Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 363/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. F. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.F. (dalej jako strona, kontrolowany, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2016 r..

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że w rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) ustalił, że skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o nazwie A. - P.F., NIP "[...]" (dalej A.), w kontrolowanym okresie wykazywał obrót z tytułu handlu głównie węglem, ekogroszkiem oraz olejem rzepakowym. Podatnik uwzględnił w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, wykazując następnie dane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2016 r., podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT, które zgodnie z danymi na nich widniejącymi wskazywały na dalszą odsprzedaż oleju rzepakowego zakupionego od ww. podmiotów:

1. B. Sp. z o.o., ul. "[...]", (dalej B.),

2. C. Sp. z o. o., ul. "[...]", (dalej C.),

3. D. Sp. z. o. o., ul. "[...]", (dalej D.),

4. E. Sp. z o. o., ul. "[...]", (dalej E.),

- wykazano przy zakupie VAT naliczony w łącznej kwocie 199.732,60 zł. Odsprzedaż oleju rzepakowego wyfakturowano na rzecz podmiotu F. Sp. z o.o., ul. "[...]" (dalej F.) - 12 faktur, VAT należny w łącznej kwocie 203.585,01 zł.

Faktury nabycia i następnie odsprzedaży oleju rzepakowego, faktury proforma, dowody WZ stanowią karty nr 199-203, 226-228, 236, 251-256, 294-296, 337-348, 354-356, 359-364 tom I i II akt kontroli celnoskarbowej). Łączna kwota nabycia z faktur wyniosła 10.681.135,20 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży z faktur: 1.088.737,25 zł.

Faktury te Naczelnik Urzędu zestawił na str. 4 i 5 omówionej poniżej decyzji z "[.1.]" r. (k. 2880 verte i 2889, t. V akt podatkowych). Na fakturach zakupu widniała informacja, że olej rzepakowy wskazywany w tonach, częstokroć "do celów technicznych", "surowy", pochodzi z zagranicy: Niemiec, Słowacji, Bułgarii. Zestawione faktury nabycia i następnie odsprzedaży dotyczyły tej samej lub prawie identycznej ilości oleju. Deklarowano zakup oleju wraz z transportem przez nieznaną firmę transportową, bez nadzoru przy jego załadunku i rozładunku. E. w piśmie z 27.06.2017 r. wyjaśniła, że towar był przewożony na trasie Słowacja - Polska do firmy G. sp. z o.o. (dalej G.) i tak widnieje na dokumentach WZ.

Na okoliczność transportu oleju rzepakowego podatnik pismem z 13.08.2019 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców transportujących olej.

Organ podatkowy stwierdził, że podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami dla A. wpisanego na fakturach VAT oleju rzepakowego. Zarówno faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego przez A., jak i jego dalszą sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych w przedmiotowych fakturach VAT, a podatnik nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego i jego dalszą odsprzedaż zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a czynności podjęte przez podatnika w konsekwencji doprowadziły do wydłużenia łańcucha obrotu, w którym strona pełniła rolę pośrednika, tzw. "bufora".

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu decyzją z "[.1.]" r. nr "[...]", na podstawie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 spornych faktur w łącznej kwocie 199.732,60 zł. NUS określił:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2016 r. w wysokości 2.474 zł, wrzesień 2016 r. 1.271 zł, październik 2016 r. 3.278 zł,

2. należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: sierpień 2016 r. w wysokości 15.935 zł, wrzesień 2016 r. 50.893 zł, październik 2016 r. w wysokości 136.757 zł.

Powołał w sentencji także art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ uznał, że strona w kwestionowanych transakcjach co najmniej nie dochowała należytej staranności i w ocenie organu I instancji nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez podatnika z tytułu odsprzedaży towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż strona nie była w rzeczywistości w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach VAT stwierdzono, że przedmiotowe faktury nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonywanym w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2016 r., a podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik oraz określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. miesiące w łącznej kwocie 203.585 zł (k. 2879-2914 t. V akt postępowania podatkowego).

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, zasadniczo powtórzonych następnie w skardze do tut. Sądu.

Naczelnik Urzędu ww. decyzją z "[...]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 O.p. utrzymał w mocy własną decyzję z "[.1.]" r..

Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu, że wszystkie okoliczności w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzą, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz F. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu je uprawdopodobnić. Transakcje dostawy oleju rzepakowego nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności, ale były elementem ciągu transakcji, których celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia VAT dla uzyskania realnej korzyści finansowej. Jak potwierdziła strona w przesłuchaniu z 28.05.2018 r., olejem rzepakowym handlowała tylko w tym okresie.

Organ nie zakwestionował, że miało miejsce przemieszczenie towaru. Ocenił, że nie można jednak uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał, że nie można zatem uznać, że czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy poza opisanymi wyżej okolicznościami wskazującymi na świadome uczestnictwo strony w procederze obrotu olejem rzepakowym podkreślił, że analiza faktur zakupu i sprzedaży w połączeniu z dokumentami WZ wystawianymi przez F. wskazują, że faktura nabycia towaru wymienionego na fakturze sprzedaży z 25.08.2016 r. nr "[...]" została wystawiona później niż faktura mająca dokumentować sprzedaż tego towaru tj. 26.08.2016 r., przy czym WZ wystawione przez F. jako kolejnego w łańcuchu dostawcę towaru, zostało wystawione jeszcze wcześniej: 24.08.2016 r.. Ponadto WZ wystawione przez F., mające dokumentować wydanie towaru ostatecznemu nabywcy, zostało wystawione:

- 06.10.2016 r., tj. przed datą rzekomego nabycia towaru od strony - dotyczy faktury z 07.10.2016 r. nr "[...]", jak również datą "nabycia" towaru przez stronę (07.10.2016 r.),

- 10.10.2016 r. tj. przed datą "nabycia" towaru od strony - dotyczy faktury z 11.10.2016 r. nr "[...]", jak również datą "nabycia" towaru przez stronę (12.10.2016 r.),

- 10.10.2016 r., tj. przed datą nabycia towaru od strony - dotyczy faktury z 11.10.2016 r. nr "[...]", jak również datą "nabycia" towaru przez stronę (11.10.2016 r.),

- 12.10.2016 r., tj. przed datą nabycia towaru od strony - dotyczy faktury z 13.10.2016 r. nr "[...]".

Organ uznał, że powyższe potwierdza wyłącznie fakturowy obrót pomiędzy stroną i jej bezpośrednimi kontrahentami. Nie dał wiary także zeznaniom C.D. (jedynego członka zarządu Spółki F.), który 06.04.2017 r., w ramach kontroli podatkowej za okres od sierpnia 2014 r. do października 2016 r., przeprowadzonej przez inny organ podatkowy na terenie jego właściwości zeznał, że F. w ramach swojej działalności gospodarczej handlowała olejem rzepakowym. NUS uznał je jednak za gołosłowne, bowiem w toku przesłuchania członek zarządu F. jednocześnie wskazał, że Spółka nie posiadała żadnych magazynów, maszyn, urządzeń do tego potrzebnych. Ponadto Spółka nie weryfikowała swoich dostawców. Powyższe w ocenie organu świadczy o nierzetelności tego podmiotu.

W świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w rzeczywistości nie miała miejsca dostawa towarów. Skoro wszyscy kontrahenci kontrolowanego ujawnieni w dostawie oleju rzepakowego okazali się podmiotami nierzetelnymi, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do faktycznego nabycia oleju rzepakowego przez stronę.

NUS wskazał, że przesłankami, które wskazują, że stosunki umowne pomiędzy stronami zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych, są:

• incydentalność transakcji olejem rzepakowym w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej trudniącej się handlem węglem, ekogroszkiem, brak profesjonalnego sprzętu, zdolności magazynowych i pracowników,

• bycie przez stronę pośrednikiem w transakcjach pomiędzy Spółkami B., C., E., D., a F. i dalej G. pomimo, że ww. podmioty rzekomo handlujące surowcem mogły zawrzeć transakcje bezpośrednio ze sobą komunikując się poprzez popularny portal e-petrol.pl bez żadnego narzutu (brak sensu gospodarczego). Strona wskazała, że na spotkaniach organizowanych przez H. S.A. (dalej H.) oraz na ww. stronie internetowej zapoznawała spółki. Jak wynika z listy obecności podmiotów na szkoleniu organizowanym przez H. w 2016 r. wśród uczestników znajdował się podmiot G., zatem strona miała możliwość zawarcia współpracy bezpośrednio z odbiorcą, tym bardziej, że zgodnie z danymi widniejącymi na dokumentach WZ oraz fakturami VAT (G.) była wskazana jako odbiorca towaru; strona od początku wiedziała kto jest ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego,

• brak zainteresowania strony odnośnie podmiotu transportującego olej rzepakowy, brak obecności podatnika bądź pracownika przy załadunku i rozładunku towaru. Brak zainteresowania co do jakości towaru nabytego przez stronę, który następnie miał być sprzedany na rzecz F.. Jak wynika z postanowień zawartych w umowach o współpracę strona ponosiła kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, np. niedotrzymania terminów odbioru towaru. Powyższe świadczy o podpisywaniu umów handlowych jedynie dla celów uwiarygodnienia dostaw oleju rzepakowego,

• strona nie uczestniczyła przy rozładunku towaru, a jak wyjaśniła do protokołu przesłuchania płatność następowała po badaniach, a przed rozładunkiem. Biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, powyższe zachowanie organ uznał na sprzeczne z wszelkimi zasadami prowadzonej w sposób rzetelny i odpowiedzialny działalności gospodarczej,

• brak zabezpieczenia finansowego i ryzyka gospodarczego: posługiwanie się środkami pieniężnymi przekazanymi stronie przez "I." I. J.,

• zagwarantowany zysk z transakcji: różnica pomiędzy kwotą zakupu oleju rzepakowego a kwotą jego sprzedaży wynikająca z faktur wyniosła łącznie 20.602,05 zł (łączna kwota nabycia z faktur to 10.681.135,20 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży z faktur to 1.088.737,25 zł), w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami VAT zastosowano niską marżę (średnia marża 1,9%), stosując ceny odbiegające od cen rynkowych, pomimo że miały one uwzględniać dodatkowo koszty transportu.

Mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, że strona świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa łańcuchowego, występując w roli bufora, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji NUS stwierdził, że zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., C., E. oraz D., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie dokonały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Skoro strona nie nabyła towarów wymienionych na fakturach, to nie mogła ich również dostarczyć na rzecz F.. Uzasadniało to określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzuty odwołania organ uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ww. decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji z "[...]" r. w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od NUS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym nie dając prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów oleju rzepakowego - w sytuacji, gdy skarżący dokonał faktycznego nabycia towaru od czynnych podatników VAT,

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przejawem czego było przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez skarżącego nie miały miejsca, a tym samym, że strona nie dokonała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych fakturami VAT. W związku z błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że transakcje pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie miały miejsca, naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie na podstawie ww. przepisu podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur w sytuacji, gdy strona dokonała rzeczywistej dostawy oleju rzepakowego na rzecz F.,

II. przepisów prawa procesowego tj.:

1. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne i twierdzenia nieudowodnione, a wszelkie wątpliwości, których nie rozstrzygnęły w sprawie dowody uznano na niekorzyść strony,

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem:

- art. 120 i 122 O.p. tj. z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez stronę oszustwie podatkowym,

- art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. tj. niezebranie całego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie sprawy, przez co dokonano błędnej oceny stanu faktycznego, oraz wykroczono poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciągnięto wnioski odbiegające od rzeczywistości. W decyzji bezpodstawnie uznano bowiem, że transakcje wykazane przez A. faktycznie nie miały miejsca, faktury dokumentujące nabycie i dostawę oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze oszukańczych transakcji w zakresie podatku VAT,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w jednostronnej analizie dokumentów, bez przeprowadzenia przez organ kompletnego, własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów strony i podmiotów występujących na innych, nieznanych dla strony etapach obrotu olejem rzepakowym,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to skarżący nie uczestniczył,

- art. 187 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zdaniem skarżącego wskazuje, że A. nie uczestniczył w żadnym oszustwie podatkowym, a także dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów wskazując, że transakcje nastąpiły z zarejestrowanymi, zweryfikowanymi przez stronę podatnikami podatku VAT,

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 O.p. tj. bez przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym ograniczono stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji i bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane przez stronę nie miały rzeczywistego charakteru.

Zarzucając w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 O.p. podniesiono, że organ odwoławczy powielił w całości ustalenia organu I instancji, nie przeprowadzając własnego postępowania. Organ II instancji nie widział potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, co powinien uczynić, a jedynie dokonał weryfikacji decyzji organu I instancji. Nie przeprowadził dowodów pozwalających na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie nie wziął pod uwagę wniosków złożonych przez stronę o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców transportujących olej rzepakowy oraz o zawieszenie postępowania prowadzonego wobec strony do czasu rozstrzygnięcia spraw przez inne organy podatkowe w zakresie rozliczeń podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne w celu potwierdzenia faktycznie dokonanych transakcji i udowodnienia, że strona nie uczestniczyła świadomie w żadnym oszustwie podatkowym, a także nie miała żadnej wiedzy o ewentualnych nadużyciach podatkowych popełnionych przez jej kontrahentów. Zarzucając naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. skarżący wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało oparte na wybiórczym i niepełnym materiale dowodowym, a organ odwoławczy powinien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czego nie uczynił.

Ponadto organ oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w związku z postępowaniami przeprowadzonymi wobec podmiotów, występujących na innym etapie obrotu olejem rzepakowym, a nie w oparciu o własne ustalenia. Natomiast dając stronie prawo wglądu jedynie do części zanonimizowanych dokumentów, ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym prawo do obrony.

Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odpowiedzi na kluczowe pytania, tj. czy strona nabyła olej rzepakowy od swoich kontrahentów, a także jakie działania powinna była podjąć ażeby uchronić się od zarzutu świadomego, bądź nieświadomego, lecz zawinionego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, wskazano, że adresat decyzji powinien mieć możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Pełnomocnik wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera mnóstwo stwierdzeń niekonkretnych, odnoszących się do ustaleń dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Autor skargi przytoczył ogólną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) tej ustawy, powołując się na orzecznictwo TSUE do art. 167, art. 168 lit. a., art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.). Poruszając zagadnienie pustych faktur w różnych znaczeniach wskazał, że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur, które dotyczyły rzeczywistych nabyć towarów i dokumentowały faktycznie dokonane czynności, a podatnik dochował należytej staranności współpracując z dostawcami towaru. W opinii skarżącego organ powinien w decyzji wskazać, jakie konkretne okoliczności w nawiązaniu kontaktów z poszczególnymi podmiotami oraz realizowanymi dostawami miały świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie. Skarżący podał, że podjął wszelkie możliwe czynności w celu zweryfikowania wiarygodności swoich dostawców oraz dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Podał, że wniosek podatnika z 13.08.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców transportujących olej rzepakowy, w kontekście ustaleń poczynionych w sprawie, nie zasługiwał na uwzględnienie. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ wskazał, że "czynności które nie zostały dokonane" oznaczają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i odbiorcę faktury, nie zaś że nie miały miejsca w ogóle. Organy podatkowe muszą podejmować działania niezbędne, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań. Prowadzenie postępowania z uwzględnieniem wniosku strony nie służyłoby dalszemu wyjaśnianiu stanu faktycznego, a doprowadziłoby jedynie do niecelowego wydłużania postępowania. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był w ocenie organu wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wskazywał, że strona była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Pozyskanie kolejnych dowodów, w obliczu innych potwierdzających oszukańczy mechanizm dowodów i faktów, nie dowiodłoby, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma też charakteru nieograniczonego.

Pismem procesowym z 18 czerwca 2020 r. strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Sąd pismem z 24 czerwca 2020 r. zawiadomił o powyższym organ, który nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (k. 79 i 83 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Organ ustalił, że skarżący w ewidencji zakupu VAT wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących obrotu olejem) nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez wskazane podmioty. Z ustalonego przez Organ stanu faktycznego wynikało, że skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o nazwie A. - P.F., wykazywał obrót z tytułu handlu głównie węglem, ekogroszkiem oraz olejem rzepakowym. Skarżący wykazał dane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2016 r., podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT, które zgodnie z danymi na nich widniejącymi wskazywały na dalszą odsprzedaż oleju rzepakowego zakupionego od podmiotów wskazanych w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Wykazał przy zakupie VAT podatek naliczony w łącznej kwocie 199.732,60 zł i podatek należny za odsprzedaż oleju rzepakowego na rzecz podmiotu F. Sp. z o.o., ul. "[...]", 12 faktur VAT, w łącznej kwocie 203.585,01 zł.

Łączna kwota nabycia z faktur wyniosła 10.681.135,20 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży z faktur: 1.088.737,25 zł.

Faktury te Naczelnik Urzędu zestawił na str. 4 i 5 decyzji z "[.1.]" r. (k. 2880 verte i 2889, t. V akt podatkowych). Na fakturach zakupu widniała informacja, że olej rzepakowy wskazywany w tonach, częstokroć "do celów technicznych", "surowy", pochodzi z zagranicy: Niemiec, Słowacji, Bułgarii. Zestawione faktury nabycia i następnie odsprzedaży dotyczyły tej samej lub prawie identycznej ilości oleju. Deklarowano zakup oleju wraz z transportem przez nieznaną firmę transportową, bez nadzoru przy jego załadunku i rozładunku. Na okoliczność transportu oleju rzepakowego skarżący k pismem z 13.08.2019 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców transportujących olej.

Organ podatkowy stwierdził, że podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami dla A. wpisanego na fakturach VAT oleju rzepakowego. Zarówno faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego przez A., jak i jego dalszą sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych w przedmiotowych fakturach VAT, a skarżący nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego i jego dalszą odsprzedaż zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a czynności podjęte przez podatnika w konsekwencji doprowadziły do wydłużenia łańcucha obrotu, w którym strona skarżąca pełniła rolę pośrednika, tzw. "bufora".

W treści skargi strona skarżąca nie podważyła wprost dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast wywodziła, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych i w konsekwencja w sposób nieprawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego.

Stanowiska skarżącego nie można podzielić. Stan faktyczny ma bowiem oparcie w dokumentach, które zostały wytworzone przez skarżącą spółkę i podmioty z nią współpracujące. Tymi dokumentami są faktury.

W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania: art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez niepełną ocenę dowodów, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne i twierdzenia, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 i 122 O.p. tj. z naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. tj. niezebranie całego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie sprawy, bezpodstawnego przyjęcia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze oszukańczych transakcji w zakresie podatku VAT, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, oparcie się jedynie na ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów strony i podmiotów występujących na innych, nieznanych dla strony etapach obrotu olejem rzepakowym, art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to skarżący nie uczestniczył, art. 187 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 O.p. tj. bez przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym ograniczono stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji i bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane przez stronę nie miały rzeczywistego charakteru.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo i dawał on podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie został on powiązany z treścią art. 191 O.p.. Tymczasem skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji .

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma związku z okolicznościami, które mają wpływ na subsumpcje przepisów prawa materialnego. Dotyczą zaś strony przedmiotowej transakcji, która nie była kwestionowana. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki wskazanej na fakturze. Skarżący nie kwestionuje, gdyż ten fakt wynika z dokumentów, że nie był odbiorcą oleju. Utrzymywał on, że był pośrednikiem w dostawie towaru. Nie był też jego dostawcą.

Stosownie do treści art. 155 § 2 kc " Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 129/91 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia. Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Oświadczenia woli związane z zawarciem umowy sprzedaży mogą być złożone w sposób wyraźny lub też jedynie dorozumiany (art. 60 k.c.). W tym ostatnim przypadku ważne jest, by określone zachowanie się stron ujawniało ich wolę zawarcia umowy w sposób dostateczny i wystarczający. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dostarcza licznych przykładów zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli) przez czynności konkludentne stron (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 II 1950 r., WaC 970/49 - OSN 1951, poz. 64; z dnia 19 IX 1949 r., WaC 129/49 - DPP 1950, nr 4, s. 48; z dnia 20 IV 1950 r., C 397/49 - NP 1951, nr 12, s. 41; z dnia 29 V 1950 r., C 691/50 - OSN 1952, poz. 26; z dnia 20 I 1954 r., I C 51/53 - OSN 1955, poz. 25; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 16 I 1970 r., III PRN 96/69 - OSNCP 1970, poz. 161; orzeczenie z dnia 7 VI 1972 r., I PR 114/72 - OSNCP 1973, poz. 33; uzasadnienie orzeczenia z 9 XII 1975 r., III CRN 307/75 - OSNCP 1976, poz. 220 oraz z dnia 31 I 1978 r., I PZP 34/78 - OSNCP 1979, poz. 142 i z dnia 29 III 1979 r., III CZP 9/79 - OSNCP 1979, poz. 146).

Na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania.

W rozpoznawanej sprawie, obrót towarowy olejem , czyli rzeczy określonej co do gatunku, powinien być związany z przeniesieniem posiadania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podważyły realność obrotu cywilnoprawnego i gospodarczego. Istota obrotu fakturowego, polegała właśnie na tym, że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towaru.

Wbrew twierdzeniom autora skargi bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.. Z przedstawionej wyżej analizy, w tym dokonanej przez sąd, a dotyczącej przeniesienia własności, nie ulega wątpliwości, że skarżący nie nabył oleju rzepakowego od swoich kontrahentów. A tym samym nie mógł też dokonywać jego dostawy. Brak też przesłanek do twierdzenia, że działał nieświadomie, z przyczyn szczegółowo wskazanych wyżej. W konsekwencji sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie, jest związane z podważeniem przez organy podatkowe realności obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi.

W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w obrocie fakturowym, który uznawany jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przechodząc do zarzutu braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz. Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadających transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały,że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT. Nie podjęła także żadnych czynności zmierzających do eliminacji ryzyka związanego z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione były w obrocie i nie zostały przez niego skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżący jako podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.