Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1572/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c, art. 12 ust. 1 pkt 4f
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. SA w W. [...] listopada 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku od towarów i usług. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Skarżący wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego podatku. W przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, Skarżący wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) - zwaną dalej współczynnikiem struktury sprzedaży. Pierwotnie Skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem przepisów u.p.t.u., dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Skarżącego bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Skarżącego do odliczania podatku naliczonego. Wówczas Skarżący zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do deklaracji VAT za okresy ubiegłe.

Ponadto Skarżący rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, Skarżący klasyfikował je jako opodatkowane według stawki 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług Skarżący ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący widzi argumenty przemawiające za uznaniem wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, Skarżący zamierza dokonać stosownej korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto Skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u..

Pismem z [...] stycznia 2010 r. Skarżący uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Poinformował, że kwestia niezgodności prawa wspólnotowego z u.p.t.u. była przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08), wydanym na skutek złożonej przez niego skargi, w którym Sąd stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. są przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Zapytanie Skarżącego dotyczy więc hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA podtrzyma tezy wyroku WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone przez Skarżącego będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś formalną podstawą wystąpienia przez Skarżącego z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie podatku naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane za niezgodne z Dyrektywą 112.

Ponadto Skarżący wskazał, że może dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego w myśl art. 91 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (tzw. współczynnik struktury sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Skarżący dokona tzw. rocznej korekty podatku naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2 %. Korekta będzie polegała na ustaleniu wartości podatku naliczonego przypadającego do odliczenia według proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 - także w przypadku, gdy (i) wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2% oraz (ii) różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2 %.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania?

Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, iż przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można wywnioskować a contrario, że podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów opodatkowanych. Zdaniem Skarżącego, w świetle ww. przepisów, przychód podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług, powstanie w momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony. Skarżący wskazał, iż przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w których potwierdzano, iż zwracany podatek od towarów i usług, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania.

W interpretacji z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej korekt podatku od towarów i usług wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08) oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług, a prawidłowe w części, w której Skarżący dokona korekty podatku od towarów i usług powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem Organu wymienione we wniosku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę podatku od towarów i usług. Obejmują one bowiem swoją normą tylko te okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak, w ocenie Organu, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku od towarów i usług w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4g ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia. Zmniejsza się wtedy wartość (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do wartości początkowej.

Organ wskazał, że jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych sytuacjach uznać podatek od towarów i usług (naliczony, należny) za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Organu tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia) podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej. Jeżeli więc dokonane przez Skarżącego korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u., to kwota podatku od towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 4g u.p.d.o.p. będzie stanowić przychód podatkowy. W tym więc zakresie Organ uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku dwóch kolejnych sytuacji, a mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08), pod warunkiem uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz korekty należnego podatku od towarów i usług powstałych na skutek błędnej kwalifikacji stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, Organ podniósł, że nie mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpowiedniej ich korekty. Ponadto Organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu to wówczas Spółka powinna skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco tj. w okresie, w którym nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności zewnętrznych, niezależnych od Spółki. W konsekwencji stanowisko Skarżącego w tym zakresie Organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług Organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - w ogóle nie powinna mieć miejsca gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd, dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem Organu skorygowanie skutków tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie kosztów podatkowych - zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny podatek od towarów i usług - za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wykazano koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym również w tym zakresie Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Skarżącego interpretacji podatkowych, Organ podniósł, iż interpretacje organów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto wskazał, że wydane one zostały w odmiennym stanie faktycznym.

Pismem z [...] marca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoja rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej ze zmiany klasyfikacji importowanych usług w zakresie wsparcia dla działalności bankowej Skarżący nie będzie mógł rozpoznać zwróconego podatku jako przychodu podatkowego w momencie jego otrzymania, lecz będzie zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek należny zapłacony z tytułu importu usług.

Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w odniesieniu do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Organ posłużył się definicją zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast odnosząc się do terminu "zwrócone podatki" użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., posłużył się już odmienną definicją, wskazując iż "zwróconym podatkiem" jest otrzymany zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem Skarżącego taka wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a ponadto dokonanie odmiennej wykładni analogicznego pojęcia w dwóch przepisach tego samego aktu prawnego świadczy o naruszeniu przez Organ reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tych przepisów tylko do sytuacji otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. lub zwrotu nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek zastosowania tych przepisów jest fakt zaliczenia (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) lub niezaliczenia (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p) podatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem oczywiste jest, że ani zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., ani też zwrot nadpłaty w podatku okresowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej co do zasady nie odzwierciedlają kwot podatku od towarów i usług zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. jest bowiem ustalaną na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżką sumy podatku naliczonego nad sumą podatku należnego w tym okresie i nie odpowiada wprost żadnej konkretnej kwocie podatku należnego czy też podatku naliczonego z tytułu dokonania określonej operacji gospodarczej, która to kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu nadpłaty podatku okresowego. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą kwoty podatku z tytułu konkretnej operacji gospodarczej, nie zaś wynik podatkowy za dany okres rozliczeniowy (jakim jest zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. i zwrot nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

Ponadto Skarżący podniósł, iż w doktrynie prawa podatkowego nie funkcjonuje formalny, wewnętrzny podział podatku od towarów i usług na poszczególne "części składowe podatku". Nie znajduje także żadnej podstawy w przepisach prawa ograniczenie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. interpretowanego a contrario przez wyłączenie z jego zakresu pojęciowego zarówno kategorii "części składowych podatku", jak i konkretnych kwot podatku wynikających z określonych operacji gospodarczych, znajdujących odzwierciedlenie w kalkulacji zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za okres rozliczeniowy.

Skarżący podkreślił również, że w przypadku importu usług to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług i to on ponosi jego ciężar. Ewentualna korekta VAT i wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług w sensie ekonomicznym (przejawiający się np. w obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za bieżący okres) nie jest więc "zwrotem części składowej podatku", ale zwrotem całości podatku z tytułu danej operacji gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego nie znajduje zatem podstawy prawnej stwierdzenie Organu, iż korekta podatku od towarów i usług związana z zaklasyfikowaniem importowanych usług do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Przepisy te nie zawierają bowiem przesłanki, która ograniczałaby ich zastosowanie w stosunku do tego typu przypadków, a odwołania w ich treści do zwrotu podatku nie mogą być rozumiane jako odwołania do instytucji prawnych uregulowanych w art. 87 u.p.t.u. czy też w art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas przepisy te co do zasady nie mogłyby być stosowane w przypadku podatków okresowych. Z art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jednoznacznie bowiem wynika, że zaliczenie podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych uzależnione zostało jedynie od dwóch warunków, tj. uprzedniego zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrotu tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto za nieprawidłowe Organ uznał twierdzenie Skarżącego, iż nie funkcjonuje formalny podział podatku od towarów i usług na poszczególne części składowe podatku. Zdaniem Organu podział ten jest wyraźny zarówno w u.p.t.u., jak i w u.p.d.o.p., czego niezbitym przykładem są przytoczone w interpretacji indywidualnej przepisy uwzględniające ten podział, tj. określające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych, podatku należnego lub podatku naliczonego. Poza tym w ocenie Organu nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot tego podatku, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 u.p.t.u.

Wobec powyższego za bezprzedmiotowy Organ uznał zarzut naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów u.p.d.o.p.

Zdaniem Organu nie zasługują również na uwzględnienie zaprezentowane przez Skarżącego poglądy doktryny prawa podatkowego, albowiem dotyczą one wyłącznie podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatkiem należnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 updop wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);

2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10);

3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a).

Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony.

Trzeba podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c updop. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony:

a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,

b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,

c) jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Zatem podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Skarżącemu.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednakże zaakcentować, iż kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu.

Istotą zarysowanego przez Skarżącego problemu jest odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to skutkiem wykrycia tej nieprawidłowości winno być zaliczenie do przychodów naliczonego podatku VAT, w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego Skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacjach dotyczących: korekt podatku od towarów i usług wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08) oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług,

Uzasadnieniem tego stanowiska jest stwierdzenie Organu, iż tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia) podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej.

Jednakże przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest wskazana wyżej kwestia dotycząca korekty kosztów uzyskania przychodów lecz zagadnienie rozpoznania jako przychód podatku podlegającego zwrotowi, zaliczonego uprzednio do tych kosztów.

W objętej skargą interpretacji zmarginalizowano natomiast to zagadnienie, a dokonana w tym zakresie wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f updop nie jest zdaniem Sądu prawidłowa.

Przepis ten powołany został przez Skarżącego w treści samego pytania, a nadto strona swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania. Zgodnie z jego treścią przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX 2010, s. 334). Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów (w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Zwracają na to uwagę również A. Małocha, T. Matyka: Dostosowanie ustawy o podatkach dochodowych do zmian w podatkach pośrednich w 2004 r. (Mon. Pod. 2004, nr 8, s. 23).

Zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony – zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop – winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 359/10).

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P..p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P..p.s.a.