Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2081/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. S. kwotę 731 zł (siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga J. S. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującej w całości decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej wysokość podstawy opodatkowania akcyzą oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7 026,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu 30 lipca 2008 r. J. S. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną (nr [...]) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Vel Satis 2.2 DCI, rok produkcji 2006, nr VIN [...], pojemności silnika 2188 cm3, dokonując równocześnie wpłaty zadeklarowanej akcyzy w kwocie 3 773,00 zł.

W złożonej deklaracji Podatnik wykazał:

podstawę obliczenia podatku w kwocie 27 746,00 zł,

stawkę podatku - 13,6%,

kwotę podatku w kwocie 3 773,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. w tym samym dniu wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Podatnik odpowiedział na to wezwanie, w którym m.in. napisał, że kupuje samochody na dużych licytacjach we Francji od około 3 lat i do chwili obecnej Urząd Celny nie miał zastrzeżeń co do cen wskazanych w deklaracjach AKCU i nigdy podstawa opodatkowania nie została przez Urząd Celny podniesiona. Wskazał ponadto, że podstawa opodatkowania wskazana przez niego w deklaracji była zgodna z ceną przeliczoną z waluty euro na złotówki wskazaną na fakturze zakupu samochodu, przy czym wartość na fakturze jest ceną netto (bez podatku VAT 22%). Stwierdził ponadto, że płatności za samochody zawsze dokonuje przelewem, ponieważ jako firma zajmująca się handlem na terenie Unii Europejskiej nie może płacić inaczej.

Na dowód do pisma Podatnik załączył potwierdzenie przelewu, z którego wynikało, że dokonał zapłaty 8 510,42 EURO oraz kopię faktury opiewającą na tę kwotę.

Wskazał ponadto, że na wartość przedmiotowego używanego samochodu wpływa wiele czynników, takich jak bardzo duży przebieg - około 134 tys. Km, że jest to samochód poleasingowy tj. samochód był wykorzystywany w firmie, co powoduje, że został już mocno wyeksploatowany, samochód ma małą moc silnika - 115 Km przy dużych gabarytach, ponadto samochód posiada słabe wyposażenie (skrzynia manualna, siedzenia materiałowe, brak "parktronika") i wymaga drobnych napraw związanych z przygotowaniem go do sprzedaży.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 51 662,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7 026,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu i organ podatkowy nie może jej uznać jako podstawę opodatkowania zadeklarowaną w prawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił także, iż nie kwestionuje faktury zakupu, tym samym ceny za jaką Podatnik zakupił przedmiotowy pojazd, a wykonuje obowiązki jakie nałożył na niego ustawodawca w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. W myśl powyższego przepisu organ podatkowy został zobligowany do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz porównania jej z deklarowaną podstawą opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia fakt czy nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej czy też nabywane są do osobistego użytku.

Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 35 Kodeksu postępowania administracyjnego, nieuwzględnienie rzeczywistego stanu technicznego samochodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, niedokonanie oględzin pojazdu oraz naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. dysproporcje te wskazywały na to, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania stanowi 50% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wynikającej z katalogu EurotaxGlass's.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż przedmiotem dokonanego przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy Renault Vel Satis 2.2 DCI, rok produkcji 2006, nr VIN [...], pojemności silnika 2188 cm3, po raz pierwszy zarejestrowany w lipcu 2006 r., natomiast Podatnik przemieścił przedmiotowy samochód osobowy z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju [...] lipca 2008 r.

W toku postępowania podatkowego Podatnik przedstawił dokumentację w postaci zakupu i sprzedaży przedmiotowego pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r. potwierdzającym, że pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Organ wskazał, że wycena wartości pojazdu na podstawie systemu Eurotax opiera się na modelowym aucie, które charakteryzuje następujące parametry, tj.:

poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu;

po raz pierwszy został zarejestrowany w kraju;

jest wyposażony standardowo;

ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie;

opony wykazują max 50% stopień zużycia.

Dyrektor Izby podkreślił, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego (art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W wielu przypadkach przy wycenie wartości pojazdu zachodzi konieczność dokonania korekt od wartości bazowej pojazdu, np. korekty ze względu na przebieg, datę pierwszej rejestracji, wyposażenie w elementy ponad standardowe i dodatkowe, lokalną specyfikację rynku samochodowego, korektę ze względu na liczbę poprzednich właścicieli, dokonane naprawy lub wymiany podzespołów, dokonane naprawy powypadkowe (rozmiar szkód i sposób ich naprawy). Nie bez znaczenia w tym wypadku jest rodzaj przyjętego przez organ podatkowy narzędzia do dokonania analizy porównawczej w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego.

Na podstawie powyższego systemu wyceny wartości pojazdów, w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika organ odwoławczy ustalił, że notowanie dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w lipcu 2006 r., przy standardowym przebiegu i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego (baza danych lipiec 2008 r.) wynosiło 76 700,00 zł, natomiast po uwzględnieniu powyższego organ odwoławczy przyjął wraz z korektami za miesiąc rejestracji oraz przebieg ponad dwukrotnie większy od standardowego, iż wartość brutto samochodu wynosi 71.600,00 zł.

Organ wskazał ponadto, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien bowiem ustalić, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Dyrektor wskazał, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (51 662,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika (27 746,00 zł) jest na tyle istotna (23 916,00 zł, tj. ponad 53,7%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze pismo z dnia 11 kwietnia 2013 r., w którym Podatnik zwraca uwagę na fakt, że pojazd, który został przez niego nabyty wewnątrzwspólnotowo, posiadał moc 78 kW i został wyprodukowany w wersji Dynamic, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Wskazano również, że system CARWERT określa średnią wartość pojazdu w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika. Jak widać moc silnika przy określaniu tej wartości nie jest brana pod uwagę, ważna jest m.in. pojemność silnika. Podobne wnioski można wyciągnąć po zapoznaniu się z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, która to przy wskazywaniu sposobu określania średniej wartości pojazdów w żadnym miejscu nie odnosi się do mocy silnika tylko do jego pojemności. Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze oraz zważywszy na treść art. 82a ust. 4 – Dyrektor stwierdził, że zarzut Podatnika dotyczący rozbieżności w mocy silnika w samochodzie marki Renault Vel Satis 2.2 DCI jest niezasadny. Treść cyt. przepisu pozwala na porównanie średniej ceny samochodu do pojazdu tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy z uwagi na przedstawione okoliczności do porównania wartości rynkowej samochodu musiał posłużyć się pojazdem o przybliżonym stanie technicznym, ale dotyczyło to tylko i wyłącznie mocy silnika, gdyż pojemność jednostki napędowej była identyczna (2.2 DCI), co w pojeździe nabytym przez Podatnika. A to właśnie ten element - pojemność silnika - jest m.in. brany pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej samochodu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego – zdaniem organu - okoliczność nabycia wynikająca z pertraktacji cenowych (udzielanych rabatów) nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę.

Wskazano również, że średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane. Mając jednak na uwadze elementy istotne dla ustalenia średniej wartości samochodu na rynku krajowym, o których mowa w powołanym przepisie prawa, należy stwierdzić, że owa średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia, wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 299/11, w którym m.in. stwierdzono, że jeżeli jest to konieczne, dokonuje się tej oceny po skorzystaniu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy, uwzględniając ją w całości bądź w części.

Organ podkreślił nadto, że nie należy zapominać, iż wartość rynkowa pojazdu to najbardziej prawdopodobna kwota środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej (umowy sprzedaży), w warunkach konkurencji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto w swoim uzasadnieniu, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, termin do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego upływa najpóźniej z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, tak aby podatnik dokonujący sprzedaży mógł wykonać obowiązek ustawowy, określony w art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, i przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Powołując się na cyt. przepisy organ wskazał zatem, że w przedmiotowej sprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r., tj. w dniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, winna nastąpić najpóźniej zapłata akcyzy wynikająca z ciążącego na Podatniku zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. błędnie tym samym przyjął, że Podatnik dokonał pierwszej rejestracji samochodu osobowego marki Renault Vel Satis 2.2 DCI w kraju w dniu 12 sierpnia 2008 r. i błędnie też określił dzień 13 sierpnia 2008 r. jako datę powstania zaległości podatkowej. Z dokumentów, o które organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Miasta w P. Wydziału Komunikacji, wynika że Podatnik w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprzedał pojazd i data ta jednoznacznie wskazuje dzień, w którym upłynął termin zapłaty podatku akcyzowego, tj. dzień 8 sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy – powołując się na treść przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do odsetek za zwłokę - stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 9 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 Ordynacji podatkowej i konstatując, że Podatnik zobowiązany jest dokonać wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej w W. różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (7 026,00 zł), a kwotą przez niego zapłaconą (3 773,00 zł), wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 9 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 Ordynacji podatkowej z wyłączeniem okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., w tym przypadku od dnia 3 października 2011 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Podatnik, działając za pośrednictwem Pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze Pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego wskazujących na uzasadnione przyczyny zastosowania wskazanej w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania i odmowie mocy dowodowej przedstawionym przez Skarżącego dokumentom oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, czego skutkiem było nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania spornego samochodu;

Naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

Wskazano również w skardze zarzuty naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie faktury VAT zawierającej cenę jaką Skarżący (nabywca) zapłacił za sporny samochód a także naruszenia art. 82a ust. 2 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie tj. określenie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji gdy brak jest spełnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu, co w konsekwencji powyższych naruszeń doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie zarzucono naruszenie ar. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe obliczenie wartości rynkowej spornego samochodu w stosunku do średniej wartości rynkowej.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z p. zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku (...) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011r. , sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364).

Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. wyroku z 15 marca 2011r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.s.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r.( sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że Skarżący wskazywał powody, które spowodowały niższą wartość sprowadzonego pojazdu, a mianowicie bardzo duży przebieg (ponad dwukrotnie wyższy, niż standardowy), że samochód był poleasingowy (tzn. wykorzystywany do działalności gospodarczej), że posiadał najprostsze wyposażenie i najniższą moc silnika (wersja Dynamic i 78 kW – dane podane przez producenta – k. 64 akt admin.), co przy dużej masie pojazdu i pojemności silnika powodowało dużą emisję spalin (zaznaczone we francuskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu – k. 31 akt admin.).

Należy też wskazać, że Skarżący przed wydaniem decyzji przez organ II instancji jeszcze raz sprecyzował swoje zarzuty co do określenia wartości pojazdu, a mianowicie stwierdził, że:

• pojazd nie był wyposażony w automatyczną skrzynię biegów;

• miał 78kW czyli 106 KM, a nie – jak wynikało z wyceny – 140 KM;

• nie wiadomo, skąd powzięto informację, że był tylko jeden właściciel pojazdu oraz że była książka serwisowa;

• nie widomo również, kto i kiedy dokonał oględzin pojazdu i stwierdził dobry stan samochodu i jego opon;

• nastąpił błąd co do wersji pojazdu Renault Vel Satis – wersja Dynamic jest zdaniem Skarżącego wersją uboższą niż Authentic, natomiast wyceniający wziął pod uwagę jedną z najlepszych wersji tj. Expression.

W kontekście materiału znajdującego się w aktach sprawy oraz obydwu decyzji organy I i II instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. Art. 82a ust. 1 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez Podatnika, a wartością przyjętą przez organ jako średnia wartość rynkowa.

Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Nie można bowiem z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850).

Obowiązek ten leży również po stronie organu, szczególnie w sytuacji, gdy to podatnik wskazuje przyczyny takiej a nie innej wartości pojazdu oraz przedstawia dowody na swoje twierdzenia. W takiej sytuacji organ nie może się ograniczyć to pobieżnego przeprowadzenia postepowania dowodowego, bez odparcia wszystkich argumentów podatnika.

O możliwości korzystania z opinii biegłego przesądzają ogólne zasady postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość stosowania tego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego potwierdza ponadto wprost treść art. 82a ust. 3 u.p.a. określający, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Dodać można, że celem wprowadzenia regulacji ujętej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie organom podatkowym korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, wobec sytuacji podawania przez podatników wysokości podstawy opodatkowania nie zawsze odzwierciedlającej rzeczywistą wartość rynkową pojazdu.

W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić zatem wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (patrz: wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921).

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (patrz: wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie : P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wiadomości z branży samochodowej dotyczącej współczynników obniżających wartość samochodu a także ustalenia, jaki samochód można stosować zamiennie (porównawczo) z samochodem wycenianym należą - zdaniem Sądu - do wiedzy specjalistycznej i jako takie powinny być przedmiotem rozważań dokonywanych przez osobę dysponującą odpowiednią wiedzą na ten temat, zważywszy na zarzuty Skarżącego podnoszone w toku całego postępowania.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Przyjąć zatem należy, że może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu, np. cechy szczególne konkretnego egzemplarza pojazdu, zużycie odbiegające od standardowego, nietypowe wyposażenie samochodu, przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, uszkodzenia, wady techniczne, czy możliwe wady prawne. Do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, miejsce nabycia, okoliczności nabycia itp. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik podał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z bardzo dużego stopnia zużycia i jego niskich wartości ekologicznych (duża pojemność silnika wobec bardzo małej mocy silnika i dużej masy pojazdu, pojazd o wysokiej emisji spalin) oraz z faktu, że był to samochód poleasingowy, to organ celny nie miał podstaw, by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a ustawy. Wskazane przyczyny należało przeanalizować i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nawet jednym zdaniem nie ocenił ich wpływu na wartość pojazdu w kontekście przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego jednym zdaniem odniósł się do tego, dlaczego przyjął inną wartość pojazdu i w jakiej kwocie. Natomiast w decyzji Dyrektora Izby, który poza tym, że przytoczył wskazywane przez podatnika okoliczności, nie odniósł się do nich w kontekście wyceny dokonanej przez sam organ. Trzeba też wskazać, że wycena, która nie została sporządzona przez biegłego, opiera się na pojazdach o innych parametrach technicznych (moc silnika, skrzynia biegów) i o innym wyposażeniu, nie zawiera zaś wyjaśnienia odnośnie niestosowania jakichkolwiek korekt w tym zakresie. Nie zostało również wyjaśnione, w jaki sposób została dokonana korekta odnośnie wartości pojazdu z uwagi na jego duże (w stosunku do standardowego) zużycie (przebieg ) oraz na jakiej podstawie określono stan pojazdu.

Reasumując powyższe skonstatować wypada, że ustalenie wartości samochodu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się zarówno ocena powołanych przez Podatnika współczynników korygujących wartość sprowadzonego samochodu, jak – co przede wszystkim kwestionuje Skarżący - ocena, z jakim samochodem porównanie pojazdu jest miarodajne i wiarygodne oraz czy uwzględnia wszystkie czynniki kształtujące wartość pojazdu.

Trudno jest bowiem ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Wielkości współczynników obniżających wartość pojazdu - zdaniem Sądu - niewątpliwie mieszczą się w zakresie wiedzy specjalistycznej, tak samo jak i odpowiednie ustalenie wartości samochodu (patrz: wyroki WSA Bydgoszczy z dnia 17 maja 2010r., sygn. akt I SA/BD 106/10, z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Bd 144/10, WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007r., sygn. akt III SA/Gl 639/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt I GSK 12/08, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie działanie, w ocenie Sądu, przy określeniu podstawy opodatkowania zarówno przez Naczelnika Urzędu, jak i Dyrektora Izby Celnej, wskazuje na działanie tych organów w sposób arbitralny i dowolny, a tym samym naruszające dyspozycję art. 82a ust. 4 u.p.a. oraz art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez Skarżącego cena nabycia samochodu mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, następnie zaś organ oceni, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu.

Sąd pragnie również wskazać, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii określenia przez organ pierwszoinstancyjny terminu, od którego Skarżący powinien uiścić odsetki i określając go na niekorzyść strony – swoim działaniem naruszył dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie przesądza przy tym, czy określona przez Skarżącego zadeklarowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem zawartych w wyroku wytycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast orzeczenie o kosztach - art. 200 powołanej wyżej ustawy.