Postanowienie WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 367/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odrzucić skargę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. M.S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając zapytanie, czy dochód uzyskany ze sprzedaży akcji w roku 2004, nabytych w roku 1998 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Prezentując stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w 1998r. nabyła akcje serii "J" spółki "A", której była pracownikiem, w ramach publicznej subskrypcji, za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego. Sprzedaży akcji dokonano w [...] 2004r. W ocenie podatniczki dochód ze sprzedaży akcji nie podlega opodatkowaniu.

W postanowieniu z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatniczki jest prawidłowe, tym samym dochód ze sprzedaży przez podatniczkę akcji jest zwolniony z opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się przy tym na przepis art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. wyłączono z opodatkowania miedzy innymi dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo też na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...] zmienił powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, iż aby uzyskany przez podatniczkę dochód ze sprzedaży akcji mógł zostać uznany za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze - sprzedawane akcje powinny zostać dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie - ich nabycie powinno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, bądź też na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Organ odwoławczy powołał się na cytowany już przez organ pierwszej instancji przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), który stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem, iż papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż z uwagi na fakt, że przepisy obowiązującej w momencie nabycia akcji ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują pojęcia "oferty publicznej", kwestię publicznego charakteru danej oferty należy rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 powoływanej ustawy, który definiuje wprost pojecie "publicznego obrotu papierami wartościowymi", zawierając zarazem kwestie dotyczące publicznej oferty. Organ odwoławczy wskazał, że zakres znaczeniowy "publicznej oferty" mieści się w pojęciu "publicznego obrotu". Zgodnie zaś z powoływanym przepisem, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Podkreślono także, że ustawodawca określa jednocześnie sytuacje, w których obrót papierami wartościowymi pozbawiony jest publicznego charakteru, mimo posiadania określonych wyżej cech. Do takich sytuacji należy między innymi wymienione w pkt 2 cyt. art. 2 ust. 1 ustawy udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale z przedsiębiorstwem związanym. W oparciu o powyższe stwierdzono zatem, że zakup akcji przez pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw nie następuje w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji (Skarbem Państwa), a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynika wprost z przepisów prawa. Tym samym dochód uzyskany przez podatniczkę w 2004r. za sprzedaży akcji serii "J" spółki "A" będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że akcje te nie zostały nabyte w drodze oferty dla pracowników w związku z prywatyzacją spółki przez Skarb Państwa, a zakupione były na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a też na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jeśli powyższe warunki nie były spełnione, np. akcje zostały nabyte w ofercie dla pracowników, dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu według zasad wynikających z powołanej wyżej ustawy podatkowej.

Podatniczka została pouczona o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niezgodne z prawem. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędne przyjęcie, że zbycie w 2004r. akcji zwykłych imiennych spółki "A" dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie oferty publicznej nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na zasadach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stwierdziła, że nabyte przez nią w 1998r. akcje spełniły wszystkie dwa warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają regulacji zawartej w art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., są tym samym zwolnione od opodatkowania, zaś Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeśli warunki nie były spełnione, dochód za sprzedaży podlega opodatkowaniu wg zasad wynikających z ustawy podatkowej. Skarżąca podkreśliła również, większość warszawskich urzędów skarbowych oraz liczne urzędy w Polsce wydały postanowienia, z których wynika, że nabyte w 1998r. akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zatem dochód z ich zbycia w 2004r. korzysta ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14 a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Może opierać się tylko na faktach przedstawionych przez stronę i w tym zakresie dokonywać interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W niniejszej sprawie istotna okolicznością dla ustalenia, czy akcje serii "J" spółki "A" zostały nabyte w ramach oferty publicznej była informacja podniesiona przez stronę we wniosku z dnia [...] r., że M.S. zbyła akcje spółki, której była pracownikiem. Powyższe mogło natomiast świadczyć o tym, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w ofercie dla pracowników w związku z prywatyzacja spółki przez Skarb Państwa, co w konsekwencji mogło prowadzić do wniosku, że nie były one przedmiotem oferty publicznej, co z kolei skutkowało obowiązkiem podatkowym. Organ odwoławczy odparł zarzut skarżącej, jakoby z treści zaskarżonej decyzji wynikało, iż strona zobowiązana jest bezwzględnie do zapłacenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku udzielania indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami wniesionej skargi przez M.S. oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności Dyrektora Izby Skarbowej zmieniającego w trybie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z drugiej natomiast strony, Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ).

Skład sądzący zwraca przede wszystkim uwagę na to, iż decyzja w sprawie podatkowej jest prawidłowa, jeżeli jest zgodna z przepisami materialnego i procesowego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie wobec istotnego naruszenia procedury podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na niewyczerpaniu toku postępowania administracyjnego i błędnym pouczeniu strony o przysługujących jej środkach odwoławczych - wniesiona skarga nie mogła być merytorycznie przez Sąd rozpatrzona.

W myśl art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w dwóch sytuacjach:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (tzw. tryb " zażaleniowy);

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału

Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli

niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W tym drugim z wymienionych powyżej trybów (który miał również zastosowanie w niniejszej sprawie), w doktrynie prawa podatkowego (por. np. B.Brzeziński, M.Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4 , s. 11 i n. czy M.Ślifirczyk, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 1, s. 63 i jn.) nie budziło żadnych wątpliwości to, że nie jest to postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), lecz postępowanie prowadzone w pierwszej instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem w tych sytuacjach po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia zawierającego. Mamy co prawda tu do czynienia z tą samą sprawą, która była przedmiotem postępowania, w którym wydano postanowienie, tj. z wydaniem interpretacji, lecz z orzekaniem w drodze decyzji w przedmiocie ostanowienia zawierającego interpretację. Jest to zatem nowa sprawa rozstrzygana w pierwszej instancji. Dlatego w tych sytuacjach zasadne jest przyjęcie, że postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji ma charakter postępowania jurysdykcyjnego i to toczącego się w trybie przepisów postępowania podatkowego ze wszystkimi tam przewidzianymi regułami i konsekwencjami. Sąd zwraca zatem uwagę, iż jednym z podstawowych kanonów postępowania podatkowego wynikającego z art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjność tego postępowania. Wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej), gdyż godzi to w demokratycznym państwie prawnym w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela. Od zasady dwuinstancyjności istnieje jeden wyjątek statuowany postanowieniami art. 221 Ordynacji podatkowej, który nakazuje m.in. dyrektorowi izby skarbowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy poprzez odpowiednie zastosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to w niniejszej sprawie m.in. to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 221 w związku 210 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do pouczenia M.S. o prawie wniesienia odwołania strony w terminie 14 dni do organu wydającego decyzję w pierwszej instancji. Zgodnie z brzmieniem art. 214 Ordynacji podatkowej - nie może szkodzi stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego. Złożenie jednak skargi do Sądu na decyzję wydaną w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i powoduje niedopuszczalność takiej skargi. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - prawo wniesienia skargi uwarunkowane jest uprzednim wyczerpaniem przez skarżącego środków zaskarżenia przysługujących jej w postępowaniu administracyjnym. Wynika to z założenia, że sąd administracyjny nie zastępuje organów odwoławczych, a jego działania nie mogą naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 52 § 2 w związku z art. 58 § 1 pkt.6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd był zobowiązany do odrzucenia wniesionej skargi wobec niewyczerpania środków zaskarżenia z powodu błędnego pouczenia skarżącej zawartego w wydanej decyzji.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska

LF