Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1487/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. “a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12, 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej zwana ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r. określającą M. S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W złożonej do urzędu skarbowego w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. M. S. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strona nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT dla świadczonych usług w zakresie montażu szaf trwale umiejscowionych i opodatkował tę usługę stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona nie zgadzając się wydanym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie wnosząc o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako sprzecznej z przepisami postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. błędne zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że usługi montażu trwalej zabudowy szaf wnękowych powinny być opodatkowane w 2011 r. stawką VAT 23%, a nie 8% czyli stawką jaką stosował podatnik do sprzedaży swoich usług,

2. naruszenie art. 216 oraz art. 217 O.p. poprzez wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy wezwał Stronę do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz poinformował ją o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Strona złożyła wyjaśnienia na piśmie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów podniesionych przez Stronę uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie i w związku z tym wydał decyzję nr [...] z [...]r. którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestią sporną rozpatrywanej sprawy była wysokość stawki VAT jaka powinna znaleźć zastosowanie do wykonywanych przez stronę trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych.

Ponadto uznał, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika w toku kontroli wynikało, że wykonuje on usługi pomiaru, projektu, montażu i sprzedaży trwałej zabudowy szaf wnękowych, kuchni i współpracy, na podstawie których otrzymuje zlecenia.

Przepisy dotyczące ulg podatkowych i obniżonych stawek podatku VAT należy, na co zwrócił uwagę organ, traktować ściśle. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Według organu oznacza to, że nie ma możliwości dokonania wykładni rozszerzającej lub zwężającej tych przepisów. Jego zdaniem czynności wykonywane przez Stronę nie mieszczą się w katalogu czynności zawartych w art. 41 ust,. 12 ustawy o VAT, a szczególnie w pojęciu "modernizacji obiektu budowlanego". Stwierdził zatem, że wykonywane przez Stronę na zlecenie czynności montażu mebli w stałej zabudowie z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę, na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT jako "roboty budowlano-montażowe". Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolite i nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. Stanowią roboty budowlano-montażowe. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał kilka sygnatur wyroków zapałach przed NSA.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. nr 246, poz. 1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. (Dz. U. nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8%, ale tylko i wyłącznie dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

- obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

- lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przez "roboty konserwacyjne" o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Na podstawie analizy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT przewidujących zastosowanie obniżonej stawki VAT (8%) organ odwoławczy stwierdził, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ nie tylko znacznej zmianie przedmiotowej, ale także znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez Stronę, polegające na stałej zabudowie mebli z dociętych na konkretny wymiar elementów, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., a począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Organ odwoławczy wskazał, że w identycznych sprawach dotyczących możliwości stosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT w 2011 r. w przypadku montażu szaf wypowiedziały się już negatywnie w swych wyrokach sądy administracyjne.

W związku z tym, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wykonywane przez Stronę czynności nie mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które Strona upatruje w tym, że organ I instancji przeprowadzając kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] – [...] r. nie stwierdził nieprawidłowości zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Ustalenia te zostały poczynione dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględnione w decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny czy organ podatkowy mógł po przeprowadzeniu kontroli, która nie ujawniła nieprawidłowości bezpośrednio wszcząć postępowanie podatkowe i w jego toku zbierać dowody i ustalać stan faktyczny w zakresie objętym opisem ustaleń stanu faktycznego zawartym w protokole po kontroli.

Organ podkreślił, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoopodatkowania, przejawiająca się w tym, że podatnik jest obowiązany do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego i odprowadzenia podatku. Organy podatkowe są natomiast powołane do badania, czy przepisy prawa są przestrzegane.

W ramach każdego z przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowaniach, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego organy badają, czy podatnik wywiązał się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków podatkowych. Złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli czy też korekty deklaracji jest uprawnieniem podatnika po kontroli. Z tego uprawnienia nie można wyciągać wniosków, że po zakończonej kontroli, kiedy sprawa nie zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, organ podatkowy nie może w późniejszym okresie prowadzić czynności sprawdzających, czy też wszczynać postępowania podatkowego w zakresie objętym wcześniej kontrolą podatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy obowiązku przeprowadzania kontroli podatkowej przed wszczęciem każdego postępowania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych, aby organ po czynnościach kontrolnych wszczął bezpośrednio postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania zbierał dowody i ustalał stan faktyczny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dziale IV Ordynacji podatkowej znajdują się przepisy dotyczące postępowania dowodowego. W ramach postępowania podatkowego stronie przysługują przewidziane w przepisach tego działu określone prawa, gwarantujące m.in. prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno czynności sprawdzające jak i kontrola podatkowa mogą być wielokrotnie prowadzone w sprawie, chyba że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego, ( z wyjątkiem jeśli kontrola podatkowa jest niezbędna dla prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania bądź w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny - art. 282a O.p.). Organy, zgodnie z art. 122 O.p. są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopóki postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że kontrola podatkowa nie ujawniła nieprawidłowości, a zatem wszczęcie postępowania podatkowego naruszało art. 165b O.p., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Zwrócił również uwagę, że przepis ten kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Norma zawarta w tym przepisie zawiera instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonemu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej.

Przepis ten jednak nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego sytuacji braku nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej.

Określony w przepisie art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 165b O.p. obliguje organy podatkowe do szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w to kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. I taki w założeniu był cel wprowadzenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 165b O.p..

Zwrócił również uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku nieprawidłowości, nie było bezprzedmiotowe, albowiem protokół kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż w protokole kontrolnym nie zachowano wymogów procesowych z powodu braku oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W aktualnym stanie prawnym protokół musi zawierać analizę przepisów ze wskazaniem, które z nich, w jakim zakresie, a także w wyniku jakiej interpretacji mają zastosowanie do kontrolowanego stanu faktycznego. Ocena prawna jest opinią, osądem wydanym na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów prawa. W protokole wyraźnie powinny by wskazane nieprawidłowości, a więc różnice pomiędzy zawartymi w przepisach prawa regulacjami a ich realizacją przez kontrolowanego. Brak oceny prawnej spowodował, że podatnik nie był w stanie ustosunkować się do ustaleń protokołu z kontroli, a tym samym me miał możliwości złożyć właściwych zastrzeżeń bądź wyjaśnień, o których mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej W protokole kontroli nie wskazano w sposób bezpośredni nieprawidłowości związanych z zastosowaną przez Stronę stawką podatku VAT, a jego treść ograniczała się do oceny zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów i utwierdziła Ją w przekonaniu o prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT. Uchybienie to nie rzutowało jednak na treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyczerpującą i przekonującą argumentację prawną, wskazując na materialno-prawne podstawy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na decyzję tę M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . W skardze tej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów

a) prawa materialnego, tj art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b ustawy o VAT poprzez niewłaściwych zastosowanie,

b) prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, w protokole której nie ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. stosowania 8% stawki VAT do świadczonych usług montażu trwałej zabudowy szaf wnękowych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła dodatkowo, że protokół kontroli powinien zawierać ocenę prawną sprawy, będącej przedmiotem kontroli. Zatem wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ podatkowy w sprawie określenia podatku VAT za sierpień 2011 r. stanowi naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Na wstępie należy wskazać na treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, który przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie, a szczególnie pojęciu modernizacji obiektu budowlanego.

Przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg podatkowych i stawek obniżonych należy wykładać w sposób ścisły. Zasadnicza kwestia sporna związana jest z prawidłową wykładnią pojęcia "modernizacja", takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, jeśli dotyczą obiektów budowlanych budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na co wskazuje treść art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Treść art. 41 ust. 1 ustawy określa stawki podatku od towarów i usług, a stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści samej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Definicję pojęcia "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy VAT, określając je jako obiekt budownictwa mieszkaniowego ujęty w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12) oraz w art. 2 pkt 12 ustawy zawierający definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego (ujętego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) oraz zastrzeżenie z art. 41 ust. 2b ustawy o VAT.

Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają legalnej definicji pojęć wskazanych w art. 41 ust. 12, w tym pojęcia "modernizacja". Trafnie, zatem organ odwołał się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zawartych w nim definicji nie należy jednak traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług, o czym świadczy jednoznaczne sformułowanie zawarte w treści art. 3 ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego. Wobec powyższego posługiwanie się tymi pojęciami winno się odbywać nie poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy podatkowej, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe do treści poszczególnych przepisów prawa budowlanego należy wskazać na art. 3, który zawiera definicje 18 pojęć używanych w tej ustawie, w tym "budowa" (art. 3 pkt 6), przebudowa" (pkt 7a), "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7), "remont" (art. 3 pkt 8). Nie zawiera definicji pojęcia modernizacja i nie jest to bynajmniej przeoczenie (początkowo modernizacja występowała jako rodzaj budowy, a następnie robót budowlanych). Należy uznać, że pojęcia "przebudowa" oraz "remont" w sposób wystarczający i pełny określają sytuacje, w których mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącej substancji i posługiwanie się pojęciem "modernizacja" wprowadzałoby wyłącznie zbędny chaos terminologiczny. Pod pojęciem remontu należy bowiem rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących jego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się użycie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym.

Natomiast, zgodnie z prawem budowlanym obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, gdyż budynek to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Tym samym obiektem budowlanym jest budynek mieszkalny w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT.

Odnoszą powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko jakoby zabudowa wnęk lub drzwi przesuwnych zamykających ich trwałą zabudowę będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przywołane przez organ za słownikiem języka polskiego definicje pojęcia modernizacja, rozumiane jako unowocześnianie, uwspółcześnianie czegoś, a potocznie jako unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania, nie pozostają w sprzeczności z klasyfikacją czynności podatnika do PKWiU jako roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

Wobec powyższego zgodzić się należy z organem podatkowym, że wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu opisane we wniosku strony czynności stałej zabudowy wnękowej z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako "roboty budowlano-montażowe".

W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska sądów administracyjnych zajętego w podobnych sprawach, a pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i stwierdza, że czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe, a nie stanowi ich montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów. (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08). Jednocześnie Sąd dostrzega wątpliwości mogące nasunąć się co do przedstawionej wyżej interpretacji, szczególnie w kontekście treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 306/12 przekazującego NSA zagadnienie prawne "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?".

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz.1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie § 7 ust. 1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8%, ale tylko i wyłącznie dla: 1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Analiza powołanych wyżej przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług przewidujących zastosowanie obniżonej, 8% stawki VAT prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ nie tylko znacznej zmianie przedmiotowej, ale także znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez stronę polegające na stałej zabudowie wnęk z dociętych na konkretny wymiar elementów trwale montowanych w budynku mieszkalnym lub drzwi przesuwnych zamykających te wnęki, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23%.

W tym miejscu należy odwołać się do orzeczeń sądów administracyjnych w identycznych sprawach jak rozpoznawana, a dotyczących możliwości stosowania obniżonej 8 % stawki podatku od towarów i usług w 2011 r. w przypadku zabudowy szaf wnękowych. ( WSA w Poznaniu – sygn. akt I SA/Po 596/11 z dnia 29 grudnia 2011 r., WSA we Wrocławiu w dniu 20.09.2011 r., sygn. akt I SA/WR 1305/11; WSA w Rzeszowie w dni u 15.11.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 672/11, WSA w Olsztynie w dniu 8.12.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 674/11).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten ma na celu zapewnienie po stronie podatnika pewności postępowania ze strony organu podatkowego w przypadku wykrycia w trakcie kontroli nieprawidłowości, a w konsekwencji uchronić go od szkód w postaci chociażby konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Należy wskazać, iż kontrola podatkowa u strony skarżącej została przeprowadzona w [...] r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte w postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Równocześnie należy podkreślić, iż organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji zobowiązań podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań zgodnie z art. 70 § 1 O.p. lub też do czasu wydania decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, a niewykrycie w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie ma wpływu na bieg tego terminu. Organ podatkowy jest, zatem uprawniony do dokonania weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a w postępowaniu podatkowym protokół uprzednio dokonanej kontroli oraz jego wyniki mają znaczenie dowodowe na równi z innymi dowodami w sprawie. Zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. podniesiony w skardze nie został przez skarżącego szerzej uzasadniony, a Sąd oceniając możliwość naruszenia go nie dopatrzył się podstaw do takiego stwierdzenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. należy podkreślić, iż sam organ w odpowiedzi na skargę przyznał, że doszło do uchybienia dyspozycji tej normy prawnej poprzez brak w protokole kontrolnym uzasadnienia prawnego sprawy będącej przedmiotem kontroli, a protokół ten nie wskazywał na nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., ustalony w niej stan faktyczny oraz dokonana przez organ ocena prawna. Protokół kontroli, mimo wskazanych usterek, jest jedynie jednym z elementów podlegającym ocenie w sprawie, a wskazane w decyzji pozostałe dowody pozwoliły na dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w sposób w niej opisany.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r. poz. 270 ) skargę oddalono jako nieuzasadnioną

-----------------------

w