Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 703/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 966/12 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 966/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2010 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował spółce prawo do obniżenia, w rozliczeniu za marzec 2008 r., podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 25 lutego 2008 r. wystawionej przez E. spółkę z o.o. w G. na wartość netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu: działki nr [...] o pow. 6563 m2 zapisanej w księdze wieczystej nr [...], zabudowanej budynkiem stacji paliw, budynkiem wolnostojącym dwukondygnacyjnym, halą wykonaną z elementów oraz wiatą. Nabycie prawa nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży zawartej 23 lutego 2008 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, skarżąca spółka nie władała nabytymi budynkami i budowlami jak właściciel, bowiem nie zawierała umów dzierżawy nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW [...], natomiast z prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością korzystały inne podmioty.

1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dnia 15 października 2010 r. zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przez okres ponad 2 lat od nabycia prawa strona nie wykorzystywała w całości nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Do 17 maja 2010 r., tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy spółką z o.o. R. a spółką z o.o. S. pożytki z dzierżawy czerpała spółka z o.o. R., a nie strona. Strona nie opłacała również podatku od przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad towarem, wobec czego spółka nie była uprawniona do odliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 281.600,00 zł zawartej w fakturze VAT wystawionej przez spółkę E. Natomiast okoliczności sprawy wskazywały, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zysku poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytą nieruchomością jak właściciel, oraz art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

2. przepisów o postępowaniu, tj. art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez bezzasadne przyjęcie, że umowa nabycia przez skarżąca nieruchomości miała charakter pozorny oraz zaniechanie wystąpienia do sądu z żądaniem ustalenia tej pozorności pomimo istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że skarżąca nie posiadała ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością oraz że zamiarem stron nie było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tylko uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

2.4. Z powyższym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

2.4.1. Zdaniem NSA skoro przy dostawie towarów zarówno w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT kładzie się nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do oceny umowy w kontekście uregulowań cywilistycznych i nie odniesienie się do argumentacji organów podatkowych odnośnie braku przez skarżącą władztwa ekonomicznego nad nabytym towarem, narusza zarówno art. 134 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4.2. Za trafny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. NSA podał, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej nie podał, jakie okoliczności powinny być przez organ wyjaśnione. Trudno bowiem uznać, by ogólne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zakres postępowania dowodowego wynika z normy prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie, a wobec tego postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, było wypełnieniem wymogu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

2.4.3. Końcowo NSA podniósł, również że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz od oceny w zakresie skutków prawnopodatkowych tych zdarzeń. Zdaniem NSA ww. przepis nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw i obowiązków. Przedmiotem powództwa określonego w ww. przepisie nie mogą więc być stosunki publicznoprawne. Organ podatkowy ma więc - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń.

2.4.4. Wobec tego natomiast, że zarzuty w zakresie naruszeń przepisów postępowania w większości okazały się zasadne za przedwczesną NSA uznał ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, czy wskazane przez organ okoliczności świadczą o braku przez spółkę władztwa ekonomicznego na nabytym towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę spółki za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1366/11, w którym to rozstrzygnięciu NSA nakazał odniesienie się do argumentacji organu podatkowego, że pojęcie dostawy towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), jak i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co wskazuje na decydujące znaczenie okoliczności przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a nie przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym.

3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym obecnie wyroku ocenił, iż dla wykazania, że stronie skarżącej nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad rzeczą, należało przyjąć drugą z zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncepcji, a mianowicie uznanie, że wystawiona faktura potwierdza czynności pozorne, co w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze.

3.3.1. Pozorność ta zdaniem WSA w Gdańsku polegała na symulowaniu nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności, bez żadnych ograniczeń w ich wykonywaniu (korzystaniu) po stronie nabywcy, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego. Gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę.

3.3.2. Wniosek o tym, że spółka, a osobiście jej prezes zarządu, uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych na podstawie pozornej umowy sprzedaży Sąd pierwszej instancji wyprowadził na podstawie okoliczności ustalonych w sprawie przez organy podatkowe. Mianowicie jak podał Sąd M. L. - prezes zarządu spółki, utworzonej w dniu 6 lutego 2008 r., nabyła w dniu 23 lutego 2008 r. grunt o powierzchni 6.563 m2, zabudowany budynkiem stacji paliw, budynkiem dwukondygnacyjnym dawnej stacji diagnostycznej, halą oraz wiatą, za cenę 1.561.600 zł. M. L. kwotę 50.000 zł na pokrycie udziałów w spółce wpłaciła w dniu 25 kwietnia 2008 r., a w dniu następnym ją wypłaciła. M. L. była matką wychowującą dwójkę dzieci, osiągającą w okresie od 2002 r. do 2007 r. dochód roczny w wysokości od 3.911,27 zł (w 2002 r.) do 669,30 zł (w 2007 r.). Nie wykazała też żadnego innego wiarygodnego źródła pozwalającego jej na nabycie udziałów w spółce.

3.3.3. Skarżąca spółka nie zatrudniała również pracowników, nie miała majątku ani biznesplanu, co nie pozwalało na uznanie, że mogła nabyć przedmiotowe nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiste było, że cena nabycia nieruchomości nie została uiszczona. W umowie sprzedaży określono termin zapłaty na 24 miesiące od daty jej podpisania, a następnie termin ten uległ przedłużeniu o kolejne 5 lat. Sprzedawca - "E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., nie odprowadził należnego podatku VAT. Spółka ta wcześniej nabyła prawo użytkowania wieczystego i własność przedmiotowych nieruchomości od "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., także nie płacąc należności z tytułu zakupu. Organy ścigania nie zdołały ustalić miejsc pobytu prezesa zarządu, prokurenta lub innych przedstawicieli tej spółki, ani też aktualnego adresu samej spółki "E.". O roli tego podmiotu, jak i skarżącej spółki, świadczy zdaniem Sądu, też fakt, że dzierżawcy stacji paliw i budynku byłej stacji diagnostycznej uiszczali czynsze nadal na rzecz spółki "R." (do 17 maja 2010 r.).

3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził także, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia licznych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż R. sp. z o.o. pobierała czynsz z tytułu dzierżawy części nieruchomości do dnia 17 maja 2010 r., jak również iż skarżąca uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych na podstawie pozornej umowy sprzedaży, skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz że umowa z dnia 23 lutego 2008 r. była umową pozorną, a rzeczywistym celem stron było przeniesienie wieczystego użytkowania i własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez skarżącą, podczas gdy umowa sprzedaży nie była pozorna, a skarżąca nabyła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel;

- nieodniesienie się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. L. w zakresie celu i okoliczności związanych z zawarciem umowy, a także pominięcie faktu przekazania stronie skarżącej przez E. sp. z o.o. nieruchomości na podstawie zawartej umowy oraz podpisanych protokołów przekazania, wykazania przez E. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. podatku należnego w kwocie 294.998 zł, jak również faktu nie korzystania przez sprzedającego w żaden sposób z przedmiotowej nieruchomości, nie pobierania pożytków oraz braku możliwości ustalenia jej siedziby jak i miejsca zamieszkania prezesa spółki, podczas gdy ustalone okoliczności wskazują na brak jakiegokolwiek faktycznego korzystania z nieruchomości przez E. sp. z o.o. i tym samym podważają stanowisko Sądu w zakresie uzgodnionego pomiędzy stronami przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez skarżącą;

- nieodniesienie się do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie faktu bezprawnego pobierania świadczeń przez R. sp. z o.o. z tytułu rzekomej dzierżawy części nieruchomości, podczas gdy bezprawne pobieranie tych świadczeń przez osobę trzecią, niebędącą wieczystym użytkownikiem nie pozbawiło skarżącej prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel;

- wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku polegającą na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, braku wyjaśnienia stronom podstawy prawnej i motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu w zakresie dokonanego i przyjętego przez Sąd stanowiska o zawarciu umowy sprzedaży pod pozorem umowy sprzedaży z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystania nieruchomości przez skarżącą z jednoczesnym pominięciem argumentacji organów podatkowych dotyczących braku władztwa ekonomicznego nad nieruchomością oraz umowy sprzedaży zawartej pod pozorem uzyskania nienależnego podatku VAT. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyjętego przez siebie pojęcia ograniczonego władztwa ekonomicznego, nie wskazał żadnych dowodów oraz konkretnych ograniczeń we władztwie ekonomicznym, faktycznym i prawnym jakie doznawał lub doznaje skarżący w stosunku do przedmiotowej nieruchomości oraz nie wyjaśnił w jaki sposób te ograniczenia wpływają na ocenę prawa skarżącej do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wskazał również na jakiej podstawie oraz w oparciu o jakie dowody ustalił treść ukrytej czynności prawnej polegającej na zgodnym przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania i własności na skarżącą z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystania nieruchomości. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również jaki ewentualny związek z treścią umowy dysymulowanej miały zeznania M. L. oraz ustalone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące zawarciu umowy sprzedaży m.in. brak wiarygodności pochodzenia środków na kapitał zakładowy, brak zapłaty ceny czy brak odprowadzenia Vatu przez sprzedającego skoro okoliczności te w żaden sposób nie mają związku z zamiarem przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez skarżącą oraz nie dają podstawy do przyjęcia, aby zamiarem stron było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych na podstawie pozornej umowy sprzedaży.

Brak powyższego uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia licznych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodnego z prawem ustalenia faktycznego i prawnego dokonanego przez ograny podatkowe w zakresie pozorności czynności prawnej oraz wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie własnych ustaleń faktycznych w zakresie pozorności umowy sprzedaży polegającej na ukryciu przeniesienia własności nieruchomości z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystania nieruchomości przez skarżącego bez jednoczesnego wskazania podstawy prawnej dokonania tych ustaleń i jej wyjaśnienia, podczas gdy strona przeciwna pozorności umowy upatrywała w chęci uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Przyjęcie odmiennego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji oznacza pozbawienie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Kontrola zaskarżonej decyzji przy ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe oraz przy uwzględnieniu braku możliwości zakwalifikowania nienależnego zwrotu Vatu jako ukrytej czynności prawnej wykluczałaby możliwość uznania zawartej umowy za pozorną i tym samym obligowałaby Sąd do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1, art. 2, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 2 i art. 177 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na rozstrzygnięciu przy rozpoznawaniu sprawy sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji również spraw cywilnych zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji Sądów powszechnych, a dotyczących ustalenia nieważności umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków z dnia 23 lutego 2008 r. oraz sprawy o ustalenie niezgodności stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny podważył prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków ujawnione w księdze wieczystej na rzecz skarżącego poprzez wskazanie, iż skarżącemu nie przysługuje pełne władztwo ekonomiczne nad przedmiotową nieruchomością. W konsekwencji ustalenia pozorności umowy sprzedaży Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku de facto zakwestionował ważność umowy sprzedaży i tym samym samodzielnie obalił domniemanie prawne wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, nie wskazując przy tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 199a § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo niewłaściwego zastosowanie przez organy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na niewłaściwej subsumpcji i przyjęciu, że pod pozorem umowy sprzedaży strony ukryły chęć uzyskania nienależnego podatku VAT. W związku z tym, iż chęć uzyskania podatku VAT nie jest czynność prawną i jako taka nie może być uznana za ukrytą czynność prawną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w istocie nie ustalił treści czynności prawnej innej niż czynność dokonana pomiędzy skarżącą wobec czego art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie i tym samym obligował Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na przyjęciu, że pod pozorem umowy sprzedaży strony ukryły umowę sprzedaży z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez skarżącą. W związku z tym, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania i własności z zastrzeżeniem możliwości ograniczonego korzystania z rzeczy nie jest inną czynnością prawną w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a takie zastrzeżenie jest sprzeczne z istotą prawa własności i powoduje nieważność takiego zastrzeżenia przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nie mógł być podstawą prawną oddalenia skargi.

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady prawdy materialnej oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż R. sp. z o.o. pobierała pożytki z nieruchomości do 17 maja 2010 r., a zawarta przez skarżącą umowa sprzedaży miała pozorny charakter i ukrywała czynność polegającą na nienależnym uzyskaniu zwrotu podatku. W związku z tym, iż uzyskanie zwrotu podatku nie jest czynnością prawną organ podatkowy bezzasadnie uznał umowę sprzedaży za pozorną i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej;

- nie rozważenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania oraz dokonywanie oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i korzystny wyłącznie z punktu widzenia strony przeciwnej polegające na bezzasadnym pominięciu zeznań M. L. w zakresie celu i okoliczności związanych z zawarciem umowy, pominięciu faktu przekazania stronie skarżącej przez EST sp. z o.o. nieruchomości na podstawie zawartej umowy oraz podpisanych protokołów przekazania, wykazania przez EST sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. podatku należnego w kwocie 294.998 zł, jak również faktu nie korzystania przez sprzedającego w żaden sposób z przedmiotowej nieruchomości, nie pobierania pożytków oraz braku możliwości ustalenia jej siedziby jak i miejsca zamieszkania prezesa spółki pomimo tego, iż przedmiotowe dowody świadczyły o braku pozorności czynności prawnej. Pomijając powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej w G. ustalił pozorność umowy sprzedaży opierając się jedynie na fakcie nie uiszczenia ceny przez kupującego, nie odprowadzeniu Vatu z tytułu umowy sprzedaży przez sprzedającego oraz okoliczności towarzyszących zawarciu umowy, podczas gdy przedmiotowe okoliczności nie mają żadnego związku z treścią oświadczeń woli składanych przez strony transakcji i nie dają podstawy do przyjęcia aby zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której wpisano skarżącą do księgi wieczystej jako wieczystego użytkownika była umową pozorną. Ponadto dokonując oceny umowy sprzedaży pod kątem jej pozorności organ podatkowy oparł się na prawdopodobnych powiązaniach osobowych pomiędzy spółkami oraz zakwestionował wiarygodność pochodzenia środków na kapitał zakładowy spółki nie wskazując jednak innego źródła finansowania tego kapitału, wobec czego organ nie oparł się w tym zakresie na dowodach zebranych i ustalonych w toku postępowania a jedynie na przypuszczeniach, które nie posiadają waloru dowodu i które nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia. Ustalając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił również obowiązku związania organów podatkowych domniemaniem zgodności prawa wpisanego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wobec czego organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania w postępowaniu podatkowym niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a jej rzeczywistym stanem prawnym.

II. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu w niniejszej sprawie jedynie przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podczas, gdy Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien również zastosować art. 155 K.c., 158 K.c., 233 K.c. 535 K.c., art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicja dostawy nie została całkowicie oderwana od pojęcia przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego i tym samym ocena czy skarżąca nabyła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie może pomijać uregulowań cywilistycznych. W przypadku gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania władztwo ekonomiczne ocenia się przez pryzmat władztwa prawnego wynikającego z przepisów prawa cywilnego. Jeżeli zatem skarżąca stała się wieczystym użytkownikiem nieruchomości, a jej prawo poprzez wpis do księgi wieczystej uzyskało domniemanie zgodności wpisu tego prawa z rzeczywistym stanem prawnym to tym samym nie można kwestionować faktu, iż wieczysty użytkownik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

2. naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r. Nr 347/1), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na błędnym przyjęciu (subsumpcji), iż skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

3. naruszenie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na błędnym przyjęciu (subsumpcji), iż skarżąca otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 § 1 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na błędnym przyjęciu (subsumpcji), iż wystawiona faktura z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i przeniesienia własności budynków z dnia 23 lutego 2008 r. potwierdza czynność pozorną polegająca na zawarciu umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania pod pozorem umowy przeniesienia tego prawa z ograniczoną możliwością ekonomicznego wykorzystywania przez skarżącą, podczas gdy w rzeczywistości zawarta umowa nie była umową pozorną.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

W sytuacji natomiast, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011).

5.2. Przede wszystkim więc, mając na uwadze, że sprawa niniejsza po raz kolejny podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny po wyroku tego Sądu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11 oraz ze względu na przytoczoną wyżej treść przepisu art. 190 P.p.s.a., trzeba przypomnieć, iż NSA w wyroku I FSK 1366/11, uchylając w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/10, nie zgodził się za stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do tego, iż decydujące znaczenie ma to, że w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia prawa własności budynków i wieczystego użytkowania gruntu, natomiast okoliczności, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostaje bez znaczenia, albowiem właściciel może rozporządzać rzeczą według własnego uznania.

5.2.1. W tym kontekście NSA zauważył, że w powoływanych już przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach w sprawach C-320/88 i C-260/95, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) odnosząc się do dostawy towarów posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, podkreślając uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym i stwierdzając, że pojęcie "dostawa towarów" oznaczające przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Kontynuując swój wywód Naczelny Sąd Administracyjny, w poprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. odnotował, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Konstatując NSA, w omawianym wyroku I FSK 1336/11 uznał, że skoro przy dostawie towarów zarówno w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. kładzie się nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Gd 1332/10 jedynie do oceny umowy w kontekście uregulowań cywilistycznych i nie odniesienie się wobec tego do argumentacji organów podatkowych odnośnie braku przez skarżącą władztwa ekonomicznego nad nabytym towarem narusza zarówno art. 134 § 1 jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W świetle zaprezentowanych rozważań i w związku z treścią art. 190 P.p.s.a. z aprobatą Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie odnosi się do rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z wykładnią NSA, skupił się na ekonomicznych aspektach i gospodarczym sensie transakcji z której skarżąca wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.3.1. Otóż WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. wskazał, że M. L. - prezes zarządu spółki, utworzonej w dniu 6 lutego 2008 r., nabyła w dniu 23 lutego 2008 r. grunt o powierzchni 6.563 m2, zabudowany budynkiem stacji paliw, budynkiem dwukondygnacyjnym dawnej stacji diagnostycznej, halą oraz wiatą, za cenę 1.561.600 zł. M. L. kwotę 50.000 zł na pokrycie udziałów w spółce wpłaciła w dniu 25 kwietnia 2008 r., a w dniu następnym ją wypłaciła. M.L. była matką wychowującą dwójkę dzieci, osiągającą w okresie od 2002 r. do 2007 r. dochód roczny w wysokości od 3.911,27 zł (w 2002 r.) do 669,30 zł (w 2007 r.). Nie wykazała też żadnego innego wiarygodnego źródła pozwalającego jej na nabycie udziałów w spółce.

5.3.2. Skarżąca spółka nie zatrudniała również pracowników, nie miała majątku ani biznesplanu, co nie pozwalało na uznanie, że mogła nabyć przedmiotowe nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Cena nabycia nieruchomości nie została uiszczona. W umowie sprzedaży określono termin zapłaty na 24 miesiące od daty jej podpisania, a następnie termin ten uległ przedłużeniu o kolejne 5 lat. Sprzedawca - "E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., nie odprowadził należnego podatku VAT. Spółka ta wcześniej nabyła prawo użytkowania wieczystego i własność przedmiotowych nieruchomości od "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., także nie płacąc należności z tytułu zakupu. Organy ścigania nie zdołały ustalić miejsc pobytu prezesa zarządu, prokurenta lub innych przedstawicieli tej spółki, ani też aktualnego adresu samej spółki "E.". O roli tego podmiotu, jak i skarżącej spółki, świadczy zdaniem Sądu, też fakt, że dzierżawcy stacji paliw i budynku byłej stacji diagnostycznej uiszczali czynsze nadal na rzecz spółki "R." (do 17 maja 2010 r.).

5.3.3. Za trafny zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie należało uznać, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wniosek organu podatkowego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania spornej nieruchomości.

5.3.4. Po pierwsze bowiem trudno dopatrzeć się, po stronie skarżącej jako podmiotu działającego w celu osiągania zysku, gospodarczego sensu zawartej transakcji skoro już po podpisaniu umowy pożytki z nieruchomości objętej prawem wieczystego użytkowania czerpał jej zbywca a nie skarżąca spółka.

5.3.5. Po drugie przytoczone okoliczności, w tym brak wykorzystywania przez skarżącą przez okres 2 lat nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wskazują, że w momencie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury spółka nie miała władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Tymczasem przepis art. 86 ust. 12 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, które nie mają znaczenia w tej sprawie – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

5.3.6. W konsekwencji uznać należy, że czynność nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, udokumentowana zakwestionowaną w sprawie przez organy podatkowe fakturą, była z punktu widzenia gospodarczego sensu tej transakcji czynnością pozorną, która nie doprowadziła do przejęcia przez spółkę ekonomicznego władztwa nad rzeczą i w związku tą czynnością skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. Wbrew również twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy samodzielnie mogły ustalić charakter spornej transakcji, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tej kwestii odnotować należy, iż w poprzednio wydanym w sprawie wyroku NSA stwierdził, że "regulacja zawarta w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz od oceny w zakresie skutków prawno-podatkowych tych zdarzeń. Z treści wskazanego przepisu wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw i obowiązków. Przedmiotem powództwa określonego we wskazanym wyżej przepisie nie mogą więc być stosunki publicznoprawne. Organ podatkowy ma więc wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń."

5.5. Wreszcie za nieuzasadnioną należało także uznać tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w której autor tego środka zaskarżenia upatruje braku możliwości kwestionowania faktu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na użytkownika wieczystego z powodu domniemania dobrej wiary ksiąg wieczystych, wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Jak bowiem wyżej wyjaśniono, za poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem NSA, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Nie jest więc decydujące dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego samo formalne potwierdzenie zaistnienia danej transakcji, jeżeli faktyczny przebieg, czy też w ogóle zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

5.6. Z przytoczonych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.