Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 599/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  3; art. 6; art 7d ust. 1 pkt 1; art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa ... s.c. ... na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2020 r. nr ... w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wpłynął wniosek z dnia 8 lipca 2019 r. Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego [...]s.c. M. Z. R. Z. z siedzibą w B. (zwanego dalej: "Stroną" lub "Spółką"), o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu "[...]". We wniosku wskazano kod CN 8704, obejmujący pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do wniosku Spółka załączyła zdjęcia pojazdu.

W dniu 19 lipca 2019 r. Strona przesłała drogą elektroniczną dodatkowe zdjęcia pojazdu oraz kopie dokumentów pojazdu [...] o nr VIN [...]: dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. W e-mail wskazano, że pojazd posiada tachograf.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] września 2019 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako: "Pojazd marki [...] o numerze VIN [...], używany, dwuosiowy (rozstaw osi wynosi 3300 mm). dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, o dopuszczalnej ładowności 740 kg, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2198 cm3 i mocy 114 kW. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażera, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. Długość pojazdu wynosi 5531 mm, szerokość 2059 mm, a wysokość 2534 mm. W części pasażerskiej pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie jest fotel dla kierowcy i pojedyncze miejsce siedzące dla pasażera, a w drugim rzędzie znajdują się cztery miejsca siedzące dla pasażerów (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne, ściany boczne do wysokości okien wyposażone są w panele z tworzywa sztucznego, a sufit wykończony jest podsufitką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 2270 mm, z podłogą pokrytą drewnianą płytą. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową z tworzywa sztucznego. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. W przestrzeni ładunkowej zamontowane są jedynie uchwyty oraz listwy do mocowania ładunku".

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 32 90.

Pismem z dnia 25 września 2019 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wnosząc o zmianę decyzji "poprzez uznanie pojazdu [...] o numerze VIN [...] za pojazd ciężarowy".

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej WIA dla pojazdu o nazwie handlowej: "[...]".

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał wszystkie twierdzenia organu instancji. Wskazał też, iż do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Przystępując zatem do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu DIAS wskazał, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIA jest pojazd marki [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie jest używany pojazd marki [...], o numerze identyfikacyjnym VIN [...], wyprodukowany w 2015 r., dwuosiowy (rozstaw osi 3300 mm), przystosowany do przewozu 6 osób i towarów. Pojazd o długości 5531 mm, szerokości 2059 mm i wysokości 2534 mm, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności skokowej silnika 2198 cm- i mocy 114 kW, o dopuszczalnej masie całkowitej do 3500 kg i dopuszczalnej ładowności 740 kg, został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy.

Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłowa. częściowo przeszkolona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony został w czworo drzwi. Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: pasażerski i towarowy. Wejście do części pasażerskiej możliwe jest drzwiami przednimi bocznymi skrzydłowymi, przeszklonymi, znajdującymi się po obu stronach pojazdu oraz drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia. Natomiast do przedziału towarowego - dwuskrzydłowymi nieprzeszklonymi drzwiami, symetrycznymi, typu uchylnego, zamontowanymi na tylnej ścianie pojazdu.

Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd w części pasażerskiej (całość przeszklona - obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych) może przewozić sześć osób, w dwóch rzędach tapicerowanych siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, przy czym w pierwszym rzędzie oprócz fotela kierowcy znajduje się pojedyncze miejsce siedzące pasażera, natomiast w drugim rzędzie znajdują się, usytuowane przodem do kierunku, cztery miejsca siedzące. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne, ściany boczne do wysokości okien wyposażone są w panele z tworzywa sztucznego, a sufit wykończony jest podsufitką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów o długości 2270 mm, oddzielona od części pasażerskiej, zamocowaną do nadwozia stabilną ścianą działową wykonaną z tworzywa sztucznego, z niewielkim okienkiem w górnej części przegrody. W przestrzeni tej brak przeszkleń i elementów zwyczajowo kojarzonych z przewozem osób. brak jest pasów bezpieczeństwa i osprzętu do ich montażu, brak miejsc kotwiących, układu ogrzewania i klimatyzacji, płaska podłoga wykonana z płyty ze sklejki. W przestrzeni ładunkowej zamontowane są jedynie uchwyty oraz listwy do mocowania ładunku. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to pojazd wielozadaniowy typu van, częściowo przeszklony, przystosowany do przewozu 6 osób (dwie z przodu i 4 z tyłu) oraz towarów.

DIAS podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIA, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, DIAS stwierdził, iż w jego ocenie, ww. pojazd jest pojazdem wielozadaniowym typu van, częściowo przeszklonym, klasyfikowanym do pozycji 8703, służącym do przewozu zarówno osób (6 osób - dwie z przodu i 4 z tyłu) jak i towarów. Nie jest to zatem pojazd ciężarowy w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Z uwagi na powyższe jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej zm., dalej jako "u.p.a.").

Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie wydanej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z notą wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej, poprzez zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704,

naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114; obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z p. zm.; dalej jako u.p.a.) Wiążąca Informacja Akcyzowa, (dalej: "WIA"), wydana z wniosku Spółki, dotycząca wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go wiążącą informację akcyzową.

To, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 8703 32 19.

Na wstępie należy przypomnieć, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1. ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego.

W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Ponadto z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, wynika, że: "Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704 (wnioskowana przez Stronę). W komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles).

Przy czym niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zauważyć, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne ", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową łub okna w panelach bocznych".

Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 orzeczenia), nadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Również w tym wyroku Trybunał zauważył, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Konstatując do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Należy przy tym wskazać stanowisko zawarte w wielu orzeczeniach sadów administracyjnych, z których wynika, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl) .

Dlatego organy prawidłowo dokonały - dla poprawności klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - ustalenia obiektywnego przeznaczenia, wynikającego z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Organy prawidłowo też dokonały właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające.

DIAS w ocenie Sądu prawidłowo również stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

We wniosku o wydanie WIA Strona wskazała, że przedmiotem tego wniosku jest używany pojazd [...]. W polu 44. wniosku "Nazwa handlowa i informacje dodatkowe" wskazano: "Dnia 29-03-2019 wnioskodawca nabył, na terenie Republiki Federalnej Niemiec, samochód marki [...], model [...]EURO - 5 350 L2 Trend 4 Matic. Dnia 10-04-2019 w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przeprowadzono badania techniczne tego pojazdu. Pojazd ten został zakwalifikowany jako ciężarowy. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3,23 m. Długość przestrzeni bagażowej wynosi 1,95 m. Tak więc wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Samochód ma 2 rzędy siedzeń, które są oddzielone od przestrzeni bagażowej stałą ścianą grodziową. W przestrzeni bagażowej brak jest wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Maksymalna ładowność pojazdu wynosi 740 kg., dopuszczalna masa całkowita - 3500 kg., dopuszczalny nacisk na osie: przednia -17,5 kN, tylna - 21,07 kN. Masa własna pojazdu: 2760 kg.".

Organ ustalił zaś, że pojazd ten to pojazd marki [...], o numerze identyfikacyjnym VIN [...], wyprodukowany w 2015 r., dwuosiowy (rozstaw osi 3300 mm), przystosowany do przewozu 6 osób i towarów. Pojazd o długości 5531 mm, szerokości 2059 mm i wysokości 2534 mm, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności skokowej silnika 2198 cm3 i mocy 114 kW, o dopuszczalnej masie całkowitej do 3500 kg i dopuszczalnej ładowności 740 kg, został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłowa, częściowo przeszkolona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony został w czworo drzwi. Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: pasażerski i towarowy. Wejście do części pasażerskiej możliwe jest drzwiami przednimi bocznymi skrzydłowymi, przeszklonymi, znajdującymi się po obu stronach pojazdu oraz drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia. Do przedziału towarowego - dwuskrzydłowymi nieprzeszklonymi drzwiami, symetrycznymi, typu uchylnego, zamontowanymi na tylnej ścianie pojazdu. Pojazd w części pasażerskiej (całość przeszklona - obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych) może przewozić 6 osób, w dwóch rzędach tapicerowanych siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, przy czym w pierwszym rzędzie oprócz fotela kierowcy znajduje się pojedyncze miejsce siedzące pasażera. W drugim rzędzie znajdują się, usytuowane przodem do kierunku, cztery miejsca siedzące. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne, ściany boczne do wysokości okien wyposażone są w panele z tworzywa sztucznego, a sufit wykończony jest podsufitką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów o dł. 2270 mm, oddzielona od części pasażerskiej, zamocowaną do nadwozia stabilną ścianą działową wykonaną z tworzywa sztucznego, z niewielkim okienkiem w górnej części przegrody. W przestrzeni tej brak przeszkleń i elementów zwyczajowo kojarzonych z przewozem osób, brak jest pasów bezpieczeństwa i osprzętu do ich montażu, brak miejsc kotwiących, układu ogrzewania i klimatyzacji, płaska podłoga wykonana z płyty ze sklejki. W przestrzeni ładunkowej zamontowane są jedynie uchwyty oraz listwy do mocowania ładunku.

Pozycja 8703 WTC obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ II instancji wskazał, iż słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Tym samym, jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycją 8704 ("Pojazdy silnikowe do transportu towarów").

Trzeba też zgodzić się z organem, że analizując brzmienie pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jaki i towarów).

Trafnie organ wskazał też w treści zaskarżonej informacji, iż należy mieć na względzie, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 lub 8704, nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

DIAS wskazał również, że z analizy Not wyjaśniających do pozycji 8703 oraz 8704 wynika, że pojazdy typu van, tj. pojazdy "wielozadaniowe", w zależności od określonych cech, mogą być klasyfikowane do pozycji 8703 lub 8704 WTC. Nadto zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów (pkt 2.) wymieniono pojazdy typu van, wskazując jednocześnie, iż pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

W komentarzu do pozycji 8704 zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika m.in., iż do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe ([...]).

DIAS stwierdził też w treści informacji, że niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zatem dokonał oceny cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia stosowanego na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, występujące w przedmiotowym pojeździe, o jednobryłowym i zamkniętym nadwoziu, będącym pojazdem wielofunkcyjnym (van), i wskazał przy tym na ogólny wygląd i ogół cech samochodu [...] wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 WTC), a nie pojazd ciężarowy (8704 WTC).

Zauważyć należy, że pojazd [...] o nadwoziu jednobryłowym typu van, produkowany jest w trzech wersjach:

o nadwoziu całkowicie oszklonym;

częściowo oszklonym (okna dla dwóch rzędów siedzeń) i

pełnym (oszklony tylko pierwszy rząd szyb na wysokości kierowcy i pasażera) - typowo dostawczy z jednym rzędem siedzeń.

Przedmiotowy pojazd jest zatem pojazdem z drugiej grupy, tj. van o nadwoziu częściowo oszklonym (pierwszy i środkowy rząd szyb). Wewnątrz pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, dostosowując pojazd do przewozu 6 osób oraz towarów.

Należy zgodzić się również w tym względzie ze stanowiskiem organu, że wyprodukowany w 2015 r. pojazd jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (przewóz 6 osób i towarów). Fakt, iż pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób objętym pozycją 8703.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji, po ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak jest jakichkolwiek wątpliwości dotyczących klasyfikacji pojazdu "[...]", tj. pojazdu wielozadaniowego typu van. Taki pojazd, opisany powyżej, należy klasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy dokonały klasyfikacji towarowej danego wyrobu na podstawie całego materiału dowodowego (w tym opisu pojazdu i dokumentacji fotograficznej), mając na uwadze ściśle określone opisane powyżej zasady klasyfikacji. Dlatego w sprawie wzięto pod uwagę brzmienie wszystkich Not wyjaśniających do HS oraz do CN. zarówno do pozycji 8703, jak i do 8704, mając na uwadze również zawarte w nich wyłączenia, a także fakt, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do tych pozycji nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Warto również zauważyć, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 jest zgodna z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 177), wydanym w przedmiocie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wielofunkcyjnego pojazdu typu "van". zbliżonego opisem do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego odwołania. W wyżej wskazanym rozporządzeniu uznano, że niżej opisany pojazd (zbliżony opisem do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania) należy klasyfikować do kodu CN 8703 32 19, jako nowy pojazd silnikowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia "zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej". Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Chybione jest również powoływanie się przez Skarżącą na konieczność ustalenia stosunku, w jakim pozostaje w spornym pojeździe długość podłogi powierzchni do transportu z długością rozstawu osi. Ta charakterystyka odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pickup. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dz. Urz. Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jako że w kontrolowanej sprawie przedmiotem rozważań nie jest samochód typu pickup, odwoływanie się przez Skarżącą do powyższego warunku nie może być uznane za trafne.

W tych okolicznościach organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację. Wiążąca Informacja Akcyzowa zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ w żaden sposób nie mógł naruszyć powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7d u.p.a. oraz treści pozycji CN 8703. Trzeba także zwrócić uwagę na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do wyroków sądowych - nie przewidują, aby decyzje administracyjne składały się z sentencji i uzasadnienia. Jednak nie ulega wątpliwości, że ze względu na konieczność jednoznacznego ustalenia praw lub obowiązków strony, każda decyzja powinna zawierać tzw. osnowę, która jasno powinna precyzować sytuację prawną strony. W sprawie powyższe w całości wypełnia zaskarżona decyzja WIA.

W powyższym kontekście dla niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się też uchybienia organów podatkowych, ustalenia przyjęte za dowód w rozpatrywanej sprawie i wyrażona w art. 187 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie stoją temu na przeszkodzie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Ze względu na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.