Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 3 ; art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/10 w sprawie ze skargi "E." Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że jego kontroli poddana została indywidualna interpretacja dotycząca zakresu prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingu samochodów osobowych oraz przy nabyciu paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu używanego do napędu tych samochodów, wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3. Zaś tok postępowania przedstawiał się następująco: spółka dnia 9 listopada 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność gospodarczą – sprzedaż detaliczną towarów (książki, prasa, muzyka, multimedia itp.) i świadczenie usług fotograficznych. Po 1 maja 2004 r. zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są wykorzystywane w tej działalności samochody, określone jako osobowe w dowodzie rejestracyjnym i w świadectwie homologacji. Samochody nie mają badań technicznych, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Dopuszczalna ładowność samochodów nie przekracza 500 kg. Do samochodów tych nabywane jest paliwo silnikowe, olej napędowy lub gaz. Po 1 maja 2004 r. spółka otrzymuje faktury VAT dokumentujące leasing oraz nabycie paliwa, w których naliczany jest podatek od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania, czy po 1 maja 2004 r. przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego: 1) od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingu, udokumentowanych fakturą VAT? 2) przy nabyciu do samochodów, paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu, udokumentowanym fakturą VAT? W ocenie spółki po 1 maja 2004 r. w obu przypadkach może odliczyć całą kwotę podatku naliczonego.

Uzasadniając to stanowisko skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") wydany 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "wyrok w sprawie Magoora"). Podniosła, iż odnosząc się do wprowadzonych w Polsce od 1 maja 2004 r. i zmienionych od 22 sierpnia 2005 r. przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów i paliwa do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, ETS posłużył się kategorycznym sformułowaniem "stoi na przeszkodzie". Dlatego też tezę wyroku należy rozumieć w ten sposób, że Polska wprowadzając i następnie zmieniając art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. naruszyła art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm., dalej "VI Dyrektywa"). Władze polskie nie mogły wprowadzić żadnej regulacji powodującej jakiekolwiek rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. Zdaniem spółki, ponieważ wyżej wymienione przepisy krajowe rozszerzyły zakres tych ograniczeń należy uznać, że przepisy te nie mogą być stosowane w całości, jako że naruszają prawo wspólnotowe.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołał się na klauzulę stand still (klauzulę stałości) przewidzianą w art. 17 ust. 6 IV Dyrektywy - (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem klauzuli jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Dlatego też uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.") w dniu akcesji Polski do UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie rozszerzyły zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. Podobnie do kwestii tej odniósł się ETS w wyroku w sprawie Magoora. Do 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidywał możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu. Natomiast ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiła odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł) kwoty podatku naliczonego przy nabyciu takich samochodów. Zmiana dokonana 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% (nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku. Limity te dotyczą także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynszu (rat) od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie m.in. umowy leasingu. Od wejścia w życie u.p.t.u. z 1993 r. do chwili obecnej kolejne przepisy nie przewidywały możliwości odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że skarżącej będzie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych za użytkowanie samochodów osobowych na podstawie art. 86 ust. 7 u.p.t.u., tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Nie przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

5. Pismem z 18 stycznia 2010 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na to wezwanie z 17 lutego 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

7. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz wskazanie organowi, aby w ponownej interpretacji uznał jej stanowisko za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7; art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie wyroku w sprawie Magoora. Podniosła, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie obowiązywały w okresie, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Obowiązujące zaś art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. mają brzmienie odmienne. Zdaniem spółki z wyroku w sprawie Magoora wynika natomiast, że wprowadzając w życie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Polska naruszyła art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, o ile rozszerzyła zakres stosowanych ograniczeń odliczenia, przy czym ocenę, czy rozszerzenie to miało miejsce ETS pozostawił sądom krajowym. Opierając się na brzmieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. skarżąca wywiodła, że w Polsce z dniem 1 maja 2004 r. uchylono całość przepisów dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z samochodami używanymi dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i zastąpiono je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, powodujące rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sytuację taką należy traktować jako naruszenie klauzuli stand still. W ocenie skarżącej wskazanie choćby jednego przypadku rozszerzenia tych ograniczeń od 1 maja 2004 r. powoduje, że zachodzi sytuacja wskazana w wyroku w sprawie Magoora, zgodnie z którym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał, że spór polega na tym, że spółka uważała, że przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z powyższych tytułów. Natomiast zdaniem Ministra Finansów skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych ograniczone limitem określonym w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. oraz, że nie mogła natomiast odliczać podatku naliczonego od nabywanego paliwa.

Sąd I instancji wskazał, że Minister Finansów dokonując interpretacji wskazanych przepisów prawidłowo przyjął, że przedstawione zagadnienie dotyczyło wyłącznie samochodów osobowych. Jak bowiem podała skarżąca tak właśnie leasingowane przez nią samochody określone zostały w dowodach rejestracyjnych i świadectwie homologacji. Nie było też przy tym wątpliwości, że zajęcie stanowiska co do przedstawionego zagadnienia, wymagało uwzględnienia wyroku w sprawie Magoora. Sąd I instancji zważył, że do wyroku tego odwołały się obie strony, aczkolwiek każda ze stron wywiodła z niego odmienne wnioski co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów osobowych i nabywanym do nich paliwem. Sąd I instancji przypomniał, że w wyroku w sprawie Magoora ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jakkolwiek wyrok powyższy dotyczył podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, ponoszących z tego tytułu wydatki i kupujących paliwo do napędu tych samochodów.

Sąd I instancji wskazał, że zdaniem skarżącej wprowadzenie po 1 maja 2004 r. choćby jednego przypadku rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami wykorzystywanymi w działalności opodatkowanej, narusza klauzulę stałości i oznacza, że przepisy wprowadzające takie rozszerzenie w ogóle nie mogą być stosowane. Skarżąca porównała przy tym art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z obowiązującymi przed przystąpieniem Polski do UE art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Wywiodła, iż nowe regulacje rozszerzyły zakres stosowanych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami, co do których poprzednie przepisy przyznawały odliczenie w pełnej wysokości (samochody inne niż osobowe, o ładowności powyżej 500 kg). Sąd I instancji nie podzielił tego poglądu skarżącej o całkowitej niemożności zastosowania ww. przepisów u.p.t.u. W ocenie sądu I instancji wniosek taki był zbyt daleko idący i nie znalazł oparcia w stanowisku zajętym przez ETS w wyroku w sprawie Magoora. W pkt 41 tego wyroku ETS jednoznacznie stwierdził bowiem, że zmiana ustawowa polegająca na uchyleniu przepisów wewnętrznych obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Uprawniony jest zatem wniosek, że tylko w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzyły wcześniejsze ograniczenia, doszło do naruszenia klauzuli stałości i w efekcie tylko w takim zakresie nowe przepisy nie mogą być stosowane. Stanowisko odmienne prowadziłoby do przypisania ustawodawcy woli rezygnacji ze stosowania wyłączeń, podczas gdy wolą tą niewątpliwie było kontynuowanie ich stosowania.

Zdaniem sądu I instancji, podniesiona przez skarżącą okoliczność, że orzeczenia ETS nie uchylają przepisów prawa krajowego, a także skierowany do sądu krajowego w wyroku w sprawie Magoora nakaz zbadania, czy przepisy wprowadzające nowe kryteria odliczenia podatku naliczonego powodują rozszerzenia dotychczasowych ograniczeń w tym zakresie, zasadnym czynią dokonanie takiej oceny na użytek każdej rozpatrywanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie zasadnym było, zdaniem sądu I instancji, dokonanie porównania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz przy nabyciu paliwa, związanych z samochodami osobowymi, ponieważ takie właśnie samochody skarżąca wskazała we wniosku. Miarodajne są w tym względzie wskazane przez strony przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia z 2 marca 2002 r. oraz u.p.t.u. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. z 1993 r. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie miało zastosowania do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynikało natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie zaś do ust. 3 podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z kolei przepis ust. 4 nakazywał przepisy ust. 1 stosować odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z wyłączeniem umów zawartych przed 1 stycznia 2001 r., zarejestrowanych w urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2001 r. Przepisy powyższe wyłączały zatem odliczenie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i zakupów paliwa, związanych z samochodami osobowymi.

Nie ulega wątpliwości, że – odmiennie niż przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. – u.p.t.u. w art. 86 ust. 7 wprowadziła możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, aczkolwiek prawo podatnika w tym zakresie ograniczyła limitem, początkowo wyznaczonym na kwotę równą 50 % kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze (nie mniej niż 5.000 zł), a od 22 sierpnia 2005 r. zwiększonym do kwoty równej 60% kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze (nie mniej niż 6.000 zł). Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – tak samo jak art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. z 1993 r. – wyłączał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych. Zmiana tego przepisu dokonana 22 sierpnia 2005 r. nie miała znaczenia dla odliczeń związanych z paliwem do samochodów osobowych. Zdaniem sądu I instancji zakres powyższych unormowań nie budzi żadnych wątpliwości.

W przypadku samochodów osobowych, przepisy u.p.t.u. nie rozszerzyły zakresu istniejących poprzednio ograniczeń możliwości odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stałości. W rezultacie brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania tych przepisów. Takie też było stanowisko Ministra Finansów oparte na porównaniu treści przepisów obowiązujących przed i po przystąpieniu Polski do UE. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił wskazania ETS zawarte wyroku w sprawie Magoora.

Minister Finansów nie zastosował uchylonych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Przepisy tych aktów służyły Organowi, tak jak i Sądowi, jedynie do dokonania nakazanej przez ETS oceny zgodności obecnych uregulowań z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Bezprzedmiotowe były zatem rozważania skarżącej dotyczące uprawnień do uchylenia derogacji przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz reaktywowania wynikających z nich norm prawnych. Ponieważ w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, objętym wnioskiem skarżącej i zaskarżoną interpretacją, nie doszło do naruszenia klauzuli stałości, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność oceny skutków, jakie naruszenie tego rodzaju powinno wywołać dla możliwości stosowania przepisów u.p.t.u., których to skutków dotyczył powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Sąd I instancji nie podzielił też poglądu skarżącej, iż na gruncie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., a także art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 i ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej, jednoznacznie określającej możliwy zakres stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i używaniu samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już Sąd wskazał, w zakresie niezbędnym w rozpatrywanej sprawie zakres tych ograniczeń w obu stanach prawnych (przed i po 1 maja 2004 r.) nie budzi żadnych wątpliwości.

Zdaniem sądu I instancji poprawności stanowiska skarżącej nie dowodzą wskazane na rozprawie zmiany u.p.t.u. wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), a mianowicie uchylenie art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd zauważa, że powyższą ustawą zmieniającą do u.p.t.u. wprowadzono również art. 86a i art. 88a, nowe regulacje dotyczące podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi oraz paliwem do ich napędu. Nadal nie będzie możliwe odliczenie całości podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i w ogóle nie będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Przepisy art. 86a i art. 88a u.p.t.u. wejdą wprawdzie w życie 1 stycznia 2013 r., jednakże ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi. W okresie przejściowym odliczenie to również jest limitowane w przypadku rat leasingowych i wyłączone w przypadku paliwa.

W tym stanie rzeczy sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

10. W skardze kasacyjnej spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjna oparła na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 ust. 1 pkt 1 P.p.s.a. tj., naruszeniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw,. z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zastąpionym art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającym na błędnej wykładni poprzez nieuzasadnione zawężenie przy interpretacji przepisów stosowania tzw. klauzuli standstill, w odniesieniu do której wytyczne interpretacji wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp.z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07).

11. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

14. Wobec braku zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

15. Natomiast w zakresie zarzutów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszeniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw., z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zastąpionym art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. polegających na błędnej wykładni, poprzez nieuzasadnione zawężenie przy interpretacji przepisów stosowania tzw. klauzuli standstill, w odniesieniu, do której wytyczne interpretacji wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp.z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie o sygn. akt C-414/07.

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawową kwestią w rozpatrywanej spawie, po pierwsze, jest ocena wpływu przywołanego wyroku w odniesieniu do obowiązywania i stosowania przepisów art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obowiązującego od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Po drugie, do możliwości odwołania się przy ocenie prawa do odliczania podatku naliczonego do przepisów ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 40 dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.").

Strona stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości, stosownie do przywołanego wyroku "uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Z powyższego wynika zatem uprawnienie dla strony skarżącej do odliczania pełnej kwoty podatku z tytułu nabycia paliwa do posiadanych na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się jednak zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku TS w sprawie C-414/07 nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych. przepisów". Teza wyroku brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Trybunał Sprawiedliwości określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W tezie 41 orzeczenia, Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku TS w sprawie C-414/07, należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd I instancji, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u..- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u., znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

16. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i u.p.t.u., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm prawnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

17. Należy zauważyć, że taka linia orzecznictwa ukształtowała się od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. I FSK 288/10 czy też z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10, w których oddalono skargi kasacyjne podatników w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym. Jeżeli zaś chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na który powołuje się skarżący, to należy zwrócić uwagę, że w dalszym ciągu nie jest on prawomocny. Natomiast podobny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 176/09 był już przedmiotem oceny sądu odwoławczego i wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r. I FSK 1471/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

18. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

19. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. nieuwzględniono skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.