Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 539/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu "Poprawa warunków kształcenia zawodowego poprzez budowę i wyposażenie stacji diagnostycznej przy Zespole Szkół Samochodowych w L." przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art.86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W marcu 2018 r. Gminy L., określana dalej jako "Gmina" lub "skarżąca", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), którego wniosek dotyczy, Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego (j.s.t.), osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT oraz że realizuje zadania określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", uszczegółowione w przepisach szczególnych, w tym zadania z zakresu edukacji publicznej, a ponadto realizuje wiele zadań zleconych, stosownie do art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jako że jest miastem liczącym więcej niż 100000 mieszkańców, zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej "u.s.p.", przysługują jej prawa powiatu, w związku z czym realizuje także powiatu określone w art. 4 u.s.p. Organem wykonawczym Gminy jest prezydenta miasta (art. 26 ust. 4 u.s.g.), wykonujący swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 pkt 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), zwanej dalej "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą między innymi j.s.t. oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu j.s.t., działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 u.f.p.). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

W wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez j.s.t., która je utworzyła.

Wobec powyższego, rozliczenia Gminy w zakresie VAT podlegają centralizacji. Gmina scentralizowała się między innymi z funkcjonującymi na jej terenie jednostkami budżetowymi zajmującymi się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły), zwanymi "jednostkami oświatowymi"; jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

Za pomocą jednostek oświatowych Gmina realizuje zadanie własne z zakresu zapewnienia edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Przy tym, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.) zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym zarówno gmin, jak i powiatów, Gmina jest zobligowana ustawowo do wypełnienia tego obowiązku.

Jedną z jednostek oświatowych, z którą Gmina się scentralizowała, jest Zespół Szkół Samochodowych w L. (ZSS). W ramach ZSS funkcjonują szkoły kształcące uczniów w zawodach: technik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych oraz mechanik pojazdów samochodowych, w związku z czym Gmina będzie realizowała projekt pod nazwą "Poprawa warunków kształcenia zawodowego poprzez budowę i wyposażenie stacji diagnostycznej przy ZSS", który dofinansowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 13 Infrastruktura społeczna Działania 13.6 Infrastruktura kształcenia zawodowego i ustawicznego (RPO WL). Stroną umowy o dofinansowanie wskazanego projektu jest Gmina, ona będzie ponoszącym koszty realizacji projektu, na nią też będą wystawiane faktury za zakupy związane z wykonaniem projektu.

W wyniku realizacji projektu, o którym mowa, zostanie wybudowana i wyposażona stacja diagnostyczna, w budynku której będą się mieściły Warsztaty Szkolne (Warsztaty). Stacja ta będzie służyła szkoleniu uczniów w wymienionych wyżej zawodach (podczas zajęć - warsztatów), ułatwi organizację egzaminów z kwalifikacji zawodowych uczniów kierowanych do ośrodka ZSS przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną w K. oraz będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej wykonywanej przez Warsztaty.

Warsztaty realizują zajęcia dydaktyczne, tj. zadania edukacji publicznej. Zajęcia te polegają na praktycznym przygotowaniu uczniów do wykonywania zawodów z zakresu motoryzacji. Są one formą realizacji zadania edukacji publicznej, do wykonania którego zobowiązana jest Gmina przez swe jednostki oświatowe – szkoły publiczne, do których należy ZSS, w ramach którego działają Warsztaty.

Warsztaty, oprócz wypełniania zadania publicznego, prowadzą także opodatkowaną działalność gospodarczą. Prowadzona w Warsztatach sprzedaż (obecnie na terenie starej stacji diagnostycznej, która w związku z wybudowaniem nowej zostanie zlikwidowana) dotyczy usług motoryzacyjnych i metalowych. Usługi motoryzacyjne są to typowe usługi diagnostyczne, jak również pozostałe drobne usługi motoryzacyjne z zakresu elektromechaniki i mechaniki samochodowej oraz wulkanizacji. Sprzedaż tych opodatkowanych usług wykazywana jest w deklaracji VAT-7 Gminy.

Uczniowie, kształcąc się w zawodzie, uczestniczą równocześnie w działalności gospodarczej wykonywanej przez swoich nauczycieli. Nauczyciele, będący pracownikami ZSS, równocześnie uczą na terenie stacji diagnostycznej, jak i wykonują opodatkowaną działalność gospodarczą na terenie tej stacji, w związku z tym pełnią podwójną funkcję, tj. służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto niektórzy z nich posiadają specjalistyczne uprawnienia w zakresie diagnostyki.

Stacja diagnostyczna, która będzie się mieściła w budynku powstałym w wyniku realizacji przedmiotowego projektu, będzie działała zgodnie z "Regulaminem warsztatów szkolnych" oraz "Regulaminem świadczenia usług motoryzacyjnych i metalowych", które zakładają możliwość prowadzenia sprzedaży różnych usług związanych z kontrolą, diagnostyką i naprawą pojazdów samochodowych oraz określają cennik za poszczególne usługi stacji. W nowo powstałym budynku stacji diagnostycznej będą się mieściły trzy stanowiska naprawy pojazdów samochodowych oraz stanowisko diagnostyczne. Będą one służyły równocześnie spełnianiu zadania publicznego, tj. edukacji publicznej, oraz spełnianiu funkcji komercyjnej. Na wszystkich tych stanowiskach będzie prowadzona sprzedaż usług motoryzacyjnych. Podobnie wyposażenie tych stanowisk, jakie zostanie nabyte w ramach realizacji wskazanego projektu, będzie równocześnie służyło celowi edukacji publicznej oraz prowadzonej na terenie stacji sprzedaży usług motoryzacyjnych. W ramach realizacji omawianego projektu wybudowany zostanie także wjazd do budynku stacji diagnostycznej, który będzie wyłącznie wewnętrznym wjazdem na teren stacji diagnostycznej.

Nieruchomość gruntowa oraz budynki ZSS są własnością Gminy oddaną ZSS w nieodpłatny zarząd.

Nowo powstały budynek stacji diagnostycznej, jak z powyższego wynika, będzie służył wykonywaniu działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Pozyskując środki na dofinansowanie realizacji projektu stacji diagnostycznej uznano, iż VAT będzie wydatkiem niekwalifikowalnym, co oznacza, iż Gmina ma prawo chociażby w części na odzyskanie VAT w związku z prowadzoną na terenie stacji diagnostycznej sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Gmina podkreśliła, że faktury zakupu w związku z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę, jako beneficjenta projektu, natomiast realizacja opodatkowanej sprzedaży będzie się dokonywała w jednostce organizacyjnej Gminy, która podlega wraz z nią centralizacji podatkowej, tj. w ZSS (dokładnie w Warsztatach). Budynek stacji diagnostycznej będzie służył Warsztatom.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Gmina sformułowała pytania:

1. Czy Gmina ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją opisanego projektu stosując do tego celu prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT"?,

a w przypadku uznania stanowiska Gminy na to pytania za prawidłowe, to:

2. Czy w okresie realizacji projektu Gmina powinna, do odliczania VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, które będą wpływały na bieżąco, przed rozpoczęciem działalności stacji diagnostycznej, tj. przed zakończeniem inwestycji, stosować prewspółczynnik zaproponowany w pytaniu nr 1?

3. Czy w przypadku zmiany w przyszłości przeznaczenia wytworzonego w ramach projektu środka trwałego, tj. budynku stacji diagnostycznej oraz nabytego wyposażenia i wykorzystywania go wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej Gmina będzie miała prawo dokonać korekty odliczenia VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Gmina stwierdziła, że ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu stosując do tego celu prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 2h ustawy o VAT. Podniosła, że jeżeli gmina (oraz jej jednostki organizacyjne podległe centralizacji) wykorzystuje te same towary i usługi do wykonywania działalności gospodarczej, jak również do czynności innych niż działalność gospodarcza, to ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego im towarzyszącego, przy czym odliczenie to powinno być adekwatnie proporcjonalne do zakresu wykorzystywania tych towarów i usług do działalności gospodarczej. Gmina nie jest wykluczona ze stosowania art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, a ustaliła, że najbardziej odpowiadającym specyfice sposobem określenia proporcji w zakresie wydatków ponoszonych na realizację projektu jest sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina zaznaczyła, że Warsztaty, mimo iż nie są odrębną od ZSS jednostką budżetową, to są z nich wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo, prowadzą własną księgowość i w związku z tym Gmina jest w stanie dokładnie przyporządkować podatek naliczony dający prawo do odliczenia i obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadających na działalność gospodarczą - wydatkami przypadającymi na działalność gospodarczą są wydatki ponoszone na realizację projektu i tylko VAT od tych wydatków Gmina chciałaby w przyszłości odliczać za pomocą prewspółczynnika. Ponadto podkreśliła, że nie pyta o prewspółczynnik jaki mógłby stosować ZSS np. w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną zużywaną w ZSS, bowiem nie zamierza korzystać z prawa do odliczenia VAT w tym przypadku, lecz pyta wyłącznie o jedną inwestycję dotyczącą wyłącznie Warsztatów, bowiem może przyporządkować wydatki ponoszone na realizację projektu oraz zakres wykorzystywania aktywów, jakie powstaną w wyniku realizacji projektu, do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Budynek stacji diagnostycznej, jaki powstanie w wyniku inwestycji, będzie odrębnym od ZSS budynkiem, posiadającym odrębną księgowość z uwagi na fakt, że to w nim będą się mieściły Warsztaty. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że najwłaściwszym prewspółczynnikiem służącym odliczaniu VAT od zakupów dokonywanych na realizację projektu będzie prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Gmina podniosła, że w Warsztatach, które będą się mieściły w nowym budynku powstałym w wyniku realizacji wskazanego we wniosku projektu i które będą korzystały w pełni z wyposażenia zakupionego w wyniku tego projektu, będą odbywały się praktyczne zajęcia dla uczniów ZSS przygotowujące do egzaminu i wykonywania w przyszłości zawodu technika pojazdów samochodowych, mechanika pojazdów samochodowych oraz elektromechanika pojazdów samochodowych. Zajęcia te będą praktyczne, będą odbywały się na samochodach, które zostały oddane do stacji diagnostycznej przez usługobiorców stacji do wykonania różnych czynności motoryzacyjnych, jak np. wymiana opon czy usługi naprawcze. W stacji diagnostycznej będą pracowały osoby, które pełnią podwójną rolę, czyli są zatrudnione jako zawodowi nauczyciele, jednak posiadają stosowne uprawnienia, które umożliwiają im wykonywanie specjalistycznych usług motoryzacyjnych, w tym z zakresu przeglądów diagnostycznych. Stacja diagnostyczna, która powstanie w wyniku realizacji wskazanego we wniosku projektu, będzie wykonywała usługi motoryzacyjne dla osób na zewnątrz na dotychczasowych zasadach (zgodnie z obecnie obowiązującymi regulaminami). Stacja diagnostyczna będzie miała cennik świadczonych usług motoryzacyjnych, których sprzedaż będzie rejestrowała za pomocą kasy rejestrującej.

Dalej Gmina stwierdziła, że pracownicy stacji, będący nauczycielami - wykonawcami usług, podczas zajęć z uczniami, na których uczą ich praktycznych zagadnień z zakresu zawodów motoryzacyjnych, wykonują jednocześnie działalność gospodarczą. Ponadto, poprzez naprawy pojazdów samochodowych należących do usługobiorców uczniowie zdobywają praktyczną wiedzę, jak postępować w poszczególnych przypadkach. Zatem, każdy pracownik stacji świadcząc usługi motoryzacyjne wykonuje równocześnie zadanie z zakresu edukacji publicznej. Nauka odbywa się przez praktykę na pojazdach samochodowych należących do usługobiorców usług stacji.

Gmina podniosła, że każda godzina pracy pracownika stacji - nauczyciela jest czasem przypisanym zarówno do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, jak również czasem wykorzystanym do wykonywania edukacji publicznej. Całość stacji, w tym jej wyposażenia, nabyta w ramach projektu, będzie służyła równocześnie działalności gospodarczej, jak też edukacji publicznej. Wyposażenie stacji diagnostycznej będzie typowym wyposażeniem, jakie znajduje się w standardowych warsztatach samochodowych. Wśród wyposażenia stacji diagnostycznej nie będzie samochodu lub konkretnych jego części, na których mieliby zdobywać naukę uczniowie, bowiem ta nauka będzie się odbywała na przedmiotach należących do usługobiorców stacji diagnostycznej. Zatem każda godzina pracy pracowników stacji będzie służy równocześnie działalności gospodarczej, jak i celowi innemu niż ta działalność.

Gmina stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia, aby w opisanym przypadku stosować prewspółczynnik, który byłby wyliczony dla całego ZSS. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nauka w Warsztatach odbywa się poprzez praktykę, a ta poprzez pracę, Gmina uznała, iż najwłaściwszy prewspółczynnik w tym zakresie wyniesie 50 %. Średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością wynosi w przypadku opisywanej stacji diagnostycznej właśnie 50 %, bowiem każda godzina robocza w stacji diagnostycznej jest jednocześnie godziną przeznaczoną na prace związane z działalnością gospodarczą, jak również godziną przeznaczoną na pracę poza tą działalnością.

Następnie Gmina wyjaśniła, że – w jej ocenie - w okresie realizacji projektu do odliczania VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją wskazanego projektu, które będą wpływały na bieżąco, przed rozpoczęciem działalności stacji diagnostycznej, tj. przed zakończeniem inwestycji, powinna stosować prewspółczynnik, o jakim mowa wyżej. W przypadku zaś zmiany w przyszłości przeznaczenia wytworzonego w ramach projektu środka trwałego, tj. budynku stacji diagnostycznej oraz nabytego wyposażenia, i wykorzystywania go wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, będzie miała ona prawo dokonać korekty odliczenia VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny), przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy w odniesieniu do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1, tj. co do prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art.86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przywołał na wstępie treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Podkreślił, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednocześnie jednak odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do regulacji art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, w szczególności zauważył, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podniósł także, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem" lub "rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.", które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji", oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie odnosi się do j.s.t., samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych, przy czym dla j.s.t. przewiduje sposób określenia proporcji ustalany odrębnie dla: • urzędu obsługującego j.s.t. (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), • samorządowej jednostki budżetowej, • samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z rozporządzeniem, w przypadku j.s.t. nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla j.s.t. jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie rozporządzenie nie przewiduje, aby rozliczane miały być poszczególne nieruchomości gminne, jak również poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, zgodnie z rozporządzeniem powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla jednostki budżetowej przewidziano sposób określenia proporcji według wzoru: X = (A x 100)/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. W rozporządzeniu wskazano, co należy rozumieć przez "obrót" oraz "dochody wykonane" urzędu obsługującego j.s.t. lub jednostki budżetowej albo "przychody wykonane" zakładu budżetowego.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku j.s.t. (czy też jednostki budżetowej, zakładu budżetowego realizujących zadania j.s.t.) niemożliwe jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową, zakład budżetowy dochodów/przychodów wykonanych.

W tym miejscu organ interpretacyjny powrócił do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stwierdził, że zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Organ stwierdził, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, oraz że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto organ zauważył, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, oraz że przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 13 dyrektywy 112. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, j.s.t. są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po przywołaniu art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g. organ interpretacyjny podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę j.s.t. nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego względu, rozpatrując w zakresie VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak j.s.t., należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W kontekście powyższego organ interpretacyjny podniósł, że odnosząc się do wątpliwości Gminy należy w pierwszej kolejności wskazać, że - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina będzie nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą, a ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby była w stanie przyporządkować wydatki w całości do działalności gospodarczej. Jednocześnie okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej efekty przedmiotowego projektu będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług, dotyczących przedmiotowego projektu, do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie - jak wynika z treści wniosku - bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji, skoro efekty przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nie sposób zgodzić się z Gminą, że dokonując odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji może stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT. Podniósł, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym zastosowane przez nią metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dla jednostek budżetowych przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednocześnie - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Przede wszystkim, sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach j.s.t. - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych j.s.t. - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji, co spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, zgodnie z którymi dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez j.s.t. działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t.

Ponadto, ze stanowiskiem Gminy dotyczącym metody, jaką wybrała ona w celu odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Gminy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów, jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Gmina wskazała wprawdzie, że "(...) wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla obiektywnie tą część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) (...)", jednak przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Metoda określenia proporcji w celu odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w zakresie przedmiotowego projektu w oparciu o sposób określenia proporcji ustalony jako średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny, precyzyjny i pełny. Gmina nie wykazała zatem, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji, dokonanie odliczenia VAT według sposobu określenia proporcji liczonego jako średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków w zakresie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że powyższe oznacza, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, gdyż Gmina oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za prawidłowe jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1.

Na zakończenie organ interpretacyjny wyjaśnił także, między innymi, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś organ wydający interpretację indywidualną jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Stwierdził, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż Warsztaty, oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług motoryzacyjnych i metalowych, realizują także zajęcia dydaktyczne, tj. zadania edukacji publicznej; fakty te przyjęto jako element przedstawionego przez Gminę opisu sprawy.

Gmina wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną. Zarzuciła, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 2b i ust. 2c pkt 2 w związku z ust 2h i ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

2. art. 1, art. 167 i art. 168 w związku z art. 173 dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

3. art. 121 § 1 i art 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez przyjęcie profiskalnej wykładni oraz brak merytorycznej poprawności i staranności organu w związku z niewezwaniem skarżącej do uzupełnienia wniosku w sytuacji, gdy z uzasadnienia interpretacji wynika, iż argumentacja skarżącej nie zawierała - w ocenie organu - "obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadała specyfice działalności jednostki",

4. art. 14c § 1 i 2 i art. 125 § 1 o.p. przez nienależyte i z naruszeniem zasady wnikliwości rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, które spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, "w związku z pominięciem okoliczności, że w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik "godzinowy" nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków", a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji w świetle przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 2h ustawy o VAT oraz - w konsekwencji - zobowiązanie organu interpretacyjnego do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 2 i 3, a także o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała przede wszystkim tezę organu interpretacyjnego, że z przepisów prawa (dokonując zarówno wykładni literalnej, jak i celowościowej) wysnuć można wniosek, iż jednostka winna stosować jeden prewspółczynnik dla całej działalności. Stwierdziła, że taka wykładnia przepisów nie zapewniałaby nigdy realizacji celu dyrektywy 112, zdefiniowanego w jej art. 167 i art. 168 oraz w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Ponadto podniosła, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. trudno uznać za odpowiadający i reprezentatywny dla niektórych wydatków, w szczególności inwestycji o mieszanym charakterze ze znaczącym czy przeważającym wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Najbardziej reprezentatywną metodą mogą być inne sposoby, w tym te, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (np. powierzchniowy przy wynajmie części powierzchni, czy też godzinowy). W ocenie skarżącej, z przepisów prawa, jak i kształtującej się linii orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, że jednostki samorządowe mają prawo stosować inny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu, o ile uznają go za bardziej reprezentatywny. Przedmiotowa reprezentatywność będzie przy tym uzależniona od wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co przesądza, że niekoniecznie będzie to jeden sposób dla całej działalności jednostki.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny wskazał - jako prawidłowy - sposób wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., tyle że określony w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, gdy jednostką ponoszącą wydatki w ramach projektu jest Gmina (Urząd Miasta L., a więc jednostka w rozumieniu § 2 pkt 5 w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia). W ocenie skarżącej, na gruncie rozporządzenia brak jest podstaw prawnych dla dokonania wykładni, aby urząd obsługujący j.s.t. dokonywał odliczania metodą przewidzianą dla jednostki budżetowej, tj. ZSS. Budzi to - również przy hipotetycznym uznaniu sposobu określenia proporcji z rozporządzenia za najbardziej reprezentatywny - uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, skoro z treści wniosku wynika, iż jednostką realizującą inwestycję, tj. otrzymującą faktury, nie jest jednostka budżetowa (ZSS), lecz Gmina, tj. urząd, o którym mowa w § 2 pkt 5 w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wreszcie skarżąca stwierdziła, że wprawdzie z uzasadnienia interpretacji nie wynika, aby organ - co do zasady - kwestionował prawo skarżącej do zastosowania innej metody niż wynikająca z rozporządzenia, niemniej jednak kwestionując stanowisko skarżącej ograniczył się do zdawkowego, lakonicznego stwierdzenia, że "(...) argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadała specyfice działalności jednostki. (...) Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.(...)". Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji organ winien był wezwać ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. w zakresie dotyczącym zarówno opisu zdarzenia przyszłego, jak i uzasadnienia własnego stanowiska.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje stanowisko, iż w przypadku inwestycji objętej wnioskiem i zaskarżoną interpretacją najwłaściwszym sposobem określenia proporcji jest ten, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że budowana stacja diagnostyczna służyć będzie zarówno celom edukacyjnym, jak i komercyjnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą to działalność gospodarczą trudno uznać w tym przypadku za uboczną czy marginalną, co często w przypadku jednostek samorządowych ma miejsce, lecz nie w tym przypadku. Oceniła, że stanowisko organu ma charakter arbitralny, narusza zasadę neutralności VAT.

Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaistniała oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu słowa "budowę" we wszystkich miejscach, w których przywołano nazwę projektu, co może też oznaczać niepełne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji i ograniczenie stanowiska organu jedynie do "wyposażenia" stacji diagnostycznej.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił także, że postanowieniem z [...] lipca 2018 r. sprostował dostrzeżoną przez skarżącą oczywistą omyłkę pisarską zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście powyższego oraz treści skargi na wstępie należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca oczekiwała oceny co do zgodności z prawem jej stanowiska, zgodnie z którym jest ona uprawniona do zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT przy uwzględnianiu w rozliczeniu VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu mającego na celu wybudowanie i wyposażenie stacji diagnostycznej wykorzystywanej jako Warsztaty (także: baza dla egzaminów z kwalifikacji zawodowych), który określiła w wysokości 50 %. Przy tym, w ramach przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w rubryce 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała zasady funkcjonowania Warsztatów, stwierdzając między innymi, że Warsztaty "oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług motoryzacyjnych i metalowych realizują także zajęcia dydaktyczne, tj. zadania edukacji publicznej", a także że Warsztaty "oprócz zadania publicznego prowadzą także opodatkowaną działalność gospodarczą" (por. str. 4/7 wniosku). Wobec tych stwierdzeń oraz w świetle regulacji art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny przyjął, że prowadzenie w Warsztatach działalności o charakterze mieszanym, tj. takiej, w której wykonywane są czynności zarówno opodatkowane VAT, jak i niestanowiące działalności gospodarczej (niepodlegające VAT), a przypisanie nabywanych towarów lub usług do każdej z tych działalności nie jest możliwe, jest elementem przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego ma dotyczyć ocena prawna. Jednocześnie skarżąca nie sformułowała w skardze zarzutów ani twierdzeń, które mogłyby podważyć zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w poruszonym tu aspekcie.

Zasady ustalania kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny u podatników prowadzących działalność, o jakiej mowa wyżej, określają – jak trafnie wskazał organ interpretacyjny - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Stanowią one w szczególności, że:

> W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (ust. 2a).

> Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b).

> Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c).

Z przywołanych przepisów wynika, że wybór metody kalkulacji (sposobu określenia proporcji) został pozostawiony podatnikowi, co w zaskarżonej interpretacji ppotwierdził także organ interpretacyjny. Jednocześnie prawo dokonania takiego wyboru nie oznacza jego dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 86a ust. 2a i 2b ustawy o VAT, stanowiącym w istocie odzwierciedlenie zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Kryteria, które musi spełniać wybrana przez podatnika metoda, uregulowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, służą temu, aby przy określaniu prewspółczynnika była zachowana neutralność VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu (por. wyrok z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, a korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. i przedstawił w nim sposoby określenia proporcji między innymi dla podatników będących j.s.t. Przewidział w tym zakresie odrębne wzory na określenie proporcji dla urzędu obsługującego j.s.t., jednostki budżetowej danej j.s.t. i jej zakładu budżetowego, zakładające porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej konkretnej jednostki organizacyjnej z całokształtem jej rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9-11), co – w pewnym uproszczeniu - zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostki organizacyjnej, a w przypadku urzędu obsługującego j.s.t. – samej j.s.t. (por. wyrok NSA z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Wydanie rozporządzenia nie spowodowało jednak – jak zasadnie podnosiła skarżąca, a organ interpretacyjny tego nie kwestionuje - wyłączenia wobec podatników, których ono dotyczy, w tym takich jak skarżąca, wskazanej wyżej zasady, że wybór sposobu określenia proporcji należy do podatnika. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika obligatoryjność stosowania regulacji rozporządzenia, przeciwnie – jej art. 86 ust. 2h stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oczywiste jest przy tym, że wybrana przez podatnika metoda kalkulacji, oparta nie na regulacjach rozporządzenia, lecz tylko na przepisach ustawy o VAT, musi odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela konstatację przedstawioną w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, że całokształt przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu określenia proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie wprowadza w tym względzie jakichkolwiek obligatoryjnych rozwiązań czy schematów. Nawet tam, gdzie dopuszczona jest możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jednocześnie interpretacja przywołanych wyżej przepisów w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT, prowadzi do wniosku, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię tych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tylko bowiem takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez j.s.t. i ich różnorodność oraz urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną, co zapewni realizację neutralności VAT.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że narusza przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2a lub 2b, ustalenie odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów działalności, chrakteryzujących się odmienną specyfiką, w tym specyfiką nabyć, przez podatnika takiego jak skarżąca.

W związku z powyższym zauważyć także należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania poszczególnych nieruchomości gminnych, a przepisy ustawy (art. 86 ust. 2a) – odrębnego rozliczania podatku z poszczególnych wydatków (nabyć), z czym – literalnie rzecz biorąc – należy się zgodzić. Nie można jednak nie zauważyć, że na konkretnej nieruchomości może być prowadzona przez j.s.t. działalność, której specyfika winna być wzięta pod uwagę w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do specyficznych nabyć związanych z określonym rodzajem działalności, a dodatkowo nie można pominąć, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, nie zaś obowiązkiem podatnika, może ona także zdecydować o realizowaniu tego prawa w odniesieniu do podatku naliczonego związanego nie z nabyciem wszystkich towarów i usług służących działalności mieszanej, lecz tylko niektórych z nich.

To, że przedmiotem wątpliwości sformułowanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było odliczenie podatku naliczonego łączącego się z konkretnymi wydatkami, ponoszonymi na wybudowanie i wyposażenie stacji diagnostycznej, samo w sobie nie mogło zatem uzasadniać uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej co do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w tym wniosku. Tym bardziej, że we wniosku skarżąca podkreśliła, że ograniczyła się do określonych wydatków, gdyż nie jest zainteresowana uwzględnianiem w rozliczeniach VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia innych towarów i usług związanych z działaniem LSS, zaś organ interpretacyjny nie wzywał skarżącej do uzupełnienia wniosku dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w przedmiotowym zakresie.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez skarżącą sposobu określenia proporcji i jego zgodności z wymogami ustawowymi. W tym względzie przypomnieć przede wszystkim należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), ten warunek jest zaś spełniony, gdy przyjęta metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Regulacje te uzasadniają uznanie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że kryteria leżące u podstaw przyjętego sposobu określenia proporcji i uwzględnione dane muszą być obiektywne, a przez to przekonujące. Jednocześnie – w ocenie organu - w świetle przedstawionych przez skarżącą argumentów, wywodzonych z okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji spełnia wymagania ustawowe, o których mowa wyżej, gdyż nie jest on oparty na danych obiektywnych, konkretnych.

Zdaniem sądu, powyższą ocenę organu interpretacyjnego należy podzielić. Zauważyć trzeba, że analizując specyfikę działalności Warsztatów skarżąca wyjaśniła, że realizuje się w niech równocześnie zarówno opodatkowaną działalność gospodarczą, jak i edukacyjne zadania publiczne, co polega na tym, że uczniowie, pod nadzorem uprawnionych nauczycieli, w ramach nauki w LSS, wykonują różne czynności składające się całość usługi (motoryzacyjnej, diagnostycznej) na rzecz zewnętrznego podmiotu, który zlecił wykonanie danej usługi (dostarczając w tym celu pojazd). Poprzez naprawy pojazdów samochodowych należących do usługodawców uczniowie zdobywają praktyczną wiedzę, jak postępować w poszczególnych przypadkach. Zatem uczniowie równocześnie zdobywają wiedzę i uczestniczą w świadczeniu usługi opodatkowanej VAT, podobnie jak nauczyciele równocześnie uczą uczniów i biorą udział w działalności gospodarczej. Jako znajdujące uzasadnienie w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku należy uznać stwierdzenie skarżącej, że każda godzina pracy nauczyciela, tak jak i każda godzina nauki ucznia, jest czasem wykonywania zarówno działalności gospodarczej, jak i edukacji publicznej.

Skoro każda godzina funkcjonowania Warsztatów służy zarówno działalności gospodarczej, jak i edukacji publicznej, tj. cały ten czas przeznaczony jest równocześnie na świadczenie opodatkowanych usług, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, to przed wszystkim stwierdzić należy, że nie jest to sytuacja, o jakiem mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT. Z regulacji zawartej w tym przepisie, przywołanym wyżej, może skorzystać podatnik, u którego część godzin roboczych przeznacza się na prace związane z działalnością gospodarczą, a część – na prace niezwiązane z tą działalnością, co w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez skarżącą nie ma miejsca. Już tylko z tego powodu skarżąca nie może mieć prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu i wyposażeniu stacji diagnostycznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie w okolicznościach, o jakich mowa wyżej, proponowanego przez skarżącą prewspółczynnika w wysokości 50 % nie można uznać za oparty na obiektywnych, konkretnych, jasnych i jednoznacznych danych (kryteriach). Skoro w Warsztatach prowadzona jest działalność, która jest równocześnie świadczeniem usług, jak i edukacją publiczną, to – w oparciu o kryteria przyjęte przez skarżącą - można także argumentować, że podatek naliczony nie powinien podlegać odliczeniu (gdyż całość działalności Warsztatów jest nauką zawodu przez uczniów), albo że odliczeniu powinna podlegać całość podatku naliczonego (gdyż wszystkie czynności podejmowane w Warsztatach służą świadczeniu opodatkowanych usług). Stanowisko skarżącej, że do każdego z wymienionych rodzajów działalności należy przypisać połowę podatku naliczonego, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, musi być zatem ocenione jako arbitralne, nie sposób bowiem stwierdzić obiektywnej podstawy, z której zostało wywiedzione.

Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że – zdaniem sądu – skarżąca bezzasadnie przypisuje stwierdzeniom organu interpretacyjnego, że " (...) argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadała specyfice działalności jednostki" takie znaczenie, że wynika z nich ocena o niewystarczającym wyjaśnieniu przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub niekompletności argumentacji prawnej skarżącej w zakresie jej własnej oceny opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Formułując tę wypowiedź organ interpretacyjny przedstawił ocenę stanowiska skarżącej (jego argumentacji) w kontekście okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając je za nieobiektywne i nieprzekonywujące. Wynika to wyraźnie chociażby z kolejnego zdania zaczerpniętego z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w związku z poruszaną tu kwestią przywołała skarżąca w uzasadnieniu skargi.

Zgodność z prawem dokonanej przez organ interpretacyjny oceny w zakresie, o którym tu mowa, jest wystarczająca dla stwierdzenia, że odpowiada prawu także ocena, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do pytania nr 1. Chociaż zatem z naruszeniem art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 organ ten uznał, że wymienione przepisy ustawy o VAT co do zasady stoją na przeszkodzie temu, aby skarżąca przyjęła odrębny sposób określenia proporcji dla takiego fragmentu swojej działalności, jak realizowana w Warsztatach, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zostało przesądzone, iż do rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca obowiązana jest zastosować przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. W podsumowaniu wywodu prawnego organ interpretacyjny stwierdził, że "w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (...) Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu", co oznacza, że miał na względzie regulację zawartą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i możliwość rozliczenia VAT w oparciu wyłącznie o przepisy ustawy o VAT.

Wreszcie dla porządku stwierdzić należy, że omyłkowe pominięcie słowa "budowie" w używanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nazwie projektu nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia tej interpretacji. Podnieść w tym względzie należy, że przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ interpretacyjny uwzględnił, że wydatki mają dotyczyć także wybudowania (nie tylko wyposażenia) stacji diagnostycznych, ponadto zaś w stanie niniejszej sprawy z punktu widzenia jej wyniku nie było istotne, jakie wydatki mają być ponoszone, ale z jaką dokładnie działalnością wydatki te mają być związane.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.