Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 755/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1162/04 w sprawie ze skargi Jadwigi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 października 2004 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Jadwigi L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. wydanym w sprawie ze skargi Jadwigi L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 października 2004 r. w przedmiocie opłaty targowej.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. Wójt Gminy R. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 27 dni maja 2004 r. w łącznej wysokości 121,50 zł. Jak ustalono, Skarżąca prowadziła we wskazanych dniach sprzedaż towarów na stoisku handlowym w hali C.H. "P.", który to budynek stanowi - zdaniem organu - targowisko pod dachem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - dalej: u.p.o.l.

Skarżąca odwołując się od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zarzuciła wydanie ww. decyzji bez wskazania podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej decyzja organu I instancji wydana została na podstawie uchwały Rady Gminy w R. (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., która stanowiła nowelizację nieistniejącej uchwały nr 29/93 z dnia 28 kwietnia 1993 r. w związku z czym tego typu uchwała nie mogła stanowić prawidłowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 19 października 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko Wójta Gminy R. o obowiązku zapłaty przez stronę ustalonej opłaty targowej.

Organ odwoławczy powołał się na art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l. i podniósł, iż jego zdaniem C.H. "P." w R. jest targowiskiem w związku z czym podatniczka prowadząca w jego obrębie sprzedaż towarów była zobowiązana do uiszczenia odpowiedniej opłaty targowej, określonej w stosownej uchwale Rady Gminy R. /tj. uchwale (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia stawki opłaty targowej na terenie targowiska/.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, Skarżąca - żądając stwierdzenie nieważności decyzji - podniosła, iż C.H. "P." w R. nie jest ani targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Zdaniem strony - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych dla celów statystycznych /Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1317/ zalicza się ono do grupy I, podgrupy 10, pozycji 10 "centra handlowe", tak więc nie może być uznane za targowisko. Skarżąca wskazała również, że uchwała Rady Gminy w R. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. zawiera poważne błędy formalnoprawne odnośnie oznaczenia miejsca położenia budynku C.H. "P." oraz wielkości gruntów pod tym budynkiem, które to wady powodują, że powyższa uchwała nie może stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy w R.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało w całości swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2005 r. organ dodatkowo wyjaśnił, iż opłatę targową uiszczają wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży towarów na targowisku, zaś targowiskami są wszelkie miejsca w których jest prowadzony handel. Zdaniem organu odwoławczego hala C.H. "P." stanowi niewątpliwie "halę używaną do targów" w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Jak wskazano - Wojewoda (...) w decyzji z dnia 23 kwietnia 2004 r., (...) po rozpatrzeniu odwołania S.A. "P." od decyzji Starosty Powiatu Ł., umarzającej postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali magazynu roślin stwierdził, że przedmiotowy obiekt zarówno w dacie złożenia wniosku jak i obecnie jest użytkowany jako hala handlowa.

Ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodził się rozpoznający wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Uchylając decyzję SKO z dnia 19 października 2004 r. Sąd ten wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 15 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a w szczególności sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez Skarżącą w miesiącu maju 2004 r. na stoisku nr J-46 w C.H. "P." w R. działalność handlowa była wykonywana na "targowisku pod dachem" lub w "hali używanej do targów, aukcji i wystaw" w rozumieniu ust. 2a ww. artykułu. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe orzekające w sprawie w wydanych decyzjach nie wskazały wystarczającej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego do uznania prawidłowości zajętego stanowiska, że C.H."P." w którym Skarżąca prowadziła w maju 2004 r. działalność handlową stanowiło targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. W szczególności nie wykazały one żadnych kryteriów na podstawie których zakwalifikowały przedmiotowy budynek "P." do grupy budynków lub ich części wymienionych w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Sąd stwierdził, iż samo arbitralne przekonanie organów podatkowych, że przedmiotowy budynek jest halą targową lub targowiskiem pod dachem nie może w przypadku sporu odnośnie tych okoliczności stanowić wystarczającej podstawy do uznania prawidłowości tego stanowiska.

Sąd I instancji wyjaśnił, że aczkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. pojęć użytych w jej art. 15 ust. 2a, to jednak skoro używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych /tj. w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów również z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./ to należy przyjąć, że w przepisie tym chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od jego funkcji i charakteru prowadzonej w nim działalności gospodarczej. Uznał, że cechą charakterystyczną handlu na targowiskach pod dachem lub hali targowej - w odróżnieniu od sprzedaży w sklepach - jest w szczególności prowadzenie sprzedaży na stoiskach bez posiadania stałego zaplecza, magazynu towarów, możliwości ich ekspozycji na tzw. wystawie, a także to, że tego rodzaju handel nie musi odbywać się w sposób ciągły, w ustalonym z góry czasie.

Dla określenia funkcji budynku podstawowe znaczenie powinny zaś mieć - zdaniem Sądu - dane zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę i ewentualnie ustalone zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części.

Po dokonaniu analizy wydanych w sprawie decyzji oraz załączonych akt administracyjnych Sąd stwierdził, że organy orzekające w sprawie w zasadzie nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego oraz nie dokonały ustaleń dotyczących bliższego określenia charakteru i sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności handlowej w okresie którego dotyczy sprawa.

Ustosunkowując się do kwestii zastosowania odpowiedniej uchwały Rady Gminy Sąd wyjaśnił, że prawidłowo wydane uchwały rady gminy, z których bezpośrednio wynikają określone skutki podatkowe, wiążą organy podatkowe oraz sąd administracyjny orzekający w sprawie podatkowej i mogą one zostać jedynie zaskarżone w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./. Jak podniósł - powołana przez organy podatkowe obu instancji uchwała Rady Gminy w R. (...) nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie albowiem dotyczy wyłącznie kwestii ustalenia wysokości opłaty targowej na terenie gminy, natomiast załączona do akt uchwała (...) w przedmiocie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., dotycząca zmiany uchwały (...) z dnia 28 kwietnia 1993 r., została wydana w dniu 3 czerwca 2004 r., a więc nie może mieć zastosowania do rozpatrywanego okresu - tj. maja 2004 r. Sąd stwierdził ponadto, że powołana przez stronę w skardze uchwała z dnia 30 grudnia 2003 r., (...) nie została w ogóle powołana w rozpoznawanej sprawie przez organy orzekające.

W skardze kasacyjnej z dnia 19 kwietnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię, tj.:

- poprzez przyjęcie, że wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna opierać się na przepisach rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT, Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB, Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.- podczas gdy przepisy te nie mogą stanowić podstawy tej wykładni;

- poprzez przyjęcie, że w przepisie tym chodzi o funkcję budynku, dla której podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte np. w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podczas gdy dla uznania obiektu jako "targowiska pod dachem" lub "halę używaną do targów, aukcji i wystaw" znaczenie ma jej faktyczne użytkowanie;

2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj.

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej: Ord. pod., poprzez uchylenie decyzji z powodu nie ustalenia stanu faktycznego sprawy podczas gdy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie w sposób wystarczający dla określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, biorąc pod uwagę również fakty powszechnie znane;

- art. 141 par. 4 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie wykazanie, że zaistniałe w ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 106 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd "faktu powszechnie znanego, tzn. faktycznego użytkowania przedmiotowej hali jako używanej do targów, aukcji i wystaw";

- art. 106 par. 3 powołanej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, pomimo, że taki dowód wyjaśniły powzięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wątpliwości dotyczące charakteru przedmiotowego budynku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in. iż definicja budynku z PKOB nie odpowiada definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś oba rozporządzenia o których mowa w uzasadnieniu wyroku zostały wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, a nie na podstawie przepisów prawa budowlanego, czy też dla celów podatkowych. Stąd też - zdaniem strony - nie można utożsamiać pojęć "targowiska pod dachem" oraz "hali używanej do targów, aukcji i wystaw" używanych w art. 15 ust, 2a u.p.o.l. i sprowadzać do analogicznych pojęć znajdujących się w KŚT i PKOB. Klasyfikacje te w przekonaniu autora skargi kasacyjnej mogą mieć jedynie znaczenie pomocnicze.

Jak dowodzono w skardze kasacyjnej - dla zaklasyfikowania konkretnego obiektu jako "targowiska pod dachem" lub "hali używanej do targów, aukcji i wystaw" nie ma znaczenia, czy obiekt ten - zgodnie z wydanymi pozwoleniami - został określony jako taka hala. Ustawodawca konstruując art. 15 ust. 2a in fine użył bowiem określenia "używana", a nie "przeznaczona". W związku z powyższym istotne znaczenie ma okoliczność, czy hala jest rzeczywiście używana jako hala targowa, która to okoliczność decyduje, że sprzedaż dokonywana w takiej hali podlega opłacie targowej. Wskazał, że halą używaną do targów jest również np. hala sportowa, w której w określonych dniach i godzinach odbywają się targi.

Strona skarżąca podkreśliła, że charakter i sposób zagospodarowania budynku jest faktem powszechnie znanym i jako taki nie wymaga dowodu na zasadzie art. 187 par. 3 Ord. pod. W jej przekonaniu organy podatkowe obu instancji - mając na uwadze treść art. art. 122, 187 par. 1 i 191 Ord. pod. - zebrały i oceniły cały materiał dowodowy w sprawie, a uzasadnienie decyzji - wbrew zarzutom Sądu I instancji - spełnia wymogi stawiane przez przepis art. 210 par. 4 Ord. pod.

Zdaniem skarżącego organu - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wyjaśnił również, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem Sądu miało miejsce w sprawie, przez co dopuścił się naruszenia art. 141 par. 4 zdanie 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Istotną rolę w skardze kasacyjnej przywiązuje się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 i par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a., wiążąc je z pominięciem przez Sąd faktów powszechnie znanych, do których zaliczono sposób faktycznego użytkowania hali C.H. "P.". Jednakże co istotne, art. 106 par. 4 p.p.s.a. odnosi się do faktów powszechnie znanych a nie faktów znanych sądowi z urzędu. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane inny jest bowiem ich przedmiot i sposób zaliczania w poczet materiału dowodowego sprawy. Te pierwsze nie mogą być przedmiotem dowodzenia, ale stanowią przez swój charakter i wymiar element stanu faktycznego sprawy, nawet wówczas, gdy ani strony nie zwróciły uwagi na nie, jak również wtedy gdy Sąd nie zwrócił uwagi stron na ich istnienie i zastosowanie w sprawie /Z. Resich: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Resicha, W. Siedleckiego, t. I, Warszawa 1975, s. 407/. Te drugie mogą stać się elementem stanu faktycznego tylko wtedy, gdy zostały podane do wiadomości stron i gdy znalazło to odzwierciedlenie w protokole rozprawy /art. 101 par. 1 pkt 2, art. 104, art. 105 p.p.s.a./.

Uznanie, że dany fakt jest faktem powszechnie znanym /notorycznym/ w znaczeniu procesowym, należy do oceny sądu. Tego, co jest powszechnie znane, nie można bowiem oznaczyć na podstawie stałych kryteriów, zależy to od określonego miejsca i czasu /wyrok SN z 11 lipca 2001 r., V CKN 349/00 - nie publ./. Dlatego nieuznanie przez Sąd określonej okoliczności za fakt powszechnie znany nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poza tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zgodzić się, by sposób faktycznego użytkowania hali C.H. "P." miał być faktem powszechnie znanym. Przede wszystkim dlatego, że jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie faktami powszechnie znanymi są okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe mieszkańcowi miejscowości, w której znajduje się siedziba sądu. Za powszechnie znane uznaje się wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Do takich faktów nie można zaliczyć sposobu używania budynku, a co najwyżej fakt jego istnienia. To zaś nie jest wystarczające, ani tożsame z określeniem sposobu jego używania. Również nie mogły zostać naruszone powołane przepisy przez to, że fakty te miały uwzględnić w materiale dowodowym sprawy organy podatkowe, skoro nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Trafne jest w związku z tym stwierdzenie Sądu, iż samo arbitralne przekonanie organów podatkowych, że przedmiotowy budynek jest halą targową lub targowiskiem pod dachem, nie może w przypadku sporu odnośnie tych okoliczności stanowić wystarczającej podstawy do uznania prawidłowości tego stanowiska. Takie ustalenia niewątpliwie naruszają art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ord. pod.

Także nieprzeprowadzenie przez Sąd zawnioskowanych dowodów z dokumentów nie naruszało prawa. Sąd bowiem nie może wyręczać organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego i dokonywać merytorycznych ustaleń w sprawie zakończonej poddaną kontroli decyzją. Prowadzenie postępowania dowodowego przez Sąd jest ograniczone nie tylko co do rodzaju dowodu, ale także co do zakresu. Dopuszczalne jest, o ile ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do treści rozstrzygnięcia: tj. czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy ją utrzymać w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego sądu jest determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, albowiem nie jest organem załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonych decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/.

O konieczności przeprowadzenia dowodu można mówić wówczas, gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu wyrokowania, i nie spowoduje to przedłużenia postępowania sądowego. Obie te przesłanki nie zachodziły w niniejszej sprawie. Nie można poza tym czynić zarzutu Sądowi z faktu nieprzeprowadzenia określonego dowodu w sytuacji, gdy nie jest to jego obowiązkiem, lecz tylko możliwością procesową i gdy co do zasady nie jest to niezbędne dla podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia.

W konsekwencji więc również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. Nie chodzi bowiem o to, by Sąd był zobowiązany w uzasadnieniu wyroku przytoczyć formułkę o istotnym wpływie uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Wystarczające jest, by wpływ ten wynikał z przyczyn i powodów, dla których zapadło takie a nie inne rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się również by Sąd naruszył art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wyraźnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że wprowadza on zasadę, iż opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego albowiem w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, ale równocześnie trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomocniczo można poszukiwać tych desygnatów w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej skoro posługują się one tożsamymi pojęciami jak targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. To oczywiście nie oznacza stosowania ich wprost. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi.

Chybiony jest także zarzut jakoby Sąd nieprawidłowo przyjął, że w przepisie tym chodzi o funkcję budynku, określoną np. w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podczas gdy dla uznania obiektu jako "targowiska pod dachem" lub "halę używaną do targów, aukcji i wystaw" znaczenie ma jej faktyczne użytkowanie. Sąd bowiem wskazał na te decyzje jako jeden ze środków dowodowych pozwalających określić sposób i charakter prowadzonej w przedmiotowym budynku działalności. Wyrwane z kontekstu stwierdzenie uzasadnienia wyroku dotyczące wynikającej z ww. decyzji funkcji budynku, gdy jednocześnie Sąd konsekwentnie wskazuje, iż chodzi o ustalenie charakteru prowadzonej w tym budynku działalności celem stwierdzenia, czy spełniona została hipoteza normy zawartej w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. nie może być uznane za naruszenie tego przepisu poprzez wadliwą interpretację.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.