Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1148/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 września 2016 r. decyzję nr [...] określającą w stosunku do B. L. za poszczególne miesiące 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązania podatkowe oraz podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT).

Podano w uzasadnieniu, że w 2011 r. w ramach firmy G. B. L. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nie nabywał i nie sprzedawał na swój rachunek towarów, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzono, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zatem nie mógł korzystać z przysługującego podatnikom tego podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że wystawiał faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązany był do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

B. L. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 187, art. 191, art.194 w zw. z art. 181 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż wbrew postanowieniom art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko dokumentom urzędowym w postaci aktu oskarżenia, sporządzonemu przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz decyzji wydanej dla Ł. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W dokumentach tych stwierdzono, iż firma Ł. G. dysponowała towarem, który następnie sprzedała na rzecz skarżącego. Natomiast organ kontroli skarbowej, dokonał własnej interpretacji dowodów, która doprowadziła do konstatacji, że w/w. kontrahent w rzeczywistości towarem nie dysponował. Takie działanie spowodowało, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa. Po drugie przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. założenie, że wszystkie czynności miały charakter pozorny, zostało poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza dowodów dokonana przez organ kontroli skarbowej zmierzała do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, wedle której firma Ł. G. nie dysponowała towarem. W ocenie skarżącego natomiast zgromadzone dowody – a w szczególności akt oskarżenia i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. prowadzą do odmiennego wniosku. Zarówno w/w. organ podatkowy, jak i Prokuratura Okręgowa w K. ustaliła, iż stal będąca przedmiotem dostawy przez P.H.U. O. Ł. G. fizycznie istniała, chociaż pochodziła z przestępstwa karuzelowego. Po trzecie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na potrzeby jednego postępowania uznał, iż odwołujący prowadził działalność, natomiast na potrzeby innego postępowania już nie. Takie działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły w celu maksymalizacji odsetek od zobowiązania podatkowego. Twierdzenie, iż odwołujący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest niezgodne z wyrokiem TSUE o sygn. [...] Z orzeczenia tego wynika, że nie jest konieczne przejście prawa własności w sensie prawnym, a istotą jest faktyczne posiadanie towaru i możliwość rozporządzania nim. Kryteria te spełniał zarówno skarżący, jak i jego dostawca - Ł. G..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2011r. z powodu przedawnienia, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż za pozostałe miesiące 2011r. nie doszło do przedawnienia z powodu wszczęcia egzekucji, co przerwało bieg przedawnienia.

Organ wskazał, iż głównym dostawcą do firmy skarżącego w zakresie zakwestionowanego obrotu stalą była firma PHU O. , której z kolei głównym dostawcą była firma B. B. K., również dostawca dla skarżącego, która wystawiła w 2011r. faktury za ponad 18 mln zł. Decyzje podatkowe w stosunku do niej wskazują, iż nie prowadziła w 2011r. działalności gospodarczej i wystawiła faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jej firma została powołana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej – łańcucha podmiotów wyłudzających VAT, a jej fikcyjną sprzedaż poprzedzają inne tego typu transakcje w stosunku do innych uczestniczących w tym procederze podmiotów. W stosunku m.in. do Ł. G. także wydano decyzje podatkowe za 2011r. W stosunku do obu w/w podmiotów wszczęto postępowanie karne. Podobne okoliczności organ szczegółowo wskazał, co do innych fikcyjnych dostawców i odbiorców skarżącego tj. E. sp. z o. o., S. P. U., PHU K. K. W., F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. A. s.j. i PHU P. s.c. H. B., S. B..

Dostawcami firmy B. L. miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Podkreślenia wymaga także fakt, iż niektóre z firm mających dokonywać dostaw, występowały również, jako odbiorcy firmy G. . Transakcje pomiędzy skarżącym, a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. Z wyjaśnień B. L. wynika, iż nie interesował się transportem towarów, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy. W identyczny sposób kwestię przewozu wyjaśniały osoby reprezentujące firmy dostawcze. Nie jest zatem możliwe jednoznaczne wskazanie, która z firm organizowała transport. Wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów, lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. B. L. nie nabywał i nie sprzedawał na swój rachunek towarów, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżący na zafakturowane wyroby stalowe wystawiał następnie faktury sprzedaży. Brak realnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów oraz zasobów ludzkich adekwatnych do profilu prowadzonej działalności (brak magazynu, środków transportu, urządzeń, w tym przypadku przeładunkowych, brak własnych pracowników) powodują, iż ocena firmy skarżącego, jako dostawcy musiała wypaść negatywnie. Analiza okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego firmy, a w szczególności dokonywanych przez nią transakcji zakupów wyrobów stalowych od podmiotów zaangażowanych w oszustwa karuzelowe, prowadzi do wniosku, iż nie nabył on prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a w efekcie nie mógł także nimi rozporządzać i dokonać ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. działalność skarżący rozpoczął nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których jego firma pełniła funkcję bufora. Co więcej, znaczna część jego kontrahentów zaangażowana była w proceder oszustw karuzelowych. Jego działalność, podobnie jak działalność tych podmiotów sprowadzała się do pozorowania działalności i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. Powyższe ustalenia potwierdza brak realnych i wiarygodnych przesłanek świadczących o prowadzeniu przez skarżącego działalności w branży handlu stalą; firma G. nie dysponowała zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania skarżącego. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma K. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą. Wyodrębnienie dwóch podmiotów, o identycznym charakterze w tym przypadku miało czysto formalne podstawy, na co wprost wskazują zeznania K. L.. Analizując przebieg transakcji, w których brał udział skarżący, organ ocenił, że przebiegały one zawsze według tożsamego schematu - G. zawsze pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą i odbiorcą. Jej funkcja ograniczała się do przyjęcia, a następnie wystawienia faktury VAT. Organ wskazał na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej dostawców, funkcjonujących na podobnych jak skarżący zasadach. Bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami skarżącego miały być firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie, jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Zadaniem tych podmiotów było nieracjonalne wydłużanie łańcucha dostaw. W tym zakresie nie podjął skarżący starań zmierzających do wyeliminowania sztucznych ogniw w wykreowanym ciągu transakcji, czego można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do maksymalizacji zysków poprzez wykluczanie pośredników - np. głównego dostawcy, tj. firmy O. Ł. G., która towar miała nabywać od firmy B. B. K., będącej również dostawcą skarżącego. Podobnie firmy K. , F. miały zaopatrywać się w stal w P.H.U. S. bezpośredniego kontrahenta skarżącego. Nie dążył on zatem do skrócenia łańcucha pośredników i tym samym zapłaty niższej ceny za towar i racjonalnego redukowania dużej ilości pośredników, a co się z tym wiąże, również kosztów. Podczas handlu stalą nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami ograniczał się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych - zasadniczo nie pamiętał skarżący, kto poszczególne firmy reprezentował. Nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał. Nie analizował także kwestii transportu, nie miał wiedzy na temat podmiotu, który miał przewozić stal, czy ubezpieczenia towaru. Satysfakcjonowała go informacja, iż załadunek, transport i rozładunek leżał w gestii kontrahentów. W odniesieniu zaś do trzech przypadków, gdy to firma G. miała organizować transport, nie był w stanie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązał kontakt z przewoźnikami i jak ten transport zorganizował. Organ podkreślił krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Stal była przefakturowywana przez kilka podmiotów, w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Takie terminy są praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów miała rachunek w tym samym banku (I. ). Organ uwypuklił tożsamą ilość i asortyment towarów. Przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. Wskazał na udział w działalności K. P. - wspólnicy spółki B. zaangażowani byli w proceder tworzenia podmiotów (np. I. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp z o.o.), które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma skarżącego - były pośrednikami bez zaplecza technicznego czy osobowego. Na istotną rolę K. P. w założonej przez skarżącego działalności wskazują jego zeznania oraz K. L.. Wybór profilu firmy był zainspirowany przez M. i K. P., którzy funkcjonowali już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał skarżącemu w prowadzeniu firmy i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, jednak z czasem coraz bardziej angażował się w jego działalność. K. L. przyznał nawet, iż K. P. zdominował działalność firmy G. i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. Potwierdzają to zeznania złożone przez kontrahentów - Z. D. (który zeznał, iż współpracę z firmą G. zaczął z polecenia K. P.) i T. A. (który stwierdził, iż z ramienia firmy skarżącego kontaktował się z K. P.). Pomimo że K. P. nie był zatrudniony w firmie skarżącego, to za pomoc wypłacał on mu prowizję - pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. Analiza przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych, prowadzonych przez I. Ś., przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wskazuje, iż w 2011 r. przelał on na konto M. P. łączną kwotę [...]zł (25 przelewów tytułem "rozliczenie własne"). Natomiast w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach: PIT - 36 za 2011 r. wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, a obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyniósł [...] zł, VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. wykazał podatek VAT podlegający wpłacie w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe oznacza, iż skarżący ponad 90% zysku, jaki osiągnął z handlu stalą, przekazał następnie K. P., co jest sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym.

W ocenie organu opisane ustalenia wskazują, iż B. L. świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym, jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Bufor kupuje towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedaje je innemu buforowi lub brokerowi. Bufor przestrzega przepisów prawa, składa deklaracje VAT i płaci podatki. Jego rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania nie podzielając ich.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący B. L. zarzucił naruszenie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną subsumcję art. 108 ustawy o VAT z powodu uznania, że strona nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a wystawiała tzw. "puste faktury",

- art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający prawo strony do bezstronności i praworządności,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również przez brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony,

- art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przez uniemożliwienie zadania pytań świadkom, co do ich zeznań złożonych w innych postępowaniach,

- art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie materiałów zebranych w postępowaniach karnych dotyczących osób trzecich nie będących stronę niniejszego postępowania,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie większości żądań strony, co do dowodów z zeznań świadków;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do zarzutów odwołania.

W piśmie uzupełniającym skargę skarżący zarzucił naruszenie art. 99 pkt 12 w związku z 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a w związku z art.5 i 7 ust 1, 19 ust 1 ustawy o VAT oraz 6 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 87 ust 1 i 2 w związku z art. 5 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 167 dyrektywy 112 poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez przyjęcie, że strona jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podano, iż organ nie ustalił dostatecznie okoliczności wystawiania przez skarżącego pustych faktur. Pominął, iż skarżący włożył do swojej firmy wkład w kwocie [...]tys. zł, co wyklucza tezę o fikcyjności prowadzenia działalności. Organ oparł się głównie na dowodach z innych postępowań. Pominął zeznania świadków, którzy wskazali na faktyczne występowanie wyrobów stalowych w firmie Ł. G., w tym reklamację towaru, z czego wynika niekonsekwencja uzasadnienia organu, w którym wskazywał, iż brak podstaw do zakwestionowania transakcji dostaw faktycznych Ł. G.. Także wskazał na ugodę z H. i S. B., co do spornej należności. Organ potwierdził dostawę i rozładunek towaru, co do R. W. S. oraz M. sp. z o.o., FHU A. s.j., F. s.c., B. s.j., S. - K. – sp. z o.o., Z. M. W.. Skarżący podkreślił, iż wiedzę o praktykach karuzelowych posiadł dopiero w trakcie prowadzonego postępowania. Nie osiągnął żadnych korzyści w stosunku do budżetu Państwa, nie występując o zwrot VAT. Dodatkowo wykazywał, iż sprawdzał swoich kontrahentów w zakresie prowadzonej działalności oraz rozliczał się poprzez konto bankowe, a nie gotówką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga, jako bezzasadna podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że w ramach firmy G. B. L. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nie nabywał i nie sprzedawał na swój rachunek towarów, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Dostawcami firmy B. L. miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Niektóre z firm mających dokonywać dostaw, występowały również, jako odbiorcy firmy G. . Transakcje pomiędzy skarżącym, a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. B. L. nie interesował się transportem towarów, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy. W identyczny sposób kwestię przewozu wyjaśniały osoby reprezentujące firmy dostawcze. Wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów, lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. B. L. nie nabywał i nie sprzedawał na swój rachunek towarów, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżący na zafakturowane wyroby stalowe wystawiał następnie faktury sprzedaży. Brak realnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów oraz zasobów ludzkich adekwatnych do profilu prowadzonej działalności (brak magazynu, środków transportu, urządzeń, w tym przypadku przeładunkowych, brak własnych pracowników) powodują, iż ocena firmy skarżącego, jako dostawcy musiała wypaść negatywnie. Analiza okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego firmy, a w szczególności dokonywanych przez nią transakcji zakupów wyrobów stalowych od podmiotów zaangażowanych w oszustwa karuzelowe, prowadzi do wniosku, iż nie nabył on prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a w efekcie nie mógł także nimi rozporządzać i dokonać ich sprzedaży. Skarżący rozpoczął działalność nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których jego firma pełniła funkcję bufora. Co więcej, znaczna część jego kontrahentów zaangażowana była w proceder oszustw karuzelowych. Jego działalność, podobnie jak działalność tych podmiotów sprowadzała się do pozorowania działalności i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. W ocenie organu opisane ustalenia wskazują, iż B. L. świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym, jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Bufor kupuje towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedaje je innemu buforowi lub brokerowi. Bufor przestrzega przepisów prawa, składa deklaracje VAT i płaci podatki. Jego rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącego, zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 181,188 § 1, 191 1 210 § 4Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie że podatnik uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy na brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, brak majątku trwałego niezbędnego do realizacji takiej działalności oraz majątku adekwatnego do jej skali i rozmiarów, brak zaplecza magazynowego, brak pracowników - firma G. nie dysponowała zasobami ludzkimi ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania skarżącego. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma ojca skarżącego - K. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą. Wyodrębnienie dwóch podmiotów, o identycznym charakterze w tym przypadku miało czysto formalne podstawy. Zakwestionowane transakcje przebiegały zawsze według tożsamego schematu - G. pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą i odbiorcą. Jej funkcja ograniczała się do przyjęcia, a następnie wystawienia faktury VAT. Organ wskazał na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej dostawców, funkcjonujących na podobnych jak skarżący zasadach. Bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami skarżącego miały być firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie, jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Zadaniem tych podmiotów było nieracjonalne wydłużanie łańcucha dostaw. W tym zakresie nie podjął skarżący starań zmierzających do wyeliminowania sztucznych ogniw w wykreowanym ciągu transakcji, czego można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do maksymalizacji zysków poprzez wykluczanie pośredników - np. głównego dostawcy, tj. firmy O. Ł. G., która towar miała nabywać od firmy B. B. K., będącej również dostawcą skarżącego. Podobnie firmy K. , czy F. miały zaopatrywać się w stal w P.H.U. S. będącym bezpośrednim kontrahentem skarżącego. Nie dążył on zatem do skrócenia łańcucha pośredników i tym samym zapłaty niższej ceny za towar i do racjonalnego redukowania dużej ilości pośredników, a co się z tym wiąże, również kosztów. Podczas handlu stalą nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami ograniczał się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych; zasadniczo nie pamiętał skarżący, kto poszczególne firmy reprezentował. Nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał. Nie analizował także kwestii transportu, nie miał wiedzy na temat podmiotu, który miał przewozić stal, czy ubezpieczenia towaru. Satysfakcjonowała go informacja, iż załadunek, transport i rozładunek leżał w gestii kontrahentów. W odniesieniu zaś do trzech przypadków, gdy to firma G. miała organizować transport, nie był w stanie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązał kontakt z przewoźnikami i jak ten transport zorganizował. Organ podkreślił krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Stal była przefakturowywana przez kilka podmiotów, w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Takie terminy są praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów miała rachunek w tym samym banku. Organ uwypuklił tożsamą ilość i asortyment towarów. Przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. Wskazał organ na udział w działalności M. i K. P. - wspólników spółki B. zaangażowanych w proceder tworzenia podmiotów (np. I. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp z o.o.), które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma skarżącego - były pośrednikami bez zaplecza technicznego czy osobowego. R. K. P. była decydująca w założonej przez skarżącego działalności. Wybór profilu firmy był zainspirowany przez M. i K. P., którzy funkcjonowali już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał skarżącemu w prowadzeniu firmy i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, jednak z czasem coraz bardziej angażował się w jego działalność. K. P. zdominował działalność firmy G. i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. Pomimo że K. P. nie był zatrudniony w firmie skarżącego, to za pomoc skarżący wypłacał mu prowizję - pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. Analiza przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych, prowadzonych przez I. , przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wskazuje, iż w 2011 r. przelał on na konto M. P. łączną kwotę [...]zł (25 przelewów tytułem "rozliczenie własne"). Natomiast w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach: PIT - 36 za 2011 r. wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, a obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyniósł [...] zł, VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. wykazał podatek VAT podlegający wpłacie w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe oznacza, iż skarżący ponad 90% zysku, jaki osiągnął z handlu stalą, przekazał następnie K. P., co jest sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niedopuszczeniu przez organ I instancji wnioskowanych przez podatnika dowodów, a w szczególności zeznań świadków i dokumentów. Wnioski te zostały negatywnie rozpatrzone, co szczegółowo i niewadliwie uzasadniono w wydanym postanowieniu.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów. Wobec niewadliwej oceny dowodów z protokołów zeznań (przesłuchań) świadków, których to czynności dokonano w innych postępowaniach brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z ich ponownego przesłuchania.

Nie doszło także do obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności organy obu instancji akcentowały, że wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle w obrocie karuzelowym nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów, lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Głównym dostawcą do firmy skarżącego w zakresie zakwestionowanego obrotu stalą była firma PHU O. Ł. G. której z kolei dominującym dostawcą była firma B. B. K., również dostawca dla skarżącego, która wystawiła w 2011r. faktury za ponad 18 mln zł. Decyzje podatkowe w stosunku do niej wskazują, iż nie prowadziła w 2011r. działalności gospodarczej i wystawiła faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jej firma została powołana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej – łańcucha podmiotów wyłudzających VAT, a jej fikcyjną sprzedaż poprzedzają inne tego typu transakcje w stosunku do innych uczestniczących w tym procederze podmiotów. W stosunku m.in. do Ł. G. także wydano decyzje podatkowe za 2011r. W stosunku do obu w/w podmiotów wszczęto postępowanie karne. Podobne okoliczności organ szczegółowo wskazał, co do innych fikcyjnych dostawców i odbiorców skarżącego tj. E. sp. z o. o., S. P. U., PHU K. [...], F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. A. s.j. i PHU P. s.c. H. B., S. B.. Organy dokonały samodzielnej oceny powyższego materiału dowodowego, w tym dowodów z materiałów zgromadzonych w przywołanych wyżej postępowaniach podatkowych, przygotowawczych i karnych, wyprowadzając z niego niewadliwe wnioski pozostające w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odniosły się także do faktu nieobjęcia skarżącego aktem oskarżenia w przedmiocie wyłudzenia VAT. W obliczu zgromadzonych dowodów uprawniona jest także ich ocena, że rejestracja firmy skarżącego, wpłata przez niego wkładu własnego, a także powoływanie się na przelewy bankowe i zawarte a kontrahentami ugody sądowe determinowane było jedynie zamiarem uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego przytoczonych w skardze oraz w piśmie uzupełniającym skargę, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjny obrót towarem. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Chybiony jest zarzut jakoby art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania do przypadków wystawienia faktury przez podmiot, który nie został uznany za podatnika VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma więc charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/97, Lex nr 37216). Podkreślić należy, iż z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Powyższy przepis kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowaną, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak: obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 477/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 ). A zatem strona skarżąca słusznie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)