Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 322/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 43
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 483/09 w sprawie ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 483/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. B. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2007 r. określające Skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. (dalej jako I.) i M. M. K. (dalej jako M.), ponieważ dokumentują one niedokonane czynności. Organ pierwszej instancji nie uznał także faktur wystawionych przez Skarżącego dla wskazanych wyżej podmiotów tytułem sprzedaży komponentów paliw, przyjmując, że te transakcje nie miały miejsca, a podatnik wytworzył z zakupionych komponentów paliwa, sprzedawane jako olej napędowy i benzyny. Następnie organ wskazał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a dokonywane w postępowaniu zmiany adresu zamieszkania J. B. zostały uznane za fikcyjne.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący uzyskiwał fikcyjne faktury mające zalegalizować nabywanie przez niego paliw silnikowych, które w rzeczywistości sam wytwarzał z zakupionych komponentów. W tym celu, zdaniem organu, dzierżawił w bazie magazynowej N. sp. z o.o. w R. konkretne zbiorniki pozostające do jego wyłącznej dyspozycji. Organ powoływał się przy tym na dowody zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniach karnych. Usługi świadczone na rzecz Strony przez N. nie zostały zakwestionowane.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że oprócz faktur, porozumień kompensacyjnych i przelewów bankowych Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że transakcje rzekomo zawarte za Spółką I. miały miejsce.

Także, co do faktur dotyczących transakcji pomiędzy Skarżącym, a M. nie miały miejsca. Faktyczna działalność tej Spółki polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw, a także przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji fikcyjnych faktur zakupu komponentów paliw, co w postępowaniu karnym potwierdził sam M. K.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając im naruszenie:

- art. 21 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 209, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa);

- art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.);

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako rozporządzenie).

W uzasadnieniu skarg Strona wskazała w pierwszej kolejności, że jej zdaniem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ nie zawiadamiając go po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w istocie w ogóle go nie wszczął, a doręczenia pod wskazanym adresem nie można uznać za skuteczne. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania jego transakcji z wspomnianymi wcześniej spółkami. Organ nie przeprowadził ponadto oględzin bazy magazynowej w R. i uniemożliwiono Skarżącemu zadawanie pytań części przesłuchiwanych osób.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Sąd przywołując treść zarzucanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdził, że organy kontroli skarbowej w niniejszej sprawie uczyniły zadość udowodnienia z góry założonej tezy. Zdaniem Sądu przeprowadziły one niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające, często uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącego, a ocena materiału dowodowego, która została przedstawiona w obszernych uzasadnieniach decyzji odpowiada wymogom swobodnej oceny.

Sąd zauważył ponadto, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują, jak należy rozstrzygać wątpliwości pojawiające się na gruncie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności, czy należy z nich wysuwać wnioski na korzyść, czy na niekorzyść podatnika. Jednakże Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zagadnienie to nie ma znaczenia, ponieważ organy kontroli skarbowej nie tyle wątpliwości te rozstrzygały, co usunęły w drodze drobiazgowej wnikliwej oceny.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym Sąd stwierdził, że orzecznictwo wskazuje, iż materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dalej Sąd podniósł, że ze względu na to, iż to nie organy podatkowe przeprowadzały dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym to nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania, a okoliczności ustalone na podstawie takiego materiału dowodowego można było uznać za udowodnione. Sąd uznał, że jeżeli Skarżący miał zastrzeżenia co do treści zeznań osób, nie przesłuchanych przez organy kontroli skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożył wniosek o ponowne przeprowadzenie czynności z ich udziałem, tym razem w ramach postępowania podatkowego i pod jego obecność.

3.4. Co do zarzutu dotyczącego przedawnienia Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2002 r. na zasadach ogólnych mogło ulec przedawnieniu najwcześniej po 31 grudnia 2007 r., natomiast za grudzień 2002 r., po 31 grudnia 2008 r., zatem, według Sądu, w przypadku tego ostatniego okresu nie może być mowy o przedawnieniu. Jednakże w odniesieniu do całego spornego okresu Sąd uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony. Sąd zgodził się także z organem, iż wskazywane przez Skarżącego adresy były fikcyjne i podawane wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z transakcji rzeczywistych i udokumentowanych w sposób wymagany przepisami prawa, to jest błędne zastosowanie powyższego przepisu;

b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo niedoręczenia powiadomienia podatnikowi o wszczęciu egzekucji, tj. przez błędną wykładnię tego przepisu;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

A)

1. nierozpoznanie spraw objętych skargami za poszczególne miesiące 2002 r. na skutek pomięcia rozstrzygnięć organów skarbowych w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych transakcji dokonanych przez C.-J. B. w 2002 r., w szczególności pominięcia transakcji z firmą G. sp. z o.o. w kwietniu i w maju 2002 r.

2. Nie rozpoznanie skarg w zakresie istotnych wad w wyliczeniach ilości obrotu C., poprzez przyjęcie błędnych wartości do ustalenia pojemności zbiornikowych, z których miał korzystać J. B. w bazie paliwowej w R. oraz w będących w jego dyspozycji stacjach benzynowych, co w sposób oczywisty rzutowało na błędne określenie wielkości obrotu, a w konsekwencji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., tj. naruszenie przepisu 134 § 1 p.p.s.a., co skutkowało nierozpoznaniem sprawy co do jej istoty;

B) sporządzeniu uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie w sposób na tyle lakoniczny, iż ogranicza to możliwość jego weryfikacji, bowiem brak jest w tym uzasadnieniu odniesienia się Sądu do stanowiska Skarżącego wobec zarzutów podniesionych odrębnie do poszczególnych miesięcy i kontrahentów. Uzasadnienie wyroku sprowadza się w zasadzie do prezentacji powinności sądu w ramach rozpoznania sprawy, natomiast pozbawione jest konkretnego odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi podnoszonych wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

C) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów, polegające na:

1) zaniechaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzenia oględzin miejsca składowania towaru w N. sp. z o.o., która prowadziła działalność w formie bazy paliwowej dzierżawiąc pojemności magazynowe m.in. na rzecz C.; poniechanie tym samym sprawdzenia na podstawie posiadanej przez aktualnego właściciela bazy dokumentacji Urzędu Dozoru Technicznego odnośnie możliwych pojemności zbiornikowych, w sytuacji istnienia rozbieżności i nieścisłości związanych z ustaleniem ilości paliw i komponentów tam gromadzonych;

2) zaniechanie przeprowadzenia kontroli dokumentacji księgowej N. sp. z o.o., która została zdeponowana w siedzibie jej wspólnika, tj. G. sp. z o.o. w sytuacji, gdy przedstawiciele byłych władz N. sp. z o.o. (B., L.) potwierdzali prowadzenie dla C. "kart zbiornikowych" i "raportów dziennych", dokumentów PZ i WZ, tj. ewidencji pozwalającej na precyzyjne określenie danych dotyczących wprowadzania i wyprowadzania poszczególnych towarów z tej bazy magazynowej; okoliczność ta ma podstawowe znaczenia dla rozpoznania tej sprawy wobec zarzutu, iż w bazie magazynowej N. podatnik J. B. miał dopuścić się nielegalnej produkcji paliw z komponentów ropopochodnych;

3) zaniechanie pozyskanie przez UKS danych dotyczących działalności N. sp. z o.o., a pozyskanych w toku kontroli prowadzonej przez miejscowy UKS w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co pozbawiło organ skarbowy możliwości weryfikacji danych dotyczących ilości i wartości towarów magazynowych przez C. w tej bazie, a mających – w ocenie tych organów – służyć nielegalnej produkcji paliw;

4) przyjęcie za wiarygodne i nie budzące wątpliwości zeznania świadków L. L., Z. B. oraz P. H. - zarządu i pracowników N., którzy przedstawili odmienne zeznania odnoście przedmiotu umowy z C. (dzierżawa zbiorników, czy pojemności zbiornikowych), odmiennie podawali wielkość zbiorników oddanych do dyspozycji C. (np. P. H. - zbiorniki 1 x 354.000 1, 2 x 100.000 1, zaś Z. B. podawał 1 x 354.000 1, 1 x 240.000 lii x 112.000 1). Różnice wynikające z tych zeznań mają wpływ na określenie wielkości obrotu paliwem, zadaniem UKS wyprodukowanym przez C. z komponentów paliwowych. Natomiast świadek S. P. zeznał, że zbiorników było 3 lub 4, zaś nadto świadek J. S. twierdził, że komponenty były mieszane także w zbiorniku o pojemności 20.000 1. Ustalenia te - pomimo licznych i nie wyjaśnionych sprzeczności - zostały przyjęte jako wiarygodne i UKS uznał (bez odniesienia tego ustalenia do poszczególnych miesięcy 2002 roku), że C. dysponował zbiornikami 1 x 354.000 1 oraz 2 x 110.000 1. Tą drogą doszło do zaniżenia pojemności zbiornikowych, a w rezultacie ilości produktów ropopochodnych nie mieszczących się w zbiornikach. Urząd ten -jak i w konsekwencji WSA - traktuje jako wprowadzone do obrotu poza ewidencją;

5) brak w decyzjach obu instancji rozstrzygnięcia, a nawet tylko rozróżnienia, czy podatnik J. B. produkował paliwo poprzez mieszanie komponentów z zakupionym paliwem, czy poprzez uzyskanie paliwa wyłącznie z zakupionych komponentów; rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla określenia ilości i wartości paliwa wprowadzonego do obrotu przez tego podatnika;

6) błędne określenie wielkości obrotu produktami ropopochodnymi z I., M. i G., bowiem nie uwzględniające ilości i wartości towaru zakupionego w Rafinerii T. i odbieranego bezpośrednio przez nabywców od C. (tranzyt towarowy); ustalenia w zakresie ilości produktów ropopochodnych uznanych za poddane "blendowaniu" mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem w postępowaniu tym organ skarbowy nadwyżkę towaru nie magazynowanego w bazie N.-u w R. uznał za sprzedaż pozaewidencyjną, co wpłynęło na nieprawidłowe określenie wielkości zobowiązania podatkowego C.;

7) zaniechanie przez Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców, którzy transportowali komponenty nabywane przez C. w Rafinerii T. bezpośrednio do odbiorców, to jest I. i L.; ustalenia w tym zakresie mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem potwierdzenie tranzytu komponentów bezpośrednio do odbiorców będzie determinowało ustalenie ilości i wartości przypisywanej J. B. nielegalnej produkcji paliw, a w konsekwencji ilości i wartości transakcji z I., M. i G.

8) nie uwzględnienie wniosku podatnika o przeprowadzenie opinii z biegłego technologa w zakresie produkcji paliw, co pozbawiło Organ skarbowy możliwości ustalenia rodzaju i ilości paliwa możliwego do wytworzenia ż nabytych przez C. komponentów paliwowych, a w rezultacie skutkowało przyjęciem przez ten Organ - a za nim również Sąd - błędnych danych w zakresie ilości i wartości transakcji; nie poczynienie żadnych ustaleń w odniesieniu do jakości paliw wynikających z mieszania komponentów ma istotne znaczenie, bowiem jakość paliwa decyduje o uznaniu danego produktu za towar akcyzowy i pozwala na określenie właściwej stawki podatkowej;

9) naruszenie przepisów postępowania w zakresie domniemań faktycznych wynikających z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez: bezzasadne pominięcie okoliczności wynikających z dokumentów dowodzących funkcjonowania spółki I., to jest umowy z I. Sp. z o.o. w zakresie najmu lokalu biurowego, wyciągu z KRS dotyczącego zgłoszenia zmiany siedziby tej spółki i jej adresu, zaś oparcie się w tym względzie na oświadczeniu przedstawiciela I. o nie wynajmowaniu pomieszczeń na rzecz I. w sytuacji, gdy oświadczenie z daty 22.11.2001 dotyczyło 2001 roku, a zatem nie objętego postępowaniem w tej sprawie,

- pominięcie konsekwencji składania przez I. deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym W. z podaniem adresu w W. ul. [...];

10) poczynienie błędnych ustaleń w zakresie działalności I. Sp. z o.o. poprzez zakwestionowanie jej funkcjonowania w 2002 roku w lokalu wskazanym w dokumentach rejestrowych, w sytuacji, gdy z dowodów doręczeń z dat 07.06.2002, 06.08.2002 i 29.11.2002 roku opatrzonych adnotacjami "nie podjęto w terminie" i "firma zamknięta" nie wynika, iż spółka ta nie prowadziła tam działalności, lecz że korespondencja nie została jej doręczona z przyczyn wskazanych w adnotacjach;

11) wywiedzenie błędnych wniosków z zeznań świadków :

- B. L., bowiem zatrudniona była w okresie 2001 - VIII 2002 roku i jej biuro mieściło się w P.; osoba ta nigdy nie była w siedzibie spółki w W. i w W.,

- K. G., bowiem ta księgowa Spółki potwierdziła zamianę jej siedziby na przełomie 2001 i 2002 roku,

- T. T., bowiem jego kontaktowanie się z A. T. w domu tego ostatniego w W. nie przeczy równoczesnemu funkcjonowaniu biura I. w W.,

- J. G., bowiem jego twierdzenia nie dotyczą firmy C., a twierdzenie o blendowaniu paliw jest wyłącznie wnioskowaniem opartym na - w jego ocenie - niskiej jakości paliwa;

12) oparcie rozstrzygnięcia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata okres od I do XI 2002 roku na błędnych podstawach prawnych, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny (str. 6 uzasadnienia wyroku) stan prawny dotyczący zasad doręczenia J. B. zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oparł na przepisach art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas gdy kwestionowane doręczenie miało mieć miejsce w postępowaniu egzekucyjnym, do którego - na zasadzie art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 Nr 229 poz. 1954) zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego;

13) przyjęciu, że podatnik nie obalił domniemania prawidłowości doręczenia mu korespondencji na adres w K. ul. [...], podczas gdy w aktach tego postępowania zgromadzone zostały dokumenty urzędowe dowodzące, iż J. B. wskazał inny adres (W.) i dopełnił wszystkich formalności przed organami administracji, w tym organami podatkowymi składając właściwe deklaracje (NIP aktualizacyjny), zaś Prezydent W. odmówił anulowania zameldowania - (postanowienie umarzające postępowanie);

14) pominięcie okoliczności, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnioskiem z dnia 01.07.2008 roku wystąpił do Prezydenta Miasta W. o anulowanie zameldowania J. B. pod adresami: W. ul. [...] (od 27.09.2007 do 15.10.2007) oraz W. ul. [...] (od 16.10.2007 do 08.11.2007), a sprawa ta zakończone zostało decyzją Prezydenta W. z dnia 3 października 2008 roku umarzającą postępowanie z powodu braku podstaw do wymeldowania zainteresowanego, bowiem właściciel tych lokali potwierdził pobyt J. B. pod wskazanymi adresami; orzeczenie to nie tylko nie obaliło domniemania prawdziwości dokumentów dowodzących zamiany miejsca pobytu, ale wręcz fakty takie potwierdziło, co z kolei rzutować winno na stanowisko WSA w K. w sprawie oceny domniemania prawidłowości doręczenia korespondencji pod adres K., ul. [...];

15) oparcie rozstrzygnięcia na błędnych podstawach faktycznych, bazujących na oczywiście nieprawidłowych wyliczeniach ilości paliw gromadzonych w bazie magazynowej w R. oraz na stacjach benzynowych podatnika w J., Z., P., G., S. i W.;

D) naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dowodu z dokumentu, to jest pisma Urzędu Skarbowego K. z dnia 23.06.2009 roku (doręczonego na rozprawie w formie kserokopii) zawierającego istotną dla niniejszej sprawy okoliczność sprowadzającą się do uznania przez ten Urząd adresu zamieszkania J. B. we W. przy ul. [...] za właściwy także po stwierdzeniu fikcyjności wskazania tego adresu jako miejsca zamieszkania;

E) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w tej sprawie w sposób selektywny, z uwzględnieniem tych okoliczności i dowodów, które służą przyjętemu rozstrzygnięciu, z pominięciem zaś tych odmiennych, które przeczą przyjętym tezom lub ograniczają ich znaczenie.

W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. Pełnomocnik skarżącego zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: " ... sporządzenie uzasadnienia wyroku ( ... ) w sposób na tyle lakoniczny, iż ogranicza to możliwość weryfikacji, bowiem brak jest w uzasadnieniu odniesienia się przez ten Sąd do stanowiska Skarżącego wobec zarzutów podniesionych odrębnie dla poszczególnych miesięcy i kontrahentów. Uzasadnienie wyroku sprowadza się w zasadzie do prezentacji powinności Sądu w ramach rozpoznania sprawy, natomiast pozbawione jest konkretnego odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi podnoszonych wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. ( ... ) W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

W kontekście powyższych uwag należy przyznać rację pełnomocnikowi Strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle lakoniczne, że co do zasady ograniczona została możliwość jego weryfikacji. W uzasadnieniu tym nie odniesiono się do poszczególnych zarzutów skarg odnośnie poszczególnych miesięcy i poszczególnych kontrahentów.

5.4. Należy także odnotować, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada istotne mankamenty odnośnie drugiej mającej pierwszoplanowe znaczenie w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie w kwestii przedawnienia. Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej, że kwestię skuteczności doręczenia zastępczego Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należało oceniać z uwzględnieniem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis odsyła do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako K.p.a.). Zatem Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy mając na uwadze ustalone okoliczności dotyczące kilkakrotnej zmiany przez Skarżącego swego miejsca pobytu na jesieni 2007 r. i dopełniając formalności meldunkowych i w zakresie aktualizacji NIP, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 43 K.p.a.

5.5. Podsumowując, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 .p.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Ogólnikowość tego uzasadnienia sprawia tym samym, że wnioski Sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne, przez co odniesienie się tut. Sądu do pozostałych zarzutów procesowych, - które co do zasady koncentrują się na próbie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak również do zarzutów związanych z nieprawidłowością określenia obrotu w poszczególnych miesiącach jak i podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.

5.6. Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W konsekwencji słuszne również okazały się pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy.