Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1581/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 15 par. 1, art. 25 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 454/14 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 454/14 oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca Spółka nabyła w dniu 5 marca 2008 r. na podstawie faktur nr 307 i nr 308, w państwie członkowskim pojazdy kempingowe marki Ford Transit 350 z 2008 r. o pojemności silnika 2198 cm3 oraz Fiat Ducato z 2008 r. o pojemności silnika 2999 cm3 a następnie sprzedała je w marcu 2008 r. przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów oraz nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy marzec 2008 i nie zapłacił podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] października 2013 r., działając m. in. na podstawie art. 3 pkt 2, art. 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 5, pkt. 7, art. 55 § 1, art. 56 § 3, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Op), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: upa), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 28.014,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych (samochód marki Ford Transit 350 – 12.391,00 zł, samochód marki Fiat Ducato – 15.623,00 zł).

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] października 2013 r.

Jak wynika z uzasadnienia Zdaniem Dyrektora Izby Celnej sprzedane w dniu 28 marca 2008 r. na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody marki Ford Transit i Fiat Ducato określone jako specjalne - kempingowe, które posiadały odpowiednio 4 i 6 miejsc siedzących należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-53.00 i 34.10.23-55.00, jako pojazdy kempingowe samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochody te w myśl załącznika nr 1 w poz. 59 upa podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z art. 80 upa.

Organ podkreślił, iż przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) mają zastosowanie (w sprawach akcyzowych), jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do poz. HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Klasyfikacji pojazdów do celu ustalania obowiązku podatkowego w akcyzie mogą dokonywać wyłącznie powołane do tego organy tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wyjaśnił, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 upa, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 upa stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

Przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również kierować się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN". Mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (I1S) oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS. W tym miejscu wskazać należy, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Dział 34 obejmuje zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm³ do 2500 cm³, natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-55.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy wewnętrznego spalania, o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2500 cm³.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe zaklasyfikowały sporne pojazdy do wskazanych symboli PKWiU 34.10.23-53.00 (Ford Transit 350) i 34.10.23-55.00 (Fiat Ducato). Pojazdy te jako samochody osobowe sprzedane przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 80 ust. 1 upa. Obydwa pojazdy zostały sprzedane na terytorium kraju w dniu 28 marca 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją, która miała miejsce w dniu 2 kwietnia 2008 r.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych samochodów w kraju, jako samochodów specjalnych. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny) i słusznie wskazał, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą - o czym była mowa wyżej - dokonuje się jedynie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D. sp. z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 ppsa w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozwaźenie okoliczności, iż organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c/ ppsa wzw. z art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op, poprzez ich nie zastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op wzw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 Op, poprzez ich nie zastosowanie, mimo, że powinny zostać zastosowane, albowiem organy podatkowe ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny wynika, że samochód będący przedmiotem kontroli nie jest samochodem osobowym;

4. art, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 Op w zw. z art. 120 i art. 121 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez organ rejestracyjny, który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czenwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 591, dalej: UoSP) w zw. z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych z 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr 1, poz. 11) w zw. z art. art. 7 Konstytucji RP poprzez ich I niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe powinny skierować zapytanie o interpretację Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) do organu administracji publicznej uprawnionego do wydawania interpretacji statystycznych;

2. art. 15 § 1 Op w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 UoSP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ograny podatkowe uprawnione są do dokonania interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN);

3. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864, dalej: TWE) poprzez wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi (rezydualnymi);

4. art. 80 ust. 1 upa w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym skarżącej Spółce, pomimo, iż art. 80 ust. 1 upa nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy;

5. art. 80 ust. 1 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy;

6. art. 3 ust. 2 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 upa stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 upa, co miało wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z kolei stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną wymienia art. 174 ppsa, tj.: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W świetle zacytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym miałoby polegać ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia - w stosunku do prawa materialnego, lub też wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem we własnym zakresie, niejako z urzędu, poszerzać czy też poszukiwać podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Trzeba też wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu natury procesowej.

O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem, który potencjalnie mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Stąd też, stosownie do art. 176 ppsa, obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie, ale także wykazanie na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania i jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Spółka w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuciła w sposób ogólnikowy naruszenie przez Sąd I instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 Op.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).

Z tego uregulowania należy wnioskować, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, na przykład w postaci oględzin, jak miało miejsce w stanie sprawy, nie zawsze musi być postrzegane jako naruszenie postępowania dowodowego.

W okolicznościach sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody marki Ford Transit oraz Fiat Ducato typu kamper, co nie jest przedmiotem sporu. Spór w istocie dotyczy klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU i pozycji HS, a więc jest sporem prawnym a nie o fakty.

W ocenie NSA skarżąca Spółka nie wyjaśniła, na czym ewentualnie miałaby polegać różnica między samochodem kempingowym a samochodem kempingowym specjalnym, ani też, jakie to miałoby znaczenie dla klasyfikacji CN. W Nomenklaturze Scalonej (CN) pod pozycjami: 8703 23 11, 8703 32 11 i 8703 33 11 wprost zapisano bowiem, że samochody kempingowe są przyporządkowane do pozycji 8703 czyli samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobnie według grupowania PKWiU samochody kempingowe nowe są klasyfikowane do symbolu: 34.10.22-50.00, 34.10.23-53.00, 34.10.23-54.00 w zależności od rodzaju i pojemności skokowej silnika.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w świetle 2 pkt 1 upa w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do upa i w zw. z art. 3 ust. 1 upa dowód rejestracyjny nie może podważyć prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych.

Dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych dokonana na podstawie PKWiU czy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że przedłożony przez stronę dowód rejestracyjny, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany, jako pojazd specjalny mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym jedynie na okoliczność wykazania zarejestrowania tego pojazdu na terytorium kraju, a nie dokonywanej przez organ klasyfikacji. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 upa akcyzie podlega sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dokumenty rejestracyjne pojazdu są niezbędne dla potwierdzenia faktu zarejestrowania pojazdu oraz tego, że w świetle przepisów uprd spełnia on wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie tego, że jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów upa (v. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, Lex nr 1069525, z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12, Lex nr 1487716, z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1847/13, Lex nr 1569320, z 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1363/14, Lex nr 1773006).

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że brak przyjęcia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu pojazdu jest jednoznaczne z podważeniem jego wiarygodności, jak podnosił autor skargi kasacyjnej, odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op. Organ podatkowy uwzględnił bowiem treść dokumentu przy ustalaniu okoliczności zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, co było niezbędne w świetle art. 80 ust. 1 upa.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 187, art. 120 i 121 Op w sposób, w jaki zostało to przedstawione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Za bezpodstawne należało bowiem uznać stanowisko, że zarejestrowanie pojazdów jako specjalne, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochody te nie są wyrobami akcyzowymi podlegającym akcyzie. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi to, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornych samochodów nie mógł władczo wypowiadać się w kwestii należącej do kompetencji organu podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a także prawa podatkowego, w szczególności upa i Op. Z przepisów tych wynika, że organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, a więc właściwymi rzeczowo do wypowiadania się w tym przedmiocie są naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Op i art. 13 upa).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga zauważenia, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją.

Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU. Stan faktyczny sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie nabytego pojazdu do symbolu 34.10.23-53.00, jako samochodu osobowego. Prawidłowość dokonanej klasyfikacji nie podważa zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako "pojazdu specjalnego".

Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. samochody osobowe z tytułu dokonania ich sprzedaży niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 upa jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku sprzedaży samochodów, art. 80 ust. 3 pkt 1 upa stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Należy przy tym zauważyć, że uregulowanie tego przepisu stanowi odstępstwo od zasady jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania akcyzą wyrażonej w art. 4 ust. 5 upa. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepisy art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1-3 upa wprowadzają bowiem zasadę, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i to z tytułu ich sprzedaży, importu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym wypada jednak zauważyć, że prawodawca wprowadził regulację pozwalającą na pomniejszenie należnego do zapłaty podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu, co znalazło zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do istoty sporu trzeba wskazać, że stosownie do definicji samochodu osobowego (v. art. 2 pkt 1 upa w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do upa i art. 3 upa) pojazd taki jak będący przedmiotem postępowania należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, według której samochody osobowe to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Uwzględniając zatem treść pozycji 8703 CN oraz uzupełniająco treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej prawidłowo organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji zaliczył przedmiotowy pojazd do samochodu osobowego.

Do podobnych wniosków należało dojść na tle postanowień PKWiU.

Dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3.pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników, a więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm³ do 2500 cm³.

Oznacza to, że w przypadku pojazdów kempingowych są one klasyfikowane do tego samego działu PKWiU niezależnie od tego, czy kwalifikuje się je jako pojazdy osobowe, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją.

Z tych też względów, z uwagi na brak podważenia ustaleń faktycznych sprawy, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 upa.

Z powyższych względów za nieuprawniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 upa w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodu osobowego zawarta została w załączniku nr 1 do upa, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie ich w załączniku nie zmienia normatywnego charakteru tych uregulowań. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96). Jak wskazuje się w orzecznictwie ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN czy PKWiU (por. cyt. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 597/10, oraz Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 upa. Nie trafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem, że określone czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia określone skutki podatkowe. Z reguły wiąże się to z powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku w drodze samoobliczania. Zatem docelowo pobór akcyzy to nic innego jak obowiązek samodzielnego i prawidłowego określenia przez podatnika przedmiotu i zakresu opodatkowania.

Z powyższych względów brak było również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 80 ust. 1 upa przez błędną jego wykładnię, co zdaniem spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w uprd. Jak zostało wcześniej wskazane, upa zawiera legalną definicję samochodu osobowego. Z tego też względu nie ma możliwości odwoływania się do innych przepisów, a zwłaszcza do przepisów uprd. Tym bardziej, że zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 upa poprzez, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, nieuwzględnienie tej istotnej jego zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwie uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną – strona zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 upa, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Nabycie wewnątrzwspółnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5 upa), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju były wyroby akcyzowe w postaci samochodów kempingowych marki Ford Transit 350 i Fiat Ducato, który następnie w dniu 2 kwietnia 2008 r. zostały po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należało, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju, a co za tym idzie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, którego strona nie wypełniła. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają zastosowanie art. 80 ust. 1 i ust. 3 upa. Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), należy wskazać, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami – w efekcie czego dochodzi, choćby w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Co oznacza, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą kasacyjnie nie są produkowane w kraju nie wynika jednak, że doszło do naruszenia art. 90 TWE, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej. Brak produkcji w kraju określonego typu pojazdu nie oznacza, że nigdy to nie nastąpi i w związku z tym pojazdy takie powinny zostać zwolnione z podatku akcyzowego. Takiemu rozumowaniu sprzeciwia się charakter i cel unormowania. (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1497/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stąd też brak było podstaw do uznania, że na skutek wydania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia art. 90 TWE. Takich okoliczności, a więc że regulacja krajowa ma charakter dyskryminujący nie wskazała również wnosząca skargę kasacyjną.

Dodatkowo wypada też wskazać, że kwestią sporną była klasyfikacja pojazdów, a nie zastosowana przez organ stawka podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej w zw. z art. 15 Op należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom spółki organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów upa. Z takim zapytaniem co do zasady powinien wystąpić zainteresowany, bo to na nim ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu. Niemniej jednak wypada zauważyć, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Wprawdzie mogą być one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, który wówczas podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach (v. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), jednakże takiego dowodu strona skarżąca nie przedstawiła. Natomiast organ podatkowy był uprawniony do dokonania we własnym zakresie klasyfikacji przedmiotowych pojazdów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa. w zw. z art. 207 § 2 ppsa. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (i przyznania w części) uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, Lex nr 594128), co też w niniejszej sprawie uczyniono.