Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3714/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 43
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.438.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

G.(dalej: "Skarżąca", "G.") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy.

Wniosek uzupełniono pismem z [...] lipca 2017r. w odpowiedzi na wezwanie podatkowego organu interpretacyjnego z [...] lipca 2017r. oraz pismem z [...] sierpnia 2017r.

We wniosku G. wskazała, że jest właścicielem budynków, w których wynajmuje lokale mieszkalne. Wynajem jest dla G. usługą główną, a jako zarządca musi zatroszczyć się o to, aby dostarczyć pełną infrastrukturę do wynajmowanych budynków. Umowy na dostawy mediów do budynku podpisuje więc bezpośrednio G., a poszczególne lokale wyposażone są w podliczniki. Dostawcy mediów wystawiają G., jako głównemu odbiorcy i właścicielowi budynku, faktury VAT, stosując stawki VAT-u właściwe dla danego towaru. G. świadczy usługi najmu lokali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Za wynajem lokalu mieszkalnego oraz za zużyte przez najemców media, G. wystawia najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221; dalej: "u.p.t.u."), w ślad za świadczeniem głównym, jakim jest wynajem na cele mieszkalne. G. na fakturach w oddzielnych pozycjach ujmuje czynsz za wynajem oraz koszty mediów, które obejmują: centralne ogrzewanie, gaz, śmieci, wodę i ścieki wg wskazań wodomierza.

Zarządca budynku dokonuje odczytów z licznika głównego budynku i na tej podstawie wnoszone są przez G. opłaty do Przedsiębiorstwa Wodociągowego. Następnie G. raz na kwartał dokonuje również odczytów wskazań wodomierzy lokalowych i obciąża wtedy najemców za ilość zużytej wody i ścieków w poszczególnych lokalach fakturami VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że suma wskazań poszczególnych wodomierzy lokalowych nie bilansuje się ze wskazaniem wodomierza głównego, raz w roku G. dokonuje rozliczenia różnicy zużycia. G. rozlicza koszty należne dostawcy wody (z odczytu wodomierza głównego) oraz pobrane od najemców zaliczki - wg wskazań wodomierzy lokalowych. G. wystawia później najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia, które pokrywają różnice pomiędzy zaliczkami pobranymi od lokatorów, a wskazaniem głównego licznika. G. ujmuje więc opłaty za media w kwocie brutto i nie powiększa ich w żaden sposób. G. kieruje się ustawą z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1610; dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów"), zgodnie z którą wynajmujący oprócz czynszu, może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, niejako poboczne - np. opłaty za media, ale tylko w przypadku kiedy wynajmujący nie ma takich umów podpisanych indywidualnie z dostawcami mediów. G. wystawiając więc faktury VAT dla najemców i stosując zwolnienie z VAT, nie obciąża dodatkowo najemców, a jedynie przenosi koszty zużycia, które wyliczone są proporcjonalnie. G. nie odlicza też w żadnym przypadku podatku VAT od faktur zakupowych, dokumentujących dostawę mediów do budynków, w których wynajmuje lokale mieszkaniowe.

G. zaznaczyła, że zgodnie z prawem, to ona jako właściciel i zarządca budynku musi posiadać licznik główny. G. uiszcza opłaty dla dostawcy wody, zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT, dokumentującymi wskazanie zużycia z licznika głównego. G. ma wobec swoich najemców obowiązek dostarczenia mediów, w przeciwnym wypadku usługa wynajmu lokalu mieszkalnego nie byłaby kompletna.

W piśmie uzupełniającym z [...] lipca 2017r. G. doprecyzowała, że obciążenie poszczególnych najemców za centralne ogrzewanie następuje:

a) w lokalach opomiarowanych podlicznikami ciepła - przy uwzględnieniu wysokości zużycia mediów w poszczególnych lokalach;

b) w lokalach nieopomiarowanych - proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu.

Obciążenie poszczególnych najemców za gaz następuje proporcjonalnie do liczby osób zamieszkałych w poszczególnych lokalach - lokale nie są opomiarowane podlicznikami.

Kryteria te nie uwzględniają zużycia gazu przez najemcę, są to dane szacunkowe jakie przyjmuje G., a które możliwie najdokładniej odzwierciadlają zużycie w/w mediów.

Opłata za śmieci, jaką G. obciąża najemców, stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr 905/1N/2013 z 3 kwietnia 2013r.

Opłatę wynikającą z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych G. ustala proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Kryteria te uwzględniają zużycie wody przez najemcę.

W związku z powyższym opisem G. zadała następujące pytanie:

Czy G. postępuje prawidłowo wystawiając najemcom fakturę VAT za wynajem oraz zużyte media ze stawką zwolnioną, nawet w przypadku kiedy w poszczególnych lokalach zamontowane są podliczniki, ale najemcy nie mają podpisanych indywidualnych umów z dostawcami mediów?

Zdaniem Gminy, jest ona organem władzy publicznej i działania związane z funkcjonowaniem samorządu są jej nadrzędnym obowiązkiem. G. zapewniając mieszkańcom lokale komunalne, wypełnia zadania własne. To na G. ciąży obowiązek wynajmu lokalu w takim standardzie, aby lokatorzy i przedsiębiorcy mogli się tam czuć komfortowo. Aby zaistniała taka sytuacja G. musi zapewnić więc wynajmującym lokal wraz z wszelkimi dostępnymi mediami. G. też, jako właściciel wynajmowanych lokali, wybiera głównego dostawcę mediów do budynku. G. przywołała wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 kwietnia 2015 roku w sprawie C-42/14, w której rozpatrywana była kwestia rozliczenia mediów przy najmie nieruchomości, gdzie TSUE wskazał: "Najem nieruchomości i związane z nim media co do zasady - należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się ocenić oddzielnie. Inaczej jest jedynie wówczas, gdy elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Zdaniem G., w każdym z opisanych stanów faktycznych najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.

G. jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem G. jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej.

Na poparcie przyjętego stanowiska G. wskazała m.in. na wyrok z 27 października 2007r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie. Potwierdza to tezę, iż usługę wynajmu, wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne (zwolnienie – w przypadku najmu mieszkań oraz 23% w przypadku najmu lokali użytkowych). Powyższe, zdaniem G., potwierdza w szczególności wyrok TSUE z 21 marca 2007r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (nr C-111/05). Zgodnie z tym wyrokiem, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Okoliczności tych należy szukać nie tylko w brzmieniu samych umów, ale także w praktyce ich wykonywania oraz w innych dokumentach i dowodach świadczących o naturze stosunku łączącego usługodawcę z usługobiorcą.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE wskazała, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacjach, gdy:

- dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej ("pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96));

- poszczególne czynności stanowią nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość ("Jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter" wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)).

G. dodała, że działa jedynie jako "pośrednik", który jest osobą niezbędną przy korzystaniu w pełni z usług wynajmu lokali. G. ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku i "przekazać" je dalej. G. nie zarabia na wnoszonych przez wynajmujących opłatach z tytułu dostawy mediów. Zwracane są jej jedynie faktycznie poniesione koszty.

Zatem, w sytuacji, gdy spełnione są wymienione wyżej warunki, zdaniem Skarżącej można mówić o świadczeniu kompleksowym. Składają się na nie czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej.

W ocenie Skarżącej, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszy dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów tego wynajmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Skarżąca przywołała również interpretacje, w których w jej ocenie stanowisko to zostało podzielone.

W interpretacji indywidualnej z 7 września 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością G.. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Podatkowy organ interpretacyjny podał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, o czym stanowi art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2a u u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dyrektor KIS wskazał, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a G. jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie Dyrektor KIS podał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku. W świetle art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r. - stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

- w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

- w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0.,

- w poz. 142 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 u.p.t.u., przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. G. jest m.in. właścicielem budynków, w których wynajmuje lokale mieszkalne. Wynajem jest dla Gminy usługą główną, a jako zarządca musi zatroszczyć się o to, aby dostarczyć pełną infrastrukturę do wynajmowanych budynków. Umowy na dostawy mediów do budynku podpisuje więc bezpośrednio G., a poszczególne lokale wyposażone są w podliczniki. Dostawcy mediów wystawiają G., jako głównemu odbiorcy i właścicielowi budynku, faktury VAT, stosując stawki VAT-u właściwe dla danego towaru. G. świadczy usługi najmu lokali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Za wynajem lokalu mieszkalnego oraz za zużyte przez najemców media, G. wystawia najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 u.p.t.u., w ślad za świadczeniem głównym, jakim jest wynajem na cele mieszkalne. G. na fakturach w oddzielnych pozycjach ujmuje czynsz za wynajem oraz koszty mediów, które obejmują: centralne ogrzewanie, gaz, śmieci, wodę i ścieki wg wskazań wodomierza.

Zarządca budynku dokonuje odczytów z licznika głównego budynku i na tej podstawie wnoszone są przez G. opłaty do Przedsiębiorstwa Wodociągowego. Następnie G. raz na kwartał dokonuje również odczytów wskazań wodomierzy lokalowych i obciąża wtedy najemców za ilość zużytej wody i ścieków w poszczególnych lokalach fakturami VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, iż suma wskazań poszczególnych wodomierzy lokalowych nie bilansuje się ze wskazaniem wodomierza głównego, raz w roku G. dokonuje rozliczenia różnicy zużycia. G. rozlicza koszty należne dostawcy wody (z odczytu wodomierza głównego) oraz pobrane od najemców zaliczki - wg wskazań wodomierzy lokalowych. G. wystawia później najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia, które pokrywają różnice pomiędzy zaliczkami pobranymi od lokatorów, a wskazaniem głównego licznika.

G. ujmuje więc opłaty za media w kwocie brutto i nie powiększa ich w żaden sposób. G. kieruje się ustawą o ochronie praw lokatorów, zgodnie z którą wynajmujący oprócz czynszu, może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, niejako poboczne - np. opłaty za media, ale tylko w przypadku kiedy wynajmujący nie ma takich umów podpisanych indywidualnie z dostawcami mediów. G. wystawiając więc faktury VAT dla najemców i stosując zwolnienie z VAT, nie obciąża dodatkowo najemców, a jedynie przenosi koszty zużycia, które wyliczone są proporcjonalnie. G. nie odlicza też w żadnym przypadku podatku VAT od faktur zakupowych, dokumentujących dostawę mediów do budynków, w których wynajmuje lokale mieszkaniowe.

Obciążenie poszczególnych najemców za centralne ogrzewanie następuje:

a) w lokalach opomiarowanych podlicznikami ciepła - przy uwzględnieniu wysokości zużycia mediów w poszczególnych lokalach;

b) w lokalach nieopomiarowanych - proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu.

Obciążenie poszczególnych najemców za gaz następuje proporcjonalnie do liczby osób zamieszkałych w poszczególnych lokalach - lokale nie są opomiarowane podlicznikami. Kryteria te, nie uwzględniają zużycia gazu przez najemcę, są to dane szacunkowe jakie przyjmuje G., a które możliwie najdokładniej odzwierciadlają zużycie w/w mediów.

Opłata za śmieci, jaką G. obciąża najemców, stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr 905/1N/2013 z 3 kwietnia 2013r.

Opłatę, wynikającą z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych G. ustala proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Kryteria te uwzględniają zużycie wody przez najemcę.

Podatkowy organ interpretacyjny odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego wskazał, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112. W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Nadto, w wyroku z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 112, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora KIS, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako "media") powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Dyrektor KIS wskazał, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Opłata za zużycie wody pobierana jest od najemców na podstawie wodomierzy lokalowych. Opłata, wynikająca z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych jest ustalana proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Obciążenie za centralne ogrzewanie następuje: w lokalach opomiarowanych podlicznikami ciepła - przy uwzględnieniu wysokości zużycia mediów w poszczególnych lokalach; a w lokalach nieopomiarowanych - proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu. Natomiast obciążenie poszczególnych najemców za gaz następuje proporcjonalnie do liczby osób zamieszkałych w poszczególnych lokalach.

W przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Zdaniem Dyrektora KIS, w analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez G. - liczniki, wodomierze, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że G. obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez G. tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Wobec tego, w przypadku obciążania najemców opłatami za media (centralne ogrzewanie, zużycie gazu, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków) dla lokali mieszalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu i zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Przechodząc do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, iż czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wynika z uchwały Rady G. i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli G.. Zgodnie bowiem z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w G.ch (Dz. U. z 2016 ., poz. 250 ze zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Natomiast stosownie do art. 61 ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe. Z kolei art. 6m ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 60 cyt. ustawy. W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. Zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Podatkowy organ interpretacyjny podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli G. jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku. Z tego względu stanowisko G. w ww. zakresie jest prawidłowe.

Skarżąca w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostarczaniu wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków, stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, pomimo, że są elementem świadczonej przez Gminę usługi najmu, stanowiącej jedno świadczenie złożone;

2. dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie do podstaw opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczanych ryczałtowo;

3. dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że G. działa w roli podatnika VAT w zakresie pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;

II. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b "O.p." poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów stanu faktycznego i argumentów Skarżącej odnoszących się do kompleksowości usług świadczonych przez Gminę mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi G. powołała się na wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 i podniosła, że w opisywanym przez nią stanie faktycznym, najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców czy też sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, najemca nie może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane. Zatem świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług nie mogą być uważane za odrębne od najmu.

W ocenie Skarżącej, z powyższego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli chodzi o media w postaci wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt IFSK 944/15).

Zdaniem Skarżącej, w przypadku usługi najmu, przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny.

Zdaniem Skarżącej media rozliczne ryczałtem były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty te, co wynika wprost z wniosku Skarżącej, nie zostały uzależnione od stopnia zużycia, ale miały charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do uiszczania kwot w określonej wysokości niezależnie od tego, czy korzysta z tych mediów, czy też nie. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego te media do budynku wynajmowanego przez Skarżącą. W konsekwencji brak jest, według Skarżącej, podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu. Przeciwnie - dostarczanie podstawowych mediów do opisanego we wniosku lokalu jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu.

Skarżąca wskazała ponadto, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega VAT, bowiem G. pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej zatem niepodlegające opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej w świetle rozpoznawanego problemu najistotniejsze znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem przepis ten uzależnia podmiotowość organu w VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania VAT. W sytuacji, gdy G. będzie wykonywała czynności w ramach umów cywilnoprawnych, zobowiązana będzie do opodatkowania tych czynności, jednakże należy mieć również na względzie, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, gdy jest ona związana z realizacją zadań własnych, to za mało, żeby uznać Gminę za podatnika VAT.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w VAT uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zdaniem Skarżącej, nie może budzić wątpliwości, że G. będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczono zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu porządku i czystości wyraźnie wskazano, że utrzymanie czystości i porządku w G.ch należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Mieści się ono zatem w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i G. realizując ten obowiązek wypełnia zadanie własne. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznym.

W ocenie Skarżącej, również wykładnia literalna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosków przeciwnych niż zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. G. wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w G.. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. W omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez Gminę należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono G. w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że jest to danina publiczna.

Zdaniem Skarżącej, stosunek prawny łączący G. oraz najemców nie przesądza o możliwości opodatkowania przedmiotowych usług. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w G. oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach rady gminy (przepisów prawa miejscowego). Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Dlatego też w rozpoznawanym zakresie G. nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. G. nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca występując jednym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny wyszczególniając w tym stanie faktycznym dodatkowo cztery różne sytuacje, a ponadto wskazując różne rodzaje mediów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży oraz różny sposób rozliczeń poszczególnych mediów, a nadto jeszcze różnicując sposoby rozliczeń w odniesieniu do tych opisanych czterech sytuacji (przy czym sposób rozliczeń mediów został przedstawiony w sposób dość ogólny). Skarżąca ponadto sformułowała cztery różne pytania. W efekcie stan faktyczny został przedstawiony w sposób wielowariantowy o dużym stopniu ogólnikowości. Rozpoznana sprawa dotyczy jednej z czterech sytuacji opisanych we wniosku oraz jednego z czterech zadanych pytań.

Rozpoznana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej odnoszącej się do jednego z czterech przedstawionych sytuacji oraz jednego z czterech pytań.

Pytanie to brzmiało: Czy G. postępuje prawidłowo wystawiając najemcom fakturę VAT za wynajem oraz zużyte media ze stawką zwolnioną, nawet w przypadku kiedy w poszczególnych lokalach zamontowane są podliczniki, ale najemcy nie mają podpisanych indywidualnych umów z dostawcami mediów?

Zdaniem G., wynajem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów. To G. jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem G. jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej.

Zdaniem Sądu, przy tak postawionym pytaniu oraz wyrażonym przez Skarżącą stanowisku, uznać należy, że podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo w zaskarżonej interpretacji ocenił to stanowisko.

Zważyć należy, że z treści wniosku wynika, iż zasadnicza kwestia dotyczyła co do zasady rozstrzygnięcia problemu prawnego polegającego na tym, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki VAT właściwej dla usługi najmu (w przypadku lokali mieszkalnych przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT), czy też oddzielnie z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (np. woda, wywóz nieczystości - 8%).

Zagadnienie to było przedmiotem – powoływanego zarówno przez Skarżącą jak i przez organ interpretacyjny – wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015r. C-42/14 (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie; ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał wskazał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że zasadą jest, iż dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący (zob. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 789/15, z 9 października 2015r. I FSK 1153/13; dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl).

Przy czym w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2015r. I FSK 944/15; z 25 sierpnia 2015r. I FSK 789/15, z 17 września 2015r., I FSK 1343/13; CBOSA).

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, że w związku z tym, iż najemcy nie mają podpisanych indywidualnych umów z dostawcami mediów i nie mają możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów (wody, gazu, centralnego ogrzewania, ścieków), to nawet w przypadku kiedy w poszczególnych lokalach zamontowane są podliczniki, należy uznać, iż G. świadczy usługę kompleksową objętą zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że w związku z powołanym wyrokiem TSUE w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2015r. I FSK 944/15; z 25 sierpnia 2015r. I FSK 789/15, z 17 września 2015r., I FSK 1343/13; CBOSA).

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej sytuacji wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny (przykładowo w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów), dlatego też – świadczenie takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami (zob. wyroki NSA: z 10 czerwca 2015r. I FSK 944/15, z 9 października 2015r. I FSK 1153/13, z 17 września 2015r., I FSK 1343/13; CBOSA).

Z kolei w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału; zob. wyroki NSA: z 10 czerwca 2015r. I FSK 944/15; z 25 sierpnia 2015r. I FSK 789/15; publ. w CBOSA).

Należy jednakże uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w G. (Dz. U. z 2012r. poz. 391 ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013r., w sytuacji gdy G. jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady G. (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem [o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę] (zob. wyroki NSA: z 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15; z 25 sierpnia 2015r. I FSK 789/15; z 7 czerwca 2017r. I FSK 1769/15; CBOSA).

W związku z argumentacją zawartą w skardze dodać ponadto w tym miejscu należy, że niewątpliwie pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której G. występuje w roli organu władzy publicznej. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów, ustawodawca w art. 6i ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości ustanowił bowiem domniemanie, że na zamieszkałych nieruchomościach powstają odpady, co jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 listopada 2012r. I SA/Rz 968/12 oraz wyrok WSA w Kielcach z 28 lipca 2016r. I SA/Ke 377/16; CBOSA).

Tak więc opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym.

Ponadto przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej, o której mowa art. 3 pkt 8 O.p. W wyroku z 28 listopada 2013r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w zw. z art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6r ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości).

Nie budzi też wątpliwości, że G. z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Nie oznacza to jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonaną usługę. W rozpatrywanym przypadku właśnie takim jest. Uprawnienie do jej pobierania w rozpatrywanym przypadku nie wynika z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy, ale pobieranie opłat wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy G. jako właścicielem nieruchomości a najemcami. Na G. jako właścicielu lokali, ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości. Fakt przeniesienia omawianej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą. W tym przypadku G. występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2017r. I FSK 1769/15, CBOSA).

W tym przypadku opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zatem traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl natomiast art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako danina publiczna winna być zawarta w obrocie stanowiącym kwotę należną z tytułu usługi najmu, ponieważ jak wyżej wskazano stanowi nieodłączny element usługi najmu (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2017r. I FSK 1769/15, CBOSA). Tym samym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznanej sprawy, wskazać przede wszystkim należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym G. łączy z najemcami lokali stosunek cywilnoprawny na podstawie zawartych umów najmu. G. występuje zatem wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej. Jako właściciel i wynajmujący G. ma obowiązek zapewnienia aby przedmiot najmu (lokal) nadawał się do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż G. winna zapewnić lokal wraz z wszelkimi dostępnymi mediami. Przy czym okoliczność, że lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach danej gminy mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych danej społeczności lokalnej, przejawia się przede wszystkim tym, iż G. wysokość czynszu z tytułu najmu ustala w odpowiedniej wysokości, tak aby osoby korzystające z lokali komunalnych były w stanie uiszczać ten czynsz. Innymi słowy wysokość tego czynszu jest niższa od cen stosowanych na wolnym rynku przez inne podmioty.

Zważyć też należy, że z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż G. posiada własne lokale mieszkalne. Umowy na dostawę mediów do budynków i lokali zawarte są z dostawcami mediów przez G.. Faktury dokumentujące zużycie mediów wystawiane są więc na rzecz G. i to ona bezpośrednio reguluje zobowiązania wobec dostawców mediów. G. zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych. Najemcy zobowiązują się płacić G. (wynajmującemu) czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od G. (wynajmującego) - media (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, gaz, śmieci). G. ustala wysokość zużycia centralnego ogrzewania w lokalach opomiarowanych podlicznikami ciepła – przy uwzględnieniu wysokości zużycia ciepła w poszczególnych lokalach, a w lokalach nieopomiarowanych - proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, natomiast wysokość zużycia gazu określana jest na podstawie liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale – kryterium to możliwie najdokładniej odzwierciedla zużycie gazu (w lokalach nie ma podliczników gazu). Obciążenie najemców za wodę następuje natomiast na postawie odczytów podliczników - wodomierzy lokalowych. G. ustala wysokość zużycia wody na podstawie wskazań podliczników wodomierzy w lokalach, a niedobory wody rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców przy uwzględnieniu stanu licznika głównego znajdującego się w danym budynku. Opłata za śmieci, którą G. obciąża najemców, stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr 905/1N/2013 z 3 kwietnia 2013r.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika zatem, że w umowach najmu zawarte są postanowienia, iż odrębnie rozliczany jest czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie ich zużycia. Woda rozliczana jest na podstawie zainstalowanych w poszczególnych lokalach – wodomierzy, natomiast do rozliczenia zużycia gazu przyjęto kryterium liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale, a koszty centralnego ogrzewania są rozliczane bądź według wskazań podliczników ciepła znajdujących się w poszczególnych lokalach bądź proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali. Z kolei niedobory wody (różnica pomiędzy licznikiem głównym znajdującym się w danym budynku a sumą wskazań liczników znajdujących się we wszystkich lokalach położonych w danym budynku) rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Przy czym to rozliczenie następuje w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, a więc w oparciu o faktyczne koszty ponoszone z tytułu zużycia tych mediów w danym budynku.

Zatem z tytułu zawieranych przez Skarżącą umów najmu lokali nie jest pobierana stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (ryczałt), lecz przyjęte zostały kryteria zużycia tych mediów. Zużycie tych mediów jest ustalane w odniesieniu do każdego lokalu wynajętego przez najemcę. Rozliczanie mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników znajdujących się w danym budynku, jak i w poszczególnych lokalach (woda i ścieki), jak też na podstawie takich kryteriów jak liczba osób zamieszkujących w danym lokalu (zużycie gazu) oraz powierzchnia danego lokalu (centralne ogrzewanie). Niedobory wody (różnica pomiędzy licznikiem głównym znajdującym się w danym budynku a sumą wskazań liczników znajdujących się we wszystkich lokalach położonych w danym budynku) rozliczane są natomiast proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców, a więc z uwzględnieniem wskazań na poszczególnych wodomierzach. Nadto rozliczenie następuje w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, a więc w oparciu o faktyczne koszty ponoszone z tytułu zużycia tych mediów w danym budynku. Skoro przyjęto kryteria zużycia mediów, to te kryteria decydują o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Ponadto G. wystawia faktury na rzecz najemców, w których w sposób odrębny wykazuje należności z tytułu najmu oraz z tytułu wskazanych mediów. Z zakładami dostarczającymi przedmiotowe media do lokali, rozliczeń dokonuje Skarżąca.

Powołując się na powyższe okoliczności podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Wobec tego w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że rozliczenie zużycia mediów następuje przy uwzględnieniu przyjętych wyżej wskazanych kryteriów zużycia tych mediów w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, to nie można przyjąć, że opłaty za te media najemcy uiszczają w formie ryczałtu w sposób nie odnoszący się do wielkości zużycia tych mediów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Dodać też należy, że skoro rozliczenie zużycia mediów następuje ostatecznie przy uwzględnieniu przyjętych kryteriów zużycia tych mediów w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, to bez znaczenia pozostaje okoliczność uiszczania zaliczek w formie ryczałtu. Wstępne rozliczenie mediów o kwotę zryczałtowaną (zaliczki) nie wyłącza możliwości oddzielnego traktowania dostawy, jeśli w ostatecznym rozrachunku uwzględniane jest ustalone zużycie [np. w oparciu o wskazania liczników i inne kryteria uwzględniające zużycie mediów przez najemcę] (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 789/15; CBOSA).

Uwzględniając powyżej wskazaną argumentację Sądu odnośnie opłaty za odpady komunalne, uznać należy, że prawidłowo też organ interpretacyjny stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi winna być włączona do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.