Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 699/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.19 a ust.1 i art.29 a ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 16 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A w G. (dalej jako "A" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania - jest nieprawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdza, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

- czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

- podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

- przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

- Szpital - A,

- Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

- Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje A, m.in.:

- umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),

- zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,

- prowadzenie dokumentacji medycznej,

- przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/CRO,

- hospitalizacja na koszt Sponsora,

- wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/CRO (opcjonalnie),

- podawanie leków (opcjonalnie)

- rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).

W wniosku opisano charakterystykę wykonywanej usługi badań klinicznych.

Wnioskodawca podał nadto, że wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.

Wynagrodzenie należne A z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez A, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/CRO częściowo wykonanej usługi, A należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Charakteryzując usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów wnioskodawca podał, że Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym, czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka, Głównego badacza czy też firmy zewnętrznej należy do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. Rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora, nie będącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

Jeżeli Sponsor powierza A administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. A podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów (dalej: "usługi administrowania") jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Wynagrodzenie należne A za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów) natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora.

Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego.

Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy A, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem, a A, na podstawie którego A, mógłby egzekwować składanie wniosku o zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych.

Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. A rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza "ewidencji przejazdów pacjenta".

Faktury wystawiane Sponsorowi przez A dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:

- zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz

- wynagrodzenia należnego A za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania).

A razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się zwrot kosztów podróży. Z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu ochrony danych osobowych, Sponsor nie może poznać i nie poznaje danych osobowych uczestników badań. Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca A wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych A przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia A z tytułu wykonywanej usługi administrowania jest opisany w umowie, aktualnie treść zapisów umownych w tym zakresie ma następujące brzmienie: "Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka."

Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne A w oparciu o te zapisy jest liczone w taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek o zwrot kosztów za 2 lata (8 kwartałów), to wynagrodzenie A będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta, ponieważ ilość pracy jest zależna od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości wizyt pacjenta w kwartale. A i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności zliczania poszczególnych dokumentów.

A podkreśliło, że przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności, części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego badacza (A nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi). Aktualnie A z tytułu wykonywania usługi administrowania:

- rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),

- rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej A i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu,

- rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),

- rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej A i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania przychodów.

Szpital przeprowadził gruntowną analizę regulacji podatkowych i zastanawia się nad prawidłowością przyjętego podejścia. W związku z tym wnosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do następujących zagadnień.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie oznaczone numerem 1 i 2:

1. Czy z tytułu wykonywanych usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)?

2. Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Szpital stoi na stanowisku, że:

1. Z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).

2. Podstawa opodatkowania VAT usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłaconych pacjentom w imieniu Sponsora.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 A stwierdza, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega, czy usługa administrowania stanowi w opisanym stanie faktycznym usługę odrębną od usługi badań klinicznych. Tylko bowiem w przypadku odpowiedzi na to pytanie możliwe będzie uznanie, że prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy badać w sposób uwzględniający wyłącznie specyfikę czynności wchodzących w skład usługi administrowania. A podkreśla, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia tzw. usług kompleksowych ani nie zawierają wskazówek dotyczących tego, jak takie usługi rozpoznawać. W związku z tym należy odwołać się do ugruntowanego i bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. W sprawach C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S i C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank TSUE podkreślał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. (...) Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (...) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Podobnie TSUE wypowiedział się w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

Wnioskodawca dalej podkreśla, że poglądy te podzielają polskie sądy administracyjne (przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 19.06.2019 r. sygn. I SA/GI 439/19, NSA w wyroku z 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 720/13).

W opinii wnioskodawcy z przedstawionego orzecznictwa sądowego wynika zatem, że traktowanie szeregu usług jako jednej usługi kompleksowej jest raczej wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każda odrębna usługa powinna być traktowana oddzielanie dla celów określenia zasad jej opodatkowania. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy oznacza to, że usługę administrowania należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania, chyba że wykazane zostanie, że istnieje ścisły związek z usługą badań przeprowadzenia badania klinicznego, przez co usługi te tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym kontekście, odwołując się do stanu faktycznego, należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest A i Sponsor. Natomiast stronami ustaleń w zakresie zwrotu kosztów dojazdu na badania jest Sponsor i pacjent. Usługa administrowania, do świadczenia której Sponsor może wybrać A (lub też inny zewnętrzny podmiot, co w praktyce również ma miejsce) jest więc nierozerwalnie związana ze świadczeniem Sponsora na rzecz pacjenta, a nie czynnościami wykonywanymi przez A na rzecz Sponsora w ramach usługi prowadzenia badania klinicznego.

Zdaniem Szpitala nie można więc mówić o tym, że z perspektywy Sponsora usługa administrowania jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ:

- świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora,

- usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to A wykonuje również usługę administrowania,

- wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,

- wynagrodzenie należne A za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego),

- A wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług. Na podstawie tych ustaleń należy uznać, że usługi badania klinicznego i administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentom nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia, którego podział miałby sztuczny charakter. W konsekwencji tych ustaleń moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług administrowania należy ustalać odrębnie od usługi badań klinicznych.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. A rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza "ewidencji przejazdów pacjenta". Wtedy bowiem dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego A na podstawie otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom.

Tym samym w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno się uznać stanowisko, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. A zatem punktem wyjścia do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób określać podstawę opodatkowania usług administrowania zwrotem kosztów pacjentom jest określenie co dla A stanowi kwotę wynagrodzenia, "zapłaty" z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem A istotne w tym przypadku jest przytoczenie normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie zatem z tym przepisem, podatnik działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, traktowany jest jako podmiot, który nabył daną usługę (poniósł jej całkowity koszt), a następnie sam tę usługę wyświadczył. W takich przypadkach kwota należna podatnikowi z tytułu wykonania świadczenia obejmuje wszelkie zaangażowane w transakcję kwoty i stanowi podstawę opodatkowania.

Natomiast w zakresie administrowania zwrotem kosztów dojazdów pacjentom A jest podatnikiem działającym w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Jak to zostało bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego, to Sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem zewnętrznego podmiotu (tu - Szpitala). Rolą A jest więc wyłącznie reprezentowanie Sponsora w relacji z pacjentami. Warunki i zasady rozliczenia zwrotu kosztów są ustalane przez Sponsora i A nie ma wpływu na ich kształtowanie lub zmianę. Rola Szpitala sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu Sponsora, a nie własnym. Tym samym do tych czynności nie ma zastosowania przywołany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, więc kwoty otrzymane przez A od Sponsora, które następnie Szpital przekazuje pacjentom nie stanowią obrotu A - kwoty należnej od usługobiorcy z tytułu sprzedaży usługi administrowania. Obrotem A jest natomiast ryczałtowe wynagrodzenie, które zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym zasadami A otrzymuje od Sponsora z tytułu świadczenia usługi administrowania zwrotami kosztów podróży, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Reasumując, charakter czynności wykonywanych przez A prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów można mówić o świadczeniu przez A usług pośredniczenia w kontaktach i rozliczeniach finansowych pomiędzy Sponsorem a pacjentem. W konsekwencji tego A stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT po stronie A jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego od Sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny więc być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które Szpital otrzymuje od Sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom.

Dyrektor KIS w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 2a tej ustawy stwierdza, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT reguluje takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Dyrektor KIS stwierdza, że kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W cytowanym przepisie, w opinii Dyrektora KIS, wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Gdy chodzi o pytanie drugie Dyrektor KIS wskazuje, że kwestia podstawy opodatkowania została zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dyrektor KIS przywołał nadto treść art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, definiujący również co podstawa opodatkowania obejmuje oraz art. 29a ust. 7 ustawy, wyszczególniający jakich kwot podstawa opodatkowania nie obejmuje.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, w opinii Dyrektora KIS, wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Dyrektor KIS podkreślił zatem, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

W konsekwencji, w opinii Dyrektora KIS, spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz kontrahenta.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zadane przez Wnioskodawcę w tym kontekście pytanie wskazać należy, że aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową czy też szereg niezależnych od siebie usług.

Dyrektor KIS przywołując wyrok TSUE w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) oraz C-41/04 (Levob Verzekeringen) wywodzi, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dyrektor KIS zwraca uwagę, że również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Zatem w opinii Dyrektor KIS, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, jeżeli usługi (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora KIS, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że przekazywane Wnioskodawcy przez Sponsora zwroty kosztów poniesionych przez pacjentów, związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, stanowią w istocie element kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej przeprowadzenia badania klinicznego.

W konsekwencji stwierdza, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za tę usługę.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

W związku z powyższym faktem, że usługę administrowania wraz z usługą badania klinicznego uznano za usługę kompleksową, obowiązek podatkowy, zdaniem organu, powstanie tak jak dla usługi dominującej czyli usługi badań klinicznych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wynagrodzenie należne A z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez A, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/CRO częściowo wykonanej usługi, A należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego, w opinii Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Jednocześnie, w opinii Dyrektora KIS, należności wypłacane w ramach wykonywanej usługi administrowania z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pacjentów wraz z pozostałymi należnościami wynikającymi z zawartej umowy, a zatem stałym wynagrodzeniem podatnika z góry określonym w umowie ze sponsorem - należy uwzględnić w obrocie, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia badań klinicznych.

W niniejszej sprawie wartość kosztów dojazdu pacjentów otrzymywanych od Sponsora nie stanowi dla Wnioskodawcy zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był w posiadaniu dokumentów wystawionych na Sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Tym samym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w ww. przepisie.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa administrowania oraz związany z nią zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawca za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz firmy zlecającej przeprowadzenie badania klinicznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w opinii Dyrektora KIS, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A zaskarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego art. 14b §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie,

2. art. 19a ust. 1 i ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor KIS w nieuzasadniony sposób stwierdził, iż elementy stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zawartej w tej regulacji,

3. art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor KIS w nieuzasadniony sposób stwierdził, iż elementy stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zawartej w tych regulacjach,

4. art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor KIS działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności, zastosowania przepisów prawa materialnego i braku oceny prawnej stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację.

Z uwagi na te naruszenia prawa A wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stanowiącym rozwiniecie stawianych zarzutów, Strona powtórzyła argumentację z wniosku.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Dyrektor KIS uznał w zaskarżonej interpretacji, że usługa administrowania oraz usługa przeprowadzenia badania klinicznego stanowią jedną kompleksową transakcję. W ramach tej usługi przeprowadzenie badania klinicznego jest świadczeniem głównym, dla którego usługa administrowania jest świadczeniem pomocniczym. W związku z tym "obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych. (...) Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana." (str. 14 zaskarżonej interpretacji).

Z kolei w odniesieniu do stanowiska Skarżącego wyrażonego do pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał, iż wynagrodzenie należne Szpitalowi z tytułu usługi administrowania jest częścią wynagrodzenia należnego Skarżącemu za usługę przeprowadzenia badań klinicznych. W podstawie opodatkowania należy uwzględnić środki pieniężne otrzymywane przez Skarżącego od Sponsora w celu przekazania ich pacjentom jako zwrot kosztów dojazdów na badania kliniczne wraz z pozostałymi należnościami wynikającymi z zawartej umowy, w szczególności stałym wynagrodzeniem Skarżącego za wykonywanie usługi administrowania.

Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 14b §1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowe regulacje wprowadzają zasadę, z której wynika, iż Dyrektor KIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego, a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco.

Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów." oraz że "w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego (...)". W świetle powyższego zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji istotnych okoliczności sprawy:

- charakterystyki badania klinicznego i usługi administrowania (zakresu wykonywanych czynności, roli pacjenta w wykonywaniu tejże usługi, itd.),

- odrębności/niezależności usługi administrowania od badania klinicznego (Skarżący podkreślał, że zlecenie przez Sponsora usługi administrowania jest opcjonalne, taka usługa może być, i często jest, zlecana podmiotom zewnętrznym, przeprowadzenie badania klinicznego i usług administrowania służy różnym celom i prowadzi do innych skutków, umowa wprowadza odrębne zasady kalkulowania wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi administrowania w inny sposób niż za przeprowadzenie badania klinicznego,

- informacji, że wykonanie usługi administrowania nie jest niezbędne dla przeprowadzenia badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,

- postanowień umownych między Skarżącym, Głównym badaczem a Sponsorem/CRO co do odrębności rozliczenia obu świadczeń i podstaw wypłaty wynagrodzenia należnego Szpitalowi,

- tego, iż Skarżący w zakresie kwot wypłacanych pacjentom tytułem zwrotu przez Sponsora kosztów dojazdu tych osób na badania kliniczne działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz,

- informacji co do tego, że Skarżący otrzymuje środki pieniężne od Sponsora celem przekazania ich pacjentom (to jest najpierw otrzymuje te środki a potem je wypłaca), a nie jako zwrot wydatków poniesionych przez Szpital w imieniu i na rzecz Sponsora,

- faktu, że kwoty odpowiadające wartości kosztów dojazdu, które podlegają zwrotowi pacjentom, nie stanowią zapłaty na rzecz Skarżącego z tytułu wykonanych usług administrowania (kwoty te są należne pacjentom, pacjenci mają roszczenie z tytułu tych należności względem Sponsora, a nie Skarżącego).

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że w istocie Dyrektor KIS nie rozważył tych elementów stanu faktycznego dokonując wykładni i zasadności stosowania przepisów prawa materialnego w sprawie. Zamiast tego Dyrektor KIS dokonał interpretacji stanu faktycznego i zmodyfikował go w nieuprawniony sposób, przez co wykroczył poza treść wniosku o interpretację.

Dotyczy to w szczególności:

- uznania, że usługa administrowania jest częścią badania klinicznego, ponieważ wynika ona z umowy o przeprowadzenie badania klinicznego - Skarżący wprost wskazywał na przeciwne ustalenia, zgodnie z którymi usługa administrowania jest niezależna i odrębna od badania klinicznego, mimo że wynika z umowy o przeprowadzenie badania klinicznego (pod warunkiem oczywiście, że Sponsor zleca wykonanie usługi administrowania Szpitalowi, a nie innemu podmiotowi),

- stwierdzenia, że "bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego" - Skarżący nie jest Spółką, a ponadto nie wskazywał w opisie stanu faktycznego, że Sponsor gwarantuje środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania. Dyrektor niewątpliwie wprowadził tu dodatkowe, niewynikające z wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego,

- domniemania, że kwoty wypłacane przez Sponsora Skarżącemu celem przekazania ich pacjentom tytułem zwrotu kosztów dojazdu na badania kliniczne są kwotami zwrotów udokumentowanych wydatków poniesionych przez Szpital w imieniu i na rzecz Sponsora, które to kwoty nie są ujmowane przejściowo przez Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (domniemanie to jest odniesieniem do normy prawnej wynikającej z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT), podczas gdy we wniosku o interpretację A nie przedstawiało informacji o tym czy faktycznie ma to miejsce, czy też nie, a Organ nie próbował tego ustalić - nie wezwał Skarżącego o uzupełnienie opisu stanu faktycznego w tym względzie.

Skarżący we wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy i przedstawił wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług. Dyrektor KIS nie skorzystał z prawa do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Organ musiał więc uznać, że przedstawione przez Skarżącego informacje są kompletne, wystarczające do wydania interpretacji.

W konsekwencji zasadnie strona skarżąca stawia zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14b §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w pierwszej kolejności przyznać należy rację stronie skarżącej, że wskazany we wniosku opis stanu faktycznego nie uzasadnia stanowiska Detektora KIS, że usługa administrowania zwrotami kosztów podróży pacjentów ma charakter pomocniczy do usługi badania klinicznego. Powyższe wnioskowanie organu zdeterminowało udzielenie prawidłowej odpowiedzi na zadane pytania. \

Dyrektor KIS stwierdził tak jak Skarżący, że na ogół każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Tylko w wyjątkowych sytuacjach dwa lub więcej świadczeń może być uznane za jedną usługę (transakcję), jeśli spełnione są następujące warunki:

- dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego,

- świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zestaw świadczeń nie ma charakteru kompleksowego, gdy:

- połączenie takiego zestawu świadczeń miałoby charakter działania sztucznego,

- rozłączne traktowanie świadczeń nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zatem dla ustalenia, czy dane świadczenia tworzą jedną transakcję czy też odrębne usługi należy poszukiwać charakterystycznych elementów tych świadczeń, a następnie określić w oparciu o powyższe wskazówki, czy podatnik dostarcza odbiorcy kilka odrębnych świadczeń czy też jedno świadczenie.

W opinii Sądu, Dyrektor KIS stwierdzając, że stan faktyczny sprawy odpowiada warunkom do uznania usługi administrowania za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi przeprowadzenia badania klinicznego, przez co obie usług stanowią jedną transakcję z perspektywy Sponsora, w nieuprawniony sposób uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstaje tak, jak dla świadczenia głównego, czyli usługi badania klinicznego.

Takie błędne podejście Organu jest konsekwencją przyjęcia przez niego stanu faktycznego niezgodnego z opisem zawartym we wniosku o interpretację.

Jak trafnie wywodzi strona skarżąca, przedstawione we wniosku o interpretacje elementy stanu faktycznego, pominięte przez Dyrektora KIS, odpowiadają wprost hipotezie normy prawnej, zgodnie z którą z perspektywy Sponsora usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ:

- świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora,

- usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to Skarżący wykonuje również usługę administrowania,

- wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,

- wynagrodzenie należne Skarżącemu za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego),

- Skarżący wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług.

Uzasadnione więc jest stwierdzenie strony skarżącej, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), a nie według zasad opisanych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, a mianowicie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych.

W świetle powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie pytania pierwszego.

Za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1,ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Dyrektora KIS.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dalej Dyrektor wymienił składniki stanowiące zapłatę, które są uwzględniane w podstawie opodatkowania (w oparciu o art. 29a ust. 6 ustawy o VAT) oraz kwoty nie objęte podstawą opodatkowania (na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT).

Aby prawidłowo udzielić odpowiedzi na pytanie drugie przede wszystkim Dyrektor KIS weźmie pod uwagę stanowisko sądu wyżej przedstawione, że usługi administrowania są odrębnymi usługami niezależnymi od usług badania klinicznego.

Organ pominął badanie, czy środki pieniężne przekazywane Skarżącemu przez Sponsora w celu przekazania ich przez Szpital osobom biorącym udział w badaniu klinicznym tytułem zwrotu kosztów są elementem obrotu. Organ z góry założył, że kwoty te są zapłatą za usługi administrowania, podczas gdy w opisie stanu faktycznego Skarżący wyraźnie zaznaczał, że kwoty te nie są mu należne z tytułu sprzedaży.

Dyrektor KIS pominął okoliczności stanu faktycznego i przeszedł od razu do analizy art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższa analiza w oparciu o art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT miała dotyczyć możliwości potraktowania kwot zwrotu kosztów dojazdów pacjentom za kwoty otrzymane przez Szpital od Sponsora jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz i ujmowanych przejściowo przez Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Należało w tym celu, jak trafnie wywodzi strona skarżąca zweryfikować, czy Skarżący poniósł wydatki w imieniu i na rzecz Sponsora; sprawdzić, czy Skarżący przejściowo ujmował w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Tylko łączne spełnienie obu warunków pozwala na zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w sprawie Skarżącego. Organ tymczasem w ogóle nie podjął próby analizy, czy spełniony jest warunek nr 1. Z kolei we wniosku o interpretację Szpital informował, że nie ponosi wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora lecz: wydatki są ponoszone przez pacjentów dojeżdżających na badania kliniczne; Sponsor wypłaca te kwoty pacjentom za pośrednictwem Skarżącego; kolejność zdarzeń jest taka, że najpierw pacjent ponosi wydatki, wnioskuje o ich zwrot, Sponsor przelewa ustalone kwoty Skarżącemu, który następnie przekazuje je wprost do pacjentów.

Trudno w tej sytuacji mówić o odrzuceniu stosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w oparciu o wnioskowanie Dyrektora KIS wynikające z zaskarżonej interpretacji, skoro organ nie odczytał prawidłowo opisu stanu faktycznego, tylko na podstawie domniemania stwierdził, że Skarżący nie ujmuje przejściowo tych kwot w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. A we wniosku o interpretację nie przedstawiało informacji o tym czy faktycznie ma to miejsce, czy też nie, a organ nie próbował tego ustalić - nie wezwał Skarżącego o uzupełnienie opisu stanu faktycznego w tym względzie. W oparciu o to domniemanie, w oderwaniu od pozostałych warunków opisanych wyżej, Dyrektor KIS autorytarnie stwierdził, iż środki pieniężne przekazywane uczestnikom badania tytułem zwrotu ich kosztów dojazdu przez Sponsora za pośrednictwem Szpitala stanowią element wynagrodzenia należnego Skarżącemu za realizację usługi administrowania.

Reasumując, za trafny uznać należy zarzut skargi, że Dyrektor KIS naruszył art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku poczynionego domniemania co do stanu faktycznego i stwierdzenia, że odpowiada on normie prawnej wynikającej z przywołanych przepisów.

Takie naruszenie miało istotny wpływ na wydaną interpretację.

Za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona do sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego.

Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Organ od razu przeszedł do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i uzasadnienia go w sposób naruszający prawo, zgodnie z uzasadnieniem poprzednich zarzutów zawartych w skardze.

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS udzieli odpowiedzi na pytanie 2., mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku oraz powyższe stanowisko sądu, że usługa administrowania jest odrębną usługą.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.