Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 818/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Teresa Randak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji - po rozpatrzeniu odwołania Z. G. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł oraz określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu I instancji, z których wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A Z. G. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez:

1) ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupów paliwa, które nie zostały faktyczne dokonane:

- udokumentowane fakturami B J. i G. G. Sp. jawna w M. ul. na kwotę netto [...] zł,

- udokumentowane fakturami C F.K. w Z. na kwotę netto [...] zł,

- udokumentowane fakturami firmy E sp. z o. o. w G. (stacja nr [...] w K.) na kwotę netto [...] zł,

- udokumentowane fakturami firmy E sp. z o.o. (stacja nr [...] w K.) na kwotę netto [...] zł,

2) ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu usług ogólnobudowlanych firmy F R.D. udokumentowanych fakturami tej firmy na kwotę netto [...] zł (organ zakwestionował również wartość usług ww. firmy w łącznej kwocie netto [...] zł zaksięgowanych przez podatnika na koncie inwestycyjnym),

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na pomniejszenie przez podatnika kosztów w korekcie zeznania PIT-36L za 2012 r. z dnia 21 października 2013 r. o kwotę [...] zł, tj. o zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej wydatki za lakierowanie autobusów na kwotę netto [...] zł (które zostały w 2013 r. refakturowane dla G Sp. z o. o.) oraz za zakup maszyny D700 w kwocie netto [...] (która winna ona być odliczana w kosztach w sposób przewidziany dla środków trwałych firmy), a zatem z racji tego, iż pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. wydatków winno wynosić [...] zł, podatnik zawyżył te koszty o [...] zł.

W związku z tym, iż zakwestionowanie ww. kosztów miało wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnika za 2012 r., organ I instancji, stwierdziwszy zaniżenie kwot zaliczek wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36L, stosownie do art. 53a O.p., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od zaniżonych zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 184 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność, kto rzeczywiście miałby być odbiorcą zakupionego paliwa na stacjach B M., C L., stacjach nr [...] i nr [...] firmy E w K., a w miejsce tego oparcie się na własnych domysłach i domniemaniach. Zdaniem skarżącego, w rzeczywistości co najmniej część przedmiotowych transakcji może zostać zweryfikowana poprzez dowód z rachunków bankowych, które ujawniłyby rzeczywistego odbiorcę paliwa, którym - wg strony - była firma podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji o własne domniemanie, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa na stacjach benzynowych w sąsiednich miejscowościach, podczas gdy podatnicy nie są ograniczeni ani prawnie, ani faktycznie co do tego jak często i w jakich miejscach dokonują zakupu paliwa służącego do prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 193 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że nierzetelność kontrahenta podatnika (F) w realizacji obowiązków podatkowych powoduje nierzetelność ksiąg podatkowych u samego podatnika, podczas gdy według skarżącego, w rzeczywistości podatnik nie ma żadnego wpływu na to, w jaki sposób jego kontrahenci wywiązują się z obowiązku składania deklaracji podatkowych i aktualizacji danych, ani też czy dopełniają procedur prawnych związanych z zatrudnianiem pracowników.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ I instancji, ze względu na częstotliwość zakupów dokonywanych na stacjach paliw oraz fakt poprzedzenia wystawienia faktury paragonami, niezasadnie przyjął, iż faktury te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Zarzucił, iż taka ocena nie została oparta o konkretne dowody, ujawniające kto w rzeczywistości tankował przedmiotowe paliwo lub, że paliwo w ogóle nie było tankowane, ale o domniemanie organu "że zakup paliwa na firmę nie może być poprzedzony paragonem". Podatnik przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zawarte w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych komentarze tego przepisu. Zarzucił, iż organ podatkowy nie odniósł się do kwestii celowości i ilości zakupionego paliwa w kontekście areału obsługiwanych kontraktów i ilości paliwa, które jest konieczne do wykonania usług nie tylko w T., ale również w K., B. i P.. W odniesieniu do dokonywania zakupów paliwa poza T. zaznaczył, iż należy mieć tu na uwadze różnice w cenach na poszczególnych stacjach benzynowych oraz jakość sprzedawanego paliwa. Wskazał na zeznania świadka L. F., który potwierdził dokonywanie zakupu służbowym samochodem na stacji w L. oraz w M. do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według skarżącego, wobec świadczenia usług dla wielu kontrahentów, nie powinna dziwić częstotliwość tankowania na wymienionych stacjach. Wskazał, iż w firmie nie ma cysterny, która umożliwiłaby jednorazowy zakup większej ilości paliwa i jego rozwożenie do poszczególnych maszyn pracujących w terenie, w związku z czym konieczne jest ciągłe tankowanie poszczególnych pracujących urządzeń. Skarżący podniósł także, że to podatnik decyduje o tym jakie działania są dla niego celowe i organ podatkowy nie może ich kwestionować, gdyż urzędy nie sprawują kontroli co do efektywności działań podejmowanych przez przedsiębiorców w celu uzyskania przychodów.

Podatnik wskazał dalej na regulacje art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz wynikające z art. 120 i art. 121 tej ustawy zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, Zarzucił, iż wykładnia przepisów prawa dokonana "w protokole kontroli" narusza zasadę " in dubio pro tributario" nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Podniósł, że materiał dowodowy należy uzupełnić o dowód z zeznań świadków lub dowód z historii operacji finansowych (płatności kartą) na okoliczność, kto był faktycznym nabywcą paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi na podstawie paragonów. Zarzucił także, że organ w protokole kontroli nie odniósł się do zeznań świadków, którzy wskazywali na tankowanie paliwa na stacjach, na których zakup paliwa jest kwestionowany, nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary tym zeznaniom i nie przedstawił kontrargumentów w odniesieniu do twierdzeń podatnika i tych świadków.

Według podatnika, organ I instancji przyjął dwa kryteria decydujące o nierzetelności ujawnionych w księdze kosztów, tj. częstotliwość zakupów i termin zakupu (sobota, niedziela) oraz poprzedzenie wystawienia faktury wystawieniem paragonu. W ocenie podatnika wyciągnięte na tej podstawie wnioski są oparte na nieumotywowanych przypuszczeniach.

W odniesieniu do faktur firmy I skarżący podniósł, iż nierzetelność kontrahenta podatnika w realizacji obowiązków podatkowych nie oznacza nierzetelności ksiąg podatkowych u samego podatnika. W jego ocenie zgromadzone w postępowaniu dowody potwierdzają, że usługi budowlane zostały wykonane zgodnie z zakresem zleceń i treścią faktur kosztowych.

W odwołaniu stwierdzono także, że nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na [...]. W tej mierze skarżący stwierdził, iż "nie musi istnieć prawny obowiązek poniesienia określonego wydatku, aby stanowił on koszt uzyskania przychodów. Dobrowolne wydatki stanowią większość kosztów uzyskania przychodów u wszystkie/i podatników i organ nie może kwestionować danego wydatku na tej podstawie, że podatnik mógł go nie ponosić".

Przystępując do analizy stanu faktycznego oraz analizy obowiązujących przepisów organ odwoławczy podniósł, że okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo omówione w obszernym (108 stron) uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Stanowisko tam zaprezentowane co do ustaleń i płynących z nich wniosków w kwestii braku rzetelności faktur dokumentujących nabycie paliwa w 2012 r. przez przedsiębiorstwo podatnika od czterech podmiotów, tj. B, C, firmy E Sp. z o.o. na stacjach nr [...] i [...] w K. oraz braku wykonania dla firmy podatnika usług ogólnobudowlanych przez firmę F a także ocenę organu podatkowego co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku za [...] dzierżawionych firmie G Sp. z o.o., organ odwoławczy podzielił, przytaczając najważniejsze okoliczności sprawy ustalone przez organ I instancji, jak i zarówno w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W pierwszym rzędzie organ II instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, organ w decyzji pierwszoinstancyjnej nie formułował twierdzeń jakoby zakup paliwa "na firmę" nie mógł być poprzedzony paragonem, nie oparł także podjętych ustaleń co do braku rzeczywistego zakupu paliwa na wyżej wskazanych czterech stacjach paliw wyłącznie na dwóch kryteriach, mianowicie częstotliwości zakupów paliwa i terminie zakupu (sobota, niedziela). Organ zgromadził bowiem i poddał analizie bardzo obszerny materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami na zakup paliwa, tj. m.in. dokumenty księgowe (faktury i paragony stanowiące podstawę ich wystawienia), wyjaśnienia strony, zeznania kierowników działów firmy podatnika (działu sprzątania, działu zieleni, warsztatów) i innych pracowników firmy, którzy byli upoważnieni do dokonywania zakupów paliwa, a ustalone na jego podstawie okoliczności pozwoliły na ocenę rzetelności faktur kosztowych firmy.

Z materiałów sprawy wynika, że w firmie podatnika, która w 2012 r. uzyskiwała przychody głównie z tytułu świadczonych usług sprzątania i czyszczenia obiektów, usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, w miesiącach zimowych odśnieżania i utrzymania dróg, świadczenia usług myjni, a od grudnia 2012 r. również z tytułu dzierżawy [...] (vide: opis struktury przychodów zawarty na stronach 5-8 protokołu kontroli z dnia [...] r. - T. I, k. 1), prowadzono gospodarkę paliwową zmierzającą do ograniczenia zużycia i kradzieży paliwa. Na okoliczność tę wskazują m. in. procedury obowiązujące w firmie podatnika dotyczące tankowania paliwa na stacji G Sp. z o.o. w T. oraz zeznania pracowników tej firmy przesłuchanych w charakterze świadków.

W tej mierze organ wskazał, iż zgodnie z umową zawartą w dniu [...] roku pomiędzy firmą podatnika a G T. Sp. z o. o. (dalej w skrócie G) i aneksem do tej umowy wraz z załącznikami firma sporządzała wykazy pojazdów, które mogły być tankowane na tej stacji z ich numerami rejestracyjnymi, jak również imienny wykaz osób upoważnionych do tankowania paliwa (w tym do kanistrów) oraz karty poboru paliwa. Do każdej faktury wystawionej przez G załączona jest tzw. asygnata rozchodowa, tj. zestawienie pobranego paliwa w danym okresie (dekadzie miesiąca), ze wskazaniem który z uprawnionych pracowników pobierał paliwo, w jakiej ilości i do jakiego sprzętu (vide: załączone do pisma G z dnia 10 listopada 2015 r. faktury za 2012 r. wraz z dołączonymi do tych faktur asygnatami rozchodowymi - T. V, k. 180). Z ww. umowy i załączników wynika, że firma podatnika opracowała karty pracy dla każdego pojazdu, które miały być przedstawiane przy tankowaniu danego pojazdu. Karta pracy dla danego pojazdu (identyfikowanego przez podanie rodzaju pojazdu i numeru rejestracyjnego), obejmowała poza datą i danymi osoby tankującej, również ilość zatankowanego paliwa, stan początkowy i końcowy motogodzin.

Na okoliczność prowadzonej w firmie gospodarki paliwami zeznania złożyli również pracownicy tej firmy. Przesłuchani w charakterze świadków zostali: B. B. -kierownik serwisu w firmie (T. IV, k. 107), A. J. - były pracownik zatrudniony w firmie przez 5 lat (T. VI, k. 217), A. M. - kierownik działu zieleni (T. Iv, k. 159), L. F. - pracownik działu sprzątania (T. IV, k. 96), T. B. - zastępca kierownika działu zieleni (T. IV, k. 95), M. K. - ogrodnik (T. IV, k. 94), M. D. - kierownik działu sprzątania (T. IV, k. 106), R. L.- ogrodnik (T. IV, k. 176), H. P. - zatrudniony w dziale zieleni na podstawie umowy o dzieło (T. V, k. 182), T. S. - zatrudniony w dziale sprzątania (T. IV, k. 126), J. S. - zatrudniony w dziale zieleni (T. IV, k. 140), B. S. - specjalista ds. usług, zatrudniona w dziale sprzątania (T. IV, k. 175, T VI, k. 163/1), K. G. - zatrudniony jako pełnomocnik ds. ISO (T. IV, k. 263/2). Zeznania świadków organ obszernie zacytował na stronach od 5 do 18 decyzji odwoławczej.

Po przytoczeniu powyższych zeznań pracowników firmy organ II instancji podniósł, iż wynika z nich (poza zeznaniami L. F.) okoliczność, że w firmie podatnika prowadzono nadzór nad rozchodem paliwa i rozchód ten szczegółowo dokumentowano. Z funkcjonujących w firmie trzech działów: działu sprzątania, działu zieleni i warsztatu, najwięcej paliwa przy świadczonych usługach zużywał dział zieleni. Maszyny i narzędzia używane przez dział sprzątania były generalnie zasilane na prąd lub akumulator. Kierowniczka działu zieleni – A. M., w treści zeznań złożonych w dniu [...] r. (T. IV, k. 159) potwierdziła, iż "rozchód tego paliwa był wpisywany w specjalnych kartach, w których wpisywało się datę, ilość paliwa i rodzaj sprzętu, do którego było tankowanie. Te karty były prowadzone i przechowywane na warsztacie. Generalnie rozchód całego paliwa w firmie był ewidencjonowany. Były różne karty rozchodowe, jedne do ON, inne do benzyny i tam wszystkie tankowania były wpisywane". Również A. J. podał, iż "każda maszyna, drobny sprzęt np. kosiarki również miała swoją książkę, gdzie wpisywałem każde tankowanie do maszyny. Spisywałem licznik motogodzin i ilość zatankowanego paliwa. Dla każdej maszyny było określone faktyczne zużycie paliwa przy pracy, maszyny były zlitrażowane, dlatego ilość motogodzin i zużytego paliwa służyła do kontroli zużycia".

Powyższe zdaniem organu oznacza, że podatnik zarówno w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. prowadzonej w jego firmie w okresie od [...] do [...] r. (T. I, k. 1), jak i w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. dysponował dokumentami prowadzonymi dla posiadanych w firmie pojazdów i urządzeń, pozwalającymi zbadać faktyczne zużycie paliwa (benzyny i oleju napędowego) w firmie za badany rok. Podatnik dokumentów tych (kart pracy dla pojazdów i urządzeń) jako dowodów w sprawie na okoliczność rzeczywistego zużycia paliwa w firmie jednak nie zaoferował, a w późniejszym okresie oświadczył, że je zniszczył.

W trakcie kontroli podatkowej, na wezwanie kontrolujących do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie zużycia paliwa do sprzętu oraz samochodów osobowych (T. I, k. 1, załącznik do protokołu kontroli nr 22), podatnik przedstawił natomiast wyjaśnienia w zakresie rodzaju zużywanego paliwa przez użytkowany sprzęt i samochody, średniego zużycia paliwa na godzinę, ilości godzin przepracowanych średnio w miesiącu, ilości miesięcy w których sprzęt jest używany, ilości przejechanych kilometrów przez samochody w ujęciu miesięcznym i rocznym (T. I, k. 1, załącznik do protokołu kontroli nr 23b-23e), lecz wskazane w przedłożonym zestawieniu wartości organ I instancji ocenił jako niemiarodajne i nieodpowiadające rzeczywistemu zużyciu paliwa.

Organ odwoławczy podzielił opinię o niemiarodajności zestawienia zużycia paliwa przedłożonego przez podatnika w dniu 26 września 2013 r., na które podatnik powołał się również w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. zatytułowanym "Końcowe stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego" (T. VI, k. 284) zarzucając organowi I instancji brak wzięcia pod uwagę "czasu pracy i zużycia normatywnego maszyn i urządzeń", które to dane według strony uzasadniają ilość, a co za tym idzie i wysokość zaksięgowanych kosztów na zakup paliwa.

Uzasadnieniem dla zajętego w tej mierze stanowiska organów podatkowych są rozbieżności wynikające z porównania sporządzonego przez podatnika i przedłożonego w dniu 26 września 2013 r. zestawienia zużycia paliwa z wartościami tego zużycia zaksięgowanymi w księgach firmy na kontach zespołu "5" w odniesieniu do poszczególnych maszyn, urządzeń i samochodów (vide: tabela nr 8 na stronach 17-18 protokołu kontroli). Dla zobrazowania tych rozbieżności - przyjmując średnią cenę paliwa w kwocie [...] zł (wartość zakupionego paliwa do sprzętu przez ilość zakupionego paliwa wynikająca z tabel nr 9 i nr 10 protokołu kontroli) - organ dla przykładu wskazał:

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. pojazdu Volkswagen Transporter nr rej. [...] (konto 550-06-05-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w zestawieniu z dnia 26 września 2013 r. wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. pojazdu Lublin nr rej. [...] (konto 550-06-08-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. zamiatarki [...] nr rej. [...] (konto 550-06-09-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Ursus nr rej. [...] (konto 550-06-11-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Ursus nr rej. [...] (konto 550-06-12-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Zetor nr rej. [...] (konto 550-06-13-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika MTZ nr rej. [...] (konto 550-06-14-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Ursus nr rej. [...] (konto 550-06-15-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. Citroena C-15 nr rej. [...] (konto 550-06-19-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Zetor [...] nr rej. [...] (konto 550-06-24-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Farmtrack nr rej. [...] (konto 550-06-34-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

- zaewidencjonowana wartość paliwa w związku z użytkowaniem w 2012 r. ciągnika Farmtrack nr rej. [...] (konto 550-06-35-1) wynosząca [...] zł świadczy o zużyciu przez ten pojazd paliwa w ilości około [...] litrów, gdy tymczasem podatnik w ww. zestawieniu wskazał na ilość [...] litrów;

O niemiarodajności sporządzonego przez podatnika zestawienia zużycia paliwa z dnia 26 września 2013 r. świadczy również to, że do wyliczenia zużycia paliwa przez ciągniki Farmtrack przyjął on okres pracy tych ciągników wynoszący 12 miesięcy, podczas gdy z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż ciągniki te podatnik przyjął do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r., tak więc użytkowanie tych ciągników w firmie trwało co najwyżej 4 miesiące (str. 21 protokołu).

Przytoczone tytułem przykładu niezgodności pomiędzy zestawieniem podatnika mającym uzasadnić ilość zużytego w 2012 r. paliwa, a informacjami wynikającymi z innych materiałów sprawy spowodowały, iż nie można było uznać przedłożonego zestawienia za wiarygodny dowód na okoliczność dużego zapotrzebowania na paliwo w firmie, uzasadniającego koszty z tytułu jego nabycia w wysokości [...] zł. Przy czym należy podkreślić, iż organ podatkowy kilkukrotnie kierował do podatnika wezwania (T. VI, k. 223, 231, 237, 249) z zapytaniem o dostępność kart pojazdów za 2012 r., gdzie wpisywane były poszczególne tankowania paliwa do danego pojazdu i urządzenia (powiązane m.in. z ilością motogodzin), na co podatnik w piśmie z dnia 9 września 2016 r. odpowiedział, iż "nie posiada kart pracy pojazdu za 2012 r dokumenty te przechowywane były zazwyczaj ok. 2-3 lat po zakończeniu danego roku" (T. Vl, k. 252).

Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na to, że podatnik zdawał sobie sprawę, że wysokość zaksięgowanych w jego firmie kosztów zakupu paliwa jest kwestionowana, jak również kwestionowane jest sporządzone zestawienie zużycia paliwa przez posiadany w firmie sprzęt (co wynika z protokołu kontroli podatkowej i pisma podatnika z dnia 20 października 2013 r. (T. I, k. 9), w którym pisze on m.in. o dostrzeżeniu "gigantycznej" ilości paliwa stanowiącego koszt ponad [...] złotych rocznie w jego firmie) - nieprzedstawienie dokumentów w postaci kart pracy pojazdów i sprzętu, które w sposób wiarygodny umożliwiłyby ustalenie rzeczywistego zużycia paliwa w firmie, należy poczytywać za świadome działanie mające na celu uniemożliwienie organom podatkowym dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Tymczasem wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, gdyż to strona postępowania ma z natury rzeczy rozeznanie na temat istnienia w prowadzonej firmie dokumentów uzasadniających przywołane przez nią okoliczności. W niniejszej sprawie, konieczne jest udowodnienie podstawy wyliczenia danych co do ilości zużytego paliwa wykazanego w zestawieniu z dnia 26 września 2013 r. i strona winna te dokumenty organowi podatkowemu przedłożyć. Jakkolwiek to na organie podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w sytuacjach, w których ustawodawca wprowadza wyłączenia z podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów, ulg i zwolnień podatkowych, możliwość skorzystania z nich uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący wyłączenie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych miał miejsce. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w razie wątpliwości, ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów i ich związku z przychodem (z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) spoczywa na podatniku.

Zatem nieprzedłożenie i doprowadzenie do utraty przez podatnika przedmiotowych kart, jak oświadczył podatnik po 2-3 latach po zakończeniu danego roku, a więc w trakcie trwającego wobec podatnika postępowania kontrolnego i wymiarowego za 2012 r., w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczy chęci uniemożliwienia organom podatkowym dokonania ustaleń faktycznych w kwestii realnego zapotrzebowania na paliwo w jego firmie, wynikającego z faktycznego użytkowania posiadanych urządzeń i pojazdów. W konsekwencji czynienie w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2017 r. zarzutu braku odniesienia się do "kwestii celowości i ilości zakupionego paliwa w kontekście areału obsługiwanych kontraktów i ilości paliwa, które jest konieczne do wykonania usług" należy - zdaniem organu II instancji - uznać za całkowicie nieuprawnione, a wręcz niezrozumiałe, gdyż to podatnik dysponując dokumentacją umożliwiającą dokonanie tych ustaleń, winien wiarygodne wyliczenia (oparte na kartach pracy pojazdów) przedstawić.

W decyzji pierwszoinstancyjnej organ sporządził tabularyczne zestawienia tankowań paliwa w odniesieniu do przykładowych miesięcy kwietnia i grudnia 2012 r. w oparciu o dane z paragonów (data, godzina, rodzaj i ilość tankowanego paliwa, sposób płatności, wartość brutto zakupu) stanowiących podstawę wystawienia firmie podatnika faktur kosztowych za te okresy przez stacje paliw: B w M., C w L, E w K. (stacja paliw nr [...]), E w K. (stacja paliw Nr [...]).

Z zestawień tych wynika, że - według paragonów - dla firmy podatnika na każdej z ww. stacji dokonywano zakupów paliwa po kilka lub kilkanaście razy dziennie, również w soboty i niedziele oraz święta. Cena kupna paliwa regulowana była gotówkowo lub kartą (vide: zestawienie za grudzień 2012 r. sporządzone na stronach 37-51 oraz zestawienie za kwiecień 2012 r. na stronach 62-68 decyzji organu I instancji). Zakupów dokonywano praktycznie całą dobę, niejednokrotnie na tej samej stacji zakupy paliwa dokumentowały paragony wystawione w odstępach zaledwie kilku minut lub paragony o tej samej godzinie zakupu (np. zestawienie godzin tankowania na ww. stacjach w dniach 1 i 12 grudnia 2012 r. na stronach 52-54 decyzji organu I instancji oraz zestawienie tankowań na stacji B w kwietniu 2012 r. na stronach 55-57 tej decyzji).

Podatnik zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i w trakcie postępowania podatkowego składał pisemne wyjaśnienia m.in. w zakresie przyczyn wielokrotnego tankowania paliwa na wyżej wskazanych stacjach, wyboru miejsc tankowania oraz osób uprawnionych do tankowania paliwa. W wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] r. (T. I, k. 1, załącznik do protokołu kontroli nr 23a) podatnik podał, że prace na obsługiwanych obiektach są prowadzone w systemie wielozmianowym, często w nadgodzinach, ciągłość prac wymaga dodatkowych tankowań. Jako osoby oddelegowane do zakupów paliwa dla pracującego sprzętu wskazał: T. B., B. S., M. K., A. M., R. L., L. F., S. K., M. D., K. G. oraz siebie. W piśmie z dnia 20 października 2013 r. (T. I, k. 9) podatnik co do wyboru miejsc tankowania wskazał, iż wyboru tego dokonuje się w jego firmie według kryteriów jakości sprzedawanego w poszczególnych stacjach paliwa oraz relatywnie niedalekiej odległości od miejsc świadczenia usług. Stacje, w których jest kupowane paliwo oferują najlepszej jakości olej napędowy i benzynę. Według podatnika pokonanie odległości ok. [...] km do stacji C i B od miejsc świadczenia usług (zakłady H, I, J) zajmuje 8-12 minut, zaś odległość z tych samych miejsc do stacji K przy ul. [...] (w T. - przypisek organu) zajmuje od 10 do 30 minut w godzinach szczytu. Podatnik wskazał także, że paliwa oferowane przez stacje L, M, N i O pozostawiają wiele do życzenia, natomiast do grona sprawdzonych sprzedawców paliw, według podatnika, należy zaliczyć stacje E, której paliwo użytkowane jest przy wykonywaniu usług [...] (w T.) i w firmie P (w K.). W odniesieniu do paliwa dostarczanego jego firmie przez stację G w T. stwierdził, iż paliwo z tej stacji jest tankowane głównie przez pojazdy ciężarowe pozostające do dyspozycji zakładu zieleni oraz serwisu i być może zapewnia odpowiednią moc i właściwości [...], natomiast jego wykorzystywanie do większości specjalistycznego sprzętu używanego w firmie, podatnik ocenił na umiarkowanym poziomie. W wyjaśnieniach z dnia [...] r. (T.I, k. 32) podatnik m.in. ponownie wskazał, iż w 2012 r. zakupów paliwa na stacjach B i C dokonywali głównie: T. B., B. S., M. K., A. M.. R., L., L. F., S. K., M. D., K. G. i Z. G.. Zakupy dokonywane były niemal każdego dnia. Nie było żadnych specjalnych procedur dotyczących tankowania paliwa na ww. stacjach w M. i w L.. Tankowań dokonywały osoby znajdujące się najbliżej tych stacji oraz osoby, które używały pojazdów wymagających dobrej stałej jakości paliwa. Paliwo najczęściej tankowane było do kanistrów i przewożone było wskazanymi przez podatnika samochodami. Wszystkie zakupy dokonywane na stacjach B i C płacone były gotówką przekazywaną pracownikom przez właściciela firmy, zgodnie z zapotrzebowaniem określonym przez pracownika (np. B. S., T. B.) lub pracowników poszczególnych pionów (np. ogrodników, obsługą zamiatarek, koparki). Pracownicy rozliczani byli na podstawie przedstawionych paragonów bądź faktur. Pracownicy nie dysponowali kartami płatniczymi ani kredytowymi firmy. Kontroli ilości zużywanego paliwa dokonywali kierownicy działów funkcjonalnych firmy. W wyjaśnieniach z dnia [...] r. (T. I, k. 39) co do częstotliwości tankowań na stacji B w M., podatnik wskazał, iż uzasadnieniem dla dokonywania zakupów paliwa w różnych godzinach i o różnych porach jest poziom zużycia paliwa uzależniony o tej porze roku (tj. w zimie - uwaga organu) od ilości opadów śniegu, temperatury, warunków drogowych, które powodują np. w przypadku marznącej mżawki, marznącego śniegu lub błota pośniegowego, wykonanie większej ilości kursów z miejsca wykonywania usługi do bazy celem uzupełnienia rozrzutników solą, piaskiem, chlorkiem wapnia. Podatnik ponownie wskazał, że na stacji B paliwo było kupowane za gotówkę. Z kolei w odniesieniu do zakupów dokonywanych na stacji C pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z dnia [...] r. (T. IV, k. 84 i 79) stwierdził, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012 zatrudniał kilkudziesięciu pracowników, posiadał także kilkadziesiąt sztuk różnego rodzaju maszyn i urządzeń służących do utrzymania zieleni, odśnieżania, świadczenia usług porządkowych. W ramach działalności gospodarczej, świadczonej nie tylko na terenie miasta T., ale także w okolicznych miejscowościach zmuszony jest wielokrotnie dokonywać zakupów różnego rodzaju towarów związanych z pracą urządzeń, w tym paliwa. Wskazał dalej, iż podatnik nie posiada cysterny, która umożliwiłaby jednorazowy zakup większej ilości paliwa, w związku z powyższym koniecznym jest bieżące tankowanie poszczególnych pracujących urządzeń. Nadto, zakupy paliwa na danej określonej stacji pełnomocnik strony uzasadnił ofertą niższej, niż w przypadku innych stacji, ceny tego paliwa dla podatnika.

W związku z dokonywaniem zakupów paliwa również w soboty, niedziele i dni świąteczne oraz ustaleniami organu I instancji poczynionymi na podstawie list obecności pracowników firmy, z których wynika że generalnie pracownicy tej firmy świadczyli pracę od poniedziałku do piątku (vide: lista obecności pracowników za grudzień 2012 r. - T. IV, k. 174/1-28), pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z dnia [...] r. (T. V, k. 196 i 192) stwierdził: "Podatnik nie posiada wiedzy, który konkretnie z pracowników (osób wykonujących umowy zlecenia lub umowy o dzieło) tankował paliwo, przyjętą praktyką u podatnika było, że dany pracownik otrzymywał gotówkę na dokonywanie zakupów, a następnie przedstawiał fakturę, lub też ponosił wydatki z własnych środków, które były następnie zwracane. Podatnik nie jest w stanie określić, kto i dlaczego dokonywał płatności kartą zamiast gotówką, jak również wyjaśnić, dlaczego z danego paragonu na fakturze nie zostały ujęte inne pozycje jak np. wskazane przez organ zakupy usług myjni. Nie może też wskazać czy działające w imieniu podatnika dokonały przy okazji zakupów na rzecz podatnika, oraz które osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło dokonywały zakupów w dni wolne. Odnosząc się do kwestii list obecności podatnik wyjaśnił, że na wezwanie organu przedstawione zostały wyłącznie listy obecności pracowników podatnika (na umowę o pracę). Powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają podatnikowi na prowadzenie list obecności osób, z którymi podatnik zawarł umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Mając na uwadze powyższe podatnik nie mógł przedstawić na żądanie organu ww. list obecności.

Natomiast w wyjaśnieniach podatnika nadesłanych organowi odwoławczemu w piśmie z dnia [...] r. zatytułowanym "Końcowe stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego" (T. VI, k. 284), w odniesieniu do miejsca i czasu wykonywania usług argumentuje on, że tankowanie na stacji G, z którą obowiązywał jego firmę stały kontrakt było wręcz niemożliwe ze względu na przebudowę drogi krajowej nr [...] (ul. [...]) i "ciągłą niedrożność" drogi krajowej nr [...] (ul. [...]). Wskazał także na dogodne położenie pod względem dojazdu stacji E w K. pozwalające uniknąć korków oraz na sprawdzoną jakość oferowanego tam paliwa. Odnosząc się do kwestii pracy w dni wolne wskazał, że usługi były wykonywane w weekendy, szczególnie w sobotę, gdyż tylko w tym czasie możliwe jest usunięcie zalegającego śniegu (gdy odjadą samochody z parkingu), czy koszenie i prace związane z emisją hałasu (gdy nie pracują biura). Dla podatnika jest oczywistym, że tankowania odbywały się w weekendy, co w jego opinii potwierdziły zeznania świadków i kontrahentów.

Opisane powyżej wyjaśnienia podatnika złożone podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego mające potwierdzać stanowisko strony, iż poza paliwem tankowanym na stacjach paliw w T. (w tym u stałego dostawcy G) występowała konieczność dodatkowego wielokrotnego tankowania paliw, również w soboty, niedziele i święta na czterech zakwestionowanych stacjach, w opinii organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy.

W materiale tym znajdują się protokoły z przesłuchania 13 pracowników firmy, w tym spośród 9 pracowników, którzy według podatnika (poza nim samym) byli uprawnieni do dokonywania zakupów paliwa, organ I instancji przesłuchał 8 osób. Analiza zeznań świadków, (których treść organ cytował w decyzji odwoławczej - uwaga Sądu) pozwala - zdaniem organu II instancji - na dokonanie następujących ustaleń:

Świadkowie w większości zeznali, że tankowanie pojazdów należało do zadań kierowników działów technicznego i działu zieleni firmy, którzy prowadzili nadzór nad gospodarką paliwową i plombowali zbiorniki. Generalnie pojazdy były tankowane na stacji G w T., tankowano również na stacjach przy ul. [...] i przy M w T. Natomiast w kwestii tankowania poza T. B. B. (kierownik warsztatu), stwierdził: "Jeśli gdzieś tankowałem jednostkowo, na stacji poza T., to brałem fakturę i na tej podstawie rozliczałem się z szefem". A. M. (kierownik działu zieleni), w tej mierze zeznała: "Z tego co pamiętam to wszystkie pojazdy były generalnie tankowane na stacji G T. i tam tankowane było też paliwo do baniek. Ja nie przypominam sobie tankowań na innych stacjach". M. D. (kierownik działu sprzątającego) w zakresie dokonywania tankowań paliwa na stacjach poza T., zeznała: "Raczej nie było takich sytuacji, tankowałam na G lub stacji M w T.". A. J. (były pracownik działu zieleni, a następnie serwisu) również nie kojarzył okoliczności, by paliwo było kupowane poza T..

Oprócz tankowania paliwa do pojazdów kierownicy działów napełniali znajdujące się w firmie bańki na paliwo. Do sprzętu, który pracował w terenie i wymagał w ciągu dnia pracy dotankowania (np. do traktorów, [...]), paliwo dowozili kierownicy działów, którzy jednocześnie plombowali zbiornik paliwa i dokonywali stosownych zapisów w karcie (niektórzy świadkowie mówią o książce) pracy danego pojazdu lub urządzenia, gdzie odnotowywano m.in. stan licznika i ilość zatankowanego paliwa. Sporadycznie paliwo do sprzętu dowoził inny uprawniony pracownik, np. B. S., która w tej mierze zeznała: "Zdarzało się, ale raczej sporadycznie, w formie nagłej pomocy, parę razy w sezonie" natomiast M. K. w tym zakresie podczas przesłuchania stwierdził: "Generalnie paliwo kupowali kierownicy, ja tankowałem kilka razy w miesiącu, może 3 razy. W całym roku mogło być to 20-30 razy". Pracownicy obsługujący drobniejszy sprzęt (np. wykaszarki ręczne) otrzymywali 5 - litrową bańkę napełnioną tzw. mieszanką i na miejscu pracy uzupełniali paliwo w obsługiwanym sprzęcie. Sytuacje, że pracownik sam kupował paliwo na stacji paliw dokumentując zakup paragonem, były sporadyczne. O takich przypadkach zeznał pracownik działu zieleni H. P., tym niemniej stwierdził on, iż jeździł tylko i wyłącznie po paliwo na stację G w T.. Natomiast J. S. pracujący w dziale zieleni zeznał, że "Paliwo kupowali kierownicy: A. M., T. B. i kierownik warsztatu B.". "Żaden pracownik nie kupował paliwa".

Niektórzy spośród podanych przez stronę osób uprawnionych do tankowania paliwa dla firmy podatnika, tj. L. F., T. B., R. L., K. G. czy M. K. złożyli zeznana dotyczące tankowania przez nich paliwa na stacjach paliw w M., L. oraz w K..

L. F. (pracownik działu sprzątającego) zeznał, że oprócz tankowania na stacjach w T. (stacja K oraz stacja G), kupował paliwo w L. oraz w M., bo tam "była bardzo dobra benzyna". Średnio 4 razy w tygodniu, po pracy w B., świadek miał tankować paliwo w M. lub w L.. Paliwo w M. świadek kupował wtedy średnio 2 razy w tygodniu. Paliwo to zawoził do P, do firmy I [...], do J, na [...]. Tankował też w K. na ul. [...]. Jednocześnie świadek zeznał, że kierownik nie był obecny przy napełnianiu zbiorników w maszynach, zbiorniki nie były plombowane, świadek nie słyszał, aby w firmie obowiązywała taka procedura zabezpieczająca przed spuszczaniem paliwa z baków.

W ocenie organu zeznań tego świadka nie można jednak uznać za wiarygodne bądź też nie dotyczą one 2012 r. Podstawą dla takiej oceny jest okoliczność, iż M. D. będąca w 2012 r. przełożoną świadka w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznała, iż nic jej nie wiadomo na temat, by ten pracownik był osobą wyznaczoną do zaopatrywania w paliwo maszyn i pojazdów firmy. Świadek wskazała, że L. F. wykonywał swoje obowiązki w B. na rzecz firmy "R", gdzie codziennie pracował przy sprzątaniu hali, a w ramach dodatkowych usług demontował też części. Było to dodatkowe zlecenie, poza godzinami pracy tego pracownika. Jak podkreślił organ, J. S. (pracownik działu zieleni) na pytania, czy zna L. F., jaką pracę ww. wykonywał i czy dowoził paliwo, zeznał: "Tak znam, pracował za mechanika na warsztacie, a przez ostatnie dwa lata pracował w B.. Jak pracował na warsztacie, gdzie był brygadzistą, to dowoził paliwo, natomiast jak pracował w B. to nie dowoził paliwa, ja tego nie widziałem". Przez ostatnie dwa lata bardzo rzadko go widywałem, bo pracował poza T.". "Było to wcześniej, kiedy zbiorniki nie były plombowane, wtedy p. F. dowoził paliwo. Nie pamiętam, od kiedy w firmie stosowane są plomby na zbiorniki, może z 5 lat, ale w tym okresie paliwo do maszyn tankują i dowożą tylko kierownicy".

T. B. i R. L. również w trakcie składania zeznań stwierdzili, iż oprócz stacji w T., tankowali na terenie M. i w L.. W tej mierze T. B. zeznał: " (..) jeśli przejeżdżaliśmy koło jakieś stacji np. w L. czy M. to tam tankowaliśmy. Albo tam specjalnie jechaliśmy, szef wydał takie polecenie, to trzeba było jechać". R. L. podał: "tankowaliśmy tam gdzie robiliśmy, jak byliśmy w K., to tankowałem w K., jak w M. to tankowałem w M.. Jeździłem tam gdzie kierownik mi kazał". Tymczasem jednak kierownik działu zieleni, A. M., nie posiadała wiedzy - pomimo, że miała w tym zakresie wydawać polecenia - by jej zastępca T. B., R. L. lub inni pracownicy zaopatrywali w paliwo sprzęt pracujący w dziale zieleni na innych poza T. stacjach, położonych w K., M., czy L.. Przeciwnie, z jej zeznań wynika, że wszystkie pojazdy były generalnie tankowane na stacji G i tam też tankowane było paliwo do baniek. Jeśli były prace w dalszej odległości od siedziby firmy, to paliwo też było dowożone w bańkach. Świadek nie przypominała sobie tankowań na innych stacjach.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania T. B. i R. L. o tankowaniu przez nich paliwa na stacjach w K., M., czy L. nie odpowiadają prawdzie. Niewiarygodnym jest bowiem, aby kierowniczka działu zieleni tj. działu zużywającego największą ilość paliwa w firmie i sprawująca nadzór nad jego rozchodem, nie przypominała sobie okoliczności stałego i wielokrotnego nabywania paliwa na stacjach w K., M. i L. (tak samo kierownik warsztatu B. B.), skoro to na tych stacjach, z ogólnej kwoty wydatków na paliwo wynoszących w firmie podatnika [...] zł zafakturowano nabycie paliwa za kwotę [...] zł, a więc ponad 62%.

Świadek K. G. na temat zakupów paliwa wskazał, że jedynie czasami, okazyjnie, zdarzało mu się kupować jakieś materiały dla firmy, w tym paliwo, na stacji w T. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...]. Nie był w stanie powiedzieć jak często się to zdarzało i czy tankował paliwo do kanistrów. Podobnie, na incydentalne zakupy paliwa na stacjach poza T. wskazał podczas zeznań świadek M. K.. W odpowiedzi na pytanie o częstotliwość dokonywania zakupów paliwa na stacjach w M. i L., świadek ten zeznał: ,,Nie pamiętam, może byłem tam 5-10 razy". Zatem zeznań tych świadków również nie sposób uznać za dowód na okoliczność nabycia przez firmę podatnika paliwa w K., M. i L. o wartości ponad [...] zł.

Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że pracownicy firmy pracowali w soboty lub/i w niedziele tylko w razie potrzeby, przeważnie zimą. Okoliczność sporadycznego wykonywania usług w weekendy potwierdzają również listy obecności za grudzień 2012 r. (T. IV, k. 174/1-28), z których wynika, że na 55 pracowników firmy w grudniu pracę w dni wolne świadczyło tylko trzech tj. jeden pracownik w dniach 8, 9 i 16 grudnia 2012 r., drugi w dniach 15 i 22 grudnia 2012 r., trzeci w dniach 1, 15 grudnia 2012 r. Trudno zatem logicznie wytłumaczyć, mając na uwadze osoby świadczące pracę w soboty i niedziele w firmie w grudniu 2012 r. i ilość transakcji udokumentowanych w te dni paragonami ze stacji "E" nr [...] i nr [...] oraz stacji "B" i "C" (vide: zestawienie tych transakcji na stronach 37-51 decyzji organu I instancji), w jaki sposób mogło dojść do zawarcia przez firmę, w soboty i niedziele w grudniu 2012 r. łącznie 122 transakcji zakupu paliwa (w dni świąteczne, gdy z list obecności wynika, że żaden z pracowników nie świadczył pracy również miało dojść do zawarcia dodatkowych 10 transakcji zakupu paliwa na stacjach w K. i w M.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż z zeznań świadków wynika, że w weekendy organizowano zaopatrzenie sprzętu w paliwo w taki sposób, że nie było konieczności dojazdu na stację paliw. W tej mierze kierowniczka działu zieleni zeznała: "Jeśli chodzi o tankowanie tych pojazdów w weekend, to zorganizowane to było w następujący sposób: pojazd był tankowany o 14-tej w piątek po 1 zmianie do pełna. Celem zabezpieczenia paliwa na weekend tankowaliśmy na stacji G też do baniek 20-litrowych, które były przechowywane na warsztacie". Świadek A. J. w tym zakresie zeznał: "Przeważnie sprzęt był tankowany w piątek, po południu. W soboty, niedziele zdarzały się tankowania do traktorów. Wtedy ja byłem pod telefonem, przyjeżdżałem i tankowałem traktor, gdy była taka potrzeba. Częściej zdarzało się to zimą niż latem, latem to było raczej sporadycznie". M. K. również potwierdził ten sposób organizacji pracy w weekendy: "Sprzęt był zatankowany w piątek po południu, jak brakło paliwa to dowozili je kierownicy. W niedzielę latem nie robiliśmy, więc nie było takiej potrzeby. Zimą paliwo było dowożone tylko do traktorów, jak pracowały przy odśnieżaniu. Zapotrzebowanie było średnie. Jak były samochody zatankowane w piątek, to w soboty często już się w ogóle nie tankowało, bo paliwa starczało. Tylko przy większej robocie, głównie w okresie zimowym trzeba było dotankowywać sprzęt. W lecie raczej się to nie zdarzało".

Powyższe ustalenia przeczą wyjaśnieniom strony, że przyjętą praktyką w firmie było dokonywanie bieżących tankowań poszczególnych pracujących urządzeń przez pracowników za otrzymaną od pracodawcy gotówkę lub za własne pieniądze, które następnie za okazaniem paragonu pracodawca zwracał pracownikowi. Jeśli takie sytuacje się zdarzały to były to sytuacje jednostkowe. W firmie podatnika istniała bowiem ścisła kontrola zużywanego paliwa, zakupów paliwa na stacjach mogli dokonywać tylko upoważnieni do tego pracownicy (zwykle kierownicy działów). W razie potrzeby paliwo było dowożone przez uprawnione osoby lub pracownik otrzymywał bańkę z paliwem w celu dotankowania drobniejszego sprzętu. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż o ile podatnik na etapie kontroli podatkowej i na wczesnym etapie postępowania podatkowego (vide: pisma z dnia 26 września 2013 r. i z dnia 11 kwietnia 2014 r.) wskazał ścisły krąg osób uprawnionych do dokonywania zakupów paliwa dla pracującego sprzętu, to na późniejszym etapie postępowania (vide: wyjaśnienia z dnia [...] r.) wskazał, że uprawnionymi do zakupów paliwa były również osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, przy czym nie był w stanie wskazać tych osób. W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju ewolucja wyjaśnień strony została dokonana na użytek toczącego się postępowania, w celu odniesienia się do kolejnych ujawnionych okoliczności przemawiających za tym, iż paragony stanowiące podstawę wystawionych faktur kosztowych na czterech wskazanych stacjach paliw dokumentowały zakupy innych klientów tych stacji, a nie osób zatrudnionych w firmie.

W odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 184 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność, kto rzeczywiście miałby być odbiorcą zakupionego paliwa na stacjach "B" "C" i stacjach firmy "E" w K.. Zdaniem strony, część transakcji zakupu paliwa na ww. stacjach, tj. tych opłacanych kartą, może zostać zweryfikowana poprzez dowód z rachunków bankowych kupujących, co ujawniłoby rzeczywistego odbiorcę paliwa, którym - wg strony - była firma strony (a konkretnie jej pracownicy).

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym czyniono starania w celu uzyskania jakichkolwiek danych osób dokonujących zapłaty kartą za zakup paliwa na wyżej wskazanych stacjach paliw. W tej mierze organ I instancji zwrócił się do podmiotów "B" i "C" (T. IV, k. 110, 111) m. in. o podanie, które z transakcji zakupu objętych fakturami dla firmy były zapłacone kartą oraz o przedłożenie w tym zakresie dowodów źródłowych, tj. paragonu oraz dowodu uznania konta z tego tytułu. Podobnie zwrócono się do firmy E m. in. o zestawienie transakcji zakupu paliwa za poszczególne miesiące 2012 r., które były zapłacone za pomocą kart kredytowych i zestawienie numerów kart, za pomocą których dokonywane były płatności w miesiącu grudniu 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie "B" przesłała zestawienie transakcji (T. IV, k. 116) jedynie ze wskazaniem formy zapłaty (gotówkowa czy kartą kredytową), z którego wynika płatność kartą za 86 transakcji udokumentowanych paragonami, które następnie stały się podstawą wystawienia faktur dla firmy podatnika. Wyjaśniła również, iż posiada terminal do obsługi płatności kartą kredytową z firmy e-service, z której płatność następuje na następny dzień za dzień poprzedni w kwocie za cały dzień, bez rozbicia na poszczególnych kontrahentów i to jest dla nich dowodem uznania konta z tytułu płatności kartą kredytową. "C" (T. IV, k. 117) poinformowała natomiast, iż nie są w stanie wygenerować z programu, które z transakcji zakupu były zapłacone kartą kredytową. Z kolei "E" (T. IV, k. 179) podała, iż nie posiada numerów kart płatniczych, a w załączeniu do pisma z dnia 11 grudnia 2015 r. (T. V, k. 189) nadesłała szczegółowy wykaz transakcji z firmą podatnika zawierający wskazanie formy dokonania płatności (gotówka/karta kredytowa), z którego wynika płatność kartą kredytową za 210 transakcji udokumentowanych paragonami, które następnie stały się podstawą wystawienia faktur dla firmy podatnika.

Od kontrahentów podatnika nie uzyskano zatem żądanych danych pozwalających na zidentyfikowanie numerów kart kredytowych/płatniczych osób dokonujących w tej formie zapłaty za paliwo zafakturowane na podstawie paragonów na rzecz firmy podatnika.

Organ odwoławczy (mając na względzie argumentację odwołania) wezwał stronę pismem z dnia [...] r. (T. VI, k. 278), do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych pracowników i zleceniobiorców, którzy w 2012 r. - według podatnika - dokonywali zakupów paliwa na wyżej wskazanych czterech stacjach paliw na rzecz firmy i za dokonane transakcje zakupu płacili kartą. W odpowiedzi udzielonej przez pełnomocnika strony (T. VI, k. 28 1) poinformowano, iż podatnik nie jest w stanie przedłożyć wyciągów bankowych pracowników i zleceniobiorców, którzy w 2012 r. dokonywali zakupów paliwa na wskazanych w wezwaniu stacjach paliw. Część z pracowników nie pracuje już u niego (nie jest zatrudniona na podstawie umów zlecenia) i podatnik nie ma możliwości skontaktowania się z tymi osobami celem wystąpienia z prośbą o udostępnienie danych. Poza tym podatnik stwierdził, że nie ma prawa żądać od pracowników udostępnienia dla potrzeb prowadzonego postępowania wyciągów bankowych. Strona wskazała jedynie osoby, które mogły w imieniu podatnika dokonać płatności kartą, a to: T. B., B. S., M. K., A. M., R. L., L. F., S. K., M. D., K. G., H. P. (do pisma załączono kopie umów o pracę i umów cywilnoprawnych ww. osób) oraz sam podatnik. Nadto podatnik podniósł, że jeśli organ uznaje te dane za niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie ponoszenia przez podatnika wydatków na zakup paliwa, to sam powinien wystąpić do banków (operatorów kart) o udostępnienie danych stanowiących tajemnice bankową.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, podatnik nie przedłożył nawet wyciągów bankowych należących do niego samego i syna K. G. świadczących o zawieraniu transakcji na ww. stacjach paliw. Organ wyjaśnił nadto, iż w myśl art. 182 O.p., organ podatkowy ma prawo do wystąpienia do banku lub innych instytucji finansowych z żądaniem udzielenia określonych informacji, lecz jedynie w zakresie dotyczącym strony postępowania, a nie innych osób. Poza tym, żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził płatności kartą kredytową.

Organ zaznaczył także, iż z wyciągów kont bankowych prowadzonych w S S.A. i w T S.A. (T. II, załączniki do k. 52 i T. III, załączniki do k. 53), z których korzystała firma w 2012 r. wynikają transakcje zakupu na stacjach paliw opłacone kartą, jednakże transakcje te nie dotyczą zakupów na wskazanych stacjach (transakcje te organ I instancji zestawił na stronach 16-17 decyzji).

Wobec wyżej opisanych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że twierdzenia podatnika o zapłacie kilkuset transakcji zakupu paliwa na ww. stacjach przez osoby wskazane przez stronę lub samego podatnika są niewiarygodne.

W konsekwencji organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury kosztowe wystawione podatnikowi w 2012 r. przez stacje "B", "C" oraz stacje nr [...] i [...] firmy "E" w K. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują wydatków poniesionych przez podatnika (ani pracowników czy zleceniobiorców zatrudnionych w firmie strony, którym podatnik miał dokonać zwrotu kwot za zakup paliwa), natomiast faktury te zostały wystawione w oparciu o "zbierane" paragony dokumentujące transakcje innych podmiotów

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie rzetelności wystawionych firmie podatnika przez F 5 faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. dokumentujących wykonanie na rzecz podatnika usług ogólnobudowlanych o łącznej wartości netto [...] zł (T. I, k. 1, załącznik nr 15-19 do protokołu kontroli), z czego bezpośrednio do kosztów w 2012 r. podatnik zaliczył kwotę [...] zł (wartość z faktur VAT [...], [...], [...]), pozostałą kwotę zaksięgował zaś na koncie inwestycyjnym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, że przyczyną zakwestionowania przedmiotowych faktur przez organ I instancji jest brak realizacji obowiązków podatkowych kontrahenta podatnika. Okoliczność, że kontrahent nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych (nie złożył żadnych deklaracji ani w podatku dochodowym, ani w podatku od towarów i usług) pomimo fakturowania już w latach 2009, 2010 i 2011 wykonania usług na rzecz innych podmiotów (w tym na rzecz firmy podatnika) stanowi jeden z elementów ustalonego stanu faktycznego i podlega ocenie w powiązaniu z innymi ustaleniami co do rozpatrywanej kwestii spornej.

Organ pierwszoinstancyjny kwestionując faktyczne wykonanie zafakturowanych przez kontrahenta usług na rzecz firmy podatnika wziął pod uwagę również szereg innych ustaleń faktycznych, spośród których do najistotniejszych należą:

1) brak możliwości nawiązana kontaktu i uzyskania wyjaśnień zarówno od samego kontrahenta jak i od S. R., który według wyjaśnień podatnika reprezentował kontrahenta i odbierał przekazywane w formie gotówki należności za wykonane roboty budowlane. Na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności ujawniono, że R. D. nie jest znany pod adresem uwidocznionym na wystawionych fakturach. Z informacji Komendy Miejskiej Policji w T. wynika, że jest on osobą, która nie posiada stałego i czasowego miejsca zameldowania i jego obecne miejsce pobytu nie jest znane. Do ww. kontrahenta wielokrotnie kierowano wezwania na adresy prawdopodobnych miejsc pobytu, wynikających z baz danych urzędu skarbowego oraz z pisma Zakładu Karnego w I. (T. VI, k. 257). Pomimo odebrania przez niego korespondencji w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. nie zgłosił się on do organu w celu złożenia wyjaśnień ani w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego ani wobec podatnika. Również próby uzyskania wyjaśnień od S. R. okazały się bezskuteczne. W bazie danych urzędu znajdują się 2 osoby o takim imieniu i nazwisku. S. R. (ojciec), w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. podał, że jest emerytem, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ani nie wykonuje dla nikogo żadnych prac, nie zna firm wymienionych w skierowanym do niego wezwaniu. S. R. (syn), pomimo odbioru wezwań do złożenia wyjaśnień oraz zeznań w charakterze świadka nie zgłosił się na wyznaczone terminy przesłuchań.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą, że osoby, które z ramienia wystawcy faktur miały brać udział w zawarciu kontraktu handlowego oraz wykonywać roboty budowlane na rzecz podatnika, unikają kontaktu z organem podatkowym, nie chcą złożyć jakichkolwiek wyjaśnień co do współpracy z firmą i zafakturowanych usług;

2) fakt, iż wskazani przez stronę świadkowie nie potwierdzili wykonania przez kontrahenta zafakturowanych robót budowlanych.

W tej mierze należy wskazać, iż w piśmie z dnia 1 października 2015 r. strona na dowód wykonania prac zleconych F wskazała świadków, tj. B. S., M. K. i K. G.. Tymczasem, zeznając w charakterze świadków zarówno B. S. jak i M. K. stwierdzili jednoznacznie, że nie znają tej firmy ani też osoby o nazwisku S. R.. Świadkowie nie wiedzieli, jakie prace były wykonywane przez firmę F na rzecz firmy podatnika. K. G., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r., co do przeprowadzanych w firmie robót budowlanych stwierdził, iż nadzór nad nimi sprawował ojciec – Z. G.. Świadek słyszał o firmie F, cyt: "Była to chyba jedna ze stacji benzynowych, ale może się mylę". Słyszał nazwisko S. R., ale go nie zna. Nie zna też R. D. i nie słyszał o nim. Wskazał, że osobą, która w firmie uzgadniała zakresy robót, cenę prac zleconych firmom budowlanym, był jego ojciec. Świadek nie wiedział, kto odbierał roboty wykonane prze firmy budowlane;

3) okoliczność, iż zlecenia firmy podatnika na wykonanie robót budowlanych przez wystawcę faktur zostały antydatowane.

Powyższe wynika z faktu, iż kontrahent dokonał zgłoszenia o rozpoczęciu wymiany wewnątrzunijnej w dniu [...] r., a z dniem 1 czerwca 2012 r. został zarejestrowany jako podatnik VAT unijny (vide: wydruk z bazy danych Urzędu Skarbowego w T. - T. V, k. 186). Tymczasem na wszystkich zleceniach wykonania robót budowlanych wystawionych przez firmę podatnika, w tym na zleceniach z dnia [...] r., [...] r., [...] r. (T. I, k. 1, załącznik do protokołu kontroli Nr [...],[...]) widnieją pieczątki zawierające NIP [...], choć w datach wystawienia ww. zleceń zleceniobiorca nie złożył nawet jeszcze zgłoszenia o rejestrację jako podatnika VAT unijnego. To zaś oznacza, że zlecenia te zostały sporządzone w okresie znacznie późniejszym, niż daty na nich wskazane.

Powyższe ustalenia, potwierdzają poprawność stanowiska organu I instancji, iż wystawione przez F faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały prac wykonanych faktycznie przez ten podmiot. Nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu do naruszenia art. 191 O.p. gdyż doświadczenie życiowe i zasady logiki przemawiają za przyjęciem, iż kontrahent zafakturowanych robót nie wykonał, a jedynie wystawił stronie "puste" faktury nieodzwierciedlające zaistniałej rzeczywistości gospodarczej.

Zasadnie zatem, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż księgi rachunkowe firmy podatnika za 2012 r., na skutek wykazania w nich faktur kosztowych, wystawionych na podstawie paragonów z tytułu nabycia paliwa przez inne podmioty na łączną kwotę [...] zł oraz wykazania faktur F z tytułu robót budowlanych na kwotę [...] zł, które nie były faktycznie wykonane przez ww. firmę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie kosztów uzyskania przychodów, są zatem nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2012 r., co określono w sporządzonym na podstawie art. 193 O.p. protokole badania ksiąg z dnia [...] r. (T. VI, k. 265).

Następnie organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przedstawiając przesłanki uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych organ podkreślił, że użyty w ustawie o podatku dochodowym zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w charakterze kosztu podatkowego ujmuje tylko te koszty, które rzeczywiście wiązały się z wydatkami podatnika i które pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania kosztów podatkowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości lub koszt nie został prawidłowo udokumentowany, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Ustaleń tych organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania oraz ich swobodną ocenę.

Dalej organ wskazał, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, co oznacza, że muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi są zdarzenia polegające na zakupie określonej usługi u konkretnego usługodawcy i za konkretną cenę, co musi być udokumentowane odpowiednią fakturą zgodną z faktycznie zaistniałą sytuacją gospodarczą. Sam jednakże fakt wystawienia faktury, nawet gdy jest ona pod względem formalnym poprawna, nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną. Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia, może być podważona.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego, który z kolei wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur kosztowych dotyczących rzekomego zakupu przez firmę podatnika paliwa na stacjach "B", "C" i na stacjach nr [...] i [...] firmy "E" oraz faktur dotyczących rzekomo wykonanych na rzecz podatnika przez "F" robót budowlanych.

Z kolei okoliczność, iż ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego była odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów norm zawartych w art. 120 i art. 121 O.p. oraz zasady in dubio pro tributario. Regulacja art. 2a O.p. stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić według organu należy, że wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście ustalonego i ocenionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, z którego wynika zaewidencjonowanie w kosztach podatnika nierzetelnych faktur kosztowych, jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości.

Organ wskazał również, iż pomimo tego, że podatnik w korekcie zeznania PIT-36L za 2012 r. z dnia 21 października 2013 r. dokonał pomniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej m. in. o kwotę wydatków w wysokości netto [...] zł wynikających z faktury VAT Nr [...] r. (T. I, k. 1, załącznik Nr 7 do protokołu kontroli) za lakierowanie trzech autobusów będących przedmiotem dzierżawy przez G w T. od firmy podatnika, które następnie zostały refakturowane na dzierżawcę w dniu [...] r. (T. I, k. 1, załącznik Nr 12 do protokołu kontroli), to w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2017 r. skarżący podniósł, iż nie ma podstaw kwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał zatem, iż przyczyną wyłączenia przedmiotowego wydatku z kosztów 2012 r. jest nie tyle brak po stronie firmy obowiązku dokonania lakierowania autobusów, ale przede wszystkim fakt, iż podatnik koszt ten powiązał z uzyskanym w 2013 r. przychodem w kwocie [...] zł z tytułu wystawionej dla G Sp. z o.o. w T. faktury VAT [...] z [...] r. (refaktury), co zostało potwierdzone informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (T.VI, k. 285). Zatem wyksięgowanie omawianej kwoty z kosztów 2012 r. należy uznać za zasadne.

Dodatkowo organ podniósł, w odniesieniu do stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania PIT-36L za 2012 r. z dnia 21 października 2013 r. o kwotę [...] zł, co odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych za siedem miesięcy od zakupionej w dniu [...] r. przez podatnika maszyny D700 za cenę netto [...] zł (T. I, k. 1, załącznik Nr 6 do protokołu kontroli), że ustawodawca, możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależnia od dokonania czynności, jaką jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Potwierdza to również zapis art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Brak zatem możliwości zaliczenia do kosztów 2012 r. odpisów amortyzacyjnych od zakupionej maszyny, skoro nie została ona w tym roku objęta ewidencją środków trwałych.

Dokonane przez organ I instancji korekty kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika, których zasadność i prawidłowość potwierdzono w treści niniejszej decyzji odwoławczej, miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia których podatnik był zobowiązany w trakcie roku podatkowego. W tym zakresie organ odwołał się do art. 53a O.p. i stwierdził, że ustalenia w przedmiocie zaniżenia przez stronę zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. spowodowały konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek za ww. okresy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 i z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę zebranych dowodów oraz oparcie oceny całokształtu stanu faktycznego na z góry poczynionych założeniach, inspirowanych artykułem prasowym pt. "Gra w paragon", co doprowadziło do błędnej oceny, że żadna z transakcji zakupu paliwa na stacjach benzynowych w M., L. i K. nie została dokonana na rzecz skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków bezpośrednich, dowodzą, że przynajmniej część transakcji dokumentowanych przedmiotowymi fakturami miała miejsce i stanowi koszt uzyskania przychodów w 2012 roku;

2) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie oceny istotnych faktów, tj. przebiegu transakcji handlowych w roku podatkowym 2012, na zeznaniach świadka A. J., który nie był już wówczas pracownikiem, gdyż jego zatrudnienie ustało 13 stycznia 2012 r., a ponadto podał on szereg okoliczności, które są oczywiście nieprawdziwe (np. stwierdził, że największy w firmie traktor Zetor zużywa 4-4,5 I. ropy na motogodzinę);

3) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 5 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie oszacowania podatku bez weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami i stanowiących koszty uzyskania przychodów, a w szczególności niezweryfikowanie, które transakcje faktycznie miały miejsce i stanowią koszty uzyskania przychodów pomniejszające podstawę opodatkowania i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również w części uznanej przez organ za miarodajną i wiarygodną, wynika jednoznacznie, że przynajmniej część tankowań i transakcji udokumentowanych fakturami miała rzeczywiście miejsce ("incydentalnie"), a co za tym idzie faktury dokumentujące te transakcje są rzetelne;

4) art. 180 O.p. i art. 182 O.p. poprzez niewystąpienie do banków lub instytucji płatniczych (agenta rozliczeniowego płatności elektronicznych) o udostępnienie informacji, czy posiadaczami kart płatniczych, którymi dokonywano transakcji na stacjach paliw w M., L. i K., byli pracownicy zakładu podatnika, w szczególności: L. F., T. B., B. B., R. L., K. G. lub M. K., którzy potwierdzili fakt tankowania na ww. stacjach, pomimo skarżący złożył w toku postępowania żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, wskazując na jego związek z przedmiotem postępowania i wpływ na jego wynik, tj. ustalenie, że przynajmniej część transakcji zakupu paliwa została prawidłowo ujawniona na fakturach, a okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco żadnym dowodem;

5) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zużycia paliwa w przedsiębiorstwie podatnika, polegającą na porównaniu zużycia paliwa z zestawienia dostarczonego przez podatnika w 2013 r. z księgowaniami na kontach zespołu "5" w odniesieniu do poszczególnych maszyn, podczas gdy w rzeczywistości zatankowane do baniek (kanistrów) paliwo z przeznaczeniem "sprzęt" i użyte w maszynach pracujących w terenie nie daje się zawsze przypisać do konkretnej maszyny, w związku z czym było księgowane na koncie 550-06-16-3 "pozostały sprzęt", a zużycie paliwa powinno być odniesione do zużycia normatywnego i kilowatogodzin (lub motogodzin) pracy dla poszczególnych maszyn, z uwzględnieniem zakresu prac wynikających z obsługiwanych kontraktów;

6) art. 193 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że faktury od przedsiębiorstwa F R. D. nie dokumentują wykonanych usług, gdyż nie wywiązywał się w tym czasie z obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy w rzeczywistości podatnik nie wiedział o sytuacji finansowej i prawnej kontrahenta, a udokumentowane usługi zostały wykonane, co potwierdzają zeznania tych świadków, którzy mieli na ten temat wiedzę.

Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty przedstawione w pkt 1 i 2 skargi jej autor podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ wybiórczo. W szczególności nie dokonano weryfikacji zeznań świadków pod kątem ich funkcji i stanowiska oraz wiedzy, jakiej należy od nich oczekiwać. Pominięto te fragmenty zeznań, które świadczą o dokonywaniu tankowań paliwa na stacjach benzynowych w L., M. i K., natomiast podkreślono te zeznania, które pasują do z góry założonej tezy organu, zainspirowanej artykułem prasowym. Podczas przesłuchania nie wyjaśniono też oczywistych sprzeczności wewnętrznych w zeznaniach i nie precyzowano pytań. Nie połączono również zeznań świadków w logiczną całość z innymi faktami i chronologią wydarzeń, w tym z zamknięciem drogi i brakiem możliwości tankowania na stacji G, a także zadaniami wykonywanymi przez pracowników w poszczególnych okresach, czy wreszcie nawet okresami ich zatrudnienia. Tymczasem z zeznań świadków wynika, że w zakładzie podatnika pracowano różnym sprzętem i o różnych porach na zmiany (zwłaszcza zimą), tankowano do kanistrów, w tym małe ilości paliwa, rozliczano tankowania na podstawie paragonów, płacono kartami płatniczymi, a lokalizacje stacji były rezultatem jakości paliwa i lokalizacji prac. I tak kolejni świadkowie zeznawali:

- B. B.: "Gdy zgłaszali oni (pracownicy) brak paliwa, to wtedy ktoś musiał jechać i zatankować im to paliwo z kanistrów. Mogli to być kierownicy z poszczególnych działów lub inne osoby upoważnione w tym czasie. (...) Płaciłem gotówką, płaciłem też swoją kartą i później rozliczałem się z szefem. Ja pobierałem paragon czy dokument WZ i oddawałem go szefowi. Jeśli gdzieś tankowałem jednostkowo na stacji poza T., to brałem fakturę i na tej podstawie rozliczałem się z szefem ".

Zeznania te świadczą o tankowaniu małych ilości i płatności kartą, organ nie wyjaśnił jednak na jakiej zasadzie świadek brał paragon na stacji G w T. w sytuacji, gdy firma miała umowę ze stacją i rozliczała paliwo zbiorczo na jednej fakturze. Jest wielce prawdopodobne, bo na to wskazuje logika, że świadek pomylił się przy zeznaniach i w rzeczywistości brał paragon właśnie przy "jednostkowych" tankowaniach poza T., skoro na stacji G faktury były wystawiane na koniec każdej dekady miesiąca, na podstawie zestawienia tankowań.

- A. M.: "W soboty natomiast w okresie zimowym pracowali traktorzyści, na trzy zmiany, przy czym trzecia zmiana w sobotę była raczej rzadko, to zależało od pogody. (...) W ogóle tzw. zmiany weekendowe od piątku 22 do niedzieli 22 były ustalane na bieżąco w miarę potrzeb. Generalnie dział zieleni pracował od pn do pt na 1 zmianę".

Z ostatniego zdania przytoczonych zeznań A. M., odnoszącego się w sposób oczywisty do pracowników biurowych, w tym samej p. M., organ wyciągnął wniosek, stanowiący jedną z głównych przesłanek faktycznych decyzji, że firma nie pracowała w weekendy i na nocne zmiany. Jest to oczywiście sprzeczne nie tylko z zeznaniami świadków, ale zasadami doświadczenia życiowego wynikającymi z obserwacji otaczającej rzeczywistości (pracy przedsiębiorstw o podobnym profilu), nie wspominając o warunkach wynikający z zawartych kontraktów (np. terminy koszenia).

W innym fragmencie świadek zeznaje: "Jeśli była taka potrzeba to tankowania z kanistrów dokonywali uprawnieni do tego mechanicy i T., który mieszkał w T.. Nie wszyscy mechanicy mogli tankować paliwo, jednym z nich był p. B., ale nie wiem czy było to W 2012 r (...)",

- L. F.: "Paliwo kupowałem za swoje lub szefa pieniądze. Ja brałem paragony i na podstawie tych paragonów rozliczałem się z szefem. Każde tankowanie było różne, w zależności od pojemności kanistra. Dlatego było kilka paragonów. Nie wiem, czy wtedy mogłem dostać fakturę",

. T. B.: "jak wykonywaliśmy roboty w K. np. w firmie P to tankowałem w K. na stacji E. W T. tankowałem też na E przy stacji położonej przy [...], przy wyjeździe na K.. Tankowaliśmy na terenie M. i w L., tankowaliśmy tam gdzie było bliżej. Jeśli przejeżdżaliśmy koło jakiejś stacji to tam tankowaliśmy. Albo tam specjalnie jechaliśmy szef wydał takie polecenie, to trzeba było jechać",

- M. K.: "Najwięcej paliwa było tankowane na G T., na [...] na N, na stacji K też na [...], w K. na [...], tankowaliśmy też w M. I chyba w L. byłem kilka razy. (...) Nie pamiętam, może byłem tam 5-10 razy. Było tam najbliżej, kiedy usługi wykonywaliśmy w firmie I na W., czy w firmie P K.",

- M. D. pracowała w dziale sprzątania i tankowała samochód Ford Ka z silnikiem diesla, podczas gdy na stacji G T. od 2010 r. nie było benzyny. Potwierdziła jednak fakt, że "dowożeniem paliwa na zakłady zajmował się p. B., poza tym paliwo mogli dowozić pracownicy działu zieleni",

- R. L.: "Nieraz kierownik telefonicznie kazał mi jechać na stację i samemu zatankować, jak było blisko stacja to pojechałem sprzętem, jak dalej to miałem bańki. Ponieważ nie zawsze jeździłem na pełnym baku, to w ciągu dnia była dotankowywana w miarę potrzeby",

- H. P.: "Zimą jak było dużo odśnieżania, to chodziłem na zmiany. W weekendy jak było dużo odśnieżania, to generalnie odśnieżanie robiliśmy na III zmianie w niedzielę. Pracowałem też w soboty, na zakładach które pracowały w sobotę. Zimą kiedy pracowaliśmy na zmiany, to paliwo tankowane było częściej w ciągu dnia. Jak ciągnik był zatankowany rano i pracował, to następnie musiał być tankowany już w trakcie II zmiany".

- J. S.: "Przy wykaszaniu pracowałem od poniedziałku do soboty, nie pracowałem w każdą sobotę, najczęściej na 1 zmianę od 6 do 14. Przy odśnieżaniu były 2 zmiany, nocka i ranna zmiana. W niedzielę, jeśli była taka potrzeba, to jeździłem na nocną zmianę, noc z niedzieli na poniedziałek",

- A. J.: "Zetor zużywał 4-4.5 litra na motogodzinę (był to największy w firmie traktor".

Jak podkreślił pełnomocnik świadek ten nie pracował w firmie od 13 stycznia 2012 r., a więc w ogóle nie miał wiedzy na temat zdarzeń w 2012 r., a ponadto jego zeznania są w wielu fragmentach niespójne i sprzeczne z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Jego zeznania mogą być brane pod uwagę tylko w zakresie kwestii ogólnych i tylko w konfrontacji z zeznaniami innych świadków. Tymczasem ze świadka tego uczyniono główne źródło dowodowe na okoliczność gospodarki paliwowej w firmie, zasad tankowania oraz faktu, kto dokonywał zakupów paliwa w 2012 r.

Powyższe błędy w ocenie materiału dowodowego doprowadziły organ do błędnego wniosku, czy raczej potwierdzenia z góry przyjętego założenia, że podatnik nie dokonywał żadnych zakupów na przedmiotowych stacjach benzynowych.

Teza ta jest inspirowana spekulacjami pochodzącymi z artykułów prasowych na temat "gry w paragon". Przy czym teza ta opierana jest na niejasnych kryteriach i poszlakach. Nie wiadomo bowiem co decyduje o "niewiarygodności" dokumentów zaksięgowanych przez podatnika, bowiem wszystkie elementy (odległość, płatność karą, wystawienie paragonu, małe ilości paliwa) nie stanowią same w sobie podstawy do uznania wadliwości kosztów (wszak ustawodawca nie ogranicza podatnika co do wyboru stacji, na jakich tankuje, ani też formy płatności czy rozliczenia paragonami), a zebrany w sprawie materiał ujawnia, że wystąpienie tych elementów (czy to pojedynczo czy łącznie) nie przesądza o braku tożsamości kontrahentów. Ustawa podatkowa nie ogranicza podatników ani co do formy płatności, ani lokalizacji kontrahentów, ani też częstotliwości i ilości zakupów. Co więcej, faktury korzystają z domniemania prawdziwości, o ile nie zostanie udowodnione, że stwierdzone nimi zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Organ podatkowy nie może więc bez konkretnych dowodów obalających to domniemanie dokonywać wymiaru podatku, chociażby był szczerze przekonany (na poziomie personalnym), że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a prawda jest zgodna z jego uprawdopodobnionym przeczuciem. Taka dowolność w kwestionowaniu stanów faktycznych prowadziła by do autorytaryzacji publicznoprawnych stosunków zobowiązaniowych, bowiem każdy podatnik - zobowiązany przecież do skomplikowanego samoobliczenia, dokumentowania i poboru podatku, a często nawet kształtowania swoich stosunków gospodarczych w modelu wyznaczonym hipotezą ustawowego podatkowoprawnego stanu faktycznego - podlegałby omnipotencji wierzyciela podatkowego, wynikającej z możliwości nieograniczonej oceny (czy raczej urzędowego kształtowania) faktów w sposób dogodny dla wierzyciela.

W ocenie pełnomocnika zaskarżonej decyzji nie można uznać za prawidłową, skoro obalenie domniemania prawdziwości dokumentów zostało oparte nie o konkretne dowody, ale o kryteria, które w żadnej mierze nie korespondują z ewentualną bezprawnością działania podatnika (w pełni zgodne z prawem pozostają: poprzedzenie faktur paragonem, płatność gotówką, płatność kartą, zakup paliwa w niedzielę, zakup paliwa razem z paczką papierosów, lokalizacja stacji benzynowej w sąsiedniej miejscowości).

Odnośnie punktów 3 i 4 skargi pełnomocnik wskazał, że zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowana i logiką stosowaną przy założeniu dążenia do prawdy, nie można pominąć dowodu na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co wnioskodawca (strona) zamierza udowodnić, składając wniosek dowodowy. Tym bardziej więc nie można odmówić przeprowadzenia bezpośredniego dowodu na takiej podstawie, że według oceny organu twierdzenie podatnika, stanowiące tezę dowodową i podstawę wniosku, jest "niewiarygodne". W ten sposób można bowiem odmówić wszelkich dowodów, które miałyby stanowić poparcie "niewiarygodnych" dla organu faktów. Tymczasem fakt kto płacił za paliwo jest istotny i powinien zostać ustalony zgodnie z posiadanymi przez organ kompetencjami. Trzeba przy tym podkreślić, że wystąpienie o historię transakcji ustalenie, czy posiadaczami kart płatniczych są pracownicy podatnika nie jest uprawnieniem organu, ale jego obowiązkiem wynikającym z zasady oficjalności legalności, zważywszy tym bardziej, że postępowanie w sprawie trwało 3 lata. Jeżeli bowiem w wyniku analizy historii transakcji okaże się, że wszystkie (lub chociażby niektóre) transakcje kartą zostały dokonane przez pracowników, to transakcje te należy uznać za dokonane zgodnie z fakturami i w związku z działalnością podatnika, a kwota zobowiązania podatkowego jest wówczas odpowiednio niższa w stosunku do tej określonej decyzją. Wątek ten wymaga wyjaśnienia również ze względu na wątpliwości, które wynikają z zebranego w sprawie materiału. Na płatności kartą wskazywał w swoich zeznaniach np. świadek B. B.,. Również pozostali świadkowie, którzy tankowali na przedmiotowych stacjach, mówiąc o gotówce, mogli mieć na myśli płatność od razu na miejscu (w tym również kartą) w odróżnieniu od faktury na odroczony termin płatności. Organ I instancji, mając świadomość tych kwestii, podjął wiec starania o uzyskanie informacji o posiadaczach kart, jednakże uczynił to w sposób nieskuteczny (czy raczej nieudolny), gdyż nie wystąpił do banku - agenta rozliczeniowego transakcji, ale do samych stacji benzynowych, które nie dysponują infrastrukturą techniczną ani żadnym uprawnieniem do gromadzenia danych o posiadaczach kart płatniczych użytych w terminalu. Takich danych o swoich pracownikach ani uprawnień nie posiada również podatnik, stąd w swoim odwołaniu wnosił o wystąpienie przez organ o te informacje do właściwej instytucji finansowej, a odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie jest w stanie samodzielnie ich pozyskać. Tymczasem organ II instancji uznał, że pracownicy i tak dokonywali zakupów "incydentalnie" a więc nie jest możliwe, aby zakupili paliwo o wartości [...] zł, a zatem twierdzenia o zakupie paliwa na ww. stacjach są niewiarygodne i należy je odrzucić bez przeprowadzenia stosownego dowodu.

Zdaniem pełnomocnika rozumowanie to ujawnia istotną sprzeczność wewnętrzną. Z jednej strony organ przyznaje, że pracownicy dokonywali "incydentalnie" zakupu paliwa na przedmiotowych stacjach, a następnie wyprowadza z tego wniosek, że całość zakupów paliwa na kwotę [...] zł, została dokonana przez osoby inne aniżeli pracownicy podatnika. Pozostaje to w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej i wynikającym z niej obowiązkiem określenia dochodu w jego rzeczywistej wysokości. Przy czym to organ podatkowy kwestionuje przebieg udokumentowanych transakcji, a zatem to organ podatkowy winien wykazać, w ramach szeroko zakreślonych przez ustawodawcę kompetencji dowodowych, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Skoro jednak takich dowodów nie ma, a istnieją dowody wprost przeciwne, nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie własnego przekonania i z pominięciem "incydentalnych" elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego. Organ nie określił przy tym ani w stosunku do tankowań "gotówkowych" ani "na kartę", które tankowania uznano za incydentalne (czyli dokonane faktycznie) jaką w związku z tym część określonego decyzją zobowiązania podatnik będzie musiał nienależnie zapłacić.

Odnośnie punktu 5 skargi jej autor wskazał, że zakupy paliwa, którego nie dało się przypisać do konkretnego urządzenia (zakupy do "baniek") księgowane są na koncie 550-06-16-3 (pozostały sprzęt). Kwestia zużycia paliwa powinna być odniesiona do wartości normatywnych wynikających z motogodzin czy kilowatogodzin, a nie księgowań na kontach analitycznych podatnika. Pełnomocnik zaznaczył, ze kary zużycia paliwa miały przeciwdziałać kradzieżom i spełniły swój cel, ale nie były przez podatnika archiwizowane.

Pełnomocnik nie zgodził się nadto z oceną, że nie zostały faktycznie wykonane prace ogólnobudowlane przez firmę F. Podatnik poniósł koszty na remont wynikające z zakwestionowanych faktur, a z drugiej strony nie miał on obowiązku legitymowania pracowników kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi wskazał, iż wbrew jej twierdzeniom nie przyznał w zaskarżonej decyzji, że zakupy paliwa na wskazanych stacjach były dokonywane "incydentalnie". Przywołał w tym zakresie jedynie zeznania świadków i podniósł, że nie potwierdzają one zakupu paliwa na kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia do banków czy posiadaczami kart płatniczych, którymi dokonywano zakupu paliwa byli pracownicy skarżącego, organ podtrzymał wyjaśnienia zawarte w decyzji, że zgodnie z art. 182 O.p. nie ma takich uprawnień, poza informacjami dotyczącymi strony postępowania.

Odnosząc się do nieuwzględnienia zapisów na koncie 550-06-16-3 organ nie ustosunkował się wprost do tego zarzutu, wskazał jedynie, iż ustalenie faktycznego zużycia paliwa w firmie byłoby możliwe tylko w oparciu o sporządzone karty pojazdów, których podatnik mimo wezwań nie przedłożył albowiem - jak twierdzi - po upływie 3 lat od badanego roku podatkowego ich nie przechowywał.

Końcowo organ odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że faktury od przedsiębiorstwa F nie dokumentują wykonanych usług, powtarzając twierdzenia w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Swoje stanowisko strona skarżąca podtrzymała w piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu do Sądu - 28 stycznia 2018 r.) oraz na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. Pełnomocnik podniósł w szczególności, iż organ nie przedstawił żadnych kryteriów, na podstawie których zakwestionował wszystkie transakcje zakupu paliwa na 4 stacjach, podczas gdy przynajmniej część z nich miała miejsce. Natomiast podatnik samodzielnie nie ma możliwości udowodnienia, że część transakcji jest prawdziwa. Pełnomocnik podtrzymał też zarzuty odnośnie usług budowlanych.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony skarżącej w piśmie z dnia [...] r. Na rozprawie pełnomocnik organu nadmienił również, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone bardzo szczegółowo, a to podatnik nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego udokumentowania transakcji paragonowych w sposób umożliwiający ich weryfikację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku wydatków poczynionych na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami zbiorczymi wystawionymi na postawie paragonów przez 4 stacje paliw tj. "B" w M., "C" w L. oraz "E" nr [...] i [...] w K.. Zakwestionowane wydatki stanowiły 62% wszystkich wydatków na paliwo w firmie podatnika, które łącznie wynosiły [...] zł. Na etapie skargi sporne było również nieuznanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu w tymże roku podatkowym wydatków na usługi ogólnobudowlane w kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F" R. D..

Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wysokość przychodów natomiast nie była przez organ kwestionowana.

Należy zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Te zatem zarzuty należy ocenić w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę zebranych dowodów oraz prowadzeniu postępowania dowodowego z odgórnym założeniem inspirowanym artykułem prasowym pt. "Gra w paragon", co doprowadziło do przyjęcia, że wszystkie transakcje zakupu paliwa były fikcyjne, gdy tymczasem przynajmniej część z nich miała miejsce w rzeczywistości. Organy błędnie też oceniły poziom zużycia paliwa w firmie skarżącego. Zdaniem strony decyzja narusza również art. 180 i art. 182 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do banków lub instytucji płatniczych o udostępnienie informacji, czy posiadaczami kart płatniczych, którymi dokonywano transakcji na ww. stacjach paliw byli pracownicy zakładu podatnika.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły przy tym dowody i wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W dalszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji w nim opisanej dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga ponownie, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11).

Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie ale i rzeczowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego nabycia paliwa w wysokości zakwestionowanej przez organ, jak również do wykonania usług remontowych przez podmiot wskazany w treści faktur F.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przede wszystkim wskazać należy, iż podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na utrzymaniu terenów zielonych, sprzątaniu obiektów, odśnieżaniu i utrzymaniu dróg, a od września 2012 r. również dzierżawie autobusów. Działalność prowadzona była głównie na terenie T. (największy kontrahent to J w T.) oraz w mniejszym zakresie poza T., tj. w B. (firma R - sprzątanie obiektu, segregowanie odpadów) oraz w K. (firma P - sprzątanie i utrzymanie terenu). Usługi na terenie R świadczone były 5 razy w tygodniu, w dniu powszednie, w systemie zmianowym. Podobnie tylko w ciągu tygodnia firma podatnika wykonywała usługi w U, nadzór na tymi pracami sprawowała M. D.. Firma posiadała szereg pojazdów i urządzeń, które wymagały tankowania paliwa, największą jego ilość zużywał Dział Zieleni. Podatnik zawarł [...] r. umowę z G T. na dostawę paliwa. Umowa szczegółowo określała warunki sprzedaży paliwa: sprzedaż odbywała się bezgotówkowo, kupujący zobowiązany był do przedstawienia wykazu tankowanych pojazdów wraz z numerami rejestracyjnymi, imiennego wykazu osób uprawnionych do zakupu paliwa (także do kanistrów). Przy każdym zakupie wymagane było przedłożenie karty poboru paliwa dla każdego pojazdu, na której podane były dane identyfikujące pojazd, dane osoby tankującej, ilość paliwa, stan początkowy i końcowy motogodzin. Podatnik przedłożył listę 9 osób uprawnionych imiennie do poboru paliwa. Do każdej karty pojazdu dołączane były tzw. asygnaty zbiorcze czyli zestawienie zakupionego paliwa w danym okresie (faktury na rzecz firmy wstawiane były co 10 dni). Na asygnacie również podane były dane osoby tankującej, ilość i rodzaj paliwa, data i podpis tej osoby. Jak z tego wynika, zakupy paliwa ewidencjonowane były podwójnie, na karcie paliwa dla konkretnego pojazdu i na zestawieniu zbiorczym. Następnie faktury rozliczane były za pośrednictwem konta rozrachunkowego właściciela firmy "W". Uprawnieni pracownicy nie dysponowali kartami płatniczymi firmy.

Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że gospodarowanie paliwem w firmie podatnika było reglamentowane i poddane ścisłej kontroli w celu ograniczenia jego zużycia, a to z uwagi na liczne kradzieże (spuszczanie paliwa ze zbiorników). Po tankowaniu, czy to na stacji czy też z tzw. baniek, zbiorniki były plombowane. Uprawnieni kierownicy działów (A. M., M. D., B. B.) jednoznacznie zeznali, że rozchód paliwa był ewidencjonowany, w tzw. kartach rozchodowych, gdzie wpisywano "datę, ilość paliwa i rodzaj sprzętu". Paliwo tankowane było na G oraz na innych stacjach na terenie T., co potwierdziła większość przesłuchanych w sprawie świadków.

W tym zakresie podatnik oświadczył, iż karty obrazujące faktyczne zużycie paliwa w jego firmie w 2012 r. zostały zniszczone po upływie 2 - 3 lat, gdyż spełniły swoją rolę tj. ograniczenie kradzieży paliwa z pojazdów. Pozbycie się przez skarżącego podczas trwającego postępowania podatkowego dowodów mogących świadczyć w sposób jednoznaczny o wielkości zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, miejscu i częstotliwości zakupów, osobach ich dokonujących budzi wielkie zdziwienie, zwłaszcza, że postępowanie kontrolne wobec niego zostało wszczęte bardzo szybko, a mianowicie w sierpniu 2013 r. Ponadto podatnik zmodyfikował swoje wyjaśnienia jeśli chodzi o specyfikę zaopatrzenia w paliwo w firmie, najpierw bowiem wskazywał, że tylko osoby uprawnione mogły dokonywać zakupów paliwa i odbywało się to w sposób sformalizowany, po czym stwierdził, że w zasadzie każdy pracownik mógł tankować, gdziekolwiek i w miarę potrzeby, łącznie z pracownikami zatrudnionymi na umowę o dzieło lub zlecenia. Podnosił, że było to uzasadnione położeniem zakładów, w których świadczono usługi, lepszą jakością paliwa, niższymi cenami, jak również utrudnionym dojazdem do stacji G z uwagi na remont drogi.

Wyjaśnienia te organy podatkowe uznały za niewiarygodne, a Sąd tę ocenę podziela. Organ I instancji przeprowadził wręcz drobiazgowe postępowanie dowodowe, jeśli chodzi o tankowanie paliwa na stacjach "C" w Z., "B" w L. i stacjach "E" nr [...] i [...] w K., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że sprzedaż paliwa odbywała się we wszystkich przypadkach na podstawie paragonów, z których potem były wystawiane faktury zbiorcze. Na paragonach tych widniały także często inne zakupy, np. żywność, napoje (w tym piwo), papierosy, słodycze, ale także i usługi myjni (firma miała własną myjnię - uwaga Sądu), zakup oleju silnikowego, płynu do spryskiwaczy czy też butli gazowych. Te ostatnie wydatki nie zostały potem uwidocznione w fakturach, czego powodów podatnik nie potrafił wyjaśnić.

Podkreślenia wymaga, że firma podatnika była w badanym roku podatkowym jednym z największych odbiorców paliwa na stacjach "C" i "B", ale ani właściciele stacji ani pracownicy nie znali podatnika i pracowników jego firmy, nie występował on np. o sprzedaż z odroczonym terminem płatności, nie negocjował cen paliwa (vide: oświadczenie właściciela "C" F. K., zeznania świadka L. P. - pracownika stacji). Świadek L. P. zeznała nadto, że wystawiane faktur zbiorczych na podstawie paragonów wymaga zgody (zatwierdzenia) przez właściciela stacji, ale takim dokumentem co do firmy skarżącego nie dysponowała. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku "B", gdzie mimo bycia ważnym klientem firma nie korzystała z upustów, sprzedaż nie była poprzedzona żadną umową, a przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji nie mogli zidentyfikować ani firmy ani jej pracowników (vide: zeznania świadków Z. B., I. B., B. Z.). Świadkowie nie potrafili też wskazać osoby, która odbierała faktury na podstawie paragonów, mimo iż w skali roku były to bardzo duże kwoty. Analogicznie sprzedaż odbywała się na stacjach "E" w K..

Jak tymczasem wskazał organ podatkowy, wbrew twierdzeniom podatnika, nie było racjonalnych przyczyn tankowania paliwa na ww. stacjach albowiem w T., w pobliżu firm H, I oraz J znajdują się 2 stacje, przy ul. [...] i [...], które posiadają paliwo z N, podobnie jak "C" w L. (a zatem tej samej jakości). Ani stacja "C "ani "B" nie znajdują się "po drodze" z B. do T., ani w pobliżu innych zakładów, w których świadczono usługi (na co powoływał się świadek L. F. i T. B.). Organ zwrócił także uwagę, że zakupy paliwa na zakwestionowanych stacjach odbywały się od kilku do kilkudziesięciu razy dziennie, także w weekendy i w godzinach nocnych. Jak zaś ustalono, w systemie zmianowym pracował tylko Dział Sprzątania, który zużywał najmniej paliwa, natomiast Dział Zieleni pracował na jedną zmianę, od poniedziałku do piątku, za wyjątkiem zimy i występujących w tym okresie obfitych opadów śniegu. Potwierdzają to zeznania kierownika tego działu A. M. oraz A. J., który wprawdzie nie był już zatrudniony w 2012 r., ale w latach wcześniejszych sprawował nadzór nad zaopatrzeniem firmy w paliwo i szczegółowo opisał gospodarkę paliwową w firmie podatnika. Swoje ustalenia co do zakwestionowanych zakupów organ I instancji przedstawił w tabelach (za wybrane miesiące kwiecień i grudzień). Tytułem przykładu wskazać można, że w dniu 1 grudnia 2012 r. (sobota) na ww. 4 stacjach tankowano łącznie 33 razy, w tym na "C" - 19 tankowań, "B"- 4 tankowania, "E: nr [...] - 3 tankowania i nr [...] - 7 tankowań. W dniu 2 grudnia 2012 r. (niedziela) na ww. stacjach tankowano 9 razy, a w dniu 3 grudnia 2012 r. - 34 razy, w tym na "E" nr [...] - 19 razy. W następną sobotę tj. 8 grudnia 2012 r. miało miejsce 29 tankowań, 9 grudnia 2012 r. - 32, a w dniu 20 grudnia 2012 r. - 34 tankowania (str. 37 decyzji I instancji). Praktycznie codziennie tankowano paliwo podobną ilość razy, płatność wynikająca z paragonu następowała gotówką lub kartą kredytową. Ze sporządzanego przez organ zestawienia wynika, że łącznie w grudniu 2012 r. na spornych stacjach firma podatnika dokonała zakupów 638 razy. Co charakterystyczne, na różnych stacjach pobierano paliwo w tych samych dniach, o niemalże tych samych godzinach. Przykładowo, w dniu 1 grudnia 2012 r. (sobota) na stacji "C" tankowano o godz. [...], [...], [...], [...], [...], na stacji nr [...] o godz. [...], [...], na stacji [...] o godz. [...] itp. (vide: tabela na str. 52 i 53 decyzji I instancji). Odnosząc się do twierdzeń skarżącego organ przeprowadził również porównanie cen paliwa na spornych stacjach i na stacji G T. (vide: tabela na stronie 71 decyzji). Jego analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, że cena paliwa na G nie odbiegała od cen oferowanych przez inne stacje paliw, a nawet w pewnych okresach była od nich niższa.

Całokształt przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności doprowadził je do trafnej konstatacji, że skarżący nie zakupił paliwa na ww. 4 stacjach paliw w ilości i kwotach uwidocznionych na fakturach. Stąd też faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek. Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. Raz jeszcze podkreślić trzeba, iż organy obu instancji szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawiły zeznania powołanych świadków i wyjaśniły, które okoliczności uznały za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia podważyć. Nadmienić przyjdzie, że czynności dowodowe i ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego z reguły dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co może utrudniać ich odtworzenie. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

W badanej sprawie dowodami takimi podatnik dysponował, ale jak twierdzi zniszczył je - pomimo trwającego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Chcąc natomiast uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe muszą dysponować dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. W świetle zaś istotnych wątpliwości czy zdarzenie gospodarcze w ogóle zaistniało bądź zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury - dowodami takimi nie mogą być li tylko same faktury.

W ocenie Sądu nie można uwzględnić argumentacji skarżącego co do tego, że organy niezasadnie podważyły rzetelność wszystkich transakcji zakupu paliwa na spornych stacjach, podczas gdy z dowodów (a w szczególności z zeznań niektórych pracowników) wynika, że "przynajmniej część z tych transakcji miała miejsce w rzeczywistości". Nawet bowiem gdyby przyjąć, że sporadycznie zakupów paliwa pracownicy mogli dokonywać na wskazanych stacjach to podatnik winien te wydatki udokumentować w taki sposób, aby możliwa była weryfikacja każdego z nich. W badanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił. Nie wystarczy bowiem wskazanie, że taką (większą) ilość paliwa skarżący mógł zużyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można też czynić organowi zarzutu nieustalenia, kto dokonywał płatności kartą kredytową, poprzez zwrócenie się do banków o nadesłaniu wyciągów z kart kredytowych, z których dokonano płatności na ww. stacjach. Po pierwsze organy z własnej inicjatywy taką próbę podjęły, zwracając się do każdej z 4 stacji paliw o nadesłanie wykazu płatności kartą i w miarę możliwości zidentyfikowanie osób dokonujących zakupów w ten sposób. Po drugie, w istocie na mocy art. 182 § 1 O.p. organy podatkowe mają możliwość żądania od banku informacji tylko w zakresie dotyczącym strony postępowania. Z kolei postawa podatnika była bierna, nie przedłożył on nawet wyciągu z rachunku bankowego swojego i syna, którymi mógł bez problemu dysponować. Aktualność zachowują prezentowane wyżej wywody dotyczące rozkładu ciężaru dowodowego.

Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby, wbrew sugestiom skargi, rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada in dubio pro tributario ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że strona wzywana przez organ nie przedstawiła dokumentów pozwalających na uwzględnienie jej stanowiska.

Analogiczne uwagi w zakresie postępowania dowodowego odnieść należy do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na usługi remontowe wykonane przez firmę "F" R. D., wynikające z 5 faktur VAT, z których w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] zł (na podstawie 3 faktur). Powołując najistotniejsze okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazać przyjdzie, iż sporne usługi remontowe objęte zostały zleceniami, z których dwa - dotyczące wydatków odliczonych w 2012 r. zostały ewidentnie antydatowane albowiem pochodzą z dnia 22 grudnia 2011 r. i 30 stycznia 2012 r. i zawierają nr NIP EU kontrahenta, podczas gdy numer ten kontrahent otrzymał bezsprzecznie dopiero w dniu 1 czerwca 2012 r. Skarżący nie potrafił wskazać, kto z ramienia usługodawcy wykonywał usługi, płatność nastąpiła gotówką do rąk przedstawiciela kontrahenta S. R.. Ani właściciela firmy ani tegoż przedstawiciela nie udało się przesłuchać, adres firmy na fakturach okazał się fikcyjny, kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego, nie składał deklaracji PIT i VAT i nie płacił podatków. Powołani przez skarżącego świadkowie (pracownicy: B. S., M. K. i K. G.) nie potwierdzili udziału firmy "F" w pracach remontowych, nie znali jej nazwy, nie potrafili zidentyfikować osoby właściciela, nie mieli kontaktu z pracownikami. Budzi to tym większe zdziwienie, że z dokumentów wynika, iż firma ta wykonywała już wcześniej usługi na rzecz podatnika w latach od 2009 do 2011 na znaczne kwoty (2010 r. – [...] zł, 2011 r. – [...] zł). Podkreślić także wypada, że zakres czynności określony w zleceniach (naprawa posadzki betonowej, położenie płytek, wymiana nawierzchni) oraz wartość umówionych prac wskazują, że wykonanie usług wynikających ze spornych faktur wymagało pewnego nakładu pracy, organizacji oraz zaangażowania kilku osób. Zatem ich udowodnienie nie powinno nastręczać wielkich trudności. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu bezpośrednio potwierdzającego wykonanie prac przez tę firmę. Zatem sformułowane w skardze zarzuty w tym zakresie uznać trzeba za bezzasadne.

Sąd dokonał także kontroli pozostałych aspektów sprawy podniesionych w zaskarżonej decyzji i mających wpływ na wynik postępowania (wysokość zobowiązania), pomimo iż skarżący nie podważał ich w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w tym zakresie. Ustalenia organów mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Organy oceny tej nie dokonały "wybiórczo", jak to czyni strona skarżąca, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie, ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe działały obiektywnie. Omówiły i uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla Spółki okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim zakresie, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konkluzji trafnie pokreśliły wysokość zobowiązania podatkowego.

Komplementarnie wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że pierwszy z warunków nie został spełniony albowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie może być mowy o naruszeniu tej regulacji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.