Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 957/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,  art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1,  art. 14g par. 1,  art. 14h,  art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40,  art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.5.2021.4.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.5.2021.3.MAP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi Ł. W. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 23 czerwca 2021 r. znak (...) utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 15 kwietnia 2021 r. znak (...0 o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku z dnia 1 stycznia 2021 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które są utworami według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Jak podano we wniosku strona realizuje prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. W ramach prac, na podstawie zawieranych umów z wnioskodawcą, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez wnioskodawcę, przechodzi na kontrahenta. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie u.p.a.p.p., z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności kontrahenta. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi, wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem wnioskodawcy. Świadczone przez stronę usługi polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Wnioskodawca jest twórcą tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że tworzy, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, a następnie całość praw autorskich do tego programu lub jego części przenosi za wynagrodzeniem realizując jednocześnie wiążącą go umowę. Działania wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności tego programu. Proces prac wykonywanych przez Wnioskodawcę dokonywany jest według starannie określonej metodyki. W całości lub we fragmentach polega na wstępnej analizie wymaganych zagadnień z późniejszym doborem technologii oraz języka programowania - elementy te każdorazowo dostosowywane są do potrzeb kontrahenta. Wnioskodawca w działalności w zakresie oprogramowania: projektuje bazy danych, tworzy niezbędne do nich narzędzia, implementuje kod, a finalnie tworzy do nich skrypt odpowiadający za testy automatyczne. Testy przeprowadzane są poprzez autorskie scenariusze, które mają na celu weryfikację błędów algorytmu, znalezienie uchybień w napisanym programie, a finalnie zaraportowanie ich.

Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, dokumentowanie rozwiązania, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie;

3. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie projektu rozwiązania oraz przy użyciu języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania.

4. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz kontrahenta nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca oświadczył, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oświadczył również, że działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich miały miejsca, a oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Jak wskazała strona, jej twórczą działalność należy odnosić nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej - gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom danego kontrahenta. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: licencje do programów komputerowych obsługa księgowa eksploatacja samochodu opłaty za usługi telekomunikacyjne, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: licencje do programów komputerowych obsługa księgowa eksploatacja samochodu opłaty za usługi telekomunikacyjne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

7. Czy prawidłowe jest podzielenie sumy wszystkich kosztów pośrednich i bezpośrednich, występujących w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę, pomiędzy części przychodu uzyskaną ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz części stanowiącej pozostały przychód, przy czym rozdzielenie kosztów odbywałoby na zasadach proporcji, przykładowo: jeśli połowa przychodu na FV pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanego/kwalifikowanych IP, to również połowa wszystkich kosztów pośrednich i bezpośrednich pomniejszałaby ten przychód, co w wyniku stanowiłoby kwalifikowany dochód, który następnie posłuży do przemnożenia przez wskaźnik nexus?

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

1.3. Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i najpierw pismem z dnia 2 marca 2021 r., a następnie – wobec potrzeby dalszego uzupełnienia – pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu z dnia 9 kwietnia 2021 r. zwrócono się do strony z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi strona, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, to należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.; dalej: p.s.w.n.).

W treści wezwania z dnia 9 kwietnia 2021 r. organ podkreślił, że w uzupełnieniu ww. wniosku z dnia 5 marca 2021 r. strona wskazała, że "uważa, że spełnia kryteria definicji prac rozwojowych, tym samym należy uznać, że spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ zaznaczył, że strona odpowiadając tak na wezwanie Organu wyraziła jedynie swoją opinię. Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Strona pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. odpowiedziała na wezwanie organu. W szczególności z wyjaśnień wnioskodawcy wynikało, że jego działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, co w efekcie jest przejawem działalności twórczej o spersonalizowanym charakterze. Zastosowane mechanizmy oraz innowacje objawiają się tworzeniem nowych kodów, algorytmów oraz narzędzi w określonych językach programowania z zastosowaniem posiadanej wiedzy.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2021 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Organ ocenił, że wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. DKIS wskazał, w szczególności, że wnioskodawca zaniechał udzielenia odpowiedzi na pytanie czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

1.4. W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. DKIS uznał, że w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. Organ uznał, że wnioskodawca wyjaśnił wyłącznie, że nie prowadzi badań naukowych. W ocenie organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie przez stronę czy prowadzi prace rozwojowe. Okoliczność ta zdaniem organu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może podatnik skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Przyjmując, że prowadzona działalność nie polega na badaniach naukowych, nie mając jednak wiedzy, czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe (udzielone odpowiedzi wskazują na brak posiadania pewności w tym zakresie) organ stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto strona nie przedstawiła stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1, w sposób wskazany przez organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 9 kwietnia 2021 r. Zdaniem DKIS stanowisko przedstawione przez nią w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2021 r. nie korespondowało w pełni z nowo postawionym w uzupełnieniu pytaniem, bowiem zawierało twierdzenia odnośnie tego, że działalność strony obejmuje prace rozwojowe. Okoliczność ta - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - powinna jednak stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie organu strona w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2021 r., pomimo formalnego przeformułowania treści pytania nr 1, nadal oczekiwała potwierdzenia od DKIS, że prowadzona przez nią działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 p.s.w.n. To z kolei eliminowało pewność, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej, skoro – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – strona miała problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności do prac rozwojowych.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 2 marca 2021 r. oraz 9 kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. W replice do odpowiedzi na skargę Skarżący odniósł się do argumentacji organu.

2.4. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę DKIS rozwinął stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy w odniesieniu do niektórych z przepisów, o których interpretację wystąpił wnioskodawca, właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z dnia: 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19, 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21, 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21, 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21 czy 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, czyli że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; dostępne w CBOSA).

W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie oraz oś sporu pomiędzy skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy, których interpretacji oczekiwał wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego.

3.5. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. W świetle brzmienia przepisów definiujących te pojęcia, gdy mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych (por. art. 19 ustawy), w ramach których w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 otrzymały brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r.,

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach (162), w tym w ustawie o PIT – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o PIT (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

3.6. We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 7 pytań, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

DKIS oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z dnia 9 kwietnia 2021 r.). Organ uchylał się od dokonania takiej oceny, wskazując, że to strona powinna dokonać konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w p.s.w.n. Organ uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność wnioskodawcy – w świetle opisanych przez wnioskodawcę cech tej działalności – stanowi o prowadzeniu prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że DKIS uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmować będzie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretujący nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podsumowując tą część wywodu należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).

3.7. We wniosku wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prowadzi prace twórcze (s. 4 wniosku o wydanie interpretacji). Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego w tym zakresie w odpowiedzi na wezwanie organu w pismach z dnia 10 marca 2021 r. i z dnia 13 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawca jednoznacznie również wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego i części oprogramowania (s. 4 wniosku o wydanie interpretacji).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że wniosek skarżącego ma braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w skarżonym postanowieniu, uzasadniające pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio stosując przytoczone wyżej przepisy, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Aby organ tę procedurę mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

3.8. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny.

To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za nieuzasadnione, ponieważ organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.10. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.