Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1057/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 861/09 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 861/09, mocą którego oddalono skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Gd 437/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2007 r. przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

WSA wskazał, że w dniu 17 października 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. Skarżący w dniu 16 kwietnia 1998 r. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości zabudowane w Podzamczu o powierzchni 3,35 ha za 330.000 zł; w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o wskazanie źródeł pokrycia wydatku na nabycie nieruchomości Skarżący oświadczył, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z komisowej sprzedaży towarów zakupionych ze środków zgromadzonych na rachunku dewizowym w Banku [...]. Stan konta na dzień 25 października 1992 r. wynosił 1.710.284 DEM. Skarżący przekazał również organowi podatkowemu kserokopie dowodów wpłat z 1990 r. za komisową sprzedaż towarów sprowadzanych w 1990 r. z zagranicy za łączną kwotę 2.251.517 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że poniesione przez Skarżącego w 1998 r. wydatki na zakup nieruchomości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Samo posiadanie na koncie bankowym określonej kwoty pieniędzy nie przesądza o tym, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie przedstawił również dowodów potwierdzających fakt sprowadzenia w 1990 r. towarów z zagranicy i osiągnięcia z tego tytułu jakichkolwiek przychodów.

Decyzją z 19 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 162.552 zł.

Decyzją z 30 września 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący złożył skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2180/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego - art. 200 i art. 227 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym i decyzją z 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, że w 1990 r. Skarżący był uczniem Zespołu Szkół [...] w K., a zatem nie mógł sprowadzać towarów za waluty obce uzyskane z oszczędności. Nie mógł również sprowadzać towarów za waluty obce pochodzące z rachunku bankowego, gdyż rachunek ten został otwarty dopiero w dniu 23 lipca 1992 r. Przedłożone przez Skarżącego kserokopie dowodów wypłaty za towar sprowadzony z zagranicy nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na to, że sprowadzał on w 1990 r. towary z zagranicy, a to wobec braku informacji celnych potwierdzających ten fakt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożona na rozprawie przed WSA w Gdańsku w dniu 16 listopada 2005 r. (w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2180/02) kserokopia umowy z 7 listopada 1996 r., dotycząca sprzedaży 9 cystern kolejowych firmie M. za kwotę 1.865.678 zł nie może stanowić dowodu na to, że mógł on dysponować w 1996 r. tak znaczną kwotą, pozwalającą na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r. na nabycie nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący wykazał, iż źródłem pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków były przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 O.p., art. 199a O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez pominięcie przychodów ze sprzedaży rzeczy używanych (cystern), ujawnionych organowi i wolnych od opodatkowania oraz pominięcie przychodów z importu prywatnego wolnych od opodatkowania.

Wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 437/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił powyższą skargę.

Zdaniem WSA, z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą, bowiem w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów.

WSA zauważył, że Skarżący w toku prowadzonego z jego czynnym udziałem postępowania nie wykazał, aby w roku 1998 posiadał mienie zgromadzone w latach poprzednich, które miałoby walor legalności, tzn. pochodziło z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, zaś jego dochody uzyskane w roku 1998 (ta okoliczność pozostaje bezsporna pomiędzy stronami) nie były wystarczające na pokrycie poczynionych wydatków. Zdaniem WSA, aby mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem, w którym poniósł wydatki, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Natomiast z przedłożonych akt sprawy wynika, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że w latach 90-tych osiągał przychody z importu prywatnego; poza dowodami wypłat wystawionymi przez spółki E. i C. nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzić tę okoliczność; co więcej, nie potrafił nawet wskazać jakiego rodzaju towar sprowadzał, w jakich ilościach i skąd. WSA zwrócił też uwagę, że nie udało się w toku postępowania odnaleźć jakiegokolwiek dokumentu celnego, który potwierdzałby okoliczność sprowadzania przez Skarżącego towarów z zagranicy. Wprawdzie z informacji organów celnych wynika, ze dokumenty dotyczące tak odległych okresów się nie zachowały, to jednak Skarżący nie posiada także żadnego dokumentu celnego mogącego potwierdzić import, jak również w prowadzonych przez Urząd Skarbowy ewidencjach wewnętrznych za lata 1989 - 1992, w których rejestrowano wszystkie nadsyłane przez Urzędy Celne wg miejsca zamieszkania podatnika tzw. informacje celne o podatnikach sprowadzających towary z zagranicy, tylko jeden zapis dotyczy Skarżącego, przy czym informacja ta dotyczyła sprowadzonego w dniu 7 czerwca 1991 r. (data odprawy celnej) samochodu osobowego. O nieprawdopodobieństwie prowadzenia przez Skarżącego działalności polegającej na imporcie towarów z zagranicy na tak dużą skalę, poza brakiem jakichkolwiek dokumentów czy to celnych, czy też umów dotyczących zakupu, jak i sprzedaży, świadczy także jego wiek (nastolatek) i związana z tym okoliczność uczęszczania do szkoły, na co trafnie, zdaniem WSA, zwróciły uwagę organy podatkowe. Jakkolwiek z dokumentów bankowych wynika, że Skarżący na rachunku bankowym - według stanu na dzień 26 października 1992 r. - posiadał kwotę 1.710.284 DEM, to sam fakt posiadania określonej kwoty na rachunku bankowym nie stanowi o legalności źródła przychodu, a te źródła były istotą prowadzonego postępowania. WSA zwrócił również uwagę, że Skarżący dokonał wypłaty większej części tych środków, zaś w latach poprzedzających rok 1998 dokonał zakupu kilku nieruchomości, samochodów, koni, obrazów oraz antyków. Za niewiarygodne, zdaniem WSA, należy uznać także twierdzenie Skarżącego, że wydatki roku 1998 zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 9 cystern kolejowych dokonanej w 1996 r. Jakkolwiek Skarżący na etapie postępowania sądowoadminstracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z 30 września 2002 r., uchylonej wyrokiem WSA z 25 listopada 2005 r., przedłożył kserokopię umowy sprzedaży cystern, a także kserokopie dowodu wypłaty 1.850.000,- zł, to okoliczność ta zdaniem Sądu nie jest jednoznaczna z posiadaniem takich środków w roku 1998. Nie negując faktu zawarcia umowy oraz otrzymania kwoty 1.850.000 zł z tytułu dokonanej sprzedaży, pomimo wynikających z akt sprawy, a w szczególności z zeznań Skarżącego wątpliwości co do faktu zakupu sprzedanych cystern wskazanych w umowie (Skarżący nie pamięta bowiem żadnych okoliczności zawiązanych z transakcją, co wydaje się mało prawdopodobne przy wielkości obrotu), WSA podkreślił, że Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że środki te w roku 1998 nadal posiadał. WSA wskazał, że nie sposób przyjąć, że Skarżący, będący osobą, która - jeśli przyjąć jego wyjaśnienia - zdobywała doświadczenie w pomnażaniu zasobów finansowych od 17 roku życia, przy inflacji sięgającej w Polsce w roku 1996 rzędu 19,9% oraz przy wysokości podstawowych stóp procentowych NBP w latach 1996-1998 powyżej 20%, kwotę otrzymaną ze sprzedaży cystern w wysokości 1.850.000,- zł przechowywał nie w banku ale w domu. Uznanie tych twierdzeń Skarżącego za prawdziwe sprzeczne byłoby nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale także ze zdrowym rozsądkiem. Tym samym, zdaniem WSA, organ podatkowy trafnie ustalił, że Skarżący w roku 1998 nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup nieruchomości. Organ podatkowy słusznie przy tym przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 1998 r., albowiem w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia WSA stwierdził, że sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 1998 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p. aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona Skarżącemu po 31 grudnia 2004 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 1998 r. upływał 30 kwietnia 1999 r. (art. 45 ust. u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu 19 listopada 2001 r. i doręczając ją w dniu 24 listopada 2001 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

WSA podkreślił również, iż wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od przez nie przyjętych.

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi podatnika, wyrokiem z 2 października 2009 r. w sprawie II FSK 686/08, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Gd 437/07.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wydatki roku 1998 nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych w 1996 r. ze sprzedaży 9 cystern kolejowych, nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. tylko z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną trafnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do udowodnienia, ze zgromadził w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie, środki dostateczne na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym oraz że dochody były ujawnione organom podatkowym, a także że były zwolnione od opodatkowania. W świetle określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, zdaniem NSA, Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący powoływał się na posiadanie kwoty 1.850.000 zł, uzyskanej ze sprzedaży cystern kolejowych, dokonanej w 1996 r. Dochód wcześniej opodatkowany lub zwolniony mógłby być - w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - dochodem ze źródeł ujawnionych, niepodlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym uzyskanych środków z tytułu sprzedaży w 1996 r. 9 cystern kolejowych za kwotę 1.850.000 zł, a nie poprzestawać na ustaleniach, że uznanie twierdzeń Skarżącego za prawdziwe sprzeczne byłoby nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale także zdrowym rozsądkiem. Zdaniem NSA zasadnie tym samym autor skargi kasacyjnej zarzucił, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek niedostrzeżenia uchybień organu podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego i przyjęciu, ze podatnik nie posiadał w 1998 r. mienia zgromadzonego w 1996 r., mimo niewykazania przez organ podatkowy, że mienie to wydatkował w latach 1996 – 1998, było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny przyjął, że Skarżący wydatkował większą części zgromadzonych środków finansowych, dokonując w latach poprzedzających 1998 r. zakupu kilku nieruchomości, samochodów, koni, obrazów, antyków bez wskazania tych składników majątkowych i wysokości oraz dat poniesionych wydatków.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu braku podstaw do orzekania o legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczących tego okresu w sytuacji, gdy uznanie tego zarzutu zdaniem autora skargi kasacyjnej za zasadny mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi, NSA uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut przedawnienia zgłoszony przez skarżącego i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił argumenty dlaczego tego zarzutu nie podziela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie Sąd powołał się na treść art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Następnie pokrótce przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 października 2009 r., sygn. akt II FSK 686/08 oraz wskazał na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. Zdaniem Sądu przepis ten zawiera domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest więc wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem Skarżącego jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził, a nade wszystko - że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżący w toku postępowania podatkowego i sądowego podkreślał jako okoliczność wiodącą do właściwego, jego zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, iż w roku 1998 posiadał kwotę 1.850.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w roku 1996 kilku cystern kolejowych. Jednak w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał na źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozwoliły mu na zakup 9 cystern kolejowych. Sam fakt posiadania ww. cystern nie świadczy, zdaniem Sądu, że również pieniądze, które Skarżący przeznaczył na zakup cystern, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą szczególnej kategorii przychodów, mieszczących się w ramach przychodów z innych źródeł, jaką są przychody z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wykluczenie możliwości pozornej legalizacji środków na skutek dokonywanych, a rozciągniętych w czasie, wielokrotnych transakcji - w sytuacji gdy podatnik nie jest wstanie, jak w niniejszej sprawie, wykazać prawidłowości opodatkowania transakcji pierwotnej. Skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego twierdził, że środki na zakup 9 cystern kolejowych pochodzą z handlu walutą i tzw. importu wewnętrznego towarem, ale nie zaprezentował w toku tego postępowania jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zakup cystern. W tej sytuacji należy stwierdzić, że dochody wskazane przez podatnika, jako pochodzące z handlu walutą i importu wewnętrznego, a służące zakupowi cystern z nieokreślonego źródła i od nieokreślonego zbywcy, nie mogą stanowić podstawy skutecznego dowodzenia, że środki te, jako korzystające z uprzywilejowania pochodzenia ze źródeł ujawnionych - mogą być uznane za źródło finansowania towaru sprzedanego następnie w roku 1996, a z której to transakcji środki przeznaczono, jak wywodzi Skarżący, na wydatki roku 1998. W interesie podatnika jest zaprezentowanie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku – a to oznacza, że w interesie Skarżącego było udowodnienie pochodzenia środków pieniężnych z dookreślonych, realnych i legalnych źródeł przeznaczonych następnie na zakup cystern, czego Skarżący nie uczynił, będąc do tego wielokrotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji wzywany. Sąd uznał, że nie stanowi takiego dowodu stwierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że nie można przedłożyć zagubionych w domowych archiwach dokumentacji potwierdzających te twierdzenia. Sąd stwierdził, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób.

Zdaniem Sądu, przyjmując, iż Skarżący dysponował w roku 1998 kwotą ponad 1.800.000 zł, pochodzącą z umowy sprzedaży w roku 1996 ww. cystern, to tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączać dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., bowiem mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, co należy rozumieć w ten sposób, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W zakresie nierozpoznania zarzutu przedawnienia Sąd podkreślił, że kwestię tę rozstrzygnął NSA, akceptując w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie art. 190 P.p.s.a. przez zaniechanie oceny okoliczności wskazanej w przywoływanym wyroku NSA, sygn. akt II FSK 686/08, w zakresie tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący wydatkował mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania z roku 1996, których uzyskanie udowodnił, w taki sposób, że mienia tego nie zachował do roku 1998 oraz przez oparcie orzeczenia na wykładni rozszerzającej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprzecznej z wykładnią NSA.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie granic rozpoznania wyznaczonych wyrokiem NSA oraz treścią decyzji i oparcie orzeczenia na niebędącej przedmiotem oceny NSA ani postępowania podatkowego okoliczności pochodzenia mienia, które Skarżący posiadał w 1996 r. i które wydatkował na nabycie cystern w 1996 r., mimo że postępowanie dotyczyło 1998 r.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik w postępowaniu w zakresie dochodów nieujawnionych zobowiązany jest do wykazania nie tylko tego, że uzyskał w latach poprzedzających dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi sfinansował wydatki w roku kontrolowanym, ale także zobowiązany do wykazania, że w latach, w których uzyskał ten dochód, także zgromadził mienie pochodzące z dochodów ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi sfinansował wydatki poniesione na uzyskanie tego mienia.

Na tej podstawie Skarżący wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie naruszenia prawa materialnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Kwestią zasadniczą dla niniejszego rozstrzygnięcia jest fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 686/08 uchylił zaskarżony przez W.P. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 437/07, który zapadł uprzednio w sprawie jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Jak bowiem wynika z treści art. 190 zd. 1 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana (do ponownego rozpoznania), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji w wyroku będącym przedmiotem kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż WSA uznając za niewiarygodne twierdzenie skarżącego, że wydatki roku 1998 zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 9 cystern kolejowych dokonanej w 1996 r. nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (podkr. NSA). Innymi słowy w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie niniejszej, w świetle treści art. 20 ust. u.p.d.o.f., nie tyle jest istotne to, czy wiarygodne jest, że wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży 9 cystern, lecz to, czy organy prawidłowo uznały, że ważne, czy oszczędności te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji sprawdzenie, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy.

W świetle przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, po konfrontacji ich z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, nie może budzić wątpliwości, że prawidłowo zastosowano się w nim do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uwzględniono w nim wykładnię prawa zaprezentowaną przez ten Sąd.

I tak po pierwsze Sąd prawidłowo, uwzględniwszy uwagi NSA co do konieczności kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego z punktu widzenia prawidłowości wykładni prawa materialnego, przytoczył treść tego przepisu i wyjaśnił jego znaczenie. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem Skarżącego jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził, a nade wszystko - że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (podkr. NSA).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wykazania legalności źródeł zgromadzonego mienia jest spełniony, gdy podatnik wskaże jedną transakcję, która była wolna od opodatkowania i została ujawniona organom podatkowym - w tym przypadku sprzedaż cystern w 1996 r., gdy nie zostało wykazane, że środki na zakup tychże cystern uzyskał ze środków ujawnionych i opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tego typu ograniczenie nie znajduje podstaw prawnych, co więcej, kłóci się z istotą uregulowania zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga bowiem wykazania legalności źródła jako całości, a nie jedynie jego ostatniego etapu - ujawnionego organom podatkowym. Nie można podzielić oceny, że w wyniku odniesienia się przez organy i Sąd do źródła pochodzenia cystern w istocie wykroczono poza granice niniejszej sprawy. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł podatnik musi wykazać pełną legalność pochodzenia środków służących finansowaniu wydatków kontrolowanego roku, a nie legalność ostatniej transakcji, która tychże środków dotyczyła. Odwołanie się przy tym do okoliczności transakcji sprzedaży cystern nie jest objęciem zakresem niniejszego postępowania roku podatkowego 1996, lecz jedynie kwestią dowodzenia, że środki, na które Skarżący się powołuje, jednak legalne nie są, czy też raczej że legalności ich pochodzenia podatnik nie wykazał. Celem odwołania się do tych okoliczności nie jest przecież wymiar podatku od tychże środków, a jedynie pełne prześledzenie legalności konkretnego źródła, na które strona powołała się w postępowaniu za 1998 r. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że podatnik w niniejszym postępowaniu winien był wykazać, że wydatki badanego roku podatkowego znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika bez wątpienia, że także mienie, na które podatnik powołuje się jako na źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego (tu; środki finansowe ze sprzedaży cystern), musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tu: nie tylko sama umowa sprzedaży, ale także źródło pochodzenia tychże cystern).

Mając na uwadze powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 przez błędną wykładnię, a także art. 190 P.p.s.a. przez oparcie orzeczenia na wykładni prawa materialnego sprzecznej z wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 2 października 2009 r. i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 185 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie granic rozpoznania sprawy.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. przez zaniechanie oceny okoliczności, czy organy prawidłowo ustaliły, że skarżący wydatkował mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania z roku 1996, których uzyskanie udowodnił, w taki sposób, że mienia tego nie zachował do roku podatkowego 1998, również nie jest zasadny.

Przywołany w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrwany z kontekstu. Bez powiązania tej uwagi z wcześniejszymi rozważaniami Sądu rzeczywiście można było dojść do wniosku przedstawionego w skardze kasacyjnej. Jednakże nie można pominąć, że Sąd niemal całe uzasadnienie wyroku skoncentrował na okoliczności legalności źródła pokrycia wydatków, na które skarżący się powoływał. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zaś stwierdził, że oprócz pominięcia oceny legalności stanowiska Organów co do okoliczności, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 r. tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, Sąd pierwszej instancji zbyt lakonicznie przyjął za organami, że skarżący większą część zgromadzonych środków wydatkował przed 1998 r.

Należy wyjaśnić, że także konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia właśnie taką kolejność rozważenia okoliczności niniejszej sprawy: dopiero bowiem po ustaleniu, że środki, na które powołuje się skarżący jako na źródło finansowania wydatków badanego roku podatkowego są legalne, należałoby zbadać, czy podatnik posiadał w 1998 r. jeszcze środki z tegoż źródła. Świadczy o tym niezbicie treść przywołanego przepisu, zgodnie z którym przychody są uznawane za znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych, gdy były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Przy uznaniu w zaskarżonym wyroku za prawidłowe stanowiska organów, że Skarżący nie wykazał legalności źródła przychodów, na które się powołał, dywagowanie na temat tego, czy podatnik posiadał w 1998 r. jeszcze środki z tegoż źródła jest zbędne, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).