Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 669/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 669/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Na podstawie zawartej w dniu 20 stycznia 2017 r. z Województwem L. umowy Gmina przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie "Słońce źródłem energii w Gminie K.", współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Gmina w ramach realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2016 r. poz. 446), dalej jako "u.s.g." Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Stosownie natomiast do przepisów ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672 z późn. zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem zainteresowanego przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Realizacja projektu nastąpi poprzez zakup i montaż 187 instalacji solarnych, 70 instalacji fotowoltaicznych oraz 16 kotłów na biomasę na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych, na budynkach mieszkalnych i gospodarczych oraz obok budynków mieszkańców. Zamontowane instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami. W umowach ustalone zostaną organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej jego własnością. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych i kotłów c.o., zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o., będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Zestawy solarne, zestawy fotowoltaiczne i kotły c.o. wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną jej własnością również po montażu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, zestawu fotowoltaicznego lub kotła c.o. do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie beneficjentem środków będzie Gmina oraz przez uczestnika projektu (15% kosztów kwalifikowalnych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła c.o. oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i powodować będzie rozwiązanie umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. będą wystawione na rzecz Gminy.

Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo- kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ?

2. Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotłów na rzecz mieszkańców Gminy za kwotę wniesionego wcześniej wkładu własnego, podlega dodatkowo opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich przekazania?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o, za które Gmina pobierze opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych lub otrzymane dofinansowanie nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz uczestnika projektu. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

W ocenie Gminy przekazanie po 5 latach instalacji nie będzie podlegało opodatkowaniu.

1.3. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie:

- podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców - jest nieprawidłowe;

- braku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu za kwotę wniesionego wkładu własnego - jest prawidłowe.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Organ uznał za istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu posłużył się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyrokami w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W ocenie organu, przekazane skarżącej na realizację projektu środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, jak wskazała skarżąca, w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu.

Zdaniem organu, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego. Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu i instancji

2.1. Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p., poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowe stanowisko wraz z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

4) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a ustawy o VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario", nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego oraz niezastosowanie art. 2a O.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c w związku z art. 14h O.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. WSA uznał skargę za niezasadną.

3.2. Sąd zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z uwagi na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki realizowane na podstawie umów cywilnych, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca, realizując opisane zadanie, zawierała umowy cywilne z mieszkańcami Gminy, zainteresowanymi montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego.

Skarżąca akcentuje dodatkowe aspekty związane z realizacją projektu, m.in. ochronę środowiska naturalnego poprzez rozpowszechnianie alternatywnych źródeł energii. Niewątpliwie ochrona środowiska naturalnego należy do zadań własnych gminy, nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Wskazywane przez skarżącą ogólne, powszechne cele projektu są realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie stanowiły one podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez Gminę usługi.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, realizacja projektu sprowadzała się do zamontowania 187 instalacji solarnych, 70 instalacji fotowoltaicznych oraz 16 kotłów centralnego ogrzewania na nieruchomościach mieszkańców. Jest poza sporem, że skarżąca zamierza zlecić innemu podmiotowi montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanego dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami skarżąca wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę.

W ocenie sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych kolektorów, a po zakończeniu realizacji projektu, po 5 latach, stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców, będących usługobiorcami, zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko prezentowała w sprawie sama skarżąca.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów centralnego ogrzewania, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu instalacji przez uczestników projektu - mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę zaliczki.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą.

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za opodatkowaniem tylko takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 oraz w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego, może zaoferować usługę mieszkańcom Gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol 177/17). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. (realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele wskazywane przez skarżącą. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie sądu, uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

Nie sposób też uznać, ze organ w sposób celowy, naruszając przy tym zasadę demokratycznego państwa prawa, zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro fisco. Artykułowane w skardze problemy interpretacyjne nie wynikają z wątpliwości co do brzmienia przepisów ustawy o VAT, ale z ram wniosku przedstawionego przez skarżącą, które - wobec niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia - próbuje obecnie znacząco rozszerzyć. Zarzut, że skarżąca realizuje projekt, będący przedsięwzięciem, które oceniać należy całościowo, z uwzględnieniem celów ogólnych i zadań własnych gminy o charakterze publicznym nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku, gdzie wyraźnie wskazano, że realizacja projektu polega na świadczeniu konkretnych usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Gminy, która zarzuciła mu:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT;

2) art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej, polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe;

3) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nieodniesienie się przez sąd I instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania;

4) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uczynienie przez WSA przedmiotem orzekania elementów opisu zdarzenia przyszłego niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji;

II) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże żadne z nich – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są trafne.

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

NSA podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez sąd I instancji, że środki otrzymane przez Gminę z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

WSA w Lublinie prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (na co sama strona wskazała wprost – vide s. 4 wniosku o wydanie interpretacji).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi I instancji, że ten dokonał subiektywnej oceny i nie uwzględnił przesłanek otrzymania dofinansowania, w szczególności jego kosztowego charakteru, realizowania jednocześnie celów publicznych i cywilnoprawnych, pozostawania powstałej inwestycji przez wiele lat własnością Gminy, co spowodowało, że ocena sądu jest dowolna i nie ma oparcia ani w treści skargi ani wniosku o wydanie interpretacji. Powyższych twierdzeń NSA nie podziela.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na "budynkach mieszkalnych i gospodarczych oraz obok budynków, którymi dysponują mieszkańcy Gminy", na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Gmina w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne lub kotły c.o. opalane biomasą. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. wyrażenie zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w posiadaniu mieszkańca Gminy, właściwa eksploatacja zainstalowanych urządzeń). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie ("Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców" (s. 4 wniosku). Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie jednoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Ponadto realizacja projektu będzie zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie NSA, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Umowa będzie podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Otrzymane środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji solarnych, fotowoltanicznych i kotłów c.o. które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć, jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne, bardziej ogólne, cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji.

W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Zauważyć też można, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano jednoznacznie, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami (s. 3 wniosku). Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe.

W opinii NSA, organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (jednocześnie nie wychodząc poza jego ramy, a więc bez naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) oraz obowiązujących przepisów, nie zachodzą zatem podstawy do jego uchylenia. NSA nie dopatrzył się też, aby sąd pierwszoinstancyjny zajął niejednoznaczne stanowisko co do podstawy opodatkowania dotacji, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. czy art. 134 § 1 P.p.s.a. Warto przypomnieć w tym miejscu, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania samo wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Odnośnie drugiego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych, NSA przypomina, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.