Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 412/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. S. D. ( skarżący ) złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki O. I. 1[...], nr nadwozia [...] rok produkcji 2014, poj. silnika [...] cm3, w której wykazał wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazano [...] grudnia 2016 r. W związku z rozbieżnościami pomiędzy wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wezwano stronę do zmiany wysokości opodatkowania albo do przedłożenia wszelkich dokumentów, potwierdzających zasadność wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania takich jak: rachunki, opinie, kosztorysy, bądź pisemne wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynnowej samochodu osobowego. Strona nie odpowiedziała na wezwanie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. I. 1[...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2014, pojemność silnika 1364 cm3, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu [...] grudnia 2016r., był pojazdem o niewielkim, bo zaledwie 3-letnim okresie użytkowania. Jak wynika z dokumentu sprzedaży wystawionego przez E. handel K. C., pojazd ten był zakupiony jako uszkodzony, jednak w dokumencie tym brak jest jakiejkolwiek adnotacji dotyczącej rodzaju uszkodzeń. Zdaniem organu przedstawienie przez stronę wydruku jednej fotografii bliżej niezidentyfikowanego pojazdu marki O. I., z którego nie wynika czas, miejsce wykonania zdjęcia oraz zidentyfikowanie pojazdu, nie daje wystarczających podstaw do uznania zadeklarowanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania. Strona nie określiła rozmiaru rzekomych uszkodzeń pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie udokumentowała w sposób niebudzący wątpliwości, poprzez sporządzenie wyczerpującej dokumentacji fotograficznej czy też przedłożenie wyceny rzeczoznawcy określającej uszkodzenia pojazdu.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy stan przedmiotowego pojazdu uzasadniał podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji AKC-U uznając, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości pojazdu. Już na etapie weryfikacji zadeklarowanej ceny pojazdu, organ kierował do strony wezwania do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, które pozostawały bez odpowiedzi. Organ odwoławczy zauważył, że w okresie postępowania weryfikacyjnego przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania podatkowego strona była właścicielem pojazdu marki O. I., zatem mogła przedstawić pojazd w celu dokonania oględzin oraz udzielić stosownych wyjaśnień czy przedstawić odpowiednie dokumenty na poparcie swoich twierdzeń.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony o dokonywaniu napraw przedmiotowego samochodu we własnym zakresie, albowiem gdyby przyjąć, iż auto posiadało takie uszkodzenia jak na załączonym przez stronę wydruku zdjęcia, to osoba dokonująca napraw musiałaby dysponować zarówno wiedzą specjalistyczną w zakresie blacharstwa, mechaniki pojazdów czy lakiernictwa, jak i stosownym do tego sprzętem. Ponadto, organ zauważył, że gdyby strona rzeczywiście dokonywała napraw w samochodzie, mogłaby udzielić organowi podatkowemu szczegółowych wyjaśnień w zakresie uszkodzeń, sposobu ich naprawy czy użytych w tym celu części, czego jednak przez cały okres postępowania nie uczyniła. Za niewiarygodne również organ uznał twierdzenie strony, że nie jest w stanie odtworzyć transakcji zakupu części do naprawy auta, choćby nabywanych na portalu aukcyjnym [...] z uwagi na przeniesienie aukcji do archiwum. Gdyby, jak wskazał organ, w tym okresie nabywane były części do samochodu poprzez [...], znajdowałyby się one na bieżącym koncie użytkownika, a do archiwum przeniesione zostałyby po upływie dwumiesięcznego okresu od zakończenia transakcji. Jeśli mimo wszystko transakcje te znajdowałyby się już w archiwum, to można je odtworzyć innym sposobem, bowiem informacje o zakupieniu przedmiotu na [...] wysyłane są na e-mail użytkownika. Poza tym, o zawartej transakcji mogłyby świadczyć chociażby polecenia przelewu, zawarte w historii rachunku bankowego użytkownika, dotyczące zapłaty za zakupione części.

Z akt postępowania wynika, iż organ podatkowy jako dysponent postępowania podatkowego, mimo niewielkiej aktywności strony w toku postępowania, gromadził materiał dowodowy we własnym zakresie. Wystąpił do E. H. K. C. z prośbą o przesłanie oferty sprzedaży pojazdu stanowiącego przedmiot postępowania potwierdzającego jego stan techniczny bądź sporządzenie jego odpisu. W odpowiedzi uzyskano jedynie skan rachunku będącego już w posiadaniu organu. Ponadto wystąpił do A. T. sp. z o.o. o udzielenie informacji w zakresie historii serwisowania auta. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż na terenie [...] w serwisie dokonana została jedynie usługa wymiany radioodbiornika, co w ocenie organu, nie jest dowodem potwierdzającym uszkodzenia pojazdu podnoszone przez stronę. Z historii serwisowania wynika natomiast, że prace serwisowe czy naprawy w przedmiotowym aucie były dokonywane na terenie państwa pierwotnego właściciela – [...] w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] maja 2015 r. Pojazd ten został naprawiony już w [...], był sprawny i w stanie zdatnym do jazdy, zwłaszcza, że strona żadnych innych dowodów potwierdzających późniejsze uszkodzenie auta nie przedstawiła, podobnie jak przedstawiciel firmy z [...], który dokonał na jej rzecz sprzedaży auta. Informacje uzyskane od E. S., nabywcy samochodu od strony, również nie potwierdzają jej twierdzeń, bowiem wskazał on jedynie, że został poinformowany, iż samochód przechodził w przeszłości naprawy blacharsko-lakiernicze.

Organ zauważył, że w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] marca 2017r. nie ma żadnej wzmianki na temat powypadkowego charakteru pojazdu. W dniu [...] marca 2017r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, oznaczone symbolem "skierowane przez starostę: po wypadku; kolizji drogowej", udokumentowane zaświadczeniem nr [...], zakończone wynikiem pozytywnym. Organ uznał, że z dokumentów tych nie wynika, iż pojazd był pojazdem uszkodzonym, a jedynie, że został skierowany na dodatkowe badanie z uwagi na adnotację zawartą na rachunku, dotyczącą po wypadkowości auta - co w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego oznaczało historię powypadkową z lat 2014-2015 r. - oraz z uwagi na brak dowodu rejestracyjnego od poprzedniego właściciela pojazdu. Te dwie okoliczności mogły spowodować fakt skierowania samochodu na dodatkowe badania techniczne. Tym nie mniej, na wskazanych zaświadczeniach - w rubryce "uwagi" czy też "dodatkowe informacje" - nie umieszczono żadnej adnotacji na temat rzekomej kolizji czy wypadku przedmiotowego pojazdu.

Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony dotycząca uszkodzeń samochodu osobowego marki O. I. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, obniżających jego wartość w porównaniu do notowań katalogowych, nie mogła być skuteczna, skoro strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu, po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Dopiero bowiem stwierdzenie, że pojazd był rzeczywiście pojazdem powypadkowym, mogłoby w konsekwencji doprowadzić do badania kwestii wpływu uszkodzeń pojazdu na jego cenę w kontekście specyfiki rynku niemieckiego.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości; uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz podtrzymującej ją decyzji organu drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym;

- art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 O.p. poprzez uznanie przez organ, że kwota wskazana na przedstawionej fakturze zakupu nie odpowiada rzeczywistej cenie transakcyjnej oraz że wzmianka o powypadkowym stanie auta w momencie sprzedaży jest niewiarygodna;

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny".

Zdaniem skarżącego, zebrany materiał dowodowy (przywołany w uzasadnieniu decyzji) potwierdza stanowisko podatnika, a jego ocena przez organ podatkowy w wielu miejscach jest nieprawidłowa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło żadnych dowodów na to, aby wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania - cena zakupu - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu tj. niemieckim. Jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania kwoty zakupu samochodu, a na organie podatkowym ewentualne sprawdzenie adekwatności tej sumy do warunków na rynku zakupu. Oznacza to, że to organ podatkowy powinien udowodnić nieprawidłowość wskazanej przez podatnika ceny, a nie podatnik prawidłowość zadeklarowanej kwoty. W przypadku tego postępowania organ podatkowy nie wykazał nieprawidłowości we wskazaniu podstawy opodatkowania i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki wystarczające do określenia wysokość podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji wybiórcze wybranie dowodów i pominięcie tych, które nie przystają do przyjętego przez organy stanowiska. Zdaniem skarżącego organ pominął i nie dokonał oceny argumentu o znacznym upływie czasu pomiędzy terminem sprowadzenia, a rejestracji samochodu oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia celowego opóźniania momentu rejestracji. Pominięty został również zarzut przemilczenia, przez organ pierwszej instancji, wykonania przeglądu "powypadkowego". Organ drugiej instancji jedynie przedstawił własne założenia, że pojazd został skierowany na dodatkowe badania ze względu na adnotację zawartą na rachunku, dotyczącą powypadkowości auta - co w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego - w ocenie organu - miało oznaczać historię powypadkową z lat 2014 - 2015.

Skarżący zauważył, że organ drugiej instancji jedynie zdawkowo odniósł się do podniesionego argumentu umieszczenia na fakturze sprzedaży samochodu adnotacji "unfallwagen". Jak podkreślił, w taki sposób określane są samochody uszkodzone. Organ całkowicie zignorował argumenty wskazujące, że faktura sprzedaży jest dokumentem księgowym i jako taki powinien zostać oceniony, a w przypadku odmowy uznania jego treści za wiarygodną powinna zostać podana argumentacja popierająca taką ocenę. Zdaniem strony, skoro organ był w posiadaniu adresu e-mail sprzedawcy, mógł zadać dodatkowe pytania, np. o wskazanie co oznacza adnotacja unfallwagen. Działanie takie nie powodowałoby przedłużenia postępowania czy zwiększenia jego kosztów. W tym zakresie, w ocenie strony, doszło do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość i podstawę opodatkowania, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego marki O. I. 1.4 [...] LPG, a w konsekwencji, czy zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w kwocie [...]zł.

W złożonej skardze, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. m.in. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także poprzez uznanie przez organ, że kwota wskazana na przedstawionej fakturze zakupu nie odpowiada rzeczywistej cenie transakcyjnej oraz, że wzmianka o powypadkowym stanie auta w momencie sprzedaży jest niewiarygodna. W dalszej kolejności zarzucił również naruszenie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny".

Wstępnie należy wskazać, że mimo, iż tok postępowania wyjaśniającego co do zasady wyznaczają przepisy postępowania podatkowego, których ewentualne naruszenie zasadniczo należy badać w pierwszej kolejności, to jednak w rozpoznawanej sprawie, o zakresie i charakterze czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania decyduje prawo materialne regulujące sporną materię.

Zgodnie zatem z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Przepis art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Z reguły, kwotą tą będzie wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Nie mniej, w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, w art. 104 ust. 8 u.p.a. postanowiono, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W kontekście argumentów skargi, w oparciu o przywołane normy podkreślić należy, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, co również akcentował skarżący przywołując stosowne orzeczenia, ale na co także wskazywał organ odwoławczy, że celem powołanych regulacji nie jest ani utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani też unifikowanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków.

Zasadą wynikająca z podanych przepisów jest, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do poprawności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do, notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, uzasadniających jego umowną cenę odbiegającą od kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, ( cenę nabycia ), a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to uzasadnione będzie przejście do drugiego etapu postępowania weryfikacyjnego, a więc wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Dla celów analizowanej sprawy, znaczenie ma również wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów użytych w treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., w tym "uzasadnionej przyczyny", którego błędną wykładnię skarżący zarzucił w skardze oraz "znacznie odbiega",. Równoczesne zaistnienie podanych elementów nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Według SJP PWN "przyczyna" to "czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek", natomiast "uzasadniony" to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". Tak więc, uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Natomiast zwrot "znacznie odbiega", według SJP PWN oznacza "znacznie", "w znacznym stopniu, o wiele, bardzo; wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny", zaś "odbiega" znaczy tyle, co "być dalekim od czegoś; różnić się".

Trafnie wskazał organ odwoławczy powołując się na liczne orzecznictwo, że uzasadniona przyczyna różnicy pomiędzy ceną samochodu a jego faktyczną, średnią wartością na rynku krajowym może wynikać z cech pojazdu, takich jak stan techniczny, przeprowadzone naprawy, wady fizyczne czy prawne, uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Podkreślić należy, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu, a swoje wyjaśnienia poprze stosownymi dowodami. W innym wypadku przyjąć należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Powyższe przeczy naruszeniu przez organ art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny", bowiem organy prawidłowo oceniły treść tego przepisu i zastosowały go w rozpoznawanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki O. I. [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2014, poj. silnika [...] cm3, wykazując wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie

[...] zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podał [...] grudnia 2016 r.

P. wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Stronę, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju ( wartość bazowa wg systemu Info-Expert XII-2016 wynosiła [...] zł, natomiast średnią wartość rynkową brutto po uwzględnieniu zastosowanych korekt ustalono na poziomie [...] zł ), pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wezwano skarżącego do zmiany wysokości opodatkowania albo do podania przyczyn uzasadniających podaną wysokość podstawy opodatkowania i przedłożenia wszelkich dokumentów, potwierdzających jej zasadność, tj. rachunków, opinii, kosztorysów, bądź pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynnowej samochodu osobowego. Skarżący nie odpowiedział na wezwanie.

Rezultatu nie odniosły również kolejne pisma kierowane do strony w dniu [...] kwietnia 2017 r., [...] czerwca 2017 r. wobec czego, postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego pismem z dnia [...] lipca 2017r. ponownie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona nie odpowiedziała na wezwanie.

W dniu [...] sierpnia 2017r. wpłynęło do organu pismo skarżącego, w którym wyjaśnił, że samochód został zakupiony w [...] jako uszkodzony, co potwierdza faktura zakupu. Uszkodzony samochód naprawił osobiście, co potwierdza badanie techniczne. Części do naprawy zakupione były w większości na aukcjach [...], które zostały przeniesione do archiwum. Niektóre części były zakupione na giełdzie oraz w serwisie O. w T.. Skarżący nie może podać danych przewoźnika, ponieważ nie ma z nim kontaktu ( k. 88 ). Do pisma strona załączyła wydruk zdjęcia uszkodzonego samochodu marki O. I., na podstawie którego niemożliwa była weryfikacja, jakiego, konkretnego pojazdu dotyczy zdjęcie, innymi słowy, czy było to zdjęcie nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego, ani też kiedy zostało ono wykonane.

W toku postępowania organ wystosował kolejne wezwania do strony, tj. [...] sierpnia 2017r. do stawienia się i złożenia wyjaśnień oraz okazania pojazdu celem dokonania jego oględzin. Skarżący nie stawił się na wezwanie.

Następne wezwanie zostało wystosowane [...] września 2017r. P. z [...] października 2017r. Skarżący poinformował organ, że samochód sprzedał [...] sierpnia 2017r. i już nim nie dysponuje.

Mając na uwadze wyjaśnienia strony, organ wystąpił do firmy A. T. sp. z o.o. A. P. G. M. P. o udzielenie informacji w zakresie ustalenia modelu oraz kompletacji w warunkach serwisowych ( fabrycznych ) wyposażenia oraz historii serwisowania pojazdu, z uwzględnieniem wysokości przebiegów odczytanych podczas dokonywanych przeglądów serwisowych bądź dokonywanych napraw, dotyczących tego, konkretnego samochodu. Z udzielonej odpowiedzi oraz historii serwisowania pojazdu wynikało, że do [...] maja 2015r. wszystkie usługi związane z serwisem bądź naprawami pojazdu były wykonywane na terenie [...]. Po tej dacie, kolejna usługa wykonana w autoryzowanym serwisie zrealizowana została na terenie [...] w dniu [...] kwietnia 2017r. i dotyczyła wymiany radioodbiornika.

Z kolei obecny posiadacz pojazdu w odpowiedzi na pismo organu podał, że nie otrzymał od skarżącego książki serwisowej oraz, że sprzedający poinformował go o naprawach pojazdu. Na pytanie, czy w trakcie użytkowania samochodu stwierdził obecność śladów wcześniejszych napraw blacharsko-lakierniczych lub innych, wskazał tylni zderzak i błotnik.

W oparciu o pismo Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...] kwietnia 2017 r. przekazane wraz z załącznikami ustalono, że pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne w dniu [...] marca 2017 r., co wynika z zaświadczenia nr [...]. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia, nie ma żadnej wzmianki na temat powypadkowego charakteru pojazdu.

W skardze skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pomija zarzut przemilczenia przez organ I instancji wykonania przeglądu powypadkowego.

Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Należy podkreślić, że organ II instancji mógł w postępowaniu odwoławczym samodzielnie wypowiedzieć się w tej kwestii, co też uczynił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał w nim bowiem m.in., że w dniu [...] marca 2017 r. skarżący złożył do Starostwa Powiatowego w T. wniosek o rejestrację pojazdu, do którego załączył oświadczenie, że dowód rejestracyjny pojazdu został zagubiony w niewyjaśnionych okolicznościach. W dniu [...] marca 2017 r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, oznaczone symbolem "skierowane przez starostę: po wypadku; kolizji drogowej", udokumentowane zaświadczeniem nr [...], zakończone wynikiem pozytywnym.

Co więcej, organ dokonał oceny faktów wynikających z przeprowadzonych badań technicznych stwierdzając, że z przedmiotowych dokumentów nie wynika, iż pojazd był pojazdem uszkodzonym, a jedynie został skierowany na dodatkowe badanie z uwagi na adnotację zawartą na rachunku, dotyczącą powypadkowości auta - co w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego oznaczało historię powypadkową z lat 2014-2015 r. - oraz z uwagi na brak dowodu rejestracyjnego od poprzedniego właściciela pojazdu. Te dwie okoliczności mogły spowodować fakt skierowania samochodu na dodatkowe badania techniczne. Organ stwierdził również, że, na wskazanych zaświadczeniach - w rubryce "uwagi" czy też "dodatkowe informacje" - nie umieszczono żadnej adnotacji na temat rzekomej kolizji czy wypadku przedmiotowego pojazdu.

Skarżący polemizując w skardze z tą oceną, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił ( poza umową i wydrukiem zdjęcia) żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenia tego, konkretnego samochodu, a także dowodów zakupu części oraz napraw mechaniczno-blacharskich. Skarżący zarzuca organom brak ustaleń, które podważyłyby wartość pojazdu wynikającą z umowy, tymczasem wzywany wielokrotnie do złożenia wyjaśnień i okazania dokumentów ogranicza się do stwierdzeń, że uszkodzony samochód naprawił osobiście, części do naprawy zakupił w większości na aukcjach [...], które zostały przeniesione do archiwum. Niektóre części były zakupione na giełdzie oraz w serwisie O. w T.. Nie przedstawia jednak żadnych dowodów zakupu. Trafnie w tym kontekście stwierdza organ, że nawet gdyby transakcje dokonane na aukcjach [...] znajdowałyby się już w archiwum, to informacje o zakupieniu przedmiotu na [...] wysyłane są na e-mail użytkownika. Zawartych transakcji mogłyby dowodzić również polecenia przelewu, zawarte w historii rachunku bankowego użytkownika, dotyczące zapłaty za zakupione części.

W tym kontekście należy również podkreślić, że z dokonanej przez organ I instancji analizy porównawczej zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania tj. [...] zł do ustalonej przez organ wartości rynkowej brutto tj. [...] zł i podstawy opodatkowania [...] zł wynika, że różnica jest znaczna. Wskazywałaby ona na poważne uszkodzenia samochodu, wymagające, w przypadku jego naprawy, odpowiedniego zaplecza technicznego i kwalifikacji. Nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest zatem argumentacja skarżącego o osobistej naprawie samochodu i braku jakichkolwiek dowodów napraw, zakupu części, czy holowania pojazdu. Co więcej, skarżący składając lakoniczne wyjaśnienia, nawet nie wskazał jakie konkretne elementy pojazdu były uszkodzone i wymagały naprawy, ani też nie podał, jakie części niezbędne do wykonania napraw zakupił.

W tej sytuacji, bez znaczenia dla oceny sprawy jest zarzut, iż organ odwoławczy całkowicie pomija i nie dokonuje oceny argumentu o znacznym upływie czasu pomiędzy terminem sprowadzenia, a rejestracji samochodu oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia celowego opóźniania momentu rejestracji.

Skarżący zarzuca również naruszenie art. 193 O.p. Stwierdza, że przedstawiony rachunek zakupu pojazdu jest prawdziwy i potwierdza on wskazaną przez podatnika podstawę opodatkowania jako kwotę transakcji. Dokument ten potwierdza także stan pojazdu w momencie sprzedaży. Jest tak ze względu na adnotację unfallwagen oraz późniejsze wyjaśnienie sprzedawcy, że oznacza ona pojazd powypadkowy.

Także ten zarzut nie jest trafny. Należy wskazać, że w dniu [...] sierpnia 2017 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej organ skierował do firmy E. H. K. C., B. 8, [...] B. pismo z prośbą o potwierdzenie wystawienia rachunku nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. na rzecz Strony oraz wskazanie stanu technicznego pojazdu w momencie jego sprzedaży. Pismo zawierało również prośbę o przesłanie oferty sprzedaży pojazdu zawierającej dokumentację fotograficzną potwierdzającą jego stan techniczny bądź sporządzenie jego szczegółowego opisu. W odpowiedzi wymieniony podmiot przesłał jedynie skan rachunku, będącego już w posiadaniu organu. Przy czym, co istotne, rachunek mimo oznaczenia "Unfallwagen", nie zawierał żadnych adnotacji, jakie elementy samochodu uległy uszkodzeniu.

Zatem sprzedający pojazd nie potwierdził, że pojazd był uszkodzony, a jedynie przesłał dokument, którym organ już dysponował. Rację ma przy tym organ, że należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. Ponadto, z uwagi na brak innych dowodów oraz pasywność podatnika, wzmiankę o uszkodzeniu pojazdu zawartą na fakturze organ ocenił w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy również wskazać, że z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, iż podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny, wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik nie wykazał, że zakupiony pojazd był powypadkowy, co mogłoby mieć wpływ na jego wartość, znacznie odbiegającą od wartości rynkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zbadania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, odniosły się, do wyłącznie twierdzeń skarżącego o zakupie części i naprawie pojazdu, bez poparcia ich dowodami. Istotna dla tej oceny jest również pasywność skarżącego, który nie był w stanie przedstawić żądanych przez organy dokumentów, przedstawić wyjaśnień odnośnie konkretnych uszkodzeń samochodu i wykonanej, osobistej naprawy pojazdu.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, w tym dotyczącej przedstawionego rachunku, wydruku fotografii, wezwania do okazania pojazdu w celu dokonania oględzin, czy argumentu o znacznym upływie czasu pomiędzy terminem sprowadzenia, a rejestracji samochodu oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia celowego opóźniania momentu rejestracji - nie mogła podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

W konsekwencji, organ prawidło ustalił wartość pojazdu marki O. I., dokonując stosownych korekt, a następnie wartość podstawy opodatkowania w kwocie [...]oraz podatek akcyzowy wg stawki 3,1% w wysokości [...] zł.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc