Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2958/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 106 ust. 1 i ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i par. 2 oraz art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 5 ust. 1 pkt 4, par. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – R. z siedzibą w W. (dalej zwana również "Spółką"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przestawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 28 listopada 2012 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Głównym Urzędem Geodezji i Kartografii w Warszawie, w wyniku wyboru oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2 oraz świadczenie usług w ramach asysty powdrożeniowej (§1). W dniu 28 listopada 2012 r. przystąpiono do realizacji umowy. Za wykonane usługi Spółka wystawiała comiesięczne faktury, traktując usługę "utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2" jako usługę o charakterze ciągłym. Jednocześnie, po wystawieniu faktury za dany miesiąc Spółka raportowała wykonanie tej usługi - zgodnie z § 4 ust. 1 umowy i rozdziałami 12 i 15 Załącznika Nr 1 do umowy.

Zgodnie z tymi postanowieniami, w zakresie istotnym dla przedmiotu stanu faktycznego: Wykonawca będzie raportował sposób realizacji usług serwisu Systemu zgodnie z uzgodnioną procedurą i szablonem, w cyklu miesięcznym. Raport będzie zawierać w szczególności sumę czasów naprawy oraz obsługi zgłoszeń do usług Systemu w podziale na usługi Systemu, za ostatni miesiąc. W przypadku przekroczeń w raporcie opisane są okoliczności i przyczyny zaistnienia przekroczeń. Wykonawca będzie raportował sposób realizacji usług utrzymania Systemu zgodnie z uzgodnioną procedurą i szablonem raportu poziomu usług, w cyklu miesięcznym. Uzgodniony miesięczny raport z realizacji usług będzie podstawą do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami Umowy. Wykonawca będzie raportował usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2 zgodnie z Procedurą raportowania Usług w uzgodnionym szablonie, w cyklu miesięcznym (do 5 dnia roboczego każdego miesiąca). Strony w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji przedmiotu zamówienia ustalą na podstawie propozycji opracowanej przez Wykonawcę Procedurę raportowania Usług Serwisu oraz szablon Raportu utrzymania i eksploatacji GBOPORTAL 2.

"1. Wykonawca przekazuje dokument/dokumenty do odbioru Zamawiającemu wraz z Protokołem Przekazania Dokumentacji w godzinach pracy i w siedzibie Zamawiającego.

2. Zamawiający zapoznaje się z dostarczonym dokumentem/dokumentami w czasie nie dłuższym niż 5 dni roboczych. Jeśli Zamawiający nie zgłasza uwag to następuje podpisanie Protokołu Odbioru Dokumentu i tym samym zakończenie procedury odbioru dokumentacji. W przeciwnym wypadku Zamawiający rejestruje uwagi w jednolitym Rejestrze Uwag, który przekazuje Wykonawcy i procedura przebiega zgodnie z poniższymi krokami:

a. W uzgodnionym z Zamawiającym terminie (nie dłuższym niż 3 dni robocze od dnia przekazania uwag). Wykonawca organizuje spotkanie w celu omówienia dostarczonego dokumentu/dokumentów i uwag Zamawiającego;

b. W trakcie spotkania ustalany jest termin (nie dłuższy niż 3 dni robocze) przekazania przez Wykonawcę poprawionego dokumentu/dokumentów zgodnie ze zgłoszonymi i omówionymi podczas spotkania uwagami:

c. Wykonawca zobowiązany jest przekazać razem z poprawionym dokumentem/dokumentami Rejestr Uwag uzupełniony o informacje dotyczące sposobu w jaki zostały one obsłużone. Zaktualizowany dokument/dokumenty powinien być dostarczony w taki sposób, aby widoczne były w nim naniesione zmiany (np. w trybie "śledzenia zmian")

d. Jeżeli Zamawiający ponownie zgłosi uwagi do dokumentu/ów następuje przejście procedury do kroku "a": Jeżeli Zamawiający nie zgłosi uwag, to następuje Podpisanie Protokołu Odbioru dokumentu i procedura odbioru zostaje zakończona.

W uzasadnionych przypadkach Strony uzgodnią terminy odbiegające od wyżej wymienionych. W uzasadnionych przypadkach Zamawiający w ustaleniu z Wykonawcą może zrezygnować z przeprowadzenia spotkania o którym mowa w pkt. "a" i "b" procedury. Dokumentacja będzie dostarczona Zamawiającemu w wersji elektronicznej. Na życzenie Zamawiającego w terminie 3 dni roboczych po dokonaniu odbioru dokumentów Wykonawca dostarczy Zamawiającemu dokumentację w wersji papierowej. Prośba o dostarczenie dokumentacji w formie papierowej powinna zostać zapisana w protokole odbioru dokumentu. Ani Umowa, ani też Załącznik nr 1 do niej, nie zawierają postanowień odnośnie terminu wystawienia faktury. Jedynie par. 5 Umowy zawiera pewne postanowienia mogące na nie wskazywać na charakter świadczonej przez Spółkę usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2:

Wynagrodzenie za faktyczny okres świadczenia usług utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2 płatne comiesięcznie w kwocie (...)., (ust. 1 pkt 1).

3. Wynagrodzenie za niepełny miesiąc świadczenia usług utrzymania Infrastruktury GEOPORTAL 2 zostanie wypłacone proporcjonalnie do faktycznego okresu świadczenia usług w danym miesiącu" (ust. 3)

6. Płatność nastąpi przelewem w terminie 30 dni po otrzymaniu przez Zamawiającego poprawnie wystawionej faktury VAT".

Dnia 16 kwietnia 2013 r. Główny Geodeta Kraju wystosował do Spółki pismo powołujące się na załączone do tego pisma "opinię prawną" l. S.A. zwrócił Spółce fakturę i notę korygującą za marzec oraz za kwiecień, wskazując, iż nie zachodzą przesłanki do przyjęcia tej faktury do rozliczenia przed terminem odbioru.

W nazwanym przez Głównego Geodetę Kraju "opinią prawną", piśmie I. S.A. z dnia 9 kwietnia 2013 r. wyrażono opinię, iż usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2 wykonywane przez Spółkę nie mają charakteru usług ciągłych i powinno się do nich stosować ogólny moment wystawienia faktury - w tym przypadku 7 dni od dnia zatwierdzenia Protokołu Odbioru.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

czy prawidłowo traktuje usługę utrzymania infrastruktury Geoportal 2 jako usługę o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT ?

Zdaniem Skarżącej powyższe usługi mają charakter sprzedaży o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też faktura za te usługi wystawiona musi być do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2, jak to ma miejsce obecnie. Składane przy tym raporty miesięczne z wykonania tej usługi nie stanowią jej elementu świadczenia, a jedynie sprawozdanie z jej wykonania - które z istoty rzeczy musi następować po upływie miesiąca wykonywania samych usług.

W ocenie Skarżącej nie jest prawidłowy wniosek Głównego Geodety Kraju, iż faktura powinna być wystawiona po odbiorze miesięcznego raportu - gdyż byłby to termin spóźniony. Samo sporządzenie raportu z wykonania usługi w świetle postanowień Umowy, Załącznika nr 1, jak i przykładowych raportów miesięcznych, nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu płatności faktury wynikającego z postanowień § 5 ust. 6 Umowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) - zwaną dalej: "ustawą o VAT", tj. art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 19 ust.1 a także art. 106 ust.1. Minister Finansów odwołał się także do pojęcia sprzedaży ciągłej zawartej w § 5 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 68 poz. 360 ze zm.) dalej powoływane jako: "rozporządzenie z 28 marca 2011 r.", a także wskazał na treść § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Minister Finansów wskazał, że pomimo, iż przywołane przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak termin ten nie został wyjaśniony w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, dlatego też w celu zrozumienia tego terminu należy odnieść się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Organ odnosząc się do pojęcia sprzedaży, a także do definicji przymiotnika "ciągły" zawartego w Słowniku Języka Polskiego stwierdził, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Organ stwierdził, że aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałyby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Minister Finansów zaznaczył, że Spółka wskazała, iż w ramach świadczonych usług jest zobowiązana m.in. do sporządzania raportów z realizacji usług, co stanowi podstawę do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami umowy. W związku z tym Organ zwrócił uwagę na możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez Spółkę na podstawie raportów miesięcznych, sporządzanych do 5-ego dnia roboczego każdego miesiąca. W związku z tym uznał, że tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Spółkę raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap wyświadczanych usług można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług utrzymania infrastruktury GKOPORTAL 2 oraz świadczeniu usług w ramach asysty powdrożeniowej, jak również że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Minister Finansów podkreślił, że jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 uptu z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wykonania usługi. tj. nie później niż w 7 dniu od dnia sporządzenia przez Spółkę raportu miesięcznego.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." poprzez błędne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki polegające na uznaniu stanowiska za nieprawidłowe mimo, iż z uzasadnienia wynika, iż Organ wydający interpretację tak samo rozumie definicję usług ciągłych, jak Skarżąca, a także § 5 ust. 1 pkt 6 i § 9 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w zw. z art. 2 pkt 22, art. o ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami o charakterze ciągłym na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację zwracając uwagę, że Organ wydając interpretację dochodzi do błędnych wniosków, jakoby obowiązek comiesięcznego raportowania był elementem usługi utrzymania infrastruktury i wpływał na termin wystawienia faktury. Argumentacja ta jest nie tylko niezgodna z postanowienia Umowy i Załącznika Nr 1, ale także wewnętrznie sprzeczna, jako oparta na błędzie ignorowania konsekwencji własnego dowodu. Skoro bowiem przedmiotowe dokumenty stanowią "raporty miesięczne" z wykonania usługi w wykonaniu zobowiązania mającego charakter ciągły, to logicznym jest, że raportowanie to dotyczy usługi już wykonanej i to w cyklu miesięcznym. Skarżąca podkreśliła, że raportowanie z wykonania usługi nie może nastąpić przed jej zakończeniem, bo dotyczy usługi już wykonanej. Tym bardziej zatem nie może to być elementem samej usługi, skoro ma raportować jej wykonanie (opisać, zawierać sprawozdanie, podsumowanie).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług świadczonych przez Skarżącą za usługi ciągłe, momentu powstania obowiązku podatkowego i momentu, w którym usługi te powinny by zafakturowane.

I. W myśl dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; - eksport towarów; - import towarów; - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; - wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 ww. przepisu zaznaczono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania dat wystawienia faktury. W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży ma zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Ustawa o podatku od towarów i usług, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym organ prawidłowo sugerował zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Jednak różne potoczne, czy słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" w ocenie Sądu nie pozwalają na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w precyzyjnie określonych kategoriach prawnych. Przykładowo, zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast "ciągłość" według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą możnaby uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame, o czym niżej. Skoro więc ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zauważyć należy, iż poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje, więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

II. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd podnieść musi, że w oparciu o przedstawione informacje nie można stwierdzić jakiego rodzaju czynności wykonuje Skarżąca; co kryje się pod sformułowaniami: "świadczenie usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2" "świadczenie usług w ramach asysty powdrożeniowej (§1)", "dostarczanie na rzecz systemów dziedzinowych dostępu do usług danych przestrzennych" oraz "usługi infrastrukturalne np. usługi bezpieczeństwa, usługi monitorowania lub usługi dostępu do dokumentów składowanych w ramach usług publicznych inicjowanych przez ePUAP".

Organ skupił się na szczegółowo opisanej przez Skarżącą procedurze raportowania Usług, uruchamianej po wystawieniu faktury, wyciągając wnioski, że jest to usługa świadczona etapami, ponieważ tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Spółkę raporty miesięczne, które powodują, że każdy realizowany etap wyświadczanych usług można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. Zdaniem Sądu stanowisko to jest przedwczesne, bowiem nie znając charakteru czynności świadczonych w ramach kontraktu o świadczenie usługi utrzymania infrastruktury GEOPORTAL 2 oraz świadczenie usług w ramach asysty powdrożeniowej nie można określić czy są to usługi o charakterze ciągłym, czy też nie.

W postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, ani domyślać się elementów tego stanu. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym i dokonuje interpretacji w oparciu o treść wniosku.

Jeżeli natomiast informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 §1 Ordynacji podatkowej wiąże się z realizacją zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

W związku z tym Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej zanim sformułuje, na mocy art. 14c Ordynacji podatkowej, stanowisko w sprawie przedłożonego przez Skarżącą wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym - winien wezwać Skarżącą do wyjaśnienia, na czym polegają świadczone w ramach kontraktu usługi, by mógł miarodajnie wypowiedzieć się w kwestii ich charakteru, momentu powstania obowiązku podatkowego i sporządzenia faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu Sąd orzekał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast koszty postępowania zasądził stosownie do art. 200 p.p.s.a.