Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 998/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art.122 , art. 180, art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 14 ust. 1 ust. 2 pkt 8 , art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 56 par. 2, art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 25 par. 1, art. 1 par. 2, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

X. A (dalej: strona, podatnik, skarżąca) w 2004 roku prowadziła samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ). Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ podatnik przy osiągniętych przychodach w wysokości [...] zł i poniesionych kosztach w kwocie [...] zł wykazał dochód w wysokości [...]zł oraz podatek należny [...]zł. Ponadto za 2004 rok strona złożyła zeznanie PIT-37 wykazując przychód/dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł oraz podatek należny w wysokości [...]zł.

W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez zaniżenie przychodów w łącznej kwocie [...]zł, tj. :

1. Zaniżenie przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej [...]przy ul.[...], której współwłaścicielem był X.C o kwotę [...]zł;

2. Zaniżenie przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...]przy ul.[...], której współwłaścicielami byli X.H i X.J o kwotę [...]zł;

3. Zaniżenie przychodów w łącznej wysokości [...]zł z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we[...], [...], na rzecz X.L.M zam. we [...] przy ul.[...] , oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we [...], Osiedle [...], na rzecz X.N.O , zam. we [...] przy ul. [...] (wartość przedmiotu sprzedaży ustalono na kwotę [...]zł dla każdego lokalu mieszkalnego).

4. Ponadto organ kontrolny stwierdził naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8, w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez zaniżenie przychodów w firmie "A" X.A w kwocie [....]zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych w 2004 roku z X.P następujących umów pożyczek pieniężnych:

- w dniu 05.02.2004 r. w kwocie [...]zł

- w dniu 26.04.2004 r. w kwocie [...]zł

- w dniu 20.05.2004 r. w kwocie [...]zł

- w dniu 20.07.2007 r. w kwocie [....]zł.

Wartość nieodpłatnych świadczeń stanowią ustalone w ww. umowach kwoty i ustawowe odsetki należne prowadzącej firmę "A".

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontrolny zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej "A" wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto wynikających z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

- PPHU "B" s.c. X.R (obecnie X.R), X.S - 2 faktury VAT:

- nr [...]z dnia 31.01.2004 r. na kwotę netto [...]zł za roboty rozbiórkowe w miejscowości [...], ul. [...] (faktura częściowa)- nie uznano 70% wartości tej faktury, tj.[...]zł,

- nr [...] z dnia 29.03.2004 r. na kwotę netto [....]zł za roboty rozbiórkowe, porządkowanie terenu we [...] ( faktura końcowa)- nie uznano 70% wartości tej faktury, tj.[...]zł;

Ustalono, iż ww. faktury są nierzetelne, ponieważ dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym, treść faktur wskazuje, iż prace rozbiórkowe i porządkowe wykonywane były w miejscowości [...], a w rzeczywistości dotyczyły robót wykonanych w miejscowości [...] w 30% i miejscowości [...]w 70%.

- PPHU "B" X.R (obecnie X.R) - 2 faktury VAT:

2. nr [...] z dnia 31.08.2004 r. za roboty ziemne i porządkowe[...] , ul.[...], na kwotę netto [...]zł,

3. nr [...] z dnia 31.08.2004 r. za roboty porządkowe, wymianę posadzek, roboty rozbiórkowe [...] ul.[...], na kwotę netto [....]zł.

Ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane z uwagi na brak możliwości wykonawczych kontrahenta oraz brak dowodów świadczących o zrealizowaniu tychże robót przez podwykonawców.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z nieprawidłowo ustalonej wartości spisu z natury na dzień 31.12.2003 r. W toku kontroli kontrolującym przedłożono spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2003 r., w którym wykazano posiadane na koniec roku nieruchomości przeznaczone do dalszej odsprzedaży na łączną wartość [...]zł. Ww. spis obejmował nieruchomość gruntową położoną we [...] przy ul. [...] o wartości netto [....]zł. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28.11.2003 r. Rep. A nr [...]wartość wskazanej nieruchomości wyniosła netto [...]zł. Zatem różnica wartości ww. nieruchomości wskazanej w spisie z natury wyniosła [...]zł, a prawidłowa wartość remanentu na dzień 1.01.2004 r. wyniosła [...]zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że w badanym okresie księgi podatkowe prowadzone przez stronę były nierzetelne zarówno w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i uzyskiwanych przez podatnika przychodów. Wobec powyższego, stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) nie uznano przedłożonej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisach w zakresie w jakim obejmują niezaewidencjonowane przychody w łącznej wysokości [...]zł oraz poniesione koszty w wysokości [...]zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPHU "B" s.c. X.R (obecnie X.R), X.S i PPHU "B" X.R.

W myśl przepisu art.23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] lipca 2009 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., oraz postępowania podatkowego tj. art.122 i art. 187 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] stycznia 2010 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia: art. 122, art. 187 § 1, art. 207 § 2 i art. 210 §1 pkt 6 O.p. Strona wskazała, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w szczególności nie ustosunkowano się do zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych położonych we [...] przy ul. [...] oraz zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych w 2004 roku pomiędzy "A" X.A a X.P czterech umów pożyczek pieniężnych.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 134/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] lipca 2010 r. złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez ograniczenie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie do zdania pierwszego art. 233 § 2 O.p. z pominięciem wniosków wynikających ze zdania drugiego tego przepisu,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122 i art. 125 § 1O.p.,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku w części na okolicznościach nie wynikających z akt sprawy.

Formułując te zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1725/10 oddalił skargę kasacyjną strony, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uznając tym samym za prawidłową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Pismem z dnia 26.06.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli wystosował do Strony zawiadomienie o kontynuacji z dniem 12.06.2012 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2004 r. wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].05.2007 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]zł wynikające z zaniżenia przychodów na kwotę [...]zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł.

Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wpłynęło na zmianę wysokości należnego zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł

Powyższe wynikało z zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez PPHU "B" X.R (obecnie X.R) nr [...] z dnia 30.11.2004 r. za roboty zabezpieczające, ogrodzenia, wywóz złomu i gruzu z inwestycji [...] ul.[...], na kwotę netto [...]zł.

W myśl przepisu art. 23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie, zaś podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów jak i osiągniętych przychodów.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 70 § 1 O.p. oraz przepisów postępowania podatkowego: art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pozyskał dodatkowy materiał dowodowy z postępowania kontrolnego i odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. prowadzonego w stosunku do X.R, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].05.2013 r., który włączył do akt postępowania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. uznając za zasadny zarzut strony dotyczący zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dokonując analizy zebranego materiału stwierdził, że zasady prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji zostały zachowane, a zatem niezasadne są zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 2004 r. - dzień 30 kwietnia 2005 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przedawniło się z końcem 2010 r., tj. z upływem 31 grudnia 2010 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, ściśle określone w Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania - w przypadku braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) towarzyszącym zmianom powyższych przepisów wprowadzonych w następnych latach - stosuje się przepisy obowiązujące w roku powstania zobowiązania.

Brzmienie przepisów art. 70 § 1-4, 6 i 8 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Kolejna zmiana wskazanych wyżej przepisów nastąpiła od dnia 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ustawodawca doprecyzował zatem, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

W przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zawarto unormowanie w art. 25 § 1, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczy wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych). Natomiast z przepisu art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005r. wynika, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Jak z powyższego wynika w kwestiach dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, tylko w jednym przypadku, wyraźnie przez ustawodawcę wskazanym i odnoszącym się do zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) należy stosować przepisy ustawy nowej (w brzmieniu po nowelizacji).

Natomiast w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu i brak co do tej kwestii przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 30.06.2005 r. stosuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., tj. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku konieczne jest istnienie związku między wszczętym postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym, którego owo postępowanie karne dotyczy. Dokonując wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zważyć bowiem trzeba, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji. Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni - wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni historycznej.

Wykładnia systemowa wewnętrzna pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, że nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania, lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem.

Sięgając do wykładni historycznej wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Z kolei dokonując nowelizacji ww. przepisu z dniem 01.09.2005 r. poprzez wprowadzenie wyraźnego wymogu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, iż zapis ten ma charakter jedynie uściślający. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Z powyższego wynika, że o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy postanowienie, które wszczyna postępowanie karne skarbowe wskazuje zobowiązanie podatkowe, którego niewykonanie spowodowało wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Dodatkowo wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjąć zatem należy, że art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie przygotowawcze w sprawie "A" X.A w sprawie narażenia w [...] w dniu 29.04.2005 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zostało wszczęte w dacie [...].10.2009 r. i postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. zostało zawieszone. W związku z w/w pismem z dnia 19.10.2009r. organ pierwszej instancji wezwał X.A do stawienia się na przesłuchanie w siedzibie organu w dniu 28.10.2009 r. Strona pismem z dnia 26.10.2009r. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w dniach od 28.10.2009r. do dnia 09.11.2009r. będzie przebywać poza granicami kraju ([...]). W związku z tym, pismem z dnia 16.11.2009 r.( odbiór przez stronę 19.11.2009 r.), organ pierwszej instancji ponownie wezwał X.A do stawienia się w siedzibie organu w dniu 26.11.2009 r., w którym to dniu została przesłuchana w charakterze świadka.

Mając na uwadze powyższe rozważania i stan faktyczny w sprawie stwierdzić należy, że z dniem 19.10.2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., gdyż w dniu 19.10.2009 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym określono osobę wobec której wszczęto postępowanie, jakiego podatku dotyczy i za jaki okres zostało wszczęte oraz strona została skutecznie zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe, o czym świadczy odebranie przez X.A wezwania w dniu 19.11.2009r. i stawienie się na przesłuchanie. W/w czynności zostały dokonane przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, co zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 zawiesza bieg terminu przedawnienia.

Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt, że w dniu [...].01.2010 r. została złożona za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].11.2009r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, której złożenie zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w przypadku nie wystąpienia wcześniejszej przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszałoby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jest bezzasadny, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony i nie wystąpiły przesłanki do jego ponownego biegu.

Odnośnie pozostałych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż X.C w dniu 7 maja 2004 r. dokonał wpłaty na rachunek bankowy firmy "A" X.A kwoty [...] zł tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2004 r. - za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], co wynika z kserokopii wyciągu bankowego z dnia 08.05.2004 r. "A" X.A, znajdującego się w aktach sprawy. Analiza dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok w firmie strony wykazała jednak brak spornej faktury, w związku z czym organ pierwszej instancji - stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - zwiększył stronie przychód o kwotę [...] zł. Analogiczna sytuacja miała również miejsce w miesiącu maju 2004 r., kiedy to "A" X.A tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] wystawiła (ale nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) na rzecz s. c. "C" X.H X.J z siedzibą w [...] przy ul. [...] fakturę VAT nr [...] z dnia 01.05.2004 r. (kwota netto [...] zł i podatek VAT [...]zł).

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r. zawarta została pomiędzy X.B działającym w imieniu i na rzecz:

1) X.H i X.J wspólników spółki cywilnej "C", X.H i X.K (współwłaściciele nieruchomości objętej KW[...]),

2)X.D , X.T , X.E, X.F, X.C, X.G,X.U(współwłaściciele nieruchomości objętej KW nr[...] ),

3)X.A, a X.W działającym w imieniu i na rzecz "D" Sp. z o. o. z siedzibą w[...], umowa sprzedaży ww. nieruchomości, przy ul.[...]. Z § 4 wskazanego powyżej aktu notarialnego wynika, iż X.A zawierała z dotychczasowymi współwłaścicielami przedwstępne umowy sprzedaży - odpowiednio dla nieruchomości objętej KW nr [...] aktem notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia 28.07.2003 r., a dla nieruchomości objętej KW [...] aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 01.08.2003 r.

Z zeznań X.C wynika, że X.Z reprezentująca firmę "A" X.A w dniu 18.06.2003 r. przedstawiła mu ofertę zakupu w/w nieruchomości w[...]. Następnie pismem z dnia 30.06.2003 r. X.Z zaproponowała zakup przedmiotowej nieruchomości za kwotę [...]zł. W wyniku negocjacji cena wzrosła do kwoty [...] zł, konsekwencją czego było zawarcie w dniu 01.08.2003 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (Rep A nr[...]). Następnie w dniu 29.12.2003 r. zawarto pomiędzy stronami aneks do w/w umowy (Rep. A nr [...]), w którym przedłużono termin zawarcia właściwej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 31.03.2004 r. oraz zapisano warunek zapłaty zaliczki w kwocie [...] zł płatnej przelewem na konto X.C do dnia 30.12.2003 r. - w transakcji tej firmę "A" reprezentowała X.Z. Kwotę zaliczki w wysokości [...]zł firma "A" przelała na rachunek bankowy X.C pod koniec 2003r. Na okoliczność w/w czynności w dniu 25.10.2010r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka X.Z, która potwierdziła, że zajmowała się wyszukiwaniem i zakupem nieruchomości dla firmy "A" oraz uczestniczyła przy zakupie przedmiotowej nieruchomości w[...].

W dniu 22.03.2004 r. (Rep. A nr[...] ) wszyscy właściciele nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] udzielili pełnomocnictwa X.B do dnia 31.03.2004 r. do sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz firmy D sp. z o.o. za cenę [...] zł, płatną bezpośrednio na rachunek mocodawców prowadzony na imię i nazwisko X.C. Ponadto zostali przy tym poinformowani przez X.B , że z tytułu sprzedaży otrzymają łącznie kwotę [...] zł, natomiast kwota [...] zł będzie prowizją dla firmy "A" za doprowadzenie do tej transakcji. Jako właściciele otrzymali zapewnienie, że za sprzedaż nieruchomości otrzymają kwotę [...]zł.

W dniu 29.03.2004 r. zawarto kolejny aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A nr[...]), w którym określono, że właściciele nieruchomości zobowiązują się sprzedać firmie "A" X.A ww. nieruchomość za kwotę [...] zł i przedłużono ostateczny termin sprzedaży nieruchomości do dnia 30.04.2004 r.

Następnie w dniach 29.03.2004 r.( Rep. A Nr[...]) i 14.04.2004r. (Rep.[...]) udzielono kolejnych pełnomocnictw X.B do sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz firmy D sp. z o.o. za kwotę [...]zł, które ważne było odpowiednio do dnia 16.04.2004 r. i 23.04.2004 r.

W dniu 14.04.2004 r. z inicjatywy X.B sporządzono w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji Rep. A nr ([...]), w związku z zobowiązaniem wynikającym z umowy pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. Umowa pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. została sporządzona w jednym egzemplarzu. Zgodnie z treścią zeznań X.C, z umową tą osoby wymienione w akcie notarialnym zapoznały się u notariusza przed podpisaniem aktu notarialnego w sprawie oświadczenia o poddaniu się egzekucji na kwotę [...]zł. Kwota [...]zł była wynagrodzeniem firmy "A" za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. X.B obiecał, że umowę pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. dostarczy sprzedającym w terminie późniejszym. Jak wynika z zeznań X.C, X.B do dnia, w którym dokonano przesłuchania, nie wywiązał się z tej obietnicy i strony umowy nie posiadają takiej umowy. Umowa ta została przedłożona notariuszowi, ale nie pozostawiono jej w kancelarii notarialnej.

W dniu 16.04.2004 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16.04.2004 r. firma D zobowiązana była do zapłaty kwoty [...]zł do końca kwietnia 2004 r. Kwota [..] zł została przelana przez firmę D na początku maja 2004r. Kwota [...] zł plus wcześniej otrzymana zaliczka w kwocie [...]zł dała w sumie kwotę [...] zł za jaką została sprzedana nieruchomość. Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. oraz aktem notarialnym z dnia 14.04.2004r. w sprawie oświadczenia o poddaniu się egzekucji, kwotę [...]zł X.C w dniu 06.05.2004 r. przelał na rachunek bankowy firmy "A" X.A ( potwierdzenie dokonania zapłaty w aktach sprawy). Opis przelewu wskazuje, że kwota [...]zł dotyczy faktury nr[...]. z dnia 29.04.2004 r. Powyższą fakturę X.C otrzymał z firmy "A", [...], ul. [...] kurierem w dniu 05.05.2004 r. (kserokopia listu przewozowego w aktach sprawy). Na fakturze znajdowała się informacja: za pośrednictwo w sprzedaży i numer rachunku, na który ma przelać kwotę [...]zł. X.C zeznał, że nie posiada faktury VAT nr [...] z firmy "A", gdyż zabrał mu ją X.B , który był u niego w domu w maju lub w czerwcu 2004 r. i oświadczył, że na fakturze musi poprawić stawkę podatku VAT. X.B oświadczył, że musi anulować fakturę i wystawić nową fakturę w związku z tym X.C zeznał, że podpisał mu najprawdopodobniej kopię tej faktury, zaś X.B obiecał przesłać nową fakturę czego nigdy nie uczynił.

Pismem nr [...] z dnia 05 marca 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika "A" o dostarczenie lub przesłanie za pośrednictwem poczty faktury sprzedaży nr [...] z dnia 29 kwietnia 2004 roku, na które pismem z dnia 18 marca 2008 r. pełnomocnik strony, odpowiedział że taki dokument nie istnieje. W toku postępowania kontrolnego X.B przedłożył pisemne porozumienie z dnia 28 maja 2004 r. zawarte pomiędzy kontrolowaną, a X.C w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15.03.2004 r. i zobowiązanie X.A do zwrotu na rzecz X.C zaliczki w kwocie [...] zł oraz pokwitowanie z dnia 24 czerwca 2004 r. dotyczące odbioru kwoty [...] zł przez X.C. Strona podnosi zarzut, że przelew z dnia 07.05.2004r. na kwotę [...] zł dokonany został przez X.C w związku z umową przedwstępną z dnia 15.03.2004 r. dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w[...]. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji wziął pod uwagę tylko zeznania X.C, które stoją w sprzeczności z w/w porozumieniem, a w szczególności z pokwitowaniem odbioru kwoty [...] zł, co w jego ocenie stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu kompleksowej oceny materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 26.11.2010 r. przesłuchał X.B - pełnomocnika "A", który zeznał, że nie pamięta szczegółów związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w[...], przy ul.[...], i że udzieli odpowiedzi do dnia 03.12.2010 r. Jednakże z uwagi na bardzo obszerny materiał do wyjaśnienia poprosił o przedłużenie terminu do złożenia szczegółowych wyjaśnień do dnia 10.12.2010 r.

Pomimo prawidłowego wezwania i odebrania przez wezwania, X.B bez usprawiedliwienia nie stawił się na przesłuchanie w dniu 10.12.2010r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 12.03.2008 r. organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze strony X.A, która w dniu 01.04.2008 r. stawiła się na przesłuchanie jednakże odmówiła składania zeznań. Wzywana w dniach 03.09.2010 r. 14.09.2010 r. 01.10.2010 r. 04.07.2012 r. 24.07.2012 r., pomimo odebrania wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie we wskazanych wyżej terminach.

Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Tak więc wobec braku uczestnictwa w postępowaniu i niezłożenia wyjaśnień przez stronę oraz jej pełnomocnika w kwestii zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 15 marca 2004 r. oraz zawarcia umowy pośrednictwa, organ pierwszej instancji słusznie uznał za wiarygodne zeznania X.C, który podczas przesłuchania w charakterze świadka, na pytanie "czy i kiedy firma "A" dokonała zwrotu kwoty [...] zł" zeznał, że nie odbierał ani nie otrzymał żadnych pieniędzy z "A". X.C zeznał, że wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2004 r. podpisał oświadczenie notarialne w sprawie o poddaniu się egzekucji. Z aktu notarialnego wynika, iż X.A w imieniu "A" w [...] mogła w terminie dwóch lat licząc od dnia podpisania aktu notarialnego wystąpić do sądu o nadanie aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności, tzn. gdyby nie zapłacono kwoty [...] zł. X.A mogła skutecznie dochodzić przed sądem swoich roszczeń, jednak z uprawnień tych nie skorzystała, gdyż X.C pieniądze w kwocie [...] zł przelał w dniu 06 maja 2004 r. na konto "A". Świadczy to niezbicie, że kwota [...] zł dotyczyła pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Na pytanie czy podpisał pokwitowanie w dniu 24 czerwca 2004 r. dotyczące odbioru kwoty [...] zł X.C zeznał, że pierwszy raz widzi to pokwitowanie, nigdy przedtem nie widział i nie podpisał pokwitowania na odbiór kwoty [...] zł. Ponadto zeznał, że podpis na okazanym pokwitowaniu jest jego, lecz nie podpisywał takiego pokwitowania i nie odbierał z "A" pieniędzy w wysokości [...] zł. Nie wie jak to jest możliwe, że na pokwitowaniu znajduje się jego podpis. Ponadto oświadczył, że dziwne jest, iż "A" przedkłada pokwitowanie na odbiór gotówki, gdyż z powyższą firmą rozliczał się tylko w formie przelewów bankowych. X.C oświadczył, że w przypadku zwrotu [...] zł chciał, aby tak duża kwota została zwrócona w formie przelewu bankowego. Zdaniem świadka tego typu transakcje powinny się odbywać za pośrednictwem banku, nigdy nie operował tak dużą kwotą pieniędzy w formie gotówki. Pokwitowanie przedłożone przez "A" wg świadka dotyczy zwrotu zaliczki na poczet zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], której nigdy nie chciał kupić.

Organ pierwszej instancji w wyniku analizy wyciągów bankowych w miesiącu czerwcu 2004 r. nie stwierdził w firmie "A" wypłaty gotówki lub dokonania przelewu bankowego, co potwierdza zeznania świadka i świadczy o tym, że kwoty [...] zł nie zwrócono świadkowi tytułem niezawarcia transakcji zakupu nieruchomości w[...]. Ponadto w związku z zawarciem umowy przedwstępnej w dniu 15 marca 2004 r. na zakup nieruchomości w [...] świadek zeznał, że umowa przedwstępna została zawarta na piśmie (jednak nie w formie aktu notarialnego) na zakup pawilonu handlowego położonego na działce o pow. 2500 m2. Transakcję zakupu nieruchomości zaproponował świadkowi X.B . X.C zeznał, że po kilku dniach udał się do radcy prawnego w celu wydania opinii na temat umowy przedwstępnej z dnia 15 marca 2004 r. Z uwagi na błędy prawne radca prawny doradził X.C wycofanie się z umowy zawartej w dniu 15 marca 2004 r. W związku z tym umowa została rozwiązana w dniu 28 maja 2004 r. Zgodnie z umową kwota zaliczki w wysokości [...] zł miała zostać wpłacona jednorazowo do 15 maja 2004 r.

Według świadka nielogicznym byłoby przelać pieniądze na konto "A" w miesiącu maju 2004 r., gdyż po spotkaniu z radcą prawnym do którego doszło w miesiącu marcu 2004 r. X.C wiedział, że umowa z dnia 15 marca 2004 r. zawiera błędy prawne. Świadek zeznał, że nie zaangażował żadnych środków na zakup nieruchomości położonej w[...]. Organ odwoławczy zauważa również, że o braku powiązania przelewu z dnia 07.05.2004 r. z transakcją w [...] świadczy fakt, iż zgodnie z § 6 pkt 2 umowy z dnia 15.03.2004 r. X.A miała zwrócić świadkowi kwotę [....]zł w terminie 14 dni od otrzymania wezwania od X.C do zwrotu powyższej zaliczki. Jak wynika z akt sprawy i zeznań X.C nie wystosowano wezwania o zwrot zaliczki do firmy "A", co świadczy o tym że pokwitowanie odbioru kwoty [...] zł przez X.C było bezpodstawne.

Zgodnie z przepisem art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] świadek słusznie wskazał na fakt niesporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości w [...] w formie aktu notarialnego, co wskazuje na nielogiczne postępowanie podatnika, który w przypadku kupna nieruchomości w [...] - z tą samą osobą tj. X.C zawierał wszystkie umowy w formie aktu notarialnego gwarantując sobie tym samym prawo kupna bądź sprzedaży nieruchomości.

Tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] "A" wystawiła (ale nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała) na rzecz s.c. "C"X.H , X.J, faktury [...] z dnia 04 maja 2004 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ww. faktura wskazuje, że "A" pośredniczyła w sprzedaży ww. nieruchomości będących współwłasnością wspólników s.c. "C" i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł (umowa pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r.). Umowa pośrednictwa między rodziną X.C , a X.A również została sporządzona w dniu 29.03.2004 r. - analogicznie jak przy transakcji ze spółką "C".

Dwie nieruchomości położone w [...] przy ul.[...], jedną należącą do rodziny X.C i drugą do wspólników s.c. "C" nabyła spółka z o.o. "D" na podstawie jednego aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r. Zauważyć należy, że wartość nieruchomości należącej do rodziny X.C , a sprzedanej na rzecz spółki z o.o. "D" wyniosła [...]zł. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające bezpłatne odstąpienie przez X.A od zagwarantowanego sobie prawa zakupu ww. nieruchomości od rodziny X.C za kwotę [...] zł. Działając w ten sposób "A" pozbawiłaby się jakichkolwiek przychodów związanych z doprowadzeniem do sprzedaży nieruchomości na rzecz "D" sp. z o.o., tym bardziej, że skorzystała z prawa do wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży sąsiedniej nieruchomości wobec wspólników s. c. "C". Ponadto za nielogiczne uznać należy działania podatnika w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, a następnie brak działań dotyczących wyegzekwowania wynagrodzenia, twierdząc że przelew za pośrednictwo dotyczy zupełnie innej transakcji.

W związku z tym, iż powyższe zeznania w połączeniu z zebranymi w toku postępowania kontrolnego dowodami stanowią spójną i logiczną całość uznać należy, że organ pierwszej instancji dokonał rzetelnego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego, poprzez zebranie obszernego materiału dowodowego na okoliczność sprzedaży nieruchomości w[...], wskazujący na to, że kwota brutto [...] zł (netto [...] zł) przelana w dniu 06 maja 2004 r. przez X.C na rachunek bankowy "A" (wpływ w dniu 07 maja 2004 r.) stanowi niezaewidencjonowany przychód z tytułu pośrednictwa w transakcji sprzedaży nieruchomości, co czyni zarzuty strony bezzasadne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za bezpodstawny uznaje się również zarzut dotyczący nieprawidłowego uznania przez organ pierwszej instancji, że strona zaniżyła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł. Zdaniem Strony zawarte umowy pożyczek nie straciły charakteru odpłatnego, a firma A nie uzyskała przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z gotówki zgodnie z przepisem art. 14.ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto strona podkreśla, że organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał przepisy art. 11 ust. 2a w/w ustawy, jednakże wartość nieodpłatnych świadczeń wylicza niezgodnie z jego treścią.

W myśl w/w przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione -według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w 2004r. X.P udzielił firmie "A" X.A następujących pożyczek pieniężnych, które następnie zostały zaliczone na poczet zaliczek w sprawie kupna nieruchomości przez pożyczkodawcę, bądź zwrócone pożyczkodawcy:

a) w dniu 05 lutego 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 6 lutego 2004 r.).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 30 listopada 2004 r. w kwocie [...]zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...] zł. Powyższa umowa pożyczki została rozwiązana w dniu 22 grudnia 2004 r., a wynikająca z umowy pożyczki kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w[...], przy ul.[...].

b) w dniu 26 kwietnia 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 27.04.2004 roku).

Pożyczkobiorca, tj. "A" zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 26 kwietnia 2005 r. w kwocie [...] zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...]zł. Powyższa umowa pożyczki została rozwiązana w dniu 18.11.2004 r., natomiast wynikająca z umowy pożyczki kwota [...] zł została rozliczona w następujący sposób:

- kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów w nieruchomości w [...] przy ul.[...],

- kwota [...]zł została zwrócona w dniu 29.12.2004 r. X.P

c) w dniu 20 maja 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 21.05.2004 r.).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 30.06.2004 r. w kwocie [...] zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od [...]zł.

W 2004 r. odsetki ustawowe wynosiły 12,25% , odsetki dziennie kształtują się w sposób następujący: 2,25% : 365 dni = 0,03356164.

d) w dniu 20 lipca 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 22 lipca 2004 roku).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...]zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...] zł. Powyższe umowy pożyczki z dnia 20 maja 2004 r. i 20 lipca 2004 r. zostały w dniu 18 listopada 2004 r. rozwiązane. Wynikająca z umów pożyczki kwota [...] zł została rozliczona w następujący sposób:

- kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów wieczystego użytkowania nieruchomości w [...] przy ul.[...];

- kwota [...] zł została zwrócona w dniu 18 listopada 2004 r.X.P.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny, skutkiem czego dokonał wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o dane wynikające z zawartych umów pożyczek, tj. wysokość oprocentowania przyjęto z poszczególnych umów pożyczek, a w przypadku nieterminowej spłaty według oprocentowania w wysokości ustawowych stawek odsetek, co jest zgodne z zapisami w umowach pożyczek. Za okres korzystania z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czas od dnia przekazania przez X.P gotówki na konto "A" do dnia rozwiązania umów pożyczek i zawarcia "umów przedwstępnych sprzedaży pod warunkiem".

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że w 2004 r. X.A nie poniosła żadnych wydatków związanych ze spłatą kwot zobowiązań i odsetek wynikających z zawartych umów, co wskazuje, że strona nieodpłatnie korzystała z gotówki przekazanej przez X.P w formie pożyczek.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta została w przepisie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. W rozpatrywanej spawie umowa pożyczki była umową odpłatną a jej odpłatność wyrażona została w jej oprocentowaniu, zaś odsetki stanowiły wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ zawarte umowy pożyczki były umowami odpłatnymi to modyfikacja już istniejącego stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez "Rozwiązanie umowy pożyczki oraz umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem" tym samym zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Wskazać należy, że nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzystał z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów w przeciwieństwie do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek od podmiotów zawodowo udzielających takich świadczeń. W związku z tym wartość nieodpłatnego świadczenia stanowią należności (oprocentowanie) wynikające z umów pożyczek powiększone, w przypadku nieterminowej spłaty, o należne odsetki ustawowe, bez względu na warunki zawarte w umowach świadczące o ich odpłatnym charakterze.

Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., wartość otrzymanych świadczeń organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za przychód z działalności gospodarczej.

Strona w dalszej części uzasadnienia zarzutu wskazała, że organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia nieodpłatnych świadczeń z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., bowiem jej wyliczenia dokonał niezgodnie z przywołaną treścią w/w przepisu, tym samym wyliczając jej wartość w wyższej kwocie aniżeli gdyby przyjął ceny rynkowe.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo zastosował przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ustalenia stron transakcji zawarte w umowach pożyczek, tj. przez X.A jako pożyczkobiorcę i X.P jako pożyczkodawcę.

Wysokość odsetek, a tym samym wartość nieodpłatnych świadczeń, nastąpiła w oparciu o ustalenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy zawarte w umowach pożyczek. Zatem wartość przyjętych odsetek z umów pożyczek stanowi w realiach niniejszej sprawy wartość rynkową w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 a pkt 4 u.p.d.o.f. i brak jest podstaw do przyjęcia odsetek w innej wysokości. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, zarzut strony w sprawie nieprawidłowego wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, jest nieuzasadniony.

W zakresie nieprawidłowości dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów strona podniosła zarzut, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy art. 122 i art. 187 O.p., poprzez bezzasadne zakwestionowanie rzetelności faktur dotyczących robót wykonanych we [...] uznając, że dotyczyły one częściowo robót we [...] i w [...], tym samym stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zdaniem strony prace te zostały wykonane tylko we [...] i z tego tytułu spółka cywilna "B" s.c. wystawiła fakturę za wykonane prace, zaś firma A za wymienione faktury zapłaciła.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnośnie powyższego zarzutu stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne działał zgodnie z przepisami prawa, tj. na podstawie przepisów art. 122 i art. 187 O.p., a więc podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. O powyższym świadczy fakt włączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].04.2009 r. , z dnia [...].12.2010 r. i postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur dotyczących prac rozbiórkowych we [...] i [...] (w tym przesłuchania świadków) oraz fakt przesłuchania podwykonawcy –Y.H, co również stanowi istotny element dla wyjaśnienia stanu faktycznego w tej sprawie. Ponadto wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] również włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].05.2013 r. i postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. materiał dowodowy dotyczący między innymi faktur za prace rozbiórkowe we [...] i [...], co dodatkowo wskazuje na bezzasadność zarzutu strony.

Inną zaś kwestią sporną podnoszoną przez stronę, a stanowiącą rozwinięcie w/w zarzutu jest zarzut dotyczący zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ciężar kosztów faktur za prace we [...], które w rzeczywistości dotyczyły kosztów ponoszonych w dwóch miejscowościach we [...] i [...].

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz jeśli ich poniesienie udokumentuje stosownymi, rzetelnymi dowodami, które odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jednocześnie istotnym jest, iż wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, że korzystna dla niego sytuacja materialno - podatkowa faktycznie wystąpiła. Zdaniem organu drugiej instancji należy więc podzielić aprobowane w orzecznictwie poglądy, według których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej przedstawionym dokumentem oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - w ocenie organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno - prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to - jak wykazano wyżej - już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art. 22 u.p.d.o.f. zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż ową "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym (skarbowym) w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej). Zadaniem organów podatkowych (skarbowych) działających w tym zakresie ex post - jest bowiem tylko weryfikacja tego, co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawia podatnik. Należy podkreślić jednak, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym faktur mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie- kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one prawidłowe i rzetelne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował stronie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków w całkowitej wysokości wynikającej z faktur i zasadnie przyjął proporcję, która w rzeczywistości miała miejsce tj. uznając, że prace rozbiórkowe zostały wykonane w 30% we [...], zaś w [...] w 70%, co skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. i czyni zarzut Strony bezzasadnym.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna "B" X.R, X.S wystawiła na rzecz "A" X.A dwie faktury za prace rozbiórkowe w miejscowości [...], tj.: fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 31.01.2004 r. na kwotę netto [...] zł, fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 29.03.2004 r. na kwotę [...] zł, co skutkowało zaliczeniem przez stronę postępowania w/w kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Jak ustalił organ kontroli podatkowej poniesione wydatki w kwocie [...] zł nie mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w rzeczywistości tylko część tego wydatku dotyczyła prac rozbiórkowych we [...].

Mając na uwadze materiał włączony przez organ pierwszej instancji obejmujący między innymi wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wydanej dla PPHU "B" X.R, dotyczący określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r,. przesłuchania dokonane w trakcie postępowania kontrolnego oraz materiał zgromadzony w toku postępowania odwoławczego włączony postanowieniami do akt sprawy obejmujący między innymi wyciąg decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 05.2013 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...]z dnia[...].11.2012 r. określającą X.R zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., protokoły z przesłuchań świadków, materiały dotyczące robót w [...] i [...] - ustalono stan faktyczny, świadczący o nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę "B", a tym samym powodując brak możliwości zaliczenia przez stronę wszystkich wydatków wynikających z przedmiotowych faktur.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w[...], ul. [...] (dalej: RSP w[...]) - wystawcy faktury nr [...] z dnia 30.01.2004 r. na kwotę netto [...] zł na rzecz spółki "B" wynika, że wystawienie faktury poprzedziło zawarcie w dniu 26.01.2004 r. umowy o prace rozbiórkowe we [...], przy ul. [...].Termin rozpoczęcia robót określono na dzień 04.02.2004 r., a termin ich zakończenia na 4 tygodnie od dnia rozpoczęcia. Zgodnie z treścią umowy pierwsza faktura została wystawiona w dniu 30.01.2004 r. na kwotę netto [...] zł. Paragraf 9 zawartej umowy stanowił: "w sprawach nieuregulowanych należy stosować przepisy kodeksu cywilnego, a zwłaszcza tytułu XVI Umowa o roboty budowlane i tytułu XV Umowa o dzieło". Z treści zawartej umowy nie wynika, aby RSP w[...] prowadziła również roboty budowlane w miejscowości [...]. (protokół oraz umowę włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 18.06.2013r.) . Treść powyższej umowy wyjaśnia również fakt, dlaczego faktura wystawiona przez ostatecznego nabywcę Y.H została wystawiona później aniżeli faktury wystawione przez spółkę "B".

Aby dokonać sprawdzenia rzetelności wystawionej faktury, której następstwem było wystawienie faktur dla firmy "A" organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego przesłuchał w dniu w charakterze świadków:Y.A, Y.C , Y.D, Y.B i Y.E na okoliczność miejsca i rodzaju przeprowadzonych robót. Z zeznań w/w świadków wynika, że:

- brali udział w robotach rozbiórkowych we [...], przy ul. [...] (pozostałości po gospodarstwie ogrodniczym-szklarni, budynek mieszkalny i magazyn) i w [...], przy ul. Targowej (budynki po byłej winiarni), a jeśli bezpośrednio nie uczestniczyli w robotach to pamiętali, że RSP w [...] wykonała w 2004 r. roboty rozbiórkowe w ww. miejscach,

- w realizacji robót rozbiórkowych brał udział podwykonawca - firma, której właścicielem był Y.H (w dokumentacji RSP w [...] znajduje się faktura wystawiona przez E Y.H na rzecz RSP za wykonane w ramach podwykonawstwa roboty),

- zakres robót rozbiórkowych wykonanych w [...] był znacznie większy niż robót wykonanych we [...]- w kwocie faktury, którą wystawiła RSP w[...] na rzecz s.c. PPHU B ujęto wartość obu wykonanych robót rozbiórkowych, choć w treści umowy i faktury ujęto tylko lokalizację robót we [...], natomiast nie ujęto lokalizacji w [...],

- świadkowie nie pamiętali dlaczego RSP w [...]wystawiła tylko jedną fakturę na wartość netto [...] zł + VAT, choć umowa przewidywała wartość robót w kwocie netto [...] zł; PPHU B s.c. zapłaciła należność w kilku ratach z opóźnieniami, wysłano pisemne upomnienia, ale RSP w[...] nie dochodziła należności na drodze sądowej.

Wypełniając zalecenia organu odwoławczego organ kontroli podatkowej na okoliczność robót wykonanych w miejscowości [...] i [...] w dniu 28.09.2010r. przesłuchał w charakterze świadka Y.H, który również przyznał, że większość prac była wykonana w [...], nadto, że dwaj przedstawiciele RSP w [...]zgłosili się do niego jako do potencjalnego podwykonawcy. W rezultacie rozmów podjął się wykonać usługi i wykonał je w całości.

Powyższe zeznania stanowią potwierdzenie faktów, o których zeznawali w/w świadkowie, co świadczy o ich rzetelności i spójności i pozwala na ustalenie, iż ostatecznym wykonawcą robót był Y.H, który wykonał prace rozbiórkowe w większości w [...] (70%) i w 30% we [...] dla RSP w[...], efektem czego było wystawienie faktur na rzecz spółki "B" ,a to z kolei spowodowało wystawienie faktur dla firmy "A" X.A. Ponadto wskazać należy, że z zeznań Y.E- Prezesa Zarządu RSP w[...] wynika, iż procentowy udział wartości robót rozbiórkowych we [...] i w [...] w osiągniętym przez RSP w [...]przychodzie z tego tytułu ([...]zł netto) kształtował się na poziomie 70 % na rozbiórkę w [...] i 30 % na rozbiórkę we [...] a zysk osiągnięty na robotach rozbiórkowych przeprowadzonych we [...] i w [...]: w przypadku [...]wyniósł ok. 20 %, natomiast w [...] mniej, ok. 10-15 % przychodu.

Ustosunkowując się do korespondencji pomiędzy RSP w [...]a X.B z dnia 25.11.2003 r., z której wynikało, że wartość robót rozbiórkowych w [...] wyniesie [...]tys. zł netto, we [...] [...] tys. zł, tj. proporcji 80 %, [...] 20 % - [...]),Y.E zeznał, że na etapie uzgodnień i negocjacji te kwoty wydawały się prawdopodobne, natomiast w momencie składania zeznań miał już wiedzę, że koszty robocizny w [...] okazały się mniejsze, przedłożonych dokumentów Y.E zeznał, że na etapie uzgodnień i negocjacji kwoty wydawały się prawdopodobne, natomiast w momencie składania zeznań miał już wiedzę, że koszty robocizny w [...] okazały się mniejsze, stąd proporcja winna być następująca: 70 % - [...], a 30 % - [...]. W związku z tym, iż Y.E wskazał X.B jako osobę zlecającą roboty PPHU "B" s.c. , która z kolei zleciła roboty RSP w [...]. Organ kontroli podatkowej przesłuchał w dniu 07.01.2009 r. X.B . X.B okazano umowę o prace rozbiórkowe z dnia 26.01.2004 r. oraz wystawioną na jej podstawie fakturę z dnia 30.01.2004 r. Świadek zeznał, że nie pamięta, aby brał udział w negocjacjach poprzedzających zawarcie umowy między s. c. PPHU B a RSP w[...]. Nieruchomość we [...] zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz budynkami byłego zakładu komunalnego zajmującego się utrzymaniem zieleni i dróg; ww. obiekty zostały rozebrane. Firma A X.A zleciła s. c. PPHU B rozbiórkę, ale nie pamięta kto bezpośrednio tej rozbiórki dokonał, ani jakich podwykonawców miała s. c. PPHU B. Nie wie również, ile osób pracowało przy robotach rozbiórkowych, ani też kto je nadzorował. Pozwolenie na rozbiórkę, zdaniem X.B , wydane było na firmę A X.A i powinno być przez tę firmę przechowywane. Nie wie nic na temat kosztorysu ani protokołu odbioru robót, o których mowa w umowie. X.B okazano dokumentację przesłaną przez niego faxem do RSP w [...]na temat robót w [...]. Świadek potwierdził, że występował na podstawie pisemnego pełnomocnictwa jako pełnomocnik podmiotu A X.A. Jednakże nie pamięta, by prowadził rozmowy na temat robót rozbiórkowych w [...], nie wie kto był tam inwestorem, nic także nie wie na temat relacji między s. c. PPHU B a RSP w [...]. Nie potrafił także uzasadnić dlaczego w umowie i fakturze brak wzmianki o robotach rozbiórkowych w [...] oraz jakie prace, na czyje zlecenie i kto wykonał w [...]. Stwierdził, że A X.A uregulowało swoje zobowiązania z tytułu robót we [...]; co do rozliczeń dotyczących [...], musiałby to sprawdzić w dokumentacji.

Organ pierwszej instancji podejmując niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego uzyskał informacje od RSP W[...], że dokumentacja podatkowa za 2004 r. została zniszczona w I kwartale 2011 r. Ponadto z udostępnionych przez Starostwo Powiatowe w [...] dokumentów wynika, że decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę byłej winiarni w [...] przy ul.[...], została wydana w dniu 30.12.2003 r. dla: Y.F oraz Y.G .

Odpisy z ksiąg wieczystych nr [...] dla działki nr [...] i nr [...] dla działek nr [...] i [...] potwierdziły, że Y.F i Y.G nabyli na współwłasność po połowie ww. nieruchomości w dniu 11.12.2003 r. od syndyka masy upadłości Y.S- wieczystego użytkownika i właściciela zabudowań stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a następnie sprzedali je w dniu 30.01.2004 r. spółce z o.o. "D".

Kserokopie aktów notarialnych, dotyczące ww. transakcji potwierdziły, że czynności te miały miejsce.

W umowie sprzedaży nieruchomości (§ 6.2) spółce "D" (z dnia 30.01.2004 r Rep. A nr[...]) postanowiono m.in.:

- kwota w wysokości [...]zł zapłacona zostanie w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy,

- kwota w wysokości [...]zł zapłacona zostanie w terminie 14 dni od wyburzenia przez sprzedających budynków posadowionych na działkach, zgodnie z pozwoleniem na rozbiórkę nie później niż do dnia 15 maja 2004 r., natomiast zakończenie prac rozbiórkowych stwierdzone będzie protokółem w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia wykonania tych prac. Współwłaścicieli nieruchomości położonych w [...]Y.F i Y.G przesłuchano w charakterze świadków na okoliczność, kto faktycznie zlecił rozbiórkę byłej winiarni położonej w [...] przy ul. [...] i kto poniósł jej koszty. Z zeznań tych świadków wynika, że współwłaściciele:

- po zawarciu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości położonych w [...], ul. [...] skierowali do syndyka masy upadłości prośbę o wyrażenie zgody na rozbiórkę budynków po byłej winiarni w [...], ul. [...] i otrzymali decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę,

- sprzedali spółce z o. o. D nieruchomości w dniu 30.01.2004 r., ale rozbiórkę musieli wykonać pomimo, że umowa sprzedaży już została zawarta - § 6.2 umowy stanowił, że kwota [...] tys. zł (po [...]tys. dla każdego współwłaściciela) miała być uiszczona dopiero po zakończeniu robót rozbiórkowych,

- zawarli umowę na wykonanie rozbiórki byłej winiarni w [...] z przedsiębiorcą, którego nazwy już nie pamiętają, a przedmiotowej umowy, ani innych dokumentów związanych z rozbiórką nie posiadają; niemniej przedsiębiorca roboty rozbiórkowe wykonał zlecając je podwykonawcy, a kwota należna za roboty rozbiórkowe została przedsiębiorcy zapłacona,

- ponieśli po połowie koszty wykonania rozbiórki, która miała miejsce w I kwartale 2004 r.

- nic nie wiedzą na temat umowy z dnia 26.01.2004 r. między s. c. PPHU B a RSP [...]i faktury z dnia 30.01.2004 r. wystawionej przez RSP w [...]na rzecz PPHU B, ani o roli przedsiębiorcy o nazwie A X.A i osoby o nazwisku X.B w organizowaniu rozbiórki. Z zeznania Y.G: wynika, że cyt.: "Firma A i p. X.B byli w tamtym czasie naszymi konkurentami i nie pamiętam, aby taka współpraca miała miejsce. Znam tylko p.X.B . X.A nie znam. Nie widzę związku między rozbiórką budynków w [...] a firmą A oraz osobą p. X.B",

- nie znają X.R, a nazwisko X.S nie jest im obce, ale nie pamiętają, czy występował i w jakim charakterze w sprawie rozbiórki w [...], nazwę podmiotu RSP w [...]kojarzą w związku z rozbiórką, ale nie pamiętają szczegółów,

- nie pamiętają imienia i nazwiska kierownika prac rozbiórkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.10.2012 r., że współwłaściciele nieruchomości w [...]Y.F i Y.G złożyli zeznania PIT-23, w których wykazali przychody, koszty dotyczące zbycia nieruchomości w [...]. Z pisma z dnia 27.01.2012 r. od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] i załączonych dokumentów, tj. zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia robót rozbiórkowych z dniem 30.01.2004 r. złożonego przez inwestorów, dziennika budowy wydanego w dniu 26.01.2004 r. wynika, że wykonawcą robót była RSP w [...], kierownikiem rozbiórki był Y.D, prace miały miejsce w lutym i marcu 2004 r. (wpisy w dzienniku od 04.02.2004 r. do 09.03.2004 r.), a inwestorami byli Y.F i Y.G. W dzienniku brak jest jakiegokolwiek wpisu dotyczącego PPHU B s.c. i firmy "A".

W związku z brakiem w dzienniku rozbiórki zapisów o PPHU B s.c. jako wykonawcy, organ kontroli skarbowej wywiódł, że jedynym wykonawcą robót była RSP w[...], a PPHU B s.c. nie wykonała żadnych robót w [...], tym samym kosztu tego nie poniosła również firma "A". Uzasadniając powyższe wskazano, że zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia w dniu 30.01.2004 r. robót rozbiórkowych złożono w dniu 21.01.2004 r. W dniu 23.02.2004 r. tj., w trakcie trwania rozbiórki, sporządzony został protokół oględzin rozbiórki byłej winiarni w [...] ul[...], który w imieniu inwestorów podpisał Y. F. W oględzinach brali udział przedstawiciele Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...]. Kierownikiem rozbiórki, zgodnie z protokołem był Y.D- pracownik RSP w[...]. W przedmiotowej dokumentacji brak jakichkolwiek wpisów o udziale w oględzinach osoby reprezentującej PPHU B s.c. W celu wyjaśnienia natomiast okoliczności przeprowadzenia robót we [...] uzyskano od strony kserokopię protokołu końcowego odbioru robót rozbiórkowych we [...] z dnia 03.03.2004 r., z którego wynika, że roboty trwały od 15.10.2003 r. do 15.02.2004 r. Jednakże pozwolenie na rozbiórkę wydano w dniu 14.01.2004 r., a więc organ pierwszej instancji stwierdził, że roboty nie mogły trwać od 15.10.2003 r., a zatem protokół jest niezgodny ze stanem faktycznym.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego we [...] poinformował w dniu 23.09.2011 r., że do dnia sporządzenia odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie wpłynęło zawiadomienie o zakończeniu robót rozbiórkowych i inne dokumenty dotyczące rozbiórki, do czego zobowiązany był inwestor (A X.A). W związku z tym Inspektorat nie posiada kopii dziennika rozbiórki. Inspektorat dysponuje natomiast kompletną dokumentacją dotyczącą budowy we [...], ul. [...] pawilonu NETTO. Ponadto, Starostwo Powiatowe we [...] przekazało - pismem z dnia 22.09.2011 r.- projekt rozbiórki, z którego wynika, że inwestorem był A X.A, a przedmiotem rozbiórki były: budynek mieszkalny z poddaszem niepodpiwniczony, budynki gospodarcze parterowe niepodpiwniczone, kotłownia, zasieki na popiół i opał, fundamenty cieplarni - większość w stanie złym, pozostałe w stanie średnim.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził zasadnie, że roboty rozbiórkowe będące przedmiotem odprzedaży przez PPHU B s.c. na rzecz A X.A zostały wykonane przez RSP w [...]oraz jej podwykonawcę E Y.H w znacznej części w [...] aniżeli we [...], choć w sporządzonych dokumentach (umowie i fakturze) mowa wyłącznie o [...]. Świadczą o tym dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników RSP w [...](Y.C, Y.D,Y.A , Y.B,Y.E) oraz podwykonawcy robót –Y.H , a także inwestorów Y. F i Y.G oraz włączona do akt sprawy obszernie zgromadzona dokumentacja. Złożone przez pracowników RSP w[...] zeznania słusznie uznano za kompletne i spójne biorąc pod uwagę zajmowane przez nich stanowiska pracy i sprawowane funkcje. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo uznał, że roboty rozbiórkowe będące przedmiotem odprzedaży przez s. c. PPHU B na rzecz przedsiębiorcy o nazwie A X.A obejmowały roboty wykonane nie tylko we [...], ale i w [...]. Za powyższym przemawia w szczególności fakt, że współwłaściciele nieruchomości, tj. Y.F i Y.G, którzy jako inwestorzy byli adresatami decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę zeznali podczas przesłuchań w charakterze świadków, że ponieśli koszty przeprowadzonej rozbiórki w [...] (potwierdził to akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości przez obu współwłaścicieli na rzecz "D"( Rep. [...] z dnia 30.01.2004r.), w którym zapisano, że część należności z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie zapłacona dopiero po zakończeniu robót rozbiórkowych stwierdzonym protokołem), ich wykonanie zlecili przedsiębiorcy, który z kolei zlecił je podwykonawcy (nazw przedsiębiorców i nazwisk nie pamiętali), ale nazwisko X.S (wspólnika s.c. "B) i nazwę RSP w [...] z wykonanymi robotami kojarzyli.

Bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie miały zeznania X.B , gdyż są mało precyzyjne i nie świadczą o nowych okolicznościach, przemawiających na korzyść podatnika. Ponadto z korespondencji między A a Prezesem RSP [...]-Y.E wynika, ze X.B jako pełnomocnik "A" pismem z dnia 06.10.2003 r. złożył ofertę na prace rozbiórkowe w [...] w/w, co świadczy o nieuczciwym działaniu podatnika, gdyż nie był on uprawniony do składania takiego typu ofert, z uwagi na to, iż inwestorami i właścicielami nieruchomości w [...] byli Y.Fi Y.G i to oni ponieśli koszty z tytułu prac rozbiórkowych w [...]. Za powyższym przemawia również okoliczność, że Y.G zeznał, iż firma A i Pan X.B byli w tamtym czasie konkurentami i nie pamięta, aby współpraca między nimi miała miejsce oraz, że nie widzi związku między rozbiórką budynków w [...], a firmą A oraz osobą X.B.

Wyżej wymienione okoliczności wskazują, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwot z faktury nr [...] z dnia 31.01.2004 r. na wysokości [...]zł i faktury sprzedaży nr [...] z dnia 29.03.2004 r. w wysokości [...] zł, bowiem koszty rozbiórki w [...] w rzeczywistości ponieśli inwestorzy - współwłaściciele nieruchomości Y.F I Y.G, a nie A X.A, które właścicielem nieruchomości w [...] nie było, a zatem nie mogło być też inwestorem. Organ odwoławczy zgodził się również z oceną organu pierwszej instancji, że przelewy środków pieniężnych dokonane na rachunek bankowy RSP w [...]przez PPHU B s.c. nie przesądzają o poniesieniu wydatków przez PPHU B s.c. i A X.A, ponieważ ostatecznie to współwłaściciele nieruchomości-inwestorzy (a nie A X.A) odprzedali nieruchomości w [...] spółce D, która wybudowała pawilon handlowy i następnie odprzedała nieruchomość spółce NETTO.

Konkludując, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, że koszty rozbiórki w rzeczywistości ponieśli współwłaściciele i jednocześnie inwestorzy na nieruchomościach w [...], tj. Y.F i Y.G. Natomiast kwoty te zostały na podstawie nierzetelnego dokumentu zafakturowane przez PPHU B X.R (obecnie X.R) na rzecz A X.A wskazującego na roboty we [...]. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że ujawnione nieprawidłowości nie polegały na niewystawieniu faktury przez RSP [...] za wykonanie robót w [...], ale na potraktowaniu przez A X.A jako kosztu uzyskaniu przychodu wydatków na roboty w [...], których faktycznie nie poniosła, ponieważ nie była w 2004 r. właścicielem nieruchomości w [...] i inwestorem. Powyższe - zdaniem organu odwoławczego - miało na celu zmniejszenie przez A X.A własnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy PPHU B s.c. zakupiła roboty we [...] i [...] od RSP w[...], winna je odprzedać odpowiednio inwestorom, tj. roboty we [...] - na rzecz A X.A, a roboty w [...] - na rzecz obu współwłaścicieli, ponieważ następnie inwestorzy odprzedali nieruchomości na rzecz D (A X.A nieruchomości we [...], a Y.F i Y.G - nieruchomości w [...]).

Zeznania współwłaścicieli nieruchomości w [...] (inwestorów) uznano za wiarygodne, gdyż znalazły odzwierciedlenie w sporządzonej przez notariusza umowie sprzedaży, co oznacza, że kosztów rozbiórki nie poniosła ani X.A działająca pod firmą A, na rzecz której s.c. PPHU B odprzedała roboty wystawiając dwie faktury na łączną kwotę [...] zł, ani też s.c. PPHU B.

Podkreślić należy, że przyjęta przez organ pierwszej instancji proporcja kosztów uzyskania przychodów jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Jak ustalono na piśmie z dnia 21.07.2003 r. przesłanym faksem odbiorca przesyłki sporządził notatkę o treści: "Uzgodniono z X.B w dniu 25.11.2003 r. –[...],- +VAT za [...] i [...] +VAT za [...]". Procentowy udział wartości obu robót w kwocie ogółem według sporządzonej notatki był następujący: 80,5 % - [...], 19,5 % - [...]. Powyższe proporcje były zbieżne z szacunkowymi proporcjami, o których zeznali świadkowie (70 % - [...], 30 % - [...]). Jako podstawę ustaleń organ kontroli skarbowej w decyzji przyjął korzystniejszą dla strony proporcję ([...] - 70 %, [...] - 30 %) wynikającą z zeznań świadków. Prawidłowość przyjętych proporcji wynika również z analizy treści umów sporządzonych w formie aktów notarialnych:

- sprzedaży nieruchomości w [...] przez Y.F i-Y.G na rzecz D Sp. z o.o. z dnia 30.01.2004 r.,

- sprzedaży nieruchomości we [...] przez A X.A na rzecz D Sp. z o.o. z dnia 23.01.2004 r.

Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, treść obu umów jest zbieżna co do istotnych warunków sprzedaży (kupującym był ten sam przedsiębiorca i nabywał nieruchomości w tym samym celu, w tym samym okresie). Jednakże o zróżnicowanej skali świadczyły pozostające do wykonania prace rozbiórkowe:

- budynki w [...] wyceniono na [...] zł, natomiast budynki we [...] - na [...] zł, przy czym wartość nieruchomości w [...] ogółem wyceniono na kwotę [...] zł, a we [...] na kwotę [...] zł. Zatem wywiedziono, że przy podobnej wartości obu nieruchomości wartości budynków stanowiły odpowiednio w [...] 20 % ([...]:[..]), a we [...] - 12 % ([...]),

- w obu przypadkach ([...] i [...]) kwoty: odpowiednio [...]zł i [...]zł, zgodnie z zapisami umowy miały być przelane w ciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, natomiast kwoty odpowiednio [...]zł i [...]zł miały być przelane w ciągu 14 dni od zakończenia rozbiórek potwierdzonych protokołami. Zatem prawidłowo organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwoty te odpowiadały wartości robót rozbiórkowych, zgodnie z proporcją:

80 % ([...])) do 20 % ([...])),

- termin zakończenia rozbiórki określono odpowiednio na 90 dni ([...]) i 60 dni ([...]) -

- co pozostaje w proporcji 60 % do 40 %; stąd wywnioskowano, że zakres prac w [...] był znacznie większy niż we [...].

Powyższe różnice świadczą o tym, iż skala robót rozbiórkowych w [...] była znacznie większa niż we [...], a w ocenie organu drugiej instancji przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej proporcja kosztów robót (70 % dla [...]i 30% dla[...]) jest zgodna ze stanem faktycznym i w pełni zasadna. Działanie organu pierwszej instancji uzasadnione jest również tym, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu pierwszej instancji w żaden sposób nie podjął prób wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie poniesienia kosztów w miejscowości [...] i [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń (zeznania świadków, analiza porównawcza umów sprzedaży, decyzje organów podatkowych, korespondencja fax włączonych zarówno przez organ pierwszej i instancji jak i organ odwoławczy) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej i stwierdził, że 70% wartości robót dotyczyło kosztów rozbiórki w [...], zatem części kwot netto sprzedaży wykazanych w dwóch fakturach wystawionych przez s.c. PPHU B na rzecz A X.A - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu firmy "A": z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 31.01.2004 r. na kwotę netto [...] zł - 70%, tj. kwota [...]zł nie stanowi kosztu firmy "A"),z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 29.03.2004 r. na kwotę netto [...] zł - 70%, tj. kwota [...]zł nie stanowi kosztu firmy "A" . Ustalenia zawarte w niniejszej sprawie znalazły również odzwierciedlenie we włączonych postanowieniami do akt sprawy decyzjach wydanych zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jak i Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie określenia X.R (poprzednio X.R ) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] organ pierwszej instancji wykazał, że ww. faktury sprzedaży są nierzetelne, ponieważ dane w nich zawarte były niezgodne ze stanem rzeczywistym, efektem czego, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty [...]zł nie uznano za koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej "A" X.A.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy zauważa, że kwestia sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy faktury VAT nr [...] i [...] z dnia 31.08.2004r. na łączną kwotę netto [...]zł, wystawione przez PPHU "B" X.R, mogą stanowić dla X.A koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2004r. Strona w złożonym odwołaniu podniosła zarzut, iż nie do zaakceptowania jest stwierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury VAT nr [...] i [...] z dnia 31.08.2004r. wystawione przez PPHU "B" X.R na rzecz "A"X.A , nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, z uwagi na brak możliwości wykonawczych przez PPHU "B" X.R i brak dowodów świadczących o ich wykonaniu przez podwykonawców.

Na podstawie wyżej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz jeśli ich poniesienie udokumentuje stosownymi, rzetelnymi dowodami, które odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma "A" X.A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z dwóch faktur VAT z dnia 31.08.2004 r. nr [...] na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł oraz [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, które dokumentowały nabycie od PPHU "B" X.R, usług w postaci robót ziemnych i porządkowych w miejscowości [...] oraz usług w postaci robót porządkowych, wymiany posadzek i robót rozbiórkowych w [...] ul.[...]. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji z uwagi na brak możliwości wykonawczych przez PPHU "B" X.R oraz brak dowodów świadczących o ich wykonaniu przez podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zasadnie nie uwzględnił w/w faktur.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. włączył do postępowania kontrolnego materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...]lipca 2007 r. w PPHU "B" X.R, obejmujący m.in. wyciąg z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [....]sierpnia 2008r. nr [...] w sprawie określenia X.R zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r., wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z dnia 06.08.2008 r. wydanym dla PPHU "B" X.R. Postanowieniem z dnia [...].12.2010 r. i postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. włączył między innymi protokół przesłuchania kontrolowanego X.R w charakterze strony z dnia 21 lipca 2008r.Nr [...] protokół przesłuchania X.S (mąż X.R, osoba upoważniona do prowadzenia w 2004 r. spraw PPHU "B" X.R) protokół przesłuchania X.S w charakterze strony, z dnia 21 lipca 2008 r. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniami z dnia 29.05.2013 r. i 18.06.2013 r. włączył do akt sprawy m.in. wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 05.2013 r. nr [...] w sprawie określenia X.R zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., umowę zlecenia z dnia 30.06.2004 r., protokół z dnia 02.08.2004 r. w sprawie końcowego częściowego odbioru robót, umowę zlecenia z dnia 26.07.2004 r., protokół z dnia 30.08.2004 r. w sprawie końcowego odbioru robót, protokół przesłuchania strony X.R z dnia 06.09.2012 r., pismo Starostwa Powiatowego w [...]z dnia 31.01.2012 r., pismo Urzędu Miasta [...] z dnia 16.02.2012 r., pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...]z dnia 09.02.2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia stanu rzeczywistego odnośnie wykonanych robót w miejscowości [...] i [...] dokonał w dniu 01.04.2008 r. przesłuchania w charakterze strony X.A oraz w charakterze świadka X.B, którzy na podstawie art. 196 § 1 O.p. odmówili złożenia zeznań. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 21.04.2008 r. X.B na każde pytanie inspektora kontroli skarbowej odpowiedział - cyt.: "Odmawiam odpowiedzi na powyższe pytanie, gdyż odpowiedź mogłaby narazić mnie na odpowiedzialność karno - skarbową." Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26.11.2010 r. X.B zeznał jedynie, że w 2004 r. był pełnomocnikiem firmy deweloperskiej "A" X.A (zakresu pełnomocnictwa nie pamięta); wykonywał wszelkie prace związane z reprezentacją właściciela, np. negocjacje, podpisywanie umów, itp. Przesłuchiwany oświadczył ponadto, że - cyt.: "Dostęp do spraw finansowych w firmie A miałem zarówno ja jak i księgowa firmy oraz właścicielka." (nie pamięta jednak kto był księgowym w firmie w 2004 r.). X.B stwierdził także, że firma "A" występowała jako pośrednik w każdym roku w kilku do kilkunastu transakcjach kupna - sprzedaży "cenę transakcji ustalała właścicielka, ja lub dyrektor handlowy" (nie pamięta on jednak szczegółów tychże transakcji, jak również nie pamięta kto w roku 2004 był dyrektorem handlowym firmy "A").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] ustalił, że firma "B" X.R nie mogła samodzielnie wykonać w 2004 r. na rzecz X.A prac budowlanych udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] w miejscowościach [...] i [...]. Przedmiotowe faktury VAT wystawione przez ww. podmiot gospodarczy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...].05.2013 r. nr[...] , w której stwierdził, że PPHU "B" X.R zawyżyła w miesiącu sierpniu 2004 r. przychody, poprzez uwzględnienie w nich kwot wynikających z ww. faktur VAT.

Analiza dokumentów źródłowych PPHU "B" X.R oraz protokołów przesłuchania X.R w charakterze strony z dnia 12 czerwca 2008 r. i z dnia 06 września 2012 r., a także X.S w charakterze świadka z dnia 11 lutego 2008 r. wykazała, że w roku 2004 PPHU "B" X.R nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonywania usług budowlanych. Jedynymi podwykonawcami usług budowlanych byli, co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów PPHU "B" X.R: PW "F" Y.J oraz "G"Y.K,[...]. Ponadto, ustalono, że PPHU "B" nie dokonała w 2004 r. żadnego zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług polegających na robotach porządkowych, rozbiórkowych i ziemnych oraz wymiany posadzek w miejscowościach [...] i [...], a także nie wskazała osób, które zrealizowały ww. roboty budowlane w miejscowościach [...] i [...]. X.R w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług (jako jedyny środek dowodowy wskazała na dowód zeznania X.S ).

Podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2008 r. X.R oświadczyła, że - cyt.: "Od miesiąca maja 2004r. w firmie PPHU "B" X.R zajmowałam się sprawami biurowymi oraz pracami związanymi z usługami ogrodniczymi. Sprawami związanymi z usługami budowlanymi zajmował się mąż X.S ." Przesłuchiwana zeznała też, że zna X.A Ix.b , jednakże nie uczestniczyła w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w sprawach związanych z pracami budowlanymi pomiędzy firmami PPHU "B" a "A". Sprawami tymi zajmował się mąż X.S , który miał udzielone przeze nią pełnomocnictwo do działania w imieniu firmy PPHU "B" X.R. Pełnomocnictwo upoważniało również męża do dokonywania operacji na firmowym rachunku bankowym. Z przedmiotowego protokołu wynika ponadto, że - cyt.: "Usługi budowlane w 2004 r. były wykonywane przez podwykonawców, jednym z tych podwykonawców była firma PW "F" Y.J z [...]innych podwykonawców nie znam. Sprawami związanymi z robotami budowlanymi wykonywanymi jako podwykonawca przez firmę PW "F" Y.J na rzecz firmy PPHU "B" X.R zajmował się mąż X.S , który uzgadniał wszelkie warunki współpracy z Y,I. Nie brałam udziału w przekazywaniu pieniędzy - gotówki na rzecz firmy PW "F"Y.J . Gotówkę przekazywał na budowach mąż X.S kontrahentowi. Na polecenie męża dokonywałam również przelewów bankowych do firmy PW "F" Y.J ." W odniesieniu do firmy "G", X.R zeznała, że nie zna jej właściciela - tj.: Y.K oraz nie pamięta, gdzie i na jakich budowach podmiot ten mógł wykonywać prace budowlane na rzecz PPHU "B". Przesłuchiwana wyjaśniła również, że nie sporządzono spisów z natury na dzień 30.04.2004 r. i 31.12.2004 r., albowiem firma "B" nie posiadała żadnych materiałów budowlanych.

Powyższe zeznania X.R podtrzymała także w protokole z dnia 06 września 2012 r.

X.S , przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 11.02.2008r. zeznał, że od miesiąca maja 2004 r. prowadził firmę PPHU "B" (do Jego obowiązków należało pozyskiwanie zleceń oraz wykonawstwo prac). Z protokołu przesłuchania wynika, że w 2004 r. firma PPHU "B" X.R nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonania usług budowlanych. Prace te były wykonywane przez podwykonawców, w tym firmę F z [...] którą reprezentował Y.I i to z nim załatwiał wszystkie sprawy związane z pracami budowlanymi. Firma F w 2004 r. nie posiadała sprzętu budowlanego i korzystała z innych podwykonawców, których w zależności od potrzeb wynajmowała na terenie prowadzonych prac rozbiórkowych a z Y.I zawsze zawierano ustną umowę odnośnie zakresu prac, ceny. Przesłuchiwany zeznał też, że przypomina sobie, iż w 2004 r. firma B dokonywała zabezpieczenia terenów w miejscowości [...], [...],[...] i [...]. Na pytanie co się działo z materiałami odzyskanymi w trakcie rozbiórki obiektów X.S odpowiedział, że "zagospodarowywał we własnym zakresie Pan Y.I " i dalej " z reguły bywałem dwa razy w tygodniu, a pod koniec budowy trzy razy w tygodniu na budowach. Kierownika budowy nie potrafię wskazać z imienia i nazwiska, osobę tę wyznaczał Y.I . Pracami rozbiórkowymi kierował Pan Y.I ja natomiast rozliczałem go z zakresu wykonanych prac. Nie potrafię wskazać nazw firm oraz nazwisk osób, które w tym czasie wykonywały prace budowlane. Nie interesowały mnie te sprawy, sprawami tymi zajmował się Pan Y.I (...) Z tego co pamiętam inwestorem na tych nieruchomościach była firma A. Wszystkie sprawy załatwiałem z Panem X.B." Wypowiadając się w kwestii: czy zna firmę "H" lub właściciela tejże firmy –Y.O, świadek stwierdził - cyt.: "Tak wiem co to za firma. Firma H Y.O. to podwykonawca firmy F PanaY.I ." Końcowo, X.S oświadczył, że nie pamięta właściciela firmy "G" - cyt.: "Była to firma polecona chyba przez Y.I.", jak również nie pamięta gdzie i jakie prace budowlane zrealizował ww. podmiot. W kwestii natomiast nawiązania kontaktów i współpracy z fimą "A" X.A świadek zeznał, że - cyt.: "Współpracę z Panem X.B zacząłem w 1992r. i w tym czasie poznałem go jako swojego klienta. Wszelkie warunki współpracy w 2004r. uzgadniałem tylko z Panem X.B. Współpraca z Panem X.B polegała na tym, że to on pozyskuje teren na którym ma powstać inwestycja, a ja rozbieram istniejące stare obiekty, gdyż inwestorzy zainteresowani są zakupem niezabudowanego terenu."

W celu ustalenia czy sporne roboty budowlane w miejscowościach [...] i [...] zafakturowane przez PPHU "B" X.R na rzecz "A" X.A - tj. faktura VAT nr [...] z dnia 31.08.2004 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31.08.2004 r. - zakupione uprzednio od Y.J zostały wykonane przez innych podwykonawców (zeznania X.S wskazują bowiem na fakt nieposiadania przez "F" Y.J sprzętu budowlanego i korzystania z usług innych podmiotów gospodarczych), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. włączył do akt niniejszego postępowania dokumenty w postaci: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2011 roku sygn. akt I SA/Po 713/10 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wydany w sprawie Y.I.J, decyzje dotyczące Y.J i Y.I wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...]w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (wyciąg) oraz decyzje wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]grudnia 2009 r. Nr[...]) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku włączonego postanowieniem z dnia [...]12.2012 r. materiału dowodowego z postępowania podatkowego nr[...], organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wydaną w dniu [...]grudnia 2009 r. (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i zaskarżoną do WSA w [...], który skargę podatników oddalił) wobec Y.I i jego żony Y.J nie ustalił rzeczywistych podwykonawców robót, o których mowa w nierzetelnych fakturach wystawionych rzekomo przez H Y.O , a jedynie ograniczył się do nieuznania robót za koszty uzyskania przychodu stwierdzając, że "...do przeprowadzenia transakcji utworzony został łańcuch firm: "A" X.A (obecnie X.A) - inwestor, PPHU B X.R (obecnie X.R) - wykonawca, F - podwykonawca i fikcyjna firma H Y.O jako podwykonawca "F". W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że wykonawcą usług nie mogła być firma - wystawca zakwestionowanych faktur kosztowych ani też osoba wskazana przez stronę jako ich wykonawca.

W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w stosunku do PW "F" Y.J za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. zakwestionowano kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących roboty rozbiórkowe i remontowe obiektów znajdujących się w [...] przy ul. [...], w[...], w [...] w [...], w [...] i w[...], wystawionych przez "H" Usługi Remontowo Budowlane Y.O. Sporne usługi nie zostały bowiem wykonane przez podmiot będący wystawcą faktur. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że numer NIP: [...] został nadany spółce cywilnej "H"Y.O, Y.P,[...]., ul. [...]. Firma ta prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 16 kwietnia 1996 r. do dnia 7 maja 2001 r. i z tym też dniem została wyrejestrowana w związku z likwidacją działalności. Od dnia 8 czerwca 2001 r. zarejestrowana jest w Urzędzie Skarbowym w[...]. firma "H"Y.O,[...]., ul.[...],[...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w 2004 r. istniała firma "H" Y.O z numerem NIP:[...], natomiast podmiot gospodarczy o nazwie ,.H" Y.O i numerze NIP: [...] (dane zawarte na spornych fakturach VAT) w roku 2004 r. nie istniał. Organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę wskazały także na fakt, że Y.O przyznał się, iż realizował roboty rozbiórkowe w [...] jednakże dokonał tego nie jako podwykonawca "F" Y.J, lecz jako podwykonawca firmy "I"Y.R, na rzecz której wystawił fakturę VAT (dokument ten został wystawiony przez firmę jednoosobową "H"Y.O , NIP:[...]) - bezpośrednim odbiorcą usług nie była więc firma "F"Y.J.. Organy podatkowe pozbawiając Y.J prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "H" Y.O stwierdziły ponadto, że - cyt.: "podpisy "Y.O" i "O" widniejące na wszystkich zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "H" Usługi Remontowo Budowlane Y.O na rzecz "F" Y.J nie są autentycznymi podpisami Y.O i zostały nakreślone przez inną nieustaloną osobę", co zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 04.03.2011 r. sygn. akt I Sa/Po 713/10. Natomiast odnośnie wykonania spornych robót budowlanych przez "G" Y.K, [....] , ul. [...][...], NIP:[...], pozyskano materiał dowodowy w postaci: wyciągu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...]maja 2013 r. nr [...]wydanej dla X.R w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka Y.K z dnia 24.09.2007 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].09.2007 r. nr [...] informującego o statusie prawnym "G" Y.K i protokołu z czynności sprawdzających w "G" Y.K z dnia [...].09.2007 r. nr Y.K, które zostały włączone do akt sprawy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że PPHU "B" X.R zawyżyła w miesiącu sierpniu 2004 r. koszty uzyskania przychodu, poprzez ujęcie wydatków za nabycie robót rozbiórkowych od "G"Y.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 03 września 2007 r. poinformował, że "G" Y.K figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą od dnia 15.04.2003 r. do dnia 03.07.2006 r. Z przedmiotowego pisma wynika również, że Y.K nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w 2004 r.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania w PPHU "B" X.R, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na nabycie usług polegających na robotach rozbiórkowych w miejscowości [...] wynikające z faktur VAT nr [...][...], na których jako wystawca widniał "G" Y.K zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ([...]zł) są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na zakwestionowanych fakturach VAT jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. W dokumentacji przedłożonej przez X.R w postępowaniu prowadzonym wobec PPHU "B" X.R nie stwierdzono dokumentów bankowych, ani kasowych potwierdzających dokonanie płatności wynikających z przedmiotowych faktur. Numer rachunku wskazany na omawianych fakturach nie był rachunkiem prowadzonym przez bank podany na fakturach.

W dniu 24.09.2007 r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj.: "G" Y.K oraz przesłuchano w charakterze świadka Y.K. Przesłuchiwany zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą "G" rozpoczął w dniu 15.04.2003 r. W 2004 r. nie wykonał żadnych prac, usług budowlanych i nie zatrudniał pracowników, a od dnia 31.10.2003 r. i przez cały 2004 r. działalność "G" była zawieszona. W 2004 r. nie prowadził innej działalności gospodarczej, a także nie wystawiał żadnych faktur VAT (Y.K oświadczył, że nie sporządził faktur VAT o numerach [...] i[...]). W odniesieniu do pieczątki firmy widniejącej na ww. fakturach odpowiedział, że jest ona zgodna z pieczęcią którą posługiwał się w 2003 r. Zaznaczył, że pieczątka ta została zniszczona z chwilą likwidacji działalności gospodarczej, tj.: dnia 04.07.2006 r. Świadek zeznał też, że nie posiadał rachunku bankowego w banku, który widnieje na fakturach VAT nr [...] i [...]i nie otrzymał płatności wynikającej z ww. faktur. Posiadał rachunek bankowy w innym banku. Nie zna przedsiębiorcy PPHU "B" X.R oraz nigdy nie był w miejscowości[...], a w 2004 r. nie wykonał żadnych robót, w tym również robót rozbiórkowych w miejscowości[...]. Na okoliczność robót rozbiórkowych przeprowadzonych w [...] przesłuchano w charakterze świadka Y.L, który zgłosił w Starostwie Powiatowym w [...] zamiar przystąpienia do rozbiórki budynku szkoleniowego Fabryki Sprzęgieł położonego w [...].Y.L zeznał, że akt notarialny powołany w piśmie był umową kupna i stanowił podstawę do złożenia wniosku o wyburzenie.

Według zeznań świadka przedsiębiorca, który dokonał wyburzenia pochodził z[...], i chyba osobiście poniósł koszty rozbiórki, ale nie pamięta kwoty. Na działce miał być posadowiony market NETTO i dlatego należało wyburzyć budynek. O ile świadek sobie przypomina sprzedaż praw do nieruchomości spółce NETTO miała miejsce w końcu 2004 r., a umowa na rozbiórkę była zawarta w formie pisemnej. Płatność uregulował gotówką albo przelewem na rachunek bankowy wskazany przez przedsiębiorcę, który wyburzył budynek.

Na pytanie, czy PPHU "B" X.R i "A" X.A brały udział w rozbiórkach w [...] świadek odpowiedział, że nie zna tych nazwisk, a osób nie kojarzy. Świadek nie zna także przedsiębiorcy o nazwie: "G" Y.K i nie kojarzy jej z rozbiórką chyba, że był podwykonawcą o którym świadek nic nie wiedział. Świadek zeznał, że nie realizował więcej rozbiórek w 2004 r. poza tą zlokalizowaną w [...].

Na podstawie zebranego materiału udowodniono, że usługi polegające na robotach rozbiórkowych w miejscowości [...] udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje "G" Y.K nie zostały przez wymienionego przedsiębiorcę wykonane. Y.K nie wystawił przedmiotowych faktur, a X.R nie potrafiła wskazać żadnych dowodów świadczących o wykonaniu robót rozbiórkowych w[...] przez "G". Zeznania świadka Y.L świadczą o tym, że jako inwestor w [...] poniósł koszty rozbiórki, którą wykonał przedsiębiorca pochodzący z[...], przy czym tym przedsiębiorcą nie było ani PPHU "B" X.R, ani "A", ani "G"Y.K . Powyższe potwierdzają również zarzuty przedstawione X.S w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę[...].

Zeznania Y.K dotyczące nie wystawienia w miesiącu sierpniu 2004r. na rzecz PPHU "B" X.R faktur VAT dokumentujących roboty budowlane, znalazły swoje potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z dnia 21.01.2010 r. Biegły stwierdził, że podpisy na fakturach nie zostały nakreślone przez Y.K , a część dokonanych na nich zapisów ręcznych leży w możliwościach graficznych X.S .

Dodatkowo, wskazać należy, że w dniu 06.08.2009 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] uwzględniając dane zebrane w sprawie wystawienia nierzetelnych faktur i posłużenia się takimi fakturami, tj.: o czyny z art. 62 § 2 kks oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg, tj.: o czyn z art. 61 § 2 kks, ujawnionych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPHU "B" X.R, wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów X.S w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT dotyczących robót budowlanych w [...]i [...] i posłużenia się nimi, a także w związku z posłużeniem się fakturami wystawionymi rzekomo przez "G"Y.K.

W celu ustalenia okoliczności wykonania przez firmę "B" w sierpniu 2004r. prac porządkowych i rozbiórkowych w miejscowości [...] przy ul. [...]przesłuchano także w charakterze świadków Y.N i Y.M.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków Y.M i Y.N jednoznacznie wskazują że żadne "roboty ziemne, porządkowe i zabezpieczające o charakterze kompleksowym w [...], ul. [...] nie zostały wykonane - tym samym więc sporna faktura VAT z dnia 31.08.2004 r. nr [...]nie odzwierciedla faktycznej transakcji. Brak konieczności przeprowadzenia spornych robót potwierdza m.in. fakt, że przedmiotowa działka była niezabudowana, bez drzew i nasadzeń – zeznania Y.N, przedstawiciela spółki J, który dokonał jej oględzin na 1-2 miesiące przed zakupem (15.07.2004r.), a więc także przed nabyciem działki przez współwłaścicieli: "A" X.A i "ATA" X.P (05.07.2004r.).

W trakcie kontroli przeprowadzonych w PPHU "B" zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., jak i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. strona przedłożyła dwie umowy zlecenia zawarte pomiędzy firmą "A" X.A, a PPHU "B" X.R, tj.: z dnia 30.06.2004 r. dotyczącą realizacji kompleksowych robót ziemnych, porządkowych i zabezpieczających na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] wraz z protokołem z dnia 02.08.2004 r. w sprawie końcowego odbioru robót wykonanych na jej podstawie, a także z dnia 26.07.2004 r. dotyczącą realizacji kompleksowych robót porządkowych i zabezpieczających oraz rozbiórki istniejących posadzek i ich wymiany na nowe posadzki w pawilonach handlowych posadowionych na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] wraz z protokołem z dnia 30.08.2004 r. w sprawie końcowego odbioru robót wykonanych na jej podstawie. Analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, że umowa pomiędzy "A" a PPHU B została zawarta w dniu 30.06.2004 r., tj.: przed zakupem nieruchomości przez współwłaścicieli (05.07.2004 r.), a protokół odbioru robót podpisany przez strony w dniu 02.08.2004 r. dotyczy robót wykonanych w okresie od 05.07.2004 r. do 23.07.2004 r. co oznacza, że zostały one zakończone już po sprzedaży nieruchomości spółce J (15.07.2004 r.). Ponadto, wskazać w tym miejscu należy, że z treści obu aktów notarialnych (dokumentujących zakup i sprzedaż nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] przez współwłaścicieli: "A" X.A i "ATA"X.P ) nie wynika, aby transakcje kupna - sprzedaży były zawarte pod warunkiem wykonania robót budowlanych na przedmiotowej nieruchomości, albo aby od tej okoliczności uwarunkowana była zapłata w całości lub w części. Przedmiotowa nieruchomość położona w [...] przy ul.[...], to nadal nieruchomość gruntowa określona jako zurbanizowane tereny niezabudowane (księga wieczysta nr[...]). Z pisma Starostwa Powiatowego w [...] nr [...] z dnia 31.01.2012 r. wynika, że spółka J w 2006r. złożyła wniosek o pozwolenie na budowę pawilonu handlowego i stacji paliw wraz z infrastrukturą instalacjami zewnętrznymi, parkingami, ciągami komunikacyjnymi, małą architekturą w [...] przy ul.[...], ale w 2007 r. otrzymała decyzję odmowną.

W odniesieniu natomiast do robót budowlanych dokonanych w miejscowości [...], przy ul. [...], udokumentowanych fakturą VAT z dnia 31.08.2004 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawioną na rzecz "A" X.A przez PPHU "B" X.R, ustalono, że w dniu 23.07.2004 r. firma "A" X.A kupiła od K Sp. z o.o. w [...] zorganizowaną część przedsiębiorstwa (centrum handlowo- usługowe), tj.: prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz działkę nr [...] zabudowaną pawilonami handlowymi stanowiącymi odrębną własność wraz z wyposażeniem i towarami w sklepach położoną w [...] przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] którą następnie w dniu 27.08.2004 r. odsprzedała spółce z o.o. L w [...] (akt notarialny Rep. A nr[...]).

Analiza dostarczonej przez firmę "B" X.R dokumentacji - tj.: umowy zlecenia prac budowlanych z dnia 27.07.2004 r. i protokołu odbioru wykonania tychże prac z dnia 30.08.2004 r. (wymienionych powyżej) wykazała, że sporne roboty zrealizowano w okresie od 27.07.2004 r. do 30.08.2004 r., gdy tymczasem w dniu 27.08.2004 r. firma "A" nie była już właścicielem przedmiotowej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Celem wyjaśnienia okoliczności wykonania ww. robót budowlanych na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], pozyskano także materiał dowodowy w postaci: pisma Urzędu Miasta w [...] z dnia 16.02.2012 r. nr PAB. [...] oraz pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 09.02.2012r. nr[...]. Z informacji zawartych w tych pismach wynika, że w 2004 r. nie wydano pozwolenia na roboty rozbiórkowe obiektów zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] - wcześniej, w 2002 r. zgłoszono przebudowę i zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń w istniejącym pawilonie handlowym, jednakże z uwagi na zakres robót wniesiono sprzeciw i jednocześnie wskazano, iż na taki zakres prac wymagane jest pozwolenie na budowę. Aktualnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek [...] w [...] jest M, Sp. z o.o., [...] ul. [...]- na działkach tych znajduje się obecnie obiekt handlowy i parking dla klientów M.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że organ kontroli podatkowej bezspornie udowodnił, iż sporne faktury wystawione przez PPHU "B" X.R na rzecz A X.A, dotyczące prac w [...] i [...] nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego firma "A" nie miała możliwości wykonania w/w usług, oraz brak jest dowodów świadczących o ich wykonaniu przez podwykonawców. Za powyższym przemawia również okoliczność, że PPHU B s.c. jako podwykonawca "A" nie miała możliwości wykonania robót, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym.

Okoliczności sporządzenia nierzetelnych faktur potwierdziły również zeznania świadków tj.: X.S , X.B , X.R, Y.N, Y.M, Y.K oraz włączone do akt postępowania materiały dowodowe w postaci wyciągów z decyzji oraz wyroku WSA, a także inne dokumenty zgromadzone w tej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego osoby związane bezpośrednio z prowadzonymi robotami rozbiórkowymi i porządkowymi (X.B , X.R, X.A), nie pamiętały okoliczności wykonania owych prac bądź odmówiły zeznań w tej sprawie a w przypadku X.S ustalono podwykonawców, zaś zeznania pozostałych oraz zgromadzony materiał dotyczący osób jako podwykonawców prac (Y.I.J , Y.O,Y.K) bądź właścicieli nieruchomości (Y.N,Y.M) nie potwierdzają wykonania prac w w/w miejscowościach. Ponadto materiał zgromadzony wobec podwykonawców świadczy o fikcyjności wystawianych przez nich dokumentów w tym okresie i o braku możliwości wykonania w tym czasie prac wymienionych w spornych fakturach.

Jak już wcześniej zauważono zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika, a sama faktura jako dokument w sprawie nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatku z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku czynnego uczestnictwa przez stronę w postępowaniu kontrolnym (odmowa i brak stawiennictwa na przesłuchaniu), organ pierwszej instancji zasadnie przyjął za wiarygodne inne dowody w tej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych okoliczności nie znajduje się również uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin, o które wnioskuje strona w odwołaniu, z uwagi na znaczny upływ czasu.

W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że kwoty w wysokości ogółem [...]zł wynikające z faktur z dnia 31.08.2004 r. nr [...] i nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2004 r.

Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut strony dotyczący zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali. Analiza treści aktów notarialnych" sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu w zamian za część budynku zajmowanego przez najemcę na podstawie umowy najmu" przez X.A na rzecz X.L.M oraz X.N.O wykazała, że w rzeczywistości nie była to sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, z którego strona uzyskała przychód o wartości [...] zł, a jedynie konsekwencja wypełnienia warunków umowy z tymi osobami z dnia 23.10.2003 r. i 27.10.2003 r., w których X.A zobowiązała się, chcąc dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, we [...] przy ul. [...] wraz ze znajdującymi się na niej lokalami mieszkalnymi, do bezpłatnego zapewnienia lokatorom prawa najmu do innych lokali. W związku z tym będąc właścicielem tych lokali spełniła warunki zapisane w/w umowach i zapewniła lokatorom inne zstępcze lokale.

X.A pismem z dnia 31 sierpnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając decyzji naruszenie przepisów : art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi X.A stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu drugiej instancji jakoby w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, tj. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, przesłuchanie w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest niewystarczające. Skarżąca bowiem uważa, ze organ kontroli skarbowej winien zawiadomić podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Strona uważa, że w niniejszej sprawie takiego zawiadomienia nie otrzymała. X.A przytaczając fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdziła, że w świetle tego orzeczenia nie jest wystarczające, że podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem skarżącej podatnik powinien zostać przez organ podatkowy powiadomiony o tym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Skarżąca zauważa, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia[...].10.2012 r. nr [...] stwierdził - cyt.: "Mając na względzie konieczność wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (...). dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zalecam, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.". Zdaniem skarżącej organ odwoławczy całkowicie to zignorował przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego w sprawie czym w sposób rażący naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie nieprawidłowości dotyczących zaniżenia przychodów skarżąca uważa, że przelew z dnia 7 maja 2004 roku na kwotę [...] zł dokonany został przez X.C w związku z zawartą w dniu 15 marca 2004 r. umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w[...]. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie wziął pod uwagę wyłącznie wyjaśnienia X.C, które stoją w sprzeczności ze zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie dokumentami, w szczególności z porozumieniem z dnia 28 maja 2004 r. o rozwiązaniu umowy przedwstępnej z dnia 15 marca 2004 r. oraz pokwitowaniem z dnia 24 czerwca 2004r. odbioru przez X.C kwoty [...] zł tytułem zaliczki wpłaconej w dniu 7 maja 2004 r.

Zdaniem skarżącej zwrot zaliczki nastąpił w tym terminie nie tylko z powodu rozwiązania umowy przedwstępnej, ale także z powodu sprzedaży nieruchomości w [...]w czerwcu 2004 r. na rzecz firmy "D". W tym momencie nie było już bowiem przesłanek prawnych i ekonomicznych do wstrzymania zwrotu zaliczki.

Strona podniosła, iż wskazane dokumenty zostały własnoręcznie podpisane przez X.C, a ich autentyczności nie kwestionowano. Ponadto, faktura VAT o numerze [...] z dnia 29.04.2004 r. nigdy nie została wystawiona przez firmę "A" X.A. Odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, skarżąca twierdzi, że nie budzi wątpliwości zawarcie umów pomiędzy pożyczkodawcą –X.P, a pożyczkobiorcą firmą A. Nie budzi również wątpliwości, że umowy te miały charakter odpłatny. W szczególności w każdej z analizowanych umów pożyczek strony uzgadniały konkretną wartość wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy oraz przewidywały odsetki za zwłokę w spłacie pożyczki. W trakcie 2004 r. umowy te zostały rozwiązane, a nominalne kwoty pożyczek stanowiące przedmiot tych umów zostały zasadniczo zaliczone pożyczkodawcy na poczet nabycia przez niego od firmy A udziałów w różnych nieruchomościach. Niewątpliwe jest przy tym, co jednoznacznie wynika z treści zawartych umów rozwiązujących wcześniej zawarte umowy pożyczek, że pożyczkodawca w żadnym przypadku nie zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia jak i z należnych odsetek za zwłokę. Z tego powodu nie można uznać, że wcześniej zawarte umowy pożyczek straciły charakter odpłatny, a firma A uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z gotówki.

W związku z przedstawionymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z przepisem art. 187 § O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w myśl przepisu art. 180 O.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z przepisami, art. 122, art. 187 § 1 oraz przepisem art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisem art. 191 O.p., który stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - organy podatkowe uprawnione są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, stąd warunkiem koniecznym do podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie, jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Następnie ustalony, z uwzględnieniem zebranych dowodów, stan faktyczny musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja zawierać musi, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym orzekający organ zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zobowiązany jest również wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniu prawnym należy natomiast powołać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji winny więc znaleźć pełne odzwierciedlenie: stan faktyczny wynikający z dowodów, ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia.

Dokonując analizy zebranego materiału, w ocenie Sądu powyższe zasady prowadzenia postępowania zostały zachowane przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w niniejszej sprawie z końcem 2010 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania - w przypadku braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) towarzyszącym zmianom powyższych przepisów wprowadzonych w następnych latach - stosuje się przepisy obowiązujące w roku powstania zobowiązania.

Brzmienie przepisów art. 70 § 1-4, 6 i 8 O.p. na dzień powstania przedmiotowego zobowiązania zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Kolejna zmiana wskazanych wyżej przepisów nastąpiła od dnia 1 września 2005r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ustawodawca doprecyzował zatem, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

W przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zawarto w art. 25 § 1 unormowanie, z którego wynika w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczy wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych). Natomiast z przepisu art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wynika, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Jak z powyższego wynika w kwestiach dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, tylko w jednym przypadku, wyraźnie przez ustawodawcę wskazanym i odnoszącym się do zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) należy stosować przepisy ustawy nowej (w brzmieniu po nowelizacji). Natomiast w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu i brak co do tej kwestii przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 30.06.2005 r. stosuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., tj. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

O skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy postanowienie, które wszczyna postępowanie karne skarbowe wskazuje zobowiązanie podatkowe, którego niewykonanie spowodowało wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Dodatkowo wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 uznał, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Przyjąć zatem należy, że art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy O.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z dniem 19.10.2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] października 2009 r. wydał postanowienie nr [...]o wszczęciu dochodzenia w sprawie - cyt.: "o przestępstwa skarbowe, polegające na narażeniu w [...] w dniu 29 kwietnia 2005 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks oraz na narażeniu w [...] w okresie od dnia 20 lipca 2004 r. do dnia 20 października 2004 r. podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie [...]zł i za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks."

Ponadto, z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] pismami z dnia[...].06.2013 r. nr [...] i z dnia 29.07.2013 r. nr [...] poinformował, iż w dniu [..] października 2009 r. wystosował do X.A wezwanie celem stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 28 października 2009r. - cyt.: Jako świadka w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks i inne, dotyczące A X.A ul. [...]w [...]". X.A nie stawiła się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu podatkowego - pismem z dnia 26 października 2009 r. poinformowała, że w dniach od 28 października 2009 r. do 09 listopada 2009 r. przebywać będzie zagranicą. Wobec powyższego Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 16 listopada 2009r. wystosował do skarżącej drugie wezwanie do stawienia się w dniu 26 listopada 2009 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - cyt.: ,jako świadka w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks i inne, dotyczące A X.A ul. [...] w [...]". Przedmiotowa korespondencja została odebrana osobiście przez adresata w dniu 19 listopada 2009r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] poinformował także, że dokonał w dniu 26 listopada 2009 r. przesłuchania skarżącej w charakterze świadka - cyt.: "w trakcie którego potwierdziła, że chodziło o działalność jej firmy A w roku 2004".

Powyższe dokumenty w postaci wezwań skarżącej z dnia 19.10.2009 r. i 16.11.2009 r. oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26.11.2009 r. wskazują jednoznacznie, że strona informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące "A" powzięła w dniu 26 listopada 2009 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., określone skarżącej decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2010 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony. Nadmienić należy, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie podatnika - przed upływem terminu przedawnienia - o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karno skarbowym - co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 26.11.2009 r.

Mając na uwadze powyższe, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie "A" X.A w dniu 19.10.2009 r. o którym skarżąca dowiedziała się w trakcie przesłuchania w dniu 26 listopada 2009 r. spowodowało - zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy orzekające w sprawie były uprawnione do wydania w przedmiotowej sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt, że w dniu 06.01.2010 r. została złożona za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...] .11.2009 r. Nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , której złożenie zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w przypadku nie wystąpienia wcześniejszej przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszałoby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jest całkowicie nieuzasadniony.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wystarczające, że podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, winien bowiem przez organ kontroli skarbowej zostać powiadomiony o tym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Istotnie Minister Finansów w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wydał interpretację ogólną nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02.10.2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której zalecił, aby organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Z treści przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, jednak, żeby dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym było wysyłanie do podatnika pisma w trybie art. 121 O.p. informującego o dniu, w którym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Z ww. orzeczenia wynika natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednakże w jakiej formie ma to nastąpić. Powyższe nie dowodzi zatem nieprawidłowości formy w jakiej skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać o tym poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca powzięła informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i to przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest także zaniżenie w 2004 r. przez firmę "A" X.A przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skarżąca w skardze podniosła zarzut, że przelew z dnia 07.05.2004 r. na kwotę [...] zł dokonany został przez X.C w związku z umową przedwstępną z dnia 15.03.2004 r. dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w[...]. Zdaniem strony organ pierwszej instancji wziął pod uwagę tylko zeznania X.C, które stoją w sprzeczności z w/w porozumieniem, a w szczególności z pokwitowaniem odbioru kwoty [...] zł, co w jej ocenie stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. przepisu art. 122 i art. 187 O.p. Sąd podkreśla, że w toku niniejszego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem oraz dokonały oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Takim działaniem organy podatkowe wykazały się także przy badaniu kwestii związanej z transakcją z X.C.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie ustalono, że X.C, w dniu 7 maja 2004 r. dokonał wpłaty na rachunek bankowy firmy "A" X.A kwoty [...] zł tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...]z dnia 29 kwietnia 2004r. - za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], co wynika z kserokopii wyciągu bankowego z dnia 08.05.2004 r. "A" X.A. Analiza dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok w firmie skarżącej wykazała jednak brak spornej faktury, w związku z czym organ pierwszej instancji - stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zwiększył stronie przychód o kwotę [...]zł (tj.[...]).

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2004r. zawarta została pomiędzy X.B działającym w imieniu i na rzecz:

1. X.H i X.J wspólników spółki cywilnej "C", X.I i X.K (współwłaściciele nieruchomości objętej KW nr 62302),

2.X.D, X.T, X.E, X.F, X.C, X.G, X.U(współwłaściciele nieruchomości objętej KW nr [...]),

3.X.A , a X.W działającym w imieniu i na rzecz "D" Sp. z o. o. z siedzibą w[...], umowa sprzedaży ww. nieruchomości, przy ul.[...]. Z § 4 wskazanego powyżej aktu notarialnego wynika, iż X.A zawierała z dotychczasowymi współwłaścicielami przedwstępne umowy sprzedaży - odpowiednio dla nieruchomości objętej KW nr [...] aktem notarialnym Rep. [...]z dnia 28.07.2003 r.,a dla nieruchomości objętej KW nr[...]aktem notarialnym Rep. [...]z dnia 01.08.2003 r.

W dniach 18.01.2008 r. i 27.09.2010 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka X.C na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...].

Jak wynika z zeznań X.C w dniu 27.09.2010 r. – X.Z reprezentująca firmę "A" X.A w dniu 18.06.2003r. przedstawiła mu ofertę zakupu w/w nieruchomości w[...]. Następnie pismem z dnia 30.06.2003 r. X.Z zaproponowała zakup przedmiotowej nieruchomości za kwotę [...] zł. W wyniku negocjacji cena wzrosła do kwoty [...]zł, konsekwencją czego było zawarcie w dniu 01.08.2003 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (Rep. A nr[...]). Następnie w dniu 29.12.2003 r. zawarto pomiędzy stronami aneks do w/w umowy (Rep. A nr[...]), w którym przedłużono termin zawarcia właściwej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 31.03.2004 r. oraz zapisano warunek zapłaty zaliczki w kwocie [...] zł płatnej przelewem na konto X.C do dnia 30.12.2003 r. - w transakcji tej firmę "A" reprezentowała X.Z. Kwotę zaliczki w wysokości [...]zł firma "A" przelała na rachunek bankowy X.C pod koniec 2003 r. Na okoliczność w/w czynności w dniu 25.10.2010 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka -\X.Z, która potwierdziła, że zajmowała się wyszukiwaniem i zakupem nieruchomości dla firmy "A" oraz uczestniczyła przy zakupie przedmiotowej nieruchomości w[...].

W dniu 22.03.2004 r. (Rep. A nr[...]) wszyscy właściciele nieruchomości położonej w [...]przy ul.[...] udzielili pełnomocnictwa X.B do dnia 31.03.2004 r. do sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz firmy D sp. z o.o. za cenę [...] zł, płatną bezpośrednio na rachunek mocodawców prowadzony na imię i nazwisko X.C. Ponadto zostali przy tym poinformowani przez X.B , że z tytułu sprzedaży otrzymają łącznie kwotę [...] zł, natomiast kwota [...] zł będzie prowizją dla firmy "A" za doprowadzenie do tej transakcji. Jako właściciele otrzymali zapewnienie, że za sprzedaż nieruchomości otrzymają kwotę [...] zł.

W dniu 29.03.2004 r. zawarto kolejny aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A nr[...]), w którym określono, że właściciele nieruchomości zobowiązują się sprzedać firmie "A" X.A ww. nieruchomość za kwotę [...] zł i przedłużono ostateczny termin sprzedaży nieruchomości do dnia 30.04.2004 r.

Następnie w dniach 29.03.2004 r. (Rep. A[...] ) i 14.04.2004 r. (Rep.[...]) udzielono kolejnych pełnomocnictw X.B do sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz firmy D sp. z o.o. za kwotę [...]zł, które ważne było odpowiednio do dnia 16.04.2004 r.i 23.04.2004 r.

W dniu 14.04.2004 r. z inicjatywy X.B sporządzono w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji Rep. A nr ([...]), w związku ze zobowiązaniem wynikającym z umowy pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. Umowa pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. została sporządzona w jednym egzemplarzu. Zgodnie z treścią zeznań X.C, z umową tą osoby wymienione w akcie notarialnym zapoznały się u notariusza przed podpisaniem aktu notarialnego w sprawie oświadczenia o poddaniu się egzekucji na kwotę [...] zł. Kwota [...]zł była wynagrodzeniem firmy "A" za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...]. X.B obiecał, że umowę pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. dostarczy sprzedającym w terminie późniejszym. Jak wynika z zeznań X.C, X.B do dnia, w którym dokonano przesłuchania, nie wywiązał się z tej obietnicy i strony umowy nie posiadają takiej umowy. Umowa ta została przedłożona notariuszowi, ale nie pozostawiono jej w kancelarii notarialnej.

W dniu 16.04.2004 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16.04.2004 r. firma D zobowiązana była do zapłaty kwoty [...]zł do końca kwietnia 2004 r. Kwota [...] zł została przelana przez firmę D na początku maja 2004r. Kwota [...] zł plus wcześniej otrzymana zaliczka w kwocie [...] zł dała w sumie kwotę [...]zł za jaką została sprzedana nieruchomość. Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 29.03.2004 r. oraz aktem notarialnym z dnia 14.04.2004 r. w sprawie oświadczenia o poddaniu się egzekucji kwotę [....]zł X.C w dniu 06.05.2004r. przelał na rachunek bankowy firmy "A" X.A (potwierdzenie dokonania zapłaty w aktach sprawy). Opis przelewu wskazuje, że kwota [...]zł dotyczy faktury nr [...] z dnia 29.04.2004r. Powyższą fakturę X.C otrzymał z firmy "A", kurierem w dniu 05.05.2004 r. Na fakturze znajdowała się informacja: za pośrednictwo w sprzedaży i numer rachunku, na który ma przelać kwotę [...]zł. X.C zeznał, że nie posiada faktury VAT nr [...] z firmy "A", gdyż zabrał mu ją X.B , który był u niego w domu w maju lub w czerwcu 2004 r. i oświadczył, że na fakturze musi poprawić stawkę podatku VAT. X.B oświadczył, że musi anulować fakturę i wystawić nową fakturę w związku z tym X.C zeznał, że podpisał mu najprawdopodobniej kopię tej faktury, zaś X.B obiecał przesłać nową fakturę czego nigdy nie uczynił.

Pismem nr [...]z dnia 05 marca 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika "A" o dostarczenie lub przesłanie za pośrednictwem poczty faktury sprzedaży nr [...]z dnia 29 kwietnia 2004 r. na które pismem z dnia 18 marca 2008 r. pełnomocnik strony odpowiedział że taki dokument nie istnieje. W toku postępowania kontrolnego X.B przedłożył pisemne porozumienie z dnia 28 maja 2004 r. zawarte pomiędzy kontrolowaną, a X.C w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15.03.2004r. i zobowiązanie X.A do zwrotu na rzecz X.C zaliczki w kwocie [...] zł oraz pokwitowanie z dnia 24 czerwca 2004 r. dotyczące odbioru kwoty [...]zł przez X.C.

Wskazać należy, że w celu kompleksowej oceny materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 26.11.2010 r. przesłuchał X.B - pełnomocnika "A", który zeznał, że nie pamięta szczegółów związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w[...], przy ul.[...], i że udzieli odpowiedzi do dnia 03.12.2010r. Jednakże z uwagi na bardzo obszerny materiał do wyjaśnienia poprosił o przedłużenie terminu do złożenia szczegółowych wyjaśnień do dnia 10.12.2010 r. Pomimo prawidłowego wezwania przez organ pierwszej instancji i odebrania wezwania przez świadka, X.B bez usprawiedliwienia nie stawił się na przesłuchanie w dniu 10.12.2010 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 12.03.2008 r. organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze strony X.A która w dniu 01.04.2008r. stawiła się na przesłuchanie jednakże odmówiła składania zeznań. Wzywana w dniach 03.09.2010 r., 14.09.2010 r., 01.10.2010 r. 04.07.2012 r. i 24.07.2012r. pomimo odebrania wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie we wskazanych wyżej terminach.

Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Tak więc wobec braku uczestnictwa w postępowaniu i nie złożenia wyjaśnień przez stronę oraz jej pełnomocnika w kwestii zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 15 marca 2004 r. oraz zawarcia umowy pośrednictwa, organ pierwszej instancji słusznie uznał za wiarygodne zeznania X.C, który podczas przesłuchania w charakterze świadka, na pytanie "czy i kiedy firma "A" dokonała zwrotu kwoty [...]zł" zeznał, że nie odbierał ani nie otrzymał żadnych pieniędzy z "A". X.C zeznał, że wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2004 r. podpisał oświadczenie notarialne w sprawie o poddaniu się egzekucji. Z aktu notarialnego wynika, iż X.A w imieniu "A" w [...] mogła w terminie dwóch lat licząc od dnia podpisania aktu notarialnego wystąpić do sądu o nadanie aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności, tzn. gdyby nie zapłacono kwoty [...]zł. X.A mogła skutecznie dochodzić przed sądem swoich roszczeń, jednak z uprawnień tych nie skorzystała, gdyż X.C pieniądze w kwocie [...] zł przelał w dniu 06 maja 2004 r. na konto "A". Świadczy to niezbicie, że kwota [...] zł dotyczyła pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Na pytanie czy podpisał pokwitowanie w dniu 24 czerwca 2004 r. dotyczące odbioru kwoty [...] zł X.C zeznał, że pierwszy raz widzi to pokwitowanie, nigdy przedtem nie widział i nie podpisał pokwitowania na odbiór kwoty [...] zł. Ponadto zeznał, że podpis na okazanym pokwitowaniu jest jego, lecz nie podpisywał takiego pokwitowania i nie odbierał z "A" pieniędzy w wysokości [...] zł. Nie wie jak to jest możliwe, że na pokwitowaniu znajduje się jego podpis. Ponadto oświadczył, że dziwne jest, iż "A" przedkłada pokwitowanie na odbiór gotówki, gdyż z powyższą firmą rozliczał się tylko w formie przelewów bankowych. X.C oświadczył, że w przypadku zwrotu [...] zł chciałby, aby tak duża kwota została zwrócona w formie przelewu bankowego. Zdaniem świadka tego typu transakcje powinny się odbywać za pośrednictwem banku, nigdy nie operował tak dużą kwotą pieniędzy w formie gotówki. Pokwitowanie przedłożone przez "A" wg świadka dotyczy zwrotu zaliczki na poczet zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]j, której nigdy nie chciał kupić.

Organ pierwszej instancji w wyniku analizy wyciągów bankowych w miesiącu czerwcu 2004 r. nie stwierdził w firmie "A" wypłaty gotówki lub dokonania przelewu bankowego, co potwierdza zeznania świadka i świadczy o tym, że kwoty [...] zł nie zwrócono świadkowi tytułem nie zawarcia transakcji zakupu nieruchomości w[...]. Ponadto w związku z zawarciem umowy przedwstępnej w dniu 15 marca 2004 r. na zakup nieruchomości w [...] świadek zeznał, że umowa przedwstępna została zawarta na piśmie (jednak nie w formie aktu notarialnego) na zakup pawilonu handlowego położonego na działce o pow. 2500 m2. Transakcję zakupu nieruchomości zaproponował świadkowi X.B. X.C zeznał, że po kilku dniach udał się do radcy prawnego w celu wydania opinii na temat umowy przedwstępnej z dnia 15 marca 2004 r. Z uwagi na błędy prawne radca prawny doradził X.C wycofanie się z umowy zawartej w dniu 15 marca 2004 r. W związku z tym umowa została rozwiązana w dniu 28 maja 2004 r. Zgodnie z umową kwota zaliczki w wysokości [...] zł miała zostać wpłacona jednorazowo do 15 maja 2004 r. Według świadka nielogicznym byłoby przelać pieniądze na konto "A" w miesiącu maju 2004 r., gdyż po spotkaniu z radcą prawnym do którego doszło w miesiącu marcu 2004 r. X.C wiedział, że umowa z dnia 15 marca 2004 r. zawiera błędy prawne. Świadek zeznał, że nie zaangażował żadnych środków na zakup nieruchomości położonej w[...].

Sąd zauważa również, że o braku powiązania przelewu z dnia 07.05.2004 r. z transakcją w [...] świadczy fakt, iż zgodnie z § 6 pkt 2 umowy z dnia 15.03.2004 r. X.A miała zwrócić świadkowi kwotę [...] zł w terminie 14 dni od otrzymania wezwania od X.C do zwrotu powyższej zaliczki. Jak wynika z akt sprawy i zeznań X.C nie wystosowano wezwania o zwrot zaliczki do firmy "A", co świadczy o tym że pokwitowanie odbioru kwoty [...] zł przez X.C byłoby bezpodstawne.

Zgodnie z przepisem art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W ocenie Sądu świadek słusznie wskazał na fakt nie sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości w [...] w formie aktu notarialnego, co wskazuje na nielogiczne postępowanie skarżącej, która w przypadku kupna nieruchomości w [...]z tą samą osobą tj. X.C zawierała wszystkie umowy w formie aktu notarialnego gwarantując sobie tym samym prawo kupna bądź sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu za uznaniem za przychód kwoty z przelewu od X.C przemawia również fakt, że analogiczna sytuacja miała również miejsce w miesiącu maju 2004 r., kiedy to "A" X.A tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] wystawiła (ale nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) na rzecz s. c. "C"X.H , X.J z siedzibą w [...] fakturę VAT nr [...] z dnia 01.05.2004 r. (kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Ww. faktura wskazuje, że "A" pośredniczyła w sprzedaży ww. nieruchomości będących współwłasnością wspólników s.c. "C" i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł (umowa pośrednictwa z dnia 29.03.2004r.). Umowa pośrednictwa między rodziną X.C, a X.A również została sporządzona w dniu 29.03.2004 r. - analogicznie jak przy transakcji ze spółką "C".

Dwie nieruchomości położone w [...] przy ul.[...], jedną należącą do rodziny X.C i drugą do wspólników s.c. "C" nabyła spółka z o.o. "D" na podstawie jednego aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r.

Zauważyć należy, że wartość nieruchomości należącej do rodziny X.C , a sprzedanej na rzecz spółki z o.o. "D" wyniosła [...] zł. Zatem w ocenie Sądu nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające bezpłatne odstąpienie przez X.A od zagwarantowanego sobie prawa zakupu ww. nieruchomości od rodziny X.C za kwotę [...] zł. Działając w ten sposób "A" pozbawiłaby się jakichkolwiek przychodów związanych z doprowadzeniem do sprzedaży nieruchomości na rzecz "D" sp. z o.o., tym bardziej, że skorzystała z prawa do wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży sąsiedniej nieruchomości wobec wspólników s. c. "C". Ponadto za nielogiczne uznać należy działania podatnika w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, a następnie brak działań dotyczących wyegzekwowania wynagrodzenia, twierdząc że przelew za pośrednictwo dotyczy zupełnie innej transakcji.

W związku z tym, że powyższe zeznania w połączeniu z zebranymi w toku postępowania kontrolnego dowodami stanowią spójną i logiczną całość uznać należy, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dokonał rzetelnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wypełniając normy przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zebranie obszernego materiału dowodowego na okoliczność sprzedaży nieruchomości w[...] , wskazujący na to, że kwota brutto [...] zł (netto [...] zł) przelana w dniu 06 maja 2004 r. przez X.C na rachunek bankowy "A" (wpływ w dniu 07 maja 2004 r.) stanowi nie zaewidencjonowany przychód z tytułu pośrednictwa w transakcji sprzedaży nieruchomości, co czyni zarzuty skarżącej za bezzasadne.

W złożonej skardze strona podniosła również ogólny zarzut dotyczący zaniżenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które wniosły [...] zł. W ocenie skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że zawarte umowy pożyczek straciły charakter odpłatny i w ten sposób podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w 2004 r. X.P udzielił firmie "A" X.A następujących pożyczek pieniężnych, które następnie zostały zaliczone na poczet zaliczek w sprawie kupna nieruchomości przez pożyczkodawcę, bądź zwrócone pożyczkodawcy:

- w dniu 05 lutego 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 6 lutego 2004 r.).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 30 listopada 2004 r. w kwocie [...] zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...] zł. Powyższa umowa pożyczki została rozwiązana w dniu 22 grudnia 2004 r., a wynikająca z umowy pożyczki kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w[...], przy ul.[...].

- w dniu 26 kwietnia 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 27.04.2004 roku).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 26 kwietnia 2005 r. w kwocie [...] zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...] zł. Powyższa umowa pożyczki została rozwiązana w dniu 18.11.2004 r., natomiast wynikająca z umowy pożyczki kwota [...] zł została rozliczona w następujący sposób:

• kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów w nieruchomości w [...] przy ul.[...],

• kwota [...] zł została zwrócona w dniu 29.12.2004 r. X.P w dniu 20 maja 2004 r. w kwocie [...] zł (wpływ na konto "A" w dniu 21.05.2004 roku).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 30.06.2004 r. w kwocie [...] zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...]zł.

W 2004 r. odsetki ustawowe wynosiły 12,25% , odsetki dziennie kształtują się w sposób następujący: 2,25% : 365 dni = 0,03356164. w dniu 20 lipca 2004 r. w kwocie [...]zł (wpływ na konto "A" w dniu 22 lipca 2004 roku).

Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu pożyczki w częściach i terminach wg swego uznania, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...]zł. W przypadku niespłacenia kwoty pożyczki lub jej części w ww. terminie pożyczkodawcy przysługują odsetki w wysokości ustawowej od kwoty [...] zł. Powyższe umowy pożyczki z dnia 20 maja 2004 r. i 20 lipca 2004 r. zostały w dniu 18 listopada 2004 r. rozwiązane. Wynikająca z umów pożyczki kwota [...] zł została rozliczona w następujący sposób:

- kwota [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży 50% udziałów wieczystego użytkowania nieruchomości w [...] przy ul.[...];

- kwota [...] zł została zwrócona w dniu 18 listopada 2004 r. X.P .

W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny, skutkiem czego dokonał wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o dane wynikające z zawartych umów pożyczek, tj. wysokość oprocentowania przyjęto z poszczególnych umów pożyczek, a w przypadku nieterminowej spłaty według oprocentowania w wysokości ustawowych stawek odsetek, co jest zgodne z zapisami w umowach pożyczek. Za okres korzystania z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czas od dnia przekazania przez X.P gotówki na konto "A" do dnia rozwiązania umów pożyczek i zawarcia "umów przedwstępnych sprzedaży pod warunkiem".

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że w 2004 r. X.A nie poniosła żadnych wydatków związanych ze spłatą kwot zobowiązań i odsetek wynikających z zawartych umów, co wskazuje, że strona nieodpłatnie korzystała z gotówki przekazanej przez X.P w formie pożyczek.

Ponieważ zawarte umowy pożyczki były umowami odpłatnymi to modyfikacja już istniejącego stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez "Rozwiązanie umowy pożyczki oraz umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem" tym samym zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Wskazać należy, że nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzystał z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów w przeciwieństwie do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek od podmiotów zawodowo udzielających takich świadczeń. W związku z tym wartość nieodpłatnego świadczenia stanowią należności (oprocentowanie) wynikające z umów pożyczek powiększone, w przypadku nieterminowej spłaty, o należne odsetki ustawowe, bez względu na warunki zawarte w umowach świadczące o ich odpłatnym charakterze.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie stwierdził, że prawidłowo uznano za przychód z działalności gospodarczej wartość nieodpłatnych świadczeń, co czyni zarzuty skarżącej za bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca w skardze nie kwestionuje sposobu i poprawności wyliczenia przez organy podatkowe nieodpłatnych świadczeń, które to zarzuty podnosiła w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Jednak także w tej kwestii Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.