Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 443/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/21 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. A. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "DKIS") z 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (na rozprawie) względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego

we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA,

że skarżący jest uprawniony do jego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o tzn. ulgę mieszkaniową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z nabyciem całości nieruchomości rolnej o powierzchni 6,4712 ha o numerze działki [...] zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym

o powierzchni użytkowej 250 m2 i budynkiem inwentarskim w sytuacji kiedy z wypisu

z ewidencji gruntów i budynków wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wskazanej wyżej działki wynika, iż tylko 0,3311 ha powierzchni tej działki zostało sklasyfikowane

w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane, a pozostała jej część o powierzchni 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe, co powinno prowadzić do stwierdzenia,

iż wyłącznie wydatki związane z nabyciem jednorodzinnego budynku mieszkalnego spełniają cechy realizacji wydatkowania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości

na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146

§ 1 ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło

i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, którego zdaniem sąd pierwszej instancji bezpodstawne uchylił wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną bowiem – wbrew stanowisku WSA – zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof podlega tylko część wydatków skarżącego na nabycie jednorodzinnego budynku mieszkalnego, a nie całość wydatków na nabycie nieruchomości rolnej wraz z budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w ocenie WSA za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131

i art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, uznać należy także wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której poza budynkiem mieszkalnym wchodzi również budynek gospodarczy. Budynki (inwentarski i mieszkalny) w realiach rozpoznawanej sprawy nie są bowiem wyodrębnione z nieruchomości gruntowej. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika nadto, że nabycie całości nieruchomości służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego.

W realiach rozpoznawanej sprawy jej rozstrzygnięcie oraz istota sporu dotyczą zatem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof, a w konsekwencji także oceny możliwości zastosowania tychże przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają charakter wtórny, gdyż dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów o charakterze wynikowym w związku z ww. przepisami materialnoprawnymi.

3.2. Wskazać należy, że zbliżony problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 4 listopada 2021 r. (II FSK 360/19). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym judykacie, korzystając w adekwatnym zakresie z zawartej w nim argumentacji prawnej w dalszej części rozważań. W obu sprawach istota sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, a w szczególności, czy norma wynikająca z tych przepisów pozwala na uznanie w całości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztu nabycia nieruchomości gruntowej, na której prócz budynku mieszkalnego znajduje się także budynek gospodarczy. Uszczegółowienia własnych celów mieszkaniowych, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ustawodawca dokonał m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof. Zgodnie z tym ostatnim przepisem

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Za wydatki mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia uznane zatem zostały wydatki zarówno

na nabycie budynku mieszkalnego jak i wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych

z tym budynkiem.

3.3. Omawiany przepis nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji z art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Ponadto w art. 21

ust. 25 pkt 1 lit. c updof za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznano nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również

z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału

w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli

w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższych regulacji wynika, że pozwalają one na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu (zarówno w postaci prawa własności jak i prawa użytkowania wieczystego). Zgodnie z tą zasadą los prawny gruntu jako jego części składowej dzielą także trwale z nim związane budynki.

Uzupełniając argumentację sądu pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy zatem wskazać na znaczenie pojęcia "nieruchomości"

w prawie cywilnym, które nie przewiduje możliwości zbywania w ramach nieruchomości wyłącznie budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu jest bowiem w przypadku zabudowanych nieruchomości zarówno grunt, jak również jego części składowe,

co dostrzega i akceptuje także ustawodawca podatkowy. Jeżeli zatem budynki posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw

do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości budynku gospodarczego. Z założenia bowiem ostatni z wymienionych budynków służy realizacji prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego. Prócz zatem formalnego powiązania budynków mieszkalnego i gospodarczego położonych na jednej nieruchomości gruntowej, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, należy dodatkowo podkreślić ich powiązanie funkcjonalne. Potwierdza to także zapis § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm.), zgodnie z którą to regulacją przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

W orzecznictwie wskazano zaś, że budynek gospodarczy co do zasady pełni funkcję służebną wobec budynku mieszkalnego, a właściwie dla mieszkańców tego budynku (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt II SA/Kr 1382/18, publ. CBOSA). Trzeba również podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia gospodarcze (w tym także stanowiące odrębne budynki) są dla mieszkańców równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia zlokalizowane w budynku mieszkalnym. Dotyczy to zatem zarówno budynków wielorodzinnych z wyodrębnionymi wieloma lokalami mieszkalnymi, jak i jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Pomieszczenia gospodarcze spełniają bowiem takie same służebne funkcje wobec lokali i budynków mieszkalnych jak piwnice czy strychy. Wobec tego pogląd, że pomieszczenia gospodarcze nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego oraz właściwego rozumienia zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych.

3.4. W świetle powyższych rozważań prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwala na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której omawianym zwolnieniem objęte są także wydatki poczynione na nabycie jednej nieruchomości, w skład której wchodzi także budynek gospodarczy. Reasumując należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 updof uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej (m.in. rolnej), w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. Innymi słowy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nabył nieruchomość na własne potrzeby mieszkaniowe, a ustawodawca nie wprowadził do ww. przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową ograniczeń wskazywanych przez organ podatkowy, to znaczy, że za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty procesowe organu interpretacyjnego dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, że omawianego zwolnienia nie można stosować do nabycia innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skoro jednak skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał wyraźnie przedstawiając stan faktyczny, że nabywana nieruchomość ma zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe, a organ interpretacyjny nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że nabywana nieruchomość ma służyć innym celom, nie wskazał również podstaw prawnych pozwalających na wyodrębnianie w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego i wartości budynku gospodarczego, to znaczy, że brak jest przesłanek potwierdzających zasadność stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej. Brak było zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniając wynik sprawy.