Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 540/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 lit. B
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.957 (dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak: [...] uchylająca decyzję Naczelnika z dnia [...] r. znak: sygn. [...] i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2017r. w łącznej kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż wskutek przeprowadzonej w dniach od [...] r. do [...] r. kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r., przekształconej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik wydał ww. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż w ramach umowy z dnia [...] r. nr [...], zawartej z GDDKiA o/W. oraz umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej z GDDKiA o/P., Spółka świadczyła kompleksowe usługi całorocznego utrzymania dróg, które podlegają opodatkowaniu jedną, podstawową stawką podatku 23%. Spółka natomiast wyodrębniała z całości i opodatkowywała poszczególny asortyment prac, stosując odpowiednio stawkę podatku 8% lub 23%. Prowadziło to do zaniżenia kwot podatku należnego i wykazania w deklaracjach VAT-7 zaniżonego zobowiązania podatkowego albo kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto zobowiązanie za sierpień 2017 r. zostało przez Spółkę zaniżone poprzez ujęcie dwóch faktur sprzedaży w rozliczeniu kolejnego miesiąca, co było efektem błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

2.2. W odwołaniu Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie: a) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020, poz. 106, dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) poprzez automatyczne nałożenie sankcji bez rozważenia przesłanek stosowania prawa materialnego; art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym hipotezę tego przepisu; b) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. wskutek nieuwzględnienia w ww. decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów prawa materialnego; c) art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji zawierającej brak rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych.

W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja nie tylko pomija fakt, że przynajmniej w części zaniżenie zobowiązania podatkowego wiązało się z rozliczeniem podatku należnego w miesiącu późniejszym niż właściwy, ale nie uwzględnia także przesłanek, dla których ustawodawca wprowadził do porządku prawnego sankcje za nierzetelne rozliczanie podatku (uzasadnienie projektu ustawy - druk nr 965 Sejmu RP VIII kadencji). Chodzi mianowicie o funkcje prewencyjne sankcji, przeciwdziałające masowej skali nadużyć podatkowych. Mechanizm ten w założeniu skłonić ma podatników do rzetelnego i starannego sporządzania deklaracji podatkowych i w ten sposób poprawić ściągalność podatków. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wprawdzie państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów, jakie uznają za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, jednakże wdrożone rozwiązania, takie jak np. sankcja administracyjna w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, muszą respektować zasadę proporcjonalności, nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia założonych celów i nie prowadzą do podważenia zasady neutralności VAT dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalenia tej kwoty (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 8973/18). Automatyczne nakładanie z mocy prawa dodatkowego zobowiązania podatkowego we wszystkich przypadkach, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego bez uwzględniania np. faktu braku popełnienia przestępstwa podatkowego, wydaje się środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej i skłoniło WSA we Wrocławiu do wystąpienia do TSUE z wnioskiem prejudycjalnym (postanowienia z dnia 3 października 2019 r. I SA/Wr 448/19). W tym kontekście pełnomocnik wskazywał, iż jakiegokolwiek zawinienia, a tym bardziej o charakterze nadużycia czy oszustwa, w zastosowaniu obniżonej stawki podatku przez Spółkę nie może być mowy. Jej postępowanie było zgodne z powszechną i akceptowaną wówczas przez organy państwowe praktyką gospodarczą, zaś obecnie prowadzone postępowania wobec Spółki wynikają ze zmiany "podejścia" i interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego wymierzanie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzasadnione. Zgodnie z literalną, celowościową, funkcjonalną oraz legalną wykładnią ww. przepisów zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdzie okoliczność wyłączająca wyrażona w art 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. uchylił swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2017 r., łącznej kwoty ustalonego zobowiązania, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł za wszystkie miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu Naczelnik w pierwszej kolejności przywołał regulacje art. 112b ust. 1 u.p.t.u., art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, iż z przepisów tych wynika dla organu podatkowego nakaz nałożenia sankcji w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w punktach 1 i 2 ustępu pierwszego, przy jednoczesnym braku okoliczności określonych w ustępie trzecim artykułu 112b. Brak tu miejsca dla uznania administracyjnego, miarkowania, uwzględniania dodatkowych przesłanek (jak np. braku winy podatnika) czy oceny zgodności z innymi normami. Legalność omawianego przepisu w ramach prawa UE bądź Konstytucji Rzeczypospolitej nie została podważona przez organy do tego właściwe, wobec czego zachowuje on swoją moc a organy podatkowe zobowiązane są przepis ten stosować. Skoro Naczelnik określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowych, wyższych wysokościach niż przez nią zadeklarowane, to równocześnie musiał ustalić kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż Spółka stosowała obniżoną stawkę podatku w zaufaniu do GDDKiA (warunki kontraktu narzucone w SIWZ) i wcześniejszych indywidualnych interpretacji Ministra Finansów dla innych podmiotów, nie została zaliczona do przesłanek wykluczających stosowanie sankcji (nie sposób zakwalifikować stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku jako błąd rachunkowy lub oczywistą omyłkę popełnioną w deklaracji, a zwłaszcza jako przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 lit. b.

Naczelnik uwzględnił jednak częściowo stanowisko Spółki, albowiem słuszny okazał się zarzut, iż w decyzji za sierpień 2017 r., naliczono dodatkowe zobowiązanie także w części dotyczącej podatku należnego z dwóch faktur ujętych nieprawidłowo w rozliczeniu za wrzesień 2017 r., czym naruszono art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy - wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również utrzymanej w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania w całości decyzji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego nałożenie sankcji na Spółkę w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń Spółki w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy;

2) art. 112b ust. 3 pkt 2b u.p.t.u. poprzez brak zastosowania, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zadeklarowała podatek, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł;

3) art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa materialnego;

4) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 §1 o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji, zawierającej istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci braku rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przywołując na jego poparcie wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Kr 1356/18 i wskazał, że jego argumentację wspiera uzasadnienie projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 965). Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. W wyroku TSUE w sprawie C-501/07 Trybunał zauważył, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 273 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Ze wskazanych powodów TSUE uznał, że przepisy dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego, jak przewidziane w polskich przepisach sankcje, będące przedmiotem sprawy C-501/07, jednak sankcja musi być zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. Ustawodawca podał, że biorąc pod uwagę cel projektowanych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że projektowane rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. Ustawodawca wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji w wysokości ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stawka sankcji ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Sankcje te nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Sz 873/18).

W tym świetle, zdaniem pełnomocnika, jakiegokolwiek zawinienia w zastosowaniu stawek podatku przez Spółkę mowy być nie może. Postępowanie Spółki było zgodne z praktyką zarówno organów podatkowych (wydających interpretacje indywidualne) jak również praktyką gospodarczą. Obecnie prowadzone postępowania wobec Spółki wynikają ze zmiany "podejścia" oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatników, a w przedmiotowej sprawie wobec Spółki nie można się zgodzić, również wobec wyroków w tym przedmiocie sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności pełnomocnik powołał się na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r. I FSK 494/17, iż nie można pominąć, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co skarżąca w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie, gdyż publikowane w Internecie, interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Stanowisko to w przypadku Skarżącej potwierdził kontrolujący ją organ podatkowy. Co więcej, takiej też kwalifikacji wykonywanej usługi wymagał od oferentów (wykonawców) Zamawiający, jakim był GDDKiA. Sytuacja faktyczno-prawna podatnika w powyższym przypadku jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Dodatkowo stanowisko to było ugruntowane w jednolicie wydawanych w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów interpretacjach podatkowych i wymagane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (jako Zmawiającego) w ogłaszanych przez niego przetargach na świadczenie spornej usługi (jako organu administracji rządowej). (...) W takim przypadku należałoby stwierdzić, że naruszył nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego ż przeprowadzanej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również niewładcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów. (...) Notoryjny jest bowiem fakt, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji Skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła Grzegorza Woźniaka z 11 grudnia 2017 r nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA).".

Zdaniem pełnomocnika fakt, iż w Spółce nie była prowadzona kontrola prawidłowości rozliczeń przed wszczęciem jej przez Naczelnika nie powoduje, iż Spółka z ochrony w przedmiotowej sprawie, na zasadach wyrażonych przez NSA w powołanym wyroku korzystać nie może. Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p. jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku. W przedmiotowej sprawie zatem również Spółka winna korzystać z ochrony, jaką dają zasada pewności prawa, określana także jako zasada uprawnionych oczekiwań, a w związku z powyższym postępowanie winno zostać umorzone. W konsekwencji również nie powinna być nakładana na Spółkę sankcja określona w art. 112b u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2018 r. I SA/Bk 220/18, WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. III SA/WA 2497/18).

Pełnomocnik wskazał także, że postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. sygn. I SA/Wr 448/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował pytania prejudycjalne do TSUE dotyczące stosowania sankcji z art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przede wszystkim z uwagi na kwestię charakteru i wagi naruszenia, której przepis ustawy w przeciwieństwie do uzasadnienia ustawy je wprowadzających nie różnicuje.

Podsumowując, zgodnie z literalną, celowościową, funkcjonalną i legalną wykładnią omawianych przepisów, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdzie okoliczność wyłączająca wyrażona w art. 112b ust. 3 pkt 2 pkt b u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 593/20, którym uchylona została decyzja Naczelnika z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.

3.4. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski podniesione w skardze oraz uzupełnieniu ww. skargi przy piśmie z dnia 13 listopada 2020 r., dodatkowo podnosząc naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że nie doszło do naruszenia zasady praworządności, polegającego na obciążeniu Spółki negatywnymi skutkami działania Skarbu Państwa, reprezentowanego przez GDDKiA przez inną jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa - Naczelnika;

2) art. 2a o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji brak weryfikacji czy w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

3) art. 187 § 1 o.p. przejawiające się przyjęciem, że organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno - skarbowej jak i następnie w toku postępowania podatkowego oparły swoje ustalenia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy te, mając dowody przesądzające o prawidłowości podejmowanych przez skarżącą działań (przez GDDKiA - Statio fisci skarbu Państwa do podatników), pominęły je, a w konsekwencji nałożyły na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez Naczelnika granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do jego uczestników, podczas gdy postępowanie organów wskazywało na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, a w konsekwencji poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej (GDDKA oraz organu podatkowego), dotyczących stawek podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 593/20 została uchylona decyzja Naczelnika z dnia [...] r. o nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r., zatem zobowiązania głównego, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %.

W związku z powyższym, skoro w obrocie prawnym nie obowiązuje ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to rozstrzyganie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik rozwinął argumentację przesądzającą o działaniu Spółki w dobrej wierze i zaufaniu do organów Skarbu Państwa, co z kolei stanowiło przesłankę do odstąpienia od nałożenia sankcji wynikającej z przepisu art. 112b ust. 3 u.p.t.u., mianowicie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2017r. Skarżąca argumentowała, iż w momencie zawierania umów z poszczególnymi oddziałami GDDKiA, Spółka działała w dobrej wierze, na mocy obowiązujących przepisów prawa (i ich interpretacji), zaś Naczelnik wydając decyzję przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wziął pod uwagę, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisów wyłączających stosowanie tej sankcji, z uwzględnieniem celu wprowadzenia tejże regulacji, mianowicie penalizacji "ewidentnych nadużyć" dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Pełnomocnik wskazał także na naruszenie przez Naczelnika zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., która jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podstawowa wątpliwość w sprawie dotyczy kwalifikacji świadczonych usług w ramach Umowy [...], Umowy o/ Z. oraz Umowy o/P. jako usług kompleksowych, której to kwalifikacji zależy prawidłowość zastosowanych przez skarżącą, a zakwestionowanych przez Naczelnika, stawek VAT.

Dalej pełnomocnik przywołując min. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20 wskazał, iż zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia, albowiem zarówno u.p.t.u. jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Akty te nie precyzują i nie wymieniają żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Stosownych informacji odnośnie do tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne budzi, czy kilka równorzędnych usług, świadczonych w ramach jednej umowy na rzecz jednego usługobiorcy, z których żadna nie może być uznana za świadczenie główne, ani też nie jest świadczeniem pomocniczym, czy uzupełniającym, może być uznanych za jedną kompleksową usługę tylko z uwagi na wspólny cel, jakiemu służą te usługi (w niniejszej sprawie: utrzymanie drogi w określonym standardzie). Zagadnienie to było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, a Minister Finansów i podległe mu organy podatkowych zmieniły w tej kwestii stanowisko. W tych ramach pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz interpretacje wydawanych do 2014 r. w sprawach analogicznych do zaskarżonej, organy podatkowe działając w imieniu Ministra Finansów utwierdzały podatników w przekonaniu, że nie ma podstaw do traktowania spornych usług jako świadczenia kompleksowego. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na rozbieżności w orzecznictwo polskich sądów administracyjnych - prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2013 r. oraz 19 lutego 2014 r., wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. I FSK 1138/14, z dnia 28 października 2016 r. I FSK 346/15 i z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17.

Dalej pełnomocnik przywołał wyrok tut. Sądu z dnia 12 listopada 2020 r. I SA/Gl 539/20, zgodnie z którym niezwykle istotne znaczenie ma to, że podatnikowi trudno jest rozeznać istotę świadczenia kompleksowego. To wymaga bowiem odwołania się nie tyle do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 112 co sięgnięcia do judykatury TSUE. To zaś, dla kogoś kto nie fest specjalistą w dziedzinie prawa podatkowego jest zadaniem trudnym. Ponadto, od przedsiębiorcy - podatnika podatku od towarów i usług można i należy oczekiwać znajomości ustawy. Wymaganie od niego znajomości orzeczeń TSUE w specyficzny sposób skonstruowanych i napisanych specyficznym jeżykiem - we właściwej sobie stylistyce (w dodatku, jeżeli dany wyrok został wydany przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie występuje nawet w polskiej wersji językowej), poszukiwania tych judykatów i ich odnoszenia do polskiej regulacji prawnej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik przywołał art. 2a o.p. i wskazał, iż wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario realizuje konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej, niż wymaga prawo podatkowe, a także zasadę przyzwoitej legislacji (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). W niniejszej sprawie wniosku, że świadczenia równorzędne wykonywane na podstawie jednej umowy - takie jak będące przedmiotem zaskarżonego wyroku - stanowią świadczenie kompleksowe, nie można wyprowadzić z reguł wykładni językowej, gdyż zakres pojęcia świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej) nie został określony w żadnym przepisie u.p.t.u. ani też w dyrektywie VAT. Wykładnia językowa art. 5a u.p.t.u. wskazuje wręcz, że świadczone przez skarżącą w ramach umowy z GDDKiA "usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" (PKWiU z 2008 r. poz. 81.29.12.0) oraz "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" (PKWiU 200881.30.10.0) - jako wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powinny być dla celów VAT identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, a tym samymi opodatkowane odrębnie stawką 8% (zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi: "VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów", co również należy uznać za dyrektywę odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki. Inne metody wykładni (systemowa, celowościowa, funkcjonalna) prowadzą zaś do dwóch przeciwstawnych wniosków (co obrazują przytoczone wyżej stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych).

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2017 r. II FSK 3280/15 "Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trafnie także uznał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, iż zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku."

Pełnomocnik podkreślił, że Spółka zawierając w lipcu 2013 r. długoterminową Umowę [...] o świadczenie spornych usług Skarżąca kierowała się jednolitym wówczas i nie budzącym wątpliwości stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko to było powszechnie akceptowane, i przyjęte w praktyce, o czym świadczy również fakt, że Zamawiający (GDDKiA o/W., reprezentujący Skarb Państwa) narzucił traktowanie spornych usług jako odrębnych świadczeń, objętych właściwymi dla nich różnymi stawkami VAT, formułując w taki, a nie inny sposób, warunki zamówienia (SIWZ). Składając ofertę skarżąca nie mogła zastosować innych zasad opodatkowania przedmiotu zamówienia niż określone w SIWZ, gdyż jej oferta zostałaby wówczas odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny. Zawierając w dniu [...] r. długoterminową Umowę [...] Spółka nie była w stanie przewidzieć, że mimo iż nie nastąpiły jakichkolwiek zmiany legislacyjne, zmieni się kwalifikacja prawna wykonywanych przez nią czynności, tylko z tego powodu, że organy podatkowe ze względów fiskalnych odrzucą przyjętą przez siebie wcześniej i potwierdzoną wyrokami sądów administracyjnych wykładnię. W przekonaniu o prawidłowości tej wykładni utwierdziło ją postępowanie GDDKiA o/W., która narzuciła taki, a nie inny sposób rozliczenia usług, korzystając ze swojej uprzywilejowanej pozycji Zamawiającego w przetargu publicznym.

Identycznie więc, jak w sprawie rozpatrzonej przez NSA wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17 należy skonstatować, że skarżąca "z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, podjęła się realizacji długoterminowego zobowiązania, na określonych w kontrakcie zasadach finansowych. To otoczenie prawne niewątpliwie wyznaczały warunki przetargu, w rezultacie którego Skarżąca podpisała umowę jako Wykonawca, uwzględniające - w zakresie warunków, jakie miał przedstawić oferent - obowiązujące wówczas [w przypadku Skarżącej w 2013 r,] interpretacje podatkowe Ministra Finansów, wskazujące jednolicie na konieczność traktowania spornej usługi jako zbioru odrębnych czynności opodatkowanych według właściwych dla nich stawek VAT. (...). Nie można zatem pominąć, że Wykonawca (...) podpisując (...) umowę z GDDKiA (organem państwowym) z uwzględnieniem takiego, a nie innego sposobu opodatkowania VAT spornej usługi, czynił to w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa (GDDKiA i Ministra Finansów), wskazujących na prawidłowość opodatkowania spornej usługi jako odrębnych czynności."

Pełnomocnik argumentował, iż nie powinien mieć znaczenia fakt, że w latach poprzednich spółki grupy A uczestniczyły w podobnych przetargach, ponieważ powyższe nie może przesądzać tym, że okoliczności faktyczne transakcji rzeczywiście były identyczne, a to właśnie te konkretne okoliczności faktyczne - w świetle orzecznictwa TSUE - decydują o kwalifikacji usług jako kompleksowych. Poza tym ewentualna niejednolita praktyka działania GDDKiA (czyli również Skarbu Państwa) w tamtym czasie, a także w kolejnych latach, świadczy przede wszystkim o dwugłosie Skarbu Państwa, bo - jak wspomniano - przed 2014 r. dominujące w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie było stanowisko, że przy świadczeniu usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te będą stanowić zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych stawek 8% oraz 23%. Dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana stanowiska Ministra Finansów.

Jeśli którejś ze stron umowy o świadczenie spornych usług można by w takich okolicznościach postawić zarzut, że nie wystąpiła o indywidualną interpretację przepisów podatkowych, to nie powinna to być Skarżąca, tylko właśnie GDDKiA o/W., na której ciążył ustawowy obowiązek weiyfikacji przyjętych przez wykonawców stawek VAT, i która kształtowała warunki umów zawieranych z wieloma podmiotami, narażając te podmioty na ryzyko podatkowe, a sama uzyskując korzyść w postaci ograniczenia kosztów świadczonych przez nie usług.

Należy również wskazać, na fakt, że to, że GDDKiA o/P. otrzymała we własnej sprawie odmienne od dotychczasowego stanowisko organu podatkowego datowane na dnia [...] r. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., [...]) niczego nie zmienia w sj

uacji Skarżącej, gd}

realnie nie miała ona szansy zapoznać się z tym stanowiskiem przed zawarciem umowy z GDDKiA o/W.. Data podpisania interpretacji przez organ ją wydający (wyprzedzająca o zaledwie 9 dni zawarcie umowy przez Skarżącą) nie jest równoznaczna z datą doręczenia jej stronie (którą ani Skarżąca ani GDDKiA o/W. przecież nie była) czy też datą upublicznienia interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej (na stronie internetowej Ministra Finansów).

Należy też zauważyć, że skoro rozbieżności interpretacyjne pojawiły się w 2014 r., reakcja GDDiCiA o/W. w postaci wprowadzenia - w komunikacie z dnia [...] r. - możliwości aneksowania zawartych z wykonawcami umów była spóźniona o kilka lat. Spółka nie skorzystała z tej możliwości, gdyż jej interes ekonomiczny nie byłyby przez to w należyty sposób zabezpieczony - korekta zobowiązania podatkowego za kilka lat wstecz oznaczałaby bowiem dla niej nie tylko konieczność dopłaty należnego podatku, ale też zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ewentualnie sankcji VAT, nie wspominając o narażeniu osób odpowiedzialnych w Spółce za rozliczenia podatkowe na sankcje karnoskarbowe. A tych dodatkowych kosztów GDDKiA nie zamierzała pokrywać. Nie można więc podzielić stanowiska organu podatkowego, że skoro Spółka miała sposobność dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki VAT, to tym samym nie wykazała, że bez ekonomicznego uszczerbku nie była w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej.

Ponadto, jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., zastosowanie zasady zaufania nie spowoduje, że Spółka znajdzie się w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów z branży.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach. Ponadto termin posiedzenia niejawnego wyznaczony pierwotnie na dzień 12 listopada 2020r. na wniosek Spółki został odroczony celem umożliwienia jej zapoznania się z pisemnym uzasadnieniem wyroku tut. Sądu z dnia 12 listopada 2020r. I SA/Gl 593/20, który ma w sprawie zasadnicze znaczenie, albowiem odnosi się on do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017r. (zobowiązania głównego, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %). Ponadto Sąd z urzędu zna sprawy pomiędzy tymi samymi stronami rozpoznawane pod sygn. akt I SA/Gl 136/20, sygn. akt I SA/Gl 167-168/20 oraz I SA/Gl 539/20.

4.3. Odnosząc się do meritum wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 112b u.p.t.u., tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyznał rację Spółce, która zasadnie podniosła, że uchylenie wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 listopada 2020r., I SA/Gl 593/20 decyzji Naczelnika z dnia [...] r. o nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017r. (zobowiązania głównego, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %), determinuje konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzyganie bowiem w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego okazało się bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo analizy skonfrontowania go z zasadą proporcjonalności, czego Naczelnik nie uczynił. Zagadnienie stosowania sankcji z art. 112b u.p.t.u. było już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 911/19 zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2020r. Skład orzekający stanowisko to podziela i przyjmuje za własne, a w niniejszym uzasadnieniu odwołania się do powołanego orzeczenia.

4.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazać należy, że zgodnie z art. 112b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 1b). Natomiast jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 2 pkt 1).

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 965) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponowne wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca podał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Ustawodawca wskazał, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Ustawodawca podał, że sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4-8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Ustawodawca wskazał, że w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Tak jak poprzednio, wysokość sankcji wynosić będzie co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach. Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%). Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku zaś z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie C-502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Ustawodawca podał, że ze względu na prewencyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego brak jest konieczności stosowania podwyższonych stawek odsetek za zwłokę w VAT w przypadku, gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wskazał, że wprowadzono też podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa.

Ustawodawca wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-501/07 Trybunał zauważył, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 273 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Ze wskazanych powodów TSUE uznał, że przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego, jak przewidziane w polskich przepisach sankcje, będące przedmiotem sprawy C-501/07. Wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być jednak zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. Ustawodawca podał, że biorąc pod uwagę cel projektowanych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że projektowane rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. Ustawodawca wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji w wysokości ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).

Zdaniem Sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia- "prewencja [łac.], zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa — przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę — przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go". Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

4.5. Przenosząc niniejsze rozważania na grunt wspólnego systemu VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Nie ulega jednak wątpliwości, że środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r., C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013r., C-259/12). Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 TSUE wskazał, że zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze brzmienie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wskazać należy, że zdaniem Sądu, związek pomiędzy decyzją określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług – w niniejszej sprawie decyzją Naczelnika z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. a dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jest tego rodzaju, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej implikuje konieczność uchylenia decyzji sankcyjnej.

W konsekwencji już sama okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres.

4.7. Niezależnie od powyższego zaakcentować jednak należy, że Sąd, nie podziela stanowiska Naczelnika co do zasadności automatycznego stosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. bez uwzględnienia regulacji art. 273 dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności. Zauważyć należy, że Naczelnik w niniejszej sprawie nie dokonał w ogóle jakiejkolwiek analizy powołanego przepisu w kontekście zasady proporcjonalności zawartej w przepisach dyrektywy 112, do czego był zobligowany. Obowiązkowi temu, wbrew twierdzeniom organu, nie stoi na przeszkodzie fakt istnienia w obrocie prawnym art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., albowiem jego ewentualna korekta zapewniającą zgodność z prawem unijnym dokonywana jest na płaszczyźnie stosowania prawa, a nie jego stanowienia (legislacyjnej). Podatek od wartości dodanej, którego krajowym odpowiednikiem jest podatek od towarów i usług, został bowiem zharmonizowany na poziomie unijnym, tworząc wraz z orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wspólny system podatku VAT. Zarówno sądy jak i organy administracji państwa członkowskiego Unii Europejskiej zobowiązane są zatem do stosowania wykładni zgodnej (prounijnej), tak aby zapewnić jednolite stosowania prawa unijnego w obszarze wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim jego efektywności. Z przywołanych zarówno w pismach procesowych skarżącej jak i niniejszym uzasadnieniu materiałów legislacyjnych wynika, że ustawodawca miał świadomość konieczności respektowania zasady proporcjonalności w odniesieniu do art. 112b, która nota bene nie jest obca krajowemu porządkowi prawnemu.

Tym samym, zdaniem Sądu praktyka organów podatkowych, taka jak w niniejszej sprawie, polegająca na automatycznym stosowaniu sankcji z art. 112b u.p.t.u. bez uwzględnienie okoliczności konkretnej sprawy w aspekcie zasady proporcjonalności narusza art. 273 dyrektywy 112 i nie zasługuje na aprobatę Sądu. Obowiązkiem organów krajowym jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa.

Trafnie bowiem wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu pytania prejudycjalnego - postanowienie z dnia 3 października 2019 r. I SA/Wr 448/19, że automatyczne i z mocy prawa nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku - nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, jest środkiem nie adekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykraczają poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też faktu, czy organy nie doznały utraty upływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (wyrok TSUE z 25 kwietnia 2017 r., Earkas C-564j15 EU:C:2017:302).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie tych wszystkich kwestii Naczelnik nie rozważył, co oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. oraz art. 273 dyrektywy 112 poprzez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego nałożenie sankcji na Spółkę w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń Spółki w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Powołane powyżej wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie www.curia. europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylił. Rozpoznając sprawę ponownie organ rozważy czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, mając na uwadze zasadę zaufania sformułowaną w art. 121 o.p. oraz normy wynikające z prawa unijnego tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadę proporcjonalności zastosowanie sankcji takiej jak sformułowana w art. 112 u.p.t.u. znajduje uzasadnienie w realiach rozpoznawanej sprawy. Zalecenie to straci na aktualności, gdy wyrok tut. Sądu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia w sprawie stanie się prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 2140 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 10 800 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2018 poz. 1687).