Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 405/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Opisując stan faktyczny spawy wskazano, ż Spółka jest m.in. właścicielem elektrowni wiatrowych położonych na terenie gminy.

W związku z powyższym jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Wskazano, że elektrownia składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Maszt składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczająca przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS.

Najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik, poprzez który dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale, przenoszącym obroty wirnika na wielostopniową przekładnię zwiększająca liczbę obrotów o 100 razy. Poprzez wysokoobrotowy wał napędowy energia mechaniczna przenoszona jest dalej na generator asynchroniczny wytwarzający energię elektryczną. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Gondola musi mieć możliwość obracania się o 360 stopni, aby zawsze można było ustawić ją pod wiatr. W związku z tym na szczycie masztu zainstalowany jest zestaw silników, który poprzez przekładnię zębatą może nią obracać. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. aktualnej produkcji energii elektrycznej, prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: transformator nN/SN, przekładniki układu pomiarowego, przetwornica elektryczna, łożyska wałów napędowych, układy smarowania, układ chłodzenia, układ zasilania potrzeb własnych elektrowni ,hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych oraz szereg czujników kontrolujących pracę poszczególnych komponentów elektrowni.

Mając na uwadze powyższe, w uproszczeniu, głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica SN, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu.

Wszelkie wymienione powyżej urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi. Wiele z nich, np. przekładnię lub śmigła wirnika wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej.

Wskazano, że na potrzeby niniejszego wniosku, określenie "Elektrownia Wiatrowa" oznaczać będzie łącznie: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładanie, generator, przetwornicę, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej: "Ustawa o Inwestycjach"). Wobec możliwych rozbieżnych interpretacji niejasnych przepisów zawartych w tej ustawie, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach nie wpływa na zakres opodatkowania PON elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

W związku z tym zostało zadane pytanie:

Czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Tytułem wstępu wyjaśniono, że jakkolwiek niniejszy wniosek o interpretację dotyczy opodatkowania PON elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., to przepisy Ustawy o Inwestycjach, których w dużej mierze dotyczy niniejszy wniosek, weszły w życie z dniem 16 lipca 2016 r., a więc pytanie wnioskodawcy dotyczy aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Zatem, złożenie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest uzasadnione.

Ustawa o Inwestycjach wprowadza m.in. następujące zmiany w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Prawo Budowlane"):

• wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, oraz

• uwzględnienie elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa Budowlanego, jako nową kategorię obiektu budowlanego, dla którego określono współczynniki kategorii obiektu oraz współczynniki wielkości obiektu.

Z kolei bezpośrednio w przepisach Ustawy o Inwestycjach, a ściślej rzecz ujmując w słowniczku do tej ustawy, zawarto definicję elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tą definicją, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Ponadto, zgodnie z art. 17 Ustawy o Inwestycjach, od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie Ustawy o Inwestycjach.

W opinii wnioskodawcy, zmiany wprowadzone Ustawą o Inwestycjach nie modyfikują zasad opodatkowania PON elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r..

Na potwierdzenie powyższego, wnioskodawca przedstawił:

a) analizę dotyczącą opodatkowania PON elektrowni wiatrowych w okresie przed 31 grudnia 2016 r. - na podstawie przepisów w brzmieniu sprzed wejścia w życie Ustawy o Inwestycjach (punkt II niniejszego wniosku),

b) analizę dotyczącą opodatkowania PON elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r.

- na podstawie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie Ustawy o Inwestycjach, w tym wpływ zmian wprowadzonych Ustawą o Inwestycjach na opodatkowanie PON elektrowni wiatrowych (punkt III niniejszego wniosku), oraz

c) dodatkową analizę, która dowodzi, że wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach nie modyfikuje zasad opodatkowania PON Elektrowni Wiatrowej (punkt IV niniejszego wniosku), poprzez m.in.:

- odwołanie się do rezultatów wykładni celowościowej Ustawy o Inwestycjach, która wskazuje, że celem Ustawodawcy było objęcie nadzorem budowlanym elektrowni wiatrowych, a nie wzrost ciężaru PON (pkt IV.A),

- wskazanie na naruszenie zasady określoności przepisów poprzez nieudolną próbę rozszerzenia obowiązku podatkowego mimo braku wprowadzenia stosownych norm prawa materialnego (pkt IV.B),

- wskazanie na naruszenie przepisów unijnego prawa pomocy publicznej (niedozwolona pomoc publiczna) w przypadku znacznie zwiększonego opodatkowania PON jedynie w stosunku do elektrowni wiatrowych (pkt IV.C),

- wskazanie na naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w przypadku uznania, że przepisy Ustawy o Inwestycjach modyfikują zakres opodatkowania PON elektrowni wiatrowych (pkt IV.D).

I. Analiza opodatkowania PON elektrowni wiatrowych - stan prawny sprzed 16 lipca 2016 r..

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "Ustawa o PON") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (i) grunty, (ii) budynki lub ich części, oraz (iii) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definiując wskazane powyżej określenia, Ustawa o PON zasadniczo odwołuje się do definicji zawartych w Prawie Budowlanym.

Nie ulega wątpliwości, że Elektrownia Wiatrowa nie może zostać zaklasyfikowana, jako budynek (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub jego część. W rezultacie należy rozważyć, czy Elektrownia Wiatrowa może stanowić budowlę.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON, budowla to (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także (ii) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wspomniano powyżej, Elektrownia Wiatrowa nie stanowi budynku. Co więcej, nie może ona również zostać zaklasyfikowana jako obiekt małej architektury (obiekty kultu religijnego, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. la ust 1 pkt 2 Ustawy o PON z następujących względów:

• po pierwsze, elektrownie wiatrowe nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Co więcej, są one pozbawione cech zbliżonych do wskazanych w nim budowli. W związku z powyższym, elektrownie wiatrowe nie mogą być uznane za budowle;

• po drugie, art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne), natomiast elektrownia wiatrowa - jako całość - nie jest urządzeniem wolnostojącym, a w konsekwencji nie stanowi budowli. Co więcej, Ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich;

• po trzecie, takie urządzenia jak wirnik, gondola, generator czy układ sterowania nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama;

• po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego {urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Tymczasem, to elektrownia wiatrowa jest głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja masztu osadzonego na fundamencie. Przedmiotowy maszt jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowej, lecz nie pełni on w tym urządzeniu roli zasadniczej. W przeciwnym wypadku, doszłoby do sprzecznej z logiką sytuacji, w której należałoby przyjąć, że elektrownia wiatrowa zapewniałaby możliwość użytkowania masztu zgodnie z jego przeznaczeniem. Co więcej, elektrowni wiatrowej nie można porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Elektrownia Wiatrowa służąca bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej nie jest więc urządzeniem budowlanym.

W związku z powyższym, posiadana przez wnioskodawcę Elektrownia Wiatrowa służąca bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej nie może być przedmiotem opodatkowania PON.

Jednakże, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa Budowlanego - w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego stanowią części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i maszt. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w PON obejmuje jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA z 15 maja 2012 r. (sygn. akt U FSK 2132/10 i II FSK 2320/10), z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1397/10), z 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1658/10), z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1101/08) oraz z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1382/09).

W związku z powyższym, opodatkowaniu PON - według przepisów prawa w brzmieniu sprzed 16 lipca 2016 r. - podlegają wyłącznie części budowlane, tj. fundament oraz osadzony na nim maszt. I zgodnie z tym stanowiskiem wnioskodawca opodatkowywał dotychczas swoje aktywa.

II. Analiza opodatkowania PON elektrowni wiatrowych - stan prawny po 16 lipca 2016 r..

Ze względu na zmianę definicji budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, zdaniem wnioskodawcy, należy ponownie, już na gruncie obecnie obowiązujących definicji Ustawy o PON oraz Prawa Budowlanego, rozważyć status obiektu, jakim jest Elektrownia Wiatrowa.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, wspomniana analiza nie powinna obejmować postanowień Ustawy o Inwestycjach w zakresie, w jakim ta ustawa nie odnosi się bezpośrednio do zmiany w przepisach Prawa Budowlanego. Powyższe wynika z faktu, iż Ustawa o PON nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż Prawo Budowlane.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. W tym kontekście warto przykładowo wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/15, w którym Sąd orzekł, iż " (...) zawarte w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym".

W rezultacie, przy dokonywaniu wykładni przepisów Ustawy o PON nie jest możliwe odwołanie się do definicji zawartych w innych ustawach niż Prawo Budowlane. Zatem, definicja elektrowni wiatrowej zawarta w Ustawie o Inwestycjach jest irrelewantna dla potrzeb analizy podatkowej, tj. nie może ona stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby Ustawy o PON. W konsekwencji, wykładni tego pojęcia należy poszukiwać wyłącznie w oparciu o postanowienia Ustawy o PON i Prawa Budowlanego (i tylko w takim zakresie, w jakim Ustawa o PON odsyła do Prawa Budowlanego).

Definicja budowli.

Jak wskazano powyżej, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON, przez budowlę rozumie się (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także (ii) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Elektrownia Wiatrowa nie stanowi budynku i nie może zostać zaklasyfikowana, jako obiekt małej architektury (obiekty kultu religijnego, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). W związku z powyższym, należy rozważyć, czy Elektrownia Wiatrowa może zostać uznana za budowlę będącą:

i) obiektem budowlanym lub

ii) urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. (ii) - definicja urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem wnioskodawcy, tezy płynące z przywołanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie braku możliwości uznania elektrowni wiatrowej za urządzenie budowlane jest w pełni aktualne również na gruncie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie Ustawy o Inwestycjach. Innymi słowy, nadal nie można uznać, że Elektrownia Wiatrowa umożliwia wykorzystywania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wręcz odwrotnie - to maszt wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie Elektrowni Wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem. W związku z powyższym, Elektrownia Wiatrowa nie stanowi urządzenia budowlanego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1101/08) orzekł, że "(...) elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. (...) elektrownie wiatrowe umieszczone na maszcie, bądź stalowym slupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie, jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej".

Zdaniem wnioskodawcy, na powyższą konkluzję w żadnym razie nie wpływa zmiana Prawa Budowlanego spowodowana wejściem w życie Ustawy o Inwestycjach. Nie zawiera ona bowiem jakichkolwiek uregulowań modyfikujących definicję urządzenia budowlanego na gruncie Prawa Budowlanego. W związku z powyższym, tezy formułowane na gruncie przywołanego powyżej orzecznictwa zachowują swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie Ustawy o Inwestycjach.

Podsumowując, Elektrownia Wiatrowa nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Ad. (i) - definicja obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W rezultacie, aby uznać daną strukturę za obiekt budowlany, musi ona spełniać następujące przesłanki:

a) stanowić budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz

b) być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Ad. a).

Jak wskazano powyżej, Elektrownia Wiatrowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury.

W konsekwencji, należy ustalić, czy może być ona zaklasyfikowana jako budowla.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jakkolwiek na gruncie Prawa Budowlanego katalog budowli wymienionych w powyższym przepisie jest otwarty, tak na gruncie Ustawy o PON należy uznać, że jedynie wskazane w nim kategorie obiektów mogą podlegać opodatkowaniu PON. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), "(...) nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (...). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu u.p.o.l. (...) otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pewnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l.".

Co więcej, analogiczne stanowisko było także wielokrotnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1673/13 stwierdził, że "o ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez Ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób".

Mając na uwadze, iż Elektrownia Wiatrowa nie została wprost wymieniona w treści art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, nie stanowi ona budowli w rozumieniu Ustawy o PON. W rezultacie, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek nie została spełniona.

Ad. b).

Prawo Budowlane nie zawiera definicji "wyrobów budowlanych". W związku z powyższym, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.), która w tym zakresie odsyła do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W związku z powyższym, definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie, jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Niewątpliwie materiałami budowlanymi, w rozumieniu niniejszej definicji są wyroby (zestawy), które służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a także takich elementów, jak ściany, stropy, schody, czy też dachy (tak m.in.: Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. II, WK2016).

Konkludując, obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów, które:

i) służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego,

ii) są przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym i

iii) mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że Elektrownia Wiatrowa nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu Ustawy o PON, bowiem nie została wzniesiona z wyrobów budowlanych. Nie można przecież uznać, że wirnik, gondola czy generator składający się na Elektrownię Wiatrową zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jedynie fundament masztu, czy trwale w niego wmontowany maszt mogą zostać uznane za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast wszelkie elementy Elektrowni Wiatrowej mogą zostać w każdej chwili wymontowane (brak przesłanki trwałego wbudowania w obiekt budowlany) i zastąpione innymi.

W konsekwencji, na gruncie przepisów obowiązujących po 16 lipca 2016 r. Elektrownia Wiatrowa nie spełnia przesłanek do uznania jej za obiekt budowlany w rozumieniu Ustawy o PON, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu PON. Niemniej jednak, fundament oraz trwale związany z nim maszt zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, a zatem stanowią obiekty budowlane będące budowlami. W związku z powyższym, podlegają one opodatkowaniu PON jako budowle.

Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje analogiczny pogląd, ukształtowany na gruncie podobnych argumentów, jak wskazane przez wnioskodawcę powyżej, na gruncie opodatkowania PON transformatorów osadzonych na słupach, które również (tak jak elektrownie wiatrowe począwszy od 16 lipca 2016 r.) nie są wprost wymienione w definicji budowli na gruncie Prawa Budowlanego, a ich budowa i funkcje są podobne do tych, jakie pełni Elektrownia Wiatrowa osadzona na maszcie wbudowanym w fundament.

Przykładowo, NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1673/13) orzekł, że "Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach (a więc analogicznie jak w przypadku elektrowni wiatrowych - przyp. wnioskodawcy), to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym, tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji, to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Analogiczny pogląd został przedstawiony również w wyrokach NSA z 7 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1552/13), z 7 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 635/08), z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1184/08), z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1101/08), czy też z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2112/08).

Na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt umieszczenia elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa Budowlanego, który wskazuje współczynnik kategorii obiektu oraz współczynnik wielkości obiektu dla określonych kategorii obiektów budowlanych.

Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na rolę przedmiotowego załącznika, który stanowi w istocie wykaz danych liczbowych na potrzeby wymiaru kary w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie obowiązkowej kontroli (art. 59f Prawa Budowlanego), a nie przykładowy katalog obiektów budowlanych mający doprecyzować definicję obiektu budowlanego wskazaną w art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego. Co więcej, uznanie, że przedmiotowy załącznik doprecyzowuje definicję obiektu budowlanego poprzez dodanie do niej elektrowni wiatrowej stałoby w oczywistej sprzeczności z powyższą definicją obiektu budowalnego, elektrownie wiatrowe nie są wznoszone z użyciem materiałów budowlanych.

Tym samym, umieszczenie danego obiektu w załączniku do Prawa Budowlanego nie przesądza jednocześnie o jego klasyfikacji jako obiektu budowlanego. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, dodanie elektrowni wiatrowej do załącznika do Prawa Budowlanego nie sprawia, że na potrzeby opodatkowania PON elektrownia wiatrowa (rozumiana jako całość, tj. Elektrownia Wiatrowa wraz z masztem wspartym na fundamencie) stała się obiektem budowlanym i w całości podlega opodatkowaniu PON.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy załącznik klasyfikuje jako obiekty budowlane również takie struktury, jak np. myjnie samochodowe (Kategoria XVII w załączniku do Prawa Budowlanego), które nie podlegają w całości opodatkowaniu PON.

W tym kontekście, tytułem przykładu, wnioskodawca wskazuje na wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 486/15), w którym Sąd orzekł, że: "W stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjąć należy, że aby uznać za całość część budowlaną myjni i jej wyposażenie, takie jak: moduł bazowy, panel komunikacyjny, elektroniczny system płatniczy, wymienniki ciepłej wody, przyłącze wewnętrznej instalacji c.o. i c.w., szczotki na stanowiskach, demineralizator wody, pompy wody, zbiorniki na wodę sterowanie oświetleniem obiektu, zewnętrzny sygnalizator świetlny alarmu, zabudowa stanowiska mycia i inne urządzenia towarzyszące, przyjąć by należało, że wymienione powyżej (jak i we wniosku) urządzenia nie mogą działać poza wskazaną budowlą, a budowla bez tych urządzeń utraciłaby swoją przydatność. Tymczasem urządzenia te mogły być zamontowane bez zezwolenia na budowli, mogą być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi, a budowla nie straci przez to swojej przydatności. Co więcej całkowity demontaż urządzeń i zastąpienie ich chociażby siłą mięśni ludzkich (myjnia ręczna) nie spowoduje, że budowla utraci charakter i przeznaczenie myjni samochodowej.

Reasumując należy uznać, że urządzenia myjni zostały połącznie ze sobą i z budowlą jedynie w celu przemijającego użytku co wynika stąd, że mogą być dowolnie demontowane i zastępowane innymi, przenoszone w inne miejsca bez utraty swojego charakteru i bez zmiany charakteru budowli. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami, a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlezą jedynie cześć budowlana (podkr. wnioskodawcy) - podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Rz 420/13". Analogiczny pogląd w tym zakresie wyrażono również w wyrokach WSA w Krakowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 641/15), WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 420/13) oraz WSA w Gliwicach z 16 października 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 619/13).

W związku z powyższym, samo zaklasyfikowanie elektrowni wiatrowej, jako odrębnej kategorii obiektu budowlanego na potrzeby Prawa Budowlanego, nie stanowi podstawy do takiej klasyfikacji na gruncie Ustawy o PON.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Elektrownia Wiatrowa:

1) z oczywistych względów nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury,

2) nie stanowi urządzenia budowlanego bowiem nie można uznać, że umożliwia ona wykorzystywanie masztu z fundamentem zgodnie z ich przeznaczeniem (wręcz przeciwnie - co najwyżej to maszt wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie Elektrowni Wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem),

3) nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa Budowlanego, ponieważ nie została wzniesiona z użyciem materiałów budowlanych.

Podsumowując, na gruncie przepisów Ustawy o PON i Prawa Budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r. opodatkowaniu PON podlega jedynie fundament oraz wsparty na nim maszt. W konsekwencji, wejście w życie Ustawy o Inwestycjach, zdaniem wnioskodawcy, nie spowoduje zmiany zasad opodatkowania PON Elektrowni Wiatrowej od 1 stycznia 2017 r..

III. Uwagi dodatkowe.

Dodatkowo, wnioskodawca przedstawia poniżej szereg innych, bardzo ważnych argumentów, które potwierdzają prawidłowość przeprowadzonej powyżej analizy przepisów Ustawy o PON oraz Prawa Budowlanego w brzmieniu zmienionym przepisami Ustawy o Inwestycjach.

A. Wykładnia celowościowa Ustawy o Inwestycjach.

Wprowadzenie Ustawy o Inwestycjach było wynikiem licznych wystąpień obywateli oraz stowarzyszeń założonych w celu przeciwdziałania budowie elektrowni wiatrowych w określonych lokalizacjach, w których proszono o podjęcie odpowiednich kroków celem wstrzymania budowy elektrowni wiatrowych. Przedmiotowe wystąpienia były kierowane zarówno bezpośrednio do członków parlamentu, jak również do członków Rady Ministrów.

Wobec powyższego, podjęto decyzję o uregulowaniu kwestii dotyczących lokalizowania, budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowych w Polsce. W rezultacie, opracowana została ustawa (tj. Ustawa o Inwestycjach), której przedmiotem (zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy) jest:

• określenie warunków, zasad i trybu lokalizacji oraz realizacji elektrowni wiatrowych,

• uregulowanie warunków lokalizacji zabudowy mieszkaniowej (budynków mieszkalnych i budynków o funkcji mieszanej, w skład których wchodzi funkcja mieszkalna) w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych,

• wprowadzenie rozwiązań, dzięki którym przepisy Prawa Budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych znajdą zastosowanie do całych elektrowni wiatrowych (w tym elementów technicznych tych elektrowni),

• wprowadzenie obowiązku uzyskania przez inwestora decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,

• wprowadzenie obowiązku uzyskania decyzji zezwalającej na eksploatację, oraz

• objęcie elektrowni wiatrowych dozorem technicznym.

Mając na uwadze powyższe, intencją Ustawodawcy nie był wzrost PON w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, a jedynie wprowadzenie odpowiednich regulacji zapewniających nadzór Państwa nad inwestycjami w elektrownie wiatrowe w Polsce poprzez ustanowienie norm prawnych regulujących warunki i zasady budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Przy tak sformułowanym celu Ustawy o Inwestycjach (wyartykułowanym wprost w uzasadnieniu do projektu tej ustawy), nie sposób doszukiwać się jakichkolwiek innych intencji, w tym o charakterze fiskalnym.

Co więcej, gdyby Ustawodawca zechciał zwiększyć obciążenia podatkowe w PON dla właścicieli elektrowni wiatrowych, osiągając jednocześnie w/w cele, to mógłby tego dokonać poprzez dodanie elektrowni wiatrowych do przykładowego katalogu budowli wymienionych w Prawie Budowlanym lub bezpośrednią zmianę Ustawy o PON.

Skoro jednak Ustawodawca zdecydował się na uporządkowanie kwestii lokalizacji i nadzoru nad elektrowniami wiatrowymi poprzez:

i) wprowadzenie do polskiego porządku prawnego odrębnej ustawy - Ustawy o Inwestycjach, oraz dla uniknięcia wątpliwości dotyczących objęcia ich nadzorem budowlanym,

ii) wykreślenie elektrowni wiatrowych z kategorii urządzeń budowlanych określonych w definicji budowli zawartej w Prawie Budowlanym,

iii) dodanie elektrowni wiatrowych, jako nowej kategorii obiektów budowlanych w ramach załącznika do Prawa Budowlanego,

nie zawierając jednocześnie ani w Ustawie o Inwestycjach ani w Prawie Budowlanym jakichkolwiek przepisów modyfikujących przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, to nie można przypisać mu tej dodatkowej intencji.

Co więcej, gdyby rzeczywiście celem Ustawodawcy była zmiana zasad opodatkowania PON elektrowni wiatrowych, to Ustawa o Inwestycjach musiałaby zawierać przepisy podatkowe (albo w jej treści albo poprzez zmianę Ustawy o PON), a co za tym idzie, stałaby się ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z art. 37 ust. 2 Regulaminu Sejmu RP, pierwsze czytanie projektu ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe powinno się odbyć na posiedzeniu plenarnym Sejmu RP.

Natomiast, jak wynika z opisu przebiegu prac legislacyjnych (http://www.seiin.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=315) projekt ten skierowano do pierwszego czytania w Komisji Infrastruktury (która nie jest nawet komisją właściwą w sprawach podatkowych). Gdyby zatem uznać, że Ustawa o Inwestycjach modyfikuje przedmiot opodatkowania PON, to powyższa pomyłka (jeśli zaszła) Ustawodawcy stanowi podstawę do uchylenia przepisów Ustawy o Inwestycjach, jako niekonstytucyjną w zakresie, w jakim może być interpretowana jako odnosząca się do prawa daninowego.

W konsekwencji, wykładnia celowościowa przepisów Ustawy o Inwestycjach oraz przebieg procesu legislacyjnego nie pozostawiają wątpliwości, iż jej przepisy nie modyfikują zasad opodatkowania PON Elektrowni Wiatrowej.

B. Zasada określoności w prawie podatkowym.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP wynika, że każda regulacja prawna, nawet o charakterze ustawowym, musi m.in. spełniać wymóg dostatecznej określoności. Przepisy prawne muszą być sformułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Naruszeniem Konstytucji RP jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, niepozwalających jednostce przewidzieć konsekwencji prawnych jej zachowań.

W swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") wielokrotnie wypowiadał się na temat zasady określoności przepisów prawa, zajmując stanowisko, że omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (zob. wyroki TK z 9 października 2007 r. (sygn. akt SK 70/06), z 28 października 2009 r. (sygn. akt Kp 3/09), z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09)). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków (zob. przykładowo wyrok TK z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13).

Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczająca korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (zob. wyroki TK z 30 października 2001 r. (sygn. akt K 33/00), z 9 października 2007 r. (sygn. akt SK 70/06), z 3 grudnia 2013 r. (sygn. akt P 40/12)).

Trybunał Konstytucyjny zwracał również uwagę, iż przepisy podatkowe powinny być tak skonstruowane, "aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań (...) analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku" (wyrok z 2 kwietnia 2007 r. (sygn. SK 19/06), OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w wyroku z 27 listopada 2007 r. (sygn. SK 39/06), OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127)".

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż Ustawa o Inwestycjach nie zawiera jakichkolwiek regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania PON elektrowni wiatrowych. Jedynym przepisem, który mógłby potencjalnie sugerować zmianę w sferze opodatkowania jest art. 17 Ustawy o Inwestycjach, który stanowi, iż "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Niemniej jednak, zarówno brzmienie tego przepisu, jak i jego umiejscowienie na końcu Ustawy o Inwestycjach przesądza, iż przepis ten ma charakter normy przejściowej (intertemporalnej), a nie materialnej zwłaszcza, że wyraźnie odnosi się on jedynie do wskazanego w nim okresu, nie regulując w żaden sposób kwestii opodatkowania PON elektrowni wiatrowych w latach kolejnych.

Z kolei roli przepisów technicznych - intertemporalnych, mających służyć realizacji m.in. konstytucyjnych zasad pewności prawa i ochrony praw nabytych, nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych - materialnych, które modyfikują istniejący stan prawny.

W powyższym kontekście podkreślić należy, iż funkcją przepisów przejściowych jest wyłącznie normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy te dotyczą w szczególności:

sposobu zakończenia spraw będących w toku;

a) Sposobu zakończenia spraw będących w toku;

b) rozstrzygania, czy i w jakim zakresie nowe przepisy stosuje się do obowiązków i uprawnień powstałych pod rządami prawa dotychczasowego;

c) rozstrzygania, czy i przez jaki czas utrzymuje się instytucje, które znosi nowe prawo;

d) rozstrzygania, czy utrzymuje się w mocy dotychczasowe przepisy wykonawcze.

Wobec powyższego, sam fakt, iż Ustawa o Inwestycjach zawiera jedynie normy międzyczasowe odnoszące się do poboru podatku nie może automatycznie przesądzać, że zmianie uległy także zasady opodatkowania PON, zwłaszcza w sytuacji, gdy Ustawodawca nie ustanowił żadnego przepisu materialnego regulującego tę kwestię. Tego rodzaju działanie Ustawodawcy wprost godziłoby w przywołane powyżej standardy konstytucyjne i stanowiłoby samodzielną przesłankę stwierdzenia niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

W ocenie wnioskodawcy, takie sfomułowanie przepisu intertemporalnego w Ustawie o Inwestycjach miało na celu tylko i wyłącznie jednoznaczne uregulowanie kwestii ustalenia i pobrania PON w roku, w którym weszła w życie wspomniana ustawa (z uwagi na fakt, iż jej przepisy weszły w życie w trakcie roku podatkowego). Z drugiej strony, nawet gdyby przyjąć, że charakter tego przepisu jest podatkowotwórczy, to nie wprowadzono jednocześnie odpowiednich norm określających przedmiot opodatkowania.

Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmiana przepisów Prawa Budowlanego spowodowana wejściem w życie Ustawy o Inwestycjach pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

C. Naruszenie przepisów unijnego prawa pomocy publicznej.

Niezależnie od powyższych okoliczności wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, jedynie z ostrożności procesowej, że w przypadku, hipotetycznym oraz sprzecznym z powołanymi przepisami i zasadami, uznania przepisów Ustawy o Inwestycjach za skutkujące opodatkowaniem PON Elektrowni Wiatrowej, wskazana ustawa byłaby również sprzeczna z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednio zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej.

W przypadku przyjęcia bowiem powyższej, nieuprawnionej w przekonaniu wnioskodawcy, interpretacji Ustawy o Inwestycjach, niektórzy przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w oparciu o technologie wykorzystujące odnawialne źródła energii, w tym przedsiębiorcy wytwarzający energię w źródłach opartych na współspalaniu, byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak wnioskodawca, również wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii, ale opartych na energii wiatrowej, byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury, w tym także jej elementów technicznych. Podobnie, także przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w źródłach konwencjonalnych byliby wolni od obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania energii, choć przedsiębiorcy wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii w elektrowniach wiatrowych uiszczaliby podatek od tych elementów na zasadach ogólnych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), na gruncie prawa unijnego przez pomoc publiczną rozumie się wszelkie wsparcie udzielane, w jakiejkolwiek formie, przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych (przesłanka publicznego pochodzenia środków), które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji (przesłanka wpływu na warunki konkurencji) przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (przesłanka selektywnej korzyści dla przedsiębiorców) w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi (przesłanka wpływu na handel wewnątrzunijny).

Jak wskazuje Komisja w swojej utrwalonej praktyce, jedną z podstawowych form udzielania przez Państwa Członkowskie pomocy publicznej są instrumenty podatkowe, w tym zwolnienia, ulgi oraz preferencyjne stawki podatkowe. W szczególności, jak wskazywała wielokrotnie Komisja Europejska, jako środki skutkujące bezpośrednio zmniejszeniem wpływów publicznych (podatkowych), stosowane przez Państwa Członkowskie zwolnienia, ulgi i preferencyjne stawki podatkowe z pewnością spełniają przesłankę publicznego pochodzenia środków wspomnianą powyżej. Co więcej, zróżnicowanie stawek podatku uprzywilejowujące część przedsiębiorców w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi podobną działalność spełnia także bez wątpienia powołaną przesłankę selektywnej korzyści. Ponadto, w przypadku przepisów różnicujących sytuację podatkową przedsiębiorców funkcjonujących na rynku wytwarzania energii elektrycznej, który z natury posiada charakter transgraniczny i cechuje się silną konkurencją pomiędzy podmiotami z różnych Państw Członkowskich, wpływ takich rozwiązań na warunki konkurencji oraz na handel wewnątrzunijny jest oczywisty. Wskazane przesłanki wpływu na warunki konkurencji oraz wpływu na handel wewnątrzunijny również byłyby zatem spełnione.

W rezultacie, przepisy Ustawy o Inwestycjach interpretowane w sposób skutkujący zwolnieniem niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, w przypadku opodatkowania tym podatkiem na zasadach ogólnych innych przedsiębiorców prowadzących wspomnianą działalność, takich jak wnioskodawca, odpowiadałyby wszystkim kryteriom wskazanym w art. 107 ust. 1 TFUE i z tego względu stanowiłoby źródło pomocy publicznej w rozumieniu prawa unijnego.

Zgodnie jednakże z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE Państwa Członkowskie mają bezwzględny obowiązek uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję pozytywnej decyzji w sprawie tej notyfikacji. Pomoc udzielana z naruszeniem tego obowiązku jest zatem sprzeczna z prawem.

Ponieważ Ustawa o Inwestycjach nie była przedmiotem takiej notyfikacji, polskie władze nie mogą zgodnie z prawem unijnym wprowadzić zróżnicowania w zakresie PON uprzywilejowującego niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną poprzez brak opodatkowania w ich przypadku elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej w tym celu wobec opodatkowania analogicznych elementów technicznych infrastruktury energetycznej wykorzystywanych przez innych przedsiębiorców prowadzących taką działalność, w tym przez wnioskodawcę. Co więcej, w przypadku uznania powyższej pomocy za niezgodną z rynkiem wewnętrznym (co jest bardzo prawdopodobne ze względu na brak powiązania faktu przyznania oraz wysokości tej pomocy z jakimikolwiek ewentualnymi zobowiązaniami inwestycyjnymi lub operacyjnymi beneficjentów), beneficjenci tej pomocy byliby również zobowiązani do zwrotu kwot w wysokości równoważnej pomocy publicznej uzyskanej przez nich (w postaci korzystnego dla nich zróżnicowania zasad obliczania podatku od nieruchomości) wraz z odsetkami naliczanymi według stopy ogłoszonej przez Komisję Europejską.

Ponadto, niezależnie od naruszenia prawa unijnego, jakie miałoby miejsce w takim przypadku, oraz związanych z tym konsekwencji obciążających polskie władze oraz beneficjentów pomocy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE także podatnicy dotknięci bezpośrednio negatywnymi skutkami nałożenia podatku w okolicznościach związanych z udzieleniem bezprawnej pomocy publicznej innym przedsiębiorcom, mogliby żądać, bezpośrednio na podstawie prawa unijnego, zwrotu pobranego od nich podatku wraz z odsetkami, jak również naprawienia ewentualnej szkody związanej z nałożeniem tego podatku, w tym w zakresie dotyczącym zaprzestanych lub zaniechanych inwestycji oraz likwidacji prowadzonej przez nich uprzednio działalności.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, polskie organy administracji mają obowiązek interpretacji przepisów prawa polskiego budzących ewentualne wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym w taki sposób, by uniknąć sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego. Jeżeli zatem przepisy Ustawy o Inwestycjach miałyby budzić wątpliwości polegające na przypuszczeniu występowania na ich podstawie pomocy publicznej bezprawnej i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym, to polskie organy administracji mają prawny obowiązek usunięcia tej wątpliwości w procesie prounijnej wykładni prawa poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami PON w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej. Sytuacja prawnopodatkowa wytwórców energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych powinna być zatem w omawianym zakresie identyczna z sytuacją innych wspomnianych wytwórców energii elektrycznej.

W konsekwencji, ze względu na bezpośrednią skuteczność powołanego art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE (notyfikacja pomocy publicznej), zasadę lojalności wyrażoną w TFUE oraz obowiązek prounijnej wykładni przepisów krajowych, jak również ze względu na potencjalne dotkliwe konsekwencje majątkowe dla polskich władz, w tym samorządowych, dla beneficjentów oraz (w przypadku przyjęcia interpretacji przeciwnej do wskazanej w niniejszym wniosku) dla podmiotów (takich jak Wnioskodawca) dotkniętych skutkami ewentualnej pomocy publicznej, należy uznać, że wytwórcy energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych nie podlegają PON w zakresie dotyczącym technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej.

W świetle powyższego, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmiana przepisów Prawa Budowlanego spowodowana wejściem w życie Ustawy o Inwestycjach pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym, po 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON będzie podlegać wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

D. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając na uwadze przywołane przez wnioskodawcę argumenty, wnioskodawca stoi na stanowisku, że wejście w życie Ustawy o Inwestycjach nie zmienia zasad opodatkowania PON elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r..

Jednakże, gdyby teoretycznie przyjąć, że zmiany wprowadzone Ustawą o Inwestycjach miałyby doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania PON elektrowni wiatrowych, to takie rozszerzenie naruszałoby wskazane powyżej w pkt IV niniejszego wniosku przepisy i zasady prawa.

Taka sytuacja prawna prowadzi do niepewności prawnej zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, które również nie mogą samodzielnie rozstrzygać, która z ww. wartości powinna zyskać pierwszeństwo kosztem innej. Prowadziłoby to bowiem do wielokrotnie piętnowanej w orzecznictwie TK (w tym także w orzeczeniach przywołanych powyżej) sytuacji, w której niejasne formułowanie treści przepisów pozostawia organom mającym je stosować nadmierną swobodę ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a więc do stanu niepewności co do ciążących na podatnikach obowiązków.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, niejasne i niejednoznaczne sformułowanie przepisów Ustawy o Inwestycjach niewątpliwie rodzi wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które - zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk 3018) wprowadzającej ww. zasadę, "Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika. (...) Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. (...) Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. (...) Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika - gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych".

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że Ustawa o Inwestycjach próbuje modyfikować zasady opodatkowania PON elektrowni wiatrowych, to, w świetle niejasności co do zakresu opodatkowania, zgodnie z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario, organ podatkowy powinien przyjąć korzystny dla podatnika wariant interpretacji tych przepisów. W konsekwencji, tak jak dotychczas, po 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON powinien podlegać jedynie fundament oraz wsparty na nim maszt, zaś Elektrownia Wiatrowa powinna pozostać poza zakresem opodatkowania PON.

E. Podsumowanie.

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno przed 31 grudnia 2016 r., jak i od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON podlega jedynie maszt oraz trwale posadowiona na nim wieża, na której znajduje się Elektrownia Wiatrowa. Wejście w życie Ustawy o Inwestycjach nie rozszerza opodatkowania PON na Elektrownię Wiatrową.

Jednocześnie, nawet gdyby przyjąć odmienną interpretację, tj. że zmiany wynikające z przepisów Ustawy o Inwestycjach mogłyby mieć wpływ na zakres opodatkowania PON, to i tak nie mogą one ostatecznie prowadzić do opodatkowania PON Elektrowni Wiatrowej, gdyż takie stanowisko prowadziłoby m.in. do:

• rezultatów sprzecznych z celem wprowadzenia tej ustawy, którym jest objęcie elektrowni wiatrowych nadzorem budowlanym i stosowaniem szeregu norm wynikających z Prawa Budowlanego, w tym dotyczących katastrof budowlanych, a nie zwiększenie ciężaru PON;

• naruszenia zasady określoności w odniesieniu do przepisów prawa daninowego poprzez niedopuszczalną próbę rozszerzenia obowiązku podatkowego mimo braku wprowadzenia stosownych norm prawa materialnego;

• naruszenia Konstytucji RP poprzez zastosowanie niewłaściwego dla ustaw podatkowych trybu legislacyjnego przy uchwalaniu Ustawy o Inwestycjach,

• sprzeczności z prawem wspólnotowym poprzez uprzywilejowanie grupy przedsiębiorców wytwarzających energię z innych źródeł niż wiatr (niedozwolona pomoc publiczna),

• naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Przyjęcie takiego stanowiska z dużym prawdopodobieństwem skutkowałoby ostatecznie obowiązkiem zwrotu nienależnie zapłaconego PON wraz z odsetkami.

Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu PON od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. Wójt Gminy stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany jest stać na straży stanowiska Ministerstwa Finansów , które swoją wypowiedź uzasadnia w ten sposób, iż ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znowelizowano art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane w taki sposób, że ustawodawca rezygnuje z wymienienia w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do ustawy prawo budowlane w "Kategorii XXIX" wprowadzono nowy obiekt - "elektrownie wiatrowe".

Jednocześnie w interpretacji odniesiono się do wyroku Trybunału konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym Trybunał wskazał jednoznacznie jak powinno się interpretować przepisy dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją stwierdzając m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o który mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem , że stanowią one całość techniczno - użytkową.

Tak ujęte stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno określa jakie obiekty i urządzenia należy uznać za budowle, a jakie budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie będą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że od 1 stycznia 2017r. (art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Na tle powyższego stanowiska stwierdzono, iż z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji prawa budowlanego oraz wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu art. 1 a) ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać elektrownie wiatrowa składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu, masztu, wieży, jak i elementów niebudowlanych technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślono, iż katalog wskazany w tym przepisie nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...".

Powyższa teza opiera się na założeniu iż art. la ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem TK zaprezentowanym w sprawie P33/09, opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 prawo budowlane. Ponadto o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. W związku z tym, niezależnie od tego, ze w art. 3 pkt 3 prawo budowlane nie wymienia się już nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taka budowlę w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych składają się zarówno części budowlane, jak urządzenia techniczne. Skutkuje to opodatkowaniem od pełnej wartości. Będzie to więc co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nowa wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r..

W konkluzji stwierdzono, iż dokonane w lipcu bieżącego roku zmiany w prawie dotyczące elektrowni wiatrowych, obok zwiększenia rygorów związanych z ich lokalizacją i budową będą skutkowały również zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, będzie miało miejsce od początku 2017 roku wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Po nowelizacji obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. z dnia 17 stycznia 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji: niepełnej, nie zawierającej oceny dokonanej przez organ stanowiska skarżącej, nie zawierającej uzasadnienia prawego tej oceny nie odnoszącej się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa, lakonicznie jedynie przywołującej stanowisko Ministerstwa Finansów, które stosowanie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, czym narusza obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Wójt Gminy winien odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącej, przedstawiając stosowną argumentację prawną, odnieść się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa, czym wypełniłby obowiązek budzenia zaufania uczestników postępowania podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "Ustawa o PON") w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj. z dnia 9 lutego 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 290; dalej: "Prawo Budowlane") poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (dalej: "PON") podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa (rozumiana jako: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnia średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładanie, generator, przetwornica, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych; definicja ta znajduje zastosowanie do całej niniejszej skargi) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego naruszenia przepisów prawa zarzucono:

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię polegającą na niedopuszczalnym i nie mającym oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego rozszerzeniu obowiązku podatkowego, podczas gdy powyższe przepisy Ustawy o PON w zw. z ww. regulacjami Prawa Budowlanego nie spełniają wymogu dostatecznej określoności, a zatem naruszają wymóg demokratycznego państwa prawnego ustanowiony w art. 2 Konstytucji RP;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326 , 26.10/2012 P. 0001 - 0390, dalej: "TFUE") w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych, sprzeczną z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej ze względu na różnicowanie sytuacji pomiędzy podatnikami PON w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej, jak również pozostających w sprzeczności z bezwzględnym obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy organy administracji mają prawny obowiązek prounijnej wykładni prawa poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami PON w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, konwencjonalnych, biogazowi bądź elektrowni jądrowych.

Mając na względzie zarzuty opisane powyżej, interpretacji zarzucono jednocześnie:

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PON w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem Prawa Budowlanego (kategoria XXIX) na korzyść podatnika zgodnie z wytycznymi zawartymi w powyższym przepisie O.p..

Mając na uwadze powyższe:

1) na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie przedmiotowej Interpretacji w całości;

2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie na rzecz skarżącej od Wójta Gminy kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła.

Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 - dalej jako "u.p.b.").

W art. 3 pkt 1 u.p.d. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10, czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r..

W świetle powyższych regulacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie lądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Zdaniem Sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Oznacza to, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1u.i.e.w. zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e.. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN 133/02) wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia.

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Istotna jest również regulacja u.i.e.w.. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy.

Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym naruszenia Konstytucji RP (art. 32) poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Nie można także wskazywać na niezgodności u.i.e.w. z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie regułami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej.

Zauważyć należy, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani tęż bezwarunkowa. Wskazać należy, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Tym samym Sąd nie podziela argumentów opartych na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd przypomina, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje, zdaniem Sądu, tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p..

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p.. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r., czy orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zadaniem organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał wystarczające uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

DSz