Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2972/03 w sprawie ze skargi Eugeniusza J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień , październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Eugeniusza J. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2003 roku, (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik listopad i grudzień 2000 roku.

W uzasadnieniu wyroku podano, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że w dniu 28 czerwca 2001 roku wszystkie dokumenty dotyczące firm prowadzonych przez Eugeniusza J. /"B."/ oraz przez Justynę J. /"P."/ za lata 1995-1998 i 2000 zostały skradzione z samochodu. Z zakreślonych terminach podatnik odtworzył jedynie część dokumentów źródłowych oraz ewidencję zakupu i sprzedaży wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do grudnia 2000 roku. Nie została natomiast odtworzona ewidencja sprzedaży bezrachunkowej za 2000 rok. Brak dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, iż organ pierwszej instancji przyjął, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, uprawniająca do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rezultacie, decyzją z dnia 14 maja 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił Eugeniuszowi J. podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, określając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Decyzja ta - w wyniku złożonego odwołania - została w dniu 10 września 2002 roku uchylona przez Izbę Skarbową i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 14 marca 2003 roku określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgłoszenie kradzieży dokumentów w trakcie trwającego postępowania kontrolnego postawiło organ pierwszej instancji w sytuacji braku możliwości oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji. Brak dokumentacji obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ podatkowy zasadnie zastosował art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że przyjęcie założenia, że cała sprzedaż bezrachunkowa zestawów kosmetyków dokonywana była w 2000 roku w cenie detalicznej 50 złotych brutto za zestaw oparte zostało przede wszystkim na zeznaniu złożonym w dniu 25 marca 2002 roku przez Eugeniusza J. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Ponadto, z materiału zgromadzonego za 1999 rok wynikało, iż podatnik już w tym roku sprzedawał te same zestawy kosmetyków w sprzedaży bezrachunkowej w cenie 50 złotych za komplet. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik, pismem z dnia 2 czerwca 2003 roku wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: Haliny S. i Piotra D. - byłych pracowników "B.". Świadkowie - przesłuchani w obecności podatnika - zeznali, że na ulicy K. /siedziba firmy/ prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W większości była to sprzedaż udokumentowana fakturami VAT. Jednocześnie oświadczyli, że nie byli zorientowani co do innych form sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zeznania tych osób nie wniosły nic nowego do sprawy, bowiem nie posiadały one odpowiedniej informacji z zakresu prowadzonej przez podatnika działalności. Zarówno P. D., jak i H. S. znali jedynie dokładnie cenę hurtową sprzedaży kosmetyków, natomiast nie pamiętali wysokości cen detalicznych, jak również nabywających towary.

W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji odrzucił żądanie podatnika, aby do szacunku sprzedaży kosmetyków sprzedanych bez rachunków przyjąć przeciętną cenę hurtową, bowiem nie zostało to poparte dowodami potwierdzającymi, że dokonywano takiej sprzedaży detalicznej i w tej cenie. Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów na bezrachunkową sprzedaż hurtową w ilości 12.290 kompletów po 13,78 oraz nie wskazał nazwisk osób, które w 2000 roku dokonywały takiego zakupu. Za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami uznał też organ podatkowy twierdzenie podatnika, że dokonywał on sprzedaży bezrachunkowej w ilości po kilkaset lub kilka tysięcy zestawów na jednego klienta. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż analogiczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji w sprawie określenia Eugeniuszowi J. i Justynie J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

W konsekwencji, wobec niedostarczenia przez podatnika w toku całego postępowania jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenia swojej tezy o sprzedaży bezrachunkowej w cenach hurtowych, dla ustalenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie organu odwoławczego przyjął najbardziej prawdopodobną cenę w wysokości 50 złotych za zestaw. Była to cena sprzedaży zestawu niższa od stosowanego przez firmę "P." w 1999 roku, która wynosiła 55 złotych za zestaw.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Eugeniusz J. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko;

- art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię tego przepisu i jego zastosowanie, co doprowadziło do oszacowania rocznego obrotu w sposób rażąco zawyżony;

- par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnym ustaleniu, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów, gdyż ich nie posiadał z powodu kradzieży;

- par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił między innymi, że ustalenia dokonane przy zastosowaniu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej rażąco naruszyły art. 122 tej ustawy, gdyż ustalona przez organ w sposób szacunkowy podstawa opodatkowania rażąco odbiegała od rzeczywistości. Podkreślił, że jego zeznania co do ceny kosmetyków zostały ujęte w materiałach dowodowych "sprzecznie ze złożonym zeznaniem", gdyż "nie oświadczył, że w 2000 roku sprzedawał w sprzedaży bezrachunkowej serie kosmetyków po 50 złotych", zaś odwoływanie się przez organ podatkowy poprzez analogię do ceny z 1999 roku nie miało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia par. 54 ust. 3 rozporządzenia wskazał, iż w dacie dokonywania odliczenia dysponował oryginalnymi dokumentami, które zaginęły w okresie późniejszym. Niektórzy kontrahenci odmówili wydania duplikatów faktur, lecz postępowanie wyjaśniające przeprowadzone u tych podatników przez organ podatkowy potwierdziło istnienie faktur w oryginałach. Skarżący zarzucił, iż skoro posiadał faktury w dacie odliczenia i skoro organ podatkowy nie kwestionował istnienia oryginałów faktur u kontrahentów, to zastosowanie par. 54 ust. 3 rozporządzenia było bezzasadne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest w części zasadna i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że ilość kosmetyków sprzedanych przez firmę "B." w ramach sprzedaży bezrachunkowej nie była kwestionowana w przedmiotowej sprawie. Kwestionowana została natomiast wartość tej sprzedaży /923.150 złotych, tj. 18.463 zestawy x 50 złotych/.

Następnie wskazał, iż skarżący nie zgodził się ze sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcia, że wszystkie zestawy były sprzedawane w cenie detalicznej po 50 złotych, argumentując, że zestawy sprzedawano w siedzibie firmy osobom fizycznym w cenie hurtowej. Natomiast organy podatkowe - przyjmując do oszacowania wartości sprzedaży cenę 50 złotych za zestaw - założyły, że zestawy kosmetyków były w tej cenie sprzedawane na rzecz osób fizycznych. Stwierdził, iż niewątpliwie kategoryczne stwierdzenie skarżącego, że "zestawy kosmetyków były sprzedawane tylko na terenie kraju w cenie 50 złotych za zestaw" upoważniały organy podatkowe do ustalenia, że w takiej cenie zestawy były sprzedawane w centrach handlowych. W świetle złożonych zeznań oraz pozostałych okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych odrzucające co do zasady twierdzenia skarżącego, że wszystkie zestawy /18.463 komplety/ zostały sprzedane po cenach hurtowych, tj. po 16,80 złotych należało uznać za uzasadnione. Jak trafnie zauważył organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji za niewiarygodne uznać należało twierdzenie, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej dokonywały jednorazowo zakupu dużych ilości /hurtowych/, dla celów osobistych. Ocena ta mieściła się w ramach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i była uzasadniona zasadami doświadczenia życiowego.

Jednakże za przedwczesne i dowolne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać należało ustalenie, że wszystkie zestawy sprzedane zostały w cenie po 50 złotych za sztukę, zwłaszcza, że - jak zauważyła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przesłuchani w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług świadkowie utrzymywali, że w siedzibie firmy prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych. Sąd zauważył, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 roku /I SA/Wr 1715/03/ WSA wyeliminował z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę 40 złotych, przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po 30 , 40 i 50 złotych. Zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok, które czyniły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej także w roku 2000 oznacza, że odpadła podstawa do powoływania się na te dane. Przeprowadzona zatem przez organy podatkowe ocenę dowodów co do przyjęcia kwoty 50 złotych jako ceny sprzedaży wszystkich zestawów Sąd ocenił jako wybiórczą i za uzasadniony uznał w tym zakresie zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż zeznania skarżącego, iż sprzedaż detaliczna w 2000 roku stanowiła niewielki udział w sprzedaży bezrachunkowej i że w większość tej sprzedaży odbywała się po cenie hurtowej, tj. innej niż 50 złotych za komplet, wymagała dodatkowego wyjaśnienia. O ile bowiem w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej mieści się ocena, iż nie można dać wiary skarżącemu, że "całość sprzedaży bezrachunkowej odbywała się na ul. K. 19 w cenie hurtowej po 16,80 złotych", to poza ramy tej oceny wychodzi ustalenie, że wszystkie zestawy sprzedawano po 50 złotych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez ustalenie, że materiał procesowy zebrany w postępowaniu podatkowym został zebrany w sposób niezupełny, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Następnie, przytaczając treść art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, podjęły niezbędne kroki w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W tym celu organ pierwszej instancji - przy biernej postawie podatnika - wystąpił o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów strony celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokonał porównania zakupu i sprzedaży kosmetyków wykazanych przez spółkę cywilną "P." z przychodem w firmie "B.", jak również analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów. W postępowaniu przed organem drugiej instancji dopuszczono dowód zawnioskowany przez podatnika z przesłuchania świadków. Wszystkie te czynności niewątpliwie zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego ocena zgromadzonych dowodów nie stanowiła oceny dowolnej naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik w 2000 roku nie odtworzył ewidencji sprzedaży bezrachunkowej, dlatego też podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, przyjmując między innymi za miarodajne w przedmiocie ceny zestawu zeznanie podatnika. Wskazał również, iż podatnik w zeznaniu o wysokości dochodu za 2000 rok wykazał przychód w wysokości 3.188.634,53 złotych. Przyjmując zatem dla sprzedaży wszystkich zestawów cenę:

- 30 złotych przychód wyniósłby 2.975.240,24 złotych,

- 40 złotych przychód wyniósłby 3.126.576,24 złotych,

co stanowiłoby o ewidentnej sprzeczności polegającej na tym, że przychód zeznany przez podatnika jest wyższy od przychodu, który zostałby wyliczony w oparciu o żądania podatnika, tj. po uwzględnieniu ww. cen.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Eugeniusza J., będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 roku, I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 roku, II CKN 727/99 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skargę oparto wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami/ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach autorka skargi kasacyjnej powołała zarzuty naruszenia przepisów art. 133 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowane zarzuty, w ocenie tut. Sądu, nie są jednak skuteczne.

Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 133 p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać, iż w petitum skargi kasacyjnej autorka zarzuciła naruszenie całego art. 133 p.p.s.a., który zawiera trzy jednostki redakcyjne /par. 1, 2 i 3/. Dopiero z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzut ten dotyczy naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Uzasadniając ten zarzut, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że ustalenie przez WSA, iż "materiał procesowy zebrany w postępowaniu podatkowym został zebrany w sposób niezupełny" - naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy podkreślić, że przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi odpowiednik przepisu art. 316 par. 1 in principio Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tym unormowaniem po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok, biorąc za podstawę stan rzeczy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy. Dlatego też, podnosząc zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., nie sposób podważać ustaleń faktycznych, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Norma ta reguluje w istocie moment decydujący dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Dokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu dokonuje się na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili podjęcia aktu. Zatem zarzut rozstrzygnięcia sprawy nieopartego na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu z art. 133 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 roku, FSK 1381/04/.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zauważyć bowiem trzeba, że wskazane przez stronę skarżącą dwa pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej formułują pewne generalne zasady procesowe Zasady te podlegają wszakże konkretyzacji w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej /vide: rozdz. 11 Działu IV/, które precyzują powinności organów podatkowych w tym zakresie.

Same w sobie nie mogą jednak one stanowić podstawy dla skutecznego zakwestionowania skarżonego wyroku. Utrwalony bowiem jest także pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 roku, FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 rok, str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 roku, OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 roku, GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14, str. 632/.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej poglądami, które zyskały powszechną aprobatę, analizowanej tu podstawy kasacyjnej nie można było ocenić inaczej aniżeli w sposób zaprezentowany wyżej.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, nie spełniała wszelkich wymogów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano zasadnicze przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej tak oceny. W tym miejscu należy również przypomnieć, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe sąd prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania /art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto służyć ma ono nie merytorycznemu załatwieniu sprawy, a umożliwić ma sądowi dokonanie oceny legalności decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Skoro zaś Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w celu merytorycznego załatwienia sprawy, to i nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.