Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 427/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej R. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pani R. M. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), 3 września 2012 r. złożyła do Wójta Gminy P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

2. Decyzją z dnia 27 września 2012 r. nr [...] Wójt Gminy P. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej argumentując, iż w dniu złożenia wniosku nie była posiadaczem użytków rolnych położonych na terenie Gminy P.

3. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] , utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że nie może uwzględnić odwołania, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne. Organ zauważył, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wpłynął do organu po ustawowym terminie.

4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 57 § 5 k.p.a., gdyż wniosek nadała w placówce pocztowej przed upływem terminu do złożenia wniosku i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 34/13), uchylił zaskarżoną decyzję podzielając argumentację Skarżącej.

6. Decyzją z dnia 24 października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji Organ podniósł, że Organ podatkowy I instancji ustalając czy Skarżąca spełnia przesłanki uprawniające do ustalenia limitu oraz zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej uczynił to w sposób wadliwy. Jednocześnie SKO podniosło naruszenie przepisów postępowania.

Organ wskazał, iż analiza akt sprawy oraz materiału dowodowego nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca nie może być uznana za producenta rolnego oraz podniósł, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu .

7. Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. nr[...] , Wójt Gminy P. ponownie odmówił Skarżącej ustalenia limitu oraz zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za rok 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż Skarżąca na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2012 nie była posiadaczem użytków rolnych o pow. [...] ha wykazanych w części IV ww wniosku.

Organ zauważył, że Skarżąca zawarła dnia 15 października 2004 r. i 1 lutego 2005 r. umowy dzierżaw z Agencją Nieruchomości Rolnych na grunty o łącznej powierzchni [...] ha. Organ powołując się na pismo ANR Oddział Terenowy w S. Sekcja Zamiejscowa Gospodarowania Zasobem w K. podniósł, że ww umowy dzierżaw zostały rozwiązane na skutek oświadczeń o rozwiązaniu w trybie natychmiastowym dnia 5 kwietnia 2011 r. Protokół jednostronnego przejęcia nieruchomości z dnia 21 marca 2012 r. był natomiast wynikiem niewydania przez dzierżawcę gruntów rolnych. Organ podniósł przy tym, że na dzień przejęcia gruntów, jak wynika z protokołu, grunty były nieużytkowane rolniczo i nosiły znamiona nieruchomości porzuconej – odłogowanej.

Organ wskazał także, że na podstawie prowadzonej przez Wójta Gminy P. ewidencji do celów naliczania podatku rolnego Skarżąca nie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego od 21 marca 2012 r.

8. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż na dzień pierwszego lutego 2012 r. figurowała w ewidencji gminnej jako posiadacz gruntów. Podniosła przy tym, że zasadność wniosku winno się oceniać w okresie, za który wniosek ten jest składany. Skarżąca podniosła, że skoro zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.z.p.a.") wniosek jest składany za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot, to nawet nie ważna prawnie czynność ANR z dnia 21 marca 2012 r. potwierdza, że Skarżąca była posiadaczem gruntu przez część okresu, za który był złożony wniosek. W jej ocenie żądanie zwrotu podatku jest więc zasadne nawet, gdyby oddała nieruchomości rolne w końcu marca 2012 r.

Skarżąca uwypukliła przy tym, że w aktach sprawy znajdują się załączone przy odwołaniu od poprzedniej decyzji wydanej w sprawie kopie decyzji w podatku od nieruchomości, kopie upomnienia wystawionego przez Wójta. Do obecnego odwołania załączyła kopię upomnienia nr [...] z dnia 25 listopada 2013 r., które ten stan zapisów w ewidencji potwierdza.

W ocenie Skarżącej w 2012 roku była ona posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gdyż była posiadaczem gospodarstwa w gminie B.

9. Decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. nr[...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż Skarżąca nie spełnia kluczowej przesłanki ustawowej określonej w art. 3 ust. 1 u.z.p.a., mianowicie nie była ona na dzień 1 lutego 2012 r. producentem rolnym w rozumieniu tej ustawy. Organ powołując się na treść art. 3 ust. 3 u.z.p.a. wskazał, że producentem rolnym jest osoba posiadająca gospodarstwo rolne. Pod pojęciem posiadacza, w ocenie Organu, ustawa rozumie posiadacza samoistnego o posiadacza zależnego. Jako dzierżawca Skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów Agencji Nieruchomości Rolnych. Organ przypomniał, że posiadacz zależny to taki podmiot, który faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 k.c.). Organ uwypuklił przy tym, że Skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów rolnych w gminie P. stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym na podstawie umów dzierżawy zawartych z Agencją Nieruchomości Rolnych, ale umowy te zostały rozwiązane w dnu 5 kwietnia 2011 r. i w dniu 28 lipca 2011 r.

W ocenie Organu II instancji oznacza to, że na dzień 1 lutego 2012 r., wedle której to daty ustala się stan posiadania osoby ubiegającej się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, Skarżąca nie była posiadaczem zależnym gospodarstwa rolnego w gminie P. (tym bardziej nie była posiadaczem samoistnym).

Organ podniósł także, że figurowanie Skarżącej w ewidencji podatkowej nie jest dowodem na posiadanie gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.z.p.a. Bowiem podatek rolny ustalany jest na własnych zasadach. Organ przypomniał, że przepisy podatkowe dopuszczają obciążenie podatkiem również w sytuacji posiadania gruntów bez tytułu prawnego. Jednak powyższe kwestie nie odnoszą się do tej sprawy, gdyż jest ona oceniana jedynie na podstawie u.z.p.a.

Organ wskazał także, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż Skarżąca przez cały rok 2012 była posiadaczem gospodarstwa rolnego w innej gminie, bowiem dla gospodarstwa rolnego posiadanego w gminie B. organem właściwym w zakresie zwrotu podatku akcyzowego jest Wójt Gminy B., a producent ma spełniać przesłankę posiadania gospodarstwa rolnego w tamtej gminie.

W ocenie Organu II instancji Skarżąca nie była w dniu 1 lutego 2012 r. producentem rolnym.

10. W skardze z dnia 27 marca 2014 r., wywiedzionej do tut. Sądu i uzupełnionej pismem z dnia 6 listopada 2014 r., Skarżąca wskazała, że ponad wszelką wątpliwość spełnia ona definicję producenta rolnego. Podniosła, że nie ma wymogu aby definicję producenta stosować jedynie do terenu danej konkretnej gminy. Zatem w ocenie Skarżącej spełnianie definicji producenta rolnego powinno być oceniane podmiotowo.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, spełnianie wszystkich przesłanek przyznania zwrotu podatku winno być oceniane w odniesieniu do okresu, za który wniosek był składany.

Skarżąca podniosła, że pogląd SKO, zgodnie z którym posiadanie musi być sformalizowane jest błędne. Wskazała, że Wójt powinien zwrócić uwagę na sprzeczności pism ANR z prowadzoną przez siebie ewidencją oraz wydaną na rok 2012 dla Skarżącej decyzją wymiarową. Posiadanie, zdaniem Skarżącej, to stan faktyczny a w realiach tej sprawy to właśnie ona posiadała grunty.

Wobec decyzji Wójta z dnia 6 lutego 2012 r. w sprawie wymiaru dla Skarżącej podatku rolnego nie ulega w jej ocenie wątpliwości, iż na dzień 1 lutego 2012 r. to właśnie ona figurowała w ewidencji gminnej jako posiadacz gruntów. Zaś zasadność wniosku winno oceniać się w okresie, za który wniosek jest składany. Wniosek, jak podniosła Skarżąca jest składany zgodnie z art. 5 ust. 2 u.z.p.a. za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot, zatem w jej ocenie żądanie zwrotu jest zasadne nawet gdyby oddała ona grunty w końcu marca 2012 r.

11. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że Skarżąca nie była na dzień 1 lutego 2012 r. producentem rolnym, zaś decyzja podatkowa z 2012 r., na którą powołuje się Skarżąca, jeśli faktycznie została wydana, to jest nieważna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

12. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z treścią art. 2 u.z.p.a., do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalania i wypłaty zwrotu podatku w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Art. 3 u.z.p.a. w ust. 1 wskazuje, iż zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. Przy tym ustawodawca posługuje się na użytek tej ustawy własną definicją producenta rolnego zgodnie z którą, za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2).

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.r.").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej (...).

Do instytucji posiadania ustawodawca odnosi się w art. 3 ust. 1 u.p.r., gdzie wskazuje na podmioty będące podatnikami podatku rolnego. Ustawodawca wskazuje, iż podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące właścicielami gruntów (przy czym jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym - art. 3 ust. 2 u.p.r.), posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (...), jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (...) bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych, w tym bowiem przypadku podatnikami podatku rolnego są odpowiednio jednostki organizacyjne ANR i Lasów Państwowych.

Z kolei ustawodawca w art. 3 ust. 3 u.z.p.a. przyjął, iż w przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu.

Art. 4 ust. 1 ww ustawy stanowi, iż kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT, i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2. Z kolei ust. 2 przyjmuje, że limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 l oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku.

Jak wynika z art. 4 ust. 3 u.z.p.a., przy ustalaniu limitu nie uwzględnia się gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.z.p.a., wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego przyznaje, na wniosek tego producenta, w drodze decyzji, zwrot podatku.

Przy czym zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2 u.z.p.a.).

13. Konkludując powyższe przyjąć należy, że ustawodawca regulując kwestię zwrotu podatku akcyzowego uznał, że norm prawnych w tym zakresie poszukiwać należy łącznie i we wzajemnym powiązaniu w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego, ustawie o podatku rolnym oraz Kodeksie postępowania administracyjnego.

Biorąc to pod uwagę uznać trzeba, że zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, przysługuje producentowi rolnemu, czyli osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej posiadaczem (w tym posiadaczem samoistnym), gospodarstwa rolnego (czyli obszaru gruntów (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i wynika to z art. 3 ust. 2 u.z.p.a. w zw art. 2 ust. 1 u.p.r. O tym zaś, że przyjąć należy szeroką formułę posiadania, czyli tak zależnego jak i samoistnego, przemawia zawarte w art. 3 ust. 1 u.z.p.a. sformułowanie "będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego", oraz odesłanie w w art. 3 ust. 2 u.z.p.a. do przepisów o podatku rolnym, gdzie ustawodawca wyraźnie przywołuje i wyodrębnia także instytucję posiadania bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit a) i b) u.p.r.

13. W konsekwencji powyższego uznać należy, iż postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego przyjąć powinno schemat następujących po sobie ustaleń, które razem stanowić powinny logiczną całość i udzielić odpowiedzi na pytanie, czy osoba/podmiot ubiegająca się o zwrot spełnia przesłanki zawarte w przywołanych przepisach, uprawniające ją do otrzymania tegoż.

I tak w pierwszej kolejności ustalenia wymaga zagadnienie bycia producentem rolnym co wprost wynika z treści art. 3 ust. 1 u.z.p.a., jednak nie w ogólności ale na użytek tej ustawy i instytucji zwrotu podatku.

Dokonując wykładni normy zawartej w treści tego przepisu nie można jednak czynić tego w oderwaniu tak od jego miejsca (usytuowania) w akcie prawnym, jak też w oderwaniu od pozostałych przepisów, które łącznie kreują daną normę prawną.

Otóż w interpretacji normy, iż "zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu" nie można poprzestać na odczytaniu jedynie treści zawartej w art. 3 ust. 1 u.z.p.a. Normę tę bowiem uzupełnia prawidłowe ustalenie kto dla potrzeby zastosowania instytucji zwrotu podatku może być uznany za producenta rolnego.

W ocenie Sądu nie budzi przy tym wątpliwości, że nie chodzi tu o producenta rolnego, czyli także posiadacza gospodarstwa rolnego w ogóle – jak przekonuje Skarżąca - (to bowiem może być uznane na gruncie innych przepisów) ale o to, że dany podmiot, aby mógł być uznany za producenta rolnego na potrzeby zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, musi być posiadaczem gospodarstwa rolnego na terenie objętym właściwością miejscową wójta, burmistrza, prezydenta miasta, do którego składany jest wniosek o zwrot takiego podatku (art. 3 ust. 1, w zw. z art. 3 ust. 2 u.z.p.a., w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., w zw. z art. 5 ust. 1 u.z.p.a.).

W konsekwencji powyższego ustalenia każdorazowo wymaga, czy podmiot ubiegający się o zwrot podatku spełnia warunki z art. 3 ust. 2 u.z.p.a., czyli:

1) czy wnioskodawca jest: osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej;

2) czy posiada gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, co z kolei oznacza, że ustalić należy

a) obszar uznany za takie gospodarstwo, spełniający warunek wielkości (1 ha albo 1 ha przeliczeniowy)

b) obszar uznany za takie gospodarstwo, spełniający warunek położenia na terenie właściwości organu (art. 3 ust. 1, w zw. z art. 3 ust. 2 art. 5 ust. 1 u.z.p.a.)

c) fakt posiadania i rodzaj posiadania (zależne czy samoistne)

14. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż nie można zgodzić się z argumentacją Organów, że Skarżąca nie ma statusu producenta rolnego, bowiem Organy do takiego wniosku doszły bez prawidłowej analizy. Wnioskowanie Organów w ww zakresie jest pobieżne i przedwczesne. Brak jest ustalenia kluczowego – czy Skarżąca posiada gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, polegającego na wyodrębnieniu wskazanych powyżej trzech etapów wnioskowania.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków stanowi w tym przypadku ten rodzaj dokumentu urzędowego, który ma istotne znaczenie dla ustalenia rodzaju (użytki rolne) i powierzchni gruntów oraz ich posiadania, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wykorzystaniu danych z niej wynikających np. na potrzeby podatku rolnego.

15. Ustaliwszy powyższe z konkluzją, że dany wnioskodawca może być uznany na gruncie u.z.p.a. za producenta rolnego, można dopiero przejść do ustaleń następujących po tej pierwszej fazie analizy. W tym etapie ustaleń należy dokonać w oparciu o art. 4 ust. 1 - 3 u.z.p.a.

Ustalić zatem należy wysokość limitu, w oparciu o dane w zakresie powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu producenta rolnego, według stanu na dzień 1 lutego danego roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, wprowadza się ustalanie rocznego limitu do zwrotu podatku akcyzowego. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku. Przy ustalaniu limitu, o którym mowa, nie uwzględnia się (art. 4 ust. 3 ustawy):

1) gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

2) gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Jak podnosi S. Presnarowicz, przy ustaleniu limitu nie uwzględnia się gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. S. Presnarowicz podkreśla przy tym, iż nie chodzi o wszelkie grunty, których użytkowania faktycznie zaprzestano (tzw. odłogowanie bez zgłaszania do organu podatkowego), lecz wyłącznie o takie użytki rolne, na które wójt, burmistrz (prezydent) wydał decyzję o odłogowaniu. Grunty takie, "formalnie odłogowane", nie podlegają zgłoszeniu i odpowiednim zmianom w rejestrach ewidencji gruntów i budynków.

Komentator zauważa także, iż, w praktyce pojawia się problem odnoszący się do stanów zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 u.z.p.a., limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku. Powstaje zasadnicze pytanie, czy użyty w tym przepisie zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku" odnosi się wyłącznie do powierzchni użytków rolnych, czy też także do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu)?"

Dokonując wykładni powyższej regulacji komentator przyjął, iż zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia (obecnie lutego) danego roku" odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytki rolne) i powierzchni gruntów. Na taką interpretację powyższych regulacji prawnych wskazuje szereg przesłanek.

I tak, S. Presnarowicz wskazał, iż po pierwsze, mając na uwadze zasady wykładni językowej, należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca użył w liczbie pojedynczej wyrazu "określonej", co sugeruje odniesienie do "użytków rolnych" oraz "powierzchni". Gdyby użyto zwrotu "określonych" z pewnością należałoby to odnosić nie tylko do "powierzchni użytków rolnych", ale również do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego.

Po drugie, omawiany przepis odnosi się wprost do zasad ustalania rocznego limitu do zwrotu podatku akcyzowego. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych. Jak widać z powyższej wyliczanki, do limitu przyjmuje się wartości wyrażone określonymi liczbami. W tym miejscu nie ma znaczenia strona podmiotowa tejże matematycznej operacji.

Po trzecie, za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia także wykładnia autentyczna. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy czytamy bowiem, iż "...Powierzchnia użytków rolnych zostanie określona na podstawie ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku...". W tym miejscu projektodawca w ogóle nie odnosi się do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu).

Po czwarte, z wyjaśnień na stronach internetowych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, iż nawet jeżeli dzierżawa nie jest wykazana w ewidencji gruntów i budynków, np. przy umowie ustnej, to wówczas również zwrot podatku akcyzowego przysługuje dzierżawcy. W wyjaśnieniach kierowanych indywidualnie do poszczególnych urzędów miast i gmin Ministerstwo Rolnictwa podkreśla, że "...składający wniosek o zwrot podatku akcyzowego wykorzystywanego do produkcji rolnej musi m.in. być posiadaczem gospodarstwa rolnego w momencie składania wniosku i powierzchni użytków rolnych, które wykazał we wniosku, a które w ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 kwietnia są wykazane jako użytki rolne. Wykazany w ewidencji gruntów i budynków stan dotyczący powierzchni użytków rolnych określa jedynie, czy na dzień 1 kwietnia danego roku grunty te były zakwalifikowane jako użytki rolne. Nie jest natomiast istotne, czy w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia, użytki rolne, których dotyczy wniosek danego producenta rolnego, są wykazane jako będące w posiadaniu tego producenta. Z powyższego wynika, że wnioskodawca nie musi być posiadaczem użytków rolnych na dzień 1 kwietnia danego roku; ważne jest, aby użytki rolne były na ten dzień ujęte w ewidencji jako użytki rolne".

Reasumując powyższe wywody, S. Presnarowicz stwierdził, iż o możliwości zwrotu podatku akcyzowego przesądza nie zapis w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia (lutego) danego roku odnośnie wykazanego tam podmiotu, lecz faktyczne posiadanie gospodarstwa rolnego przez dany podmiot w momencie składania wniosku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1819/09), który stwierdził, że "w wyniku wykładni powyższej regulacji należy przyjąć, iż zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia (obecnie lutego) danego roku" użyty w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytków rolnych) i powierzchni gruntów".

Odmienny pogląd w tej mierze wyraził m.in. B. Pahl, którego zdaniem zwrot podatku akcyzowego wymaga łącznego zestawienia przepisów dotyczących zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego (kwoty zwrotu w ramach rocznego limitu). Skoro limit ustala się, biorąc pod uwagę stan gruntów określony w ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 lutego danego roku, to niemożliwe jest jego ustalenie, jeżeli wnioskujący przedmiotowych gruntów nie posiada w tej dacie (B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Łd 32/09. Teza nr 1, LEX nr 122205/1; podobne stanowisko por. także M. Popławski i R. Dowgier, Ustawa o zwrocie podatku akcyzowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, Warszawa, s. 52 i n.).

16. Podzielając pogląd, iż zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku" użyty w art. 4 ust. 2 u.z.p.a. odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytków rolnych) i powierzchni gruntów, Sąd orzekający w sprawie wskazuje jednocześnie, że ‘data’ posiadania gruntów także ma znaczenie. Otóż, w art. 5 ust. 2 u.z.p.a. ustawodawca przyjął, iż zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że ma znaczenie, czy wnioskodawca w dacie złożenia wniosku spełnia przesłankę "bycia" producentem rolnym w rozumieniu u.z.p.a., ale biorąc pod uwagę, że na dzień 1 lutego danego roku grunty mają mieć status użytków rolnych, dodatkowo należy ustalić, czy faktycznie w okresie za który wnioskodawca wnioskuje o zwrot akcyzy spełniał on przesłanki, o których mowa w art. 3 u.z.p.a. Takie rozumienie wykładanej normy stanowi bowiem logiczną konsekwencję i uzasadnienie dla wnioskowania o zwrot akcyzy, gdy w dacie jej uiszczania spełnione były przesłanki do ubiegania się o zwrot tego podatku.

17. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd zatem pragnie wskazać, że w tej sprawie Organy obu instancji nie dokonały w sposób prawidłowy ustalenia, czy Skarżącej przysługuje status producenta rolnego - posiadacza gospodarstwa rolnego na użytek u.z.p.a., pominęły bowiem zupełnie ewentualną okoliczność posiadania samoistnego, na którą powoływała się Skarżąca.

Nawet gdyby bowiem przyjąć mniej korzystną dla Skarżącej wykładnię normy art. 4 ust. 2 u.z.p.a., czyli, że kluczowy jest stan spełniania przesłanki bycia producentem rolnym na dzień złożenia wniosku a nie stan na dzień 1 lutego, to Organy obu instancji takich ustaleń nie poczyniły, poprzestały jedynie na odebraniu oświadczenia ANR o jednostronnym wypowiedzeniu umów dzierżawy.

A jak wynika z powyższego wywodu dokonanego w wyniku wykładni przepisów u.z.p.a. oraz u.p.r., znaczenie dla takiego ustalenia może mieć także pozostawanie w stanie posiadania samoistnego. Nie ma przy tym racji Organ II instancji podnosząc, iż skoro nie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, co zostało wykazane przez Organy obu instancji, to tym bardziej nie możemy mieć do czynienia z posiadaniem samoistnym. Nie sposób tej argumentacji podzielić. Może być wprost przeciwnie, gdyż posiadanie samoistne, to przede wszystkim stan faktyczny, który co prawda często idzie w parze z tytułem prawnym ale posiadaczem samoistnym można być także bez tytułu prawnego, co więcej stan ten nawet może być usankcjonowany prawnie ( art. 172 k.c.). W posiadaniu samoistnym ważna jest bowiem sama wola władania rzeczą we własnym imieniu, nie zaś tytuł do niej.

W tym jednak zakresie (w zakresie tego stanu faktycznego), Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń. Za takie nie można bowiem uznać jedynie przyjęcie informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych o rozwiązaniu na skutek oświadczeń o rozwiązaniu w trybie natychmiastowym umów dzierżaw z dnia 1 lutego 2005 r. i z dnia 15 października 2004 r., tym bardziej, że Skarżąca powołuje się na fakt posiadania spornych gruntów rolnych i w tym zakresie wskazuje na decyzję wymiarową na rok 2012 r.

18. Na marginesie Sąd wskazuje, że akta sprawy są niekompletne, gdyż brak jest w nich decyzji, na które powołuje się Skarżąca wskazując, że znajdują się one w aktach sprawy.

19. Końcowo Sąd wskazuje, iż w postepowaniu administracyjnym, którego celem ma być ustalenie, czy Skarżąca spełnia przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego, czyli czy m.in. jest producentem rolnym w rozumieniu u.z.p.a., decyzje wymiarowe za dany rok w łącznym zobowiązaniu pieniężnym stanowić powinny istotny element wspomagający ocenę stanu faktycznego i prawnego na dany dzień, za niedopuszczalne zatem należy uznać ich bagatelizowanie a tym bardziej twierdzenie użyte przez Organ II instancji, że "jeśli były wydane to są nieważne". Sąd pragnie przypomnieć, że w polskim systemie prawa administracyjnego i podatkowego brak jest instytucji automatycznej nieważności decyzji i dopóki decyzja jest w obrocie prawnym, dopóty wywołuje skutki prawne.

20. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej i ustali, czy w okresie, za który Skarżąca wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego, była ona producentem rolnym w rozumieniu u.z.p.a.

21. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.