Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust.1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi J.H. i D.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1214/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. H. i J. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 24.106 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25.02.2016 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja PIT-8C wystawiona dla D. H. przez Towarzystwo Ubezpieczeń "A." S.A., w której wykazano przychód z tytułu odsetek w kwocie 12.103,89 zł. Z uwagi na to, że przychód ten nie został wykazany w zeznaniu za 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 6.04.2018r., wszczął wobec Małżonków postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

W toku postępowania Podatniczka wyjaśniła, że w deklaracji PIT-8C wystawionej przez "A." wykazano kwotę odsetek, które są naliczone przez Sąd Apelacyjny w [...] za okres od dnia 3 września 2010 r. do dnia 30 lipca 2013 r. od wysokości sumy odszkodowania (32 000 zł) za wypadek, którą to kwotę Towarzystwo wypłaciło z opóźnieniem. Jednocześnie wskazała, że zgodnie z przepisami prawnymi odsetki od odszkodowania za wypadek drogowy wolne są od podatku dochodowego.

Organ I instancji stwierdził, że wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 20.02.2015 r. dotyczył sprawy z powództwa m.in. D. H. przeciwko "A. Towarzystwo Ubezpieczeń z siedzibą w [...] o zadośćuczynienie i rentę w związku z poniesieniem uszczerbku na zdrowiu w wypadku komunikacyjnym, który miał miejsce w dniu 4.06.2010 r. Z treści tego wyroku wynikało, że w następstwie wniesionej m.in. przez Podatniczkę apelacji, Sąd Apelacyjny zmienił wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 17.07.2013 r., sygn. akt [...], w ten sposób, że zasądził od ubezpieczyciela na rzecz D. H. odsetki za okres od dnia 3.09.2010 do 30.07.2013 r., które miały być naliczone od kwoty odszkodowania w wysokości 32.000 zł (dotychczas odsetki miały być liczone od dnia 31.07.2013 r. do dnia zapłaty).

Naczelnik US w [...] stwierdził, że otrzymane przez Podatniczkę odsetki stanowią przychody z tzw. innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie można ich traktować jako otrzymane tytułem odszkodowania bądź zadośćuczynienia (pkt 3 i pkt 3b). jak wynika zaś z art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U z 2018r. poz. 155), dalej: K.p.c. oraz art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), dalej: K.c., odsetki mają charakter uboczny stąd nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem (należnością główną). Jakkolwiek pozostają w pewnym związku z należnością główną, to jednak zaspokajają inne roszczenia - wierzyciel może ich żądać tylko wówczas, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i są skutkiem niewykonania zobowiązań. Ponadto organ I instancji stwierdził, że odsetki nie zostały otrzymane na podstawie odpowiednich przepisów dotyczących przedpłat na samochody osobowe (pkt 52) i nie były związane z papierami wartościowymi emitowanymi przez Skarb Państwa czy obligacjami emitowanymi przez jednostki samorządu terytorialnego (pkt 119), nie dotyczyły obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych (pkt 130).

Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że otrzymane przez Podatniczkę w 2015r. odsetki w kwocie 12.103,89 zł podlegały opodatkowaniu, należało je wykazać w zeznaniu za ten rok. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...].06.2018 r., nr [...], Naczelnik US w [...] określił zobowiązanie Małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 24.106 zł.

W odwołaniu Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem - uchylenie i umorzenia postępowania ze stwierdzeniem braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia. Zarzucili, że decyzja została podjęta z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż w istocie nie podaje ona prawidłowej kwalifikacji prawnej podstawy prawnej a opiera się na dowolnej interpretacji (...) przepisów. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ I instancji w sposób drastyczny narusza podstawowe zasady prawa podatkowego a także prawa cywilnego. Odwołujący zarzucili, że opodatkowano kwoty stanowiące odszkodowanie otrzymane za ciężkie uszkodzenie ciała w wyniku przestępstwa. W konsekwencji obciążono podatkiem szkodę orzeczoną wyrokiem sądowym dla wyrównania pokrzywdzonemu doznanego uszczerbku na zdrowiu, które to zaszłości nie stanowią żadnego dochodu.

Zdaniem Odwołujących zaskarżone rozstrzygnięcie podważa wynik postępowania odszkodowawczego zakończonego wydaniem wyroku, który dotyczył wyłącznie odszkodowania, tym samym uchybia jego wykonaniu i odbiera poszkodowanemu odsetki, które należały się od Ubezpieczyciela uchylającego się przez 4 lata od wypłaty należnego odszkodowania. Ponadto, dokonano błędnych ustaleń, gdyż Podatniczka nigdy nie pobierała żadnego stypendium od "A." ani nie uzyskała jakichkolwiek innych dochodów ze strony tego Ubezpieczyciela. Wszystko co wypłacił jej ten podmiot obejmowało wyłącznie należność z tytułu odszkodowania za ciężki uszczerbek na zdrowiu wynikły z przestępstwa;

Skarżący stanęli na stanowisku, że organ I instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że kwota 32.000 zł zasądzona Podatniczce wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 17.07.2013 r. tytułem zadośćuczynienia "za krzywdę doznaną wskutek uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia" podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Zwolnienie wbrew stanowisku Strony nie obejmuje jednak zasądzonych od tej kwoty odsetek.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza art. 24 § 1 i § 2 w zw. z art. 23 k.c. i art. 445 § 1 k.c., a także art. 481 k.c. prowadzi do wniosku, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy), którego dotyczą i z którego opóźnioną wypłatą są związane. Odsetki mają inny charakter względem świadczenia głównego; jako takie nie są wliczane do wartości przedmiotu sporu (art. 20 K.p.c.). Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6.06.2016 r., sygn. akt II FPS 2/16: jej istota sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęto, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Jakkolwiek uchwała zapadła na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w ustawie podatkowej brak jest definicji, która pozwalałaby na przypisanie pojęciu "odszkodowania"/"zadośćuczynienia" znaczenia innego niż w prawie cywilnym, zasadne i oczywiste jest zastosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do tych przepisów. Ponadto kwota odsetek została zasądzona ponad zadośćuczynienie, co wynika jednoznacznie zarówno z sentencji, jak i uzasadnień wyroków wydanych w sprawie Podatniczki. Sądy wyraźnie oddzieliły dwie kwestie: roszczenie o zadośćuczynienie i o odsetki, skutkiem czego odrębnie odnoszą się do zasadności ich zasądzenia i wysokości, a w przypadku odsetek do terminu ich naliczania. W wyrokach nie pojawia się żadne stwierdzenie, które traktowałoby odsetki jako część należnego zadośćuczynienia.

D. H. oraz J. H. wnieśli skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Skarżący zarzucili, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że towarzystwo ubezpieczeń "A." S.A. było zobowiązane do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz D. H., poza odszkodowaniem z tytułu czynu niedozwolonego - przestępstwa, które bezpośrednio zagrażało życiu poszkodowanej. Wszystkie kwoty zostały wypłacone w związku z odszkodowaniem za szkodę wywołaną przestępstwem - odmienna interpretacja całkowicie nielogiczna i rażąco sprzeczna ze stanem faktycznym sugeruje, że D. H. łączyło z towarzystwem ubezpieczeniowym inne źródło zobowiązań, czemu należy stanowczo zaprzeczyć.

Ponadto organ dokonał rażąco wadliwej kwalifikacji prawnej poprzez przyjęcie, że Skarżąca otrzymała od towarzystwa ubezpieczeniowego inne kwoty - poza bezpośrednio dotyczącymi odszkodowania; tym samym dokonano błędnej oceny orzeczeń sadowych dotyczących wyłącznie kwot odnoszących się do źródła zobowiązania a więc odszkodowania za szkodę wywołaną przestępstwem. Zdaniem Skarżących organ w rzeczywistości zastosował wykładnię językową a nie systemową, kierując się słowem odsetki, a przecież wykładnia systemowa nie zostawia żadnych wątpliwości, że wszystkie kwoty dotyczą odszkodowania, które to pojęcie dotyczy prawa cywilnego i obejmuje wszystkie formy odszkodowania np. kwoty na zakup protez itp. Ustawodawca używając w tekście słowa odszkodowanie uznał oczywiście pojęcie z prawa cywilnego, bez potrzeby dokonywania dalszych zastrzeżeń. W tej sytuacji autonomia interpretacji organowi administracyjnemu nie przysługuje. W rzeczywistości organ administracji podatkowej utworzył nową podstawę do opodatkowania poszkodowanych przestępstwem, co jest sprzeczne z prawem i powoduje pozbawienie poszkodowanego kwot z odszkodowania np. poprzez wszczęcie postępowania skarbowego po blisko pięciu latach, przy biegu odsetek karnoskarbowych. Skarżący argumentowali, że odsetki pełnią tu rolę oczywistego wyrównania strat czyli odszkodowania. Istotne jest to, że opodatkowuje się dochód a nie stratę czyli szkodę - według ustawy, w jej podstawowym zasadniczym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona i musi zostać oddalona. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że odsetki zasądzone na rzecz skarżącej wyrokiem sądu powszechnego stanowią przychód skarżącej, który nie jest wyłączony z opodatkowania w myśl art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zwolnienie od opodatkowania odsetek zasadzonych na rzecz skarżącej przez sąd powszechny.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013r. Sąd Okręgowy w [...] zasądził na rzecz D. H. od A. Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w [...] kwotę 32.000 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 31 lipca 2013r. do dnia zapłaty.

Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r. ([...]) zasądził dodatkowo na jej rzecz odsetki od powyższej kwoty za okres od dnia 3 września 2010 do dnia 30 lipca 2013 r.

Na mocy tych wyroków skarżącej przysługiwały wiec dwa świadczenia. Świadczenie główne w kwocie 32.000 złotych oraz odsetki od kwoty 32 .000 złotych za okres od 3 września 2010 r. do dnia zapłaty.

Tak zasądzone roszczenia będą stanowiły zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i na gruncie prawa podatkowego dwa odrębne byty prawne, posiadające odrębną podstawę powstania, odrębne sposoby kształtowania należności oraz odrębnie ukształtowaną kwestię trwałości zobowiązania , czyli inaczej kształtujące się przedawnienie roszczeń. W przypadku roszczeń odszkodowawczych, czy też związanych z doznaną przez osobę ubiegająca się krzywdę zakreślając temat do czynów niedozwolonych podstawę stanowić będą tutaj przepisy art. 415 k.c. i następne kodeksu cywilnego (odszkodowanie) oraz 445 i następne k.c. w przypadku zadośćuczynienia za poniesiona krzywdę. Przepisy te każdorazowo precyzują podstawę roszczenia, przesłanki jego powstania, sposób dochodzenia, roszczenia związane, krąg podmiotów uprawnionych czy też przedawnienie roszczeń.

Kwestia odsetek związanych z nieterminową zapłatą odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu czynów niedozwolonych została uregulowana w treści przepisów art. 481 k.c. Określa ten przepis podstawę orzekania od odsetek, przyczynę takiego rozstrzygnięcia, jak także szczegółowe regulacje co do ustalania wysokości odsetek.

Odrębnie jest uregulowane również zagadnienie przedawnienia odsetek.

Powyższe przedstawienie regulacji prawa cywilnego dotyczące bytu prawnego roszczeń o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienia oraz o zapłatę odsetek uzasadnia przyjęcie tezy, że byt prawny obu tych roszczeń jest zasadniczo samoistny tzn. każde z nich posiada swoja własna podstawę faktyczną i prawną dochodzenia go. Związek pomiędzy nimi istnieje jedynie funkcjonalny polegający na tym, że brak zapłaty jednego z dwóch pierwszych roszczeń skutkuje powstaniem roszczenia o odsetki. Trzeba jednak przyznać, że dochodzenie odsetek jest możliwe odrębnie, po uzyskaniu odszkodowania lub zadośćuczynienia, tak samo jak możliwe jest dochodzenie tylko i wyłącznie zadośćuczynienia lub odszkodowania.

Na gruncie prawa cywilnego istnieją więc dwa odrębne rodzaje roszczeń.

Podobnie rzecz należy ocenić na gruncie prawa podatkowego. Prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie w art. 10 wylicza poszczególne źródła przychodów, przy czym katalog zawartych tam źródeł nie jest katalogiem wyczerpującym, gdyż w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawa posługuje się terminem "inne źródła".

Połączenie dwóch przedstawionych przepisów, a to art. 9 ust. i art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć taką zasadę dla prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opodatkowany będzie każdy dochód, chyba że jakiś przepis tej ustawy opodatkowanie takie wyklucza przez wprowadzenie np.: zwolnienia podatkowego dla określonego źródła przychodu ( dochodu ).

W u.p.d.o.f. taką rolę pełni art. 21 ust.1, który zawiera katalog poszczególnych przychodów, które z mocy decyzji ustawodawcy zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ przychody wymienione w tym katalogu stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowani, musi być on odczytywany ściśle, tzn. zakazem objęte jest rozszerzanie takiego katalogu. Jeżeli jakiś dochód nie został w sposób wyraźny " expressis verbis" w nim wymieniony , to nie może być uznanym za zwolniony z tego podatku , a kwota takiego przychodu musi zostać opodatkowana.

W przedmiotowej sprawie zarówno odszkodowanie, jak też zadośćuczynienie muszą zostać przyporządkowane w ramach kategoryzacji wskazanej w art. 10 u.p.d.o.f. do innych źródeł przychodów, tak samo jak przychód z odsetek zapłaconych podatnikowi z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Sam fakt przyporządkowania obu tych przychodów do jednego źródła w ramach art. 10 u.p.d.o.f. nie oznacza jednak, że ich byt prawny w sensie podlegania opodatkowaniu jest jednakowy.

Jak już bowiem wyżej wskazano, przepisy art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. przewidują cały szereg zwolnień podatkowych, przedmiotowych (jak w tym przypadku), skutkujących wyłączeniem poszczególnych przychodów z opodatkowania.

Przepisem mającym zastosowanie w sprawie niniejszej jest przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Stanowi on mianowicie, że "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień".

Analizując ten przepis pod kątem językowym należy zatem stwierdzić, że jako przychód zwolniony od podatku dochodowej na jego podstawie jawi się tylko i wyłącznie sama kwota odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z całą pewnością przepis ten nie zawiera w swojej treści zwolnienia dla odsetek otrzymanych z tego tytułu, że kwota odszkodowania lub zadośćuczynienia została zapłacona z opóźnieniem. Wykładnia językowa nie pozwala zatem na przyjęcie, że na mocy tego przepisu odsetki zapłacone za opóźnienie w zapłacie odszkodowania lub zadośćuczynienia są wolne od podatku.

Należało zatem rozważyć jeszcze pozostałe rodzaje wykładni, jak wykładnia systemowa czy celowościowa/funkcjonalna.

W zakresie wykładni systemowej pewnym argumentem mogłoby być stwierdzenie, że odsetki są prawem związanym z odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem i z uwagi na taki właśnie ich charakter powinny w zakresie zwolnienia podatkowego dzielić los należności głównej czyli również podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

Takiemu jednak wnioskowaniu sprzeciwił się NSA w uchwale z dnia 6.06.2016r. sygn. II FPS 2/16, który stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek sprawa ta rozgrywała się na tle odsetek od należności związanych z opóźnieniem w zapłacie za akcje pracownicze, to jednak układ materialnoprawny był w sprawie rozpatrywanej przez skład 7-miu sędziów NSA analogiczny, bowiem kwoty otrzymane z tytułu należności głównej podlegały zwolnieniu podatkowemu, zaś spór dotyczył charakteru prawnego odsetek i możliwemu ich zwolnieniu podatkowemu na podstawie przepisu przewidującego zwolnienie należności głównej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał w sposób wyraźny, że odsetki są osobnym przychodem osiąganym przez podatnika, pomimo jego powiazania z należnością główną i podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł określone w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Pogląd ten sąd I instancji w pełni aprobuje. Przedstawiona w uzasadnieniu uchwały argumentacja jest kompletna i przekonująca.

Z tego względu Sad uznał, że pogląd wyrażony przez organy w trakcie postępowania podatkowego jest prawidłowy, a argumentacja skargi nie zawiera argumentów mogących go skutecznie podważyć.

Rozpatrując sprawę w zakresie wykładni systemowej należy jeszcze podnieść, że w ramach samego art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. przewidującego różnorakie zwolnienia podatkowe, w przypadku niektórych należności głównych ustawodawca zawarł tak sformułowane zwolnią, że expressis verbis obejmują one również odsetki jakie podatnik otrzymał z tytułu opóźnienia w zapłacie należności głównej. Powołać tutaj można (wskazane już w zaskarżonej decyzji) przepisy art. 21 ust.1 pkt 52, 95,119 czy 130 u.p.d.o.f. Jednolita wykładnia przepisu zawartego w jednej ustawie wymaga przyjęcia, że racjonalny ustawodawca ilekroć chce zwolnić od podatku odsetki od należności głównej dokonuje tego w sposób wyraźny zawierając stosowny zapis w jednostce redakcyjnej tego artykułu. Brak wyraźnego zwolnienia danych odsetek jest w ocenie sądu wyrazem woli ustawodawcy co do opodatkowania odsetek od danej należności, nawet w sytuacji , gdy ona sama podlega zwolnieniu.

Wskazać przy tym należy, że taka wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania odsetek od rozmaitych należności głównych jest dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntował się pogląd, że odsetki są odrębnym od należności głównej źródłem przychodu i podlegają opodatkowaniu nawet wówczas, gdy należność główna, której zapłata z opóźnieniem stała się materialnoprawną przyczyną powstania należności odsetkowej jest zwolniona z opodatkowania. Odsetki podlegają Zwoleniu od podatku tylko wtedy, gdy właściwa jednostka redakcyjna art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie ich z opodatkowania (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019r., I SA/Po 1028/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019r., I SA/Łd 552/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019r. I SA/Gd 1012/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 538/18, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 17/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018r. I SA/Ke 95/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2018r, I SA/Kr 70/18 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Reasumując powyższe rozważania i odnosząc się do ugruntowanej, jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych należy stwierdzić, że argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Odsetki i odszkodowanie czy też zadośćuczynienie są bowiem świadczeniami opartymi na różnej podstawie materialnoprawnej i charakteryzujące się odrębnym bytem prawnym. Dla każdego z nich musi istnieć w przepisach podatkowych odrębne zwolnienie od podatku. Pomimo łączącego ich stosunku akcesoryjności (odsetek wobec należności głównej) użycie w zwolnieniu zawartym w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęć odszkodowanie i zadośćuczynienie jako świadczeń podlegających zwolnieniu od podatku nie jest wystarczające do przyjęcia ,że również odsetki należne z tytułu opóźnienia w zapłacie tych należności podlegają zwolnieniu. Tylko w sytuacji, gdy ustawodawca wprost wymienia odsetki jako przedmiot zwolnienia będą one wolne od podatku.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).