Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1205/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 5  ust. 4  pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

I SA/ Wr 1205/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA - Józef Kremis Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] i określająca A sp. z o.o. następcy prawnemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa wskazała, iż decyzją organ I instancji określił A sp. z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]., stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] w tym między innymi:

- o kwotę [...] stanowiącą odpisy amortyzacyjne od "wartości firmy C", powstałej w 1995 roku w wyniku połączenia spółki B sp. z o.o. we W. ze spółką C sp. z o.o. w S.

- o kwotę [...] stanowiąca wydatek poniesiony na zakup usług konsultacyjnych p. M. H., udokumentowany fakturą wystawioną przez A sp. z o.o.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania w którym Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. l i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podzieliła zarzuty strony co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług konsultacyjnych M. M., a w pozostałej części zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urządu Kontroli Skarbowej. .

Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Izba Skarbowa we Wrocławiu nie zgodziła się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem Spółki, że ,, wykazywana przez nią w księgach wartość firmy, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne jest wartością firmy wykreowaną w dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa", co oznacza iż odpisy amortyzacyjne dokonywane są od "wartości firmy" B (B) a nie od "wartości firmy" C (C). Udowodnionym i dotychczas bezspornym jest zdaniem Izby fakt, że w momencie nabycia przez Stroną zorganizowanej części przedsiębiorstwa B, tj. w 1997 r. w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęta została jako wartość niematerialna i prawna "wartość firmy C" o wartości początkowej [...], od której Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym również dotychczas było, iż rzeczona "wartość firmy C" ujęta była w aktywach nabytego przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem powyższego jest między innymi pismo Spółki z dnia [...] kierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za rok 1997. W piśmie tym Strona podnosi: " Umową z dnia [...]jednostka kontrolowana nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki B rozumianą jako całość aktywów i pasywów tego podmiotu. Jednym z elementów stanowiących aktywa nabywanego przedsiębiorstwa Spółki B jest ,,wartość firmy C" powstała w wyniku połączenia Spółek B i C. "

Powodem zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ujętej w ewidencji podatnika "wartości firmy C" jest okoliczność, że w wyniku połączenia spółek nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnych i prawnych.

Będąca przedmiotem sporu "wartość firmy C" pojawiła się bowiem w ewidencji Spółki z o.o. B w roku 1995 po połączeniu tej spółki z C sp. z o.o. w S., (w której jedynym udziałowcem jest B) na mocy podjętej w dniu [...] uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki C. Połączenie nastąpiło przez przejęcie Spółki C przez Spółkę B w zamian za udziały jakie spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek na dzień [...] Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej.

Izba Skarbowa powołała się na obowiązujący w 1995 r. przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm.) zgodnie z którym, wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do korzystania lub wniesienia do spółki.

Ustawa o rachunkowości w art. 33 ust. 4 definiuje wartość firmy jako różnicę między ceną nabycia określonej jednostki a niższą od niej wartością rynkową składników

majątkowych jednostki.

Organ odwoławczy podkreślił, że połączenie majątków łączonych spółek następuje na podstawie bilansów, w związku z czym składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny. Dlatego też przy łączeniu spółek z o.o. nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy C do aktywów Spółki B oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i

zapasów również wartości firmy w wysokości [...] było działaniem sprzecznym z zasadami rachunkowości a także powołanym wyżej przepisem podatkowym. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji za rok 1995 przeprowadzonego w B sp. z o.o. w dniach od [...]do [...]wynika, że Spółka ta nie potrafiła podać w korespondencji z jakim kontem ujęto wartość firmy. Z przedstawionego wówczas rozliczenia ,,wartość firmy to różnica między udziałami kontrolowanej spółki w C (,,inwestycjami w C") a ceną netto zakupu. Cena netto zakupu wyliczona została jako saldo rozliczeń między spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego. "

Podany sposób wyliczenia "wartości firmy C" przez Spółkę przejmującą w żadnym razie nie znajduje oparcia w obowiązujących definicjach tego pojęcia zawartych w powołanych wyżej przepisach.

Nie może być bowiem mowy o różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (a tym samym o powstaniu "wartości firmy") przy łączeniu się spółek w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej.

Organ odwoławczy powołał się na artykuł z Przeglądu Podatkowego, w którym autorzy stwierdzają, iż w przypadku gdy spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej wartość posiadanych przez spółkę wszystkich udziałów w spółce przejętej odpowiada wartości całego majątku spółki. W momencie fuzji udziały ulegają prawnemu unicestwieniu, a spółka w zamian przejmuje majątek. Podwyższanie kapitału i wydanie udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej nie jest konieczne, ponieważ wartość majątku przejmowanej spółki jest ekwiwalentem wartości unicestwianych udziałów.

Izba zauważyła ponadto, iż strona przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego inną linię obrony twierdząc, iż skoro nie może być według organów wykazana w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy C to należy przyjąć, iż w drodze kupna jest to składnik majątku spółki B i należy zbadać stan prawny w roku 1997r. Zdaniem Izby, Spółka próbuje na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego kreować i zmieniać fakty w sposób dla niej korzystny, niezgodny jednak ze stanem faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w księgach Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego "wartość firmy" jako wartość niematerialna i prawna, której wartość początkową stanowi - zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości i niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 póz. 35 ze zm.) - nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa z dnia nabycia, powiększoną (o czym podatnik zapomina) o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikająca z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa, podlega amortyzacji wyłącznie wówczas, gdy została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to bezpośrednio z przepisu § l powołanego wyżej rozporządzenia z 17.01.1997 r.

W omawianym przypadku do ewidencji Spółki nie została wprowadzona w roku 1997 "wartość firmy B" o wartości początkowej ustalonej zgodnie z cytowanym wyżej przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia obowiązującym w momencie nabycia przedsiębiorstwa. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od fikcyjnej - co wykazano wcześniej -wprowadzonej w 1995 r. do ewidencji C wartości niematerialnej i prawnej nazwanej "wartością firmy B", o wartości początkowej [...] przejętej następnie w części ([...]) przez B sp. z o.o. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa B sp. z o.o.

Według Izby nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie Strony, że w miejsce "wartości firmy C" powstała w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "nowa" wartość firmy, którą podatnik nazywa w odwołaniu "wartością firmy B". Nawet gdyby w 1997 r. rzeczywiście wystąpiła nadwyżka ceny nabycia nad wartością nabytego majątku - ustalona zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 17.01.1997 r. - to nie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałej wartości firmy powoduje, iż nie mają do niej zastosowania przepisy w/w rozporządzenia (§ 1). Oznacza to - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - że odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z przepisami rozporządzenia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W złożonej skardze na Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji wartości firmy. Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Strona podnosi, że dla celów podatkowych wartość firmy powstała w chwili nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z bilansu nabywanej w dniu [...] części przedsiębiorstwa B wynikało, ze wartość aktywów netto była równa zero z uwagi na wysokie zobowiązania. Spółka zapłaciła natomiast za nabywaną część przedsiębiorstwa [...] Jednym ze składników aktywów nabytej przez stronę B była ujęta w ewidencji wartość niematerialna i prawna pod nazwą wartość firmy C (C) która to wartość powstała w wyniku dokonanego wcześniej w 1995r. połączenia tych dwóch firm. Zdaniem skarżącej istotne jest jaka cenę Spółka zapłaciła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jaka była wartość rynkowa składników majątkowych. Analiza tych dwóch elementów pozwala stwierdzić, że w wyniku opisywanej transakcji zakupu powstała wartość firmy, w sposób przewidziany w regulacjach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej błędne jest nawiązywanie przez Izbę do pierwotnie istniejącej wartości C. Spółka wyjaśnia, iż wartość firmy C jako aktyw o wyłącznie bilansowym charakterze, nie była amortyzowana, jednocześnie jednak wartość ta stanowiła składnik aktywów w momencie zakupu przez spółkę B i wpływała w 1997r. na wartość firmy.

Jeśli więc uznać, iż wykreowana dla celów bilansowych w 1995r. wartość firmy C jest wartością fikcyjną to nie powinna się znaleźć w prawidłowo sporządzonym bilansie B na dzień jego przejęcia przez Spółkę. W konsekwencji wartość aktywów B uległaby zmniejszeniu o kwotę [...] równej wartości C. Bezsprzecznym jest natomiast, ze spółka zapłaciła za B [...], podczas gdy jej wartość bilansowa równa była zero.

Zdaniem skarżącej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umieszczona została przez Spółkę wydzielona wartość firmy B, która dla względów czysto ewidencyjnych określona była mianem wartości firmy C.

Przywilej dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być według Strony uzależniony od faktycznie zaistniałych skutków ekonomicznych zdarzeń gospodarczych, nie zaś od czysto technicznego zagadnienia jakim jest nadanie nazwy pozycji aktywów. Strona stwierdza, że umieszczenie w ewidencji pozycji wartości firmy ARP nie oznacza braku ujawnienia powstałego w 1997r. składnika aktywów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym jej uchylenie.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie uznając wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy C, za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia.

Spór między stronami stosunku prawnopodatkowego powstał na tle kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993. Nr 106, poz. 482 ze zm.-dalej w skrócie updop) według stanu prawnego obowiązującego podatników i organy podatkowe w 1999r. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). W myśl natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również wartość firmy, a jej wartość początkową stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mienia zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki.

Zagadnienie ustalania wartości początkowej firmy było podobnie uregulowane w 1995r w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm.).

Na dzień nabycia przedsiębiorstwa ustala się wartość początkową firmy. W tym celu w zależności od sposobu nabycia przedsiębiorstwa należy porównać z jednej strony - odpowiednio cenę nabycia, albo nominalną wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, natomiast z drugiej strony - sumę wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W przypadku gdy wartość ceny nabycia jest wyższa od porównywanej wielkości drugiej strony występuje dodatnia wartość firmy, która w pewnych przypadkach może być amortyzowana a odpisy są kosztem uzyskania przychodów. Natomiast gdy jest odwrotnie - mamy do czynienia z ujemną wartością firmy, nie będącą przedmiotem zainteresowania w systemie podatkowym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż przedmiotem sporu jest "wartość firmy C", która pojawiła się w ewidencji Spółki z o.o. C w roku 1995 po połączeniu tej spółki z C sp. z o.o. Połączenie nastąpiło przez przejęcie Spółki C przez Spółkę B w zamian za udziały jakie spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek z dnia [...] Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca była jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej.

Natomiast w 1997r. zawarto umowę kupna - sprzedaży pomiędzy spółką B sp. z o.o. a spółką "A sp. z o.o. na zasadzie art. 55- KC, gdzie ustalono cenę zakupu na kwotę [...].

Zgodzić się należy ze skarżącą, że przy ustalaniu wartości początkowej firmy istotne jest stwierdzenie jaką cenę spółka zapłaciła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jak była wartość składników majątkowych powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mienia zbywanego.

Niemniej jednak jak wynika z akt sprawy do ewidencji spółki nie została wprowadzona w roku 1997 wartość firmy B o wartości początkowej ustalonej zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia obowiązującym w momencie nabycia przedsiębiorstwa, lecz spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od fikcyjnej wartości niematerialnej i prawnej nazwanej wartością firmy C o wartości początkowej [...] przejętej następnie w części w kwocie [...] przez B sp. z o.o. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa B sp. z o.o.

Zatem przyjęty przez spółkę sposób ustalenia wartości początkowej firmy spowodował konieczność odniesienia się przez organy podatkowe nie tylko do stanu faktycznego sprawy dotyczącego roku 1999r. lecz również do stanu faktycznego 1995r., gdyż to właśnie w tym roku pojawiła się sporna "wartość firmy C" w ewidencji B.

Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, iż skoro połączenie majątków łączonych spółek nastąpiło na podstawie bilansów, a składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny, to przy połączeniu spółek nie mogła powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy B do aktywów Spółki B oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w wysokości [...] było działaniem sprzecznym z. zasadami rachunkowości a także przepisami podatkowymi. Tym samym nie prawidłowe było przyjęcie przez B wartości firmy dowolnie określonej niezgodnie z przepisami podatkowymi przez B i w konsekwencji nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż przywilej dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być uzależniony od faktycznie zaistniałych skutków ekonomicznych zdarzeń gospodarczych, nie zaś od czysto technicznego zagadnienia jakim jest nadanie nazwy pozycji aktywów. Prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wiąże się z obowiązkiem przestrzegania przepisów podatkowych normujących te zagadnienia. Niedopuszczalna jest sytuacja dowolnego ustalania wartości firmy czy też dowolnego nazywania aktywów przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym. Wartość firmy w znaczeniu podatkowym, a więc wartość początkowa firmy jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym, to natomiast rzeczywista wartość firmy, która jest pochodną określonych ekonomicznie relewantnych stanów faktycznych i wskaźników ekonomicznych (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak-Monitor Podatkowy nr 6 z 2004r. str. 30). Może się więc zdarzyć taka sytuacja, gdy wartość przejmowanych zobowiązań jest wyższa od wartości aktywów i jego ekonomicznej wartości firmy co powoduje ujemną wartość firmy i w konsekwencji kupujący przedsiębiorstwo nie może amortyzować wartości firmy, mimo że w rozumieniu ekonomicznym ona występuje.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.