Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1766/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 44  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi I.E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I.E. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. E. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 września 2011 r. wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, zachowując pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, chce powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Po powołaniu SKA, w celu uzyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na giełdę papierów wartościowych w Warszawie i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie. Wnioskodawca (I. E.)– udziałowiec spółki "A." planuje objąć akcje w nowotworzonej SKA.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, w jaki sposób podatnik – osoba fizyczna, będący akcjonariuszem SKA, opodatkowuje dochody uzyskane z udziału w spółce, kiedy i w jaki sposób opodatkowany jest dochód z dywidendy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wypłaconej lub należnej dywidendy, uzyskanej w "dniu dywidendy" i jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwy jest zatem wybór opodatkowania tego przychodu według skali podatkowej lub według zryczałtowanej 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcjonariusz jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w chwili, gdy jego dochód z tego tytułu przekroczy kwotą powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że nie ma w tym zakresie znaczenia uzyskiwanie przychodu (dochodu) przez samą SKA. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę) obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Wnioskodawca uzasadniając wyrażone stanowisko powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 1037 ze zm.) – dalej k.s.h. art. 1 ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. , nr 54, poz.654 ze zm) oraz art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej: "updf"

Przeprowadzona analiza sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie uregulowań kodeksu spółek handlowych doprowadziła stronę do wniosku (art. 347 §1 w zw. z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h.), że prawo do udziału w zyskach SKA u akcjonariusza tej spółki powstaje z chwilą wykazania przez SKA zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę. Ponadto akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługuje prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.). Prawo do zysku związane jest z akcją a nie z osobą akcjonariusza, zatem o roszczeniu o wypłatę dywidendy decyduje fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Określenie w art. 8 ust. 1 updf "przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza SKA. To oznacza, że nie w każdym przypadku akcjonariusz SKA na obowiązek wpłacenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma takiego obowiązku, gdy w ciągu roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny. Przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Dopiero takie zdarzenie może skutkować obowiązkiem zapłaty zaliczek na podatek. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie wobec akcjonariusza SKA art. 24 updf w zakresie ustalania jego dochodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Konieczne w tym przypadku jest zastosowanie reguły ogólnej, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 updf). Ponieważ w odniesieniu do przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Wnioskodawca zauważył także, że prawo wyboru opodatkowania podatkiem linowym, zbliży sposób opodatkowania przychodów z udziału w zyskach SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Zaliczkę na podatek akcjonariusz winien uiścić począwszy od miesiąca, w którym powstała należność z tytułu dywidendy. Nie jest możliwe powiązanie obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza SKA z dochodem uzyskanym przez SKA, gdyż akcjonariusz nie ma prawa dostępu do tego typu informacji, w szczególności gdy SKA jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Wnioskodawca wskazał też, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 i NSA z dnia 4.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 7.03.2011r., sygn. akt II FSK 2025/09 .

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał:

- za prawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów,

- za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 k.s.h. SKA jest spółką osobową. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów, chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, zatem dochód SKA nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników SKA. Jeśli wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 updf, jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi SKA przychody wspólników z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1 updf, są przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updf). Przychody i koszty określa się proporcjonalnie do udziałów. Dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu według skali podatkowej – art. 27 ust. 1 updf może też być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 updf 19 % liniową stawką podatku. Organ podatkowy podkreślił, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updf, gdyż SKA nie ma osobowości prawnej. Akcjonariusze SKA będący osobami fizycznymi nie mogą zatem uzyskać od niej dochodu w postaci dywidendy, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updf oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Akcjonariusz SKA ma zatem obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego według zasad określonych w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 updf.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż mimo podobieństwa stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany pismem z 6 października 2011 r. od usuniecie naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. E. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- naruszenie art. 14 ust. 1. art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 updf przez błędną wykładnię,

- naruszenie art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu podatkowego i brak jakiegokolwiek uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście argumentów prezentowanych we wniosku.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podkreśliła, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego. W szczególności chodzi o zastosowanie wobec akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 updf, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżące, podstawowe znaczenia w sprawie ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wówczas, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwalę o podziale zysku, tym samym w trakcie roku podatkowego (z wyjątkiem wypłaty dywidendy) trudno mówić o powstaniu po stronie akcjonariusza jakiegokolwiek przedmiotu opodatkowania. Odnosi się to nie tylko do realnego przysporzenia, ale także do roszczenia o jego uzyskanie od spółki. Konieczne jest zatem zastosowania art. 9 ust. 2 updf. W sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. W przypadku zaś gdy dojdzie do wypłaty zysku ze SKA, akcjonariusz zapłaci zaliczkę za miesiąc w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 4 updf, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto skarżący wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż nie odnosi się do statusu prawnego akcjonariusza SKA w zestawieniu ze statusem drugiej kategorii wspólników tej spółki, tj. komplementaruszy. Organ podatkowy skupił się na wykazaniu różnic pomiędzy SKA a spółką akcyjną, co nie było przedmiotem rozważań skarżącego, całkowicie pomijając kwestie podnoszone we wniosku. Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego ograniczyło się do zebrania i zacytowania przepisów. Działanie takie nie wypełnia znamion interpretacji prawa, tym samym brak uzasadniania stanowiska organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, działaczy z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 updf.

Spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w tej spółce.

Strony są zgodne, co do tego, że uzyskane przez akcjonariusza SKA (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to należy uznać, że prawidłowe, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność akcjonariusza SKA trzeba poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że przychody uzyskane przez wspólnika SKA są przychodami działalności gospodarczej, wynika to wprost z art. 5b ust. 2 updf. Stanowisko takie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w trzy wyroki z dnia 5.05.2011 r. , sygn. akt II FSK 2126, II FSK 2148, II FSK 2149/09; dostępne j/w).

Strony w istocie spierają się, w jaki sposób należy odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną.

Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata dywidendy akcjonariuszowi powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj.

poprzez wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy wyliczanych i odprowadzanych wedle reguł określonych w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updf.

Strona skarżąca, poza uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołuje się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do udziału w zyskach SKA, tj. zasady wypłaty dywidendy i twierdzi, że przychód, w rozumieniu art. 14 updf (przychód należny), powstaje u akcjonariusza SKA dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz SKA może być zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W tym miejscu wypada podkreślić, że poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. ww. wyroki z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2126, II FSK2148, II FSK 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje zatem tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (szerzej na ten temat: uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dostępna j/w).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, tj. dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) SKA. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Dywidenda przyznana akcjonariuszowi SKA, odpowiadająca udziałowi w zyskach tej spółki, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 updf.

Słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika (do których podatnik nigdy nie nabył prawa).

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 updf., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do ww. przepisu, podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 updf, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 updf odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które

- w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 updf w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Zdaniem Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updf. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał.

W związku z powyższym, wobec akcjonariusza SKA nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 updf.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia - w stopniu rzutującym na ostateczny wynik sprawy - regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz - z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Sąd dostrzega braki uzasadnienia prawnego interpretacji, polegające na braku ustosunkowania się do argumentacji autora wniosku o wydanie interpretacji, traktującej o statusie prawnym akcjonariusza SKA oraz związanych z tym statusem następstw podatkowych. Powołane braki interpretacji nie dawały jednak podstaw dla jej uchylenia z przyczyn proceduralnych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).