Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2088/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 77 ust. 1, art. 21 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: §  10 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 797/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 797/15 oddalił skargę M.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w (...) (dalej: DIC) z dnia (...) października 2012 r. nr (..) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) ustalił, że Strona od (...) lipca 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą K. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Organ podatkowy uznał jednak, że faktycznym przedmiotem działalności strony była hurtowa sprzedaż olejów smarowych – silnikowych i przekładniowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że Strona – mimo że była zarejestrowana w Urzędzie Celnym (...)_ W. od dnia (...) lipca 2008 r. – nie składała od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 10 maja 2012 r. organ podatkowy zwrócił się do Strony o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy całość nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru stanowiły oleje silnikowe i przekładniowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych oraz o wskazanie, czy ww. oleje należą do pozycji CN 2710, w szczególności czy można je zaklasyfikować do pozycji 2710 19 81 (oleje silnikowe) i 2710 19 87 (oleje przekładniowe). W piśmie z dnia 17 maja 2012 r. Strona wyjaśniła, że wszystkie sprowadzane przez jej firmę oleje były przeznaczone wyłącznie do celów smarowych w silnikach spalinowych i przekładniach mechanicznych jako olej smarny, nieprzeznaczony do celów napędowych. Natomiast w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. Strona dokonała jednoznacznego przyporządkowania kodów CN do wszystkich nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, w tym mineralnych olejów smarowych – silnikowych do kodu CN 2710 19 81 i przekładniowych do kodu CN 2710 19 87.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DUKS decyzją z dnia (...) sierpnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od dokonanych przez nią w 2010 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych (CN 2710 19 81) i olejów przekładniowych (CN 2710 19 87) według 29 faktur szczegółowo wymienionych w ww. decyzji.

Od powyższej decyzji Strona wywiodła odwołanie, w treści którego wskazała, że organ I instancji błędnie przyjął, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wskazała Strona, sposób opodatkowania – w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę polskiego – prowadzi do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi, co narusza unijną zasadę swobodnego przepływu towarów. Tym samym Strona była uprawniona w rozpatrywanej sprawie do bezpośredniego stosowania prawa unijnego i do nieopodatkowania akcyzą przedmiotowych olejów.

DIC decyzją z dnia (...) października 2012 r., nr (...) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) z dnia (...) sierpnia 2012 r. (nr ...) określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

DIC utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów o kodzie CN 2710 19 81 (oleje silnikowe) i CN 2710 19 87 (oleje przekładniowe). Na wstępie swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowanie Strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Powołując stosowne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) organ II instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, gdzie pod kodem CN 2710 widnieją oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stawka akcyzy w takim przypadku wynosi 1.180 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Stosownie natomiast do treści § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) z podatku akcyzowego są zwolnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Ustosunkowując się do treści odwołania DIC zauważył, że opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (silnikowych i przekładniowych) jest zgodne z prawem unijnym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej, z wyjątkiem art. 20. W myśl zaś tego przepisu jedynie produkty energetyczne m.in. produkty objęte kodem CN 2710 11-2710 19 69, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Oznacza to, że jeśli oleje smarowe (będące przedmiotem niniejszego postępowania) są wykorzystane do celów innych niż paliwo do silników lub paliwo do ogrzewania to nie podlegają regulacjom Dyrektywy Energetycznej, ale jako wyroby energetyczne podlegają Dyrektywie Horyzontalnej, jak oleje mineralne (art. 3 Dyrektywy Energetycznej). Natomiast wykorzystanie ww. produktów zgodnie z warunkami nakreślonymi przez każde Państwo Członkowie powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym Państwie Członkowskim ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego (art. 14 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej). Organ II instancji podkreślił, że Państwa Członkowskie mogą jednak opodatkować produkty energetyczne, które nie są objęte Dyrektywą Horyzontalną, pod warunkiem określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, czyli że nie spowoduje to m.in. zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. DIC wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione określone przepisami warunki, m.in. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, a także prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający. Organ podkreślił, że objęcie olejów smarowych systemem zwolnienia na terytorium kraju nie stanowi naruszenia swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zwolnienie od akcyzy uzależnione jest zaś od spełnienia przez podatnika czynności, które pozwalają państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Mimo że pociąga to za sobą pewne obowiązki, nie oznacza to – zdaniem organu – że ich spełnienie jest szczególnie trudne, czy uciążliwe.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że polski ustawodawca utrzymując opodatkowanie olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych dla celów innych aniżeli napędowe czy opałowe, nie naruszył prawa unijnego, w tym przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawidłowo więc organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów smarowych.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając oddalenie skargi uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci olejów smarowych, klasyfikowanych pod pozycją CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym naruszają przepisy prawa wspólnotowego, tak w zakresie nałożenia na stronę podatku ustanowionego według reguł zbliżonych do ujednoliconego podatku akcyzowego, jak i w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę norm.

Sąd wskazał również, że w sprawie nie jest sporna kwalifikacja taryfowa nabywanych przez Skarżącą wyrobów. Faktu tego nie neguje zarówno Strona jak i organ podatkowy. Przechodząc zatem do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez Stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są – wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika zamieszczono produkty klasyfikowane do kodu CN 2710: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawki akcyzy, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz CN 2710 19 99) wynoszą 1.180,00 zł/1000 litrów. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych oraz ich wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Niespornie jest zdaniem Sądu I instancji, że nabywane przez Skarżącą oleje smarowe, stanowiące wyroby akcyzowe, kwalifikowane do wyrobów energetycznych, podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

W opinii Sądu istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Poza zakresem tych regulacji znajdują się jednak produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa Energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji nowej Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącej kontroli i przemieszczania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

W opinii Sądu I instancji nabywane przez Skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno Dyrektywy Energetycznej, jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Błędnie więc uznał DIC, że treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej odnosi się do nabywanych przez stronę olejów smarowych, klasyfikowanych pod pozycją CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Zdaniem jednak Sądu, nieprawidłowe odczytanie treści art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Właściwie DIC uznał, że oleje smarowe mogą podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa unijnego – poza opisanymi w art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej zastrzeżeniami – nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Istniejące w tym zakresie wątpliwości – wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych – zostały ostatecznie usunięte w wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 (publ. w CBOSA).

Zdaniem Sądu, regulacje krajowe nie naruszają także art. 4 TFUE, statuującego zasadę lojalnej współpracy między organami krajowymi a Unią Europejską. Naruszenia tej zasady strona upatrywała w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym.

W tym zakresie Sąd wskazał na art. 30 TFUE (dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie), który zawiera zakaz nakładania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Wykładając znaczenie tego przepisu w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zasadą wspólnego rynku jest swobodny przepływ towarów między Państwami Członkowskimi. Jest on oparty na założeniu, że każdy towar legalnie wyprodukowany lub wprowadzony do obrotu zgodnie z formalnościami przywozowymi w jednym z Państw Członkowskich powinien mieć swobodną cyrkulację na całym Jednolitym Rynku.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że podatek akcyzowy nałożony przepisami prawa krajowego nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie jest on bowiem pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, które mają za przedmiot towary pochodzenia krajowego. Nie sposób zatem przyjąć, że podatek ten stanowi opłatę (cło) obciążające wyłącznie transgraniczne przemieszczanie towarów, co nakazywało oddalenie formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów Sąd dostrzegł, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności wynikające z art. 78 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 w związku art. 78 ust. 3 u.p.a. są związane z realizacją zapłaty podatku.

Sąd przypomniał, że Skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Zdaniem Sądu obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy ale realizacją zobowiązania podatkowego. Tak samo należy potraktować obowiązek złożenia zabezpieczenia. Natomiast powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia.

Reasumując, Sąd stwierdził, że art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy Horyzontalnej (poprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) przewidział dla Państw Członkowskich, w tym Polski, prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 nowej Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Takich okoliczności w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, podobnie jak naruszenia zasad wynikających z art. 30 w zw. z art. 4 TFUE. Strona, nabywając wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, była więc zobowiązana do wykonania obowiązków określonych w u.p.a., czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. W rezultacie nie mogła skorzystać ona ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (odpowiednio § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., które weszło w życie z dniem 1 września 2010 r.).

W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności przepisów prawa wspólnotowego, która determinowałaby wydanie wyroku w tej sprawie. Wskazać bowiem należy, że treść wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. TSUE (sygn. akt C-349/13) nie pozostawia wątpliwości, czy oleje smarowe mogą podlegać opodatkowaniu przez Państwa Członkowskie oraz w jakim zakresie. Stąd też nie było podstaw do wystąpienia w niniejszej sprawie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Sąd nie stwierdził także, aby w rozpatrywanej sprawie istniały wątpliwości co do konstytucyjności art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z. art. 98 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. Podnoszone w tym zakresie wątpliwości Skarżąca opierała na tym, że prawodawca nie wprowadził obowiązku powszechnego upubliczniania składu olejów smarowych, wskutek czego podatnik jest pozbawiony możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanej przez producenta klasyfikacji kodu CN. Nie istnieją także jakiekolwiek instrumenty prawne, które uprawniałyby organy podatkowe do skontrolowania w toku produkcji tych olejów. Podatnik nie ma także możliwości ustalenia składu tych olejów na podstawie ekspertyz chemicznych. Oznacza to, że ustawa przyznała producentowi prawo do arbitralnego decydowania o ustalaniu kodów CN olejów smarowych, co jest niezgodne z Konstytucją RP.

Według Sądu, przedstawiona przez Stronę argumentacja jest chybiona. Analizując przepisy Sąd stwierdził, że wszystkie elementy istotne dla opodatkowania (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka) zostały uregulowane w ustawie i w załącznikach do niej. Oznacza to, że ustawodawca opodatkowując wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych uczynił zadość regule wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, tj. zasadzie wyłączności i zupełności ustawy w sprawach podatkowych.

Sąd nie dostrzegł również, aby przepisy u.p.a. mogły naruszać art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W poz. 27 załącznik nr 1 do u.p.a. ustawodawca jednoznacznie określił, że wyrobem akcyzowym są oleje smarowe, klasyfikowane do kodu CN 2170, o określonych właściwościach. Stosownie natomiast do treści art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, czyli - w omawiamy przypadku - nabędzie wewnątrzwspólnotowo olej o odpowiednich parametrach. Opodatkowanie akcyzą zależne jest więc od wystąpienia pewnego zdarzenia faktycznego, przy czym należy zauważyć, że jest to konstrukcja powszechna w prawie podatkowym (zob. art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Bezpodstawne są więc twierdzenia strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości opodatkowania.

Ponadto Sąd zaznaczył, że podnoszone przez Skarżącą wątpliwości konstytucyjne nie dotyczą wykładni przepisów u.p.a., ale problemów, które mogą potencjalne pojawić się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie znamienne jest jednak to, że takie wątpliwości w ogóle nie powstały. Jak wskazano na wstępie, strona w ogóle nie negowała - na etapie postępowania podatkowego - kwalifikacji prawnej nabytych przez nią olejów. Istotne jest również to, że sama Skarżąca w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. potwierdziła przyjęte przez organy podatkowe dopasowanie do kodów CN. Twierdzenia Skarżącej mają więc charakter jedynie hipotetyczny.

Z tychże względów Sąd za niezasadny uznał wniosek Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) o zbadanie konstytucyjności przepisów u.p.a. Trzeba bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W rozpatrywanej sprawie nie istniały zdaniem Sądu I instancji żadne wątpliwości co do kwalifikacji prawnej nabytego przez stronę oleju. W konsekwencji udzielenie przez TK odpowiedzi na pytanie prawne nie wpłynęłoby w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd uznał za niezasadne twierdzenia strony o naruszeniu w sprawie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. W treści zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie wskazał, że nałożone na Skarżącą obowiązki mają na celu jedynie umożliwienie kontroli nad przestrzeganiem prawa przez podatników, nie naruszają więc w żaden sposób swobody przepływu towarów. Organ odwoławczy badał więc sprawę w zakresie formalności, które muszą dopełnić nabywcy oleju smarowego. Należało więc stwierdzić, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w rezultacie znalazło odzwierciedlenie w decyzji DIC.

Skarżąca w całości zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając Sądowi na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a) naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L9276.1, dalej: dyrektywa 92/12/EWG), naruszenie art. 2 ust. 1 i 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.UUE.LO9.9.12, dalej: dyrektywa 2008/118/WE) w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie MF) w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi w sytuacji, w której obowiązki przewidziane w polskiej ustawie akcyzowej, do których należą między innymi (i) obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz (ii) obowiązek wniesienia zabezpieczenia akcyzowego, powodują dla podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatkowe formalności, w związku z czym stanowią formalności przy przekraczaniu granicy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i przyjęcie, że środki krajowe, przewidziane w ustawie akcyzowej, stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, nie mają dyskryminującego charakteru i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, w sytuacji, w której terminy zapłaty podatku akcyzowego nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz, w której zakup olejów w kraju z zapłaconą akcyzą stanowi, w świetle przytoczonych okoliczności, bezpieczniejsze rozwiązanie z punktu widzenia nabywcy, co w jednoznaczny sposób promuje kupowanie olejów w kraju; .

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj.: art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 poz. u.p.a. w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić – w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz przyznaje de facto określonym podmiotom (przedstawicielom producentów olejów) możliwość wydawania nieweryfikowalnych oświadczeń co do składu olejów, które stanowią podstawę do opodatkowania nabyć olejów, dokonywanych przez podmioty wobec nich konkurencyjne, co narusza zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania decyduje nie przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent).

Skarżąca wniosła o skierowanie przez tutejszy Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

"Czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) - w zakresie, w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, w okolicznościach, w których:

- brak jest obowiązku publicznego udostępniania składu olejów smarowych - informacji, od której zależy opodatkowanie;

- podatnik nie uzyskuje w ogóle oświadczeń od producenta o klasyfikacji do kodów CN lub uzyskuje je ze znacznym opóźnieniem, gdyż producent nie jest zobowiązany do udzielania takich oświadczeń;

- oświadczenia producenta w przedmiocie składu olejów smarowych są nieweryfikowalne;

- dokonywane przez producentów zmiany kodów CN nie wynikają ze zmiany receptury olejów;

- wobec czego o przedmiocie opodatkowania decyduje de facto nie ustawodawca, lecz producent tych olejów;

- jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji?"

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że zostały w niej postawione wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy zwrócić uwagę na merytoryczne oraz funkcjonalne powiązanie zarzutów skargi kasacyjnej ujętych w punkcie 1 i 2. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się wspólnie do tych zarzutów.

Wskazać zatem trzeba, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). Otóż zgodnie z jednolitą treścią ww. przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Z tego uregulowania wynika, że warunki zwolnienia dotyczą wyrobów akcyzowych niezależnie czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami.

W przypadku olejów smarowych opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego. W takim przypadku termin zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.a., zarówno w stosunku do olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na terytorium kraju, jak i olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy - jest taki sam. Podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie występuje dyskryminacja olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo ze względu na termin płatności podatku. Natomiast w stosunku do niektórych wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (m.in. objętych kodem CN 2710 19 81), ustawodawca w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadził dodatkowe ułatwienia. W myśl art. 77 ust. 1 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 77 ust. 2 u.p.a). W takim przypadku termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a., 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień ww. przepisu art. 78 u.p.a., niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust. 2 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13, w pkt 49, 50 i 51, stwierdzając w konkluzji, że "Okoliczność - że tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

Odnosząc się do zagadnienia związanego w istocie z wykładnią pojęcia zawartego w art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi" Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie pragnie odwołać się do stanowiska Trybunał Sprawiedliwości UE zajętego w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, zgodnie z którym z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). W dalszej kolejności Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Podkreślenia wymaga, że również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu MF. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 78 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 78 ust. 2 u.p.a.).

Przytoczone uregulowania wskazują, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, dotyczącego konstytucyjności przepisów regulujących podstawę opodatkowania, należy również wskazać na jego niezasadność.

Jeżeli chodzi o konstrukcję przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że wyroby akcyzowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106). Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

W podatku akcyzowym w celu zapewnienia definicjom legalnym (np. wyroby akcyzowe) możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 25).

Problematyka konstytucyjności przepisów prawa podatkowego zawierających konstrukcje, w których ustawodawca odnosi się do różnego rodzaju klasyfikacji była już przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 84 i 217, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy podatkowe) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej CN.

Z przedstawionych wyżej motywów zarzut ujęty w punkcie 3 skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.

Skarżąca kasacyjnie wniosła ponadto o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przy czym, co szczególnie należy podkreślić konieczność zadania pytania motywowała w szczególności: brakiem obowiązku publicznego udostępniania składu olejów smarowych - informacji, od której zależy opodatkowanie; brakiem oświadczeń od producenta o klasyfikacji do kodów CN, a także nieweryfikowalnością oświadczeń producenta w przedmiocie składu olejów smarowych. Okoliczności te miały świadczyć rzekomo o tym, że o przedmiocie opodatkowania decyduje de facto nie ustawodawca, lecz producent tych olejów.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że Skarżąca kasacyjnie w najmniejszym zakresie nawet nie próbowała wykazać, że kiedykolwiek zwracała się do jakiegokolwiek podmiotu uprawnionego do analizy składu chemicznego olejów smarowych celem przeprowadzenia takiej analizy. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. wynika, że wiedzę o tym iż bardzo utrudnione jest w praktyce ustalenie składu chemicznego olejów i zakwalifikowanie ich do określonego kodu CN posiada z innych spraw. Pełnomocnik wskazał, że Skarżąca nie występowała do żadnych instytucji badawczych w celu ustalenia składu chemicznego olejów. Pełnomocnik wskazał również, że Skarżąca wyjaśniła, iż występowanie do specjalistycznych laboratoriów i przeprowadzenie badań olejów nie wyjaśnia składu składników mineralnych co w konsekwencji nie pozwala na ustalenie kodu CN.

Wobec takiego stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika Skarżącej oraz mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania dotyczące prawnego znaczenia Nomenklatury Scalonej w konstrukcji przedmiotu opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny nie miał żadnych podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 5400 zł za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.