Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1792/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6,  art. 5b  ust. 2,  art. 10  ust. 1,  art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na P.P. (zwanego dalej strona, wnioskodawca, skarżący) z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 31 maja 2013 r., strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Skarżący jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited partnership", dalej: "Spółka osobowa"). Strona planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu skarżący planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o.o.) lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. "general partner"), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez Spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do skarżącego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez stronę w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, do których opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, zwanej dalej umową). Zainteresowany wyjaśnił, iż w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będą jej wspólnicy (a nie Spółka osobowa). Ponadto skarżący wskazał, że przedmiotem działalności Spółki osobowej będą m.in. inwestycje w udziały spółek kapitałowych, w tym również obrót tymi udziałami/papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy prowadzenie przez stronę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej, będzie traktowane jako "zakład" na gruncie Umowy, a w konsekwencji, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane skarżącemu będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania ?.

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez skarżącego traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce ?.

Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania nr 1 prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w formie odpowiednika polskiej spółki komandytowej na Cyprze, będzie stanowiło jego "zakład" na Cyprze, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 5 umowy. W rezultacie dochody uzyskiwane przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowania odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący w kontekście przepisów art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że źródło przychodu uzyskiwanego przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skarżący wskazał, że z treści przepisu art. 7 umowy, wynika że dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa "zakładu" w rozumieniu umowy. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego, prowadzenie przez niego działalności na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej wypełnia przesłanki uznania jej za zakład, wyrażone w art. 5 ust. 4 umowy. Osobą działającą w imieniu skarżącego będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki osobowej, jak i zarządzającego tą spółką. Tym samym prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego - skarżącego na Cyprze, w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej, prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1 jak i art. 5 ust. 4 umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska. Zatem dochody skarżącego uzyskiwane za pośrednictwem Spółki osobowej będą podlegać odliczeniu od podatku w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy. Powyższe oznacza, i w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 umowy jest spółka mająca swoją siedzibę na Cyprze (stanowiąca zakład) oraz gdy wypłacane należności wiążą się z działalnością takiego zakładu (np. dywidendy otrzymywane przez Spółkę osobową z tytułu udziału w spółkach kapitałowych), to zyski osiągane z dochodów określonych w art. 10 umowy powinny być traktowane jak zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżący wskazał, że całość przychodu otrzymywanego przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 u.p.d.o.f. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, ponieważ Spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w Spółce osobowej powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto, przychód z udziału powinien być określony proporcjonalnie do prawa skarżącego do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, lub - jeżeli skarżący dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f.

W konkluzji skarżący przyjął, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ponadto o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej – będącej odpowiedzią na pytanie nr 2 - organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że wniosek skarżącego w odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 4a u.p.d.o.f. stwierdził, że kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zauważył jednak, że ww. umowa zawiera jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości jego dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżący jako polski rezydent podatkowy będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru. Dlatego zdaniem organu, dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez skarżącego z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest w wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zostało zdefiniowane pojęcie działalność gospodarcza. Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, których poszczególne kategorie przewidziano w art. 17 tej ustawy. W ust. 1 pkt 4 tego przepisu wymienione zostały przychody z dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś w ust. 1 pkt 6 należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit a), jak również realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (pkt 6 lit b).

W świetle powyższego organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 jak również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na względzie ww. przepisy organ stwierdził, iż przychody uzyskane przez skarżącego jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym (w tym z tytułu obrotu udziałami i papierami wartościowymi), stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez skarżącego formą opodatkowania. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki osobowej polegającej na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania w postaci dywidend, stanowić będą dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodu.

Jednocześnie wskazał, iż dokonując opodatkowania w Polsce ww. dochodów zależy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą Polską a Cyprem.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych zarzucił naruszenie:

-przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust.2, art. 10 ust.1 pkt 3, pkt 7, art. 14, art. 17 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatnika jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę spółkę nie będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie w kwalifikacji ww. przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r. (Dz. U z 11 grudnia 2012 r., poz. 1384, zwany dalej Protokół);

-przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa) polegający na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzeniu uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

W uzasadnieniu podniósł, że dokonując klasyfikacji przychodu organ powinien uwzględnić regulację art. 10 ust. 4 umowy, która zrównuje dywidendę otrzymaną przez zakład z zyskiem przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dywidend jest Spółka osobowa, mająca siedzibę na Cyprze i stanowiąca zakład, poprzez który podatnik prowadzi działalność inwestycyjną, to zyski z dywidend przypisanych do tego zakładu powinny być traktowane na gruncie umowy jako zyski przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy, tj. na terytorium Cypru (z jednoczesnym zastosowaniem właściwej metody o unikaniu podwójnego opodatkowania). Jednocześnie, zdaniem skarżącego, ww. dochody (przychody) powinny być konsekwentnie kwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim z uwagi na fakt, że: art. 10 ust. 4 umowy zmienia kwalifikację dywidend na zyski przedsiębiorstwa, co w przyjętej w ustawie PIT nomenklaturze źródeł przychodów jest odpowiednikiem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; odpowiednią kwalifikację przychodu uzyskiwanego przez osobową spółkę, której skarżący jest wspólnikiem należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w państwie w którym znajduje się siedziba tejże spółki z uwzględnieniem przepisów umowy, mając na uwadze treść przepisu art. 4a u.p.d.o.f. Zarzucił, że pominięcie przez organ interpretacyjny przepisów umowy w kwalifikacji danego przysporzenia jest niezgodne z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W ocenie skarżącego, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest niespójne pod kątem kwalifikacji dochodu z działalności inwestycyjnej na gruncie umowy oraz ustawy PIT ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego w dniu 7 czerwca 2013 r., nr [...], w której potwierdzono, że dochody osiągane przez niego z tytułu udziału w cypryjskiej Spółce osobowej będą w całości (a zatem również dochody z dywidend) stanowić dochody uzyskiwane poprzez zakład położony na terytorium Cypru i podlegać tamże opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy jako zyski przedsiębiorstw. Ponadto organ nie odniósł się również do interpretacji organów podatkowych, powołanych przez skarżącego w celu uzasadnienia prawidłowości swojego stanowiska.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy przychód uzyskany przez skarżącego, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako:

a) przychody z działalności gospodarczej, jak uważa strona skarżący, czy też jako

b) przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 u.p.d.o.f – jak uznał Minister Finansów w objętej skargą interpretacji.

Tym samym wskazać wypada, że przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca – z powołaniem się na Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei zgodnie z art. 91 ustawy zasadniczej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

W świetle tych regulacji prawnych nie budzi żadnych wątpliwości, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Tezę tę potwierdza również art. 4a ustawy podatkowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji – tak: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559, źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13.

W wyroku tym wyrażono pogląd, który skład orzekający w pełni akceptuje, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią cześć polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej, tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro Konstytucja takiego zawężenia nie wprowadza.

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy.

W tej sprawie należało rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Polski ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega zasady pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, w przytoczonym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do stanowiska J. Marciniuka, wyrażonego w komentarzu do art. 4a ustawy podatkowej, które z uwagi na przedmiot sporu należy w tym miejscu przywołać, tym bardziej, że zgodne jest ono z prezentowanym przez skład orzekający. Zgodnie z nim "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych" (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia artykułu 7.

Konstatując w sprawie należało rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

Ponadto, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawcy uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. , jaki art. 5 ust. 4 umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć zapisów umowy, a szczególności art. 10 ust. 4.

W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji.

Minister Finansów przy ponownym załatwieniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł stanowiącej uiszczony przez niego wpis.