Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] stycznia 2022 r. Ł.M. (skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego W.M., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.

W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji powziął informację o prowadzonym wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) postępowaniu podatkowym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., które zakończyło się wydaniem przez NUS decyzji z [...] lipca 2018 r. W decyzji tej określono stronie w podatku od towarów i usług: za grudzień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 18.630 zł, natomiast za styczeń 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.889 zł. Kwoty do zwrotu oraz do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy określone zostały w wartościach zerowych.

Uwzględniając ww. decyzję, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) wydał w dniu [...] września 2018 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2014 r. Na skutek wniesionego odwołania ww. decyzja została uchylona decyzją DIAS z [...] marca 2019 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legł fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS z [...] lipca 2018 r. i w związku z tym przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postepowania decyzją z [...] kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. określając zerowej wartości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z [...] września 2021 r. NUCS określił stronie w podatku od towarów i usług:

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.565 zł, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.759 zł, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji m.in. wskazał, że w sprawie podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym poinformowano podatnika zgodnie z art. 70c ww. ustawy.

Pismem z [...] października 2021 r. skarżący wniósł odwołanie, lecz wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływałby z końcem 2019 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...] września 2018 r., na podstawie art. 70c o.p., NUCS zawiadomił skarżącego, że postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczęto wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s.. Przestępstwa te związane są z uszczupleniem należności podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z działalnością strony pod firmą M. za okres od [...] lutego 2014 r. do [...] marca 2014 r. Ww. pismo doręczono stronie 26 września 2018 r. Niniejsze oznacza, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2014 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem [...] września 2018 r.

W aktach sprawy znajduje się również pismo Prokuratury Rejonowej z [...] lipca 2021 r. Z pisma tego wynika, że 17 września 2018 r. wpłynął protokół znak [...] dotyczący podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego odnoszącego się do rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2014 r. Dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] września 2018 r. Kolejno postanowieniem z [...] września 2018 r. połączono ww. dochodzenie z dochodzeniem wszczętym postanowieniem z [...] lipca 2018 r., z uwagi na powiązanie przedmiotowo – podmiotowe. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2018 r. ww. postępowanie połączono z dochodzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] wszczętym [...] listopada 2018 r. na podstawie zawiadomienia o naruszeniu przepisów z [...] marca 2017 r. nr [...]. Śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte [...] lutego 2019 r., które zostało uzupełnione postanowieniem z [...] marca 2019 r. W ww. piśmie Prokuratury Rejonowej podano też, że przekształcenie śledztwa z fazy in rem w fazę ad personam nastąpiło [...] grudnia 2019 r. w stosunku strony, zaś zarzuty ogłoszono w dniu 13 marca 2020 r. Aktualnie śledztwo jest zawieszone postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych w zakresie wyżej wskazanym oraz spółki P.

Jednocześnie DIAS przyznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy m.in. ww. pismo Prokuratury Rejonowej z [...] lipca 2021 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, którego postępowanie podatkowe dotyczy oraz dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do strony.

Organ odwoławczy również wyjaśnił, że w dacie zarówno sporządzenia zawiadomienia z [...] września 2018 r., jak i w dacie jego wysłania do strony, co miało miejsce 24 września 2018 r., skarżący nie był reprezentowany przed NUCS w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. przez jakiegokolwiek pełnomocnika. Informację o ustanowieniu pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego W.M. NUCS powziął dopiero w dniu wpływu do tego organu dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło 25 września 2018 r. Równocześnie zakres pełnomocnictwa odnosił się do postępowania przed organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji. Nadto w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. strona odebrała 26 września 2018 r., czyli po dniu powiadomienia organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Istotny jest bowiem moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny. Zgodnie z art. 138i § 2 o.p. następuje to w dniu wpływu pełnomocnictwa do organu, nie zaś od nadania w placówce pocztowej, czy w dacie sporządzenia dokumentu (tj. [...] września 2018 r.).

W świetle powyższego DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. został skutecznie zawieszony [...] września 2018 r. i na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie upłynął.

Odnosząc się do meritum postępowania DIAS wyjaśnił, że w deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.645 zł. Następnie za miesiąc luty 2014 r. wykazał tę kwotę nadwyżki i zadeklarował za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.080 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.080 zł. Niniejszą kwotę nadwyżki zadeklarował w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Tymczasem NUS zakwestionował prawidłowość rozliczenia zadeklarowanego przez stronę za styczeń 2014 r. i decyzją z [...] kwietnia 2021 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług m. in. wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. w kwocie 11.889 zł.

W ocenie DIAS, skoro w rozliczeniu za luty 2014 r. skarżący wykazał zawyżoną kwotę nadwyżki z poprzedniego rozliczenia, to NUCS był obowiązany na podstawie art. 21 § 3a o.p. do wydania decyzji uwzględniającej kwotę nadwyżki wynikającą z decyzji NUS.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że decyzja NUS wydana wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] listopada 2021 r. W zawiązku z tym nadwyżka podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wynosi 0 zł, a nie jak zadeklarował skarżący 52.645 zł.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ był zatem obowiązany do uwzględnienia ustaleń mających odzwierciedlenie w decyzji NUS z [...] kwietnia 2021 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z [...] listopada 2011 r.

Ponadto, uwzględniono stwierdzoną w toku postępowania kontrolnego różnicę między zapisem w rejestrze sprzedaży VAT a kwotą podaną w pozycji 31 deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca - w deklaracji wykazano kwotę 200.978 zł, a z rejestru wynika kwota 201.383 zł, co jednak pozostaje bez wpływu na wartość podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący Ł.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 138i § 2, art. 121 o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, w której organ pierwszej instancji nie podjął, wbrew jednoznacznym zaleceniom Organu drugiej instancji, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2021 r. (nr [...]), utrzymanej mocą decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2021 r. ([...]), w której wyrażono błędny pogląd co do świadomości podatnika w uczestnictwie w transakcjach karuzelowych i w konsekwencji utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, Sąd wniosek ten uwzględnił i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.).

Skarga była niezasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że w dacie wydawania i doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte tym rozstrzygnięciem.

Nominalnie termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Jak trafnie uznał DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie przez (postanowieniem z [...] września 2018 r.) dochodzenia, o przestępstwa określone w art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., przy czym podejrzenie popełnienia czynów, których dotyczyło postępowanie przygotowawcze, było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową.

Sąd uznał jednocześnie, że skarżący został prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, bo 26 września 2018 r.

W tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu o tym, że w dacie sporządzenia zawiadomienia ([...] września 2018 r.) i dacie jego wysłania do strony (24 września 2018 r.) organ (NUCS) nie został jeszcze powiadomiony o fakcie ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego W.M. Odpis pełnomocnictwa z [...] września 2018 r. wpłynął bowiem do organu dnia 25 września 2018 r. i to z tą data ziścił się skutek ustanowienia pełnomocnika i obowiązek doręczania dalszych pism na ręce pełnomocnika (art. 138i § 2 i art. 145 § 2 o.p.). Nie zmienia tej oceny fakt, iż pismo z [...] września 2018 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącemu 26 września 2018 r., czyli dzień po wpływie dokumentu pełnomocnictwa, ponieważ w dacie sporządzenia i wysłania zawiadomienia skarżący nie był więc jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika. Ze skargi ani z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] stycznia 2020 r. zawierającego wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie wynika jednocześnie, by pełnomocnik skarżącego nie wiedział o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd jako trafne ocenił również ustalenie organu odwoławczego o tym, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ustalenie to poprzedził postępowaniem dowodowym obejmującym również pisemne wystąpienie do prokuratora prowadzącego śledztwo, który takiego uzasadnienia dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie potwierdził. Nadto, należy zwrócić uwagę, że, jak ustalił DIAS, w śledztwie, nadzorowanym przez prokuratora, skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia skarbowego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym uznał, że przesłanki zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c o.p. były rzeczywiste.

Nie naruszało prawa również określenie wysokości zobowiązań podatkowych w kwocie innej od zadeklarowanej przez skarżącego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicą kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 21 § 3a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzednie okresy rozliczeniowe musiało rzutować na rozliczenie za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, w których wykazano kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji. W deklaracji za luty 2014 r. skarżący wykazał bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 52.645 zł oraz zadeklarował 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.080 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 25.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.080 zł, a za następny okres rozliczeniowy (marzec 2014 r.) kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Tymczasem NUS, decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], określił w podatku od towarów i usług inne wartości niż wykazane w deklaracjach za grudzień 2013 r. i za styczeń 2014 r. określając, m. in., zerową wartość kwoty nadwyżki do przeniesienia na kolejny okresy rozliczeniowy. Sąd dostrzega, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] listopada 2021 r. nr [...], a zatem w dacie wydawania decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a o.p., z której wynikało, że ze stycznia 2014 r. nie pozostawała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Zatem skoro w deklaracjach VAT-7 za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. skarżący wykazał kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji, zachodziły przesłanki do określenia kwot rozliczenia podatku od towaru i usług za luty i marzec 2014 roku w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji skarżącego.

Sąd ocenił jednocześnie, że badanie prawidłowości określenia kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykracza poza granice sprawy, wyznaczające jednocześnie granice kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta kwestia była natomiast badana w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. w której wyrokiem (nieprawomocnym) z 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 12/22 WSA w Gorzowie Wlkp. skargę oddalił.

Z opisanych tu przyczyn Sąd w niniejszej sprawie orzekł jak w wyroku (art. 151 p.p.s.a.).