Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 209/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 107 par. 1, par. 2 pkt 2 i 4 oraz art. 115 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2016 r.

Przedmiotem decyzji było określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług (VAT) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dla zlikwidowanej spółki cywilnej PPHT E. K., S. W. z (dalej: "Spółka") za poszczególne miesiące 2011 r. (I – IX, XII), a także orzeczenie

o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z drugim byłym wspólnikiem (S. W.) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (I – III, V, VII – IX i XII) wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor IS powołał się m. in. na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054

ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (PPHT S.c. K. E., W. S.; dalej: "Spółka") m. in. w zakresie wykonywania usług transportu drogowego. Ustalono, że w 2011 r. skarżąca i S. W. pozostawali wspólnikami tej spółki (zlikwidowanej [...] grudnia 2012 r.). Wspólnicy korzystali na podstawie umowy użyczenia z budynków oraz z dystrybutora paliwowego o pojemności [...] litrów, stanowiących własność skarżącej. Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ZPTS W. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia oleju napędowego). Naczelnik US odmówił jej zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tych fakturach, decyzją wymiarową z [...] listopada 2016 r. wydaną za poszczególne miesiące 2011 r. (I – IX i XII). Jednocześnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim byłym wspólnikiem (S. W.) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2011 r. (I – III, V, VII – IX i XII) wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US sprostował z urzędu swoją decyzję z [...] listopada 2016 r.

2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, NUS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez W. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówił podatnikowi (zlikwidowanej spółce cywilnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż błędnie przyjął, że wiedział on lub mógł wiedzieć

o tym, że bierze udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżąca postawiła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US. Podkreślił, że dostawy paliwa

w rzeczywistości miały miejsce. Dodatkowo wskazał na błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. w związku z pominięciem deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2011 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, spółka jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji dokonania uszczuplenia dochodów budżetu Państwa przez W. Z. i [...] Sp. z o. o.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy (zob. s. 1 – 11 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Op, uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości z tytułu VAT, związane

z bezpodstawnym odliczaniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ZPTS W. Z., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS przyjął, że istota sporu dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego (VAT) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ZPTS W. Z.. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym na tle przepisów prawa wspólnotowego, zgodził się z organem I instancji co do tego, że Spółka bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez jej rzekomego kontrahenta. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy oleju napędowego od ZPTS W. Z., o czym świadczy m. in. stosowna decyzja wydana dla tego podmiotu przez właściwy organ w trybie art. 108 ustawy o VAT, a także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego L. – Z. z [...] stycznia 2015 r. ([...]), z którego treści wynika, że działalność gospodarcza firmy ZPTS W. Z. polegała na wystawianiu faktur VAT, w tym m. in. na rzecz Spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane zostało, że W. Z. jako pośrednik nie zakupił oleju napędowego od swojego jedynego dostawcy ([...] Sp. z o. o.), który od 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W. (nie składał deklaracji VAT – 7 oraz został wykreślony z rejestru podatników VAT). Wystawione z tego tytułu faktury VAT nie stwierdzały zatem czynności nabycia paliwa. Tym samym olej napędowy nie mógł być dalej odsprzedany, w tym na rzecz Spółki. Dodatkowo, W. Z. nie znał nikogo z firmy [...], nie posiadał żadnej umowy o współpracy z tym podmiotem, nie posiadał żadnej wiedzy co do źródła pochodzenia czy rodzaju nabywanego towaru. Podmioty te ([...]oraz W. Z.) nie posiadały żadnego zaplecza magazynowo – transportowego. Jedynym dowodem rzekomego przeprowadzenia transakcji były faktury VAT, przy braku jakichkolwiek innych dokumentów, które w obrocie takim asortymentem i na taką skalę zwyczajowo winny zostać zgromadzone (np. atesty i świadectwa zgodności). Podatnik nie dysponuje także potwierdzeniami zapłaty. Twierdzi, że zapłaty dokonywał gotówką. Zapłata znacznych kwot nie została też udokumentowana w relacji pomiędzy [...] i W. Z., który nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłym, ani zaplecza technicznego dla takiej działalności (firmę prowadził w mieszkaniu). Działalność gospodarcza W. Z. w zakresie pośrednictwa w obrocie olejem napędowym polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca działająca w imieniu własnym, a także jako wspólnik PPHT E. K., S. W. s. c., świadomie brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za towar, bez stosownych pokwitowań, potwierdza tylko stanowisko Naczelnika US o fikcyjności spornych faktur. Skarżąca posiadała przy tym świadomość, że jej kontrahent działał jedynie jako pośrednik i kupował (rzekomo) towar od [...]. Nie skorzystała jednak z możliwości zakupu paliwa bezpośrednio od innych dostawców, po zbliżonej cenie i o sprawdzonej jakości paliwa. Nie dochowała zatem należytej staranności (tzw. "dobra wiara") mimo wieloletniej, jak twierdziła, współpracy ze swoim kontrahentem, o czy świadczą m. in. takie okoliczności jak: brak jej wiedzy na temat majątku i środków transportu kontrahenta, brak określonych zasad współpracy, w tym norm jakościowych jakie winien spełniać dostarczany towar, brak świadectw jakości tego towaru, płatności gotówkowe za towar niewiadomego pochodzenia. Skarżąca miała zatem świadomość procederu, w którym bierze udział, działając w branży wyjątkowo narażonej na wyłudzenia VAT. Tym samym wiedziała lub też przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że dostarczane Spółce paliwo było niewiadomego pochodzenia, zaś jego dostawcą nie był podmiot wymieniony w treści zakwestionowanych faktur VAT. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Dyrektor IS nie dopatrzył się również uchybień procesowych opisanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IS, sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz Spółki paliwa od jej rzekomego kontrahenta. Skarżąca nie wykazała przy tym, że wystąpiły przesłanki pozwalające

na przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (na zasadzie wyjątku). To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy należało zastosować art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane z uwzględnieniem przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 oraz przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Op. Naczelnik US sprostował nadto oczywiste błędy rachunkowe.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1) poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkujące uznaniem, iż faktury dokumentujące nabycie towarów od ZPTS W. Z. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a w rezultacie, że Spółka nie była uprawniona

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej

z faktur otrzymanych od tego kontrahenta;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez stwierdzenie, ze Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od ZPTS W. Z., bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez zebrania przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego w powyższym zakresie;

- art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na odmówieniu Spółce jako podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od ZPTS W. Z. na podstawie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 i art. 200 Op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału

w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie skarżącej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącej złożenia dodatkowych dowodów;

- art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego i nie pozostawiającego wątpliwości wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Dostawy paliwa faktycznie miały bowiem miejsce. Potwierdza to sam fakt wieloletniej współpracy z tym kontrahentem. Spółka nie miała przy tym nieokreślonego w przepisach prawa obowiązku "generowania dodatkowych dokumentów", jak umowa o współpracę, pokwitowania przyjęcia gotówki czy też protokołów jakości paliwa. Brak koncesji na obrót paliwami nie miał żadnego znaczenia dla sprawy. Stwierdzone nieprawidłowości u dostawcy paliwa na rzecz W. Z. nie świadczą o tym, że dostawy paliwa na rzecz skarżącej nie miały miejsca.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. PPHT E. K., S.. W. s. c. bezpodstawnie, wbrew

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Z., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz Spółki paliwa (oleju napędowego). Zdaniem organów podatkowych, skarżąca również jako wspólnik ww. Spółki wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że Spółka bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy

do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na likwidacje Spółki z dniem [...] grudnia 2012 r., należało orzec o solidarnej odpowiedzialności skarżącej

z drugim byłym wspólnikiem (S. W.) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (I – III, V, VII – IX i XII) wraz z należnymi odsetkami. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. Z..

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez W. Z. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy oleju napędowego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT.

W szczególności wykazane zostało, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o. o. - jedynego dostawcy paliwa dla W. Z., która od 2005 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie stwierdzały czynności nabycia (nie zostały dokonane) i tym samym nie mogło być ono dalej odsprzedane Spółce. Nie bez znaczenia pozostaje nadto treść wpisu widniejącego w bazie podmiotów o braku możliwości kontaktu z [...] Sp. z o. o. i licznych wnioskach o przeprowadzenie czynności kontrolnych w sprawach transakcji na znaczne kwoty. Istotne jest także, że prezes i jedyny udziałowiec [...] (K. K.) został wykreślony z rejestru KRS w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem za oszustwa na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. [...]i W.Z. nie posiadali żadnego zaplecza magazynowo – transportowego. Nie sposób zatem przyjąć, że wystawione przez [...] Sp. z o. o., a następnie przez W. Z. faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, tj. że olej był faktycznie dostarczony do podatnika przez W. Z.. Jedynym dowodem przeprowadzenia tych transakcji były faktury VAT, przy braku innych dokumentów, które w obrocie takim asortymentem i na taką skalę zwyczajowo są gromadzone (np. atesty i świadectwa zgodności). Podatnik nie dysponuje także potwierdzeniami zapłaty. Twierdzi, że zapłaty dokonywał gotówką. Jednak zapłata znacznych kwot nie została udokumentowana w relacji pomiędzy [...] i W. Z.. Zaprzecza to racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej i staranności wymaganej od przedsiębiorcy. W. Z. nie posiadał nadto koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani zaplecza technicznego dla takiej działalności (firmę prowadził w mieszkaniu). W. Z. nie był w stanie logicznie odnieść się do rozbieżności dotyczących rzekomo kupowanego i sprzedawanego paliwa. Nikt z jego rzekomych kontrahentów nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji. Podkreślenia wymaga także i to, że W. Z. został uznany prawomocnym wyrokiem karnym (z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...]) za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego m. in. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że nie doszło do transakcji sprzedaży paliwa przez W. Z.

na rzecz Spółki. Wykazane przy tym zostało, że W. Z. nie zakupił tego paliwa

od swojego jedynego kontrahenta ([...] Sp. z o. o.). Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji sprzedaży, co potwierdza także wydana dla rzekomego kontrahenta Spółki decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT.

5.2. Dodać należy, że okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez Spółkę z wystawcą spornych faktur, płatności gotówkowe, brak umów o współpracy gospodarczej oraz dokumentacji związanej z rzekomo dokonanymi dostawami paliwa (brak protokołów jakości paliwa, brak koncesji na obrót paliwami, brak wiedzy na temat majątku i środków transportu kontrahenta, brak wiedzy o pochodzeniu zakupionego paliwa) oraz świadomość skarżącej co do rzekomego zakupu paliwa przez W. Z. od [...] Sp. z o. o., świadczą o tym, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział oraz udział Spółki w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka, a przez to także skarżąca, z tego tytułu wymierne korzyści finansowe związane z zaniżaniem jej zobowiązań podatkowych

z tytułu VAT. Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy nie miały zaś obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego celem dokonywania szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy inne (nieujawnione) osoby dokonywały na rzecz Spółki dostaw towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Ta kwestia może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania, jeśli skarżąca (lub jej pełnomocnik) podzieli się posiadaną wiedzą z organami podatkowymi lub (i) organami ścigania, bądź też organy te uzyskają stosowną wiedzę z innych źródeł na temat należnych, ale nieujawnionych zobowiązań podatkowych innych osób w związku

z dostawą oleju napędowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera złożenie przez skarżącą [...] grudnia 2016 r., czyli ponad rok po wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez W. Z., który został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego L. – Z. z [...] stycznia 2015 r. ([...]) za wystawie tzw. "pustych" faktur VAT, m. in. na rzecz Spółki.

Skoro dostawy paliwa, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały dokonane przez W. Z., to organy nie miały obowiązku ustalania, czy i przez kogo dostawy zostały dokonane. Istotne jest to, że organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie wykazała,

że nie wiedziała i obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział (także jako wspólnik s. c.) w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe dokonały zatem ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Brak było podstaw do uzupełniania przez Dyrektora IS materiału dowodowego, w tym przeprowadzania dowodów ze źródeł osobowych, gdyż zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, nie przedstawili konkretnych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie byłyby wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub świadczących o tym, że już zgromadzone dowody nie są wiarygodne. Nie wykazali, że występuje konieczność ponownego przesłuchiwania osób, które składały już zeznania, a protokoły znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Organy podatkowe wykazały natomiast, dysponując dokumentami urzędowymi (w tym decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla W. Z.), że zarówno W. Z. jako rzekomy kontrahent Spółki, jak i jego rzekomy kontrahent ([...] Sp. z o.o.) brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, czyli nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem (czyli tzw. owoce zatrutego drzewa). Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego. Istotnym dowodem w sprawie (dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op) jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydana [...] czerwca 2014 r. dla W. Z. trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Z decyzji tej wprost wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione w 2011 r. przez ten podmiot dla Spółki. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów przeciwko decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W. Z. nie mógł nadto nabyć paliwa od swojego rzekomego kontrahenta, który od co najmniej 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania przywołanych w petitum skargi, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie przyjął, w zgodzie z art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa przez W. Z. na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach 2011 r. Dyrektor IS trafnie przyjął również, iż skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału (Spółki), w oszustwach podatkowych (przestępstwach lub wykroczeniach) związanych z wystawianiem i wprowadzaniem

do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał okoliczności uzasadniające to stanowisko (zob. s. 13 – 20 zaskarżonej decyzji). Działał przy tym w zgodzie z prawem wspólnotowym (w tym zakresie argumentacja zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia). Naruszenie przez Dyrektora IS przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, pomimo tego, że ewidentne i niewyjaśnione nawet w odpowiedzi na skargę, nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Złożenie [...] grudnia 2016 r. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez W. Z., który już został skazany prawomocnym wyrokiem

za udział w przestępstwach związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jest spójne i zrozumiałe. Zarzuty naruszenia przepisów

art. 122 i art. 187 § 1 Op należy rozpatrywać w kategoriach oczywiście bezpodstawnej polemiki z tym, co wynika z zaskarżonej decyzji. Podobnie należy potraktować zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Op.

Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony zasadniczo

w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i związaną z nimi argumentację, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT oraz zasadzie równej konkurencji, (w tym zakresie argumentacja zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia).

W tym miejscu podkreślić należy, że podnoszona przez skarżącą okoliczność dotycząca długoletniej współpracy z W. Z. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podobnie jak i kontrola UKS w L. z 2007 r., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących współpracy skarżącej (Spółki) z W. Z.. Fakt, że organy podatkowe nie wykryły oszukańczego charakteru tej współpracy w latach poprzedzających 2011 r. nie może być skutecznie wykorzystywany przez skarżącą jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność podatkową związaną z bezpodstawnym odliczaniem przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT, które bez wątpienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie świadczy bowiem o tym, że skarżąca, a przez to także Spółka, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w wyżej opisanych oszustwach podatkowych.

7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę

lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Skarżąca nie wskazała zaś rzeczywistego podatnika, który dokonywał na rzecz Spółki dostawy towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Dzięki temu brak było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów lub usług przez inny podmiot

od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

7.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

7.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

7.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także

co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy,

że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

8. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione lub oczywiście chybione, za wyjątkiem częściowo trafnego zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, które to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez W. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżąca, a przez to i Spółka, nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (podatkowej). Potwierdza jednak brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towaru (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącej przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Brak było podstaw

do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na zarzuty skargi i ich uzasadnienie powtórzyć należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy świadczą o braku jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych

do przyznania skarżącej (Spółce), na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Dodać warto, że Dyrektor IS odniósł się w sposób należyty do wszystkich zarzutów odwołania. Jeżeli nie dokonał tego w sposób zrozumiały dla autora skargi (jednoznaczny i kategoryczny), to świadczy tylko

o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd uznał zatem za stosowne wypowiadać się w ramach dokonywanej oceny zarzutów skargi w sposób jednoznaczny, kosztem zazwyczaj stosowanej w podobnych przypadkach zasady powściągliwości. Dodać należy, że do obowiązków organów podatkowych nie należy odnoszenie się do każdej okoliczności podnoszonej przez podatnika, a tylko do takich, które mają lub mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu powtórzyć należy, że podnoszona przez skarżącą okoliczność dotycząca długoletniej współpracy z W. Z. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podobnie jak i kontrola UKS w L. z 2007 r., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących współpracy skarżącej z W. Z.. Fakt, że organy podatkowe nie wykryły oszukańczego charakteru tej współpracy w latach poprzedzających 2011 r. nie może być skutecznie wykorzystywany przez skarżącą jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność podatkową związaną z bezpodstawnym odliczaniem podatku naliczonego z faktur VAT, które bez wątpienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie świadczy bowiem o tym, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział

w wyżej opisanych oszustwach podatkowych. Tyle tylko, że z uwagi na upływ czasu (przedawnienie) może nie ponosić z tego tytułu stosownej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącej prawa

do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brała udział lub godziła się

na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje

w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego

w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex

nr 2118555).

Wystąpiły nadto przesłanki, o których mowa w przepisach art. 107 § 1, § 2 pkt 2

i pkt 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Op, uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości z tytułu VAT, związane z bezpodstawnym odliczaniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ZPTS W. Z., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.