Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 68/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1; art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit b; art. 200; art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 130 § 1 pkt 6; art. 221; art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej punktu gier I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie (dalej także jako Spółka), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., o cofnięciu zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr [...], poprzez wykreślenie tej pozycji.

Organ ustalił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W załączniku nr [...] do decyzji wymieniono miejsca, w których zlokalizowane są punkty do gier na automatach o niskich wygranych. W pozycji nr [...] wskazano punkt gier w lokalizacji: [...].

W celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności sprawdzenia, czy zaprzestanie wykonywania działalności było następstwem działania siły wyższej, organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień co do przyczyn zaprzestania działalności we wskazanym wyżej punkcie gier.

Do dnia wydania decyzji Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr [...], poprzez wykreślenie pozycji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że od dnia 30 września 2009 r. do dnia wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, w przedmiotowym punkcie gier nie była wykonywana działalność w postaci prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, bowiem działalności tej zaprzestano. Okoliczność, że w wymienionym wyżej punkcie gier zaprzestano wymienionej wyżej działalności ustalona została na podstawie zgłoszenia GL-2 Spółki z dnia 28 września 2009 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24 lipca 2014 r.

Organ wyjaśnił, że w świetle art. 59 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 612), dalej powoływanej także jako "u.g.h.", zezwolenie cofa się w razie zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej. Przerwa w ww. punkcie gier wynosi ponad 3 lata, co uzasadniało cofnięcie zezwolenia. Organ nie stwierdził aby zaprzestanie wykonywania działalności w wyżej wymienionym punkcie było następstwem siły wyższej.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 pkt 4 i 11 w zw. z art. 8 ust. Dyrektywy nr 98/34/WE, przez nieuznanie art. 59 pkt 4 u.g.h. za przepis techniczny.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie bezspornie ustalono fakt zaprzestania działalności objętej zezwoleniem w ww. punkcie gier od dnia 30 września 2009 r. do chwili obecnej. Organ wskazał, że fakt zaprzestania działalności objętej zezwoleniem w ww. punkcie gier potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24 lipca 2014 r. oraz zgłoszenie przemieszczenia/ zawieszenia eksploatacji/ wycofania z eksploatacji automatu (formularz GL-2), podpisane przez Spółkę w dniu 28 września 2009 r.

Dyrektor wskazał nadto, że materiał dowodowy nie wskazuje również na wystąpienie w sprawie przesłanki siły wyższej w rozumieniu art. 59 pkt 4 u.g.h., bowiem do zdarzeń uznawanych za działanie siły wyższej zalicza się zdarzenia zewnętrzne, nieuchronne, nadzwyczajne, niemożliwe do przewidzenia. Organ nie podziela argumentacji, że działanie siły wyższej stanowiło wejście w życie ustawy o grach hazardowych z 2009 r. Ustawa uniemożliwiła zmianę lokalizacji punktów gier na automatach.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zmiany ustawodawcze dotyczące urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych stanowią ryzyko związane z podejmowaną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, z którym to ryzykiem przedsiębiorca musi się liczyć. Postulowanie przez Spółkę możliwości zmiany lokalizacji punktu gier może wiązać się z nieosiągnięciem zamierzonego zysku z prowadzonej działalności. Tego rodzaju przyczyny ekonomiczne nie stanowią siły wyższej.

Organ odwoławczy nie podzieli również argumentacji Spółki odwołującej się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. (sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11) i braku notyfikacji art. 135 ust. 2 u.g.h., zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE, seria L, nr 204, s. 37 ze zm.). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie stosowano art. 135 ust. 2 u.g.h., lecz inne przepisy ustawy, które nie były przedmiotem pytań prejudycjalnych dotyczących zakazu zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W ocenie organu sprawa cofnięcia zezwolenia z powodu niewykonywania działalności w punkcie gier przez okres przekraczający 6 miesięcy nie może być w żaden sposób łączona ze skutkami ustawy uniemożliwiającej dokonanie zmiany miejsca urządzania gier. Organ zauważył ponadto, że zastosowane w sprawie przepisy nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Stanowiący podstawę decyzji art. 59 pkt 4 u.g.h. (w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 2 u.g.h.) ani nie stanowi przepisu zakazującego wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak to miało miejsce w przypadku spraw, w których zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym do TS UE, ani też nie wprowadza jakichkolwiek nowych, w stosunku do tych istniejących w dotychczasowym stanie prawnym warunków, mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier, będąc w ten sposób obojętnym dla chronionej dyrektywą 98/34/WE zasady swobody przepływu towarów. Przepis ten w istocie powiela co do istoty treści art. 52 ust. 2 pkt 4 obowiązującej do końca 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W skardze powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 pkt 4 oraz art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 w związku z art. 4 ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Spółka nie była właścicielem spornego punktu gier, a jedynie posiadaczem zależnym części powierzchni w tym lokalu. W konsekwencji nie miała żadnego wpływu na decyzje i działania podejmowane w lokalu przez osoby będące jego właścicielami, uniemożliwiające kontynuację prowadzenia w nim puntu gier na automatach o niskich wygranych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej także jako P.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W odniesieniu do decyzji obejmuje to kwestie oceny kompetencji do jej wydania, zachowania wymogów proceduralnych oraz zgodności treści rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z akt sprawy wynika, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. zostały podpisane przez tę samą osobę – zastępcę Dyrektora Izby Celnej – [...].

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej także jako Ordynacja podatkowa, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), z której wynika ogólny wymóg aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie wspomnianej zasady jest obowiązkiem zarówno ustawodawcy, jak i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 24 k.p.a. podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.), podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ. Rozwijając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny.

Zagadnienie wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa zauważył, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że obie decyzje zostały podpisane przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 990), dalej u.s.c., organami Służby Celnej są minister właściwy do spraw finansów publicznych, Szef Służby Celnej, dyrektorzy izb celnych, naczelnicy urzędów celnych. Dyrektor Izby Celnej jest zatem organem monokratycznym, powołanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (27 ust. 5 Ordynacji). Oznacza to, że przy wydawaniu decyzji nie ma przeszkód, aby konkretna osoba, piastująca funkcję takiego organu, wydała i podpisała zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięcie podjęte w wyniku wniesienia przez stronę odwołania.

Status monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych przyznaje jednak tylko konkretnej osobie. Przewidziane w art. 27 ust. 5 u.s.c. powołanie nie obejmuje swym zakresem innych pracowników, w tym również potencjalnych zastępców dyrektora, których – na wniosek dyrektora izby celnej – powołuje Szef Służby Celnej.

W tym kontekście nie można utożsamiać zastępcy dyrektora izby celnej z jedyną osobą piastującą funkcję organu monokratycznego. Zastępca dyrektora izby celnej, tak jak każdy funkcjonariusz celny, pracownik jednostki organizacyjnej, musi dysponować pochodzącym od osoby pełniącej funkcję organu - dyrektora izby celnej - upoważnieniem do wydania i podpisania decyzji administracyjnej. Prawo zastępcy dyrektora izby celnej do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora nie jest bowiem nieodłączną cechą instytucji zastępstwa i nie wynika z jego istoty (por. uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r, I GPS 2/12).

Skoro zatem zastępcę dyrektora izby celnej należy traktować jako pracownika organu jednoosobowego, który do wydawania i podpisywania decyzji administracyjnych musi legitymować się stosownym upoważnieniem, to piastujący to stanowisko pracownik podlega wyłączeniu od udziału w sprawie w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy uznać, że wydanie decyzji przez tego samego zastępcę Dyrektora Izby Celnej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, stanowi naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jest to uchybienie na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną. Jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień natury procesowej przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, organ musi bowiem ponownie rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.