Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2711/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1-3 i 5, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 i 2 pkt 1, art. 76b par. 1, art. 77b, art. 79, art. 80, art. 239a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.A. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 19.504 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28 lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja Skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 27.485 zł. Następnie 12 sierpnia 2015 r. do ww. Urzędu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 27.117 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") w dniu [...] września 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

NUS postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie 27.117 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego w tej sprawie.

Następnie decyzją z [...] maja 2016 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za I kwartał 2015 r. w kwocie 1.880 zł, tj. w kwocie niższej od deklarowanej o 41.034 zł i za II kwartał 2015 r. w kwocie 19.504 zł, tj. w kwocie niższej od deklarowanej o 7.613 zł. W wyniku wydania ww. decyzji ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 41.034 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. poinformował Skarżącego o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 19.504 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 18.436,30 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.067,70 zł naliczonych za okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 24 maja 2016 r., z wyłączeniem okresu od dnia 14 stycznia 2016 r. do 10 czerwca 2016 r. oraz od dnia 7 września 2016 r. do dnia 4 października 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] marca 2017 r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") poinformował Skarżącego o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 19.504 zł na poczet zaległości w tym podatku za I kwartał 2015 r. oraz odsetek za zwłokę w ten sposób, że kwotę 19.141 zł na należność główną, natomiast kwotę 363 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za II kwartał 2015 r., tj. 28 lipca 2015 r.

Skarżący zażaleniem z 5 kwietnia 2017 r., zarzucając wydanie ww. postanowienia bez podstawy prawnej, z uwagi na brak przepisu pozwalającego na zaliczenie zwrotu, którego wysokość została określona przez organ w decyzji podatkowej na poczet zaległości podatkowych, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W jego ocenie przywołane w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. pozwalają na dokonywanie zaliczeń z urzędu zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych jedynie w przypadku wymienionym w art. 76b § 1 O.p., tj. jeżeli wysokość zwrotu podatku jest ustalona w oparciu o deklarację lub też korektę deklaracji.

Ponadto Strona zarzuciła, iż postanowienie zostało wydane w wyniku uchylenia przez DIAS postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w którym to postępowaniu Skarżący ustanowił pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż powinno zostać doręczone jego pełnomocnikowi.

Strona podnosząc kwestię bezprawnego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania w sprawie, wskazała, że gdyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie istnieje podstawa prawna do zaliczenia, to winno jej przysługiwać oprocentowanie na podstawie art. 76 § 1 O.p.

DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [..] marca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko organu I instancji co do spełnienia w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za I kwartał 2015 r. Według organu z treści ww. przepisów wynika, że zwrot podatku, niezależnie od tego czy jego wysokość została określona w decyzji podatkowej czy wykazana przez podatnika w deklaracji, podlega zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym jego zdaniem zawarty w art. 76b O.p. zapis, że zwrot podatku podlega zaliczeniu z dniem złożenia deklaracji określa datę, z którą zalicza się zwrot. Zapis ten nie oznacza natomiast, że zaliczeniu podlegają jedynie zwroty wynikające z deklaracji i ich korekt.

DIAS odnosząc się do kwestii oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. stwierdził, że nie stanowi ona przedmiotu postanowienia o zaliczeniu. Uznał tym samym, iż w sytuacji, gdy przedmiotowe zaliczenie nastąpiło z dniem powstania zwrotu, tj. z dniem złożenia pierwotnej deklaracji VAT – 7K to nie ulega wątpliwości, że zwrot podatku nastąpił w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym, za niemające znaczenia dla powyższego, stwierdził datę wydania decyzji określającej wysokość m.in. zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. jak i postanowienia o jego zaliczeniu.

Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia zaskarżonego postanowienia w związku z tym, że zostało ono wydane w wyniku uchylenia przez DIAS postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w którym to postępowaniu Strona ustanowiła pełnomocnika stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy, dotyczących zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2016 r., pełnomocnictwo dające umocowanie M.A. do reprezentowania Skarżącego jedynie w postępowaniu przed DIAS, nie uprawniało ją do reprezentowania Strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Końcowo zwrócił uwagę, iż podnoszona przez Stronę kwestia przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania w sprawie nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu.

Strona skargą z 10 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie:

1) art. 239a O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie przez organy podatkowe: według pełnomocnika ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, iż decyzja nieostateczna, a tym bardziej nieistniejąca, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona wskazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zaliczyły zwrot z datą złożenia deklaracji tj. 28 lipca 2015 r. na zaległość powstałą w dniu 13 września 2016 r. tj. z datą uzyskania przymiotu ostateczności decyzji określającej podatek VAT, czyli wykonały poprzez zaliczenie zwrotu na zobowiązanie wynikające z decyzji nieistniejącej w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT,

2) art. 76 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem, tj. zaliczeniem zwrotu na dzień 28 lipca 2015 r., w sytuacji kiedy zaległość podatkowa powstała dopiero po prawie 14 miesiącach od złożenia korekty deklaracji wykazującej podatek do zwrotu, a wobec tego pominięcie, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jednak w momencie wykazania zwrotu musi istnieć zaległość podatkowa, po to by doszło do skutecznego potrącenia zwrotu podatku VAT z zaległością podatkową,

3) art. 76b § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu z dniem złożenia deklaracji za II kwartał 2015 r. pomimo, iż w tej dacie Skarżący nie posiadał zaległości podatkowej,

4) art. 138 § 3 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, pomimo, iż wcześniejsze dwa postanowienia w tej sprawie tj. postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz uchylające je do ponownego rozpoznania postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2017 r. zostały doręczone pełnomocnikowi, dopiero trzecie postanowienie tj. te obecnie utrzymane w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało skierowane do Strony z pominięciem pełnomocnika, skutkujące brakiem wprowadzenia go do obrotu, a wobec tego należy je uznać za niewywołujące skutków prawnych; Strona podniosła, iż pisma doręcza się Stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi;

5) art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez pominięcie, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p., a upływ tego terminu przesądza o obowiązku dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy strony, niezależnie od tego czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości, czy też nie;

6) art. 86 i art. 87 u.p.t.u. poprzez stworzenie stanu taktycznego, w którym VAT przestaje być neutralny;

7) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia, niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, a poprzez to prowadzone w ten sposób postępowanie, nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący stanął na stanowisku, iż przepisy regulujące przedmiotową materię stanowią, że zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem zalicza się z urzędu na poczet zaległości podatkowych i odsetek. W jego przekonaniu zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający dokonanie faktycznej czynności rachunkowej. Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku lub korekty tej deklaracji. Mając powyższe na uwadze uznał, iż nie ma możliwości zaliczenia zwrotu z dniem wydania decyzji.

Zdaniem Strony, gdyby ustawodawca zauważył potrzebę dokonywania zaliczenia zwrotu podatku wynikającego np. z decyzji podatkowych, to zapewne zmieniłby przepisy, tak jak to uczynił, gdy stwierdził konieczność zmiany obowiązującego przepisu poprzez dodanie dnia zaliczenia zwrotu, w przypadku kiedy wynika on z faktu złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zauważył, iż do dnia dzisiejszego zmiana tego przepisu nie nastąpiła.

Ponadto podkreślił, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje na dzień dokonania zaliczenia, z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W jego przekonaniu niewątpliwie na dzień dokonania zaliczenia musi istnieć zarówno niebudzący wątpliwości zwrot, jak również wymagalna zaległość podatkowa, na przykład potwierdzona decyzją ostateczną.

Skarżący zarzucił organom, iż w niniejszej sprawie wskazały zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 41.034 zł powstałą w dniu 13 września 2016 r. tj. w dniu wydania decyzji DIAS. Natomiast w jego przekonaniu, zwrot wynikał z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. złożonej 27 lipca 2015 r. zmienionej następnie korektą.

Zdaniem Skarżącego decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku. Ponadto w jego ocenie zwrot podatku VAT za II kwartał 2015 r. podlegał zwrotowi w dniu zakończenia kontroli podatkowej, bowiem w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu 11 grudnia 2015 r. wskazano, że jego wysokość nie budzi wątpliwości.

Końcowo stanął na stanowisku, że przedmiotowy zwrot podatku nadal pozostaje w sferze sporu pomiędzy nim, a organem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu skarga R.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności dokonanego przez organy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2015 roku na poczet zaległości w tym podatku za pierwszy kwartał 2015 r. (oraz odsetek za zwłokę) określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] (utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...]).

W ocenie Skarżącego organy dokonały nieuprawnionego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w złożonej dnia 28 lipca 2015 r. deklaracji, na zaległość powstałą dopiero w dniu 13 września 2016 r. tj. z datą uzyskania przymiotu ostateczności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r., a więc w istocie nieistniejącej w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług. Organ z kolei stanął na stanowisku, że zwrot podatku, podlega zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, niezależnie od tego czy ich wysokość została określona w decyzji podatkowej czy wykazana przez podatnika w deklaracji.

Zaznaczyć należy, że podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 cyt. przepisu przewiduje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13 i powołane w nim orzecznictwo dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). ugruntowany jest pogląd, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa. Następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a), a w przypadku zwrotu podatku, stosownie do art. 76b § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaliczenie zwrotu następuje więc z chwilą określoną w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od daty wydania postanowienia.

Na gruncie przedmiotowej sprawy zarachowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji za drugi kwartał 2015 roku nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, co miało miejsce w dniu 12 sierpnia 2015 r.

Jednocześnie dla skutecznego zaliczenia na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, istotnym jest istnienie zaległości na dzień zaliczenia oraz by organ dokonując zaliczenia na datę zaliczenia - znał wysokość zwrotu i wysokość ciążących na podatniku zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę od tych zaległości). Inaczej ujmując, na datę zaliczenia musi istnieć zarówno zwrot (nadpłata), jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w sytuacji, w której w dacie powstania nadpłaty nie istnieje zaległość podatkowa, nie można zaliczyć powstałej nadpłaty na poczet owej zaległości (p. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11, LEX nr 1149822). Toteż warunkiem skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (p. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 487/11, LEX nr 1026909). Wnioskowanie to znalazło swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w dniu dokonywania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową zaległość ta musi być wymagalna, a zobowiązanie podatkowe musi być nieprzedawnione. Jeśli wysokość tego zobowiązania wynika z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, aby mogła być ona wykonana, decyzji tej musi być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w myśl art. 239a O.p. (p. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1411/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zostało stwierdzone, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. W podsumowaniu swojego stanowiska NSA uznał, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej.

Tymczasem dopiero decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za pierwszy i drugi kwartał 2015 r., której wysokość wynikała z pozbawienia Skarżącego przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez H. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 roku nr [...], która to decyzja, wskutek zaskarżenia do tutejszego Sadu, wyrokiem z dnia 6 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3364/16, została uchylona.

Tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane w sytuacji, w której nie doszło do zaliczenia (z urzędu) nadpłaty na zaległość podatkową, albowiem w dacie powstania nadpłaty zaległość ta nie istniała. Dokonując bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, organ dokonujący takiej czynności, musi posiadać dane pozwalające mu na dokonanie takiego zaliczenia. Dane te mogą wynikać z wcześniej złożonych przez podatnika deklaracji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bądź z decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku, decyzja ta, jak zostało to przedstawione powyżej, musi być jednak wykonalna. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji na podstawie której ustalono wysokość zaległości podatkowej, wydana została dopiero w dniu 24 maja 2016 r. W konsekwencji na jej podstawie brak było podstaw do ustalenia zaległości podatkowej, gdyż organy podatkowe nie dysponowały na dzień dokonania zarachowania danymi co do zaległości podatkowych Skarżącego określonych w późniejszej decyzji.

Organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jest decyzją deklaratoryjną, tj. potwierdzającą to co powstało z mocy prawa zazwyczaj w terminie wcześniejszym w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego też w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r., ciążyła na Skarżącym zaległość w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r.

W istocie samo zaistnienie czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o to, co jest źródłem zobowiązania podatkowego ale o to, co stanowi podstawę potrącenia, a tą jest wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji o charakterze określającym, wydana w odniesieniu do podatku od towarów i usług już po dacie powstania nadpłaty (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2675/10). Co istotne, to właśnie do ustaleń poczynionych przez organ p[pierwszej instancji we wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2016 r. wprost odwołuje się postanowienie pierwszej instancji.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Za takim rozwiązaniem przemawia między innymi charakter takiego rozstrzygnięcia nadany mu wolą ustawodawcy. Wypada zaznaczyć, iż akt administracyjny – wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych – werbalizujący dokonane zaliczenie jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, nie ma ono jednakże charakteru konstytutywnego (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/11, LEX nr 1084243).

W skardze zarzucono również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r. zostało błędnie doręczone Skarżącemu, podczas, gdy ustanowił on pełnomocnika w osobie swojej żony, p. M.A. Organ odwoławczy uznał, że w aktach sprawy dotyczących zażalenia na poprzednio wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 roku znajduje się pełnomocnictwo dające umocowanie pani M.A. do reprezentowania Skarżącego, jednakże jedynie w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., co oznacza, że nie dawało ono umocowania do reprezentowania go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Tymczasem z brzmienia znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa załączonego do zażalenia na wspomniane postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 roku dotyczące również zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku (uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r.) nie wynika, że jego zakres ograniczony jest jedynie do postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. również doręczył wspomniane postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 roku pełnomocnikowi Skarżącego – p. M.A., w oparciu o jeszcze wcześniejsze pełnomocnictwo złożone w organie pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2016 roku. Uznał zatem, że jego przedmiotowy zakres (postępowanie podatkowe dotyczące pierwszego i drugiego kwartału 2015 roku) obejmuje także kwestię zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. na poczet zaległości. Natomiast po uchyleniu przez organ odwoławczy wspomnianego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, kolejne wydane w sprawie dnia [...] marca 2017 roku postanowienie organ pierwszej instancji doręczył Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, którym to działaniem naruszył przepis art. 145 § 2 O.p.

Podkreślenia natomiast wymaga, że Sąd uchylił zarówno postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], z uwagi na naruszenie art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Warunkiem bowiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O. p., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub jej korekty.

Mając na uwadze, że stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. podważa nie tyle treść rozstrzygnięcia, co w ogóle możliwość jego wydania, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa Sąd, stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował wspomniany środek również do postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Powody uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji są bowiem dalej idące, aniżeli stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Na marginesie zauważyć wypada, że z pisma Skarżącego złożonego w toku postępowania sądowego wynika, że organ dokonał stosownego zwrotu podatku.

Z kolei o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.