Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 945/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Andrzej Kania, asesor WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Barbara Zielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym SAD z [...] września 2000 r. spółka "P." zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar o nazwie handlowej [...], klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Spółka [...] października 2002 r. złożyła wniosek o uznanie zgłoszenia celnego SAD z [...] września 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do towaru o nazwie [...], podnosząc że ze względu na skład i zastosowanie preparatu jest on lekiem w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej i powinien być klasyfikowany do pozycji objętej kodem PCN 3004 90 19 0. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie podzielił w tej sprawie stanowiska strony i w decyzji z [...] grudnia 2002 r. uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...].

Decyzją z [...] listopada 2003 r. uzupełnioną decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania mediacyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2005 r. uchylił własną decyzję z [...] listopada 2003 r. uzupełnioną decyzją z [...] stycznia 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu [...] i orzekł, że preparat winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną 0.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na art. 246 § 5, art. 250 § 2 i art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) orzekł o zwrocie na rzecz "P." S.A. należności celnych w kwocie 3.239,80 PLN.

Pismem z 14 czerwca 2005 r. Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez orzeczenie w przedmiocie zwrotu odsetek od kwoty zwróconych należności celnych od dnia uiszczenia nienależnych należności celnych, ewentualnie od dnia wydania decyzji organu I instancji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe, do dnia ich zwrotu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2005 r. wydaną na podstawie art. 2651, 246 § 4 i 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne postanowił uzupełnić decyzję z [...] czerwca 2005 r. odmawiając wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W., w powołaniu w szczególności na art. 2621 Kodeksu celnego, decyzją z [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] października 2005 r.

"P." S.A. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1, prawa materialnego, tj. art. 250 § 2 i 3 w zw. z art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ odwoławczy błędnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] grudnia 2002 r. (17 grudnia - przyp. włas.) nie popełnił błędu odmawiając zmiany - na wniosek Skarżącej - zgłoszenia celnego i uznania spornego preparatu za lek klasyfikowany do pozycji PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej;

2. prawa materialnego, tj. art. 250 § 2 i 3 w zw. z art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przypadek uchylenia w wyniku ustaleń przyjętych w trakcie postępowania mediacyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odmawiających uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z powodu wad tych decyzji, nie przesądza o istnieniu "błędu organu" w rozumieniu tych przepisów, a także niewłaściwe zastosowanie tych przepisów będące konsekwencją takiego uznania;

3. przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu odsetek od nadpłaconych należności celnych, należnych skarżącej za okres prowadzenia kilkuletniego sporu z organami celnymi, w wyniku nieprawidłowego ustalenia, iż prowadzenie postępowania spornego nie było wynikiem błędu organu celnego;

4. art. 120, 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa, zasady przekonywania oraz wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 października 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1163/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006 r.

Spółka "P." złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja narusza art. 250 § 3 i 5 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a także art. 120, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej;

2. prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię;

3. prawa materialnego, tj. art. 250 § 5, art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 222 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przez Sąd I instancji tych przepisów przy wykładni art. 250 § 3 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 178/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu cła obejmuje także potrzebę rozważenia przesłanek orzeczenia o zwrocie cła z odsetkami, jako sprawy integralnie związanej ze zwrotem należności celnych. Zaistnienie podstaw do wypłaty odsetek wiąże się z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących dwóch kwestii: czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu.

Rozstrzygając zatem, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zwrotu należności celnych wraz z odsetkami należy nie tylko dokonać stosownych ustaleń faktycznych obejmujących ustalenie ww. okoliczności, ale także odnieść się do sformułowań zawartych w art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przepis ten określa przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek.

Przepis art. 250 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do takich sytuacji, gdzie niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Nie jest to wcale równoznaczne z popełnieniem błędu przy ustalaniu należności celnych. Organ celny może bowiem popełnić błąd np. przy dokonywaniu klasyfikacji na potrzeby wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT) bądź też przy ustalaniu pochodzenia towarów w ramach postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji o pochodzeniu towaru (WIP). Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być zatem skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalenie należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne.

NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/02, opubl. ONSA 2004, z. 2, poz. 77), iż niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne.

W ocenie NSA decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu.

Aczkolwiek na gruncie prawa daniowego należy unikać rozszerzającej wykładni przepisów, to jednak w niektórych sytuacjach pożądane może okazać się uwzględnienie w toku wykładni wartości petryfikowanych w danym systemie prawnym. W szczególności przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze zasady zawarte w art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP.

Zatem w ocenie NSA wykładnia zawężająca zastosowana przez Sąd I instancji przy wykładni sformułowania zawartego w art. 250 § 3 Kodeksu celnego: "ustalenie kwoty należności" poprzez odniesienie tego terminu wyłącznie do momentu (czasu) uiszczenia należności celnych, nie może być uznana za prawidłową. Bowiem przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, Sąd I instancji winien mieć na uwadze przede wszystkim uregulowania zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Ostatnio powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, stanowił, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Ustawodawca bliżej nie określił zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki obligującej organ do zwrotu należności celnych. Można jedynie zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312) w orzecznictwie NSA został wyrażony pogląd - odnoszący się do tzw. należności celnych nienależnych - iż są to również takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (por. wyrok NSA z 3 września 1997 r., sygn. akt V SA 306/96, ONSA 1998/1/37).

Ponadto Sąd I instancji w motywach zaskarżonego orzeczenia, dokonując jedynie wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, nie odniósł się w żaden sposób do uregulowań zawartych w art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

NSA za trafne uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, iż prawidłowa wykładnia art. 250 § 3 Kodeksu celnego winna nastąpić przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 i 222 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym należy przypomnieć, że z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym jest mowa w art. 64 § 1 tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części m.in. określa kwotę wynikającą z długu celnego. Działanie organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtuje sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Określenie w ten sposób kwoty należności celnych odnosi się do "ustalenia kwoty należności" o jakiej stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego. To działanie organu celnego może być obarczone błędem w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie czy kwota należności celnych uiszczonych w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego była prawnie należna w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Zatem pogląd Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania dotyczące tego czy Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzję odmawiającą zmiany klasyfikacji celnej towaru popełnił błąd oraz czy strona się do tego błędu przyczyniła należało uznać za nieprawidłowy. Istota sprawy sprowadzała się właśnie do wyjaśnienia i oceny działań organu celnego związanych z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2002 r. uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...], która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z obwiązującym prawem. Wadliwie zatem uznał Sąd I instancji, że błędna odmowa zmiany klasyfikacji taryfowej towaru nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż według Sądu nie był to błąd polegający na niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnych w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Właśnie w kontekście czynności organu celnego podjętych w związku z wydaniem ww. decyzji odmawiającej zmiany klasyfikacji celnej towaru należało ocenić czy zostały spełnione przesłanki z art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

Kwestią wtórną natomiast jest, w przypadku uznania zasadności żądań strony co do zwrotu odsetek, ustalenie za jaki okres odsetki te są należne.

Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Natomiast przepis art. 250 § 5 tej ustawy stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Trafnie zatem zarzuca autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji przy wykładni art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego nie uwzględnił regulacji zawartej w § 5 tego artykułu. Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Słusznie zatem zarzucono, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej tej części rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 178/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej "P." S.A.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu cła obejmuje także potrzebę rozważenia przesłanek orzeczenia o zwrocie cła z odsetkami, jako sprawy integralnie związanej ze zwrotem należności celnych. Zaistnienie podstaw do wypłaty odsetek wiąże się z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących dwóch kwestii: czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu.

Przepisem określającym przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek, jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w myśl którego - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi.

Powołany przepis wyraźnie odnosi się do takich sytuacji, gdzie niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Nie jest to wcale równoznaczne z popełnieniem błędu przy ustalaniu należności celnych. Organ celny może bowiem popełnić błąd np. przy dokonywaniu klasyfikacji na potrzeby wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT), bądź też przy ustalaniu pochodzenia towarów w ramach postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji o pochodzeniu towaru (WIP). Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być zatem skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalenie należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne. Jak zaznaczył NSA w wyroku z 17 stycznia 2008 r. niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu. Przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, w myśl którego - należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Ustawodawca bliżej nie określił zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki obligującej organ do zwrotu należności celnych. Można jedynie zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312) w orzecznictwie NSA został wyrażony pogląd - odnoszący się do tzw. należności celnych nienależnych - iż są to również takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (por. wyrok NSA z 3 września 1997 r., sygn. akt V SA 306/96, ONSA 1998/1/37).

Ponadto wykładnia art. 250 § 3 Kodeksu celnego winna nastąpić przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 i 222 § 1 Kodeksu celnego. Z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym jest mowa w art. 64 § 1 tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części m.in. określa kwotę wynikającą z długu celnego. Działanie organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtuje sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Określenie w ten sposób kwoty należności celnych odnosi się do "ustalenia kwoty należności" o jakiej stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego. To działanie organu celnego może być obarczone błędem w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie czy kwota należności celnych uiszczonych w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego była prawnie należna w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż sam fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z [...] grudnia 2002 r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...], a następnie jej wyeliminowanie z obrotu prawnego jako niezgodnej z obwiązującym prawem, powoduje, że ustalenie nieprawidłowej kwoty należności celnych w sprawie było wynikiem błędu organu celnego. W konsekwencji organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne i od chwili jego uiszczenia dysponowały jego nadpłaconą (nienależną) kwotą, która podlega - na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego - zwrotowi. Została również wypełniona przesłanka druga określona w art. 250 § 2 Kodeksu celnego, dotycząca braku przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Bowiem organy celne zwróciły stronie nadpłacone cło, a tym samym uznały, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności o jakich mowa w art. 246 § 3 Kodeksu celnego - należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Ponadto nie można uznać, że skarżąca przyczyniła się do wydania wadliwej decyzji organu celnego, odmawiającej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, skoro uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, prezentując argumentację i dowody przemawiające za koniecznością uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko organów celnych, ze spółce nie należy się zwrot odsetek od zwróconych należności celnych należało uznać za błędne, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 250 § 3 i art. 246 § 2 i 4 za trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2008 r. wskazał na konieczność - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oprócz wyjaśnienia uznania zasadności żądań strony co do zwrotu odsetek, ustalenia za jaki okres odsetki te są należne.

Zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Natomiast przepis art. 250 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Przepisami regulującymi kwestię zaległości podatkowych jest Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Powyższe oznacza, iż odsetki od zwracanych należności celnych powinny zostać naliczone od daty wpłaty należności celnych. Przepisy Kodeksu celnego, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują innej daty, od której miałby być obliczane odsetki od zwracanych należności celnych, dlatego też datą tą nie może być data złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wskazywana alternatywnie przez spółkę w skardze.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd nie wydał orzeczenia w trybie art. 152 p.p.s.a., ponieważ zaskarżona decyzja w części dotyczącej zwrócenia stronie należności celnych była w dacie orzekania przez sąd wykonana, natomiast decyzja w części odmawiającej wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych, ze swej istoty nie podlega wykonaniu i wobec tego orzeczenie o jej niewykonywaniu było bezprzedmiotowe.