Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 315/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 1 lit a) tiret (i) , art. 32 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2018 r. określającą m.in. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, którą określił Stronie "elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, podstawę opodatkowania w imporcie towaru, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (B00) w wysokości 3.474,00 zł".

Organ stwierdził m.in., że w dniu [...].05.2013 r., Agencja Celna [...] Sp. z o.o., działając w imieniu importera - J Sp. z o.o., jako przedstawiciel bezpośredni, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym towar w postaci ogni sztucznych z zastosowaniem procedury uproszczonej. W polu 44 ww. dokumentu SAD "Dodatkowe informacje/załączone dokumenty/ świadectwa i pozwolenia", Agencja Celna [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała "elementów dodawanych do wartości z Pola 42" dotyczących kosztów prowizji, z wyjątkiem prowizji od zakupu (kod 022W).

Po zwolnieniu towaru, organ celny przeprowadził w Spółce powtórną kontrolę celną dotyczącą prawidłowości deklarowanej wartości celnej towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r.

Na podstawie zgromadzonych danych organ celny ustalił, że Spółkę z dostawcą towarów objętych m. in. ww. zgłoszeniem celnym, czyli chińską spółką L Co. Ltd., wiązała umowa o świadczenie usług, na podstawie której, chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD.

Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a-q umowy z dnia [...].01.2011 r. do zakresu obowiązków Zleceniobiorcy należało:

a. koordynacja działań Zleceniodawcy na terenie Chin,

b. przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie do fabryk,

c. organizowanie spotkań i przyjmowanie klientów Zleceniodawcy, ze szczególnym uwzględnieniem klientów Zleceniodawcy z obszaru Europy,

d. przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów,

e. kontrola jakości towarów,

f. poszukiwanie dostawców i produktów,

g. organizacja prezentacji produktów,

h. organizacja pobytu pracowników i przedstawicieli Zleceniodawcy w Chinach,

i. tłumaczenie dokumentacji,

j. utrzymanie pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach,

k. przygotowanie i aktualizacja próbek wyrobów w pomieszczeniach ekspozycyjnych (show room),

l. zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową położoną w prowincji [...], w Kompleksie [...], w budynku "F", na 12-stym piętrze, numer lokalu 1204, o powierzchni 155m2, do której Zleceniodawcy przysługują prawa jako biura handlowego (przedstawicielstwa) Zleceniodawcy,

m. prowadzenie biura handlowego i pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników Zleceniodawcy przeznaczonych do bezpośredniej, stałej obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin,

n. zapewnienie samochodu przeznaczonego do wykorzystania dla obsługi działań i inwestycji Zleceniodawcy,

o. obsługa usług wykonywanych na potrzeby biura (np. badań towarów itp.),

p. utrzymywanie laboratorium badawczego i obszarów testowych Zleceniodawcy na terenie Chin, a w szczególności pokrywanie kosztów:

- wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności laboratoryjno - testowe na rzecz Zleceniodawcy,

- bieżących wydatków laboratorium.

q. wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu na teren Unii Europejskiej przez Zleceniodawcę, w zakresie wynikającym z wymogów Dyrektywy 2007/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007r. w sprawie wprowadzania do obrotu wyrobów pirotechnicznych i podlegających w szczególności na czynnościach dotyczących przygotowania i dostarczania dokumentacji wyrobów, dostarczania próbek towarów z fabryk do odpowiednich laboratoriów oraz zlecenia, stałego nadzorowania i przekazywania wyników badań typu i badań partii tego rodzaju towarów.

Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, lecz, jak ustalił organ celny, pomimo jej wypowiedzenia przez Skarżącą pismem z [...].11.2013, obowiązywała przez cały 2013 rok. Zleceniodawca bowiem rozwiązał umowę z zastrzeżeniem, że wszystkie zaległe wynagrodzenia wynikające z ww. umowy mają być zafakturowane nie później niż do 31.03.2014 r., a nadto w toku prowadzonego postępowania J Sp. z o.o. przedstawiła faktury obciążające ich spółkę kosztami usług, o których mowa w ww. umowie m.in. za rok 2013, tj. kopię faktury nr [...] z dnia [...].10.2013 r. za okres od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. na kwotę 84.000,00 USD oraz kopię faktury nr [...] z dnia [...].02.2014 r. za okres od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. na kwotę 84.000,00 USD. Ustalenie o tym, że umowa obowiązywała również w 2013 r. organ celny oparł o oświadczeń Skarżącej, potwierdzającej, że obie faktury dotyczyły kosztów prowadzenia biura w 2013 roku i funkcjonowania oddziału J w Chinach w

2013 roku. Nadto Spółka wyjaśniła, że L Co. Ltd. nie zawierała umów w imieniu Skarżącej i nie miała do tego specjalnego umocowania, a współpracowała z J Sp. z o.o. na podstawie Umowy o świadczenie usług z dnia [...].01.2011 r.

Organ ustalił dalej, że działalność gospodarcza prowadzona przez firmę J Sp. z o. o. polega m.in. na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta stanowiła element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Wynagrodzenie uiszczone pośrednikowi (koordynatorowi na terenie Chin) w samej swej istocie stanowiło element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem.

Zdaniem organu z treści umowy z dnia [...].01.2011 r. wynika, że spółka chińska była pośrednikiem, którego działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów,

a jej zadaniem było reprezentowanie interesów handlowych Spółki (Zleceniobiorca nie miał umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki J). Zakres czynności, jakie w rzeczonej umowie wykonywał Zleceniobiorca świadczy o tym, iż jest to umowa

o charakterze pośredniczym (dotyczącym prowizji i kosztów pośrednictwa), a nie przedstawicielskim (dotyczącym prowizji od zakupu). Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi w zakresie obsługi działań na terenie Chin Zleceniobiorca miał otrzymywać roczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 168.000,00 USD.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę jakie koszty podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC), wezwał J Sp. z o.o. m.in. do przedstawienia pisemnego raportu do faktury nr [...] z dnia [...].10.2013 r., wskazującego jakiego rodzaju usługi i świadczenia, w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwocie 84.000,00 USD oraz do przedłożenia pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem należącej do Spółki nieruchomości lokalowej w kompleksie [...].

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uwzględniając przedstawione przez Spółkę "Sprawozdania dotyczące wydatków zgodnie z Umową o świadczenie usług" uznał, że za koszty pośrednictwa, w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a/ tiret pierwsze WKC, uznać nie można wyszczególnionych tam kosztów zarządu i rozliczania należności związanych z ww. nieruchomością lokalową, którymi za 2013 rok są:

1. "urządzenia domowe" - 25.000,00 jednostek (juanów);

2. "podatek krajowy od osób prawnych" - 24.000,00;

3. "podatek miejscowy od osób prawnych" - 24.000,00;

4. "prąd"- 14.400,00;

5. "utrzymanie (naprawy)" - 7.200,00;

6. "konserwacja mieszkania (planowana)" - 5.436,00;

7. "opłata/koszty rejestracji biura" - 6.500,00;

8. "woda" - 2.400,00;

9. "potrzeby zimowe" - 1.000,00.

Koszty te, jako wykraczające poza ramy umowy pośrednictwa nie powinny zostać doliczone do wartości celnej towarów.

Z kolei za koszty pośrednictwa uznał:

1. "koszty pracownicze" wymienione w 1 Sekcji sprawozdania w wysokości 534.910,00,

2. "koszty podróży i transportu" wymienione w 2 Sekcji raportu w wysokości 218.500,00,

3. "koszty operacyjne" wymienione w 3 Sekcji raportu w wysokości 187.100,00 jednostek (juanów). Wartość ta nie obejmuje kosztów zarządu i należności związane z nieruchomością lokalową, które wykraczają poza ramy umowy pośrednictwa w wysokości 109.936,00,

4. "koszty akredytacji" wymienione w 4 Sekcji raportu w wysokości 8.400,00,

5. koszty "różne" wymienione w 5 Sekcji raportu w wysokości 12.000,00.

Po rozpoznaniu złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powielił w znacznym stopniu treść zaskarżonej decyzji. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów odwołania podniósł, że nie można uznać aby L Co. Ltd. wykonywała wyłącznie czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez skarżącego oddziału rejestrowego spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne skarżącego.

Wskazał po pierwsze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.(dalej: WSA w Gorzowie Wlkp.) w wyroku I SA/Go 385/17 z dnia 16.11.2017 r., zapadłym w sprawie ze skargi spółki na decyzję, w której również określano wartość celną w oparciu o zapisy umowy, uznał, iż przedmiotem czynności wykonywanych faktycznie przez Zleceniobiorcę w oparciu o zapisy umowy było pośrednictwo na rynku chińskim.

Po drugie, z zapisów w KRS wynikało, że w wyniku zmiany umowy spółki z dnia [...].03.2013 r., dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], którym wykreślono oddział Spółki w Chinach - "J" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział "J CHINA" z siedzibą [...] w prowincji [...] kompleks "[...]" nr domu F nr lokalu 1204.

Po trzecie, Zleceniobiorca (L Co. Ltd.) w dniu [...].10.2013 r. wystawił fakturę nr [...] dotyczącą kosztów za usługi określone w Umowie o świadczenie usług z dnia [...].01.2011 r. poniesionych przez Spółkę J za okres od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r., które Zleceniodawca uznał i zapłacił bez zastrzeżeń. Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 umowy z dnia [...].01.2011 r. w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w realizacji przedmiotu umowy lub wystawionej przez Zleceniobiorcę faktury Zleceniodawca miał prawo wstrzymania zapłaty wynagrodzenia.

Po czwarte, przekazane przez firmę L Co. Ltd. sprawozdanie dotyczy wydatków zgodnie z Umową o świadczenie usług z dnia [...].01.2011 r. oraz zostało wystawione Zleceniodawcy (Spółce J Sp. z o.o.) za okres od 01.01.2013 r. do 31.01.2013 r. (winno być do 31.12.2013 r. - wg. zeznań A.G., w sprawozdaniu wystąpiła oczywista omyłka pisarska).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC.

Art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Definicja "prowizji od zakupu" zawarta została w art. 32 ust. 4 WKC i oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Wynagrodzenie agenta zakupu będzie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC tylko wówczas, gdy czynności przez niego wykonywane będą również obejmowały możliwość reprezentowania dającego zlecenie przy dokonywaniu zakupu towaru. Bez tego elementu samo dokonywanie czynności faktycznych na rzecz kupującego nie jest wystarczające.

Z akt sprawy wynika wprost, że Zleceniobiorca (firma L. Co. Ltd., reprezentowana przez pana L.Z.) nie był upoważniony do reprezentowania Zleceniodawcy (firmy J Sp. z o.o.) oraz zawierania w jego imieniu umów. Zleceniobiorca uprawniony był jedynie do wykonywania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, których zakres obowiązków szczegółowo określono w

§ 1 Umowy z dnia [...].01.2011 r.

Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy przytoczył w całości rozważania dotyczące definicji "prowizji" oraz "pośrednictwa" zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 385/17.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia na czym faktycznie polegały świadczone przez Zleceniobiorcę usługi oraz odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zarzuciła:

1. Rażące naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- przepisu art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów:

a. rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, na czym faktycznie polegały świadczone przez firmę L Co. Ltd. na rzecz skarżącego usługi i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług w oparciu o umowę z dnia [...] stycznia 2011 r.

b. rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów jakie należało dopuścić w sprawie, tj.:

- zwrócenia do L Co. Ltd celem uzyskania i przedłożenia jako materiał dowodowy w sprawie pisemnego raportu do faktury nr [...] z dnia [...].10.2013 r. wskazującego jakiego rodzaju usługi i świadczenia w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwocie 84.000 USD, a w szczególności przedłożenie pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymywaniem należącej do podatnika nieruchomości lokalowej w kompleksie [...] oraz kosztów związanych z regulowaniem z tej kwoty wydatków pracowniczych pracowników J Sp. z o.o. zatrudnionych przez nią w Chinach,

- przesłuchania w charakterze świadków L.Z. i J.D. na okoliczność zgodnej woli stron umowy z dnia [...].01.2011 r. pomiędzy J Sp. z o.o. a L Co. Ltd co do zakresu usług i świadczeń objętych umówionym wynagrodzeniem, sposobem wykonywania umowy przez L Co. Ltd i jej raportowaniem wobec J Sp. z .o.o.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na:

a. wadliwym określeniu, iż wartość celna towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 864 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...], dokonanego w procedurze uproszczonej, wynosiła 14058 zł, a kwota cła 914,00 zł a co za tym idzie podstawa opodatkowania w imporcie towaru wynosiła 15.104,00 zł,

b. wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku od towarów i usług VAT (BOO) w wysokości 3.474,00 zł towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 864 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...], dokonanego w procedurze uproszczonej,

c. wadliwym ustaleniu, iż w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 864 - kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...], dokonanego w procedurze uproszczonej skarżący poniósł koszty związane z wykonywaniem usług pośrednictwa,

d. wadliwym ustaleniu, iż przedmiotem umowy o świadczenie usług łączącej skarżącego z L Co. Ltd było wykonywanie przez tą firmę na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zawieraniu umów na zakup towarów importowanych przez skarżącego w 2013 roku, podczas gdy firma ta nie zajmowała się pośredniczeniem a wyłącznie wykonywała czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez skarżącego oddziału rejestrowego spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne skarżącego,

e. pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, iż skarżący w 2013 roku posiadał na terenie Chin własny oddział rejestrowy - biuro zagraniczne i nie korzystał dla celów zawierania umów z kontrahentami z usług żadnych pośredników zewnętrznych.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 list a) tiret (i) i art. 78 ust. 2 i 3 oraz art. 245 WKC poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za kosztem pośrednictwa podlegającym zaliczeniu na wartość celną przywożonych towarów, należało traktować koszty ponoszone przez skarżącego w związku z utrzymywaniem i obsługą swojego biura zagranicznego na terenie Chin wynikającego z wadliwie przyjętej wykładni pojęcia "pośrednictwa" na gruncie przepisów WKC podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna uwzględniać wyjaśnienia dotyczące wartości celnej dokonane przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co uzasadnione jest członkostwem Unii Europejskiej w Światowej Organizacji Handlu (WTO) i obowiązującym w ramach tej organizacji Porozumieniem w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (Kodeks Wartości Celnej), a co za tym idzie powinna odwoływać się wprost do treści noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) z której wynika wprost, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej), co winno prowadził do przyjęcie, iż usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały charakteru usług pośrednictwa.

4. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 16 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23) w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. (Dz.U. L 51, s. 12 zwanej dalej "szóstą dyrektywą") oraz art. 154 i 157 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") poprzez ich niezastosowanie zgodnie z interpretacją przedstawionej przez TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-272/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy i jakie koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych w związku z "Umową o świadczenie usług" z dnia [...] stycznia 2011 r. zawartą pomiędzy J sp. z o.o. (Zleceniodawca), a firmą L Co., Ltd. (Zleceniobiorca), zwiększają wartość celną importowanego przez Skarżącą towaru.

Stosownie do art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Dla rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie charakteru usług świadczonych przez kontrahenta chińskiego (L Co. Ltd.) czyli Zleceniobiorcę. Nie budzi wątpliwości, że zakres tych usług należało ustalić na podstawie przedstawionych przez Skarżącą: Sprawozdania oraz Umowy.

Kwestia wykładni przepisów umowy była już przedmiotem rozważań WSA w Gorzowie Wlkp., w sprawie ze skargi Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 385/17 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej zawarł uwagi dotyczące możliwości kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tej umowy chińskiemu kontrahentowi. Należy jednak wskazać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu nie wiązały Sądu w niniejszej sprawie, ani na zasadzie art. 153 p.p.s.a. ani w ramach tzw. rozszerzonej prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.). Po pierwsze, ponieważ dotyczył on innej sprawy, po wtóre dlatego, że dotyczył kwalifikacji prawnopodatkowej innej, tzn. poniesionej na innej podstawie, opłaty na rzecz chińskiego kontrahenta. Tym niemniej, pomimo jego niewiążącego charakteru, Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia, które jednak zostanie przedstawione w dalszych fragmentach niniejszego uzasadnienia.

Zasadnie do tez orzeczenia odwołano się również w zaskarżonej decyzji, lecz, zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób niepełny odczytał wykładnię umowy, wywodząc z tez orzeczenia nieuprawnione wnioski. Pominął również przydatne, z racji niemal identycznej kanwy faktycznej występującej w rozpoznawanej sprawie, uwagi co do działań koniecznych dla skonstruowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Sąd, analizując zapisy umowy, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 385/17, wedle którego z zapisów umowy wynikało, że podejmowane na jej podstawie działania Zleceniobiorcy generalnie miały służyć ułatwieniu współpracy i kontaktów. Tym niemniej nie wszystkie czynności wykonywane na jej umowy można zakwalifikować jako prowizje i koszty pośrednictwa, doliczane do wartości celnej, zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) WKC.

Wyjaśnić zatem należy, że wartością celną przywożonych towarów, zgodnie z art. 29 ust.1 WKC, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC. Z kolei, jak wynika z art. 29 ust.3 WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Natomiast z normy prawnej zawartej w art. 32 ust.1 lit. a) tiret ( i) WKC wynika, iż w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu. O doliczeniu kosztów i opłat za usługi, które nie są zawarte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar decyduje rzeczywisty charakter tych usług, tj. czynności faktycznie wykonanych przez pośrednika w związku zakupem i przywozem wycenianych towarów, a nie termin, jakim jest pośrednik określany.

W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. W przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Natomiast gdy działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC (jako zapłata za reprezentowanie przy zakupie) i jako taka - na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e) WKC - nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile będzie można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1492/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427).

Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru.

W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381).

Proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) WKC należy wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994r. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1392/09 szczegółowo zdefiniował pojęcie "prowizji" zawartą w uwagach do artykułu 8 ust.1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO. Sąd wskazał, że "problematyka ustalania wartości celnej towarów jest istotnym elementem uregulowanym w ramach funkcjonowania Światowej Organizacji Handlu. Organizacja ta, zgodnie z art. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.; dalej: "Porozumienie z Marakeszu"), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są zaś między innymi od 1 stycznia 1995 r. Wspólnoty Europejskie (od 1 grudnia 2009 r. - Unia Europejska jako następca prawny Wspólnoty Europejskiej; zob. art. 1 akapit trzeci Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z Marakeszu znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zasady ustalania wartości celnej znalazły się w części I obejmującej art. 1 - art. 17 tegoż Kodeksu, przy czym art. 1 ust. 1 generalnie odpowiada treściowo art. 29 ust. 1 WKC, a art. 8 ust. 1 (a) (i) - art. 32 ust. 1 lit. a pakt i) WKC. Z kolei w art. 14 zdanie pierwsze Kodeksu Wartości Celnej WTO postanowiono, że integralną część Kodeksu stanowią Uwagi interpretacyjne objęte jego załącznikiem I, a artykuły Kodeksu powinny być rozumiane i stosowane łącznie z odpowiadającymi im uwagami. W uwadze do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO zdefiniowano określenie "prowizja od zakupu" jako "opłaty dokonywane przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów dla których ustalana jest wartość celna". Tak pojmowana prowizja nie podlega dodaniu do wartości celnej przy jej ustalaniu. Wskazana definicja, poza nieco odmiennym zredagowaniem nie różni się treściowo od definicji zawartej w art. 32 ust. 4 WKC.

Powyższe regulacje prawne przyjęte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stanowią wypełnienie przez Unię Europejską zobowiązań płynących z art. 22 Kodeksu Wartości Celnej WTO, a mianowicie obowiązku zapewnienia przez każdego Członka zgodności prawa, przepisów i postępowania administracyjnego z postanowieniami Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994. Dodać jeszcze trzeba, że mocą art. 18 ust. 2 Kodeksu Wartości Celnej WTO ustanowiony został Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej pod auspicjami Rady Współpracy Celnej (dalej: "Komitet Techniczny WCO"), funkcjonujący i wykonujący czynności wedle reguł opisanych w załączniku II do Kodeksu Wartości Celnej WTO. Powołano go w celu osiągnięcia na szczeblu technicznym jednolitości w interpretacji i stosowaniu Kodeksu Wartości Celnej WTO. Jednym z zadań tegoż Komitetu, wymienionym w ust. 2 (d) ww. załącznika II, jest dostarczanie takich informacji i udzielanie takiego doradztwa w jakichkolwiek zagadnieniach dotyczących ustalania dla potrzeb celnych wartości celnej towarów importowanych, o jakie może wystąpić każdy Członek lub Komitet. Takie informacje lub doradztwo mogą przyjmować formę opinii doradczej, komentarza lub uwag wyjaśniających, które sporządzane są wyłącznie w języku angielskim, francuskim i hiszpańskim.

Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO. Wyjaśnienia tegoż Komitetu można znaleźć w Kompendium Wartości Celnej wydanym przez Światową Organizację Celną WCO (zob. http://www.mf.gov.pl Służba Celna/Informacje i wyjaśnienia/Wartość celna), a część z nich znalazła oficjalne tłumaczenie na język polski w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908)".

Zdaniem Sądu "przedstawione zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, tj. Kodeksu Wartości Celnej WTO - przyp. własny NSA (dalej: "Nota 2.1.") (...). Według Noty 2.1.: - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty 2.1.); - makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego (pkt 4 Noty 2.1.); - rozróżnia się maklerów (agentów) zakupu i maklerów (agentów) sprzedaży (pkt 6 Noty 2.1.); - agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.); - agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary, a prowizja tak płacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary (pkt. lOill Noty 2.1.).

Jak zauważa się w pkt 3 Noty 2.1. oznaczenie i dokładne zdefiniowanie funkcji pośredników nie jest takie samo w ustawodawstwach poszczególnych krajów, ale mają oni pewne cechy wspólne. Z przywołanych punktów Noty 2.1. wynika, że w przypadku agentów (maklerów) zakupu jest nią możliwość kupowania towarów zawsze na rachunek zleceniodawcy (kupującego), którą poprzedzać może w szczególności świadczenie usług wymienionych w pkt 9 (szerzej na temat usług wykonywanych przez pośredników i sposobów ich dokumentowania wypowiedział się Komitet Techniczny WCO w Komentarzu 17.1. - Prowizje od zakupu), a kończy udział w zawarciu umowy sprzedaży łącznie z reprezentowaniem w tej umowie strony kupującej. Ta ostatnia cecha, czyli umocowanie do zawarcia umowy, stanowi więc niezbędny element pozwalający na zakwalifikowanie wynagrodzenia agenta zakupu do kategorii "prowizja od zakupu", w rozumieniu uwagi interpretacyjnej do art. 8 ust. 1 (a) (i) zawartej w załączniku I do Kodeksu Wartości Celnej WTO".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że Zleceniobiorca nie był umocowany do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki z o.o. J. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1392/09 odnosząc się do sytuacji, gdy "kontrahent nie dysponował umocowaniem do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki" wskazał, że "wynagrodzenie jakie otrzymał nie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Nie podlegało ono zatem wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a ppkt i) in fine oraz art. 33 ust. 1 lit. e) WKC.

Zdaniem Sądu z treści Umowy o świadczenie usług wynika, że wspieranie firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy (§1 pkt 1 lit. a umowy), przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie ich do fabryk (lit. b), przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów (lit. d), kontrola jakości towarów (lit. e), poszukiwanie dostawców i produktów (lit. f), organizacja prezentacji produktów (lit. g) uznać należy za czynności dotyczące pośrednictwa.

Natomiast zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. l) co do zasady nie wchodzą w zakres pośrednictwa, a więc koszty wynikające z wykonania tych czynności nie powinny zostać doliczone do wartości celnej towarów.

Treść umowy (jej zakres) przeczy twierdzeniu Skarżącej (zarzut 2.d. i 2.e.), że usługi wykonywane przez chińskiego kontrahenta dotyczyły wyłącznie obsługi oddziału rejestrowego i nie obejmowały pośrednictwa. Uznać również należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) i art. 78 ust. 2 i 3 oraz art. 245 WKC.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w wyroku I SA/Go 385/17 Sąd nie wypowiedział się czy czynności takie jak: organizowanie spotkań i przyjmowanie klientów Zleceniodawcy, ze szczególnym uwzględnieniem klientów Zleceniodawcy z obszaru Europu (lit. c), organizacja pobytu pracowników i przedstawicieli Zleceniodawcy w Chinach (lit. h), tłumaczenie dokumentacji (lit. i), utrzymywanie pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach (lit. j), przygotowywanie i aktualizacja próbek wyrobów w pomieszczeniach ekspozycyjnych (lit. k), prowadzenie biura handlowego i pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników zleceniodawcy [...] (lit. m), zapewnienie samochodu przeznaczonego do wykorzystania dla obsługi działań i inwestycji Zleceniodawcy (lit. n), obsługa usług wykonywanych na potrzeby biura (np. badań towarów) (lit. o) utrzymywanie laboratorium badawczego i obszarów testowych [...] (lit. p), wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu [...] (lit. q), są czynnościami dotyczącymi pośrednictwa.

Tymczasem w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu organ nie dokonał podziału wskazanych w umowie usług na związane i niezwiązane z pośrednictwem. Powtórzył jedynie fragment rozważań zawartych w ww. wyroku i uznał, że poza ramy pośrednictwa wychodzi jedynie zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową.

W sposób dorozumiany, uznał wszystkie inne usługi za związane z pośrednictwem. Nie wyjaśnił jednak swoich motywów co stanowiło naruszenie w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ nie uzasadnił bowiem dlaczego usługi takie jak np. tłumaczenie dokumentacji (lit. i) czy wykonywanie badań produktów (lit. q) uznał za związane z pośrednictwem. Uniemożliwia to prześledzenie toku rozumowania organu zwiększającego wartość celną towaru o poszczególne wydatki wskazane w "Sprawozdaniu dotyczącym wydatków zgodnie z umową o świadczenie usług" sporządzonym [...] stycznia 2014 r. Podkreślić należy, że Sprawozdanie to jest kluczowym dowodem ukazującym strukturę i cel wydatków Zleceniobiorcy.

Organy podatkowe, mimo wielokrotnego powoływaniu się na wyrok WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 385/17 pominęły zawarty w nim pogląd, że konieczna jest ocena możliwości kwalifikacji konkretnych poniesionych kosztów przez zestawienie ich z treścią art. 32 ust. 1 pkt 1 tiret (i) WKC. Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Umowa o świadczenie usług stanowi jedynie dowód pomocniczy w zakwalifikowaniu usług ujętych w poszczególnych pozycjach kosztowych jako będących lub niebędących kosztami pośrednictwa na gruncie WKC. Sama umowa nie wskazuje bowiem ani kwot, ani cząstkowych składników globalnie określonego w niej wynagrodzenia. Toteż w niniejszej sprawie powinnością organów winna być analiza Sprawozdania i weryfikacja wszystkich wyszczególnionych tam usług pod kątem możliwości uznania, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa. Organy tymczasem, skoncentrowały się wyłącznie na ocenie treści umowy i to nie wszystkich jej punktów. Przyjęły, że kosztami pośrednictwa nie są tylko te, co do których kategorycznie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wlkp., odwołujący się w tej ocenie wszakże do treści zapisów umowy i formułując pogląd generalny nieoparty, z przyczyn niezupełności materiału dowodowego, na konkretnych, wyszczególnionych przedmiotowo, cząstkowych kwotach wynikających z faktur. Trzeba również zaznaczyć, że WSA w ww. wyroku jasno wskazał, że odwołanie się wyłącznie do treści przepisów umownych jest niewystarczające dla oceny charakteru spornych wydatków, gdyż kluczowe jest przypisanie wydatku określonemu świadczeniu wzajemnemu Zleceniobiorcy, w celu ustalenia czy dana usługa może być zakwalifikowana jako pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 1 tiret (i) WKC.

Organ podatkowy dopuszczając jako dowód ww. Sprawozdanie, uznał za związane z pośrednictwem wskazane w nim: koszty pracownicze (nr 1 sprawozdania), koszty podróży i transportu (nr 2), koszty operacyjne - bez kosztów zarządu i należności związanych z nieruchomością lokalową (część nr 3) koszty akredytacji (nr 4),koszty różne (nr 5).

Z kolei za wychodzące poza ramy pośrednictwa uznał koszty zarządu i rozliczenia należności związanych z nieruchomością lokalową tj.: urządzenia domowe (nr 3.1.2.), podatek krajowy od osób prawnych (nr 3.1.4), podatek miejscowy od osób prawnych (nr 3.1.5), prąd (nr 3.1.6), utrzymywanie (naprawy) (nr 3.1.12), konserwacja mieszkania (planowana) (nr 3.1.13), opłata koszty rejestracji biura (nr 3.1.15), woda (nr 3.1.19), potrzeby zimowe (nr 3.1.20).

Zdaniem Sądu, organ I instancji nieprawidłowo skupił się na wyjaśnianiu przyczyn, dla których uznał, że cząstkowe składniki wynagrodzenia ujęte w poszczególnych pozycjach Sprawozdania, nie stanowią kosztów związanych z pośrednictwem. Pominął bowiem, kluczowe dla kwalifikacji spornych wydatków, wyjaśnienie przyczyn, które jego zdaniem świadczą o tym, że wszystkie pozostałe, a wyszczególnione przedmiotowo, składniki wynagrodzenia wskazane w Sprawozdaniu, stanowią koszty związane z pośrednictwem. Z uzasadnienia wynika, że podobnie jak w wypadku Umowy o świadczenie usług, organ w sposób dorozumiany przyjął, że te pozycje Sprawozdania, których nie można zaliczyć do kosztów zarządu i rozliczania należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. l Umowy o świadczenie usług) stanowią koszty pośrednictwa. Ocena taka, bez przytoczenia argumentów, które zaważyły na ostatecznym uznaniu, które ze świadczeń chińskiego kontrahenta Skarżącej, ujęte - jako korelat wynagrodzenia - w poszczególnych pozycjach Sprawozdania, stanowią usług pośrednictwa, musi być uznana za arbitralną, a w konsekwencji również niepoddającą się ocenie Sądu. Tak skonstruowane uzasadnienie decyzji narusza art. 124 O.p.

W konsekwencji, ustalenie wartości celnej towaru na podstawie kwot zawartych ww. Sprawozdaniu, ocenionym wyłącznie przez pryzmat treści Umowy o świadczenie usług (charakteru których organ w całości nie rozważył) narusza: art. 122 O.p. na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ani z treści decyzji organów, ani z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie, nie wynika bowiem, dlaczego np. wydatki "Różne", wskazane w Sprawozdaniu pod nr 5, organy uznały za koszt związane z pośrednictwem. To, że wydatki te znalazły się poza nr 3 Sprawozdania, tj. Kosztami operacyjnymi, nie może automatycznie świadczyć o tym, że są to wydatki związane z wspieraniem firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy (lit. a Umowy), czy usługami wskazanymi w lit. b, d, e, f, g Umowy, a zatem usługami których związek z pośrednictwem jest oczywisty. Mogą to być wydatki związane z usługami, których charakteru organ nie wyjaśnił. W konsekwencji naruszył również art. 187 § 1 z uwagi na nie wykonanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wniosku tego nie może uchylać dowód z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania, pytania do niego kierowane nie miały na celu połączenia poszczególnych pozycji Sprawozdania z konkretnymi usługami świadczonymi przez spółkę chińską. Z treści dowodu nie wynika natomiast, by organ podjął próbę ustalenia zasadniczej kwestii czyli czy poszczególne, wyszczególnione w Sprawozdaniu składowe wynagrodzenia, mogą być uznane za korelat usług pośrednictwa. To zaniechanie musi obciążać jednocześnie organ podatkowy, ponieważ przeprowadzając wspomniany dowód dysponował możliwością dowodowej weryfikacji zapisów kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu (Sprawozdania) w celu identyfikacji wszystkich składników wynagrodzenia uiszczonego na podstawie faktury wystawionej przez chińskiego kontrahenta. Spośród zadanych świadkowi pytań Jedynie pytanie nr 5 dotyczy kosztów należności związanych z nieruchomością lokalową, które nie mogły zwiększyć wartości celnej towaru.

Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia, że wartość celna towarów odbiega od zadeklarowanej przez importera, spoczywa na organach podatkowych. Zatem to ich obowiązkiem jest zgromadzenie, rozpatrzenie i wyczerpujące przedstawienie dowodów dla których uznały, że dany wydatek wpłynął na zmianę wspomnianej wartości.

Tymczasem postępowanie dowodowe oraz treść decyzji organów obu instancji ukierunkowane jest na wykazanie, że pewne pozycje widniejące w Sprawozdaniu pod numerem 3 nie stanowią kosztów związanych z pośrednictwem. Jest to o tyle niezrozumiałe, że organ nie musiał przecież uzasadniać dlaczego dany wydatek pozostaje bez wpływu na wartość celną towaru.

Jednak nawet w tej części swojej decyzji organ nie ustrzegł się uchybień. Organ zakwalifikował poszczególne pozycje nr 3 Sprawozdania do wydatków związanych z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. l umowy) - a więc do niezwiązanych z pośrednictwem - przez pryzmat definicji z ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.

Działanie takie jest nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, kluczowym kryterium dla podziału wydatków powinna być zrekonstruowana definicja "pośrednictwa", a nie ustawowo rozumiany "zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową". Nie ulega bowiem wątpliwości, że do kosztów tego typu– jednoznacznie uznanych za niezwiązane z pośrednictwem, można zaliczyć wydatki niewymienione ww. aktach prawnych. Po drugie, nawet jeżeli przyjąć, że treść obowiązujących przepisów pozwala na utworzenie katalogu wydatków związanych z utrzymaniem lokalu i zarządem nieruchomością, to pod uwagę należy wziąć przepisy obowiązujące w kraju położenia nieruchomości – czyli w omawianym przypadku, w Chinach.

Organ dokonał podziałów wydatków wskazanych w nr 3 Sprawozdania w sposób niekorzystny dla podatnika. Wątpliwości co do prawidłowości wyłączenia z wydatków związanych z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową i tym samym zaliczonych do pośrednictwa, budzą np. takie pozycje jak: Informatyka (3.1.8), Internet (3.1.10), aktywa biurowe (3.1), telekomunikacja (3.1.18), Opłata serwisowa (3.1.22).

W ich wypadku organ nie wykazał, że są to wydatki związane z pośrednictwem. Po pierwsze, mogą to być wydatki związane z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. l) – zatem jak sam organ uznał, niezwiązane z pośrednictwem. Po drugie mogą to być koszty utrzymywania pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach (lit. j) – zatem wydatki związane z usługami, których powiązania z pośrednictwem organ nie wykazał.

Z uwagi na powyższe zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ organ nie ustalił w wystarczający sposób stanu faktycznego, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 180 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 16 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 154 i 157 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie zgodnie z interpretacją przedstawionej przez TSUE w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2014 r. sygn. akt C-272/13. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której z uwagi na zaniechanie fizycznego wprowadzenia towarów do składu celnego, warunki konieczne do odroczenia płatności podatku VAT w przywozie nie zostały spełnione i w konsekwencji organ podatkowy, zgodnie z art. 13 rozporządzenia ustawodawczego nr 471/97 zażądał zapłaty podatku VAT w przywozie podwyższonego o sankcję wynoszącą 30% kwoty podatku. Uzasadnienie tego zarzutu jest dosłownym powtórzeniem uwag nr 23-27, 32-35, 41 i 46 ww. wyroku i nie wskazuje na związek z niniejszą sprawą, w której konieczność zapłaty dodatkowej kwoty podatku VAT wynika z określenia wartości celnej towaru w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Podczas ponownego rozpoznawania sprawy rolą organu powinna być szczegółowa analiza Sprawozdania dotyczącego wydatków zgodnie z Umową o świadczenie połączona z przeprowadzeniem takich dowodów, dzięki którym możliwe będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych przez L Co., Ltd. do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz Skarżącej. Przede wszystkim jednak konieczne jest sformułowania wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tiret (i) WKC w zakresie ustalenia znaczenia użytego wyrażenia "koszty pośrednictwa", których w zaskarżonej decyzji brak. DIAS szeroko uargumentował jedynie wykładnię wyrażenia "prowizja od zakupu" użytego w art. 32 ust. 4 WKC.

Organ przyjmie zatem taką metodykę postępowania, w której: po pierwsze dokona koniecznej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tiret (i) WKC. W dalszej kolejności oceni czy i które świadczenia wyszczególnione w poszczególnych pozycjach sprawozdania jako korelat wynagrodzenia mogą być uznane za usługi pośrednictwa w rozumieniu ww. przepisu. Pomocniczo posłuży się umową. Ewentualnie inne dowody pozwalające na ostateczną kwalifikację i wysokość wydatków poczynionych na podstawie faktury. Nadto swe ustalenia wyczerpująco uargumentuje w uzasadnieniu decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie skargi w części oraz na liczbę wniesionych przez Spółkę skarg o tożsamej treści Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a., zasądził zwrot poniesionych kosztów sądowych uwzględniając w zasądzonej na rzecz skarżącej kwocie cały wpis oraz 60 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.