Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2100/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 467/10 w sprawie ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2100/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2010 r, udzieloną przez Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego.

Wskazała, że otrzymała stypendium w wysokości 35.550 zł, w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego / 75% / oraz ze środków budżetu państwa / 25% /.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące pytanie : czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków UE w wysokości 75% całkowitej kwoty stypendium korzysta z zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawcy, jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, która nie jest wypłacana bezpośrednio przez instytucje unijne, ale za pośrednictwem instytucji wdrażających. Źródłem środków w rozumieniu w / w przepisu, jest jednak Europejski Fundusz Społeczny.

Jej zdaniem nie mają znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków którym jest Europejski Fundusz Społeczny. Skarżąca jest jedynym beneficjentem przyznanej kwoty stypendium.

Na poparcie swoich twierdzeń powołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010r, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Stwierdził, że z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy

b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym, organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne, w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem, jak podał organ, dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie.

Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, nie pochodzą one wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Organ wskazał przy tym, że od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych. Znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie będą miały jednak zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006, a począwszy od 2007 roku zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r.

W ocenie organu, powyżej opisane okoliczności wskazują, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 2 marca 2010r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, natomiast w odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymane przez nią stypendium pochodzi z programu ZPORR i w 25% finansowane jest z budżetu państwa, natomiast w 75% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zaznaczyła, że mechanizm prefinansowania polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażającą i wypłacane beneficjentowi.

Twierdzenie organu, że mechanizm ten uniemożliwia zakwalifikowanie tych środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, nie znajduje potwierdzenia w językowej i w funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga, aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Natomiast słowo "pochodzić", oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie".

Zdaniem skarżącej otrzymywane stypendium niewątpliwie ma swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy stanowi, niczym nie nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską.

Fakt, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym w przypadku skarżącego jest Europejski Fundusz Społeczny.

Skarżąca wskazała także, że zaskarżona interpretacja jest niewłaściwa z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.06.2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację

Jak wskazał, u podstaw sporu leży odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ i sprowadza się do sposobu rozumienia użytej w tym przepisie przesłanki "pochodzenia". Wątpliwości powstały bowiem ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. użył wyrażenia "pochodzić" które nie jest zdefiniowane w ustawie.

Wskazał, że jedno ze znaczeń tego wyrażania oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczyną w czymś". W kontekście tego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą.

Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające z kolei swoje źródło w programach ramowych Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego.

Natomiast przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Tak więc sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r.s nr 14. póz. 176 ze zm /, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wskazał, iż zasady funkcjonowania funduszy strukturalnych oraz status prawny środków pochodzących z tych funduszy określają przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, a także Rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania i rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych.

Krajowe regulacje zawarte są w ustawie o finansach publicznych oraz ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, póz. 1206). Zgodnie z art. 26 ust, 1 tej ustawy ubiegający się o dofinansowanie publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których rnowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust 1 cytowanej ustawy). Dotacja następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne zaangażowane w proces przepływu środków. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami, realizator projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych może ubiegać się o środki na prefinansowanie.

Natomiast ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, póz. 2104 ze zm.) w art. 200 ust. 4 stanowiła, iż środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowiły dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że można nimi było dowolnie dysponować, gdyż mogły być one przeznaczone wyłącznie na określone cele.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/07 stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1. pkt 46 lit a) p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków - zwolnieniu, podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przepis ten nie wymienia środków pochodzących z budżetu - a taki charakter ma, zdaniem organu wypłacone skarżącemu stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z Unii Europejskiej.

Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej, W tej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f,, warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W piśmie z dnia 9.05.2012 roku skarżąca wniosła o oddalenie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu powołując się na argumentację już wywiedzioną w postępowaniu przed organem podatkowym i Sądem I instancji wskazała, że otrzymana kwota spełnia warunek pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / /Dz.U. z 2000 nr 14 poz. 176 z zm./

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

W skardze kasacyjnej skarżący organ zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu podstawą zarzutów skargi kasacyjnej nie może być art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. ponieważ przepisy te określają przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Przepis ten nie określa natomiast sposobu, według którego kontrola ta ma być przeprowadzona.

Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości, natomiast nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadałby prawu.

Tak więc sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem rygorów określonych w przepisach prawa, bądź rozpoznałby ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Podkreślić należy, że skarżący może nie zgadzać się z wynikiem kontroli sądowej, co jednak nie oznacza to, że nastąpiło naruszenie tego przepisu.

Również przepisy art. 151, czy art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zastosowanie ich stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu. Natomiast oddalenie przez sąd skargi jest konsekwencją zastosowania innych niż wskazane przepisów postępowania sądowego / wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/07, Lex nr 477267/.

Przepisy te stanowią podstawę oddalenia skargi w przypadku jej bezzasadności i mają one charakter ogólny. Skarżący, powołujący się na zarzut ich naruszenia, obowiązany jest powiązać go z zarzutem naruszenia przez Sąd konkretnych przepisów prawa / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I FSK 1412/06, Lex nr 30750/.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej u.o.p.d.o.f..

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika że, skarżąca otrzymała stypendium w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego / 75% / oraz ze środków budżetu państwa / 25% /.

Celem funduszy strukturalnych, a więc również Europejskiego Funduszu Społecznego /art. 158 i art. 159 TWE/ jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych.

Funkcjonowanie funduszy strukturalnych zostało określone w rozporządzeniu Rady /WE/ nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych /DZ. U. UEL.99.161.1/, rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych /Dz. Urz. WE.L. 063/ oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych /Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r./.

Zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych określono w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania.

Wskazać należy, że prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE.

Wskazany w skardze kasacyjnej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

a. pochodzenia od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.

Pojęcie "pochodzą", użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 46a u.p.d.o.f., nie jest zdefiniowane w ustawie.

Tak więc zasadnie Sąd I instancji odwołał się do jego znaczenia językowego. Wskazał, iż jednym ze znaczeń tego wyrażenia jest "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą.

Nie może budzić więc wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej.

W istocie środki te bowiem pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.

Dodać również należy, iż istota funduszów strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki , której celem jest doprowadzenie do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych

Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim i nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Uzasadnionym jest zatem przyjęcie stanowiska, że w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

Sposób natomiast finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego.

Metoda "prefinansowania , refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, niepubl. i z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06, niepubl.).

Zdaniem uzasadniony jest pogląd Sądu I instancji, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Istotnym natomiast jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.