Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1351/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 23 ust 1 i 2. art 25. art 90 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 301/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 21 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.07.2006 r., sygn. I SA/Łd 301/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Jarosława W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach ustalono, że Jarosław W. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju. Następnie podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31) – zwanego dalej "TWE".

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Zdaniem organu podatnik zgodnie z przepisami ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" i rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o stawkach podatkowych", dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, miał obowiązek zapłacić podatek akcyzowy, co też uczynił. W sprawie nie może zatem być mowy o nadpłacie w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podtrzymał zarzuty uwzględnione we wniosku o zwrot zapłaconego podatku. Wskazał ponownie na niezgodność polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym, tj. art. 23 ust. 1-2, art. 25 i art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy poparł stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do niedopuszczalności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ww. przepisu zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą rozumianą jako kwota nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła.

Ponadto, organ odwoławczy uznał zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z TWE za niesłuszny. W jego ocenie, kwoty pobranego podatku akcyzowego nie można uznać za cło, ani opłatę o podobnym skutku, o których mowa w art. 23 i art. 25 TWE, stąd błędnym jest nawiązywanie do tych przepisów przy ocenie polskich uregulowań dotyczących podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w świetle polskich przepisów obciążenia podatkowe nakładane na samochody używane w Polsce i sprowadzone z innego państwa członkowskiego są identyczne. W tym zakresie odwołano się do art. 80 ustawy o podatku akcyzowymi i § 7 rozporządzenia w sprawie stawek podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, odnośnie naruszenia szeregu przepisów prawa europejskiego.

Skarżący ponownie wskazał, iż polskie przepisy nakładające podatek akcyzowy na samochody używane, nabywane na terenie innych państw członkowskich, są sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym. Zdaniem podatnika, równe traktowanie wyrobów podobnych, którymi są oba rodzaje samochodów używanych (nabywanych na terenie kraju i innych państw członkowskich) jest jedynie pozorne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa".

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Powołał się przy tym na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu z 16.04.2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), jak również treść art. 91 Konstytucji RP wskazując, iż Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego bez konieczności ich inkorporacji.

Sąd zgodził się ze skarżącym także w kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 90 TWE. Z jego treści wynika bowiem, iż podatki nakładane na produkty innych państw nie powinny być wyższe, niż te nakładane na podobne produkty krajowe. W przypadku samochodów używanych towarem podobnym do tych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są samochody nabywane w Polsce. W ocenie Sądu, polski system prawny wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych, naruszając w ten sposób zakaz dyskryminacji wyrażony w omawianym przepisie. Sąd wskazał, iż przepisy prawa krajowego obciążają akcyzą samochody przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy powstanie zatem jedynie co do samochodów nabytych poza granicami kraju, gdyż te nabyte w Polsce zazwyczaj są już zarejestrowane. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż podatek akcyzowy zapłacony został przez skarżącego na podstawie przepisów ustawy sprzecznej z prawem wspólnotowym. Słuszny jest zatem wniosek skarżącego o uznanie jego świadczenia za nienależne i zwrot zapłaconej kwoty.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i oddalenie skargi lub uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny i protekcjonalistyczny charakter, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów,

- prawa materialnego przez uznanie, że przepisy ustawy o podatku kacyzowym nie powinny być zastosowane w rozpoznawanej sprawie,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia o stawkach akcyzy nie może być uznany za należy i podlega zwrotowi,

- przepisów postępowania, tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 popsa przez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji mimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów organ skonstatował, że polskie przepisy nakładają obowiązek podatkowy zarówno na samochody używane nabywane na terenie kraju jak i poza jego granicami, przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. Stawki podatku dla obu rodzajów pojazdów są jednakowe, nie może zatem być mowy o dyskryminacji pojazdów importowanych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, iż podatek akcyzowy ma charakter daniny jednorazowej. W związku z tym, zapłata tegoż podatku z uwagi na nabycie nowego pojazdu zwalnia kolejnego nabywcę z takiego obowiązku i uniemożliwia opodatkowanie wtórnego obrotu pojazdami używanymi. Nie ma również podstaw do uznania, ażeby polskie regulacje naruszały zakaz dyskryminacji podatkowej określony w art. 90 TWE.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na kolejne naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 i następne Ordynacji podatkowej. Wynikiem tego było uznanie podatku zapłaconego przez skarżącego za nienależny i podlegający zwrotowi. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w omawianej kwestii, organ podatkowy stwierdził, iż brak przesłanek do uznania zapłaconego podatku akcyzowego za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sytuacje, w których dochodzi do nieważności postępowania opisane zostały w art. 183 § 2 popsa.

Kierując się powyższą dyrektywą nie dostrzeżono w przedmiotowej sprawie podstaw do uznania postępowania za nieważne. Przechodząc zaś do oceny skargi kasacyjnej stwierdzono, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.

Rozwijając zaprezentowane stanowisko, podkreślić trzeba, że skargę kasacyjną oparto na obu przewidzianych w art. 174 popsa podstawach, tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego strona wnosząca skargę wytknęła Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 popsa. Stwierdzić w związku z tym trzeba, że dla skuteczności takich zarzutów nie jest wystarczające "pokazanie", jakie regulacje procesowe zostały naruszone. Koniecznym bowiem jest, aby działaniu takiemu towarzyszyło wyjaśnienie na czym polegało zarzucane naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. Wymóg taki sformułowany został między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Analiza uzasadnienia wskazanych zarzutów prowadzi do wniosku, że w istocie autor skargi kasacyjnej próbuje przerzucić na Sąd obowiązek rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Tymczasem Sąd administracyjny powołany jest do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej i orzekać co do istoty żądań skarżącego. W zaskarżony wyroku Sąd precyzyjnie wskazał, na czym polegał błąd w działaniu organów. Administracja publiczna ma bowiem działać – na co słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej – na podstawie obowiązującego prawa. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, obowiązek ten musi być zatem rozumiany w ten sposób, iż w procesie stosowania prawa organy powinny uwzględnić regulacje prawa wspólnotowego, a także wykładnię prawa udzieloną przez Sąd i ewentualnie Trybunał jako integralną część polskiego porządku prawnego.

Jeżeli zaś chodzi o wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego to jak wynika z ich treści oraz z naprowadzonego na ich poparcie uzasadnienia w niniejszej sprawie spór między stronami ogniskował się wokół kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu. Organy podatkowe stwierdziły, że samochód taki jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o akcyzie oraz przepisach wykonawczych. Z taką oceną nie zgodził się podatnik, twierdząc, iż polskie regulacje w zakresie opodatkowania używanych samochodów sprowadzonych z innego państwa członkowskiego są sprzeczne z art. 90 TWE. Pogląd podatnika znalazł uznanie Sądu pierwszej instancji.

Tytułem wstępu do szczegółowej oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego konieczna jest konstatacja, że sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym przypadku używanego samochodu) należy do kategorii spraw z "kwestią wspólnotową". Pojawienie się takiej kwestii oznacza, że element stanu faktycznego, bądź też jego całości regulowana jest przede wszystkim przez przepisy krajowe ale również przy jej ocenie znajdą zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego dotyczące np. tak jak w tym przypadku zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim. Podstawowa trudność w ocenie tego rodzaju przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między prawem krajowym a prawem wspólnotowym przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji oraz reguł kolizyjnych wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS" lub "Trybunał") takich jak zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasada efektywności prawa wspólnotowego czy też zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. Ponadto pamiętać trzeba, że choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu z dnia 16.04.2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jako autonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. Na taką cechę prawa tworzonego w ramach Wspólnoty wskazywał ETS. Sztandarowym przykładem może być wyrok z 15.07.1964, sygn. 6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L, gdzie Trybunał wywiódł: "W odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który jego sądy mają obowiązek stosować".

Przy wzajemny przenikaniu się obu porządków prawnych w sposób nieunikniony musi dojść do sytuacji, w której nastąpi kolizja tych porządków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje właśnie na taką kolizję. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sąd pierwszej instancji, który rozważając relacje przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia o stawkach akcyzowych do postanowień TWE, przyjął, że krajowe przepisy pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, przez to kierując się zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, odmówił ich zastosowania i uchylił wydane na ich podstawie decyzje. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej odmowa zastosowania w sprawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia o stawkach akcyzowych i uznanie, że przepisy te mają charakter dyskryminacyjny była efektem błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 90 TWE. Z tego wynika, że dla zanegowania stawianych zarzutów koniecznym jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował normę prawną zawartą w art. 90 TWE, a następnie w sposób prawidłowy ją zastosował.

Przechodząc do oceny wykładni art. 90 TWE dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnotować należy, że analiza treści tego przepisu musi uwzględniać wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05 zapadły w sprawie Macieja B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. (Lex nr 207145). Wprawdzie wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA, to jednak z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że wykładnia danego przepisu (w tym przypadku art. 90 TWE) przedstawia jego treść i znaczenie od początku jego wejścia w życie. Na taki zakres temporalnych skutków orzeczenia prejudycjalnego Trybunał wskazał w przywołanym wyroku C-313/05 (§ 53 do § 61), który w tym zakresie stanowi kontynuację utrwalonej linii orzeczniczej ETS (zob. wyrok ETS z dnia 15.12.1995 r., sygn. C-415/93, Zb. Orz. 1995, s. I-4921, § 141; wyrok ETS z dnia 20.09.2001 r., sygn. C-184/99, Zb. Orz. 2001, s. I-6193, § 50; wyrok ETS z dnia 10.01.2006 r., sygn. C-401/03, Zb. Orz. 2006, s-199, § 50). Tym samym skutki wyroku ETS dotyczą, poza pewnymi wyjątkowymi sytuacjami, również stanów faktycznych zaistniałych przed jego wydaniem (zob. szerzej na ten temat w A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 844-847). Zgodnie z pierwszym akapitem art. 90 TWE: "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". We wspomnianym wyroku ETS stwierdził: "Art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W świetle przytoczonego wywodu nie ulega wątpliwości, że prawidłowość kierunku wykładni art. 90 TWE dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji została przesądzona przez ETS. W zaproponowanym wyroku doprecyzowania jednak wymaga kwestia ustalenia zakresu dyskryminacji. WSA stanął bowiem na stanowisku, że w badanym przypadku dyskryminacja polega na tym, że używane samochody sprowadzane z Unii Europejskiej podlegają obciążeniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy taki podatek nie jest pobierany w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Wnioski Sąd pierwszej instancji są za daleko idące. W stosunku do nowych pojazdów nabywanych w kraju podatek akcyzowy jest od nich pobierany przed ich pierwszą rejestracją i jego wysokość zawiera się w cenie nabycia. Prawdą jest, że przy kupnie takiego samochodu jako używanego nabywca nie płaci akcyzy, ale nie zmienia to faktu, że podatek ten został już uiszczony. Zatem do ustalenia czy obliczona wysokość podatku akcyzowego od używanego samochodu sprowadzonego z państwa Unii Europejskiej ma charakter dyskryminujący należy porównać ją z wysokością kwoty podatku tkwiącej w cenie podobnego samochodu (ten sam rocznik, ta sama pojemność), który był używany na terenie Polski, a wcześniej został zakupiony w Polsce jako nowy. Pogląd ten z resztą został dobitnie wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.02.2007 r., sygn. I FSK 459/06, gdzie stwierdzono: "Wielkość dyskryminacji nie jest wyłącznie związana ze zróżnicowaniem stawek podatkowych obowiązujących przy opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów i stawek, w oparciu o które należy obliczyć podatek zawarty w cenie samochodów będących przedmiotem obrotu krajowego. Mając na względzie tezę postawioną przez ETS w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE skonstatować należy, iż kwota podatku o charakterze dyskryminującym, to ta część podatku zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, która przewyższa kwotę podatku tkwiącą w cenie podobnego samochodu, będącego przedmiotem obrotu w kraju, wyliczoną wg stawki obowiązującej w transakcjach krajowych samochodami nowymi".

Uwzględniając wcześniejsze wywody skonstatować trzeba, że skoro sprzeczność polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego nie budziła dla Sądu wątpliwości, to Sąd był w pełni uprawniony do odmowy zastosowania tych przepisów. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia przez Sąd art. 90 TWE przez jego błędne zastosowania. Działanie Sądu znajduje pełne oparcie w treści art. 10 TWE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.07.2007 r., sygn. I FSK 789/06 : "Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności)". Ponadto art. 10 TWE stanowi główny fundament zasady efektywności prawa wspólnotowego, której istota sprowadza się do urzeczywistnienia realizacji praw i egzekucji obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd, przyjmując za podstawę uchylenia decyzji podatkowych art. 90 TWE, wyeliminował barierę w postaci nałożenia dyskryminacyjnego podatku i w ten sposób zapewnił skarżącego realizację jednej z podstawowych swobód rynku wewnętrznego jaką jest swoboda przepływu towarów między państwami członkowskim.

Zastosowanie przez Sąd art. 90 TWE wspiera również zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Zasada została sformułowana w orzecznictwie ETS-u. W tym zakresie warto wskazać na przywołane wcześniej orzeczenie z 1964 r., sygn. 6/64 w sprawie Flaminio Costa v. E.N.E.L , orzeczenie z 1970 r., sygn. 11/70 w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel i orzeczenie z 1977 r., sygn. 106/77 w sprawie Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal. Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przyjęta koncepcja pierwszeństwa oznacza pierwszeństwo w stosowaniu a nie w obowiązywaniu. Oznacza to, że w razie stwierdzenia przez Sąd niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, Sąd państwa członkowskiego powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na normie prawa wspólnotowego. Właśnie takiego zabiegu dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku.

W nawiązaniu do zarzutu błędnego zastosowania art. 90 TWE autor skargi kasacyjnej w końcowej części uzasadnienia zarzuca Sądowi, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do kwestii prawa wspólnotowego powinien wystąpić do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE, gdyż w identycznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie i skierował pytanie do Trybunału. Odnosząc się do tych rozważań, godzi się wyjaśnić, że po pierwsze sąd, od którego orzeczenia przysługują środki odwoławcze może a nie musi zadać pytanie. Czyli w tym zakresie decyzję pozostawiono w gestii Sądu. W niniejszej sprawie Sąd prawidłowo rozstrzygnął zagadnienie prawa wspólnotowego, a więc nie ma podstaw do negowania faktu nie wystąpienia z pytaniem wstępnym. Po drugie, pytanie prawne skierowane przez Sąd w Warszawie dotyczyło identycznego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem tego pytania zaś uczyniono kwestię wykładni poszczególnych przepisów TWE, na których naruszenie w swej skardze powołał się skarżący. Wprawdzie wydane przez Trybunał orzeczenie formalnie wiąże tylko Sąd orzekający w sprawie, w której wysłano pytanie. Niemniej jednak – co wymaga w tym miejscu podkreślenia – w orzecznictwie ETS już bardzo wcześnie sformułowano tzw. doktrynę aktu objaśnionego (acte éclairé). W sprawie Da Costa (wyrok ETS z dnia 27.03.1963 r. w sprawach połączonych 28/62, 29/62, 30/62, Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV and Hoechst-Holland NV v. Nederlandse belastingadministratie, Zbiór orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1963 r., s. 31. ) Trybunał doszedł do wniosku, iż "wykładnia przepisu Traktatu (ówcześnie art. 12, obecnie art. 30 TWE) dokonana w trybie art. 177 TWE (obecnie art. 234 TWE) w innej sprawie zwalnia Sąd krajowy z obowiązku skierowania pytania". Tak więc sąd krajowy, nawet gdy ma obowiązek, nie musi występować z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału (doktryna acte éclairé). Tak więc odpowiedź ETS–u na zadane pytanie wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy przed WSA w Warszawie, ale również ze względu na identyczność stanu faktycznego i prawnego, mogła zostać wykorzystane, zgodnie z opisaną doktryną acte éclairé, do orzeczenia w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

Podsumowując powyższe wywody, nie sposób zakwestionować podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia o stawkach akcyzowych, w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS. Z przedstawionej argumentacji wynika zatem, iż zaskarżony wyrok, mimo pewnych niedoskonałości w zakresie wyjaśnienia jego podstaw uznać należało za prawidłowy. W rezultacie tego przedmiotowa skarga kasacyjna musiała zostać oddalona, z tym jednak zastrzeżeniem, że organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę powinny kierować się interpretacją art. 90 TWE zaprezentowaną przez ETS jak i w niniejszym wyroku.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 popsa orzekł jak w sentencji.