Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 692/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4. pkt 4.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 39 ust.1 i ust.2.
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 17 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu sprawy określił skarżącemu B. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2001 r. Organ uznał, że czynności deklarowane przez skarżącego jako eksport telefonów były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów. Skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom, to czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał za słuszne stwierdzenie, iż podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc sierpień 2001 r. Odnośnie zakwestionowanych kosztów zakupu i montażu systemu alarmowego oraz kosztu nabycia monitora komputerowego organ uznał, że przedłożone przez podatnika dowody w postaci faktur VAT i złożone wyjaśnienia nie są wystarczające do uznania wydatkowanych kwot za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego organy błędnie rozstrzygnęły, że sprzedaż nie nastąpiła. Nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że nie było transakcji. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. Skarżący podniósł, że dołożył wszelkich starań, by właściwie udokumentować swoje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej - posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach nie może odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdza dokonanego u niego zakupu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi podatnika, wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 270/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur.

Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 822/08, uchylił powyższy wyrok, wskazując że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli ustalono, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podzielił stanowisko organów, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru, za prawidłową uznając dokonaną przez organy wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 918/09 oddalił skargę podatnika. Sąd I instancji uznał, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), ale wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strony wskazane jako nabywcy to podmioty nieistniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Za istotny dla sprawy uznano fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę, ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia nabywcy.

Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów. Za kluczowe uznał dokumenty uzyskane w związku z prowadzonym przez ukraińskie organy śledcze postępowaniem.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z twierdzeniami NSA, strona nie dokonała dla celów dowodowych rozgraniczeń dokumentowania zakupu i prowadzenia ewidencji środków trwałych w zakresie wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego oraz na zakup komputera, w związku z czym organ podatkowy miał prawo uznać, iż strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku dostatecznego udokumentowania poniesionego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., art. 199a O.p. przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 768/10 uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że trafnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p., a także podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 188 O.p. – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego.

NSA wskazał, że Sąd I instancji w istocie był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 16 października 2009 r. (I FSK 822/08), w tym wykładnią art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W kontekście tej wykładni, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien jednak wnikliwie ocenić, czy w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy sprawy, NSA nie zgodził się z Sądem I instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na sprzeczność zeznań świadków z dokumentami celnymi E-19 odnoszącymi się do faktur z okresu lat 2000 – 2003, którymi podatnik dokumentował swoją sprzedaż w eksporcie. Zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków twierdzących, że nie nabywali u niego towarów wykazanych spornymi fakturami. W ocenie skarżącego z ewidencji E-19 wynika, że osoby te osobiście wywoziły sporne towary za granicę w ramach eksportu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z 13 lipca 2006 r., przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszył art. 188 O.p. Podatnik dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność twierdzeń o nienabywaniu tych towarów od skarżącego. Okoliczność ta była dla niego istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z 16 października 2009 r. Zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przedstawiona we wskazanym wyżej postanowieniu argumentacja nie może być uznana za uzasadniającą brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu.

NSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy, nie rozważając wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i dostarczanych przez niego dokumentów wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. Załączone kserokopie z ewidencji celnej uprawdopodabniają twierdzenia skarżącego co do nieprawdziwości zeznań O. K. Z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że O. K. wywoził, m. in. swoim samochodem nr rej. [...], telefony komórkowe od B. K.

W ocenie NSA organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do kwestii naruszenia art. 188 O.p. w sposób lakoniczny i ogólnikowy, stwierdzając, że "organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", a ewidencje E-19 są wewnętrznymi rejestrami organów celnych i wpisów do nich dokonuje się na podstawie zgłoszeń celnych i faktur, które są pozyskane w materiale dowodowym. Jednak twierdzeniom organu zaprzeczają załączone przez skarżącego kopie z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził. Okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., że "nie przyznaje się do zakupów, jak również otrzymania jakichkolwiek towarów od Pana B. K.", gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za sierpień 2001 r. Należało zatem w ocenie NSA również co do zakwestionowanych faktur oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z naruszeniem art. 191 O.p. organ okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Tymczasem NSA w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdził, że organy nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Stąd podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego.

Zdaniem NSA nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.).

Odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 18 u.p.t.u. - w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, NSA uznał za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 26 maja 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2006 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Nie było sporne, że Sąd I instancji był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 16 października 2009 r. (I FSK 822/08). Niewątpliwie wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonana przez NSA wykładnia przepisu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że w przypadku ustalenia, że "wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów." W świetle powyższego istotne było ustalenie, czy kwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca.

Spór sprowadza się zatem do ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób.

Z rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd I instancji winien w przedmiotowej sprawie bardzo wnikliwie ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 26 maja 2011 r. wskazuje, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wynika z niego jednoznacznie, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. W świetle powyższego należy uznać, że materiał ten został zebrany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe.

W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m. in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19. Zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, wskazujących, że nie nabywali od skarżącego towarów wykazanych spornymi fakturami. W ten sposób skarżący dowodził, że zakwestionowane faktury, wbrew twierdzeniom organu, dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób.

Organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z 13 lipca 2006 r. przeprowadzenia w powyższym zakresie dowodów, wskazując że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. Podatnik dążył do podważenia wiarygodności twierdzeń organu podatkowego, że nie doszło do nabywania spornych towarów od skarżącego, co było istotne w świetle dokonanej przez NSA w wyroku z 16 października 2009 r. wykładni przepisu art. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Związanie wykładnią prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądza, że nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika w powyższym zakresie dowodu, a przedstawiona argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Opierając się na zeznaniach O. K. organ nie rozważał wiarygodności zeznań tej osoby, mimo istnienia licznych wątpliwości. Treść załączonych przez skarżącego kopii dokumentów z ewidencji celnej podważa wiarygodność twierdzenia, że O. K. nie wywoził z Polski telefonów komórkowych zakupionych od skarżącego. Analizując faktury za sporny okres czasu oraz towarzyszące im dokumenty SAD, organ podatkowy powinien określić osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o ewidencję E-19. Zaniechanie tego, pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu – wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach. Skutkowało to naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.

Organy podatkowe przekroczyły przy tym granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie przyjęły, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Nie ma podstawy do rozróżniania czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej. Rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Stanowi to o naruszeniu w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 O.p.

Okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy pozostaje natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezakwestionowane dokumenty SAD dokumentują wywóz spornych towarów z polskiego obszaru celnego.

Reasumując, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano jednoznacznie, że sprzedaż w spornych fakturach nie nastąpiła na rzecz określonych w nich osób.

W ponownym postępowaniu organy powinny uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., w tym dokonaną wykładnię przepisów art. 188 i 191 O.p.

Sąd, będąc związany dokonaną przez NSA oceną prawną przepisów postępowania, wskazuje, że organy podatkowe, określając w związku ze spornymi fakturami osoby faktycznie wywożące towar, zobowiązane będą w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu. Nadto organy podatkowe powinny poddać analizie zapisy zawarte w protokołach R-12, ze względu na – jak wynika to ze stanowiska pełnomocnika skarżącego zajętego na rozprawie w dniu 26 września 2011r. – ich istotny walor dowodowy w sprawie. Dane wynikające z dowodów celnych R-12 identyfikują osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej, stąd mogą posłużyć do weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji E-19. Ze względu na to, organy zobowiązane będą z wymienionego dokumentu przeprowadzić dowód na okoliczność ustalenia faktycznego odbiorcy towaru określonego w spornych fakturach.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.