Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 149 , art. 150 § 1 , art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 705/18 w sprawie ze skargi H. B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., I SA/Bd 705/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 27 lipca 2018 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, a doręczenie korespondencji skarżącym odbyło się w sposób prawidłowy zgodny z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy w ocenie skarżących tryb doręczenia w sposób opisany dyspozycją art. 150 Ordynacji podatkowej uwarunkowany jest zastosowaniem się wcześniejszym do reguł doręczenia ustalonych dyspozycją art. 148, art. 149 Ordynacji podatkowej, a żadna próba jakiegokolwiek doręczenia nie miała miejsca;

2. art 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art 150 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia dyspozycji tego przepisu polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło zgodnie z unormowaniami zawartym w jego dyspozycji oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności towarzyszących doręczeniu przejawiających się w szczególności tym, iż nie wyczerpano pełnego trybu doręczenia zastępczego, poprzez brak doręczenia sąsiadowi, dozorcy etc. w sytuacji niezastania adresata przy równoczesnym braku jakichkolwiek adnotacji na dowodach doręczenia i przyjęciu, że dowód w tym zakresie winien spoczywać nie na doręczającym, a na adresacie;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej z pominięciem faktu, iż w poprzednim roku organ podatkowy dopuścił się przedawnienia w sprawie tej daniny za lata wcześniejsze i urzędnicy ponieśli z tego tytułu konsekwencje służbowe, zaś podjęta procedura doręczenia w rozpatrywanej przez WSA sprawie zamyka się w ostatnim dniu roku kalendarzowego i przyjęciu innych daty choćby o jeden dzień późniejszej spowodowałoby przedawnienie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które to związanie polega na tym, że Sąd jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej można dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, motywując ziszczenie się przesłanki wskazanej tym przepisem faktem wadliwego doręczenia, a co za tym idzie skuteczności doręczenia decyzji Prezydenta Miasta B. z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Przy powoływaniu przez skarżącego tej podstawy wznowienia postępowania niezbędne jest zbadanie, czy podatnik brał udział w postępowaniu, a w przypadku ustalenia, że udziału nie brał - czy nastąpiło to bez jego winy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczenia zastępczego został w rozpoznawanej sprawie zastosowany prawidłowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywającej argumentacji, wykazującej błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 150 § 1 oraz art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do postawionej przez jej autora tezy, iż w przypadku nieobecności adresata, bądź pełnoletniego domownika pismo powinno zostać doręczone sąsiadowi, dozorcy etc.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis powyższy, ustanawiając zastępczy tryb doręczenia decyzji umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia terminu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów jest zbyt daleko idąca i nie znajduje też żadnego odzwierciedlenia w ich treści. Zauważyć należy, iż treść art. 149 Ordynacji podatkowej, nie przekłada się na sposób wykładni art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż przepisy te normują odrębne zagadnienia. Art. 150 Ordynacji podatkowej, który normuje, tzw. doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym, stanowiąc odrębne od art. 149 Ordynacji podatkowej unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zarówno art. 149 jak i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na osobę doręczającą pisma obowiązku poszukiwania osób, które podjęłyby się doręczenia pisma adresatowi. Zastosowanie art. 149 Ordynacji podatkowej, jak np. doręczenie sąsiadowi, opiera się na dobrowolności, "o ile ta osoba się tego podejmie", nie ma więc obowiązku poszukiwania sąsiada, który by się podjął doręczenia pisma adresatowi.

Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, iż celem tego przepisu jest usprawnienie procesu doręczania pism w postępowaniu i zapewnienie jego skuteczności, czemu w pierwszej kolejności służy możliwość doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe, nie można oczekiwać od doręczyciela podejmowania działań zmierzających do poszukiwania innej osoby, mogącej hipotetycznie podjąć się przekazania korespondencji adresatowi. Nie jest bowiem rolą doręczyciela poszukiwanie kolejnych osób wskazanych w art. 149 Ordynacji podatkowej, które podjęłyby się doręczenia owej przesyłki adresatowi. Taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z jego celem. Ponadto z art. 149 Ordynacji podatkowej wynika, iż zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Skoro jak wynika z akt sprawy, nie można było doręczyć pisma adresatowi i zostawiono awizo w jego skrzynce odbiorczej, to poszukiwanie sąsiada byłoby już niedopuszczalne, spowodowałoby w istocie podwójne doręczenie. Tym bardziej, iż z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek pozostawienia awiza w przypadku niemożności doręczenia pisma w przypadkach określonych w art. 148 lub art. 149. Innymi słowy doręczenie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej może nastąpić w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149 albo w przypadku niemożności doręczenia w sposób opisany w obu tych przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając analizie treść art. 148, art. 149 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikające z nich warunki uznania za skuteczne doręczenia, stwierdza, że zarówno organy prowadzące postępowanie wznowieniowe, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że warunki, od których zależała skuteczność doręczenia zostały dopełnione w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zauważyć należy, iż skarżący w skardze kasacyjnej w zasadzie nie uzasadnił, że ewentualna wadliwość doręczenia decyzji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Niezasadny jest zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony skarżącej o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, co prawidłowości doręczenia decyzji oraz braku uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

-----------------------

6