Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 208/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 234 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący P.K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] lutego 2010 r., pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u P.K. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2006 r. do [...] kwietnia 2009 r. i od [...] czerwca do [...] grudnia 2009 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec P.K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2008 r.

P.K. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "K". W ramach prowadzonej działalności świadczył usługi transportowe przewozu drewna oraz prowadził sprzedaż drewna.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przedłożonych faktur VAT oraz rejestru sprzedaży za lipiec 2008 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT należnego za ten okres. Natomiast w zakresie podatku naliczonego postępowanie wykazało, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: Nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., i Nr [...] z dnia [...] lipca 2008r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo "D" s.c., tytułem sprzedaży towaru w postaci kantówki, elementów skrzyń na łączną wartość netto 91.535,00 zł, VAT 20.137,70 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wyżej wymienione faktury VAT wystawione przez PPUH "D" s.c. na rzecz PUH "K" P.K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a dostawa towarów nie miała miejsca. Według organu podatnik dysponował wprawdzie towarem, który został następnie odsprzedany, jednakże towar ten nie pochodził od "D" s.c. Pomiędzy stronami wskazanymi na ww. fakturach VAT nie doszło do rzeczywistego obrotu drewnem, a towar, którym dysponował P.K., był towarem niewiadomego pochodzenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, w związku z czym w rozliczeniu podatku VAT naliczonego za lipiec 2008 r. zawyżony podatek naliczony stanowi kwotę 20.138 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2010 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. w wysokości 10.073 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego ustalenia.

Na decyzję organu odwoławczego P.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do arbitralnego przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące zakup drewna przez P.U.H. "K" P.K. od P.P.U.H "D" s.c. stwierdzają czynności niedokonane oraz do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup drewna;

2) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 cyt. ustawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjętą przez organ odwoławczy argumentację uzasadniającą oddalenie zarzutu o nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

3) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i tym samym uchybienie przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, m.in. przez sugestie i supozycje organu odwoławczego, wyszukiwanie na siłę sprzeczności tam, gdzie ich nie ma, pomijanie przez organ okoliczności niewygodnych dla lansowanych przez siebie tez, wyrywanie niektórych wypowiedzi z kontekstu całości ustaleń i ocenianie ich w oderwaniu od innych, powtarzanie w wielu miejscach skarżonej decyzji tej samej tezy o rzekomym składaniu fałszywych zeznań i wyjaśnień, mające stworzyć wrażenie, że składając zeznania i wyjaśnienia strona skarżąca mija się z prawdą, zmienia zeznania, co ma potwierdzić tezę o nierzetelności strony skarżącej;

4) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że w skarżonej decyzji i w toku poprzedzających ją postępowań organy podatkowe obu instancji, przy ocenie okoliczności czy strona skarżąca przewidywała bądź mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje zakupów drewna stanowią oszustwo podatkowe, a strona skarżąca uczestniczy w nielegalnym procederze, nie wzięły pod uwagę przywołanych przez stronę skarżącą okoliczności dot. stanu zdrowia, wieku, zażywanych leków, indywidualnych cech charakteru;

5) naruszenie zasady wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmawianie stronie skarżącej prawa do uznania, że miała ona prawo ufać w rzetelność wcześniejszych ustaleń organu podatkowego, dokonanych po przeprowadzeniu u niej dwóch kontroli obejmujących swym zakresem 4 miesiące 2008r. oraz maj 2009r., w rezultacie których nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości;

6) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i co za tym idzie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wynikającym z ich bezzasadnego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy czy organy zasadnie uznały, że faktury dokumentujące nabycie drewna przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

W ocenie Sądu organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowały przepisy prawa materialnego.

Strona podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedziałanie w sposób wnikliwy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co według niej doprowadziło do arbitralnego przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące zakup drewna przez P.U.H. "K" P.K. od P.P.U.H "D" s.c. stwierdzają czynności niedokonane oraz do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup drewna.

Według Sądu zarzut jest niezasadny. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala bowiem stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, że tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Organy dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawierającego dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego odrębnie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., włączonych do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami. Materiał ten został przez organy podatkowe oceniony i dawał podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego strona argumentuje tym, że w toku przeprowadzonego postępowania nie zakwestionowano żadnej transakcji sprzedaży drewna przeprowadzonej przez PUH "K", uznając je tym samym za faktycznie dokonane, co według strony skutkuje koniecznością uznania za faktycznie dokonane uprzednich zakupów sprzedanego następnie drewna. Należy podkreślić, że okoliczność, iż strona dysponowała drewnem nie jest sporna. Organ powyższego nie kwestionował. Jednak w sprawie istotnym jest, że aby fakturę uznać za dokument uprawniający do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek w niej naliczony – faktura ta musi dokumentować rzeczywistą transakcję.

Strona skarżąca wyjaśniła, że drewno nabywane od osoby podającej się za P.K., po przeładowaniu na samochód strony zawożone było od razu do odbiorców, tj. P.U.H "J" J.J. i P.P.H.U. "K" J.Ł.. Zostawiano tam całą partię zakupionego drewna, dlatego też ilość i rodzaj towaru zakupionego przez stronę skarżącą u P.K. pokrywa się z ilością i rodzajem towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych dla P.U.H "J" i P.P.H.U "K". Zdaniem strony skarżącej uznanie za zgodne z rzeczywistością dokonanych przez P.U.H. "K" transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot fakturami, musi skutkować uznaniem, iż uprzednie zakupy towaru wyszczególnionego na tych fakturach pokrywały się w zakresie daty ich dokonania, a także ilości i rodzaju zakupionego drewna z datą oraz ilością i rodzajem drewna, wyszczególnionego na dokumentach sprzedaży.

Okoliczność dokonywania przez skarżącego zakupów drewna od osoby podającej się P.K. oraz dalszej odsprzedaży zakupionego drewna kontrahentom strony skarżącej, w tym m.in. P.U.H "J" J.J. i P.P.H.U. "K" J.Ł. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że w kontrolowanych okresach skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży drewna w postaci: tarcicy, desek, krawędziaka, kantówki, elementów skrzyń. Potwierdza to przedłożona przez stronę skarżącą w toku postępowania dokumentacja w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży, dokumentów źródłowych, zawierających faktury VAT zakupu i sprzedaży wyrobów typu: kantówka, deska, tarcica, krawędziak, elementy skrzyń. Odbiorcami ww. towarów od P.U.H. "K" P.K. byli: H GmbH P, PPHU "K" J.Ł. oraz PUH "J" J.J.. Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta P.K. - PUH "J" J.J. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta P.K. - PPHU "K" J.Ł., a także zwrócił się do ww. organów o przesłuchanie J.J. i J.Ł.. Z protokołów z czynności sprawdzających u wymienionych kontrahentów oraz z protokołów przesłuchań J.Ł. i J.J. wynika, że PUH "K" P.K. było kontrahentem J.J. i J.Ł.. Pierwsza faktura VAT od PUH "K" P.K. dla PUH "J" J.J. w kontrolowanym okresie została wystawiona [...] maja 2006r. a ostatnia [...] czerwca 2009r., natomiast z PPHU "K" J.Ł. transakcje były dokonywane w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] grudnia 2009 r.

Nie ulega wątpliwości, że w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów z drewna m.in. na rzecz PPHU "K" J.Ł. oraz PUH "J" J.J.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika także, że jedynym dostawcą drewna do P.U.H. "K" P.K. była osoba podająca się za P.K., wystawiająca faktury VAT nazwą wystawcy: "D" s.c..

Materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT, otrzymane od osoby podającej się za P.K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na posiadanych przez stronę skarżącą, zaewidencjonowanych oraz rozliczonych w deklaracji VAT-7 fakturach VAT, tj. P.P.U.H. "D" s.c., nie przeprowadził transakcji wyszczególnionych w tych fakturach VAT.

Powyższe potwierdziły przeprowadzone, na zlecenie organu pierwszej instancji, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności sprawdzające w P.P.U.H "D" s.c. oraz przesłuchania wspólników "D" s.c. Jak wynika z protokołu z dnia [...] maja 2010 r. ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w "D" s.c., w toku sprawdzenia dokumentacji księgowej, dotyczącej transakcji zawartych w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] kwietnia 2009 r. i od [...] czerwca do [...] grudnia 2009 r. nie stwierdzono, by w ww. okresach P.P.U.H "D" s.c. zawierała jakiekolwiek transakcje ze skarżącym. W ramach przeprowadzonego odrębnie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009r., w P.P.U.H "D" s.c. również nie stwierdzono faktur VAT wystawionych dla PUH "K" P.K..

Przesłuchani w dniu [...] kwietnia 2010 r. (a także wcześniej w dniu [...] listopada 2009r., w ramach odrębnie prowadzonego wobec P.K. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.), na okoliczność zakupów dokonanych przez P.U.H. "K" P.K., wspólnicy spółki cywilnej "D" R.K., T.K. i M.J. zeznali, że: osoba P.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. "K" nie jest im znana, nigdy nie zawierali z wymienionym podmiotem transakcji handlowych, a s.c. "D" nie zajmuje się produkcją drewna lecz dzierżawą środków trwałych na rzecz "D" Sp. z o.o.. Po okazaniu wspólnikom s.c. "D" przykładowych faktur VAT, będących w posiadaniu P.K., świadkowie zeznali, że nie były one wystawione przez s.c. "D.", a podpisy widniejące na okazanych fakturach nie są podpisami R.K., T.K. i M.J.. Wspólnicy s.c. "D" nigdy nie pobierali pieniędzy od P.K. w kwotach wymienionych na okazanych fakturach VAT. Osoba P.K., którego podpisy widnieją na fakturach VAT, nie jest wspólnikom s.c. "D" znana, P.K. nigdy nie był wspólnikiem s.c. "D", pieczątki widniejące na przedstawionych fakturach VAT nie są pieczątkami s.c. "D", faktury wystawiane przez s.c. "D" mają inny wzór i inną numerację, co potwierdziły także przedłożone przez R.K. wzory pieczątki firmowej s.c. "D" oraz faktur VAT wystawianych przez s.c. "D" .

Ponadto organ podejmował próby wyjaśnienia przez stronę stwierdzonych rozbieżności pomiędzy jej dokumentacją - zawierającą faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "D" s.c. - a dokumentacją spółki cywilnej "D", w której nie stwierdzono kopii faktur VAT posiadanych przez PUH "K". W tym celu organ pierwszej instancji trzykrotnie (w okresie kwiecień – lipiec 2010r.) wzywał skarżącego do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań. Na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchań strona skarżąca nie stawiła się.

W związku z tym pismem z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień, dotyczących stwierdzonych rozbieżności pomiędzy dokumentacją strony skarżącej a dokumentacją "D" s.c. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego, że od [...] maja 2010 r. nie ma żadnego kontaktu ze swoim klientem, udzielając wyjaśnień na podstawie posiadanej wiedzy, nabytej w kontaktach ze stroną .

Organ pierwszej instancji włączył także do akt postępowania protokół z dnia [...] lutego 2010 r. z przesłuchania w charakterze strony P.K., które odbyło się w prowadzonym odrębnie postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Strona zeznała wówczas, że pierwszym kontaktem z PPUH "D" s.c. był telefon wykonany przez P.K.. Numer telefonu miał pochodzić z reklam zamieszczanych przez skarżącego na samochodzie. Z zeznań strony wynika też, że P.K. powiedział, że może być dostawcą wszelkiego rodzaju wyrobów z drewna, pod warunkiem płatności gotówką. Według zeznania skarżącego pierwszy kontakt z P.K. nastąpił około 3 lata temu. Podał ponadto, że jego numer telefonu nie wyświetlał się, był zastrzeżony. P.K. zadzwonił do P.K. pod koniec 2008 r., umawiając się na spotkanie na parkingu koło Centrum Handlowego. Z zeznań wynika jeszcze, że osoba kontaktująca się z P.K. przedstawiła się jako P.K. i powiedziała, że może dostarczyć wyroby z drewna, ale nie poda swojego konta a płatności muszą być dokonywane gotówką po dostarczeniu towaru. Osoba ta mówiła, że mieszka w [...] i reprezentuje "D" s.c. P.K. nie sprawdził tożsamości, nie widział jej dowodu osobistego. Wskazując na pierwszy kontakt z P.K. pod koniec w 2008 r. skarżący podał, że w tym momencie nie miał odbiorców. Znalazł ich dopiero w 2009 r.

W świetle powyższego zauważyć należy, że co innego wynika z dokumentacji skarżącego jak i jego kontrahentów - odbiorców drewna. Według tej dokumentacji sprzedaż drewna przez skarżącego rozpoczęła się od 2006 r., a jedynym dostawcą była osoba podająca się za P.K..

W toku postępowania przesłuchani zostali pracownicy P.K.: K.S., Z.R., K.B., J.B., którzy zeznali, że nie znają P.K. oraz Przedsiębiorstwa "D" s.c..

Wszystkie te okoliczności bez wątpienia dowodzą, że transakcje sprzedaży drewna na rzecz P.K. nie zostały przeprowadzone przez "D" s.c., tj. podmiot widniejący na fakturach wystawionych tytułem sprzedaży drewna. Zatem ustalenia, że faktury dotyczące zakupu drewna, będące w posiadaniu strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w pełni znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tych okolicznościach dla prawidłowego określenia podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, kto rzeczywiście dostarczał drewno i jakie było jego pochodzenie. Okoliczność, że towar nie pochodził od podmiotu wykazanego w fakturze skutkowała przyjęciem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Odnosząc się do ustaleń organów co do okoliczności, czy strona miała świadomość co do nieprawidłowości transakcji, wskazać należy na całokształt okoliczności towarzyszących zawartym przez skarżącego transakcjom zakupu drewna. W niniejszej sprawie istotne jest, że strona nie sprawdziła danych osoby podającej się za P.K. oraz nie sprawdziła tożsamości tej osoby na podstawie dowodu osobistego. Nie jest to sporne w sprawie, gdyż w skardze strona sama przyznała, że nie widziała danych tej osoby z dowodu osobistego. Powyższe ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można przyjąć, że będąc doświadczonym i długoletnim przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą od 2001 r., skarżący nie mógł mieć świadomości co do uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu drewnem.

Z akt sprawy wynika, że oprócz zakwestionowanych faktur VAT i drukowanych przez stronę potwierdzeń odbioru gotówki, nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa, która odzwierciedlałaby obrót między skarżącym a "D" s.c.. Transakcje ujęte w przedmiotowych fakturach nie zostały poprzedzone zawarciem pisemnej umowy między kontrahentami. Przeprowadzona kontrola wykazała także brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. Z zeznań strony z dnia [...] lutego 2010 r. wynika, że nie została sporządzona żadna pisemna umowa, tylko odbywało to się w ten sposób, że skarżący prosił P.K. o telefon co miesiąc i wtedy przekazywane było zamówienie. Skarżący sam nie kontaktował się z P.K., tylko za każdym razem on kontaktował się z nim.

Ze znajdujących się w aktach sprawy spornych faktur VAT, wystawianych w okresie od maja 2006 r. do października 2009 r. wynika, że opiewały one na kwoty brutto sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zwrócić należy uwagę, że według twierdzeń skarżącego, dokonywana przez niego gotówkowa zapłata za dostarczony towar, odbywała się na parkingu, w samochodzie osoby, której tożsamości skarżący nie sprawdził. Już samo to powinno wzbudzić nieufność i skłonić skarżącego do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Wskazać także należy na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca ma obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem banku, jeżeli drugą stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a wartość transakcji przekracza 15.000 euro. W przypadku płatności za niektóre faktury skarżący miał więc obowiązek dokonania płatności za pośrednictwem konta bankowego, czego nie uczynił, mimo widniejącego na otrzymanych fakturach numeru rachunku bankowego sprzedawcy. Skoro godził się na obarczoną dużym ryzykiem gotówkową formę płatności i jednocześnie nie podjął kroków w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z prowadzenia operacji gospodarczych z "ryzykownym" kontrahentem - brak jest podstaw, by przyznać rację twierdzeniom, że skarżący stał się nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że przebieg kontaktów skarżącego z osobą podającą się za P.K. zasadniczo odbiegał od przebiegu stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Z akt sprawy wynika, że w przypadku innych kontaktów handlowych skarżącego, w tym m.in. z odbiorcami drewna, współpraca została potwierdzona pisemną umową, w której jako formę płatności przewidziano płatność przelewem. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych z rachunku skarżącego oraz jego kontrahentów - nabywców drewna wynika, że płatności przelewem faktycznie w wielu przypadkach miały miejsce. Tymczasem w przypadku współpracy z osobą podającą się za P.K., który był jedynym dostawcą drewna, skarżący godził się na formę współpracy odbiegającą znacznie od występującej w praktyce gospodarczej. Z protokołu przesłuchania P.K. z dnia [...] lutego 2010r. wynika przy tym, że przypuszczał, iż "coś jest nie w porządku". W takim przypadku, celem zabezpieczenia swoich interesów, powinien skorzystać chociażby z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwości "sprawdzenia" swojego kontrahenta, czego, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nie uczynił.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona skarżąca twierdzi natomiast, że nie widziała żadnych możliwości popełnienia oszustwa. Powołuje się przy tym na okoliczność, że osoba podająca się za P.K. przy pierwszym spotkaniu "machnęła dowodem osobistym", w związku z czym skarżący uznał, że nie ma potrzeby dokładnie jej sprawdzać. Z przedstawionej przez stronę argumentacji wynika ponadto, że za wystarczające uznała sprawdzenie podmiotu o nazwie "D" w Internecie, a najbardziej liczył się fakt otrzymywania umówionego towaru, a wraz z nim odpowiedniej do ilości i wartości podpisanej faktury oraz posiadania potwierdzeń przekazania gotówki za zakupiony towar (co odbywało się na stacji benzynowej, w samochodzie). Według skarżącego uwiarygodnieniem prowadzonego obrotu był też długi okres utrzymywania regularnych kontaktów gospodarczych z osobą podającą się za P.K..

Sprawdzenie w Internecie podmiotu widniejącego na posiadanych fakturach VAT i uzyskanie informacji, jakie wynikają z przedłożonych w toku postępowania wydruków, powinno natomiast skłonić stronę skarżącą do dalszej weryfikacji, czy podmiot widniejący na posiadanych przez nią fakturach VAT faktycznie dokonał sprzedaży drewna, czego strona nie uczyniła. Przede wszystkim jednak ze względu na występujące w niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące przeprowadzonym przez skarżącego transakcjom zakupu drewna, istniały podstawy do powzięcia przez niego wątpliwości co do legalności realizowanych w ten sposób transakcji.

Podnosząc w skardze, że okoliczności towarzyszące dostawom nie wzbudziły podejrzenia co do ich legalności, strona skarżąca podała m.in., że: " Po pierwszym telefonie osoby podającej się za P.K., kiedy osoba ta telefonicznie przedstawiła mi warunki dostaw, w tym wymóg, abym rozliczał się z nią gotówkowo, rzeczywiście przyszło mi do głowy, że może z tymi dostawami jest coś nie w porządku. Ale nie byłem w stanie wymyślić, czego to niebezpieczeństwo mogłoby dotyczyć. Zastanawiałem się, czy drewno będzie złej jakości lub chore. (...) Zastanawiałem się, czy będę miał możliwość dokładnego obejrzenia drewna. (...) Tego mniej więcej dotyczyły moje obawy związane z transakcją". Argumentacja strony skarżącej, mająca na celu doprecyzowanie, czego dotyczyły jej obawy wyrażone w trakcie przesłuchania z dnia [...] lutego 2010 r., na które powoływał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie może przyczynić się do zmiany oceny zaprezentowanej przez organ odwoławczy w tej decyzji. Należy całkowicie zgodzić się z tą oceną, bowiem istniały podstawy do powzięcia przez stronę skarżącą wątpliwości co do legalności realizowanych przez nią transakcji zakupu drewna, co wynikało bezpośrednio z szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności towarzyszących przeprowadzonym przez stronę transakcjom zakupu drewna, znacznie odbiegającym od formy współpracy typowej dla legalnego obrotu gospodarczego.

Strona wskazała, iż w ciągu całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej miała bardzo wielu kontrahentów i również z częścią z nich rozliczała się wyłącznie gotówkowo i nie zawierała pisemnych umów. Argumentowała też, iż przy płatnościach gotówkowych, z przyczyn związanych z bezpieczeństwem, zawsze odbywa się to dyskretnie, bez udziału świadków, stąd też według niej nie ma nic dziwnego w tym, że płatności za dostawy osoby podającej się za P.K., odbywały się w samochodzie na parkingu.

Powyższe oznacza tylko tyle, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej godził się na obarczoną dużym ryzykiem gotówkową formę płatności oraz brak pisemnych umów, zabezpieczających interesy stron transakcji. Nie dowodzi to jednak braku świadomości co do brania udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku transakcji zawieranych z osobą podającą się za P.K. z "D" s.c., skarżący podejmując takie ryzyko, nie zabezpieczał się jednocześnie przed grożącymi mu negatywnymi konsekwencjami w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od nierzetelnego kontrahenta, tj. nie dokonał należytego sprawdzenia tego kontrahenta. Mając na uwadze powyższe, należy przyznać rację organowi, że powoływanie się na okoliczność rozliczeń gotówkowych i braku umów w przypadku innych kontaktów handlowych pozostaje bez wpływu na ocenę świadomości co do zakwestionowanych transakcji.

W skardze skarżący podniósł też, że takie pojęcia, jak: doświadczenie życiowe, zachowanie wymaganej w danych okolicznościach ostrożności czy też możliwość przewidzenia, że działania kontrahenta mają bezprawny charakter, nie mają charakteru obiektywnego, stałego i niezmiennego, lecz mają charakter subiektywny, który każdorazowo powinien być odnoszony i rozpatrywany w kontekście indywidualnych cech, właściwości i doświadczenia życiowego każdego człowieka. Zgodzić się należy, że niedopuszczalne jest stosowanie takich samych kryteriów ocen wobec każdego, bowiem każdy człowiek jest w różnym stopniu ufny, przezorny, zapobiegliwy czy ostrożny. Skarżący w skardze wyraził opinię, że z uwagi na schorzenia, podeszły wiek, zażywane leki oraz indywidualne cechy charakteru, jak też uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, zachował wobec osoby podającej się za P.K. ostrożność adekwatną do swoich możliwości umysłowych i nie był w stanie przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Przedstawiona przez stronę argumentacja w powyższym zakresie, podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zostało wykazane bowiem, że posiadane przez skarżącego faktury VAT nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, ponieważ s.c. "D" s.c., tj. podmiot wymieniony w treści przedmiotowych faktur VAT jako ich wystawca, w rzeczywistości nie przeprowadził ze stroną skarżącą transakcji sprzedaży drewna wymienionych w tytule tych faktur. Strona, mimo prowadzenia przez tak długi okres (od maja 2006 r. do października 2009 r.) transakcji gospodarczych polegających na zakupie drewna od osoby podającej się za P.K., w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów jako podatnik podatku od towarów i usług korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego i to w sytuacji, w której był to jedyny dostawca drewna. Braku podjęcia przewidzianych przepisami prawa czynności zmierzających do weryfikacji tak znaczącego dla strony kontrahenta, jakim była osoba podająca się za P.K., w sytuacji "nietypowego" sposobu kontaktowania się i rozliczania, nie usprawiedliwiają okoliczności powołane przez stronę w uzasadnieniu skargi, tj. podeszły wiek, przewlekłe choroby, przebyte urazy czy zażywane leki.

W skardze strona skarżąca powołała się na podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące przeprowadzonych u niej przez Urząd Skarbowy dwóch kontroli, obejmujących swym zakresem 4 miesiące 2008 r. oraz maj 2009 r. Skarżący argumentował, że skoro w rezultacie przeprowadzonych postępowań kontrolnych nie stwierdzono nieprawidłowości, uważał i nadal uważa, że był to najlepszy dowód, że wszystkie dokonywane i wykazywane przez niego operacje gospodarcze były zgodne z obowiązującym prawem a osoba podająca się za P.K. — przynajmniej w zakresie zawieranych ze skarżącym transakcji – jest rzetelnym przedsiębiorcą. Zdaniem skarżącego późniejsza weryfikacja skutkująca zmianą pierwotnych, korzystnych dla niego ustaleń, godzi w zasadę zaufania do organów administracji państwowej, tj. jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, wyrażoną w art. 121 § 1 cyt. ustawy, w myśl której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu dokonywać nowych, prawidłowych ustaleń w konkretnej sprawie. W sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale obowiązek, ponownie przeprowadzić postępowanie w celu zweryfikowania poczynionych wcześniej ustaleń w kontekście nowych okoliczności, nieznanych mu wcześniej. Takie postępowanie nie narusza zasady wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, iż fakt przeprowadzenia wcześniejszego bezwynikowego postępowania, w toku którego weryfikowane były transakcje zakupu, które następnie w skarżonych decyzjach uznane zostały za niedające stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma fundamentalne znaczenie przy ocenie okoliczności, czy wiedział on lub co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powołał się także na okoliczność, iż obie wcześniej przeprowadzone u niego kontrole nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości.

Jak wynika z dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy, zgromadzonych w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., postępowanie kontrolne za ww. okres rozliczeniowy prowadzone było w 2009 r., a kontrola za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. zakończyła się protokołem kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r.. Natomiast faktury VAT od osoby podającej się za P.K. były ujmowane przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach VAT-7 począwszy od maja 2006 r., kiedy nie były jeszcze prowadzone powołane kontrole, a tym bardziej nie był znany ich wynik. Bezzasadne jest zatem powoływanie się przez stronę skarżącą na wynik ww. kontroli jako dowód tego, że dokonywane i wykazywane operacje gospodarcze były zgodne z obowiązującym prawem a P.K. w zakresie zawieranych ze skarżącym transakcji był rzetelnym przedsiębiorcą. Zgodność z prawem ww. transakcji oraz rzetelność kontrahenta powinny być zweryfikowane przez skarżącego już w momencie deklarowania (VAT-7) kwot podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od P.K.. To, że w przeprowadzonych wcześniej kontrolach podatkowych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur, na których widnieje podpis P.K. oznacza tylko, iż wówczas nieprawidłowości te nie zostały ujawnione. Powyższe zostało natomiast zweryfikowane w okresie późniejszym, kiedy to przeprowadzono czynności sprawdzające w "D" s.c., w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące m.in. wydaniem zaskarżonej decyzji. Postępowania przeprowadzone przez organ mogły w pewnym stopniu "uspokoić" skarżącego, jednakże w żadnej mierze nie zmienia to faktu, że od początku współpracy z osobą podającą się za P.K. czyli od maja 2006r. skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że transakcje dokonywane przez tę osobę są nierzetelne.

Za bezpodstawne i pozbawione logiki skarżący uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wszczęcie śledztwa w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia pieniędzmi przez P.K. nie ma wpływu na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie. Dodatkowo w skardze podał, iż w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Rejonową śledztwa w sprawie popełnionego przeciwko niemu przestępstwa z art. 286 § 1 kodeksu karnego, w dniu [...] listopada 2010 r. Sąd Rejonowy, z uwagi na wartość wyrządzonej szkody, przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu. Skarżący twierdził, że jeżeli niezależne organy wymiaru sprawiedliwości uznają istnienie podstaw do wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nielogiczne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że wszczęcie tego śledztwa w żaden sposób nie potwierdza, że strona nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu drewnem.

W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że organy skarbowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podatnika, nie są zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej osoby, która wystawiała podatnikowi fikcyjne faktury VAT. Kwestia winy lub jej braku, w ujęciu przepisów prawa karnego, w przypadku takiej osoby, nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotnym jest wykazanie faktu wystawiania takich faktur podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach. Stwierdzić należy, iż okoliczność prowadzenia postępowania karnego przez organ wymiaru sprawiedliwości, pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę podatkową, w której ponad wszelką wątpliwość wykazano, że podmiot widniejący na posiadanych i rozliczonych przez skarżącego fakturach VAT, tj. "D" s.c., nie wystawił przedmiotowych faktur VAT i nie przeprowadził ze stroną transakcji sprzedaży drewna wyszczególnionego na tych fakturach, a okoliczności w jakich odbywały się transakcje powinny wzbudzić wątpliwości strony co do tego czy nie uczestniczy w nielegalnym procederze.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axell Kitel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recykling SPRL. W orzeczeniach rozpoznanych pod jedną sygnaturą C-439/04, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu strona na podstawie okoliczności towarzyszących przedmiotowym dostawom powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do oszustwa. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że posiadane przez skarżącego faktury VAT, dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi również uznać je należy za niezasadne. Skarżący podniósł, że wskazane przez niego osoby jak najbardziej mogą być świadkami na okoliczność powoływanego faktu, iż w okresie dokonywania zakupów od osoby podającej się za P.K., skarżący wielokrotnie rozmawiał z nimi o okolicznościach tych zakupów i o osobie, od której nabywał drewno. Zdaniem skarżącego byłoby to pośrednim dowodem dokonania przez niego transakcji nabycia drewna.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż okoliczności towarzyszące zakupom drewna, tj. nabywanie drewna od osoby podającej się za P.K. z s.c. "D", o których skarżący miał rozmawiać ze swoimi odbiorcami, są w sprawie znane i nie stanowiły kwestii spornej. Organy nie kwestionowały tego, iż strona nabywała drewno od osoby podającej się za P.K., więc uzasadnione było stanowisko organu o bezzasadności ponownego przesłuchania wskazanych osób.

W skardze strona skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony stwierdził, iż okoliczność, że od okresu rozliczeniowego, w którym strona powzięła informację o prowadzonych czynnościach sprawdzających w PPUH "D" s.c., tj. od listopada 2009 r., dokumentacja strony nie zawiera faktur VAT z danymi wystawcy: "D" s.c., dowodzi, iż osobę podającą się za P.K. nie należy wiązać z PPUH "D" s.c., lecz z P.K.. Strona skarżąca wskazuje, iż gdyby tak było, już w roku 2008 i 2009, powziąwszy informację o prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrolach, strona skarżąca powinna, choćby z ostrożności, zawiesić bądź przerwać ten proceder. Ponadto skarżący wskazał, że otrzymując informacje o przesłuchaniu świadków, wiedział, że przesłuchiwani mają być M.J., R.K. i T.K., a nie P.K.. Skarżący nie przesądza, czy osobą wystawiającą faktury jest któryś ze wspólników s.c. "D". W jego ocenie bardziej prawdopodobne wydaje się to, że jest to osoba w jakiś sposób powiązana z "D" s.c. lub "D" sp. z o.o., być może jakiś pracownik lub ktoś z rodziny. Skarżący w skardze podkreślał, że jego kontakty z osobą podającą się za P.K. urwały się przed datą poinformowania go o przesłuchaniu w charakterze świadka M.J., tj. już w październiku 2009 r., co czyni tezę organu odwoławczego bezzasadną.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazał, że osobę podającą się za P.K. nie należy wiązać z PPUH "D" s.c., lecz z P.K., była konsekwencją zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

Powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu, skarżący podniósł także, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożony został wniosek o przeprowadzenie czynności mogących umożliwić ustalenie faktycznego wystawcy posiadanych przez PUH "K" faktur dokumentujących zakupy drewna, jednak organ w zawiadomieniu o sposobie ich załatwienia faktycznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych czynności wskazując jedynie, iż w charakterze świadków przesłuchani byli wspólnicy PPUH "D" s.c. oraz że przeprowadzone zostały w tym podmiocie czynności sprawdzające. Strona skarżąca zarzuca, że organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do innych czynności, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona Skarżąca.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie organ wskazał, że z analizy treści pisma strony z dnia [...] maja 2010 r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, wynika, iż w piśmie tym strona wyraziła swoje spostrzeżenia co do postępowania dowodowego, które nie stanowiły żądania przeprowadzenia dowodu.

W skardze strona podniosła, że w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała nieprzeprowadzenie czynności dowodowych u operatorów telefonicznych połączeń komórkowych, które umożliwiłyby ustalenie osoby podającej się za P.K.. Wskazać należy, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie żądał przeprowadzenia ww. dowodu.

Ponadto dowód w postaci czynności u operatorów telefonicznych połączeń komórkowych na okoliczność ustalenia właściciela takiego numeru, miejsca jego zamieszkania, pobytu i ewentualnych związków z PPUH "D", jest nieistotny dla sprawy, gdyż nie może mieć wpływu na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że transakcji wyszczególnionych na spornych fakturach VAT nie dokonała "D"s.c..

Za bezzasadny uznać należy również podniesiony w skardze zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy. W związku z nieprecyzyjnym sformułowaniem treści odwołania, organ odwoławczy wezwaniem z dnia [...] listopada 2010 r. wezwał stronę o sprecyzowanie, czy w złożonym odwołaniu wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy czynności dowodowych. W wezwaniu tym organ odwoławczy poinformował, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazanie tezy dowodowej, czyli okoliczności, którą wnioskowanym dowodem strona zamierza wykazać oraz wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy okoliczności te nie zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ww. piśmie organ odwoławczy wskazał także, że jeśli strona wnosi o przeprowadzenie czynności dowodowych, powinna sprecyzować, o przeprowadzenie jakich konkretnie dowodów wnosi, wraz ze wskazaniem okoliczności, które poszczególnymi dowodami strona zamierza wykazać. Organ poinformował też, że w przypadku ewentualnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub konfrontacji wskazać należy, które konkretnie osoby należy przesłuchać (z podaniem imienia, nazwiska i adresu) i na jaką okoliczność. Odpowiedź skarżącego na powyższe wezwanie, udzielona pismem z dnia [...] listopada 2010r., jednoznacznie wskazuje, że okoliczności podniesione w odwołaniu stanowią uzasadnienie zarzutów przeciwko zaskarżonym decyzjom. W ww. piśmie nie ma natomiast mowy o jakichkolwiek żądaniach przeprowadzenia dowodów, skierowanych do organu odwoławczego. Zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy, wobec niezłożenia przez Stronę Skarżącą takiego wniosku, uznać zatem należy za niezasadny.

W skardze strona podniosła, że uwzględniając fakt niereprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika, pismo organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2010 r. i późniejszy sposób wykorzystania przez organ odwoławczy odpowiedzi strony wskazuje, że skarżący "został wciągnięty w pułapkę" a postępowanie organu odwoławczego w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybiając przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu powyższy zarzut uznać należy za bezpodstawny. Organ odwoławczy dążył do wyjaśnienia istniejących wątpliwości co do treści odwołania oraz ewentualnych wniosków w nim zawartych, czego dowodem było wezwanie z [...] listopada 2010r. Zgodnie z zasadą informowania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy poinformował stronę, w jaki sposób powinien być sformułowany wniosek dowodowy. W każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca powinna dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań konkretnych świadków, dowód z konkretnych dokumentów), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek wymaga uzasadnienia, czyli powinien wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Przede wszystkim natomiast wniosek powinien być tak sformułowany, aby organ prowadzący postępowanie dowiedział się, że strona żąda od tego właśnie organu przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych. Wyjaśnieniu tej kwestii służyło niewątpliwie wezwanie z dnia [...] listopada 2010 r., wystosowane przez organ odwoławczy, którym chciał jednoznacznie wyjaśnić z udziałem strony, czy wnosi ona o przeprowadzenie przez organ odwoławczy czynności dowodowych, a jeśli tak, to jakie konkretnie czynności mają być przeprowadzone. Odpowiedź strony nie pozostawiała natomiast żadnych wątpliwości, że żądania takiego strona nie sformułowała. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dodać można, że skarżący miał zapewnione prawo uczestniczenia w przesłuchaniach wspólników s.c. "D" i zadawania im pytań w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, jednakże z przysługującego prawa nie skorzystał, pozbawiając się możliwości konfrontacji i wyjaśnienia okoliczności podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i skardze.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która zdaniem strony wskazuje na złą wolę organu albo nieumiejętność wysuwania logicznych wniosków, uznać należy, że są one niezasadne. Działając w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, w niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą analizę i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie przekroczył określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższej zasady wynika, iż przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest dowolna. Zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane gruntownej ocenie oraz zostały szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji. Organ wykazał, że dowody te wskazują na logiczny ciąg zdarzeń.

Naruszenie przez organ odwoławczy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie skarżący argumentuje tym, że organ "wyszukiwał na siłę sprzeczności, pomijał okoliczności niewygodne dla lansowanych tez, wyrywał niektóre wypowiedzi z kontekstu całości ustaleń i oceniał je w oderwaniu od innych". Według skarżącego miało to stworzyć wrażenie, że mijał się on z prawdą, zmieniał zeznania, co z kolei miało potwierdzić tezę o nierzetelności skarżącego.

W związku z powyższym trzeba wskazać, że fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego, nie może świadczyć o złej woli organu, nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków i tym samym o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był przeanalizować wszystkie wynikające z materiału dowodowego okoliczności, wskazać na wynikające rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami oraz ocenić je w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ tego dokonał należycie.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga udowodnienia, iż wystąpiły określone w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania faktycznego zaistnienia zdarzeń wyszczególnionych w fakturach.

Podnoszone na etapie skargi do sądu okoliczności dotyczące stanu zdrowia i związane z tym trudności z pamięcią, możliwości pomylenia faktów są i w tym kontekście bezzasadne i nie mogą przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, z którego wynika, iż posiadane przez stronę skarżącą faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Skoro w sprawie ustalone zostało, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje "D" s.c., stanowiącymi u strony skarżącej podstawę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w rzeczywistości nie miały miejsca, zasadnym stało się zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego cytowanego wyżej przepisu prawa materialnego. Jak wskazano na początku rozważań, faktura, stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. W przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie ma podstaw, by zgodzić się z zarzutem skarżącego, że w niniejszej sprawie nastąpiło pogwałcenie jednej z fundamentalnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Wskazać należy za organem, że prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług, na której jako wystawca widnieje inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towaru lub usługi.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie zostało ustalone, że "D" s.c. nie dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wyszczególnionych w posiadanych przez niego fakturach VAT. O powyższym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu należycie dbającego o własne interesy. W świetle ustaleń faktycznych, dotyczących przebiegu tych dostaw, nie można podzielić stanowiska strony co do naruszenia zasady neutralności przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo zastosowały ww. przepis prawa, zobowiązujący, w świetle ustalonego stanu faktycznego i stwierdzonych nieprawidłowości, do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Krystyna Skowrońska-Pastuszko Alina Rzepecka Jacek Niedzielski