Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 544/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 6-7, art. 91 ust.  2, art. 86 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 283 par. 2 pkt 5 i par. 5, art. 121, art. 194 par. 1 i 3, art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17 975 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniach od 9 do 13 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę podatkową w J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Protokół kontroli nr [...] doręczono kontrolowanemu w dniu 13 czerwca 2011 r. W jej trakcie ustalono, że Spółka w okresie kontrolowanym prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie oraz sprzedaży samochodów osobowych, będących towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u. Ustalono, iż Spółka, dokonując sprzedaży samochodów osobowych należących do środków trwałych, przed upływem 5 lat od daty ich zakupu, nie dokonała korekty podatku naliczonego.

W okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych, przy nabyciu których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w granicach określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Samochody zbywane w tym okresie zostały nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w związku z czym podatnikowi przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącej 50% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Następnie po upływie 6 miesięcy, a przed upływem 5 lat, Spółka zbyła je, korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze".

2. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: luty, marzec, kwiecień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na nastepny miesiąc za: maj, czerwiec, lipiec 2006 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi 5 września 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, zgodnie z regulacją art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. z chwilą odsprzedaży samochodów Spółka zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów jako towaru zwolnionego, w części dotyczącej pozostałego okresu z 5-letniego, za który odliczyła podatek. W przypadku sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT środka trwałego, przy zakupie którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystąpił obowiązek korekty. Podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów, ale tylko w części dotyczącej wykorzystania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży samochodu jako towaru zwolnionego, Spółka traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej pozostałego z 5-letniego okresu korekty. Spółka takiej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie dokonała.

Organ ponadto stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 u.p.t.u., korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Okres korekty rozpoczyna się od roku w którym samochody zostały oddane do użytkowania. Podatnik dokonuje korekty w odniesieniu do jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. W związku z powyższym w przedmiotowej decyzji ustalono kwotę podatku naliczonego, którą Spółka winna skorygować w momencie sprzedaży środków trwałych. Przy ustalaniu kwot korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyjęto następujące zasady: W przypadku gdy sprzedaż samochodu nastąpiła w pierwszym roku jego użytkowania, a więc w pierwszym roku korekty, tzn. nie minęło 12 miesięcy, na Spółce ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży korekty samochodu w wysokości 5/5 kwoty odliczonego podatku, czyli w pełnej wysokości. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż samochodu nastąpiła w drugim roku korekty tzn. minęło przykładowo: dwanaście miesięcy plus jeden, Spółce przysługiwało odliczenie w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku. Okres użytkowania samochodu liczono od pierwszego miesiąca ujęcia w ewidencji do miesiąca sprzedaży włącznie.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki pismem z dnia 16 września 2011 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 w związku z art. 283 § 2 pkt 5 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p. w związku z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), polegające na bezprawnym rozszerzeniu zakresu kontroli podatkowej o niewskazane w upoważnieniu okresy rozliczeniowe;

2) art. 121 § 1 O.p. polegające na pominięciu wniosków organu podatkowego dokonującego kontroli rozliczeń Spółki w okresie 02/2006 i zmianę oceny prawnej tego samego stanu faktycznego;

3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 § 1 O.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny ksiąg podatkowych Spółki i uznaniu ich za nierzetelne;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na niepodaniu właściwej, szczegółowej jednostki redakcyjnej oraz brak wskazania powiązań między poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 91 u.p.t.u.;

Wydanej decyzj postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu na stan prawny obowiązujący w okresie: 01.12.2005 r. - 31.12.2006 r., poprzez interpretację, że ust. 6 odnosił się także do art. 91 ust. 7 ustawy.

Z tzw. ostrożności procesowej Spółka przedstawiła alternatywnie zarzut:

2) niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 2, 7 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: VI Dyrektywa, oraz art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa 112, poprzez brak precyzyjnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, jak należy dokonać korekty podatku naliczonego,

3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy, poprzez nieuwzględnienie, iż towary po sprzedaży ze zwolnieniem z VAT były nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez nabywcę będącego podatnikiem VAT;

4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 (B) c VI Dyrektywy Rady w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego i art. 86 ust. 3 oraz art. 91 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty Spółka, odnośnie naruszenia art. 120 O. p., podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu nr [...] z dnia 26 maja 2011 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż jak wynika z protokołu kontroli dokonał również weryfikacji prowadzonych przez Spółkę rejestrów za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2005 r. Zdaniem Spółki brak jest podstaw prawnych, aby uwzględnić informacje dotyczące nabyć samochodów z okresów poprzedzających dzień 1 grudnia 2005 r. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 283 § 2 pkt 5 O.p. nie jest bowiem dopuszczalne objęcie kontrolą okresu niewskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 601/07 i wniosła o wyłączenie informacji oraz dokumentów źródłowych dotyczących nabyć samochodów osobowych w okresach poprzedzających dzień 1 grudnia 2005 r., gdyż dane te nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Strona wskazała również, że w maju 2006 r. sposób rozliczenia podatku w związku ze sprzedażą samochodów używanych był przedmiotem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., która obejmowała swoim zakresem weryfikację prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za luty 2006 r. W protokole kontroli w powyższym zakresie nie zostały wskazane żadne nieprawidłowości w zakresie obowiązku korygowania podatku naliczonego z tytułu dokonania sprzedaży zwolnionej z VAT. W konsekwencji Spółka przyjęła, iż organ podatkowy uznał jej dotychczasowy sposób postępowania za prawidłowy. Wobec tego Spółka podjęła decyzję o kontynuowaniu takiej metody rozliczeń. Za kontynuacją takiego sposobu rozliczeń przemawia również to, iż stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach w tym okresie w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego również potwierdzały prawidłowość takiego postępowania.

Spółka stwierdziła także, iż nie istnieją żadne przesłanki mogące świadczyć o tym, że jej księgi podatkowe są prowadzone w sposób nierzetelny. Jej zdaniem zarzut nierzetelności może być podniesiony jedynie wówczas, gdy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Spółka zaewidencjonowała w księgach sprzedaż, nie nastąpiło zatem uchybienie po stronie Spółki polegające na opuszczeniu księgowania, zaewidencjonowania danej operacji. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 210 pkt 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. wskazanie jedynie przepisu art. 91 u.p.t.u. bez podania szczegółowej jednostki redakcyjnej, tj. ustępu przepisu na jakim opiera się przedmiotowa decyzja. Co jej zdaniem w konsekwencji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O. p. jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Spółki przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. nie odnosi się do sytuacji, o której mowa w ust. 6 tego przepisu. Według Skarżącej brak tego odniesienia powoduje, że nie istniała podstawa prawna do korekty VAT naliczonego przy sprzedaży środków trwałych, które początkowo były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a następnie zostały zbyte ze zwolnieniem VAT. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. bez powiązania z art. 91 ust. 6 tej ustawy, dotyczy wyłącznie używania środka trwałego nie zaś jego sprzedaży, której opodatkowanie albo zwolnienie powoduje, że zbywany środek trwały używany jest dalej do czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych. Spółka wskazała, że wobec braku powyższego powiązania za pomocą bezpośredniego odniesienia się w treści art. 91 ust. 7 ustawy do ust. 6 tego artykułu, zastosowanie korekty w jej sytuacji stanowić będzie niedozwoloną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się także na okoliczność dokonania przez ustawodawcę nowelizacji art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z dniem 7 listopada 2008 r., wskazującą na istotność wcześniejszego braku powiązań pomiędzy wskazanymi regulacjami, oraz na konstytucyjne zasady wynikające z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji.

W dalszej części odwołania Spółka podniosła także, powołując stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 223/10 oraz z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, że organ błędnie zastosował art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdyż brzmienie tego przepisu nie obejmuje sytuacji częściowego odliczenia VAT. Tymczasem art. 86 ust. 3 ww. ustawy przyznaje podatnikowi prawo do jedynie częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Zdaniem Spółki organ podatkowy zastosował art. 91 ust. 7 u.p.t.u. pomimo, że literalne brzmienie tego przepisu nie obejmuje sytuacji częściowego odliczenia VAT.

Spółka zwróciła również uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia są wyjątkiem od tej zasady, dlatego też powinny być określone w sposób jasny i precyzyjny, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stosując art. 91 ust. 7 u.p.t.u. naruszył zasadę prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, zastosował bowiem dyspozycję przepisu art. 91 ust. 7 ww. ustawy do sytuacji nieobjętej zakresem tego przepisu, co stoi w rażącej sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

Ponadto Spółka podniosła zarzut niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. w związku z ust. 6 ww. przepisu oraz w związku z art. 20 VI Dyrektywy, oraz art. 187 Dyrektywy 112, poprzez brak precyzyjnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, jak należy dokonywać korekty podatku naliczonego. Według Skarżącej żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje bowiem precyzyjnie jak powinna być dokonywana korekta VAT naliczonego w sytuacji, gdy dany środek trwały był używany do działalności opodatkowanej przez okres nierówny rocznemu okresowi korekty, np. 13, 15 miesięcy, a następnie został zbyty ze zwolnieniem z opodatkowania VAT. Jej zdaniem w polskim systemie prawnym niedopuszczalnym jest, aby to praktyka przesądzała o tym, czy podatnik ma prawo dokonać korekty w wysokości np. 2/5 lub 1/5 podatku naliczonego. Ten rodzaj zagadnienia winien być wyjaśniony przepisem rangi ustawowej.

Powołując się na regulacje art. 20 VI Dyrektywy, Spółka podniosła, iż korekta w okresie 5 lat od nabycia dobra inwestycyjnego powinna być liczona włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Zwróciła również uwagę, iż art. 197 Dyrektywy 112 (nie znajdującej co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.) nie jest przepisem szczegółowo opisującym sposób dokonywania korekty.

W dalszej części zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie przedstawił precyzyjnie przepisów, które miałyby wskazywać, od którego dnia liczony jest okres korekty, w którym dniu mija pierwszy rok korekty itp. W opinii Skarżącej nie jest możliwe, aby takie przepisy zostały wskazane, gdyż art. 91 ust. 2 sformułowany jest w sposób nieprecyzyjny.

Ponadto Spółka podniosła, iż jak wynika z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, jedynym możliwym sposobem obliczania okresu wykorzystania dobra mogłoby być odwołanie się do lat kalendarzowych, nie zaś do 12-miesięcznych okresów przyjętych w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że wysokość korekty podatku naliczonego została w zaskarżonej decyzji zawyżona, w odniesieniu do znacznej większości samochodów.

Kolejnym z podnoszonych przez Spółkę zarzutów był zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest normą nieprzewidzianą w Dyrektywach VI i 112, wobec czego jest z nimi niezgodne. Zwolnienie wynikające z art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy dotyczy bowiem sprzedaży takich towarów, przy których nabyciu lub produkcji podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem Spółce w rozpatrywanym przypadku przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Reasumując Spółka odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji podniosła, iż organ pominął część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09, w szczególności dotyczącego celu wynikającego z regulacji art. 136 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy), którą należy interpretować jako uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki nie jest możliwa ocena § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego jako częściowo zgodnego z VI Dyrektywą a częściowo nie. W konsekwencji norma przewidująca nie w pełni zgodne z VI Dyrektywą zwolnienie z VAT stanowi regulację niezgodną z tą dyrektywą w pełnym zakresie.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona 13 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do zarzutu Spółki odnośnie przekroczenia przez organ kontrolny zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu poprzez dokonanie weryfikacji prowadzonych przez Spółkę rejestrów za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. stwierdził, iż jest on chybiony. Jego zdaniem organ podatkowy sprawdzając rejestry spółki z poprzednich okresów badał jedynie faktury zakupu samochodów, przy których Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie czynności były niezbędne do ustalenia kwoty korekty podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ podatkowy odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 193 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne wskazał, iż nieujęto w rejestrach korekt podatku naliczonego związanych ze sprzedażą środków trwałych w zwiazku z tym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Odnośnie naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 4 O. p., organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS podał konkretne przepisy procedury podatkowej oraz ogólnie wskazał na przepis art. 91 u.p.t.u., jako odnoszący się w swojej istocie do korekty podatku naliczonego. W związku z tym wyczerpano tym samym dyspozycję art. 210 ust. 1 pkt 4 O. p.

Ustosunkowując sie do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że obowiązek korekty występuje w każdym przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Onośnie zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. w związku z ust. 6 ww. przepisu oraz w związku z art. 20 VI Dyrektywy, oraz art. 187 Dyrektywy 112, poprzez brak precyzyjnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, jak należy dokonywać korekty podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że polskie przepisy w tym zakresie są zgodne z przepisami wspólnotowymi. Podniósł, iż zgodnie z art. 184 Dyrektywy Rady 112 wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Przepis ten ma więc odniesienie do wszystkich towarów i usług. Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy są powtórzeniem art. 20 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady. Jego zdaniem nie winno budzić więc wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeżeli zostały dokonane błędnie lub początkowe założenia stanowiące podstawę do odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej odnośnie niewłaściwiego zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, że nie znajduje podstaw do badania zamiaru, który miał nabywca towarów nabywając samochody od Spółki będącej stroną niniejszego postępowania. Jego zdaniem za zasadę należy uznać, że zmiana przeznaczenia towaru pierwotnie uznanego za związany z działalnością opodatkowaną traktuje się jako zdarzenie uzasadniające korektę w trybie art. 20 (1) VI Dyrektywy. Wbrew więc argumentom odwołania wykładnia art. 91 u.p.t.u. dokonana w sprawie nie budzi zastrzeżeń i nie narusza przepisów.

Odnosząc sie do zarzutu Spółki niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 13 (B) c VI Dyrektywy Rady w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego i art. 86 ust. 3 oraz art. 91 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w art. 82 ust. 3 u.p.t.u., zawarto dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację do wprowadzenia innych niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia zasad obowiązujących w polskim systemie prawnym. W jego ocenie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z 2008 r., iż zwolniona jest dostawa używanych samochodów osobowych odpowiada ponadto ogólnym zasadom przewidzianym w VI Dyrektywie o braku podstaw do opodatkowywania towarów używanych. Ponadto podkreślił, iż takie stanowisko jest zgodne z zawartym w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09.

5. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zasakrżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 283 § 2 pkt 5, art. 283 § 5 O.p., art. 13 ust. 6 pkt 8 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), polegające na bezprawnym rozszerzeniu zakresu kontroli podatkowej o niewskazane w upoważnieniu okresy rozliczeniowe;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu wniosków organu podatkowego dokonującego kontroli rozliczeń Spółki w okresie 02/2006 i zmianę oceny prawnej tego samego stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisu art. 193 § 1 O.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny ksiąg podatkowych Spółki i uznaniu ich za nierzetelne;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepodaniu właściwej, szczegółowej jednostki redakcyjnej podstawy prawnej oraz brak wskazania powiązań między poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 91 u.p.t.u.;

Skarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż sprzedaż samochodów zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiła czynność, w związku z którą Strona była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 17(2) VI Dyrektywy Rady, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami VI Dyrektywy;

2) naruszenie art. 91 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu na stan prawny 01.12.2005 r. - 31.12.2006 r. poprzez interpretację, że art. 91 ust. 6 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie pomimo braku odesłania do niego w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.;

3) naruszenie art. 91 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu na stan prawny 01.12.2005 r. - 31.12.2006 r. poprzez interpretację, że znajdują one zastosowanie w sprawie, pomimo tego, że wbrew treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Spółka nie była uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.;

4) naruszenie przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, iż towary po sprzedaży ze zwolnieniem z VAT były nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez nabywcę będącego podatnikiem VAT. Z uwagi na chęć zachowania tzw. ostrożności procesowej Spółka przedstawia alternatywnie zarzut:

5) naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie sposobu wykonania korekty podatku naliczonego nieznajdującego oparcia w przepisach rangi ustawowej. Z uwagi na chęć zachowania tzw. ostrożności procesowej Spółka przedstawia alternatywnie zarzut:

6) naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 11 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnione jest sporządzanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu korekty, który nie jest równy pełnemu rokowi kalendarzowemu (ewentualnie pełnym latom kalendarzowym).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej w znacznej mierze powtórzył swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu z dnia 16 września 2012 r. Jego zdaniem pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekroczyli zakres kontroli podatkowej wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, gdyż badali bowiem stan faktyczny wykraczający poza okres wskazany w upoważnieniu. Jego zdaniem nie jest dopuszczalne objęcie kontrolą okresu niewskazanego w upoważnieniu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przekroczenie zakresu kontroli powoduje, że jej ustalenia, zgromadzone dowody w tej części są nieważne z mocy prawa i nie mogą stanowić podstawy innych czynności.

Ponownie za uzasadnione uznał swoje stanowisko, iż działanie organu podatkowego pierwszej instancji podejmowane w odniesieniu do Spółki a także podtrzymywanie zasadności tych działań przez organ odwoławczy naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto zdaniem pełnomocnika, w decyzji organu pierwszej instancji organ podatkowy nieprecyzyjnie określił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Brak ten polegał na wskazaniu jedynie przepisu art. 91 u.p.t.u. bez podania szczegółowej jednostki redakcyjnej tj. ustępu, na jakim opiera się przedmiotowa decyzja.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie VAT, tj. w szczególności z przepisami VI Dyrektywy. Tym samym, dokonywana przez Spółkę sprzedaż samochodów stanowi czynność opodatkowaną VAT na gruncie VI Dyrektywy, wobec której przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 17(2) VI Dyrektywy. W konsekwencji, Spółka nie była zobowiązana do skorygowania odliczonego przy nabyciu takich samochodów podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jednocześnie, nawet w obliczu braku korekty VAT naliczonego na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, gdyż Spółka ma prawo w tym zakresie posiłkować się § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, żaden przepis VI Dyrektywy nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowych dostaw. W ocenie Spółki, przedmiotowe zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego nie może być uzasadnione przepisem art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy. Przepis ten zwalnia bowiem dostawy towarów, przy których nabyciu VAT naliczony w całości nie podlegał odliczeniu albo wskutek wykorzystania danego towaru w całości na cele określonej działalności (np. zwolnionej z VAT działalności medycznej albo finansowej) albo wskutek zastosowania tzw. klauzuli stałości (na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy). Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż na niezgodność przedmiotowego zwolnienia z prawem wspólnotowym wskazał również wprost NSA, który w postanowieniu z dnia 25 lutego 2011 r. zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w sprawie możliwości zastosowania przez podatników procedury szczególnej "marży" w sytuacji, gdy dokonują oni odsprzedaży zakupionych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których zastosowano zwolnienie z podatku.

W konsekwencji, Spółka może wywodzić swoje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku ze wspomnianymi transakcjami bezpośrednio z tego przepisu VI Dyrektywy z pominięciem norm krajowych niezgodnych z tą dyrektywą (uwzględniając przy tym ograniczenia wynikające z prawa krajowego, dopuszczalne na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy, czyli art. 86 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u.). Co więcej, dysponując prawem do odliczenia VAT naliczonego w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów osobowych, do której ma zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania części VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż organy podatkowe mają obowiązek przystać na żądanie Spółki zastosowania norm prawa wspólnotowego i wydać korzystne dla Strony rozstrzygnięcie na gruncie tego praw. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązek respektowania prawa wspólnotowego ciąży nie tylko na sądach, ale również na wszelkich innych organach administracji państw członkowskich, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 22.06.1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA v Comune di Milano. Zgodnie z tym orzeczeniem wszelkie organy krajowe mają również obowiązek stosować przepisy dyrektyw, w przypadku, gdy w sprzeczności z nimi stoją przepisy prawa krajowego.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca stwierdziła, iż miała prawo do odliczenia VAT naliczonego (rozumianego także jako brak obowiązku dokonywania korekty tego podatku) związanego z dokonywanymi w 2005 i 2006 r. dostawami samochodów i niezależnie od swojego prawa do odliczenia nie miała obowiązku opodatkowywać sprzedaży z uwagi na prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto zauważyła, że na skutek braku powiązania art. 91 ust. 7 z art. 91 ust. 6 u.p.t.u. nie była ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie objętym decyzją organu podatkowego.

Ponadto zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji, stosując art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w omawianym stanie faktycznym, naruszył podstawową zasadę prawidłowego funkcjonowania systemu VAT - zastosował bowiem dyspozycję przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji nieobjętej zakresem (hipotezą) tego przepisu. W opinii Spółki, naruszenie to stoi w rażącej sprzeczności zarówno z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jak i z regulacjami wspólnotowymi, wobec czego powinno ono zostać usunięte z obrotu prawnego.

Pełnomocnik Spółki wskazał również na błąd organu w uznaniu, że uzasadnione jest sporządzanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu korekty, który nie jest równy pełnemu rokowi kalendarzowemu, gdyż z wykładni przepisu art. 91 ust. 2 u.p.t.u., korekta środka trwałego (dobra inwestycyjnego) dopuszczalna jest jedynie, gdy okres korekty obejmuje lata kalendarzowe, nie zaś 12-miesięczne okresy.

6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem z dnia 9 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkową argumentację prawną potwierdzającą zasadność powołanych przez Spółkę w skardze zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonej decyzji, w analizowanej sprawie nie wystąpił obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 91 ust. 7 u.p.t.u., ani też zapłaty tego podatku.

Ponadto wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors, w którym Trybunał stwierdził, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 136 lit. b Dyrektywy VAT (wcześniej art. 13(B)(c) VI Dyrektywy) może dotyczyć wyłącznie dostawy towarów, których nabycie w ogóle nie uprawniało do odliczenia, zaś przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w obliczu wystąpienia prawa do odliczenia części podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, nie powinno być żadnych wątpliwości, że wspomnianym przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 (zawierającym identyczną normę prawną jak kwestionowany § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego) ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c VI Dyrektywy).

W dalszej części za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Podkreślił, iż naruszenie tych przepisów polegało na ich zastosowaniu do rozliczenia podatku naliczonego, choć Dyrektor winien był w zaskarżonej decyzji odmówić ich zastosowania na rzecz art. 17(2) VI Dyrektywy, na podstawie którego Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wykluczało możliwość (obowiązek) korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że istnieją podstawy do zakwestionowania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 91 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej dokonana przez nią sprzedaż samochodów (środków trwałych) w okresie 5 lat od ich nabycia, przy nabyciu których Skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w przypadku, gdy samochody te nie będą już wykorzystywane w jej działalności, a ich zbycie zostało zwolnione z VAT - nie generowała u niej obowiązku dokonania korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

5. W pierwszej kolejności analizy wymagają podniesione przez Spółkę w skardze zarzuty proceduralne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 283 § 2 pkt 5 i § 5 O.p. oraz art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej Spółka zarzuca, iż w przedmiotowej sprawie organ przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu z dnia 26 maja 2011 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż dokonał również weryfikacji prowadzonych przez Spółkę rejestrów za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do listopada 2005 r.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec J. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Spółka została objęta kontrolą zgodnie z zakresem wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], tj. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1.12.2005 r. do 31.12.2006 r.

Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choć nawet mogłoby to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Z akt sprawy wynika jedynie, że kontrolujący sprawdzając rejestry spółki z poprzednich okresów badali jedynie faktury zakupu samochodów, przy których Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie czynności były niezbędne do ustalenia prawidłowej kwoty korekty podatku naliczonego. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe.

6. Skarżąca zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskazała ponadto, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. w maju 2006 r. kontrolował sposób rozliczenia VAT w związku ze sprzedażą samochodów używanych. W protokole kontroli nie wskazano żadnych nieprawidłowości, wobec czego kierując się zasadą wynikającą z art. 121 O.p. Strona uznała, że jej sposób rozliczenia jest prawidłowy.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów proceduralnych zawartych w skardze należy uznać, że również nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p.; postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrola Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w Spółce dotyczyła lutego 2006 r., w badanym zakresie nie wszczęto postępowania podatkowego, ani nie wydano ostatecznej decyzji rozstrzygającej sprawę, wobec czego nie zaistniały prawne przeszkody, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej oraz wydanie decyzji w powyższym zakresie. Dopóki nie ma związania organu decyzją, dopóty może on procedować i wykonywać czynności w zakresie wydanego upoważnienia do kontroli czy też w ramach prowadzonego postępowania. Powyższe wynika wprost z treści art. 282a O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem jeśli decyzja podatkowa będzie miała charakter ostateczny, ustawodawca dopuszcza, jedynie wyjątkowo, możliwość podjęcia ponownej kontroli podatkowej, która będzie dotyczyła zakresu objętego takim rozstrzygnięciem. W przypadku kiedy jednak sprawy nie zakończono wydaniem wcześniejszej decyzji, wówczas ten przepis nie ma zastosowania. Ponadto ustalenia kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez organ nie wiążą innego organu. Są one dowodem o charakterze dokumentu urzędowego. Zgodnie z przepisem art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Charakter dokumentu urzędowego posiada również protokół kontroli. Nie mniej zgodnie z § 3 art. 194 O.p., powyższe domniemanie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Takim dowodem może być również protokół kontroli z odmiennymi niż początkowo ustaleniami, sporządzony przez inny organ skarbowy. Powyższe działania organów oparte były na przepisach prawa i odbywały się w ramach nakazu prowadzenia postępowania i kontroli w oparciu o zasadę legalizmu, nie naruszyły zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. Wobec powyższego zarzut naruszenia wskazanej zasady postępowania podatkowego należy uznać za chybiony.

7. W dalszej kolejności Skarżący podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 193 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zapis § 2 tego artykułu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że nieprawidłowości, polegające na nieujęciu w rejestrach zakupu korekt podatku naliczonego związanych ze sprzedażą środków trwałych, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego księgi te są w tym zakresie nierzetelne. Księgi podatkowe w części w jakiej zostały uznane za nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Stanowisko powyższe potwierdzone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Gd 879/08). Powyższe stwierdzenie odnosi się również do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 193 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne był więc niezasadny.

8. Autor skargi wskazał także na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na niepodaniu właściwej, szczegółowej jednostki redakcyjnej oraz brak wskazania powiązań między poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 91 u.p.t.u. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu; decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. W praktyce oznacza to, że w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Trwale ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie regułą jest, by podstawą prawną każdej decyzji administracyjnej (również podatkowej, szczególnie, gdy nakłada ona obowiązki) była wyłącznie norma prawa powszechnie obowiązującego.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał konkretne przepisy procedury podatkowej oraz ogólnie wskazał na przepis art. 91 u.p.t.u., jako odnoszący się w swojej istocie do korekty podatku naliczonego. W ocenie Sądu wyczerpano tym samym dyspozycję art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p.

9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u., którego Skarżąca upatruje w niewłaściwym odczytaniu przez organy podatkowe normy zawartej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w myśl której, przepisy ust. 1-5 (dotyczące korekty) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – bez uwzględnienia regulacji z art. 86 ust. 3 tej ustawy, która ograniczyła podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego. Zdaniem skarżącej, organy pominęły tę cześć przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w której mowa o "prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego", a do którego to pełnego obniżenia Skarżąca nie miała prawa.

W art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2, ust. 5 i 6 art. 91 mają więc charakter dopełniający wobec ust. 4 tego artykułu.

10. W ust. 7 art. 91 u.p.t.u. wskazano, że przepisy ust. 1-5, a ze względu na wskazane wyżej rozważania również ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, więc ewidentnie odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do tych, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. W razie zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi - wbrew temu co zarzuca Skarżąca w skardze - obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u..

Spółka mylnie wskazuje, że wobec braku powiązania za pomocą bezpośredniego odniesienia się w treści art. 91 ust. 7 ustawy do ust. 6 tego artykułu, zastosowanie korekty w sytuacji Spółki stanowić będzie niedozwoloną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika.

Istota omawianego przepisu sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma więc na celu urealnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Cel tego przepisu został wyrażony m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C – 184/04 Uudenkaupungin kaupunki: "25. Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie niedokładności w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

11. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (...)". Należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07, zgodnie którym "odwołanie się w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ust. 115 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 112. Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ust. 6, a jedynie do ust. 1-5, gdyż ust. 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4. Przepis ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak z tego widać, norma ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91 ustawy i nie ma racji bytu bez tej normy. Tak sformułowana treść ust. 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 112.

Z powyższego wynika, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Ponadto z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku.

12. Skład orzekający mając powyższe na uwadze zgadza się i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ke 145/11, zgodnie z którym przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru". Stosownie do art. 91 ust. 5 u.p.t.u., korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Biorąc powyższe pod uwagę gdy w Spółce samochody pierwotnie nabyte służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym i przy ich nabyciu dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a następnie spółka zbyła samochody, które to czynności były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. W związku z powyższym Spółka była zobligowana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie samochodu, tj. w rozliczeniu w okresach od stycznia do grudnia 2006 r. Skarżąca tego nie uczyniła, zatem zasadnie organy podatkowe wydały w odniesieniu do określonych miesięcy decyzję wymiarową uwzględniającą obligatoryjną korektę.

13. Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu zakupu samochodu przez skarżącą), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według podanego w nim wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. W cytowanym przepisie przyjęto specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Ograniczono mianowicie – nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów - lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz -wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Świadczy o tym dobitnie zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)".

Oznacza to, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona np. na fakturze zakupu takiego samochodu była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60 % - nie więcej niż 5.000 zł. Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało - obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego – w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Kwota odliczenia (5.000 zł) stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego.

14. Podkreślenia ponadto wymaga, że art. 91 u.p.t.u., dotyczący korekt podatku naliczonego, oparty jest na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego i nie narusza neutralności opodatkowania. Norma zawarta w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu unormowania art. 91 ust.1-5, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 (poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy) oraz jak wskazał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (LEX nr 174397). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1837/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1555/08. Zasady korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym właśnie - neutralności obciążenia podatkowego.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2, ust. 5 i 6 art. 91 mają więc charakter dopełniający wobec ust. 4 tego artykułu. W ust. 7 art. 91 u.p.t.u. wskazano, że przepisy ust. 1-5, a ze względu na wskazane wyżej rozważania również ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, więc ewidentnie odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do tych, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. W razie zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi - wbrew temu co zarzuca Strona w skardze - obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u.. Należy uznać, że Spółka mylnie wskazuje, że wobec braku powiązania za pomocą bezpośredniego odniesienia się w treści art. 91 ust. 7 ustawy do ust. 6 tego artykułu, zastosowanie korekty w sytuacji Spółki stanowić będzie niedozwoloną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika.

15. W skardze Strona podniosła również zarzut niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. w związku z ust. 6 ww. przepisu oraz w związku z art. 20 VI Dyrektywy, oraz art. 187 Dyrektywy 112, poprzez brak precyzyjnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, jak należy dokonywać korekty podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, że polskie przepisy w tym zakresie są zgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z art. 184 Dyrektywy 112 wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Przepis ten ma więc odniesienie do wszystkich towarów i usług. Stosownie do treści art. 185 akapit 1 tej Dyrektywy korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W art. 186 pozostawiono Państwom członkowskim swobodę określenia szczegółowych przepisów wykonawczych do art. 184 i art. 185, a więc sposobu dokonania korekty w takich przypadkach. W art. 187 i następnym tej Dyrektywy określono natomiast sposób dokonania korekty w przypadku dóbr inwestycyjnych, pozostawiając - ze względu na treść art. 189 a) - Państwom członkowskim swobodę co do zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych. Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy są powtórzeniem art. 20 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady. Nie winno budzić więc wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeżeli zostały dokonane błędnie lub początkowe założenia stanowiące podstawę do odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami.

16. W skardze Spółka zarzuciła, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy winien uwzględnić, iż towary po sprzedaży ze zwolnieniem z VAT były nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez nabywcę będącego podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, że nie ma podstaw do badania zamiaru, który miał nabywca towarów nabywając samochody od Spółki będącej stroną niniejszego postępowania. Natomiast za zasadę należy uznać, że zmiana przeznaczenia towaru pierwotnie uznanego za związany z działalnością opodatkowaną traktuje się jako zdarzenie uzasadniające korektę w trybie art. 20 (1) VI Dyrektywy. Dokonana w sprawie wykładnia art. 91 u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń i nie narusza przepisów na które powołuje się Skarżąca.

17. Zasadne okazały się natomiast zarzuty Skargi związane z naruszeniem art. 91 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie sposobu wykonania korekty podatku naliczonego nieznajdującego oparcia w przepisach rangi ustawowej oraz alternatywny zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 11 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnione jest sporządzanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu korekty, który nie jest równy pełnemu rokowi kalendarzowemu.

Sąd nie zgadza się z poglądem organów skarbowych, sprowadzającym się do tego, że w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z opodatkowania po używaniu przez okres krótszy niż 12 miesięcy rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty całego podatku naliczonego. Innymi słowy podatnik, w ocenie Ministra Finansów, nie ma w takiej sytuacji w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet 1/5.

18. Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 u.p.t.u. W realiach rozpoznawanej sprawy w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych, przy nabyciu których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w granicach określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Samochody zbywane w tym okresie zostały nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w związku z czym podatnikowi przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącej 50% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Następnie po upływie 6 miesięcy, a przed upływem 5 lat, Spółka zbyła je, korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

Organy skarbowe stwierdziły, iż stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 u.p.t.u., korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Okres korekty rozpoczyna się od roku w którym samochody zostały oddane do użytkowania. Podatnik dokonuje korekty w odniesieniu do jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. W związku z powyższym w przedmiotowej decyzji ustalono kwotę podatku naliczonego, którą Spółka winna skorygować w momencie sprzedaży środków trwałych. Przy ustalaniu kwot korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyjęto następujące zasady: W przypadku, gdy sprzedaż samochodu nastąpiła w pierwszym roku jego użytkowania, a więc w pierwszym roku korekty, tzn. nie minęło 12 miesięcy, na Spółce ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży korekty samochodu w wysokości 5/5 kwoty odliczonego podatku, czyli w pełnej wysokości. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż samochodu nastąpiła w drugim roku korekty tzn. minęło przykładowo: dwanaście miesięcy plus jeden, Spółce przysługiwało odliczenie w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku. Okres użytkowania samochodu liczono od pierwszego miesiąca ujęcia w ewidencji do miesiąca sprzedaży włącznie. Powyższe wynika z tabeli zamieszczonej w decyzji organu kontroli skarbowej.

19. Sąd zgadza się z poglądem organów, że w takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że podlega korekcie podatek naliczony. Korekta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w ciągu pięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż(..) - art. 91 ust. 5 ustawy. Na podstawie ust. 7 ww. artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z akt sprawy wynika, że Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu samochodów osobowych w określonej kwocie, bowiem wykorzystywany był on do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli w wyniku sprzedaży samochodów z wykorzystaniem zwolnienia prawo to ustaje, to powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u., tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży samochodów. Ponieważ pierwszym rokiem korekty jest rok, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, to mówiąc o całym pozostałym okresie korekty, należy odnieść to do pozostałych 4 lat korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie podatnik użytkował niektóre samochody w 12 kolejno po sobie następujących miesięcznych okresach rozliczeniowych, przyjętych w podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że sprzedając środek trwały w okresie korekty (5 lat) jako zwolniony przyjmuje się, że dopiero dalsze wykorzystywanie jest związane z czynnościami zwolnionymi. Dalszy oznacza zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl) jako kontynuowany, następujący po czymś. Oznacza to, że termin ten nie obejmuje swoim zakresem poprzednich okresów rozliczeniowych czy też bieżących. W takiej sytuacji sprzedaż środka trwałego wywołuje skutki na przyszłość a nie wstecz. Dlatego też ustawodawca postanowił o dokonywaniu korekty w odniesieniu do "pozostałego okresu korekty". Tym pozostałym okresem korekty są, w przypadku Skarżącej rok 2007.

Zatem powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że Skarżąca ma prawo do odliczenia przynajmniej 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych w okolicznościach sprawy. W przypadku samochodów użytkowanych przez okres powyżej 12 miesięcy ta proporcja oczywiście będzie rosła do 2/5 podatku naliczonego, przez okres powyżej 24 miesięcy do 3/5 i tak w kolejnych latach z zachowaniem powyższej proporcji. Nie istnieje więc obowiązek korekty 5/5 podatku naliczonego.

Poza tym, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego w sytuacji, gdy przez 12 miesięcy środek trwały służył sprzedaży opodatkowanej, byłoby naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wedle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ale też zasada ta zabrania pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dany środek trwały (towar) służył w określonym czasie działalności opodatkowanej. Chodzi tu wyłącznie o zachowanie neutralności podatkowej w czasie, kiedy środek trwały generował sprzedaż opodatkowaną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, który sformułowano uzupełniając skargę pismem z dnia 9 listopada 2012 r. zgodnie z którym, w ocenie Skarżącej, nie powinno być żadnych wątpliwości, że przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 (zawierającym identyczną normę prawną jak kwestionowany § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego) ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c VI Dyrektywy). Zdaniem Skarżącej wnioski takie płyną z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 (Bawaria Motors). W ocenie sądu w kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że unormowania zawarte w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego nie naruszają klauzuli "stand still", wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Powyższe zostało stwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych m.in. wyrokiem WSA w Szczecinie z 9 lutego 2011 r., I SA/Sz 832/10, czy też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., I FSK 1837/09.

20. Rozpoznając sprawę ponownie organy skarbowe zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej Sądu wyrażonej w przedmiotowym uzasdnieniu wyroku, a dotyczącej rozliczenia kwot korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).