Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 art. 19 ust. 1 art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi H. U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. U. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 814/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. H. U. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 – 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 – 2b, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z ze zm.)

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołała spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), w której objęła funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA należą osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut SKA przewiduje możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy. Wnioskodawca - udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" - objął akcje we wspomnianej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości Spółki, wnioskodawca nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej?

2) W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej?

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni dodała jeszcze jedno pytanie - czy uznając przychód z tytułu dywidendy niepieniężnej, uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z działalności gospodarczej wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru opodatkowania według stawki liniowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawczyni wskazała, iż dopiero z chwilą podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysku i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia - w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach. Ta zatem wartość winna w ocenie wnioskodawczyni stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową). W ocenie wnioskodawczyni nie ma podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Ta bowiem będzie podstawą opodatkowania w razie zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, czego wnioskodawczyni w przedstawionym na wstępie zdarzeniu nie wyklucza w dalszej perspektywie. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawczyni wskazała też, iż brak jest podstaw do rozpoznania w przedstawionej sytuacji przychodu ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustalonego jako różnica pomiędzy wartością rynkową a bilansową przedmiotu uzyskanego tytułem dywidendy niepieniężnej (vide art. 14 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 275/2007). Mając natomiast na względzie istotę i charakter prawny wypłaty dywidendy, niezależnie od formy w jakiej ona nastąpiła, stwierdzono, iż powyższa relacja w przypadku wypłaty dywidendy nie zachodzi.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ udzielający interpretacji wskazał, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej". Natomiast wniosek w zakresie pytania dotyczącego ustalenia źródła i formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu "dywidendy niepieniężnej" zostanie rozpatrzony odrębnie.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy wskazał na przepisy art. 125, art. 4 § 1 pkt 2, art. 126 § 1, art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i stwierdził, że przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz akcjonariuszy spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy (w tym przypadku oszczędza, np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Ocena skutków prawnych po stronie spółki (w tym również spółki komandytowo-akcyjnej) wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów spółki nie jest takie oczywiste.

Następnie organ udzielający interpretacji wskazał na przepisy art. 10, art. 19 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stwierdzając, że podjęcie uchwały o wypłacie akcjonariuszom zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci rzeczy i praw, nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń tych akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną, znajdujących się w jej aktywach rzeczy i praw, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. rzeczy lub prawa będą przysługiwały akcjonariuszom. Prowadzi to do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu - po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego udziałów w spółce. Przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy rzeczy lub praw należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy bądź praw, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł rzeczy lub prawa, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ podatkowy uznał, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej rzeczy bądź praw, stanowiących składnik aktywów spółki komandytowo-akcyjnej, spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. W konsekwencji powstania przychodu w spółce komandytowo-akcyjnej z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód spółki należy w tym przypadku ustalić na podstawie wartości bilansowej tego świadczenia. Zaznaczono jednak, że świadczenie to będzie przychodem wnioskodawczyni jedynie w tej części jej wartości, w stosunku do której - stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje jej prawo do jej udziału w zysku. Ustalając zaś podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy mieć na uwadze treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez spółkę w tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. pełnomocnik H. U. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej".

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 i 2, art. 8, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał jednak, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 8 i 9 PdofU, a także art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1 PdofU.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa interpretacja miała wyjaśnić podatnikowi w jaki sposób akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien określić podstawę opodatkowania dywidendy otrzymanej w formie niepieniężnej. Skarżąca uważa, iż wartością tą będzie wartość bilansowa tego świadczenia, odpowiadała kwocie jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej obliczonej według zasad udziału w zyskach. Organ podatkowy przyjął, że przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw; świadczenie to będzie przychodem wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje jej prawo do jej udziału w zysku; podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Sposób opodatkowania tzw. "dywidendy niepieniężnej" był przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/11, wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 553/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 542/12 - pub. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do treści art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, od towarów i usług, podatku od nieruchomości. Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 K.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 K.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom. Zasady te nie mają zastosowania do komplementariuszy sensu stricto (zob. A. Kidyba – "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Lex 2010 r.).

Wnioskodawczyni, jak i organ udzielający interpretacji indywidualnej, są zgodni co do tego, że wypłata części zysku przypadającego na akcjonariusza (dywidenda) – stanowiąca z reguły świadczenie pieniężne – może być przekazana akcjonariuszowi SKA w formie rzeczowej. Kodeks spółek handlowych reguluje ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Oceniając zatem skutki podatkowe wypłaty dywidendy wskazać trzeba, że prawo podatkowe, a przede wszystkim przepisy regulujące podatek dochodowy, z czynnością tą niewątpliwie wiążą obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jej otrzymania - stanowi ona bowiem źródło przychodu podatnika, będącego czy to osobą fizyczną, czy osobą prawną. Żadne jednak regulacje nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego, co nakazuje zanegować przyjęty w zaskarżonej interpretacji pogląd, nakazujący opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że - zdaniem organu interpretacyjnego - opisywane konsekwencje podatkowe wystąpią jedynie w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. W ocenie Sądu, rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione i stało się źródłem niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Wykluczona jest zatem kwalifikacja wpłaty takiego świadczenia na rzecz akcjonariusza SKA, jako odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego, nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.

Powyższa argumentacja odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną, ale - ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej - ma ono zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak wskazano powyżej, prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych uchwał, wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne - uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, tj. wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Wartość uszczuplenia jej majątku w każdym przypadku będzie mieć tę samą wartość, niezależnie czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypłacającej spółki przysporzenie majątkowe. Takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego udział w zysku spółki.

Źródłem przychodu dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z powyższej regulacji wynika, że przychody te są określane odrębnie u każdego podatnika, którym - zgodnie z art. 1 tej ustawy - jest osoba fizyczna. Brak więc jakichkolwiek podstaw do budowania przyjętych przez organ podatkowy konstrukcji, zakładających powstanie po stronie spółki przychodu z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej, skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna - jako spółka osobowa - podmiotowości prawnopodatkowej nie posiada. Nadto - zgodnie z zaprezentowaną przez organ podatkowy konstrukcją - spółka, nie będąc podatnikiem, osiągnie przychody z wykonania wobec wspólników (akcjonariuszy) obowiązku przekazania im udziału w zysku, który stanowi przychód z prowadzonej za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym, udział w dochodach z tej działalności byłby zrealizowany przez przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości, wycenionej w wysokości zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Organ udzielający interpretacji uznaje wypłatę dywidendy w formie rzeczowej w SKA jako czynność zrównaną ze sprzedażą oraz jako realizację prawa majątkowego, wywołującą skutki zarówno dla akcjonariusza, jak i pozostałych wspólników, w tym komplementariusza, u którego także, zgodnie z przyjętą w interpretacji konstrukcją, powstanie przychód do opodatkowania. Zastrzegając, że opisane skutki wystąpią w sytuacji, gdy dywidenda będzie wypłacana w formie rzeczowej. Takie rozróżnienie nie znajduje jednak umocowania w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy.

Podzielić należy zatem pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 542/12, iż wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu dywidendy (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw, czy też rzeczy, w wyniku wypłaty dywidendy nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu w/w rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku, niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez, np. przyznanie prawa do nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego, nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje i źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia i przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę, reguluje tylko swoje zobowiązanie, niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu, będzie nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. W konsekwencji, w rozważanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący podstawę opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien dokonać wykładni w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przedstawione poglądy prawne. Przyjmując, że wypłata udziału w zysku w formie niepieniężnej stanowi wyłączny przychód akcjonariusza, podobnie jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej, organ powinien udzielić odpowiedzi na pytanie wnioskodawczyni dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tej dywidendy niepieniężnej.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.