Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 475/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i  art. 15  ust. 4 i  ust. 4 d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r. "A" S.A. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych

i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa Wnioskodawca zamierza zawrzeć

z "B" – umowę pożyczki paliw, ma mocy której "B" będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa.

Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień, w którym Spółka pożyczy paliwo "B" wg dziennego stanu rozliczenia. Za każdy miesiąc pożyczania paliwa "B" wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni,

w których Spółka pożyczała paliwo. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od "B" paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Otrzymywane w ramach pożyczki paliwo będzie posiadało krótszy okres gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od "B" paliwo składowane już przez jakiś czas), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci paliwo

o dłuższym okresie przydatności (a zatem paliwo nowowytworzone przez spółkę

– będącą producentem paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ze względu na to, że zwrócone paliwo charakteryzować się będzie dłuższym okresem przydatności wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży "B" fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo (jego część).

Niezależnie od przedstawionego przypadku pożyczki paliw, Spółka zamierza zawierać z "B" (innymi podmiotami) – umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

Podniesiono, że w zakresie pożyczek paliwa – w zasadniczo podobnym stanie faktycznym – Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. wydał na rzecz Spółki cztery interpretacje uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne, poza kwestią zwrotu przez Spółkę paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez "B" ze stanowiskiem zawartym we wniosku (interpretacje: z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura [...] – w zakresie podatku VAT, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura [...] – w zakresie podatku CIT, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura [...] – w zakresie podatku CIT oraz z dnia 2 maja 2007 r., sygnatura [...]) - wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r., [...] uznająca stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał m.in. pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4

i ust. 4d ustawy o CIT,

– w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki) stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu,

– a ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa,

a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego jest ujmowana

– w momencie zwrotu pożyczonego paliwa – jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku – na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy

o CIT)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zasadna jest twierdząca odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pytanie.

Zdaniem Spółki potwierdzeniem zajętego stanowiska będą zapisy w księgach rachunkowych Spółki (analogiczne - jak w przypadku wielostronnych pożyczek paliw, co do których Spółka wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji i otrzymała odpowiedź, że jej stanowisko jest prawidłowe).

Przykładowo, cała transakcja, od chwili zaciągnięcia pożyczki do momentu jej zwrotu, zostanie zapisana w księgach rachunkowych Spółki następująco:

1) operacja I - zaciągniecie pożyczki np. 10 m3 paliw o wartości (określonej wg kosztu własnego) 25000 zł: na koncie Rozliczenie zapasów po stronie Wn i na koncie Pożyczki po stronie Ma,

2) operacja II - sprzedaż paliw o wartości np. 30000 zł: kwota 30000 zł na koncie Należności (strona Wn) i na koncie Przychód ze sprzedaży (strona Ma) oraz kwota 25000 zł na (w tym momencie Spółka nie zna faktycznego kosztu wytworzenia lub nabycia paliwa, które zostanie zwrócone pożyczkodawcy; wartość ta, ujętą w księgach rachunkowych Spółki, wynika z innych dokumentów, np. umowy pożyczki paliwa albo z szacunku Spółki na podstawie cen rynkowych) na koncie Koszt własny sprzedaży (strona Wn) i Rozliczenie zapasów (strona Ma),

3) operacja III - zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki o wartości, np. 25000 zł: konto Rozliczenie zapasów (strona Wn) i konto Zobowiązania (strona Ma),

4) operacja IV - zwrot pożyczki o wartości 25000 zł: konto Pożyczki (strona Wn)

i konto Rozliczenie zapasów (konto Ma).

Jak wynika z powyższego, przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki. Stąd też koszty uzyskania przychodu także powinny być rozliczone wyłącznie

w momencie sprzedaży paliw (niezależnie czy są to paliwa własne, czy też pochodząc

z pożyczki), a nie w chwili zwrotu pożyczki.

Oznacza to jednocześnie, że w momencie sprzedaży paliw przez Spółkę (paliw pożyczonych albo zwróconych) - wartość tych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki), stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Pozwoli to na zachowanie przez Spółkę związku czasowego pomiędzy przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu.

Spółka nie podzieliła tym samym stanowiska, że podatnik ma prawo zaliczyć

w ciężar kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zwrotu pożyczki – wartość faktycznie poniesionych wydatków na zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki (co ma miejsce później niż sprzedaż pożyczonego paliwa), zaprezentowanego w interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura [...]), ponieważ przyjęcie tej koncepcji prowadziłoby do rozerwania związku czasowego pomiędzy kosztami uzyskania przychodu oraz przychodami, również pomiędzy latami podatkowymi.

Zdaniem Spółki, ewentualna różnica pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa,

a kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, jest ujmowana – w momencie zwrotu pożyczonego paliwa – jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT).

Jej zdaniem powyższe pozwoli na ujmowanie bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym, bez konieczności korygowania rozliczeń podatku CIT.

Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będą kwoty z tytułu opłat za pożyczki paliw udzielone przez "B". Wykorzystanie pożyczek paliw udzielonych Spółce będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodu, ponieważ są one związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży paliw.

Dnia 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia, mając na uwadze odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, organ wyjaśnił pojęcie sprzedaży oraz uwypuklił jej główne cechy, wskazując przede wszystkim, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (paliw) potrzebne jest faktyczne przeniesienie posiadania takiej rzeczy.

W następnej kolejności organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.p.), skupiając się na problematyce związanej z prawidłowym ustaleniem przedmiotu opodatkowania w/w podatkiem oraz zasadności kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu musi on zostać poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika), musi być definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi

w jakikolwiek sposób zwrócona), a jego celem było uzyskanie przychodów (co oznacza, że wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek nie może zawierać się w wymienionym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. negatywnym katalogu oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

W kwestii określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił, że moment ten zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też nie.

Ze względu na brak ustawowej regulacji wskazanych powyżej pojęć organ wyjaśnił, że przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami organ uznał pozostałe koszty, tzn. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Koszty te nie pozostają

w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy. Ponadto, należą do nich również prowizje, opłaty i odsetki od kredytów, pożyczek na sfinansowanie danego przedsięwzięcia gospodarczego, bowiem ich istotą jest umożliwienie uzyskania środków finansowych służących realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4 omawianej ustawy w obowiązującym od 2007 r. stanie prawnym, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy z kosztami poniesionymi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania. Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z dokonaną analizą przepisów organ podzielił pogląd spółki, że jej przychodem będzie wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, bez względu, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki, natomiast moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z pożyczki należy określać na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie sprzedaży pożyczonego paliwa, mając na uwadze przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził szczególnych unormowań.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie faktycznie, w sposób definitywny poniesiony wydatek, dlatego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez wnioskodawcę paliwa i określić ten koszt w momencie dokonania sprzedaży paliwa w sposób jaki chciała to uczynić Spółka.

Mając na uwadze ewentualne dysproporcje pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, a wartością paliwa wytworzonego, bądź zakupionego od podmiotów trzecich

w celu zwrotu pożyczki, które znane będą dopiero w momencie zwrotu pożyczki oraz okoliczność, że otrzymane paliwo podlega zwrotowi w tej samej ilości tego samego gatunku i tej samej jakości Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że wartość pożyczonego paliwa nie może zostać uznana za koszt nabycia paliwa,

a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów związany z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży pożyczonego paliwa.

Dopiero w momencie zwrotu pożyczonego paliwa Spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionych wydatków na wytworzenie paliwa bądź na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży paliw.

Organ zauważył, że zarówno sama pożyczka, jak i jej zwrot będą neutralne podatkowo (w momencie wydania przedmiotu pożyczki oraz w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co przesądza o braku możliwości rozliczenia

z tytułu zawartej umowy pożyczki ewentualnej różnicy pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, a kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego.

W kwestii wydatków ponoszonych tytułem opłat za udzielenie pożyczki paliwa, które to paliwo zostanie przez Spółkę sprzedane podniesiono, że ze względu na ich powiązanie z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz celem ich ponoszenia opłata ta stanowić będzie, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego jej poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.

Pismem z dnia 11 marca 2009 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa w Interpretacji Indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

Odpowiadając na dokonane pismem z dnia 11 marca 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w Interpretacji Indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. oprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania

w sprawie z jej skargi na postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygnatura [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. (nr [...]), którym odmówiono Spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie interpretacji indywidualnych o sygnaturach [...], [...] i [...]

z przekroczeniem terminu i braku ich skutku prawnego.

W razie uwzględnienia skargi w w/w postępowaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z tego względu, iż w sprawie została już wydana tzw. interpretacja milcząca.

Ewentualnie, w razie oddalenia skargi w w/w postępowaniu Spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z powodu wydania jej

z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że w momencie sprzedaży paliw (pożyczonych przez podatnika albo zwróconych podatnikowi) – wartość pożyczonych paliw nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w pełni zajęte we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji stanowisko.

Ponadto skarżąca nie podzieliła wyrażonego w interpretacji zdania organu

w przedmiocie definicji "kosztu uzyskania przychodów". W jej ocenie kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT nie jest tylko wydatek, mogą nim być również odpisy amortyzacyjne. Brak jest również obowiązku "poniesienia kosztu" rozumianego jako "pokrycie z zasobów majątkowych podatnika", gdyż np. kosztem uzyskania przychodu również są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a oraz pkt 27 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jeżeli koszt został ujęty

w księgach rachunkowych (jak to stanowi ustawa o CIT – "zaksięgowano") prowadzonych przez podatnika jako koszt, a jednocześnie nie jest to ujęta jako koszt

– rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, wówczas jest to koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, pomimo baku wpływu wskazanego w skardze postępowania na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której Izba Finansowa NSA udzieli odpowiedzi na pytanie: "czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?".

Na skutek podjęcia w dniu 14 grudnia 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w/w uchwały w sprawie II FPS 7/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. podjął zawieszone uprzednio postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Istotą zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym jest kwestia prawidłowości:

• uznania wartości pożyczonego przez spółkę paliwa, bądź też zwróconego jej paliwa za koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży,

• uznania mogących wystąpić różnic pomiędzy wartością pożyczonego paliwa ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego zbycia, a kosztem późniejszego wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego (w momencie jego zwrotu) za koszt uzyskania przychodu albo przychód

– na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ustawy o CIT).

Badając prawidłowość wydanej przez organ podatkowy interpretacji szczególnej analizie poddać należy zatem poszczególne zapisy ustawy o CIT dotyczące przede wszystkim ustalenia przychodu (Rozdział 2 ustawy o CIT) oraz kosztów jego uzyskania (Rozdział 3 ustawy o CIT), które to, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o CIT, składają się na dochód stanowiący podstawę opodatkowania wspomnianym podatkiem.

Odnośnie przychodu wskazać trzeba na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do ust. 3 cytowanego przepisu przychodem związanym z działalnością gospodarczą, osiągniętym w roku podatkowym jest także należny przychód, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania takiego dochodu, z zastrzeżeniem art. 12 ust 3c – 3e, jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Sądu sprzedawane przez skarżącą spółkę paliwo spełnia wyżej wymienione kryteria i ponad wszelką wątpliwość stanowi przychód spółki w rozumieniu ustawy o CIT, co z resztą nie jest w sprawie kwestionowane. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, pochodzenie przedmiotowego paliwa nie może stanowić przeszkody do zakwalifikowania go jako przychodu, zaś data jego powstania uzależniona będzie każdorazowo od terminu wydania paliwa (nie może być jednak późniejsza niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności). W tym zakresie stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku uznać należy za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z jej poglądem odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie zostały, tak jak przychody, kazuistycznie wymienione

w stosownym przepisie. Do ich zdefiniowania posłużono się jedynie klauzulą generalną wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym uznanie konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

• poniesienie kosztu przez podatnika,

• poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny),

• poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

• koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Stosownie do postanowień zawartych w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy

o CIT, moment rozpoznania kosztów zależny jest od tego, czy dany wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też nie. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu nie budzi wątpliwości. Jak sama nazwa wskazuje są to koszty, które bezpośrednio wpłynęły na uzyskanie przychodu. Kosztami nie związanymi bezpośrednio z uzyskaniem przychodu będą natomiast pozostałe koszty poniesione przez podatnika w związku z wykonywaną działalnością. Jak zauważył organ koszty te charakteryzują się m. in. tym, że nie można dokładnie ustalić momentu ich powstania oraz wysokości związanego z nich przychodu.

Dalsza analiza przepisów ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania kosztów prowadzi do wniosku, że koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem zaliczać należy do kosztów ich uzyskania w roku podatkowym, w którym wystąpi powiązany z nimi przychód. Tę samą regułę stosować należy do kosztów poniesionych co prawda po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli jednak poniesiono je do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia rocznego zeznania. Do kosztów poniesionych po roku podatkowym, w którym zostały poniesione należy zaliczyć natomiast koszty bezpośrednie, które poniesiono po w/w dacie.

Jak już wcześniej wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego objętego zaskarżoną interpretacją, spółka zamierza sprzedawać uzyskane w drodze pożyczki od innych podmiotów paliwo. Z istoty pożyczki wynika, że uzyskane w ten sposób paliwo

– jako rzecz oznaczona co do gatunku, podlegać będzie w przyszłości zwrotowi w tej samej ilości oraz jakości. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty za wspomniane paliwo. Ponadto co bardzo prawdopodobne, wartość uzyskanego

w drodze pożyczki paliwa wraz z upływem czasu ulegnie zmianie i będzie różnić się od wartości paliwa podlegającego zwrotowi.

Z tych względów Sąd w pełni podziela stanowisko organu odmawiające prawidłowości uznania wartości pożyczonego paliwa za koszt uzyskania przychodu

w momencie jego sprzedaży. Prawo do takiego rozliczenia kosztów pożyczonego paliwa spółka nabędzie dopiero w momencie jego zwrotu. Pogląd zajęty przez spółkę nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o CIT nie zasługując tym samym na uwzględnienie.

Odmiennie natomiast prezentuje się kwestia zaliczenia opłat za udzielenie pożyczki paliwa. Koszt ten, jak prawidłowo zauważył organ, już w momencie sprzedaży pożyczonego przez skarżącą paliwa stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej w przedmiocie niewydania zaskarżonej interpretacji w ustawowym terminie, pogląd ten w świetle wydanej w dniu 14 grudnia 2009 r. uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (II FPS 7/09) również nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przyjętym przez Izbę Finansową stanowiskiem, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie

3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wskazany w ten sposób termin uznać należy za zachowany, gdy w trakcie jego trwania nastąpi wydanie interpretacji, termin doręczenia interpretacji podatnikowi nie ma natomiast wpływu na jej skuteczność.

W przedmiotowej sprawie wniosek podatnika o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 listopada 2008 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ miał czas do dnia 27 lutego 2009 r., aby przedmiotową interpretację wydać. Dokonując tej czynności w dniu 24 lutego 2009 r. organ zmieścił się w trzymiesięcznym terminie,

a pogląd strony o istnieniu w sprawie "milczącej interpretacji" jest chybiony.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.