Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 631/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 par. 3 art. 43 i 82  ust. 3 art. 113 ust. 1 i 9  art. 90 art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 97 § 1 i 4 w ze. z art. 102 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia 19.12.2008 r. określającej J C w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesie-

na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesie-

na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za październik 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za listopad 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz

- za grudzień 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesie-

nia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, że J C prowadził w roku 2005 działalność gospodarczą pod firmą "[...] ", polegającą na sprzedaży używanych samochodów nabywanych m.in. od podatników z krajów Unii Europejskiej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez siebie w Urzędzie Skarbowym w D P wykazywał ona za po szczególne miesiące określone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nadto w rozliczeniu za miesiąc sierpień - również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklaro-wanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku od towarów i usług za 2005 stwierdzono na podstawie przedłożonych dokumentów - w tym dowodów zakupu pojazdów samochodowych, faktur sprzedaży, umów kupna sprzedaży, dowodów zapłaty, ewidencji, dowodów z przesłuchań świadków - niepra-widłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zaniżanie wartości sprzedawanych samochodów w wystawionych fakturach VAT marża, nie ujmowanie w rejestrach stanowiących podstawę sporządzania deklaracji podatkowych sprzedaży samochodów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, ustalanie marży ze sprzedaży samochodów poprzez pomniej-szanie ceny sprzedaży o kwotę nabycia powiększona o podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz o kwotę uiszczonej opłaty skarbowej, błędne określanie kwot nabycia samochodów, wykazywanych w doku-mentach nabycia w walucie euro, poprzez przyjmowanie do przeliczeń niewłaści-wego kursu tej waluty oraz nie wykazywanie i nie ewidencjonowanie przy zastoso-waniu kasy rejestrującej otrzymanych kwot za wykonane usługi w zakresie remontów samochodów i sprzedawanych części do samochodów, na które podatnik nie wysta-wiał faktur VAT.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił J C za poszczególne miesiące 2005 r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług względnie prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wyżej wskazanych.

Od decyzji tej J C wniósł odwołanie, w którym zarzucił obrazę art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie swych wniosków dowodowych oraz błędne ustalenie kwot obrotu w poszczególnych miesiącach, domagając się jej uchylenia. W jego uzasadnieniu odwołujący się wskazał na to, że w toku postępowania dwukrotnie występował z wnioskiem, aby organ kontrolny zwrócił się do podmiotów, od których nabywane były przezeń samochody, z żądaniem przekazania informacji lub przesłania kserokopii umów kupna sprzedaży tychże samochodów, bowiem kwoty zakupu wynikające z posiadanych przez niego dowo-dów zakupu są kwotami niewiarygodnymi, o czym przekonują załączone do wniosku z dnia 31.10.2008 r. wyceny samochodów wskazane w prawomocnych decyzjach podatkowych ustalających wartości porównywalnych akt, jakich zakupu dokonał podatnik. Zaznaczył, że w załączonych do wniosku dowodach zawarta jest wycena samochodów przeprowadzona na podstawie katalogu[...] , z której to wyceny każdorazowo wynika, iż wartość wymienionych we wniosku 119 samochodów było częstokroć kilkanaście razy wyższa od wartości wskazanej jako cena zakupu w dokumentach będących w posiadaniu nabywcy i stanowiących materiał dowodowy sprawy, co oznacza, jego zdaniem, iż w dokumentach tych są błędy i nieprawidłowości dotyczące cen nabycia samochodów, a to koniecznym czyniło ich potwierdzenie ze strony sprzedających. Brak sprawdzenia rzetelności posiadanych przez niego dowodów zakupu spowodował, że doszło do błędnego ze strony organu kontrolnego określenia wielkości obrotu, a tym samym do błędnego określenia zobo-wiązania w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej wskazano rów-nież, iż w toku toczącego się postępowania odwoławczego J C zmarł w dniu 10.06.2009 r., co stanowiło przesłankę zawieszenia tego postępowania, które pod-jęte zostało z udziałem procesowym spadkobiercy zmarłego podatnika, tj. jego córki J C nabycie przez którą spadku z dobrodziejstwem inwentarza stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w D P z dnia [...]r., sygn. akt I[...] . Zawiadomieniem z dnia 3.02.2010 r. organ odwoławczy poinformował J C o odwołaniu złożonym w sprawie przez zmarłego podatnika oraz o możliwości złożenia odwołania także przez spadkobiercę, wobec czego w złożonym przez siebie w dniu 22.02.2009 r. odwołaniu J C podtrzymała żądania zawarte w odwołaniu swego ojca oraz ich uzasadnienie.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w S nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, podzielając w całości dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz prawno-podatkową ich ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył na wstępie szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających przedmiot opodatkowania oraz jego podmiot, a następnie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bezsporną jest okoliczność, że w kontrolowanym okresie J C prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami nabywanymi m.in. od podatników z krajów Unii Europejskiej, będąc tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług stosującym przewidzianą przez ustawodawcę szczególną procedurę opodatkowania marży, wynikającą z art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, według której w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (ust. 4 i 5) . Organ ten wskazał też na postanowienia ust. 15 tegoż artykułu wskazujące na to, że jeżeli podatnik oprócz szczególnych zasad, o jakich mowa w ust. 4 i 5, a więc zasad dotyczących opodatkowania marży, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania, przy czym w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta powinna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Przywołał też postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy, w myśl których podatnicy, z wyjątkami nie mającymi w rozpatrywanej sprawie za-stosowania, obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą dane w przepisie tym wymienione, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przy-padkach określonych m.in. w art. 115 ust. 15 - dane określone tym przepisem niezbędne do prawidłowego sporządzenia tej deklaracji. Wskazał także na wyni-kający z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot po-datku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zauważył, iż w myśl § 5 ust. 1 pkt 1 rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stoso-wania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), podatnicy prowa-dzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy, do dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragony fiskalnego lub faktury VAT i do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy oraz że stosownie do § 5 ust. 5 tegoż rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlece-nia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, obowią-zani są ewidencjonować na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Przytoczywszy powyższe regulacje organ odwoławczy stwierdził, iż w toku przeprowadzania czynności kontrolnych w rozpatrywanej sprawie, na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu pojazdów samochodowych, faktur sprzedaży, umów kupna-sprzedaży, dowodów zapłaty, prowadzonych ewidencji oraz dowodów z przesłuchania świadków, tj. osób wskazanych w dokumentach sprzedaży jako nabywcy samochodów, dokonanych przez urzędy kontroli skarbowej, urzędy celne, Urząd Skarbowy w D P oraz tamtejszą Komendę Powiatową Policji, stwierdzono, że podatnik zaniżał wartości sprzedawanych samochodów w wy-stawianych fakturach VAT marża, a także ustalając marżę ze sprzedaży używanych samochodów pomniejszał cenę sprzedaży o kwotę nabycia powiększoną o zapła-cony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz o kwotę uiszczonej opłaty skarbowej oraz błędnie określał kwoty nabycia samo-chodów, wykazywane w dowodach zakupu w walucie euro, poprzez przyjmowanie do przeliczeń niewłaściwego kursu waluty. Stwierdzono także w trakcie tych czyn-ności, iż kontrolowany podatnik w rejestrach stanowiących podstawę sporządzania deklaracji podatkowej nie ujmował sprzedaży samochodów zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, dla której nie wystawiano faktur VAT oraz nie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej kwot otrzymanych za wyko-nanie usługi w zakresie remontów samochodów i sprzedaży części do samochodów.

Wskazawszy na powyższe nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży oraz ustalania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skar-bowej w S przedstawił dalej szczegółową analizę poszczególnych zakwes-tionowanych faktur VAT marża, wskazując każdorazowo na popełnione przy nich nie-prawidłowości oraz na dowody na te nieprawidłowości wskazujące, a także przedsta-wił każdorazowo wynikające z tych nieprawidłowści różnice kwotowe w zakresie wysokości podatku należnego. Wskazał również na poszczególne przypadki (w roz-liczeniu za luty, sierpień i grudzień) braku ujęcia w rejestrze sprzedaży, a tym sa-mym w deklaracji podatkowej za dany okres, wartości sprzedaży oraz wysokości po-datku od towarów i usług wynikających z raportu kasowego zgodnie z paragonem fis-kalnym dotyczącym sprzedaży samochodu, zauważając, że do takiej sprzedaży sa-mochodu zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 22 % podstawy opo-datkowania.

Stwierdził nadto, iż w trakcie kontroli ustalono w odniesieniu do podatku nali-czonego, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. na skutek popełnionego błędu podatnik zaniżył o [...] zł kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z prawidłowo sporządzonego rejestru zakupu VAT za ten miesiąc, odliczając ją nie-prawidłowo w deklaracji złożonej za miesiąc lipiec 2005 r.

Podkreślając dalej, iż całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, jak uznano to w protokole z badania ksiąg sporządzonym w postępowaniu wyjaśniającym, że prowadzone ewidencje sprzedaży nie uznaje się za dowód w części dotyczącej wykazanej w nich wielkości sprzedaży samochodów i świad-czonych usług, jak również w części kosztów nabycia samochodów prowadzącej do zaniżenia uzyskanej marży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT, organ odwoławczy wskazał dalej na wynikające z czynności kontrolnych kwotowe różnice pomiędzy zaewidencjonowanymi za poszczególne miesiące wielkościami sprzedaży brutto, kosztu nabycia, podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz takimi wielkościami wynikającymi z ustaleń kontrolnych, stwierdzając w konklu-zji, iż stwierdzone różnice powodują konieczność uznania w tej części prowadzonej przez kontrolowanego podatnika ewidencji sprzedaży za nierzetelną, a zatem nie mogącą stanowić dowodu w sprawie.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że uznając, iż prowadzone ewidencje są nierzetelne i mając jednocześnie podstawy do uzupełnienia zawartych w nich danych dowodami źródłowymi zebranymi w toku kontroli i w toku postępowania podatko-wego, tj. dowodami z przesłuchania świadków (nabywców samochodów), dowodami wpłat za samochody, wystawionymi paragonami, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, organ pierwszej instancji miał podstawy - w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - do odstąpienia od określenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę ustalić w oparciu o zgromadzone dowody źród-łowe.

Zauważył też, iż w zakresie dotyczącym kosztów nabycia samochodów stwierdzono w dotychczasowym postępowaniu, że jakkolwiek podatnik wykazał się posiadaniem prawidłowych dowodów ich zakupu, to jednakże z powodu nieprawi-dłowego przeliczania waluty euro oraz powiększania kosztów nabycia samochodów o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego i kwotę opłaty skarbowej błędnie ustalał koszt nabycia, co w konsekwencji wpływało na wielkość marży stanowiącej podstawę opodatkowanie podatkiem VAT. Wskazał, iż w myśl § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, gdy zaś na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony - do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Wskazując na nieprawidłowe stosowanie przez podatnika kursu przelicze-niowego waluty obcej, organ odwoławczy zauważył też, iż nieprawidłowe określenie przez niego kwoty nabycia samochodów wynikało również z uwzględniania w tej kwocie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego czy też opłaty skarbowej. Odnosząc się do tej ostatniej nieprawidłowości organ ten zauważył, że jakkolwiek ustawa o po-datku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "kwota nabycia", o której stanowi prze-pis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednakże z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, dokonującego wykładni dotyczących tej kwestii przepisów prawa krajowego w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego, wynika, iż "kwota nabycia" to nic innego niż cena zakupu, o jakiej stanowi art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Tymczasem podatek akcyzowy z tytu-łu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie został przez odwołującego się podatnika zapłacony dostawcy towaru w związku z należnym mu wynagrodzeniem, lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Taki sam charakter ma też uwzględ-niona w niektórych transakcjach kwota opłaty skarbowej. Uwzględnienie kwot obu tych danin publicznych w kwocie nabycia samochodu prowadziło do zawyżenia przez

podatnika jej wielkości z równoczesnym zaniżeniem marży jako podstawy opodat-kowania.

W końcowej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podat-kowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów zmierzających do potwierdzenia kwot nabycia samochodów u ich sprze-dawców. Wskazując, iż w trakcie kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika złożył w dniu 13.10.2008 r. wniosek o przeprowadzenia postępowania dowodowego w za-kresie dotyczącym uzyskania wiarygodnych kserokopii umów zakupu samochodów od kontrahentów zagranicznych w odniesieniu do 118 wskazanych przez siebie transakcji, który to wniosek postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 28.10.2008 r. został oddalony z powołaniem się na art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwołał się do uzasadnienia tego postanowienia, w którym stwierdzono, że podatnik posiada wszystkie dowody zakupu samochodów wskazanych we wniosku dowodowym, które wystawione zostały przez sprzedawców, tj. rachunki, faktury i podpisane umowy sprzedaży, zawierające niezbędne dane prawidłowego doku-mentu stwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej. Sam podatnik doku-menty te uznawał za prawidłowe i ujął je w prowadzonych ewidencjach stanowią-cych podstawę składanych przezeń deklaracji podatkowych - nie zostały one też zakwestionowane przez kontrolujących. Z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spotkał się też kolejny wniosek dowodowy z dnia 31.10.2008 r., do którego na uzasadnienie potrzeby prowadzenia wnioskowanych dowodów załączono prawo-mocne decyzje organów celnych dotyczące nabytych przez podatnika samochodów, w których zawarta została wycena sprowadzonych samochodów na podstawie kata-logów[...], a na uzasadnienie tej umowy wskazano, iż decyzje organu celnego, na które powołuje się obecnie podatnik, nie rozstrzygają o rzeczywistej cenie zakupu poszczególnych samochodów, lecz określają dla potrzeb podatkowych kwotę rezydualną podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu na rynku krajowym. Organ zauważył też, iż dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje wysokość cen rynkowych pojazdów samochodowych, skoro w świetle przepisów prawa podatkowego istotne są koszty poniesione rzeczywiście na zakup samochodu i fak-tycznie uzyskane obroty z tytułu ich sprzedaży.

Na koniec wskazano również w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że mając na względzie zastrzeżenia zgłoszone przez podatnika do protokołu kontroli oraz we wniesionych odwołaniach, pismem z dnia 16.03.2010 r. J C wezwana została do przedłożenia posiadanych dowodów o rzeczywistych cenach zakupu samochodów, w odpowiedzi na co oświadczyła, iż nie jest w posiadaniu takich dowodów, bowiem znajdują się one w posiadaniu osób i pod-miotów, które były sprzedawcami samochodów. Zgłoszony przez nią ponowny wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów oddalony został postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15.04.2010 r. jako pozbawiony podstaw w sytuacji dyspon-wania przedłożonymi przez podatnika prawidłowymi dowodami zakupu samochodów.

Powyższa decyzja ostateczna została przez J C zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S, zarzucono w skardze tym decyzjom mającą wpływ na wynik sprawy:

- obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej - oraz

- rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podat-kowej, "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nie zebra-niu całego istotnego materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy".

Z uzasadnienia skargi wynika, że wskazanego naruszenia przepisów postę-powania podatkowego skarżąca upatruje w braku przeprowadzenia przez organy po-datkowe obu instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie dowodów wnios-kowanych przez podatnika w toku postępowania przez organem kontroli skarbowej oraz - przez jego następcę prawnego w toku postępowania odwoławczego, które to dowody miałyby potwierdzić niewiarygodność zgromadzonych przez podatnika do-wodów w postaci dokumentów dotyczących zawartych przezeń transakcji zakupu samochodów. Odwołując się do sformułowań zawartych w protokole z badania ksiąg i do zawartego w nim stwierdzenia, iż nie uznaje się za dowody prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące w części wykazanej tam wielkości sprzedaży, jak i kosztów nabycia, skarżąca uważa, że oznacza to, iż wbrew stanowisku organów obu instancji taka ocena prowadzonej przez podatnika ewidencji uzasadnia konieczność pominięcia jako dowodów w sprawie także doku-mentów będących w posiadaniu podatnika, a dotyczących transakcji zakupu samo-chodów, jako dowodów nierzetelnych, a w konsekwencji konieczność zgromadzenia przez organy podatkowe dowodów rzetelnie określających przebieg transakcji, a w szczególności umówioną cenę zakupu samochodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów na powyższą okoliczność stanowi, jej zdaniem, działanie godzące w zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i powodujące naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca uważa, iż postępowanie organów podatkowych mające na celu odmowę ustalenia ceny zakupu samochodów u ich pierwotnych właścicieli, a więc sprze-dawców, cechuje brak konsekwencji w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego spra-wy w sytuacji, gdy równocześnie z nieznanych powodów organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości co do ceny sprzedawanych przez podatnika samochodów i pro-wadził na tę okoliczność postępowanie dowodowe z przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu o prawidło-wość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących wyso-kości podstawy opodatkowania, sprowadzającą się do kwestionowania przez skar-żącą spadkobierczynię podatnika dokonanie tych ustaleń w oparciu o pozostające w posiadaniu podatnika dowody określające kwoty nabycia poszczególnych używa-nych samochodów, obrót którymi stanowił zasadniczy przedmiot jego działalności gospodarczej, zauważyć przede wszystkim należy, że stosownie do przepisu art. 109 § 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca), obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniża-jące kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenie deklaracji podatkowej, a w przypadku określonym m.in. w art. 120 ust. 15, dane określone tym przepisem niezbędne do prawidłowego sporządzenia dekla-racji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, zawartego w rozdziale 4 działu XII ustawy przewidującym szczególną procedurę m.in. w zakresie dostawy towarów używanych, a więc procedurę stosowaną przez zmarłego podatnika, w sytuacji, gdy podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, a więc oprócz opodatkowania dostawy na podstawie marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opo-datkowania, przy czym w odniesieniu do dostawy, o której mowa ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Jak stanowi to przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, a więc także ewidencje prowadzone dla podatku od towarów i usług, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, o ile prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się księgi podat-kowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie, a więc takich, w których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, tzn. nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z ich za-pisów (art. 193 § 4), określając jednocześnie w protokole z badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za taki dowód.

Z kolei z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowa-nia, organ podatkowy podstawę opodatkowania określa w drodze oszacowania. Od określenia podstawy w drodze oszacowania organ podatkowy odstępuje, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 tejże Ordynacji).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, prowadzone przez zmarłego podatnika ewidencje dla podatku od towarów i usług uznane zostały za nierzetelne, a tym samym za nie stanowiące dowodu tego co wy-nika z ich zapisów, a to wobec stwierdzenia, że zawarte w nich zapisy dotyczące wielkości marży jako podstawy opodatkowania okazały się zapisami nie odzwiercie-dlającymi rzeczywistej wielkości (wartości) sprzedaży samochodów, stwierdzonej w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania osób będących ich nabywcami, a także nie odzwierciedlającymi rzeczywistej wysokości kwot nabycia tych samochodów z powodu bezpodstawnego ich powiększenia o kwo-ty zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty skarbowej oraz wadliwego stosowania kursu waluty obcej wykazanej w dowodach zakupu. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało jednak nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych, co zasadnie organy podatkowe uznały za podstawę do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonania tego ustalenia na podstawie nie kwestionowanych danych wynikających z tejże ewidencji oraz uzupełniających je dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. głównie na podstawie zeznań osób będących nabywcami samochodów oraz na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródło-wych dotyczących zakupu tychże samochodów, do zakwestionowania wiarygod-ności których organy podatkowe nie znalazły podstaw.

W kontekście zarzutów skargi zauważyć też należy, że prawdziwość mate-rialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżącą spadkobier-czynię podatnika. Oparcie się zatem przez organy podatkowe na tych dokumentach przy ustalaniu kwoty nabycia, jako jednego z dwóch elementów kształtujących rze-czywistą marżę w myśl przepisu 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób uznać za działanie naruszające, jak to wywodzi się w skardze, zasadę praw-dy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.) i prowadzące do zaniechania obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 Ord. pod.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o tym, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, koniecznym jest zauważyć, że zgodnie z art. 188 tejże Ordynacji żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowe sprowa-dza się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających mających polegać na wystąpieniu do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia infor-macji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, w sytuacji, gdy ceny zakupu wynikające z dowodów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika odbiegają rażąco od wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym, określonej na podstawie profesjo-nalnego katalogu przez organy celne w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, załączonych do pisma zawierającego żądanie przeprowadzenia takich czynności.

W związku z tym zarzutem zauważyć należy przede wszystkim, iż przywoły-wane na uzasadnienie w/w wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały - jak to wynika z ich treści - na skutek wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz że wy-dane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez po-dejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istot-nym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Jest oczywistym, że ustalenie wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez podatnika w roz-patrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetel-ności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez sa-mego podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznacza, że dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wiel-kości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony orga-nów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać te samą oko-liczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, względnie, że uchybia ona innym przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo że narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.