Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2097/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28, ust. 8,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 46 par. 1, art. 47 par. 1, art. 48
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1451/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 marca 2008 r., I SA/Kr 1451/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 października 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 13 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w dniu 10 kwietnia 2006 r. A. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który to wniosek następnie przesłany został – zgodnie z właściwością – do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Skarżąca wskazała, iż dokonuje czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości klasyfikowanych jako grunty i grunty rolne. Czynności tych dokonuje imieniem własnym i na własny rachunek. W szczególności w 2004 roku dokonała zakupu udziału w gruncie o łącznej powierzchni 55,05 a, który następnie aktem notarialnym z 25 maja 2006 r. zbyła. Grunty będące przedmiotem transakcji, zarówno w dacie nabycia jak i w dacie sprzedaży kwalifikowane były w ten sam sposób tj. jako grunty orne. Co więcej, posiadały klasyfikację bonitacyjną V - II klasy co w hierarchii klas jakości gleby w odniesieniu do użytkowania na cele rolnicze plasowało je w czołówce przydatnych na cele rolnicze. Ponieważ przepis art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94 poz. 431, z późn. zm., dalej u.p.r.) za gospodarstwo rolne uważa wykorzystywany rolniczo obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy to bez znaczenia prawnego pozostaje czy dana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa o powierzchni 10 ha czy 1,05 ha gdyż każda cząstka wchodząca w skład gospodarstwa o powierzchni co najmniej 1 ha jest częścią wchodzącą w skład gospodarstwa.

W związku z dokonaną sprzedażą podatniczka zwróciła się z pytaniem czy przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku gruntów podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z pozn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W ocenie podatniczki, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku ponieważ w przypadku opisanej transakcji spełnione zostały obydwie wymagane przez cytowany przepis przesłanki; przychód został bowiem uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a zbywane grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Ta ostatnia okoliczność powinna być bowiem oceniana w momencie dokonywania transakcji. Jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, brak jest podstaw do twierdzenia, iż nieruchomość utraciła charakter rolny.

Postanowieniem z 13 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazał, iż przy ocenie czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel nabycia gruntu. Cel ten może wynikać nie tylko bezpośrednio z aktu notarialnego, ale także z formy prawnej pod jaką działa nabywca, bądź z okoliczności związanych z daną transakcją.

Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 8 października 2007 r., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Utratę tego charakteru należy natomiast rozumieć jako stan faktyczny a ponieważ zmiana sposobu użytkowania gruntu może być procesem rozłożonym w czasie, każdy stan faktyczny musi być dokładnie zbadany i oceniany indywidualnie a każdorazowo winien być wykazany związek przyczynowy pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą gruntu. Organ wskazał, że nie można się zgodzić z tezą, iż jedynie oświadczenie zawarte w umowie notarialnej o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów lub brak oświadczenia o zmianie dotychczasowego przeznaczenia skutkowałoby zwolnieniem przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest jednoznaczne, że zakupiono grunt na cele budowlane, a nie na powiększenie gospodarstwa rolnego i kontynuowanie działalności rolniczej.

3. W skardze na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy podnosząc zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 2 ust 1 u.p.r., art. 461 k.c., art. 2 Konstytucji RP, a także naruszenie przepisów proceduralnych art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.) zarzucając niekorzystną dla skarżącej ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie,.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego, wskazując, iż każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz priorytetowo - wykładnię językową. Nie można też domniemywać zwolnienia ani na korzyść ani na niekorzyść podatnika. W konsekwencji, o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo wskazał, iż wykładnia językowa cytowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1) przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna),

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w pierwszej z przywołanych przesłanek (tzw. przesłance pozytywnej) ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", co oznacza, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w u.p.r. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż analiza drugiej z wymienionych przesłanek (tzw. przesłanki negatywnej) wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". W opinii sądu pierwszej instancji normodawca w u.p.d.o.f. nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

W ocenie sądu pierwszej instancji nie zostały spełnione przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przychodu od opodatkowania ponieważ - jak wynika z przedstawionego aktu notarialnego z 25 maja 2006 r. – w wyniku dokonanej transakcji przedmiotowe grunty, stanowiące według twierdzeń skarżącej część składową gospodarstwa rolnego, utracą charakter rolny. Stan faktyczny oceniany na datę dokonywania transakcji wskazywał bowiem jednoznacznie, iż grunt nabywany jest pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazywał na to nie tylko status prawny nabywcy, ale także jego nazwa jak i sposób finansowania nabycia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż każdy nawet słabo zorientowany w rzeczywistości zbywca nie mógł mieć jakichkolwiek wątpliwości co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż za chybione i abstrakcyjne uznać należy zarzuty skarżącej, według których "zbywca w żaden sposób nie ma możliwości w jakikolwiek sposób nawet domniemywania co nabywca planuje" a także zarzuty co do rozłożonej w czasie niepewności co do sytuacji prawnopodatkowej zbywcy. Zdaniem sądu pierwszej instancji podstawą przyznania prawa do zwolnienia podatkowego nie może też stać się brak oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu zawartego w akcie notarialnym - bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron ale w oparciu o fakty, którym ustawodawca nadaje znaczenie podatkowe.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

– naruszenie art. 153 uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego,

– naruszenia art. 134 § 1, sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK 377/04, niepubl, jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA),

– naruszenie przepisów prawa materialnego przez mylne zrozumienie treści przepisu i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej tj.: art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 461 k.c.,

– naruszenie przepisów prawa tj.: art. 2. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisu art. 121, art. 122, art. 124 o.p., poprzez niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretacje oraz niewłaściwą wykładnię,

– poprzez niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretacje oraz niezbadanie w zakresie powołanych przepisów w całości przedstawionego przez stronę materiału dowodowego,

– naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

– nie uwzględnienie przez żadne z orzekających w sprawie organów przedłożonych materiałów źródłowych, czym naruszono zasadę postępowania dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W sprawie niniejszej zarzuty przepisów postępowania są zawarte zarówno w podstawie z art. 174 pkt 1, jak z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do tych ostatnich Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one zupełnie chybione. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej ani w zarzutach (pkt 6 i 7), ani w uzasadnieniu nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania (sądowoadministracyjnego, podatkowego ?) zostały naruszone, w jaki sposób i czy miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Co istotniejsze nie przedstawił również żadnego uzasadnienia na ich poparcie co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, gdyż w sprawie niniejszej orzekał po raz pierwszy. Nie mógł więc zawrzeć oceny prawnej lub wskazań co do dalszego postępowania, które by go wiązały. Niezrozumiałe jest w związku z tym stwierdzenie co do "związania treścią poprzedniego wyroku", skoro takiego wyroku nie było. Ustalenie sensu użytych w zarzucie sformułowań uniemożliwia brak uzasadnienia do niego, co z mocy art. 176 p.p.s.a. należy do obowiązków wnoszącego skargę kasacyjną.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej również nie uzasadnia, a z samej treści zarzutu nie można wywnioskować co autor tej skargi miał na myśli formułując taki właśnie zarzut. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. W sprawie niniejszej, o czym szczegółowo w dalszej części niniejszego uzasadnienia, nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski.

Przechodząc do najistotniejszego zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – przez mylne zrozumienie treści przepisu i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w nim normy prawnej.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, który zakwestionował zaistnienie w sprawie drugiej (negatywnej) z przesłanek przedmiotowego zwolnienia wynika, że stan faktyczny oceniany na datę dokonywania transakcji wskazywał jednoznacznie, iż grunt nabywany jest pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazywał na to nie tylko status prawny nabywcy, ale także jego nazwa, jak i sposób finansowania nabycia. W tych okolicznościach, każdy nawet słabo zorientowany w rzeczywistości zbywca nie mógł mieć jakichkolwiek wątpliwości co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę konkluzję akceptuje. Znalazła ona również aprobatę w piśmiennictwie prawniczym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: PIT Komentarz, Warszawa 2009, str. 479).

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (poza orzeczeniami wskazanymi w zaskarżonym wyroku można przywołać wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1,poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Po 1164/07, niepubl.).

Zgodzić się należy z twierdzeniem, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Nie można natomiast podzielić już dalszych wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie, a szczególnie tego, że jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to brak jest podstaw do tego, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Wbrew temu wywodowi, który oparty jest na z góry przyjętej hipotezie nie mającej żadnych uzasadnionych podstaw prawnych, przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przyjęcie bowiem wykładni odmiennej od tej jaką zaprezentował sąd pierwszej instancji naruszałoby dopiero zasadę sprawiedliwości społecznej, albowiem z ulgi podatkowej jako będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ją ustanawiającemu, korzystałby podmiot nieuprawniony.

Mimo, że sąd pierwszej instancji w zakresie pierwszej (pozytywnej) przesłanki zwolnienia uznał ją za spełnioną i w tym zakresie bez głębszych wywodów przeszedł do analizy drugiej z nich, wobec treści zarzutu, należy podnieść, że również ta pierwsza przesłanka nie została w sprawie spełniona, co jeszcze bardziej czyni skargę kasacyjną niezasadną. Przedmiotem umowy sprzedaży, co w sposób bezsporny wynika z akt sprawy, był udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Rozróżnia je jednak, o czym świadczy chociażby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Definiując pojęcie nieruchomości powołać się należy na definicję tego pojęcia zawartą w prawie cywilnym, ponieważ skutki sprzedaży nieruchomości jako czynności cywilno – prawnej mają swoje konsekwencje w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.). W Kodeksie cywilnym nie zostało natomiast zdefiniowane pojęcie udziału we współwłasności. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, Lex nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w sposób swobodny rozporządzać (art. 198 k.p.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Również na gruncie przepisów prawa podatkowego przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Rozróżnia tę sytuację również ustawodawca skoro w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. wskazuje jako źródło przychodu odpłatne zbycie nieruchomości, jej części i udziału w nieruchomości. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1494/07, niepubl.).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z tytułu wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną z powodu, że pismo to nie zostało podpisane przez pełnomocnika procesowego.