Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3244/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń M.J.(dalej: Strona, Skarżący), prowadzącego działalność pod nazwą P., w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

DUKS uznał, że 3 faktury dokumentujące nabycie telefonów A. od firmy I. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż Strona w rzeczywistości nie uczestniczyła w tych transakcjach. Wspomniane dostawy stanowiły element łańcucha w ramach "oszustwa karuzelowego", którego celem nie był obrót telefonami, lecz wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, nieuiszczonego na wcześniejszych etapach przez tzw. "znikających podatników". Tym samym organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), odmawiając zarazem zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

W zakresie podatku należnego DUKS stwierdził, że telefony, których dostawcą miała być firma I., nie mogły zostać sprzedane kolejnym podmiotom, tj. F. OU w Estonii i N. GmbH w Austrii (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dalej WDT). W konsekwencji, zdaniem DUKS, nie były to czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 5 Uptu. Wystawione przez Stronę faktury należało zatem rozliczyć w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych transakcji. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym, nie rozporządzał towarem jak właściciel, był wyłącznie fikcyjnym pośrednikiem, mającym za zadanie uwiarygodnienie dostaw telefonów A..

DIAS wskazał, że faktura wystawiona przez I.21 sierpnia 2014 r., dot. 530 szt. telefonów, dokumentowała transakcję w ramach łańcucha dostaw, w którym występowały kolejno firmy: J. Ou, L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I., P., F., S. LV. Faktura z 26 sierpnia 2014 r., dot. 489 szt. telefonów, dokumentowała transakcję w ramach łańcucha dostaw, w którym występowały kolejno firmy: E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. , I., P., F., T. Ltd MT, C. LV, H. FR, T. GmbH. Faktura z 26 sierpnia 2014 r., dot. 530 szt. telefonów, dokumentowała transakcję w ramach łańcucha dostaw, w którym występowały kolejno firmy: U. sp. z o.o., L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., I., P., N. , J..

DIAS nawiązał do zeznań Skarżącego, który oświadczył, że działalność gospodarczą prowadzi od 2004 r. Zajmował się handlem sprzętem IT. Sprzedaż telefonów A. rozpoczął w 2014 r. i zajmuje się tym do dziś. Odbiorców telefonów wyszukiwał za pośrednictwem Internetu, własnej bazy klientów, nawiązanych kontaktów handlowych i rozmów z kontrahentami.

Skarżący wskazał, że firmą F. kontakt miał jego pracownik P.K.. Kontrahenta reprezentował prawdopodobnie A.T.. Skarżący dodał, że nie spotykał się z nim osobiście. Z kolei w przypadku N. Strona poinformowała, że kojarzy tę firmę oraz jej przedstawicielkę F. P., lecz nie pamięta szczegółów samych transakcji.

W zakresie transakcji z firmą I. Skarżący wskazał, że nie spotkał się osobiście z K. J. oraz nie był w siedzibie jego firmy. Spotkał się natomiast z L. O. w magazynie D. oraz przy ul. C. w W.. Zamówienia składane były telefonicznie lub drogą mailową. Negocjacje prowadził P.K. z L. O.. Towar znajdował się w magazynie D., skąd był odbierany przez Skarżącego lub jego pracowników i przewożony do magazynu firmy [...] w K.. Stamtąd towar odbierał kolejny nabywca lub przewoźnik. Skarżący ponosił koszty transportu i ubezpieczenia. W chwili zakupu towaru od I. znany był już jego kolejny nabywca. Miejsca dostawy były zgodne z dokumentami CMR, płatności realizowano równolegle, nawet tego samego dnia.

DIAS nawiązał do zeznań P.K., z których wynikało, że kontrahentów wyszukiwał telefonicznie, poprzez Internet, wyszukiwarkę Google, platformy internetowe oraz mitingi. Świadek zeznał, że prowadził negocjacje i ustalenia z kontrahentami, a także wystawiał faktury. Oświadczył, że odbierał towar z magazynu D. i przewoził do magazynu w K.. Towar był następnie umieszczany na palecie, foliowany i tak zabezpieczony czekał na przewoźnika. Świadek wskazał, że współpraca z F. została nawiązana poprzez platformę internetową. Nie wiedział skąd pochodzi ta firma. Zeznał, że nie spotykał się z A. T.. Z kolei w przypadku N. oświadczył, że był w siedzibie oddziału tej firmy w W., gdzie spotkał się z F. P..

W zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się również do ustaleń względem dostawcy Skarżącego, tj. firmy I..

Z zeznań K. J. wynikało, że firma rozpoczęła działalność w sierpniu 1997 r. Wynajmowała w L. magazyn o pow. 200-250 m2 oraz dysponowała własnym magazynem o pow. 140 m2. Handlem elektroniką zajęła się w 2010 r. Dostawców i odbiorców wyszukiwała poprzez ogłoszenia, imprezy branżowe, kontakty osobiste, Internet i pozostałe media informatyczne. Świadek zeznał, że rzetelność kontrahentów była weryfikowana poprzez żądanie okazania stosownej dokumentacji. Towary były nabywane pod określone zamówienie, aczkolwiek zdarzały się zakupy większej partii po atrakcyjnych cenach, mimo braku zapotrzebowania. Firma korzystała z usług magazynu D. ze względu na swoich dostawców i odbiorców przy transakcjach dot. telefonów komórkowych. Faktury wystawiane były w euro, tak aby uniknąć ryzyka strat kursowych.

Świadek nie był w stanie przypomnieć sobie jak doszło do nawiązania współpracy ze Skarżącym. Nie był również w stanie opisać przebiegu współpracy, zasad współpracy, miejsc dostarczania towarów i sposobu odbioru. Nie pamiętał kto ponosił koszty transportu oraz w jakiej formie dokonywano rozliczeń.

W dalszej części uzasadnienia DIAS odniósł się do pozostałych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji, poprzedzających dostawy do firmy Skarżącego.

Firma U. miała swoją siedzibę w wirtualnym biurze. W jej rejestracji udział brał M. T. zaś jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był A. L. W., z którym nie można było nawiązać kontaktu. Spółka dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, zaś dokumentacja została zabezpieczona przez Prokuraturę w związku z uchylaniem się od obowiązku składania deklaracji podatkowych. Spółka otrzymywała zapłatę za faktury wystawione na rzecz L. i przekazywała środki dalej na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie wykazywały z nią żadnych transakcji. Z kolei firmy O. z/s na Lotwie, B. Ltd. z/s w Irlandii, T. Ltd. z/s na Cyprze deklarowały WDT na rzecz U. i dostarczały dedykowany dla niej towar do magazynu D.. U. nie składała deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 r. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała nabywanym rzekomo towarem jak właściciel. Działania podejmowane przez tę spółkę ograniczały się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje i umożliwić kolejnym podmiotom wskazanego w nich podatku należnego.

W przypadku firmy L. DIAS podkreślił, że w jej założeniu również udział brał M. T.. Adres mieścił się w wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała środków trwałych oraz nie prowadziła dokumentacji. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był B. L. P. zamieszkały w Wielkiej Brytanii, z którym nie zdołano nawiązać kontaktu. Kapitał zakładowy spółki był minimalny. Spółka składała deklaracje podatkowe, jednakże wykazywała minimalny podatek należny do zapłaty. Została wykreślona z rejestru podatników, gdyż jej działalność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu pustych faktur. W procederze fikcyjnego obrotu telefonami A. pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było utrudnianie ustalenia powiązań między "znikającym podatnikiem" a podmiotem czerpiącym zyski.

Z kolei firma D. została założona przez zamieszkałego w Wielkiej Brytanii J. W.. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem rejestrowym. Posiadała minimalny kapitał zakładowy. Kolejnym adresem siedziby spółka posługiwała się na podstawie umowy z M. T., który zeznał, że za wynagrodzeniem podjął się działań związanych z utworzeniem spółek U. i L.. Zajmował się również założeniem firmy D. dla J. W.. W toku postępowania nie udało się nawiązać kontaktu z J. W.. Spółka składała deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami podlegającymi wpłacie. Nie zatrudniała pracowników nie posiadała środków trwałych. Spółka nie prowadziła zatem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała nabywanym rzekomo towarem jak właściciel. Działania podejmowane przez tę spółkę ograniczały się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje i umożliwić kolejnym podmiotom wskazanego w nich podatku należnego.

Firma M. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 6.000 zł. W dniu 23 kwietnia 2012 r. prezesem zarządu stał się J. M. z Łotwy, a następnie od 31 stycznia 2013 r. O. P. z Estonii, a od 9 stycznia 2015 r. K. K. z Białorusi. Z informacji od białoruskich organów podatkowych wynikało, że K. K. nie wiedziała nic na temat działalności spółki, była wyłącznie formalnym właścicielem. Nabyła ją w czasie przejazdu przez Polskę w 2014 r. Estońska administracja podatkowa poinformowała natomiast, że O. P. jest podejrzewany o udział w oszustwach dotyczących podatku od wartości dodanej. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała nabywanym rzekomo towarem jak właściciel. Działania podejmowane przez tę spółkę ograniczały się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje i umożliwić kolejnym podmiotom wskazanego w nich podatku należnego.

Firma L. miała siedzibę w wirtualnym biurze. Prezesem zarządu był natomiast niejaki U. N.. Posiadała kapitał zakładowy w wysokości 6.000 zł. W 2014 r. spółka nie składała deklaracji, nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej, nie miała żadnego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez tę spółkę ograniczały się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje i umożliwić kolejnym podmiotom wskazanego w nich podatku należnego.

Firma C. posiadała kapitał zakładowy 6.000 zł. 100% udziałów posiadał obywatel brytyjski D. M. H.. Podmiot ten został wykreślony z rejestru z uwagi na brak kontaktu z władzami spółki. Siedziba firmy znajdowała się w wirtualnym biurze. Spółka nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej.

Firma B. działalność prowadziła w wynajmowanym lokalu w W.. Prezesem zarządu była A. B.. Kapitał zakładowy wynosił 500.000 zł. Spółka nabywała towar od podmiotów krajowych, który był alokowany i zwalniany w magazynie D.. Zdaniem organów podmiot ten pełnił rolę "bufora", między tzw. "znikającymi podatnikami", a firmami realizującymi zysk z karuzeli podatkowej.

Firma E. posiadała kapitał zakładowy 5.000 zł. Od 11 lipca 2014 r. 100% udziałów nabył K. D. R. obywatel Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Sprawował on także funkcję prezesa zarządu. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność ograniczała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur".

Firma E. kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł. Większość udziałów posiadała pierwotnie B. A., która pełniła również funkcję prezesa zarządu. Drugim wspólnikiem był na początku R. A.. Od 8 czerwca 2014 r. jedynym wspólnikiem i udziałowcem stał się A. N.. Spółka nie prowadziła działalności pod adresem rejestrowym. Kontakt z prezesem zarządu okazał się niemożliwy, gdyż A. N. wyjechał do Wielkiej Brytanii. Organy ustaliły, że podmiot ten nie nabywał telefonów komórkowych, a zatem nie mógł ich dostarczyć kolejnemu nabywcy, tj. firmie I. .

DIAS odniósł się również do ustaleń dotyczących podmiotów, na rzecz których Strona dokonywała spornych dostaw.

Firma F. zajmowała się sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Menadżerami są D. K., E. K. oraz J. L.. W toku postępowania ustalono, że A.T. nie był pracownikiem tej firmy i nie figurował w estońskim rejestrze ludności. Estońska administracja podatkowa poinformowała, że F. jest podejrzewana o bycie spółką wiodącą, zaangażowaną w oszustwa podatkowe, podobnie jak firma J. OU, której prezesem i głównym udziałowcem jest J. L..

Z kolei menadżerem N. był R. B., którego nie kojarzył ani Skarżący ani jego pracownik P.K.. Austriacka administracja podatkowa poinformowała, że wspomnianej spółki dotyczy wiele zapytań pochodzących od organów skarbowych innych państw członkowskich. Firma ta dostarczała towar do J. , który to podmiot powoływał się na współprace z firmą M..

Wobec powyższych ustaleń DIAS uznał, że Skarżący w rzeczywistości nie brał udziału w transakcjach zakupu telefonów od I.. Na żadnym etapie obrotu towarem nie dysponował nim jak właściciel. DIAS wskazał, że kwestionowane transakcje odbiegały w znaczący sposób chociażby od transakcji nabycia przez Stronę tonerów lub komputerów, które były następnie przedmiotem WDT. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie oraz sprzedaż telefonów odpowiadały schematowi oszustwa karuzelowego, zaś Strona pełniła funkcję "bufora" lub "brokera". Sam obrót towarem miał charakter pozorny, gdyż istotą procederu było wyłącznie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. DIAS uznał, że czynności pozorne w ramach karuzeli podatkowej nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 Uptu. Z tego też względu organ pierwszej instancji miał obowiązek przywrócić taki stan faktyczny, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

DIAS wskazał, że skoro obrotu towarem w rzeczywistości nie było to Skarżący otrzymał i wystawił de facto wyłącznie "puste faktury", a zatem DUKS prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które uzależnia możliwość zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia od tego, czy podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. DIAS podkreślił, że okoliczności zawierania transakcji oraz ich przebieg wskazują, iż Skarżący powinien co najmniej wiedzieć, że jakie skutki, na gruncie przepisów Uptu, wywoła jego działanie. Organ odwoławczy dodał, że aktywny udział podatnika w oszustwie wyklucza jego "dobrą wiarę". Skarżący natomiast nie interesował się rzetelnym wyjaśnieniem wszelkich aspektów transakcji i tym samym miał świadomość uczestnictwa w czynnościach będących oszustwem podatkowym. Z tego też względu dokumentacja zgromadzona i przedstawiona przez Skarżącego, dot. przebiegu spornych transakcji, wobec świadomej zgody na udział w oszustwie podatkowym, nie może stanowić dowodu dobrej wiary oraz wyłączać odpowiedzialności Strony. DIAS uznał zatem, że nawet gdyby przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem "transakcji karuzelowych", to i tak nie wykazała się właściwą przezornością i dbałością o własne interesy. Poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta odnośnie niezalegania z płatnością podatku, czy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, było bowiem, w okolicznościach tej sprawy, niewystarczające do wykazania wymaganej staranności kupieckiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Op ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "Op") wobec braku konfrontacji działań Skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że Skarżący będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym;

3) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez:

- uznanie, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług w ten sposób, iż Skarżący stosował odwrócony sposób płatności, nie angażował własnych środków pieniężnych, płacił za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy;

- uznanie, że brak konieczności magazynowania telefonów, jest okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż Strona uczestniczy w "oszustwie karuzelowym";

- pozbawienie zasad logiki stwierdzenie, że Strona handlowała towarem przeznaczonym na rynki inne niż europejskie, co jednoznacznie wskazuje, iż firma P. z góry założyła, że nie odprzeda ich na rynek polski i telefony te będą przedmiotem WDT z zastosowaniem zerowej stawki podatku od towarów i usług;

- stawianie zarzutu, że Strona korzysta z usług centrów logistycznych takich jak D. na terytorium Polski, D. w Holandii;

- uznanie, że brak osobistego kontaktu z kontrahentami jest okolicznością przemawiającą za tym, iż Strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

- nieprawdziwy zarzut co do braku zainteresowania zgodnością towaru na żadnym etapie nie sprawdzano towaru;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co tym samym doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, tj. ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez Skarżącego były częścią karuzeli podatkowej, zaś Skarżący realizując transakcje towarami nie dochował należytej staranności podczas gdy organy dokonały ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jak również, że wiedział, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść decyzji organów obu instancji, co skutkowało:

- błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Skarżący nie dochował tzw. należytej staranności kupieckiej, gdyż powinien był wiedzieć, iż transakcje z bezpośrednim dostawcą oraz z bezpośrednimi odbiorcami, w których Skarżący uczestniczył były związane z nadużyciem prawa w postaci tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, podczas gdy całościowo rozpatrzony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dawał wystarczające podstawy do uznania, że Skarżący miał usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brał udział, zaś wszelkie działania, które podejmował w celu weryfikacji dostawcy niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji handlu telefonami;

- błędnym uznaniem, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, bowiem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet jeżeli nabywane przez Skarżącego telefony mogły być przedmiotem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku z tytułu nabycia telefonów przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług organy nie wykazały w decyzjach, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nieświadomie bierze udział w oszustwie podatkowym;

5) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego łub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu faktur ujętych w rejestrze zakupu, wystawionych przez bezpośredniego dostawcę na rzecz Skarżącego z tytułu dostaw do Skarżącego towarów, poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uniemożliwiająca Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez bezpośredniego dostawcę podczas gdy organy obu instancji nie wykazały w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE niedołożenia tzw. należytej staranności przez Skarżącego w transakcjach zawieranych z bezpośrednim dostawcą, tj. nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzjach brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez bezpośredniego dostawcę;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

7) art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organy, iż podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania stawki 0%;

8) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez bezpodstawne twierdzenie, że wystawione przez Skarżącego faktury były tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności i były częścią rzekomego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych, w którym uczestniczyła Strona;

9) art. 2a Op, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2018 r. Strona uzupełniła skargę poprzez wskazanie zarzutów naruszenia:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 199a § 1 I 2 Op w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu poprzez:

- uzasadnienie decyzji pozornością działania Skarżącego oraz nadużyciem prawa, mimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego takie nadużycie oraz świadome działanie Skarżącego w tym zakresie;

- oparcie ustaleń dot. należytej staranności Strony na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, mimo że Skarżący uzyskiwał marżę, miał ograniczone możliwości poznawcze w okresie współpracy, posiadał pełną dokumentację, protokoły odbioru, fotografie aut i towaru, dane kierowców, korespondencję email z kontrahentami, osobiście odbierał, sprawdzał, ważył i fotografował towar;

- oparcie ustaleń na twierdzeniu, że istnieje powszechna wiedza o przestępstwach podatkowych, którą Skarżący powinien był posiadać;

- pominięcie dyrektywy TSUE w zakresie prowadzenia postępowania pod kątem tzw. należytej staranności;

2) art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez pominięcie wskazania dlaczego zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, skoro organ przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji i nadużyciu prawa podatkowego oraz brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz dowody działania STtony uznano za pozorne;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że cywilistyczne nabycie prawa własności do towaru przez Skarżącego nie przeniosło na niego władztwa nad towarem i uznanie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przy jednoczesnym wskazywaniu na pozorność transakcji oraz przypisanie Stronie działań służących nadużyciu prawa podatkowego, podczas, gdy kwestie te reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym nie kwestionowano ani zgodności podmiotowej i przedmiotowej faktur, ani rzeczywistego obrotu towarem, a jedynie podnoszono pozorowanie czynności prawnych w celu uzyskanie korzyści podatkowych w związku z uczestnictwem w karuzeli podatkowej, co spowodowało brak wykazania przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia w oparciu o ten przepis;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się:

- nałożeniem obowiązku weryfikacji każdego kontrahenta, podczas gdy podatnik winien najpierw powziąć wątpliwość co do ich wiarygodności;

- dokonaniem zbiorczej oceny transakcji z wszystkimi kontrahentami mimo, że każda powinna być oceniana per se, zaś charakteru transakcji nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia;

- zaniechaniem wskazania jakich dodatkowych czynności weryfikacyjnych powinien się podjąć Skarżący aby wykryć przestępczą działalność swoich kontrahentów;

- zaniechaniem wskazania dlaczego niestosowanie kredytu kupieckiego, brak pisemnych umów, stosowanie euro, korzystanie z centrów logistycznych są okolicznościami świadczącymi o braku należytej staranności Skarżącego;

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego, na który przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję wymiarową DUKS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów A.w oparciu o ustalenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Organy obu instancji uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do Budżetu Państwa i otrzymywanych z Budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego telefonów A. stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej był transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu.

W przypadku spornych transakcji, gdy WDT deklarowała Strona, towar przeważnie niemal natychmiast wracał z powrotem do Polski (tak jak w przypadku transakcji lipcowych, kiedy był przewożony znów do tego samego centrum logistycznego firmy D. w B. lub do położonego nieco ponad 20 km magazynu firmy T. przy ul. R. w W.). W ocenie Sądu, wszelkie podejmowane czynności faktyczne, które miały uprawdopodobnić legalność obrotu w żaden sposób nie racjonalizują przebiegu opisanych transakcji, gdyż transport towaru np. z B. do W. przez terytorium Czech jest całkowicie nielogiczny i pozbawiony ekonomicznego sensu. W normalnych warunkach poniesionych kosztów nie rekompensuje nawet zwrot podatku naliczonego, gdyż realny zysk stanowi wyłącznie otrzymana marża handlowa. Odliczenie podatku przez np. A. (kontrahent z lipca 2014 r.) uwalniało ten podmiot jedynie od ekonomicznego ciężaru rozliczenia WNT. Wspomniana firma, w przypadku jednaj z transakcji, przy ustaleniu, że za transport odpowiadał nabywca, musiałaby zatem pokryć te koszty z różnicy między ceną nabycia towaru od P. (445 euro/szt), a kwotą uzyskaną od T. (również 445 euro/szt).

Za całkowicie pozbawione sensu uznać należy również udział w analizowanej transakcji takich firm jak U. czy L., które realizowały zysk na poziomie 1-2 euro od szt. biorąc zarazem na siebie ryzyko związane z wprowadzeniem do obrotu faktur i nierozliczeniem z tego tytułu kwot podatku należnego.

Pozostałe transakcje, w tym transakcje sierpniowe, których ogniwo stanowił Skarżący, gdyby uznać je za całkowicie legalne, również opierały się na podobnych lub analogicznych, irracjonalnych założeniach. Organy prawidłowo zatem zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty.

W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne transakcje.

Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Spółki buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością.

Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem Strony cechował brak bezpośrednich kontaktów z odbiorcami towarów, brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego.

Z akt sprawy wynika, że Strona nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.. Zdaniem Sądu, było to istotne zaniechanie Strony zważywszy, że doskonale wiedziała, iż przed transportem telefony były jednego dnia odsprzedawane bez faktycznego przemieszczenia towarów (np. 29 lipca 2014 r. 430 szt. A. przechodzi kolejno przez firmy z I., P., I. i jest transportowane do F.). W każdej z tych transakcji Strona uczestniczy (kupuje od pierwszego podmiotu, zbywa kolejnemu i wysyła ostatniemu w kolejności nabywcy). Jednocześnie w każdym przypadku następuje przedpłata 100% wartości towaru, choć strony transakcji dopiero zaczynają kooperować i nie mają podpisanych umów handlowych. Następuje to przed fizycznym "wydaniem" towaru, a co więcej sam towar ma specyfikację wskazującą, że nie jest dedykowany na rynek europejski.

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżonego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącego nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak on sam i firma I. (kontrahent lipcowy), w sytuacji, gdy ów towar trafia następnie i tak do jednego z góry ustalonych odbiorców zagranicznych. Strona nie poszukiwała nabywców towaru, nie miała własnych kontaktów handlowych. Jej udział w spornych transakcjach, z punktu widzenia interesów pozostałych uczestników obrotu, nie znajdował zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Skarżący przeszedł więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika, w tym wypadku Stronę, która w zasadzie nie ma nic konkretnego do zaoferowania. Skarżący od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych oraz przeprowadzenia prostych działań logistycznych związanych z wysyłką przygotowanego uprzednio towaru.

Organy słusznie zwróciły także na inne, niebudzące wątpliwości, transakcje Skarżącego, dotyczące m. in. dostaw tonerów, które odbywały się na zupełnie innych zasadach. Dostawy kierowane były do znanych Stronie podmiotów, stosowano odroczone terminy płatności zarówno przy zakupie jak i sprzedaży.

W ramach zakwestionowanych transakcji Skarżący natomiast nawet nie podpisywał umów handlowych, choć towar dostarczał zagranicznym podmiotom, z którymi współpracę zawierał w przypadkowych okolicznościach.

Należy ponadto zauważyć, że w lipcu i sierpniu 2014 r. Strona kooperowała z czterema odbiorcami, na rzecz których dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw. Spółce F. Skarżący dostarczał towar bezpośrednio po dostawie na rzecz tego podmiotu, ale także z udziałem firmy I. , której odsprzedał dwie partie towaru w ramach transakcji krajowych. Strony nie zdziwiło zatem, że do łańcucha transakcji wprowadzony został kolejny, całkowicie zbędny podmiot, którego udział ograniczał się wyłącznie do wydania dyspozycji aby towar lokowany w magazynie D. wysłać do wspomnianego odbiorcy z Estonii. Skarżący nie dostrzegł zatem, że każda transakcja, nawet gdy inny podmiot dokonywał WDT, odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiana właściciela towaru, nawet w dniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie miała żadnego sensu, ani ekonomicznego uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi oraz stanowiącego jej uzupełnienie pisma procesowego, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy. Telefony zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz przewiezienia partii towaru z centrum logistycznego do swojego magazynu, gdzie był odbierany przez ustalonego z góry nabywcę, co nie przekładało się jednak, ani na moment, na realne rozporządzanie towarem jak właściciel. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu.

Z punktu widzenia przepisów Uptu, działania Strony można zatem sprowadzić do wykonania prostej usługi spedycyjnej, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Uptu. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu oraz art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącego faktury oraz faktury przezeń otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Op, który Strona uzasadnia wątpliwościami, które wyłoniły się, jej zdaniem, na tle ustalonego stanu faktycznego. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op.

Odnosząc się natomiast do pozostałych naruszeń przepisów prawa materialnego, wskazanych w uzupełniającym skargę piśmie procesowym, to Sąd nie widzi podstaw do ich uwzględnienia, gdyż niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, gdyby uznać je za naruszenie prawa, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazł bowiem (i został zastosowany przez organy) inny przepis wywierający analogiczne skutki podatkowe, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Uznanie zaś transakcji nie za fikcyjne lecz za pozorne, zważywszy na ewidentne nadużycie prawa w ramach spornych dostaw, skutkowałoby również pozbawieniem Strony prawa do odliczenia w następstwie stwierdzenia, że Skarżący jedynie symulował przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Kontynuując powyższy wywód wypada podkreślić, że ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia wyłącznie do fikcyjnych transakcji, czyli np. takich, gdy zbywca nie dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji nie może przenieść tego prawa na kupującego. Prawo do odliczenia nie przysługuje bowiem także wówczas, gdy transakcja jest wprawdzie zawarta, z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawa, lecz ma w istocie charakter pozorny, nie zmierza de facto do wywołania określonych skutków w sferze ekonomicznej, gdyż jest zasadniczo nastawiona na uzyskanie korzyści finansowych, sprzecznych z celem ustawy podatkowej.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc, w części dotyczącej tych czynności. Są to zatem czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub czynności pozorne.

Cytowane unormowanie nie może być jednak interpretowane literalnie, poprzez samo tylko odniesienie się do cywilnoprawnych skutków wspomnianych czynności, lecz winno uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszący się wprost do zasady neutralności. Orzecznictwo TSUE bezspornie kreuje wykładnię prawa na poziomie całego obszaru obowiązywania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a zatem nie budzi wątpliwości, że znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. ,PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

W kontekście udziału w tzw. "przestępstwach karuzelowych" szczególnie istotne znaczenie ma również art. 58 § 2 Kc, który odnosi się do nieważności czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem Sądu, transakcje w ramach karuzel podatkowych, umożliwiające dokonanie wyłudzeń podatku naliczonego, stanowią niewątpliwie czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wszakże owe wyłudzenia odbywają się ze szkodą dla Budżetu Państwa, stanowiącego dobro wspólne ogółu obywateli. Są to ponadto czynności sprzeczne z zasadami ogólnymi podatku od wartości dodanej oraz prowadzące do obejścia przepisów Uptu (por. art. 58 § 1 Kc).

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.