Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1437/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, art. 22 ust. 9 pkt. 1, art 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 103/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 marca 2007 r., I SA/Wr 103 / 07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujący, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: A. N.i wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie pytając: do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z tytułu opisanych niżej opłat za używanie znaku towarowego oraz sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego?

Zdaniem podatnika przychody uzyskane w związku z udzieleniem upoważnienia do używania znaków towarowych winny zostać wykazane w dacie wystawienia faktur, gdyż jest to uzasadnione również niemożnością wcześniejszego określenia wysokości przychodów z tytułu opłaty za używanie znaku towarowego, uzależnionej od kwoty obrotów uzyskanych w ostatnim roku objętego umową, której przedmiotem było udzielenie prawa do używania znaku towarowego, a wysokość tych przychodów znana była dopiero z końcem 2004 r. Podatnik twierdził przy tym, że uzyskane przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej i winny być wykazane w dacie wystawienia faktur czyli:

1. w grudniu 2002 r. w wysokości pierwszej opłaty stałej,

2. w grudniu 2004 r. w wysokości drugiej opłaty stałej oraz w wysokości opłaty zmiennej uzależnionej od obrotów 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 18 marca 2005 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy upoważniającej (licencyjnej) do używania znaków towarowych, stanowią odrębne od działalności źródło przychodów, a zatem nie mogą być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego z tytułu opłaty zmiennej, która została zapłacona w grudniu 2004 r. powstanie w grudniu 2004 r., natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach, przychód powstanie w dacie otrzymania należności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu zażalenia podatnika decyzją z 29 lipca 2005 r., nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, zaś udzielona w formie postanowienia odpowiedź, stosownie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia wskazanego w zaskarżonym postanowieniu, jest prawidłowa. Zdaniem organu odwoławczego przychodu uzyskanego z tytułu udzielenia osobie prawnej upoważnienia (licencji) do używania znaków towarowych nie można zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i zaliczane są do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychody z tytułu udzielenia licencji na używanie znaku towarowego- stworzonego przez właściciela do prawa do tego znaku- nie mogą być zakwalifikowane do przychodu określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ czynności te nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej. W przekonaniu tego organu udzielenie licencji w okolicznościach faktycznych sprawy nie stanowi ponadto wartości niematerialnej i prawnej podmiotu gospodarczego, a zatem przychodów z licencji nie można zakwalifikować do przychodów odnoszących się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu opłaty zmiennej, która została zapłacona w grudniu 2004 r. powstanie w grudniu 2004 r., natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach po 20.000,00 zł netto w terminie do 31 grudnia 2002 r. oraz do 31 grudnia 2004 r. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wskazał, czy należności te otrzymał, przychód powstanie w dacie otrzymania należności lub postawienia ich do dyspozycji.

3. W skardze podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu udzielenia licencji na używanie znaków towarowych oraz z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych. Zdaniem sądu powołującego się na treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z praw majątkowych wskazanego w pkt 7 analizowanego przepisu nie można utożsamiać z przychodem z praw majątkowych uzyskanych w ramach opisanej w pkt 3 pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym zdaniem sądu dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zdefiniowanie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w dalszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym organom przez skarżącego udzielenie licencji na używanie znaków towarowych oraz w dalszej kolejności sprzedaż praw ochronnych do znaków towarowych dokonane zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym i detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji oraz imporcie i eksporcie w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń.

Odnosząc się do kwestii pojęcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazano, powołując się na treśc art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., że brzmienie tego przepisu wskazuje, że obejmuje on kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności. Dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Powołując się na treść art. 3 pkt 9 o.p. podniesiono, że szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to wówczas nie następują one w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Zdaniem sądu przychód skarżącego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mogły stanowić jedynie kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów w postaci artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów, bowiem niewątpliwie mieściło się do w zakresie faktycznie wykonywanej, jak i deklarowanej, działalności gospodarczej. Niewątpliwie do tej kategorii przychodów nie należą przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych i sprzedaży praw ochronnych do tych znaków, nawet jeżeli znaki te zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż omawiane prawa majątkowe powstały i zostały zrealizowane obocznie, poza głównym nurtem tej działalności. Przedstawienie przez skarżącego, już na etapie postępowania sądowego, odpisu pisma Urzędu Statystycznego w Ł., nie mogło zmienić powyższej oceny, ponieważ po pierwsze- opinia taka nie jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika, ponieważ stanowi jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku dochodowego, a po drugie- potwierdza Jedynie stanowisko organów podatkowych, iż wytworzenie znaków towarowych, a następnie ich licencjonowanie i sprzedaż, nie było wykonywaniem działalności gospodarczej, ale tylko szeregiem czynności faktyczno- prawnych powziętych w związku z tą działalnością. Przyjmując zdaniem sądu pogląd, iż przychody uzyskane przez skarżącego z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia do używania znaków towarowych oraz z odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych o tym samym należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f.

Pozostałe zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sąd uznał za bezzasadne i odmówił ich uwzględnienia. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia art.122, art. 124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a - 14e o.p., dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, tj:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 9 o.p. polegającą na pominięciu przy rozstrzyganiu zasad wykładni gramatycznej i przyjęciu wbrew brzmieniu ww. przepisów, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wyłącznie kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności rozumianego jako handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcja oraz import i eksport w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń (przedmiot działalności ujawniony w Ewidencji Działalności Gospodarczej) i na tej podstawie uznanie, iż przychód skarżącego z tytułu jego świadczeń jako przedsiębiorcy udzielającego licencji (opłat za użytkowanie jego znaków towarowych (wytworzonych i chronionych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem "prawa majątkowe powstały i zostały zrealizowane obocznie, poza głównym nurtem tej działalności" i "licencjonowanie znaków nie było wykonywaniem działalności gospodarczej, ale tylko szeregiem czynności faktyczno- prawnych powziętych w związku z tą działalnością". Tym samym sąd pierwszej instancji wbrew brzmieniu ww. przepisów dokonał podziału przychodów z działalności gospodarczej na powstające w jej ramach (nurt główny) i w związku z tą działalnością (poza głównym nurtem), uznając wbrew wykładni gramatycznej, że te ostatnie nie są przychodami z działalności gospodarczej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. polegające na zastosowaniu go do przychodów ze świadczenia usług licencyjnych, a uzyskiwanych przez skarżącego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody te stanowią przychód z praw majątkowych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo iż, znaki towarowe zostały wytworzone i uzyskały ochronę w ramach przedsiębiorstwa i pozarolniczej działalności prowadzonej przez skarżącego (co jest w niniejszym postępowaniu bezsporne);

- błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów z działalności gospodarczej i określa przychody, które również stanowią przychody z działalności gospodarczej, pomimo że nie są to przychody wynikające z bezpośredniej realizacji przedmiotu działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, iż oprócz realizacji przedmiotu działalności wynikającego z Ewidencji Działalności Gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 i przychodów wymienionych w przepisie art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. nie ma podstaw prawnych do uznania innych przychodów, w tym z udzielenia licencji za przychód z pozaroiniczej działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż określone w tym przepisie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% dotyczą tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, nie zaś z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i uznanie, że przepis ten nie będzie miał w stosunku do skarżącego zastosowania, co oprócz błędnej wykładni ww. przepis dowodzi sprzeczności rozstrzygnięcia - kwalifikowania przychodów do określonego źródła odmiennie dla potrzeb ustalenia stawki podatku i odmiennie dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów;

- błędną wykładnię art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż na gruncie ustawy o PIT nie ma możliwości zaliczenia przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i uznanie za niezasadny zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 124, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do postępowania o wydanie postanowienia interpretacyjnego oraz mimo potwierdzenia zastosowania przez organ odwoławczy nieobowiązujących przepisów uznanie, że nie miało to znaczenia dla istoty tego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 lipca 2005 r. nr [...] i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy on bowiem zastosowania przez sąd niewłaściwego środka ( oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego). Pierwszy z zarzutów winien być jednak oceniony przed przystąpieniem do zbadania zasadności podniesionego naruszenia prawa materialnego, dotyczy bowiem istniejących w ocenie strony nieprawidłowości w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie skarżącej sąd uchybił art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122,124,187 § 1 i 210 § 4 o.p. uznając, iż wskazane wyżej przepisy o.p. nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i akceptując stosowanie przez organy podatkowe nieobowiązujących przepisów.

Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Sąd nie może zatem go naruszyć przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( wskazane przez stronę przepisy o.p.- art. 122 i 187 § 1 o.p. odnoszą się do ustaleń faktycznych). Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego (art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem (art. 147 § 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 347853).

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami o.p. Strona – z naruszeniem art. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, nie wskazała, jakie to nieobowiązujące przepisy zastosowały organy, jakich elementów nie zawierają zaskarżone decyzja i postanowienie oraz czego organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, nie wskazała też związku naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji z wynikiem sprawy, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Podzielić ponadto należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mają zastosowania do uregulowanej w art. 14 a -14 e o.p. instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wynika to zarówno z systematyki aktu prawnego (Ordynacji podatkowej), jak i z treści art. 14 a § 5 o.p., który nakazuje stosować odpowiednio tylko art. 169 § 1 i § 2 i art. 170 § 1 o.p. Ponadto z art. 14 a § 2 i § 3 o.p. wynika , iż stan faktyczny winien być przedstawiony we wniosku przez podatnika, organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż także wśród przyczyn uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie wymieniono niewyjaśnienia stanu faktycznego (art. 14 b § 5 o.p., por. G.Dźwigała- Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania-Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 11,s.53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 134/06, opubl. w Lex pod nr 215585 ). Również art. 124 i 210 § 4 o.p. mogłyby mieć zastosowanie do interpretacji co najwyżej w drodze analogii legis i tylko w odniesieniu do tych elementów, jakie nie zostały uregulowane w przepisach dotyczących interpretacji (np. co do wskazania organu, podatnika, podpisów), przepisy art. 14 a- 14 e o.p. nie odsyłają bowiem do nich, a udzielenie interpretacji nie następuje w postępowaniu podatkowym. Ponadto treść postanowienia określa art. 14 a § 3 o.p. Ma ono zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazana w ustawie treść aktu wydanego w przedmiocie interpretacji odbiega zatem od treści decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z uwagi na odmienność tego postępowania i inny jego cel (por. B.Brzeziński, M.Masternak – Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej- Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 4, s. 12, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 373/06, opubl. w Lex pod nr 302851). Z tych względów zarzut strony uznać należy za chybiony.

Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczyła w tym przypadku momentu powstania przychodu ze sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego. Zbycie prawa, jak wynika z wniosku podatnika, miało miejsce w grudniu 2004 r. Określenie momentu uzyskania przychodu wymagało uprzedniego stwierdzenia, z jakiego źródła przychód ten pochodzi. W tym zakresie stanowiska podatnika i sądu pierwszej instancji są rozbieżne. W ocenie strony z faktu, iż wykorzystywała ona te znaki w prowadzonej działalności gospodarczej i dokonała ich rejestracji jako przedsiębiorca przychód ten winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż źródłem przychodu ze sprzedaży wytworzonego przez podatnika znaku towarowego są prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten, co umknęło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na mocy art.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202,poz. 1956) został zmieniony. Ustawodawca nie odsyła już w tym zakresie do przepisów o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2004 r. (i stosownie do art. 24 powołanej ustawy zmieniającej mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2004 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, np. w o.p. (por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa i do różnego, w zależności od gałęzi prawa definiowania tego samego pojęcia (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Zarówno powołana wyżej i obowiązująca w 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej ( art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.), tak jak i nieprawidłowo przywołana przez Sąd I instancji definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 tej o.p. nie odwołują się do przedmiotu działalności, ujawnionego w stosownych rejestrach i ewidencjach ( a nawet do faktu rejestracji tej działalności) ograniczając się do wskazania cech działań, składających się na to pojęcie. Nie odróżniają też głównego i obocznego nurtu tej działalności jako kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła. Konieczności pochodzenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z czynności wymienionych jako przedmiot działalności zgłoszony do stosownej ewidencji nie można też wywieść z art. 14 ust. 1 u.p.o.d.f., który wskazuje jedynie, iż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane , pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie, czy aktywność podatnika, przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga zatem ustalenia, czy ma ona charakter zarobkowy, jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić należy, iż jedną z cech tej działalności jest jej ciągłość. Ciągły oznacza zaś powtarzający się, stały, nieustanny (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996, s. 121). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż Sąd I instancji przyjmując jako warunek zaliczenia przychodu do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanie go w ramach przedmiotu działalności wykazanego w Ewidencji Działalności Gospodarczej, dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c i art. 22 b u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 O.p. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, bowiem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu ( art. 184 p.p.s.a.).

Wskazane wyżej cechy nie wyczerpują bowiem warunków, jakim zgodnie z u.p.d.o.f. odpowiadać ma pozarolnicza działalność gospodarcza w znaczeniu ustalonym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W definiensie pojęcia sformułowano jeszcze warunek "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9". Sposób sformułowania tej przesłanki powoduje pewne trudności przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia. Uznać bowiem można, odwołując się do reguł językowych ( składni) języka potocznego, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli spełnia on pozostałe warunki.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej( tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przychód ze zbycia prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatnika zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten zezwala na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przez wartości niematerialne i prawne ustawa rozumie zaś wyłącznie prawa do znaków towarowych nabytych i nadających się do gospodarczego wykorzystania ( art. 22 b u.p.o.d.f.). Mimo zamieszczenia art. 22 b w rozdziale IV Koszty uzyskania przychodu uznać należy, iż dokonując wykładni art. 14 ust, 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. należy definicję wartości niematerialnych i prawnych uwzględnić mając na uwadze domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego ( por. B.Brzeziński, op. cit., s. 49). Przypomnieć przy tym należy, iż ustawodawca, jak wskazano wyżej, może względnie swobodnie regulować kwestie opodatkowania. Może więc także włączyć do przychodów z działalności gospodarczej zbycie tylko pewnych składników majątku przedsiębiorstwa. Jeżeli zaś do kategorii przychodów z tej działalności zalicza jedynie zbycie prawa do znaku towarowego, charakteryzujące się pewnymi, wskazanymi przez niego cechami, to niedopuszczalne jest przyjęcie, iż zalicza do nich również zbycie prawa do znaku towarowego, nieodpowiadające tym warunkom ( zasada expressio unius).

Podnieść ponadto należy, iż zbycie prawa do znaku towarowego nie odpowiada cechom wskazanym w definicji działalności gospodarczej in initio, nie ma bowiem cechy ciągłości( powtarzalności, regularności) i zorganizowanego charakteru ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006, sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 5, poz.120).

Skoro osiągnięty przez skarżącego przychód zaliczony został do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. konsekwentnie pomniejszać mogły przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Gdyby mogły być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, to wówczas sposób ich obliczania określałby, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, art. 24 ust. 2 u.p.o.d.f., jako przepis szczególny, regulujący kwestię kosztów związanych ze zbyciem składników majątku. Jest to konsekwencją włączenia tego typu przychodów do przychodów z działalności gospodarczej i związanych z tym prawnopodatkowych skutków, jak możliwość zaliczania wcześniej do kosztów uzyskania przychodu ich amortyzacji. Za niezrozumiały uznać przy tym należy zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie. Sąd konsekwentnie bowiem powiązał w tym przypadku sposób naliczania kosztów uzyskania przychodu ze źródłem tego przychodu , rozróżniając zbycie prawa do znaku wytworzonego przez podatnika i nabytego przez niego. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji była interpretacja dotycząca momentu powstania przychodu. Kwestia kosztów uzyskania przychodu (sposobu ich naliczenia i zaliczenia do konkretnego źródła) była przedmiotem rozpoznania w innej sprawie (sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 106/07, akt Naczelnego Sądu Administracyjnego – II FSK 678/08).

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 i 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. uznać należało za nietrafne.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, iż zaskarżone decyzja i postanowienie nie naruszają prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów mimo częściowo błędnego uzasadnienia skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).