Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1355/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1355/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r., sprawy ze skargi J.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 lutego 2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.356.2017.49, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1355/22.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 listopada 2016 r., nr UKS1291/W2P3/42/21/12/157/051, określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r. w kwocie 217.119,00 zł oraz za luty 2012 r. w kwocie 324.353,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło po zakwestionowaniu rozliczenia wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji za ww. okresy, gdyż organ stwierdził, że podmioty widniejące jako sprzedawcy na wystawionych na rzecz strony fakturach zakupu krajowego (takie jak: H., K., G. Sp. z o.o.) jak i dokumentujące wewnątrz wspólnotowe nabycie (takie jak: J. s.r.o., M. s.r.o., L. sro) nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez stronę towaru. Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że strona świadomie zaangażowała się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych i była aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" i jednocześnie pełniła w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o której strona miała pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami" (np. V. R. oraz W. S.) "sprzedawała" na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników.

Organ uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. krajowe podmioty.

Od decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów,

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE oraz art. 2 Aktu akcesyjnego, poprzez brak uwzględnienia dorobku prawnego UE, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, poprzez niewypełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że strona pozostawała w złej wierze,

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

- art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez przekroczenie zakresu kontroli, jak również poprzez dołączanie do akt sprawy zeznań osób nie będących kontrahentami strony,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty niebędące bezpośrednimi dostawcami towarów i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa strony w ww. oszustwach,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchań świadków wskazanych przez stronę,

- art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą zakwestionowane transakcje były związane z faktycznym udokumentowanym obrotem towarów oraz wywiezieniem towarów poza granice Polski,

- art. 194 § 1 i 2 (bez wskazania aktu prawnego, którego dotyczą wskazane przepisy), poprzez kwestionowanie prawomocnych decyzji innych organów,

- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że strona pozostawała w złej wierze,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmiot S. s.r.o. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.356.2017.49 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., wskazując, że w dniu 30 października 2015 r. postanowieniem nr UKS12W3M.510.345.2015.2 inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 20 marca 2012 r., a dotyczących rozliczenia podatnika J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J.1, na skutek zawyżenia w tych deklaracjach oraz w ich korektach nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy tego podatnika, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w tych rozliczeniach podatku naliczonego VAT, z uwagi na posłużenie się 140 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz J.1 przez podmioty: H., K. Q. oraz H., które to faktury w rzeczywistości nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, a w konsekwencji doprowadzenia go do dokonania na rachunek bankowy podatnika J.1 nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. w łącznej kwocie 828.000 zł, która to kwota stanowi dużą wartość, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14.12.2017 r., nr SW-2/60-14/15 zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu Z. D. drogą elektroniczną w dniu 22 grudnia 2017 r. Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy uznaje więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lutego 2012 r. - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 30 października 2015 r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, przedmiotowa sprawa za ww. okres może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach niniejszego postępowania odwoławczego."

Organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zarzutów odwołania podkreślając, iż faktury wystawione w badanym okresie przez K. na rzecz skarżącego dokumentują transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym skarżący, jako jeden z uczestników tego procederu, wiedział. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. kontrahent skarżącego - A. W. sprowadzał z zagranicy (Holandii – R., Amsterdamu; Niemiec – D.; Czech – P.) "od arabów", "od mężczyzny o imieniu S.", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium Unii Europejskiej urządzeń elektronicznych A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby (z półświatka, często posiadających za sobą przeszłość kryminalną, związanych ze środowiskiem pseudokibiców piłkarskich, zmagających się często z problemami osobistymi - finansowymi, zdrowotnymi, czy też z nałogami - alkoholizmem i narkomanią) i fikcyjnym firmom-słupom (t.j. S.1, P., B., T. Sp. z o.o., S.2 s.c., T.1 Sp. z o.o., P.1, N. Sp. z o.o., G.1 Sp. z o.o., P.2) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi. Celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2012r. przez założone - na polecenie A.W. - krajowe firmy-słupy: S.1 oraz I. Sp. z o.o., a w latach poprzednich t.j. 2010-2011 również: T.1 Sp. z o.o. oraz S.2 s.c.), jak i przez skarżącego (z faktur wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2012r. przez K., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również realnego obrotu towarami na dalszym etapie ustalonych łańcuchów dostaw, t.j. u M. S. (S.1), K. W. i P. W. (I. Sp. z o.o. oraz S.2 sc ). Wskazane osoby miały dokonywać sprzedaży telefonów komórkowych o znacznej wartości w nietypowych okolicznościach. Miejsce dostarczania towarów było różne, na [...], w W. ("w połowie drogi do W.\ gdzieś na kawie, gdzieś na drodze"\ w centrach handlowych, na stacjach paliw), kontakt z kontrahentami nawiązywany był przypadkowo (na giełdach, w Internecie, na portalu A.), nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa. Ponadto, osoby te nie pamiętały nazw swoich dostawców, ani nie znały osób, które miały im dostarczać towary. Żadna z ww. osób nie potrafiła wskazać jednego faktu, który pozwoliłby zweryfikować ich zeznania, nie wskazali również prawdziwych źródeł pochodzenia towaru (osoby widniejące na fakturach mających dokumentować sprzedaż urządzeń elektronicznych do firm: S.1 oraz I. Sp. z o.o., czy S.2 sc K. W. nie potwierdziły faktycznych dostaw towaru). Wspólną cechą zeznań M. S. i P. W. jest okoliczność znajomości z A.W., który był ich jedynym odbiorcą w badanym okresie. Zarówno M.S., jak i P. W. nie dysponowali towarem, który mieli dostarczyć A.W., jak również nie prowadzili żadnej działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Znamienne jest też, że P. W. zawiesił swoją "działalność" na początku 2012r., a więc w momencie wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Wtedy też zaprzestał "wykonywania transakcji" z A.W. Fikcyjny obrót urządzeniami elektronicznymi realizowany przez M.S. (w ramach firmy S.1) oraz P. W. (w ramach podmiotów: S.2 sc oraz I. Sp. z o.o.) potwierdziły również wydane wobec nich w podatku VAT przez organ kontroli skarbowej decyzje (odpowiednio za okresy: od października 2010r. do marca 20ł2r., od stycznia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca 2012r.).

Opisany wyżej proceder, którego uczestnikami był kontrahent skarżącego – A. W. i sam skarżący, wypełnia znamiona kwalifikujące go do tzw. "nadużycia prawa". Na gruncie podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., normatywnym wyrazem klauzuli sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, jest norma prawna wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i §2 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadniczym celem przeprowadzanych przez A.W. i skarżącego transakcji było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towarów, będących przedmiotem dostaw do skarżącego, poprzez niszczenie przez A.W. dokumentów dotyczących ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także dokumentowanie przy pomocy fikcyjnych faktur - sprzedaży ww. towarów poprzez, założone na polecenie A. W., podmioty krajowe nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Stworzony przez A.W. i skarżącego mechanizm umożliwił kontrahentowi skarżącego wykazanie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżący jako uczestnik opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A.W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Skarżący również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy.

W badanym okresie (styczeń-luty 2012r.) skarżący otrzymał w ramach WNT faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: J. sro, M. s.r.o. i L. sro. Skarżący wystawił natomiast w ramach WDT faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów: V. srl, J. sro, D. srl, M.1 sro, N. srl, S.3 oraz N.3 srl. Występując w obrocie gospodarczym jako firma "J.1" skarżący świadomie działał jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005r.), dopracowała metody stosowane już w przeszłości , wskazujące na udział skarżącego od maja 2005r. w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od W. L. - jednego z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w X. Wskazano na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28.11.2013r., nr UKS1291AV2P3/42/45/l 12/051 wydaną wobec skarżącego w podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2008r., utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6.03.2015r., nr PT-1/4407-223 do 230/13/DK, wskazujące na udział skarżącego w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V. R. - właściciela firmy V.1. Będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" skarżący pełnił w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta. Łańcuch dystrybucji towaru został zaaranżowany w ten sposób, że na jego początku podmioty wyłącznie podszywające się pod podatników VAT, w rzeczywistości utworzone były wyłącznie na potrzeby oszukańczego procederu, których zadaniem jest nie tylko wykazanie na fakturze podatku należnego, który nigdy nie zostanie zapłacony, a o którego zwrot wystąpią ostatecznie beneficjenci procederu. Osoby wytypowane skarżący zaopatrywał się w wysokowartościowy towar (urządzenia elektroniczne) niewiadomego, zagranicznego pochodzenia, który następnie jest legalizowany za pośrednictwem krajowych "firm-słupów", przy wykorzystaniu metod stosowanych przez skarżącego już w przeszłości. Następnie towar pochodzący od firm zaangażowanych w ten proceder dzielony jest na dwa kanały dystrybucji: sprzedaż w ramach WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych (najczęściej pełniących w całym procederze role znikających podatników) oraz sprzedaż krajowa na rzecz największych polskich hurtowników sprzętu elektronicznego (odwrócony łańcuch dostaw). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, towar fizycznie miał pojawiać się na etapie krajowych firm znajdujących się w łańcuchu dostaw bezpośrednio przed skarżącym jako beneficjentem korzyści związanych z wyłudzaniem podatku VAT (pomioty: K., Q. ([...]) oraz H.). Na niższym szczeblu hierarchii, tworzonym w celu legalizacji towaru sprowadzanego z niewiadomego źródła zagranicznego (podmioty takie jak: T.1 Sp. z o.o., S.1, S.2 s.c., l. Sp. z o.o., P.1, P.2, P., G.1 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B., T. P., T. 3, S.4, T.2), obrót towarowy w ogóle nie miał miejsca. Załatwianiem tego typu towaru zajmowali się współorganizatorzy procederu wyłudzania podatku VAT (t.j. A. W. oraz T.B.). Wzajemne transakcje z kontrahentami opisanymi nie noszą znamion transakcji rynkowych. Są to czynności podejmowane w ramach odgórnie zorganizowanego procederu wyłudzania VAT, o którym skarżący miał pełną wiedzę bowiem był w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami", zajmującymi się "zawodowo" popełnianiem oszustw podatkowych, z których wyróżnić należy W. S. oraz V. R.

Skarżący nie dysponuje bazą własnych, sprawdzonych klientów zagranicznych, angażując się w transakcje z podmiotami o wątpliwej reputacji gospodarczej, z których znaczna część powstała specjalnie na potrzeby uczestnictwa w oszustwach podatkowych z wykorzystaniem schematu karuzeli podatkowej (przykładem takiego zagranicznego podmiotu uczestniczącego w karuzelowym łańcuchu transakcji jest firma S.3, która towar w postaci urządzeń elektronicznych rzekomo nabytych od Skarżącego miała następnie odsprzedawać polskiej firmie T.2, a ta z kolei tak zakupiony towar miała dalej dostarczać - za pośrednictwem podmiotów: Q. ([...]) i H. – na rzecz Skarżącego). Stałej modyfikacji podlega również krąg podmiotów zaangażowanych w opisywany proceder, jednak jak pokazują zabezpieczone na dyskach twardych rozmowy, za różnymi podmiotami stoją nierzadko te same osoby, które posiadając wiedzę i środki finansowe wykorzystują je do organizowania sieci podmiotów wyłudzających podatek VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie podjął w istocie żadnych realnych środków służących zweryfikowaniu swoich bezpośrednich dostawców (t.j. K., Q. ([...]) oraz H.).

Organ wskazał nadto na okoliczności świadczące o tym, że skarżący jest świadomym uczestnikiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych:

• liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe zaobserwowane na rachunkach bankowych skarżącego, mające za zadanie utrudnić ustalenie pochodzenia wpłacanych środków

pieniężnych (zachowanie takie zaobserwowano u wszystkich uczestników procederu,

ostatecznie środki te są wypłacane przez firmy zajmujące w oszukańczej hierarchii najniższą pozycję, np. T.1 sp. z o.o., P.W. P.1, P.),

• odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych (towar "kupowany" jest od nierzetelnych krajowych dostawców, aby następnie zostać skierowany do zagranicznych kontrahentów zidentyfikowanych jako uczestnicy oszustwa podatkowego),

• nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez skarżącego (oraz innych uczestników procederu) w składanych zeznaniach rocznych, a także spadek deklarowanych (VAT-7) obrotów spowodowany zmianami legislacyjnymi (poszerzenie katalogu towarów umieszczonych wolą ustawodawcy w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia").

Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej skarżącego. Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:

• liczne (nieformalne) powiązania osobowe i finansowe między uczestnikami procederu, w tym styczność z osobami mającymi za sobą przeszłość kryminalną, działającymi (obecnie lub w przeszłości) w zorganizowanych grupach trudniących się popełnianiem różnych przestępstw, w tym oszustw podatkowych,

• współpraca z osobami będącymi członkami zorganizowanych grup zajmujących się

"zawodowo" wyłudzaniem podatku VAT w wielu branżach "podwyższonego ryzyka" (np. w handlu stalą, blachą, mazutem, paliwami), przy czym zauważyć należy iż skarżący ma bezpośredni "dostęp" do ważnych "osobistości" przedmiotowego procederu (W. S., V. R.),

• zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat,

• delegowanie poszczególnych, mniej istotnych zadań na niższe szczeble organizacyjne,

• współpraca z zagranicznymi kontrahentami o wątpliwej reputacji gospodarczej, istniejących często zaledwie kilka miesięcy bądź istniejących przez dłuższy okres czasu ale jako podmiot "uśpiony", posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach, zidentyfikowanych następnie jako uczestnicy procederu karuzeli podatkowej,

• dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach (transakcje z kontrahentami zagranicznymi mają charakter intensywny i równocześnie krótkotrwały, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia),

• odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej),

- błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych,

• dokonywanie przez uczestników procederu transakcji handlowych o dużej wartości

w miejscach nietypowych (stacje paliw, parkingi, restauracje typu [...] bądź [...], galerie handlowe, w tym [...] w K. będąca newralgicznym punktem spotkań wielu uczestników oszustwa),

- bezpośrednio na siebie oddziałują i tworzą razem spójną, logiczną historię działalności skarżącego, pomimo występowania w odmiennych, czasami odległych od siebie, okresach czasu.

Ocena zebranego materiału ukazuje fakt kontynuacji (ciągłości) procederu występującego już w przeszłości, który stale podlega zauważalnym modyfikacjom. Osadzenie w realiach, w jakich skarżący funkcjonował przez okres wielu lat, a w szczególności przedstawienie stosowanych mechanizmów gospodarczych oraz osobistych zależności zachodzących między poszczególnymi uczestnikami procederu umożliwiło pełną weryfikację dokonywanych przez skarżącego rozliczeń podatkowych w badanym okresie.

Skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki wskazują, iż uczestnictwo skarżącego w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału skarżącego w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W konkluzji stwierdzono że postępowanie kontrolne prowadzone w przedmiotowej sprawie przeprowadzono prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami podatkowymi unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgromadzona dokumentacja jest wiarygodna i wyczerpująca, pozwala zrekonstruować stan faktyczny sprawy. Organ podjął działania mające na celu dokładne, kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 121 § 1 O.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

2. przepisów O.p., a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego, a także brak przyjęcia, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

3. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa,

- jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów,

- niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że skarżący nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem WDT, podczas gdy skarżący spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki,

4. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. błędnym uznaniem, iż skarżący kierował grupą przestępczą, nie przedstawiając dowodów świadczących o takim uczestnictwie,

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego,

6. art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Na podstawie przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że strona dostarczyła obszerną dokumentację dostaw, którą prowadziła ze względów niezależnych od spraw podatkowych, a raczej biznesowych. Miała w niej bowiem dokładne rejestry przyjęć i wydań towarów z odnotowaniem numerów serii, jak również dowody wysyłki i transportu. Natomiast organ podatkowy przedłużał postępowanie, a następnie wszczęto postępowanie karne skarbowe tylko po to, by wydłużyć termin przedawnienia podatków. Postępowania karne wszczynane z premedytacją przez organ podatkowy tylko po to, żeby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty podatku jest działaniem bezprawnym i stanowi nadużycie prawa. Wiele wskazuje na to, że w powyższej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W postępowaniu tym nie zostały podjęte czynności, które zmierzałyby do ustalenia okoliczności popełnienia czynu oraz sprawcy, mimo że od wszczęcia postępowania karnego upłynęło kilka lat. Wszczęcie nastąpiło na ponad rok przed wydaniem decyzji w sprawie, co świadczy o tym, że organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał wtedy wykrystalizowanego stanowiska co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Potrzebował jeszcze kilkunastu miesięcy, by dokonać ustaleń, które pozwoliłyby mu zakończyć postępowanie wydaniem decyzji. Za nieprawdopodobne uznać należy, że władze spółki i jej służby finansowo-księgowe miały świadomość uczestniczenia w łańcuchu karuzelowym. A to wyłącza umyślność popełnienia przestępstwa polegającego na zaniżeniu zobowiązania podatkowego. Konstytucja biznesu powinna być przestrzegana. Tak długie prowadzenie postępowania miało prawdopodobnie za zadanie zatarcia śladów świadczących o uczciwym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszczęte postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, od początku nastawiony na wykazanie winy podatnika. Świadczy również o tym to, że po odwołaniu się strony, przez cały czas Izba Administracji Skarbowej skupiała się tylko i wyłącznie na sprawdzaniu, czy doszło do przedawnienia, czy nie, a nie na analizowaniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Na skutek skargi podatnika wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 387/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

Wobec skargi kasacyjnej organu od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2022r., sygn. I FSK 2633/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA podkreślił w uzasadnieniu wyroku, iż elementem decydującym przy ocenie zwieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22; CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia organu w kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji. Sąd meriti nie wskazał bowiem, jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości, co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości polegają, szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres było prowadzone w stosunku do skarżącego, który w ocenie organów świadomie zaangażował się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, a którego jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych oraz był aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" pełniąc jednocześnie w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz dowodów w aktach administracyjnych pozyskanych przez organy z kontroli skarbowej, czy postępowań prokuratorskich prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i N., także w stosunku do kontrahentów skarżącego. Zastrzeżeń co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie mógł bowiem wywołać fakt jego wszczęcia na 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 30 października 2015 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

Wykonując wskazania przedstawione w wyroku NSA z dnia 18 maja 2022r., sygn. I FSK 2633/21, a dotyczące wyjaśnienia kwestii charakteru wszczętego dniu 30 października 2015 r. przez inspektora kontroli skarbowej postepowania karno-skarbowego wskazać należy, że śledztwo wszczęte postanowieniem z 30 października 2015r., nr UKS12W3M.510.345.2015.2 dotyczyło dokonanego przez J. G. rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010r. do lutego

2012r., a więc obejmowało zdecydowanie szerszy horyzont czasowy niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie. Z treści postanowienia wynika, iż okolicznościami, które legły u podstaw wszczęcia śledztwa było podanie przez podatnika w deklaracjach złożonych za wymienione okresy danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, na skutek bezpodstawnego uwzględnienia w nich podatku naliczonego wynikającego ze 140 faktur wystawionych przez H., K., Q. oraz H., które w rzeczywistości nie oddawały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 828.000 zł. Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Podstawą wszczęcia śledztwa w sprawie J. G. był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2012 r.:

• nr UKS1291/W2P3/42/19/12/1/005 za miesiące od lipca do grudnia 2010r.

• nr UKS1291/W2P3/42/20/12/1/005 za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.,

• nr UKS1291/W2P3/42/21/12/1/005 za miesiące od stycznia do lutego 2012r.

Wskazuje na to treść postanowienia z dnia 30 października 2015r., w którym ponadto wymienione zostały ujawnione już na tym etapie postępowania podmioty będące wystawcami nierzetelnych faktur VAT, z których J. G. bezzasadnie odliczył podatek VAT.

W momencie wszczęcia śledztwa, prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowania kontrolne z uwagi na ich wielowątkowy i skomplikowany charakter toczyły się już od ponad trzech lat, a zgromadzona przez kontrolujący organ dokumentacja tylko w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2012r. była nadal uzupełniana. Z dokumentacji wynikło, że J. G. w ww. okresie był aktywnym członkiem grupy osób organizujących na terytorium Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji znikającego

podatnika. Stworzona została sieć szeregu firm, kierowanych przez osoby w pełni zależne, m.in. od A. W., których zadaniem miało być wyłącznie pozorowanie obrotu różnego rodzaju urządzaniami elektronicznymi (t.j. telefony komórkowe, smartfony, tablety oraz akcesoria do tych urządzeń) poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Celem stworzonego procederu było umożliwienie określonym podmiotom skorzystanie z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji

do ubiegania się o nienależny zwrot podatku VAT. J. G. uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, pełniąc w nich funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawiał też faktury mające dokumentować dalszą sprzedaż towarów wykazanych w fakturach zakupowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, stosując do tej sprzedaży 0% stawkę podatku i występując o zwroty VAT

Na materiał dowodowy przedstawiony w decyzji organu odwoławczego, złożyły się również liczne dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej z postępowań prokuratorskich prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [..] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na wystawianiu w okresie od sierpnia 2010 r. do marca 2013 r. w K., C. i S., w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem osiągnięcia korzyści materialnej, przez osobę uprawnioną do wystawienia dokumentu - faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 kk. w zw. z art. 12 kk., Prokuraturę Okręgową w N., sygn. akt [...] w sprawie składani w okresie od początku 2003 r. do połowy 2007 r. przez przedstawicieli szeregu firm z K., R. i innych miast zajmujących się obrotem telefonami komórkowymi różnych marek, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru organom podatkowym deklaracji podatkowych zawierających nieprawdziwe informacje o ilości, rodzaju, źródle pochodzenia i cenie sprzedawanych telefonów komórkowych w związku z prowadzeniem obrotu w znacznej części poza ewidencją i narażanie przez to należności podatkowych dużej wartości na uszczuplenie tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 2 kks. oraz podrabiania dokumentów mających na celu potwierdzenie legalności zakupu telefonów komórkowych oraz używanie tych dokumentów w obrocie finansowym tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk. Podstawą do wszczęcia śledztwa w przedmiotowym zakresie były wyjaśnienia składane przez podejrzanego R. P. w sprawie o sygn. [...] a dotyczącej obrotu znacznymi ilościami narkotyków.

Wśród materiałów dowodowych pozyskanych przez organ kontroli skarbowej z ww. postępowań karnych znalazły się m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz protokoły przesłuchania osób, które odgrywały kluczowe role w utworzonym procederze. Spośród pozyskanych dowodów na szczególną uwagę zasługują:

• zeznania złożone w charakterze świadka i podejrzanego przez P. B., właściciela firmy H., jednego z głównych kontrahentów J. G., w dniu 16.03.2012r., 27.04.2012r., 26.07.2012r. oraz 6.11.2012r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze podejrzanego przez R. B., właściciela firmy S.5, w dniach 26.07.2012r., 20,11.2012r. oraz 26.02.2013r. (przedstawione w decyzji).

• zeznania złożone w charakterze świadka przez M. J., właściciela firmy P. 3 i zaufanego człowieka A. W. w dniu: 4.04.2012r., 10.04.2012r., 17.04,2012r., 8.05.2012r., 28.06.2012r., 29.11.2012r., 10.01.2014r. przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez M.S., właściciela firmy

S.1, w dniu 19.04.2012r. oraz

7.04.2014r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze podejrzanego przez K. P., prezesa zarządu i udziałowca T.1 Sp. z o.o., w dniu 21.07.2011r. oraz 3.01.2012r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze podejrzanego przez O. S., właściciela firmy P.1, w dniu 6.03.2013r. oraz 13.03.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez B. S., właścicielki firmy B., w dniu 13.11.2012r., 14.11.2012r. oraz 3.12.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez Pi. T., prywatnie partnera B. S., w dniu 9.01.2013r. oraz 30.01.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez D. W., właściciela firmy P., w dniu 13.11.2012r. oraz 27.05.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez P. W., wspólnika S.2 SC , P. W., w dniu 07.11.2012r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez K. W., wspólnika S.2 sc , P. W., w dniu 07.11.2012r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez S. K., udziałowca N., w dniu 04.12.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez M. M., prezesa zarządu i wspólnika G.1 Sp. z o.o., w dniu 10.09.2013r. oraz 4.12.2013r. (przedstawione w decyzji),

• zeznania złożone w charakterze świadka przez D. M., właściciela firmy P.2, w dniu 11.07.2013r. oraz 16.09.2013r. (przedstawione w decyzji).

Z otrzymanych przez organ kontroli skarbowej materiałów dowodowych wynikało, iż w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [..] przedstawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw karno-skarbowych A.W., K. P., O. S.i, P. B. oraz R. B. Informacja na temat powyższych okoliczności również wynika z uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie otrzymał informację od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego, iż postępowanie karno-skarbowe wszczęte w sprawie J. G. zostało połączone przez Prokuraturę Okręgową w K. do wspólnego prowadzenia pod sygn. akt [..], w związku z czym w dniu 27 czerwca 2016r. akta tej sprawy zostały przekazane tejże Prokuraturze.

W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko organu, że materiał dowodowy, którym na dzień 30 października 2015r. dysponował inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa, a przedstawione okoliczności wykluczają instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji przyjąć należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było uprawnione, a okoliczności potwierdzające zasadność wszczętego postępowania karno-skarbowego zostały w wystarczający sposób przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że podmioty widniejące, jako sprzedawcy na wystawionych na rzecz strony fakturach zakupu krajowego (takie jak: H., K., G. Sp. z o.o.) jak i dokumentujące wewnątrz- wspólnotowe nabycie (takie jak: J. s.r.o., M. s.r.o., L. sro) nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez stronę towaru. Podatnik świadomie zaangażował się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych i był aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" i jednocześnie pełnił w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o której strona miała pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami" (np. V. R. oraz W. S.) "sprzedawała" na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że iż faktury wystawione przez K. na rzecz skarżącego dokumentują transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym skarżący, jako jeden z uczestników tego procederu, wiedział. W okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. kontrahent skarżącego - A. W. sprowadzał z zagranicy ( z Holandii, Niemiec, Czech "od arabów", "od mężczyzny o imieniu S."), za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium Unii Europejskiej urządzeń elektronicznych A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby (z półświatka, często posiadających za sobą przeszłość kryminalną, związanych ze środowiskiem pseudokibiców piłkarskich, zmagających się często z problemami osobistymi - finansowymi, zdrowotnymi, czy też z nałogami) i fikcyjnym firmom-słupom (t.j. S.1, P., B., T. Sp. z o.o., S.2 s.c., T.1 Sp. z o.o., P.1, N. Sp. z o.o., G.1 Sp. z o.o., P.2) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi. Celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2012r. przez założone - na polecenie A.W. - krajowe firmy-słupy: S.1 oraz I. Sp. z o.o., a w latach poprzednich t.j. 2010-2011 również: T.1 Sp. z o.o. oraz S.2 s.c.), jak i przez skarżącego (z faktur wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2012r. przez K., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również realnego obrotu towarami na dalszym etapie ustalonych łańcuchów dostaw, t.j. u M. S. (S.1), K. W.i P. W. (I. Sp. z o.o. oraz S.2 sc). Wskazane osoby miały dokonywać sprzedaży telefonów komórkowych o znacznej wartości w nietypowych okolicznościach. Miejsce dostarczania towarów było różne, (na [...], w W. "w połowie drogi do W., gdzieś na kawie, gdzieś na drodze", w centrach handlowych, na stacjach paliw), kontakt z kontrahentami nawiązywany był przypadkowo (na giełdach, w Internecie, na portalu A.), nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa. Ponadto, osoby te nie pamiętały nazw swoich dostawców, ani nie znały osób, które miały im dostarczać towary. Żadna z ww. osób nie potrafiła wskazać jednego faktu, który pozwoliłby zweryfikować ich zeznania, nie wskazali również prawdziwych źródeł pochodzenia towaru. Wspólną cechą zeznań M. S. i P. W. jest okoliczność znajomości z A.W., który był ich jedynym odbiorcą. Zarówno M. S., jak i P. W. nie dysponowali towarem, który mieli dostarczyć A.W., jak również nie prowadzili żadnej działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Znamienne jest też, że P. W. zawiesił swoją "działalność" na początku 2012r., a więc w momencie wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Wtedy też zaprzestał "wykonywania transakcji" z A.W. Fikcyjny obrót urządzeniami elektronicznymi realizowany przez M. S. (w ramach firmy S.1) oraz P. W. (w ramach podmiotów: S.2 sc oraz I. Sp. z o.o.) potwierdziły również wydane wobec nich w podatku VAT przez organ kontroli skarbowej decyzje (odpowiednio za okresy: od października 2010r. do marca 20ł2r., od stycznia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca 2012r.).

Zasadniczym celem przeprowadzanych przez A.W. i skarżącego transakcji było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towarów, będących przedmiotem dostaw do skarżącego, poprzez niszczenie przez A.W. dokumentów dotyczących ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także dokumentowanie przy pomocy fikcyjnych faktur - sprzedaży ww. towarów poprzez, założone na polecenie A. W. podmioty krajowe nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Stworzony przez A.W. i skarżącego mechanizm umożliwił kontrahentowi skarżącego wykazanie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżący jako uczestnik opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A. W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Skarżący również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy.

W badanym okresie (styczeń-luty 2012r.) skarżący otrzymał w ramach WNT faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: J. sro, M. s.r.o. i L. sro. Skarżący wystawił natomiast w ramach WDT faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz V. srl, J. sro, D. srl, M.1 sro, N. srl, S.3 oraz N.3 srl. Występując w obrocie gospodarczym jako firma "J.1" skarżący świadomie działał jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005r.), dopracowała metody stosowane już w przeszłości , wskazujące na udział skarżącego od maja 2005r. w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od W. L. - jednego z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w X. Wskazano na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28.11.2013r., nr UKS1291AV2P3/42/45/l 12/051 wydaną wobec skarżącego w podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2008r., utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6.03.2015r., nr PT-1/4407-223 do 230/13/DK, wskazujące na udział skarżącego w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V. R. - właściciela firmy V.1. Będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" skarżący pełnił w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta. Łańcuch dystrybucji towaru został zaaranżowany w ten sposób, że na jego początku podmioty wyłącznie podszywające się pod podatników VAT, w rzeczywistości utworzone były wyłącznie na potrzeby oszukańczego procederu, których zadaniem jest nie tylko wykazanie na fakturze podatku należnego, który nigdy nie zostanie zapłacony, a o którego zwrot wystąpią ostatecznie beneficjenci procederu. Osoby wytypowane skarżący zaopatrywał się w wysokowartościowy towar (urządzenia elektroniczne) niewiadomego, zagranicznego pochodzenia, który następnie jest legalizowany za pośrednictwem krajowych "firm-słupów", przy wykorzystaniu metod stosowanych przez skarżącego już w przeszłości. Następnie towar pochodzący od firm zaangażowanych w ten proceder dzielony jest na dwa kanały dystrybucji: sprzedaż w ramach WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych (najczęściej pełniących w całym procederze role znikających podatników) oraz sprzedaż krajowa na rzecz największych polskich hurtowników sprzętu elektronicznego (odwrócony łańcuch dostaw). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, towar fizycznie miał pojawiać się na etapie krajowych firm znajdujących się w łańcuchu dostaw bezpośrednio przed skarżącym jako beneficjentem korzyści związanych z wyłudzaniem podatku VAT (pomioty: K., Q. ([...]) oraz H.). Na niższym szczeblu hierarchii, tworzonym w celu legalizacji towaru sprowadzanego z niewiadomego źródła zagranicznego (podmioty takie jak: T.1 Sp. z o.o., S.1, S.2 s.c., l. Sp. z o.o., P.1, P.2, P., G.1 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B., T. P., T. 3, S.4, T.2), obrót towarowy w ogóle nie miał miejsca. Załatwianiem tego typu towaru zajmowali się współorganizatorzy procederu wyłudzania podatku VAT (t.j. A. W. oraz T. B.). Wzajemne transakcje z kontrahentami opisanymi nie noszą znamion transakcji rynkowych. Są to czynności podejmowane w ramach odgórnie zorganizowanego procederu wyłudzania VAT, o którym skarżący miał pełną wiedzę bowiem był w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami", zajmującymi się "zawodowo" popełnianiem oszustw podatkowych, z których wyróżnić należy W. S. oraz V. R.

Skarżący nie dysponuje bazą własnych, sprawdzonych klientów zagranicznych, angażując się w transakcje z podmiotami o wątpliwej reputacji gospodarczej, z których znaczna część powstała specjalnie na potrzeby uczestnictwa w oszustwach podatkowych z wykorzystaniem schematu karuzeli podatkowej (przykładem takiego zagranicznego podmiotu uczestniczącego w karuzelowym łańcuchu transakcji jest firma S.3, która towar w postaci urządzeń elektronicznych rzekomo nabytych od Skarżącego miała następnie odsprzedawać polskiej firmie T.2, a ta z kolei tak zakupiony towar miała dalej dostarczać - za pośrednictwem podmiotów: Q. ([...]) i H.– na rzecz Skarżącego). Stałej modyfikacji podlega również krąg podmiotów zaangażowanych w opisywany proceder, za różnymi podmiotami stoją nierzadko te same osoby, które posiadając wiedzę i środki finansowe wykorzystują je do organizowania sieci podmiotów wyłudzających podatek VAT. Skarżący nie podjął w istocie żadnych realnych środków służących zweryfikowaniu swoich bezpośrednich dostawców (t.j. K., Q. ([...]) oraz H.).

Skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych, na co wskazuje szereg okoliczności: liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe zaobserwowane na rachunkach bankowych skarżącego, mające za zadanie utrudnić ustalenie pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych,

ostatecznie środki te są wypłacane przez firmy zajmujące w oszukańczej hierarchii najniższą pozycję, odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych, nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez skarżącego (oraz innych uczestników procederu) w składanych zeznaniach rocznych, a także spadek deklarowanych (VAT-7) obrotów spowodowany zmianami legislacyjnymi (poszerzenie katalogu towarów umieszczonych wolą ustawodawcy w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia"), liczne (nieformalne) powiązania osobowe i finansowe między uczestnikami procederu, w tym styczność z osobami mającymi za sobą przeszłość kryminalną, działającymi (obecnie lub w przeszłości) w zorganizowanych grupach trudniących się popełnianiem różnych przestępstw, w tym oszustw podatkowych, współpraca z osobami będącymi członkami zorganizowanych grup zajmujących się "zawodowo" wyłudzaniem podatku VAT w wielu branżach "podwyższonego ryzyka", zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat, delegowanie poszczególnych, mniej istotnych zadań na niższe szczeble organizacyjne, współpraca z zagranicznymi kontrahentami o wątpliwej reputacji, dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach, odformalizowanie zawieranych transakcji, błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych, czy dokonywanie przez uczestników procederu transakcji handlowych o dużej wartość w miejscach nietypowych (stacje paliw, parkingi, restauracje typu [...] bądź [...], galerie handlowe, w tym [...] w K. będąca newralgicznym punktem spotkań wielu uczestników oszustwa).

Powyższe wskazuje, iż uczestnictwo skarżącego w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału skarżącego w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Bezpodstawnie wskazuje skarżący na dysonans pomiędzy wynikami kontroli podatkowej, a efektem niniejszego postepowania podatkowego. Postępowanie kontrolne było wszak postępowaniem autonomicznym i odrębnym w relacji do postepowania podatkowego. Postepowanie podatkowe toczyło się w okolicznościach determinowanych niezależnie zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, przy czym organ ten nie był skrępowany wynikiem postepowania kontrolnego, a jedynie zasadą legalizmu, tym bardziej, że nie zachodziła pełna tożsamość w zakresie okresów, których dotyczyły oba postępowania, jak i tytułów podatkowych.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

Szczegółowo przedstawiony proceder, którego uczestnikami był kontrahent skarżącego – A. W. i sam skarżący, organy prawidłowo zakwalifikowały do tzw. "nadużycia prawa". Na gruncie podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., normatywnym wyrazem klauzuli sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, jest norma prawna wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i §2 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec niewadliwego przyjęcia, że również transakcje wewnątrzwspólnotowe przeprowadzone przez skarżącego w ramach WNT oraz WDT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący był w pełni świadom, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)