Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 18/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 86 ust 2a i 2 b oraz ust 2 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust 1 i 2 lit c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Gminę H. indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług opartego na udziale liczby metrów sześciennych (m3) wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w tym przepisie opartej na tych samych zasadach, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. W pozostałym zakresie stanowisko podatnika organ uznał za prawidłowe.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z 4 września 2018 r., uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r. Gmina H. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych odpłatnie usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów własnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT na zasadach wskazanych wyżej.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego i podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Niezależnie od powyższego wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza podatek VAT. Gmina produkuje i sprzedaje [...], świadczy usługi [...] oraz zajmuje się najmą i dzierżawą [...]. Jednym z jej zadań jest zaopatrywanie mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków. W tym celu poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, których przykłady przywołała oraz planuje kolejne inwestycje, jak budowa oczyszczalni w L., modernizacja oczyszczalni w H.. Rozważa budowę [...]. Ponosi również wydatki związane z bieżącą eksploatacją i obsługą wodociągów oraz kanalizacji, koszty badania jakości wody. Wskazana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy oraz do celów własnych, czyli wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe, np. zużycie wody w procesie jej uzdatniania, w celach przeciwpożarowych, do budynku Gminy. Dostawa wody i odbiór kanalizacji w tym przypadku rozliczany jest notami księgowymi.

Gmina zaznaczyła, że dostawy wody i odbiór ścieków na rzecz osób trzecich i własne potrzeby jest mierzalny, gdyż usługi rozliczane są wg wskazań urządzeń pomiarowych. Wyjaśniła dalej, że dokonując analizy historycznej wykorzystania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej ustalił, że dostawa wody dla celów własnych i mieszkańców stanowiła 98% ogółu dostaw, a w przypadku ścieków 99% ilości odebranych, przy błędzie pomiaru 1%, co znacznie odbiega od poziomu wskaźnika obliczonego wg wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz.2193), który roku 2017 wynosił 27%.

Gmina wskazała [...] obiektów-budynków, które wykorzystuje w swojej działalności i w których wykonywane są różne kategorie czynności, opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT?

2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do celów własnych Gmina jest obowiązana do naliczania podatku VAT należnego?

3. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i wodnokanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?

4. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo- dla potrzeb podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT- zastosować sposób określenia proporcji oparty na udziale liczby m3 wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie m3 wody dostarczanej ogółem?

5. Tożsame pytanie dotyczyło wydatków na potrzeby infrastruktury kanalizacyjnej.

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przywołała obowiązujące regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych (25), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, TSUE, przedstawiła argumentację przemawiającą za tym, że w opisanym stanie faktycznym będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodną oraz kanalizacyjną w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzanych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Tym samym nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Zdaniem Gminy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2 ustawy VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności. Ograniczenie zatem Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Prowadziłoby do nieadekwatnego i niewspółmiernego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z [...] r. organ uznał stanowisko skarżącej odnośnie pytania z pkt 4 i 5 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g ustawy VAT akcentując, że w przypadku, gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy VAT.).

Wskazując na przepis art. 86 ust. 22 ustawy VAT organ zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Wskazał także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla takiej jednostki jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołując przepisy rozporządzenia organ zaprezentował wzory do obliczenia proporcji oraz składowe kalkulacyjne, które powinny zostać zastosowane dla wyliczenia prewspółczynnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się bezpośrednio do stanowiska Gminy organ wyjaśnił, że Gmina może zastosować inną metodę niż wynikającą z rozporządzenia tylko w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mnogość sposobów określania proporcji spowodowałaby, ze odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Nadto argumentacja Giny jest nieprzekonująca, ze wskazana metoda odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W konsekwencji organ uznał, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, czy tez ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pkt 4 i 5 oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu,

- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT przez uznanie, że Gmina nie ma prawa zastosowania dla obliczenia kwoty podatku naliczonego proporcji opartej na udziale metrów3 dostarczonej wody/odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych w liczbie m3 dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywania działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z § 3 ust. 2 przez uznanie, że w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających działalności gospodarczej oraz na inne cele, podczas gdy Gmina wykazała we wniosku kryteria w oparciu o które sposób ten jest ustalany nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej a także wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi z nią związanymi

- art. 173 ust. 1 i i ust. 2 lit.c dyrektywy 2006/112/WE poprzez jej niezastosowanie i naruszenia zasady neutralności podatku VAT przez nakazanie Gminie odliczenie podatku VAT naliczonego w oparciu o kryterium nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) [dalej: op ], przez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny polegający na nieuwzględnieniu sposobów określenia proporcji uznanych przez Gminę za bardziej reprezentatywne;

- art. 121 § 1 w związku art. 14h op, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że orzeczenia sądów administracyjnych wskazane we wniosku są nieprawomocne.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wskazane wyroki sądów administracyjnych w większości są już prawomocne, gdyż skargi kasacyjne organu zostały oddalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę H. innego niż wynikający z rozporządzenia ministra Finansów z 17 grudnia 2017 r. sposobu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z tego podatku) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. W istocie rozstrzygnięcia wymaga kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dokonując kontroli legalności przedmiotowej interpretacji Sąd uwzględnił wykładnię spornego zagadnienia zaprezentowaną w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 i akceptowaną w wyrokach NSA sygn.. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2018 r., I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r., I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r., I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r., którą w pełni podziela i przyjmuje za własną.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Kwestie te zostały unormowane w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86ust. 2a). Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Upoważnienie zostało zrealizowane w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., w którym określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 sprecyzowano wzór dla zakładu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów zakładu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). W zasadzie przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. dotacje udzielone z budżetu j.s.t., subwencje).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Odmiennego zdania była Gmina, która powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, wskazała metodę opartą o kryterium ilości (m3) wody dostarczanej oraz odprowadzanych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej oraz odprowadzanych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już przywołanym wyroku sygn. akt I FSK 219/18 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Jak podkreślił NSA w przywołanym orzeczeniu, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. To oznacza błędne stanowisko organu wskazujące, w tym konkretnym przypadku, na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu, a zatem odrębnego ustalania sposobu obliczania proporcji dla: urzędu obsługującego daną j.s.t., jednostki budżetowej i dla zakładu budżetowego. Przeciwne podejście uzasadnione jest, co podkreślił NSA, koniecznością uwzględnienia złożonej struktury działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i wymogiem urzeczywistnienia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) obrazujących specyfikę działalności Gminy i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii (tu: dochodu wykonanego - rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i prowadzi do obniżenia wysokości prewspółczynnika (a zatem do ograniczenia zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki jej działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzania ścieków.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki tej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności, w zakresie gospodarki wodociągowej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Tak więc, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności związanej z dostarczaniem wody powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Nie jest też słuszne stanowisko organu, że Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspólczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Relacja 27 do 98% stanowi tego potwierdzenie. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości – zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty, sformułowane w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł.