Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 146/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16g ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93 a par 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 93 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 286 par 2, art. 474 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.O. (zw. dalej: stroną, skarżącym, wnioskodawca), wniósł skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem interpretacyjnym) z dnia [...] listopada 2013r.

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega

w kraju tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ( tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ). Udziałowcy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art.551 i nast. KSH. Po przekształceniu wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art.10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych ("Spółka Zależna"). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym, na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe - w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność

inwestycyjno -holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz będzie mogła dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku

z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej).

W przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy

w spółce przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub udziałowcy -

w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola/ wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej.

Na tle opisanego przyszłego stanu faktycznego skarżący zadał organowi 5 pytań, z których pytanie nr 3 brzmiało:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną

na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, będzie obowiązany

do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;

b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:

i. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);

ii. w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji?

Przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;

b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:

i/ w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie. niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształcona (tj. wspólników Spółki Przekształconej);

ii/ w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej - w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2013r. stanowiącej odpowiedź na zawarte w pkt 3 pytanie, organ upoważniony do wydawania interpretacji – Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko w pozostałym zakresie.

W motywach wskazał, że definicja kosztów zwarta w art.15 ust.1 ustawy z dnia

15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. zw. dalej u.p.d.p.) ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu

a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zdaniem organu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art.16 ust.1 omawianej ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Zauważył, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jest szerokie,

a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi

się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Tymczasem w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w ocenie organu, w zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny, po rozpatrzeniu przedstawionej w wezwaniu argumentacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U, 2012, poz. 361, ze zm.- zw. dalej: ustawy

o PIT ) w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art.15 ust.1 oraz art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach likwidacji, skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o PIT - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu

w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

2. przepisów postępowania tj. art.14c oraz art.121 §1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej, poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez skarżącego oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska

w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.15 ust.1 oraz art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. podniósł, że organ błędnie przyjął, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę przekształconą składników majątku likwidacyjnego nie istnieje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

Podkreślił, że przepisy KSH oraz Ordynacji podatkowej stanowią, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, ma miejsce sukcesja uniwersalna wprowadzająca zasadę kontynuacji.

W związku z powyższym, w opisanej we wniosku sytuacji przekształcenia Spółki

w Spółkę Przekształconą, sukcesja podatkowa przejdzie na wspólników Spółki Przekształconej.

Ponadto, zgodnie z poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca.

Zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym obejmuje także kwestię zaliczania przez spółkę przekształconą ( osobową spółkę prawa handlowego ) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową).

Tym samym, obowiązek rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu

w związku z odpłatnym zbyciem przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę przed przekształceniem, będzie przysługiwał bezpośrednio skarżącemu.

Wskazał, że choć przepisy u.p.d.o.p. nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej,

to jednak istnieją wynikające z wykładni celowościowej i systemowej, argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska skarżącego, tj. istnienia uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego oraz ustalenia tych kosztów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku z dnia ich nabycia w ramach likwidacji spółki kapitałowej.

Po pierwsze bowiem, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej otrzymanego majątku z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej. Biorąc pod uwagę, że Spółka uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" - jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie - zdaniem skarżącego - symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość ww. podejścia potwierdza zdaniem skarżącego brzmienie art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania

w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ponadto w przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Po trzecie z kolei, skoro u.p.d.o.p. określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien on być również zastosowany do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Pomimo braku bezpośredniego uregulowania w przepisach u.p.d.o.p. przedmiotowego problemu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przytoczona argumentacja - znajduje zdaniem skarżącego - uzasadnienie w podejściu systemowym oraz intencji ustawodawcy. Bowiem niezależnie od charakteru i rodzaju nabywanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej składników majątkowych powinna mieć do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej, a wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

W opinii skarżącego, nie ma podstaw do różnicowania uprawnień podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze względu na sposób zakwalifikowania składników majątkowych nabytych w drodze takiego samego zdarzenia prawnego. Zatem należy przyjąć, że regulacje art.16g ust.1 pkt 5 oraz art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., powinny mieć również analogiczne zastosowanie wobec pozostałych składników majątkowych, tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze likwidacji spółki.

Zdaniem skarżącego, wskazana przez niego metodologia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej została już uznana w praktyce organów podatkowych za słuszną, co jak twierdzi, potwierdzają indywidualne interpretacje wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] stycznia 2014r., nr [...];[...] sierpnia 2012r., nr [...];[...] kwietnia 2012r., nr [...];[...] listopada 2011r. nr [...];[...] stycznia 2010r., znak [...];[...] listopada 2010r., [...];[...] stycznia 2009r. nr [...];[...] lipca 2010r. [...]; oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] listopada 2009r., nr [...];[...] marca 2009r., nr [...].

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art.14c oraz art.121 §1 w związku

z art.14h Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe. Organ nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. nie ustosunkował się w pełni do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, nie poddał analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, jak również nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Podkreślił, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej skargi, istnieje już ugruntowana, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. W konsekwencji, pomimo że interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych zainteresowanych

nie wiążą organów podatkowych, to organ powinien odnieść się do interpretacji przywołanych przez skarżącego oraz uzasadnić dlaczego nie zgadza się z podejściem w nich wyrażonych. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do szeregu powoływanych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia sukcesji generalnej. Sąd podziela poglądy obu stron, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego, oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej

w zmienionej formie prawnej.

Na gruncie podatkowym, zasada sukcesji generalnej została wyrażona w art.93a §1

pkt 1 lit b w zw. z art.93 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje

we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół prawa wspólnika spółki przekształconej (spółki jawnej), do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), nabytych przez spółkę kapitałową w ramach likwidacji innej spółki.

Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że w sytuacji odpłatnego zbycia składników majątkowych przez spółkę przekształconą (jawną) składników majątku likwidacyjnego, nie istnieje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez spółkę kapitałową w ramach likwidacji innej spółki.

Sąd ww. stanowiska skarżącego nie podziela. Zarówno bowiem z okoliczności

w jakich ma dojść do nabycia składników majątku, jak i charakter prawny tego majątku prowadzą do odmiennych wniosków.

Z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym składnikiem majątku jaki otrzyma spółka sp. z o.o. przed przekształceniem, będą akcje nabyte w wyniku likwidacji innej spółki kapitałowej.

W doktrynie prawa handlowego powszechnie uznaje się, że akcje są rodzajem papieru wartościowego. Wspólną cechą papierów wartościowych jest ścisłe powiązanie dokumentu z inkorporowanym w nim prawem podmiotowym. Posiadanie dokumentu akcji jest warunkiem wykonywania prawa. Akcja oznacza prawo akcjonariusza do udziału w dochodach spółki akcyjnej oraz majątku, jaki w toku likwidacji spółki pozostanie po zaspokojeniu długów (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 1993r., I ACr 361/92).

Zgodnie z art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć mowa w tej ustawie o papierach wartościowych, to rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH (...). Do takiego pojmowania akcji odsyła m.in. art. 5a pkt 11 ustawa o PIT.

Skarżący w złożonej skardze w oparciu o wykładnie systemową oraz (w jego

opinii) intencję ustawodawcy dowodzi, że zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zawarte w u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych

i wartości niematerialnych prawnych, mają również zastosowanie do innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osoby prawnej, w tym akcji.

W ocenie Sądu, taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna. Nie można bowiem inkorporować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby

z tego względu, że ustawodawca w u.p.d.p. w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku.

Prawidłowości stanowiska skarżącego nie potwierdza również – wbrew temu co twierdzi - art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że za

wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust.10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

A zatem ww. regulacja dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych i tylko w odniesieniu do nich – zdaniem Sądu - powinna mieć zastosowanie. Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku.

Z ww. regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z kolei z treści art.16 ust.1 pkt 8 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu

przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.7e.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wydatki – o ile zostają poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów dopiero w momencie że zbycia akcji przez wspólnika,

a nie w momencie jego otrzymania. Tym samym, przeniesiony w czasie został koszt uzyskania przychodu. Zatem, wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w toku ich poniesienia, lecz dopiero przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Analizując treść art.16 ust.1 pkt 8 w powiązaniu z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. należy jednak podkreślić, że mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy. Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet kiedy taki wydatek zostaje poniesiony, to

w świetle powyższej regulacji nie można podzielić poglądu skarżącego, że koszt podatkowy odpowiadałby wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia. Wartość rynkowa składników majątkowych, nie koniecznie bowiem jest równa wartości wydatku, który rzeczywiście zostaje poniesiony, a tylko taki – w świetle

ww. regulacji - może być brany pod uwagę.

Tak więc, to nie wartość rynkowa, a faktycznie poniesiony wydatek ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia ww. przepisów ma potwierdzenie m.in. w obowiązku udokumentowania wydatku, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztu podatkowego. Zatem, nie ma możliwości wykazania innego kosztu uzyskania przychodu, niż rzeczywiście poniesiony.

Podniesiony zarzut nie wytrzymuje krytyki przede wszystkim jednak z tego powodu,

w jakich okolicznościach dojdzie do nabycia akcji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka kapitałowa nabędzie akcje w wyniku likwidacji spółki zależnej. Akcje te, w wyniku przekształcenia, nabędzie spółka jawna (wspólnicy spółki). Tak wiec, zarówno spółka z o.o. jak i spółka jawna (wspólnicy spółki) nie ponieśli wydatku na zakup akcji. Zatem spółka kapitałowa nie może w drodze sukcesji uniwersalnej przenieść na spółkę przekształconą prawa do odliczenia wydatku, którego de

facto sama nie poniosła. Nie można bowiem przenieść więcej praw, niż się samemu posiada. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek majątku. Przeczą temu bowiem okoliczności

w jakich dochodzi do uzyskania majątku.

Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego

w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach KSH. Zarówno bowiem

z art.286 §2 KSH ( w przypadku sp. z o.o.) jak i z art.474 §2 KSH (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni

i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy.

Z powyższego wynika więc, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach KSH. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem, w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako, że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Tych wydatków nie poniosła również w sprawie spółka kapitałowa, nabywająca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej. Skoro zatem nie został poniesiony wydatek zarówno przez spółkę kapitałową jak i jej sukcesora, to nie można również mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jak i art.8 ust.1 ustawy o PIT.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art.14c oraz art.121 §1

w związku z art.14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy. Organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia – prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - były najistotniejsze.

Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się w pełni do prezentowanego w sprawie stanowiska. Tymczasem, Minister Finansów nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyr. WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 489/09).

Także to, że organ nie uwzględnił indywidualnych interpretacji wydanych w odrębnych sprawach nie stanowi o wadliwości zaskarżonego aktu. Trafnie wskazał organ interpretacyjny, że jego rolą w sprawie była ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie ocena stanowiska innych organów w wydanych przez nie interpretacjach.

Ponadto, każda interpretacja indywidualna jest wydawana w odpowiedzi na przedstawiony we wniosku konkretny, zindywidualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Poza tym, szereg z przywołanych interpretacji dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki, a nie składnika majątkowego w postaci akcji, zatem choćby z tego powodu nie mają znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Anna Juszczyk Wiśniewska Alina Rzepecka Jacek Niedzielski