Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 326/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2, art. 122, art. 187 par. 1, 2, , art. 190 par. 1, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 11, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 120 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 25,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: par. 37
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10, art. 10(2), art. 11 część C ust. 2,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010r. ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, w tym kwotę 528 (pięćset dwadzieścia osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za udzieloną z urzędu pomoc prawną; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz D. M. kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2009r. nr 336/2009 określającą D. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w kwocie 22.629 zł.

1.2 Organ wyjaśnił, że D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport z w K., której przedmiotem była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w Holandii. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, że podatniczka w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w Holandii. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Podatniczka nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT, toteż ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji.

1.3 Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie. W związku z tym przesłuchano nabywców przedmiotowych samochodów i na podstawie ich zeznań ustalono obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w listopadzie 2004r. D. M. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 o kwotę 643 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 22.629 zł. W miesiącu tym podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 12 samochodów. Z protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wynikało, iż w przypadku 4 transakcji nastąpiło zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Zaniżenie faktycznej wartości sprzedaży dotyczyło następujących samochodów:

- samochodu osobowego Audi A4 1,9 TDi, sedan, rok prod. 1995, którego

sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr 44/2004 z dnia 7 listopada 2004 r. na kwotę brutto 3.200 zł, wystawioną przez firmę Kupno-Sprzedaż

Samochodów Import-Eksport D. M. na rzecz R.B., który zeznał, że powyższy pojazd został zakupiony za kwotę 19.000 zł,

* samochodu osobowego VW Passat 1,9 TD, sedan, rok prod. 1997. Przesłuchana w charakterze świadka nabywca pojazdu – E. B., zeznała, że za ww. samochód zapłaciła gotówką 27.000 zł lub 28.000 zł. Na okoliczność powyższej transakcji wystawiona została przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. faktura VAT nr 49/2004 z dnia 17 listopada 2004 r. na kwotę brutto 2.400 zł,

* samochodu osobowego Opel Vectra 2,0 DTL, kombi, rok prod. 1997. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu B. F. zeznał, że samochód nabył na terenie komisu w R. za kwotę 25.700 zł. Tymczasem z faktury VAT nr 51/2004 z dnia 23 listopada 2004 r. wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. wynikało, że transakcja sprzedaży opiewała na kwotę brutto 2.600 zł,

- samochodu osobowego Audi A4 1,9 TDI, sedan, rok prod. 1995, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr 54/2004 z dnia 29 listopada 2004 r. na kwotę brutto 2.300 zł, wystawioną przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. na rzecz D. K. Z protokołu przesłuchania świadka D.K. wynika, iż za powyższy samochód zapłacił 25.000 zł.

Organ zaznaczył, że o prawdziwości zeznań powyższych świadków świadczyć może również porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT).

1.4 Zaniżenie ceny sprzedaży stwierdzono także w przypadku samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998. Z akt sprawy wynika, że samochód ten D. M. sprzedała w dniu 18 listopada 2004 r. I. M. wystawiając fakturę VAT-marża Nr 50/2004 na kwotę brutto 2.800 zł. W aktach sprawy znajduje się ponadto umowa komisu z dnia 18 listopada 2004r., zawarta pomiędzy A-T. Komis-Handel-Wypożyczanie T. P. (komisant), a właścicielką samochodu I. M. (komitent). Z treści umowy wynika, iż komisant przyjął na zlecenie komitenta do sprzedaży za wynagrodzeniem (prowizją) samochód marki Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998, nr nadwozia YV1VW7113WF195680. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 29.900 zł plus prowizja komisowa. Na przedmiotowej umowie znajduje się pokwitowanie odbioru gotówki przez I. M.. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT Nr 229/2004 wystawionej przez A-T. wynika, iż samochód ten został nabyty w dniu 19 listopada 2004 r. przez G. H. za kwotę brutto 30.000 zł.

1.5 Pomimo licznych prób podejmowanych przez organ nie przesłuchano I.M.. Organ pierwszej instancji odmówił mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004 r., wystawionej przez D. M. na rzecz I. M., stwierdzając, że sprzedaż samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998 za kwotę brutto 2.800 zł jest sprzecznością ekonomiczną wewnętrzną, która polega na dokonaniu sprzedaży poniżej kosztów związanych z nabyciem, z marżą minus 6,52%, a ponadto cena rynkowa takiego samochodu na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI-2004. Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT" wynosiła 32.300 zł.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży w/w samochodu określono w drodze oszacowania a za podstawę oszacowania przyjęto kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., w której strony tej umowy, tj. I. M. (komitent) i firma "A." (komisant) ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu w kwocie 29.900 zł.

1.6 W czterech przypadkach wartości sprzedaży samochodów wynikające z faktur VAT-marża wystawionych przez D. M. pokrywały się z zeznaniami świadków (nabywców tych pojazdów), natomiast w przypadku 3 transakcji - nie udało się przesłuchać nabywców samochodów i dlatego organ skarbowy do wyliczenia wysokości obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji przyjął kwoty, jakie wynikały z wystawionych przez podatniczkę faktur.

1.7 Wobec powyższego ustalono, że w listopadzie 2004r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła 102.857,04 zł, a podatek należny VAT wynosił 22.628,54 zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT organ nie uznał zadeklarowanego podatku naliczonego w kwocie 548 zł jako podatku naliczonego do odliczenia.

1.8 Na potwierdzenie stanowiska, iż podatniczka zaniżyła wartość sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo V40 1,9 TDI w stosunku do wykazanej na fakturze nr 50/2004 organ powołał następujące okoliczności:

- D. M. nie wskazała przyczyn uzasadniających sprzedaż przedmiotowego samochodu poniżej kosztów. Podatniczka w związku z nabyciem ww. pojazdu poniosła koszty co najmniej 2.995,47 zł, tj. 2.682,47 zł (koszty udokumentowane) + 313 zł (koszty nieudokumentowane), i były one wyższe o 195,47 zł od kwoty wykazanej na fakturze sprzedaży;

- cena transakcyjna samochodu w ciągu tego samego dnia wzrosła o 27.100 zł (różnica między kwotą 29.900 zł wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., zawartej pomiędzy firmą A-T. a I. M. a kwotą 2.800 zł z faktury VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004 r., wystawionej przez D. M. na rzecz I. M.);

- wartość rynkowa takiego samochodu osobowego na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI- 2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT" wynosiła 32.300 zł i była wyższa nawet od kwoty zapłaconej przez ostatecznego nabywcę (z faktury VAT Nr 229/2004 wystawionej przez A-T. wynika, iż ww. samochód został nabyty w dniu 19 listopada 2004 r. przez G. H. za kwotę brutto 30.000 zł);

- I. M.unikała złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie oraz nie zadeklarowała przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu marki Volvo V40, które na podstawie dokumentów zostało dokonane w tym samym dniu co nabycie pojazdu.

1.10 Organ wyjaśnił, że w działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, że towar zostaje sprzedany ze stratą ze względu np. na upływ terminu przydatności do spożycia, czy utratę walorów jakościowych, jednakże nie można przyjąć, iż takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie, skoro komis samochodowy był w stanie, następnego dnia po podpisaniu umowy komisu z I.M. sprzedać przedmiotowy pojazd marki Volvo V40 za cenę 30.000 zł, a więc za kwotę zbliżoną do ceny rynkowej.

1.11 Powyższe fakty, w ocenie organu, świadczą o zaniżenia przez D. M. wartości sprzedaży samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998. Prawidłowo zatem odmówiono mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004r., wystawionej przez D. M. na rzecz I. M. i przyjęto jako podstawę opodatkowania z transakcji potwierdzonej w/w fakturą - kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., w której strony tej umowy, tj. I.M. (komitent) i firma ".A" (komisant) ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu w kwocie 29.900 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. rola I.M.w powyższej transakcji sprowadza się do firmowania sprzedaży dokonanej w rzeczywistości przez D. M.

1.12 Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania było nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez podatniczkę w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności należało wyjaśnić kwotę należną z tytułu transakcji dotyczącej samochodu osobowego Volvo V40, a ponadto niezbędne było powtórzenie dowodu z przesłuchania B. F. z zachowaniem wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej.

1.13 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że bezzasadny był wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z czynności sprawdzających u dostawcy usługi tłumaczeń T. W., (wystawcy faktury VAT nr 288/2004 z dnia 10 listopada 2004r.). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przed organem, że określone wydatki zostały faktycznie poczynione i na czyją rzecz. Jak natomiast wynika z akt sprawy D. M. wezwana do przedłożenia ksiąg podatkowych, rejestrów VAT i innych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną w 2004r. działalnością gospodarczą oświadczyła, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy. Oznacza to, zdaniem organu, że podatniczka nie dołożyła starań w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi podniosła, iż sprzedaży dokonywała często w ramach współpracy z komisami samochodowymi, gdzie samochody były przechowywane i oferowane do sprzedaży. Gdy trafiał się klient z komisu dzwoniono do strony by przyjechała po pieniądze i wystawiła fakturę. Ze zdecydowaną większością kupujących nie miała żadnego kontaktu, sporadycznie był to kontakt telefoniczny. Zazwyczaj pieniądze wypłacano jej w komisie, a nie płacił ich zainteresowany, którego nie widziała.

Skarżąca wskazała także, iż nie pamięta, czy z komisami zawierana była jakaś umowa, a nie może sprawdzić adresów klientów ponieważ cała jej dokumentacja uległa zniszczeniu. Zgłosiła to w UKS, który żądał odtworzenia dokumentacji. Nie było to jednak możliwe, ponieważ zniszczone były nie tylko faktury, rachunki zakupu itp. ale także księgi podatkowe. Nie zna więc danych swoich kontrahentów. Strona wnioskowała o przeprowadzenie operacji odtworzenia dokumentów i wskazała sposoby pozyskania niezbędnych danych. Jednakże organy odmówiły, wskazując, że to do strony należy dowodzenie poniesienia wydatków. Przy czym organy precyzyjnie udokumentowały dokumentację co do sprzedaży. Zdaniem strony, takie działanie jest niekonsekwentne i narusza prawo, w szczególności zasadę działania w sposób mający pogłębiać zaufanie do władzy.

2.3 Przesłuchując osoby, które formalnie kupiły od skarżącej samochody organ podatkowy nie pytał, czy osoby te znają skarżącą, ale dowiedział się, że kupowali oni samochody we wskazanych przez nich komisach. Żaden ze świadków nie zeznał, iż wpłacił skarżącej określoną sumę. Świadkowie zeznali natomiast, że kupili samochód np. w komisie koło R. i zapłacili określoną kwotę. Ponadto świadkowie przesłuchiwani ponownie zmieniali zeznania, należało zatem przesłuchać wszystkich świadków. Organ pierwszej instancji powinien ponadto ustalić zasady prowadzenia sprzedaży przez komisy, które to dysponują umowami i fakturami za pośrednictwo.

2.4 W końcowej części skargi strona powołała wyrok WSA w K. o sygn. akt I SA/Ke 447/07. Wypływa z niego wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego było, jeżeli o to wnosi strona, przeprowadzenie postępowania ustającego wielkość odliczeń.

3.1 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4.1 W piśmie procesowym z dnia 24 września 2010r. skarżąca podniosła, że po uchyleniu decyzji w dniu 11 września 2009r., organ przystąpił do wykonywania czynności mających uzupełnić materiał dowodowy i w dniu 15 listopada 2009r. ponownie przesłuchał B. F., przy czym w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia strony o zamiarze przesłuchania tego świadka. Ponadto zarówno w toku postępowania pierwotnego jak i dokonując uzupełniających czynności po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wydawania postanowień w przedmiocie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków a także dopuszczenia dowodów z dokumentów.

4.2 D. M. wskazała również na nieprawidłowości zaszłe przy podejmowanych przez organ próbach przesłuchania I.M., wzywanej tylko jednokrotnie na przesłuchanie. Powoduje to, że brak jest kluczowego dowodu iż skarżąca sprzedała samochód Volvo V40 za cenę różną od wykazanej na fakturze. Skarżąca wskazała również, że zeznania E.B. i R. B. zawierają nieścisłości.

4.3 Dalej strona zarzuciła organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

4.4 W odniesieniu do zasad przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, przepisy o przeliczaniu kwot wyrażonych na fakturach nie mają zastosowania, ponieważ na fakturach wystawionych przez skarżącą nie była wyodrębniona podstawa opodatkowania ani elementy składające się na jej obliczenie, w tym i kwota nabycia, a ponadto nabycie pojazdów następowało w oparciu o holenderski dokument, będący potwierdzeniem umowy sprzedaży, co do którego brak jest tłumaczenia i danych, że jego wystawcy są na terenie Holandii zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U.Nr 153, poz. 1269 ze z.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a – c ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

5.2 Skarga jest częściowo zasadna.

D. M. zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego tak w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jak i w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

5.3 Pierwszy ze zgłoszonych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie albowiem organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Nie było sporu, że podatniczka uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.) Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że w badanym okresie ( listopad 2004r.) podatniczka zaniżyła ceny sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach odnośnie samochodów Audi A4 1,9 TDI sedan 1995, VW Passat 1,9 1997,Opel Vectra 2,0 DLT 1997 i Audi A4 1,9 TDI 1995. Faktyczne ceny transakcji organ ustalił w oparciu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań nabywców w/wym samochodów, przy czym w przypadku gdy nabywcy wskazywali z uwagi na upływ czasu dwie wersje cenowe przyjmował cenę niższą działając tym wobec nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatniczki. Nadto organ wskazał, że ceny wskazane przez nabywców samochodów odpowiadają ich wartości rynkowej co uzasadniało dodatkowo przyjętą podstawę opodatkowania. W tym zakresie organ zebrał i rozpatrzył cały obiektywnie dostępny materiał dowodowy ( art. 187 § 1 ord. pod. ), a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza swobodne ocenę dowodów wynikającą z dyspozycji art. 191 ord. pod.. Prawidłowo zatem organ wskazał, że w tym zakresie ustalił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 ord. pod.

Strona skarżąca zarzuciła również organom, że dopuściły się naruszenia prawa procesowego wobec niezawiadomienia jej o terminie przesłuchania świadka B. F. ( nabywcę samochodu Opel Vectra) przy czym nie wskazała w jakim stopniu uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ma racje podatniczka, że obowiązek taki ciąży na organie z mocy art. 190 § 1 ord. pod. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika aby obowiązku tego organ dopełnił, jednakże brak ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem strona zapoznawana z zebranym materiałem dowodowym mogła jeśli uważała, że dla prawidłowego procedowania jest to konieczne żądać ponownego przesłuchania świadka czego nie uczyniła. Prawidłowo też strona skarżąca podnosi, że organ dopuścił się uchybień procesowych poprzez niewydawanie postanowień dowodowych co czego obliguje go art. 187 § 2 ord. pod. Skarżąca nie wykazała jednak, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

5.4 Niezasadne są również zarzuty skargi odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do sprzedanego przez podatniczkę samochodu Volvo V 40 1,9, TD 1998r. Fakt, że organ nie przesłuchał I. M., która pojazd ten zakupiła nie może stanowić argumentu za nieprawidłowo ustaloną wartością tego pojazdu. Organ wyjaśnił bowiem, że I. M. nie stawiała się na wezwania a z dokumentów jego dalszej odsprzedaży wynikała potwierdzona podpisem I. M. cena za jaką go zbyła. Organy podatkowe szczegółowo i logicznie w oparciu o istniejące inne dowody wyjaśniły przyjętą podstawę opodatkowania a przeprowadzone w tym zakresie dowody i ich ocena w pełni odpowiadają wskazanym wyżej a wynikającym z ord. pod. zasadom prowadzenia postępowania dowodowego.

5.5 Zasadne są natomiast zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. [...] - decyzji Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia [...]. Z uzasadnienia decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania przed organem I instancji strona zgłaszała wnioski dowodowe ( co do których brak rozstrzygnięcia organu), w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego o faktury wystawione przez inne podmioty na rzecz podatniczki a obejmujące koszty tłumaczeń i opinii technicznych. Na poparcie wniosku strona podniosła, że wystawcy tych faktur odmówili jej wydania duplikatów w związku z czym sama nie jest w stanie ich odtworzyć wobec utracenia oryginałów. W tym zakresie organ nie przedłożył dokumentów źródłowych. Mając jednak na uwadze, że okoliczności te wynikają z uzasadnienia decyzji organu Sąd przyjął, wskazane w nich fakty za zgodne z prawdą.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji nie wydając rozstrzygnięcia procesowego w zakresie omówionego wyżej wniosku dowodowego wskazały jedynie w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, że mimo zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z § 25 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 27.IV.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom..., zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania ...(Dz.U.Nr 97, poz. 971 ) jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę oznaczając ja wyrazem "duplikat".

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika niewątpliwie , że to na podatniku chcącym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ciąży obowiązek przedłożenia duplikatów faktur. Nie oznacza to jednak, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) organ podatkowy jest zwolniony ze wszelkich działań w tym zakresie. Na organie ciąży bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy ( patrz orzeczenie NSA z dnia 10.XII.2009r. I FSK 1803/08 publ. http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl.). W innym z orzeczeń I FSK 372/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał : " Niemożność pozyskania duplikatu od kontrahenta wystawiającego fakturę uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta." ( publ. http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji zatem gdy podatniczka wskazywała, że kontrahenci odmówili jej wydania duplikatów faktur ( a tylko tak mogła wykazać, że w momencie skorzystania z prawa do odliczenia faktycznie dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług) organ miał obowiązek przeprowadzenia na jej wniosek stosownych czynności .Konkluzja organu wyrażona w zaskarżonej decyzji, że podatniczka mimo ciążącego na niej obowiązku nie przedstawiła faktur oraz nie podjęła starań o pozyskanie duplikatów mimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku dowodowego byłaby zasadna ale jedynie w sytuacji gdyby podatniczka w tym zakresie pozostała bezczynna. Skoro składała stosowne wnioski dowodowe to obowiązkiem organy było ich rozpatrzenie. Powyższe braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.6 Ponownie rozpoznając sprawę organ stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 i 2 ord. pod. rozpozna wniosek dowodowy podatniczki w zakresie uzyskania duplikatów wskazanych przez nią faktur. W tym zakresie po pierwsze organ ustali czy podatniczka zwracała się do swoich kontrahentów o wydanie duplikatów i ewentualne przyczyny odmowy ich wydania. Po drugie jeśli ustali, że kopie faktur pozostają w dyspozycji wskazanych kontrahentów przeprowadzi z nich dowód celem ustalenia czy w momencie składania deklaracji podatkowej, w ramach której nastąpiło odliczenie podatku naliczonego z utraconych faktur, podatniczka dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie usług. Nadto organ uzupełni akta podatkowe o składany przez skarżącą wniosek dowodowy w tym zakresie , który opisany został we wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

5.7 W ocenie Sądu nie można podzielić ostatniego z zarzutów tyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Prawidłowo organ, odnosząc się do zarzutu, iż do dnia 1 grudnia 2008r. nie było regulacji dotyczącej przeliczania na złote wyrażonych w walucie obcej kwot, wskazał na przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970). Delegacją ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust 12 ustawy o VAT.Stosownie do przepisu § 37 rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczone i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasady powyższe stosownie do ust 4 rozporządzenia mają odpowiednie zastosowanie do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Tym samym istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy. Przepis art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazuje stosować kurs sprzedaży z daty powstania obowiązku podatkowego. Momentem powstania obowiązku podatkowego stosownie do unormowania przewidzianego w 10 VI Dyrektywy jest moment wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (dostawa towarów świadczenie usług) ewentualnie zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe np. wystawienie faktury, otrzymania zapłaty, lub ustalony przez Państwa Członkowskie okres od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w terminie lub wystawiona z opóźnieniem (art. 10(2) trzeci akapit VI Dyrektywy). Przyjęcie zatem regulacji, w której dokonuje się przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury nie może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą. Jak wskazano wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia.

Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT marża to różnica miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Organy ustalając cenę nabycia, dokonały przeliczenia kwoty wynikającej z faktur podanej w walucie obcej, stosując kurs z dnia wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. W ocenie Sądu przepis ust 4 § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na stosowanie zasad określonych w ust 1-3 do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej czyli nakładanego na terenie innego państwa członkowskiego ( art. 2 pkt 11 ustawy o VAT).Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, iż przy przeliczeniu ceny nabycia winien być uwzględniony rzeczywisty kurs sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawarty w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty.

W toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała, że dokumenty wystawione w H. potwierdzające dokonanie umów sprzedaży są fakturami. Okoliczność, że dokumenty te (mimo braku tłumaczenia) są fakturami nie była objęta sporem. W związku z tym organy w myśl art. 192 ord. pod. miały prawo przyjąć iż dokumenty te są fakturami wystawionymi przez holenderskiego sprzedawcę samochodów. Oznacza to, że zarzuty skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

5.8 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach w wysokości uiszczonej części wpisu, od której skarżąca nie była zwolniona .