Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 744/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 12, art. 16 ust. 1 pkt 13e)
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 13e) w zw. z art. 15c ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 380/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 380/19, w sprawie ze skargi E. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżący osiągnął przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi, choć faktycznie takiej działalności nie prowadził. Działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziły w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej E. K. oraz B. K., a Skarżący był pracownikiem firmy G. E. K. oraz pomagał schorowanej matce w prowadzeniu jej działalności gospodarczej jako jej współpracownik;

2) art. 9, art. 11 , art. 14 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 u.p.d.of. poprzez błędne ustalenie dla Skarżącego wysokości osiągniętego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i dochodu do opodatkowania poprzez przyjęcie, że G. E. K. i Stacja [...] B. K. świadomie wystawiały faktury stwierdzające dostawy oleju napędowego, które nie były odzwierciedleniem faktycznie zaistniałych transakcji, bowiem jedną z ich stron (sprzedawcą) był w rzeczywistości Skarżący, który prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą;

3) art. 26 ust. 1 oraz 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie Skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wyniku błędnie ustalonej podstawy opodatkowania;

4) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez naliczenie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem, której Skarżący w rzeczywistości nie prowadził;

5) art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży paliwa, a nie dochodu, tj. uwzględnienia kosztów zakupu paliwa oraz pozostałych kosztów poniesionych przez faktycznych sprzedawców w celu uzyskania tego przychodu, w wyniku czego opodatkowano Skarżącemu dochód w wysokości 25.446.179,71 zł ustalony od przychodu w kwocie 28.444.324,57 pomniejszonego jedynie o koszty wynikające z rzeczywistej działalności Skarżącego w wysokości 2.998.144,86 zł.

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu jako organu I instancji, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów,

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie czy Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą;

3) art. 2a O.p., tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika poprzez uznanie przez WSA, że w sprawie nie zachodzą żadne wątpliwości, a co za tym idzie art. 2a O.p. nie ma zastosowania;

4) art. 123 § 1, art. 127 w związku z art. 229 O.p. i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA iż organy mają prawo do wydawania decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu polegającą na hurtowym obrocie olejem napędowym wykazanym na fakturach wystawionych pod firmą: G. E. K. i Stacja [...] B. K., która to spełniała przesłanki określone w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że Skarżący jako firmant posługiwał się imionami i nazwiskami oraz nazwami firm siostry i matki, czyli firmującymi, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Co do tak postawionych zarzutów, to na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei przepis art.133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałoby polegać wykroczenie przez Sąd meriti poza granice sprawy. Nie wyjaśniono też w jaki sposób pominięto w zaskarżonym wyroku związanie zarzutami i wnioskami skargi. Podkreślenia także wymaga, że brak odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej połączono z "zatajeniem tej kwestii w odpowiedzi na skargę przez organ", a nie przez Sąd I instancji. Jednocześnie nie uzasadniono żadnego naruszenia prawa przez WSA w Olsztynie w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie z kolei w art.133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza tyle, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji wynikającego z akt sprawy. Ewentualna zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Nie można zatem przyjąć, aby naruszono wskazane regulacje. Sąd I instancji wypowiedział bowiem swoją ocenę co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego. Nie dokonywał żadnych własnych ustaleń, jak również nie pominął oceny dowodów przeprowadzonej przez organ podatkowy. Wypowiedzi Sądu I instancji dokonane zostały także w relacji do akt postępowania podatkowego. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.134 § 1 i art.133 § 1 p.p.s.a.

3.4. Przed przystąpieniem do oceny naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy zauważyć, iż instytucje prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego, a także niezbędność podejmowanych czynności oraz zakresu prowadzonego postępowania dowodowego pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy podatnik, który jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek oraz na własne imię i nazwisko do czerwca 2014 r., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i danymi firm członków swojej rodziny, tj. siostry i matki. Dalsze rozważania należy poprzedzić uwagami wstępnymi dotyczącymi firmanctwa. Zakłada ono, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem, bądź prowadzi ją w innym zakresie lub rozmiarze. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania opodatkowania dochodów lub uniknięcia zakazów prowadzenia działalności gospodarczej. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się przez niego jako rzeczywistego przedsiębiorcy i podatnika od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś od osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomagają sobie nawzajem w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc lub prowadząc ją w innych rozmiarach. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmant działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga w aspekcie rozpatrywanej sprawy także fakt, że zarówno siostra Skarżącego, jak i jego matka prowadziły swoją działalność gospodarczą we własnym zakresie, która nie była związana z hurtowym handlem olejem napędowym.

3.5. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo rozpatrzyły i oceniły, a w konsekwencji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowo wskazano, że Skarżący prowadził wcześniej działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw już od 2005 r. Ustalono, że to on w 2014 r. faktycznie nabywał paliwo w ilościach hurtowych od podmiotów zagranicznych i krajowych, pomimo że nie posiadał stosownej koncesji na jego obrót. Właśnie z tego powodu należy przyjąć, że posługiwał się danymi firmy matki i posiadaną przez tą ostatnią koncesją na obrót paliwem. Podkreślenia wymagają takie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne jak to, że matka podatnika nie była zarejestrowanym podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także to, że dla kontrahentów zagranicznych jak i krajowych to Skarżący był stroną transakcji. Wynika to wprost z informacji z systemu VIES, faktur nabycia i dowodów zapłaty. Także w kontaktach krajowych handlowych z R. T. sp. z o.o. Skarżący występował jako rzeczywisty nabywca. Również dla kilkuset kontrahentów będących odbiorcami, z którymi kontaktował się organ podatkowy, rzeczywistym dostawcą omawiającym i ustalającym warunki dostaw był Skarżący lub pomagająca mu jego konkubina. Ta ostatnia w swych zeznaniach wskazała także na mechanizm korzystania przez Skarżącego z jej konta bankowego, na które dokonywane były wpłaty za dostarczony olej napędowy, który był fakturowany na imiona i nazwiska oraz firmy siostry i matki. W pierwotnych zeznaniach również B. K. zaprzeczyła aby nawiązywała kontakty handlowe z R.T. sp. z o.o., w tym aby podpisywała umowę z tą firmą. Wskazała, że obowiązująca ją umowa franczyzny nie pozwalała jej na zajmowanie się jakimkolwiek innym handlem paliwami, w tym hurtowym paliwem, poza prowadzaniem monitorowanej przez koncern paliwowy stacji paliw. W świetle materiału dowodowego, w tym zeznań samego Skarżącego złożonych w postępowaniu karnym oraz zatrudnionych kierowców nie ulga wątpliwości, że to on był nabywcą w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak również krajowych, w tym realizowanych przez P.P. sp. z o.o. Kierowca cysterny i jednocześnie przedstawiciel handlowy zatrudniony przez Skarżącego wskazał, że była ona opatrzona logo firmy K. oraz numerami telefonów Skarżącego i jego konkubiny, a także potwierdził on fakt zatrudnienia przez Skarżącego i pracę na jego rzecz. Świadek M. P. potwierdził okoliczności związane z przeładunkiem paliwa, nadzór sprawowany przez Skarżącego lub jego konkubinę oraz sposób rozliczania należności za paliwo. Wynika z nich, że wyłącznie Skarżący i jego konkubina decydowali o cenie paliwa i pobierali zapłatę. W żadnej z tych czynności nie uczestniczyły ani siostra, ani matka Skarżącego. Zdziwienie tego świadka wywołała wręczona mu umowa o pracę, zgodnie z którą miał on być zatrudniony przez siostrę skarżącego i to na ¼ etatu. To zresztą spowodowało ustanie zatrudnienia. Także świadkowie G. T. i M. K., choć formalnie zatrudnieni w firmie B. K., wskazali na świadczenie pracy jako przedstawiciele handlowi na rzecz Skarżącego, który przy pomocy konkubiny wydawał im wiążące polecenia. Wyłącznie ze Skarżącym uzgadniali także warunki pracy i płacy. Na podkreślenie zasługuje okoliczność wynikająca z zeznań tych osób, a związana z reklamowaniem firmy i nawiązywaniem kontaktów handlowych z klientami. Zgodnie z tymi zeznaniami udostępniane były wyłącznie kontakty telefoniczne do Skarżącego i jego konkubiny. Firma, w której pracowali kierowcy i przedstawiciele handlowi miała zajmować się tylko hurtową sprzedażą oleju napędowego, podczas gdy matka Skarżącego prowadziła wyłącznie stację paliw pod szyldem koncernu S. Ustaleni odbiorcy paliwa, których było ponad 180 potwierdzili, że zarówno gdy faktury opiewały na firmę G. E. K. jak i na firmę Stacja [...], wszystkie uzgodnienia dokonywane były wyłącznie ze Skarżącym. Ponadto ubezpieczenie OC od wykorzystywanych przy sprzedaży oleju napędowego samochodach osobowych i ciężarowych opłacała konkubina Skarżącego. Także jak już wskazano na jej konto spływały wszystkie należności za sprzedawane paliwo. Te wszystkie okoliczności wskazują, że Skarżący w istocie korzystał z zaplecza logistycznego i nieruchomości należących do jego matki, a nie, że był jej współpracownikiem jako członek rodziny. Trafnie wobec tego przyjęły organy podatkowe, że liczne długi Skarżącego na rzecz podmiotów publicznoprawnych i prywatnych, wcześniejsze uczestnictwo w nielegalnym procederze handlu paliwami oraz brak koncesji na obrót paliwami, uzasadniały ukrywanie przed podmiotami zewnętrznymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez Skarżącego. Jednocześnie z uwagi na pomoc świadczoną przez konkubinę miał on pełny dostęp do środków finansowych pochodzących ze sprzedaży paliwa z wyłączeniem firmujących jego działalność gospodarczą siostry i matki. Prawidłowej oceny przeprowadzonych dowodów nie mogły zniweczyć proste zaprzeczenia Skarżącego, co do tego, że jedynie był pracownikiem siostry oraz pomagał jako członek rodziny schorowanej matce. Wobec tego należy stwierdzić, że na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Olsztynie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Podkreślenia wymaga, że skuteczność wykazania, iż organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd I instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA: z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18 oraz z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1351/19, publ. CBOSA). Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że rozstrzygnięcie oparte zostało o inne decyzje organów podatkowych i materiały z innych postępowań. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.6. Ponadto podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych przez organ podatkowy, w tym przesłuchania strony i świadków, a także braku ustosunkowania się do tej kwestii przez Sąd meriti, nie mogły odnieść skutku w postępowaniu kasacyjnym. Zauważyć bowiem należy, że w tym przedmiocie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. Norma wynikająca z tego przepisu ma charakter szczególny wobec regulacji z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niezależnie zatem od słuszności stanowiska organu podatkowego oraz Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania w sprawie podatkowej art. 188 O.p. stwierdzić należy, że nie zostało w skardze kasacyjnej podważone zastosowanie tego przepisu. Wobec tego prawidłowość odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy jest wiążąca w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wskazano naruszenia tego przepisu jako normy dopełnienia.

3.7. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zostały one podniesione w postaci niewłaściwego zastosowania. Wskazano bowiem, że organ podatkowy wadliwie przypisał Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i osiągnięcie przychodów określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wobec tego wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2802/19; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ewentualne naruszenia mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Skoro jak wskazano powyżej nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do faktu rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania wynikającego z prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że definicja legalna działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie nawiązuje w żadnym miejscu do ewidencjonowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi w jakimkolwiek rejestrze. Co więcej w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano pogląd, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, której nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom, gdyż jest ona zjawiskiem, a mianowicie ciągiem określonych zdarzeń faktycznych związanych z tą szczególną formą zarobkowania, a także osiągania przychodów i dochodów z tej działalności (por. np. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1453/18; z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3507/17; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; publ. CBOSA). Do rozumienia działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. nawiązuje także art. 5b u.p.d.o.f., który w ust. 1 formułuje negatywne przesłanki dotyczące jej wykonywania. Jedną z tych przesłanek jest wykonywanie czynności pod kierownictwem innej osoby. Materiał dowodowy nie dostarczył zaś argumentów, aby uznać, że siostra Skarżącego lub jego matka wydawały mu wiążące polecenia związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

3.8. Uchylają się zaś spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, która jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.), musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; publ. CBOSA). Zarówno art. 22 jak i art. 24 u.p.d.o.f. podzielone są na dalsze jednostki redakcyjne – ustępy i punkty. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dokonano konkretyzacji tych zarzutów i ponownie przywołano wyłącznie art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f. Uzasadniając wskazano, że w odpowiedzi na skargę organ "zataił" kwestię związaną z naruszeniem przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz, że niemożliwe do osiągnięcia z rzekomego obrotu paliwem jest osiągnięcie 900% marży. Ponadto podniesiono, że organ mógł dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane już ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).