Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 16/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

l SA/Gd 16/07

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 22.06.2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2005 r. skarżący J. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano- montażowych; skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w każdym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania przez wykonawcę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Skarżący wskazał na następujący stan sprawy - skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W przeważającej części usługi wykonywane są na rzecz podmiotów gospodarczych zaś sporadycznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wyraził pogląd, iż analiza przepisów art. 19 ust.1, art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ) prowadzi do wniosku, że jeżeli wykonuje usługę na rzecz podmiotu, któremu ma obowiązek wystawić fakturę VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej wystawienia i nie później niż 7 dnia od jej wykonania. Natomiast w przypadku, kiedy nie występuje obowiązek dokumentowania wykonanych czynności poprzez wystawienie faktury VAT obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ([...]) udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko skarżącego co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że dla usług budowlanych i budowlano- montażowych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o VAT określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku w/w usług podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatku ma zapłata za ich wykonanie. W przypadku wcześniejszego wystawienia faktury, nie wcześniej niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego, wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę powstania tego obowiązku, jest nim bowiem zawsze data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi.

Skarżący J. J. wniósł zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji nieprawidłową wykładnię art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i wniósł o wydanie decyzji zmieniającej zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( DDz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60; w skrócie O.p. ) podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu ust, 1, jak i przepisu zawartego w ust. 4 ustawy o VAT i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla wykonanych usług budowlano-montażowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie art. 14b § 5, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierającego błędną wykładnię prawa materialnego;

2. naruszenie art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą;

3. naruszenie art. 19 ust.4 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług-poprzez błędną ich wykładnię;

4. art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez błędną interpretację przepisów krajowych, a tym samym naruszenie art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 91 ust.3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w całej rozciągłości oraz wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia, co należy podkreślić na wstępie, nie z instytucją pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, która wydawana była ( przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji ) do dnia 31 grudnia 2004r. ( art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej). Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 O.p. następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl zaś art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 14b § 5 pkt 1, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 w/w przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Wykładnia przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego ( por. Dariusz Dudra w artykule pt: Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, opubl. w Przegląd Podatkowy 2/2005; Z. Kmieciak, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt l SA/Bd 276/05 ); zażalenie, o którym mówi przepis art. 14a § 4 in fine, jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierającego takie żądanie nie można nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją poglądu, już przedstawionego w procesowej formie postanowienia. W tej sytuacji organ odwoławczy działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka w drodze decyzji w odrębnej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów. Podstawą materialną decyzji kończącej to postępowanie jest art. 14b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki, "Rzeczpospolita" z dnia 25 sierpnia 2005 r.).

Nadanie interpretacji wydanej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji. Nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa.

Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych; jednak co w sprawie należy podkreślić, skutki te powstają nie na podstawie postanowienia o wydaniu interpretacji, lecz z mocy prawa; ponadto przepisy Ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika.

Mając na uwadze treść skargi wypada wskazać, że interpretacji nie można zarzucić naruszenia przepisów, które interpretuje, lecz można ją uznać za błędną lub wadliwą, jeśli odbiega od innej, prawidłowo dokonanej interpretacji danego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że interpretacja jest błędna nie z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów (co wydaje się logicznie wykluczone), lecz dlatego, że w niewłaściwy sposób wyjaśnia ich znaczenie.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy odnieść się do następującego stanu sprawy - skarżący J. J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlano-montażowych. W przedmiotowym wniosku J. J. przedstawił następujący stan faktyczny: podatnik ten prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych; w przeważającej części świadczy usługi dla firm, sporadycznie dla innych podmiotów, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił się z zapytaniem czy w każdym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zdaniem skarżącego, ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego zostały ustalone w treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z ust.1 art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Natomiast w ust. 13 pkt 2 lit. d) tego przepisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano- montażowych. Skarżący prezentuje stanowisko, że nie w każdym przypadku dla usług budowlanych moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określa się w powyższy sposób; art. 19 ust. 4 ustawy o VAT odmiennie reguluje sytuacje powstania obowiązku podatkowego, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Obowiązek podatkowy, zdaniem skarżącego powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego, jeśli podatnik wykonuje usługę dla podmiotu, któremu ma obowiązek wystawić fakturę VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią normy wynikającej z przepisu art. 19 ust. 4, zaś w pozostałych przypadkach, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury- obowiązek powstaje zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d).

W odpowiedzi na przedmiotowe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu z dnia [...] udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika nie jest prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano - montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma zapłata za ich wykonanie. W przypadku wcześniejszego wystawienia faktury, nie wcześniej niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego, wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę powstania tego obowiązku. Jest nim bowiem zawsze data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, a więc ma pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym, co oznacza, że podatnik nie ma prawa stosowania przepisów podatkowych zasad ogólnych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze dowolnego wyboru.

Na skutek zażalenia na powyższe postanowienie złożonego przez podatnika, Naczelnik Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał, iż wystawienie faktury VAT nie oznacza jeszcze, że u podatnika powstał obowiązek podatkowy od towarów i usług z tytułu wykonania robót budowlano - montażowych udokumentowanych przedmiotową fakturą. Naczelnik Izby Skarbowej wskazał również , że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu ust. 1 jak i ust. 4 i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług dla wykonywanych usług budowlano- montażowych. Wskazano również, iż ustawodawca nie przewidział dla podatnika możliwości wyboru sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla w/w usług, zatem nie ma możliwości na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w inny sposób niż określony w treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ocena przedstawionego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji znajduje uzasadnienie i jest usprawiedliwiona przepisami prawa obowiązującymi w dacie rozpatrywania przedmiotowego wniosku.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek ten w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ). Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków ( cyt. ust. 1 Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ), które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT ). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT ).

Przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego; fakturę należy wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi ( tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury ), a obowiązek podatkowy powstaje w terminie 30 dni od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymania zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty ( przedpłaty, zadatku lub raty -w każdej kwocie ) lub w 30. dniu od wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru ), data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży ( przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku; jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót ( por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006 ).

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

Tym samym uzasadnionym jest twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 O.p. nie naruszył prawa.

Zgodnie z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, będące interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 14 b § 5 O.p. nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia.

Ponadto, za nie uzasadniony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wskazać należy, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do wszystkich podatników wykonujących usługi budowlane bądź budowlano- montażowe; ustawodawca miał na uwadze specyfikę usług wykonywanych przez wszystkich podatników z branży budowlanej i budowlano-montażowej, przyjmując określoną wyżej regulację prawną.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Nie budzi wątpliwości fakt, iż zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu odpowiednią efektywność. Zasada ta jest związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy jednak podkreślić, że jedynie w przypadku rozbieżności bądź niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy wraz z przepisami wykonawczymi są obowiązane interpretować je zgodnie z brzmieniem i celem odpowiednio właściwych reguł unijnych. Innymi słowy zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa nie odnosi się do przepisów, które są jasne i nie budzą wątpliwości. A z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nie ma też podstawy do stosowania, w tego typu sprawach, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania przepisów Dyrektywy. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Z żadną z tych sytuacji nie mamy w tej sprawie do czynienia.

Dokonując interpretacji przepisów krajowych możliwe są wszelkie dostępne metody interpretacji prawniczej, jednak podkreślenia wymaga, iż podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa ( gramatyczna ) prawa krajowego i ją w pierwszej kolejności winien stosować organ stosujący prawo. W doktrynie podkreśla się, że dokonanie wykładni w zgodzie z Konstytucją i w zgodzie z prawem wspólnotowym może być realizowane w takim zakresie, na jaki pozwala wykładnia językowa (gramatyczna ); definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej i przepisach wykonawczych do tej ustawy, nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerszym czy węższym, bowiem należy przyjmować je tak jak to wynika z ich literalnego brzmienia i to bez dodatkowych wykładni ( poza tą językową); jeżeli przy użyciu powszechnie przyjętych zasad wykładni prawa można dojść do odmiennych rozwiązań w zakresie oceny prawnej danych okoliczności sprawy, to należy stosować interpretację najkorzystniejszą dla podmiotu ( por. M. Wystrychowski, Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Maciej Szpunar, Bezpośredni skutek prawa wspólnotowego- jego istota oraz próba uporządkowania terminologii, Europejski Przegląd Sądowy, listopad 2005r., strona 13; Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, por. A. Łozowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acqius communautaire).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 P.p.s.a. a contrario nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę J. J.