Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1364/08 w sprawie ze skargi Z. Spółka Akcyjna w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. kat III SA/Gl 1364/08, w sprawie ze skargi F. S.A. w Ż. na interpretacją Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. (znak [...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") - uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Wnioskiem z dnia 22 listopada 2007 r., który wpłynął do organu dnia 26 listopada 2007 r., Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku Spółka opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że:

1/ w celu pozyskania kapitału na rozwój prowadzonej działalności produkcyjnej podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji,

2/ zajmuje się produkcją sprzętu szpitalnego oraz jego sprzedażą zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym,

3/ prowadzi działania inwestycyjne polegające na rozbudowie zakładów i zwiększeniu produkcji, dlatego też zamierza pozyskać środki na potrzeby działalności gospodarczej,

4/ podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji przyczyni się zarówno do zwiększenia przychodów Spółki, jak i da rękojmię spłaty kredytów i zabezpieczenia praw wierzycieli,

5/ zwiększy w ten sposób kondycję finansową firmy oraz zaufanie kontrahentów, co winno dać jej większe możliwości podejmowania decyzji gospodarczych,

6/ w wyniku reemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe (prowizja dla doradcy),

7/ w związku z przygotowaniem wejścia na giełdę poniesie w przyszłości wydatki na usługi prawnicze, doradcze, za badanie sprawozdań, za sporządzenie prospektu emisyjnego, za usługi biura maklerskiego itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ czy wydatki Spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych, to jest wydatki na usługi prawnicze, doradcze, na prospekt emisyjny, na biuro maklerskie itp. zalicza się do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – dalej "u.p.d.o.f.")

2/ czy można zgodnie z art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") odliczyć VAT naliczony w związku z poniesieniem tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte w powyższym wniosku było nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na dwa argumenty. Po pierwsze wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. odliczyć można w całości podatek naliczony tylko taki, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Emisja akcji jest natomiast czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po drugie organ przyjął, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W tym zakresie odwołał się do wydanej dla Spółki interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (znak: [...]), w której uznano, że wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółką podniosła, że stanowisko zajęte w interpretacji było wadliwe, ponieważ interpretacja indywidualna wydana w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowa. Zdaniem Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., a zostały poniesione w celu wzmocnienia pozycji finansowej i rynkowej firmy, dlatego są to pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji Spółka uznała, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, jako ponoszone w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu i w związku z tym, zgodnie z przepisami art. 86 i art. 88 u.p.t.u. z 2004 r. ma prawo odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego, Spółka zaskarżyła w całości, jako naruszającą prawo, pisemną interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu do przedstawionych już na poprzednich etapach postępowania argumentów, spółka dodała argument o sprzeczności z zasadą neutralności - takiej interpretacji przepisów podatkowych - według której nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wejściem na giełdę. Powołała się przy tym, na stanowisko zajęte przez ETS w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06)., zgodnie z którym, podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji mógłby uprawniać do odliczenia, gdyby tak pozyskany kapitał został wykorzystany na cele działalności gospodarczej, ponieważ system odliczeń ustanowionych przez Szóstą dyrektywę dotyczy całej działalności podatnika niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. Stanowisko jakie zajął w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, który działał w imieniu Ministra Finansów nie uległo również zmianie w odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga była zasadna.

Sąd podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych regulacji - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż nie uwzględnił wykładni prezentowanej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym. Sąd wskazał, że konsekwencją nieprawidłowego ustalenia zakresu hipotez tych norm było to, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, nie tylko opisanego zdarzenia przyszłego, ale też opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego – poniesienia wydatków na usługi doradczo-marketingowe w związku z pozyskaniem części kapitału w wyniku "reemisji".

Sąd podniósł, że nie znajdowało uzasadnienia, tak w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji – zdarzenia przyszłe, jak i w stanie prawnym do dnia 1 maja 2004 r. – zaistniały stan faktyczny, stanowisko zajęte w interpretacji, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji i wejściem na giełdę. Przy czym, od tej granicznej daty, istniał obowiązek uwzględniania przez sądy i organy administracji państwowej, obowiązek przy stosowaniu prawa uwzględnienia prawa wspólnotowego, na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. To ostatnie polega na nadaniu przepisom prawa krajowego, takiego sensu, przy którym nastąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego, wynikającymi z przepisami stanowionymi (pierwotnymi i pochodnymi), celami tego prawa, nie zapominając jednakże o kształtująym rozumienie tych norm, orzecznictwie ETS-u.

Odnosząc się w tym kontekście do użytego przez organ dla poparcia swego stanowiska argumentu, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania, a art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przewidywał tylko odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z transakcjami opodatkowaniu, Sąd wskazał na wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS.

Trybunał w oparciu o art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej "VI Dyrektywa" przyjmował wprawdzie, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu, lecz równocześnie stwierdzał, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji ETS uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu. Zaprezentowane uwagi pozostają wciąż aktualne na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. regulacji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Powyższa wykładnia, zdaniem Sądu, rzutuje na wykładnię przepisów krajowych nie tylko w ramach art. 86 ust. 1, ale również jeśli chodzi o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. przesądzając, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami wówczas nie będą kwoty przekazane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskane z działalności finansowanej opodatkowanej tym kapitałem. Sąd wskazał przy tym, że nie był związany stanowiskiem organu wyrażonym w indywidualnej interpretacji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

WSA jednocześnie uznał, że ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., która obowiązuje od 1 maja 2004 r., zostało wprowadzone w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przed tą datą obowiązywało i było stosowane w takim samym zakresie (nie doszło więc do poszerzenia zakazu odliczenia) na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "u.p.t.u. z 1993 r.").

Reasumując Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe i miało to wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej - działający w imieniu Ministra Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego.

Podstawę kasacyjną stanowiły zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa procesowego tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy, określonej we wniosku o interpretację. Wniosek Skarżącej dotyczył interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, a Sąd wypowiedział się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodu;

2) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31.11.2008 r.), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z poniesieniem wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych, np. w zakresie usług prawniczych, doradczych przygotowywania prospektu emisyjnego i obsługi biura maklerskiego itp.

Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie było błędne.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 oraz przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zostały również naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie było konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 1. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. został naruszony przez jego zastosowanie w sprawie przez Sąd, podczas gdy nie miał on zastosowania, a przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez jego zastosowanie, podczas gdy, zdaniem organów nie miał on w sprawie zastosowania, gdyż wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko. Ponadto wskazał, że w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji, zgodnie z art. 14 c ust. 1 O.p., oceniono jedynie stanowisko zaprezentowane we wniosku, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Nie rozstrzygano natomiast kwestii, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowiły dla osoby prawnej koszt podatkowy w podatku dochodowym. Ta bowiem stanowiła przedmiot odrębnego postępowania, które zakończyło się wydaniem interpretacji uznającej, że wydatki takie nie stanowią kosztu. Mając to na uwadze, należało uznać, że Spółce w związku z art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków. Tym bardziej, że Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że powołany przepis był zgodny z prawem unijnym.

Organ wskazał również, że wydanie orzeczenia w niniejszej sprawie bez uprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie skargi spółki na interpretację w zakresie podatku dochodowego, było nieprawidłowe. Przesądzenie w tamtym postępowaniu, że przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzasadniać będzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi Skarżącej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

5.1. Nie jest trafny, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie spór sprowadza się do tego, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem.

Niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

5.2. Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06, WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 516/08, WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, Mon. Podat. 2008, nr 8, s. 5, WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/GL 1358/08, WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., III SA/GL 776/09).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.