Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 342/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 127,  art. 124,  art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41,  art. 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 2,  art. 7,  art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. nr 0201-IOV2.4103.50.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty od stycznia do czerwca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17.017 (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi M. W. (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. nr 0201-IOV2.4103.50.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 2 listopada 2020 r. nr 458000-CKK-41.4103.8.2020.128. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej VAT) za I i II kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.

1.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Strona odliczyła podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup ołowiu i cynku z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) od następujących podmiotów: A. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; P. sp. z o.o. (dawniej F. sp. z o.o.); P.(1) sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; F.(1); M.; M.(1) sp. z o.o.; W. sp. z o.o. Jednocześnie uznano, że mając na uwadze ustalenia dotyczące zakupów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie mogła dokonać dostaw towarów na rzecz następujących podmiotów: E. sp. z o.o.; A.(1) sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; P.(2) sp. z o.o.; P.(3) sp. z o.o.; P.(4) sp. z o.o.; P.(5); W.(1) s.c. a w konsekwencji określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia w tym zakresie zawarto na stronach 2 do 218 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, w powołanej na wstępie decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Ustalenia w tym zakresie zawarto na stronach 7 do 60 decyzji organu odwoławczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki u niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z prowadzonych dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 i nast. Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r.; od 1 stycznia 2007 r. art. 168 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT).

W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2023 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259; dalej ppsa) celem wykazania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: pusa) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotą cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym [art. 2 Konstytucji RP] niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy [art. 10 ust. 1 Konstytucji RP], ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.5. Przystępując do oceny ww. sprawy Sąd pragnie wskazać, że każdorazowo, gdy mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą VAT obowiązują nie tylko krajowe standardy procedowania wyrażone w przepisach O.p. i Konstytucji lecz również standardy międzynarodowe i unijne.

Mowa tutaj nie tylko o skutecznej ochronie sądowej czyli o prawie do sądu, który ma mieć walor skuteczny a nie iluzoryczny, co można wywieść nie tylko z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, lecz również z art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr L 303, s. 1; dalej Karta; szerzej też zobacz: J. Chlebny, Sądownictwo administracyjne w Polsce z perspektywy art. 47 KPP, EPS 2022/10/29-34; R. Hauser, W. Sawczyn, Wpływ europejskich standardów ochrony praw jednostki na kształtowanie się polskiego modelu sądowej kontroli administracji, EPS 2022/10/19-23). Koniecznym jest zwrócenie uwagi na szerszy zakres art. 47 Karty, który w swym zakresie obejmuje prawo do skutecznej ochrony prawnej w którym mieści się również ochrona w postępowaniu przed organami administracji, a tym samym i postepowanie odwoławcze nie może mieć waloru iluzorycznego. Co więcej organy administracji zobowiązane są do realizacji prawa do dobrej administracji wywodzonego z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 41 Karty a będącego zasadą ogólną prawa unijnego lecz również widoczną w szeregu przepisach O.p. m.in. w zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy obowiązku uzasadnienia decyzji w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organy podatkowe zobowiązane są również do respektowania zasady prawa do obrony Strony (potwierdzoną w szeregu wyrokach TSUE – por. min. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678; dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950). Z powyżej wskazanych wyroków TSUE wynika, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności. Prawo do skutecznego środka prawnego zagwarantowane w art. 47 Karty oraz o skutki, jakie należy przypisać naruszeniu praw zagwarantowanych prawem Unii, należy przypomnieć, że zgodnie z tym artykułem każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy Karty. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony. Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Korzystanie z ustaleń zawartych w decyzji ostatecznych innych organów nie jest sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT, jak i zasada prawa do obrony, pod warunkiem, że nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jego dostawcom, na podstawie których organ ten zamierza podjąć decyzję, oraz że w ten sposób podatnik ten nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez ten organ w ramach owych postępowań powiązanych.

3.6. Jednocześnie w sprawie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące standardu postepowania wobec podatników biorących udział w oszustwie VAT. Przykładowo należy wskazać na orzeczenia TSUE takie jak: wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950 oraz postanowienia TSUE z dnia: 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673; 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266; 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26 i powołane w nich orzecznictwo TSUE.

Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w dyrektywie VAT jest karanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowi oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa. Zdaniem TSUE nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa TSUE.

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak owe zasady nie powinny stanowić naruszenia skuteczności prawa Unii. Z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań. Z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób wymagany prawem. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że w przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia. Jeżeli organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT, by odmówić mu prawa do odliczenia, organ ten powinien, zgodnie z ww. orzecznictwem przedstawić na to dowód. Niemniej jednak nic nie sprzeciwia się temu, aby w takim przypadku oparł on dodatkowo lub subsydiarne ową odmowę na dowodach wykazujących, że podatnik powinien był w każdym razie wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. W rzeczywistości bowiem jeżeli przedstawiony zostanie dowód na taką okoliczność, to wystarcza on do wykazania udziału podatnika w oszustwie, a tym samym do uzasadnienia tej odmowy. We wszystkich przypadkach sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się – choć należy go uwzględnić przy całościowej ocenie wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku – nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność uczestnictwa podatnika w oszustwie. Zdaniem TSUE warunki materialne, którym podlega prawo do odliczenia, są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. podobnie wyroki:). Ponadto Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno oszukańczego ukrycia dostawców, jak i zwykłego korzystania z podwykonawców (zob. podobnie wyroki: Okoliczność, że łańcuch transakcji, który doprowadził do świadczenia usług, wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym lub nieracjonalnie uzasadniony, nie może zostać uznana sama w sobie za stanowiącą oszustwo.

3.7. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia VAT z tytułu dokonywanych przez Skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży ołowiu i cynku. Zdaniem organów podatkowych powyższe transakcje nie miały miejsca a w konsekwencji poczyniono stosowne korekty w rozliczeniu przedstawionym w deklaracjach VAT za wskazane wyżej okresy w oparciu o treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT. Tego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując na naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

3.8. Sąd uznając zasadność skargi miał na względzie dwa aspekty stwierdzonych uchybień procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy aspekt dotyczy braku ustaleń i oceny zawartych w treści zaskarżonej decyzji dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalnego jego wszczęcia co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Rozliczenie bowiem dotyczy VAT za okresy kwartalne 2014 r. Upływ terminu przedawnienia co do zasady powinno było nastąpić z końcem 2019 r. po myśli art. 70 § 1 O.p. Brak takich ustaleń uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej, jak też narusza prawo do obrony Strony, uniemożliwiając jej skuteczne sformułowanie zarzutów w skardze do Sądu. Już samo to uchybienie procesowe jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pomimo to, zważywszy na ekonomikę procesową, Sąd dostrzegł drugi aspekt uchybień procesowych polegający na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., co tak naprawdę przełożyło się na treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i nie pozwoliło uznać przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Powyższe uniemożliwiło też dokonanie skutecznej kontroli sądowej po myśli wskazywanych na wstępie przepisów prawa krajowego i unijnego oraz międzynarodowego.

Oba powyżej wskazane aspekty zostaną przedstawione szczegółowo poniżej.

3.9. Co się tyczy pierwszego wspomnianego aspektu uchybień procesowych to dla ich stwierdzenia kluczowym jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 ppsa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 ppsa, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 ppsa, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 ppsa także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.10. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.11. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.12. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana przed przedmiotową uchwałą składu 7 sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 13 listopada 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie wystawienia przez [...] [Skarżącą] faktur VAT dotyczących cynku i ołowiu , które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Data odbioru pisma przez pełnomocnika Strony – 7 stycznia 2019 r., przez Stronę – 3 stycznia 2019 r.

Jak to zostało już wskazane organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak naprawdę kwestia ta stała się przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie przed sądem administracyjnym w momencie złożenia przez organ podatkowy wniosku dowodowego w trybie art. 106 § 3 ppsa. Do wniosku tego załączono akt oskarżenia i postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Przy czym należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy dla toczącego postępowania podatkowego zostaną ujęte w treści decyzji aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem czyniąc zadość jej prawu do obrony. Nie można uzupełniać zupełnego braku uzasadnienia decyzji w odniesieniu do rzeczonego zagadnienia dokumentami zawartymi w piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2023 r. zwłaszcza, że stanowisko organu podatkowego ogranicza się jedynie do wskazania braku instrumentalności i przerzucenia obowiązku analizy takich dokumentów na Sąd i poszukiwania argumentów niejako za organ podatkowy na jego korzyść.

Jak słusznie zauważył w swojej opinii RG D. Ruiz-Jarabo Colomer w opinii 11 marca 2004 r. w sprawie Hectors v. Parlament Europejski, C‑150/03 P, EU:C:2004:146, pkt 41 uzasadnienie nie jest kurtuazyjną formułką ani też rytuałem, lecz przede wszystkim czynnikiem racjonalnym w sprawowaniu władzy, który umożliwia jej kontrolę, pełniąc również rolę elementu prewencyjnego wobec arbitralności oraz rolę narzędzia obrony. Istotny jest dwojaki cel tego wymogu, polegający, z jednej strony, na umożliwieniu podatnikowi (jego pełnomocnikowi) zapoznania się z motywami wydania danego aktu w celu obrony jego praw, a z drugiej strony na umożliwieniu sądowi kontroli zgodności z prawem danej decyzji. Te dwa interesy w sposób nierozłączny zmierzają do zapewnienia skutecznego środka odwoławczego. Z samego charakteru tego wymogu wynika, że rzeczone interesy będą zaspokojone jak najlepiej, gdy podatnik zostanie powiadomiony o uzasadnieniu w tym samym czasie, co o niekorzystnej dla niego decyzji, a nie w trakcie postępowania sądowego. Owo należyte uzasadnienie decyzji umożliwia też samodzielne zbadanie przez administrację zgodności jej decyzji z prawem po myśli art. 54 § 3 ppsa.

3.13. Odnosząc się do sygnalizowanego drugiego aspektu uchybień procesowych należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego.

3.14. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE. To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT, które to ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji.

Przy czym postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05) i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.15. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 127 O.p. nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przedstawionych w sposób na tyle uporządkowany, czytelny oraz logiczny aby Sąd mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Innymi słowy uzasadnienie decyzji nie pozwala stwierdzić w sposób niewątpliwy w oparciu o jakie dowody ustalono okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przedmiotowej decyzji a tym samym uniemożliwia Sądowi jej kontrolę w sposób skuteczny. Wywody są niespójne, chaotyczne i nieczytelne. Uzasadnienie napisane jest w sposób sprawozdawczy choć niekoniecznie użyta narracja wykazuje walor spójnego wątku, gdyż nie analizuje się w sposób rzetelny sytuacji zaistniałych w ramach poszczególnych łańcuchów i transakcji Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami, jak to wynika z orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazuje na to, że ustalono jakieś okoliczności, jednakże brak jest wskazania konkretnych dowodów albo wskazuje się na dowody jednakże nie dokonuje się oceny ich treści. Przytaczane są fakty o mniejszym lub większym znaczeniu dla sprawy, które bardziej zaciemniają obraz niż wskazują na słuszność wniosków w kwestii braku rzeczywistych transakcji. Decyzja wygląda bardziej jak skrót przepisanych ustaleń decyzji organu podatkowego pierwszej instancji aniżeli samodzielna ocena przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo licznych zapewnień zawartych w formułach np. "ze zgromadzonego materiału wynika" czy "zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę". Chodzi bowiem o konkretne i rzeczowe ustalenia wynikające z konkretnych dowodów. W niektórych momentach uzasadnienie wprost odsyła do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji czyniąc decyzję własną nieczytelną, np. w kwestii istniejących schematów. Nie udowodniono też na czym polega oszustwo a na pewno nie wybrzmiewa ten aspekt w sposób jednoznaczny z treści decyzji. Samo odesłanie do schematu nie jest równoznaczne z udowodnieniem takiego oszustwa. Co więcej samo stwierdzenie istnienia oszustwa karuzelowego bez dokładnego wskazania dowodów na jakich oparto ten wniosek stanowi domniemanie a nie udowodnienie oszustwa. Trudno jest też Sądowi ocenić zasadność poczynionych wniosków tym bardziej, że użyta metodologia nie pozwala połączyć zachowania Skarżącej z poszczególnymi transakcjami zawieranymi z konkretnymi kontrahentami, co już wskazano wyżej. Organ odwoławczy wpierw opisuje fakty dotyczące poszczególnych kontrahentów kumulując okoliczności stwierdzone, poczynione działania lub brak działań organów podatkowych jak i oceny własne, a następnie w sposób ogólny wskazuje na zachowanie Skarżącej. Brak jest rozważenia całokształtu okoliczności w jakich zachodziły transakcje z poszczególnymi kontrahentami oraz tych związanych z działaniami Strony wobec poszczególnych kontrahentów. Odwoływanie się do dowodów ma w dużej mierze charakter ich stwierdzenia, że są w aktach sprawy czy cytowania ich treści niż analizy ich treści i wyciągania wniosków celem udowodnienia określonych okoliczności. Niezrozumiałym jest też odwoływanie się do zeznań D. C., który – jak sam organ odwoławczy twierdzi - był kontrahentem Skarżącej w latach 2012-2013, zatem zeznania te nie mogły mieć znaczenia kluczowego w sprawie VAT dotyczącej 2014 r. Tak samo jak protokół przesłuchania Strony z dnia 10 lipca 2013 r. dokumentujący zeznania Strony czy notatka z dnia 30 lipca 2013 r., które z istoty rzeczy nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Odwoływanie się zaś do ustaleń zawartych w innych decyzjach organów podatkowych bez wskazania konkretnych dowodów na jakich ww. organ oparł swoje ustalenia jest w kontekście wskazywanych wyżej wyroków TSUE działaniem naruszającym zasadę prawa do obrony. Poza tym decyzja nie może przejawiać cech publikacji (organ przytacza cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej) lecz rozstrzygnięciem z której wynikają wnioski poparte dowodami, że takie oszustwo miało miejsce. W płaszczyźnie zaś uzasadnienia prawnego widać, że w istocie organ odwoławczy swoją wiedzę o VAT czerpie jedynie ze starszych wyroków TSUE (do 2012 r.). Jednak na moment wydania przedmiotowej decyzji, tj. 3 lutego 2021 r. istniało już orzecznictwo TSUE wprost wskazujące jakie obowiązki spoczywają na organach podatkowych w sytuacji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, w związku z oszustwem, czy jakie warunki należy spełnić celem zastosowania art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 ustawy o VAT). Gdyby organ odwoławczy miał wiedzę w tym zakresie uzasadnienie decyzji byłoby niewątpliwie inne.

3.16. Zważywszy na poważne konsekwencje prawne wobec Skarżącej zarówno w płaszczyźnie podatkowej, jak i płaszczyźnie karnej skarbowej oraz uwzględniając wcześniej wskazane standardy proceduralne wywodzone także z orzecznictwa TSUE, tut. Sąd nie może zaakceptować uzasadnienia zaskarżonej decyzji takiego jak w przedmiotowej sprawie albowiem narusza ono prawo do obrony Skarżącej, prawo do skutecznego środka zaskarżenia, w tym prawo do sądu. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 1 § 2 pusa, art. 3 § 1 ppsa; art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; art. 2 TUE, art. 41 i art. 47 Karty.

3.17. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata w wysokości zł, stosownie do treści § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800).

3.18. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w kwestii instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia, rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Co się tyczy kwestii ponownego rozstrzygnięcia sprawy to rolą organu odwoławczego jest realizacja zasady wynikającej z art. 127 O.p., która również jest wyrazem prawa do skutecznego środka prawnego jakim jest odwołanie (por. art. 47 Karty). Oznacza to, że postępowanie odwoławcze nie może mieć wymiaru iluzorycznego lecz realne tak jak następująca po nim kontrola Sądu. Rolą zatem organu odwoławczego jest prawidłowe sformułowanie uzasadnienia decyzji jeżeli będzie ona niekorzystna dla Strony w sposób nie tylko realizujący wskazówki wypływające z ww. orzecznictwa TSUE lecz również stanowiące odzwierciedlenie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami O.p. Uzasadnienie powinno być czytelne, logiczne i spójne. Uwzględniające zarówno argumenty przemawiające na niekorzyść jak i korzyść Strony. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy dobitnie podkreślić, że nie chodzi o przepisywanie treści wszystkich przeprowadzanych w sprawie czynności tylko wyciąganie wniosków z treści dowodów zebranych w sprawie a mających znaczenie dla okoliczności istotnych na potrzeby rozstrzygnięcia. Sposób zaś sporządzenia uzasadnienia powinien wskazywać też w jakim miejscu akt administracyjnych można odnaleźć treści do których odwołuje się organ odwoławczy, tak aby kontrola sądowa również miała wymiar rzeczywisty.