Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1596/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 i 16 ust. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1596/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. S.A. w K. pismem dnia 8 marca 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu .

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że Spółka prowadząca sieć marketów , stosuje politykę otwierania sklepów w różnych lokalizacjach na terenie kraju w lokalach niestanowiących własności Spółki. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające oczekiwane kryteria lokalizacyjne i techniczne, ze względu na które lokale te mogą posłużyć do realizacji strategii gospodarczej Spółki.

Następnie po przejęciu wynajmowanej powierzchni (na podstawie zawartych umów najmu), ponoszone są koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Spółka aktywuje ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka przyjmuje do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są użytkowane w okresie wielu lat, a o konkretnym wymiarze czasu decyduje umowa najmu podpisana z Najemcą. Jednakże mogą wystąpić i takie inwestycje w obcych środkach trwałych, których faktyczny czas wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej okaże się być stosunkowo krótki. Może się bowiem zdarzyć, iż - z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych -Spółka będzie w przyszłości zmuszona wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie miała w tych przypadkach możliwości objąć odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). Gdyby zatem doszło do likwidacji tych środków trwałych, nie byłyby one w tym czasie jeszcze w pełni umorzone. Podkreślenia też wymaga fakt, że -z reguły - pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Wynikać to będzie z indywidualnego i specyficznego charakteru technicznego lub architektonicznego wykonanych prac. Jednocześnie Spółka zakłada, iż nie będzie wykonywała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną tego rodzaju działań, bowiem powodowałoby to dodatkowe, a zbędne koszty. Należy zatem uwzględnić okoliczność, iż pozostawione inwestycje byłyby bez wartości zarówno dla Wynajmującego, Spółki jak i nowego Najemcy.

Ponadto, Spółka przewiduje, iż mogą się pojawić i takie sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu przez Spółkę w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to Wynajmujący nadal zgodnie z zapisami umowy, tj. dzięki zapisom ograniczającym możliwość rozwiązania umowy najmu, będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, iż w przypadku woli Spółki by rozwiązać umowę wcześniej, by uzyskać na to zgodę kontrahenta, konieczne będzie wypłacenie umówionego z Wynajmującym odszkodowania.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym?

2. Jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym

środku trwałym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pkt 1 Wnioskodawca wskazał, iż nie w pełni umorzoną wartość początkową środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, będzie miała prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w momencie dokonania likwidacji tych inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko Spółka uzasadniła w następujący sposób. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000r. Dz. U. nr 54, póz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane również w ustawie o CIT "środkami trwałymi"). Niewątpliwie otwierane sklepy w lokalach nie stanowiących własności ani współwłasności Spółki, stanowią dla Niej inwestycje w obcym środku trwałym. Niewątpliwie też inwestycje te powinny podlegać amortyzacji podatkowej, tj. odpisy amortyzacyjne powinny być, w okresie wykorzystania gospodarczego tych inwestycji, zaliczane do kosztów podatkowych Spółki.

Rozumując dalej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do potrącenia dla celów podatkowych, tj. uznania za koszt uzyskania przychodów, wszelkich wydatków i nakładów służących działalności podatnika, pod warunkiem, iż nie zostały one jednocześnie wymienione w sposób negatywny w treści art. 16 ust. l ww. ustawy o CIT oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić uchwytny związek przyczynowo-skutkowy. Badając zatem, czy w treści art. 16 ust. l ustawy o CIT nie ma ograniczeń dla możliwości zaliczania wydatków i nakładów do kosztów podatkowych, należy odnieść się do postanowień art. 16 ust. l pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika zatem, iż straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe są likwidowane z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Skoro inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o CIT, to przepis ten dotyczy także inwestycji w obcym środku trwałym, gdy podatnik postanawia o jej likwidacji. Zasadniczo zatem, strata powstała na takiej likwidacji może stanowić koszt podatkowy.

Zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczy tylko niektórych przypadków, tj. gdy inwestycja ta (środek trwały) jest likwidowana z tego powodu, iż podatnik zmienił rodzaj działalności, a środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą właśnie na skutek tej zmiany w rodzaju prowadzonej działalności. Jeżeli zatem podatnik nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności, a - z przyczyn gospodarczych - jest zmuszony dokonać likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym przed jej umorzeniem, to taki podatnik ma pełne prawo potrącić jako koszt podatkowy, tę wartość inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została do tego momentu objęta odpisami amortyzacyjnymi. Spółka zaznaczyła , iż kieruje się uzasadnionym przypuszczeniem, iż pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Tym samym utrudnia to lub czyni wręcz niemożliwym dokonanie zbycia inwestycji. Wobec powyższego Spółka nie będzie miała możliwości uniknięcia powstania straty. Z uwagi zaś na niecelowość ekonomiczną wykonywania prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego, Spółka nie ujmie w kosztach likwidacji środka trwałego, kosztów rozbiórki i innych, ponieważ prac tych Spółka nie przeprowadzi.

Jednocześnie w przypadku, gdyby już po opuszczeniu lokalu przez Spółkę, w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, nadal były wystawiane faktury przez Wynajmującego z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu, to Spółka uważa, iż koszty te nie powinny powiększać kosztów likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobnie byłoby w przypadku, gdyby z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy doszło do wypłaty umówionego z Wynajmującemu odszkodowania.

Wówczas wartość wypłaconego odszkodowania także nie powinna zwiększać kosztów likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku).

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w przypadku gdyby część nakładów poniesionych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym, została - w jakiś sposób - odzyskana przed potrąceniem w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, wówczas przy likwidacji tego środka trwałego powinno dojść do pomniejszenia kosztu z tytułu straty o wartość odzyskanych nakładów. Gdyby zaś doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, tj. już po potrąceniu w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas powinno dojść do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie uzyskania zwrotu części tych nakładów.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie drugiego pytania Wnioskodawca podniósł, iż koszt podatkowy z tytułu likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych powinien zostać potrącony (uznany za koszt uzyskania przychodów) w momencie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, tj. na określony dzień wskazany w sporządzonej dokumentacji likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, ale także wszelkie inne sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika, np. likwidacja środka trwałego u danego podatnika nastąpi w wyniku sprzedaży bądź darowizny tego środka trwałego. Natomiast w przypadku dotyczącym środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na brak możliwości odsprzedaży tych inwestycji innemu inwestorowi - za likwidację należy uznać sam fakt rozwiązania umowy wynajmu lokalu i postanowienia o likwidacji tego środka trwałego. Podobne stanowisko znajduje się w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku wydanym przez WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), Sąd uznał, że pojęcia likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Sąd uznał, że pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, aniżeli do jego atrybutów fizycznych.

Spółka uważa, iż podatnik jest obowiązany sporządzić odpowiednie dokumenty potwierdzające przeprowadzenie likwidacji na określony dzień. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że likwidacja będzie wymagała podjęcia odpowiedniej uchwały przez Nią w przedmiocie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W uchwale tej powinno zostać podane uzasadnienie przyczyn tej rezygnacji, tj. podatnie okoliczności, ze względu, na które zdecydowano o tej likwidacji. Drugim dokumentem powinien też być protokół likwidacyjny, szczegółowo określający rodzaj środka trwałego podlegającego likwidacji, jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartość dokonanych do tej pory odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 14 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54 póz. 654 ze zm., zwana dalej " updop"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. l (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. l updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt l ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Rozwiązanie umowy jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego, nie oznacza, że miała miejsce jego fizyczna likwidacja. Jednocześnie zauważono, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Niezamortyzowana wartość składnika majątku trwałego nie podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. l updop , gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie planuje dokonać demontażu poniesionych nakładów, zatem brak jest podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 6 updop. Aby można było uznać wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów musiałoby dojść do jej fizycznej likwidacji, co umożliwiłoby uznanie nieumorzonej wartości środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej likwidacji.

Jednocześnie zauważono , iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, gdyby w przyszłości doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, środki te nie stanowiłyby przychodu w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 6a updop .

W świetle dokonanej wykładni prawa zdaniem organu stanowisko Spółki dotyczące pytania l i 2 jest zatem nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 updop .

Zdaniem Spółki treść ww. przepisów nie ograniczają przedmiotowych wydatków do uznania za koszt uzyskania przychodów. Prawo do rozliczenia kosztów ma bowiem podatnik który uprawdopodobni choćby potencjalny związek kosztu z przychodem. Jeżeli określone koszty ponoszone były w przekonaniu że cel , którego realizacji mają służyć jest jak najbardziej realny - co nie zawsze z perspektywy czasu będzie oznaczało , że ostatecznie cel zostanie osiągnięty - to wydatek taki spełnia warunki rozliczenia w koszty podatkowe .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. S.A wniosła jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

1. art. 14c § l i 2 i 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 póz. 60 -1. j., zwana dalej "Ordynacja Podatkowa") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 15 ust. updop - poprzez jego błędną interpretację,

3. art. 16 ust. l pkt 6 updop , poprzez jego nieuzasadnione pominięcie

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreśliła, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Zwróciła również uwagę , że przepis art.16 ustawy o updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucając naruszenie art. 15 updop podkreśliła, że wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem . Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić.

Jeżeli zatem określone koszty ponoszone były w przekonaniu, że cel którego realizacji mają służyć, jest jak najbardziej realny . Podkreślono , że przepisy art. 16 ust pkt 6 updop nie zabraniają uznać za koszt podatkowy wszelkich przypadków likwidacji środków trwałych , a jedynie tylko w tych przypadkach , gdy likwidacja ta jest dokonywana ze względu na utratę ich przydatności .

Skarżący zarzuca ponadto nielogiczność interpretacji z uwagi możliwość uznania związku przyczynowo skutkowego między wydatkami a przychodem w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego, podczas gdy w takiej sytuacji również nie będzie on użytkowany przez przedsiębiorcę a zatem nie będzie mógł wpływać na powstanie przychodów .

Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego uznaje, iż fizyczna likwidacja środków trwałych pozwala zachowuje związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem, mimo tego że środek trwały nie będzie już wykorzystywany do prowadzonej działalności, a takiego związku nie widzi tylko w tych przypadkach, gdy nie doszło do fizycznej likwidacji.

Podkreślono , iż o ustaleniu związku przyczynowo-skutkowego wydatków na budowę środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, powinien decydować moment rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, w którym racjonalność tego przedsięwzięcia nie może być kwestionowana.

W przekonaniu Spółki uznać zatem należy, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym spełniać będzie kryteria ogólne dla uznania ich za koszt uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. l, jak też nie powinna być kwestionowana na gruncie art. 16 ust. l ustawy o updop a w szczególności pkt. 6 tego artykułu. Koszty te byłyby bowiem wynikiem wcześniej podjętej decyzji o budowie środka trwałego w obcym budynku, która w momencie jej podjęcia powinna być obiektywnie oceniania jako zasadna i racjonalna.

Podniesiono również szereg zarzutów formalnych w postaci braku uzasadnienia wydanej interpretacji jak również nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych . Na koniec podniesiono zarzut braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa udzielonej pismem z dnia 21 lipca 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu uznania za koszt uzyskania przychodu straty powstałej wyniku formalnej likwidacji niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, które utraciły przydatność gospodarczą w wyniku innych przyczyn niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 cyt. ustawy wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. Nie oznacza to automatycznie , że wszelkie inne straty w składnikach majątkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu . Biorąc jednak pod uwagę , że straty dotyczą składników majątkowych , które ex definitione są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej , należy uznać , że koszty w postaci strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu , jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Zwrócić bowiem należy uwage , iż wydatki ponoszenie na etapie inwestycji w składnik majątkowy były ponoszone w celu osiągnięci przychodu.

Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 updop prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.).

W art. 16 ust 1 pkt 5 updop wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z wnioskowania a contrario treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei w pkt 6 tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,

Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, gdyż związek poniesionego wydatku z przychodem jest w zasadzie bezsporny. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.09. 2005 r sygn. akt FSK 2169/04

Na gruncie niniejszej sprawy rozważana wyżej kwestia w zasadzie nie jest sporna. Minister Finansów brak możliwości zakwalifikowania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych upatruje bowiem jedynie w braku ich fizycznej likwidacji.

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie podziela tego stanowiska albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej do sądu interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczyły rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym , które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś . (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. ( zob. wyrok z dnia 29.09.2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02 ) Stanowisko to jak słusznie podkreślono zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze , zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.( Podobnie wyroku NSA z 9 września 2005 r. sygn akt FSK 2169/04; w wyroku z dnia 13 .03. 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, wyrok z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10 , wyrok z dnia 31.03.2010 r. sygn akt III SA/Wa 1839/09 , Podatek dochodowy od osób prawnych 2009. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421).

Zatem brak jest podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów .

Również nie znajduje uzasadnia wykładnia organu, która uniemożliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną wartości środka trwałego , który nie został fizycznie zlikwidowany ( zdemontowany ) w związku z tym, iż takiej sytuacji następuje utrata związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem albowiem dochodzi do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie zauważył jednak , iż taka sama bowiem sytuacja następuje również w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego gdzie również środek trwały nie jest użytkowany w działąności gospodarczej. Do okoliczności tej Minister Finansów nie odniósł się mimo wyraźnego zaznaczenia różnic między obiema sytuacjami faktycznymi , oraz jednoznacznego stwierdzenia , że wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym można uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku jej fizycznej likwidacji . Nie wyjaśniono dlaczego w sytuacji dwóch różnych stanów faktycznych wywołujących jednak ten sam skutek ( brak wykorzystywania środka trwałego – inwestycji w obcym środku prawnym) można wywieść dwa różne stanowiska prawne.

Zatem zaprezentowana interpretacja jest nieprawidłowa zarówno pod względem merytorycznym jak i procesowym . Organ nie dokonał pełnej i prawidłowej oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd natomiast nie może "uzupełnić" interpretacji wyjaśniając de facto za organ rozumienia analizowanych przepisów. Tymczasem należy zauważyć, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. w sprawie II FSK 1067/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można zaś dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji do podniesionych wyżej uwag . W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.