Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 908/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz za styczeń i luty 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. orzekł dla Firmy Handlowo-Usługowo-Transportowej "A. " M. J. (Strona, Skarżąca) w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., styczeń i luty 2016r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że w badanym okresie Skarżąca błędnie zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia umieszczając na wystawianych na rzecz O. H. L. fakturach informację "odwrotne obciążenie" i nie wykazując na nich podatku VAT. Skarżąca przyjęła, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika cypryjskiego jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. [...]. W ocenie organu z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cypryjski podmiot posiada w [...] stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054) dalej: "ustawa o VAT", miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium [...]. Wobec tego, zdaniem organu, Skarżąca powinna opodatkować te usługi według stawki krajowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wg stawki 23%. Ponadto organ ustalił, że faktury wystawione przez B. T. B. K. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym Strona nie miała, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że działalność spedycyjna O. H. L. wykazuje znamiona posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w [...], a zatem sprzedaż usług transportowych w okresie od marca 2016r. do czerwca 2016r. powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę O. H. L. mieści się na [...], a relacje

i charakter współpracy między cypryjską spółką a T.-T. nie przemawiają za jednoznacznym stwierdzeniem, że stałe miejsce prowadzenia działalności mieści się

w [...], a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto Strona zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez B. K. nie zostały wykonane.

Decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28b ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a Skarżąca powinna opodatkować usługi świadczone na rzecz Spółki cypryjskiej według stawki krajowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

Organ podał, że cypryjska spółka O. H. L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych dla klientów Unii Europejskiej. Główna siedziby firmy znajduje się na [...], firma zatrudnia pracowników, posiada zaplecze techniczne w postaci pomieszczeń przeznaczonych dla biznesu, sprzętu technicznego, linii telefonicznej internetowej. Jest firmą spedycyjną, dlatego nie posiada baz paliwowych i środków transportu. Do prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowała pracowników polskiej firmy T.-T. Sp. z o.o. Sp.k., jak również wykorzystywała jej zaplecze techniczne dla poszukania potencjalnych przewoźników,

w tym wysyłania zleceń, przeprowadzania rozmów telefonicznych, a także odbioru, pełnej weryfikacji i wysłania korespondencji. Wszystkie te czynności odbywały się

w siedzibie spółki T.-T. Sp. z o.o. sp.k. w S. P.. Skarżąca natomiast wszelkie czynności związane z transportem uzgadniała i realizowała

w oparciu o zlecenia i wytyczne otrzymywane wyłącznie z firmy T.-T. Sp. z o.o. Sp.k.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał

i ustalone okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że działalność gospodarcza Skarżącej w badanym okresie funkcjonowała według z góry ustalonego schematu. Zdaniem organu, Skarżąca od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia [...] marca 2014r. świadczyła usługi transportowe polegające na transporcie oleju napędowego z [...] do [...] na zlecenie polskiej firmy T.-T. Sp. z o.o. Sp.k.,

a wystawione faktury na rzecz ww. podmiotu za wykonane usługi transportowe zawierały stawkę podatku należnego w wysokości 23%. [...] jednak, jak zauważył organ, tożsame usługi polegające na przewozie oleju napędowego z [...] do [...] świadczyła od dnia [...] kwietnia 2015r. na rzecz cypryjskiego podmiotu, nadal bezpośrednio współpracując z firmą T.-T., przy czym rodzaj i zakres wykonywanych usług nie zmienił się. Uznając jednakże, że miejscem świadczenia usług jest [...], Skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług wykonanych usług.

Ponadto, zlecała wykonanie usług przewozu paliwa z [...] do [...] innym firmom transportowym, pomimo braku wymaganych przepisami prawa licencji na pośrednictwo w przewozie rzeczy. Faktury otrzymane za wykonane usługi rozliczała w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2015r. do lutego 2016r., korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generując tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Organ wskazał, że miejscem zakończenia dostawy oleju napędowego z [...] oraz

z [...] w każdym przypadku była [...]. Z dokonanych ustaleń dotyczących relacji handlowych Skarżącej z O. H. L. wynika, że praktycznie wszystkie sprawy i okoliczności związane ze świadczeniem przez nią usług odbywały się na terenie [...]. Wszelkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy

z cypryjską spółką O. H. L. oraz jej wykonania, Skarżąca dokonywała poprzez osoby z [...] i na terytorium [...]. Na terytorium Rzeczypospolitej [...] podpisała umowę na wykonywanie usług transportowych, odbiór faktur za przedmiotowe usługi odbywał się także w [...]. Zlecenia wykonania usług oraz dyspozycje w zakresie wysyłki środków transportu otrzymywała od pracowników T.-T. mającej siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej w S. P.. Również zapłata za usługi trafiała do Skarżącej z rachunku bankowego

w [...]. Ponadto zeznania kierowców, którzy bezpośrednio realizowali usługi transportu wskazują, że wszelkie ustalenia dokonywane były na terenie [...]. Organ podkreślił, że wskazane okoliczności były znane Skarżącej, zatem miała ona pełną świadomość, iż wykonane na rzecz O. H. L. usługi transportowe winny zostać opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23%.

Ponadto organ zaznaczył, że usługi spedycyjne wykonywane były wyłącznie przez T.-T. Sp. z o.o. Sp.k. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T.-T. zobowiązała się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O. H. L.. Zatem zabezpieczenie transportu w ilości wskazanej przez firmę cypryjską było obowiązkiem A. B. i polskiej firmy. Wszystkie czynności poczynając od zorganizowania przewozu towarów, aż do dokonania za niego zapłaty wykonywane były na terytorium [...]. Istotne znaczenie ma, w ocenie organu, umowa o współpracy zawarta między O. H. L.

a T.-T. Sp. z o.o. Sp.k., która określa szeroki zakres zadań, do których wykonania zobowiązano spółkę T.-T. - począwszy od przygotowania towarów do transportu, zorganizowania odbioru i magazynowania towarów na terytorium [...], obsługę płatności, sporządzania dokumentacji transportowej, aż po odbieranie wszelkiej korespondencji kierowanej do O. H. L.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej taka sytuacja powoduje, że O. H. L. miała pośredni wpływ na działalność spółki T.-T.. Warunki umowy nakładały na T.-T. podejmowanie działań, do których zobowiązał ją zlecający - O. H. L.. Organ wskazał również, że zgodnie z zapisami umowy agencyjnej T.-T. Sp. z o.o. Sp.k. nie mogła zawierać żadnych umów w imieniu O. H. L., gdyż zakres czynności nie obejmował takiej możliwości. Cel całego przedsięwzięcia, jak zauważył organ, został osiągnięty w [...] dzięki pełnemu zaangażowaniu polskiego podmiotu T.-T.. W opinii organu powyższe wskazuje, że cypryjska firma dysponowała w [...] odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiadała pośrednią kontrolę - nałożoną umowami zawartymi z T.-T. Sp. z o.o. Sp.k. - porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami.

Zatem, jak zaznaczył organ, zebrane dowody w postaci zeznań złożonych przez Skarżącą, pracowników jej firmy, pracowników i prezesa T.-T. Sp. z o.o. Sp.k., informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.

i administracji cypryjskiej - jednoznacznie wskazują, że cypryjski podmiot O. H. L. posiada w [...] stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone były przez Skarżącą usługi. W związku

z powyższym, miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium [...], zgodnie

z treścią art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. K. - mających dokumentować zakup usług naprawy ciągnika siodłowego oraz naczepy - organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. O fikcyjnej działalności gospodarczej B. K. świadczy, zdaniem organu, m.in. fakt, że adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (który został wyszczególniony również na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej) okazał się nieprawdziwy; B. K. nie zatrudniał pracowników, a także nie posiadał wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego w zakresie naprawy pojazdów - z zawodu był kucharzem; nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, co wynika ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2015r., w których nie wykazywał nabyć środków trwałych. Dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". R. B. K. sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur stanowiących podstawę do tworzenia fikcyjnego obrotu na następnych szczeblach obrotu, co pozwalało nabywcy usług B. K. na obniżenie podatku należnego. Organ wskazał, że pierwszą fakturę na rzecz Skarżącej, B. K. wystawił w dniu [...] lutego 2016r., a zatem miało to miejsce zanim rozszerzył zakres działalności gospodarczej o konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, co dokonał dopiero w dniu [...] lutego 2016r. Okoliczność ta daje podstawę do stwierdzenia, że dokonał zmian w CEiDG wyłącznie w celu uwiarygodnienia, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Ponadto organ zauważył, że B. K. nie zachowywał się jak przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, na co wskazuje chociażby brak składania od stycznia 2016r. deklaracji VAT-7, czy zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016r. – zatem nie rozliczył wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. Złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015r. miało natomiast uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pomimo znaczących kwot wykazanych na fakturach, na okoliczność zapłaty B. K., rzekomo dokonanej w formie gotówkowej, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr [...] z dnia [...] marca 2011r., poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że działalność spedycyjna O. H. L. wykazuje znamiona posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w [...], a zatem sprzedaż usług transportowych dokonana przez Skarżącą w okresie od grudnia 2015r. do lutego 2016r. powinna zostać opodatkowana 23 % stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę O. H. L. mieści się na [...], a relacje i charakter współpracy pomiędzy cypryjską spółką

a T.-T. nie przemawiają za jednoznacznym stwierdzenie, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest w jakikolwiek sposób powiązane ze spółką T.-T.;

2) przepisów postępowania podatkowego tj., art. 122 w zw. z art. 187 w zw.

z art. 191 O.p., poprzez:

a) rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności informacji udzielonych w dniach [...] stycznia 2016r. i [...] lutego 2016r. przez właściwą dla O. H. L. administrację na [...] w sposób niewyczerpujący, a następnie dokonanie ich oceny, bez uwzględnienia wszystkich wniosków z nich płynących, co skutkowało pominięciem okoliczności dotyczących tego, gdzie znajduje się centrum decyzyjne tejże spółki oraz że spółka posiada wystarczające i własne zaplecze techniczne i personalne, wszystkie transportowane towary były kontrolowane przez ww. spółkę, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

b) poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka A. B. i pełnomocnictwa udzielonego temu świadkowi przez O. H. L., w sposób niewyczerpujący, a następnie dokonanie ich oceny bez uwzględnienia wszystkich wniosków płynących z tych dowodów, co skutkowało pominięciem okoliczności dotyczących nierealizowania płatności przez T.-T. sp.

z o.o. za usługi transportowe oraz braku powiązań osobowo-kapitałowych między tymi spółkami oraz bezpodstawne "rozciąganie" treści pełnomocnictwa na spółkę T.-T. z tego tylko powodu, iż ww. świadek jest Prezesem tej spółki, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

c) poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków D. J. i R. P. (będących kierowcami) w sposób niewyczerpujący, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że usługi wyszczególnione na wystawionych fakturach przez B. K. nie zostały wykonane, a zatem transakcje między Skarżącą

a ww. miały charakter fikcyjny.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy w żaden sposób nie odniosły się do zarzutu co do zakresu umocowania A. B. przez spółkę O. H. L. w zakresie możliwości przeprowadzania przez niego transakcji bankowych

i dysponowania środkami cypryjskiej spółki. Zdaniem Skarżącej organy bezpodstawnie uznały, że O. H. L. dysponowała w [...] odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiada pośrednią kontrolę w T.-T., porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień, tj.: 1) miejsca świadczenia usług transportowych przez Skarżącą na rzecz cypryjskiego podmiotu O. H. L. i zakwestionowania przez organ zasady odwrotnego obciążenia stosowanej przez Podatnika; 2) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. T. B. K. na rzecz Skarżącej, uznanych przez organ jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych

i w związku z tym zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

II. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia należy podać, że zagadnienie to było przedmiotem oceny WSA w Bydgoszczy w podobnych sprawach,

w których skargi Skarżącej zostały oddalone wyrokami z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 560/18 i I SA/Bd 561/18 (prawomocne). Tut. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i posłuży się także argumentacją w nich zawartą jako adekwatną w niniejszej sprawie.

Skarga sprowadza się do kwestionowania zupełności materiału dowodowego, przy braku odniesienia się do zakresu umocowania A. B. przez spółkę O. H. L. w zakresie możliwości przeprowadzania przez niego transakcji bankowych i dysponowania środkami cypryjskiej spółki. W skardze zarzucono również błędną ocenę materiału dowodowego przy uznaniu, że O. H. L. dysponowała w [...] odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiada pośrednią kontrolę w T.-T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami.

W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f

ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji, "miejsce wykonania danej czynności jest miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji - jej opodatkowania. Ustawa tworzy pewne fikcje prawne, wskazujące na miejsce świadczenia, które niejednokrotnie nie ma nic wspólnego z fizycznym miejscem wykonania określonej czynności. Wynika to między innymi z faktu, iż w odniesieniu do wielu czynności niemożliwe jest określenie rzeczywistego miejsca ich wykonania. We wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują analogiczne przepisy dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania). Ma to zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji,

a także sytuacjom, w których dana czynność nie byłaby opodatkowana w żadnym państwie. Miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oznacza miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. (...) Powołane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że siedziba O. H. L. mieści się na [...]. [...] jednak, przepis art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza od tej zasady wyjątek - mianowicie, w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy

w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności."

W ocenie Sądu taka wykładnia jest prawidłowa i nie została podważona skutecznie przez Skarżącą. Rację ma organ wskazując na to, że zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce,

w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Prawidłowo powołano się na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów

i usług, przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także Dyrektywa 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Z treści art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011

z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2011 77 s. 1) wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", to dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisów rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Bezspornie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Organ trafnie odwołał się do tego, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz), C-190/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S) - uznał między innymi, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny. W wyrokach C-260/95 DFDS oraz C-605/12 Welmory, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał natomiast, czy inny podmiot może stanowić dla podatnika stałe miejsce prowadzenia działalności.

Co do zasady nie ma sporu, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary. Nie ma też sporu i słusznym jest stwierdzenie, że stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego, pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie krajowym warto zwrócić uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w dniu 6 czerwca 2018r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast.) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE z dnia 23 marca 2011r., nr L 77, s. 1 i nast.)? 2. Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej a spółką zależną, w celu ustalenia czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez tę pierwszą spółkę? (v.: sygn. akt I SA/Wr 286/18). W postanowieniu zawarto przegląd orzecznictwa i wnioski na temat wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", zbieżne z przyjętymi przez organ

w zaskarżonej decyzji i akceptowanymi obecnie przez tut. Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2018r., I FSK 1776/16, również podał, że w art. 11 ust. 1 zawarta została z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2017r., I SA/Po 351/17, analizując orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju zauważył ewolucję w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu można przyjąć wniosek, że korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Warto zauważyć, że WSA w Bydgoszczy oceniał sytuację innego kontrahenta tej samej spółki cypryjskiej i doszedł do takiego samego przekonania jak obecnie przyjęte w niniejszym wyroku (zob. wyrok z 25 września 2018r., I SA/Bd 441/18).

Zatem tut. Sąd podziela pogląd, że przy określaniu czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, należy rozpatrzyć czy spełnia łącznie kryteria: stałości i niezależności prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich (istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności)

i technicznych (istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności np. budynki, magazyny, urządzenia). Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju,

w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć przy tym należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane

w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy zbadały wszelkie dokumenty, odwołały się do ustaleń organów cypryjskich i przesłuchały wszelkie osoby, których dane pojawiały się na etapie postępowania, a ich wiedza mogła okazać się istotna dla sprawy.

Nie może być wątpliwości, że przedmiotowe usługi transportu dotyczyły tras leżących poza [...], co więcej chodziło o dostarczenie towaru z [...] i [...] do [...]. Z przedłożonych dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że przedmiotem transportu był olej napędowy, którego załadunek odbywał się na [...] i w [...], natomiast miejsce odbioru wyrobów akcyzowych/miejsce ich przeznaczenia znajdowało się w [...].

Skarżąca była podmiotem świadczącym usługi zorganizowane przez firmę T.-T. mającą siedzibę w [...]. W odpowiedzi na zapytanie organu, udzielonej w dniu [...] lutego 2016r., właściwa dla O. H. L. administracja na [...] poinformowała, że zebrane przez nią informacje pochodzą od księgowych. Potwierdzono, że transakcje między skarżącą a O. H. L. miały miejsce. Sporządzono umowy pomiędzy firmą O. a polską firmą T.-T., która była

i jest przedstawicielem firmy O. w [...]. Jednym z zadań, które T.-T. zobligował się wykonać było znalezienie podmiotów świadczących usługi transportowe w [...] dla działalności O. H. L.. Odrębne porozumienia/umowy były zawierane ze Skarżącą oraz jej firmą. Wskazano, że O. H. L. jest firmą spedycyjną, a nie transportową, która świadczy usługi niematerialne. Właścicielem ww. spółki jest C. C., a udziałowcami są A. M. L.

i A. I. L.. Transakcje były realizowane przez firmę T.-T. działającą jako przedstawiciel firmy O.. Całkowita działalność O. H. L. prowadzona jest na [...], gdzie znajduje się główne biuro firmy i właśnie

w nim są podejmowane istotne decyzje. O. H. L. posiada własnych pracowników i bazę techniczną, tj. pomieszczenia przeznaczone dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną i internetową. Jest firmą spedycyjną, nie transportową, więc nie jest wymagane, by posiadała bazy paliwowe, czy podobne wyposażenie. [...] firma T.-T. zajmowała się organizowaniem dostaw oraz zleceń transportowych dla Skarżącej, która działała jedynie jako współpracownik

z O. H. L. w ramach zawartej umowy, natomiast O. H. L. mogła mieć istotny wpływ w każdym czasie na wykonywane usługi, transportowane towary itp. Wszystkie transportowane towary były kontrolowane przez O., zaś T.-T. była tylko firmą, która trzyma nad wszystkim pieczę w [...]. T.-T. wykorzystuje swoje zaplecze i pracowników w [...], aby wywiązać się ze swoich umownych zobowiązań.

Ponadto w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2018r. cypryjska administracja podatkowa podała, że została poinformowana przez księgowych, iż stracili oni kontakt z klientem - O. H. L. i nie mają żadnych dokumentów. Podmiot O. H. L. został wyrejestrowany z rejestru VAT na [...] w dniu [...] grudnia 2016r. Wbrew zarzutom skargi, organ powołał się na informacje udzielone przez cypryjską administracje podatkową na s. 6 zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że Skarżąca działała na rynku polskim we współpracy

z T.-T.. Początkowo bezpośrednio z tą firmą, później za pośrednictwem, co jednak nie zmieniło zasad współpracy, ponieważ współdziałała ona z tymi samymi ludźmi (pracownikami T.-T.) zarówno przed, jak i po wprowadzeniu cypryjskiej firmy. Jedyną zmianą był nowy kontrahent widniejący na dokumentacji (umowa, faktury, konto bankowe). Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z firmą cypryjską. Jak zeznała

w dniu [...] listopada 2015r. otrzymywała zlecenia z firmy spedycyjnej T.-T., która działa w imieniu cypryjskiej firmy O. H. L. i organizuje transporty. Po wykonaniu transportu przez Skarżącą, faktury VAT wysyłane są do firmy T.-T.. Nie ma wiedzy jak T.-T. i cypryjska firma dalej się kontaktują. Współpracę

z O. H. L. nawiązała poprzez T.-T. Sp. z o.o. Sp.k., ponieważ od początku działalności współpracowała tylko z tą firma, której prezesem jest A. B.. Mąż Skarżącej jeździł wcześniej jako kierowca i to on dowiedział się o tej firmie, a ona dzięki niemu nawiązała kontakt z firmą T.-T.. A. B. zadzwonił i oświadczył, że nastąpią zmiany u niego w firmie i zaproponował żeby rozpoczęła współpracę z firmą cypryjską O. H. L.. Od tamtej pory,

tj. od maja 2015r. świadczy usługi wyłącznie na rzecz O. H. L.. Od T.-T. otrzymała umowę o współpracy z cypryjskim podmiotem. Podpisała ją

w domu i wysłała pocztą do S. P.. Rozumiała co podpisuje, gdyż umowa była dwujęzyczna, jednocześnie wskazując, że język angielski zna na tyle żeby się porozumieć, ale nie na tyle, żeby zrozumieć treść zawartą w umowie w języku angielskim. Nie była na [...], nie spotkała się z żadnym przedstawicielem firmy cypryjskiej, nie wie kto jest tam przedstawicielem, ile osób tam pracuje i jak duża jest firma. Wszystkie rozmowy odbywa z firmą T.-T. i to ona dalej organizuje jej transport. Faktury i oryginały dokumentów CMR oraz podpisane przez nią zlecenia usługi wysyłała do firmy T.-T.. Wszelkie sprawy związane z transportami organizowali pracownicy firmy T.-T.. W Banku [...], w którym ma konto wyjaśniono jej, że pieniądze za wykonane usługi wpływają z firmy O., która ma konto bankowe utworzone w banku [...].

Podnieść też należy, że pracownicy T.-T. potwierdzili brak innego kontaktu z firmą cypryjską niż formalny oraz brak zmiany działania Skarżącej po wymianie T.-T. na firmę cypryjską. P. T., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2015r., zeznał, że wszystkie dokumenty powstające w T.-T. były wystawiane w imieniu O. H. L. (np. zlecenia, awizacje, faktury dla zleceniodawców O.), natomiast firmy świadczące usługi transportowe przysyłały faktury wystawione na O. do T.-T., która następnie wszystkie dokumenty odsyłała na [...]. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T.-T. kontaktował się wyłącznie prezes. Kontaktował się ze skarżącą telefonicznie i mailowo, a awizację wysyłał na wskazany przez A. B. adres mailowy do zleceniodawców O.. Współpraca ze Skarżącą trwała od początku istnienia spółki, a jej charakter współpracy nie zmieniał się. Zmieniła się tylko firma, w imieniu której zlecano jej wykonanie usług transportowych. Wcześniej te same działania były zlecane w imieniu T.-T., natomiast od maja 2015r. P. T. działał w imieniu O. H. L.. Poprzednio po wykonaniu transportu Skarżąca wystawiała faktury za wykonanie usługi transportowej dla T.-T., natomiast od ww. miesiąca wystawiała je już dla O. H. L..

E. R., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2015r., zeznała, że od około maja 2015r. T.-T. wykonuje dla O. H. L. usługę biurową. Z reguły to ona wystawiała na rzecz O. H. L. faktury za usługi biurowe, natomiast kwoty, które miały być na nich zawarte otrzymywała od prezesa. Wskazała również, że O. H. L. to jedyna firma, dla której wystawiała faktury za wykonanie usług biurowych. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T.-T. kontaktował się wyłącznie prezes. Wcześniej, kiedy T.-T. występowała jako spedytor, zlecali Skarżącej wykonanie usług transportowych na podstawie awizacji, a po wykonaniu usług otrzymywali pocztą dokumenty z firmy Skarżącej wraz z wystawioną dla T.-T. fakturą za wykonaną usługę transportową. Z kolei później - gdy świadczyli na rzecz O. H. L. usługę biurową - wówczas E. R. zajmowała się sprawdzaniem poprawności wystawionych przez firmę Skarżącej na rzecz O. H. L. faktur wraz

z dokumentami CMR oraz zleceniami. W momencie zaprzestania współpracy z T.-T., Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa "A." M. J. rozpoczęła współpracę z O. H. L..

E. P. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2015r. zeznała, że po skompletowaniu dokumentów przekazywała je prezesowi do wysłania. [...] po otrzymaniu danych od prezesa wystawiała fakturę za usługę biurową dla firmy O. H. L.. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T.-T. kontaktował się tylko szef i nie ma wiedzy na temat okoliczności otrzymywania przez T.-T. zleceń od O. H. L..

Zdaniem Sądu powyższe zeznania są spójne i logiczne. Ponadto kluczowymi stają się zeznania A. B., gdyż z ustaleń wynika, że był on jedyną osobą, która miała kontakt ze spółką cypryjską o charakterze biznesowym w zakresie badanych usług transportu. Co więcej jest jedyną osobą, która mogłaby naświetlić jakie konkretne działania wykonywano na [...] w związku z tymi usługami. Wbrew zarzutom skargi, organ szeroko przywołał ich treść i odniósł się do nich na s. 10-12 zaskarżonej decyzji. Z zeznań jego wynika bezsprzecznie, że zasadny jest wniosek, jaki wyciągnął organ podatkowy, iż spółka cypryjska zorganizowała działalność spedycyjną w [...] całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza T.-T..

Z zeznań A. B. jasno wynika, że Skarżąca nie ma bezpośredniego kontaktu z cypryjską firmą - kontaktuje się tylko ze spółką T.-T.. Firma T.-T. świadczy dla O. H. L. usługi biurowe, sprawdza dokumenty, świadczy pomoc przy nawiązaniu kontaktu bezpośredniego z podwykonawcami. Szczegółowe warunki współpracy określono w umowie. Niewiarygodnym tłumaczeniem jest to, że A. B. szukał alternatywy, gdyż spółka T.-T. przestała świadczyć usługi spedycyjne i z grona znajomych (prawdopodobnie była to kancelaria) ktoś polecił tę firmę. Jak zeznał A. B., pierwszy kontakt z O. H. L. nawiązano telefonicznie, później pojechał na [...], przy czym nie pamiętał gdzie podpisano umowę. W trakcie spotkania porozumiewał się w języku polskim i angielskim. Nie pamiętał kto jest przedstawicielem O. H. L., choć wskazał, że na pewno był to cudzoziemiec. Nie wiedział również jak duża jest firma, ile osób tam pracuje. Rozmowy odbywały się w biurowcu na sali konferencyjnej z jedną osobą,

w obecności tłumacza. Według jego wiedzy O. H. L. zajmuje się spedycją, przy czym nie wiedział, czy posiada własny tabor, czy posiada oddziały

w innych krajach oraz czy ktoś w [...] z nią współpracuje. Zatem jego zachowanie mieści się w ramach samodzielności, także przy zapewnieniu sobie zysku. A. B. poinformował, że jest upoważniony do konta bankowego firmy O. H. L., ma do niego dostęp i zdarza mu się wykonywać przelewy m.in. dla przewoźników, choć nie pamiętał czy konkretnie dla Skarżącej wykonywał przelewy. Komplet dokumentów wysyłany jest na [...], a przelewy są realizowane dopiero po dokonaniu akceptacji dokumentów przez księgowość firmy O. H. L. mieszczącą się na [...]. Dodał także, że z konta firmy T.-T. nie są realizowane żadne płatności za usługi transportowe świadczone w imieniu O. H. L..

Taką samodzielność, ale też ciągłość działań na rynku polskim potwierdza szerokie spektrum upoważnienia jakim dysponuje T.-T.. Przytoczona treść załączonych przez A. B. umów (s. 10 -12 decyzji) nie pozostawia wątpliwości, że firma cypryjska zorganizowała zasoby ludzkie, jak i zaplecze działalności w [...], posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Na terytorium [...] - przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu - w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadziła działalność, w ramach której dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi. Nie może być wątpliwości, że przedmiotowa usługa transportu dotyczyła trasy leżącej poza [...], co więcej chodziło o dostarczenie towaru z [...] i [...] do [...].

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca była podmiotem świadczącym usługi zorganizowane przez firmę T.-T. mającą siedzibę

w [...]. Skarżąca działała na rynku polskim we współpracy z T.-T., co nawet gdy podmiot ten zaczął przedstawiać siebie jako pośrednika, niczego nie zmieniło prócz formalnych zapisów. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z firmą cypryjską. To polska firma T.-T. zajmowała się organizowaniem dostaw oraz zleceń transportowych dla Skarżącej, która działała jedynie jako współpracownik z O. H. L. w ramach zawartej umowy, natomiast O. H. L. mogła mieć istotny wpływ w każdym czasie na wykonywane usługi, transportowane towary itp. Wszystkie transportowane towary były kontrolowane przez O., zaś T.-T. była tylko firmą, która "trzyma" nad wszystkim pieczę w [...]. T.-T. wykorzystywała swoje zaplecze i pracowników w [...], aby wywiązać się ze swoich umownych zobowiązań. WSA zauważa, że de facto firma T.-T. przed i po kontakcie z kontrahentem z [...], wykonywała na rzecz Skarżącej dokładnie to samo. Pracownicy T.-T. potwierdzili brak innego kontaktu z firmą cypryjską niż formalny oraz brak zmiany działania Skarżącej po wymianie T.-T. na firmę cypryjską. Sąd nie doszukał się sprzeczności tego stanowiska z pozostałym materiałem dowodowym: zeznaniami kierowców (D. J. , K. U. , R. P.), którzy potwierdzili trasę towaru i zeznaniami Skarżącej z [...] maja 2017r., gdy nie potrafiła podać żadnej konkretnej informacji na temat jej kontaktów ze spółką na [...].

Nie może też tego zmienić podnoszone w skardze realizowanie płatności za usługi transportowe oraz brak powiązań osobowo-kapitałowych między spółkami. Organy przytoczyły wypowiedź Skarżącej, z której wynika, iż w Banku [...],

w którym ma konto wyjaśniono jej, że pieniądze za wykonane usługi wpływają z firmy O., która ma konto [...] utworzone w banku [...]. Z kolei A. B. poinformował, że jest upoważniony do konta bankowego firmy O. H. L., ma do niego dostęp i zdarza mu się wykonywać przelewy m.in. dla przewoźników. Komplet dokumentów wysyłany jest na [...], a przelewy są realizowane dopiero po dokonaniu akceptacji dokumentów przez księgowość firmy O. H. L. mieszczącą się na [...]. Dodał także, że z konta firmy T.-T. nie są realizowane żadne płatności za usługi transportowe świadczone w imieniu O. H. L..

Powyższe oznacza, że na [...] kontrolowano jedynie przelewy, a konta bankowe otwarto na firmę cypryjską, co jednak nie przeczy ustalonej samodzielności

i ciągłości świadczenia usług spedycyjnych w ramach zasobów T.-T., kontrolowanych poprzez zapisy umów, jakie stworzyły platformę gospodarczą w kraju o takich elementach stałości, jakie przesądzają o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. To wystarczyło do uznania [...] jako miejsca świadczenia usług,

w ramach art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie ma zatem znaczenia w jakim charakterze występował A. B., ponieważ to czy działał jako prezes T.-T., nie może mieć wpływu na prawidłową ocenę, że działalność zorganizowano na terenie [...]. Niezasadnym jest przy tym powoływanie się na brak powiązań osobowo-kapitałowych między firmami, gdyż nie jest to konieczne dla zastosowania tego przepisu. Organ odwoławczy prawidłowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął przy tym pod uwagę to, że pewnym niebezpieczeństwem dla podatników może być brak możliwości rozpoznania [...] jako miejsca prowadzenia działalności, gdy siedziba kontrahenta jest poza granicami kraju. W powołanym wcześniej postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...] czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Wr 286/18 zawarto uwagę, że

w wyjątkowych przypadkach dochodzić może nawet do sytuacji, gdy bezpośrednią obecność podatnika na danym rynku trudno odróżnić od obecności tego przedsiębiorcy za pośrednictwem innego podmiotu (jako odrębnego podatnika VAT). Jednak tut. Sąd doszedł do przekonania, że w obecnie rozpoznawanej sprawie, Skarżąca miała podstawy do tego, by przynajmniej powziąć wątpliwość i dalej wyjaśniać tę kwestię.

Z materiału sprawy wynika, że jej usługi w żaden sposób nie były wykonywane na [...], kontynuowała niezmiennie te same czynności przy jedynej zmianie nazwy spedytora. Sama nie działała w kierunku jego zmiany i nie skontaktowała się z żadnym konkretnym podmiotem, który mógłby na to wskazywać. Zdecydowanie wystarczającym dla jej działalności było zaplecze T.-T.. Rację mają organy wskazując, że w tej kwestii jej zeznania z maja 2017r. są niekonkretne i sprzeczne z poprzednimi.

W konsekwencji przywołanych ustaleń popartych wskazanym dowodami należy stwierdzić, że nieuprawnione są zarzuty skargi w przedmiocie wniosków organów co do miejsca świadczenia usług.

III. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest także zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w trzech fakturach VAT z dnia 20 i [...] lutego 2016r., wystawionych przez B. T. B. K. mających dokumentować naprawę ciągnika siodłowego i naczepy cysterny (łącznie VAT - [...] zł). Organ poddał analizie działalność kontrahenta Skarżącej. W odniesieniu do B. T. ustalono, że podjęto próby przesłuchania B. K., jednak pomimo kilkukrotnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność wystawienia ww. faktur VAT, kontrahent ten nie stawił się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przeprowadził wobec B. K. kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do [...] grudnia 2015r. Ustalono, że nieaktualne były wszystkie adresy zgłoszone przez B. K. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. B. K. nie przedłożył w toku kontroli podatkowej żadnych dokumentów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od września do grudnia 2015r. Od dnia [...] września 2015r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak

z dniem [...] czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił go z rejestru podatników podatku od towarów i usług – na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy

o VAT, ponieważ nie stawiał się w siedzibie urzędu, pomimo wysyłanych do niego wezwań, nie odbierał kierowanych do niego pism, brak było z nim kontaktu i zaprzestał od miesiąca stycznia 2016r. składania deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów wykreślił przedsiębiorcę B. K.

z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ponieważ wpis przedsiębiorcy zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że dane dotyczące adresu głównego miejsca wykonywania działalności - O. [...], adresu do doręczeń - ul. [...]

w I., a także adresu zamieszkania są nieprawdziwe, ponieważ B. K. nie mieszka i nie prowadzi działalności pod adresami wskazanymi we wpisie do CEIDG. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przeprowadził wobec B. K. postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2017r. (ostateczna), w której określono m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że B. K. nie przedłożył żadnych dokumentów, nie udzielał żadnych odpowiedzi i nie przedkładał żadnych wyjaśnień. Ustalono, że dostawy usług wykazane na wystawionych przez B. K. fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wprawdzie wymieniona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015r., a zatem nie obejmuje okresu objętego niniejszym postępowaniem, jednakże z materiału dowodowego wynika, że mechanizm funkcjonowania firmy tego kontrahenta w 2016r. był identyczny.

Z zeznań rodziców B. K. wynika, że w 2015r. syn (B. K.) prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe polegające na przewozie towaru (tj. mięso, kiełbasa) na rzecz V. , sprzętem należącym do tego podmiotu, współpracę tę zakończył na początku 2016r., a z zawodu jest kucharzem.

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącej zatrudnionych na stanowisku kierowcy - D. J. i R. P. wynika, że żaden z nich nie zna B. K., nic im nie mówi to nazwisko i nic im nie wiadomo, aby Skarżąca przeprowadzała transakcje z tym kontrahentem. Również A. B., który w okresie od 4 lutego do [...] maja 2016r. był zatrudniony na stanowisku kierowcy zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć kto dokonywał napraw pojazdów, ponieważ to zależało od tego gdzie się było na trasie.

Z kolei przesłuchana w dniu [...] marca 2017r. Skarżąca nie pamiętała w jakiej miejscowości B. K. prowadził działalność gospodarczą. Jak podała usługi B. K. zostały polecone przez znajomych, był on podmiotem aktywnym

w momencie świadczenia usług. Weryfikacji kontrahentów, jak zachodziła taka konieczność, dokonywała pani G. z kancelarii podatkowej. Skarżąca nie wiedziała jakie kwalifikacje do świadczenia usług naprawy pojazdów posiadał B. K..

Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] maja 2017r. zeznała, że w przypadku, gdy sama kupowała części do pojazdu, naprawy dokonywał m.in. B. B.. Na bieżąco wykonywane były naprawy pojazdów przez mechaników, co udokumentowano fakturami.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w kontrolowanym okresie usługi naprawy pojazdów na rzecz Skarżącej wykonywały cztery inne podmioty, które potwierdziły świadczenie usług na rzecz Strony i których organy nie zakwestionowały jako rzeczywistych.

Zdaniem Sądu zasadnie organ podnosi, że materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż B. K. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej pod firmą B. T., lecz jedynie stwarzał pozory takiej działalności. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie przez B. K. usług naprawy pojazdów na rzecz Skarżącej. B. K. podejmował jedynie czynności mające na celu pozorowanie prowadzenia działalności. O fikcyjnej działalności gospodarczej B. K. świadczy m.in. fakt, że: adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wyszczególniony również na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej) okazał się nieprawdziwy; B. K. nie zatrudniał pracowników, a także nie posiadał wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego w zakresie naprawy pojazdów - z zawodu był kucharzem. Ponadto nie posiadał żadnego zaplecza technicznego. Dokonał zgłoszenia rejestracyjnego

w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". R. B. K. sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur stanowiących podstawę do tworzenia fikcyjnego obrotu na następnych szczeblach obrotu. Przy czym pierwszą fakturę na rzecz Skarżącej B. K. wystawił w dniu [...] lutego 2016r., a zatem miało to miejsce zanim rozszerzył zakres działalności gospodarczej o konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, czego dokonał dopiero w dniu [...] lutego 2016r. w celu uwiarygodnienia świadczenia usług. B. K. nie składał od stycznia 2016r. deklaracji VAT-7 oraz nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016r.

Podkreślić należy, że poza fakturami Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług przez B. K. ani dokonania przez nią zapłaty, która miała być zrealizowana w formie gotówkowej. Zatrudnieni przez Skarżącą na stanowisku kierowcy pracownicy nie znali B. K..

Zdaniem Sądu prawidłowo - oparciu o całokształt materiału dowodowego – postawiony został wniosek przez Dyrektora, że faktury wystawione przez B. T. B. K. na rzecz Firmy Handlowo-Usługowo-Transportowej "A." M. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ dowodowo wykazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli samymi dokumentami, którym nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że uprawniona jest konkluzja organów, iż usługi wykazane na fakturach wystawianych przez B. T. B. K. nie zostały wykonane. Zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane ani przez B. K. ani przez inny podmiot działający

w jego imieniu lub na jego polecenie.

Rację ma organ, że poza fakturami nie tylko, iż nie ma żadnych wiarygodnych dowodów dowodzących, lecz nawet uprawdopodabniających faktyczne wykonanie usług przez B. K.. Poza wystawieniem faktur VAT nie miała miejsce rzeczywista realizacja usług w nich wyszczególnionych. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych informacji dotyczących współpracy z B. K., nie pamiętała jakie konkretnie pojazdy były naprawiane, kiedy i przez kogo, nie wiedziała w jakiej miejscowości B. K. prowadził działalność gospodarczą, ani jakie kwalifikacje do świadczenia usług naprawy pojazdów posiadał.

Sąd uznał, że Skarżąca świadomie wykorzystywała faktury nierzetelnego kontrahenta. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie mogła zatem nabyć towaru od rzekomego jej usługodawcy, bowiem on jej nie wykonał, jak również nie wskazano żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jej wykonania w ogóle. Wobec zatem braku dowodów, aby wykonano usługę, Sąd przyznał rację organom, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej zostały wprowadzone do obrotu prawnego w celu obniżenia podatku należnego. B. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie napraw pojazdów, a zatem nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie usługą, bowiem poza fakturami brak na to jakichkolwiek dowodów.

W konsekwencji trafna jest konkluzja organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w lutym 2016r. Skarżąca nie nabyła na podstawie kwestionowanych faktur usług naprawy pojazdu i naczepy. Organ podatkowy dowiódł, że firma B. K. B. T. nie sprzedała Skarżącej usług wymienionych

w zakwestionowanych fakturach. Wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem żadnych rzeczywistych transakcji, są puste sensu stricto.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie także nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu np. z zeznań kontrolowanego powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że twierdzenia Skarżącej, co do nabycia usług od B. K., nie znajdują potwierdzenia w innych, zebranych w sprawie dowodach.

Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów, ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i w granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo ich odrzucenia wskutek uznania, że pozbawione są one wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych osób, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie odmówił im wiarygodności. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez B. K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyło świadczenie usług, przez wystawiający je podmiot. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym,

a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się usług od wystawców "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017r., I FSK 1969/14). Innymi słowy ustalenie, że nie doszło do dostawy towarów, czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika, gdyż brak dostawy oznacza, iż podatnik świadomie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

W skardze strona podnosi, że okoliczność, iż "zatrudnieni kierowcy nie znali szczegółów w zakresie dokonywanych napraw przez B. K. nie powinna

w jakikolwiek sposób negatywnie wpływać na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe." Odnosząc się do tego należy zauważyć, że fakt, iż żaden

z kierowców nie kojarzył firmy tego kontrahenta, był podnoszony jako jeden

z elementów ustaleń, a nie jedyny. Również podana przez organ wskazana forma gotówkowa za usługi na rzecz B. K. wpisuje się w całokształt ustaleń,

z których wynika, że kontrahent ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżąca powołując się wyrywkowo na poszczególną okoliczność, pomija jednak zupełnie pozostałe ustalenia organów, które jednoznacznie wskazują, że B. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami, a wynikających z oceny całego materiału dowodowego.

Z zebranych dowodów wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót usługami. W konsekwencji należy odrzucić tezę strony o rzeczywistym ich nabyciu. Teza ta oparta jest na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla Skarżącej niekorzystne. Takie selektywne przedstawienie okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W rezultacie wykluczyć też należy, aby B. K. firmował świadczenie usług, ukrywając tożsamość rzeczywistego świadczeniodawcy.

Nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów,

a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

IV. Mając na uwadze, że organ nie naruszył przepisów prawa tym wskazanych

w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.