Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt2, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1488/13 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IBPBI/1/415-265/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1488/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K.S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W złożonym w marcu 2013 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej K.S. (wnioskodawca, skarżący) podał, że od stycznia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, w tym - w okresie od 2009 r. do dnia 31.05.2012 r. – w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, doradztwa prawnego, usług wydawniczych (dominująca część działalności – ok. 98 % to działalność szkoleniowa PKD 85.59.B), dochody z której były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 19 %. Świadczenie przedmiotowych usług szkoleniowych polegało na organizacji szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych - wnioskodawca zawierał umowy cywilnoprawne z trenerami, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prowadzenie szkolenia (tzn. wygłoszenie wykładu, warsztaty ćwiczeniowe i temu podobną działalność oświatową). Periodycznie szkolenia prowadził również sam wnioskodawca.

W kwietniu 2012 r. do KRS wpisana została spółka z ograniczona odpowiedzialnością utworzona przez wnioskodawcę, jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oraz osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, do której wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej. Faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę nastąpiło z dniem 1.06.2012 r.

Indywidualna działalność gospodarcza wnioskodawcy formalnie nie została zamknięta czy też zawieszona oraz nie zmieniono zakresu PKD, w rzeczywistości zaprzestał on jednak wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodu w dotychczasowym zakresie, bowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci zostali przejęci przez nowoutworzoną spółkę.

Wnioskodawca periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów i z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło. Wykonywanie w tym zakresie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe zgodnie z treścią umowy o dzieło, a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na spółkę. Spółka zlecając wnioskodawcy prowadzenie szkoleń, po przeniesieniu na nią praw autorskich stosowała 50 % koszty uzyskania przychodu. Zakres usług świadczonych przez wnioskodawcę w PKD został opisany pod pozycją 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W piśmie uzupełniającym wniosek wnioskodawca podał, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych, usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników spółki, miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem na etapie układania kalendarza szkoleń. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i spółki. Umowa zlecenia/o dzieło wymaga, aby wnioskodawca przeniósł prawa autorskie na spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych, przy czym przedmiotem tych praw autorskich jest nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich (np. rejestrować audio/wideo treści szkolenia i wykorzystywać je na mocy posiadanych praw). Wnioskodawcy przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytania:

1. czy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", mógł zawrzeć umowę o dzieło w zakresie działalności trenerskiej, oświatowej wykonywanej osobiście (osobistego prowadzenia szkoleń), czy powinien był wystawić za te usługi fakturę VAT w ramach działalności gospodarczej?

2. czy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. zawierając umowy o dzieło/zlecenia w zakresie osobistego prowadzenia szkoleń, posiadał status osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też dochód podlegał wyłączeniu, o którym mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ stanowił przychód, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że przychody otrzymane z tytułu usług szkoleniowych, edukacyjnych (trenerskich) podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy o dzieło lub zlecenie, ponieważ były to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.13 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 u.p.d.o.f. Podniósł, że z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie można zaliczać przychodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście. Dodał, że zewnętrzne znamiona działalności gospodarczej, jak np. rejestracja działalności, nie są wystarczającym kryterium oceny i tym samym nie mogą decydować o zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy zawieranej w ramach prowadzonej działalności (obejmującej faktycznie inny zakres/obszar).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r., dotyczącej pytania oznaczonego jako 2, Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organ interpretacyjny), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że skoro przedmiot usług świadczonych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło na rzecz utworzonej przez niego spółki z o.o. i jej kontrahentów pokrywał się z zakresem prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, która nie została ani faktycznie, ani formalnie zakończona, a wykonywane w ramach tej umowy działania (świadczone usługi) były wykonywane zarobkowo, w sposób częstotliwy i zorganizowany, to przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowił, co do zasady, przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji umowę o dzieło należało traktować jako zawartą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w związku z jej wykonaniem przychody stanowiły przychody ze źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stwierdził także, że w zakresie, w jakim w związku z realizacją szkolenia doszło do przeniesienia na rzecz spółki praw autorskich, uzyskany z tego tytułu przychód stanowił przychód z praw majątkowych, o których mowa w art.18 u.p.d.o.f., wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądzała bowiem treść danej umowy i jej skutki, a nie forma zawiązania stosunku prawnego.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art.53 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718), zwanej dalej "P.p.s.a.", wnioskodawca wniósł skargę, w której zarzucił, że powyższa interpretacja została wydana z naruszeniem: - art.13 pkt 2 i 8 oraz art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, - art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez wydanie interpretacji zawierającej nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego wraz z wadliwym uzasadnieniem prawnym tej oceny, - art.2, art.7 i art.84 Konstytucji.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę, Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazywał na wykonywanie na rzecz nowoutworzonej spółki i jej kontrahentów "szkoleń", natomiast w żaden sposób nie wspominał, że spółka lub też on sam (na rzecz spółki albo jej kontrahentów) będzie wykonywać działalność oświatową. Dopiero w skardze znalazły się twierdzenia, że działalność skarżącego jest działalnością "oświatową" w rozumieniu przedmiotu wykonywanych usług. Sąd stwierdził zatem, że organ zasadnie przyjął, iż skoro sam skarżący nazwał swoją działalność szkoleniową, to były to twierdzenia wiążące dla organu. Zgodnie bowiem z art.14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając tym samym granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Następnie Sąd stwierdził, że działalność podatników kształcących lub doszkalających inne osoby, inna niż działalność oświatowa rozumiana jako działalność wykonywana w ramach ustawy o systemie oświaty, może być kwalifikowana do przychodów albo z art.13 pkt 8 albo z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym za nieuzasadnione uznał stanowisko przedstawione w skardze, oparte na twierdzeniu, że skarżący wykonywał działalność oświatową, o której mowa w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś działalność szkoleniową, o której mowa w art.13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretacyjny błędnie odczytał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Pomimo bowiem wyraźnego oświadczenia, że wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, organ przyjął, że wykonywane usługi na podstawie zawartych umów pokrywają się z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą. W istocie więc organ przyjął milcząco, że poprzez brak formalnego zlikwidowania lub zawieszenia indywidualnej działalności gospodarczej – działalność ta nadal jest prowadzona, gdy zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowią tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie są zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem i prowadzeniem takiej działalności. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czym naruszył art.14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest dla organu wiążący, a jeżeli podawane przez wnioskodawcę informacje są wzajemnie sprzeczne lub niepełne i nie pozwalają organowi odczytać istotnych dla wydawanej interpretacji okoliczności faktycznych, to organ może zgodnie z art.169 § 1 w związku z art.14h O.p. wezwać do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie dodatkowych wyjaśnień. W rozstrzyganej sprawie organ nie wzywał o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie, a priori przyjmując, że wykonywana działalność stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich przez twórcę dzieła (tu: autora wykładu), Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1731/11, że przychody zaliczane do art.18 u.p.d.o.f. będą powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy. Stwierdził, że stanowisko to zbieżne jest z poglądami doktryny, zgodnie z którymi przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu, jednak w takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła, a przeniesienie praw autorskich do dzieła jest jedynie skutkiem tej umowy. Natomiast w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego, gdyż wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. W konsekwencji Sąd uznał, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym nieuprawnione było zastosowanie art.18 u.p.d.o.f. do tej części przychodów, które dotyczyły przeniesienia praw autorskich skarżącego jako twórcy, jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało odrębnie wydzielone w ramach zawartej umowy o dzieło.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko co do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 P.p.s.a.

Powyższy wyrok zaskarżony został przez organ interpretacyjny, który we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem:

1. przepisów postępowania - art.146 § 1 i art.151 P.p.s.a. w związku z art.14b § 3 oraz art.14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjął założenie o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pokrywającym się z usługami wykonywanymi na rzecz spółki lub jej kontrahentów,

2. prawa materialnego - art.18 w związku z art.10 ust.1 pkt 7 oraz art.13 pkt 8 lit.a w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, odnoszącym się do kwalifikacji przychodów z przeniesienia praw autorskich skarżącego jako twórcy, przychodów tych nie można zakwalifikować do źródła przychodów – prawa majątkowe, o jakim stanowi art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz należy je zakwalifikować do źródła – działalność wykonywana osobiście, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że skarżący nie zlikwidował formalnie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, doradztwa prawnego i usług wydawniczych, a zatem były podstawy do wyciągnięcia wniosku, że wykonywane przez niego usługi na podstawie umów o współpracę pokrywają się z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą, zaś uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie doszło zatem do modyfikacji stanu faktycznego. Ponadto – zdaniem organu - Sąd pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie definitywnie zaliczył przychody skarżącego do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście i zamknął organowi drogę do podjęcia ewentualnych rozważań nad możliwością kwalifikacji spornych przychodów do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodów skarżącego z przeniesienia praw autorskich, organ interpretacyjny stwierdził, że do dochodów z tytułu przeniesienia praw autorskich nie można stosować przepisów dotyczących źródła przychodów – działalność wykonywana osobiście, nawet w sytuacji gdy do przeniesienia tych praw dochodzi w następstwie realizacji zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Organ podtrzymał pogląd, że o kwalifikacji do źródła przychodów określonego w art.18 u.p.d.o.f. przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich przesądza charakter tych przychodów, a nie forma zawiązania stosunku prawnego, z którym ich uzyskiwanie jest związane. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu należy zaliczać do praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym została zawarta umowa, jak i na to, że pozostałe uzyskiwane w ramach tej umowy przychody kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów. Ponadto, żaden przepis u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że przychody zaliczane do art.18 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie sytuacji, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi rozporządzają inne podmioty niż autorzy lub twórcy.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że prawidłowość jego stanowiska, zgodnie z którym jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (przywołane w skardze kasacyjnej).

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast z piśmie z dnia 13.06.2016 r., wniesionym po upływie terminu określonego w art.179 P.p.s.a., skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż wydając tę interpretację organ interpretacyjny nie rozważył całości stanu faktycznego, tak jak został on przedstawiony we wniosku przez skarżącego. Z zawartego na str.9 tej interpretacji zdania: "(...) skoro przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło na rzecz spółki z o.o. i jej kontrahentów pokrywa się z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie, która to działalność nie została ani faktycznie, ani formalnie przez Niego zakończona (...), stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowi, co do zasady, przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście" można wnosić, iż co najmniej jedną z przesłanek do dokonania, stosownie do art.14c § 1 i 2 w związku z art.14b § 3 O.p., oceny stanowiska skarżącego było przyjęcie, że skarżący nadal (po dniu 31.05.2012 r.) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i działalności tej, także faktycznie, nie zakończył. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie tylko jednoznacznie stwierdził, że "zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodów z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie", ale także wyjaśnił, że miało to związek z faktem, iż "cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci zostali przejęci przez spółkę", zawiązaną przez niego w grudniu 2011 r., do której wniósł on aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Oczywiste jest, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny może (jest uprawniony) zająć stanowisko, iż opisane przez zainteresowanego fakty (zdarzenia gospodarcze) i wynikające z nich przychody należy zakwalifikować jak pochodzące ze źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, chociaż sam zainteresowany uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Jednak stanowisko, o jakim mowa, musi być wynikiem analizy faktów podanych przez zainteresowanego, a nie jej punktem wyjścia. W sytuacji, gdy zainteresowany twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje z takiej działalności przychodów, organ interpretacyjny nie może oprzeć argumentacji na stwierdzeniu, że zainteresowany działalność gospodarczą prowadzi, lecz musi wywieść, z jakich konkretnie danych podanych we wniosku i jak ocenionych z punktu widzenia prawa podatkowego wynika, że osiągany przez zainteresowanego przychód jest jednak przychodem z działalności gospodarczej. Dopiero tak dokonana prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego i, w konsekwencji, jego stanowiska odpowiada wymogom art.14c § 1 i 2 w związku z art.14b § 3 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał poglądu przedstawionego wyżej. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia tego nie wynika także, aby Sąd ten wypowiedział się definitywnie, iż opisane we wniosku skarżącego dochody z tytułu realizacji zawieranych ze spółką umów zlecenia/o dzieło winny być uznane za dochody z działalności wykonywanej osobiście. Przywołany w skardze kasacyjnej w tym kontekście fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku został wyrwany z kontekstu. W rzeczywistości fragment ten brzmi: "W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ, przyjmując powyższe założenie o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pokrywającym się z usługami wykonywanymi na rzecz spółki lub jej kontrahentów, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czym naruszył art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Uznanie bowiem, że zakresy wykonywanych usług i prowadzonej działalności gospodarczej pokrywają się, wykluczyło możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do źródeł wymienionych w art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zawiera on zatem wyłącznie wyjaśnienie powodu, dla którego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.14c § 1 i 2 w związku z art.14b § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art.18 u.p.d.o.f. W tym względzie rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który w skardze kasacyjnej wskazuje, iż zgodnie z powołanym przepisem do przychodów z praw majątkowych należą, między innymi, przychody z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.), zgodnie zaś z art.1 ust.1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia powstania prawa autorskiego od istnienia podstawy prawnej działania, które doprowadziło do powstania utworu, ani nie stwarza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Autorskie prawa majątkowe, wynikające z przysługującemu twórcy wyłącznego prawa do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, są przy tym prawami zbywalnymi (art.17 i art.41 ust.1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a nadto jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia (art.43 ust.1 powołanej ustawy).

Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art.54 ust.1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art.10 ust.1 pkt 3 lub w art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. W zakresie, o którym tu mowa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt II FSK 918/12.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że prawo autorskie związane jest nierozerwalnie z utworem w rozumieniu art.1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestia zaś, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem, tj. czy posiada opisane w powołanym przepisie cechy, należy do sfery faktów. W zakresie tym nie decyduje wola stron, w szczególności postanowienia umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską określonego rezultatu ludzkiej pracy, lecz rzeczywisty stan faktyczny (por. np.: wyrok z dnia 13.10.2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.