Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") we wniosku z dnia dniu [...] lutego 2014 r., uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień [...] grudnia 2013 r. i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r., przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem spółki jej rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od [...] października do [...] września. Zatem rok obrotowy trwa od dnia [...] października do dnia [...] września kolejnego roku. Obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu [...] grudnia 2013 r., a zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu [...] stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie nie dokonało od [...] grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego w tym czasie nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Pismem uzupełniającym z [...] kwietnia 2014 r. spółka udzieliła dodatkowych następujących wyjaśnień:

- na dzień [...] kwietnia 2014 r. akcje w spółce posiadają osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Wiedzę tą spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej. W spółce akcje, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym czasie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już w dniu [...] kwietnia 2014 r.

-trwający obecnie rok obrotowy obejmuje okres od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] września 2015 r.

- zgodnie z § 41 statutu spółki rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od [...] października do [...] września następnego roku podatkowego, a trwający w momencie dokonywania zmiany statutu rok obrotowy zakończy się [...] października 2013 r. Zatem obecnie trwający rok obrotowy obejmuje okres od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] września 2015 r. Zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] października 2013 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy jest obecnie trwającym rokiem obrotowym i obejmuje okres od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] września 2015 r.

Wspólnik będący komplementariuszem ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym spółki.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania.

- czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r,, poz. 1387) dalej: "nowelizacja" (ustawa zmieniająca) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

- czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 nowelizacji ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p" za miesiąc styczeń 2014 r.?

Spółka przedstawiając stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego wyraziła pogląd, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia [...] października do dnia [...] września następnego roku kalendarzowego nie ma on obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Uzasadniając stanowisko w kwestii objętej pytaniem pierwszym spółka przedstawiła następującą argumentację:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - dalej "ustawa o rachunkowości", rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie, rokiem obrotowym jest okres od dnia [...] października do dnia [...] września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. bowiem zakończy się po dniu [...] stycznia 2014 r. Według art. 4 ust. 2 nowelizacji rok obrotowy spółki rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka od [...] grudnia 2013 r. nie zmieniała swego statutu w zakresie roku obrotowego. Spółka powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. W konsekwencji nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką, powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy spółki, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego.

Uzasadniając stanowisko w kwestii zakreślonej w pytaniu drugim (uzupełnione pismem z 29 kwietnia 2014 r.) spółka argumentowała, jak następuje:

Przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji, stanowi, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki, rozpoczęty w 2013 r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym spółka nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 nowelizacji stanowiący, że pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym rok podatkowy spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r. Z tego względu spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek za styczeń 2014 r. Przyjęty przez spółkę, zgodnie ze statutem, rok obrotowy trwa od dnia [...] października do dnia [...] września i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z tym faktem nie ciąży na spółce również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 u.p.d.p. za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. Spółka podkreśliła brak wpływu zmiany akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fakt, że obecnie akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna oraz to, że w przyszłości jej akcjonariuszem może być osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa nie ma wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 nowelizacji, którego brak w treści przepisu. Nie istnieje w art. 4 ust. 2 nowelizacji przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Nie istnieje też przesłanka uzyskania w dniu 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika, tj. zbycie akcji osobie fizycznej, np. w dniu [...] grudnia 2013 r. nie stanowi przesłanki uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną z dniem 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie istnieje także samoistna przesłanka uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskutek zbycia w 2014 r. choćby jednej akcji na rzecz osoby fizycznej. Przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f." oraz u.p.d.p. zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych. które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty, tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy. Spółka zwróciła uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystniej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania u.p.d.f. w brzmieniu z 2013 r.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2014 r., nr [...]. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. - jest nieprawidłowe, a dotyczące zapłaty zaliczki przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. – także jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy uzasadnił zastosowaną wykładnię prawa następująco:

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r" a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.d.p, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana nowelizacją. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 nowelizacji objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych u.p.d.p. znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Należy również wskazać na zasadę wyrażoną w art. 11 O.p., zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje u.p.d.f., która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6. 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jednak należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to - stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.f. (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Skoro wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne i osoba prawna, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy u.p.d.f. lub u.p.d.p. w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1 podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust.1a u.p.d.p.).

Fakt uzyskania z 1 stycznia 2014 r, statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powoduje po stronie spółki obowiązek stosowania w pełnym zakresie regulacji u.p.d.p., w tym w zakresie obowiązku płacenia zaliczek w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Reasumując - uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis - należy stwierdzić, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto na spółce - jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. - ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek za styczeń 2014 r.

Spółka wskazała na interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w praktyce może mieć miejsce. W związku z tym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. Dlatego też fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę w której domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 nowelizacji, przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji od dnia 1 stycznia 2014 i stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki, a w konsekwencji spółka zgodnie z brzmieniem przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.f. i u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

- art. 4 ust. 2 nowelizacji przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji do przyjęcia, że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia 2014 r.;

- art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., przez brak zastosowania tego przepisu i działanie organu podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 nowelizacji), a to przez wprowadzanie pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji, wydawanie sprzecznych interpretacji;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że art. 4 ust. 1 nowelizacji wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych. spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w jej akcjonariacie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy, jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut. Organ podatkowy nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, przyjmując, że to rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Zastosowanie interpretacji w praktyce obrotu gospodarczego prowadzić może do sytuacji niemożliwych do wykonania. Wprowadzenie przepisów przejściowych nowelizacji, miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich spółek komandytowo-akcyjnych, a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne. Dlatego stanowisko spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew opinii spółki - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo – akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

- dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W stanie faktycznym ustalonym przez sąd na podstawie wniosku spółki, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami nowelizacji (ustawy zmieniającej). Przepisy przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo – akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo – akcyjnych. Do końca 2013 r. spółki te nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochody akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie były ustalane do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (tak: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 - dostępne w CBOSA). Dlatego zastrzeżenie z przytoczonego art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych" nie ma zastosowania.

W opinii sądu prawidłowa wykładnia art. 4 nowelizacji powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółek komandytowo – akcyjnych. Zwłaszcza, że przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.f. i u.p.d.p. Oznacza to, że ustawodawca założył sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo – akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, przewidział istnienie spółek komandytowo – akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Spółki te są podmiotami odrębnymi od wspólników i niezasadne jest twierdzenie o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Z tych powodów sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od [...] listopada 2013 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zaprezentowane stanowisko sądu nawiązuje do linii orzeczniczej utrwalonej w wyrokach: z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14, z 14 listopada 2014 r. I SA/Gd 989/14, z 13 listopad 2014 r. I SA/Gd 1057/14, z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gd 722/14, z 2 września 2014 r. I SA/Gd 707/14, z 07 listopada 2014 r. I SA/Wr 2019/14, z 6 listopada 2014r. I SA/Wr 2018/14, z 22 października 2014 r. I SA/Bd 779/14, z 21 października 2014 r. I SA/Wa 2061/14, z 15 października 2014 r., I SA/Bk 340/14, a także w wyrokach z dnia 26 listopada 2014 r. I SA/Po 709/14, z dnia 11 grudnia 2014r. I SA/Po 711/14 (opublikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie rozpatrywał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wskutek czego brak odnośnych rozważań w obligatoryjnej części uzasadnienia wyroku. Sąd oparł się na wykładni językowej art. 4 nowelizacji. Skupienie się na tym rodzaju wykładni uznał za istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia. Zarzuty pominięte nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Taki sposób procesowego potraktowania skargi nie może być uznany za wadliwy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2633/04, Lex 173345).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa, a w rezultacie uzna stanowisko spółki za prawidłowe.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.