Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 1581/98
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 1999-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 604  Działalność gospodarcza, w tym z udziałem  podmiotów zagranicznych
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 11[1]
journal: Dz.U. 1982 nr 35 poz. 230
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1988 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach.
Teza: 1. Wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych przesądzająca o ewentualnej zwyżce należnej opłaty jest wyznaczana łącznie dla całej ich sprzedaży w punkcie sprzedaży, nienależnie od tego, czy wzrost dotyczył wszystkich grup napojów, czy tylko niektórych.

2. Obowiązek zapłacenia podwyższonej opłaty jest wyznaczany przez wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych, która nie obejmuje podatku od towarów i usług.

3. Przesłanką zastosowania podwyższonej opłaty nie jest całkowity przychód ze sprzedaży alkoholu, obliczony według "cen obejmujących podatek VAT", lecz "wartość sprzedaży nie uwzględniająca podatku VAT".

TEZY

1. Wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych przesądzająca o ewentualnej zwyżce należnej opłaty jest wyznaczana łącznie dla całej ich sprzedaży w punkcie sprzedaży, nienależnie od tego, czy wzrost dotyczył wszystkich grup napojów, czy tylko niektórych.

2. Obowiązek zapłacenia podwyższonej opłaty jest wyznaczany przez wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych, która nie obejmuje podatku od towarów i usług.

3. Przesłanką zastosowania podwyższonej opłaty nie jest całkowity przychód ze sprzedaży alkoholu, obliczony według "cen obejmujących podatek VAT", lecz "wartość sprzedaży nie uwzględniająca podatku VAT".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Spożywców w K. na akt naliczenia przez Prezydenta Miasta K. z 16 stycznia 1998 r. w przedmiocie opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych

- uchylił zaskarżone akty naliczenia i stwierdził istnienie obowiązku strony skarżącej obliczania dla celów opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wartości:

- dla całej sprzedaży wyrobów alkoholowych w punkcie sprzedaży,

- bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, należnego od tej sprzedaży;

uchyla zaskarżone akty naliczenia; (...).


UZASADNIENIE

16 stycznia 1998 r. pracownik Urzędu Miasta K., powołując się na ustawę z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 113 poz. 732/, ustalił wysokość opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, jaką z mocy ustawy powinna zapłacić Spółdzielnia Spożywców w K.

Pismem z 17 lutego 1998 r. Spółdzielnia zwróciła się do Urzędu Miasta K. z wnioskiem "o wyjaśnienie zasadności naliczenia podwyższonych opłat za prowadzoną sprzedaż napojów alkoholowych". Domagano się uzależnienia wysokości opłat od struktury sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży.

W odpowiedzi, zastępca Dyrektora Wydziału Handlu i Usług Urzędu Miasta K. /nadal bez powoływania się na upoważnienie otrzymane od Prezydenta Miasta K./ w piśmie z 26 lutego 1998 r. stwierdził lapidarnie, że "art. 11[1] ust. 3 ustawy wyraźnie mówi o globalnym obrocie napojami alkoholowymi w danym punkcie sprzedaży". Dodano też pouczenie, że zainteresowana Spółdzielnia może złożyć skargę do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Stosownie do powyższego pouczenia, Spółdzielnia skierowała skargę do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale Kolegium uznało się za niewłaściwe w sprawie. Powołując się na uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1997 r. - OPK 3-31/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 151, pouczono Spółdzielnię, że "organem właściwym do wyrażenia stanowiska w zakresie prawidłowości naliczania wysokości opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych (...) jest Naczelny Sąd Administracyjny (...) w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 i art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Należy wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, po upływie 30 dni od daty doręczenia wezwania organowi, można w terminie kolejnych 30 dni wnieść bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na zajęte przez organ stanowisko".

Również i tym razem Spółdzielnia zastosowała się do pouczenia, i pismem z 26 maja 1998 r. wezwała Urząd Miasta K. do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na zawyżeniu opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Urząd Miasta K., pismem z 18 czerwca 1998 r., podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Skarga Spółdzielni wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego 15 lipca 1998 r. Spółdzielnia domaga się przeprowadzenia kontroli prawidłowości naliczania opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych i zobowiązanie Gminy Miasta K. do dokonania korekt naliczeń, względnie o ustalenie nowej wysokości opłat.

Zdaniem skarżącej Spółdzielni, podstawą obliczenia wysokości opłat powinna być cena sprzedaży netto, bez podatku VAT, a zarazem - wysokość obrotu poszczególnymi rodzajami napojów alkoholowych w danej placówce. "Za podstawę ustalenia opłaty przyjęto wielkość ogólnego obrotu napojami alkoholowymi, a nie wielkość obrotu poszczególnymi asortymentami tych napojów, (...) pomimo, iż funkcjonują oddzielne kategorie zezwoleń na sprzedaż poszczególnych asortymentów napojów alkoholowych, na które skarżąca otrzymała zezwolenia (...) przyjęto, że opłata, a konkretnie jej podwyższenie, naliczana jest od łącznej wartości sprzedaży wszystkich wyrobów alkoholowych danej placówki w roku poprzednim, nie zaś od wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych. Skoro Gmina (...) pobiera opłaty za zezwolenie i ustala w zależności od tego czy zezwolenie dotyczy napojów o zawartości do 18 procent alkoholu czy powyżej, to podwyższenie opłaty do 50 procent czy o 100 procent powinno być wyliczone w zależności od wartości sprzedaży danego rodzaju alkoholu. Nie może dochodzić do paradoksalnej sytuacji, że o wielkości opłaty zadecyduje wielkość sprzedaży wódki i odwrotnie: na wzrost opłat za sprzedaż wódki wpływa zwiększona sprzedaż piwa i napojów niskoprocentowych". Zdaniem Skarżącej, "podwyższanie opłat w zależności od wartości sprzedaży napojów alkoholowych łącznie, tj. w oderwaniu od udzielonych zezwoleń, powoduje znaczne i nieuzasadnione podwyższenie opłat, z czego Gmina Miasta K. osiąga nienależną korzyść".

W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie. "Z użytego sformułowania art. 11[1] ust. 3 wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych ewidentnie wynika, że ustawodawca miał tutaj niewątpliwie na myśli globalny obrót napojami alkoholowymi osiągnięty w danej placówce w roku poprzednim, a nie wartość sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych, liczonych odrębnie dla każdego rodzaju alkoholu, gdyż w tym ostatnim przypadku (...) użyto by sformułowania każdego z rodzajów napojów alkoholowych lub brzmiącego podobnie. (...) Podstawą obliczenia przedmiotowej opłaty przez organy Gminy jest oświadczenie strony o wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzednim /art. 11[1] ust. 4 ustawy/, a ustawodawca w ustawie z dnia 26 października 1982 r. nigdzie nie określa sposobu wyliczenia tej wartości".

Rozpoznając skargę Spółdzielni Spożywców, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

A. Skarga Spółdzielni Spożywców jest dopuszczalna.

Zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, "jeżeli ustawa nie przewiduje środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi, należy przed wniesieniem jej do Sądu zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Skarga może być wniesiona po upływie 30 dni od dnia doręczenia wezwania".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone były rozbieżne poglądy na temat terminu do wniesienia wezwania, o którym mowa w art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z jednej strony wyrażono pogląd, że należy tu stosować termin 30 dniowy. Są to "sprawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy o NSA, /a/ w których ustawy (...) nie przewidują żadnych środków odwoławczych. W tej (...) kategorii spraw skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma obowiązek zwrócenia się do właściwego organu, (...) z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w terminie 30 dni od daty, w którym dowiedział się o podjęciu, doręczeniu (...)", /postanowienie NSA z dnia 23 października 1997 r., I SA/Po 845/97 - Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 1998 nr 2 poz. 62/.

Szerzej jednak jest akceptowane przeciwne stanowisko, dopuszczające wniesienie wezwania, określonego w art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w każdym czasie: "Przepis art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (...) nie określa terminu wniesienia wezwania, a tym samym należałoby przyjąć, że wniesienie wezwania nie jest ograniczone terminem /podobnie jak w każdym czasie można wnieść wezwanie, o którym mowa w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym/", /uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1998 r., OPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 41. Podobnie: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 1997 r. FPS 7/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 2 oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 września 1997 r. OPK 36/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 6/.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że art. 34 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie wyznacza terminu do wniesienia wezwania.

W aktach sprawy nie ma dowodu doręczenia Spółdzielni aktu naliczenia opłaty, dokonanego w piątek 16 stycznia 1998 r., dlatego można domniemywać, że doręczenie nastąpiło nie później niż w środę 21 stycznia 1998 r.

Spółdzielnia wysłała do Urzędu Miasta K. swoje pismo nie wcześniej niż 17 lutego 1998 r., czyli co najmniej w 27 dniu od otrzymania naliczenia.

Tym samym, nawet gdyby przychylić się do tezy o obowiązywaniu krótkiego, 30 dniowego terminu do wezwania organu administracyjnego do usunięcia prawa, to i tak należałyby uznać, że Spółdzielnia podjęła wymagane działanie w przepisanym terminie.

Pismem z 26 lutego 1998 r. Zastępca Dyrektora Wydziału Handlu i Usług Urzędu Miasta K. błędnie pouczył Spółdzielnię, że od naliczenia opłaty przysługuje skarga do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Stosownie do powyższego pouczenia, Spółdzielnia skierowała skargę do Samorządowego Kolegium Odwoławczego /pismo z 20 marca 1998 r., wpłynęło do Kolegium 24 marca 1998 r./.

Spółdzielnia, po otrzymaniu stanowiska Kolegium z 7 maja 1998 r., już 28 maja 1998 r. wezwała Urząd Miasta K. do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na zawyżeniu opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholu.

Urząd Miasta K., pismem z 18 czerwca 1998 r., podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, zaś skarga Spółdzielni wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego 15 lipca 1998 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał, że skarga Spółdzielni Spożywców została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego z zachowaniem wymogów art. 34 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

B. Wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych przesądzająca o ewentualnej zwyżce należnej opłaty jest wyznaczana łącznie dla całej ich sprzedaży w punkcie sprzedaży, nienależnie od tego, czy wzrost dotyczył wszystkich grup napojów, czy tylko niektórych.

Art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi, co następuje:

- ust. 1. W celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1, gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18;

- ust. 2. Opłatę, o której mowa w ust. 1, pobiera się corocznie w wysokości odpowiadającej urzędowej cenie detalicznej:

- pkt 1, 5 litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających do 4,5 procent alkoholu oraz piwa,

- pkt 2, 5 litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5 procent do 18 procent alkoholu /z wyjątkiem piwa/,

- pkt 3, 20 litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18 procent alkoholu;

- ust. 3. Opłatę, o której mowa w ust. 2, podwyższa się:

- pkt 1 o 50 procent w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła równowartość 10.000 ECU, ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z 31 grudnia tego roku,

- pkt 2 o 100 procent w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła równowartość 30.000 ECU, ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z 31 grudnia tego roku.

Zdaniem skarżącej Spółdzielni, takie same reguły rządzą ustalaniem wysokości opłaty, jak i jej podwyższeniem. Skoro gmina pobiera opłaty za zezwolenie i ustala ją w zależności od tego, czy zezwolenie dotyczy napojów o zawartości do 18 procent alkoholu czy powyżej, to podwyższenie opłaty o 50 procent czy o 100 procent powinno być wyliczone w zależności od wartości sprzedaży danego rodzaju alkoholu. Nie może dochodzić do paradoksalnej sytuacji, że o wielkości opłaty za piwo decyduje wielkość sprzedaży wódki, i odwrotnie - na wzrost opłaty za sprzedaż wódki wpływa zwiększona sprzedaż piwa i napojów niskoprocentowych.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, trzeba odnotować, że ustawodawca wymienia tylko jedną przesłankę przesądzającą o obowiązku zapłacenia podwyższonej opłaty, tj. "wartość sprzedaży w pojedynczym punkcie sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim". Prawo nakazuje brać pod uwagę całą "wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych pojedynczego punktu sprzedaży". Jeżeli przekroczony zostaje wskazany próg /10.000 ECU lub 30.000 ECU/, to obowiązuje stawka podwyższona odpowiednio o 50 procent i 100 procent.

C. Obowiązek zapłacenia podwyższonej opłaty jest wyznaczany przez wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych, która nie obejmuje podatku od towarów i usług.

Art. 11[1] ust. 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stwierdza:

"Opłatę, o której mowa w ust. 2, podwyższa się;

- pkt 1 o 50 procent w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła równowartość 10.000 ECU, ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z 31 grudnia tego roku,

- pkt 2 o 100 procent w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła równowartość 30 000 ECU, ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z 31 grudnia tego roku".

W obu przypadkach przesłanką zaktualizowania się ustawowego obowiązku zapłacenia opłaty w podwyższonej wysokości jest odpowiednio wysoka "wartość sprzedaży". Prezydent Miasta K. twierdzi, że wartość tę trzeba określać z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Natomiast Spółdzielnia jest zdania, że przepis mówi o "wartości sprzedaży" nie uwzględniającej podatku od towarów i usług VAT.

Ustosunkowując się do tego sporu, trzeba odwołać się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Akt ten również używa tego samego /co art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi/ terminu "wartość sprzedaży". Za każdym razem "wartość sprzedaży" nie obejmuje podatku VAT:

Art. 27 ust. 3. W przypadku stwierdzenia, że podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 14 ust. 5 nie spełniał warunków określonych w przepisach o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, organ podatkowy określi wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustali podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 28. W przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, dokonają sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, organ podatkowy określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i ustali od niej podatek należny według stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 31. W przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, podatek należny może być obliczany jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki 18,03 procent, z tym że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy - według stawki 6,54 procent.

Art. 32 ust. 1. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony, stwierdzające w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Temu samemu terminowi użytemu przez prawodawcę zawsze należy przypisywać to samo znaczenie, chyba że wyraźnie co innego powiedziano w prawie. Termin "wartość sprzedaży" występuje zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W pierwszym z wymienionych tu aktów "wartość sprzedaży" definiowana jest jako kwota nie obejmująca podatku VAT. Dlatego uzasadniony jest wniosek, że "wartość sprzedaży", o której mowa w art. 11[1] ust. 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, również nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

D. Przesłanką zastosowania podwyższonej opłaty nie jest całkowity przychód za sprzedaży alkoholu obliczony według "cen obejmujących podatek VAT", lecz "wartość sprzedaży nie uwzględniająca podatku VAT".

Regułę tę wyznaczają przepisy, które nie stawiają znaku równości między "wartością" i "ceną", a wręcz przeciwnie - terminom tym przypisują odmienne znaczenia prawne:

"Cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług" /art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./;

"Podatnicy (...) obowiązani są wystawiać fakturę (...) stwierdzającą (...) wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności (...)", /art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Co do zasady, prawo przedmiotowe każe więc odróżniać:

a/ "cenę" /obejmującą również podatek od towarów i usług/ oraz

b/ "wartość", która nie uwzględnia kwoty podatku od towarów i usług VAT.

Rozróżnienie to przesądza o sposobie naliczania podwyższonej opłaty i właśnie ów sposób obliczania jest przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Dlatego warto jeszcze raz odwołać się do art. 11[1] ust. 2 i ust. 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi:

- ust. 2 "Opłatę (...) pobiera się (...) w wysokości odpowiadającej urzędowej cenie detalicznej (...) litrów spirytusu luksusowego";

- ust. 3. "Opłatę (...) podwyższa się (...) w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła równowartość 10.000/30.000 ECU". Przepisy rozróżniają więc:

1/ przesłankę zastosowania podwyższonej opłaty, tj. "wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim", o której wcześniej powiedziano, że nie obejmuje podatku VAT,

2/ skutek wzrostu wartości sprzedaży, tj. obowiązek zapłaty podwyższonej opłaty "w wysokości odpowiadającej urzędowej cenie detalicznej spirytusu luksusowego", w której zawarty jest również podatek VAT. Przepis ust. 3 ogranicza się do określenia przesłanek podwyżki, bez całościowego określenia podwyższonej opłaty. Tą przesłanką jest "wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim". Przepis jednoznacznie każe traktować ową "wartość sprzedaży" jako zaledwie przesłankę obliczenia opłaty, a nie jako podstawę kalkulacji opłaty. Przepis ust. 3 nie mówi, że "opłatę oblicza się na podstawie wartości sprzedaży wyrobów alkoholowych punktów sprzedaży". Redakcja jest zupełnie odmienna: "opłatę, o której mowa w ust. 2, podwyższa się w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych przekroczyła równowartość 10.000 ECU i 30.000 ECU".

Wyraźnie trzeba zaakcentować, że art. 11[1] ust. 3 nie jest zamkniętą regulacją, przeciwnie, zawiera istotne odesłanie do ust. 2: "podwyższa się opłatę, o której mowa w ust. 2". Ust. 3 nie ustala samodzielnie kwoty opłaty, lecz stanowi, że podwyższona zostaje ta opłata, którą ustalił ust. 2. A zatem, ust. 3 podwyższa opłatę odpowiadającą urzędowej cenie detalicznej:

- pkt 1 z 5 do /odpowiednio/ 7,5 /wzrost o 50 procent/ i 10 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających do 4,5 procent alkoholu oraz piwa,

- pkt 2 z 5 do /odpowiednio/ 7,5 /wzrost o 50 procent/ i 10 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5 procent do 18 procent alkoholu /z wyjątkiem piwa/,

- pkt 3 z 20 do /odpowiednio/ 30 /wzrost o 50 procent/ i 40 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18 procent alkoholu.

E. Cale wnioskowanie nakazane przez ust. 3 można przedstawić następująco:

- przesłanką ustalenia, czy opłata ulega podwyższeniu /ust. 3/, czy też pozostaje w niższej wysokości /ust. 2/ jest globalna wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w punkcie sprzedaży, przy uwzględnieniu wszystkich rodzajów napojów alkoholowych łącznie, sprzedanych w punkcie sprzedaży w roku poprzednim, i to bez względu na to, czy wzrost jest równomierny, czy zróżnicowany w poszczególnych rodzajach napojów alkoholowych;

- kwota sprzedaży /odpowiednio/ 10.000 ECU lub 30.000 ECU nie podlega rozbiciu na poszczególne rodzaje napojów alkoholowych /"w przypadku punktów sprzedaży, których wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych w roku poprzednim"/;

- po stronie podmiotu korzystającego z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych aktualizuje się obowiązek nowego obliczenia opłaty w odniesieniu do tych punktów sprzedaży, w których zanotowano wzrost sprzedaży wskazany ustawą;

- jednak nadal aktualny jest podział opłat na trzy grupy /w zależności od rodzaju napoju alkoholowego/, tj. roczna opłata rośnie, gdy sprzedaż wzrasta:

a/ z 5 do /odpowiednio/ 7,5 /wzrost o 50 procent/ i 10 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających do 4,5 procent alkoholu oraz piwa,

b/ z 5 do /odpowiednio/ 7,5 /wzrost o 50 procent/ i 10 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5 procent do 18 procent alkoholu /z wyjątkiem piwa/ oraz

c/ z 20 do /odpowiednio/ 30 /wzrost o 50 procent/ i 40 /wzrost o 100 procent/ litrów spirytusu luksusowego za każdy rok objęty zezwoleniem na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18 procent alkoholu;

- obliczenie opłaty należnej od każdego punktu sprzedaży następuje w wysokości podwyższonej odpowiednio do zakresu pozwolenia /pozwoleń/ na sprzedaż alkoholu;

- podstawą obliczenia opłaty od jednego punktu sprzedaży nie jest wielkość obrotu, lecz urzędowa cena detaliczna spirytusu luksusowego.

F. Przedmiotem skargi jest czynność materialno-techniczna.

"Ustalanie opłaty jest czynnością materialno-techniczna, dotyczącą obowiązku wynikającego z przepisu prawa, dokonywaną w trybie pozaprocesowym przez właściwy organ lub w drodze samoobliczenia, a zatem decyzyjny tryb ustalania opłaty narusza prawo. (...) Dlatego nie ma podstaw prawnych do wydania przez wójta /burmistrza/ lub prezydenta miasta decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych" /uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1997 r., ONSA 1997 Nr 4 poz. 149/.

Mimo że nie jest to decyzja w rozumieniu art. 104 Kpa, to jednak istotne okoliczności, takie jak generalny nakaz z art. 9 Kpa, istotne skutki prawne naliczenia oraz wymogi późniejszej kontroli sądowej nakazują odpowiednie stosowanie art. 107 Kpa. Akt naliczenia opłaty przez organ administracji publicznej powinien więc zawierać w szczególności:

- oznaczenie organu administracji publicznej; organem działającym w sprawie objętej skargą jest Prezydent Miasta K., a nie Wydział Handlu i Usług Urzędu Miasta K.; dlatego w naliczeniu opłaty należało wskazać upoważnienie udzielone przez Prezydenta Miasta K. pracownikowi dokonującemu naliczenia,

- datę wydania /ta została wskazana/,

- oznaczenie strony /została prawidłowo wskazana w naliczeniu/,

- powołanie podstawy prawnej powinno być dokładne, poprzez wskazanie konkretnego artykułu /ewentualnie również jego części, np. ustępu czy paragrafu/, bez ograniczania się do ogólnikowego wskazania ustawy, jak ma to miejsce w zaskarżonym naliczeniu,

- naliczenie prawidłowo obejmuje należną kwotę opłaty,

- uzasadnienie faktyczne, które zostało całkowicie pominięte w zakwestionowanym naliczeniu; uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za przesłankę naliczenia; w zaskarżonym naliczeniu wymieniono oświadczenie strony, ale pominięto fakt, że w podstawie naliczenia uwzględniono podatek od towarów i usług; wobec braku tego uzasadnienia, Spółdzielnią musiała kierować do Urzędu Miasta K. wniosek "o wyjaśnienie zasadności naliczenia podwyższonych opłat za prowadzoną sprzedaż napojów alkoholowych",

- uzasadnienie prawne powinno obejmować:

/1/ przytoczenie przepisu prawa wskazanego w naliczeniu jako jego podstawa prawna /w pełnym brzmieniu przepisu, aby adresat od razu mógł poznać jego treść, bez konieczności dodatkowych poszukiwań/,

/2/ umotywowaną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, a wreszcie,

/3/ wskazywać, jaki jest związek między tą oceną a sposobem rozstrzygnięcia; tekst nakazu powinien zawierać interpretację podstawy prawnej, jaka stała się przesłanką dokonania naliczenia,

- pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego; wynikiem braku takiego pouczenia było długotrwałe poszukiwanie przez stronę właściwego trybu; dopiero Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. pouczyło wyczerpująco stronę o przysługującym jej prawie do złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym jednak wypadku Kolegium wykonało obowiązki, które z mocy art. 9 Kpa ciążyły na Prezydencie Miasta K., dokonującym naliczenia,

- podpis, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, osoby upoważnionej do wydania decyzji; na nakazie widnieje nieczytelny podpis osoby wystawiającej go, co w sposób rażący narusza zarówno dobre obyczaje, regułę art. 107 Kpa, jak i interesy strony.

G. Mając powyższe na uwadze, orzekając na podstawie art. 23 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny:

1/ stwierdza, że na podmiot korzystający z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych prawo nakłada obowiązek obliczania /dla celów opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych/ wartości sprzedaży wyrobów alkoholowych:

a/ dla całej sprzedaży wyrobów alkoholowych w punkcie sprzedaży,

b/ bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, należnego od tej sprzedaży, oraz

2/ uchyla zaskarżone akty naliczenia opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych z 16 stycznia 1998 r. Orzekając na zasadzie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz skarżącej Spółdzielni koszty postępowania, w kwocie 512,00 zł.