Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 681/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Dariusz Dudra (spr.) del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.T.H. "K." s.c. T. M., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 887/11 w sprawie ze skargi P.T.H. "K." s.c. T. M., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.T.H. "K." s.c. T. M., M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 30 listopada 2011 roku (sygn. akt III SA/Łd 887/11) oddalił skargę P.T.H. "K." spółki cywilnej T. M., M. M. (dalej jako: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 307.921,00 zł.

Zebrany materiał dowodowy wykazał następujące nieprawidłowości: działalność kontrahenta skarżących, firmy E. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wskazane na fakturach nie było własnością firmy. Faktury zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca wpisana jest firma E. wystawiono na 173.350 litrów oleju. Od wskazanego oleju we wcześniejszych fazach obrotu akcyza nie została zapłacona. Ponadto nie potwierdzono zakupu paliwa od K. F. – H. (65.800 litrów) oraz firmy "PHUMP" A. N. (21.800 litrów) i nie udało się ustalić kto był rzeczywistym dostawcą paliwa.

Po wniesieniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz że w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności. Zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ustawy kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy nie powstaje zatem przy sprzedaży (zużyciu) wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości i zapłacona.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że w art. 4 u.p.a. ustawodawca nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, a celem regulacji jest zapewnienie możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazał, że z art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, możliwe więc było określenie zobowiązania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy od paliwa nie został zapłacony.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.). Wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej podejmował wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw nabywanych i zużywanych przez PTH "K.". Organy zrealizowały obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 o.p.). Fakty potwierdzały zasadność nałożenia obowiązku podatkowego na skarżącą z tytułu nabycia, posiadania i zużycia paliw, od których nie została uprzednio zadeklarowana lub określona i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że działalność bezpośrednich i pośrednich dostawców oleju napędowego do PTH " K." polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł.

P.T.H. "K." spółka cywilna T. M., M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.a.

2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów celnych i poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału, w tym pominięcie sprawy prawomocnego wyroku karnego.

Podkreślono, między innymi, że ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu obrotu produktem akcyzowym, który zobowiązywałby organ podatkowy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej wyciągnął błędne wnioski twierdząc, że organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów. W ocenie skarżącej z systematyki przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wynika, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku są przede wszystkim producent i sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nałożenie zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy nie musi uzasadniać swojego wyboru i wskazywać przyczyn, dla których wybrał do zapłaty podatku tego konkretnego podatnika, a nie jego dostawcę, gdyż przepisy ustawy nie wyróżniają żadnego etapu, a ponadto w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu rozumianej jako sprzedaż wyrobów akcyzowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 30 listopada 2011 r. oddalił skargę, orzekając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

WSA wyjaśnił, że w ocenie Sądu, w świetle okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału, organy celne zasadnie, na podstawie danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach, określiły ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu. Sąd zgodził się z poglądem, że nawet fikcyjne faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Okoliczność, że na początek i koniec roku 2006 r. strona skarżąca wykazała zerowe zapasy paliwa pozwalała też przyjąć że paliwo nabyte w 2006 r. (bez września) zostało w całości w tym okresie zużyte. Taka okoliczność także nie była podważana w toku postępowania przez skarżącą.

Sąd wyjaśnił także, że przyjęcie, że P.T.H. "K." zużyła czyli sprzedała olej opałowy w określonej ilości oraz uznanie, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym oznacza, że podstawową kwestią w sprawie było ustalenie, czy w stosunku do paliwa zużytego przez stronę skarżącą na wcześniejszym etapie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenie tej kwestii wymagało odniesienia się do danych, które figurowały na fakturach VAT posiadanych przez skarżącą.

Za prawidłowe uznano wnioski organu, że paliwo wprowadzone do obrotu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. nie było opodatkowane we wcześniejszej fazie obrotu, gdyby tak nie było, nie byłoby żadnego uzasadnienia do sprzedawania paliwa za pośrednictwem tzw. "słupa", czyli firmy E. M. K.. Za prawidłowy uznano więc wniosek, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez stronę skarżącą od firmy E. M. K., a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy, co uzasadniało w świetle art. 4 ust. 5 u.p.a. określenie zobowiązania P.T.H. "K." w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – sierpień 2006 r. Uznano także, że w sprawie nie miała znaczenia decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] września 2011 r. – wydaną już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że nie obejmowała ona ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 887/11.

Nie budziły w ocenie Sądu pierwszej instancji także wątpliwości ustalenia organu dotyczące pozostałych podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach zakupu oleju napędowego z października, listopada i grudnia 2006 r. Ustalenia te pozwalały, na stwierdzenie, że także paliwo nabyte przez stronę skarżącą od PHUMP A. N. z D. G. oraz od firmy K. F.- H. w B. nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem WSA do przyjęcia, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienione firmy wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, dokonał swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto organ nie był związany prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, w ten sposób, że miał obowiązek obciążyć nieuiszczonym podatkiem akcyzowym sprzedawcę oleju opałowego, a nie skarżącą Spółkę. Wiążące dla organu były tylko ustalenia dotyczące okoliczności popełnienia przestępstwa zawarte w wyroku. Natomiast przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywała skarżąca spółka cywilna P.T.H. "K." spółka cywilna T. M., M. M. we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Podkreślono, że art. 4 ust. 1 u.p.a. nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy – każdy z tych podmiotów (producent, importer, sprzedawca czy nabywca) zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej spółce, tym bardziej, że podmioty od których nabywany był olej opałowy jako tzw. "słupy" dają niewielkie szanse na zapłatę należności Skarbowi Państwa. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budziło żadnych wątpliwości, że podatek nie został wcześniej uiszczony.

Z tych powodów WSA nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną do wyroku z 30 listopada 2011 wniosła "K." spółka cywilna T. M., M. M.. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. –dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004)

2. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 o.p. w związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, pomimo faktu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowe w T. M z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10.

Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego rangi ustawowej przewodnią myślą skargi kasacyjnej jest twierdzenie skarżącej kasacyjnie Spółki, że przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym systematyka przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wskazuje, że podatnikami są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Nałożenie zatem zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego Spółka upatruje naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2, art. 11 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Uwzględniając przy tym, że cechą konstrukcyjną tego podatku jest jego jednofazowość stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu. Istotne zatem staje się ustalenie, czy podatek od danego wyrobu akcyzowego został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeśli nie to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Zaprezentowana wykładnia wskazanych przepisów znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia. W wyroku z kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, NSA skonstatował, że "Z przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, LEX nr 1218805). Gdy podatnik posiadania wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 860/11, LEX nr 1333076). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11, LEX nr 1339547). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. U.p.a. z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, LEX nr 1339535).

Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem.

To na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579, POP 2013/4/388).

Wypada też dodać, że sporna kwota podatku akcyzowego nie została zadeklarowana ani też nie została określona w zakresie rozliczeń innego podatnika. W decyzji z dnia [...] września 2011 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym wydanej w stosunku do M. K. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. nie uwzględnił ilości oleju napędowego wprowadzonego do obrotu na podstawie faktur wystawionych dla skarżącej Spółki, którego zużycie zostało opodatkowane w decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. Sporny podatek nie został więc podwójnie ujęty w decyzjach.

Odnośnie naruszenia § 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., wskazać należy, że zasadnie organ podatkowy zauważył, że podatnik nie przedstawił świadectw jakości przedmiotowego paliwa. Ze składanych zeznań wynika, że nie posiadał takich certyfikatów, a główną przesłanką do dokonania transakcji z ww. podmiotami była niska cena paliw.

Wskazać w tym zakresie należy, że stawka najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 216/12, cbois.nsa.gov.pl ). W stanie faktycznym sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił.

Przedstawiona argumentacja przekonuje zatem do uznania za nieusprawiedliwiony zarzut postawiony w zakresie zastosowania stawki podatkowej w zależności od zawartości siarki w oleju.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka stawia zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. w związku z art. 11, art. 135, art. 145 š 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 184, art. 32 Konstytucji oraz z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie powołuje jednak przepisów prawa, które tej instytucji dotyczą, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 o.p., z wyszczególnieniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który zawiera przesłankę rażącego naruszenia prawa. Skarga kasacyjna nie zawiera też wskazania, na czym polega rażące naruszenie podanych przepisów.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż aby skutecznie zarzucić rażące naruszenie prawa niezbędne jest wskazanie przepisów, które rażącego naruszenia prawa dotyczą, a także podanie na czym to rażące naruszenie prawa konkretnego przepisu polega.

W jednym z orzeczeń dotyczących wady kwalifikowanej aktu w postaci wydania go bez podstawy prawnej, Sąd skonstatował, że jeżeli SKO nie tyle formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego ile, podważając legalność uchwały rady gminy stawia zarzut wydania tego aktu bez podstawy prawnej, aby tak sformułowany zarzut mógł okazać się skuteczny powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, względnie na braku odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu uchwały, który nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 964/09, LEX nr 745986). W innym wyroku zauważył, że dla skutecznego postawienia zarzutu rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, iż określony przepis należy rozumieć inaczej, niż to przyjął organ wydający kwestionowaną decyzję. Konieczne jest bowiem w takim wypadku wykazanie, iż dokonana w taki właśnie sposób wykładnia jest rażąco wadliwa, a więc, że zarzucane uchybienie ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, zaś sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak podstaw do wydania wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 19 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1227/06, LEX nr 377389, a także wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1254/12, cbois.nsa.gov.pl ).

Mając na względzie przedstawioną argumentację, a w szczególności brak wskazania konkretnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej oraz przepisu stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jak również niepodanie, na czym to kwalifikowane naruszenie prawa polegało, za nieskuteczne należało uznać zarzuty rażącego naruszenia prawa przepisów ujętych w zarzutach procesowych. Dodać do powyższego jeszcze należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i precyzowania zarzutów za kasatora. Sąd kasacyjny nie może też zarzutów uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W kontekście zarzutów kasacyjnych godzi się także podnieść, że skarga kasacyjna, jak i pismo procesowe Spółki, nie zawierają niezbędnego dla zarzutu procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wywodu dotyczącego istotnego wpływu naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy. Aby zarzut procesowy uznać za pozwalający na dokonanie oceny wyroku należy wykazać, że gdyby nie to naruszenie to wyrok byłby inny, w konsekwencji zaskarżona decyzja miałaby inną treść.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, także, w realiach niniejszej sprawy, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.