Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 691/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Ltd w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Ltd w Wielkiej Brytanii (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, tam także znajduje się jej siedziba (biuro wynajmowane przez spółkę) oraz zarząd spółki - członkami zarządu są osoby posiadające obywatelstwo brytyjskie oraz miejsce zamieszania na terytorium Wielkiej Brytanii.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Spółka, za pośrednictwem sklepu internetowego B, sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze (przy czym spółka nie dokonuje sprzedaży na rzecz klientów z Polski).

Działalność na terytorium Wielkiej Brytanii.

Spółka nie zajmuje się produkcją towarów - są one nabywane od producentów na terenie EU. Magazynowanie i sprzedaż towarów na terenie UK jest prowadzona z trzynastu magazynów D., D., C., D., D., G., H., M., M., P., R., and S.

Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki na stałe w siedzibie pod adresem [...], [...], L. [...]. Firma korzysta także z zewnętrznych kontrahentów, którzy wykonują usługi w zakresie marketingu, obsługi prawnej, etc. Zarząd firmy składa się z dwóch osób będącymi obywatelami i rezydentami Wielkiej Brytanii.

Księgowość dotycząca całości sprzedaży firmy w zakresie CIT oraz VAT w Wielkiej Brytanie jest wykonywana przez biuro rachunkowe z siedzibą w L.

Wnioskodawca uznaje Wielką Brytanię za kluczowy rynek z punktu widzenia sprzedaży. W szczególności na koniec września 2020, około 40.5% sprzedaży brutto było prowadzone na terenie Wielkiej Brytania. Jedynie niewielka część sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski - są to wysyłki towarów z polskich magazynów do klientów zagranicznych - w 2020 roku wartość tej sprzedaży nie przekroczyła ona 1.3% całości sprzedaży brutto.

Działalność prowadzona na terytorium Polski.

Spółka została również zarejestrowana w innych krajach UE - Polsce, Niemczech, Francji, Hiszpanii, Czechach i Włoszech - rejestracja ta jest związana z koniecznością raportowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, które są przemieszczane pomiędzy magazynami znajdującymi się w różnych krajach Unii Europejskiej jak również sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów w poszczególnych krajach.

Wnioskodawca kupuje na terytorium Polski towary od producentów. Towary są pakowane przez firmy zewnętrzne, aby spełniły warunki wymagane przez klientów na rynkach Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii. Przepakowane towary wywożone są albo bezpośrednio poza Polskę albo są przetrzymywane na terenie Polski w wynajętych magazynach i oczekujących zlecenia zakupu przez klientów (wtedy firma logistyczna jest odpowiedzialna za wysyłkę towaru bezpośrednio do klienta).

Nabywcami towarów są klienci z krajów Unii Europejskiej - innych niż Polska. Zdarzają się jednak sytuacje, że towar jest wysyłany do klienta z UE z magazynu położonego na terytorium Polski. W tej sytuacji dostawy te są klasyfikowane jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju.

Spółka planuje rozszerzenie działalności w taki sposób, iż odbiorcami towarów będą mogli być klienci z Polski. Dostawy towarów będą się odbywały na analogicznych zasadach jak opisane powyżej - przy czym towary będą mogły być dostarczane do polskich klientów z magazynów zewnętrznych położonych w Polsce lub innych krajach UE (w zależności od dostępności towarów na poszczególnych magazynach).

Spółka nie będzie wykonywała na terytorium Polski innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Poza usługami logistycznymi, wnioskodawca nabywa od polskich kontrahentów usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe.

Usługi księgowe dotyczą prowadzenia rozliczeń podatku VAT na terenie Polski oraz wspomaganiu rozliczania podatku VAT w wybranych państwach EU. Wszystkie inne i całkowite rozliczenia VAT, CIT następują w Wielkiej Brytanii i są prowadzone przez firmę księgową w Wielkiej Brytanii.

Usługi prawne dotyczą spraw prowadzonych w Polsce. Kancelarie prawne spoza Polski prowadzą podobne sprawy dla wnioskodawcy zarówno na terenie EU oraz Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca korzysta również okazjonalnie z usług doradczych, od podmiotów zarejestrowanych na terenie Polski, w szczególności w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analizach produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż. Część wyżej wymienionych usług, w tym obsługi sprzedaży i klienta jest realizowana bezpośrednio przez wnioskodawcę i jego pracowników lub przez podmioty zagraniczne. Usługi świadczone przez polskich podwykonawców mają więc charakter usług wspierających bieżącą działalność.

Opis usług logistycznych.

Podatnik wysyła towary do dwóch zewnętrznych magazynów na terenie Polski:

- Magazyn C sp. z o.o. (z siedzibą w K. woj. [...]) - współpraca jest realizowana od lutego 2017 r. Usługa polega na magazynowaniu, przepakowaniu oraz transporcie produktów. Czynności następują na zlecenie wnioskodawcy.

- Magazyn B (usługi realizowane przez B1 S.a r.l.) - dostarczony towar jest przemieszczany, składowany i sprzedawany do klientów na terenie Unii Europejskiej (współpraca od lutego 2016 r.).

Spółka korzysta też z usług firm kurierskich D, E, którzy dowożą towary do zewnętrznych magazynów.

Czynności logistyczne realizowane przez powyższe firmy obejmują:

- usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych,

- usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych,

- usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych,

- usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów (klienci zagraniczni).

Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na to w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach. Umowy z magazynami albo w ogóle nie obejmują tego zagadnienia bądź szczegółowo ustalają ze spółka nie ma prawa do decydowania, w którym konkretnie magazynie firmy zewnętrznej przechowywane są towary.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka uzupełniła wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie organu):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu, że:

a) wariant 1 - klientami spółki będą zarówno osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) lub

b) wariant 2 - spółka nie będzie prowadziła sprzedaży na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski (stan faktyczny)?

2. Czy miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez kontrahentów na podstawie zawartych z wnioskodawcą umów (w rozumieniu art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. - u.p.t.u.) jest terytorium Wielkiej Brytanii i tym samym usługi logistyczne nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów?

Stanowisko wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie organu):

Stanowisko do pytania nr 1.

Podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę bez względu na to czy spółka będzie realizowała sprzedaż na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Stanowisko do pytania nr 2.

Miejscem świadczenia usług logistycznych na podstawie umów jest, w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u,, miejsce w którym wnioskodawca posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - tj. terytorium Wielkiej Brytanii.

Tym samym, kontrahenci zobligowani są do wystawiania na rzecz wnioskodawcy faktur z adnotacją "odwrotne obciążenie", a wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku faktur wystawionych przez kontrahentów, które zawierają naliczony podatek VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Siedziba wnioskodawcy znajduje się w Wielkiej Brytanii, zatem Polska byłaby miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz spółki, jedynie, gdyby było to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. - zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie posiada na terenie Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej świadczenie usług, które wykonuje, tj. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Firmy świadczące wnioskodawcy usługi logistyczne nie biorą udziału w żadnym z procesów związanych z działalnością spółki (dystrybucji, sprzedaży, obsługi klienta itp.). Wszelka działalność dotycząca obsługi klienta związana z serwisem przedsprzedażowym, dostawczym i posprzedażowym ma miejsce na terenie Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec. W Polsce towary są jedynie tymczasowo magazynowe na potrzeby przeładunku lub wysyłki do ostatecznego klienta.

Jeśli chodzi o dokonywane usługi logistyczne na terenie Polski, to wnioskodawca jedynie zleca ich wykonanie firmie zewnętrznej. Wnioskodawca nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, jak i nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane są w całości przez kontrahentów i ich personel, bądź ich podwykonawców.

Podsumowując, wnioskodawca nie stworzył i nie zamierza stworzyć na terenie Polski struktury wystarczającej do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje, ani nie zawarł umów, które zapewniałyby personel, infrastrukturę, czy też zaplecze techniczne umożliwiające prowadzenie stałej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami (płatnikami VAT w Polsce) nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

Na marginesie zaznaczono, iż spółka korzysta z usług logistycznych także w innych krajach Unii Europejskiej, w których nabywa towary do odsprzedaży. Transakcje te przebiegają analogicznie jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Spółka podkreśla, iż we wszystkich tych krajach miejsce świadczenia usług logistycznych jest określane jako miejsce siedziby spółki (Wielka Brytania), zważywszy iż spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w poszczególnych krajach, których nabywane są usługi logistyczne. Przyjęty schematach opodatkowania usług logistycznych był konsultowany z firmami doradczymi i nigdy nie był kwestionowany przez lokalne organy podatkowe.

Zdaniem spółki bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w niektórych przepadkach klientami mogą być klienci posiadający miejsce zamieszkania w Polsce. Miejsce zamieszkania klientów nie ma bowiem wpływu na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Dalej wskazano, że w ocenie wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia również definicji usługi związanej z nieruchomościami (art. 28e u.p.t.u.), ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi usługami kontrahent nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e u.p.t.u., ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e - 28n u.p.t.u., miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę, iż umowy zawierane z polskimi kontrahentami dotyczące magazynowania i dostaw towarów nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą usługa jest opodatkowana w miejscu w którym usługobiorca ma siedzibę, a więc w Wielkiej Brytanii, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest opodatkowana w Polsce, a tym samym to wnioskodawca jako usługobiorca zobligowany jest do rozliczenia VAT w kraju, w którym znajduje się jego siedziba, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontrahenci udzielający usług logistycznych w przedstawionym zakresie, wystawiając fakturę na rzecz wnioskodawcy zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zobligowani są do umieszczenia na niej sformułowania "odwrotne obciążenie".

2.2. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie powołał przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazał, że spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Uznano, że występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z polskimi kontrahentami, od których nabywa towary (mające być przedmiotem sprzedaży), usługi logistyczne (obejmujące usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych, usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych, usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych, usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów), usługi księgowe (dotyczące prowadzenia rozliczeń na terenie Polski), usługi prawne (dotyczące spraw prowadzonych w Polsce), usługi doradcze (w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analiz produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż), usługi od firm kurierskich zapewnia posiadanie towarów oraz możliwość ich sprzedaży (dokonanie procesu logistycznego polegającego na realizacji transakcji w tym rozliczenia tej transakcji). Wnioskodawca poprzez wykorzystanie zasobów polskich kontrahentów zapewnia towary będące przedmiotem sprzedaży, pakowanie tych towarów, onalepkowanie tych towarów, przechowywanie tych towarów, wysyłkę i transport tych towarów do klientów, a nawet rozliczenie podatków w związku ze sprzedażą tych towarów. Jak wskazał wnioskodawca, część towarów jakie kupuje od producentów jest produkowana na zlecenie, natomiast usługi logistyczne świadczone są przez kontrahentów na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Jednocześnie brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producentów zaś współpraca z C sp. z o.o. jest realizowana od lutego 2017 r., a z B1 S.a r.l. od lutego 2016 r. Towary są nabywane w ruchu ciągłym oraz w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynek, wysokość ceny dyktowanej przez producenta i nie jest przewidywalny termin zakończenia zakupów. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (poprzez wykorzystanie zasobów polskich kontrahentów) umożliwia wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że na terenie Polski nie zatrudnia pracowników i nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, mimo, że nie wynajmuje żadnej powierzchni lub nieruchomości na terenie Polski i nie posiada żadnego wpływu na to, w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą służącą sprzedaży towarów z terytorium Polski. Przy tym na posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wpływa okoliczność czy klientami będą zarówno osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski czy też klientami będą tylko osoby zagraniczne. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od tego kim są klienci i czy transakcje odbywają się na rzecz klientów z państwa, w którym podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Co prawda, wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej kontrahentów ani nie sprawuje żadnej kontroli nad pracownikami. Należy jednak zauważyć, że część towarów jakie kupuje wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie. Kontrahenci świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Również przepakowywanie i przemieszczanie, transportowanie odbywa się na zlecenie wnioskodawcy. Zaś usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe dotyczą działalności na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na terytorium Polski. Jednocześnie, w okolicznościach analizowanej sprawy, działalność wnioskodawcy cechuje się określonym poziomem stałości i przy wykorzystaniu zasobów producentów oraz kontrahentów wnioskodawca jest w stanie sam dokonywać sprzedaży towarów. Tym samym, należy stwierdzić, że wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie należy podkreślić, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, że klientami spółki będą osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) lub spółka nie będzie prowadziła sprzedaży na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski (stan faktyczny), bowiem to kto jest klientem spółki nie ma znaczenia przy określaniu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Skoro w opisanych okolicznościach spółka prowadzi sprzedaż towarów z terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zarówno, w przedstawionym w pytaniu nr 1 wariancie I jak i wariancie II.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro nabywane od polskich kontrahentów usługi logistyczne są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności wnioskodawcy w Polsce podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług jest/będzie Polska. Wobec tego w przypadku otrzymania od polskich kontrahentów faktur dokumentujących świadczenie usług logistycznych nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, wskazano, że gdy spółka nabywa usługi logistyczne od polskich kontrahentów w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 u.p.t.u.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wskutek zawarcia umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami spółka posiada w kraju "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej",

- art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że miejscem opodatkowania nabywanych przez spółkę usług logistycznych jest terytorium Polski, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Naruszenie przepisów prawa procesowego - tj. art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 120 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, oraz poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka nie posiada wystarczającego zaplecza o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dokonując analizy tego czy w danym przypadku istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach (powyższe potwierdza ugruntowana linia orzecznicza, zob. m.in. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, czy wyrok TSUE C-260/95). Niezbędne jest jednak, aby infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe pozostawało w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz aby podatnik posiadał nad nią kontrolę porównywalną do kontroli nad zapleczem stałym.

Ponadto, jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 11.03.2020 r., sygn. I SA/Gl 1029/19): "Ta struktura nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Wspomniane usługi mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać możliwość świadczenia sprzedawanych usług. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ".

Natomiast, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nabywane przez wnioskodawcę usługi logistyczne mają charakter pomocniczy wobec działalności prowadzonej przez spółkę w Wielkiej Brytanii i dotyczą przemieszczenia towaru do magazynów tymczasowych. W Polsce towary są jedynie magazynowane, przepakowane i oznakowane na potrzeby przeładunku lub wysyłki do ostatecznego klienta. Innymi słowy, czynności podejmowane na terytorium Polski mają wyłącznie na celu techniczną obsługę procesów logistycznych (w zakresie dostaw i zwrotów) oraz mają charakter akcesoryjny względem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności na terytorium Wielkiej Brytanii (bez towarów sprzedanych w innych krajach niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz strony skarżącej w Polsce). Kontrahenci spółki świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach, mają jednak swoje wewnętrzne procedury i zasady świadczenia usług logistycznych, które są tożsame dla różnych usługobiorców (innych niż spółka). Wnioskodawca ma jedynie wpływ na ilość towarów przechowywanych w magazynach oraz określenie krajów do których wysyłane są towary. Natomiast wszelka działalność dotycząca obsługi klienta związana z serwisem przedsprzedażowym (obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową B), dostawczym i posprzedażowym - włączając w to przyjęcie zamówienia, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności - co do zasady odbywa się poza Polską (tj. w [...], europejskiej siedzibie B).

Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, ani też żadnym wyposażeniem czy innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Wnioskodawca nie ma również prawa do korzystania z magazynów kontrahentów w sposób dowolny w zakresie prowadzonej działalności. Powierzchnia magazynowa, z jakiej korzysta spółka służy tylko i wyłącznie do przechowywania przez określony czas towarów wnioskodawcy. Prowadzący magazyn decyduje o tym, jak, w którym miejscu w magazynie (czy nawet w którym magazynie) produkty są składowane, a spółka nie ma żadnego wpływu na dokonywane przemieszczenia towarów. Umowy z firmami logistycznymi, z którymi spółka współpracuje, nie przewidują wynajmu konkretnej powierzchni. Tym samym wnioskodawca nie posiada porównywalnej kontroli nad zapleczem kontrahentów, jak nad własnym. Wnioskodawca nie będzie również dzierżawił ani wynajmował żadnych nieruchomości w kraju (w tym zakładów produkcyjnych czy powierzchni biurowej), za pomocą których mógłby prowadzić sprzedaż towarów - co wyklucza spełnienie przesłanek dla uznania posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - ani też posiadał na terenie kraju własnych ruchomości (poza towarami).

W odniesieniu natomiast do wymogu posiadania w kraju zaplecza personalnego wskazano, iż wnioskodawca nie będzie zatrudniał w kraju pracowników, ani też oddelegowywał swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, jak również nie będzie pozyskiwał ich w ramach outsourcingu. Pracownicy zatrudnieni przez firmy logistyczne, nie działają w imieniu spółki ani na jej rzecz; nie mają jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wykonują wyłącznie czynności (techniczne) składające się świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez stronę skarżącą, na polecenie usługodawcy. Tym samym w niniejszej sprawie nie zostanie spełnione również kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na względzie powyższe, podniesiono, że nieuzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż prowadzenie przez wnioskodawcę działalności w Polsce poprzez zakup usług logistycznych oznacza niejako automatycznie (bez zbadania całokształtu działalności spółki i postanowień umownych) powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, cechującego się stałością oraz niezależnością od siedziby spółki. W analizowanym przypadku nie można bowiem pominąć faktu, że usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy w Polsce są tylko częścią jego działalności gospodarczej, prowadzonej przede wszystkim poza Polską (w tym m.in. w Wielkiej Brytanii) oraz że spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień kontrolnych nad zapleczem technicznym i personalnym zewnętrznych firm logistycznych.

W tym kontekście, na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, zgodnie z którym pominięcie wymogu "władztwa" (czego m.in. dopuścił się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w niniejszej sprawie) "oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi".

Cała podstawowa działalność spółki jest skoncentrowana w miejscu jej siedziby, w Polsce nabywane są jedynie usługi pomocnicze (logistyczno-magazynowe) oraz prowadzona jest sprzedaż na niewielka skalę.

Dokonywanie sprzedaży z terenu Polski wynika z czynników zewnętrznych - podyktowane jest przede wszystkim polityką B - to ta spółka decyduje o rozlokowaniu towarów danego sprzedawcy w ramach modelu [...] ("[...]"), i ona decyduje z jakich magazynów wysyłane są produkty do klientów.

Zaangażowanie na terytorium Polski aktywów i funkcji spółki, w stosunku do całej jej działalności, ma charakter marginalny. Działalność usługodawców nie pokrywa się z przedmiotem działalności spółki.

Spółka nie ma wpływu na to, do którego magazynu B trafią jej towary. Poza tym towary te, w zależności od decyzji usługodawcy (B) mogą być rozlokowane pomiędzy różnymi magazynami - w Polsce lub za granicą. Nie jest zatem możliwe z góry uchwycenie więzi z określonym punktem geograficznym, który konstytuowałaby miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym trudno mówić o stałości jako powtarzalności i nieprzemijalności działalności w sytuacji, gdy spółka nie ma wpływu na to gdzie mogą się znaleźć jej towary (przede wszystkim na terytorium jakiego państwa) i jakie zasoby personalno-techniczne w danym momencie są wykorzystywane.

W tym kontekście nie sposób także mówić o trwałości zaplecza personalno-technicznego - z trwałością mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca ma wpływ na funkcjonowanie takiego zaplecza.

Ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy także do czynienia, gdy działalność prowadzona w danym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej podatnika.

Z jednej strony oznacza to, że taka działalność musi być samodzielna w takim stopniu, żeby możliwe było w jej ramach podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania danej struktury - w tym przypadku dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca. Struktura ta musi być zatem autonomiczna i niezależna pod kątem bieżącego podejmowania decyzji względem centrali.

Z drugiej strony zaś powstała struktura musi być wyposażona w zdolność do samodzielnego świadczenia usług i wykorzystywania ich dla własnych potrzeb ("konsumowania" świadczeń). Obecność w danym państwie nie może zatem ograniczać się do nabywania usług dla podatnika (centrali). Beneficjentem tych usług ma być właśnie placówka powstała w tym państwie. W sytuacji, w której dana struktura nie ma zaplecza personalnego i technicznego do nabywania i wykorzystywania tych usług na własne potrzeby, to należy uznać, że nie jest ona na tyle niezależna, by można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny trudno dojść do wniosku, iż obecność podatnika w Polsce polegająca na zakupie usług od firm logistycznych spełniała kryterium niezależności. Spółka bowiem, z jednej strony, nie ma wpływu na sposób funkcjonowania usługodawcy (o czym była mowa powyżej), z drugiej zaś usługodawcy nie mają decyzyjności w zakresie bieżącej "działalności" spółki na terytorium Polski. Nie występuje bowiem żadne grono decyzyjne, czy to po stronie spółki czy tym bardziej usługodawców, które określałoby czy zarządzałoby dostawami realizowanymi do usługodawców/ od usługodawców. Całość decyzyjna i zarządcza mieści się w siedzibie spółki.

Ponadto, obecność spółki w Polsce w analizowanym aspekcie ogranicza się do nabywania usług na potrzeby centrali. Hipotetyczna polska placówka nie ma sama w sobie potrzeb nabywania usług logistyczno-magazynowych. Nie ma bowiem zdolności konsumowania tych usług. Usługi te mają rację bytu wyłącznie wówczas, gdy są one wykorzystywane na potrzeby głównej działalności całego przedsiębiorstwa - centrali podatnika. W analizowanym stanie faktycznym nie można zatem mówić o samodzielności i autonomiczności spółki w Polsce, nie jest bowiem możliwe przy wykorzystaniu zasobów usługodawców wykonywać przedmiot działalności gospodarczej strony skarżącej w sposób niezależny.

Reasumując, skoro wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to organ dokonał również niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznając, iż miejscem opodatkowania nabywanych przez spółkę usług logistycznych jest terytorium Polski. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców świadczących usługi logistyczne.

Obok naruszenia przepisów prawa materialnego, organ dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 120 i art. 14h o.p. Organ nie dokonał bowiem wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tylko automatycznie uznał, iż fakt zakupu usług logistycznych wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14 c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane przez spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce i czy skarżąca będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5. Na podstawie art. 28b ust. 1 – 3 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Słusznie zatem organ odwołał się w tym zakresie do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11 na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 rozporządzenia 282/11, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Definicje zawarte w rozporządzeniu 282/11 w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniach tych w szczególności można odnaleźć wskazówki w jaki sposób rozumieć kryterium zasobów ludzkich i technicznych, czy też kryterium stałości.

Przegląd takich orzeczeń dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 2004/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępnie na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując w nim, iż jednym z pierwszych orzeczeń, którego przedmiotem było pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz 168/84 (Zb.Orz. z 1995r., s. 02251), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W orzeczeniu tym zauważono, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności.

W kolejnym orzeczeniu Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg C-231/94 (Zb. Orz. z 1996r., s. I-02395) Trybunał również uznał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności. W kolejnym orzeczeniu Trybunał przyjął, że gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam C-190/95 (Zb.orz. 1997r., s. I-04383).

W sprawie Planzer Luxembourg C-73/06 (Zb. Orz. 2007r., s. I-05655) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału uznał, że "istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)" (pkt 54 wyroku).

Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27)" (pkt 55 wyroku).

Z orzeczeń Trybunału wynika zatem, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

Pierwszą zatem z przesłanek, którą należy rozważyć celem ustalenia, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, to wystarczająca stałość (tej struktury). Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Trybunał charakteryzuje "wystarczającą stałość" w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do wystarczającego stopnia tej stałości (ARO Lease, C-190/95).

W sprawie Planzer Luxembourg, C-73/06 stwierdzono, że "owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Zatem wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem.

Trybunał do tej pory nie wyjaśnił, czy decydujące kryterium (dla przyjęcia stałości) powinien mieć czas, czy zamiar podmiotu, który oceniany pod kontem stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, czy wystarczająco stała będzie placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas, czy też wystarczająco stałością będzie się charakteryzowała struktura, która została założona nie dla potrzeb przemijających, lecz "na stałe".

Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii do sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947) stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności, to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Minimalna skala działalności zarówno w aspekcie personelu, jak i zaplecza technicznego była wskazana jako podstawowe kryterium wymagane dla zaistnienia stałego miejsca działalności w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flem- burg C-231/94 (Zbiór Orzeczeń z 1996 r., s. I-02395). W wyroku tym stwierdzono, że samo tylko świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków, nie będzie spełniać przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie ARO Lease C-190/95 Trybunał stwierdził, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zajmującej się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu. W ocenie Trybunału nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników, ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjną z taką strukturą techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów, bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników.

Pogląd ten jednakże ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału.

Kwestia działania za pomocą podmiotów trzecich była m.in. przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego w wyroku z 12 maja 2005 r. sprawie RAL C-452/03. Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Poiresa Maduro w sprawie niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S C-260/95 (Zb. Orz. z 1997r., s. I-01005) Trybunał stwierdził, że duńskie przedsiębiorstwo, jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł w tym kontekście, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie, jako oddział swojej jednostki macierzystej".

Na podstawie tego orzeczenia można zająć stanowisko, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto, jak wskazał Rzecznik, "niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W świetle powyższych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że "kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną" (por. Skorupa P. Wróblewska K. "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT- uwagi na tle przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE" (Przegląd podatkowy nr 7 z 2003 r., s. 23 i następne).

Zwrócić również należy uwagę, że w pisemnych uwagach do sprawy RAL Komisja podkreśliła, że niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy.

Powyższa struktura ma mieć również odpowiednie zaplecze techniczne. To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

6. Analizując pierwszą z przesłanek, tj. wystarczającą trwałość pamiętać należy, że przesłanka ta powinna być każdorazowo oceniana w zależności od konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie we wniosku o interpretację podano, że część towarów jakie spółka kupuje od producentów jest produkowana na zlecenie, natomiast usługi logistyczne świadczone są przez kontrahentów na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Jednocześnie brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producentów, zaś współpraca z C sp. z o.o. jest realizowana od lutego 2017 r., a z B1 S.a r.l. od lutego 2016 r. Towary są nabywane w ruchu ciągłym oraz w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynek i nie jest przewidywalny termin zakończenia zakupów.

W obliczu powyższego, zdaniem Sądu stworzona przez skarżącą w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność ta prowadzona jest w sposób ciągły (powtarzalny).

7. Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy czym - jak zostało już wyżej wskazane - nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jak wynika z orzecznictwa TSUE wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Zatem korzystanie z usług magazynowania towarów (surowców) świadczy o tym, że skarżąca posiada zaplecze techniczne i personalne niezbędne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego też w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne i które to umowy nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie (vide: wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 w sprawie Welmory).

W niniejszej sprawie, część towarów jakie kupuje wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie. Kontrahenci świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Również przepakowywanie i przemieszczanie, transportowanie odbywa się na zlecenie wnioskodawcy. Zaś usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe dotyczą działalności na terytorium Polski.

Zatem spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z polskimi kontrahentami, od których nabywa towary (mające być przedmiotem sprzedaży), usługi logistyczne (obejmujące usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych, usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych, usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych, usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów), usługi księgowe (dotyczące prowadzenia rozliczeń na terenie Polski), usługi prawne (dotyczące spraw prowadzonych w Polsce), usługi doradcze (w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analiz produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż), usługi od firm kurierskich zapewnia posiadanie towarów oraz możliwość ich sprzedaży (dokonanie procesu logistycznego polegającego na realizacji transakcji w tym rozliczenia tej transakcji). Wnioskodawca poprzez wykorzystanie zasobów polskich kontrahentów zapewnia towary będące przedmiotem sprzedaży, pakowanie tych towarów, onalepkowanie tych towarów, przechowywanie tych towarów, wysyłkę i transport tych towarów do klientów, a nawet rozliczenie podatków w związku ze sprzedażą tych towarów.

Zakres zleconych i wykorzystywanych przez skarżącą świadczeń pozwala uznać, że utworzyła on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność skarżącej na terytorium kraju, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości skarżącej dotyczących miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, do których zastosowanie znajduje art. 28b u.p.t.u., stwierdzić należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług nabywanych przez skarżącą jest terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W tych okolicznościach sprawy nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 rozporządzenia Nr 282/2011. W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym zostaną spełnione przez skarżącą kryteria posiadanego minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zostanie także spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

8. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia – w zakresie odnoszącym się do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców - przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności powoływanych w zarzutach skargi przepisów art.14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 14h o.p. W ocenie Sądu, organ wyczerpująco, w sposób logiczny i spójny uzasadnił, dlaczego przedstawione przez skarżącą stanowisko w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest nieprawidłowe. Organ nie pominął też żadnych istnych elementów opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

9. Co do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a o.p. to wskazać należy, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie da się ich usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1350/18 ). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a o.p.).

10. Skargę zatem, w zakresie odnoszącym się do zagadnienia posiadania przez spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.