Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 30 lipca 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek A. G. (podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W podstawie prawnej organ wymienił art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których zasadniczo działa w branży informatycznej. Tworzy programy komputerowe. Podatnik powziął wątpliwości prawne między innymi co do tego czy opisana przez niego działalność należy do prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm. - ustawa o PIT).

W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik odmówił uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wyraźne stwierdzenie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że jego czynności są pracami badawczo -rozwojowymi. Stało się to przedmiotem sporu podatnika z organem.

W tej sytuacji, zdaniem organu, podatnik nie usunął istotnych wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W następstwie organ ocenił, że omawiany wniosek podatnika nie został skutecznie uzupełniony, a organ nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Z nawiązaniem do art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 - § 2 O.p. organ motywował, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem, pojęcie "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie, a "wyczerpany" to między innymi "skończony". W przeciwnym razie organ nie ma możliwości dokonania oceny prawnej, bo nie zna w istocie podstawy faktycznej wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W przekonaniu organu, wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna nie spełni podstawowej funkcji, jaką jest funkcja gwarancyjna, bowiem nie da się stwierdzić, jaki konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe było przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo organ powołał się na stanowisko prawne w sprawach sygn.: I SA/Po 564/18, I SA/Po 427/18, II FSK 330/12, I FSK 864/12 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu organ stwierdził, że powodem pozostawienia wniosku podatnika bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym podatnik nie opisał jednoznacznie czy przedstawiona działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. "W powyższych kwestiach wyraził Pan jedynie własny pogląd. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyrażał subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazywał na brak posiadania przez Pana pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości."

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4 O.p. przez bezpodstawne przerzucenie na podatnika ciężaru interpretacyjnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 4 O.p., bowiem wcześniej w zbliżonych stanach faktyczny/zdarzeniach przyszłych organ wydawał interpretacje indywidualne, w których zajmował merytoryczne stanowisko prawne, nie dopatrywał się luk w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu naruszenia zasady równego traktowania obywateli, skoro wbrew uprzednio przyjętej praktyce organ nie udzielił podatnikowi wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu z 30 lipca 2021 r. oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik obszernie cytował rozważania sądów administracyjnych i w ich kontekście wyrażał przekonanie, że miał prawo zadać organowi pytanie czy opisana działalność należy do prac rozwojowych i oczekiwać od organu wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej kształtuje przecież sytuację prawną podatnika w świetle art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT. Tym samym należy do pojęć, które organ ma obowiązek wyjaśnić w trybie wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Podatnik podkreślił, że szczegółowo opisał swoją działalność. Ten opis pozwalał organowi wydać interpretację indywidualną. Zamiast tego organ zażądał odpowiedzi od podatnika. Tymczasem, gdyby podatnik był pewien, że prowadzi działalność o charakterze badawczo-rozwojowym, wówczas nie kierowałby w tej kwestii pytania do organu.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem podatnika, organ zamiast udzielić odpowiedzi na postawione mu pytanie, to samo pytanie postawił podatnikowi. Takim postępowaniem, w ocenie podatnika, organ dowolnie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej, naruszając wymienione w zarzutach przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz standardy konstytucyjne.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Na etapie postępowania sądowego organ dodatkowo argumentował, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, bo z jednej strony nie dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, a z drugiej nie jest uprawniony współpracować z biegłymi w tym zakresie w postępowaniu interpretacyjnym. W rezultacie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej mogłoby być podważane w postępowaniu podatkowym, co z kolei prowadziłoby do wyłączenia funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy w razie sporu z podatnikiem musiałby skorzystać z opinii biegłych w dziedzinie informatyki.

Dlatego, zdaniem organu, wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego, zwłaszcza że podatnik niewątpliwie dysponuje taką wiedzą.

Organ zwrócił również uwagę, że nie jest uprawniony do wykładania materii niepodatkowej. Także sąd nie posiada takich kompetencji. W przeciwnym razie, w ocenie organu, prowadziłby niezgodną z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa interpretację okoliczności faktycznych i mógłby dojść do błędnych wniosków.

Jednak w przypadku uwzględnienia skargi, organ domagał się od sądu określenia przesłanek i kryteriów, jakimi powinien kierować się, udzielając odpowiedzi na pytania postawione przez podatnika, biorąc pod uwagę kompetencje organu, cel i funkcje instytucji interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu z 30 lipca 2021 r. istotnie naruszają prawo.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których podatnik nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. postępowanie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organu interpretacyjnego.

Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W sprawie sygn. II FSK 1049/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) - na kanwie porównywalnej sytuacji prawnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał rozwiązanie przyjęte w art. 14b § 3, art. 14h O.p. i motywował, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony wyjaśnia, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Z drugiej zaś wezwał wnioskodawcę między innymi do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od wnioskodawcy de facto stwierdzenia, czy programowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które wnioskodawca skierował do organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na pytanie, które zadał organowi. Zasadne było zatem żądanie wydania interpretacji indywidualnej w kwestii, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo -rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi wnioskodawcy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. To właśnie aspekt wykonywania przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne.

W następstwie ocenia, że w realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego organ dowolnie wymagał od podatnika, aby w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przesądził, w jakim zakresie są/będą to prace badawczo-rozwojowe. Z lektury omawianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jasno, że zaliczenie poszczególnych czynności opisanych przez podatnika do prac badawczo-rozwojowych jest przedmiotem jego wątpliwości prawnych i pytania postawionego organowi. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej właśnie w tym celu, aby poznać stanowisko prawne organu, w jakim zakresie opisane przez niego czynności realizują ustawowe znamiona prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2, ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z tym, że wątpliwości prawne podatnika dotyczyły wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, konsekwentnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie nazywał swoich czynności pracami badawczo -rozwojowymi. Natomiast oczekiwał od organu interpretacji ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zaoferowanych okolicznościach.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, podatnik sformułował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej adekwatnie do kwestii prawnej, która jest przedmiotem jego wątpliwości i której wyjaśnienia (interpretacji) oczekiwał ze strony organu.

Natomiast organ sprzecznie z prawem domagał się od podatnika nazwania czynności pracami badawczo-rozwojowymi już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju postępowanie organu istotnie narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych. Gdyby podatnik zastosował się do oczekiwań organu, wówczas przecież organ byłby związany tej treści opisem stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego i w następstwie nie byłby uprawniony samodzielnie ocenić czy przedstawiona aktywność podatnika realizuje ustawowe znamiona działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, ewentualnie w jakim zakresie i z jaką argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji interpretacja indywidualna nie dałaby podatnikowi realnej ochrony prawnej, natomiast jedynie mogłaby wprowadzać podatnika w błąd.

W razie przyszłego sporu podatnika z organem podatkowym o wysokość zobowiązania podatkowego, mogłoby okazać się, że to co podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - błędnie zasugerowany wezwaniem organu - nazwałby w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalnością badawczo-rozwojową, wcale taką działalnością nie jest albo jest w węższym zakresie, w odniesieniu tylko do wybranych czynności. Z kolei w przypadku wystąpienia istotnej rozbieżności czy istotnych rozbieżności między stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zaoferowanym przez podatnika na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym zrekonstruowanym w wymiarowym postępowaniu podatkowym, interpretacja indywidualna nie da podatnikowi ochrony prawnej.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że na podatniku spoczywa ustawowy obowiązek i jednocześnie w jego interesie prawnym pozostaje sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który ściśle i jednoznacznie odpowiada czy to już zaistniałym konkretnym faktom, czy też konkretnym okolicznościom jeszcze niezrealizowanym. Jednak w realiach analizowanej sprawy organ dowolnie odczytuje wymienione obowiązki podatnika. Czyni to w sposób, który wprost pozbawia instytucję interpretacji indywidualnej jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla podatnika. W istocie rzeczy dotychczasowe stanowisko organu zmierza do tego, aby podatnik opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związał organ i w efekcie sam przesądził treść interpretacji indywidualnej. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że organ w sposób nieuprawniony zmierza do stworzenia sytuacji proceduralnej, w której podatnik sam sobie udzieli interpretacji indywidualnej. W efekcie organ mógłby uchylić się od dokonania samodzielnej wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, do którego nawiązał ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT i które kształtuje rozliczenie tego podatku.

Zdaniem sądu, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik dlatego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie posługiwał się pojęciem prac badawczo -rozwojowych, bo właśnie tego pojęcia dotyczą jego wątpliwości prawne. Istota omawianego wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do uzyskania od organu stanowiska prawnego w kwestii wykładni pojęcia prac badawczo-rozwojowych na gruncie opisanych czynności, ponieważ - co wie i podatnik, i organ - należy ono do przesłanek kształtujących rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w pełni podziela stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 2524/12 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Przeciwne stanowisko istotnie narusza przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 1871/07, II FSK 2981/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym jeśli opodatkowanie - czy to od strony podmiotowej, czy przedmiotowej - jest pochodną definicji zawartych w przepisach należących do innych gałęzi prawa, wówczas organ interpretacyjny nie może uchylić się od dokonania analizy i wykładni tych przepisów w powiązaniu z adekwatnymi przepisami ustawy podatkowej.

Warto przy tym raz jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że wprowadzenie do porządku prawnego interpretacji indywidualnych miało przede wszystkim służyć podatnikom poprzez wyeliminowanie stanu niepewności na tle prawidłowości rozliczeń podatkowych w konkretnych sytuacjach (zaistniałych czy dopiero planowanych). Ten cel w rzeczywistości nie byłby realizowany, gdyby wykładnia przepisów prawa podatkowego miałaby być oderwana od całego systemu prawa, którego integralną częścią jest prawo podatkowe. Z istoty więc interpretacji indywidualnej, jej przedmiotem są wszystkie pojęcia, sformułowania, funkcjonujące w obowiązującym porządku prawnym, od których zależy opodatkowanie konkretnego podatnika w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W ocenie sądu, prostą konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że na organie spoczywa ustawowy obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, gdy podatnik wyczerpująco przedstawi stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i na jego kanwie chce dowiedzieć się od organu, jakie powoduje skutki podatkowe. Z tego punktu widzenia nie można zgodzić się z organem, który w toku postępowania sądowego zasadniczo skupił swoją argumentację na wykazywaniu, że podatnik przedstawił na tyle skomplikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że bez wiedzy specjalistycznej nie może wydać interpretacji indywidualnej, a jednocześnie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie może posiłkować się taką specjalistyczną wiedzą. W ten sposób organ w istocie rzeczy stosuje pozaustawową przesłankę, od której miałoby zależeć wydanie interpretacji indywidualnej, nawiązującą do stopnia skomplikowania, zawiłości przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem sądu, brak takiej przesłanki w ustawie Ordynacja podatkowa oznacza, że organ nie może uzależnić wydania interpretacji indywidualnej od rodzaju okoliczności, składających się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zaoferowane przez wnioskującego o jej wydanie, między innymi od poziomu trudności, jakie mogą się z nimi wiązać przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Tym samym ustawodawca - jak słusznie zauważył podatnik - trud dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych okolicznościach wpisał w kompetencje organu, który w relacji z podatnikiem występuje jako profesjonalny reprezentant władzy publicznej w sferze poboru danin. Z kolei profesjonalizm organu wyklucza uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej ze względu na charakter materii, w tym przypadku prac badawczo-rozwojowych i w następstwie od odpowiedzialności za skutki wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zatem omawiany aspekt argumentacji organu nie ma uzasadnienia w treści przesłanek wydania interpretacji indywidualnej.

Co więcej, jego uwzględnienie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w tych sytuacjach, w których podatnik najbardziej jej potrzebuje właśnie ze względu na złożoność czy specyfikę swojej aktywności i brzmienie przepisów prawa kształtujących rozliczenie podatkowe. W rezultacie, gdyby podzielić omawiany pogląd organu, instytucja interpretacji indywidualnej straciłaby dla podatników realne znaczenie, skoro organ miałby uzależniać jej stosowanie od stopnia złożoności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i od zakresu posiadanej wiedzy. Wobec tego punkt widzenia organu pozostaje w sprzeczności z celem, jaki ma realizować w obrocie prawnym instytucja interpretacji indywidualnej.

Jedynie na marginesie należy odnotować niespójność argumentacji organu, który raz mówi o niemożności wydania interpretacji indywidualnej bez opinii biegłego, a innym razem o tym, że nie jest uprawniony do wykładania pojęć spoza materii podatkowej. W ocenie sądu, ta niekonsekwencja prowadzi do konstatacji, że organ tylko ze względu na swoje wątpliwości zmierza do odstąpienia od stosowania instytucji interpretacji indywidualnej, do pozostawienia podatnika bez odpowiedzi na jego pytania dotyczące zasad rozliczenia podatkowego, do arbitralnego wybierania, które przesłanki kształtujące obowiązki podatkowe są objęte instytucją interpretacji indywidualnej, a które nie.

W podsumowaniu sąd podziela zapatrywanie podatnika, prowadzące do konstatacji, że organ dowolnie zastosował art. 14g § 1 O.p., w sposób nie do pogodzenia z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i bezstronnie przeanalizuje wniosek podatnika z punktu widzenia ustawowych reguł wydawania interpretacji indywidualnej.

Na zakończenie trzeba stwierdzić, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu także w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W związku z tym nie mógł uwzględnić wniosku organu i wypowiadać się w kwestii przesłanek, kryteriów wyznaczających prace badawczo-rozwojowe, skoro organ dotychczas nie przedstawił swojego stanowiska.

W następstwie omówionych wyżej proceduralnych błędów organu sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu z 30 lipca 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).