Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3384/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi V. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] orzekającą:

1. solidarną odpowiedzialność Skarżącego – W. N., jako byłego członka zarządu H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. w łącznej wysokości 31.123,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.005,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.755,40 zł, wraz ze Spółką, T., T., H.;

2. solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 62.481,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.546,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.261,20 zł, wraz ze Spółką, T., T..

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS orzekł o solidarnej z byłymi członkami zarządu T., T., H. oraz Spółką odpowiedzialności podatkowej W. - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyższej.

1.3. W dniu 26 czerwca 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 120-129 O.p., art. 180-181 O.p., art. 187 O.p., art. 210 § 1 i 4 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Strony organ podatkowy prawidłowo ocenił tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co powoduje, że wydana decyzja jest przedwczesna. W szczególności, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia terminu wystąpienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zebrał pełnego materiału dowodowego pozwalającego takiej oceny dokonać, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił, iż w aktach sprawy brakuje dokumentacji finansowej Spółki, pozwalającej na prawidłowe ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ swoje ustalenia oparł jedynie na sprawozdaniach finansowych Spółki, które znajdują się w aktach rejestrowych podmiotu w sądzie prowadzącym rejestr przedsiębiorców, podczas gdy był w posiadaniu dokumentacji finansowej Spółki, chociażby z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydane zostały decyzje wymiarowe dla Spółki. Brak dokumentacji finansowej Spółki uniemożliwia ocenę wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Sam fakt wystąpienia zaległości nie wskazuje zdaniem Skarżącego na wystąpienie przesłanek upadłościowych, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie Skarżącego dla prawidłowego ustalenia wystąpienia przesłanek upadłościowych konieczne jest przeanalizowanie nie tylko wysokości wymagalnych zobowiązań, ale również zdolności do ich realizowania, w tym wysokości osiąganych przychodów i posiadanego majątku. Skarżący zauważył, iż w skarżonej decyzji brak jest wskazania składników majątku Spółki, które występowały w niej w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Postępowanie dowodowe dotknięte jest więc wadą, która uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu zaległości podatkowe Spółki, jak również uzupełnienie go w postępowaniu przed DIS.

Skarżący podnosił, iż organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez zapoznanie się z aktami prowadzonych przez ten sam organ przeciwko Spółce postępowań podatkowych. W następnej kolejności powinien ocenić kondycję finansową Spółki. Organ podatkowy winien mieć na uwadze, że utrata płynności finansowej i niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzi wystąpienia przesłanek upadłości. Jeżeli Spółka ma majątek może to wskazywać na chwilowe trudności płatnicze.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie DIS zaznaczył, że w niniejszej sprawie decyzja spełnia warunek przewidziany przez art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte dnia 5 kwietnia 2016 r., a wysokość zobowiązania podatkowego Spółki została ustalona decyzją NUS z dnia [...] lutego 2015 r, utrzymaną w mocy decyzją DIS z dnia [...] maja 2015 r.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Wskazano, iż Skarżący funkcję członka zarządu pełnił w okresie od dnia 26 maja 2009 r. do dnia 28 lipca 2014 r., co zostało potwierdzone odpisem pełnym KRS a termin płatności zobowiązań podatkowych przypadał na okres od dnia 25 marca 2011 r. do dnia 25 stycznia 2012 r.

Wskazano, że decyzja odpowiada również art. 107 § 1 i art. 116 O.p., ponieważ uwzględnia okoliczność, iż w przedmiotowym okresie skład zarządu Spółki liczył cztery osoby a w stosunku do Skarżącego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności nie tylko ze Spółką, ale również z pozostałymi członkami zarządu.

Dalej wyjaśniono, że NUS prowadził bezskuteczne postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie jedenastu tytułów wykonawczych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych H. Sp. z o.o. w Banku [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, ponadto do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych prowadzonych przez E. M. Komornika Sądowego W. oraz NUS. Wezwanie skierowane do prezesa zarządu Spółki w przedmiocie wyjawienia majątku pozostało bez odpowiedzi. Ponadto, ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów mechanicznych. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone.

DIS odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

DIS zauważył, iż w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, co wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został w ogóle złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r.).

DIS nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż w okresie w jakim pełnił funkcję członka zarządu Spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw. DIS stanął na stanowisku, że stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2010 r. (termin płatności podatku VAT za 2/2010 r. – 25 marca 2010 r., za 03/2010 r. – 25 kwietnia 2010 r.). Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ponadto Spółka posiada także nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem już w 2010 r., a więc w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego. Podniesiono, iż wbrew zarzutom Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w decyzji, że Skarżący miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 25 marca 2010 r. tj. do dnia 8 kwietnia 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniono, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło znacznie później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego.

DIS nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że w aktach sprawy brakuje dokumentacji finansowej Spółki, pozwalającej na prawidłowe ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał oceny finansowej Spółki za lata 2009-2011 na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za przedmiotowy okres.

DIS wskazał również, że przyczyna nieregulowania zobowiązań jest nieistotna, gdyż niewypłacalność istnieje zarówno, gdy podmiot nie posiada środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również w przypadku, gdy z innych przyczyn nie reguluje swoich zobowiązań.

Na koniec, w ocenie DIS organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS naruszenie art. 116 § 1 O.p., art. 120-129 O.p., art. 180-181 O.p., art. 187 O.p., art. 210 § 1 i 4 O.p.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił w szczególności, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia terminu wystąpienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił również, że brak dokumentacji finansowej Spółki uniemożliwia ocenę wystąpienia przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIS z dnia [...] września 2016 r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką i byłymi członkami zarządu T., T., H., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres i w wysokości wskazanej powyżej. Natomiast przedmiotem sporu na etapie na jakim sprawa zawiła przed Sądem jest kwestia pełnego zebrania materiału dowodowego i właściwej jego oceny. Skarżący, który nie zakwestionował wykładni prawa dokonanej przez organ administracji publicznej, twierdził, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie jest przedwczesna.

3.5. Na wstępie odnieść się trzeba do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność.

Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności gdy wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. wynika z decyzji NUS z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] maja 2015 r. nr [...].

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. Tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 1 czerwca 2015 r., obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. r., doręczone został bowiem Spółce w dniu 8 czerwca 2015 r. natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu 5 kwietnia 2016 r.

3.7. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym Strona pełniła funkcje członka zarządu od dnia 28 maja 2010 r. do dnia 1 czerwca 2011 r. i fakt ten potwierdzają:

- odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...] stan na dzień 1 grudnia 2015 r.;

- Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki ,,H." Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r.;

- Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki ,,H." Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 28 lipca 2014 r.;

3.8. Należy podzielić również stanowisko DIS, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w dołączonych aktach egzekucyjnych postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...].

Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego należącego do Spółki i uzyskał informację o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości ani w CEPiK jako właściciel pojazdu.

Postępowanie egzekucyjne umorzone zostało, jak wyżej wspomniano, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r.

Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej.

Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocenę DIS, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji uznać należ za w pełni uzasadnioną.

3.9. W tym miejscu odnieść się należy zasadniczej kwestii, która wyłoniła się w niniejszej sprawie. Skarżący twierdził bowiem, iż wydana w sprawie decyzja jest przedwczesna, gdyż organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego a przez to nie ustalił terminu wystąpienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zwrócić należy uwagę, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" poszukiwać należy w ustawie Prawo upadłościowe i w orzecznictwie.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawie upadłościowym jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12).

Zasadne jest również przywołanie stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r, sygn. akt II FSK 3689/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażano w zaskarżonej decyzji, iż stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2010 r. Wskazać trzeba, że w dołączonych do sprawy aktach administracyjnych znajduje się decyzja NUS z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIS z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], z których wynika, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za okresy 2-10/2010 r. oraz 2-12/2011 r. oraz decyzja NUS z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] i utrzymująca ją w mocy decyzja DIS z dnia [...] września 2015 r. nr [...], z których wynika, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki już w 2010 r. Potwierdza to również wystawienie i przyjmowanie przez Spółkę "pustych faktur", co zostało stwierdzone w decyzjach przytoczonych powyżej. Dlatego słuszne jest stanowisko DIS, iż Skarżący w terminie do dnia 8 kwietnia 2010 r. powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do sądu gospodarczego. Skarżący był członkiem zarządy Spółki, więc znał lub przy zachowaniu odpowiedniej staranności powinien znać sytuacje finansową Spółki. Dlatego przyjąć należy, iż Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że w dniu 25 marca 2010 r. upłynął Spółce bezskutecznie termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

Podsumowując, Strona w toku postępowania administracyjnego nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r.). Strona również nie wskazywała na okoliczności wyłączająca jej winę w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.10. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy podatkowe nie dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentacji finansowej, ograniczając się w tym zakresie do sprawozdań finansowych Spółki. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zważyć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były wykazać spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego oraz ustalić, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zebrany przez nie materiał dowodowy pozwalał w pełni na ustalenie powyższych kwestii. Skarżący w swoich zarzutach pomija zupełnie słuszne stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skoro zostało stwierdzone niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to dla oceny czasu wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia sytuacja finansowa Spółki.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 120-129 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., jednakże zarzutów tych nie uzasadniono. Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tych zarzutów za zasadne.

3.11. Reasumując, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zarówno przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki tj. art. 116 O.p, jak i przepisów postępowania. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Odmienna od prezentowanej przez Skarżącego ocena konsekwencji podatkowoprawnych okoliczności stanu faktycznego nie świadczy o wadliwości wydanej decyzji, zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa.

3.12. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

3.13. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.