Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1061/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 138 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16090 zł (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio M. sp. z o.o.; dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "NUCS") z dnia [...] grudnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2016r., Naczelnik UCS decyzją z [...] grudnia 2020r. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za luty 2016r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc.

Organ pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia podatkowego w VAT szeregu dokonanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj.: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: "WNT") od podmiotów: B. BY, I. SL, T. , I. GmbH, G. SL, D. Ltd i M. SA oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: "WDT") na rzecz M. BV, D. BV, A. BV i S. (str. 10-24 decyzji NUCS). Do transakcji tych Spółka zastosowała uproszczoną procedurę rozliczenia transakcji trójstronnych.

Zdaniem Naczelnika UCS, Spółce nie przysługuje prawo zastosowania procedury uproszczonej wynikającej z dokonania transakcji trójstronnych ze względu na niedopełnienie przez nią wymaganych przepisami prawa warunków formalnych. Nadto w momencie zakończenia wysyłki towarów nabytych przez Spółkę w ramach WNT towary te znajdowały się na terytorium Holandii oraz na terytorium Łotwy. Organ pierwszej instancji uznał te transakcje za dokonane również na terytorium Polski, ponieważ Spółka w tych transakcjach posługiwała się polskim numerem VAT, a nie wystąpiły wyłączenia, które uniemożliwiałyby takie uznanie. NUCS wskazał przy tym, że towary będące przedmiotem transakcji WNT w żadnym momencie nie znajdowały się na terytorium Polski. W konsekwencji WNT nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), jak też art. 42 lit. b) i art. 265 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 135 u.p.t.u., a także zasady proporcjonalności; ostatecznie – naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C, dalej: "Traktat o Unii Europejskiej").

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUCS.

W ocenie organu odwoławczego, Spółce nie przysługuje prawo zastosowania procedury uproszczonej ze względu na niedopełnienie przez nią wymaganych przepisami prawa warunków. DIAS wskazał, że Spółka nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT-UE żadnych transakcji trójstronnych. Ponadto żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. Organ wyjaśnił także, że na podstawie art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. drugi w kolejności podatnik jest obowiązany do podania w ewidencji ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast Spółka wykazała w rejestrze zakupów [Transport w UE] m.in. 34 transakcje, wskazując nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, a zatem obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji sprzedaży.

Dyrektor IAS wskazał, że w przypadku niemożności zastosowania procedury uproszczonej wynikającej z dokonania transakcji trójstronnej, należy stosować ogólne zasady opodatkowania dostaw towarów, a więc pierwszy w kolejności podatnik dokonujący dostawy na rzecz Spółki, z uwagi na przemieszczenie towaru spoza granic Holandii do magazynu [...] w Holandii, dokonuje WDT, która korzysta ze zwolnienia od podatku (stawka 0%). Następnie Spółka jako drugi w kolejności podatnik, zobowiązana jest do zarejestrowania się w Holandii jako podatnik, a dostawę na jej rzecz, o której mowa powyżej, rozpoznaje się jako WNT, z koniecznością rozliczenia podatku w Holandii. Ostatecznie Spółka, ze względu na brak przemieszczenia towaru poza granice państwa członkowskiego w ramach transakcji, dokonuje opodatkowanej dostawy "krajowej", z koniecznością rozliczenia wynikającego z niej podatku w Holandii. Nabywca, jako trzeci w kolejności podatnik, rozpoznaje tę "krajową" dostawę i rozlicza podatek naliczony w deklaracji VAT.

Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie zakończenia wysyłki towarów nabytych przez Spółkę w ramach WNT za fakturami wystawionymi przez B. BY, I. SL, T. , I. GmbH, G. SL oraz D. Ltd – towary znajdowały się na terytorium Holandii, a za fakturą wystawioną przez M. SA – towar znajdował się na terytorium Łotwy (faktury wymienione na str. 15 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że co do zasady WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednakże art. 25 ust. 2 u.p.t.u. umożliwia uznanie WNT za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które przyznało nabywcy numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdy nabywca podał ten numer przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

W toku postępowania w celu ustalenia, czy występowały wyłączenia, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.t.u., organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki z wezwaniem z 24 września 2020r. o przedstawienie dowodu oraz złożenie wyjaśnień odnośnie opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego UE. W odpowiedzi z 15 października 2020r. pełnomocnik Spółki wniósł o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi do 25 października 2020r., podnosząc że oczekuje na dokumenty i informacje od Spółki. Z uwagi na brak odpowiedzi postanowieniem z [...] października 2020r. organ włączył do akt sprawy pismo Spółki z 5 września 2017r. złożone w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. W piśmie tym Spółka określiła specyfikę rodzajów dokonywanych transakcji, która jest tożsama ze specyfiką transakcji objętych tym postępowaniem. Spółka wskazała, że w przypadku dostaw towaru bezpośrednio z terytorium Niemiec do Holandii transakcje były kwalifikowane jako transakcje uproszczone, w związku z czym powinny zostać opodatkowane przez podmiot holenderski. Spółka nie żądała od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego. Ponadto Spółka nigdy nie posiadała holenderskiego numeru NIP, ani nie płaciła VAT w żadnym innym kraju UE.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał transakcje WNT za dokonane również na terytorium Polski, bowiem Spółka w tych transakcjach posługiwała się polskim numerem VAT (wykazanym na dokumentach sprzedaży i zakupu), ponadto nie wystąpiły wyłączenia, które uniemożliwiałyby takie uznanie.

Organ odwoławczy wskazał, że towar będący przedmiotem transakcji WNT w żadnym momencie nie znajdował się na terytorium Polski. Zatem WNT nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.).

Dyrektor IAS stanął ostatecznie na stanowisku, że NUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu dokonania przez Spółkę spornych transakcji. Zauważył zarazem, że Spółka nie zaprzecza, iż nie dopełniła warunków formalnych właściwych dla procedury uproszczonej.

Organ odwoławczy podkreślił, że użyty w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "chyba, że nabywca udowodni" jasno określa, na kim spoczywa ciężar dowodu w przypadku WNT, przy którym zakończenie wysyłki lub transportu towarów następuje na terytorium innego państwa członkowskiego, a podatnik posłużył się polskim numerem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z [...] grudnia 2020r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego, zarzucając naruszenie:

1). przepisów prawa materialnego:

a) art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji trójstronnej rozliczonej w procedurze uproszczonej, podczas gdy okoliczność ta wynika z charakteru przeprowadzonej transakcji; natomiast dokonana przez księgową Skarżącej omyłka ma charakter wyłącznie formalny i jako taka nie przesądza o istocie danej transakcji,

b) art. 25 ust. 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca powinna wykazać VAT należny od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu w lutym 2016r., choć Skarżąca de facto dokonała wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (WTT),

c) art. 42 lit. b) i art. 265 dyrektywy VAT w zw. z art 135 u.p.t.u., a także zasady proporcjonalności, przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania transakcji trójstronnej, pomimo spełnienia warunków wynikających z dyrektywy VAT i w konsekwencji nałożenie na Skarżącą sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć,

d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE"), w szczególności wyroku z 27 września 2012r. w sprawie C-587/10 VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT;

2). przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, że Spółka w sposób nieprawidłowy wykazała w ewidencjach zakupu i sprzedaży transakcje wewnątrzunijne, podczas gdy o prawidłowym opodatkowaniu transakcji świadczy w szczególności sposób ich przeprowadzenia, a nie fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki w deklaracji VAT; ponadto organ nie ustalił, czy doszło do opodatkowania dostawy towarów w państwie zakończenia wysyłki towarów, czy też nie, ani nie ustalił, który podmiot w łańcuchu dostaw był organizatorem transportu przedmiotowych towarów; skutkiem powyższego jest opodatkowanie dostaw również na terytorium Polski, co w efekcie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji,

b) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą (odmowa wystąpienia do administracji zagranicznych kontrahentów), a co za tym idzie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego; organ występując do organów zagranicznych z zapytaniami na formularzach SCAC o przebieg transakcji, mógł od razu dopytać o opodatkowanie transakcji w państwach odbiorców, czego nie uczynił, tymczasem z przekazanych odpowiedzi przez inne państwa nie wynika, jakoby przebieg transakcji był inny, niż wskazała Spółka; tym niemniej w celu usunięcia wszystkich wątpliwości zaistniałych w sprawie, organ jako gospodarz postępowania powinien zrealizować wniosek Skarżącej przede wszystkim po to, by ustalić bezsprzeczny stan faktyczny i ewentualnie w sprawiedliwym postępowaniu ustalić konieczność podwójnego opodatkowania przedmiotowych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100).

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016r.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia Spółki w zakresie transakcji trójstronnych:

( po pierwsze, zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej w sytuacji, gdy – zdaniem Spółki – spełniła ona materialne warunki stosowania tej procedury i gdy (co jest niesporne) nie spełniła ona kilku warunków formalnych jej stosowania;

( po drugie, zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.: uznania, że przez te transakcje Spółka dokonała WNT towarów w Polsce – powinna była wykazać podatek należny;

( po trzecie, zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 6 u.p.t.u.: odmowy uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT tych towarów.

Zważyć zatem należy, że przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 u.p.t.u. Zgodnie z art. 136 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez Spółkę transakcji trójstronnych. Twierdzą natomiast, że Skarżąca nie spełniła warunków umożliwiających zastosowanie procedury uproszczonej.

Spółka nie spełniła warunków formalnych określonych w art. 136 ust. 5, art. 138 ust. 1 pkt 1 oraz art. 138 ust. 5 u.p.t.u. – to znaczy:

- w fakturach wystawionych na rzecz M. BV, D. BV, A. BV i S. (ostatniego w kolejności podatnika) nie zawarła stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez te podmioty;

- nie wykazała w prowadzonej ewidencji nazwy i adresu M. BV, D. BV, A. BV i S. (zamiast tego wskazała nazwę i adres magazynu);

- nie wykazała transakcji trójstronnych w informacji podsumowującej VAT-UE.

Trzeba zatem rozważyć, jakie jest znaczenie tych uchybień formalnych dla poprawności rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu tych transakcji.

W tym celu przytoczone przepisy polskie należy odnieść do regulacji dyrektywy VAT, której implementację stanowią.

Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi, jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;

b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Z kolei stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261.

W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i art. 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku).

Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku).

Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku).

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie.

Spółka nie zawarła w wystawionych przez siebie fakturach adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. M. BV, D. BV, A. BV i S. (odpowiednio). Niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści faktury) ma nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.t.u., tj. wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT (czyli M. BV, D. BV, A. BV i S. ) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez Spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy organy podatkowe nie stawiają tezy o oszustwie podatkowym i materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy na oszustwo podatkowe nie wskazuje – por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała Skarżąca).

Nota wypełniająca warunek z art. 136 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"), którą Spółka zamieściła na fakturach VAT, nie jest wystarczająca. Wskazuje jedynie na intencję zastosowania procedury uproszczonej, nie precyzując "ostatniego w kolejności podatnika" (verba legis), który ma rozliczyć podatek. Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację, w której wystawca faktury VAT sygnalizuje zastosowanie procedury uproszczonej przez zamieszczenie na fakturze adnotacji tej treści, będąc nie (tak jak Spółka) drugim w kolejności podatnikiem, lecz podatnikiem pierwszym. Dlatego potrzebne jest wyraźne wskazanie w treści faktury, że to jej odbiorca jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu transakcji.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie Spółki nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2018r., sygn. akt I FSK 2133/16 (CBOSA). W orzeczeniu tym NSA uznał, że brak wskazania na fakturze podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku uniemożliwia uznanie, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej – wskazanie to ostatecznie okazuje się więc konieczne do spełnienia materialnego warunku stosowania tej procedury.

Wobec tego należy rozważyć kolejny problem: czy organy podatkowe zgodnie z prawem zastosowały art. 25 ust. 2 u.p.t.u, to znaczy czy słusznie uznały, że w świetle tego przepisu Spółka powinna była opodatkować WNT towarów w Polsce.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednak stosownie do art. 25 ust. 2 u.p.t.u. nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII (przy czym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepis ten stosuje się pod warunkiem wykazania przez podatnika w informacji podsumowującej czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie WNT i WDT).

Z treści tego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce – chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w rozpatrywanej sprawie w Królestwie Niderlandów (dalej także: "Holandia") oraz na Łotwie.

W rozpoznanej sprawie Spółka nie była w stanie we własnym zakresie udowodnić, że WNT zostało opodatkowane w Holandii oraz na Łotwie (tj. na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu). Z tego organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca powinna była w zakresie tych towarów opodatkować WNT w Polsce.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy, jeszcze przed wystosowaniem do Spółki wezwania w przedmiotowym zakresie, organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy wystąpił w trybie wymiany informacji do niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych, pytając m.in. o to, czy M. BV, D. BV, A. BV i S. "otrzymały towar i rozliczyły transakcję" (pole C39 formularza) w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy.

I tak, przykładowo niderlandzkie władze skarbowe udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z firmą D. BV wskazały, że firma ta nie wykazała przedmiotowej transakcji (nabycia) w deklaracjach podatkowych, brak też zgłoszonych transakcji trójstronnych (k. 1482-1490 tom IV akt głównych oraz tom III akt wyłączonych).

Z kolei udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z firmą M. BV niderlandzkie władze skarbowe przez zaznaczenie odpowiedzi "tak" potwierdziły, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika" (zob. pole C6 formularza). Jednocześnie w odniesieniu do M. BV niderlandzkie władze skarbowe wskazały na "brak transakcji trójstronnych", wyjaśniając przy tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo towary od Skarżącej odsprzedano do 8 nabywców z UE (zob. pole C40) [k. 1564-1572 tom IV akt głównych oraz tom III akt wyłączonych].

Również udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z firmą A. BV niderlandzkie władze skarbowe przez zaznaczenie odpowiedzi "tak" potwierdziły, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika" (zob. pole C6 formularza). Jednocześnie w odniesieniu do A. BV niderlandzkie władze skarbowe wskazały, że nabyte wewnątrzwspólnotowo towary od Skarżącej odsprzedano włoskiej firmie [k. 1542-1552 tom IV akt głównych oraz tom V akt wyłączonych].

Łotewskie władze skarbowe udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z firmą S. również przez zaznaczenie odpowiedzi "tak" potwierdziły, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika" (zob. pole C6 formularza). Jednocześnie w odniesieniu do S. łotewskie władze skarbowe wskazały, że towar został odebrany i zapłacono za towar (zob. pole C40) [k. 1645-1653 tom IV akt głównych oraz tom IV akt wyłączonych].

Pomimo zgromadzenia wskazanych dowodów organy nie dokonały ich oceny. W treści decyzji powołano wprawdzie okoliczność wystąpienia do niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych i uzyskania odpowiedzi od tych władz, jednakże koncentrując się wyłącznie na fakcie dołączenia do tych odpowiedzi faktur VAT (por. s. 7-11 zaskarżonej decyzji). W treści decyzji próżno szukać analizy treści uzyskanych odpowiedzi od niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono wskazane dowody dotyczące transakcji będących przedmiotem badania organów podatkowych, organy powinny odnieść się do tych dowodów i dokonać ich oceny, wskazując co z tych poszczególnych dowodów według organów wynika i jaki ma to wpływ lub nie ma wpływu (i dlaczego) dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, że pominięcie tych dowodów przy dokonywaniu ustaleń w sprawie i nie dokonanie ich rzetelnej oceny narusza przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że treść wskazanych dokumentów czyni wysoce prawdopodobnym, że podmiot łotewski i dwa podmioty holenderskie (niderlandzkie) opodatkowały przedmiotowe transakcje. W tej sytuacji wywodzenie niekorzystnych dla Spółki konsekwencji z faktu niewykazania przez nią, że WNT opodatkowano w państwie zakończenia transportu towarów, nosi znamiona działania naruszającego zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Z okoliczności sprawy wnioskować można, że organ podatkowy, pierwotnie zainteresowany m.in. ustaleniem opodatkowania w Holandii i na Łotwie, zainteresowanie to stracił z chwilą, gdy stało się jasne, że poczynienie stanowczych w tym względzie ustaleń może uniemożliwić opodatkowanie WNT w Polsce.

Warunek wykazania przez podatnika, że WNT zostało tak opodatkowane, wyznacza jedynie ciężar dowodu (ma charakter procesowy), a nie kształtuje materialnoprawną przesłankę uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania WNT w Polsce (wykazania podatku należnego z tego tytułu). Jeżeli w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu.

Trzeba w tym względzie zwrócić uwagę na charakter prawny art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Jest to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) – ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Ustanawia wyjątek od zasady ogólnej. Zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej jest bowiem opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji, czyli również opodatkowanie WNT w państwie zakończenia transportu towarów. Z punktu widzenia tej zasady konstrukcyjnej aberracją jest efekt tego rodzaju, że WNT zostaje dodatkowo opodatkowane w Polsce z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (do odebrania tego prawa musiałoby dojść ze względu na treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 X i Facet, ECLI:EU:C:2010:217).

Taki status art. 25 ust. 2 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego wcześniej art. 41 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 41 akapit drugi tej dyrektywy, jeżeli nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie zakończenia transportu towarów (czyli w Holandii i na Łotwie) po tym jak zostało opodatkowane w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny (czyli w Polsce), podstawa opodatkowania w tym drugim państwie zostaje odpowiednio obniżona. Polski ustawodawca realizuje to "obniżenie" podstawy opodatkowania przez mechanizm zwolnienia z obowiązku rozpoznania WNT. Treść tego przepisu dyrektywy VAT wskazuje na wolę prawodawcy unijnego, by podatek był należny z tytułu WNT w "państwie numeru identyfikacyjnego" (Polsce) tylko w przypadku, gdy nie został on wykazany w "państwie zakończenia transportu" (w Holandii i na Łotwie).

Sąd nie przystaje przy tym na kwalifikację przepisu art. 25 ust. 2 u.p.t.u. jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez Skarżącą naruszenia prawa (polegającego na uchybieniu obowiązkom formalnym związanym z realizacją transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej).

Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął kroki zmierzające m.in. do ustalenia, czy transakcje zostały opodatkowane w Holandii i na Łotwie, a w wyniku ich podjęcia stało się prawdopodobne, że opodatkowanie to rzeczywiście miało miejsce, ustała możliwość powoływania się na rygorystycznie rozumiany obowiązek udowodnienia tego opodatkowania przez Spółkę. Jeżeli natomiast w ocenie organów, wskazane dowody nie dają jednoznacznej odpowiedzi czy przedmiotowe transakcje zostały rzeczywiście opodatkowane w Holandii i na Łotwie, to w takiej konfiguracji okoliczności faktycznych, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania transakcji poprzez jej dodatkowe opodatkowanie w miejscu innym niż państwo członkowskie konsumpcji, organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Holandii i na Łotwie w drodze kolejnych pytań do niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter stwierdzonych przez organy uchybień popełnionych przez Spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych.

Jak już wskazano, organy podatkowe dokonując ustaleń w rozpoznanej sprawie pominęły treść dowodów w postaci odpowiedzi niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych i nie dokonały ich oceny, jak też nie podjęły dalszych czynności dowodowych, przyjmując negatywne dla Spółki konsekwencje prawne – co stanowiło naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak też było zachowaniem skażonym fiskalizmem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że postanowieniem z 30 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 1785/17, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: "czy art. 41 [dyrektywy VAT] oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust 2 [u.p.t.u.] do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika – jeżeli nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika – przy ustaleniu, że działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej". Fakty sprawy, w związku z którą NSA wystąpił z tym pytaniem prejudycjalnym, były inne od sprawy obecnie rozpoznanej (m.in. podatnik podając polski numer VAT na fakturze, nie uczynił tego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej, lecz transakcji krajowej). Jest mało prawdopodobne, że w wyroku prejudycjalnym TSUE dostarczy wskazówek użytecznych w rozpoznaniu sprawy obecnie rozważanej przez Sąd – w sytuacji, gdy o kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie przesądza zasada zaufania i zasada prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd uznał za niecelowe wstrzymywanie biegu sprawy i nie zdecydował o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu, a w szczególności dokona oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym odpowiedzi niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych, a w razie wątpliwości rozważy wystąpienie z kolejnymi pytaniami do niderlandzkich i łotewskich władz skarbowych, czy WNT towarów zostało opodatkowane przez M. BV, A. BV i S. (odpowiednio do faktur). Dopiero w razie braku możliwości ustalenia takiego opodatkowania organ będzie mógł przyjąć, że zachodzą warunki do zastosowania wobec Spółki art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Konsekwencją takiego orzeczenia stało się zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 16.090,00 zł, na którą składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 5.273,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł, obliczone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) i opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.