Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2816/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
article: art. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
Teza: Inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ ma kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i jednocześnie ma na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ uprawnienie - dla realizacji celów tej ustawy - do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.

TEZY

Inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ ma kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i jednocześnie ma na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ uprawnienie - dla realizacji celów tej ustawy - do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi KGHM "PM" S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 12 października 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w wpłatach z zysku za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1997 r. w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczania się z budżetem z tytułu wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa kontrolujący ustalili, że wysokość dokonanych wpłat przez stronę skarżącą KGHM "PM" S.A. w L. nie odpowiada należnym wpłatom za ww. okres jakie spółka obowiązana była uiścić na rzecz Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 19 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wysokość zobowiązania z tego tytułu określił stronie skarżącej na kwotę 61.743.583,90 zł tj. o 5.722.399,60 zł więcej niż deklarowała Spółka. Podniósł, iż określił zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku w wyższej wysokości niż deklarowała to spółka z uwagi iż jego zdaniem zaistniały nieprawidłowości w ustaleniu zysku brutto oraz przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych a tym samym i samego podatku dochodowego.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy doszedł do wniosku, że zarówno organ I instancji jak i strona odwołująca się dokonały nieprawidłowego rozliczenia kosztów związanych z zakupem wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do eksploatacji złoża rud miedzi i kobaltu w Republice Zair. Zwrócił uwagę iż decyzję ostateczną z dnia 10 czerwca 1999 r. (...) obniżono kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., która obok zysku brutto stanowi drugi element bezpośrednio kształtujący wysokość wpłat z zysku.

Wobec powyższego organ podatkowy II instancji na podstawie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej skierował sprawę do wymiaru uzupełniającego.

Organ I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze postanowienia art. 230 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany decyzji z dnia 19 marca 1999 r. w zakresie wskazanym przez Izbę Skarbową i w dniu 14 lipca 1999 r. wydał decyzję (...) zmienił wcześniej wydaną decyzję z dnia 19 marca 1999 r. (...) i określił stronie skarżącej należną wpłatę z zysku za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1997 r. w wysokości 61.786.537,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.765.351,50 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej za okres od 29 października 1997 r. do dnia 19 marca 1999 r. w wysokości 3.844.225,70 zł oraz odsetki od zaległej zaliczki za II kwartał 1997 r. w wysokości 647.909,10 zł co daje łączną kwotę 4.492.134,80 zł.

Organ I instancji stwierdził, że strona skarżąca nie zastosowała się do postanowień obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ przez co niezgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ ustalała podstawę do wyliczenia należnych kwot wpłat z zysku za poszczególne okresy rozliczeniowe w 1997 roku.

Nieprawidłowości w zakresie ustalania zysku brutto dla potrzeb obliczenia należnych wpłat z zysku ujawnione przez Inspektora wynikały z naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ m.in. z tytułu:

1/ nie zastosowania się do postanowień art. 6 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 poprzez nie aktywowanie poniesionych wydatków na prace badawczo-rozwojowe związane z opracowaniem Raportu nt. II Etapu ekspertyzy dotyczącej składowiska odpadów poflotacyjnych "Żelazny Most" w kwocie 919.494,42 zł /narastająco do dnia 31.07.1997 r./,

2/ niezgodnego z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ust. 1 zaliczenia do kosztów działalności eksploatacyjnej wydatków o charakterze inwestycyjnym w kwocie 4.139.808,29 zł /na dzień 31.07.1998 r./ w tym:

a/ 267.038,14 zł dot. przenośnika taśmowego Legmet 1200

b/ 3.724.286,53 zł dot. drążenia chodników oznaczonych symbolami N-1, N-2, N-3 /tj. upadowych/,

c/ 147.571,65 zł dot: kosztów demontażu i ponownego montażu zakupionych maszyn przeznaczonych do pracy pod ziemią,

d/ 911,97 zł prowizji za pośrednictwo w zaopatrzeniu materiałów zużytych na potrzeby inwestycji,

3/ niezgodnej z postanowieniami art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 6, art. 28 ust. 2, art. 30 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 33 ust. 1 - wyceny składników majątkowych w ciągu roku obrotowego dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych /prawo do eksploatacji złoża rud miedzi i kobaltu w Republice Zair/, rozrachunków zagranicznych, kredytów w walucie obcej, zagranicznych środków płatniczych, lokat długoterminowych i dłużnych papierów wartościowych - w kwocie łącznej 24.275.963,65 zł narastająco do dnia 31.08.1997 r.

4/ niezgodnego z postanowieniami art. 28 ust. 5 pkt 1 oraz art. 42 ust. 3 ujmowania w ewidencji wydatków związanych z opcjami walutowymi w ramach terminowej transakcji zabezpieczającej - zaniżenie zysku brutto na dzień 31.07.1997 r. o 96.600 zł,

5/ niezgodnego z postanowieniami art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 - tworzenia w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych rezerw na koszty likwidacji kopalń - zaniżenie zysku brutto na dzień 31.07.1997 r. o 12.686.261,06 zł. Ponadto w wyniku kontroli Inspektor dokonał zmniejszenia zysku brutto dla celów obliczenia należnej wpłaty z zysku o 4.456.912 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy na podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. utworzonej na dzień 31.12.1996 r. w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i zakwestionowanych przez kontrolę skarbową przy ustaleniu należnej wpłaty z zysku za 1996 r. /oraz wynikającej z decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 12.06.1998 r./.

Reasumując, łączna kwota korekty zysku brutto dla celów obliczenia należnej wpłaty z zysku z tytułów opisanych wyżej, wyniosła na dzień 31.07.1997 r. 37.661.215 zł. Wskazane nieprawidłowości wystąpiły również w okresach rozliczeniowych:

1.01.-31.03.1997 r. i 1.01-30.06.1997. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy łącznie z odwołaniem z dnia 31 marca 1999 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 1999 r.

W odwołaniu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia postanowień art. 2 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ oraz braku kompetencji po stronie organów kontroli i organu podatkowego do korygowania zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Nie podniosła natomiast zarzutów w zakresie merytorycznych ustaleń odnośnie kwoty zysku brutto oraz podatku dochodowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Izba Skarbowa we W. Oddział Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 12 października 1999 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła należną kwotę wpłat z zysku w wysokości 61.648.613,70 zł, zaległość z tytułu wpłat z zysku w wysokości 5.627.427,40 zł i odsetki za zwłokę liczone do dnia 19 marca 1999 r. w łącznej wysokości 4.388.606,10 zł.

Organ II instancji powołał się na art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa zgodnie z którym strona skarżąca obowiązana była do dokonania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 5 powołanej ustawy podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Natomiast par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji /Dz.U. nr 21 poz. 100 ze zm./ zobowiązuje spółki do ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji według właściwego wzoru.

Powyższe przepisy wskazują jak wywodzi organ odwoławczy, że jednym z elementów podstawy wpłaty z zysku jest zysk brutto osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, który zobowiązuje jednostki do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności jednostki - zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym. W przeciwnym przypadku w związku z zapisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. powołanej wyżej, stanowiącym, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych /od 1 stycznia 1998 r. przepisy ordynacji podatkowej w związku z art. 341 tej ordynacji/ -uprawnione organy podatkowe i kontrolne mają prawo do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość należnej kwoty wpłat z zysku.

Stąd w ocenie Izby Skarbowej na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 207 ordynacji podatkowej istniała podstaw prawna do wydania decyzji określającej inną wysokość należnych wpłat za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1997 r. od deklarowanych i wpłaconych do budżetu państwa przez stronę skarżącą.

Poza podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji istniały również jak wywodzi Izba Skarbowa przesłanki merytoryczne do określenia wpłat z zysku w kwocie wyższej niż dokonała tego Spółka.

Izba Skarbowa poddała ocenie zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości mimo iż złożone odwołania z dnia 31 marca 1999 r. i 26 lipca 1999 r. zarzutów w tym zakresie nie zawierają. Uznał organ II instancji iż brak było podstaw do wyłączenia z kosztów działalności bieżącej wydatków w kwocie 919.494,42 zł związanej z opracowaniem opinii ekspertów odnośnie składowiska odpadów poflotacyjnych "Żelazny Most".

Mając na uwadze powyższe zysk brutto przyjęty przez organ I instancji do obliczenia należnych wpłat z zysku uległ obniżeniu za okres od 1.01.-31.03.1997 r. o 341.450,36 zł, za okres od 1.01.-30.06.1997 r. o 605.098,87 zł i za okres od 1.01.-31.07.1997 r. o 919.494,42 zł.

Izba Skarbowa zaś nie znalazła podstaw do zmiany ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie pozostałych nieprawidłowości, jak też do przyjęcia w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji podatku dochodowego od osób prawnych, o który należało pomniejszyć zysk brutto celem wyliczenia należnej kwoty wpłat z zysku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga w zasadzie podziela zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym w konkluzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego a w szczególności:

1/ art. 2 ust. 1, 5 i 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy o rachunkowości - przez bezpodstawne podważenie treści sprawozdania finansowego sporządzonego przez biegłego rewidenta wobec braku uprawnień organów skarbowych w tym zakresie, a także bez jednoczesnego postawienia zarzutów w zakresie rzetelności lub niezgodności formalnej prowadzonych ksiąg;

2/ art. 120 ustawy - ordynacja podatkowe w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku (...) przez bezpodstawne przyjęcie, iż zakres umocowania organów skarbowych obejmuje umocowanie do korygowania zysku wynikającego z bilansu sporządzonego przez spółkę, zatwierdzonego przez Zgromadzenie Akcjonariuszy i uznanego przez biegłego rewidenta za prawidłową,

3/ art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

4/ art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej - przez pominięcie w decyzji istotnych elementów rozstrzygnięcia prawnego i faktycznego sprawy, wskazujących na treść i sposób analizy materiału dowodowego sprawy,

5/ art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej - przez nie podjęcie z urzędu postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania i jego dalsze prowadzenie w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym strony skarżącej za 1997 r. jest przedmiotem zawisłej sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W skardze podniesiono, że zdaniem Izby Skarbowej, organom podatkowym i kontroli skarbowej przysługuje kompetencja do korygowania zysku wynikającego z bilansu sporządzonego przez Spółkę, zatwierdzonego przez Zgromadzenie Akcjonariuszy i uznanego przez biegłego rewidenta za prawidłowy. Tymczasem według strony skarżącej organy podatkowe takiej kompetencji nie mają, a w szczególności nie wynika ona z art. 2 ust. 6 ustawy, o wpłatach z zysku. Jest kwestią niesporną między stronami, iż pojęcie zysk, o którym mowa w art. 2 ust. 5 ustawy jest tożsame z zyskiem wynikającym z bilansu. Według Izby Skarbowej, ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rzetelnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej, a zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym. W związku z takim stanowiskiem Izby Skarbowej, powstaje pytanie, jakie regulacje wyznaczają zasady prawidłowego ustalenia zysku brutto wynikającego z bilansu. Zdaniem strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż kompleksowa regulacja w tym zakresie zawarta jest w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości, określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. W zakresie zasad rachunkowości mieszczą się również zasady sporządzania sprawozdania finansowego jednostki określone w rozdziale 5 i 6 tej ustawy. Członkowie zarządu spółki /kierownik jednostki/ ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego zarówno cywilnoprawną na podstawie przepisów kodeksu handlowego, jak również mogą podlegać odpowiedzialności karnej określonej w art. 78 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W niniejszej sprawie, sprawozdanie zostało sporządzone prawidłowo, na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg. Jeżeli w toku postępowania nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, ocena dokonana przez Izbę Skarbową, iż doszło do zaniżenia należnych wpłat z zysku "wskutek przyjęcia do wyliczenia podstawy wpłat wielkości /elementów/ wyjściowych tj. zysku brutto i podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości niż faktycznie osiągnięte za dany okres rozliczeniowy" jest całkowicie bezpodstawna. Nieprawidłowości występujące przy sporządzaniu bilansów rocznych mogą być wykryte jedynie w wyniku ścisłego i wnikliwego badania ksiąg rachunkowych. Takiego badania ani w toku kontroli ani postępowania przed organem drugiej instancji nie było. Ustawa o rachunkowości przewiduje tryb weryfikacji prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego przez podmioty do tego obowiązane tj. badanie i ogłaszanie sprawozdania finansowego. Spółka KGHM "PM" S.A. jest takim podmiotem. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, celem badania sprawozdania finansowego jest przedstawienie jednostce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe:

- jest prawidłowe,

- rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową

- rzetelnie i jasno przedstawia wynik finansowy,

- rzetelnie i jasno przedstawia rentowność badanej jednostki. Z powyższego wynika, iż ustawa o rachunkowości zawiera regulację, która pozwala na stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe zostało prawidłowo sporządzone. Cele poddawania sprawozdań finansowych spółek badaniu przez biegłego rewidenta są dwojakie. Po pierwsze umożliwia się w ten sposób wspólnikom lub akcjonariuszom sprawdzenie, czy zarząd prawidłowo działa. Jest to zatem rodzaj kontroli wewnętrznej w ramach stosunków spółka - wspólnik /akcjonariusz/. Ponadto poprzez jawność sprawozdań finansowych dla osób trzecich zapewnioną przez składanie sprawozdań finansowych do rejestru handlowego i ich ogłaszanie /art. 69 oraz art. 70 ustawy o rachunkowości/, badanie przez biegłego rewidenta pełni funkcję ochronną /np. kontrahentów Spółki/. Należy podkreślić, że poprzez taką regulację prawną Państwo wkracza w sferę stosunków między poszczególnymi podmiotami, uznając ten sposób ochrony za konieczny.

Zgodnie z art. 65 ustawy o rachunkowości opinia biegłego rewidenta powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wydania opinii negatywnej lub odmowy wydania opinii z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Oznacza to, że podział zysku jest możliwy przy zgłoszeniu przez biegłego rewidenta zastrzeżeń, natomiast jest wykluczony w przypadku wydania opinii negatywnej lub nie wydania jej w ogóle. Spółka KGHM "PM" S.A. sporządziła prawidłowo sprawozdanie finansowe, co znalazło wyraz w opinii biegłego rewidenta z dnia 10 marca 1998 r. Z opinii tej wynika, że sprawozdanie finansowe:

- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie co do formy i treści z wymogami ustawy o rachunkowości,

- zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi tą ustawą i z zachowaniem ciągłości,

- odzwierciedla rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne

dla oceny wyniku działalności gospodarczej i przepływów

pieniężnych w badanym okresie. Oznacza to, że również zysk brutto wynikający z bilansu, będący podstawą obliczenia wpłaty z zysku został ustalony w prawidłowej wysokości i uiszczona na jego podstawie wpłata z zysku jest prawidłowa. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z art. 2 ust. 1 i ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku.

Ustalenia dokonane przez Izbę Skarbową pozostają w sprzeczności z opinią biegłego rewidenta, która została złożona w toku postępowania. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że opinia ta została pominięta jako dowód w sprawie, a dowodem tego jest to, iż zarówno Inspektor, jak również Izba Skarbowa w swoich decyzjach nie odniosły się do tej części materiału dowodowego. W tym aspekcie, zaskarżona decyzja narusza również przepisy o postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 210 par. 4 ustawy wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie, Izba Skarbowa nie wskazała, czy opinia biegłego rewidenta jest dowodem, któremu dała wiarę ani też nie wskazała przyczyn, z powodu których odmówiła temu materiałowi dowodowemu wiarygodności. Jest to szczególnie istotne w niniejszej sprawie gdzie brak jest przeciwdowodu wobec opinii biegłego rewidenta w postaci nierzetelnych ksiąg. Brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do powołanego przez stronę dowodu oznacza, iż został on pominięty. Takie działanie narusza zarówno art. 187, jak również art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania korekt sprawozdania finansowego podatnika, w szczególności, jeżeli zostało uznane przez biegłego rewidenta za prawidłowe. Pogląd ten można wyprowadzić z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa ta określa sposób prawidłowego sporządzania sprawozdania finansowego przewidując sankcje za działanie z nią niezgodne oraz środki służące zapewnieniu tej prawidłowości.

Jednym z tych środków jest obowiązek zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, który jest osobą ustawowo do tego uprawnioną. Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wyłącznie podmioty posiadające status biegłego rewidenta mogą dokonywać oceny, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe czy też nie, ponieważ dysponują wiedzą fachową. Dokonywanie korekt, czy zmian przez organy podatkowe w zatwierdzonym przez Zgromadzenie Akcjonariuszy i zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym jest niedopuszczalne, ponieważ narusza przepisy tych ustaw. Ani organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości sprawozdania finansowego podmiotu, ponieważ kompetencja w tym zakresie została ustawowo zastrzeżona dla biegłych rewidentów /art. 66 ust. 1 ustawy rachunkowości/. W tym znaczeniu zaskarżona decyzja, narusza również przepis art. 66 ust. 1 ustawy rachunkowości.

Wpłaty z zysku w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa mają charakter dywidendy właścicielskiej i stanowią antycypacyjny podział zysku wypracowanego /uzyskanego/ przez Spółkę w "roku obrotowym". Wpłaty z zysku nie stanowią zatem "zobowiązania podatkowego", lecz jedynie stosuje się od nich przepisy o zobowiązaniach podatkowych /Ordynacji podatkowej/. Nie oznacza to jednak możliwości dokonania "podatkowej" korekty wysokości osiągniętego zysku, ponieważ taka korekta nie jest możliwa bez dokonania korekty sprawozdania finansowego i prowadzonych ksiąg.

W niniejszej sprawie korekta sprawozdania finansowego /w tym zysku/ nie miała miejsca, a zatem decyzja Izby Skarbowej jest całkowicie nieprawidłowa. Strona skarżąca nie kwestionuje bynajmniej uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji określającej w zakresie wpłat z zysku. Jednakże niedopuszczalne jest jej zdaniem wydanie takiej decyzji, która kwestionowałaby prawidłowo sporządzone, zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe poprzedzone uznaniem ksiąg za rzetelne. Na takie rozumienie przepisów ustawy o wpłatach z zysku wskazuje również ich literalne brzmienie, z którego wynika podstawa obliczania wpłaty z zysku.

Jak wskazano powyżej wpłaty z zysku nie są podatkiem, chociaż obowiązek wynikający z ustawy ma charakter świadczenia publicznoprawnego zbliżonego w konstrukcji do świadczenia podatkowego. Za takim rozumieniem "wpłat zysku po opodatkowaniu" przemawiają zbliżone do podatku cechy tego obciążenia. Wpłata zysku po opodatkowaniu jest bowiem świadczeniem pieniężnym, jednostronnym, nieekwiwalentnym oraz przymusowym, co odpowiada cechom prawnym podatku. O charakterze obciążenia decyduje także sama ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r., która stanowi w art. 2 ust. 6, że do wpłat zysku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym zastosowanie jej ma charakter bezpośredni. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż zasady regulacji jak i interpretacja przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powinny uwzględniać reguły przyjęte na gruncie prawa podatkowego. Takie uznanie powoduje istotne skutki w zakresie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, na przepisy określające zakres obowiązku wpłaty z zysku należy spojrzeć z perspektywy obowiązku podatkowego. Innymi słowy, przepisy art. 2 ust. 1 ust. 2 i ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku konstruują zakres obowiązku świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Ustawa wyznacza granice obciążenia podatnika świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa. Skoro zatem, według ustawy podstawą ostatecznego obliczenia wpłaty z zysku jest zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, organy podatkowe nie mogą w drodze swoistej "podatkowej" korekty zobowiązania podatkowego rozszerzać zakresu obowiązku świadczenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji oraz z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, przedmiot opodatkowania określają ustawy. Ustawa o wpłatach z zysku jasno i wyraźnie określiła przedmiot opodatkowania wpłat z zysku, a zatem nie mają podstaw prawnych jakiekolwiek działania zmierzające do dowolnej i nie mającej uzasadnienia w świetle przepisów "korekty" przedmiotu opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca nie kwestionuje uprawnień organów podatkowych do dokonania oceny działań podatnika, czy dokonywania odmiennej interpretacji przepisów prawa. Jednakże takie działanie nie może pozostawać w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów prawa. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, ocena dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową jest sprzeczna z określonym ustawą przedmiotem świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że decyzja Izby Skarbowej, w której dokonano korekty zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego jest całkowicie błędna.

W niniejszej sprawie, Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy wskazane powyżej opinie są dowodami, którym dała wiarę ani też nie wskazała przyczyn, z powodu których odmówiła temu materiałowi dowodowemu wiarygodności. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest obowiązany uzasadnić, z jakiej przyczyny to robi. Takie działanie oznacza właśnie rozpatrzenie materiału dowodowego. W tej natomiast sprawie brak było takiego działania Izby Skarbowej o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym pominięto całkowicie wskazaną powyżej część materiału dowodowego. To świadczy o tym, że decyzja Izby Skarbowej w sposób istotny narusza przepisy o postępowaniu i dlatego powinna zostać uchylona.

Sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym przejawia się także w świetle złożonego przez stronę skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 1998 r. GN-l/AR/7/98. Z pisma tego wprost wynika, iż podstawą wpłat z zysku jest zysk brutto wynikający z bilansu /bez możliwości stosowania jakichkolwiek korekt/.

Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy - ordynacji podatkowej w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie jeśli jego rozstrzygnięcie jest uzależnione od uprzedniego wyjaśnienia zagadnienia wstępnego przez Sąd lub inny organ. Skoro jak zarzuca strona skarżąca określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 ma zasadniczy wpływ na wielkość ewentualnych wpłat z zysku za ten rok, to w sytuacji w której brak jest prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok a w szczególności została w tym zakresie złożona skarga do NSA, to organ odwoławczy w myśl art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej winien z urzędu postępowanie zawiesić. W skardze spółka nie podniosła podobnie jak w postępowaniu odwoławczym zarzutów w zakresie merytorycznych ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Treść uzasadnienia skargi jak wywiodła Izba Skarbowa oscyluje wokół opinii skarżącej, że organy skarbowe nie mają kompetencji do dokonywania korekt sprawozdania finansowego jeżeli zostało uznane przez biegłego rewidenta za prawidłowe. Zdaniem Izby Skarbowej organ zarówno I jak i II instancji nie dokonał korekty sprawozdania finansowego spółki za 1997 r. a jedynie dla celów określenia zobowiązania wobec budżetu państwa organy przyjęły zysk brutto w innej wysokości niż wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Powodem przyjętych korekt jak wywiodły była odmienna interpretacja niektórych przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło naruszenie art. 210 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z treścią tegoż przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Rozpoznanie skargi na decyzję organu II instancji określającej spółce wysokość podatku dochodowego za 1997 r. nie jest zagadnieniem wstępnym o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż pod pojęciem tym rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, które nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie może być uznany za trafny zarzut w ramach którego strona skarżąca kwestionuje kompetencje organów skarbowych do wydania zaskarżonych decyzji.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ spółki te oraz spółki, w których wszystkie akcje są własnością Skarbu Państwa, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te dokonywane są w wysokości 15 procent tego zysku i stosuje się do nich przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 341 Ordynacji podatkowej - jej przepisy działu III. Spółki są zobowiązane do składania deklaracji o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego oraz wpłacania na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczek miesięcznych /kwartalnych/.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Jeżeli zatem wpłaty z zysku, o których stanowi ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa stanowią niewątpliwie należności stanowiące dochód państwa, których określanie należy do właściwości urzędów skarbowych w oparciu o dział III Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej, nie może budzić wątpliwości uprawnienie inspektora kontroli skarbowej do kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania tychże wpłat na rachunek urzędu skarbowego i wydania w tym zakresie decyzji opartej na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W świetle tego nie może budzić także wątpliwości, że podejmując tego rodzaju czynności kontrolne i stwierdzając nieprawidłowości, inspektorowi kontroli skarbowej przysługują wszelkie uprawnienia do określania we właściwych wielkościach wszystkich parametrów istotnych dla określenia wielkości wpłaty w prawidłowej kwocie. Skoro podstawą ustalenia wielkości wpłaty jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym oznacza to, że inspektor kontroli skarbowej, chcąc zrealizować nałożone na niego ustawowo obowiązki kontrolne w tymże zakresie, ma w pełni kompetencje do kontroli prawidłowości określenia tej podstawy przez spółkę, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości -określenia tej podstawy w prawidłowej wysokości. Dla tych celów może również określać w odmiennej od wynikającej z bilansu i sprawozdania finansowego wielkości - kwotę zysku bilansowego kontrolowanej jednostki. Wbrew twierdzeniom skargi nie przeciwstawiają się tym kompetencjom przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Inny jest bowiem charakter tych regulacji. Przepisy ustawy o wpłatach zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wspierane w zakresie kontroli prawidłowości ich przestrzegania, mają charakter publicznoprawny, podczas gdy normy w przedmiocie ustalenia wielkości zysku w ramach bilansu i sprawozdania finansowego spółki prawa handlowego w oparciu o ustawę o rachunkowości, a następnie zatwierdzanie tych dokumentów przez organy spółki w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych /poprzednio Kodeks handlowy/, mają charakter prywatnoprawny. Skoro ustawodawca stworzył taką regulację jak ustawę o wpłatach zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a jednoczenie wyposażył jednostki skarbowe w uprawnienia kontrolne w zakresie prawidłowości realizowania tych wpłat do budżetu państwa, przy jednoczesnym uprawnieniu tych spółek do działania w oparciu o przepisy prawa handlowego -uznać należy, że w stosunku do tego rodzaju spółek Skarbu Państwa, przyznano prymat szczególnej regulacji publicznoprawnej nad unormowaniami prywatnoprawnymi.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skargi inspektor kontroli skarbowej nie koryguje w takim przypadku bilansu spółki i jej zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Inspektor kontroli skarbowej jedynie dla celów określenia prawidłowej wielkości wpłaty z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, w wydawanej przez siebie decyzji, określa prawidłową według niego wielkość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla tych też celów, w oparciu o przepisy ustawy o wpłatach z zysku jednoosobowych spółek skarbu państwa oraz ustawy o kontroli skarbowej, ma pełne kompetencje weryfikowania wielkości zysku bilansowego zatwierdzonego przez organy spółki.

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ mając kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ ma uprawnienie dla realizacji celów tej ustawy do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez Jej organy sprawozdania finansowego.

Powyższe uprawnienie oznacza jednak, że dokonując odmiennych od spółki ustaleń w zakresie wielkości jej zysku bilansowego, zwłaszcza gdy sprawozdanie finansowe było przedmiotem badania biegłego rewidenta, należy szczególnie skrupulatnie wykazać, że służby finansowe spółki, biegły rewident oraz organy spółki w sposób wadliwy określiły wielkość osiągniętego przez nią zysku. Stawia to przed organami skarbowymi orzekającymi w takiej sytuacji wymóg szczegółowego przeanalizowania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez kontrolowaną spółkę, a następnie wyczerpującego ustosunkowania się do całości tegoż materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał jednak w zaskarżonej decyzji wyczerpującego odniesienia się do przedłożonej wraz z odwołaniem opinii biegłego rewidenta.

Uchylenie zaskarżonej decyzji podyktowane zostało przede wszystkim uchyleniem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 r. I SA/Wr 1774/99 decyzji organu odwoławczego z dnia 10 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej spółki za 1997 r., a zatem w zakresie jednego z elementów określenia wielkości wpłaty z zysku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA zasądzając wielkość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w kwocie 100.000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 6.000,00 zł przy uwzględnieniu wkładu pełnomocnika w rozstrzygnięcie sprawy wraz z opłatą skarbową z tytułu pełnomocnictwa.