Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 831/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 15 ust. 1-5, 6,8
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z 31 maja 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] z 3 listopada 2010 r., w przedmiocie określenia I Sp. z o. o. z siedzibą w S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 30 czerwca 2005 r. Kontrolujący wskazali, że Spółka prowadząc działalność w formie składu podatkowego dokonywała zakupu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dokonywała sprzedaży gazu płynnego zarówno w butlach jak i luzem. Spółka z o.o. I sprzedawała gaz płynny zwolniony z uwagi na przeznaczenie osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i nie prowadzącym działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością gazu zakupionego a ilością przyjętą do składu. W wyniku kontroli stwierdzono również, iż w okresie od [...] r. wystąpiły ubytki gazu w ilości [...]kg, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kontrolujący dokonali zestawienia danych zadeklarowanych przez kontrolowanego w deklaracji z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych i stwierdzili różnice pomiędzy rzeczywistą ilością wyrobów akcyzowych przyjętych do składu podatkowego na podstawie dokumentów ADT, SAD wprowadzoną do ewidencji przyjęć wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a ilością wyrobów wykazaną w deklaracji podatkowej. Dodatkowo w toku kontroli sprawdzeniu poddano informacje o kwotach wpłat dziennych akcyzy wskazane przez Spółkę z o.o. I w załączniku do deklaracji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż niektóre z wpłat dziennych tego podatku dokonywane były z naruszeniem ustawowego terminu dla ich dokonania.

W toku kontroli poddano także sprawdzeniu prawidłowość złożonych przez nabywców gazu płynnego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego gazu do celów innych niż napędowe, potwierdzono dane meldunkowe nabywców gazu będących osobami fizycznymi.

Do ustaleń zawartych w protokole z kontroli kontrolowany wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia w trybie określonym w art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), których w całości przez organ nie zostały uwzględnione.

Mając na względzie ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego tj. dokumentów przedłożonych na żądanie organu i włączonych zgromadzonych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy przez podatnika wskazał, że w wyniku weryfikacji formalnej i materialnej oświadczeń złożonych przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, nie stwierdzono nieprawidłowości. Dalej organ podaje, że analiza oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej wykazała, że w odniesieniu do 3 transakcji w momencie sprzedaży gazu płynnego oświadczenia zawierały braki formalne w postaci braku w treści oświadczenia G D: numeru NIP, rodzaju urządzenia grzewczego, B C: numeru PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, M S: rodzaju urządzenia grzewczego oraz podpisanie przez pełnomocnika, o czym stanowi odpowiednio § 15 ust. 8 pkt 1 i pkt 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Organ wskazał, że z brzmienia § 15 ust. 8 ww rozporządzenia wynika, że należy go odczytywać jako wskazanie koniecznego minimum, które winno zawierać oświadczenie, a którego osiągnięcie pozwala uznać oświadczenie za dokument potwierdzający uprawnienie sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

W tym kontekście, zdaniem organu, każdy zatem brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej w zakresie dokumentowania przeznaczenia gazu płynnego propan-butan do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych.

Nie może więc budzić wątpliwości, zdaniem organu, że w przypadku, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem materialnym i formalnym oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu gazu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, co należy ocenić jako użycie sprzedawanego gazu do napędu pojazdów samochodowych, zastosowanie winien znaleźć przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Co do stwierdzonych ubytków gazu organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstałych w nabyciu wewnatrzwspólnotowym jest podmiot dokonujący wysyłki tych wyrobów.

Dalej organ podał, że Spółka uregulowała kwotę odsetek od nieterminowych wpłat akcyzy za okresy dzienne za maj 2005 r. zatem nie stwierdzono zaległości w odsetkach od wpłat dziennych.

Organ uznał zatem, że kwota zobowiązania podatkowego wskazana przez podatnika w deklaracji AKC-3 za miesiąc maj 2005 r. w wysokości [...]zł jest nieprawidłowa i określił Spółce z o.o. I w drodze decyzji z dnia 3 listopada 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W odwołaniu Spółka z o.o. I wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Dodatkowo Spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 24 czerwca 2008 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku oraz zarzuciła organowi podatkowemu brak podstaw do jego wydania z uwagi na to, że Spółka z o.o. I spełniła warunek zwolnienia od akcyzy.

Ponadto Strona przesłała do organu pismo z 3 grudnia 2010 r. zatytułowane "Pismo strony postępowania" za którym przedłożyła w formie papierowej własną bazę danych dotyczącą odbiorców gazu zwolnionego z podatku akcyzowego, prowadzoną w składzie podatkowym do 1 marca 2009 r., zgodnie z Regulaminem funkcjonowania składu podatkowego zatwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z 13 sierpnia 2004 r. Powyższe w ocenie Spółki powoduje, iż w razie jakichkolwiek wątpliwości co do treści oświadczenia odbiorców gazu o przeznaczeniu organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania jego treści z informacją zawartą w prowadzonej przez Spółkę bazie danych.

Pismem z 14 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów oraz świadków tj. kontrolerów celnych, który sporządził raport przychodów i rozchodów gazu płynnego w składzie podatkowym w maju 2005 roku, obrachunek roczny z przychodów i rozchodów gazu płynnego w składzie podatkowym Spółki I za 2005 rok oraz prowadzącej kontrolę podatkową w Spółce z o.o. I.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem nr [...] z 18 sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania świadków. Dokumenty zaś poddał ocenie jako zgromadzony materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie zarzutów Spółki, iż w jej opinii wskazanie w oświadczeniu jednego z numerów NIP lub PESEL jest wystarczające do weryfikacji nabywcy gazu Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w wydanej decyzji uwzględnił powyższe stanowisko Spółki i uznał, że wskazanie jedynie jednego z tych elementów nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia gdyż możliwa jest identyfikacja nabywcy zarówno poprzez numer NIP jak i PESEL.

W opinii Dyrektora Izby Celnej wskazanie zaś w oświadczeniu jedynie nazwy producenta urządzenia grzewczego np firmy B nie jest wystarczające dla jego identyfikacji pod kątem jego rodzaju i typu. Podobnie wskazanie tylko rodzaju urządzenia grzewczego również uniemożliwi jego zidentyfikowanie u odbiorcy gazu. Urządzenia grzewcze produkowane np. przez firmę B to nie tylko jak sugeruje Spółka kotły co. w kategoriach produktów tej firmy mieści się szeroka gama urządzeń grzewczych tj.: gazowe przepływowe podgrzewacze ciepłej wody użytkowej dużej mocy, kotły gazowe, kotły olejowe, kotły na paliwo stałe, urządzenia związane z techniką słoneczną, pompy ciepła, systemy regulacji, systemy zdalnego sterowania, grzejniki.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał i to, że oświadczenie nabywcy gazu M S z 31 maja 2013 r. zostało podpisane przez upoważnioną przez nią osobę tj. R K. O ile bowiem prawo nie zabrania składania oświadczeń poprzez pełnomocników, to pełnomocnictwo to powinno być złożone z datą zaistnienia zdarzenia, którego dotyczy a ponadto być dołączone do oświadczenia o przeznaczeniu składanego sprzedawcy gazu w imieniu nabywcy przez upoważnionego do tego pełnomocnika. Jednakże oprócz twierdzeń Spółki, że takie pełnomocnictwo istniało brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów wskazujących na jego istnienie w 31 maja 2005 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie było wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy celem sprzedaży bezpośredniemu konsumentowi.

Za niezasadną uznał organ, wobec przywołanego orzecznictwa sądowego, argumentację strony, iż wadliwość formalna lub materialna oświadczenia może podlegać konwalidacji innymi środkami dowodowymi.

Organ wskazał również, że postępowanie podatkowe prowadzono wobec podatnika -sprzedawcy a nie wobec podatnika - nabywcy gazu. Zatem sposób wykorzystania, czy też fakt posiadania urządzeń grzewczych mógłby być ewentualnie weryfikowany jedynie w sytuacji gdyby postępowanie podatkowe prowadzono w podmiocie zużywającym gaz nabyty uprzednio od jego sprzedawcy, czyli jak w niniejszym przypadku od Spółki z o.o. I.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie jak i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, uznał je za bezzasadne albowiem nie jest celem kontroli wykonywanej w formie szczególnego nadzoru podatkowego - kontrola prawidłowości pobieranych oświadczeń od nabywców gazu. Spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia powinna przedsięwziąć wszelkie niezbędne kroki w celu prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez wypełnienie wszystkich warunków uprawniających do zastosowania a nie cedować ten obowiązek na Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie i obarczać ten organ odpowiedzialnością za własne uchybienia.

Mając powyższe na uwadze organ uznał pozostałe zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie dochodzenia [...] o przestępstwo skarbowe w sprawach, które były przedmiotem decyzji wydanych dla I Sp. z o.o. za okres styczeń-czerwiec 2005 r. Prezesowi zarządu Spółki z o.o. I M G - 22 grudnia 2010 r. -przedstawiony został zarzut popełnienia czynu określonego w art. 54 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego w związku z art. 6 § 2 tego kodeksu i do chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie postępowanie karne skarbowe wobec Spółki z o.o. I w niniejszej sprawie pozostaje zawieszone.

Spółka I wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

-§ 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że Spółka z o.o. I nie spełniła warunku zwolnienia od podatku akcyzowego gazu płynnego sprzedawanego w maju 2005 roku, w sytuacji, gdy nabywcy gazu złożyli oświadczenia o zużyciu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść tych oświadczeń była wystarczająca do stwierdzenia kto i na jaki cel przeznaczył zakupiony od Spółki z o.o. I gaz płynny, a zatem warunek zwolnienia od podatku akcyzowego został spełniony. Zdaniem Skarżącej treść tych oświadczeń spełnia wymogi formalne określone w przepisach prawa tak przez wskazanie nazwy producenta urządzenia grzewczego czy podpisania oświadczenia przez pełnomocnika. Strona podniosła, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie mają charakter pomocniczy co w opinii Skarżącej znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE,

-art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym sprzedaż tego gazu opodatkowana została akcyzą, w sytuacji, gdy gaz został zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a nabywcy gazu złożyli oświadczenia w tej sprawie, a zatem nie sposób było stwierdzić, iż gaz zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem,

-art. 2 Konstytucji RP poprzez zmianę stanowiska organów podatkowych, która przyniosła negatywne konsekwencje dla Spółki z o.o. I. Skarżąca wskazuje, że pracownicy nadzoru podatkowego nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń w zakresie spełnienia przez Spółkę I warunku do zwolnienia od akcyzy sprzedawanego w maju 2005 roku gazu płynnego; uznawali oni bowiem mając do dyspozycji m.in. oświadczenia nabywców gazu, jak również bazę danych wszystkich odbiorców gazu, że Spółka z o.o. I spełniła warunek zwolnienia od podatku akcyzowego; zaś w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, że Spółka z o.o. I nie spełniła warunku zwolnienia jej od podatku akcyzowego,

-art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady działania organów podatkowych, na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez uznanie, iż organ podatkowy, który w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego uznał, iż spełnione zostały przez Skarżącą przesłanki do zwolnienia od podatku akcyzowego, może w trakcie później przeprowadzonej kontroli, ustalić całkowicie odmiennie, iż jednak nie doszło do spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego i negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości, uchybień ze strony organu podatkowego, obciążyć Skarżącą Spółkę, która, zdaniem organów podatkowych, nawet jeśli organ ustalił, iż spełnione są warunki zwolnienia od akcyzy, powinna podatek uiścić, gdyż to ona ponosi ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

-art. 122 Ordynacja podatkowa polegające na tym, iż organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, albowiem nie dokonał prawidłowej weryfikacji zakwestionowanych przez siebie oświadczeń nabywców gazu, nie przeprowadził wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącą, w tym dowodu z zeznań świadków, na potwierdzenie faktycznego zużycia gazu, jak również nie podjął działań zmierzających do uzupełnienia zakwestionowanych przez siebie oświadczeń,

-art. 187 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa, polegające na nie przeprowadzeniu wszystkich dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w sprawie, nie podjęciu czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych siedmiu oświadczeń nabywców gazu, jak również polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym oświadczeń nabywców gazu i w związku z tym ustalenie, że Skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nabywcy gazu płynnego zużyli ten gaz na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść oświadczeń nabywców gazu pozwala na zweryfikowanie celu na jaki gaz został zużyty,

- art. 125 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji organem odwoławczym; Skarżąca wskazała, że każde z tych postępowań trwało ponad dwa lata i termin jego zakończenia był wielokrotnie przedłużany,

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 3 listopada 2010 roku nr [...] oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od pozwanego organu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Organ wyjaśnił, że na etapie kontroli podatkowej organ kontrolny w trakcie postępowania sprawdzającego dokonał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu gazu nabytego tylko w miesiącu styczniu 2005 roku przez podmioty gospodarcze oraz w ograniczonym zakresie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i stwierdził nieprawidłowości w odniesieniu do dwóch oświadczeń dotyczących K K. Natomiast na etapie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie jako organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe czynności wyjaśniające jedynie w odniesieniu do nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej w stosunku do w/w oświadczeń z miesiąca stycznia 2005 roku dotyczących K K. Natomiast w pozostałych przypadkach organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie jako organ odwoławczy stwierdzając nieprawidłowości i braki występujące w oświadczeniach wydając rozstrzygnięcie w sprawie, opierali się na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym i nie dokonywali weryfikacji tych oświadczeń poprzez czynności wyjaśniające u odbiorców gazu skupiając się na ich weryfikacji formalnej uznając, że braków w oświadczeniu nie można uzupełniać i konwalidować innymi środkami dowodowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bezsporne jest w niniejsze sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe w niniejsze sprawie.

Bezsporne jest, że Spółka z o.o. I w maju 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie gazem płynnym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ramach prowadzonego składu podatkowego. Spółka dokonując sprzedaży odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Kwestią sporną niniejszej sprawy jest to, czy strona dopełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się Skarżąca oświadczeniami potwierdzającymi prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu płynnego, wykorzystywanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W rozpoznawanej sprawie skarga została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności ocenić należało zatem zasadność zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami skargi.

Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy bowiem, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Treść prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów: w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu płynnego, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny (...) w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl ust. 2, zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. W ust. 3 ww. przepisu wskazano, że uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. Zgodnie z ust. 6 pkt 1 importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei w myśl ust. 8 cytowanego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Zatem zwolnienie od opodatkowania gazu płynnego dla celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych było warunkowe, bowiem uzależnione od zużycia na te właśnie cele. Przeznaczenie uzasadniające zastosowanie zwolnienia dla gazu płynnego zużywanego na cele inne niż napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający gaz płynny podatnik, korzystający ze zwolnienia. Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych - muszą spełniać określone wymogi.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku - jako wyjątek od zasady - powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń.

Bezspornie założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania gazu płynnego ze zwolnieniem dla przeznaczenia i wykorzystania tego gazu na cele, dla których zwolnienie zostało określone. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla gazów płynnych przeznaczonych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenia - o których mowa w § 15 ust. 8 ww rozporządzenia – mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia.

Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego ze zwolnienia od podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego (prawa do zwolnienia). Możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy wyrobu lub z datą wystawienia faktury. Możliwość taka może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży i możliwe jest powiązanie konkretnego oświadczenia z konkretnym dokumentem sprzedaży. Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do zwolnienia od akcyzy na gruncie uregulowań § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania zwolnienia sprowadzał się do ustalenia, po pierwsze czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele inne niż na cele do napędu pojazdów samochodowych, po drugie czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych umożliwiających weryfikację nabycia, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W każdym wypadku błędy, nieistotne wady i techniczne usterki oświadczenia winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego(wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10). Zdaniem Sądu błąd (wada) może polegać na wypełnieniu obowiązku zawarcia odpowiednich informacji w oświadczeniu ale nie w sposób wskazany przez ustawodawcę. Usterki wiążą się z oczywistymi omyłkami, błędami pisarskimi.

Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że organ podatkowy stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącą Spółkę oświadczenia nabywców gazu płynnego (łącznie trzech nabywców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) nie zawierały rodzaju urządzenia grzewczego i w jednym przypadku podpisane było przez pełnomocnika bez dołączonego dokumentu pełnomocnictwa, tym samym Skarżąca sprzedając gaz płynny w takich sytuacjach stała się podatnikiem i powinna zastosować stawkę akcyzy określoną w §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu, uzyskane przez Skarżącą oświadczenia nabywców, zawierają wszystkie niezbędne dane umożliwiające kontrolę prawdziwości i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Składanie oświadczeń, aczkolwiek ma walor materialnoprawny, gdyż od ich złożenia zależy możliwość zastosowania zwolnienia w akcyzie, nie jest celem samym w sobie, zatem prawidłowość oświadczeń musi być oceniana zawsze przy uwzględnieniu realizacji celu, któremu służy oświadczenie. Celem oświadczeń jak była o tym mowa, jest umożliwienie kontroli prawdziwości i rzeczywistego przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Podanie w oświadczeniu, zgodnie z wymogami § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują ma umożliwić skontrolowanie, czy nabywane paliwo jest adekwatne do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. stworzeniu możliwości skontrolowania, czy gaz płynny przeznaczony został na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podana jest nazwa producenta, to urządzenie grzewcze można zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia. W okolicznościach sprawy, organ sam wskazał i faktu tego nie kwestionował, że wśród urządzeń produkowanych przez B jest ten typ i rodzaj urządzenia grzewczego, który służy do spalania gazu płynnego a nie jest bezspornie pojazdem samochodowym. Należy bowiem pamiętać, że oświadczenie zawiera zamiar nabywcy o przeznaczeniu nabytego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych a bezspornym również jest, że wskazani producenci, nie produkują pojazdów samochodowych.

Zatem nie może być mowy w takim przypadku o braku oświadczenia, ale o ewentualnym jego nieistotnym błędzie co do sposobu określenia urządzenia grzewczego. Błąd w oświadczeniu, nie ma znaczenia w przypadku możliwości dokonania kontroli przez organ tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie może przy kontroli zastosowanego przez podatnika zwolnienia z podatku ograniczyć się tylko do stwierdzenia o braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego i to w sytuacji, gdy to oświadczenie daje możliwość kontroli rzetelności i prawdziwości również przy uwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącej, co do będącej w dyspozycji Skarżącej bazy nabywców prowadzonej na potrzeby składu podatkowego, jak również możliwość przesłuchania w charakterze świadka nabywcy czy też przy wykorzystaniu czynności sprawdzających, kontroli na miejscu.

W aktach administracyjnych znajduje się zaś tylko notatka urzędowa pracownika urzędu celnego, który zweryfikował dane identyfikacyjne nabywców. Poza tą czynnością organ nie podjął jakichkolwiek czynności sprawdzających prawdziwości oświadczeń nabywców. Organ jednocześnie wskazał, że kontroli na miejscu przeprowadzono u nabywców będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i to tylko za miesiąc rozliczeniowy styczeń 2005 r. i częściowo co do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej również za miesiąc styczeń 2005 r.

Zatem organ błędnie uznał, że brak w oświadczeniu adnotacji dotyczącej rodzaju urządzenia grzewczego, przy wskazaniu nazwy producenta, nie daje możliwości weryfikacji przeznaczenia gazu płynnego i jest równoznaczne z brakiem oświadczenia (nie spełnia wymogów formalnych).

Odnosząc się natomiast do ustaleń organów podatkowych związanych ze sprzedażą gazu płynnego dla jednej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu gazu płynnego podpisane przez inną osobę niż wskazane jako nabywca – przy braku pisemnych upoważnień - należy traktować jako brak oświadczenia nabywcy, ze skutkami podatkowymi przewidzianymi dla takiej sytuacji.

Zdaniem Sądu wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w tym § 15 tego rozporządzenia, nie pozwala na uznanie za zasadne stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, braku oświadczenia nabywcy, w odniesieniu do omawianej transakcji sprzedaży gazu płynnego. Żaden przepis wskazanych aktów prawnych nie zawiera zakazu podpisywania oświadczenia za nabywcę – czego organ nie kwestionuje. Żaden przepis również nie zawiera wymogu załączenia do oświadczenia pełnomocnictwa, bo nawet nie zawiera wymogu udzielenia pełnomocnictwa na piśmie. Uznać należy zatem, że dopuszczalne jest nawet ustna forma udzielenia upoważnienia. Zgodzić się tu należy z poglądem organu, że oświadczenia, ich braków nie można uzupełniać w terminie późniejszym. Jednakże w przypadku podpisania przez osobę trzecią oświadczenia za nabywcę, nie mamy do czynienia z brakiem oświadczenia, mamy do czynienia z oświadczeniem, które umożliwia zweryfikowanie nabycia gazu na cele określone przepisem § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podpis pełnomocnika jest czytelny, zawiera imię i nazwisko, podobnie jak imię i nazwisko nabywcy, zatem zapewnia możliwość kontroli przeznaczenia wprowadzonego do obrotu gazu płynnego (wyrok WSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 921/11).

W postępowaniu podatkowym nie weryfikowano tych okoliczności, nie zostały więc jednoznacznie ustalone okoliczności złożenia podpisu przez osobę inną, niż osoba wskazana jako nabywca, nie przesłuchano w charakterze świadka nabywcy czy pełnomocnika.

Jako zasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa przez przyjęcie domniemania, że Skarżąca zużyła gaz płynny nie do celów zwolnionych, co według organu podatkowego skutkowało, powstaniem obowiązku podatkowego i naliczeniem podatku akcyzowego według stawki podatku określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu błędne jest bowiem stanowisko organu, że przedmiotowe trzy oświadczenia, gdzie jako nabywca wskazana jest G D, B C i M S zawierają braki i nie spełniają wymogów formalnych co powoduje, że nie jest spełniony warunek zwolnienia od opodatkowania. Bezspornie oświadczenia te dają możliwość przeprowadzenia kontroli prawdziwości i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) gazu płynnego.

Nie istniały zatem normatywne podstawy do przyjęcia na obecnym etapie postępowania, że stwierdzona według organu wadliwość we wskazaniu urządzenia grzewczego czy podpisanie oświadczenia przez pełnomocnika umożliwia przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała oświadczeniami umożliwiającymi ich kontrolę, co

w konsekwencji powoduje, że gaz płynny został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem.

Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu co do braku podstaw do weryfikowania prawdziwości i rzetelności przedmiotowych oświadczeń w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego i wywodzenia, że organ stanowisko swoje już zajął w sprawie. Inny jest bowiem stosownie do ustawy z 24 lipca 1999 roku o Służbie Celnej (tekst jednolity w Dz. U. z 2004r. nr 156, poz. 1641 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004roku

w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.) zakres czynności i innemu celowi one służą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy podda kontroli oświadczenia co do ich rzetelności, przy wykorzystaniu wskazanych instrumentów prawnych i środków dowodowych, i rozstrzygnie sprawę biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a

O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono po myśli

art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r.,

poz. 490).