Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 170/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F."O." R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołań wniesionych przez R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2016 r. od nr [...] do nr [...] określającej podatnikowi prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio od stycznia do sierpnia 2011 r., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r., organ I instancji stwierdził, że dokonywane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy objęte kontrolą podatkową były błędne pomimo, iż księgi podatkowe były rzetelne i niewadliwe. Błąd w deklaracjach wynikał bowiem

z nieuwzględnienia przez podatnika ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 marca 2013 r. nr [...], którą ustalono podatnikowi za grudzień 2010 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] ([...]) zł. Organ nie stwierdził przy tym podstaw do kwestionowania prawidłowości danych wykazanych przez stronę w deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą.

W tych okolicznościach uwzględniając kwotę nadwyżki określoną

w ww. decyzji z 6 marca 2013 r., organ I instancji w ww. decyzjach z 7 października 2016 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r.

W złożonych odwołaniach podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną ocenę materiałów dowodowych, naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa karnego. W ocenie podatnika, nie miał on prawnego obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt deklaracji w sytuacji opisanej przez organ podatkowy. To organ miał obowiązek wydać decyzję w tej sprawie. Podniósł również, że pracownicy działu kontroli organu podatkowego poprosili pełnomocnika strony, aby ten podczas kontroli podatkowej oraz do protokołu kontroli nie składał żadnych wyjaśnień. Wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty miał złożyć dopiero na etapie postępowania podatkowego. Jako dowód na poparcie tych twierdzeń, podatnik załączył oświadczenia pełnomocnika reprezentującego go na etapie kontroli podatkowej – S. C. Wskazał też, że ww. pracownicy Urzędu Skarbowego skierowali wniosek o ukaranie podatnika do komórki karnej skarbowej. Nadto podatnik podniósł, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie doręczono mu nieprawidłowo przez co nie mógł składać wyjaśnień i przedkładać dowodów, jednak nie wyjaśnił na czym miały polegać te nieprawidłowości. Podatnik zarzucił także, że pominięto przesłuchanie pełnomocnika, świadków (nie wskazano jakich i w jakim zakresie) oraz wyjaśnienie sprawy przez prokuraturę i Dyrektora Izby Skarbowej w S..

Pismami z 21 listopada 2016 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania pełnomocnika - S. C. oraz z oględzin nieruchomości położonych w T. przy ul. K. oraz w T. przy ul. N. Podatnik stwierdził, także że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest faktur, które odnalazł z okresu styczeń-sierpień 2011 r., nieujętych w dokonanych rozliczeniach i w decyzji organu I instancji, a których nie przedłożył wcześniej z uwagi na prośbę pracowników kontroli. Jednak podatnik nie załączył wspomnianych faktur do przedmiotowego pisma. Nadto zarzucił organowi I instancji zwłokę przy rozpatrywaniu sprawy na 2011 r. i wydaniu decyzji, co naraziło go na straty w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Pismem z dnia 13 października 2016 r. (wpływ: 21 listopada 2016 r.) podatnik wniósł również o przesłuchanie świadków K. K. oraz S. S. - konserwatorów Ośrodka O. w T.

Postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie o oględzin, w wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy on zasadności nadania zaskarżonym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniosek ten będzie rozpatrzony w toku postępowania zażaleniowego, wywołanego zażaleniem podatnika

z dnia 14 listopada 2016 r. na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom organu I instancji.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania zaskarżonych decyzji była wadliwość deklaracji za ww. okres polegająca

na tym, że wykazane w nich kwoty do przeniesienia na następny miesiąc były nieprawidłowe. W rozliczeniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym

do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł oraz

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Natomiast decyzją

z dnia 6 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie

[...] zł. Nie wystąpiła więc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał decyzję z 6 marca 2013 r. w mocy. Strona nie złożyła na tę decyzję skargi

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, więc stała się ona prawomocna.

Organ stwierdził zatem, że podatnik był świadom wydania wobec niego

ww. decyzji z 6 marca 2013 r., która skutkowała nieprawidłowością przeniesienia kwoty nadwyżki z grudnia 2010 r. na styczeń 2011 r. i w konsekwencji na kolejne miesiące do sierpnia 2011 r. włącznie. Podatnik nie złożył jednak korekt deklaracji za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., doprowadzających rozliczenie do stanu prawidłowego. Organ odwoławczy, wskazał przy tym, że organ I instancji pismami z dnia: 20 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 9 lutego 2016 r. oraz 15 kwietnia 2016 r. wzywał podatnika do złożenia deklaracji korygujących za powyższe miesiące, uwzględniających ww. decyzję organu I instancji z dnia 6 marca 2013 r. W odpowiedzi na ostatnie z wezwań, pełnomocnik podatnika poinformował, że zarówno podatnik, jak i pełnomocnik nie są w posiadaniu już jakichkolwiek decyzji na które powołuje się organ podatkowy a nie posiadając decyzji podatnik nie jest w stanie nic zrobić, nie przechowuje wszystkich dokumentów, tym bardziej sprzed kilku lat. Organ zauważył przy tym, że podatnik nie wyraził woli skorygowania nieprawidłowego rozliczenia, bowiem ani podatnik ani pełnomocnik nie zwrócili się do urzędu skarbowego celem wyjaśnienia sprawy i ewentualnego uzyskania kopii wydanej wobec podatnika decyzji z 6 marca 2013 r. w celu doprowadzenia rozliczenia podatnika za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. do stanu prawidłowego.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Organ wskazał przy tym, że nie może odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż podatnik nie wskazał jakie przepisy tej ustawy miałyby być naruszone. Ponadto nie mogą być w tej sprawie rozpatrywane zarzuty naruszenia prawa karnego, których podatnik również nie sprecyzował.

Organ wyjaśnił także, że postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania doręczono stronie prawidłowo - pełnoletniemu domownikowi w dniu 14 września 2016 r. (zgodnie z ZPO). Zauważył przy tym, że podatnik w piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. potwierdził odbiór zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wobec tego nic nie stało na przeszkodzie do złożenia przez podatnika wyjaśnień i przedłożenia dowodów, choćby po otrzymaniu ww. zawiadomienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w materiale dowodowym brak jest faktur VAT, jakie podatnik odnalazł z okresu styczeń - sierpień 2011 r., nieujętych

w pierwotnych rozliczeniach i w rezultacie nieuwzględnionych w wydanych decyzjach. Organ podatkowy zauważył, że podatnik nie sprecyzował, czy faktury te dotyczą zakupu, czy sprzedaży towarów i usług. W przypadku faktur zakupu, organ wyjaśnił zatem, że kontrola podatkowa została wszczęta 12 maja 2016 r., a więc upłynął czas na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do ewentualnych faktur sprzedaży i podatku należnego w nich wykazanego organ odwoławczy zauważył, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a zatem nie mógłby więc wydać decyzji określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego czy też niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż określone w decyzji organu I instancji. Wobec powyższego rzekomo odnalezione przez podatnika faktury VAT (nie przedstawione na żadnym etapie postępowania) nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut działania na szkodę podatnika jego pełnomocnika S. C. - doradcy podatkowego nr [...], który miał "wejść w układ" z pracownikami kontroli podatkowej. "Zmowa" ta miała polegać na tym, że pełnomocnik na etapie kontroli podatkowej powstrzyma się od składania wyjaśnień i dowodów, a zrobi to dopiero na etapie postępowania podatkowego. Miało to rzekomo poprawić bliżej nieokreślone "statystyki pracowników kontroli podatkowej". Z tego właśnie powodu nie złożyła na etapie kontroli podatkowej wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dowodów, przy czym należy jeszcze raz podkreślić, że strona do odwołania ich nie załączyła. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawa ta była przedmiotem skargi podatnika z dnia 13 września 2016 r. rozpatrywanej przez organ w trybie art. 237 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23) – dalej: "k.p.a.". Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał skargę za bezzasadną wobec czego organ odwoławczy załączone do odwołania oświadczenie pana S. C. uznał za jednostronne i niewiarygodne. Organ wyjaśnił także, że pracownicy organu I instancji kontaktowali się z pełnomocnikiem tylko wtedy, gdy była wymagana obecność samego pełnomocnika. Kontakt zawsze ograniczał się do niezbędnego minimum - z uwagi na to, że już wcześniej niejednokrotnie występowały zdarzenia, kiedy pełnomocnik kierował pod adresem pracowników kontroli podatkowej zarzuty, które nie znalazły faktycznego potwierdzenia. W przedmiotowej sprawie kontakt ten polegał na poborze dokumentów od kontrolowanego oraz doręczeniu protokołu. Ponadto organ zauważył, że Prokuratura Rejonowa w S., postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego w G..

Odnosząc się do podnoszonego przez podatnika zarzutu braku obowiązku złożenia korekt deklaracji w podatku od towarów i usług po w konsekwencji decyzji

z dnia 6 marca 2013 r., organ wyjaśnił, że w sprawie podatnik mógł złożyć korekty deklaracji VAT-7 doprowadzając rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. do stanu prawidłowego. Organ podatkowy natomiast, do czasu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych mógł wszcząć postępowanie podatkowe w tej sprawie i wydać decyzję.

Kończąc organ wskazał, że oprócz niniejszego postępowania toczy się odrębne postępowanie w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Postępowania te są od siebie niezależne i stosowany jest do nich zupełnie odrębny tryb postępowania. Przesłanki do prowadzenia postępowania karnego skarbowego są badane z urzędu zarówno przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, jak również przez organ nadrzędny na każdym etapie prowadzonego dochodzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w związku z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a oraz 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE

z dnia 14 lutego 2006 r. – dalej: "Dyrektywa Rady 77/338/EWG", przez uznanie,

że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje skarżącego miały miejsce i w konsekwencji skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej,

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

a) art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), - dalej: "o.p.", przez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

b) art. 121 § 1 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku czego na skarżącego został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcje winien ponieść wystawcy kwestionowanych faktur;

c) art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wyrażające się w braku pełnego uzyskania od skarżącego informacji, w tym w szczególności kierowane do podatnika wnioski organu były bardzo ogólne, dlatego podatnik nie miała pełnej wiedzy, jakie konkretnie dokumenty i informacje ma przekazać,

d) art. 22 § 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w skardze mylnie wskazano o.p.) przez wydanie decyzji utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, pomimo braku podstaw do dokonanie korekty deklaracji VAT podatnika za okres styczeń - sierpień 2011 r., gdyż podatnik miał prawo w styczniu 2011 r. wykazać kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego doszły do wniosku, iż podatnik nie miał prawa wykazywać kwoty [...] zł. gdyż jego kontrahenci nie zapłacili podatku VAT od transakcji. Skarżący może jedynie się domyślać, jakich kontrahentów organy mają na myśli i jakich uchybień mieli się oni dopuścić.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) skarżący wskazał,

że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktura zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust.3 lit. b Dyrektywy,

a w szczególności zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług (wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09). W przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał od swych kontrahentów faktury w roku 2010, które zawierały wszystkie dane niezbędne do identyfikacji kontrahenta, a także spełniały warunki formalne m. in. kolejny numer, data, pełna nazwa i adres podatników. Skarżącemu niezasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku. Skarżący mimo zachowania należytej staranności nie mógł świadomie stwierdzić, że mógł uczestniczyć w transakcji stanowiącej ewentualne nadużycie mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, stąd też miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto wskazał, że prace na które są wystawione faktury, a które to wykonane prace kontrolujący fizycznie nawet sami widzieli, zostały wykonane i służą one do dziś podatnikowi w ramach prowadzonego przez niego działalności gospodarczej, miał prawo je wprowadzić do księgowości i dokonać stosowanych odliczeń podatku VAT.

W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony wadliwie i w sposób dowolny, co tym samym naruszyło zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

a co najważniejsze materiał dowodowy jest niepełny.

Skarżący podniósł, także że w trakcie kontroli podatkowej, kontrolujący zaproponował jego pełnomocnikowi, aby ten nie składał wyjaśnień do protokołu kontroli, lecz złożył je dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji

w postępowaniu podatkowym. Kontrolujący miał na celu osiągnięcie pozytywnych efektów dla organu podatkowego tzn. wpływ podatku VAT. Podatnik posiadał, o czym wiedzieli kontrolujący, faktury zakupowe nierozliczone, które chciał przedstawić kontrolującemu, a dotyczyły one okresu od stycznia do sierpnia 2011 r., co zmieniłoby rezultaty kontroli, na korzyść podatnika i na niekorzyść efektywności organu podatkowego w postaci braku wpływu podatku VAT od skarżącego.

Nadto, naruszono prawo podatnika przez niepoinformowanie o wszczęciu

i zakończeniu postępowania podatkowego, co na tym etapie pozbawiało podatnika możliwości wyjaśnień i zmiany rezultatu kontroli od stycznia do sierpnia 2011 r.

Nie przesłuchano S. C. (pełnomocnika skarżącego) na okoliczność ww. propozycji kontrolujących. Organ odmówił również przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków K. K., S. S. tj. osób, których faktury sprzedażowe zostały prawdopodobnie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Kończąc podatnik zaznaczył, że nie był w posiadaniu decyzji z 6 marca 2013 r. i utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 lipca 2013 r., a więc nie mógł dokonać korekty faktur VAT za okres styczeń - sierpień 2011r., nawet przy założeniu, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe. Tym samym podatnik nie powinien ponosić konsekwencji 6-letniego postępowania organów podatkowych i płacić odsetki od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwestia określenia skarżącemu przez organ prawidłowej kwoty podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. Zdaniem organu złożone przez skarżącego deklaracje na podatek od towarów i usług za ww. okresy były błędne bowiem nie uwzględniały decyzji z dnia 6 marca 2013 r., którą określono stronie prawidłową kwotę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., dlatego też konieczne było ich skorygowanie. Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie odmówił mu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, bowiem wszystkie zakupione przez niego usługi zostały wykonane, a opłacone przez niego faktury zawierały wszystkie niezbędne informacje, konieczne do dokonania odliczenia. Ponadto skarżący nie jest w posiadaniu ww. decyzji z dnia 6 marca 2013 r. oraz z dnia 17 lipca 2013 r. więc nie mógł uwzględnić ich w złożonych deklaracjach.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego,

o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że dopóki organ podatkowy nie określi podatnikowi w drodze decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się jako obowiązujące kwoty zadeklarowane przez podatnika. Jednak zgodnie z ww. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z chwilą wydania decyzji organu podatkowego określającej prawidłową kwotę podatku od towaru i usług obalone zostaje domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany jest uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w przypadku podatku od towarów i usług rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11, 13 kwietnia 2016 r. I FSK 1580/14 oraz 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Decyzją z dnia 6 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Nie wystąpiła więc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja z dnia

6 marca 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego S. C. 20 marca 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania, ostateczną decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał ww. decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia 17 lipca 2013 r. została doręczona na adres skarżącego 18 lipca 2013 r. do rąk pełnoletniego domownika, który podjął się przekazania pisma adresatowi. Strona nie złożyła na tę decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie.

Stan faktyczny sprawy – wbrew twierdzeniom skargi - został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na które składają się w szczególności deklaracje złożone przez podatnika, rejestry sprzedaży i zakupów, protokół kontroli podatkowej doręczony stronie 27 lipca 2016 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego G. z dnia 6 marca 2013 r.

Tym samym w sytuacji, gdy skarżący wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł, a z decyzji organu podatkowego za grudzień 2010 r. wynikała nadwyżka w kwocie [...] zł, to organ odwoławczy był zobligowany do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu

z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji

za poprzedni okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w rozliczeniu za tamten okres,

w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnych miesiącach, a mianowicie w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za miesiąc poprzedzający. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo.

Niezasadne są zatem sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 1 lit. a oraz

22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG, a także art. 121 § 1 o.p., oraz art. 22 § 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u oraz przedstawiona w tym zakresie argumentacja. Powodem wydania zaskarżonej decyzji było bowiem wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli za grudzień 2010 r. Okoliczności faktyczne i prawne kontestowane przez skarżącego ww. zarzutach dotyczą natomiast odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie występują bezpośrednio w niniejszej sprawie. Powyższe zarzuty odnoszą się do sprawy dotyczącej poprzedniego miesiąca, przesądzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 marca 2013 r. i utrzymującej ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lipca 2013 r., którą określono podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja z dnia 17 lipca 2013 r. jest ostateczna i nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Oznacza to zatem, że ww. decyzja weszła do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne dla jej adresata. Uchylenie lub zmiana tej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach podatkowych, co wynika z zasady trwałości decyzji podatkowych (art.128 op.).

W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można zatem rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji, będących przedmiotem odrębnego postępowania.

Tym samym w niniejszej sprawie dotyczącej okresów od stycznia do sierpnia 2011 r., organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniać skarżącemu dlaczego kwota nadwyżki wykazana przez skarżącego w deklaracji w wysokości [...] zł nie podlega przeniesieniu z grudnia 2010 r. na styczeń 2011 r., bowiem zostało to przesądzone w decyzji z dnia 6 marca 2013 r. i nie podlega kontroli sądowej na etapie postępowania za 2011 r.

W tych okolicznościach bez wpływu na wynik sprawy pozostawało również przesłuchanie świadków, którzy mieli wypowiedzieć się na okoliczność wykonania prac zafakturowanych fakturami, które zostały zakwestionowane w decyzji z dnia 6 marca 2013 r., co organ prawidłowo wyjaśnił w treści decyzji oraz w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również podnoszony przez skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowego, fakt iż nie był w posiadaniu ww. decyzji z 6 marca 2013 r. oraz 17 lipca 2013 r. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do treści art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3. Obowiązkiem przechowywania objęte są zatem także wydane wobec podatnika decyzje organów podatkowych, których ustalenia rzutują na rozliczenia w następnych okresach, bowiem są związane rozliczeniem podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a tym samym jest to minimalny okres, w którym skarżący powinien był przechowywać stosowną dokumentację. Jeszcze raz zatem podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż obie decyzje zostały doręczone skarżącemu, a decyzja z dnia 6 marca 2013 r. została doręczona do rąk jego pełnomocnika w tym postępowaniu, który – jak wynika z akt sprawy – jest doradcą podatkowym, zatem należy domniemywać, że zna przepisy podatkowe i wykazując się należytą starannością przy świadczeniu usług doradztwa winien pouczyć mandanta o podstawowych obowiązkach podatkowych.

Za niezasadne i nieznajdujące pokrycia w aktach sprawy należy również uznać twierdzenia skargi dotyczące niepoinformowania skarżącego o wszczęciu i zakończeniu postępowania podatkowego, co pozbawiło podatnika możliwości wyjaśnienia i zmiany rezultatu kontroli od stycznia do sierpnia 2011 r. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu na adres zamieszkania 14 września 2016 r. (z adnotacji na ZPO wynika, że przesyłkę odebrała M. C., nadto na ZPO widnieje pieczątka Firmy Turystyczno-Handlowej "O." prowadzonej przez skarżącego). Natomiast zawiadomienie o możliwości zebranego materiału dowodowego wysłane zgodnie z art. 200 § 1 o.p. zostało odebrane osobiście przez skarżącego w dniu 28 września 2016 r. Odbiór zawiadomienia skarżący potwierdził także w piśmie z 21 listopada 2016 r. złożonym na etapie odwołania. W tych okolicznościach należy uznać, że skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu przed organem I instancji, jednak nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Nadto pomimo czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, na żadnym etapie postępowania skarżący nie udokumentował swoich twierdzeń o brakach w materialne dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji (które miały obejmować m.in. odnalezione faktury nieujęte w rozliczeniach za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r.).

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również nieprzesłuchanie w sprawie S. C. – pełnomocnika skarżącego na etapie kontroli podatkowej, które miał być namawiany przez pracowników organu podatkowego do niebrania udziału w postępowaniu kontrolnym, przez co na tym etapie skarżący nie złożył żadnych pism wyjaśniających ani dodatkowych dokumentów. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że podnoszone zarzuty były przedmiotem kontroli organu odwoławczego, który rozpatrzył złożoną - w trybie przepisów k.p.a. - skargę skarżącego na pracowników przeprowadzających kontrolę. Z ustaleń organu wynikało, że postępowanie kontrolne było przeprowadzone prawidłowo, a kontrolerzy przy wykonywaniu pracy wykazywali się sumiennością i rzetelnością. Z uwagi na to, że już wcześniej niejednokrotnie występowały zdarzenia, kiedy to pełnomocnik skarżącego kierował pod adresem pracowników kontroli podobne zarzuty (nieznajdujące ostatecznie faktycznego potwierdzenia) kontakt z nim ograniczali do niezbędnego minimum. Nadto, powyższe okoliczności były przedmiotem analizy Prokuratury Rejonowej w S., która postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień pracowników Urzędu Skarbowego w G. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że jak już zostało wykazane powyżej, skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednak nie skorzystał z tego prawa. Składanie przez podatnika dokumentów i wyjaśnień na etapie postępowania podatkowego nie było natomiast w żadnym stopniu uzależnione od wyniku kontroli podatkowej.

Wskazać również należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia

w sprawie art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane przepisy znajduje się natomiast w dziale I i II k.p.a., więc brak było podstaw do jego zastosowania, skoro spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii obowiązków podatkowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że wskazane przepisy dotyczą zasad prowadzenia postępowania, któremu odpowiadają odpowiednie przepisy o.p. (art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.), Sąd ponownie wskazuje, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, przy czym ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie, zaś stwierdzone nieprawidłowości w złożonych przez skarżącego pierwotnych deklaracjach i ich wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kończąc wypada zauważyć, że niezasadne są również zarzuty dotyczące nieuprawnionego obciążania podatnika kosztami odsetek podatkowych. Jak wynika

z akt sprawy, przed wszczęciem kontroli podatkowej organ podatkowy czterokrotnie wzywał skarżącego do dokonania korekt deklaracji za sporny okres (wezwania

z 20 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 9 lutego 2016 r. oraz 15 kwietnia 2016 r.). Pełnomocnik skarżącego udzielił odpowiedzi dopiero w dniu 26 kwietnia 2016 r. na czwarte wezwanie, w którym poinformował że zarówno podatnik, jak i pełnomocnik nie są w posiadaniu już jakichkolwiek decyzji na które powołuje się organ podatkowy a nie posiadając decyzji podatnik nie jest w stanie nic zrobić, nie przechowuje wszystkich dokumentów, tym bardziej sprzed kilku lat. Nie można zatem zgodzić z argumentacją skargi, że pisma organów podatkowych były zbyt ogólne, przez co podatnik nie wiedział jakie dokumenty i informacje ma przekazać. Z treści ww. pisma pełnomocnika skarżącego wynikało, że skarżący zdawał sobie z sprawę z okresu, za który należało dokonać korekty oraz że przyczyną korekty było wydanie decyzji za poprzednie okresy rozliczenie. Nadto, skarżący, pomimo odbioru kilku wezwań na przełomie roku - ani osobiście ani przez pełnomocnika - nie zwrócił się do organu o dokładniejsze wyjaśnienie sprawy i ewentualne wydanie kopii, utraconej przez niego, decyzji z 6 marca 2013 r. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że strona nie wyraziła woli dobrowolnej korekty złożonych deklaracji, a w tej sytuacji wydanie decyzji przez organ podatkowy było konieczne. Kwestia długości trwania postępowania podatkowego nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy, zaznaczyć należy jednak, że postępowanie wszczęto w dniu 8 września 2016 r., decyzje organu I instancji wydane zostały w dniu 7 października 2016 r., zaś zaskarżona decyzja w dniu 8 grudnia 2016 r.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.