Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 555/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi. Na potrzeby swojej działalności Spółka posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać działalność Spółki w Republice Czeskiej i Słowackiej. Biuro zostało zarejestrowane przez odpowiedni sąd jako oddział spółki zagranicznej. Biuro to pełni jednak jedynie funkcje pomocnicze. Nie dokonuje żadnej sprzedaży ani nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej o sygn. [...].

Dla realizacji swoich zadań w biurze są zatrudnieni pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług, w tym zakupów usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji od usługodawców - mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji - usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Spółka uzyskuje od tych kontrahentów certyfikaty rezydencji, jednakże aktualnie zastanawia się nad brakiem takiego obowiązku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji zakupy świadczonych tam usług wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. od usługodawców, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, powodują po stronie Spółki powstanie obowiązku - jako płatnika - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy lub powodują konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji.

Motywując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przykładowo osoby prawne powinny jako płatnicy pobierać zryczałtowany, podatek dochodowy od wypłat należności określonych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., względnie stosować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania posiadając przy tym stosowny certyfikat rezydencji. Z kolei art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. określa sytuacje powodujące obowiązek opodatkowania i stawki podatku z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy.

Zapisy art. 3 ust. 2a wprowadzają regułę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników, którzy mają miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Zgodnie z nią powstaje u nich obowiązek podatkowy jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe zapisy należy jednoznacznie podkreślić, że po stronie Spółki jako płatnika powstanie obowiązek poboru podatku lub w określonych przypadkach posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta jedynie w sytuacji - gdy Spółka dokona wypłaty należności na rzecz dostawcy usług wymienionych w art. 29 ust.1 u.p.d.o.f., ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez kontrahenta na terytorium Polski.

W związku z tym należy zdaniem wnioskodawcy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym nie występuje omawiany obowiązek, gdyż usługodawcy nie osiągają przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zostało to już opisane, na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji dochodzi do zakupu niektórych usług, jak np. usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Świadczenia te są realizowane na terytorium tych państw przez usługodawców mających na ich terenie siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Zatem omawiany przychód jest osiągany niewątpliwie poza terytorium Polski.

Wnioskodawca podkreślił, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dla różnej kategorii podatników, określone w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. należy stosować ściśle i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Jako, że zgodnie z ich brzmieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody polskich rezydentów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz tylko uzyskane na terytorium Polski dochody nierezydentów, to tylko w taki sposób należy te obowiązki określać. Ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowania nierezydentów poprzez związanie ich źródła przychodów jedynie o charakterze terytorialnym z Polską (np. miejsce położenia majątku generującego dochód lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski), co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku.

W ocenie strony inne fakty, jak na przykład to, że ostatecznie wypłatą należności zostanie obciążony majątek Spółki (biuro nie stanowi zakładu dla celów podatku dochodowego), a koszty zakupionych usług związane są z przychodem (dochodem) Spółki są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca nie wskazał takich przesłanek jako podstawy opodatkowania polskim podatkiem dochodowym usług świadczonych przez nierezydentów, a zgodnie z konstytucyjną zasadą kwestie związane z nakładaniem podatków, w tym określenie podmiotów podlegających opodatkowaniu muszą być nałożone w drodze ustawy.

Wnioskodawca podkreślił nadto, że jego stanowisko ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 3243/12. Tezy z płynące z tego orzeczenia wnioskodawca potraktował jako część argumentacji swojego stanowiska w sprawie. Powyżej przywołane orzeczenie oczywiście jest wydane w indywidualnej sprawie i nie może wiązać organu podatkowego. Jednakże jak wynika z wielu orzeczeń sądów administracyjnych, np. z wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 825/10 powołanie się we wniosku o interpretację na wyroki sądowe wydane w innych sprawach powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie z wszelkimi konsekwencjami proceduralnymi.

W związku z powyższą argumentacją, wnioskodawca skonstatował, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług świadczonych na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny na wstępie zaznaczył, iż przedmiotem niniejszej interpretacji są obowiązki Spółki w odniesieniu do nierezydentów świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstałe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Następnie organ wskazał, iż zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepis art. 29 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ raz jeszcze podkreślił, że z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika generalna zasada, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. W jego ocenie decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy - podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Efekt usług publikacji ogłoszeń czy też usług prawnych, wykorzystywany będzie natomiast przez Wnioskodawcę - polski podmiot w Polsce.

Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Istotnym jest, że efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę - polski podmiot - na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ stwierdził zatem, iż w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż do przychodów uzyskiwanych przez osoby wskazane przez wnioskodawcę, bezsprzecznie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. bowiem ww. osoby świadczą usługi publikacji ogłoszeń lub usługi prawne, a więc otrzymują przychody, o których mowa w pkt 5 analizowanego przepisu.

To zdaniem Ministra Finansów oznacza, że jeżeli wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji, uzyskanym od tychże osób, będzie bezwzględnie zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu. Obowiązek poboru takiego podatku nie wystąpi, jeżeli wnioskodawca będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji wskazanych osób, dokumentującym ich miejsca zamieszkania a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie zawierała postanowienia opodatkowaniu tegoż dochodu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu wskazanych powyżej usług określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby osoby, na rzecz której będą wykonywane dane usługi. W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Zatem, jeżeli osoba świadcząca ww. usługi nie przedstawi Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji, to Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f.).

Z tego względu organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Pismem z 10 lutego 2014 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiła w nim szeroką argumentację, iż w wydanej interpretacji naruszono art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. a zastosowana przez organ wykładnia tego przepisu jest nieprawidłowa. W odpowiedzi z 17 marca 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze na tak wydaną interpretację pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na wstępie skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Motywując zarzuty przeciwko zaskarżonej interpretacji pełnomocnik wskazał, że organ naruszył art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że otwarty katalog przykładowych dochodów (przychodów), które ustawodawca uznaje za dochody (przychody) "osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zawiera również inne tytuły, które swym charakterem nie są podobne ani zbliżone do wymienionych tytułów, a w efekcie uznanie, że działalność gospodarcza prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy do tej kategorii dochodów (przychodów). Art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zawiera ogólną zasadę opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Zgodnie z nią opodatkowaniu podlegają jedynie dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski. Z kolei w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił pewne tytuły, które uznaje się za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oczywiście użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że nie jest to katalog zamknięty i inne przypadki mogą do nich należeć, ale zarazem oznacza, że te inne tytuły muszą być przypadkami o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie (o charakterze zbliżonym lub podobnym do tych wymienionych).

Jako że nie sposób uznać, że działalność gospodarcza prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym) jest pojęciem zbieżnym lub podobnym do "działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 3 ust. 2b pkt 3) to należy jednoznacznie przyjąć, że dochody o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie należą do kategorii dochodów opisanych w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f.. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika przedmiotowe dochody nie mogą podlegać pod obowiązek ich opodatkowania w Polsce.

Dalej pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to jest uznanie, że użyte w nim sformułowanie dotyczące dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza dochody z tytułu wykonania usługi na rzecz podmiotu polskiego. Zdaniem strony za taką interpretacją nie przemawia wykładnia literalna. Polska spółka bowiem dokonuje wypłaty (wynagrodzenia, zapłaty) należności w efekcie realizacji danego świadczenia. To dane świadczenie należy postrzegać jako źródło przychodu usługodawców. Nierezydenci uzyskują przychód jako pochodną danego przedmiotu sprzedaży, to jest uzyskują przychód z jakiegoś powodu (praca, usługa, składnik majątkowy). Zatem niewątpliwie uzyskanie przychodu należy łączyć z przedmiotem świadczenia, a nie podmiotem (nabywcą). Łączenie zatem terytorium Polski ze statusem prawnym nabywcy usług zdaniem Spółki wykracza poza dyspozycję art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem Spółki, w uzyskanej interpretacji został pominięty fakt, iż warunkiem koniecznym do podlegania pod ograniczony obowiązek podatkowy jest powiązanie źródła dochodu jakim są np. świadczone usługi, majątek (a nie nabywca) z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest łącznika pomiędzy uzyskaniem przychodu a terytorium Polski, a ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowania nierezydentów poprzez związanie ich źródła przychodów z Polską jedynie poprzez powiązanie o charakterze terytorialnym (np. wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski), to stwierdzić jednoznacznie należy, że usługodawcy, o których mowa w omawianym stanie faktycznym nie osiągają przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieprawidłowo także zastosował organ art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. uznając, że użyte w nim sformułowanie dotyczące dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza usługi, których efekt będzie wykorzystywany w Polsce i że przedmiotowe usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym taki charakter mają. Zdaniem Spółki fakt czy dana transakcja, realizowana przez podmiot niemający miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce nie zależy od tego czy efekt usług będzie wykorzystywany w Polsce. Takiego warunku komentowany przepis art. 3 ust. 2a bowiem nie wprowadza. Organ nie wskazał też analizy językowej takiej argumentacji i nie wyjaśnił dlaczego - jego zdaniem - określenia "osiągnąć przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i "osiągnąć przychód z tytułu świadczenia, którego efekt będzie wykorzystany na terytorium Polski" są tożsame. Zdaniem wnioskodawcy są to dwa kompletnie rozbieżne znaczenia. W efekcie definicja zaproponowana przez organ podatkowy zdaniem Spółki nie jest objęta dyspozycją art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f..

Niemniej jednak niezależnie od powyższego strona podkreśliła, iż korzysta z efektów tych usług tylko i wyłącznie poza terytorium Polski. Przykładowo konsultacje prawne czy czynności czeskiego prawnika, związane z funkcjonowaniem oddziału czeskiego Spółki w czeskiej sferze prawnej i wykonywane faktycznie w Czechach, nie sposób powiązać z polskim terytorium. W żaden sposób nie można nawet powiązać takich świadczeń z polskimi sprawami Spółki. Charakter takich usług jest zdaniem Spółki klarowny i jednoznacznie związany np. z terytorium Czech. Dodatkowo organ podatkowy nie wskazał tutaj żadnej argumentacji, dlaczego takie usługi mają gospodarczy związek z terytorium Polski.

Na potwierdzenie argumentacji Spółki pełnomocnik zwrócił uwagę na art. 11 ust. 6 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991) oraz umowy między RP a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131). Zwrócił na niego uwagę również organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże wnioski przez niego wyciągnięte są odmienne od stanowiska strony skarżącej W otrzymanej odpowiedzi bowiem Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że źródła przychodu nie można utożsamiać wyłącznie z terytorium, na którym wykonywane są czynności i nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Wskazał na przykład odsetek, które zgodnie z Modelową Konwencją OECD powstają w państwie, w którym płatnik ma siedzibę.

Zdaniem jednak Spółki wspomniana zasada jest przykładem przepisu o charakterze szczególnym. Jest to wprowadzenie pewnej definicji i związanej z tym zasady opodatkowania tylko i wyłącznie dla odsetek. Skoro zatem taka reguła szczególna wprowadzona została dla konkretnego rodzaju przychodu, to posługując się rozumowaniem "a contrario" należy uznać, że dla każdego innego rodzaju obowiązują reguły ogólne. Jako, że ani w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani tym bardziej w u.p.d.o.f. dla wymienionych tytułów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, nie wprowadzono rozwiązań szczególnych, to takie przychody powinny być opodatkowane w sposób zaprezentowany przez Spółkę.

Końcowo Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 3243/12 oraz nieprawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 1371/13 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 229/13. Przedstawione tam poglądy są tożsame z argumentacją Spółki przedstawioną w niniejszej skardze.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wskazał, iż zapadły one w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy wiążącej dla organu w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem Spółki - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 i 4 tej ustawy. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego postąpi prawidłowo nie pobierając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że jeżeli wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji, uzyskanym od osób świadczących usługi, to będzie bezwzględnie zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu. Uznał bowiem, iż za "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy przyjąć również usługi wykonywane za granicą na rzecz podmiotu polskiego i których efekt będzie wykorzystywany w Polsce.

Na tle zaistniałego sporu wyjaśnienia wymaga zagadnienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego.

Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., który stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby fizycznej decyduje miejsce zamieszkania tej osoby (zasada rezydencji) co oznacza, że podatnicy, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające miejsce zamieszkania poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi pytanie, czy dochody zagranicznych osób fizycznych uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy i argumentację prawną zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietna 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10 jak również z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3243/12. NSA w powołanych orzeczeniach szczegółowo rozważył kwestię, czy dochody uzyskane przez usługodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od spółki, polskiego płatnika z siedzibą na tym terytorium - będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska, jakoby miejsce wypłaty wynagrodzenia miało istotne znaczenie z punktu widzenia poddania dochodów zleceniobiorcy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, jak wskazał NSA, świadczenie usług za granicą przez osobę mającą tam stałe miejsce zamieszkania i uzyskiwanie przez nią wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Za trafne NSA uznał przy tym stanowisko, "że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski".

Warto także przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013r. o sygn. akt II FSK 2884/11, które zapadło w zbliżonym stanie faktycznym (usługi tłumaczenia oraz usługi z tłumaczeniem związane, wykonywane przez nierezydentów - osoby fizyczne). NSA podniósł w nim, iż każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Jak zauważył NSA w cytowanym wyroku, ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a jednie w art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał przykładowo co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.f.). Nie ma, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował nadto, że przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo - z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, czego nie da się zaakceptować.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13) Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie ma miejsce w Czechach i na Słowacji tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opinii Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Na marginesie wypada jeszcze wskazać, że stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h O.p.w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić orzecznictwo NSA oraz wykładnię sądów administracyjnych. O ile zgodzić się przyjdzie, że oceny prawne wyrażone w powoływanych przez stronę wyrokach nie mając dla organu mocy wiążącej to jednak istotnym dla realizacji zasady zaufania (określonej w ww. przepisie) jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do tych orzeczeń i wskazanie przyczyn, dla których organ cytowanych poglądów nie podziela. Organ podatkowy w badanej sprawie naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.