Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 529/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.133 par. 1, art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art.106  par.5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.199 a, art.178, art.201 par. 1 pkt 4, art.187 i 191, art.70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 646/09 w sprawie ze skargi A. Z. i K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i K. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 646/09, oddalił skargę A. Z. i K. I., dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2009 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 23 czerwca 2008 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, dotyczących zlecenia zawarcia umów pożyczek środków pieniężnych. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 1 marca 2003 roku doszło do zawarcia umowy pomiędzy K.I., a A.Z., określonej jako umowa zlecenia. W umowie tej zawarto zapisy, iż K.I.- jako zleceniodawca zleca A.Z. - jako zleceniobiorcy zawarcie w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy umowy pożyczki kwoty 996.000 zł ze Spółką z o.o. "S." z siedzibą w G., w której to umowie pożyczki A. Z. występować będzie jako pożyczkodawca, mimo, iż rzeczywistym pożyczkodawcą będzie K. I. Strony zastrzegły również, że umowa pożyczki, przewidywać powinna wypłatę pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę kwoty pożyczki w 4 ratach, płatnych we wskazanych w umowie terminach. Umowa pożyczki winna być zawarta do dnia 1.03.2003 roku, przy czym przed podpisaniem umowy pożyczki winna ona być przedstawiona zleceniodawcy do akceptacji. W paragrafie 4 tej umowy, zawarto klauzulę o zabezpieczeniu wykonania umowy pięcioma wekslami in blanco, przedłożonymi przez zleceniobiorcę zleceniodawcy. Według oświadczenia stron, K. I. przekazał powyższą kwotę w ratach A. Z., celem wykonania umowy z dnia 1 marca 2003 r. Zdaniem stron postępowania, stosowne umowy pożyczki z firmą "S." zostały zawarte. Strony nie dysponowały jednak, ani ich kopiami, ani oryginałami. Transakcji takowej, nie zgłoszono również do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, strony nie dysponowały także dowodami wpłat. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zawiera natomiast trzy umowy pożyczki zawarte w dniu 09.12.2003 r., 31.12.2003 r., i 11 czerwca 2004 r. na łączną kwotę 1.297.870 zł pomiędzy A.Z., jako jedynym udziałowcem spółki "S.", a tą Spółką. Umowy te zostały zgłoszone do opodatkowania stawką preferencyjną w Urzędzie Skarbowym w G. Taką też stawką opodatkowano inne umowy pożyczki, których A. Z. kilkakrotnie udzielała innej spółce, również jako jedyny jej udziałowiec, tj. spółce K. z siedzibą w P.

Decyzją z dnia 17 września 2008 roku, o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił należny podatek od czynności cywilnoprawnych na kwotę 19.920 zł od umowy pożyczki pomiędzy zleceniodawcą K. I., a zleceniobiorcą A. Z. Określając zaległość podatkową organ przywołał przepisy art. 207 i 210 § 4 w zw. z art. 12, 21 § 1, art. 51 § 1, art.53, art. 56 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p." oraz przepisy § 2 i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 roku, art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej powoływana jako "p.c.c." Organ w uzasadnieniu wskazał, iż po analizie zapisów umowy zlecenia z dnia 01 marca 2003 roku stwierdzić należy, iż nosi ona znamiona umowy pożyczki, a co za tym idzie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przyjął, iż materiał dowodowy nie wykazał istnienia umów pożyczek zawartych w następstwie realizacji umowy zlecenia, fakt, iż umowa zlecenia nie zwiera zastrzeżenia zwrotu pożyczki w określonym terminie, nie kwalifikuje jej do innego rodzaju umów, bowiem w § 4 tejże umowy tytułem jej wykonania, strony zabezpieczyły powyższą kwotę wekslami in blanco. Opodatkowane i zgłoszone w Urzędzie Skarbowym pożyczki, nie zawierały w deklaracji podatkowej odniesienia do umowy zlecenia. Organ podkreślił również, iż obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży solidarnie na stronach umowy.

Odwołanie od decyzji organu I instancji w dniu 30 września 2008 roku, złożył pełnomocnik A. Z. i K. I. Decyzji tej, zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 720 w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (kc), w z art.1 ust.1 pkt 1 ppkt 1 p.c.c., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1, 178, 120, 121, 123, 124, 125, 129, 216 § 1 o.p. oraz art. 239 w zw. z art. 226 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Podniesiono, iż celem umowy nie było dokonanie przysporzenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz pożyczkobiorcy, wskazanego w treści przedmiotowej umowy. Odwołujący podkreślił, iż rozwiązania prawne pozwalające na pełne rozpoznanie statusu oświadczeń woli, zawiera przepis art. 199a o.p. Zarzucono organowi I instancji uniemożliwienie stronie zapoznania się z pełnymi aktami sprawy, z uwagi na odmowę sporządzenia wnioskowanej przez strony kserokopii akt. Zarzucono również organowi I instancji, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 210 o.p., bowiem w sentencji nie przywołano wszystkich przepisów p.c.c., nie wskazano więc pełnej podstawy prawnej, co uniemożliwia polemikę z wydanym rozstrzygnięciem.

Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść umowy z dnia 05 maja 2003 roku oraz treść protokołów przesłuchania A. Z. i K. I. organ odwoławczy uznał, iż istotne rozbieżności wynikające z materiału dowodowego dowodzą, iż nazwa umowy oraz jej treść, zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych, polegających na uniknięciu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielania pożyczki w kwocie 996.000 zł i uzyskania preferencyjnego opodatkowania od umowy pożyczki udzielonej przez A. Z. Spółce z o.o "S.". Zdaniem organu nie doszło do wykonania umowy z 05 maja 2003 roku, a strony nie wykazały, iż celem umowy nie było dokonanie pożyczki po stronie zleceniobiorcy. Fakt, iż strony zabezpieczyły wykonanie umowy wekslami in blanco stanowić miało gwarancję zwrotu pożyczki, a nie wykonania umowy zlecenia.

Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, dalej powoływanego jako WSA, w której podniesiono zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art.199a o.p., art. 720 w zw. z art. 65 § 2 kc w zw. z art. 1 ust 1 pkt1 lit. "b" p.c.c., art. 9 pkt 11 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy z dnia 1 marca 2003 roku. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe mylą stosunki prawne istniejące pomiędzy pojawiającymi się w sprawie podmiotami. Zaistniały w niej bowiem całkowicie odrębne stosunki pomiędzy K. I., a A. Z. na skutek zawarcie umowy zlecenia oraz pomiędzy A. Z., a firmą "S.". Umowa z dnia 01 marca 2003 roku nosi wyłącznie cechy umowy zlecenia, jej celem nie było dokonanie przysporzenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz pożyczkobiorcy, wskazanego w treści umowy. W skardze wskazuje się także o obowiązku odniesienia się do treści art. 199a o.p., który to artykuł wskazuje na reguły interpretacji stosunków prawnych i oświadczeń woli przez organy podatkowe.

WSA oddalając powyższą skargę, w uzasadnieniu orzeczenia w szczególności podkreślał, że zgodnie z art. 720 kc z umową pożyczki mamy do czynienia wtedy, gdy wolą dającego pożyczkę, było przeniesienie na własność pożyczkodawcy określonej ilości pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych co do gatunku), a biorący pożyczkę zobowiązał się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy (lub rzeczy tego samego gatunku). Ustalając okoliczności zawarcia, a następnie wykonania umowy zlecenia organ zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, iż K. I. przekazał A. Z. kwotę 996.000 zł. Dalej zauważał WSA, skoro niespornym było przekazanie kwot pieniężnych pomiędzy A. I., a A. Z. i zastrzeżenie ich zwrotu wekslami, a jednocześnie brak dowodów na realizację umów zlecenia, zgodnie z twierdzeniem strony oraz istotnych elementów umowy zlecenia - to zasadnie organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w formie umowy pożyczki. Niezależnie od powyższego, w ocenie WSA, nie znalazły uzasadnienia twierdzenia stron odnośnie realizacji umowy zlecenia poprzez zawarcie umów pożyczek dnia 9.12.2003 r., 11.06.2004 r. i 31.12.2003 roku. Powyższe oznacza, że przedmiotowe umowy pożyczki nie mogły stanowić wykonania umowy zlecenia, bowiem pożyczono znacznie wyższą kwotę pieniężną przed przekazaniem pierwszej raty określonej w umowie zlecenia. To z kolei oznaczałoby odstąpienie od warunków umowy zlecenia, co zgodnie z § 2 pkt 4 umowy wymagało akceptacji zleceniodawcy. Jednocześnie tak wykonana umowa zlecenia czyniłaby bezprzedmiotowym zabezpieczenie wekslowe wynikające z jej § 4. Bowiem skoro kwota udzielonej pożyczki była wyższa niż kwota określona w zleceniu, to zleceniobiorca, zgodnie z § 4 umowy miałby możliwość wypełnienia weksli na kwotę faktycznie wyższą, niż kwota wynikająca z umowy zlecenia. Ponadto Strony składały rozbieżne zeznania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej odnośnie okoliczności przekazywania pieniędzy pomiędzy sobą, ale i pomiędzy A. Z., a spółką z o.o. "S.". Odnośnie naruszenia artykułu 199a § 3 o.p., WSA stanął na stanowisku, iż aby uczynić organowi taki zarzut, należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem organy dokonały analizy całego zebranego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom strony prawidłowo przeprowadził ich ocenę, z punktu widzenia celu zawartych umów zlecenia. Dlatego WSA, postanowił o oddaleniu skargi.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący zarzucili (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie przez WSA rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wskazanym w niniejszej skardze, a szczególności art. 178 i art. 201 § 1 pkt 4 oraz art. 199a § 3 o.p., pomimo oparcia orzeczenia na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który do takiego stwierdzenia uprawniał i obligował Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy; (3) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w związku z art. 187 i art. 191 o.p. polegające na naruszeniu przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. Z. nie zawarła z firmą "S." spółka z o.o. umów pożyczek, ani też nie przekazała środków pieniężnych z tego tytułu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: (1) art. 720 kc w związku z art. 65 § 2 kc w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. polegające na: (a) bezzasadnym zakwalifikowaniu zawartej przez skarżących umowy zlecenia z dnia "3.03.2003 r." za umowę pożyczki; (b) nie uzasadnionym przyjęciu, że A. Z. nie mogła zawrzeć umów pożyczek z firmą "S." spółka z o.o., gdyż środki przekazane jej przez K. I. nie stanowiły jej własności, mimo że A. Z. była uprawniona i zobowiązana do udzielenia pożyczki firmie S. spółka z o.o. z przekazanych jej przez K. I. środków; (2) art. 742 kc polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że A. Z. nie mogła zawrzeć umów pożyczek z firmą S. spółka z o.o., gdyż środki przekazane jej przez K. I. nie stanowiły jej własności, pomimo że jak podnosili skarżący - kwoty przekazane A. Z. stanowiły wydatki konieczne do należytego wykonania zlecenia; (3) art. 734 kc polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że skoro umowy pożyczki zostały zawarte prze A. Z. z firmą S. spółka z o.o. już po terminie wskazanym w umowie zlecenia z dnia "3.03.2003 r.", a A. Z. w wykonaniu umowy zlecenia przeniosła na rzecz osoby trzeciej środki pieniężne mocą kilku umów pożyczek, to nie mogły one stanowić wykonania umowy zlecenia; (4) art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 68 § 1 o.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji, która ustaliła skarżącym wysokość ich zobowiązania została wydana po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazywano ewentualnie na naruszenie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § o.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu, pomimo że decyzje organów podatkowych ustalające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wnosił o: (1) o zmianę zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania w sprawie - w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego; w pozostałych przypadkach o: (2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; (3) zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione jej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą być poddane kontroli sądu kasacyjnego, co do istoty.

W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie przez WSA rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wskazanym w niniejszej skardze, a szczególności art. 178 i art. 201 § 1 pkt 4 oraz art. 199a § 3 o.p. W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 178 o.p., tj. uniemożliwienia zapoznania się z pełnymi aktami podatkowymi przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem postępowania, zakończonego prawomocnym postanowieniem z dnia 2.12.2008 r., nr [...], które to rozstrzygnięcie nie było zaskarżone do WSA. Nie mniej słusznie podkreśla się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w dniu 17.07.2008 r. upoważniony przez pełnomocnika stron aplikant radcowski P.B., zapoznawał się z aktami sprawy i sporządzał z nich notatki. Również w dniu 30.07.2008 r. aplikant radcowski T. K. oraz B. N. – zapoznawali się z aktami sprawy oraz wykonywali zdjęcia dokumentów przedmiotowych akt sprawy. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 201 § 1 pkt 4, gdyż w sprawie skarżący nie wykazywali istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie wykazano również w skardze kasacyjnej, istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania. Za równie nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.199a § 3 o.p., art. 187 i art. 191 o.p. Zasadnie bowiem podnosił WSA, że aby skutecznie zakwestionować naruszenie przepisu art.199a § 3 o.p., należałoby uprzednio wykazać dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe na gruncie zebranego materiału dowodowego nie powzięły wątpliwości, co do braku skuteczności oświadczenia woli stron umowy zlecenia, to tym samym uznały, iż w tej "umowie pożyczki" ukryta został prawdziwa causa stosunku zobowiązaniowego. Słusznie zatem podkreślał WSA, że nie było powodu dla wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego. Mając na uwadze unormowania art.199a § 3 o.p., nie można przyjąć, że w odpowiednim zakresie sąd powszechny ma wyręczać organ podatkowy w przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Nie można zatem także stwierdzić naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z zasadami zawartymi w art. 187 (zasadą prawdy materialnej) i w art. 191 o.p. (zasadą swobodnej oceny dowodów). Za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w związku z art. 187 i art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie WSA w ogóle nie stosował instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć unormowań art. 106 § 5 p.p.s.a. W myśl bowiem tej regulacji do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Postępowanie dowodowe było prowadzone wyłącznie przez organy podatkowe. Natomiast WSA jedynie dokonał oceny, prowadzonego przez te organy postępowania dowodowego w ramach toczącego się postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie znajdujący uzasadnienia uznaje podniesiony zarzut przedawnienia, tj. naruszenia przepisów art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 68 § 1 i art. 70 o.p. Zasadą pozostaje, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. po wydaniu decyzji określającej przez organ podatkowy pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 o.p.). Jednakże w myśl art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 5.12.2008 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24.04.2009 r. w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne wobec pożyczkobiorcy A. Z. Natomiast w dniu 28.11.2008 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego tej strony, o czym zawiadomiono podatniczkę w dniu 5.12.2008 r. W dniu 9.12.2008 r. dokonano zajęcia ruchomości, co skutkuje nie przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione także uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 720 kc w związku z art. 65 § 2 kc w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c., jak również art. 742 kc oraz art. 734 kc.

W myśl art. 720 § 1 kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast stosownie do treści art. 734 § 1 kc przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Przy czym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 kc).

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że zasadnie dokonał oceny WSA, że organy ustalając okoliczności zawarcia, a następnie wykonania umowy zlecenia, zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, iż K. I. przekazał A.Z. kwotę 996.000 zł. Słusznie podnosił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego, że organy ustaliły, że materiał dowodowy nie zawierał jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie faktu przekazania powyższej kwoty firmie "S." (brak zarówno stosownych umów w wykonaniu umowy zlecenia, jak i dowodów wpłat). Twierdzenia stron, co do zdarzeń gospodarczych, które miały mieć miejsce po zawarciu umowy zlecenia nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Paragraf drugi umowy z dnia 1 marca 2003 roku nakazywał zawarcie umowy pożyczki w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy. Logicznie zatem wywodzi WSA, że strona skarżąca nie miał więc swobody w dysponowaniu pieniędzmi przekazanymi w ramach umowy zlecenia. Skoro przedmiotowa umowa zlecenia nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność zleceniobiorcy środków pieniężnych, to tym samym A. Z. nie mogła zawrzeć umowy pożyczki dla firmy "S.", przenoszącej własność środków uzyskanych od K. I. Nie stały się one bowiem własnością zleceniobiorcy. Tak skonstruowana umowa nie mogła wywrzeć skutku w postaci pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasadnie ocenił WSA, że organy prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie umowy pożyczki.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1, w zw. z art. 183 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.