Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 123/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par. 1 i 2, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 3, par. 49 ust. 1, par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi S.M.K> na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje doradcy podatkowemu A.P. od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 3617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście) tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.M.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące ustalenia i wnioski, stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

S.M.K. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków pod firmą A. Z ustaleń organu I instancji wynikało, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie składała deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7. W toku prowadzonej kontroli skarbowej nie przedłożyła żadnych akt, rejestrów, ksiąg oraz dokumentów związanych z prowadzoną w 2003 r. działalnością gospodarczą. Według wyjaśnień podatnika złożonych w piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. część jego dokumentacji została skradziona wraz z samochodem, a część została nieumyślnie wyrzucona przez brata i bratową. Strona nie przedstawiła jednakże dokumentów potwierdzających zgłoszenie kradzieży dokumentacji finansowej firmy organom ścigania, czy też zgłoszenie bezprawnego zniszczenia tej dokumentacji przez inne osoby. Nie podjęła również w toku postępowania próby odtworzenia zaginionej dokumentacji. W związku z powyższym, organ I instancji określił wysokość obrotu na podstawie znajdujących się w posiadaniu kontrahentów podatnika wystawionych przez niego faktur VAT oraz na podstawie wyciągów z rachunków bankowych strony i jej kontrahentów. Ponadto, strona w toku postępowania nie przedstawiła również żadnych faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Natomiast podjęte przez organ kontroli skarbowej działania doprowadziły do uzyskania wyłącznie faktur VAT wystawionych przez B na łączną wartość netto 2.214,20 zł, podatek VAT 487,10 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie 192.993 zł oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik – grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 264 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę na skutek złożonego od powyższej decyzji odwołania, wskazał, że podatnik w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Firmy C przedstawił 44 faktury VAT wystawione na rzecz Firmy C, dokumentujące sprzedaż kosmetyków, na których wykazano łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 122.379,40 zł. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, iż strona wystawiła 19 faktur VAT na rzecz Firmy D o łącznej wartości brutto 223.339,16 zł, podatek VAT 40.274,27 zł oraz 7 faktur VAT na rzecz Firmy E o łącznej wartości brutto 95.996,43 zł, podatek VAT 17.310,83 zł. Podatnik wystawił również w 2003 r. 8 faktur VAT na rzecz Hurtowni F na kwotę brutto 74.237 zł, podatek VAT 13.387 zł. W oparciu o wystawione przez podatnika faktury VAT, będące w posiadaniu jego kontrahentów, protokoły z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów, zeznania kontrahentów oraz wydruki operacji finansowych na rachunkach bankowych strony i jej kontrahentów, dokumentujące zapłaty za towar, organ II instancji stwierdził, że strona w 2003 r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż towarów (kosmetyków), od których to czynności winna była naliczyć należny podatek od towarów i usług.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przywołał również treść art. 6 ust. 4 ustawy, stosownie do którego jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie, iż strona w 2003 r. nie prowadziła ksiąg podatkowych, przywołał również art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast w myśl zaś art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania istnieje dopiero wówczas, gdy brak jest danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci oryginałów faktur VAT, będących w posiadaniu kontrahentów strony oraz wyciągi z kont bankowych strony i jej kontrahentów pozwoliły, w jego ocenie, na określenie podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r.

Ponadto, w zakresie podatku naliczonego, organ II instancji zaznaczył, że mimo iż strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych. Jedynym kontrahentem, na którego wskazał podatnik, był Spółka G. Z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym wynikało, że Spółka G ma siedzibę na terenie województwa "[...]" w miejscowości "[...]". Jednakże pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce G nie jest możliwe. Ustalono bowiem, iż jedyny udziałowiec Spółki zmarł we wrześniu 2004 r. w G., zaś w aktach KRS znajdują się wyjaśnienia S.S., właściciela Spółki G, w których oświadczył on, że nabył Spółkę od S.K. w dniu 19 listopada 2003 r. bez dokumentacji i wyceny w zamian za obietnicę pracy. Organ odwoławczy uznał, ze podnoszone przez stronę w odwołaniu wywody odnośnie S.S. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu, wyjaśnienia te były niejasne oraz niepoparte żadnymi dowodami.

Na podstawie wydruków z rachunku bankowego ustalono, iż podatnik w 2003r. dokonywał wpłat na rzecz B. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, iż podmiot ten dysponuje kopiami faktur VAT wystawionymi w 2003 r. na rzecz firmy A tytułem sprzedaży usług (czynsz za najem lokalu, media) na łączną wartość netto 2.214,20 zł, podatek VAT 487,10 zł. W związku z powyższym organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., pomniejszył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez B.

Powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl zaś ust. 2 art. 19 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z kolei przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty (...). Natomiast zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W myśl zaś § 49 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury.

Z uwagi na to, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, oraz mając na uwadze fakt, iż strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych faktur zakupu ani nie wskazała dostawców, natomiast na wyciągach z rachunków bankowych strony brak jest informacji komu, ile, kiedy i za co przekazała pieniądze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut odwołania odnośnie pominięcia kwestii udokumentowanych wypłat gotówkowych. Organ wskazał ponadto, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy realizowany jest za pomocą metody samoobliczenia podatku, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego bez udziału podatnika.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego podawania przez organ kontroli skarbowej w korespondencji adresowanej do strony fikcyjnego adresu w O. przy ul. "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, z uwagi na to, iż okoliczność ta nie wywarła żadnych negatywnych skutków dla strony. Organ wyjaśnił, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik wskazał pisemnie adres do doręczeń korespondencji, tj.: "Urząd Pocztowy "[...]", skrytka pocztowa "[...]"". Wszelka korespondencja organu I instancji kierowana była na ten adres i odbierana przez stronę lub osobę przez nią upoważnioną. Organ I instancji podawał dodatkowo adres ""[...]"". Jednakże, w ocenie organu II instancji, powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, ze względu na fakt, że adres ten został zgłoszony przez stronę w Urzędzie Skarbowym, jako adres zamieszkania od dnia 8 sierpnia 2002 r.

Ustosunkowując się do wniosku strony o uchylenie decyzji i ponowne zbadanie wszelkich okoliczności sprawy przez inny organ niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz powołanie na koszt organu dwóch niezależnych biegłych doradców podatkowych spoza O. w celu oceny ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odparł, że żądania te pozbawione są jakiejkolwiek podstawy prawnej. Organ wskazał ponadto, iż właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych określają ściśle przepisy prawa podatkowego, zaś kontrolą instancyjną i oceną "ustaleń podatkowych, sporządzonych przez organ kontrolny w zaskarżonych decyzjach" zajmują się ustanowione przez prawo organy odwoławcze. Organ II instancji dodał, iż powoływane przez podatnika okoliczności dotyczące jego stanu zdrowia nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie lub zmianę, ponowiła argumentację o bezzasadnym pominięciu w rozliczeniu podatku kwot gotówkowych przekazywanych przez nią dostawcy kosmetyków – Spółce G. Wskazała, iż w skarżonym rozstrzygnięciu organ nie odniósł się również do kwestii przedawnienia zaległości podatkowych. Ponadto podniosła, iż pominięto jej wniosek o powołanie biegłych rewidentów z listy biegłych sądowych celem wiarygodnej i obiektywnej oceny ustaleń dotyczących przez prowadzonej przez organ I instancji kontroli. Podatnik wskazał również na ciągle pogarszający się stan jego zdrowia i jego wpływ na przebieg postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych, organ II instancji podkreślił, że pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w dniu "[...]" zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr "[...]" oraz "[...]". Dokonano zajęcia świadczenia z zaopatrzenia z ubezpieczenia społecznego, które zostało potwierdzone przez organ rentowy w dniu 25 listopada 2008 r., zaś przez zobowiązanego w dniu 27 listopada 2008 r. Następnie w dniu 3 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku H. Zatem, w ocenie organu, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za bezzasadną.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne {art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.}, które są oceniane z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i formalnym. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzut przedawnienia.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając miesięczny charakter podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r., zaś za grudzień 2003 r. – w dniu 31 grudnia 2009 r. Wskazać jednakże należy na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który wśród przyczyn przerywających bieg terminu przedawnienia wymienia zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Z akt podatkowych sprawy wynika, iż organ odwoławczy z urzędu przeprowadził postępowanie w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych. Z zebranych przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów wynikało zaś, że w dniu "[...]" zostały wystawione na poczet zaległości w podatku od towarów za 2003 r. tytuły wykonawcze o nr "[...]" oraz "[...]". Następnie zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2008 r. dokonano zajęcia świadczenia z zaopatrzenia z ubezpieczenia społecznego, które zostało potwierdzone przez organ rentowy w dniu 25 listopada 2008 r., zaś przez zobowiązanego w dniu 27 listopada 2008 r. Ponadto w dniu 3 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku H. Ze względu na brak w aktach podatkowych zawiadomienia skarżącego o zajęciu rachunku bankowego z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz potwierdzenie odbioru tego zajęcia, należało uznać, iż bieg terminu przedawnienia przerwało w sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia z dnia 21 listopada 2008 r. Zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia z ubezpieczenia społecznego zostało bowiem doręczone w dniu 27 listopada 2008 r. S.G., która, jak wynika z akt podatkowych, legitymowała się pełnomocnictwem pocztowym (k. 425, t. III) i w toku postępowania odbierała korespondencję skierowaną na wskazany przez stronę adres, w tym m.in. zarówno decyzję organu I, jak i II instancji, czego skarżący nie kwestionował. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatnika, iż nie został on zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w terminie wynikającym ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, tj. w dniu 27 listopada 2008 r., ale dopiero w 2009 r. Za słusznością oceny organu w tym względzie, przemawiał również brak bliższych wyjaśnień podatnika w tym zakresie, jak i brak wskazania na dowody, które miałyby potwierdzić podnoszone przez niego okoliczności. Wskazać przy tym należy, iż wbrew wywodom skarżącego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, dla oceny kiedy dokonano doręczenia pisma, znaczenie ma tylko data odbioru uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Data zaś faktycznego przekazania pisma jego adresatowi przez osobę przez niego upoważnioną do odbioru korespondencji nie ma prawnego znaczenia.

Odrębną kwestię stanowi natomiast podnoszony w toku postępowania zarzut strony co do posługiwania się przez organ kontroli skarbowej jej fikcyjnym adresem w O. przy ul. "[...]", podczas, gdy w toku postępowania wskazała ona następujący adres do doręczeń: "Urząd Pocztowy "[...]", skrytka pocztowa "[...]"". Jak wynika z kierowanych do skarżącego przez organ I instancji pism oraz danych adresowych na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, były one wysyłane na podany przez stronę adres do doręczeń: "Urząd Pocztowy "[...]", skrytka pocztowa "[...]"". Powyższe działanie zgodne były z wyrażonym przez podatnika w piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r. oświadczeniem, że wskazuje on jako adres do doręczeń skrytkę pocztową nr "[...]" w Urzędzie Pocztowym "[...]". Natomiast samo wskazywanie przez organ w nagłówkach pism adresu, który skarżący podał w złożonym do Urzędu Skarbowego zgłoszeniu rejestracyjnym VAT – R z dnia 8 sierpnia 2002 r., nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczania korespondencji skarżącemu. W tym kontekście nie mogło mieć również znaczenia skierowanie zawiadomienia z dnia 21 listopada 2008 r. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego na adres w O. przy ul"[...]", skoro pismo to odebrała osoba upoważniona przez podatnika do odbioru korespondencji. Wyjaśnić należy, iż wskazanie przez skarżącego adresu do doręczeń jest wiążące jedynie dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe, w którym skarżącym wyraził wolę kierowania korespondencji na wskazany przez niego adres odmienny w stosunku do danych rejestrowych, którymi dysponuje organ. Obowiązek uwzględnienia przez organ wskazanego przez stronę w toku postępowania wymiarowego adresu nie przekłada się zaś automatycznie na postępowanie egzekucyjne, które mimo że jest konsekwencją braku dobrowolnej zapłaty przez podatnika zaległości podatkowych określonych w tym pierwszym postępowaniu, stanowi całkowicie odrębne od niego postępowanie. Uznać zatem należy, że jeżeli skarżący w postępowaniu egzekucyjnym nie wyraził woli kierowania korespondencji do niego zaadresowanej na adres inny niż w zgłoszeniu rejestracyjnym, organ egzekucyjny prawidłowo doręczył korespondencję na adres wskazany w tym zgłoszeniu.

Kolejną istotną w rozpoznawanej sprawie kwestią, która wymaga pogłębionych rozważań jest rozstrzygnięcie, czy organy mogły odstąpić od zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż przepis ten w § 1 pkt 1 – 3 stanowi, że organ podatkowy ma obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednak, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski w Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007r., Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej, s. 239).

Podzielając w całości przytoczony powyżej pogląd, należałoby zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie w zapadłym na gruncie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania orzecznictwie, iż powinna ona znajdować zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wysokości. Szacowanie podstawy opodatkowania, ma na celu ustalenie podstawy zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. akt II SA/Łd 1421/2000 - niepubl.). Rozwijając powyższe zagadnienie, nie można pominąć, iż art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Treść tego przepisu mogłaby zatem wskazywać, że wyznacza on możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jedynie w sytuacji, gdy istniejące księgi podatkowe można uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zważywszy jednak, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przychylić się do stwierdzenia, iż nawet w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, ale istnieją inne dowody, które umożliwiają określenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań należałoby zatem rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie, wobec nieprzedstawienia przez stronę rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Organ kontroli skarbowej przyjął za takie dane faktury VAT wystawione przez podatnika, którymi dysponowali jego kontrahenci: Firma C, Firma D, Firma E oraz Hurtownia F. Ponadto organ I instancji uwzględnił dane wynikające z przedstawionych przez podatnika wydruków potwierdzeń wykonania przelewu dokonanych przez Bank H i Bank I oraz wydruków rachunków bankowych kontrahentów strony.

W zakresie podatku naliczonego, wobec braku innych dowodów i braku aktywności strony, organ przyjął zaś jedynie podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez B, który to podmiot dysponował kopiami faktur VAT wystawionymi w 2003 r., dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika usług na łączną wartość netto 2.214,20 zł, podatek VAT 487,10 zł.

W odniesieniu do opisanej powyżej metody określenia przez organy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. skarżący podniósł, że organy, uwzględniły w rozliczeniu jedynie podatek należny, natomiast pominęły podatek naliczony wynikający z zakupów towarów handlowych od Spółki G oraz kwestię udokumentowanych wypłat gotówkowych dla tej Spółki z przedłużonym terminem płatności. Analizując zarzuty strony skarżącej w powyższym zakresie, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż nie kwestionowała ona sposobu wyliczenia przez organy podatku należnego. Odnoszący się do tej kwestii materiał dowodowy sprawy został zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie C oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach D, E oraz F. W toku kontroli skarbowej w firmie C podatnik przedstawił 44 faktury VAT wystawione w 2003 r. na rzecz tego kontrahenta. Podobnie przeprowadzone czynności sprawdzające u pozostałych kontrahentów wykazały, iż posiadali oni w swoich dokumentacjach księgowych faktury wystawione przez stronę. Powyższe potwierdziła także zgromadzona w toku postępowania dokumentacja bankowa strony oraz jej kontrahentów, poświadczająca dokonywanie wpłat na rzecz podatnika. Okoliczności tych nie podważa również strona.

Bardziej szczegółowych rozważań Sądu wymaga kwestia podatku naliczonego. Odnosząc się do postawionych przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzutów, wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą tego podatku, zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Wyraźnego podkreślenia wymaga, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on natomiast obowiązku korzystać z tego prawa. Z uwagi na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego pojawił się nawet pogląd, iż skoro obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy skarbowe nie mogą co do zasady z urzędu uwzględniać podatku naliczonego. Jeśli bowiem podatnik nie przejawił woli odliczenia tego podatku, to organ podatkowy nie może zastępować go w tej kwestii, dysponując jego prawem do odliczenia (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. II, s. 660).

Ponadto w tym miejscu wskazać należy na szczególną rolę faktury i jej znaczenie w kontekście możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślić należy, że podatek naliczony powinien wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. W praktyce istnieje nawet utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Choć w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie sformułowano bezpośrednio warunku posiadania faktury VAT jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymóg ten można wywieść z uwarunkowania prawa do odliczenia od otrzymania faktury. W orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż udowodnić prawo do odliczenia można jedynie poprzez posiadanie faktury czy jej duplikatu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00 (Lex nr 53985) dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur czy ich duplikatów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sytuacji zaś, gdy otrzymane przez podatnika faktury zostaną utracone wskutek niezależnych od niego okoliczności, istnieje zawsze możliwość wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat.

W przedmiotowej sprawie podatnik z powyższego uprawnienia nie skorzystał. Z akt postępowania wynika bowiem, iż mimo wystosowanych przez organ kontroli skarbowej wezwań w tym zakresie, nie przedstawił w toku postępowania żadnych faktur potwierdzających istnienie po jego stronie podatku naliczonego. Wskazując na niezawinioną przez siebie utratę dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, nie uwiarygodnił opisywanych okoliczności kradzieży samochodu wraz z dokumentacją oraz samowolnego wyzbycia się części dokumentacji przez osoby trzecie poprzez przedstawienie dowodów w postaci zgłoszenia tych zdarzeń organom ścigania. Wskazał jedynie, iż kontrahentem, od którego dokonywał zakupów towarów handlowych w 2003 r. była Spółka G. Nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy ze wskazanym podmiotem. Z informacji zaś uzyskanych przez organ I instancji wynikało, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce było niemożliwe, bowiem jej jedyny udziałowiec zmarł we wrześniu 2004 r. w G. Ponadto w aktach rejestrowych znajdowały się wyjaśnienia S.S., w których oświadczył on, że nabył Spółkę od S.K. w dniu 19 listopada 2003 r. bez dokumentacji i wyceny w zamian za obietnicę pracy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należało, że wobec nieudokumentowania w toku postępowania przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, czynione przez niego organom zarzuty należy uznać za całkowicie bezzasadne.

Chybiona jest również argumentacja skargi wskazująca na konieczność powołania w niniejszej sprawie biegłych rewidentów lub doradców prawnych spoza obszaru właściwości organu I instancji w celu przeanalizowania wyników i sposobu przeprowadzenia kontroli przez ten organ. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, kontrolę instancyjną rozstrzygnięć organu I instancji sprawują ustanowione przez prawo organy odwoławcze. Strona niezadowolona z podjętych przez organy administracji publicznej działań może również skorzystać z przysługującego jej prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego i uruchomić w ten sposób tryb kontroli sądowoadministracyjnej, która opiera się na kryterium legalności. Przepisy obowiązującego prawa nie przewidują zaś możliwości badania i oceny rozstrzygnięć organów administracji publicznej przez autonomiczne podmioty znajdujące się poza strukturą organów państwa.

Podobnie wskazywanie przez stronę na jej trudną sytuację zdrowotną nie mogło odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, iż argument ten może zostać uwzględniony jedynie w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w których organ zobowiązany jest do przeanalizowania czy powoływane przez podatnika okoliczności nie wypełniają ustawowych przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Powyższe nie ma natomiast wpływu na ocenę prawidłowości określenia podatku od towarów i usług, gdyż, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jedyną okolicznością mającą wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, jest wykonanie czynności opodatkowanych tym podatkiem przez podmiot będący podatnikiem VAT, działający w tym charakterze.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu przez doradcę podatkowego orzeczono na podstawie § 3 ust.1 i 2 w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz.2075).