Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 494/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi E.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją znak 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB z dnia 4 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko E. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe,

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

E. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2021 r. Skarżący wykonuje i będzie wykonywać w następnych latach pracę najemną jako marynarz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Jednostki pływające, na których Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób. Statek kierowany jest do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na statku umiejscowione są również dźwigi. Jednostka przystosowana jest do załadunku m. in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków i obniża ogólne koszty operacyjne. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Są to jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów. Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających, wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywają i będą przebywać na wodach międzynarodowych oraz nie wykonują i nie będą wykonywały kabotażu. Na podstawie informacji posiadanych przez Skarżącego jednostki pływające, na których wykonuje i będzie wykonywał pracę były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Z ogólnodostępnych informacji, które Skarżący posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń/badań. Wskazane jednostki przewoziły również osoby niebędące załogą, które wpisywane były na odrębną listę niż lista członków załogi. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę. Jednostki te nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostki pływające, na których Skarżący wykonywał pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Strona z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, na mocy konwencji polsko-portugalskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Skarżący nie jest/nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Skarżącego podlegało/będzie podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę. Wynagrodzenie Skarżącego wypłacane było/będzie przez jego pracodawcę mającego siedzibę w Szwajcarii.

W przesłanym w dniu 3 lutego 2022 r. uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniono, że Skarżący w latach następnych również będzie posiadał centrum interesów życiowych i rezydencję podatkową w Polsce. Statki będą w przyszłości przewoziły uprzednio wskazane towary. Statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Były to i mogą być materiały/sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych. W przyszłości statki te również będą przewoziły osoby niebędące załogą, które wpisywane będą na odrębną listę, niż lista członków załogi. Osoby niebędące załogą, które były/będą przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący przewożone przez statki urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście.

Skarżący potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem i eksploatacją zasobów. Przy czym Skarżący zaznaczył, że statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary. Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Skarżący świadczył/ będzie świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku.

Według wiedzy Skarżącego podmiot eksploatujący czerpał/będzie czerpał zyski również z transportu towarów i osób. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa, w przypadku, gdyby dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Skarżący podał, że w okresach, w których wykonywał/będzie wykonywał pracę, statki były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA, wodach terytorialnych Kenii. Statek w roku 2021 r. w RPA pobrał ładunek oraz dokonał wyładunku, a także doszło do wymiany załogi, stamtąd przemieścił się do Mozambiku. Z Mozambiku po wyładunku/załadunku i podmianie załogi przemieścił się do Kenii. Skarżący w 2021 r. przebywał w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Skarżący nie ma natomiast wiedzy, ile dni spędzi w danym państwie w roku 2022.

Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że statki, na których wykonywał/ będzie wykonywał pracę klasyfikowane są/były/będą jako other cargo ship.

Natomiast w uzupełnieniu przesłanym w dniu 25 lutego 2022 r. wyjaśniono, że zgodnie z zaświadczeniem od pracodawcy i postanowieniami umowy o pracę zawartej przez Skarżącego, zapłata podatków lokalnych jest obowiązkiem pracodawcy. W przypadku, gdyby w latach następnych Skarżący kontynuował zatrudnienie na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków. Skarżący nie świadczył pracy w czasie, kiedy statek przebywał na wodach terytorialnych Kenii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Skarżący będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r. oraz w latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii?

2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w 2021 r. i latach następnych uprawnia Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Skarżącego - w zakresie pytania numer 1 - będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za 2021 r. oraz w latach następnych oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2021 r. oraz w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej, eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii.

Zdaniem Skarżącego - w zakresie pytania numer 2 - w stosunku do uzyskiwanych dochodów w roku 2021 i latach następnych, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Skarżącego - w zakresie pytania numer 3 – jest on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2021 oraz w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających w transporcie międzynarodowym zarządzanych przez portugalskie przedsiębiorstwo.

W dniu 4 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych znak 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatem uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Portugalii, organ interpretacyjny odniósł się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r., zmienioną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstaw opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzoną w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: "Konwencja").

Zdaniem Dyrektora powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportore - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Dalej podkreślono, że w przypadku Konwencji polsko-portugalskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Portugalii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonuje on pracę na statkach przeznaczonych do odwiertów, które kierowane są do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Statki przystosowane są do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków i obniża ogólne koszty operacyjne. Jednostki te wyposażone są w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Przewoziły i będą przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę. Odpowiadając jakiego rodzaju inne towary przewoziły/będą przewoziły statki - Wnioskodawca wskazał - również przykładowo kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Były to i mogą być materiały/sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych. Wnioskodawca potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/ eksploatacją zasobów. Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Wnioskodawca świadczył/będzie świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę organ interpretacyjny stwierdził, że statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów - nie był/nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-portugalskiej. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do operacji wiertniczych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą Wnioskodawca wskazał m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane we wniosku statki - jako kierowane do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów - nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, stwierdzono, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 i w latach następnych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej.

W konsekwencji dochody uzyskane w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej w przyszłości na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Kenii, a więc państw z którymi Polska nie zawarła umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor podkreślił, że do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124).

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na wodach terytorialnych RPA w 2021 r., łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2, bowiem w tym roku Wnioskodawca przebywał w RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym (co jest równoznaczne, z tym, że przebywał w tym kraju poniżej 183 dni w roku kalendarzowym), wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w RPA siedziby ani zakładu. Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor stanął na stanowisku, że jeśli w kolejnych latach pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy. Oznacza to, że w przypadku gdy pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, to dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i w RPA.

Do dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w RPA jak i w Polsce należy zastosować wówczas określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W interpretacji stwierdzono ponadto, że dochody z pracy najemnej wykonywanej na statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały/będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych i wodach terytorialnych RPA nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna.

Ponadto, w sytuacji gdy w kolejnych latach pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym nie przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać te dochody w zeznaniach podatkowych, bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i bez zastosowania ulgi abolicyjnej. Jeśli natomiast pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w RPA, i w Polsce w odniesieniu do tych dochodów znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Wydana interpretacja dotyczyła zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych i wodach terytorialnych RPA.

Natomiast w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku i na wodach terytorialnych Kenii zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0115-KDIT2.4011.911.2021.1.ENB. Postanowienie to nie jest przedmiotem zaskarżenia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 marca 2022 r. znak 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Portugalią;

4) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

5) art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost;

6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską i Portugalią w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez portugalskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako other cargo ship oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez Skarżącego szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku, podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozstrzygnięte jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

10) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Argumentując powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że organ błędnie przyjął, iż przepisy Konwencji polsko-portugalskiej nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, przez wzgląd na brak wykazania eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii.

Ponadto, obszernie przywołując stanowisko zawarte w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu, Skarżący zaznaczył, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1 zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Portugalią. Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym wykonuje pracę - Skarżący wskazał, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako drilling ship - statek wiertniczy używana jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania projektów, ropy oraz gazu), a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Ponadto, przedmiotowa jednostka klasyfikowana jest jako other cargo ship- statek towarowy używany do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni definicji transportu międzynarodowego z art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do kwestionowania przez organ faktu wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostkę na pokładzie, której Podatnik świadczy pracę. Tym bardziej, że w ocenie Skarżącego organ w ogóle nie uargumentował swojej tezy ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że jednostka nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Strona podała również, że odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W ocenie Skarżącego w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie statek na pokładzie, którego świadczy pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w myśl Konwencji polsko-portugalskiej.

Skarżący zauważył także, że w wyniku błędnego zastosowania się przez organ podatkowy do przepisów prawa została rażąco naruszona podstawowa zasada postępowania podatkowego, tj. zasada legalizmu i praworządności. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, Skarżący uważa, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. W efekcie wadliwego zastosowania i wykładni powyżej wskazanych przepisów doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego. A do dokonania ich wykładni i następnie powiązania stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony z treścią przepisów prawnych.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Oceniając w tym zakresie zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał oceny stanowiska Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium RPA na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący posiada rezydencję podatkową w Polsce. W 2021 r. i latach kolejnych wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej "drillig ship" eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz. Wobec powyższego Podatnik zadał pytanie, czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej we wskazanych latach, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i czy ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia wynikająca z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W świetle powyższego wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej powinna być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także postanowienia konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Portugalii i ustalenie, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W rezultacie, według organu, jednostka pływająca, na której Skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei Wnioskodawca uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji oraz różnych przytoczonych przez niego aktów prawa międzynarodowego i krajowego.

Wobec powyższego należy przypomnieć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Nie można zgodzić się ze Stroną, że taki sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny podał, że statek, na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu drilling ship (statek wiertniczy), tj. jednostka przeznaczona do wykonywania różnych rodzajów pogłębień i operacji podwodnych, wierceń głębinowych. "Drilling ship" oznacza "statek wiertniczy", co wskazuje na przeznaczenie do celów innych niż transportowe. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy morskich pól naftowych. Zazwyczaj pracują statycznie przez kilka miesięcy do kilku lat, po czym przemieszczają się lub są przenoszone na kolejną instalację. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Jest to więc jednostka, której podstawowym zadaniem jest wykonywanie wierceń w pracach podwodnych.

Bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek przeznaczony do wykonywania wierceń, używany do prac podwodnych. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo iż ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę, Dyrektor słusznie stwierdził, że statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów - nie był / nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-portugalskiej. Wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do operacji wiertniczych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą wnioskująca wskazała m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały/nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały/będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124).

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16,18,19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz

b) wynagrodzenia są płacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na wodach terytorialnych RPA w 2021 r., łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 , bowiem w tym roku Skarżący przebywał w RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym (co jest równoznaczne, z tym, że przebywał w tym kraju poniżej 183 dni w roku kalendarzowym), wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w RPA siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Skarżący osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W nawiązaniu do opodatkowania dochodów, które Skarżący uzyska z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA w latach następnych w sytuacji gdy będzie przebywał na terytorium RPA przez okres lub okresy, które nie przekroczą 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to - z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 umowy - uzyskane dochody będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli w kolejnych latach pobyt na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy. Oznacza to, że w przypadku gdy pobyt Skarżącego na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, to dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i w RPA. Do dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w RPA jak i w Polsce należy zastosować wówczas określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, tj. metodę wyłączenia z progresją.

Reasumując powyższe, dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały/nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały/będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MEC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej 23 lutego 2006 r. przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z 31 sierpnia 2011 r., art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską Portugalię w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu przyjęte przez Dyrektora stanowisko w wydanej interpretacji jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku i – wbrew podniesionym przez Stronę zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organ interpretacyjny nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona interpretacja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej interpretacji. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy i składania wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem Strona nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji zostało dokonane, na podstawie stanu faktycznego podanego przez Stronę. Przepisy prawa podatkowego były prawidłowo interpretowane i stosowane.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

[pic]