Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 529/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 564/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia

30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 564/18, oddalił skargę A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia

[...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r.

Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie:

1. art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) w zw. z art. 26 i 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: dyrektywa Rady 92/83/EWG) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że: poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi istnieją, niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe przesłanki, tj.:

- przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00 oraz przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez ludzi produktu, do którego zużyto alkohol etylowy skażony po Jego sprzedaży, na podstawie przedłożonych mu faktur sprzedaży tych produktów;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Nomenklaturę scaloną na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stosuje się wprost, a nie jedynie w układzie odpowiadającym tej nomenklaturze i jedynie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych;

3. art. 3 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, nieokreślone w ustawie zmiany Nomenklatury scalonej powodują zmiany w opodatkowaniu akcyzą wyrobów;

4. art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego oraz wiążące informacje taryfowe można uznać za powodujące zmiany Nomenklatury scalonej;

5. błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegającej na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, do którego wykorzystano alkohol etylowy skażony, należałoby zaszeregować do grupowania Nomenklatury scalonej objętej kodem CN 2207 20 00, czyli takim samym jak kod grupowania tej nomenklatury zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego, to wyrób ten jest nadal tym samym wyrobem, a nie innym wyrobem, tyle, że należącym do tego samego grupowania Nomenklatury scalonej;

6. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nieokazanie organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego faktur sprzedaży nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi produktów, do produkcji których wykorzystano alkohol etylowy skażony pozbawia podatnika zwolnienia;

7. art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z treści tego przepisu wynika domniemanie przeznaczenia do spożycia przez ludzi produktów, do których produkcji wykorzystano alkohol etylowy skażony oraz że ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnej spoczywa na podmiocie zużywającym;

8. naruszenie art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd sformułowania; ,,Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (...)" za przesłankę zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, a nie za wytyczną dla Państw Członkowskich, jak formułować warunki zwolnienia w "krajowych" ustawach podatkowych;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 4 piet 2 u.p.a., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 oraz w zw. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez oddalenie skargi mimo tego, że w zaistniałym stanie faktycznym nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia alkoholu etylowego przez podmiot zużywający, gdyż czynność ta miała miejsce w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie której nie dochodzi do przejścia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe;

10. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez niezastosowanie przez Sąd tego przepisu w niniejszej sprawie mimo każdorazowego zakończenia przez organ podatkowy procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do każdej z partii alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady "In dubio pro tributario'' polegające na niezastosowaniu przez Sąd zasady rozstrzygania rozbieżności w orzecznictwie i wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym na niekorzyść skarżącej spółki mimo istnienia korzystnych dla niej interpretacji i orzeczeń, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w tożsamej przedmiotowo sprawie, na które skarżąca spółka się powoływała;

12. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) polegającej na niezastosowaniu jej przez Sąd, lecz dokonaniu wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przeciwstawnej do wykładni tego przepisu dokonanej przez ten sam Sąd w tym samym stanie prawnym, w tożsamej przedmiotowo sprawie, powodującej w praktyce odmienne stosowanie tego samego przepisu prawnego w stosunku do podmiotów podobnych;

13. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie jej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę skarżącej spółki w sposób odmienny od rozstrzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w dodatku tej samej właściwości miejscowej organu odwoławczego;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo tego, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygającej odmiennie niż rozstrzygnięcia zawarte w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do skarżącej spółki, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym;

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo tego, że organ odwoławczy nie uwzględnił prejudycjalnego charakteru w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi: z dnia [...].09.2010 r., nr [...], z dnia [...].09.2010 r., nr [...] oraz z dnia [...].10.2010 r., nr [...], które są zarówno aktami indywidualnego stosowania prawa, jak i istotnymi dowodami w sprawie;

16. naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa;

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konst5ducji Rzeczpospolitej Polskiej przez oddalenie skargi przez Sąd mimo wydania przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa w postaci oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego oraz nieskierowanych do skarżącej spółki wiążących informacji taryfowych;

18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi mimo dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów w postaci opinii biegłego, dotyczących klasyfikacji przedmiotowych dla sprawy rozcieńczalników, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ podatkowy, że skutecznie przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy;

19. art. 145 § 1 pkt ł lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi mimo dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodu postaci dokumentu urzędowego w postaci kart do saldowania zabezpieczenia akcyzowego, stanowiącego urzędowe potwierdzenie dokonania zwolnienia od akcyzy każdorazowej partii alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników oraz zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

20. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi oraz brak uzasadnienia wyroku wyjaśniającego, dlaczego zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W dniu [...] stycznia 2023 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki zatytułowane "Uzupełnienie skargi kasacyjnej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności, a zatem ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Przypomnienia w tej sprawie wymaga, że poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 193/15 uchylający zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2014 r. został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. , sygn. akt I GSK 1375/15 oddalił skargę kasacyjną organu uznając, że Sąd I instancji nie naruszył treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem w motywach wyroku przekonywująco wykazał dlaczego uznał, iż niewłaściwie zastosowano w sprawie treść art. 233 § 2 O.p. Wykazał przy tym, że uzupełniające postępowanie wyjaśniające mógł prowadzić Organ II instancji w trybie art. 229 O.p.

Tym samym, w obecnie prowadzonym postępowaniu zarówno organ, jak i Sąd I instancji a także Naczelny Sąd Administracyjny były związane powyższym wyrokiem. Uwaga ta jest istotna, gdyż skarżąca kasacyjnie spółka nie podniosła w niniejszej skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy oraz przyjętego przez organ na ich podstawie stanu faktycznego zaaprobowanego następnie przez WSA w Łodzi, w efekcie przeprowadzonych działań kontrolnych przez funkcjonariuszy Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w Kutnie w Sp. z o.o. "A" z/s we W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9.194.104,00 zł, uznając, że produkowanie wyrobów RRK 12 i RRK 5 (zwanych przez spółkę rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, iż dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Według organu, produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 22071000, gdyż pozostaje on alkoholem skażonym. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w ustawie o podatku akcyzowym i w konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano dalej w decyzji zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 – dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przy czym sama konstrukcja skargi, bez enumeratywnego wyodrębnienia poszczególnych zarzutów, wymusza odniesienie się do nich w sposób łączny. Dla porządku wskazać również należy, że nie jest kwestionowany sam sposób obliczenia oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r.

Według art. 32 ust. 4 pkt 2) upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b; (wersja od 1 stycznia 2013 r. do 19 września 2013 r. oraz od 20 września 2013 r.).

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Z przepisu tego wynika, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem - jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zasadniczym celem omawianego zwolnienia jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Taki pogląd wyraża też TSUE, według którego państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, w sytuacji gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z: 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06; 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98; 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09; postanowienie TS z 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych, bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17).

W art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia "jakiegokolwiek" produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem dla omawianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20.

Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym.

Dyrektywa nie jest bezpośrednio stosowana, lecz wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 288 TfUE).

W oparciu o powyższe państwa członkowskie określają w krajowym porządku prawnym warunki zwolnienia określonych produktów z podatku akcyzowego. Polska z uprawnienia tego skorzystała poprzez regulacje przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, które implementują art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

W myśl pkt 10 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE – warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku zewnętrznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 32 ust.4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust.1 i 2 oraz w zw. z art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a.w zw. z art. 26 i 27 ust.1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadzono prawidłową interpretację wzmiankowanych przepisów. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika ( dopuszczonego odrębnymi przepisami) zawsze będzie klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Dodatek alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu w alkoholu czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi , lecz nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych. Na gruncie tej sprawy zasadniczą kwestią jest to, że zastosowany przez spółkę dodatek w postaci glikolu propylenowego niebędącego skażalnikiem (lub ftalanu dwuetylu) w wyprodukowanych przez spółkę rozcieńczalnikach nie zmienia zasadniczego charakteru produktu , nadanego przez alkohol etylowy skażony. Powyższe wynika z faktu, niepodważonego przez stronę skarżącą, że zawartość wymienionych dodatków jest zbyt mała o czym szczegółowo wyłożono w decyzjach organu a co Sąd I instancji trafnie zaakceptował, jako prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi , materiał dowodowy w kwestii odnoszącej się klasyfikacji taryfowej rozcieńczalników został zgormadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124 , art. 187§1 O.p. Trafnie WSA stwierdził, że obowiązkiem organów była kontrola wykorzystania alkoholu etylowego zawartego w rozcieńczalnikach wyprodukowanych przez spółkę. Odmowa przedstawienia na żądanie organu faktur sprzedaży alkoholu etylowego w wyrobach wyprodukowanych przez spółkę (rozcieńczalnikach) pozbawiła organ możliwości ustalenia czy w sprawie zaistniały podstawy do zwolnienia spółki z podatku. Strona mogła też przedstawić faktury sprzedaży wyrobu gotowego, czego również nie uczyniła. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącej kasacyjnie, że niezasadnie uczynił Sąd I instancji odwołując się w swoim rozstrzygnięciu, w ślad za organem, do aktów nie należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa w postaci oświadczenia Komitetu Celnego oraz do nie skierowanych do skarżącej spółki Wiążących Informacji Taryfowych należy wskazać, że choć - jak słusznie podnosi skarżąca - powyższe nie mają wiążącej mocy stanowią jednak ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy państw członkowskich i jako takie mogą być uważane za uprawnione środki służące do interpretowania Kodeksu Celnego. Tak zresztą potraktował te akty WSA w Łodzi, czemu dał wyraz na str. 27 zaskarżonego wyroku. Wbrew temu co sugeruje strona skarżąca ani organ, ani Sąd I instancji nie zignorował treści dowodów w postaci opinii biegłej z dnia [...] listopada 2009 r. Walor tej opinii został prawidłowo zinterpretowany przez organ a przez to za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował tę ocenę jako prawidłową. Należy bowiem podkreślić, co z wydaje się, że z oczywistych powodów pomija skarżąca kasacyjnie, w przedmiotowej opinii biegła nie wskazała, że po dodaniu glikolu propylenowego zmienia się w zasadniczy sposób charakter mieszaniny a także stwierdziła, że alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się od typowego alkoholu skażonego , brak różnic w temperaturze topnienia i wrzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 18 750 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym, który reprezentował organ również przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).