Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1832/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 2, § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. B., Izba Skarbowa w W.:

- uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł,

- orzekła, że tym samym odpowiednio ulegnie zmianie zaległość podatkowa i odsetki od tej zaległości.

Z motywów decyzji wynika, iż J. B. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z synem D.B. w zakresie usług porządkowych oraz działalność handlową. W związku z tą działalnością wynajęta została, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] stycznia 1998r. z właścicielem nieruchomości J. B., nieruchomość o powierzchni 11.500m2. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosił duże nakłady finansowe, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki, które dotyczyły amortyzacji samochodu ciężarowego marki Citroen i osobowego marki Espero, wydatki związane z utrzymaniem i zagospodarowaniem ogrodu, naprawą ogrodzenia, utrzymaniem psów, utwardzaniem drogi, adaptacją i modernizacją budynków i magazynów oraz wydatki na usługi firm nieistniejących. Wydatki te zakwestionował Urząd Skarbowy twierdząc, że nie wszystkie z nich mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia[...] maja 2001r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Urząd Skarbowy w oparciu o analizę zebranego materiału, tj. protokołu kontroli skarbowej, protokołu z czynności kontrolnych, protokołu przesłuchania strony, protokołu oględzin nieruchomości, umowy najmu, faktur i rachunków oraz zebranych informacji wydał decyzję z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 139, art. 140, art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób kompletny, przy udziale strony postępowania. Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznała, że wydatki w kwocie [...] zł, dotyczące wydatków inwestycyjnych na ogrodzenie, utwardzanie drogi, magazyn i budynek, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowią one bowiem inwestycję w obcym środku trwałym i podwyższają wartość wynajmowanego obiektu. Dokonując analizy przeprowadzonych prac remontowych i ich zakresu zauważyła, że podatnik wykonywał w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności. Szeroki zakres tych prac miał charakter adaptacyjny i polegał niemalże na całkowitej odbudowie obiektów. Podatnik m. in. przebudował komin spalinowy, system wentylacyjny, wymienił instalację elektryczną i posadzki, wykonywał prace w zakresie wymiany elewacji i podmurówki, wyposażał łazienki. Do wydatków inwestycyjnych Izba zaliczyła też nakłady związane z magazynami, gdyż prowadziły one do ich ulepszenia, o czym świadczy np. wymiana dachu. Wydatki związane z ogrodzeniem i utwardzaniem terenu dotyczyły demontażu starego płotu betonowego i postawienie nowego oraz zakupu bramy.

Izba nie dopatrzyła się też związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami w kwocie [...] zł, poniesionymi na zagospodarowanie i urządzenie ogrodu oraz na wyposażenia nie zainstalowane w firmie, jako że charakter prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu usług porządkowych nie może mieć związku między poniesionymi kosztami a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Za koszt uzyskania przychodu nie uznała również wydatków związanych z korzystaniem z usług firm nieistniejących w kwocie [...] zł. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdziła, że dokument musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji i zawierać dane pozwalające na ustalenie stron uczestniczących w operacji gospodarczej. Natomiast w księdze przychodów i rozchodów podatnika zaksięgowane zostały faktury od firm, które nie figurowały w obowiązujących je ewidencjach podmiotów gospodarczych. Ujawnione w toku kontroli okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami doprowadziły do wniosku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie przez podatnika wydatków.

Odnośnie amortyzacji samochodów Izba w pełni podzieliła stanowisko organu I instancji, który powołując się na § 9 ust 4 oraz ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej 40% dla samochodu ciężarowego marki Citroen, zakupionego przez J. B. w 1996r. jako nowy, a zaewidencjonowanego w Spółce od stycznia 1998r.. Samochód ten nie został nabyty jako używany. Organ I instancji nie zaliczył też do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji rocznej (za rok 1999) samochodu osobowego marki Espero, ponieważ został on sprzedany[...] sierpnia 1999r. Urząd Skarbowy zweryfikował kwotę nie zamortyzowanej wartości samochodu.

Izba uznała poniesione przez podatnika wydatki w kwocie [...] zł na utrzymanie psów i usługi monitorowania systemu alarmowego, traktując je jako wydatki ma ochronę posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, a w interesie prowadzącego działalność gospodarczą leży ochrona mienia firmy.

W skardze J. B. utrzymywał, że zakwestionowanie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace remontowo-budowlane jest niezgodne ze stanem faktycznym, albowiem miały one charakter odtworzeniowy, czego dowodem są faktury wykonawców zleceń opiewające na czynności rozbiórkowe, np. skucie glazury, rozebranie starego komina, wymiana pokrycia dachowego. Podniósł, iż złożył wniosek o powołanie biegłego w celu uzyskania obiektywnego stanowiska, czy poniesione nakłady służyły przywróceniu stanu pierwotnego środka trwałego, czy podniesieniu jego wartości. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego wniosku, czym naruszył art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

Twierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły przedłożonego dowodu w postaci fotografii tablicy informacyjnej firmy, której istnienie organy te zanegowały, przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, iż zaksięgowane faktury spełniają warunki określone w § 11, § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodu ciężarowego marki Citroen, gdyż jak wyjaśniał, pojazd ten został wprowadzony do ewidencji po sześciu miesiącach używania. Organ odwoławczy naruszył tym samym art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucił nie uwzględnienie przez organ II instancji argumentów odnośnie niezasadności obliczenia odsetek za zwłokę, a to oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Od 1998r. Prezes Narodowego Banku Polskiego nie ustalił żadnej stopy procentowej, skutkiem czego odsetki zostały naliczone z naruszeniem prawa.

Utrzymywał, iż pomimo ustanowienia pełnomocnika organy podatkowe obu instancji nie dostarczyły temu pełnomocnikowi decyzji, czym naruszyły art. 136 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że organ I instancji ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym bez uwzględnienia wpłaconych zaliczek, co usankcjonowała Izba Skarbowa i przez co zostało rażąco naruszone prawo. Zarzucił też opieszałość w prowadzeniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu skargi nie doręczania decyzji pełnomocnikowi zwróciła uwagę, że ustanowione w dniu [...] lutego 2002r. pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2002r. (według miejsca zamieszkania wspólnika D. B.). Od czasu złożenia przez pełnomocnika odwołania z dnia [...] marca 2002r. korespondencja jest kierowana do niego, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru. Natomiast w odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek zauważyła, iż został on podniesiony dopiero na etapie skargi, ale pomimo to wyjaśniła, iż wysokość odsetek za zwłokę jest ogłaszana w obwieszczeniu Ministra Finansów, które jest publikowane w Monitorze Polskim i organy podatkowe obowiązane są do naliczenia odsetek w wysokości wskazanej w obwieszczeniu. Nie posiadają zaś uprawnień do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, wobec czego Izba nie może wypowiadać się na temat bezprawności obwieszczeń. Nie zgodziła się ze stanowiskiem skarżącego w kwestii nie uwzględnienia wpłaconych przez podatnika zaliczek, gdyż w swojej decyzji określiła tylko wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, a mając na uwadze wpłacone zaliczki wskazała, że zmianie ulegnie zaległość podatkowa i odsetki od tej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz wyłącznie z przyczyn proceduralnych. Zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja podlega ocenie w zakresie przepisów proceduralnych według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania, natomiast w zakresie zdarzeń powodujących skutki podatkowe według przepisów obowiązujących w dniu ich wystąpienia.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. w kwocie [...] zł oraz orzekła, że tym samym odpowiednio ulegnie zmianie zaległość podatkowa i odsetki od tej zaległości. W rozstrzygnięciu tym Izba orzekła o uchyleniu decyzji w części, przy czym nie dookreśliła w jakiej części, ale mając na uwadze, że określiła wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje domniemywać, iż miała na myśli tę właśnie część. Jeśliby więc w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, można by uznać to niedookreślenie za uchybienie nie mające istotnego znaczenia w sprawie. Jednakże w pozostałej części rozstrzygnięcia orzekła o odpowiedniej zmianie zaległości podatkowej i odsetek, a to wyczerpywało całość rozstrzygnięcia decyzji Urzędu Skarbowego, który określił w niej wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. Oznacza to, iż de facto, wbrew zapisowi sentencji, weryfikacji została poddana całość rozstrzygnięcia decyzji I instancji, a nie jej część. Tym samym Izba Skarbowa naruszyła art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten uprawnia do uchylenia decyzji w całości, ale taki sposób rozstrzygnięcia powinien być wyraźnie sformułowany w sentencji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak i w przypadku uchylenia w części. Za niedopuszczalne należy przyjąć orzeczenie o uchyleniu decyzji organu I instancji w części, w sytuacji faktycznego jej uchylenia w całości. Niejasność, czy też sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji prowadzi do dezorientacji jej adresata, który może powziąć uzasadnioną wątpliwość co do zakresu wykreowanych nią obowiązków, co nabiera szczególnej wagi w przypadku decyzji określających obowiązki podatkowe. Zauważyć też należy, że przywołany przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi o możliwości zmiany decyzji, a wyłącznie o jej uchyleniu, tak więc zmiana orzeczenia organu I instancji musi być poprzedzona jego uchyleniem.

Nie jest to jedyna wadliwość rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Otóż wówczas obowiązujący art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakazywał organowi podatkowemu określenie wysokości zaległości podatkowej, jeżeli wydawał on decyzję na skutek stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji. Izba Skarbowa wbrew dyspozycji tego przepisu nie określiła wysokości zaległości podatkowej, a ograniczyła się wyłącznie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając bowiem o odpowiedniej zmianie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę spowodowała, że kwoty określające ich wysokość wskazane w decyzji Urzędu Skarbowego stały się nieaktualne. Powinna więc zgodnie z normą art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określić wysokość zaległości podatkowej oraz orzec, zgodnie z postanowieniami art. 53 § 4 Ordynacji, o wysokości odsetek za zwłokę. Brak tych elementów w zaskarżonej decyzji stał się przyczyną wątpliwości skarżącego, czy organy podatkowe uwzględniły wpłacane przez niego zaliczki podatku. Stanowisko Izby Skarbowej, iż właśnie przez wzgląd na wpłacone zaliczki orzekła o odpowiedniej zmianie zaległości podatkowej jest nie do obrony w świetle omówionych wyżej regulacji prawnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy kwestię zasadności określania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę. Skarżący wskazuje na bezpodstawność pobierania odsetek, ponieważ od 1998r. Prezes Narodowego Banku Polskiego nie ustalił żadnej stopy procentowej. Rzeczywiście, od 1 stycznia 1998r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.), uprawnioną do ustalania stóp procentowych jest Rada Polityki Pieniężnej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Do dnia 1 stycznia 2001r. Prezes Narodowego Banku Polskiego, mocą art. 54 pkt 3 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i Dziennika Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (Dz. U. Nr 58, poz. 524, ze zm.), ogłaszał w Dzienniku Urzędowym Narodowego Banku Polskiego obwieszczenia Prezesa NBP dotyczące oprocentowania kredytu refinansowego i lombardowego, stopy dyskontowej i redyskontowej weksli oraz stopy rezerw obowiązkowych banków. Od dnia 1 stycznia 2001r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) Prezes NBP utracił i to uprawnienie. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych - są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. Art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Z powyższego wynika niespójność pomiędzy art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej a art. 12 ust. 2 pkt 1 (jak i art. 21 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i określaniu przez organy podatkowe odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Istotą tego przepisu bowiem było, aby stopa odsetek za zwłokę ustalana była na podstawie stopy procentowej kredytu lombardowego ustalanej przez Narodowy Bank Polski, a nie przez inny bank. Zmiana organu uprawnionego do ustalania stóp procentowych, zważywszy, iż niezmiennie chodzi o ten sam bank, nie może przesądzić o wykluczeniu działania art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozważenia istoty sporu, u podstaw którego legło wliczenie wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji w koszty uzyskania przychodów, przede wszystkim przypomnieć trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie jedną ze spornych kwestii jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na ogrodzenie, utwardzanie drogi, magazyn i budynek mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotną zmianę cech użytkowych tych środków.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998r., sygn. akt SA/Sz 119/97).

W rozumieniu przepisów o ulgach podatkowych do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki poniesione na:

- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie), istniejącego stanu środków trwałych na inny,

- rozbudowę polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,

- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie), zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie), składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

- modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych.

Zaś wydatki związane z remontem w rozumieniu tych przepisów to takie, które przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, nie zmieniając jego charakteru. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych w związku z budową, montażem i przekazaniem nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Inwestycją taką są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego.

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniósł skarżący na prace w obiekcie wynajmowanym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że podatnik wykonywał w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności, a więc prace adaptacyjne, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter modernizacyjny oraz rekonstrukcyjny i polegał niemalże na całkowitej odbudowie obiektów. Podatnik m. in. przebudował komin spalinowy, system wentylacyjny, wymienił instalację elektryczną i posadzki, wykonywał prace w zakresie wymiany elewacji i podmurówki, wyposażał łazienki, utwardzał teren, zdemontował stary płot i postawił nowy betonowy, wstawił nową bramę. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że czynności rozbiórkowe, takie jak np. skucie glazury, rozebranie starego komina, wymiana pokrycia dachowego, którym przypisuje on walor prac odtworzeniowych, mieściły się w granicach remontu, którym, jak już powiedziano, jest przywrócenie stanu pierwotnego w sposób nie zmieniający charakteru środka trwałego. Odtworzenie jest niczym innym jak rekonstrukcją, polegającą (jak już wyjaśniono) na zastąpieniu zużytych całkowicie lub częściowo elementów nowymi. Rekonstrukcja, czy jak chce skarżący – odtworzenie, mocą art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyłączona z kosztów uzyskania dochodów. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja dokonywanych prac jest na tyle oczywista, iż zbędne było powoływanie biegłego. Wystarczy wziąć pod uwagę chociażby, iż celem ich było przystosowanie (adaptacja) obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej. Rację natomiast należy przyznać skarżącemu, iż organy podatkowe powinny uzasadnić rezygnację z opinii biegłego, w sytuacji, gdy wnioskował on o przeprowadzenie takiego dowodu. Uchybienie to nie ma jednakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, dlatego nie stanowiłoby podstawy uchylenia decyzji.

Zasadnie Izba Skarbowa nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zagospodarowanie i urządzenie ogrodu oraz na wyposażenia nie zainstalowane w firmie, twierdząc, że nie mają one związku z zasadnie oczekiwanym przychodem. W niniejszej sprawie rzeczywiście nie sposób doszukać się wpływu zagospodarowania ogrodu na uzyskanie dochodu firmy prowadzącej działalność polegającą na świadczeniu usług porządkowych poza jej siedzibą, a to przesądza o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Za słuszne należy uznać też stanowisko organów podatkowych podważających prawo podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej 40% dla samochodu ciężarowego marki Citroen, zakupionego przez J. B. w 1996r. jako nowy, a zaewidencjonowanego w Spółce od stycznia 1998r. Przepisy § 9 ust 4 oraz ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stanowiły, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu pod warunkiem udowodnienia przez nich, że przed nabyciem były one wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest J. B.jako wspólnik spółki cywilnej, a nie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Samochód marki Citroen był osobistą własnością J. B. i nie został nabyty przez Spółkę (jako, że w sprawie występuje spółka cywilna, należy rozumieć – przez jej wspólników), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przytoczone przepisy mówią natomiast o prawie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodu, po pierwsze nabytego przez podatnika, po drugie nabytego jako używany przez okres co najmniej 6 miesięcy, przy czym stawiają one wymóg kumulatywnego spełnienia tych przesłanek. O ile nie ma podstaw, by uznać, że samochód nie był używany w ogóle, o tyle są, by stwierdzić brak jego nabycia przez podatnika. Z tych względów skarżący nie był uprawniony do zastosowania 40% stawki amortyzacyjnej.

Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z usług firm nieistniejących. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że w księdze przychodów i rozchodów podatnika zaksięgowane zostały faktury wystawione przez firmy, które nie figurowały w obowiązujących je ewidencjach podmiotów gospodarczych. Słuszny jest więc wywiedziony przez nie wniosek, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie przez podatnika wydatków. Przywoływany przez skarżącego dowód na istnienie jednej z firm, tj. fotografia tablicy informacyjnej, należy uznać za nie wystarczający wobec urzędowego potwierdzenia faktu ich nieistnienia. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które, jak to trafnie ustaliły orzekające organy obu instancji, zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych). Zauważyć należy, że stosownie do przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 1999 r. tych wydatków, które nie były dokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy uwzględnić, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych wiarygodnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków (vide wyroki NSA: z dnia 10.11.2000r. I SA/Gd 177/98, LEX nr 47106, z dnia 17.11. 1999r. I SA/Wr 1096/97, LEX nr 40543, z dnia 11.12.2001r. III SA 1858/00, LEX nr 55572, z dnia 10.09 1998r. I SA/Po 261/98, LEX nr 37593, z dnia 15.01.1998r. SA/Sz 648/97, LEX nr 34106).

W odniesieniu do zarzutu skargi, jakoby ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik był pomijany przez organy, uznać należy za wiarygodne wyjaśnienia Izby Skarbowej, która powołując się na konkretne dowody obaliła słuszność zarzutu.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał należy uznać za wyczerpujący. W toku postępowania informowały o poczynionych przez nie ustaleniach oraz udzielały pisemnych wyjaśnień.

Natomiast opieszałość organów w prowadzeniu sprawy jest zjawiskiem nagannym i jeśli ma ono miejsce, podatnik może złożyć skargę na bezczynność.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.