Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 688/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę [...]zł (dwa tysiące siedemset dwadzieścia osiem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] ustalającą T. P. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z oświadczeniem podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym poniósł on wraz z żoną wydatki wyłącznie na utrzymanie trzyosobowej rodziny, w sumie w wysokości [...] zł. Jednocześnie małżonkowie P. w 2008 r. uzyskali dochody w wysokości łącznie [...] zł, które mogły legalnie finansować wydatki. Pochodziły one z działalności gospodarczej żony podatnika prowadzonej w D. oraz były to kwoty wypłacane w D. z tytułu zasiłku rodzinnego na córkę małżonków P. W dalszej kolejności organ motywował, że w 2007 r. podatnik z żoną uzyskali łącznie dochody w wysokości [...] zł, na które składały się: otrzymane darowizny, pożyczki, cena sprzedaży samochodu, kredyt bankowy, środki z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Natomiast wydatki jakie w 2007 r. ponieśli małżonkowie P. osiągnęły wysokość w sumie [...] zł. Objęły one: zakup garażu, dwóch samochodów i koszt utrzymania rodziny. Zatem nadwyżka dochodów małżonków P. nad ich wydatkami za 2007 r. wyniosła [...] zł. Na rachunkach bankowych podatnik z żoną mieli zgromadzone: na koniec 2007 r. [...] zł, a na koniec 2008 r. [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, nadwyżka wydatków małżonków P. nad ich dochodami w odniesieniu do 2008 r. stanowiła kwotę [...] zł. Po stronie dochodów małżonków pozostających do dyspozycji w 2008 r., pozwalających na legalne finansowanie wydatków, należało przyjąć: [...] zł (nadwyżka środków finansowych za 2007 r.), [...] zł (środki na rachunkach bankowych na koniec 2007 r.), [...] zł (dochody żony podatnika z prowadzonej w D. działalności gospodarczej oraz uzyskany zasiłek rodzinny na córkę). Z kolei na wydatki małżonków P. w 2008 r. składały się kwoty: [...] zł (środki na rachunkach bankowych na koniec 2008 r.), [...] zł (wydatki na utrzymanie rodziny). W ten sposób wyliczona nadwyżka wydatków małżonków P. nad ich dochodami w połowie, a więc w wysokości [...] zł, przypadała na podatnika, gdyż w analizowanych latach małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Stanowi ona prawidłową podstawę opodatkowania przy zastosowaniu stawki 75 %.

Zdaniem organu, podatnik w rozpatrywanej sprawie nie może zasadnie powoływać się na dochody z pracy przy uprawach roślinnych w H., skoro nie ujawnił ich właściwym organom podatkowym i nie zapłacił z tego tytułu należnego podatku, nim doszło do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mówi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.). Wobec tego, w przekonaniu organu, nie było celowe prowadzenie dowodów na okoliczność czy podatnik pracował w H. i jakie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie. Środki finansowe otrzymane za pracę, ujawnione organowi podatkowemu dopiero w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wyższą stawką, przewidzianą w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Dlatego też nie były uzasadnione wnioski dowodowe podatnika, zmierzające do wykazania, że uzyskiwał on wynagrodzenie za pracę w H., które pozwalało finansować wydatki. Dochody niezgłoszone do opodatkowania nie mają przymiotu legalności. W związku z tym należało do nich zastosować art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że w decyzji organu I instancji doszło do wadliwego zaniżenia stanu środków pieniężnych małżonków P. zgromadzonych na rachunkach bankowych na koniec 2008 r. o kwotę [...] zł, z powodu pominięcia jednego z rachunków bankowych. Jednak z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony składającej odwołanie, należało poprzestać na podstawie opodatkowania przyjętej błędnie przez organ I instancji w wymiarze [...] zł. U podstaw prawnych powyższego stanowiska organ powołał się na art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.).

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 220 § 1 i § 2 przez nierozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu i powielenie błędnego stanowiska przyjętego przez organ I instancji;

- art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 1 zdanie pierwsze Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U.1995.36.175/1) z powodu pominięcia wniosków dowodowych podatnika i przyjęcia wykładni prawa podatkowego prowadzącej w konsekwencji do nieuprawnionego pozbawienia podatnika mienia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. z uwagi na: nieprzeprowadzenie dowodów wskazywanych przez podatnika, dotyczących dochodów uzyskiwanych z pracy; zastosowanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania kursu waluty duńskiej z 31 grudnia 2008 r., niższego niż średni w skali całego analizowanego roku, gdy podatnik z żoną wymieniali korony duńskie na polskie złote w tych dniach, kiedy kurs wymiany był dla nich najkorzystniejszy; dowolną ocenę materiału dowodowego, ograniczonego wyłącznie do dokumentów;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ kierował się jedynie interesem fiskalnym, pominął argumenty i wnioski podatnika, prowadził postępowanie wyjaśniające w sposób nieobiektywny.

W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował obowiązek organów podatkowych zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc także w zakresie jego pracy w H. i wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. W ocenie podatnika, przyjęcie kursu waluty duńskiej z końca 2008 r. jest nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

Podatnik argumentował, że organ nie prowadził w istocie własnego postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji, a jedynie powtórzył wnioski faktyczne i prawne organu I instancji. W takiej sytuacji nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty daniny publicznoprawnej jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, z prawami człowieka, które gwarantują ochronę prawa własności.

Organ, odpowiadając na skargę , wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 788/14 ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny (TK) dwukrotnie wypowiadał się w kwestii zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 był wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. TK stwierdził w nim niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2007 r. W wyroku tym TK orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie TK, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie zostało dokonane w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2007 r. miała nastąpić w dniu 6 lutego 2016 r. Sąd wywiódł, że w świetle powyższych wyroków TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. tj. od 1 stycznia 1998 r. W konsekwencji, jeżeli została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu z uwagi na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli zgodnie z wyrokiem TK przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie było więc prawidłowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany w związku z wyrokiem TK w sprawie sygn. SK 18/09. Sąd przyjął, że jeżeli w rozpoznawanej sprawie decyzja organu wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z ustawą zasadniczą niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy od 1 stycznia 2007 r. W zaistniałym stanie sprawy, w świetle argumentów TK, należało więc nie uwzględnić art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo że jeszcze przez wyznaczony czas zachował moc obowiązującą.

W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 1429/15 uchylił w całości zaskarżony wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 788/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ocenił, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że TK w wyroku z dnia 29 lica 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1052), a zatem w chwili orzekania przez organy podatkowe omawiany przepis pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej TK stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy podatkowe. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także na rozważenie kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotna jest także konieczność realizacji konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, a zwłaszcza potrzeba eliminowania procederu zatajania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem TK, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wyjaśnił także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Jednocześnie powinny one uwzględnić powody, dla których TK odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania, do daty derogacji w wyniku orzeczenia TK bądź uchylenia przez ustawodawcę, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie. Funkcjonuje w tym zakresie pogląd, że moc powszechnie wiążąca orzeczeń TK odnosi się także do tych wydanych na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w okresie odroczenia utraty jego mocy, niekonstytucyjny przepis obowiązuje i powinien być stosowany także przez sądy. Taki pogląd prezentowany jest przede wszystkim przez TK, jak choćby w przywołanym wyżej wyroku, czy np. wyrokach sygn.: K 25/01, P 1/05. Druga grupa poglądów przyjmuje założenie, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie TK wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie (np. wyroki sygn.: I FSK 105/09, I OSK 1892/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyrokach sygn.: I FSK 4/12, II FSK 2298/15, II FSK 2777/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), którą podzielił Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, orzeczenie TK odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy bądź odmowy jego stosowania. W takiej sytuacji należy zawsze rozważyć powody, dla których TK odroczył utratę mocy przepisu naruszającego konstytucyjne zasady, rodzaj tego naruszenia oraz znaczenie przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niekonstytucyjny chronił czy realizował. Takie stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zarówno prawidłowe, jak i najbardziej adekwatne w sytuacji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko prezentowane w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Argumentował przy tym, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję zarówno fiskalną, jak i prewencyjną. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, to niezbędna jest zatem regulacja, umożliwiająca opodatkowanie dochodów ukrywanych przez podatników. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację zasad równości i powszechności opodatkowania. Obowiązywanie takiej regulacji daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, a jednocześnie winno zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten, pomimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasad równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Art. 190 ust. 3 Konstytucji dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie takiego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. TK uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Zarówno w orzeczeniu sygn. P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (sygn. SK 18/09), TK zwrócił uwagę na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle treści analizowanej regulacji. Stosując zatem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej sąd administracyjny w każdym przypadku winien kierować się wskazówkami i wnioskami płynącymi z obu tych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W dacie rozstrzygania sprawy zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, a także w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., podobnie jak art. 68 § 4 O.p. (który utracił moc z dniem 27 lutego 2015 r.) należał do systemu prawa i powinien być stosowny z uwzględnieniem powyższych uwag. Organy podatkowe obu instancji uprawnione były zatem do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., stosując te przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, w myśl którego w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje następstw w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące te z nich, co do których orzeczono niekonstytucyjność. W analizowanym przypadku przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z tą datą ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny w szczególności zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie zobowiązał Sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli legalności kwestionowanej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag, kierując się wskazówkami zawartymi w przywoływanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że w myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. – P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zatem przejść do zasadniczego w niniejszej sprawie zagadnienia, a więc czy organ na potrzeby wydania kontrolowanej decyzji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w taki sposób, który w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można uznać za spełniający standardy konstytucyjne. W ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy organ nie wywiązał się z obowiązków wynikających ze wskazówek TK.

Wobec tego trzeba przypomnieć stanowisko TK zawarte w wyroku w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl). W tym wyroku TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W motywach powyższego orzeczenia TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie zgromadzone mienie, ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania, czynienie wydatków, gromadzenie mienia. Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć, wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody, mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, nawiązując do zasady określoności przepisów prawa w kontekście art. 2 Konstytucji RP stwierdził, że ta zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku sygn. SK 18/09 i powtórzył, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Zdaniem TK, powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane i przychody wolne od opodatkowania, nadal są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji przychodów ze źródeł nieujawnionych i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu z Konstytucją RP, w świetle zasady określoności przepisów prawa. Zatem zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie sygn. P 49/13 TK stwierdził, że

w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia

1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: czynienie wydatków, gromadzenie mienia.

Podsumowując, w omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Z kolei w kwestii skutków wyroku w sprawie sygn. P 49/13 TK wyjaśnił, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją RP) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy podatkowe. Inna sytuacja występowała w sprawie sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także na rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy podatkowe i sądy powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Na gruncie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy podatkowe i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

TK raz jeszcze akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc powyższe argumenty Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zakwestionować pogląd organu, według którego nie ma znaczenia czy podatnik uzyskiwał przychody z pracy w H. w rozpatrywanym roku podatkowym bądź w latach poprzedzających. W świetle przytoczonej argumentacji Trybunału Konstytucyjnego jest to wywód organu nie zasługujący na akceptację. Gdyby bowiem dowody zaoferowane przez podatnika bądź dostępne organowi z urzędu pozwoliły ustalić, że uzyskiwał on dochody z pracy, które były zgromadzone na początek 2008 r. czy też zaistniały w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego i zostały przeznaczone przez małżonków na finasowanie wydatków, wówczas odpowiedniemu zmniejszeniu musiałaby ulec podstawa opodatkowania na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z zapatrywaniem TK, przychodem z tzw. nieujawnionych źródeł, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłącznie taki przychód, którego pochodzenia nie można przyporządkować do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. TK akcentował przy tym, że odmienne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadziłoby w istocie do nieuprawnionego stosowania zawyżonej stawki opodatkowania w wysokości 75 %, jak również do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W świetle pozostającej w polu widzenia argumentacji TK, w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie przez organ podatkowy rzeczywistych źródeł przychodów podatnika i jest to obowiązek organu podatkowego. Jak to wywiódł TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też w innych ustawach podatkowych, ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić wyłącznie zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rzeczą organu było więc wyczerpujące, wszechstronne, a w szczególności wnikliwe i rzetelne ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych, innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie spór podatnika z organem dotyczył przede wszystkim przychodów z pracy w H. Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wyczerpać dostępne źródła dowodowe, zarówno te wnioskowane przez podatnika, jak i z urzędu, a na tej podstawie dowodowej, działając w graniach ustawowej swobody, stanowczo ustalić na ile podatnik mógł finansować wydatki dochodami z pracy. Dopiero wynik zupełnego postępowania dowodowego w tej materii pozwoli organowi stwierdzić - w myśl zasady prawdy obiektywnej i w świetle stanowiska TK - czy i w jakiej wysokości środki podatnika należy opodatkować na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jakie nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdyż ich opodatkowanie należy rozpatrywać według regulacji dotyczących innego źródła przychodu niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak dotąd, omawiany aspekt sprawy, niewątpliwie istotny dla jej wyniku, został przez organ niewyjaśniony, z tym uzasadnieniem, że podatnik nie zgłosił przychodu z pracy do opodatkowania. Jednak Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował zgodność takiej wykładni i sposobu stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. ze wzorcami konstytucyjnymi. Wobec tego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, nie można było zasadnie pominąć twierdzeń podatnika o środkach uzyskanych za pracę, przeznaczonych na finansowanie wydatków, bez przeprowadzenia w tym zakresie dostępnych dowodów.

Z argumentów TK wynika, że postępowanie wyjaśniające, zmierzające do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ ma obowiązek przeprowadzić w sposób zapewniający najpełniejszą realizację zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W związku z tym organ nie może zasadnie ograniczyć się do zsumowania wydatków małżonków i wartości zgromadzonego przez nich mienia - z jednej strony, a z drugiej - uzyskanych przychodów jedynie na początek i na koniec rozpatrywanego roku podatkowego, bez analizy przepływu środków finansowych w trakcie kolejnych miesięcy. Ważne jest w jakich datach małżonkowie uzyskiwali dochody i ponosili wydatki. TK w swoich rozważaniach wyraźnie nawiązał do okoliczności, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poczynając od 1 stycznia 2007 r., wymagało respektowania chronologicznego porządku uzyskiwania przychodów i ponoszenia wydatków, na potrzeby prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie prawnym. Należy też zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organ nie przedstawił argumentów uzasadniających zastosowanie kursu waluty duńskiej z końca 2008 r. w sytuacji, gdy wydatki miały być ponoszone w polskich złotych wcześniej, w trakcie omawianego roku podatkowego. Ponadto w odwołaniu podatnik powoływał się na okoliczność, że dochód jego żony z działalności gospodarczej był deklarowany duńskim organom podatkowym jako prognozowany (331.547 DKK), od którego należało obliczyć podatek. Natomiast rzeczywisty dochód małżonki podatnika, wyższy od prognozowanego (439.848 DKK), został uwzględniony w deklarowanym dochodzie prognozowanym za kolejne lata podatkowe. Organ powyższe zagadnienie, dotyczące opisywanej przez podatnika relacji między dochodem prognozowanym a rzeczywistym między innymi w analizowanym roku podatkowym, zupełnie pominął w motywach kontrolowanej decyzji i nie wyjaśnił dlaczego tej treści argumenty podatnika nie zasługują na uwzględnienie, z jakich powodów organ nie wystąpił o stosowne informacje do duńskiej administracji podatkowej. Tymczasem decyzja podatkowa, co do zasady, nie może być oparta na założeniach milcząco przyjętych przez organ, ale wyłącznie na konkretnych ustaleniach faktycznych, wywiedzionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, wnikliwie i rzetelnie przeanalizowanego, wyczerpująco omówionego w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego dotychczasowe postępowanie organu należy ocenić jako niezgodne z zasadami postępowania podatkowego, zobowiązującymi organ do pozyskania zupełnego materiału dowodowego i jego oceny w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. W rezultacie ustalenia faktyczne przedstawione przez organ w kontrolowanej decyzji nie były wystarczające do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze stanowiskiem TK omówionym wyżej (por. szerzej w szczególności pkt 2.2.3. uzasadnienia orzeczenia w sprawie sygn. P 49/13 w zw. z pkt 7.1. w sprawie sygn. SK 18/09).

Nie można również pominąć decyzji organu z dnia [...] mocą której organ ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2009 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia organ przyjął, że zapatrywanie TK w kwestii stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia dochodów podatnika z tytułu pracy w H., wyższych dochodów małżonki podatnika z tytułu działalności gospodarczej niż prognozowane. W rezultacie organ stwierdził nadwyżkę przychodów małżonków P. nad ich wydatkami w wysokości [...] zł za 2007 r. oraz [...] zł w odniesieniu do 2008 r. W sprawie sygn. I SA/Lu 555/15 skarga podatnika na powyższą decyzję została oddalona, przy czym wyrok nie jest prawomocny. Omówione pokrótce rozstrzygnięcie organu dotyczące zastosowania wobec podatnika art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do 2009 r. oznacza, że zastosowanie się do wskazówek TK doprowadziło organ do znacząco korzystniejszych dla podatnika ustaleń niż przyjęte w kontrolowanej decyzji za 2008 r. Ustalając podatnikowi zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2009 r. organ bowiem rozpoznał nadwyżkę przychodów małżonków nad ich wydatkami za lata 2007 - 2008. Natomiast w kontrolowanej decyzji organ zaprezentował stanowisko przeciwne. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany wnikliwie, rzetelnie przeanalizować czy istnieją argumenty uzasadniające odejście od ustaleń faktycznych, odnoszących się do 2008 r. i lat wcześniejszych, zaprezentowanych na potrzeby zastosowania wobec podatnika art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2009 r. i ewentualnie w jakim zakresie. Bez wyjaśnienia tego aspektu analizowanej sprawy nie sposób przyjąć, aby kontrolowana decyzja odpowiadała wymogom określonym w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższe regulacje zobowiązują organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników i w następstwie do zrekonstruowania prawdy obiektywnej. Wobec tego okoliczności faktyczne odnoszące się do tych samych lat podatkowych i tego samego podatnika, co do zasady, powinny być tożsame. Jeśli jednak ze znanych organowi szczególnych względów w analizowanej sprawie miałoby być inaczej, wówczas rzecz wymaga rzetelnego wyjaśnienia przez organ i wyczerpującego omówienia w motywach podejmowanej decyzji.

Nie można tracić z pola widzenia tej zasadniczej kwestii, że obowiązek przeprowadzenia wnikliwego, wyczerpującego postępowania podatkowego w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z konstytucyjnymi standardami spoczywa na organie podatkowym. O tym, że ciężar dowodowy nie spoczywa na podatniku, kiedy chodzi o ustalenie jego przychodów na potrzeby stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mówił TK w sprawie sygn. P 49/13, nawiązując do motywów wyroku w sprawie sygn. SK 18/09. TK wyraźnie podkreślił, że opodatkowanie na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania właściwego dla źródła przychodu, z którego podatnik rzeczywiście uzyskał środki na pokrycie wydatków, a zrekonstruowanie stanu rzeczywistego należy do organu podatkowego, który chce zastosować stawkę 75 %, a nadto skorzystać z innych reguł przedawnienia, zdecydowanie korzystniejszych dla organu podatkowego. Obowiązek wyjaśnienia tego kluczowego zagadnienia spoczywa bowiem na organie, którego postępowanie musi zawsze znajdować podstawę prawną (art. 120 O.p.), zmierzać do odtworzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i budować zaufanie podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) współdziałać z organem podatkowym w zakresie koniecznym dla dokonania ustaleń faktycznych ważnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Warto przy tym zauważyć, że właśnie prawidłowe postępowanie wyjaśniające, a więc zupełne i wnikliwe, to najlepszy dowód na bezstronność organu podatkowego, w tym znaczeniu, że przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej kieruje się jedynie obowiązującym prawem i nie pomija interesu prawnego podatnika.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, w myśl którego - z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 - organ nie rozpatrzył sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W następstwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki i dowolne uproszczenia w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany był do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia z jakich źródeł podatnik z żoną rzeczywiście uzyskiwał przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, w jakiej faktycznej wysokości, w świetle możliwego do wykorzystania materiału dowodowego. Zatem w omówionym wyżej stanie sprawy, zaistniałym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, kontrolowane rozstrzygnięcie organu nie mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia zgodności z prawem. Należało bowiem podzielić zapatrywanie podatnika dotyczące wadliwego rozumienia przez organ konstrukcji przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy wydaniu kwestionowanej decyzji.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (311 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2013.461 ze zm.) - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 6 pkt 4 (1.200 zł x 2 w związku z dwukrotnym postępowaniem sądowym prowadzonym w pierwszej instancji). Trzeba zaznaczyć, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 12 sierpnia 2013 r. W następstwie, w myśl § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.), należało zastosować stawki wynagrodzenia dla adwokata według regulacji obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania sądowego.