Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 196/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169, art. , art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2007 r., wydaną na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "ustawa Ord. pod." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki z o.o. P. - określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" - przedstawione we wniosku z [...] września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - było nieprawidłowe.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynikało, iż Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie prawa podatkowego złożonym na urzędowym formularzu uzupełnionym załącznikami, (w których modyfikowała stan faktyczny sprawy) przedstawiła stan sprawy, w którym podniosła, że prowadzi zarówno sprzedaż usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (w ramach pośrednictwa finansowego w sprzedaży produktów bankowych przez E.S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce), jak i sprzedaż towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT (w zakresie najmu placówek oraz organizacji i koordynacji sieci partnerów, którym bank powierza wykonywanie czynności agencyjnych).

Spółka wskazała, że w praktyce zdarza się, iż w chwili nabycia towarów i usług nie wykazuje podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług do odliczenia jako związanego ze sprzedażą zwolnioną z VAT, po czym po pewnym czasie następuje sprzedaż towarów, które podlegają opodatkowaniu, w związku z tym, że sprzedaż dokonywana jest przed upływem 6 miesięcznego okresu używania i Spółka nie ma prawa do zwolnienia dostawy towarów jako towarów używanych. Spółka dokonuje zakupu sprzętu i wyposażenia do placówek, które mogą być najpierw wykorzystywane dla celów pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych wykonywanych przez Spółkę (pośrednictwo zwolnione z VAT), a następnie następuje sprzedaż sprzętu i wyposażenia do placówek - podmiotom współpracujących ze Spółką, i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu.

Opisana zmiana wykorzystywania towarów (usług) ma zastosowanie zarówno do towarów i usług stanowiących środki obrotowe, środki trwałe o wartości do 15.000,00 zł, a także środki trwałe powyżej tej wartości.

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się o potwierdzenie jej stanowiska (część wniosku określona jako pytania prawne w sprawie stanu faktycznego). W jej ocenie w przypadku zakupu towarów oraz usług, których przeznaczenie uległo zmianie, (w związku z ich sprzedażą), Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży niezależnie od faktu, że towary są sklasyfikowane jako środki trwałe o wartości mniejszej lub większej niż 15.000,00 zł, czy też jako środki obrotowe.

1. W przypadku, gdy w tym samym roku zmiana przeznaczenia towaru (usługi) nastąpi w ten sposób, że najpierw towary były wykorzystywane do działalności zwolnionej, a następnie nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru (usługi) do celów czynności opodatkowanych VAT

w miesiącu otrzymania faktury spółka nie dokonuje odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów (usług)

w miesiącu dokonania sprzedaży spółka dokonuje korekty, w ten sposób że podatek VAT wykazany w pierwotnych fakturach zakupu w całości zwiększy podatek naliczony.

2. Jeżeli zmiana przeznaczenia towaru (usługi) nastąpi w roku następującym, w którym dokonano nabycia towaru w ten sposób, że w pierwszym roku towary były wykorzystane do działalności zwolnionej, a następnie w kolejnym roku nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru (usługi) do celów czynności opodatkowanych VAT:

w miesiącu otrzymania faktury spółka nie dokonuje odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów (usług),

w miesiącu sprzedaży dokonuje ewentualnej korekty poprzez zwiększenie podatku naliczonego w części stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty odliczonego podatku oraz lat pozostałych do końca 5 - letniego okresu korekty, z uwzględnieniem roku w którym dokonano sprzedaży.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej. W przypadku dokonywania zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej Spółka zobowiązana jest do odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego na nabywanych towarach/usługach do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. W odniesieniu do wydatków ogólnych, od których alokacja ta nie jest możliwa spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. W momencie dokonania zakupu Spółka ma możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W związku z tym ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub nie jest uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku gdy w trakcie okresu korekty nastąpi sprzedaż towarów, a w związku z tym zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług podatnik jest zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 2 u.p.t.u.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną, podatnik zobowiązany jest: - odliczyć podatek wg proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (ustalonej dla zakupów dokonywanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego); - dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną

Korekty dotyczącej zakupów towarów i usług, których wartość przekracza 15.000,00 zł i które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku - co rok korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego na zakupie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, oraz środków obrotowych, korekty dokonuje się jednorazowo dla zakończonego roku podatkowego, w którym były nabyte.

W przypadku gdy, w okresie korekty, o której mowa wyżej nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli towary lub usługi zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,

zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Korekta, o której mowa powyżej, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik:  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo  nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy:

podatnik nie odliczył podatku naliczonego, w związku z tym, że prawo to mu nie przysługiwało (w przypadku Spółki z tego powodu, że wyposażenie było wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT), a następnie,

towar lub usługa została opodatkowana i w związku z tym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosuje się przepisy dotyczące ustalania proporcji za poprzedni rok oraz odliczania podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, w tym ich sprzedaży.

Przepisy nie określają jednak jednoznacznie, czy w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł, należy stosować zasady takie same jak do środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł, których przeznaczenie uległo zmianie, należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł tj. podatek należy korygować w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, w oparciu o 5 letni okres korekty. W takim przypadku przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi (lub analogicznie zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu).

Wniosek powyższy wynika stąd, że gdyby towary inne niż środki trwałe nie podlegały zasadom korekty analogicznym do środków trwałych tj. 5 lat, dokonanie zmiany przeznaczenia poprzez sprzedaż towarów np. po trzecim roku ich wykorzystania, wobec braku innych instrumentów odliczania podatku naliczonego wymagałoby:

albo korekty całego podatku naliczonego przy zakupach (z uwagi na brak innych instrumentów ustalania zasady korekty w związku ze zmiana), za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,

albo brak obowiązku korekty w ogóle, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiłaby po zakończeniu pierwszego roku, w którym nastąpiło nabycie towaru.

Tym samym zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w ocenie Skarżącej miałoby miejsce jedynie w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia towarów innych niż środki trwałe ma miejsce w pierwszym roku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2007 r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i art. 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Dalej Organ stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ dodał, że w przypadku opodatkowania przy sprzedaży towarów w tym środków trwałych, od których Spółka nie odlicza podatku naliczonego, w związku z tym że pierwotnie miały służyć tylko czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie art. 91 ust. 1 u.p.t.u zgodnie z którym, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 u.p.t.u. lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 u.p.t.u, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio W art. 91 ust. 3 u.p.t.u., wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Minister Finansów wskazał, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o której mowa w ust. 2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Organ dodał iż z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom jedynie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem, Spółka prowadzi działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów. Jednakże z postanowień art. 91 ust. 7 u.p.t.u wynika, że ustawodawca dał możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie zmieniło się to prawo.

W ocenie Ministra Finansów taka sytuacja dotyczy Spółki, bowiem opodatkowując sprzedaż towarów, których obowiązek opodatkowania wynika z tego, że ich sprzedaż nie spełnia definicji towaru używanego zmienia się prawo Spółki, co rodzi z kolei obowiązek dokonania korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1 - 5 u.p.t.u.

Jeżeli towar nie stanowiący środka trwałego w firmie lub też towar zaliczony przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000,00 zł, zostanie w tym samym roku sprzedany tj. w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, czyli w tym samym roku kiedy został zakupiony, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty polegającej na odliczeniu całości podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały jego zakup, w miesiącu kiedy zostały sprzedane, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 u.p.t.u.

Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie.

Kolejno organ wskazał, że w przypadku sprzedaży środka trwałego o wartości powyżej 15.000,00 zł, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż a korekta ta stosownie do art. 91 ust. 5 u.p.t.u, będzie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u, Spółka ma takie prawo przez okres kolejnych 5 lat, licząc począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zatem, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana (środki trwałe powyżej 15.000,00 zł) nastąpi w roku, w którym ten środek trwały był oddany do użytkowania, Spółka będzie miała prawo wykazać podatek naliczony w całości, bowiem stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u, dalsze wykorzystywanie tego środka związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Organ dodał, że w przypadku gdy środek ten zostanie sprzedany w drugim roku użytkowania, Spółka będzie miała prawo do korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego o 4/5 podatku wynikającego z zakupu, bowiem w roku w którym został on oddany do użytkowania służył działalności zwolnionej.

Pismem z dnia [...] października 2007 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji, stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...].03.2007 r. znak [...], stanowiącym wytyczne dla Dyrektorów Izb Skarbowych, i dotyczącym korekt podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki praw handlowego lub cywilnego.

W piśmie tym, Minister Finansów odnosząc się do obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów wykorzystywanych pierwotnie do wykonywania czynności opodatkowanych, które w wyniku zmiany przeznaczenia stały się przedmiotem czynności zwolnionych wyjaśnił, że prawo do dokonania korekt podatku naliczonego może wynikać z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakładającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, zdaniem Ministra, obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku powstaje niezależnie od okresu, w którym nastąpi dostawa towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą, jednocześnie dodając, że w piśmie na które powołała się spółka Minister wskazał, iż w przypadku gdy zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, zostały wniesione aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły do sprzedaży opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. W takim przypadku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w ocenie Ministra Finansów nie ma tu zastosowania i występuje obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przy zakupie, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa.

Natomiast, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, nie można odnieść się do tej sytuacji, bowiem występuje tu zmiana przeznaczenia nie towarów handlowych, a wyposażenia i sprzętu, który nie był towarem handlowym.

Organ dodał, że jeżeli towar nie stanowiący środka trwałego w firmie lub też towar zaliczony przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000,00 zł, zostanie w tym samym roku sprzedany tj. w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u, czyli w tym samym roku kiedy został zakupiony, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty polegającej na odliczeniu całości podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały jego zakup, w miesiącu kiedy zostały sprzedane. Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w przypadku Spółki dalsze wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej), nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie. Powyższe wynika z faktu, iż ust. 2 i kolejne ustępy art. 91 u.p.t.u, regulują zasady dokonywania korekt od nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł, natomiast ust. 1 art. 91 u.p.t.u, określa ogólną zasadę mającą zastosowanie do innych towarów poza towarami handlowymi

W skardze z [...] grudnia 2007 r. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zsądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 80 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 91, w szczególności ust. 7 tego artykułu u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niezachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd skargę uwzględnił, aczkolwiek wydając orzeczenie oparł się na innych powodach niż w niej wskazane.

1. Odnosząc się na wstępie do złożonego przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 54 § 2 i art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a") wniosku o odrzucenie skargi, Sąd wskazuje, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W uzasadnieniu wniosku Minister Finansów podniósł, że skarga Skarżącej została wniesiona w dniu [...] grudnia 2007 r. zaś odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona w dniu 30 listopada 2007 r. w ocenie Ministra Finansów nie został zachowany ustawowy termin do wniesienia skargi. Zgodnie z przepisem art. 53 § p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4 ww. ustawy, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Jak już wyżej wskazano Spółka odebrała odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30 listopada 2007 r., natomiast skargę na indywidualną interpretację wniosła w dniu 31 grudnia 2007 r. (poniedziałek). Sąd podnosi, iż w myśl art. 83 § 1 p.p.s.a. terminy oblicza się według przepisów prawa cywilnego. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Oddanie pisma w polskim urzędzie pocztowym lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż ostatni dzień terminu przypadał na dzień wolny od pracy (niedziela). W związku z powyższym faktem Sąd działając na podstawie przepisów art. 52 § 3 i § 4 w związku z art. 83 § 1 p.p.s.a. uznał, iż skargą Skarżącej została wniesiona w terminie w dniu 31 grudnia 2007 r. (poniedziałek).

2. Sąd podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra właściwego do spraw finansów publicznych została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji przedstawionych w złożonych do akt pismach procesowych. W myśl art. 14c § 1 ustawy Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd wydając orzeczenie w niniejszej sprawie kierował się także normami wynikającymi z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Podnieść należy, iż interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach ustawy Ord. pod., nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż Minister Finansów w rozstrzygnięciu wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ odnosząc się do jednego z kilku elementów stanu faktycznego stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie nie odliczania kwot podatku naliczonego od zakupów służących działalności zwolnionej było prawidłowe. Podnieść należy, iż stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o indywidualną interpretację złożony był z kilku połączonych ze sobą elementów, które stanowiły odrębne problemy prawne dotyczące kwestii korekty związanej ze sprzedażą przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych. W ocenie Sądu w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ nie odniósł się do wszystkich wskazywanych we wniosku aspektów sprawy. Nie podzielił poszczególnych elementów stanu faktycznego na odrębne części, co do których miał obowiązek przedstawić wykładnię prawa związaną ze wskazanym przez Skarżącą konkretnym stanowiskiem. Sąd podkreśla, iż analiza wydanej indywidualnej interpretacji prowadzi do wniosku, iż Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, nie podzielił swego rozstrzygnięcia przyporządkowując wykładnię prawa poszczególnym problemom prawnym wskazywanym przez Skarżącą. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ wydający rozstrzygnięcie zmodyfikował stanowisko Skarżącej uznając je jako pytanie zadane we wniosku przez Spółkę. Minister Finansów nie odniósł, się do tego, iż w istocie Skarżąca przedstawiła dwa pytania co do opisanego stanu faktycznego, w którym zawarła szereg odniesień do elementów podanego przez nią stanu faktycznego.

Sąd mając na względzie powyższe zauważa, iż niewskazanie przez Ministra Finansów całości treści elementu wniosku określonego przez Spółkę jako pytania prawne było zapewne spowodowane tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego był uzupełniony przez Spółkę o kilka załączników do wniosku, w których rozszerzano argumentację dotyczącą poszczególnych części stanu faktycznego a także treści pytań prawnych.

Zdaniem Sądu Minister Finansów ze względu na złożony charakter stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którego uzasadnieniu opisano kilka zdarzeń prawnych - powinien zażądać od Skarżącej na podstawie art. 14h ustawy Ord. pod w związku z art. 169 tej ustawy sprecyzowania treści żądania, szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy, przejrzystego podziału elementów stanu faktycznego, a także wskazania wątpliwości, co do wykładni prawa związanej z poszczególnymi elementami określonego stanu faktycznego. Powyższe postępowanie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, a także przyporządkowania zadań przez Skarżącą pytań prawnych do wskazanych przez nią elementów stanu faktycznego.

W ocenie Sądu od podmiotu gospodarczego działającego w znacznych rozmiarach na rynku bankowym reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika można wymagać szczegółowego i jasnego określenia stanu faktycznego sprawy, a także wskazania, jeżeli jest to konieczne dla przedstawienia wykładni prawa podatkowego pytań prawnych związanych ze stanem faktycznym opisanym przez nią we wniosku.

Brak szczegółowego odniesienia się przez organ do wymienionych we wniosku zdarzeń prawnych dotyczących kwestii korekty podatku naliczonego powoduje, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia przedstawione przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może być uznane za spełniające wymogi określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów nie spełnia także norm wynikających z zasad ogólnych postępowania w szczególności zasady przekonywania określonej w art. 124 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu zgodnie z tą zasadą organy wydające rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach stron, także w zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winny wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy przedstawianiu urzędowej wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niej niekorzystna. W ocenie Sądu brak dokładnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego spowodował wydanie interpretacji prawa odnoszącej się wyłącznie do części stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

Odnosząc się kwestii wymogów uzasadnienia wydanego przez Organ w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Sąd zauważa, iż Minister Finansów przedstawiając urzędową wykładnię prawa, w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć także na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864). Zatem od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych przepisów lub adekwatnych unormowań wspólnotowych jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Podkreślić bowiem należy, iż obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów przy wydawaniu wykładni przepisów u.p.t.u. powinien także mieć na względzie tezy wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także normy prawne wynikające z przepisów wspólnotowych dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w szczególności wyrażających - zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd wskazując na powyższe uchybienia procesowe odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu kontrola legalności merytorycznego stanowiska Ministra Finansów byłaby przedwczesna.

Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo procesowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną zaskarżonej interpretacji co do jej formy, odnosząc się do wszystkich aspektów stanu faktycznego i pytań określonych przez Spółkę we wniosku. Organ powinien także odnieść się do przepisów wspólnotowych art. 173 - 175 oraz art. 184 - 192 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.)

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.)