Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 599/07 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 23/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 11.850 zł ustalając, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.531,50 zł wskutek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego "S." w sytuacji nie posiadania prawa ochronnego na ten znak towarowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 5 maja 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy stwierdzając, że Spółka została zawiązana umową z dnia 24 września 1999 r. przez A. S., I. S., J. S. i L. Z., dnia 21 grudnia 2000 r. w Urzędzie Patentowym złożono podanie o zarejestrowanie znaku towarowego słowno-graficznego "S." na rzecz A. S. i I. S., a dnia 28 grudnia 2000 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki i udziały w tym kapitale pokryto w całości aportem obejmującym znak towarowy "S.", którego wartość powiększoną o koszty rejestracji określono na podstawie opinii biegłego rewidenta na kwotę 530.630 zł. Wartość znaku towarowego przyjęto do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w grudniu 2000 r. i dokonywano odpisów amortyzacyjnych według stawki rocznej 5% począwszy od stycznia 2001 r., podczas gdy Urząd Patentowy udzielił ochrony na ten znak towarowy dopiero decyzją z dnia 7 marca 2005 r., zaznaczając jednak, że prawo ochronne na znak towarowy trwa od dnia 21 grudnia 2000 r.; ochrony udzielono na rzecz skarżącej Spółki wskutek poinformowania Urzędu Patentowego w sierpniu 2003 r. o zmianie uprawnionego do prawa ochronnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [u.p.d.o.p.] uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego przysługuje dopiero po nabyciu tego prawa przez podatnika, czyli po prawnym przyjęciu go do używania jako prawa zarejestrowanego. W myśl art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) [u.z.t.] prawo z rejestracji znaku towarowego powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego o jego rejestracji, przy czym prawo to po wejściu w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) [P.w.p.] zostało zastąpione prawem ochronnym na znak towarowy. Wniesienie w 2000 r. aportu w postaci znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie oznacza przeniesienia na skarżącą prawa z rejestracji i tym samym skarżąca do końca roku 2004 nie nabyła prawa ochronnego do znaku towarowego i nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tego znaku.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła wadliwość poglądu, według którego na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy (lub prawo do znaku powszechnie znanego). Ponieważ prawo do zgłoszonego znaku towarowego przekształca się z chwilą dokonania rejestracji w prawo ochronne na znak towarowy, skarżąca uzyskała prawo do zgłoszonego znaku w dniu dokonania zgłoszenia, to jest w dniu 21 grudnia 2000 r. Ponadto, ponieważ w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. użyto pojęcia "prawo do znaku towarowego" niesłuszne jest zawężenie jego zakresu przedmiotowego tylko do prawa ochronnego na znak towarowy, ale powinno ono obejmować także prawo do zgłoszonego znaku towarowego. Skoro na podstawie art. 162 ust. 6 P.w.p. możliwe jest zbycie praw do zgłoszonego znaku towarowego, to skarżąca skutecznie nabyła takie prawo przez wniesienie je w formie aportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego wprowadzonego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak, to tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość tych odpisów amortyzacyjnych. Wskazał, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, a ponieważ w dacie wniesienia do Spółki prawa do znaku w formie aportu znak ten nie był zarejestrowany, nie nastąpiło nabycie prawa do tego znaku, co było warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należą tylko prawa wymienione w ustawie podatkowej, toteż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego przed nabyciem prawa ochronnego na ten znak w rozumieniu Prawa własności przemysłowej (prawa z rejestracji w rozumieniu ustawy o znakach towarowych) nie mogło wywołać skutków w postaci możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, stawiając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 4, art. 10 i art. 24 u.z.t. przez przyjęcie, że tylko znak towarowy zarejestrowany (lub powszechnie znany) mógł podlegać amortyzacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż utożsamienie pojęcia "prawa do znaku towarowego" z prawem z rejestracji znaku towarowego czy prawem ochronnym na znak towarowy (oraz prawem do znaku powszechnie znanego) prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu pojęcia "prawo do znaku towarowego".

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że literalna wykładnia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na utożsamienie pojęcia "prawo do znaku towarowego" z pojęciem "prawo z rejestracji znaku towarowego", użytym w ustawie o znakach towarowych, gdyż pojęcia te nie są jednobrzmiące. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest późniejsza od ustawy o znakach towarowych, gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie zakresu znaczeniowego omawianych pojęć, użyłby ich w obydwu ustawach. Prowadzi to do wniosku, że cytowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszelkich praw do znaku towarowego, w tym do prawa wynikającego z dokonanego zgłoszenia. Znak towarowy istnieje bowiem niezależnie od stopnia czy reżimu jego ochrony. Za taką wykładnią przemawia także nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek której począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. amortyzacji podlegają prawa określone w Prawie własności przemysłowej. Wartość majątkową jako dobro niematerialne i prawne znak towarowy nabywa z chwilą wykształcenia się o nim pozytywnych opinii, a nie z chwilą rejestracji; zarejestrowanie znaku zwiększa jedynie zakres jego ochrony, ale nie ma bezpośredniego wpływu na jego istnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że z samej konstrukcji art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a w szczególności z faktu, że przepis ten nie odwołuje się wprost do ustawy o znakach towarowych, nie można wnioskować o możliwości amortyzowania wszelkich praw do znaku towarowego, także tych nie określonych przepisami ustawy o znakach towarowych. Wnioskowanie takie wykraczałoby poza ramy wykładni literalnej i bazowałoby na wykładni celowościowej - w sytuacji, gdy to właśnie skarżąca opowiada się za stosowaniem wykładni literalnej i z odejścia od tej wykładni czyni zarzut. Według przepisów ustawy o znakach towarowych prawo do zgłoszonego znaku nie było prawem podmiotowym, nie korzystało z ochrony i nie mogło podlegać amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zbadanie zarzutu naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię wymaga przypomnienia treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Stanowił on, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (nieistotnym dla dalszych rozważań), nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami materialnymi i prawnymi.

Definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" poszukiwać należy w przepisach ustawy szczególnej, którą jest Prawo własności przemysłowej, ponieważ ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 stanowi, że normuje stosunki w zakresie - między innymi - znaków towarowych. Art. 120 ust. 1 P.w.p. stwierdza, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 P.w.p.) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 147 ust. 1 P.w.p.) oraz wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 P.w.p.).

Należy dodatkowo zauważyć, że pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, co do zasady, według daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 P.w.p.). Pierwszeństwo to jest zbywalne (art. 127 ust. 1 P.w.p.), podobnie jak prawo ochronne na znak towarowy (art. 162 ust. 1 P.w.p.) oraz prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 P.w.p.).

Art. 315 ust. 2 P.w.p. stanowi, że do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie tego Prawa stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ Prawo własności przemysłowej weszło w życie dnia 22 sierpnia 2001 r., a stosunki prawne, na które powołuje się skarżąca Spółka, powstały przed tą datą, celowe jest także odniesienie się do przepisów obowiązującej wcześniej ustawy o znakach towarowych, ponieważ zgodnie z jej art. 1 regulowała ona stosunki i postępowanie w zakresie ochrony oraz używania w obrocie gospodarczym znaków towarowych. Według tej ustawy znakiem towarowym mógł być znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw (art. 4 ust. 1). Ochronę znaku towarowego uzyskiwało się przez jego rejestrację w Urzędzie Patentowym, potwierdzoną wydaniem świadectwa ochronnego (art. 10 ust. 1-3). Prawo z rejestracji znaku towarowego było zbywalne (art. 15 ust. 1), ale skuteczność umowy o przeniesieniu prawa wobec osób trzecich uzależniona była od zarejestrowania przeniesienia prawa (art. 15 ust. 1 i 2).

Analiza wyżej przedstawionych przepisów ustawy o znakach towarowych oraz Prawa własności przemysłowej prowadzi do wniosku, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego", użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest chybiony. Cytowany przepis ustawy podatkowej obowiązywał zarówno pod rządami ustawy o znakach towarowych, jak i pod rządami ustawy - Prawo własności przemysłowej i nie został zmieniony do końca 2006 r. Prawo do znaku towarowego określane przez ustawę o znakach towarowych jako prawo z rejestracji znaku towarowego, a przez Prawo własności przemysłowej jako prawo ochronne na znak towarowy, powstawało i powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (z zastrzeżeniem nieistotnego dla niniejszych rozważań prawa do znaku powszechnie znanego). Jakkolwiek Prawo własności przemysłowej (w przeciwieństwie jednak do ustawy o znakach towarowych) wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego oraz prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa.

Art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej lub prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej różnica terminologiczna pomiędzy ustawą podatkową a ustawami szczegółowymi, choć istotnie występuje, z przyczyn wcześniej wyłożonych nie ma znaczenia normatywnego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa (a mówiąc ściślej dwie kolejne ustawy) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Jeżeli zatem w porządku prawnym istnieje specjalna, szczegółowa ustawa, definiująca określone pojęcie, nie ma powodów, by od tej definicji odstępować tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym ("prawo do znaku towarowego") zamiast konkretnym ("prawo z rejestracji znaku towarowego" zmienione następnie na "prawo ochronne na znak towarowy"), nie definiując zarazem swoiście użytego pojęcia.

Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły, jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficzne. Przedstawiona w skardze kasacyjnej hipoteza, w myśl której nowelizacja ta miała jedynie na celu wyeliminowanie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych, nie jest więc trafna, gdyż normatywny, a nie tylko porządkowy, charakter omawianej nowelizacji jest niewątpliwy.

Wymaga podkreślenia, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także, o czym już wspomniano, w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 P.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym.

Wykładnia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., proponowana przez skarżącą Spółkę, w myśl której przepis ten obejmuje nie tylko prawa określone w ustawach: o znakach towarowych oraz Prawie własności przemysłowej, ale i inne prawa z nimi powiązane, wykraczałaby dalece poza sens językowy przepisu i to bez istotnej ku temu przyczyny. Analizowana regulacja nie wykazuje bowiem sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, nie jest rażąco niesłuszna, nie niweczy celu instytucji prawnej, nie prowadzi do niedorzeczności, nie jest też wynikiem błędu legislacyjnego. Skoro nie ma podstaw do odniesienia wymienionych reguł odstępstwa od sensu językowego przepisu do badanej regulacji, nie ma też uzasadnienia do zastosowania przy jej interpretacji pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym o charakterze celowościowym. Nie sposób przy tym nie zauważyć, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że chociaż zarzut skargi kasacyjnej formułowany jest w oparciu o twierdzenie o odstąpieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od zasad wykładni językowej, w istocie opiera się on na założeniu o konieczności i prawidłowości takiego odstępstwa, aczkolwiek prowadzącego do odmiennych rezultatów.

Konkludując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładnia prawa materialnego, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest prawidłowa. Jej istotą jest wykluczenie możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego do tego znaku. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.