Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1934/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1934/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg DRUKARNII M. Sp. z o. o., Spółka komandytowo-akcyjna w M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 października 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014r. strona skarżąca – Drukarnia M. Sp. z o.o. Spółka komandytowo- akcyjna w M. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz czy spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do opłacania zaliczek, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 10 lipca 2013r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki, rokiem obrotowym spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. zakończył się 30 listopada 2013r. Przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, 22 października 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany roku obrotowego. Zgodnie z uchwałą i z obecnym brzmieniem § 19 ust. 1 statutu spółki "rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku". Zmiana roku obrotowego została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejestrowy 31 października 2013r. Zgodnie z powyższym, zmiana roku obrotowego oraz rejestracja zmiany w rejestrze przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy miały miejsce przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego spółki. Zatem rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Walne Zgromadzenie spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Według wiedzy wnioskodawcy, w 2013r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były: osoba prawna oraz osoba fizyczna, które akcje objęły pierwotnie w procesie zawiązywania spółki. Wiedzę tę spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013r. nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszego akcjonariusza, który w 2013r. objął i opłacił akcje serii A w procesie zawiązywania spółki. Wnioskodawca dodaje, że akcje w spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już 18 lipca 2014r. komplementariuszem spółki w 2013r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Także według wiedzy wnioskodawcy na moment składania wniosku o wydanie interpretacji w konkretnym dniu i miesiącu 2014r. akcje w spółce posiada osoba prawna oraz osoba fizyczna. Komplementariuszem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest osoba prawna. Wiedzę tą spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od akcjonariusza, który w 2013r. objął i opłacił akcje serii A w procesie zawiązywania spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

- czy wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 nowelizacji, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz

- czy wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 1 nowelizacji, ma obowiązek płacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013r. poz. 330 ze zm.) (...) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...). Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji, wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. Od 12 grudnia 2013r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. (...) ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy wnioskodawcy, rozpoczęty w 2013r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego.

W ocenie wnioskodawcy, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013r. - na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty przez wnioskodawcę, zgodnie ze statutem, rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od 1 stycznia 2014r. W związku z tym faktem uznano, że na wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki. Podkreślono, że skład osobowy akcjonariuszy, czyli fakt, że obecnie według wiedzy wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki są dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zatem niezależnie od obrotu akcjami spółki, spółka nie stała się 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani też na dzień złożenia wniosku nie była zobowiązana do zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w art. 25 Ustawy CIT za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki.

Zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 20 października 2014r., nr [...] i nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko skarżącej dotyczące kwestii przedstawionych w obu pytaniach uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r. a więc przed dniem wejścia w życie nowych zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników wynikających z ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody poszczególnych wspólników takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem takiej spółki, określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Organ zauważył, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc, według Dyrektora Izby Skarbowej, dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy i stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka (jako spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), spółka komandytowo-akcyjna, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego, niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji do takich spółek od 1 stycznia 2014r. należy stosować zasady opodatkowania wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r., a jego rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014r.

W konsekwencji powyższego stanowiska – odnośnie pytania nr 2 – powołując się na treść art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że na wnioskodawcy jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, ciążył obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zarzucając im naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 4 ust. 2 nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt. I SA/Kr 1934/14 i I SA/Kr 1935/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1934/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacje te wydane zostały z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, min.: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1167/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 814/14, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2129/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 665/14. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach i uznaje je za własne.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie lub nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz opłacania zaliczek i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: ustawa nowelizująca).

We wnioskach inicjujących postępowanie interpretacyjne, wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa oraz w skargach Spółka stanęła na stanowisku, że art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie ma do niej zastosowania. Wskazywała bowiem, że nie jest ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. W tym stanie rzeczy jej rok obrotowy będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013r. SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca ma zatem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w jego uzupełnieniu wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu10 lipca 2013r. Ponadto podała, że według jej wiedzy akcjonariuszami spółki w 2013r. i obecnie są osoby fizyczne, zaś ujawnionym w KRS komplementariuszem jest osoba prawna. Zgodnie z § 19 statutu spółki rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od pierwszego listopada do 31 października kolejnego roku. Rok obrotowy spółki z godnie z obecnym brzmieniem jej statutu trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. ale zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Jednocześnie walne zgromadzenie spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieuzasadnione.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Błędna jest natomiast konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Sąd zauważa także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje wskazana wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w statucie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Słusznie wskazuje strona skarżąca na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie New Connect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Reasumując Sąd uznał, że w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i wpłacania zaliczek, a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r.

Odnośnie kwestii obowiązku odprowadzania przez spółkę zaliczek w ocenie Sądu, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013r. - na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki. Przyjęty przez wnioskodawcę, zgodnie ze statutem, rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od 1 stycznia 2014r. W związku z tym na wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki.

Z powyższego wynika, że zaskarżone interpretacje, w których organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Działając na zasadzie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.