Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1445/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 par. 5, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1015/07 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w l. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem nieprawidłowo zwróconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r. w sprawie B. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że w dniu 30 listopada 2004 roku O. Sp. z o.o. (aktualnie B. P.) złożyła deklarację korygującą za czerwiec 2000 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 222 732 zł, podczas gdy w deklaracji pierwotnej VAT-7 zadeklarowano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 164 666 zł.

Uzasadniając wniosek pełnomocnik spółki wskazał, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów, a oferowane wyroby prezentowane są w wydawanych katalogach. Powodem złożenia przedmiotowego wniosku była zmiana pierwotnego stanowiska spółki, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie katalogów, jako przekazanie towarów na cele reprezentacji albo reklamy podlegało obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT). Katalogi te w istocie stanowią ofertę sprzedaży, pełnią funkcję informacji handlowej. Czynność nieodpłatnego przekazania katalogów nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (pismo z dnia 20.02.2002r.) na zapytanie poselskie nr 213 dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Powołano się ponadto na stanowisko Urzędu Statystycznego

w L. zawarte w piśmie z dnia 9 marca 2004 r., zgodnie z którym katalog podatniczki wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe".

Decyzją z dnia 7 października 2005 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 164 666 zł. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie przez spółkę katalogów kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na cele reklamowe i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wysyłanie przez spółkę katalogów do indywidualnych odbiorców nie stanowi przekazania ich na reprezentację i reklamę, a zatem nie podlega dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Adresatem tych katalogów jest z góry określony odbiorca (konkretny klient znany firmie wysyłkowej), zaś reklama ma celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnego klienta, a zatem skierowana jest ona do bliżej nieokreślonego podmiotu. Zdaniem organu rozważenia wymagało natomiast, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism mają charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców. W jego ocenie z zaskarżonej decyzji nie wynikało w sposób jednoznaczny, czy w kontrolowanym okresie nieodpłatne przekazanie katalogów dotyczyło wyłącznie indywidualnych adresatów, czy też katalogi przekazywane były zarówno kontrahentom, jak i anonimowym odbiorcom.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce za czerwiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 164 666 zł. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że nieodpłatne rozprowadzenie katalogów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy VAT. Ustalił ponadto, iż w czerwcu 2000 r. wszystkie katalogi wysyłane były do konkretnych klientów, nie załączano ich do czasopism. W jego ocenie jednak sposób rozprowadzania spornych katalogów nie ma znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich nieodpłatnego przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów jest taka sama, zaś potencjalny klient to także taki, którego dane są znane firmie wysyłkowej. Organ powołał się także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 1997r.,sygn. akt I SA/Łd 222/96) wydane w sprawach ze skarg podatniczki na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wymiaru cła, w których Sąd stwierdził, że katalogi, zarówno te oznaczone ceną i numerem indeksu, jak i bez niej, służą ze swej istoty celów reklamowych, a przede wszystkim akwizycyjnych

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy VAT, art. 2 Konstytucji RP, art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreśliła, że głównym celem omawianych katalogów nie jest reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz stanowią one przede wszystkim szczególną formę oferty, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiając tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięcie przychodów. Należy je zatem uznać za informację handlową, a nie reklamę w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Nie spełniają one również przesłanek pozwalających uznać je za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał że katalogi te stanowiły towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT. Powołał się przy tym na pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 9 marca 2004 roku, w którym stwierdzono, że katalog wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe". Nie może być zatem wątpliwości, że katalog spółki stanowi towar w ujęciu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ jest przedmiotem czynności określonej w art. 2 tej ustawy. Wskazał ponadto, że oceniana decyzja organu I instancji została w tym przypadku podjęta w oparciu o poszerzony, nieznany dotychczas organom podatkowym nowy materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca zaznaczyła, iż nie prowadzi sprzedaży przy wykorzystaniu tradycyjnych placówek handlowych, a jedynie w formie sprzedaży wysyłkowej, przyjmując zamówienia składane na piśmie, telefonicznie, za pośrednictwem faksu oraz Internetu. Przypomniała, że orzecznictwo sądów administracyjnych nakazywało - wobec braku legalnej definicji reklamy w ustawie VAT - możliwość oceny zebranego materiału dowodowego w granicach sensu użytych w ustawie słów i w znaczeniu, jakie nadaje im język potoczny. W języku potocznym oferta, cennik, informacja techniczna, handlowa, niezbędna do zawarcia umowy nie stanowi reklamy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję przypomniał, że zobowiązanie w podatku od towarów usług powstaje w wyniku zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania za kolejne okresy rozliczeniowe oraz wpłacenia podatku w terminie określonym ustawą bez wzywania go przez organ podatkowy (art. 26 ustawy VAT). Wykonanie obowiązku samoobliczenia podatku następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie wskazanym w ustawie (art. 10 ust. 1 ustawy VAT). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy VAT). Deklaracja za dany miesiąc musi być złożona nawet wówczas, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe (czyli gdy podatek naliczony był większy od podatku należnego). Podatnik wykazuje w niej wówczas (gdy zastosowanie ma art. 21 ust. 1 ustawy VAT) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Ocenia prawidłowość działań podatnika zarówno w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów (R.Mastalski, op. cit. s.133). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku działanie organu ma doprowadzić do prawidłowego wykonania zobowiązania przez podatnika (art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy VAT). Organ weryfikuje zatem zawsze wysokość zobowiązania podatkowego, i to nawet wówczas, gdy podatnik wykaże, iż żadna kwota nie podlega wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem możliwe ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez zbadania, czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem czy i jaką kwotę podatku strona winna zapłacić na rzecz Skarbu Państwa. Przypomnieć bowiem należy, iż podatek należny stanowi iloczyn podstawy opodatkowania i odpowiedniej stawki (por. W. Nykiel [w:] Polskie prawo podatkowe, Wyd. Dyfin Warszawa 2003 r., s.196). Chcąc ustalić jego prawidłową wysokość (a tym samym sprawdzić prawidłowość wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) organ podatkowy musi więc najpierw ocenić prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek. Musi zatem odnieść się do elementów konstrukcyjnych podatku, czyli świadczenia jakie obowiązany jest spełnić w celu wykonania zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Weryfikacja samoobliczenia podatku do towarów i usług możliwa jest jedynie w okresie, w którym zobowiązanie takie istnieje. W celu zapewnienia pewności obrotu ustawodawca przewidział bowiem instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, czyli stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (bez potrzeby wydania w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji czy zgłaszania zarzutu przedawnienia przez stronę), nawet gdy wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony (art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej por. też J.Zubrzycki w op. cit., s.286). Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może zatem dokonywać kontroli prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie to nie istnieje.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest również możliwe określenie przez organ podatkowy (w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającemu zgodnie z art. 21 ust. 1 tejże ustawy rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalenie wysokości tej nadwyżki wymaga bowiem uprzedniego ustalenia wysokości podatku należnego i naliczonego, a tym samym odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego i elementów konstrukcyjnych podatku (czyli odniesienia się do danych ujawnionych w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, których już w tym momencie nie można weryfikować i należy przyjąć je w wysokości wynikającej z deklaracji).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za czerwiec 2000 r. winien być zapłacony do 25 lipca 2000 r. Termin przedawnienia zobowiązania upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzje organów podatkowych w tej sprawie zostały wydane w 2006 r. (I instancja) i 2007 r. (II instancja). W dacie ich wydania upłynął już termin przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2000 r. i zobowiązanie to wygasło. Niedopuszczalne było zatem wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż określona w deklaracji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2000 r., sygn. akt III SA 2050/99,opubl. w Lex pod nr 47094).

Na powyższy wyrok skargi kasacyjne zostały złożone zarówno przez B. P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w L..

W skardze kasacyjnej Spółki B. P., jej pełnomocnik zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie instytucji przedawnienia w stosunku do prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy bez podstawy faktycznej i prawnej,

- art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię kwalifikującą bez podstawy faktycznej i prawnej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako zobowiązanie podatkowe,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 67 § 5 P.p.s.a. poprzez doręczenie odpisu wyroku Spółce pomimo ustanowienia pełnomocnika,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające i niekompletne wyjaśnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazujące na ewidentny brak podstaw fizycznych i prawnych podjętych w.w. wyroku ustaleń, a tym samym naruszenie następujących przepisów proceduralnych:

• Art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności nakazującej organom administracji działanie na podstawie i granicach prawa poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 70 ustawy o VAT,

• Art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez powołanie się w uzasadnieniu na orzeczenie wydane w odmiennym stanie faktycznym oraz wydanie odmiennych orzeczeń na podstawie tych samych przepisów prawnych,

• Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia wyroku wskazującego na prawidłowo dokonaną subsumcję.

Z powodu naruszenia powyższych przepisów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia.

Z kolei w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., jej pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest również możliwe określenie przez organ podatkowy w drodze decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającego rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatku od towarów i usług, podczas, gdy przepis ten nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającego rozliczeniu w następnych okresach,

2) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skargach kasacyjnych sformułowano zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego. Spór w istocie dotyczy tego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy, czy za zasadne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zajął się w uchwale (7) z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Rozważał w niej czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z 29 czerwca 2009 r., odczytując treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - przedawnieniu nie ulegają.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w dalszej części, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), a ponadto mają tzw. "ogólną moc wiążącą" (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jednak skład sądu rozpoznający przedmiotową sprawę podziela zaprezentowane powyżej poglądy zawarte w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W związku z powyższym zarzuty skarg kasacyjnych odnoszące się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego spowodowała, że za niezasadny należało uznać zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Polegać on miał na naruszeniu art. 145 § 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W swej istocie odnosił się zatem do naruszenia prawa materialnego. Skoro zatem zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych okazały się nieskuteczne, brak było podstaw do uznania za uzasadniony powyżej wskazanego zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Z kolei oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego zawarte w skardze kasacyjnej Spółki, należy zaznaczyć, że ich skuteczność uzależniona była od wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 67 § 5 P.p.s.a. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie nie wykazał on, że opóźnienie w doręczeniu uzasadnienia wyroku, spowodowane doręczeniem wyroku Spółce, miało wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została sformułowana w sposób umożliwiający jej merytoryczną ocenę, a pełnomocnik Spółki nie przedstawił innych zarzutów, których nie mógł podnieść ze względu na doręczenie wyroku do siedziby Spółki.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, iż w innym postępowaniu wobec Spółki, Sąd nie rozważał kwestii przedawnienia nie przesądza o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny orzekając w sprawie Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe powinien mieć na uwadze jednolitość orzekania oraz rozważyć upływ terminu przedawnienia w każdej z rozpoznawanych spraw. Jednak w swej istocie trudno zarzucić sądowi administracyjnemu naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Sąd kontrolując decyzję ma obowiązek badać jej legalność i w pierwszej kolejności, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) powinien rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe powoduje również, że nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia zasady legalizmu i praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Sąd prawidłowo wykonał swoją funkcję kontrolną i z urzędu rozważył, czy w sprawie doszło do przedawnienia, to działał na podstawie i w granicach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest kompletne, a wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia brak było podstaw do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów skargi.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wpisu od skargi kasacyjnej jest wynikiem następujących okoliczności:

Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał wpłaty na konto Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 19 lutego 2008 r. kwoty 2 525,00 zł tytułem wpisu od skarg kasacyjnych w sprawach o sygnaturach I SA/Łd 651/07, I SA/Łd 554/07, I SA/Łd 1015/07. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi o sygnaturze I SA/Łd 651/07, uznając, że kwota 2 525,00 zł stanowiła wpis od jednej sprawy, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 608/08, w punkcie 3 wyroku zarządził zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwoty 2 275,00 zł tytułem zwrotu nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej. W rozstrzygnięciu tym, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił jednak tego, że wpłata dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczyła wpisu od trzech skarg kasacyjnych.

Z powyższych względów obecnie konieczne było pobranie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 1000 zł tytułem nieprawidłowo zwróconego wpisu od skargi kasacyjnej na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08.