Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1277/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT"). Przyczynami wystawiania faktur korygujących są m.in. skrócenie umowy leasingu przez klienta, wystąpienie szkody całkowitej, stwierdzenie pomyłki w cenie lub zasadności wystawienia faktury.

Spółka planuje wprowadzenie Procedury w zakresie uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów (dalej: "Procedura"). Celem Procedury jest zapewnienie należytej staranności indywidualnie dla każdej konkretnej sprawy oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

Procedura przewiduje następujące czynności, które wykonywane są przez określonych pracowników Spółki:

1. Spółka wystawia fakturę korygującą niezwłocznie (najpóźniej 2 dni robocze) po uzyskaniu informacji o zaistnieniu przesłanek do jej wystawienia.

2. Dokumentacja dotycząca każdej korekty zawierająca w szczególności informację o podstawie korekty zostaje skompletowana i zarchiwizowana wraz z kopią faktury korygującej.

3. Korekty zostają umieszczone w raporcie ,,Faktury korygujące" z aktualną datą wysłania. W raporcie znajduje się adres poczty elektronicznej klienta oraz przypisany do klienta przedstawiciel Spółki.

4. Oryginał i kopia faktury korygującej do odbiorcy wysyłana jest za potwierdzeniem odbioru.

5. Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru i/lub kopii faktury korygującej powoduje zamknięcie pozycji w raporcie "Faktury korygujące" i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.

6. W przypadku powrotu potwierdzenia z adnotacją poczty, że odbiorca zmienił adres itp., lub braku powrotu "zwrotki" przez 14 dni pracownicy Spółki podejmują próby ustalenia aktualnego adresu i - w przypadku ustalenia adresu - ponownie wysyłają oryginał i kopię faktury korygującej do kontrahenta. Ponadto, weryfikowany zostaje status klienta jako podatnika VAT oraz jego dane kontaktowe, w szczególności poprawny adres, na który faktura korygująca została przesiana poprzez m.in. elektroniczną wyszukiwarkę KRS, CeiDG, a także inne ogólnie dostępne sposoby, w szczególności poprzez Internet. Zebrane informacje są zarchiwizowane i dołączone do dokumentacji. Umieszczenie daty ponownego wysłania faktury korygującej pocztą w raporcie "Faktury Korygujące".

7. Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru powoduje zamknięcie pozycji w raporcie "Faktury korygujące" i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.

8. W przypadku kolejnego braku otrzymania "zwrotki" z poczty i/lub braku skutecznego doręczenia faktury korygującej pod zweryfikowany i zaktualizowany adres klienta, Spółka wysyła wiadomość elektroniczną do klienta wraz z załączonym skanem oryginału faktury korygującej z prośbą o potwierdzenie jej odbioru. Potwierdzenie ma formę zwrotnej wiadomości elektronicznej o odbiorze faktury korygującej. Pracownicy umieszczają datę wysłania wiadomości elektronicznej oraz datę otrzymania potwierdzenia w raporcie "Faktury Korygujące". Uzyskane potwierdzenie elektroniczne jest archiwizowane i dołączone do dokumentacji.

9. Potwierdzenie elektroniczne uzyskane od klienta zamyka pozycję w raporcie "Faktury korygujące" i powoduje uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.

10. W przypadku braku odpowiedzi na wysłaną wiadomość e-mailową przez 7 dni roboczych, handlowiec otrzymuje dyspozycję skontaktowania się z klientem celem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Data wysłania wiadomości elektronicznej do handlowca umieszczana jest w raporcie "Faktury korygujące".

11. Handlowiec kontaktuje się z Klientem najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych po otrzymaniu dyspozycji. Handlowiec składa wizytę u klienta, po uprzednim przeprowadzeniu analizy ekonomiczno-operacyjnej. Handlowiec nie odwiedza osobiście klienta w sytuacji, gdy taki wyjazd nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Dokumentacja dotycząca przedmiotowej analizy zostaje zarchiwizowana.

12. W przypadku uzyskania przez handlowca pisemnego bądź elektronicznego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej - następuje zamknięcie pozycji w raporcie "Faktury korygujące" i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.

13. W sytuacjach, w których handlowiec nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przekazuje osobie prowadzącej raport "Faktury korygujące" zaistniałe okoliczności i informacje, które zostaną dołączone do dokumentacji dotyczącej określonej korekty. Proces zostaje zamknięty i Spółka dokonuje korekty na podstawie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej niemożność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta w rozsądnym terminie przy zachowaniu ze strony Skarżącej należytej staranności.

14. Każde ZAMKNIĘCIE PROCESU wymaga akceptacji osoby zatwierdzającej, poprzez złożenie podpisu na wydruku raportu "Faktury korygujące" za miesiąc kalendarzowy. Wydruki raportu "Faktury korygujące" wraz z akceptacją osoby zatwierdzającej będą archiwizowane.

Pracownicy Spółki odpowiedzialni za przestrzeganie procedury, zobowiązują się na piśmie do jej stosowania i weryfikowania czy wszystkie podjęte kroki są z nią zgodne. W razie konieczności wskazana Procedura może być zmieniana, w tym aktualizowana, w szczególności w przypadku zmiany obowiązujących przepisów dotyczących faktur korygujących. Wszelkie zmiany będą dokonywane z uwzględnieniem podstawowego celu Procedury, jakim jest zachowanie należytej staranności oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż po wyczerpaniu środków opisanych w Procedurze jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

Zdaniem Skarżącej w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury. Skarżąca powołała się na art. 29 ust. 4a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1, zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr 346/13 dalej jako Dyrektywa 112) oraz wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W ocenie Skarżącej po wyczerpaniu środków opisanych w ww. procedurze jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców. Zdaniem Skarżącej wskazane czynności w Procedurze wyczerpują przesłanki należytej staranności, rozsądnego terminu oraz potwierdzenia realizacji transakcji na zmienionych warunkach (o czym mowa w ww. wyroku TSUE). Spółka wykorzystuje bowiem wszelkie dostępne jej metody kontaktu z klientami, nie wyłączając kontaktu osobistego, dając kontrahentom racjonalny czas na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Spółka zaznaczyła, że mimo braku wskazania w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 przesłanek uprawniających podatników do obniżenia podatku należnego, Państwa członkowskie nie mogą wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnione jest obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być bowiem zgodne z ogólnymi zasadami prawa unijnego. Konsekwentnie, ograniczenia obniżania podatku należnego określone przez państwa członkowskie nie mogą naruszać podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT, jakimi są m.in. zasada neutralności i zasada proporcjonalności.

Według Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym, zasada neutralności VAT przejawia się tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy). Zaznaczyła, iż zasada ta wymaga, aby w przypadku np. zmian w umowach leasingu wskazanych w stanie faktycznym podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę rozumiany bezwzględnie nie byłby zatem w zgodzie z przedstawioną interpretacją wynikającą z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10. Konsekwentnie zdaniem Skarżącej, warunek formalny w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powinien być w praktyce rozumiany w myśl tez orzeczenia TSUE, to jest uznany za spełniony również w okolicznościach, gdy podatnik podejmując działania z dochowaniem należytej staranności wykaże, że uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Skarżąca wskazując na orzeczenie TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco stwierdziła, iż nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, zgodnie, z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 29 ust. 1 i 4, 4a , 4b, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), a także na art. 73 i 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112.

Minister Finansów wskazując na treść wyroku TSUE C-588/10 stwierdził, iż podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Zdaniem Organu obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Wskazał, że wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Organ zaznaczył, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Minister Finansów wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że w celu wypełnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących Spółka podejmowała i podejmuje w stosunku do swoich kontrahentów różnego rodzaju działania zmierzające do potwierdzenia, iż faktycznie otrzymali oni korekty. Powołując się na ww. wyrok TSUE zaznaczył, iż w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Zdaniem Organu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Organ podkreślił, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powołane przepisy ani orzeczenie TSUE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Wedlug organu interpretacyjnego w celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione przez Skarżącą czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, szczegółowo opisane w Procedurze. Analizując powyższe stwierdził, iż w przypadku gdy Skarżąca będzie dysponowała informacjami, które będzie mogła zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

Minister Finansów zaznaczył, iż w tym celu pomocne mogą być - jak wskazał TSUE w ww. wyroku - kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów.

Zdaniem organu interpretacyjnego dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

W ocenie Ministra Finansów z opisu sprawy nie wynika, aby Skarżąca po wyczerpaniu środków opisanych szczegółowo w Procedurze, znajdowała się w posiadaniu informacji potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej taktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż TSUE w przytaczanym orzeczeniu sformułował także warunek, z którego wyraźnie wynika, iż w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. nadmiernie utrudnionego doręczenia korekt faktur, na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. W ocenie Ministra Finansów, z opisanych we wniosku okoliczności nie wynika, aby Spółka dysponowała takimi informacjami. Stąd też w takiej sytuacji, w świetle wyroku TSUE uznał, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, iż w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Spółka - przy zachowaniu określonych procedur stojących w zgodzie z tezami wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. nie ma prawa obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej przyjęcie argumentacji Ministra Finansów prowadziłoby efektywnie do paradoksu, zgodnie z którym nawet jeśli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik i tak dla celów obniżenia podstawy opodatkowania musiałby w każdym przypadku posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nawet jeśli jest w stanie udowodnić, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zdaniem Skarżącej, gdyby przyjąć takie rozumowanie, teza druga orzeczenia TSUE C – 588/10 byłaby niemożliwa do zastosowania, co należy wykluczyć zakładając racjonalność składu orzekającego TSUE.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, bowiem w ramach dokonanej wykładni niemożliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania w określonych (niezależnych od Spółki) sytuacjach, co z kolei godzi w zasadę neutralności systemu VAT. Skarżąca podniosła, iż zastosowanie się przez nią do wydanej Interpretacji spowodowałoby niemożność skorzystania przez Skarżącą z wytycznych Trybunału, co z kolei prowadzi do naruszenia zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Istotą problemu w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest to, czy Skarżąca po wyczerpaniu środków opisanych w wniosku o wydanie interpretacji jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

Na wstępie Sąd zauważa, ze Polska jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana, jak słusznie zauważyła Skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

W związku z tym w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“

W orzeczeniu tym TSUE zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23).

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie TSUE mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589, iż nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36).

W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru.

W konsekwencji, co do zasady uzyskanie potwierdzenia odbioru nie powinno być niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione.

Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (por. teza 38).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 589 uważa, że ze względu jednak na to, co również zostało zweryfikowane, z uwagi na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, iż prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków:

- że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz,

- że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia - w rozsądnym terminie - jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż wystąpienie wskazanych we wniosku przyczyn niezależnych od podatnika, z uwagi na które nie jest możliwe upewnienie się, że kontrahent mógł się zapoznać z korektą faktury, nie przekreśla prawa podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania, o ile "dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Minister Finansów stwierdził, że TSUE w sprawie C-588/10 sformułował warunek, z którego wyraźnie wynika, iż w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. nadmiernie utrudnionego doręczenia korekt faktur, na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jednakże, zdaniem organu interpretacyjnego, z opisanych we wniosku okoliczności nie wynikało, aby Skarżąca dysponowała takimi informacjami. Samo podejmowanie prób doręczenia faktury korygującej opisanych w Procedurze nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Stąd też, w takiej sytuacji, w świetle wyroku TSUE Minister Finansów uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Należy podkreślić również, że Minister Finansów zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż w opisywanych drobiazgowo próbach doręczenia faktury korygującej nie można Skarżącej odmówić dochowania należytej staranności oraz że dokonuje tego w "rozsądnym terminie".

Odnosząc się do powyższego stanowiska Organu, należy zauważyć, że kontestuje ono w gruncie rzeczy orzeczenie TSUE w sprawie C-588/10 mające w rozpoznawanej sprawie pełne zastosowanie.

W świetle tez TSUE nie można zaaprobować stanowiska organu, że warunkiem bezwzględnym dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia jest fakt dysponowania informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze Skarżącą, iż przyjęcie argumentacji Organu prowadziłoby do paradoksu, zgodnie z którym nawet jeśli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik i tak dla celów obniżenia podstawy opodatkowania musiałby w każdym przypadku posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nawet jeśli jest w stanie udowodnić, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jakkolwiek w sprawie C-588/10 TSUE orzekł o zgodności wymogu przewidzianego w polskiej ustawie o VAT z normami prawa wyrażonymi w Dyrektywie 112, to uwzględnił także przypadek ich możliwej niezgodności z zasadą neutralności VAT w sytuacji, gdyby realizacja obowiązku, od którego uzależniono prawo do pomniejszenia podatku należnego, była niemożliwa lub nadmiernie utrudniona w rozsądnym terminie. Przy realizacji obowiązku wyznaczonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uwzględnić także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą zastosowany środek krajowy nie może przekraczać ram tego, co konieczne dla osiągnięcia celu danego rozwiązania prawnego, którym jest zasada neutralności VAT.

W sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Skarżąca ma prawo obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury.

Tym samym w pełni uzasadniony, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, należy uznać, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112.

W świetle powyższego należy również przyznać rację skarżącej spółce, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji analizowanego wyżej przepisu prawa podatkowego, przez co naruszył zasadę wynikającą z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.