Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. L. zwanego dalej Skarżącym, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w części, która nie została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej updof. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca podatek dochodowy tylko od części dochodu, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, tj. od kwoty 10.000 zł, w wysokości 1.000 zł wydana została przedwcześnie.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy i praw na cele wymienione w tym przepisie. Jednym z nich jest wydatkowanie tychże przychodów nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Skoro zatem Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2004 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2004 r.) oświadczył, iż część przychodu, tj. 170.000 zł z kwoty 180.000 zł uzyskanej ze sprzedaży w dniu [...] lutego 2004 r. ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zamierza przeznaczyć na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego, to termin na wydatkowanie, a co za tym idzie termin płatności podatku upływa z dniem 26 lutego 2006 r. W związku z tym zasadne jest, zdaniem organu odwoławczego, uchylenie decyzji organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zaś Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania.

Organ odwoławczy zauważył, iż odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, w sytuacji gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a przy tym dokonane zostało przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof. Do opodatkowania przychodów uzyskanych z tego źródła istotne znaczenie ma zaś moment nabycia tego prawa.

Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego sprawy, korzystając z zasady pierwszeństwa określonej w art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), Skarżący nabył od Gminy W. w dniu [...] lipca 2003 r. w trybie bezprzetargowym ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W. przy ul. [...], który następnie w dniu [...] lutego 2004 r. został przez niego sprzedany. Sprzedaży tej zatem Skarżący dokonał przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym prawo, o którym mowa wyżej zostało nabyte. Tym samym przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 updof.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, iż do sprawy niniejszej nie można odnieść przywołanego przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, gdyż wyrok ten wydany został w innym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy sprawie istotne znaczenie miała bowiem okoliczność że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w wyniku uwzględnienia wniosku jego dotychczasowego właściciela złożonego w 1949 r. na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), który to wniosek rozpoznany został dopiero w 1997 r. bez winy dotychczasowego właściciela. Tymczasem z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika by taki wniosek został w niniejszej sprawie złożony.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży m. in. prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli nabycie tego prawa nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Organ stwierdził iż Skarżący nie nabył w drodze spadku prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż prawo to w chwili otwarcia spadku tj. w dniu [...] sierpnia 1944 r. nie istniało. Prawo to powstało dopiero w dniu [...] lipca 2003 r.

Od tej decyzji Skarżący wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej powoływanej jako ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

art. 187 ord. pod. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

art. 121 ust. 1 ord. pod.

pominięcie faktycznej treści orzeczenia SN z dnia 7 maja 2002 r., w którym Sąd stwierdził brak obowiązku zapłaty podatku w przypadku odzyskania nieruchomości uprzednio bezprawnie przejętych.

Uzasadniając skargę Skarżący zauważył, iż zaskarżona decyzja jest drugą już decyzją wydaną w niniejszej sprawie, przy czym obie decyzje są ze sobą sprzeczne. Pierwsza z nich stwierdza bowiem potrzebę określenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.000 zł, druga zaś stwierdza, że podatek w tej wysokości jest przedwczesny.

Skarżący wyjaśnił, iż jego ojciec F. L. był właścicielem gruntu, co zostało potwierdzone przez Sąd wyrokiem z dnia [...] maja 2001 r. Świadczy o tym dodatkowo kserokopia aktu notarialnego z 1943 r. z której wynika, że P. Gr. zbył wymieniony wyżej grunt na rzecz F. L. Aktem tym ustanowiono jednocześnie nieodwołalne pełnomocnictwo do zarządzania tą nieruchomością do czasu ujawnienia danych osobowych F. L. jako właściciela w księgach wieczystych. Na podstawie dekretu z dnia [...] października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy przedmiotowa działka przeszła na własność W.

Wskutek wydania planu zagospodarowania przestrzennego Skarżący otrzymał informację z dnia [...] grudnia 1998 r. w sprawie dostarczenia dokumentów potwierdzających prawa do przedmiotowej nieruchomości.

Chcąc zatem skorzystać z prawa pierwszeństwa w nabyciu tej nieruchomości zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 o gospodarce nieruchomościami Skarżący przedstawił wyrok z dnia [...] lipca 1999 r. Sądu Rejonowego dla W., w którym stwierdził iż spadek po F. L., zmarłym w dniu [...] sierpnia 1944 r. nabyli synowie Skarżący A. L. i M. L.

Następnie wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2001 r. sygn. akt [...] ustalono, że F. L. był właścicielem, do dnia wejścia w życie powołanego wyżej dekretu z dnia 26 października 1945 r., nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Na tej podstawie administracja W. uznała roszczenia Skarżącego do przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku i dokonała zwrotu przedmiotowej nieruchomości, podpisując w dniu [...] lipca 2003 r. umowę o oddanie przedmiotowego gruntu w użytkowanie wieczyste.

Skarżący podkreślił, iż grunt ten nabył w drodze spadku, co zostało potwierdzone przywołanymi przez niego w skardze postanowieniami i wyrokami sądów powszechnych. W konsekwencji nie zgodził się z organami podatkowymi iż w świetle przepisów prawa podatkowego ten sam podmiot traktowany jest inaczej niż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Skoro zatem sądy powszechne wywodzą skutki prawne dotyczące dziedziczenia, to stan prawny wynikający z tych dokumentów powinien być przeniesiony na grunt postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku organ podatkowy obowiązany jest obalić ten dokument. Jeżeli zaś tego nie uczynił musi przyjąć dane wynikające z dokumentów (postanowień i wyroków sądów powszechnych), a więc uznać prawo Skarżącego do spadku oraz wynikające z tego faktu zwolnienie przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zdaniem Skarżącego przy wydawaniu decyzji organy podatkowe nie ustosunkowały się do przedstawionego problemu prawnego.

Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, iż nawet w sytuacji braku zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wyżej i tak nie powinien on płacić podatku w wysokości 10% jako że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof chodzi o pierwotne nabycie gruntów, a nie o odzyskanie bezprawnie zabranych gruntów. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył pogląd wyrażony przez SN w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., który zdaniem Skarżącego z uwagi na taki sam stan faktyczny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego kwestia nabycia nieruchomości w sytuacji jej odzyskania po kilkudziesięciu latach również nie była przedmiotem kompleksowej analizy organów podatkowych. Zauważył ponadto, iż jest to kolejny wyrok sądu powszechnego, który nie jest respektowany przez organy podatkowe, co z kolei jest niezgodne z zasadami wynikającymi z przepisów ord. pod.

Skarżący stwierdził, iż w świetle powyższego istnieją podstawy do uznania że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Natomiast te czynności, które organ podatkowy podjął przeprowadzone zostały w sposób stronniczy i subiektywny, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. zgodnie, z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja kasacyjna). Kontrola legalności takiej decyzji polega zaś na ocenie jej zgodności z art. 233 § 2 ord. pod. stanowiącym, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jak się podkreśla w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948) wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. W konsekwencji decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1237/96; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/3 poz. 92). Wynika to również z treści art. 229 ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, musi w motywach decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 ord. pod. oraz podać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Przekazanie sprawy wymaga ponadto obligatoryjnego wskazania jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 233 § 2 zdanie drugie ord. pod. przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje (podkreślenie Sądu) okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zaskarżona decyzja powołanych wyżej wymogów nie spełnia. Z jej uzasadnienia nie wynika bowiem, iż zachodziła którakolwiek z przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji wskazanych w art. 233 § 2 ord. pod. Przeciwnie jako przyczynę zastosowania instytucji uregulowanej w tym przepisie organ odwoławczy wskazał to, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca podatek dochodowy tylko od kwoty 10.000 zł wydana została przedwcześnie. Skoro bowiem, zdaniem organu, Skarżący oświadczył, iż część przychodu, tj. 170.000 zł z kwoty 180.000 zł uzyskanej ze sprzedaży ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zamierza przeznaczyć na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego, to termin na wydatkowanie tej kwoty na wskazany przez Skarżącego cel, a w konsekwencji termin płatności podatku upływa z dniem 26 lutego 2006 r.

Co więcej w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zaś Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania.

Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku dotychczasowego postępowania jest kompletny i nie jest konieczne jego istotne uzupełnienie, a jedynym powodem uchylenia decyzji było jej przedwczesne wydanie, miał obowiązek orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W świetle powyższego uprawniona jest, zdaniem Sądu, teza, że wydanie decyzji kasacyjnej stanowiło nadużycie tej instytucji.

Sąd zauważa ponadto, iż w postępowaniu odwoławczym organ ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Obowiązek taki wynika poprzez art. 235 ord. pod. bezpośrednio z art. 210 ord. pod. Decyzja kasacyjna podlega bowiem takim samym wymogom formalnym jak każda inna decyzja.

Tymczasem zaskarżona decyzja, co słusznie podnosi Skarżący nie ustosunkowuje się do wszystkich jego zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżący we wspomnianym wyżej odwołaniu powołał się na wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., w którym Sąd stwierdził brak obowiązku zapłaty podatku w przypadku odzyskania nieruchomości przejętych przez Skarb Państwa na podstawie art.7dekretu z dnia 26 pażdziernika 1945 r. Jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2001 r. Sygn. akt [...] F.L. - ojciec Skarżącego był właścicielem nieruchomości położonej w W. ul. [...].Wnioskować więc należy, iż na podstawie tego właśnie dekretu nieruchomość tę utracił. A. L. jest jego spadkobiercą co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] lipca 1999 r. Sygn. akt [...].Nie mógł więc wcześniej tj. w 1997 r. złożyć wniosku o ustanowienie prawa wieczystego użytkowaniu gruntu, ponieważ postanowienie stwierdzające nabycie spadku uzyskał dopiero w 1999 r. Ponadto powołanie się przez stronę na wyrok Sądu powoduje, iż obowiązkiem organów podatkowych było potraktowanie, poglądów prawnych wyrażonych przez sąd, jako argumentację strony i wnikliwe jej rozpatrzenie w oparciu o cały materiał dowodowy rozstrzyganej sprawy oraz uzasadnienie decyzji zgodnie z art.210 ord. pod. Natomiast organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2005 r. stwierdził jedynie, iż wyrok ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wydany został w innym stanie faktycznym i prawnym. Okoliczności niniejszej sprawy rzeczywiście różnią się od stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej przez Sąd Najwyższy, jednakże okoliczność, iż strona nie złożyła wniosku o ustanowienie wieczystego użytkowania, nie przesądza o zasadności jej prawnej argumentacji.

Organ odwoławczy nie przeprowadził ponadto analizy art. 34 ustawy o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 34 ustawy o gospodarce nieruchomościami reguluje z kolei kwestie tzw. pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości stanowiących własność skarbu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, na rzecz byłych właścicieli nieruchomości. Rozważyć więc przede wszystkim należało czy ustanowienie na rzecz skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości czy też jest zwrotem własności albo tak jak uznał Sąd Najwyższy w powołanym przez stronę wyroku, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest swoistym substytutem zwrotu własności.W sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym, oraz to, że prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym lokującym się zaraz po prawie własności, przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, uprawnione jest potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla zastosowania w niniejszej sprawie art.10 ust.1 pkt 1 lit.c) u p.d.o.f. Za uzasadniony zatem należało uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie odniósł się do jego zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności, do argumentu, iż ustanowienie na jego rzecz użytkowania wieczystego, nie jest nabyciem w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 1 lit.c) updof .

Zaskarżona decyzja nie czyni zatem zadość wymogom określonym w art. 187,191 i 210 § 4 ord. pod..

Jako że zaskarżona decyzja nie orzeka o meritum sprawy, a jedynie uchyla decyzję organu I instancji, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do ewentualnego merytorycznego rozstrzygnięcia nie mogły więc być rozpatrzone wiążąco przez Sąd. Kasacyjny charakter decyzji wyklucza bowiem możliwość oceny merytorycznych zarzutów skargi skierowanych faktycznie wobec decyzji organu I instancji

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.