Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1339/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust1, art,88 ust.3a pkt4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Komandytowa - Akcyjna z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Komandytowo Akcyjnej z siedzibą w C. (obecnie "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w C.) – dalej jako "Spółka", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres m.in. od marca do kwietnia 2010 r. Po zakończeniu tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 1 października 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. (w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł)

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka w dniu 21.12.2009 r. nabyła od firmy "C" Sp. z o.o. nieruchomości gruntowe i lokalowe, wyszczególnione w umowie sprzedaży, zlokalizowane w C. przy ul. D., łącznie z wszystkimi nakładami na nie poczynionymi i z nimi związanymi. Przed dokonaniem sprzedaży ww. nieruchomości "C" Sp. z o.o. prowadziła na niej inwestycję polegającą na przygotowaniu terenu pod budowę centrum handlowego. Decyzją Starosty nr [...] z dnia 28.05.2007r. zatwierdzono projekt budowy i udzielono spółce pozwolenia na rozbiórkę budynku administracyjnego i kotłowni na terenie działek [...] i [...] oraz działki sąsiadującej [...] przy ul. D. Inwestycja przy ul. D. została zapoczątkowana w 2003r. i realizowana przez pierwszego właściciela nieruchomości, tj. firmę "C" Sp. z o.o. Spółka "C" od i 2006r. zaewidencjonowała (na wydzielonym koncie prowadzonym dla inwestycji (D.) koszty wyburzeń, rozbiórki i wywozu gruzu z obiektów zlokalizowanych na terenie tej nieruchomości (jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości dla firmy "A" S.K.A.) w łącznej kwocie [...] zł VAT [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- R.S. [...] T. ul. S. NIP [...] -łączna wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł;

- "D" Spółka z o.o. [...] T. ul. S. NIP [...] -łączna wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł;

- "E" Spółka z o.o. [...] T. ul. S. NIP [...] -łączna wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł;

- "F" s.j. [...] L., P. NIP [...] -łączna wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł.

W dniu 20.05.2008 r. "C" Spółka z o.o. zawarła umowę z firmą "F" na wykonanie niżej wymienionych prac budowlanych

Etap 1):

- rozbiórka budynku administracyjnego o powierzchni zabudowy 177,70 m2, powierzchni i użytkowej 558,07 m2 i kubaturze 1.990,02 m3,

- rozbiórka kotłowni o powierzchni zabudowy 680,54 m2, powierzchni użytkowej 924, 30m2 i kubaturze 5.854 m3,

- rozbiórka hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniami przynależnymi o powierzchni zabudowy ok. 4.000 m3,

- rozbiórka placów i dróg dojazdowych, fundamentów, mediów podziemnych i ogrodzenia do stanu "czystej ziemi", zlokalizowanych na terenie działek nr [...],[...],[...],[...] w C. przy ul. D..

Etap 2):

- uporządkowanie terenu po rozbiórce, posprzątanie, wyrównanie terenu.

Z akt sprawy wynika, że wszystkie prace budowlane wymienione w umowie z dnia 20.05.2008 r. wykonał podwykonawca – firma "G" W.S., na podstawie umowy zawartej z firmą "F" w dniu 21.05.2008 r. Z informacji uzyskanych od W.S. wynika, że wszelkie prace związane z realizacją przedmiotu umowy firma "G" wykonywała samodzielnie, nie korzystała z podwykonawców, wykonała pełen zakres prac będących przedmiotem umowy, przy wykonywaniu zadań korzystała wyłącznie z własnego potencjału technicznego i kadrowego. Również z zeznań W.S. złożonych na rozprawie z powództwa "F" przeciwko "C" Sp. z o.o wynika, że jego firma wykonała wszystkie zlecone przez "F" prace.

Następnie Dyrektor podał, że Spółka, w dniu 29.03.2010 r. zawarła umowę główną na wykonanie robót budowlano-montażowych w generalnym wykonawstwie oraz sporządzenie dokumentacji projektowej dotyczącej "H" w C. z wykonawcą - firmą "B" Sp. z o.o. z/s w G., ul. W.

"B" Sp. z o.o. w celu wykonania umowy z dnia 29.03.2010r. zawartej ze Spółką na realizację "H" w C., zawarła umowy z kolejnymi podwykonawcami:

- "E" Sp. z o.o - umowa z dnia 08.03.2010 r. na wykonanie prac budowlanych, w tym ziemnych związanych z uporządkowaniem oraz zagospodarowaniem terenów zieleni na terenie inwestycji - budowie centrum handlowego w C. u zbiegu ulic Z. i D.,

- "I" Sp. z o.o.- umowa nr [...] z dnia 15.02.2010 r., zgodnie z udzielonym przez zamawiającego zleceniem z dnia 15.02.2010 r., na wykonanie i oddanie robót budowlanych pod nazwą "H - C.". Szczegółowy zakres rzeczowy robót stanowiący przedmiot umowy obejmuje roboty wstępne takie jak: wyburzenie elementów konstrukcji budowlanych nawierzchniowych i wgłębnych, wywóz gruzowiska, niwelacja terenu budowy, wykonanie ogrodzenia wokół placu budowy, częściowe utwardzenie płytowe pod zaplecze i place, przygotowanie zaplecza, zasilanie w media placu budowy, elementy prac projektowo-kosztorysowych w fazie wykonywania robót budowlanych.

Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że "B" zatrudniała wyłącznie kadrę inżynieryjno- techniczną i pracowników biurowych, nie zatrudniała pracowników na tzw. stanowiskach robotniczych, nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania robót budowlanych, wszystkie prace będące robotami budowlanymi wykonywała za pośrednictwem podwykonawców.

Zdaniem Dyrektora, z dokonanych ustaleń nie wynika, aby to spółki "E" i "I" faktycznie wykonały usługi na rzecz "B". Stanowisko, że obie spółki nie wykonały zafakturowanych transakcji potwierdza materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dotyczący tych podmiotów oraz ich podwykonawców. Firmy te otrzymały faktury na przedmiotowe usługi od podwykonawców w następującym łańcuchu podmiotów:

- "J" Sp.z o.o. ("K s.c." R.S. ( "E" Sp. z o.o." ( "E" Sp. z o.o." ( "B",

- "L" A.G. ( "I" ( "B".

Dyrektor podał, że we wszystkich ww. podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne, które dowiodły, że podmioty te nie wykonały usług, których ostatecznym nabywcą miała być Spółka.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że na wykonanie prac rozbiórkowych na terenie inwestycji "H" w C. "A" S.K.A. zawarła umowy z dwoma różnymi podmiotami:

- "B" Sp. z o.o. z siedziba w G.,

- "E" Sp. z o.o. z siedziba w T.,

Natomiast "C" Sp. z o.o. zawarła umowę z "F" z L. na przedmiotowe wyburzenia przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości na rzecz "A" S.K.A.

Wyłącznie w umowie z "F", zawartej w dniu 20.05.2008 r. szczegółowo opisano zakres prac rozbiórkowych, porządkowych i wyrównania terenu, miejsce ich wykonania (ze wskazaniem nr działek gruntowych), okres w jakim prace mają być wykonane, wynagrodzenia za usługi i sposób zapłaty oraz sposób zagospodarowania gruzu. Z umowy tej również wynika, że to firma "F" miała dokonać w całości rozbiórki obiektów znajdujących się na terenie przy ul. D. w C., tj. rozbiórki budynku administracyjnego, kotłowni, hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz rozbiórki placów oraz dróg dojazdowych, fundamentów, media podziemne do stanu "czystej ziemi". Również w myśl postanowień tejże umowy to firma "F" miała za zadanie uporządkować teren po rozbiórce, posprzątać i wyrównać go. Termin zakończenia robót został wyznaczony na dzień 31.03.2010 r. (zgodnie z aneksem do umowy). Podwykonawca, któremu "F" zlecił umownie wykonanie przedmiotowej rozbiórki, tj. "G" W.S. stwierdził, że wykonał cały zakres prac.

Analizując przedstawiony powyżej schemat fikcyjnego podzlecania prac kolejnym podwykonawcom, organ odwoławczy zauważył, że umowa zawarta przez Spółkę z "B" nie zawierała postanowień dotyczących prac rozbiórkowych oraz wyburzeniowych (prace te zostały wykazane w fakturach zakupu), wskazywała jedynie na wykonanie prac przygotowawczych i porządkujących teren pod przyszłą budowę, które miały rozpocząć się w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. "B" nie mogła zlecać wykonania prac rozbiórkowych oraz wyburzeniowych podwykonawcom, skoro nie uzgadniała wykonania tego rodzaju prac z inwestorem , o czym świadczy zawarta umowa. Prace przygotowawcze mogły rozpocząć się (zgodnie z umową) najwcześniej w dniu 29.03.2010 r., a najpóźniej w dniu 11.04.2010 r. Natomiast z załączonego do faktur protokołu odbioru robót wynika, że dnia 29.03.2010 r. nastąpił pierwszy odbiór robót wyburzeniowych oraz robót związanych z rozdrabnianiem, sortowaniem, przygotowaniem gruzowiska do wywózki. Zatem zanim prace zgodnie z umową zostały rozpoczęte, wg protokołu odbioru zostały już wykonane i odebrane.

Data umowy zawartej przez Spółkę z "E" Sp. z o.o. i jej treść jest identyczna jak data i treść umowy zawartej pomiędzy "B" sp. z o.o. a "E" sp. z o.o. Ponadto umowy te ze względu na ogólnikowość nie mogły stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń. Nie wskazywały w sposób jednoznaczny zakresu rzeczowego i wartości konkretnych robót do wykonania. Wskazanie przez Spółkę generalnemu wykonawcy ("B" Sp. z o.o.) konkretnego podwykonawcy ("E" Sp. z o.o.) umożliwiło ominięcie zasadniczej kwestii przy doborze podwykonawcy, a mianowicie szczegółowego wykazania możliwości wywiązania się przez podwykonawcę z postawionego zadania (tj., jak wyjaśnił generalny wykonawca, badania listy referencyjnej danego podwykonawcy, będącej efektem jego prac w ramach dotychczasowej realizacji). Innymi słowy Spółka już w czasie zawierania umowy z generalnym wykonawcą wiedziała, że "B" nie ma możliwości wykonania przedmiotu umowy i będzie musiała zatrudnić podwykonawcę, dlatego wskazała "B" Sp. z o.o. jako podwykonawcę "E" sp. z o.o. - podmiot, który:

- nigdy nie prowadził i nie wykonywał tego rodzaju robót i nie posiada żadnego doświadczenia w tym zakresie,

- nie posiada żadnych aktywów pozwalających na wykonanie tych robót (maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania powierzonych prac),

- nie zatrudnia żadnych pracowników mogących wykonań oraz nadzorować zlecone prace,

- zarządzający "E" Sp. z o.o. nie posiada żadnych uprawnień w dziedzinie, w której wykonywane są roboty oraz nigdy nie wykonywał tego rodzaju robót, zatrudnia tylko kilkunastu pracowników administracyjnych,

- doświadczenie, jakim mogłaby wykazać się "E" Sp. z o.o. związane jest z handlem cebulą, usługami przerobu cebuli, usługami budowlanymi, wystawianiem faktur sprzedaży, a w zasadzie refakturowaniem tego samego dnia i o tej samej treści, co faktury zakupu, po dodaniu niewielkiej marży.

"E" Sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych, ziemnych, remontowych, gdyż podobnie jak "E" Sp. z o.o.:

- nie posiadała sprzętu do wykonania tych usług, nie zatrudniała pracowników mogących wykonać takie usługi,

- nie podpisała umów z kolejnymi podwykonawcami, nie otrzymała od kolejnych podwykonawców żadnych kosztorysów (wycen, ofert),

- z podwykonawcami rozliczała się tylko w formie bezgotówkowej, na zasadzie kompensaty,

- jedna usługa "powstała" w "E" Sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i Prezes Spółki to R.S.), druga została "nabyta" od podwykonawcy "K" s.c. R.S., W.S.,

- w toku toczącego się wobec "E" Sp. z o.o. postępowania R.S. odmawiał składania zeznań i wyjaśnień.

"K" s.c. nie wykonała usług budowlanych, ziemnych, remontowych, ponieważ podobnie jak "E" sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o.:

- nie posiadała sprzętu do wykonania tych usług, nie zatrudniała żadnych pracowników nie podpisała umów z kolejnymi podwykonawcami,

- siedziba spółki mieściła się pod adresem [...] C., ul. S. (taki sam adres jako siedziba spółki wskazuje "E" Sp. z o.o.) i zajmowała 3m2 powierzchni w wynajmowanym lokalu,

- w miejscu podanym jako siedziba nie prowadzono żadnej działalności,

- W.S. pomimo formalnego występowania w dokumentach spółki jako współwłaściciel, faktycznie był tylko "figurantem", nie podejmował żadnych decyzji, nie miał wpływu na przebieg zdarzeń gospodarczych w spółce,

- usługi budowlane "K" s.c. w rejestrach zakupu ujęła na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje "J" sp. z o.o. - firma, która w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej,

- w toku toczącego się wobec ww. Spółki postępowania R.S. nie składał wyjaśnień, odmawiał składania zeznań.

"J" Sp. z o.o. nie wykonała usług ziemnych, budowlanych, remontowych, gdyż jak wykazało postępowania kontrolne przeprowadzone w tej Spółce w okresie, w którym wystawiono faktury za usługi budowlane, ziemne dotyczące "H", "J" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej - była podmiotem fikcyjnym,

- siedziba Spółki mieściła się pod adresem [...] C., ul. S. (taki sam adres siedziby wskazała "E" Sp. z o.o. i "K" s.c.) i zajmowała 3m2 powierzchni w wynajmowanym lokalu,

- nie ma kontaktu z prezesem i jedynym udziałowcem Spółki – M.S.,

- nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, korespondencja spółki nie była podejmowana, nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie składała deklaracji VAT-7 od sierpnia 2009 r., zeznali rocznych za 2009 r. i 2010 r., nie składała sprawozdań finansowych do właściwych organów,

- pieczątkę o treści "J" Sp. z o.o., ul. S., [...] C., Regon [...] zabezpieczono w miejscu zamieszkania R.S.,

- z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec R.S., wynika, że faktury w których jako wystawca widnieje "J" Sp. z o.o. zostały wystawione przez R.S. na komputerze osobistym zabezpieczonym przez CBŚ w miejscu zamieszkania R.S.

"I" Sp. z o.o. nie wykonała robot budowlanych, rozbiórkowych w zakresie opisanym fakturami wystawionymi na rzecz "B" sp. z o.o., bowiem:

- spółka nie zatrudniała w okresie luty-maj 2010 r. pracowników mogących wykonań roboty rozbiórkowe na placu przyszłego "H" w C.,

- nie posiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania robót rozbiórkowych wskazanych w protokołach odbioru robót w zakresie: wyburzeń elementów konstrukcji budowlanych, wyburzeń elementów wgłębnych (fundamenty zbrojne), niwelacji terenu itd.,

- w toku prowadzonych czynności sprawdzających w "I" Sp. z o.o. M.P. Prezes Zarządu oświadczył, że cyt.: "Prace te były już wcześniej przez kogoś wykonane i były wyłącznie fakturowane. My wyburzeń wymienionych w tym punktach 1 i 2 załączonego do faktury protokołu nie wykonywaliśmy. Były one już wcześniej wykonane nie wiem przez kogo. Nasze prace dotyczyły wyłącznie rozdrabniania gruzu. "B" była nam wcześniej winna pieniądze, które znalazły się w tej fakturze." M.P. nie potrafił powiedzieć, jakich konkretnie dotyczyło to kwot i z jakiego tytułu,

- "I" Sp. z o.o. nie nadzorowała również prac rozbiórkowych na obiektach należących do "A" S.K.A., gdyż jak wskazano wcześniej firmy podwykonawcze nie mogły świadczyć usług w zakresie fakturowanych robót budowlanych.

"L" A.C. miała wykonać roboty rozbiórkowe na placu budowy "H" w C. na rzecz "I" Sp. z o.o. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 25.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; forma płatności gotówka Jednakże materiał dowodowy wskazuje, że "L" A.C. nie wykonała robót rozbiórkowych, bowiem:

- poza fakturą nie dysponowała żadną inną dokumentacją, która mogłaby potwierdzić wykonywanie robót na terenie inwestycji "H" w C.,

- brak pisemnych umów na roboty świadczone w ramach podwykonawstwa na rzecz "I" Sp. z o.o., które w normalnych warunkach gospodarczych zawierane są w celu zabezpieczenia interesów stron i ewentualnego dochodzenia roszczeń,

- nie posiada dowodów świadczących o zatrudnieniu odpowiedniej ilości pracowników mogących wykonać przedmiotowe prace,

- "L" A.C. w okresie I-V 2010 r. zatrudniała jednego pracownika na umowę o pracę i jednego na umowę o działo (przy inwestycji "M"),

- nie poosiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania ww. robót rozbiórkowych i nie przedstawiła dowodów na korzystanie ze sprzętu innych podmiotów,

- na protokole odbioru robót zleconych przez "I" sp. z o.o. w ramach inwestycji "H" widnieje pieczątka kierownika budowy podpisana: A.G., natomiast A.G. zaprzeczył, że występował jako kierownik budowy z ramienia "B" sp. z o.o. czy "I" sp. z o.o.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał pozwalał uznać, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz "A" S.K.A. przez "B" sp. z o.o., (a w dalszej kolejności przez podwykonawców, tj. podmioty: "E" sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "L" A.C., "K" s.c. R.S. W.S., "J" Sp. z o.o.) dokumentowały czynności (roboty ziemne, wyburzeniowe i przygotowanie terenu pod przyszłą inwestycję "H"), które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W sprawie ujawniono szereg powiązanych ze sobą firm, które zorganizowały i udoskonalały proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że z okoliczności sprawy wynika, iż w dniu nabycia (21.12.2009 r.) przez "A" S.K.A. od firmy "C" Sp. z o.o. nieruchomości gruntowych i lokalowych zlokalizowanych w C. przy ul. D., łącznie z wszystkimi nakładami na nie poczynionymi i z nimi związanymi, M.S. był Prezesem Zarządu "C" sp. z o.o. (w której prokurentem była B.S.) i jednocześnie reprezentował spółkę "A" S.K.A. (prokurent - B.S.). Zatem w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że Strona miała wiedzę, iż wszystkie usługi fakturowane przez "B" sp. z o.o. zostały już wcześniej wykonane, a faktury wystawione przez głównego wykonawcę są nierzetelne. Przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W świetle powyższego zasadnym było w niniejszej sprawie pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i wydanie spornej decyzji.

Dyrektor wskazał dodatkowo, że zasady funkcjonowania firm działających w łańcuchu podmiotów oraz powiązania pomiędzy poszczególnymi osobami związanymi z tymi firmami, jak również ustalone w sprawie okoliczności o wystawianiu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, potwierdziła także świadek B.S. w zeznaniach złożonych w Centralnym Biurze Śledczym w dniach 12 czerwca 2013 r., 19 czerwca 2013 r. i 17 lipca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te potwierdzają ustalenia poczynione w toku postępowania, a mianowicie fakt, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane dla Spółki, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Podkreślono, że wzajemne relacje pomiędzy osobami reprezentującymi ww. podmioty, o których mówiła świadek, potwierdzają, iż wszelkie działania podejmowane przez te osoby w zakresie wystawiania "fikcyjnych" faktur były dokonywane świadomie,

w porozumieniu i w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego zeznania B.S. (potwierdzone na piśmie w toku postępowania podatkowego) są spójne, konsekwentne i wiarygodne. Dyrektor zaznaczył, że zeznania złożone przez tego świadka przed CBŚ zawierają informacje i fakty potwierdzone w zebranym w toku niniejszego postępowania i w poddanym szczegółowej i wnikliwej analizie obszernym materiale dowodowym.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej rażące naruszenie:

1. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz w zw. z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

1. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 w zw. z przepisami

art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ten stan rzeczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał bowiem rzetelnego zbadania stanu faktycznego oraz zaniechał zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej;

2. przepisów art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia;

oraz

3. z błędnym zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

4. z rażącym naruszeniem przepisów art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego;

a także

5. przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

6. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie

z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób kompleksowy i wnikliwy. Organy te oparły swoje rozstrzygnięcia na sprzecznych, wykluczających się dowodach i nie uczyniły wystarczających starań w celu wyjaśnienia sprzeczności dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto nie przeprowadziły one pełnego postępowania dowodowego (pomimo wielokrotnych wniosków strony i jej pełnomocników). Zasadnicze błędy, które zostały popełnione w trakcie trwającego blisko 4 lat postępowania kontrolnego to brak przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ważnych dla sprawy świadków. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał chociażby takich osób jak: B.S. po jej zeznaniach w CBŚ, A.C., A.R. czy P.F. Świadkowie ci mają kluczowe znaczenie dla sprawy, dlatego też strona wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z tych świadków. Podkreślono przy tym, że kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie miały na celu przedłużenie toczącego się postępowania kontrolnego.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na korzyść strony, zastępując je wyłącznie dowodami (dokumentami) przejętymi z innych postępowań, w których strona skarżąca

w zdecydowanej większości przypadków nie mogła uczestniczyć.

Zaakcentowano, że włączone w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań B.S. w CBŚ z dnia 12 czerwca 2013 r., 17 czerwca 2013 r.

i 17 lipca 2013 r. pozostają w ewidentnej sprzeczności z wcześniejszym dowodem przesłuchania tego świadka dotyczącym przedmiotowych spraw. Ponieważ włączone

w poczet materiału dowodowego ww. protokoły przesłuchań są dowodem z dokumentów, dlatego też strona w celu wyjaśnienia powyższych sprzeczności złożyła wniosek

o ponowne przesłuchanie B.S. w charakterze świadka. Odmówiono jednak przeprowadzenia tego dowodu, twierdząc jakoby strona nie przedstawiła argumentów przemawiających za koniecznością zweryfikowania sprzecznych zeznań tego świadka. A przecież argumentem podnoszonym przez skarżącą była chociażby ewidentna sprzeczność w zeznaniach B.S., które to zeznania posiadały organy, oraz też fakt, iż B.S. była w trakcie postępowania rozwodowego z M.S. (reprezentującym Spółkę) i jej zeznania złożone w CBŚ miały na celu zdyskredytowanie jego osoby, a zatem mogły być one nieprawdziwe oraz nieobiektywne. Dlatego też dla uzyskania prawdy obiektywnej powinny być przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe, czego organy obu instancji z nieuzasadnionych powodów uznały za zbędne. Ponadto, organy podatkowe były na bieżąco informowane na temat spraw spornych pomiędzy M.S. a B.S. (m.in. sfałszowanie akcji Spółki "C", zniszczenie mienia, składanie gróźb karalnych, znęcanie się), zatem już sam fakt tej wiedzy był wystarczającą przesłanka do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.S. strona skarżąca postrzega jako ograniczenie jej podstawowych praw do uczestnictwa w czynnościach procesowych. Skarżącej uniemożliwiono bowiem uczestnictwo w przesłuchaniach B.S. w CBŚ, nie mogła zatem zadawać jej pytań. Ograniczono więc skarżącej podstawowe prawo do możliwości obrony w sytuacji, gdzie rzeczone informacje z tych przesłuchań stały się podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Gdyby takie przesłuchanie się odbyło, strona mogłaby zadawać świadkowi ważne dla sprawy pytania, które w sposób ewidentny potwierdziłyby brak obiektywizmu świadka oraz potwierdziłyby prawidłowość działania strony skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka jest tym bardziej niezrozumiała, ponieważ na wcześniejszym etapie postępowania organ kontroli skarbowej wyznaczył termin na jego przesłuchanie, a zatem uznał, iż przedmiotowy dowód jest niezbędny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że organy podatkowe przyjęły

w przedmiotowej sprawie, iż sporne czynności wyburzeniowe przy budowie "H" zostały wykonane przez "F" Sp.j. w sytuacji, gdy strona przedłożyła dowody, iż spółka ta, ani współpracująca z nią "G" nie rozebrały spornych fundamentów. Podkreślono, że umowa zawarta pomiędzy "F" Sp.j. i "G" nie przewidywała rozbiórki fundamentów.

Za błędne uznano twierdzenie organów podatkowych, że umowa na rozbiórkę zawarta przez Spółkę z "F" Sp.j. oraz umowa zawarta pomiędzy "F" Sp.j. i "G" miały taki sam przedmiot umowy. Umowy te nie były tożsame - w drugiej umowie nie było mowy o rozbiórce fundamentów, ogrodzeniu i porządkowaniu terenu. Potwierdził to główny i jedyny podwykonawca "G", W.S.. Wskazano przy tym, że pomiędzy Spółką a "F" Sp.j. istniał spór co do realizacji przez tę ostatnią umowy na wykonanie prac przy przygotowywaniu terenu pod "H". Skarżąca przekazała organowi odwoławczemu kopię postanowienia sądowego wraz z kopią pism procesowych w przedmiotowej sprawie, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, iż powód: "F" Sp.j., uznając rację pozwanej Spółki cofnął pozew oraz zrzekł się wobec niej wszelkich roszczeń, co jest jednoznacznym dowodem, że "F" Sp.j. nie wykonała robót na rzecz skarżącej.

Wskazano, że z treści decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż ani "F" Sp.j., ani "G", ani żadna inna firma działająca ze zlecenia "F" Sp.j. nie rozebrała spornych fundamentów po byłych "N" w C.. Rozpoczęta przez "O" w 2012 r. budowa "H" w sposób ewidentny potwierdza jednak, że fundamenty zostały rozebrane. Fakt niewykonania robót rozbiórki fundamentów przez "F" Sp.j. oraz "G", ani przez żadną inną firmę działającą ze zlecenia "F" Sp.j potwierdzić może również M.F. - dźwigowy, który świadczył usługi dźwigowe i garażował sprzęt (dźwig) na terenie byłych "N" w C., ale organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka.

Podniesiono, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - w przedmiotowej kwestii (rozbiórka obiektów po byłych "N" w C.) zostały wydane dwa pozwolenia na rozbiórkę oraz nakaz rozbiórki (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 28 lipca 2009 r.) na Spółkę.

Zdaniem strony, zarówno skarżąca, jak i liczni świadkowie (W.S., C.W., R.S.) udowodnili, że sporne fundamenty rozebrała "E", która to spółka - wbrew twierdzeniom organów - dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania tego typu prac (podmiot ten posiadał w leasingu 180 pojazdów, w tym m.in. samochody ciężarowe (wywrotki marki Scania), samochody średniej ładowności: Volkswagen Crafter, samochody Volkswagen Transporter i szereg innych pojazdów).

Zarzucono również, że organ odwoławczy nie przesłuchał na żądanie pełnomocników strony M.S. w charakterze strony, pomimo iż ze zgromadzonych dokumentów w sprawie ewidentnie wynikało wiele sprzeczności oraz niewiadomych. Przyznano, że M.S. był przesłuchany w charakterze strony we wstępnej fazie postępowania pierwszoinstancyjnego, jednakże ze względu na zgromadzony materiał dowodowy konieczne było ponowne jego przesłuchanie.

Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że organy administracji skarbowej oparły swoje rozstrzygniecie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012r. wydanej wobec "B" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, która to decyzja w trybie ekstraordynaryjnym została zaskarżona z powodu jej wadą rażącego naruszenia przepisów prawa. Pomimo tego faktu organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy strona skarżąca wskazała, że jej wniosek w tym zakresie zmierzał do rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i okoliczności prawnych. Odwołując się do poglądów doktryny wskazano, że organ odwoławczy jest obowiązany przeprowadzić rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Podkreślono, że jeżeli wniosek strony wskazuje, iż zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej organ nie może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż jest zobligowany przepisami prawa do jej przeprowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2015r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B" Sp.zo.o., w których wykazano sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, czy też przez wskazanych podwykonawców. W sprawie przesłuchano szereg świadków, w tym przedstawicieli skarżącej, jak i podmiotów, które miały wykonać sporne roboty. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań B.S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć zakwestionowane usługi, ale również wobec podmiotów, którym "B" Sp. z o.o. miała zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach VAT. We wszystkich tych podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom,

a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego czy karno-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r.

sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten pozostaje

w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dyspozycji przywołanych wyżej przepisów skorzystał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem przeprowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał je w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl

art. 200a § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel,

R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. Strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego.

Należy również wskazać, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, Wrocław,

s. 796). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt

I SA/Po 381/10, LEX nr 749892).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji przed ostatecznym oraz prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie nieważności decyzji z dnia 6 grudnia 2012r. wydanej wobec "B" Sp. z o.o. zauważyć należy, podzielając pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1315/14, wydanym po rozpoznaniu skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, że wynik postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej "B" Sp. z o.o. nie ma żadnego wpływu prawnego na postępowanie prowadzone wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy prowadzonej wobec skarżącej. W związku z tym decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec strony skarżącej mogła zapaść niezależnie od wyniku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na rzecz kontrahenta strony. Włączenie do akt sprawy decyzji wymiarowej dotyczącej wystawcy zakwestionowanych faktur miało na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, więc rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec tego podmiotu może mieć wpływ jedynie na prawidłowość ustalenia faktów, a nie na rozstrzygnięcie kwestii prawnej, od czego uzależnione jest istnienie zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX

nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy

z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług

z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że "B" zatrudniała wyłącznie kadrę inżynieryjno- techniczną i pracowników biurowych, nie zatrudniała pracowników na tzw. stanowiskach robotniczych, nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania robót budowlanych, wszystkie prace będące robotami budowlanymi wykonywała za pośrednictwem podwykonawców.

Z dokonanych ustaleń nie wynika, aby to spółki "E" i "I" faktycznie wykonały usługi na rzecz "B". Stanowisko, że obie spółki nie wykonały zafakturowanych transakcji potwierdza materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dotyczący tych podmiotów oraz ich podwykonawców. Firmy te otrzymały faktury na przedmiotowe usługi od podwykonawców w następującym łańcuchu podmiotów:

- "J" Sp.z o.o. ("K" s.c." R.S. ( "E" Sp. z o.o." ( "E" Sp. z o.o." ( "B",

- "L" A.C. ( "I" ( "B".

We wszystkich ww. podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne, które dowiodły, że podmioty te nie wykonały usług, których ostatecznym nabywcą miała być Spółka.

Na wykonanie prac rozbiórkowych na terenie inwestycji "H" w C. "A" S.K.A. zawarła umowy z dwoma różnymi podmiotami:

- "B" Sp. z o.o. z siedziba w G.,

- "E" Sp. z o.o. z siedziba w T.,

Natomiast "C" Sp. z o.o. zawarła umowę z "F" z L. na przedmiotowe wyburzenia przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości na rzecz "A" S.K.A.

Wyłącznie w umowie z "F", zawartej w dniu 20.05.2008 r. szczegółowo opisano zakres prac rozbiórkowych, porządkowych i wyrównania terenu, miejsce ich wykonania (ze wskazaniem nr działek gruntowych), okres w jakim prace mają być wykonane, wynagrodzenia za usługi i sposób zapłaty oraz sposób zagospodarowania gruzu. Z umowy tej również wynika, że to firma "F" miała dokonać w całości rozbiórki obiektów znajdujących się na terenie przy ul. D. w C., tj. rozbiórki budynku administracyjnego, kotłowni, hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz rozbiórki placów oraz dróg dojazdowych, fundamentów, media podziemne do stanu "czystej ziemi". Również w myśl postanowień tejże umowy to firma "F" miała za zadanie uporządkować teren po rozbiórce, posprzątać i wyrównać go. Termin zakończenia robót został wyznaczony na dzień 31.03.2010 r. (zgodnie z aneksem do umowy). Podwykonawca, któremu "F" zlecił umownie wykonanie przedmiotowej rozbiórki, tj. "G" W.S. stwierdził, że wykonał cały zakres prac.

Analizując przedstawiony powyżej schemat fikcyjnego podzlecania prac kolejnym podwykonawcom, organ odwoławczy trafnie zauważył, że umowa zawarta przez Spółkę z "B" nie zawierała postanowień dotyczących prac rozbiórkowych oraz wyburzeniowych (prace te zostały wykazane w fakturach zakupu), wskazywała jedynie na wykonanie prac przygotowawczych i porządkujących teren pod przyszłą budowę, które miały rozpocząć się w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. "B" nie mogła zlecać wykonania prac rozbiórkowych oraz wyburzeniowych podwykonawcom, skoro nie uzgadniała wykonania tego rodzaju prac z inwestorem , o czym świadczy zawarta umowa. Prace przygotowawcze mogły rozpocząć się (zgodnie z umową) najwcześniej w dniu 29.03.2010 r., a najpóźniej w dniu 11.04.2010 r. Natomiast z załączonego do faktur protokołu odbioru robót wynika, że dnia 29.03.2010 r. nastąpił pierwszy odbiór robót wyburzeniowych oraz robót związanych z rozdrabnianiem, sortowaniem, przygotowaniem gruzowiska do wywózki. Zatem zanim prace zgodnie z umową zostały rozpoczęte, wg protokołu odbioru zostały już wykonane i odebrane.

Data umowy zawartej przez Spółkę z "E" Sp. z o.o. i jej treść jest identyczna jak data i treść umowy zawartej pomiędzy "B" sp. z o.o. a "E" sp. z o.o. Ponadto umowy te ze względu na ogólnikowość nie mogły stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń. Nie wskazywały w sposób jednoznaczny zakresu rzeczowego i wartości konkretnych robót do wykonania. Wskazanie przez Spółkę generalnemu wykonawcy ("B" Sp. z o.o.) konkretnego podwykonawcy ("E" Sp. z o.o.) umożliwiło ominięcie zasadniczej kwestii przy doborze podwykonawcy, a mianowicie szczegółowego wykazania możliwości wywiązania się przez podwykonawcę z postawionego zadania (tj., jak wyjaśnił generalny wykonawca, badania listy referencyjnej danego podwykonawcy, będącej efektem jego prac w ramach dotychczasowej realizacji). Innymi słowy Spółka już w czasie zawierania umowy z generalnym wykonawcą wiedziała, że "B" nie ma możliwości wykonania przedmiotu umowy i będzie musiała zatrudnić podwykonawcę, dlatego wskazała "B" Sp. z o.o. jako podwykonawcę "E" sp. z o.o. - podmiot, który:

- nigdy nie prowadził i nie wykonywał tego rodzaju robót i nie posiada żadnego doświadczenia w tym zakresie,

- nie posiadała żadnych aktywów pozwalających na wykonanie tych robót (maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania powierzonych prac),

- nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonań oraz nadzorować zlecone prace,

- zarządzający "E" Sp. z o.o. nie posiadał żadnych uprawnień w dziedzinie, w której wykonywane są roboty oraz nigdy nie wykonywał tego rodzaju robót, zatrudnia tylko kilkunastu pracowników administracyjnych,

- doświadczenie, jakim mogłaby wykazać się "E" Sp. z o.o. związane jest z handlem cebulą, usługami przerobu cebuli, usługami budowlanymi, wystawianiem faktur sprzedaży, a w zasadzie refakturowaniem tego samego dnia i o tej samej treści, co faktury zakupu, po dodaniu niewielkiej marży.

"E" Sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych, ziemnych, remontowych, gdyż podobnie jak "E" Sp. z o.o.:

- nie posiadała sprzętu do wykonania tych usług, nie zatrudniała pracowników mogących wykonać takie usługi,

- nie podpisała umów z kolejnymi podwykonawcami, nie otrzymała od kolejnych podwykonawców żadnych kosztorysów (wycen, ofert),

- z podwykonawcami rozliczała się tylko w formie bezgotówkowej, na zasadzie kompensaty,

- jedna usługa "powstała" w "E" Sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i Prezes Spółki to R.S.), druga została "nabyta" od podwykonawcy "K" s.c. R.S., W.S.,

- w toku toczącego się wobec "E" Sp. z o.o. postępowania R.S. odmawiał składania zeznań i wyjaśnień.

"K" s.c. nie wykonała usług budowlanych, ziemnych, remontowych, ponieważ podobnie jak "E" sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o.:

- nie posiadała sprzętu do wykonania tych usług, nie zatrudniała żadnych pracowników nie podpisała umów z kolejnymi podwykonawcami,

- siedziba spółki mieściła się pod adresem [...] C., ul. S. (taki sam adres jako siedziba spółki wskazuje "E" Sp. z o.o.) i zajmowała 3m2 powierzchni w wynajmowanym lokalu,

- w miejscu podanym jako siedziba nie prowadzono żadnej działalności,

- W.S. pomimo formalnego występowania w dokumentach spółki jako współwłaściciel, faktycznie był tylko "figurantem", nie podejmował żadnych decyzji, nie miał wpływu na przebieg zdarzeń gospodarczych w spółce,

- usługi budowlane "K" s.c. w rejestrach zakupu ujęła na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje "J" sp. z o.o. - firma, która w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej,

- w toku toczącego się wobec ww. Spółki postępowania R.S. nie składał wyjaśnień, odmawiał składania zeznań.

"J" Sp. z o.o. nie wykonała usług ziemnych, budowlanych, remontowych, gdyż jak wykazało postępowania kontrolne przeprowadzone w tej Spółce w okresie, w którym wystawiono faktury za usługi budowlane, ziemne dotyczące "H", "J" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej - była podmiotem fikcyjnym,

- siedziba Spółki mieściła się pod adresem [...] C., ul. S. (taki sam adres siedziby wskazała "E" Sp. z o.o. i "K" s.c.) i zajmowała 3m2 powierzchni w wynajmowanym lokalu,

- nie ma kontaktu z prezesem i jedynym udziałowcem Spółki – M.S.,

- nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, korespondencja spółki nie była podejmowana, nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie składała deklaracji VAT-7 od sierpnia 2009 r., zeznali rocznych za 2009 r. i 2010 r., nie składała sprawozdań finansowych do właściwych organów,

- pieczątkę o treści "J" Sp. z o.o., ul. S., [...] C., Regon [...] zabezpieczono w miejscu zamieszkania R.S.,

- z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec R.S., wynika, że faktury w których jako wystawca widnieje "J" Sp. z o.o. zostały wystawione przez R.S. na komputerze osobistym zabezpieczonym przez CBŚ w miejscu zamieszkania R.S.

"I" Sp. z o.o. nie wykonała robot budowlanych, rozbiórkowych w zakresie opisanym fakturami wystawionymi na rzecz "B" sp. z o.o., bowiem:

- spółka nie zatrudniała w okresie luty-maj 2010 r. pracowników mogących wykonań roboty rozbiórkowe na placu przyszłego "H" w C.,

- nie posiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania robót rozbiórkowych wskazanych w protokołach odbioru robót w zakresie: wyburzeń elementów konstrukcji budowlanych, wyburzeń elementów wgłębnych (fundamenty zbrojne), niwelacji terenu itd.,

- w toku prowadzonych czynności sprawdzających w "I" Sp. z o.o. M.P. Prezes Zarządu oświadczył, że cyt.: "Prace te były już wcześniej przez kogoś wykonane i były wyłącznie fakturowane. My wyburzeń wymienionych w tym punktach 1 i 2 załączonego do faktury protokołu nie wykonywaliśmy. Były one już wcześniej wykonane nie wiem przez kogo. Nasze prace dotyczyły wyłącznie rozdrabniania gruzu. "B" była nam wcześniej winna pieniądze, które znalazły się w tej fakturze." M.P. nie potrafił powiedzieć, jakich konkretnie dotyczyło to kwot i z jakiego tytułu,

- "I" Sp. z o.o. nie nadzorowała również prac rozbiórkowych na obiektach należących do "A" S.K.A., gdyż jak wskazano wcześniej firmy podwykonawcze nie mogły świadczyć usług w zakresie fakturowanych robót budowlanych.

"L" A.C. miała wykonać roboty rozbiórkowe na placu budowy "H" w C. na rzecz "I" Sp. z o.o. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 25.05.2010 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; forma płatności gotówka Jednakże materiał dowodowy wskazuje, że "L" A.C. nie wykonała robót rozbiórkowych, bowiem:

- poza fakturą nie dysponowała żadną inną dokumentacją, która mogłaby potwierdzić wykonywanie robót na terenie inwestycji "H" w C.,

- brak pisemnych umów na roboty świadczone w ramach podwykonawstwa na rzecz "I" Sp. z o.o., które w normalnych warunkach gospodarczych zawierane są w celu zabezpieczenia interesów stron i ewentualnego dochodzenia roszczeń,

- nie posiada dowodów świadczących o zatrudnieniu odpowiedniej ilości pracowników mogących wykonać przedmiotowe prace,

- "L" A.C. w okresie I-V 2010 r. zatrudniała jednego pracownika na umowę o pracę i jednego na umowę o działo (przy inwestycji "M"),

- nie poosiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania ww. robót rozbiórkowych i nie przedstawiła dowodów na korzystanie ze sprzętu innych podmiotów,

- na protokole odbioru robót zleconych przez "I" sp. z o.o. w ramach inwestycji "H" widnieje pieczątka kierownika budowy podpisana: A.G., natomiast A.G. zaprzeczył, że występował jako kierownik budowy z ramienia "B" sp. z o.o. czy "I" sp. z o.o.

Przytoczone ustalenia pozwoliły uznać, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz "A" S.K.A. przez "B" sp. z o.o., (a w dalszej kolejności przez podwykonawców, tj. podmioty: "E" sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "L" A.C., "K" s.c. R.S. W.S., "J" Sp. z o.o.) dokumentowały czynności (roboty ziemne, wyburzeniowe i przygotowanie terenu pod przyszłą inwestycję "H"), które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W sprawie ujawniono szereg powiązanych ze sobą firm, które zorganizowały i udoskonalały proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Słuszna jest zatem konstatacja organu, że podmioty te - z powyższych przyczyn - nie wykonały usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez "B" Sp. zo.o., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego.

Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. podmioty. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza B.S. (zgodnie z odpisem z KRS pełniła funkcję prokurenta Spółki), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz Spółki, w których jako podmioty widnieją: "J", "K" s.c. R.S., "E" Sp. z o.o.", "E" Sp. z o.o.", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd

v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo

iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca

2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec.

str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT,

w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia

29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw

C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności

z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w dniu nabycia (21.12.2009 r.) przez "A" S.K.A. od firmy "C" Sp. z o.o. nieruchomości gruntowych i lokalowych zlokalizowanych w C. przy ul. D., łącznie z wszystkimi nakładami na nie poczynionymi i z nimi związanymi, M.S. był Prezesem Zarządu "C" sp. z o.o. (w której prokurentem była B.S.) i jednocześnie reprezentował spółkę "A" S.K.A. (prokurent - B.S.). Zatem w pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że Spółka miała wiedzę, iż wszystkie usługi fakturowane przez "B" sp. z o.o. zostały już wcześniej wykonane, a faktury wystawione przez głównego wykonawcę są nierzetelne.

W tym miejscu należy wskazać także na zeznania złożone przez B.S., w których w sposób bardzo szczegółowy opisała ona wzajemne relacje biznesowo-towarzyskie istniejące pomiędzy jej mężem M.S., C.W., i R.S. Świadek zeznała, że ww. są dobrymi znajomymi, przyjaźnią się, bywają często na wspólnych imprezach towarzyskich. B.S. podała,

że C.W. wpadł na pomysł zapłaty za zakup mieszkań podatkiem VAT z faktur wystawionych przez kierowane przez niego firmy, faktury te miały dotyczyć remontu hotelu i innych usług na rzecz firm M.S., wchodziły w to faktury na remont aptek w C., hurtowni, budowy osiedla na ul. R. w C., "H" w C., szpitala w S. Zgodnie z wystawionymi fakturami prace przy tych inwestycjach miały wykonywać firmy C.W., a dokładnie "E" i "D", jednakże w rzeczywistości prace te wykonywały podmioty zewnętrzne, wystawione na te prace faktury były niezgodne z prawdą. Jeśli chodzi o rozbiórkę "N" w C. to faktycznie miała ona miejsce, lecz wykonywała ją firma "F" Sp. j. z okolic C. Świadek wskazała przy tym na konkretne zdarzenia związane z tym pracami (nieporozumienie dotyczące zabrania przez faktycznego wykonawcę gruzu z rozbiórki), co świadczy o bardzo dobrym rozeznaniu w kwestiach dotyczących poszczególnych robót.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że zeznania ww. świadka - z uwagi na toczącą się aktualnie pomiędzy małżonkami S. sprawę rozwodową - są nieprawdziwe, nieobiektywne i zmierzały do zdyskredytowania M.S., należy wskazać,

iż swoimi zeznaniami B.S. "obciążyła" nie tylko M.S., ale również siebie, gdyż jak wynika z odpisu KRS do dnia 12 stycznia 2012 r. pełniła ona funkcję prokurenta samoistnego Spółki. Tym samym, zarówno prezes zarządu Spółki, jak i jej prokurent mieli świadomość, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują,

że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania

w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu

w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.