Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 819/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., które doręczono K.K. (dalej: Skarżąca, Strona).

Jednocześnie NUS w dniu 29 czerwca 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca od 17 października 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą K., a jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazano K. Natomiast zgłoszonym przedmiotem wykonywanej działalności były restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne - PKWiU: 56.10.A.

W kontrolowanym okresie Skarżąca na podstawie umowy franczyzy zawartej z M. Sp. z o. o. prowadziła restaurację szybkiej obsługi na terenie K.

W związku z powyższym Skarżąca za okres styczeń - czerwiec 2015 r. złożyła deklaracje VAT - 7 z wykazanymi kwotami do zwrotu, które zostały dokonane w terminie.

W dniu 11 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K. za okres styczeń - marzec oraz maj - czerwiec 2015 r. i w dniu 9 stycznia 2016 r. za kwiecień 2015 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT - 7 z wykazanymi kwotami do zwrotu w terminie 60 dni wyższymi niż pierwotnie zadeklarowano.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia ww. korekt Skarżąca wskazała na zmianę stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5% oraz na interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2015 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. w identycznym stanie faktycznym z uwagi na to, iż działalność gospodarcza prowadzona jest przez sieć punktów sprzedaż, pod marką M. w oparciu o licencję udzieloną przez M. Sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korektach deklaracji VAT - 7 za styczeń - marzec oraz maj - czerwiec 2015 r. do dnia 11 kwietnia 2016 r.

Natomiast NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korektach deklaracji VAT - 7 za styczeń - czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

NUS w toku prowadzonych czynności dokonał zestawienia deklaracji VAT - 7 i ich korekt złożonych przez Skarżącą za okres styczeń - czerwiec 2015 r., z którego wynika, że Strona w korektach deklaracji VAT - 7 dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i podatku VAT wykazanego ze stawką 8% oraz zwiększenia wartości sprzedaży netto i podatku VAT wykazanego ze stawką 5% dla sprzedaż; określonych produktów, tj. gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w tym kanapek, tostów, wrapów, tortilli, sałatek, frytek, pieczonych kartofelków oraz 100% soków owocowych, lodów, shaków. Korekta stawek podatku spowodowała obniżenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów, a w konsekwencji zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwiększenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

W decyzji z dnia 3 sierpnia 2017 r. NUS stwierdził, że złożone za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. korekty deklaracji VAT - 7 ze zmianą stawki podatku VAT z 8% na 5%, były niezasadne, a w konsekwencji spowodowały one zaniżenie podatku należnego i zawyżenie kwoty do zwrotu. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. poz. 2174) dalej: ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w pierwszej kolejności wskazał, że Strona nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M.

DIAS podkreślił, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należało dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne było, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. były zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zdaniem DIAS, z akt niniejszej sprawy wynika, że Strona sprzedawała dania przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Tymczasem dania takie nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie DIAS, dokonywane przez Stronę czynności należało przypisać do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku VAT.

Tak więc DIAS zgodził się z organem I instancji i podniósł, że Strona prowadząc restaurację pod marką M. nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

W złożonej skardze z dnia 22.02.2018 r. Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaż) posiłków i dań prowadzonej w systemie driver in/ walk through wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2015 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U poz. 800 z późn. zm. dalej "o.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu w tym zakres dokonanej korekty. Skarżąca również nie zakwestionowała ustaleń dotyczących rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rozliczeń podatku naliczonego. Podkreślić także należy, że Skarżąca nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej w zakresie VAT, którą należy zastosować - 5%, - zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań wewnątrz lokalu, bądź 8%, - zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (I FSK 1298/13). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. (I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 49-56, 344-381 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącą. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja M. (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", w punkcie B: "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu M. w celu prowadzenia restauracji M. (...)" - k. 344 akt administracyjnych. Również w "Postanowieniach szczególnych" do umowy franczyzy wskazuje się "RESTAURACJA BĘDĄCA PRZEDMIOTEM UMOWY FRANCHISINGOWEJ" – (k. 345 akt administracyjnych).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r. (III SA 1233/00, niepublikowany).

Wskazać należy, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca dokonała korekty podatku VAT poprzez odstąpienie od stosowanej prawidłowej w ocenie Sądu stawki 8% na nieprawidłową 5% stawkę przy czym Skarżąca nie wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Swoje działanie oparła na wiedzy w zakresie interpretacji wydanej na rzecz podmiotów trzecich, zgodnie z przepisami Rozdziału 1a o.p. tego rodzaju działanie nie jest objęte ochroną. W związku z powyższym Sąd uznając naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) nie dostrzega tak istotnego jej naruszenia które uzasadniałoby uchylenie skarżonej decyzji.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.