Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 274/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 613/10 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 613/10, mocą którego oddalono skargę J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżonym postanowieniem z dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu wniosku strony

o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 listopada 2009 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 18 listopada 2009 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (dalej także: decyzja wymiarowa) - odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. Podstawę prawną postanowienia stanowił art. 162 § 1 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż - postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zakończone decyzją z 18 listopada 2009 r. (nr [...]), określającą to zobowiązanie w kwocie 192.693 zł. W dniu 18 listopada 2009 r. organ podatkowy wydał również postanowienie (nr [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W związku z tym, że podatnik (6 listopada 2009 r.) odwołał pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania podatkowego doradcy podatkowemu P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego - po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi ww. postanowienia (także decyzji wymiarowej) - nadał w dniu 20 listopada 2009 r., w placówce pocztowej W. przesyłkę poleconą o numerze R [...], w której znajdowało się to postanowienie oraz decyzja z 18 listopada 2009 r. (oba pisma o numerze kancelaryjnym [...]), na adres zamieszkania podatnika ([...] W., ul. R.). W dacie pierwszego awiza przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S. z adresem do doręczeń: G., ul. B.. W dacie drugiego awiza (1 grudnia 2009 r.), podatnik sporządził pismo potwierdzające udzielone pełnomocnictwo M. S., składając je w organie 2 grudnia 2009 r. Ponieważ w dacie wydania postanowienia i decyzji (18 listopada 2009 r.) oraz w dacie ich wysyłki (20 listopada 2009 r.) do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 O.p., że w datach tych pełnomocnik (w osobie M. S.) został skutecznie ustanowiony. W konsekwencji, wydane w sprawie postanowienie i decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p., zostały - zdaniem organu - skutecznie doręczone podatnikowi 8 grudnia 2009 r. Termin na złożenie zażalenia na ww. postanowienie upłynął 15 grudnia 2009 r. Dnia 14 grudnia 2009 r. podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S. (data wpływu pisma do organu to 16 grudnia 2009 r.), ustanawiając - 18 grudnia 2009 r. - ponownie pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K.. W dniu 15 stycznia 2010 r., strona - działając przez ww. pełnomocnika - złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 listopada 2009 r. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik oświadczył, że występował w imieniu podatnika w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 6 listopada 2009 r. pełnomocnictwo zostało odwołane, a podatnik ustanowił pełnomocnikiem w sprawie M. S.. Wskazał, iż dowiedziawszy się od członków rodziny, że - pomimo ustanowienia pełnomocnika - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego są nadal kierowane na adres jej zamieszkania - 2 grudnia 2009 r. - strona przekazała organowi pisemne wyjaśnienie w tym przedmiocie. Pomimo tego, organ podatkowy wysłał sporne postanowienie na adres zamieszkania strony, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a następnie - działając w trybie art. 150 § 2 O.p. - uznał postanowienie za doręczone. Pełnomocnik podkreślił, że 8 stycznia 2010 r. odebrał kserokopię tego postanowienia i przekazał podatnikowi celem zapoznania się z jego treścią, zatem ten dzień należy uznać za dzień skutecznego doręczenia postanowienia stronie. Zdaniem pełnomocnika, termin do złożenia zażalenia upływa z dniem 15 stycznia 2010 r., tak więc wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia wnosi jedynie z ostrożności procesowej.

Postanowieniem z 17 marca 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 162 § 1 i art. 162 § 2 O.p., wskazał, że przywrócenie terminu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której wnioskodawca nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Wnioskujący powinien zatem uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż przeszkoda była od niego niezależna. Organ drugiej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej na adres zamieszkania podatnika, z uwagi na fakt, że w dacie wydania postanowienia (18 listopada 2009 r.) i jego nadania na poczcie (20 listopada 2009 r.) podatnik nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika. Organ podniósł, iż przesyłka pocztowa zawierająca postanowienie została awizowana po raz pierwszy 23 listopada 2009 r., tj. w dniu, kiedy podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S., natomiast ponowne awizowanie przesyłki nastąpiło 1 grudnia 2009 r. Wyjaśnił ponadto, że w piśmie z 1 grudnia 2009 r. - adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego - podatnik poinformował, iż korespondencję organu należy kierować do pełnomocnika, z uwagi na długotrwałą jego nieobecność w miejscu zamieszkania. Następnie, w dniu 8 grudnia 2009 r., Poczta Polska zwróciła przesyłkę nadawcy, jako niepodjętą w terminie. Ponieważ w dniu podjęcia przez organ pierwszej instancji skarżonego rozstrzygnięcia oraz w dniu jego nadania w placówce pocztowej podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, postanowienie wysłano na jego adres zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że udzielenie przez stronę pełnomocnictwa M. S. już po fakcie nadania przesyłki pocztowej zawierającej postanowienie nie ma wpływu na prawidłowość jej doręczenia, gdyż - w myśl art. 137 § 3 O.p. - wymóg złożenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa został nałożony na pełnomocnika. W konsekwencji uznał, iż wydane w sprawie postanowienie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi 8 grudnia 2009 r., zatem termin do złożenia zażalenia upłynął z dniem 15 grudnia 2009 r. W tym czasie (14 grudnia 2009 r.) podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S., następnie (18 grudnia 2009 r.) ustanowił pełnomocnikiem P. K.. Organ drugiej instancji zauważył również, że we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia wskazano, iż pełnomocnik strony "w najwcześniej możliwym terminie", tj. 5 stycznia 2010 r., stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia wniosku o wydanie kserokopii decyzji wymiarowej za 2003 r. Jednak w złożonym wniosku nie wyjaśniono, dlaczego 5 stycznia 2010 r. był terminem najwcześniejszym z możliwych do zapoznania się z decyzją wymiarową i postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, iż 18 listopada 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli próbę doręczenia ww. orzeczeń w siedzibie, w której podatnik prowadził działalność gospodarczą, jednak z uwagi na nieobecność strony oraz odmowę przyjęcia przesyłki przez pracownika sekretariatu, próba ta okazała się bezskuteczna. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do złożenia zażalenia było przez nią niezawinione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący - działając za pośrednictwem pełnomocnika - wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że postanowienie to narusza art. 150, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 145 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 162 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż przy instytucji tzw. fikcji doręczenia, z racji jej wyjątkowości oraz nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, szczególnego znaczenia nabiera zachowanie przez organ podatkowy wszelkich wymogów formalnych związanych z tym doręczeniem. Wyraził stanowisko, że skuteczność doręczenia w tym trybie warunkowana jest stwierdzeniem, iż adresat w sposób niebudzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Brak takiego zawiadomienia, jak też wątpliwości, czy dotarło ono do adresata, czyni doręczenie bezskutecznym.

Okolicznościami, które - w ocenie strony - wykluczają skuteczność doręczenia postanowienia z 18 listopada 2009 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., były następujące błędy w doręczeniu:

- na kopercie załączonej do akt sprawy figurują pieczęcie: "adresata nie zastano 23-11-2009" oraz "awizowano dnia 23-11-2009" (obie z parafą), a także pieczęć "awizowano powtórnie dnia 01-12-2009" (bez podpisu doręczyciela); brak podpisu doręczyciela sprawia, że tak opisana koperta nie stanowi dowodu na okoliczność dokonania dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym;

- na kopercie znajdują się dwie sygnatury, przypuszczalnie pisane różnymi długopisami: [...] i [...], przy czym druga z nich została przekreślona (wydający skarżone postanowienie organ podatkowy nie zbadał, co oznaczają te sygnatury, ani jaka była przyczyna przekreślenia jednej z nich); w opinii skarżącego, jest to okoliczność o tyle istotna, że treści zamieszczone na kopercie nie dają podstaw do stwierdzenia, co znajdowało się wewnątrz kopert, w szczególności brak jest dowodu zaświadczającego, iż znajdowała się w niej decyzja z 18 listopada 2009 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- w aktach sprawy brak jest karty zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którą uznano za zawierającą decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; zgodnie z pismem z 18 grudnia 2009 r. - nieopatrzonym oznaczeniem organu podatkowego, w którym zostało sporządzone (w nagłówku podano jedynie oznaczenie "Dział PDI") a podpisanym przez Kierownika Działu mgr C. P. oraz skierowanym do "Działu Rachunkowości Podatkowej" - "zwrotne potwierdzenie odbioru zostało zagubione", w związku z czym "organ podatkowy złożył reklamację na niewłaściwe wykonanie usługi pocztowej"; otrzymane w odpowiedzi na tę reklamację pismo Urzędu Pocztowego W. z dnia 23 grudnia 2009 r. nie wspomina o zagubieniu karty zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie wyjaśniając też okoliczności tego zdarzenia; zdaniem strony, brak zwrotnego potwierdzenia odbioru nie tylko nie pozwala na jednoznaczną identyfikację przesyłki, ale też wywołuje zasadnicze wątpliwości, co do przebiegu doręczenia;

- znajdujący się w aktach sprawy duplikat zagubionego potwierdzenia odbioru nie ma, według wnoszącego skargę, żadnej mocy dowodowej, ponieważ brak na nim informacji o tym, kto go sporządził, kiedy to nastąpiło, ani na podstawie jakich przepisów; ponadto duplikat zawiera informację o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W., podczas gdy tym doręczeniem zajmował się Urząd Pocztowy W., a także nie wskazuje sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym; duplikat zawiera również sygnaturę [...], a więc tę, która nie widnieje na kopercie jako nieprzekreślona, co potęguje niejasności odnośnie przyczyn skreślenia drugiej z tych sygnatur oraz samej identyfikacji doręczanej przesyłki;

- w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji co do tego, czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, co uniemożliwia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachowano wymagania zawarte w art. 150 § 2 O.p.

W ocenie strony, w okolicznościach sprawy, nie sposób przyjąć, że doręczenie postanowienia miało miejsce 8 grudnia 2009 r., wobec czego brak jest podstaw do uznania, iż termin do złożenia zażalenia upłynął 15 grudnia 2009 r. Skarżący podkreślił, że 8 stycznia 2010 r. ustanowiony w sprawie przez niego pełnomocnik odebrał kserokopię postanowienia i dopiero wówczas podatnik mógł zapoznać się z jego treścią, zatem z tym dniem należy uznać doręczenie postanowienia za skuteczne.

Autor skargi zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejawiające się brakiem zgromadzenia i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego a w konsekwencji błędnym przyjęciem fikcji doręczenia postanowienia w trybie art. 150 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

W sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 listopada 2009 r. (nr [...]) nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 18 listopada 2009 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 192.693 zł.

Na wstępie Sąd wskazał na treść art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 12 § 1 O.p. oraz art. 162 § 1 O.p. Sąd wskazał, że warunkiem wstępnym przywrócenia terminu jest uchybienie terminowi, a kolejnym uprawdopodobnienie braku winy. Pierwotnie organ podatkowy zobowiązany jest określić datę doręczenia postanowienia (w ramach tych czynności następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia) i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. Organ drugiej instancji ma zatem obowiązek, w momencie, gdy wpływa do niego wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Następnie Sad przytoczył regulacje dotyczące doręczeń pism osobom fizycznym, w tym tzw. doręczenia zastępczego.

Sąd podał, że w orzecznictwie sądowym słusznie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma Nie można przy tym przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań. Nie istnieje też przepis prawa nakazujący umieszczanie na przesyłce czy dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia awiza, o jakim mowa w art. 150 O.p.

Sąd przywołał w końcu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że ogólną regułą jest, iż na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie złożonym w pocztowej placówce oddawczej, zaś dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym.

Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, bezsprzeczny jest fakt, że podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 2 grudnia 2009 r. (poz. w aktach sprawy nr 620) poinformował organ I instancji, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listowych kierowanych przez Urząd Skarbowy W.na jego adres zamieszkania R., że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. Skoro sama Strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego W., to niewątpliwie sami musieli wejść w posiadanie tych awiz. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma zatem znaczenia, że na kopercie przy dacie drugiego awiza tj.1.12.2009 r. nie widnieje podpis doręczyciela, jak również to, że zaginął oryginał potwierdzenia odbioru, a na duplikacie potwierdzenia odbioru nie zaznaczono, w jaki sposób zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie można ją odebrać. Dodatkowo Sąd zauważył, że procedura prawidłowego doręczania przesyłki poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. została opisana w piśmie Urzędu Pocztowego W. 15 z dnia 23.12.2009 r. (poz. w aktach sprawy 630) i potwierdzona przez kierownika zmiany.

Sąd podkreślił, że nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.180 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu, gdyż sam to przyznał. Ponadto o potwierdzeniu tego, że członkowie rodziny poinformowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy fakt, że podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23.11.2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej, ustanowił pełnomocnika do doręczeń – M. S., natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie ww. pełnomocnika. Nie można zarzucić dowolności ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa, jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (tj. 23.11.2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (tj.1.12.2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidziany w art. 150 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość dowodową znajdującego się w aktach duplikatu potwierdzenia odbioru Sąd uznał go zasadny, gdyż nie wiadomo, kto go sporządził. Sąd stwierdził jednak, że pozostaje to bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art.150 O.p. Całokształt okoliczności sprawy, tj. wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 1.12.2009 r., ustanowienie pełnomocnika w dniu 23.11.2009 r., koperta z adnotacjami o awizach przesyłki w dniach 23.11.2009 r. oraz 1.12.2009 r. wraz pismem Urzędu Pocztowego [...] z dnia 23.12.2009 r. potwierdzającego daty awizowania przesyłki zamieszczone na kopercie dowodzi, że doręczenie należy uznać za skuteczne z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że odpowiedzi na reklamację udzielił Urząd Pocztowy W., a przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym W., Sąd wyjaśnił, że taki zakres kompetencji wynika z § 8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13.10.2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej ... (Dz. U. z 2003 r., Nr 183, poz. 1795 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi nie budzi także wątpliwości Sądu, że w przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. znajdowała się ww. decyzja, bowiem znajdująca się na kopercie sygnatura [...] jest taka sama, jak znajdująca się na decyzji organu I instancji – również na decyzji sygnatura [...] tak jak i na kopercie jest przekreślona.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika M. S..

Sąd wskazał na treść art.136 O.p., art. 137 § 2 O.p., art. 137 § 3 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu oczywiste wydaje się, że regulacja ta dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie. A zatem tylko osobie legitymującej się stosownym umocowaniem przypisać można status pełnomocnika i związane z tym obowiązki i prawa. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Op. Skoro w niniejszej sprawie nie wykazano, aby w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj.18.11.2009 r. i w dacie wysyłki tej decyzji, tj. 20.11.2009 r., do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winna zostać doręczona decyzja. Jak wynika z akt sprawy, skarżący ustanowił pełnomocnikiem M. S. w dniu 23.11.2009 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowej. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p.

Skoro w przedmiotowej sprawie doręczenie "zastępcze" dokonane w trybie art. 150 O.p. było skuteczne, od daty tak dokonanego doręczenia biegł 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu spowodował, że decyzja stała się ostateczna.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przebieg zdarzeń przedstawiony poniżej świadczy o tym, że Strona podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego:

- w dniu 2.12.2008 r. strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta 362 akt),

- w dniu 6 listopada 2009 r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta 586 akt),

- w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 192.263 zł. (karta 599 akt),

- w dniu 18 listopada 2003 r. pracownicy organu dwukrotnie podjęli próbę doręczenia decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika:

a/ w sekretariacie firmy pracownik odmówił odbioru decyzji powołując się na brak upoważnienia w tym zakresie, mimo że najpierw potwierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji (karta 617 akt),

b/ około godz. 16 ponowiono próbę doręczenia, ale pracownicy organu nie zostali wpuszczeni do firmy, bowiem było już po godzinach pracy. Skarżący przebywał wówczas na terenie firmy (karta 618 akt),

- w dniu 20 listopada 2009 r. organ podatkowy wysłał decyzję do podatnika na jego adres domowy,

- w dniu 23 listopada 2009 r., tj. w dacie pierwszego awizowania przesyłki, strona udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania M. S. zamieszkałemu w G. (karta 619 akt),

- w dniu 1 grudnia 2009 r., tj. w dacie drugiego awizowania przesyłki, strona powołując się na informacje od członków rodziny o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego poinformował, że wszelką korespondencję należy kierować do A. S. (karta 620 akt),

- w dniu 14 grudnia 2009 r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone M. S.(karta 627 akt),

- w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanowiła pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K. (karta 629 akt).

Sąd uznał takie działanie strony za nadużycie prawa do działania strony przez pełnomocnika.

Przechodząc do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu Sąd podkreślił, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy zobowiązany do dochowania terminu dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa. W przedmiotowej sprawie nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że to na stronie działającej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, jest taką przeszkodą, która faktycznie i to ze względów obiektywnych, nie mogła być przezwyciężona.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, podatnik 14 grudnia 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S., a następnie 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanowił doradcę podatkowego P. K. pełnomocnikiem wobec "Urzędu Skarbowego W. w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych". Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia stwierdził, że pełnomocnik "w najwcześniejszym możliwie terminie", tj. 5 stycznia 2010 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym W. celem złożenia wniosku o wydanie kserokopii decyzji wymiarowej i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jednak we wniosku podatnik nie wyjaśnił dokładnie, dlaczego termin stawienia się w dniu 5 stycznia 2010 r. był "najwcześniejszym z możliwych" do zapoznania się z decyzją wymiarową i postanowieniem dotyczącym nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik P. K. został ustanowiony już 18 grudnia 2009 r. Pełnomocnik, kierując się zasadą ostrożności procesowej, na którą sam wielokrotnie powołuje się w składanych zażaleniach i wniosku, powinien zainteresować się sprawą (jej stanem), tym bardziej, że z końcem 2009 r. upływał termin przedawniania zobowiązania podatkowego, którego decyzja wymiarowa dotyczyła. Treść zażalenia podatnika, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, z dnia 29 grudnia 2009 r. na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia środków na rachunku bankowym jednoznacznie wskazuje, że strona miała świadomość, iż takiego zajęcia można było dokonać jedynie po wydaniu decyzji i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze skarżący wskazuje, iż o zajęciu dowiedział się 24 grudnia 2009 r. Z powyższego wynika, że strona powzięła wiadomość o decyzji wymiarowej oraz postanowieniu nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności 24 grudnia 2009 r., wniosek o wydanie kserokopii ww. aktów złożyła 5 stycznia 2010 r., a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (także odwołania) złożyła dopiero 15 stycznia 2010 r. W samym wniosku o przywrócenie terminu jedynie enigmatycznie stwierdziła, że w najbliższym możliwym terminie, tj. 5 stycznia 2010 r., pełnomocnik wystąpił o wydanie kserokopii decyzji i postanowienia, nie wskazując jednak, jakie to konkretne okoliczności uniemożliwiły doradcy podatkowemu P. K. wcześniejsze złożeniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, a to przecież na stronie spoczywa ciężar uprawdopodobnienia braku winy. W skardze pełnomocnik wskazał, że przebywał na urlopie, a brak rezygnacji z urlopu i wynikające z tego kilkudniowe opóźnienie wizyty w urzędzie skarbowym nie może być uznane za przejaw braku staranności. Jak wskazano powyżej, miernik staranności w stosunku do profesjonalnego pełnomocnika jest dużo wyższy, niż do strony występującej samodzielnie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że strona nie tylko nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu (art. 162 § 1 O.p.), ale uchybiła także 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku, określonemu w art. 162 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnikowi strony w dniu 5 stycznia 2010 r. udostępniono, zgodnie z art. 178 O.p., akta dotyczące postępowania prowadzonego wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Postanowienie z dnia 18 listopada 2009 r. (nr [...]), nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 18 listopada 2009 r. (nr [...]), znajdowało się w aktach sprawy. Skoro zatem, w ww. dniu pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia, to od tego dnia liczyć należy 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Termin ten upłynął 12 stycznia 2010 r. (wtorek), a strona złożyła wniosek 15 stycznia 2010 r., licząc 7-dniowy termin od daty otrzymania kserokopii postanowienia, tj. od dnia 8 stycznia 2010 r. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie ma żadnych przesłanek do tego aby uznać, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi miało miejsce dopiero w dniu 8 stycznia 2010 r., skoro z treścią postanowienia pełnomocnik strony zapoznał się 5 stycznia 2010 r. Okoliczność, iż dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik wniósł o wydanie kserokopii postanowienia, nie przesuwa określonego w art. 162 § 2 O.p. terminu. Stwierdzony w sprawie fakt przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowo - wyjaśniającego potwierdza, wbrew zarzutom skargi, zrealizowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 w kognicji z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia Sąd winien był uznać skargę za zasadną.

Następnie zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji do oddalenia skargi.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.

Końcowo zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia, mimo że termin nie rozpoczął biegu, gdyż w sprawie nie dokonano skutecznego doręczenia postanowienia.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Argumentacja rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się wyłącznie do kwestionowania faktu doręczenia skarżącemu postanowienia z 18 listopada 2009 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 18 listopada 2009 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie postępowanie w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 18 listopada 2009 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż termin ten nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.

W pierwszej kolejności tutejszy Sąd odniesie się do przedostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej jako najdalej idącego. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że upatruje naruszenia wyżej wskazanych przepisów po pierwsze w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skutkującej niemożnością ustalenia wzorca normatywnego, który stanął u podstaw orzekania. Jeśli rzeczywiście taka wada zaskarżonego orzeczenia by wystąpiła, musiałoby to skutkować jego uchyleniem, gdyż niezajęcie przez sąd administracyjny jednoznacznego stanowiska co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wykładni oznaczałoby niewykonanie funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - dalej zwanej P.u.s.a.

Skarżący uznał, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło także przez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. dualizmu ocen prawnych Sądu co do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Bez wątpienia Sąd przyjął, że dla oceny skutków prawnych działań organów i strony w postępowaniu podatkowym będącym kanwą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotna była kwestia reprezentacji skarżącego w chwili wydania postanowienia przez organ podatkowy i w chwili wysłania (nadania) do niego przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej (por. str. 14 uzasadnienia wyroku). Natomiast ocena działań skarżącego pod kątem konstrukcji nadużycia prawa i uznanie, że skarżący próbował uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie postanowienia, nie daje żadnych podstaw do wysnucia wniosku, że dla Sądu relewantna była chwila doręczenia decyzji. Wywód Sądu w tym zakresie miał uwidocznić regułę postępowania strony, która chciała - nieudolnie - przeszkodzić w skutecznym doręczeniu jej postanowienia. Na żadnym jego etapie Sąd nie zawarł oceny prawnej o ważkości chwili doręczenia, nie wynika też ona pośrednio z argumentacji Sądu. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał w tym fragmencie uzasadnienia raczej oceny działań strony przy wykorzystywaniu uprawnień płynących z art. 145 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższego elementu uzasadnienia wyroku za nieprawidłowy, który uzasadniałby konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej w ramach niniejszego zarzutu, tj. pominięcia w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji, przejawiających się w fakcie, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia, stwierdzić należy, że zarzut niniejszy również w tym zakresie jest bezzasadny.

Należy przyznać rację skarżącemu, że rozbieżność w działaniu organów podatkowych na tle identycznych stanów faktycznych nie jest pożądana; nie zmienia to jednak faktu, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych - o czym będzie mowa poniżej. Fakt wadliwego działania organów w innym postępowaniu nie może zaś być jakimkolwiek argumentem dla podważenia prawidłowego ich działania w postępowaniu niniejszym, a więc nie miał on żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sporu pierwszym w kolejności przedstawionej w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia Sąd winien był uznać skargę za zasadną. Uzasadniając niniejszy zarzut stwierdzono po pierwsze, że Sąd w pewnej mierze zastąpił kontrolę legalności rozstrzygnięć administracji orzekaniem "w zakresie administracji". Po drugie, w ocenie autora skargi kasacyjnej ze względu na poinformowanie organu pierwszej instancji o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowieniu w ostatnim dniu terminu z art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy nowego pełnomocnika nie można było przyjąć, że doręczenie postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym dniu przestał być pełnomocnikiem strony poprzedni pełnomocnik, a zaczął nim być nowoustanowiony przedstawiciel. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organu było uwzględnienie wypowiedzenia poprzedniego pełnomocnictwa i faktu ustanowienia nowego pełnomocnika poprzez podjęcie próby doręczenia pisma właśnie jemu.

Z zarzutem niniejszym, w zakresie orzekania Sądu w zastępstwie administracji, koresponduje także następny zarzut, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji. Zdaniem strony Sąd bezpodstawnie powołał się na art. 5 K.c. i ocenił działania skarżącego w kategorii nadużycia prawa. To właśnie w ten sposób, zdaniem skarżącego, Sąd wykroczył poza swoje kompetencje.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie stwierdzić wypada, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając przedmiotowy zarzut nie zapoznał się dokładnie z aktami sprawy, a w konsekwencji nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Nie jest bowiem prawdą, że skarżący w tym samym dniu, czyli w "ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" cofnął pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi i udzielił umocowania nowemu przedstawicielowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący odwołał pełnomocnictwo dla dor. pod. P. K. w dniu 6 listopada 2009 r.; organ podatkowy nadał w urzędzie pocztowym sporną przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową w dniu 20 listopada 2009 r. Podatnik w dniu pierwszego awizowania przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., udzielił pełnomocnictwa M. S., przy czym do organu podatkowego wysłał kserokopię tego dokumentu. Powyższe terminy nijak mają się do terminu z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę, który w stanie faktycznym tej sprawy upłynął 8 grudnia 2009 r. W tym dniu podatnik ani nie odwołał, ani nie ustanowił w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w tym dniu przestał być pełnomocnikiem poprzedni pełnomocnik, a uprawnionym do odbioru korespondencji stał się pełnomocnik nowoustanowiony, jest z oczywistych względów bezzasadna. Nie jest też prawdą, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu odwołania pełnomocnictwa P. K., czemu dowodzi bez wątpienia doręczenie postanowienia samemu skarżącemu.

Pomimo tych ewidentnych błędów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do clou sporu z uwagi na poprawnie zakreślony problem prawny i precyzyjne wskazanie jako naruszony art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.

Jak stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, doręcza się temuż pełnomocnikowi. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał bądź uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy, zdaje się nie budzić już większych kontrowersji. Przepis art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że pełnomocnictwo musi być udzielone na piśmie bądź zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast przywołany wcześniej § 3 tego artykułu nakazuje pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym dołączyć do akt danej, konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo w oryginale, urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa bądź uwierzytelniony przez doradcę podatkowego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, czemu dowodzą akta podatkowe, w dniu 23 listopada 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia dokumentu nazwanego pełnomocnictwem. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że dokument ten nie spełnia wymogów płynących z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie zobowiązywał on organu podatkowego do uznania, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. Jak wskazuje sam autor skargi kasacyjnej, strona nie ma obowiązku doręczenia do organu oświadczenia (podkr. NSA) o ustanowieniu pełnomocnictwa. Ta uwaga poczyniona jako wsparcie dla stanowiska strony w niniejszym postępowaniu ma oddźwięk dokładnie odwrotny: strona postępowania podatkowego z całą pewnością nie ma takiego obowiązku, ale też w konsekwencji oświadczenie takie, którym w istocie jest pismo z dnia 23 listopada 2009 r., nie wywołuje skutków prawnych w postaci związania pełnomocnictwem w stosunku do organu podatkowego.

Strona takiego postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa faktu, że pełnomocnictwo zostało najpewniej udzielone przez skarżącego na rzecz M. S. w dniu 23 listopada 2009 r. Pełnomocnictwo jako oświadczenie woli zostało złożone właśnie w tym dniu, jednakże z uwagi na fakt, że pełnomocnik nie podjął w sprawie żadnej czynności, w tym nie złożył do akt sprawy wymaganego pełnomocnictwa, może budzić wątpliwości, czy w ogóle miał on świadomość ustanowienia go pełnomocnikiem bądź czy pełnomocnictwo przyjął. Bez względu na to podkreślenia wymaga, że dopiero dołączenie do akt sprawy podatkowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, tj. zgodnie z wyżej opisanymi wymogami, wiąże w sprawie organ podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że organ został powiadomiony przez skarżącego o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnik ten nie sprostał wymogowi dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, czym spowodował, że organ nie był tymże pełnomocnictwem związany. Inną kwestią jest oczywiście fakt bierności organu podatkowego po otrzymaniu pisma o takiej treści i w takiej formie, a także pisma skarżącego z dnia 1 grudnia 2009 r. informującego o fakcie ustanowienia pełnomocnika; skarżący nie przedstawił jednak zarzutu kasacyjnego tej materii dotyczącego, co wyklucza ocenę zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także działań samej administracji, w tym aspekcie. Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod uwagę z urzędu biorąc wyłącznie nieważność postępowania (sądowego), która w tej sprawie nie miała miejsca. To zaś oznacza, że tutejszy Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę.

Z akt sprawy niezbicie wynika, że pełnomocnictwo spełniające wymogi z art. 137 Ordynacji podatkowej i to udzielone na rzecz P. K. (a więc na rzecz innego pełnomocnika, niż w pełnomocnictwie z dnia 23 listopada 2009 r.), dołączono do nich dopiero w dniu 18 grudnia 2009 r., czyli już po fakcie doręczenia zastępczego skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (8 grudnia 2009 r.). Bez znaczenia zatem dla sprawy pozostają próby w istocie udaremnienia doręczenia postanowienia wraz z decyzją poprzez kolejne udzielanie i odwoływanie pełnomocnictw poszczególnym pełnomocnikom, gdyż czynności te pozostawały bezskuteczne wobec organu podatkowego.

W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa relewantnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy Sąd pierwszej instancji choć zawarł w uzasadnieniu ocenę, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie dostrzegł w stanie tej sprawy różnicy między ustanowieniem przez skarżącego pełnomocnika M. S., które najpewniej miało miejsce 23 listopada 2009 r., a związaniem organu podatkowego tymże pełnomocnictwem, które nigdy nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik ten nie załączył do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do dnia jego odwołania, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r. Innymi słowy choć Sąd prawidłowo przywołał wymogi formalne dla uznania, że dany podmiot jest pełnomocnikiem w danej sprawie, nie dokonał zupełnego (całościowego) przełożenia tej uwagi na realia niniejszego postępowania, ograniczając się tylko do mementu wysłania decyzji, co niepotrzebnie wzbudziło kontrowersje co do prawidłowości procesu doręczenia po dniu 23 listopada 2009 r. Tymczasem, jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny, również po tej dacie kontynuacja procesu doręczania decyzji wymiarowej skarżącemu była prawidłowa.

Zważywszy, że w sprawie podatkowej skutecznie ustanowiono pełnomocnika dopiero 18 grudnia 2009 r., a skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawiał żadnych innych zarzutów zmierzających do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zastępczego z dnia 8 grudnia 2009 r., przyjąć należało, że organ podatkowy nie naruszył w tej sprawie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Kwestia korelacji momentu udzielenia pełnomocnictwa M. S. i etapu, na którym wówczas znajdowało się postępowanie podatkowe, nie była więc dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego zagadnienia jako niemającego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podkreślenia na marginesie wymaga, że poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego. W tym kontekście w pełni dopuszczalne jest nakładanie przez ustawodawcę na podatnika pewnych obowiązków procesowych, taki jak wyżej opisany wymóg przedłożenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Podatnik, który wymogom procesowym nie sprosta, musi liczyć się z konsekwencjami swoich zaniedbań.

Przechodząc do drugiej części przedmiotowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. kwestii orzekania "w zakresie administracji" przez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na konstrukcję nadużycia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie uznał, że postępowanie Sądu nie było w tym zakresie uchybieniem.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego jest ocena legalności działań administracji w danej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd dokonał tej kontroli wziąwszy pod uwagę stan faktyczny sprawy i uznał, że działanie organów podatkowych, a także treść - w tym uzasadnienie prawne - zaskarżonego postanowienia nie naruszały prawa. Sąd przeprowadził przy tym pełną analizę stanowiska prawnego zajętego przez organy i to na jej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozważania o nadużyciu prawa przez skarżącego były jedynie dodatkową, choć zdaniem tutejszego Sądu nie niezbędną, argumentacją na wzmocnienie ocen sformułowanych w tej sprawie. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że próby uniknięcia doręczenia decyzji wymiarowej i przedmiotowego postanowienia pozostają obojętne dla oceny prawidłowości działań administracji w sprawie podatkowej, a wszelkie działania podatnika nie będące ewidentnie poza prawem są "korzystaniem z uprawnień procesowych". Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że Sąd naruszył w tej sprawie art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 5 K.c.

Oczywistym skutkiem powyższego musi być uznanie, że w sprawie prawidłowo Sąd uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Skoro skarżącemu doręczono postanowienie w trybie zastępczym w dniu 8 grudnia 2009 r., siedmiodniowy termin do wniesienia od niego zażalenia upłynął 15 grudnia 2009 r.

Skoro skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia, postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie było w tej sprawie bezprzedmiotowe, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących istoty postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, co powoduje, że postępowanie to, wydane w jego wyniku postanowienie w zakresie samego przywrócenia terminu oraz wyrok Sądu pierwszej instancji pozostaje poza kontrolą tutejszego Sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.