Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 235/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a, ust. 2 i 7, w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr IPPP2/443-1373/13-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Spółka wskazała, że jako podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz wykonawstwo robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz jako lider konsorcjum, wykonuje dla Zamawiającego ([...] S.A.) roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Kontrakt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej. Przedmiotowy kontrakt zawarty został w oparciu o wzór umowy FIDIC (Warunki kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla robót elektrycznych i mechanicznych oraz dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę, warunki ogólne).

Warunki kontraktowe FIDIC przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego usługi budowlane lub budowlano-montażowe są oddawane oraz rozliczane poprzez akceptację wyrażoną poprzez Inżyniera. Zadaniem konsorcjum jest zaprojektowanie i wybudowanie określonego w kontrakcie odcinka linii kolejowej.

Zgodnie z Subklauzulą 1.1 Definicja: "Inżynier" oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez Zamawiającego do działania jako Inżynier dla celów Kontraktu i wymienioną w załączniku do oferty lub inną osobę fizyczną prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną w razie potrzeby przez Zamawiającego, z powiadomieniem Wykonawcy według Subklauzuli 3.4. Funkcja Inżyniera, obejmuje również występujące w Rozdziale 3 Prawa Budowlanego - funkcje Inspektora Nadzoru Inwestorskiego" (art. 25 i 26 Prawa Budowlanego) oraz dodatkowo "Koordynatora czynności inspektorów nadzoru inwestorskiego" (art. 27 Prawa Budowlanego). "Inżynier Budowy", "Inżynier Rezydent", "Asystent Inżyniera" (dalej łącznie: "Asystent Inżyniera") oznaczają osoby wykonujące na terenie Budowy czynności w zakresie udzielonych im pełnomocnictw przedstawionych Wykonawcy przez Inżyniera na mocy Subklauzuli 3.2 Ogólnych Warunków Kontraktu. Tym samym, to Inżynier jest osobą upoważnioną przez Zamawiającego do formalnej akceptacji określonej czynności.

Natomiast zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy, zgodnie z Subklauzulą 4.21 [Raporty o postępie pracy]. Rozliczenia Spółki z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego następują w okresach miesięcznych. W oparciu o powyższy zapis Spółka przedkłada na koniec miesiąca dokumenty uzasadniające otrzymanie wynagrodzenia. Zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, rozliczenie to będzie obejmowało, co do zasady, następujące pozycje, w niżej podanej kolejności:

a) szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów wykonawcy do końca danego miesiąca (włączając zmiany, ale wyłączając pozycje wymienione poniżej w podpunktach (b) do (g);

b) wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu, zgodnie z Subklauzulą 13.7 [Korekty wynikające ze zmian stanu prawnego] i z Subklauzulą 13.8 [Korekty wynikające ze zmian kosztu];

c) jakakolwiek kwota, która ma być potrącona do zatrzymania, obliczona przez zastosowanie do sumy wyżej wymienionych kwot procentu zatrzymania podanego w Załączniku do Oferty, dotąd aż kwota tak zatrzymana przez Zamawiającego osiągnie limit, (jeżeli jest) Kwoty Zatrzymanej, podany w Załączniku do Oferty;

d) wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwroty zgodnie z Subklauzulą 14.2 [Płatność zaliczkowa];

e) wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Kontraktu lub z innego tytułu, włączając te według Klauzuli 20 [Roszczenia, spory i arbitraż] oraz

f) potrącenie kwot, poświadczonych we wszystkich poprzednich Świadectwach Płatności.

Poszczególne kwoty mogą być wyrażone w różnych walutach, właściwych dla Ceny Kontraktowej.

Ponadto, zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, każde rozliczenie przejściowe będzie zawierać oświadczenie Wykonawcy i Podwykonawców, że wszystkie należne faktury Podwykonawców, których termin płatności upłynął w okresie objętym poprzednim rozliczeniem przejściowym, zostały zapłacone. Dodatkowo, w ciągu 60 dni od daty wystawienia ostatniej faktury, Wykonawca dostarczy Zamawiającemu oświadczenia Wykonawcy i Podwykonawcy, że wszystkie należne faktury z tytułu realizacji umowy zostały zapłacone. Inżynier może także dokonać w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności potrącenia kwot, należnych podwykonawcy, jeżeli ten zwróci się do Zamawiającego z kopią dla Inżyniera o dokonanie bezpośredniej zapłaty, a Wykonawca nie dostarczy dowodów na to, że:

1. odmowa zapłaty była wystarczająco uzasadniona na mocy postanowień Kontraktu, oraz

2. że podwykonawca został o tym uzasadnieniu powiadomiony w odpowiednim czasie i trybie.

W przypadku robót obejmujących urządzenia, dla których przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 września 2003r. w sprawie wykazu typów budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego oraz typów pojazdów kolejowych, na które wydawane są świadectwa dopuszczenia do eksploatacji (Dz. U. z 2003r., Nr 175, poz. 1706), wymagają świadectw dopuszczenia do eksploatacji, do Przejściowych Świadectw Płatności wymagane jest dołączenie kopii takich świadectw wydanych na czas nieokreślony.

Zgodnie z Subklauzulą 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności, żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona dotąd, aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu 14 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, zgodnie z regulacją Subklauzuli 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności, Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Obowiązkiem Inżyniera jest uzgodnienie wystawionej przez Wykonawcę faktury i przekazanie jej Zamawiającemu w ciągu 3 dni roboczych.

W Subklauzuli 14.7 Płatność, znalazł się następujący zapis: Zamawiający zapłaci Wykonawcy:

(a) kwotę poświadczoną w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności - w ciągu 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Zamawiającego ostatniego z prawidłowo wystawionych dokumentów:

• faktury,

• Przejściowego Świadectwa Płatności,

• protokołów odbioru

(b) kwotę poświadczoną w prawidłowo wystawionym Ostatecznym Świadectwie Płatności (dalej: "OŚP") - w ciągu 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Zamawiającego:

• faktury,

• Ostatecznego Świadectwa Płatności,

• protokołów odbioru.

Z zapisów Subklauzuli 14.7 Płatność, wynika, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę musi posiadać dokumenty uzasadniające, w tym m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności (dalej łącznie: "PŚP"). To w Przejściowym Świadectwie Płatności określone są prace, za które wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie, jak również wartość wynagrodzenia.

W ramach rozliczań w zakresie wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych można wyróżnić m.in. następujące rodzaje dokumentów:

1) Progowe Rozbicie Ceny Ofertowej,

2) Zgłoszenie płatności do akceptacji,

3) Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy,

4) Protokoły odbioru,

5) Przejściowe Świadectwo Płatności,

6) Ostateczne Świadectwo Płatności

Zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez Inżyniera, Wykonawca sporządza Progowe Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: URCO), w którym podzielono na etapy (progi płatności) budowy modernizowanych obiektów, z którego wynika określone zaawansowanie prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Następnie, na podstawie URCO, Spółka składa zgłoszenia płatności do akceptacji - druki PA (dalej: "PA"), pod które załączone są już kompletne podpisane dokumenty takie jak: Protokoły Robót Zanikających, Operaty Geodezyjne, Zatwierdzenia Materiałów, etc. Na podstawie druków PA, Spółka przygotowuje protokół, w którym potwierdza się fizyczne wykonanie prac - Miesięczne Rozliczenia Wykonawcy (dalej: "MRW"). Dokumenty URCO, MRW, PA oraz inne protokoły są podpisywane przez Asystentów Inżyniera.

Dokumenty PA i MRW weryfikowane są przez Inżyniera Projektu, który wystawia dokument PŚP. PŚP jest podpisywany przez Inżyniera i stanowi wydawany przez Inżyniera certyfikat potwierdzający wartość wynagrodzenia należnego Spółce za prawidłowo wykonane przez Spółkę określone usługi budowlane lub budowlano-montażowe (części usług). Spółka podpisuje także protokoły odbioru części usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które są wystawiane zazwyczaj w tym samym terminie, w którym jest wystawiane PŚP, lecz może się zdarzyć, że PŚP zostanie wystawione po dniu wystawienia protokołów odbioru. Protokoły odbioru są podpisywane przez Spółkę, Asystenta Inżyniera oraz przez Inżyniera. Zgodnie z przyjętymi zasadami, PŚP wraz z protokołami (tj. protokołami odbioru), stanowią nierozłączny komplet dokumentów, będących podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury. Inżynier określa zakres i wartość robót, za który Spółce należy się wynagrodzenie, wystawiając PŚP (w terminie 28 dni od przedłożenia MRW). Zakres i wartość robót ujętych w PŚP nie musi odpowiadać zakresowi i wartości wykazanym w MRW.

Wystawione przez Inżyniera PŚP wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu wykonanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano - montażowych. PŚP wystawione przez Inżyniera, będące podstawą wystawienia faktur, może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Może zaistnieć sytuacja, w której Inżynier nie zaakceptuje wszystkich wskazanych przez Spółkę wykonanych prac, a tym samym nie zaakceptuje płatności wynagrodzenia za wszystkie wykonane przez Spółkę prace. Taka sytuacja może wynikać z kilku niezależnych przyczyn:

1. Z uwagi na bardzo rozległy oraz różnorodny (wielobranżowy) zakres prac objętych kontraktem oraz ze względu na fakt, że część wykonanych prac ulega zakryciu, miesięcznie podpisywanych jest od kilku do kilkunastu protokołów. Spółka zwraca uwagę, na fakt, że nie wszystkie prace fizycznie wykonane w danym miesiącu (których wykonanie jest potwierdzone protokołami) zostają uwzględnione w PŚP, a nawet w MRW. Spółka realizuje kontrakt w systemie projektuj i buduj, warunkiem uznania prac za wykonane jest, oprócz fizycznej realizacji prac, dostarczenie odpowiedniej kompletnej dokumentacji np. dokumentacji geodezyjnej, stosownych atestów, szkiców. Brak wymaganej dokumentacji części wykonanych prac może spowodować nie uwzględnienie tej części prac w PŚP. Dodatkowo należy wskazać, że wymagana przez Zamawiającego dokumentacja może zostać wykonana i dostarczona Inżynierowi po miesiącu, w którym nastąpiło fizyczne wykonanie prac, a przed wystawieniem PŚP, w takim przypadku PŚP może obejmować również te prace;

2. w przypadku, gdy zakres zrealizowanych usług budowlanych lub budowlano montażowych jest procentowo mniejszy niż zakres prac, który miał zostać zrealizowany zgodnie z przyjętym w harmonogramie zakresem prac, Inżynier może nie uwzględnić w wystawionym PŚP określonego procentu wykonanych prac, z przyczyn wskazanych powyżej. Zatem prace te pomimo, że zostały fizycznie wykonane w danym miesiącu nie zostaną przez Inżyniera zaakceptowane i przyjęte w wystawionym PŚP, co oznacza, że de facto należy je traktować jako niezrealizowane.

Skarżąca przedstawiła przypadki wskazujące na sytuacje, w których część prac wykonanych fizycznie na placu budowy przez Spółkę (częściowo przy pomocy podwykonawców) w okresie danego miesiąca nie zostanie ujęta w fakturze, gdyż nie zostanie objęta wystawionym przez Inżyniera PŚP. Przykładowo może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka wykonuje usługi budowlane w styczniu 2014r., których wykonanie zostanie częściowo zaakceptowane w zakresie 60% przez Inżyniera oraz usługi te zostaną częściowo ujęte w PŚP 1 w zakresie 60%. PŚP 1 dotyczące zakresu 60% wykonanych usług budowlanych zostanie wystawione w dniu 2 lutego 2014r., natomiast faktura dokumentująca wykonanie usług budowlanych w zakresie 60% zostanie wystawiona przez Spółkę w dniu 1 marca 2014r. W lutym 2014r. Spółka wykonuje usługi budowlane z+1, które zostaną przedstawione Inżynierowi do odbioru. W PŚP2, wystawionym w dniu 5 marca 2014r., Inżynier ujmie wszystkie usługi budowlane z+1 wykonane w lutym 2014r. oraz pozostałe usługi budowlane w zakresie 40%, wykonane w styczniu 2014r., które nie zostały ujęte uprzednio w PŚP1 wystawionym w dniu 2 lutego 2014r. Faktura dotycząca usług budowlanych ujętych w PŚP2 zostanie przez Spółkę wystawiona w dniu 3 kwietnia 2014r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy obowiązek podatkowy w podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2014r. powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT (wprowadzonej przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013r. poz. 35, w związku z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013r., poz. 1027), z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania (częściowego wykonania) usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym dane usługi będą ujęte?

Zdaniem Skarżącej od dnia 1 stycznia 2014r., w zakresie wykonywanych usług budowlanych lub budowlano - montażowych, powstanie obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30 dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano - montażową rozumianego jako dzień, na który Inżynier wystawił PŚP oraz protokoły odbioru obejmujące niniejsze prace. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wystawienia PŚP przez Inżyniera.

Wskazała, że z uwagi na okoliczność możliwości zaakceptowania przez Inżyniera całość usług, jej część bądź wycinek prac, w PŚP następuje każdorazowa kalkulacja przysługującego Wykonawcy wynagrodzenia dokonywana w oparciu o zaakceptowane przez Inżyniera prace. Protokoły odbioru określają całokształt realizowanych w danym miesiącu robót, ale tylko PŚP wyznacza zakres usług, które należy uznać za wykonane, a tym samym usługi, za które przysługuje wynagrodzenie. Otrzymane przez wykonawcę wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac, jest wynagrodzeniem przysługującym za rzeczywiście zrealizowane roboty budowlane lub budowlano – montażowe. Wykonawca nie otrzymuje przedpłaty, lecz wynagrodzenie adekwatne do zakresu wykonanych i zaakceptowanych robót. Inżynier w PŚP wskazuje, jaka usługa lub zakres usługi przyjmuje za zrealizowane, określając zakres częściowo wykonanej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT oraz w stosunku do tej części zrealizowanej usługi ustala zapłatę (tj. wysokość przysługującego wykonawcy wynagrodzenia).

W ocenie Skarżącej, usługi budowlane fizycznie przez nią realizowane w styczniu 2014r., których wykonanie zostanie częściowo zaakceptowane w wysokości 60% przez Inżyniera w Przejściowym Świadectwie Płatności 1, wystawionym w dniu 2 lutego 2014r., należy uznać zatem za wykonane w dniu wystawienia PŚP. Natomiast, usługi budowlane z+1, zrealizowane w lutym 2014r. oraz pozostałe usługi budowlane w wysokości 40%, wykonane w styczniu 2014r., ujęte w PŚP, wystawionym przez Inżyniera w dniu 5 marca 2014r. należy uznać za wykonane w dniu wystawienia PŚP, tj. w dniu 5 marca 2014r.

W związku z tym, obowiązek podatkowy w podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2014r., powstanie z chwilą wystawienia faktury, wystawionej nie później niż 30 dnia od dnia wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie PŚP, tj. od dnia 2 lutego 2014r. w przypadku PŚP1 oraz od dnia 5 marca 2014r. w przypadku PŚP2.

Interpretacją indywidualną z 3 marca 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ odwołał się do uregulowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014r. zaznaczając, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług.

Organ podkreślił, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Stwierdził, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (Przejściowych Świadectw Płatności).

Organ interpretacyjny argumentował, że protokół zdawczo - odbiorczy (Przejściowe Świadectwo Płatności) potwierdza okoliczność wykonania usług budowlanych i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych, budowlano - montażowych, szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano - montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności).

Skarżąca – po uprzednim wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa – zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności (dalej "PŚP") wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

- art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania PŚP wraz z częściowymi protokołami odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano- montażowej,

2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.:

- art. 14c O.p. przez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska,

- art. 120 oraz 121 O.p. przez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

Podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług (części usługi), która to okoliczność została potwierdzona przez podpisanie PŚP oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. PŚP wraz z protokołem potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości (części) usługi.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydować miało faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (PŚP).

Wskazała, że w przepisie art. 19a, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie został wskazany przez organ termin "faktycznego wykonania usługi". W przepisach ustawy o VAT zawarte jest jedynie pojęcie "wykonania usługi", a nie "faktycznego wykonania usługi".

W obszernym uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że wykonane przez nią prace polegające na kompleksowej modernizacji torów i sieci trakcyjnej, nie mogą zostać samodzielnie uznane przez wykonawcę za wykonane, bez weryfikacji prawidłowości ich wykonania przez inwestora. Prawem i zarówno obowiązkiem inwestora jest dokonanie odbioru robót, weryfikacja ich wykonania zgodnie z umową i zasadami prawa budowlanego, a także zgłoszenie uwag odnośnie m.in. wad, braku wykonania elementów obiektu w zakresie oddanego obiektu, które powinny zostać wykonane, lecz nie zostały, wykonanie elementów obiektu niespełniającego wymogów wskazanych w umowie itd. Jeśli, inwestor zgłaszając istotne wady odmawia odbioru pewnego zakresu prac budowlanych lub budowlano-montażowych, wówczas wykonawca musi te błędy poprawić, tzn. dalej realizować prace budowlane lub budowlano-montażowe odnośnie zadań budowlanych, będących przedmiotem umowy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest dalsze wykonywanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przez Skarżącą, co wskazuje na to, że usługa nie może zostać uznana za zakończoną. Należy stwierdzić, że usługa (w tym usługa budowlana lub budowlano-montażowa) jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Zatem, dopiero podpisanie PŚP oraz protokołu odbioru robót budowlanych przez obie strony, w którym to PŚP zostanie również ustalone wynagrodzenie za wykonaną usługę, daje Spółce podstawę uznania, że z datą podpisania PŚP jej prace są zaakceptowane przez inwestora. Tym samym osiągnięto założony rezultat, a usługa została wykonana. Dopiero bowiem po podpisaniu PŚP, Skarżąca nie będzie mieć obowiązku dokonywania zmian w przygotowanych robotach budowlanych lub budowlano-montażowych w danym obiekcie w ramach umówionych robót budowlanych (będą to bowiem prace związane z rękojmią). Należy więc przyjąć, że data podpisania PŚP i towarzyszących protokołów odbioru będzie stanowić datę wykonania usługi. Do momentu podpisania wskazanych dokumentów przez obie strony, Skarżąca pozostaje wobec inwestora w gotowości do świadczenia usług budowlanych, które mają zostać objęte zakresem podpisanego PŚP i protokołu odbioru.

Reasumując stwierdziła, że to data podpisania protokołu powinna być uznana za dzień wykonania usługi, ponieważ dopiero w trakcie odbioru następuje weryfikacja wykonanego świadczenia. W jej ocenie konsekwencją regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo- odbiorczego, gdyż w tym dokumencie następuje szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. PŚP wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. W przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania PŚP jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 1 września 2014r., III SA/Wa 2152/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2014r., I FSK 1861/14 uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istotę sporu stanowi problem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania tych usług. Według Skarżącej moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy wiązać z datą wystawienia (podpisania) Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru lub ostatecznych protokołów zdawczo-odbiorczych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił jednakże szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok WSA w Krakowie z 2 grudnia 2014r., I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014r., I SA/Op 334/14, WSA w Warszawie z 5 lutego 2015r., III SA/Wa 1664/14, WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015r., I SA/Ol 118/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "wykonać, wykonywać" to znaczy "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999r.).

Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268).

Wskazać należy, że w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania.

Tymczasem w ocenie Skarżącej wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą wydania (podpisania) Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności oraz protokołów zdawczo-odbiorczych. W ocenie Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają regulacji w zakresie momentu wykonania usługi. W art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy).

Jak już wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Zauważyć należy, że usługi budowlane (budowlano-montażowe) są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę, czy też – jak w niniejszej sprawie – wydanie (podpisanie) Przejściowych Świadectw Płatności lub Ostatecznych Świadectw Płatności. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają – co do zasady – datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego wystawienia (podpisania) lub też data akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania (częściowego wykonania) usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z dniem wydania (podpisania) Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru, czy też dzień podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a ustawy o VAT, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który – zdaniem Sądu – należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo-odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający wykonanie czy też odbiór robót budowlanych (w niniejszej sprawie Ostateczne lub Przejściowe Świadectwo Płatności) stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano-montażową. Zgodnie bowiem z ustawą, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. Postanowienia natomiast umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku (por. wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015r., I SA/Ol 118/15).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09).

Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z 23 października 2013r., I FSK 1503/12, z 1 lipca 2014r., I FSK 1169/13, z 9 września 2014r., I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy).

Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy też Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też podpisanie innych dokumentów wskazanych przez Skarżącą w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC.

Formułując obowiązujące od 1 stycznia 2014r. unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, od innych regulacji prawa.

O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie (podpisanie) określonych w umowie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a); art. 19a ust. 2 i 7 w zw. z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, przejawiającą się w uznaniu, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności, nie jest tożsamy z dniem wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 14c O.p. skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika.

Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, nie przemawia za uwzględnieniem wniesionej w niniejszej sprawie skargi argumentacja, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe utożsamiały moment wykonania usług budowlanych z chwilą ich odbioru przez inwestora. W szczególności na kwestię prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu dotychczasowa praktyka organów podatkowych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, która nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) odnosi się jedynie do informacji udzielanych w jego toku. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 O.p. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie w toku postępowania zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności, czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 28 października 2011r., I GSK 629/10, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady, jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko. Obliguje go do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art. 120 (w zw. z art. 14h O.p.).

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów jest prawidłowa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i nie znajdując innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.