Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 691/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 89 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 115, art. 108 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skarg D. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej A. za I i II kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej A. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. Z. i S. Z. solidarnie [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie określenia rozwiązanej spółce cywilnej firma A, dalej: "spółka cywilna", za I kwartał 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i za II kwartał 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników firma A, dalej: "skarżący", za zaległość podatkową firma A w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż rozliczeniu podatku od towarów i usług spółka cywilna dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. B., dalej: "wykonawca", realizującego na rzecz spółki cywilnej roboty budowlane. Po zakończeniu robót i wystawieniu faktur spółka cywilna uznała, że wykonawca w wyznaczonym terminie nie usunął stwierdzonych usterek i naliczyła kontrahentowi kary umowne, które potrąciła z należnościami przypadającymi na rzecz wykonawcy, wynikającymi z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] października 2013r., na kwotę [...]zł (VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] października 2013r., na kwotę [...]zł (VAT [...] zł). Wysokość naliczonych przez spółkę cywilną kar to [...] zł (przypadająca na fakturę nr [...]) oraz [...] zł (przypadająca na fakturę nr [...]).

Wykonawca dokonał z kolei korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w części należności, określonych w w/w fakturach, której nie otrzymał, a która została potrącona przez spółkę cywilną na poczet kar umownych, uznając ją za nieściągalną. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka cywilna miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieuiszczeniem pełnej kwoty wynagrodzenia przysługującego wykonawcy, wynikającego ze wskazanych faktur, na podstawie przepisów art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązku tego nie dopełniła. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dokonane przez spółkę cywilną potrącenie kar umownych, naliczonych wykonawcy było prawnie nieskuteczne w związku z niedopełnieniem przez nią wymaganych warunków, tj.: wezwania dłużnika do spełnienia świadczenia. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że spółka cywilna miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego w tym zakresie, w jakim obniżyła wynagrodzenie przysługujące wykonawcy. Obowiązku tego nie dopełniła, dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając w/w ustalenia, tj. obniżając spółce cywilnej podatek naliczony przypadający na tę część należności, która została nieskutecznie potrącona z karami umownymi. W wyniku tego rozliczenia stwierdzono zawyżenie przez spółkę cywilną zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014r. w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżących złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

-naruszenie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie wobec braku przesłanek, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż spółka cywilna nie zapłaciła części zobowiązań ze spornych faktur i winna w związku z tym dokonać korekty kwoty odliczonej - podczas gdy sporne faktury zostały zapłacone w formie potrącenia;

-art. 120, art. 115 §1 - §4 w związku z art. 5 i art. 51 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz poprzez nieuprawnione ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania, w sytuacji, gdy po stronie spółki nie istnieje jeszcze zaległość podatkowa;

-naruszenie art. 188 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, stosownie do art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa podatnika do potrącenia kar umownych z wynagrodzenia przysługującemu wykonawcy na podstawie art. 498 §1 Kodeksu cywilnego w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wskazało na rozbieżności w interpretacji zdarzeń gospodarczych, a sam organ podatkowy prezentuje dwie koncepcje instytucji potrącenia, które są ze sobą sprzeczne;

-naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że organ podatkowy obdarzył walorem wiarygodności zeznania wykonawcy jako świadka i oparł na nich swoje ustalenia - pomimo niekompletności i wewnętrznej sprzeczności tych zeznań;

-naruszenie art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę wskazał, iż jak wynika z treści umowy o roboty budowlane z dnia [...] października 2012r. zawartej pomiędzy spółką cywilną, a wykonawcą przewidywała ona możliwość naliczenia kar umownych oraz ich wysokość. Bezspornym jest więc, iż spółka cywilna miała podstawę prawną w zawartej umowie do naliczenia kar umownych swojemu kontrahentowi. Co do okoliczności powstania oraz zasadności naliczenia kar umownych organ podatkowy nie ma obowiązku ani prawa się wypowiadać. Podobnie jak nie jest uprawniony do oceny wzajemnych relacji pomiędzy stronami przedmiotowej umowy o roboty budowlane. Dla sprawy istotne znaczenie ma natomiast to czy miało miejsce skuteczne potrącenie przez spółkę cywilną kar umownych z wynagrodzenia przysługującego kontrahentowi.

W ocenie organu odwoławczego potrącenie kar umownych dokonane przez spółkę cywilną z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy było prawnie bezskuteczne. Nie spełniało bowiem wymogów określonych w przepisach art. 455 i art. 498 Kodeksu cywilnego, tj. potrącona wierzytelność nie była na dzień dokonania potrącenia wymagalna, z uwagi na fakt braku uprzedniego wezwania kontrahenta do jej zapłaty. Doręczenie wykonawcy w dniu [...] lutego 2013r. pisma informującego o dokonanym potrąceniu oraz noty księgowej należy uznać za niewystarczające do uznania skuteczności potrącenia. Wobec nieskutecznie dokonanego potrącenia kar umownych należy uznać, iż nie doszło do umorzenia należności wykonawcy za wykonane usługi budowlane. Spółka cywilna w związku z nieuiszczeniem w całości należności miała zatem obowiązek skorygowania podatku naliczonego od części potrąconego wynagrodzenia, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b § 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Jak zaś o tym stanowi art. 89a ust. 1a powołanej ustawy podatkowej nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podmiot, który naliczył kary umowne i obniżył o nie wynagrodzenie przysługujące kontrahentowi, zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z taką częścią należności, która stanowiła kary umowne (była potrącona z karami umownymi).

Spółka cywilna nie uregulowała należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług. Miała więc obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu podatku naliczonego za I i II kwartał 2014r. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynika również z korekty podatku należnego dokonanej przez wystawcę faktury. Ponieważ spółka cywilna nie dopełniła tego obowiązku organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

W dniu [...] czerwca 2015r. spółka cywilna została rozwiązana, zatem ustał jej byt prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r., prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. rozwiązanej spółce cywilnej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników, a po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, iż n niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis dotyczący nienaliczania odsetek, tj. art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że na długość prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wpływ miały składane przez pełnomocnika pisma, wnioski dowodowe, konieczność przesłuchania wykonawcy oraz przesłuchania stron, wnioski stron o przesunięcie terminu przesłuchania, a także konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego nie mają uzasadnienia podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mające prowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia przepisów ustawy zasadniczej państwa.

W aktach administracyjnych znajdują się dwa akty notarialne, oba z dnia [...] czerwca 2015r. Akt notarialny [...] obejmuje protokół z posiedzenia wspólników spółki cywilnej, tj. skarżących. Jak wynika z jego treści wspólnicy podjęli uchwałę, iż (§1) wyrażają zgodę na wniesienie przez wspólników zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu 55 (1) Kodeksu cywilnego - jako aportu- do firma B, oraz że (§2) z chwilą wniesienia aportu umowa spółki cywilnej ulega rozwiązaniu. Z kolei z aktu notarialnego [...] wynika, że skarżący jako dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej (§4) przenoszą na rzecz firma B całe swoje udziały (czyli łącznie w całości prawo własności nieruchomości, pozostałe składniki aportu w postaci praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w tym środki trwałe, środki obrotowe, należności od kontrahentów, środki na rachunkach bankowych, w kasie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, oznaczenie indywidualizujące firma A, know-how, decyzje, koncesje, zezwolenia, majątkowe prawa autorskie, a przedstawiciel komplementariusza prawa te dla spółki nabywa. Z dniem [...] czerwca 2015r. następuje przeniesienie praw i obowiązków, a (§5) wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących zarzucił:

1) Naruszenie art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie wobec braku przesłanek, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż spółka cywilna nie zapłaciła części zobowiązań ze spornych faktur i powinna w związku z tym dokonać korekty kwoty odliczonej. Organy skarbowe błędnie przyjęły, że sporne faktury nie zostały zapłacone. Tymczasem zapłata nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych roszczeń;

2) Naruszenie art. 120, art. 115 §1 - §4 w związku z art. 5 i art. 51 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz poprzez nieuprawnione ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania, w sytuacji, gdy po stronie spółki na dzień wydania decyzji nie istniała nadal zaległość podatkowa;

3) Naruszenie art. 188 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, stosownie do art. 199a §3 tej ustawy, o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa podatnika do potrącenia kar umownych z wynagrodzenia przysługującemu wykonawcy na podstawie art. 498 §1 Kodeksu cywilnego - w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wskazało na rozbieżności w interpretacji zdarzeń gospodarczych, a sam organ podatkowy prezentuje dwie koncepcje instytucji potrącenia, które są ze sobą sprzeczne;

4) Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że organ podatkowy obdarzył walorem wiarygodności wyłącznie zeznania wykonawcy jako świadka i oparł na nich swoje ustalenia mimo, że są one nieprzydatne dla tej sprawy, niekompletne i wewnętrznie sprzeczne. Przy tym organ w całości nie dał wiary twierdzeniem podatnika bez wyjaśnienia przyczyn takiej decyzji;

5) Naruszenie art. 233 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zastosowanie pomimo braku po temu podstaw przez odmowę przeprowadzenia dowodu z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, stosownie do art. 199a §3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa podatnika do potrącenia kar umownych z wynagrodzenia przysługującemu wykonawcy na podstawie art. 498 §1 Kodeksu cywilnego - w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wskazało na rozbieżności w interpretacji zdarzeń gospodarczych, a sam organ podatkowy prezentuje dwie koncepcje instytucji potrącenia, które są ze sobą sprzeczne;

6) Naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego- poprzez działanie w sposób sprzeczny z przepisami i zasadami postępowania administracyjnego;

7). naruszenie art. 138 §1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 144 tego Kodeksu- poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo braku po temu podstaw;

8) Naruszenie art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawnego - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

9) Naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Unijny wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) - poprzez naruszanie zasady swobody umów i ograniczanie zasad dokonywania rozliczeń między przedsiębiorcami mimo, że w przedmiotowej sprawie były one zgodne z prawem.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji, a także rozpoznania na rozprawie.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż po stronie spółki cywilnej istniała zaległość, jak również, że odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie za tą zaległość ponoszą byli wspólnicy. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik skarżących nie świadczy o dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy naruszenie przepisów przez nieuprawnione ich zastosowanie.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzygnął postanowieniami z dnia [...] października 2016r., odmawiając wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących odczytała pismo będące uzupełnieniem skargi. W jego treści pełnomocnik wskazuje dodatkowo na naruszenie przez organy podatkowe:

1) Art. 115 §1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy nie istniały przesłanki ich zastosowania, tj. istniał podmiot będący następcą prawnym w stosunku do rozwiązanej spółki cywilnej;

2) Art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku w stosunku do osób trzecich, podczas gdy istnieje następca prawny i to w stosunku do niego winna być wydana decyzja;

3) Art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do osób trzecich, podczas gdy istnieje następca prawny i to w stosunku do niego powinna zostać wydana decyzja.

Uzasadniając wskazane zarzuty pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej istnieje gradacja osób odpowiadających za zobowiązania podatkowe. Przede wszystkim odpowiada za nie podatnik. W stanie faktycznym sprawy podatnikiem była spółka cywilna i to ona była zobowiązana do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. W dniu [...] czerwca 2015r. prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo zostało wniesione przez wspólników spółki cywilnej, tj. skarżących do firma B, której wspólnikami byli firma C, jako komplementariusz, oraz skarżący, jako komandytariusze. W stanie faktycznym doszło więc do sukcesji podatkowej, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winna zatem być wydana wobec działającego i istniejącego następcy prawnego, a nie wobec osób trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nie znajdują uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał zastosowania w sprawie. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych. Sąd zasadniczo nie podziela jednak dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Spór między skarżącymi, a organem podatkowym dotyczy dwóch problemów. Jednym z nich jest istnienie po stronie rozwiązanej spółki cywilnej zaległości podatkowej ze względu na nieskuteczne potrącenie należności wykonawcy z tytułu zrealizowanych robót budowlanych z należnościami z tytułu kar umownych. W ocenie organów podatkowych potrącenie było nieskuteczne ponieważ przed dokonaniem potrącenia nie wezwano wykonawcy do zapłaty kary umownej, w chwili dokonywania potrącenia wierzytelność z tytułu kary umownej nie była zatem wymagalna. W związku z tym nie doszło do umorzenia, w części dotyczącej tych kar, należności przypadającej wykonawcy za wykonane usługi budowlane. Ze względu na taką ocenę potrącenia należności wykonawcy z karą umowną organy podatkowe przyjęły, iż należność wykonawcy nie została w całości nieuiszczona. Podatek naliczony od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących roboty budowlane został zaś w rozliczeniach spółki cywilnej uwzględniony. Wykonawca dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014r., w części należności, której nie otrzymał, a która została potrącona przez spółkę cywilną na poczet kar umownych, uznając ją za nieściągalną. Spółka cywilna winna zatem skorygować podatek naliczony od części potrąconego nieskutecznie wynagrodzenia, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, oparte na treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2014r., sygn. akt III CZP 76/14, że warunkiem koniecznym dla skutecznego potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej, której termin spełnienia nie został zastrzeżony (art. 498 §1 Kodeksu cywilnego) jest wcześniejsze wezwanie dłużnika do zapłaty tej kary (art. 455 Kodeksu cywilnego). Nie ma bowiem wystarczających podstaw do twierdzenia, że świadczenie kary umownej powinno nastąpić niezwłocznie po naruszeniu powinności kontraktowych (art. 455 Kodeksu cywilnego). Przeciwnie, jeżeli w umowie strony nie oznaczyły terminu spełnienia świadczenia z tytułu kar umownych, zobowiązanie takie ma charakter bezterminowy.

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanowe znaczenie ma jednak drugi problem sporny, jakim jest dopuszczalność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako osób trzecich, na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.). Zgodnie z §1 powołanego artykułu, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak zaś stanowi §4, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w §1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 §2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 §1. Art. 115 §5 stanowi natomiast, że przepis §4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Odpowiedzialność osób trzecich ukształtowana została w treści Rozdziału 15. Działu III Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd istotne znaczenie ma to, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, zatem środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1997r., sygn. akt SA/Sz 948/96). Mówiąc inaczej, odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, osoby te ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia od odpowiedzialności podatnika, jako dłużnika. Odpowiedzialność osoby mająca charakter posiłkowy występuje więc dopiero w dalszej kolejności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 275/07).

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest zatem wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasady te wynikają wprost z art. 108 §2 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi bowiem, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (co w sprawie niniejszej nie może mieć zastosowania ze względu na sposób powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług) czy dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z drugim egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W związku z tym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej należy zwrócić uwagę, iż istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jest przeniesienie przez skarżących aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2015r., jako wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej na rzecz firma B całych swoich udziałów (w całości prawo własności nieruchomości, pozostałe składniki aportu w postaci praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w tym środki trwałe, środki obrotowe, należności od kontrahentów, środki na rachunkach bankowych, w kasie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, oznaczenie indywidualizujące firma A, know-how, decyzje, koncesje, zezwolenia, majątkowe prawa autorskie). Przy tym, jak wynika z aktu notarialnego z tej samej daty, umowa spółki cywilnej ulega rozwiązaniu z chwilą wniesienia aportu. Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, zatem majątek, w oparciu o który prowadzona była działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej stanowił majątek skarżących, jako wspólników. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w rozwiązywanej spółce cywilnej, przysługujących skarżącym jako wspólnikom, na rzecz firma B doprowadziło do sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, czyli przejścia praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także wydanych decyzji podatkowych, na spółkę komandytową w oparciu o art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą powołany artykuł wskazuje, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przytoczona regulacja ustawy podatkowej nawiązuje do możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 77.145.1 z późn. zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz.U.UEL Nr 341/1) zawiera analogiczne rozwiązanie prawne w treści art. 19. Zgodnie z art. 19 tej dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywąz uwzględnieniem orzecznictwa odnoszącego się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. W tym zakresie odwołać się można np. do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. (C-497/01), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu podatku od wartości dodanej opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 dyrektywy VI uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wykazywać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia, które to pojęcie obejmuje m.in. aport, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług istnieje zatem rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo, czyli firma B, i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa i ciążą na nim obowiązki zbywcy.

W takiej sytuacji nie było podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżących, wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej, jako osób trzecich na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz, mając na uwadze treść art. 135 P.p.s.a., decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast na podstawie art. 145 §3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 205 §2 P.p.s.a.