Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 644/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 art. 191 art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 888 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3312 (trzy tysiące trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29 845 zł, z tytułu darowizn przekazanych przez H. M. na rzecz syna P.M.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2011 P. M., wyjaśnił, że w 2011 roku otrzymał od matki – H. M. kolejno kwoty: 132 500 zł, 20 000 zł i 16 000 zł, które urząd kontroli skarbowej uznał za darowizny środków pieniężnych

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nabycie owych środków pieniężnych nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a podatek nie został uiszczony.

Podatnik wykazując źródła pokrycia ponoszonych w 2011 roku wydatków, wskazał, że H. M. przekazała mu środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania położonego w S. przy ul. A. 14/2 w kwocie 132 500 zł oraz swoje oszczędności w kwocie 36 000 zł, z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu przy ul. B. 7 w S. Wyjaśnił, że matka sprzedała swoje mieszkanie, po czym przeprowadziła się do jego mieszkania, przy ul. B. 7 w S., bowiem do tej pory też zamieszkiwali razem. Wobec tego przekazanych mu przez matkę kwot, których nie musiał jej zwracać, nie traktował jako darowizny. Przeznaczył je na dostosowanie strychu wybudowanego domu na mieszkanie dla matki. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania matki odebrał osobiście i mógł nimi dysponować. Nie został sporządzony żaden dokument, na podstawie którego matka przekazała skarżącemu te pieniądze.

H. M. oświadczyła, że w 2011 r., po sprzedaży mieszkania przekazała synowi kwotę 132 500 zł wraz z oszczędnościami w kwocie 36 000 zł na dokończenie w/w inwestycji, przy czym przekazania pieniędzy nie traktowała jako darowizny, lecz jako wsparcie domownika, osoby najbliższej. Dodała, że w jej ocenie wszystko co posiada jest wspólne, gdyż razem z synem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Potwierdziła, że na okoliczność przekazania synowi poszczególnych kwot nie sporządzono żadnej dokumentacji i nie zawiadomiono o tym fakcie urzędu skarbowego.

M. K., nabywca mieszkania, potwierdziła, że zaplata za mieszkanie nastąpiła w gotówce w banku, a pieniądze odebrał P. M.

W ocenie organu pierwszej instancji przekazanie przez H. M. na rzecz syna środków pieniężnych w łącznej kwocie 168 500 zł stanowiło darowiznę, co musiało skutkować ustaleniem P.M. zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w kwocie 29 845 zł, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania i z oszczędności, pochodziły bowiem z majątku H. M., która dobrowolnie przekazała je synowi. Przekazanie środków nastąpiło za zgodą H. M., czyli w wykonaniu umowy darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania. Wyjaśniono, że umowy nie miały charakteru odpłatnego, a obie strony jednoznacznie i zgodnie potwierdziły, iż nie ustalono obowiązku zwrotu pieniędzy. Dodano, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje wspólność majątkowa pomiędzy rodzicem a dzieckiem (nawet w przypadku wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego), jak może mieć to miejsce pomiędzy małżonkami. P. M. i jego matka posiadają własny odrębny majątek, a żadna ze stron nie pozostawała na wyłącznym utrzymaniu drugiej. H. M. uzyskiwała dochody z tytułu emerytury wypłacanej przez ZUS oraz posiadała własne oszczędności. Natomiast P.M. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Tym samym brak jest podstaw do uznania środków pieniężnych przekazanych przez H. M. na rzecz syna jako środków pochodzących ze wspólnego gospodarstwa domowego.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył P. M., zarzucając naruszenie: art. 720 i art. 889 Kodeksu cywilnego oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zdaniem strony organ podatkowy dysponując jedynie zeznaniami z postępowania kontrolnego arbitralnie przyjął, że środki pieniężne pochodzące że sprzedaży mieszkania, tj. 132 500 zł oraz kwoty 20 000 zł i 16 000 zł, które skarżący otrzymał stanowią darowiznę. Tymczasem w przypadku strony "model gospodarstwa domowego" sprowadza się do wspólnego zamieszkiwania odwołującego się z matką od wielu lat, wzajemnego wspierania się, w codziennych wydatkach i realizacji zamiarów i działań bez względu na ich koszty, jeżeli będzie to służyć interesom rodzinnym.

Zdaniem strony jeśli dwie osoby mieszkają razem i ponoszą wspólne wydatki, to bez jednoznacznej i wyraźnej woli matki, by kwota z tytułu sprzedaży pobrana po transakcji przez syna oraz dwie wspomniane wcześniej kwoty z oszczędności matki przekazane synowi stanowiły darowiznę, nie można przyjąć a priori, że przekazana kwota to darowizna.

Ponadto organ opierając się jedynie na protokołach zeznań złożonych przed organem kontroli skarbowej bez jakiejkolwiek ich weryfikacji, czy zbadania okoliczności sprawy błędnie przyjął, wbrew twierdzeniom H. M. i P. M. że sporna kwota stanowiła darowiznę, podczas gdy była to grzecznościowa, nieodpłatna pożyczka, która w świetle art. 889 k.c. jest bezpłatnym przysporzeniem nie stanowiącym darowizny. Podkreślono, że od strony formalnoprawnej umowa pożyczki może być zawarta w każdej formie - ustnej, pisemnej czy w formie aktu notarialnego. Tym samym niedopuszczalne jest traktowanie przekazania środków finansowych w ramach wspólnoty rodzinnej na wspólny życiowy cel jako pożyczki lub darowizny bez zbadania kontekstu, realiów, celu, a przede wszystkim woli i intencji osoby przekazującej środki.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.s.d., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, po czym wyjaśnił, że ze względu na treść odwołana i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wezwał P. M. do jednoznacznego wskazania charakteru prawnego czynności, tytułem której H. M. przekazała mu środki pieniężne w kwocie 168 500 zł.

W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, że środki finansowe w łącznej kwocie 168 500 zł, przekazane przez matkę, stanowią nieodpłatną grzecznościową pożyczkę, która nie stanowi darowizny. Ponadto wskazano, iż staranna analiza przede wszystkim art. 889 k.c. prowadzi do wniosku, iż pożyczka wskazana w oświadczeniach, które są dowodem w sprawie, jest nieodpłatną, grzecznościową pożyczką nie stanowiącą darowizny, gdyż w swojej istocie jest użyczeniem.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okolicznością bezsporną jest przyjęcie przez P. M. środków pieniężnych w kwocie 168 500 zł od H. M. Wobec tego organ odwoławczy podzielił stanowisko urzędu skarbowego, że pomiędzy stronami istniał stosunek prawny o cechach darowizny. Zdaniem organu przekazane środki pieniężne pochodziły z majątku indywidualnego H. M., przekazanie pieniędzy nastąpiło za zgodą matki, a w wyniku spornej czynności po stronie H. M. nastąpiło uszczuplenie, a po stronie P. M. przysporzenie majątku. Obie strony jednoznacznie i zgodnie potwierdziły, iż nie ustalono obowiązku zwrotu pieniędzy. Nie jest więc możliwe uznanie, że H. M. przekazała synowi środki pieniężne w wyniku nieodpłatnej, grzecznościowej pożyczki, będącej w swej istocie użyczeniem, jak wskazał odwołujący się.

Odnosząc się do kwestii naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Brak dowodu w postaci ponownego przesłuchania strony czy świadków, nie czyni w przedmiotowej sprawie naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Dodano, że ponowne przesłuchanie nie doprowadziłoby do zmiany faktów i zdarzeń, które zostały wystarczająco potwierdzone przez istniejące dowody. Nie ma również uzasadnionych podstaw do negowania wyjaśnień złożonych przez strony w toku postępowania kontrolnego. Podkreślono, że strona na każdym etapie postępowania miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, jak również zgłaszać nowe wnioski dowodowe.

Powyższą decyzję P. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, iż organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i bez zbadania woli oraz intencji osoby przekazującej środki finansowe osobie przejmującej te środki, arbitralnie przyjęły, iż była to darowizna;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez pobieżną ocenę zarzutów odwołania bez zrozumienia istoty dotyczącej bezpłatnej i grzecznościowej pożyczki mającej kluczowe znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego co jednocześnie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 889 Kodeksu cywilnego, który przywołał organ odwoławczy, pomijają punkt 1 tego przepisu, z którego wynika, iż nie jest darowizną bezpłatne przysporzenie gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego.

W treści skargi podtrzymano zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania zakresie niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszyły tym samym art.121 § 1 OP, art.122 OP, art.187 § 1 OP, art.191 i art.199a § 1 tej ustawy, wady te mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w efekcie zastosowanie powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zastosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowo poczynionymi ustaleniami faktycznymi, będącymi następstwem zebrania niezbędnego materiału dowodowego i jego wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu, na etapie oceny materiału dowodowego organy obu instancji pominęły istotne dla okoliczności sprawy fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego, czyniąc tym samym wniosek o istnieniu pomiędzy skarżącym, a jego matką darowizny za przedwczesny, a być może także nieuprawniony.

Podstawę prawno - materialną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( u.p.s.d, tj Dz.U z 2009 roku, nr.93 poz.768 z późniejszymi zmianami ). Przewidują one, że temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem darowizny ( art.1 ust.1 pkt.2 u.p.s.d ). Pozostawiając na marginesie to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają także inne sposoby nabycia przez osobę fizyczną własności rzeczy, to niewątpliwie warunkiem opodatkowania nabycia własności w drodze darowizny jest to, aby rzeczywiście ta umowa była darowizną.

Zgodnie z art.888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W piśmiennictwie podkreśla się, że istotą darowizny jest wyświadczenie komuś dobrodziejstwa, osiągnięcie własnego zadowolenia z uczynionej drugiemu przyjemności, okazanie dowodu wdzięczności, chęć udzielenia wsparcia osobie znajdującej się w potrzebie, pobudki altruistyczne, realizacja celów charytatywnych czy sposób okazania przyjaźni, uznania czy nawet działanie powodowane potrzebą chwili. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści ( wzajemnej ). Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy ( Komentarz do art.888 kc, Zdzisław Gawlik, LEX teza 1 ). Z uwag tych wynika, że nie każde nieodpłatne świadczenie na rzecz innej osoby będzie stanowiło darowiznę, a tylko takie świadczenie, któremu nie towarzyszy żadna korzyść wzajemna osiągnięta przez darczyńcę.

Okolicznością niekwestionowaną przez organy podatkowe jest to, że skarżący P. M. wraz ze swoją matką H. pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym. Wskazać należy, iż aby rozkodować znaczenie pojęcia "wspólne gospodarowanie", a tym samym ustalić, co jest istotą wspólnego gospodarstwa domowego należy uwzględnić potoczne rozumienie słów tworzących to wyrażenie. Jak podaje Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN pod red. A. Markowskiego (Warszawa, 2005, str. 1330), "wspólny" to "taki, w którym biorą udział dwie osoby lub więcej osób; wykonywany razem z kimś". Natomiast "gospodarować" to: "dysponować czymś; zarządzać czymś" (op. cit. str. 298). W ocenie Sądu w tak zdefiniowanym pojęciu "wspólnego gospodarowania", czy "wspólnego gospodarstwa domowego" oprócz wspólnego zamieszkiwania mieszczą się wzajemne świadczenia domowników, obejmujące wykonywanie czynności życia codziennego – zakupy, przygotowywanie posiłków, dbałość o czystość, pokrywanie bieżących, ale także inwestycyjnych wydatków, jeśli ich poniesienie służy zaspakajaniu wspólnych potrzeb, czy tylko potrzeb jednego z domowników. Istota wspólnego gospodarstwa domowego sprowadza zatem się do nieekwiwaletnej wymiany świadczeń pomiędzy domownikami Należy przy tym zwrócić uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1982 roku, w sprawie III UZP 18/82 ( LEX 12754 ). W jej uzasadnieniu Sąd Najwyższy wskazał, "że nie jest możliwe dostatecznie ścisłe i wyczerpujące wyliczenie elementów, których wystąpienie wskazuje na pozostawanie członków rodziny we wspólnym gospodarstwie domowym, ze względu na złożoność sytuacji faktycznych występujących w życiu, zależnych niejednokrotnie od warunków środowiska,(...). Dlatego ocena, czy osoba (... ) pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z pracownikiem, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Przykładowo świadczyć o tym będzie wspólne zamieszkiwanie w charakterze okresowego lub stałego domownika, udział i wzajemna współpraca przy załatwianiu codziennych spraw związanych z prowadzeniem domu, wspólne korzystanie ze sprzętu i urządzeń domowych, czy spożywanie posiłków itp."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie II SA/Lu 587/09 wskazał, że stwierdzenie, że osoby gospodarują wspólnie, "oznacza, że razem czymś zarządzają, dysponują. W rozpatrywanym kontekście chodzi więc o przyczynianie się do funkcjonowania wspólnoty poprzez wykonywanie na jej rzecz jakichkolwiek czynności. Możliwość zarządzania oznacza w istocie uprawnienie do współdecydowania o przeznaczeniu dochodu rodziny, wykonywanie części czynności związanych z codziennymi zajęciami, jak sprzątanie, gotowanie, pranie itp.".

Uwzględniając powyższe uwagi, w sytuacji, gdy jeden z wspólnie gospodarujących domowników, kosztem swego majątku świadczy na rzecz wspólnoty ( czyli także na swoją rzecz ), czynność taka nie będzie stanowiła darowizny, bowiem sam "darczyńca" z czynności takiej odniesie korzyść. Dotyczy to oczywiście także i takiej sytuacji, kiedy korzyść odniesie sam "darczyńca".

Jak już wyżej wskazano - w ocenie Sądu – organy dokonując ustaleń faktycznych pominęły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, albo nie uznały ich za istotne. Dotyczy to przede wszystkim tego, że przeznaczeniem całej otrzymanej od matki kwoty 168.500 złotych było wykończenie strychu w domu znajdującym się przy w S. przy ul. B. 7. Jedynym celem działań, które podjął skarżący w oparciu o przekazane pieniądze było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych matki, gdyż sam wcześniej nie zamierzał zamieszkiwać na strychu. Nie rozważyły przy tym tego, na podstawie jakiego tytułu prawnego H. M. korzysta z części domu skarżącego wykończonej m.in. ze środków, które przekazała synowi. Pominęły także to, że w ramach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, P. M. sfinansował przekształcenie sprzedanego następnie za kwotę 132.500 złotych lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do niego. Nadto nie uwzględniły faktu, że oszczędności, które H. M. następnie przekazała skarżącemu ( w łącznej kwocie 36.000 złotych ) były efektem tego, że ponosił on koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa – opłacał energię elektryczną, abonament telewizyjny i Internet, robił zakupy żywnościowe, współfinansował zakup mebli i urządzeń gospodarstwa domowego i rozmiar tych oszczędności był proporcjonalny do stopnia w jakim P. M. przyczyniał się finansowo do zaspokojenia potrzeb rodziny. Wreszcie organy pominęły zgodne oświadczenia skarżącego i jego matki, że przekazane pieniądze strony nie traktowały jako darowizny, gdyż prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, co było zresztą powodem niezłożenia deklaracji w podatku od spadków i darowizn. Nie rozważyły również zamiaru stron transakcji.

Sąd akceptuje rozważania prawne zawarte w skarżonej decyzji, co do tego, że stosunek prawny na podstawie którego nastąpiło przekazanie przez H. M. pieniędzy skarżącemu nie był "bezzwrotną pożyczką" ( istotną cechą pożyczki jest obowiązek zwrotu otrzymanych pieniędzy – art.720 kc ), ani też bezpłatnym użyczeniem ( przedmiotem umowy użyczenia nie mogą być pieniądze, wyrok SN z dnia 4 grudnia 1998 roku, w sprawie III CKN 49/98 ), nie rozważyły jednak istotnej cechy umowy darowizny, jaką jest wyłącznie jednostronny charakter korzyści będącej następstwem umowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują przede wszystkim zeznania P. M. i H. M., co do podstawy przekazania środków pieniężnych i ich przeznaczenia. W razie nasuwających się wątpliwości rozważą konieczność przesłuchania obu tych osób, wreszcie ustalając treść umowy pomiędzy nimi uwzględnią uwagi zawarte w uzasadnieniu, co do charakteru darowizny i niekwestionowanego prowadzenia przez P. M. i jego matkę gospodarstwa domowego.

Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art.145 par.1 pkt.1, lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U z 2012 roku poz.270 z późniejszymi zmianami ) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z par.3 ust.1 pkt.1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 31 poz.153 )

dc.