Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 343/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 89a ust. 2 pkt 1, 3, 6, art. 89a ust. 1a,  art. 89a ust. 1art. 89b ust. 1, art. 89b ust. 2, art. 89a ust. 4, art. 89b ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 99/11 w sprawie ze skargi Z. M. P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 23 września 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 99/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. M. "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 września 2010r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że 28 czerwca 2010r. Z. M. "P." Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. złożyły do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie przepisu 89a, obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89 b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.).

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny: Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z 22 grudnia 2009r. z wniosku wierzycieli ogłosił upadłość Spółki z o.o. Z. M. "P." obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele dokonując zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 ustawy z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej-u.p.u.n.) określili wierzytelność w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT wraz z należnościami ubocznymi – odsetkami. Aktualnie, niektórzy wierzyciele Spółki, którzy posiadają wierzytelności nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89 a u.p.t.u. tzw. "ulgą na złe długi". W związku z powyższym nasunęły się wątpliwości co do obowiązku Spółki wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. związanego z korektą podatku naliczonego.

Spółka zadała pytanie: "Czy po dniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku wierzyciele upadłego (w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego), którzy dokonali zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 u.p.u.n. i określili wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT mogą korzystać z prawa korekty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. a tym samym, czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie tego przepisu, które z mocy prawa podlega zaspokojeniu na podstawie art. 342 u.p.u.n., a następnie po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty podatku należnego, obowiązany jest do korekty rozliczenia podatku naliczonego-zgodnie z art. 89b?

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wierzyciele, których wierzytelności będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku tracą prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust.2 pkt 1 u.p.t.u. a tym samym upadły nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 tej ustawy. Wynika to z faktu, że ustawa prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Wskazuje na to jednoznacznie art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. który stanowi, że podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji zaspokajane są z funduszu masy upadłości w kategorii trzeciej. Na dowód tego twierdzenia Spółka powołała wyrok NSA z 11 marca 2005r. (sygn. akt: FSK 203/04) w którym Sąd stwierdził, że: "Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi Spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)". Ponadto Spółka wskazała również wyrok SN z 5 maja 2004r. (sygn. akt: II KK 71/04).Według Spółki powołane wyroki choć zapadły w stanie prawnym nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. zachowują swoją aktualność w obecnym stanie prawnym pod rządami ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem przepisy te regulują sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich zobowiązań upadłego, w tym zobowiązań publicznoprawnych (podatków), i mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość bowiem, jest specjalnym rodzajem zaspokajania wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie, zdaniem spółki, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenia roszczeń przeciwko upadłemu. Dlatego też wątpliwości interpretacyjne powinny się rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te w świetle obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe.

Spółka zwróciła uwagę, że gdyby przyjąć odmienne zdanie, z którego wynikałby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. spowodowałoby to następujące konsekwencje: po stronie wierzyciela dokonanie korekty zmniejszającej wierzytelność zgłoszonej sędziemu- komisarzowi w postępowaniu upadłościowym o kwotę podatku należnego VAT. Jeżeli tego nie dokona to w trybie art. 261 u.p.u.n. sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub w części nie istnieją lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu. Postanowienie o zmianie na liście podlega obwieszczeniu z urzędu. Po stronie upadłego powoduje to obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym dokonał odliczenia, czyli przed ogłoszeniem upadłości. Powstała z tego tytułu zaległość podatkowa, podlega zaspokojeniu z masy upadłościowej na rzecz nowego wierzyciela-organu podatkowego, pod warunkiem zgłoszenia tej wierzytelności sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Po stronie organu podatkowego dokonanie zgłoszenia sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku VAT powstałej w wyniku dokonania przez upadłego korekty deklaracji VAT w trybie art. 262 u.p.u.n. Wierzytelność taka, jak wskazuje Spółka będzie podlegać zaspokojeniu z funduszów masy upadłościowej, zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. w kategorii trzeciej. W takim przypadku każda częściowa zapłata kwoty z podziału masy upadłości na rzecz wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wywoła skutek w postaci dokonania zgłoszenia korygującego wierzytelności w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonej wierzytelności sędziemu-komisarzowi. Dotyczy to także organu podatkowego w przeciwnym wypadku organ podatkowy uzyskałby bezpodstawnie dwa razy kwotę podatku, zarówno za strony wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. oraz upadłego, co wynika z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. 1.3.Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał 27 września 2010r. indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie ma przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Określono w nim, w ocenie organu, jeden z warunków do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", taki mianowicie, że dostawa towarów lub świadczenie usług musi być dokonywane na rzecz podatnika m.in. niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec tego wyjaśniono, że warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości dłużnika po dacie dostawy nie pozbawia wierzycieli prawa do uruchomienia trybu opisanego w art. 89a u.p.t.u. Konsekwentnie w sprawie znajdzie się zastosowanie art. 89b u.p.t.u.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie;

1. art. 14c§ 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że zagadnienia zawarte we wniosku dotyczące między innymi zastosowania przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze, które mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie nie podlegają analizie w zakresie skutków podatkowych w ramach art. 14c O.p., a przez to także naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p.,

2. art. 14c§2O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe,

3. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że od wierzytelności, które będą zaspokajane przez skarżącą z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, skarżąca ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1, w przypadku otrzymania od wierzycieli zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nie uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przypisanych.

2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że problem sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy po dniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku wierzyciele upadłego (w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego), którzy dokonali zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 u.p.u.n. i określili wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT mogą korzystać z prawa korekty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. a tym samym czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie tego przepisu, które z mocy prawa podlega zaspokojeniu na podstawie art. 342 u.p.u.n., a następnie po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty podatku należnego, obowiązany jest do korekty rozliczenia podatku naliczonego-zgodnie z art. 89b u.p.t.u. A w przypadku twierdzącej odpowiedzi, tzn. że upadły jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego - to w jakich okolicznościach i do jakich wierzytelności będzie miał zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. a tym samym po stronie upadłego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku należnego może dotyczyć również podatku przypadającego na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a, wierzytelności, których nieosiągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Biorąc pod uwagę charakter "ulgi na złe długi", uznać trzeba, że każde skuteczne przedłużenie terminu płatności między stronami transakcji skutkuje liczeniem terminu (do uznania wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) od nowa. Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" (sens tej ulgi polega na tym, że w sytuacji gdy podatnik będący dostawcą towaru-świadczącym usługę-a zatem wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego, nie otrzymał należnej zapłaty i nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, może skorygować podatek należny) powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela.

W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 u.p.t.u. wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z "ulgi na złe długi", nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. warunek skorzystania z "ulgi na złe długi" ma charakter formalny, bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika. Jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z przepisu art. 89a ust. 7 u.p.t.u. Z powołanych przepisów wynika, że dłużnik, który otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania przez niego z "ulgi na złe długi" ma 14 dni od dnia odebrania takiego zawiadomienia, na ewentualne uregulowanie należności. Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu wierzyciel stosuje "ulgę na złe długi". Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Na podstawie ust. 2, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (ust. 3). Jednak w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano o kwotę podatku. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że w grudniu 2009r. została ogłoszona upadłość wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku. W związku z tym, wierzyciele Spółki, którzy posiadają nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89a, tzw. "ulgę na złe długi".

Warunek aby nabywca (dłużnik)-a w tym przypadku skarżąca Spółka-nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Istotnym jest natomiast, by w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.t.u. i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas podatnik nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Sąd I instancji wskazał, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b§1 O.p.) w indywidualnej sprawie dotyczącej wniosku Z. M. "P." Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w trybie art. 89a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełny zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c§1 O.p. zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c§2 O.p.

W ocenie Sądu I instancji uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełniało wymogi stawiane przez prawo. Organ prawidłowo wywiódł, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku na mocy art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dłużnik ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub-w przypadku jego braku-do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres w którym dokonał odliczenia.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła:

1.naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

-art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że od wierzytelności, które będą zaspokajane przez Skarżącą z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez jego pomniejszenie w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania od wierzycieli zawiadomienia o którym mowa w art.89a ust.2 pkt 6 u.p.t.u. i nie regulowania należności w terminie 14 dni od daty otrzymania tego zawiadomienia w zw z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. oraz art. 81§1 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na dokonaniu wykładni art. 98b ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem wskazanych uregulowań.

2.naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art.134§1, art. 135 oraz art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 14c§1 i §2 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez Skarżącą w zarzutach skargi dotyczących nieuwzględnienia przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie,

b. art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak dokonania wykładni przez WSA w Gliwicach użytego przez ustawodawcę zwrotu ,, ustawy dotyczące podatków" czy przepisy te obejmują tylko ustawy podatkowe w rozumieniu art.3 pkt 1 O.p. ale czy także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet, jeśli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 O.p. w tym między innymi ustawę z 28 lutego 2003r. prawa upadłościowe i naprawcze, które mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie w zakresie skutków podatkowych, a przez to także naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania argumentów prawnych z powodu, których stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe,

c. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego był inny, niż przyjął to WSA w Gliwicach przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku,

d. niezastosowanie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów z naruszeniem art. 121§1 O.p. co uzasadniało jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu i ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego,

e. art. 174 pkt 2 w zw z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 121§1 oraz art. 14e§1 O.p. poprzez pominięcie a tym samym niedokonanie oceny przywołanych przez Skarżącą zarówno we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jak i w skardze do WSA orzeczeń sądów co w ocenie Skarżącej narusza zasady postępowania określone w art. 121§1 O.p. ale także art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, jako zachowanie dyskryminujące i nierówno traktujące Skarżącą na tle innych podmiotów w sytuacji gdy ten sam przepis prawa podatkowego interpretowany na korzyść bądź niekorzyść strony Skarżącej w zależności od właściwości miejscowej sądu administracyjnego rozpatrującego taką sprawę ( wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2011r. sygn. akt: SA/Sz 571/11),

f. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt 2 lit. a-e, iż uchybienie ww przepisom O.p. oraz ustawy z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom , stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) w stanie sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy a więc również w związku z tym naruszenie art. 151p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a ponieważ sądy administracyjne sprawują zgodnie z art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1260 ze zm. dalej-p.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1§2 p.u.s.a sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej w konsekwencji ww okoliczności ze względu na to, że WSA w Gliwicach wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1§2 p.u.s.a.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2 literach a-f skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

5.4.Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

5.5.O naruszeniu art. 135 p.p.s.a. nie sposób mówić w sytuacji, gdy - jak w sprawie - zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika bez wątpienia, że przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi-podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006r. sygn. akt: I OSK 440/05, z 16 maja 2006r. sygn. akt: II OSK 822/05, z 28 lipca 2004r. sygn. akt: OSK 678/04opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Wskazanie tego przepisu jako naruszonego w okolicznościach sprawy jest nadto niezrozumiałe z tego jeszcze względu, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli interpretacji indywidualnej, która nie była poprzedzona żadnym innym rozstrzygnięciem w tym przedmiocie, stąd trudno ocenić, który akt lub czynność strona miała na myśli powołując art. 135 p.p.s.a. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.

5.6.Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do dokonanej przez stronę wykładni przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się do powyższego sformułowania, należy przypomnieć, że art. 141§4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

5.7.Niezasdny jest zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności co wynika z art.146§1 p.p.s.a. Oznacza to zatem, że Sąd I instancji nie mógł zastosować w przedmiotowej sprawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co powoduje, że zarzuty określone w pkt 2 lit. d i e skargi kasacyjnej są nietrafne.

5.8. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego autor skargi kasacyjnej). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżący w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Gliwicach zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

5.9.Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w wyroku Sądu I instancji zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń wskazanych w pkt 2 lit a-e w zw. z art. 1 §1 i §2 p.u.s.a. Stosownie do art. 1§1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W §2 tego przepisu przewidziano natomiast, że kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§ 2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie naruszył żadnego z powołanych przepisów, gdyż dokonał prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej.

5.10.Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że jest chybiony.

Przedmiotem kontroli ze strony Sądu I instancji była indywidualna interpretacja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a u.p.t.u. Problem dotyczył kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Skarżącą Spółkę (dłużnika) znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił go na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika.

Wyjaśnienia wymaga, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie art. 89a ust. 2 u.p.t.u. możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Istotnym jest, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).

W ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

5.11.Godzi się także zauważyć, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie narusza jednak tej zasady tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym.Rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 u.p.t.u.).

Powołane przepisy p.u.n. nie kolidują zatem z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności a tym samym zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 O.p. uznać należało za chybiony.

5.12.Mając powyższe na względzie, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.