Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 643/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 109, 29a, 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, 121, 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi D. C. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej, Dyrektor UKS) z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący, na podstawie umów franczyzowych z dnia 30.08.2008 r., 9.05.2000 r. oraz 24.09.2009 r. prowadził restauracje szybkiej obsługi w systemie "A" zasadniczo całą sprzedaż na terytorium kraju ewidencjonując ze stawką VAT 8% i 23%.

W dniu 2.01.2013r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe dot. 2011 r., jako uzasadnienie podając zmianę stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%, a w dniu 20.03.2016 r. Podatnik kolejny raz złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, ponownie uzasadniając przyczynę korekt zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) przesyłając na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego ww. deklaracje VAT-7 i ich korekty przekazał także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną dla "A" sp. z o.o., nr [...] z dnia [...] r. (dot. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz sprzedaży artykułów kawiarnianych).

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny organ kontroli skarbowej zajął stanowisko, że posiłki sprzedawane przez kontrolowanego w ramach placówki gastronomicznej są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie obowiązujących w 2011 r.. odpowiednio: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, tj. 23%.

A zatem prawidłowe są pierwotne deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w T. , natomiast złożone w dniu 2.01.2013 r. oraz 20.03.2016 r. korekty ww. deklaracji uznał za wadliwe.

W konsekwencji ww decyzją Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

2.2. W odwołaniu doradca podatkowy, działając w imieniu Strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm., dalej: u.k.s.) oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę za prawidłowe, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku pod towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych niniejszą decyzją, dalej: ustawa VAT) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków' i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe uchybienie, w opinii strony odwołującej się, doprowadziło organ kontroli skarbowej do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem " mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (tj. brak jego zastosowania), polegające na zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń VAT Podatnika z pominięciem dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania 5% stawki podatku VAT. W odniesieniu do powyższego wyjaśniono, że w zakresie rozliczeń VAT Podatnika za marzec 2013 r. Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i nie kwestionował przy tym prawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Podatnika, pozytywnie weryfikując kwotę VAT wskazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do zwrotu. W ocenie Podatnika, poprzez zakwestionowanie prawidłowości stosowanych stawek VAT w wyniku fundamentalnej zmiany sposobu interpretacji przepisów ustawy VAT (aprobowanej dotychczas przez organy podatkowe) Dyrektor UKS dopuścił się naruszenia ww. przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podano, iż Dyrektor UKS, powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 24.06.2016 r., dokonał analizy działalności Podatnika przez pryzmat klasyfikacji statystycznej, a następnie - opierając się na klasyfikacji sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez Podatnika do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem " – Dyrektor UKS uznał, iż przedmiotowa sprzedaż dokonywana przez Podatnika stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy VAT, opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT.

W ocenie Strony zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika - jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy VAT poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisami o statystyce publicznej.

Strona podniosła, że zgodnie z przepisami krajowymi jak i unijnymi, sprzedaż produktów realizowana przez Podatnika stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie odwołującego się w przedmiotowych transakcjach są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 114 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 z późn. zm., dalej: dyrektywy 2006/112/WE) tj. (i) przedmiotem transakcji są towary oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Ponadto klasyfikacji statystycznej dla potrzeb VAT nie podlega komponent usługowy dostawy towarów realizowanej przez Podatnika. Jeśli bowiem sprzedając określone towary Podatnik dokonuje w istocie dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT (nie zaś świadczenia usług), to klasyfikacji statystycznej dla celów VAT podlega wyłącznie towar. Tym samym towary w odniesieniu, do których Podatnik stosował 5% stawkę VAT mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", co daje prawo do stosowania 5% stawki VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT.

Nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki 1) powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania, 2) powinien być gotowy do spożycia.

W efekcie za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania PKWiU 10.85.1. należy uznać taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowaną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia. Jak wynika z brzmienia grupowania 10.85.1 PKWiU - temperatura towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji.

W konsekwencji Podatnik prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 gdyż - zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU - brzmienie grupowania 10.85.1 jego zdaniem odpowiada wprost charakterystyce tych produktów, nadto brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłego hamburgera czy cheesburgera za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem. Na dowód prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez Podatnika do odwołania załączono wydruk informacji otrzymanej przez licencjodawcę Podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat) wskazującą, jak podaje odwołujący się, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Konkludując podniesiono, iż nie jest dopuszczalne wywodzenie dla Podatnika negatywnych skutków prawnych wynikających ze zmiany praktyki interpretacyjnej władz skarbowych, jeżeli Podatnik stosował się do utrwalonej i jednolitej wykładni przepisów prezentowanej na przestrzeni ostatnich lat przez Ministra Finansów.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 .O.p., stosownie do art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16.11.2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.), w oparciu o przepisy ustawy VAT, a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie ww. interpretacji nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji ustalił opis sprzedawanych produktów przez franczyzobiorców "A" , którym jest także Strona.

Zgodnie ze stanem faktycznym przywołanym w ww. interpretacji wnioskodawca prowadzi na terenie kraju punkty sprzedaży pod marką "A" w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty kontrolowanego można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Wnioskodawca zamieścił opis sprzedawanych produktów, których dotyczył wniosek

o wydanie przedmiotowej interpretacji:

OFERTA ŚNIADANIOWA (serwowana każdego dnia do 10:30)

1) Kanapki typu [...] - podawane na ciepło tostowe bulki pszenne, przekrojone na pól: pomiędzy połowami bulki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki [...], wieprzowina, mięso z kurczaka, bekon, jajko (w jednym z rodzajów [...] jajko sadzone jest jednym z dwóch składników obok żółtego sera, w pozostałych przypadkach jajko występuje obok składnika mięsnego), warzywa oraz ser żółty;

2) [...] z szynką i z serem - podawany na ciepło croissant z pokrojoną w kostkę szynką

1 serem żółtym;

3) Tortilla Śniadaniowa - podawana na ciepło tortilla, w którą zawinięte są przyprawiony kotlet wieprzowy pokrojony w kawałki, omlet z jajka, żółty ser, pomidory i sałata;

4) Kanapki typu [...] - podawane na ciepło dwa kawałki stosowanej bułki, a między nimi, w zależności od rodzaju, ser i szynka, ser i bekon;

5) Placek ziemniaczany - podawany na ciepło placek ziemniaczany wysmażany z ziemniaków.

6) [...] z jajecznicą

OFERTA STANDARDOWA (serwowana każdego dnia od 10:30)

1) Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery, tortille i wrapy - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka lub ryby w bułce lub w placku tortilli z różnego rodzaju dodatkami (np. [...], [...], [...], [...], [...]);

2) [...] - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;

3) [...]- mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%);

4) Frytki - duże, średnie, małe;

5) Pieczone kartofelki - produkt sezonowy.

Jak wskazano, wszystkie wyżej wymienione produkty mogą występować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna, frytki + napój; tortilla wieprzowa, pieczone ziemniaczki + napój. Produkty sprzedawane są w postaci, której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, wydawane na ciepło.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży przebiega w następujący sposób:

a) w celu zamówienia danego produktu z oferty, klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi, gdzie niektóre Produkty prezentowane są w formie zdjęć lub grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, a część z nich jest zaprezentowana jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie. Strona nadmieniła, że przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym - stąd klient, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicach;

b) oferowane produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient ma jednak prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika;

c) klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej oraz odbierania zakupionego Produktu. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej; według opisu przyjętą zasadą jest, iż personel nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt. Personel może też np. zaproponować powiększenie zestawu Produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś Produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już Produktu); zdaniem kontrolowanego działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego Produktu z oferty w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o Produktach, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. W piśmie zawarto też, że wewnątrz punktów sprzedaży wprowadzono także automaty, przy których klient może w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem, poza możliwością konsultacji technicznej obsługi automatu) dokonać zamówienia Produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać Produkt przy ladzie, co jeszcze bardziej ogranicza kontakt klienta z personelem;

d) produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach [...]);

e) produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu;

f) ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient, po odebraniu Produktu, wyniesie go poza obszar danego punktu sprzedażowego Kontrolowanego, jak i wówczas, gdy postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając);

g) produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez kontrolowanego, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Kontrolowanego, w którym mogą spożyć- Produkt. Jak wskazano, przyjęty model biznesowy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść;

h) co do zasady, klient po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Strona podkreśla, że rzadko zdarza się, ażeby pracownik wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji np. gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych, przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Oznacza to. że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel kontrolowanego podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli - to jednak jest wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika kontrolowanego, nie zaś elementem modelu sprzedażowego kontrolowanego czy regulaminu pracowniczego;

i) w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników kontrolowanego. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu, ewentualnie zamówić kolejny Produkt przy użyciu automatu;

j) po spożyciu Produktu, o ile spożycie następuje w punkcie sprzedaży, klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce;

k) dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży lokalu przez niego wykorzystywanym, mogą przebywać klienci nabywający Produkty jak również osoby, które przyszły z tymi klientami "przy okazji", czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży;

1) w punktach sprzedaży mogą przebywać również osoby, które nie są klientami lub potencjalnymi klientami, a personel zasadniczo nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym. Do punktów sprzedażowych mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu udostępnionej darmowej sieci wifi; m) w punktach sprzedaży, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze, a sam personel nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym;

n) wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesełka, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień.

o) w punktach sprzedaży brak jest szatni, co wynika z przyjętego modelu sprzedaży, zgodnie z którym klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca, co nie wyklucza możliwości, aby klient mógł też opuścić punkt sprzedaży bez spożywania nabytego Produktu, bezpośrednio po jego odbiorze;

p) w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych;

s) punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również odtwarza się w nich muzykę - co, jak zauważa Strona jest standardem w każdym praktycznie sklepie;

t) obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. baloników z logo "A" );

u) w punktach sprzedaży brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki - co wynika z faktu, iż produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku;

w) kontrolowany zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków).

Sprzedaż na innych zasadach odbywa się jedynie w wyodrębnionych stoiskach kawiarnianych ([...]), gdzie oferowane są wyłącznie artykuły kawiarniane. Stoiska te dysponują odrębnym sprzętem kuchennym takim jak ekspresy kawowe, piece oraz lodówki, a przy stoiskach znajdują się zmywarki, co wynika z faktu, iż w ramach tego schematu sprzedaży zapewnia się klientom możliwość skorzystania z zastawy wielokrotnego użytku. Kontrolowany zauważa, że jego pracownicy w ramach tego schematu sprzedaży mogą doradzać klientom, co do wyboru określonych artykułów kawiarnianych, kompozycji zamówienia (np. jakie dodatki mogą najlepiej komponować się z wybraną przez klienta kawą czy herbatą - której wybór również był doradzany przez przedstawiciela personelu). W praktyce jednakże, działanie ze strony personelu może ograniczyć się do przekazania klientowi podstawowych informacji o ofercie Kontrolowanego. W celu stworzenia atmosfery kawiarni, w obrębie stoisk kawiarnianych Kontrolowany zapewnia komfortowe meble - kanapy, fotele. Jak wskazuje Strona, fakt iż oficjalnie przestrzeń danego punktu kawiarnianego jest przeznaczona dla klientów zainteresowanych tym asortymentem, nie wyłącza sytuacji, w których - w przypadku np. braku innych miejsc - klienci czy potencjalni klienci części ogólnej danego punktu sprzedaży lub osoby, które w ogóle nie są zainteresowane ofertą Kontrolowanego, korzystają z tej infrastruktury. Po skonsumowaniu artykułów kawiarnianych personel może zebrać, a następnie oddać do wyczyszczenia zastawy i sprzątnąć stolik zajmowany przez klienta. Możliwe jest również wyodrębnienie miejsca, do którego klienci Kontrolowanego mają odnieść naczynia sami. Stoiska kawiarniane mają odmienny od reszty określonego punktu sprzedaży w którym się znajdują wystrój wnętrz oraz wyposażone są w dodatkowe dekoracje (np. świeczki na stolach), co zapewnia klientom możliwość spożycia produktów w relaksującej, kameralnej atmosferze.

Dalej organ odwoławczy przedstawiając uzasadnienie prawne stwierdził, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. W poz. I ww. załącznika nr III do dyrektywy zostały wymienione środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast w poz. 12a tego załącznika (dodanej przez Dyrektywę Rady 2009/47/WE z dnia 5.05.2009 r. zmieniającą dyrektywy 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej) zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

W Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011r. Nr 77/1 z późn. zm., dalej: rozporządzenie 282) w art. 6 ust. 1 wskazano, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia 282 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepisy art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, w związku z powołanymi wyżej pozycjami załącznika nr III, zezwalają zatem państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Ponadto w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 postanowiono, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W sytuacji gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii dostaw/usług zawartych w załączniku nr III do tej Dyrektywy ma ono także, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów/elementów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Naruszenie analizowanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE nastąpiłoby jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów/usług ponad te do których ustawodawca unijny dopuścił stosowanie stawek obniżonych.

Odnosząc powyższe do regulacji obowiązujących na gruncie prawa krajowego organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w 2011r., na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy, stawka ta wynosiła 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w poz. 42 - Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Jednakże zgodnie z pkt i) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jednocześnie od 1.01.2011 r. w art. 41 dodany został pkt 2a, stanowiący, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

We wspomnianym załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w poz. 28 - Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1.

Dodatkowo należy wskazać, że w obowiązujących w 2011 r. rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów odpowiednio z dnia 22.12.2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) oraz następnie z dnia 4.04.2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (tj. w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy jak i w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej. Tym samym określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 16.11.2015r.. sygn. akt I FSK 759/14 stwierdził, że ,,przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług".

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, organ odwoławczy zauważył, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania (PKWiU 2008), odnosi się do gotowych posiłków i dań, zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania, przez deklarowany okres przydatności do. spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie.-próżniowe, .jest najczęstszym sposobem pakowania.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z wyjaśnień do działu 56 wynika także, że dział ten nie obejmuje: - produkcji osiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i II, - sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

Tym samym zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU2008), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklas w nim zawartych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W ramach działu 56 PKWiU 2008 wyodrębnione zostały m. in. następujące klasy:

- PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stolach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Zaliczanie do tej klasy są usługi: restauracji (w tym typu Fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.) oraz usługi restauracji lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki,

- PKWiU 56.21 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) - obejmująca: przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych. Przy tego typu usługach świadczenie usługi kelnerskiej nie jest warunkiem koniecznym,

- PKWiU 56.29 Pozostałe usługi gastronomiczne - obejmująca: katering przemysłowy, tj. przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, przez określony czas np. dla przedsiębiorstw transportowych, usługi gastronomiczne świadczone w obiektach sportowych i podobnych, usługi stołówek i kawiarni (np. w zakładach przemysłowych, biurach, szpitalach lub szkołach),

- PKWiU 56.30 Usługi przygotowywania i podawania napojów - obejmująca przygotowywanie i podawanie napojów do konsumpcji na miejscu. Podklasa ta obejmuje działalność: barów, tawern, dyskotek (serwujących głównie napoje), piwiarni i pubów, sklepów z kawą, pijalni soków owocowych, sprzedawców napojów w ruchomych punktach, przygotowywania i podawania napojów w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Podklasa ta nie obejmuje: odsprzedaży opakowanych lub gotowych napojów, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 47, sprzedaży detalicznej napojów z automatów, sklasyfikowanej w 47.99.Z; por: interpretacja ogólna Ministra Finansów Nr PTI.050.3.2016.156 z dnia 24.06.2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne (Dz. Urz. Ministra Finansów, poz. 51) oraz opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15.02.2015 r. znak GUS-MS02.4221.10.2016.ES/KW.l stanowiąca załącznik do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.08.2016 r. znak PT8.8101.157.2016. WCH. 509 (vide: akta odwoławcze).

Zatem, zgodnie z ww. opinią GUS, czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów, takich jak: kanapki, tortilla śniadaniowa, placek ziemniaczany (tzw. oferta śniadaniowa), oraz kanapki, hamburgery, cheesburgery, tortille, wrapy, frytki, kawałki kurczaka, pieczone kartofelki (tzw. oferta standardowa) podawanych na ciepło oraz mieszanek sałat, mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Powyższe dotyczy każdego, przyjętego przez Stronę, sposobu sprzedaży ww. Produktów, tj.:

- sprzedaży Produktów z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. drive in/walk trough),

- sprzedaży Produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court),

- sprzedaży Produktów na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży.

Grupowanie PKWiU 56.10.1 obejmuje także usługi wykonywane w stoiskach kawiarnianych zlokalizowanych w punktach sprzedaży, nawet jeżeli posiadają "strefę zabaw dla dzieci" czy dostęp do Internetu.

Tym samym przedmiotowe posiłki nie spełniają wskazanej wyżej definicji posiłku/dania gotowego wg PKWiU 10.85, ponieważ nie są np. zamrożone, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Subiektywne czy potoczne rozumienie znaczenia określenia Gotowe posiłki i dania, tj. w znaczeniu przedstawionym w odwołaniu, nie daje się pogodzić z treścią art. 5a ustawy VAT. Zatem przyjęcie, jak żąda tego odwołujący się, iż w rozpatrywanej sprawie marny do czynienia z dostawą towarów, nie mogłoby przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wysokości 5%, bowiem nie byłaby to dostawa towarów wymienionych w poz. 28 załączniku nr 10 do ustawy.

W ocenie organu odwoławczego dołączona do odwołania "informacja otrzymana przez licencjodawcę Podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat) " jest dokumentem, któremu nie można przypisać szczególnej mocy dowodowej w oparciu o art. 194 § 1 i 2 O.p.

Skoro posiłki takie jak: kanapki, tortilla śniadaniowa, placek ziemniaczany (tzw. oferta śniadaniowa), oraz kanapki, hamburgery, cheesburgery, tortille, wrapy, frytki, kawałki kurczaka, pieczone kartofelki (tzw. oferta standardowa) sprzedawane przez kontrolowanego w ramach placówki gastronomicznej są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Posiłki takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie obowiązujących w 2011 r.. odpowiednio: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, tj. 23%.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zajętemu w odwołaniu stanowisku, na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Jak wskazano wyżej dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że zatytułowanie w załączniku do ww. rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań traktowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia wykonawczego w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania art. 121 § 1 Op. i art. 2a O.p. organ odwoławczy zauważył po pierwsze: zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest dla organu podatkowego wiążący. Elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest m.in. podany przez podatnika sposób klasyfikacji czynności, których dotyczy wniosek, o ile przepisy dotyczące podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7.03.2016 r., sygn. akt l FSK 1031/14, w którym sąd orzekł, że "Co do zasady (...) klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym (,.) Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym" (vide również: wyroki NSA z 6.08.2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 i z dnia 9.03.2012 r" sygn. akt I FSK 750/11).

W powoływanych i dołączonych do akt sprawy interpretacjach indywidualnych wydanych dla "A" Polska sp. z o. o. organ wydający interpretację odnosił się do opodatkowania czynności zaliczonych do grupowania PKWiU podanego przez wnioskodawcę (nie ma tu znaczenia dodatkowy opis czynności wykonywanych przez podatnika, bowiem do kompetencji organów podatkowych nie należy ocena prawidłowości podanej przez podatnika klasyfikacji). W ww. interpretacjach, mimo odniesień do wyroków TSUE, które przywołane były w głównej mierze w celu wykazania cech charakteryzujących usługę restauracyjną i tym samym na zakwalifikowaniu czynności wnioskodawcy do świadczenia usług bądź dostawy towaru, ostatecznie stanowisko wnioskodawcy oceniono w zakresie dokonanej prze/ niego klasyfikacji wykonywanych przez niego czynności: ,,zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1 i nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy".

Jeśli podatnicy podadzą klasyfikacje nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie mogą korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej, zastosowanie się bowiem przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. (vide: wyrok NSA z dnia 9.01.2013 r., sygn. akt I FSK 222/12 lub też z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1032/11). Ponadto, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej chroni jedynie podmiot, który wystąpił o takie rozstrzygnięcie. Tym samym, poza wcześniejszą argumentacją, nie mógłby korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej franczyzobiorca, licencjobiorca czy inny podmiot działający w podobnej, a nawet tożsamej sferze działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nieuzasadnione przepisami prawa jest stanowisko strony odwołującej się jakoby "w celu zapewnienia podatnikowi ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do utrwalonej i zarazem jednolitej praktyki organów podatkowych niezbędne jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powoływanie się w odwołaniu na ww. protokół z czynności sprawdzających z dnia 10.05.2013 r. przeprowadzonych w związku ze złożoną w dniu 29.04.2013 r. deklaracją VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazano zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnik i podniesiona w tym zakresie argumentacja są nieuprawnione, gdyż rolą czynności sprawdzających, prowadzonych na podstawie art. 272 O.p., jest jedynie wstępna ocena objętych nimi zagadnień. Podatek ten pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia przez podatnika.

Pomimo, iż zarzuty podniesione w odwołaniu, jak wynika z przedstawionej wcześniej argumentacji, okazały się zasadniczo nietrafne, zdaniem tut. organu odwoławczego zaskarżona decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego nie może pozostać w obrocie, bowiem nie odpowiada ona przepisom prawa - podjęte przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Dalej organ II instancji argumentował, iż nie jest on związany wyłącznie granicami odwołania, ale jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę oraz dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, obejmując analizą zaskarżoną decyzję w kontekście przepisów prawa materialnego i procesowego w pełnym zakresie.

Zaskarżona decyzja, nie może opierać się na "opisie" zdarzeń przedstawionych przez Stronę, ale winna czynić zadość regułom postępowania dowodowego uregulowanym w rozdziale 11 ww. ustawy w związku z art. 31 u.k.s.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną /w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Tymczasem w niniejszej sprawie pomimo, iż organ zasadniczo podziela stanowisko Dyrektora UKS, że produkty przedstawione w "opisie" produktów sprzedawanych przez franczyzobiorców "A" (tzw. oferta śniadaniowa, standardowa) podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 8%, o tyle w aktach sprawy brak w zasadzie ustaleń (dowodów) odnoszących się do rzeczywistego stanu faktycznego występującego u podatnika.

Znajdujące się w aktach sprawy tabelaryczne prezentacje/ewidencje zawierają jedynie zestawienie kwotowe, brak w materiale dowodowym dokumentów pozwalających ocenić, co było w nich przedmiotem ewidencjonowania wg poszczególnych stawek VAT (a następnie co było przedmiotem korygowania sprzedaży/obrotu) i czy powyższe odpowiada faktycznie przedstawionemu opisowi.

Tymczasem art. 112 ustawy VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie pismem z dnia [...] r. nr [... organ kontroli skarbowej wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji na podstawie której w okresie objętym postępowaniem kontrolnym kwalifikowano sprzedaż poszczególnych produktów do określonych stawek podatku od towarów i usług (5%, 8% i 23%) oraz ilościowo-wartościowego zestawienia asortymentu, dla którego zmieniono stawki podatku od towarów i usług (akta sprawy s. 320), jednakże strona nie przedłożyła żadnych dokumentów w zakresie stosowanych stawek podatku VAT i złożonych korekt deklaracji VAT-7. Mimo tego organ kontroli skarbowej ocenił, że korekty deklaracji VAT-7 są nieprawidłowe, ale także arbitralnie (bezkrytycznie) wskazał, że prawidłowe są deklaracje pierwotne, co jest działaniem niemającym oparcia w materiale dowodowym.

Organ kontroli skarbowej winien zatem ocenić rzetelność ewidencji sprzedaży, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za 2011 r. i ich późniejszych korekt przy pomocy dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Wprawdzie w § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) postanowiono, że kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31.12.2011 r. sprzedaży podatnicy są obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż - jednak raporty fiskalne pozostają w pamięci kasy i zawsze jest możliwość ponownego ich odczytu co powinno gwarantować organom podatkowym dostępu do informacji które znajdują się na kopiach paragonów fiskalnych.

W analizowanym przypadku nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego pierwotnie za pomocą kas fiskalnych. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. takiej ewidencji, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnej sprzedaży wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Z ewidencji tej powinno bowiem jasno wynikać, które konkretnie dowody sprzedaży (jaki asortyment) są korygowane i w jakim zakresie.

Brak wymaganego przepisami prawa rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Uchylenie decyzji na podstawie powołanego przepisu konieczne jest wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzone zostanie naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji polegające na dalece niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia (które na tym etapie należy uznać za wątpliwe lub przynajmniej przedwczesne).

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji winien - w zależności od dokonanych ustaleń - odnieść się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, w zakresie zakwestionowania jednocześnie zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty stosowanych stawek VAT w odniesieniu do wszystkich kategorii produktów (w tym produktów nieprzetworzonych, mieszczących się w innych grupowaniach niż PKWiU 10.85.1, tj. odpowiednio w grupowaniu 10.32, 10.5, 11.07.19.0).

Zdaniem organu odwoławczego wysokość stawki podatku VAT determinowana winna być przepisami prawa i powinna pozostawać bez związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. Natomiast z opinii prezentowanej przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać konkluzja, iż ewentualny podatek obliczony wg błędnej (zawyżonej) stawki jest wliczony w cenę świadczenia, którą uiścili nabywcy (klienci indywidualni). Ekonomiczny ciężar opodatkowania zostaje zatem w takim przypadku poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a nie stronę - czym dodatkowo uzasadnia się brak podstaw do skorygowania ewentualnie zawyżonej stawki VAT.

Dalej organ II instancji argumentował, iż powołany przez Stronę wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14.12.2016 r. sygn. akt I SA/Bd 770/16 jest nieprawomocny, nadto zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności organy podatkowe zobowiązane są orzekać w oparciu o przepisy prawa, a nie kierując się treścią innych rozstrzygnięć.

Końcowo organ wskazał, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec wszczęcia w dniu 19.10.2016 r. postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony (vide: zawiadomienie Naczelnika z dnia [...] r. znak [...]), która to przesłanka, z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w konsekwencji trwa nadal wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik, zaskarżając decyzję organu II instancji w całości, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że Podatnik niewłaściwie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika; zdaniem strony skarżącej ww. uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem " mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU:

art. 109 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 4a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

2) przepisów postępowania, tj.:

art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie poglądu prawnego organu w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Spór w sprawie koncentruje się zasadniczo na dwóch problemach: zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności na gruncie podatku VAT oraz będących ich konsekwencją zastosowania właściwej stawki do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą - 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji.

Z uwagi na fakt, iż w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli może na przesądzenie czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.

4.4. Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ I instancji powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny w sprawie, a nie poprzestać na opisie tego stanu faktycznego wynikającego z interpretacji indywidualnej wydanej dla franszyzodawcy, co stanowi podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, przywołując treść art. 112 ustawy VAT, iż znajdujące się w aktach sprawy tabelaryczne prezentacje/ewidencje zawierają jedynie zestawienie kwotowe, ale brak w zebranym w toku postępowania kontrolnego materiale dokumentów pozwalających ocenić, co było w nich przedmiotem ewidencjonowania wg poszczególnych stawek VAT, a następnie co było przedmiotem korygowania sprzedaży/obrotu oraz czy powyższe odpowiada faktycznie przedstawio- nemu opisowi.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że pomimo, iż Strona na wezwanie organu z dnia 26.10.2016 r. do przedłożenia dokumentacji na podstawie której w okresie objętym postępowaniem kontrolnym kwalifikowano sprzedaż poszczególnych produktów do określonych stawek podatku od towarów i usług (5%, 8% i 23%) oraz ilościowo-wartościowego zestawienia asortymentu, dla którego zmieniono stawki podatku od towarów i usług (akta sprawy s. 320), nie przedłożyła żadnych dokumentów w zakresie stosowanych stawek podatku VAT i złożonych korekt deklaracji VAT-7, to organ kontroli skarbowej przedwcześnie ocenił, że korekty deklaracji VAT-7 są nieprawidłowe, a prawidłowe są deklaracje pierwotne, co jest działaniem niemającym oparcia w materiale dowodowym. A zatem organ kontroli skarbowej winien ocenić rzetelność ewidencji sprzedaży, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za 2011 r. i ich późniejszych korekt przy pomocy dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "zasadniczo podziela stanowisko Dyrektora UKS, że produkty przedstawione w "opisie" produktów sprzedawanych przez franczyzobiorców "A" (tzw. oferta śniadaniowa, standardowa) podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 8%, o tyle w aktach sprawy brak w zasadzie ustaleń (dowodów) odnoszących się do rzeczywistego stanu faktycznego występującego u podatnika".

Stanowisku merytorycznemu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poświęcił wiele uwagi dokonując obszernej oceny stanu faktycznego wynikającego z interpretacji, co uznać należy za zbędne. Tym bardziej, iż sam uznał, iż organ I instancji winien dokonać własnych ustaleń.

Jednak mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a wydanie decyzji kasacyjnej podyktowane zostało koniecznością ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

4.6. Skoro zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to przesądzenie spornej kwestii opodatkowania wykonywanych przez Stronę czynności na obecnym etapie postępowania uznać należy za przedwczesne. Subsumpcja przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy możliwa jest bowiem jedynie w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji co do klasyfikacji czynności dokonywanych przez Stronę, jest błędne.

W tym kontekście, przywołując regulacje unijne, odnotować należy, iż uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług przez państwa członkowskie wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III.

W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

4.7. Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1).

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy VAT Sąd podziela stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużyć się należy klasyfikacją statystyczną. Tym niemniej sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy VAT definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawy VAT ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, ż przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług.

Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy VAT, może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36), wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08).

Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

4.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, iż z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie tak jak twierdzi organ na podstawie wykładni językowej. Przy czym granice prounijnej wykładni prawa zakreśla zakaz dokonywania wykładni contra legem.

Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa unijnego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku w polskiej ustawie jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi w PKWiU.

Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Przepisy prawa unijnego wraz z orzecznictwem TSUE oraz prawa krajowego tworzą wspólny system podatku od wartości dodanej. A status prawa unijnego w wewnętrznym, krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego i reguluje kwestię relacji między porządkiem prawnym UE a systemem prawa krajowego służąc zapewnieniu efektywności unijnego prawa wyznacza zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku wyznacza (por. N. Półtorak, Zasada efektywnego wykonywania prawa Unii w sferze administracyjnego, pośredniego wykonywania prawa Unii Europejskiej przez państwa członkowskie, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego – Tom 3 – Europeizacja prawa administracyjnego, Warszawa 2014, s. 181 i n.).

4.9. Należy przypomnieć, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz istotę sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady

1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. I SA/Bd 258/17 LEX nr 2305233).

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

Powyższe stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy VAT znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17,z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15.)

Z powyższych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016. 156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

4.10. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu II instancji "iż wbrew zajętemu w odwołaniu stanowisku na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Jak wskazano wyżej dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych" (str. 16).

Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Stronę gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2017r. I SA/Gd87/17, LEX 2290730).

Mając na uwadze powyższe rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje podatkowe - unijne i krajowe oraz orzecznictwo TSUE należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

4.11. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla "A" przypomnieć należy, że nie jest sporne, iż Skarżący działa w ramach tej sieci mając zawartą umowę franczyzy z "A" . Choć Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w powołanych wyrokach, iż co do zasady klasyfikacja stanowi opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) to organ jest zobowiązany w okolicznościach niniejszej sprawy ustalić czy istotnie klasyfikacja ta ww interpretacji stanowi element stanu faktycznego. Jeżeli zatem zachodzi różnica w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację w stosunku do ustalonego w toku postępowania podatkowego niniejszej sprawy, to należy to wykazać. Ponadto interpretacja ta nie została uchylona przez interpretację ogólną z dnia 24 czerwca 2016r.

Powołana interpretacja indywidualna z uwagi na fakt, że nie została wydana na wniosek Strony nie spełnia wobec niej funkcji, o której mowa w art. 14k O.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, iż po pierwsze: została wydana na wniosek podmiotu, który jest stroną umowy franszyzy, po drugie została wydana przez organ interpretacyjny i zawiera urzędową interpretację w odniesieniu do przedstawionego w niej stanu faktycznego, po trzecie nie została uchylona przez interpretację ogólną, dalej po czwarte nie można zatem przyjąć, iż nie wiąże organu. Podatnik działa bowiem w zaufaniu do organu. Po drugie: ewentualne związanie organu interpretacją indywidualną wydaną dla strony umowy franszyzy rozważać należy w świetle wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania, a nie jak podnosi Strona w kontekście art. 2a O.p. Stosując się do ww interpretacji Strona działała w zaufaniu do organu.

Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do istoty.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zasadę zaufania, rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji powinien uwzględnić, iż zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11, LEX nr 1367065).

W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07).

4.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 4a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2011r. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zdaniem Sądu twierdzenie takie nie wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 20).

Odwołując się do § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. organ odwoławczy wskazał, że kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31.12.2011 r. sprzedaży podatnicy są obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż - jednak raporty fiskalne pozostają w pamięci kasy i zawsze jest możliwość ponownego ich odczytu co powinno gwarantować organom podatkowym dostęp", do informacji które znajdują się na kopiach paragonów fiskalnych.

"W analizowanym przypadku nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego pierwotnie za pomocą kas fiskalnych. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. takiej ewidencji, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnej sprzedaży wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Z ewidencji tej powinno bowiem jasno wynikać, które konkretnie dowody sprzedaży (jaki asortyment) są korygowane i w jakim zakresie."

Przypomnieć należy, iż wskazując w zaskarżonej decyzji na wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego pierwotnie za pomocą kas fiskalnych tut. organ zajął stanowisko analogicznie jak, w zacytowanej przez stronę skarżącą na str. 29 skargi, interpretacji indywidualnej, wg której: " w takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencje korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu". Sąd podziela pogląd organu odwoławczego z ewidencji tej powinno jasno wynikać, które konkretnie dowody sprzedaży (jaki asortyment) są korygowane i w jakim zakresie. W tym zakresie organ ten upatrywał braków w materiale zgromadzonym w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu trafnie organ II instancji przyjął, że zasada prawdy obiektywnej oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone dopuszczalne są w razie zaistnienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania, która może mieć miejsce, gdy nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

4.13. Końcowo wskazać przyjdzie, iż zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik pismem z dnia 25 października 2016 r. zawiadomił Stronę, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

4.14. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.