać Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy. Jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 526/09.

W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie zapisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w oparciu o uwagi podniesione powyżej, a dotyczące zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy tego przepisu. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.