Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 577/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art 123  par 1, art 187 par 1, art 188, art 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, T S.A. złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r.

Z akt sprawy wynika że:

W związku ze złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia T S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. w/w organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 178.553,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] września 2007 r. T S.A. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości zmniejszając od miesiąca stycznia 2007 r. wartość budowli z uwagi na to, iż deklarowana wcześniej wartość budowli została zawyżona poprzez błędne ujęcie wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem strony, nie są budowlą.

Podkreślił, iż strona skarżąca pomimo wezwań organu o złożenie wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz budowli zwolnionych z opodatkowania, znajdujących się na terenie Gminy, takich informacji nie przedłożyła. Organ podatkowy I instancji nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych nie podlegają opodatkowaniu i określając wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r., ujął do opodatkowania ich wartość wraz z pozostałymi budowlami będącymi własnością podatnika w łącznej kwocie wykazanej w pierwotnej deklaracji na 2007 rok.

Zaznaczył, iż nie ma on obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych na rok 2007 r., skoro ich wartość wynika z porównania danych wykazanych przez skarżąca w pierwotnej deklaracji za rok 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszych korekt, które to dane nie budziły wątpliwości organu, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

Powołując się na definicję budowli wynikającą z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreślił, iż w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest nie tylko sam obiekt, lecz także wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonowanie i użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Daje to podstawę do stwierdzenia, że linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą telekomunikacyjną, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinny być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek o nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji powołał się również na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., z którego wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalenia wartości tych linii. Wskazała, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Podkreśliła, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie, że nie można oddzielić linii kablowej od kanalizacji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Podobnie nie dowiódł, iż linia kablowa jest choćby w jednym punkcie trwale przymocowana czy wbudowana w kanalizację. Zarzucił nadto organowi, że ten przyjmując, iż linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli, zatem nie jest wiadomym na jakiej podstawie dokonał wymiaru podatku.

Wskazała, że skoro złożyła korektę deklaracji w której wskazała na inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych.

Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne zaskarżonej decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W zakresie uzasadnienia faktycznego, jego wadliwość wynika z tego, że organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ I instancji pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i błędnie zinterpretował wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r.

Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego skarżąca wywiodła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. Tym samym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla.

W toku rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. zlecił on organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy sieć telekomunikacyjna będąca przedmiotem opodatkowania, na którą składają się kanalizacje kablowe wraz z pozostałymi jej elementami są budowlą (bądź jej częścią) w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Natomiast Wójt Gminy zlecił rzeczoznawcy budowlanemu – W.B. sporządzenie opinii w w/w zakresie. W wyniku przeprowadzonej analizy biegły stwierdził, jak wynika z dołączonej do akt sprawy opinii, że budowane na terenie Gminy sieci telekomunikacyjne na którą składają się m.in. kanalizacje kablowe wraz z pozostałymi jej elementami są budowlą i obiektem budowlanym.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, iż przepis art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy prawo budowlane, jednakże odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Zatem za bezzasadne należy uznać odwoływanie się strony do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października

2005 r., gdyż rozporządzenie to dotyczy procesu budowlanego, a nie do celów podatkowych.

Zdaniem organu II instancji podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową. Bez znaczenia – zdaniem organu- dla sprawy pozostaje fakt, iż sporne linie kablowe można wyjąć z kanalizacji, nie naruszając ich istoty. Nie ma również potrzeby dowodzenia, czy linia kablowa jest choćby w jednym punkcie trwale przymocowana , przyspawana czy też lub wbudowana w kanalizację.

W ocenie organu zatem kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Funkcją kanalizacji kablowej jest bowiem stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej.

Podkreślił, że ten pogląd koresponduje ze stanowiskiem Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów RP wyrażonym w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jako funkcjonalna i techniczna całość, natomiast to, że w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości. W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne, będące własnością T S.A. stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Jak stwierdził, potwierdza to również opinia rzeczoznawcy budowlanego W.B..

Wskazał, że organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, gdyż stan faktyczny sprawy jest bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu jest bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).

Podniósł, że organ podatkowy wzywał stronę do złożenia wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz budowli zwolnionych z opodatkowania, jednak strona skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania. Tym samym, zasadnie oparto się o dane wskazane przez skarżącą w deklaracji.

W skardze złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji stwierdzając, iż skarżona decyzja narusza:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007,

6) art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podatnik nie został poinformowany o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu podniosła, że skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji spoczywa po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe czy zaistniał przedmiot opodatkowania, oraz jaka jest wartość spornych linii.

W ocenie skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono:

1) zmierzać do ustalenia, czy wystąpił przedmiot opodatkowania;

2) ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania.

Tymczasem, zdaniem skarżącej, w sprawie nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił wymienione powyżej okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Podniosła również, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, potwierdzających, że linie kablowe i kanalizacja kablowa składają się na całość techniczno-użytkową.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać za udowodnione, że zaistniał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, skoro organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że sporne obiekty podlegają temu podatkowi. Postępowanie dowodowe nie mogło ograniczyć się tylko do ustalenia wartości linii kablowych.

W zakresie podstawy opodatkowania wskazała, że za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą za poprzedni okres rozliczeniowy. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają bowiem takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazała, iż wadliwość zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło:

1) czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

2) czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3) z jakich powodów przyjęło, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną, będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

4) z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno-użytkową.

Jednocześnie pominięto wykładnię art. 1a ust. 1pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis ograniczając się do przytoczenia art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Jak wynika z tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było fakt, że jednym z obiektów wyliczonych jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane są sieci techniczne. Organ odwoławczy winien więc zdaniem skarżącej - ustalić, czym są sieci techniczne jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem dokonanie wykładni art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zakresie, w jakim przepis ten wskazuje sieci techniczne jako przykład budowli.

Nie wyjaśniono także, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową, jaką z budowlą tworzyć powinny instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli. Brak wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym zakresie miał wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwił wyznaczenie przedmiotu dowodzenia w sprawie, a w konsekwencji doprowadził do błędnej kwalifikacji prawnej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Skarżąca spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów.

Zdaniem skarżącej spółki, z powołanego przez nią orzecznictwa wynika, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło jednak, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli.

Błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonaną przez organ odwoławczy potwierdzają zdaniem skarżącej tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 z którego wynika, iż budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są:

1) obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz

2) budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością w ocenie skarżącej nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni. Nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Skarżąca podkreśliła, że nie wątpliwości, iż kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału, na potwierdzenie czego przywołała wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1062/04.

Zdaniem skarżącej spółki jej stanowisko potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z ich treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wskazać należy, iż telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie tezy, iż przepisy w/w rozporządzenia są przepisami do których odsyła ustawa o podatkach opłatach lokalnych przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.06.2009 r. , I SA/Sz 159/09.

Wskazała, iż na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę W. Nykiel oraz M. Wilk w opinii "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą załączono do skargi.

Zaskarżona decyzja narusza również – w ocenie skarżącej spółki - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Podkreśliła, że decyzja Wójta Gminy została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Nie wszczęcie postępowania oznacza także niedopuszczalność wydania decyzji, co w oczywisty sposób ma wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem skarżącej spółki zaskarżona decyzja narusza także art. 190 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej bowiem nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również - co jest szczególnie istotne - bezpośredni wpływ na wynik postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. skarżąca spółka zawarła wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie skargi konstytucyjnej S S.A. oraz postępowania w sprawie pytania prawnego jakie WSA w Gliwicach skierował do TK. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 536/10) tut. Sąd zawiesił postępowanie.

Z dniem 18 listopada 2010 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone wcześniej postępowanie. Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą akt: I SA/GO 1154/10.

W złożonym na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. piśmie skarżąca ponownie wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na toczące się przed organem administracji postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie.

Ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2011 r. którą odmówiono stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Następnie postanowieniem dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 299/12) tut. Sąd odrzucił skargę na w/w decyzję organu odwoławczego.

W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, Sąd postanowieniem z dnia

31 lipca 2012 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą akt: I SA/Go 577/12.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu, złożonym na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. skarżąca spółka zawarła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy – jej zdaniem – od rozstrzygnięcia przez TK sprawy zainicjowanej skargą konstytucyjną a dotyczącej art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. skarżącą w załączniku do protokołu podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Uzupełniając zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej podniosła, iż organy nie zawiadomiły jej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, czym pozbawiono skarżącą czynnego udziału w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym. Takie naruszenie powinno być kwalifikowane jako dające podstawę do wznowienie postępowania o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

Organ odwoławczy nie wyznaczył również skarżącej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czym uchybił dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozbawiono tym samym skarżącą ostatniego słowa przed wydaniem decyzji. Wnioskiem który mogłaby złożyć jest przede wszystkim wniosek o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych, co umożliwiłoby ustalenie podstawy opodatkowania.

Rozszerzając zarzut naruszenia dotyczący braku wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącej podniosła, iż organ odwoławczy w wydanych decyzjach uchylających decyzję organu I instancji uznał, iż ten nie miał prawa oprzeć się na deklaracjach złożonych przez T S.A.. Będąc związany tymi rozstrzygnięciami, w okolicznościach niniejsze sprawy organ w zaskarżonej decyzji naruszył art. 212 Ordynacji podatkowej.

Za nieprawidłowe uznała ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o skorygowana deklarację, gdyż organ winien w tym zakresie zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji jednakże stwierdził, iż organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 poz.270 zwanej dalej P.p.s.a.).

W ocenie składu orzekającego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku art. 165 § 1, § 2 i §4 oraz w związku z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć wypada, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym jako adresat widnieje T S. A.. Trzeba jednak podkreślić, iż takie oznaczenie adresata odpowiada oznaczeniu podatnika w złożonej przez T S.A. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007r. i w piśmie przewodnim do tej deklaracji. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. zostało prawidłowo nadane przez Wójta Gminy na adres wskazany przez spółkę. Co więcej, skarżąca spółka nie kwestionowała, że deklaracja podatkowa złożona Wójtowi Gminy pochodzi od niej i stanowi oświadczenie woli i wiedzy spółki. Uzasadnione jest twierdzenie, że w rzeczywistości postanowienie o wszczęciu postępowania oraz pozostałe wystąpienia organu podatkowego l instancji zostały doręczone podmiotowi będącemu podatnikiem podatku od nieruchomości, a zarazem stroną postępowania podatkowego - T S.A..

Tak więc, Sąd jako niezasadny uznał zarzut nie wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego. Materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte poprzez doręczenie postanowienia w tej sprawie T S.A. na wskazany przez nią adres do doręczeń wskazany w piśmie z dnia [...] października 2007 r. Uchybienia polegające na "dołożeniu" do oznaczenia strony "[...]" nie spowodowało, że postępowanie zostało wszczęte wobec innego podmiotu niż skarżąca spółka. Ponadto wskazane uchybienie w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie sposób uznać za mające jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Zarówno organy podatkowe jak i sama skarżąca spółka nie miała wątpliwości, że podmiotem wszczętego postępowania jest T S.A.

Ponadto, decyzja organu l instancji z dnia [...] stycznia 2008 r. w której określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości T S.A. za 2007 została wyeliminowana z obrotu prawnego, czemu nie przeczy strona skarżąca. Ponadto organ odwoławczy w toku postępowania prawidłowo wskazywał stronę - T S.A. Z tego względu pozbawione podstaw są zarzuty strony, że postępowanie

zostało wszczęte i prowadzone wobec innego podmiotu niż skarżąca.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżąca sama wskazała, że choć w ramach struktury spółki wydzielone są odpowiednie piony, to nie są one odrębnymi od spółki podmiotami.

Z powyższych względów za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej podniesiony w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r.

Sąd uznał za nietrafny zarzut dotyczący naruszenia 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację przepisów prawa budowlanego.

Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy.

Trafny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 190 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 123 § 1 w/w ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższa zasada kreuje obowiązki spoczywające na organach, a polegające na tym, że są one obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Właściwa ich realizacja ma dla strony znaczenie gwarancyjne.

Obowiązek zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania znajduje rozwinięcie w wielu przepisach dotyczących poszczególnych etapów postępowania tj. wszczęcia postępowania, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, fazy pomiędzy zakończeniem postępowania wyjaśniającego a wydaniem decyzji w sprawie w danej instancji. Udział strony w czynnościach procesowych, w toku postępowania wyjaśniającego, gwarantuje bowiem ochronę jej interesów.

Na organie podatkowym w toku postępowania więc spoczywa obowiązek zawiadamiania strony o podejmowanych czynnościach dowodowych tj. o przesłuchaniu świadków, biegłych oraz o oględzinach (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona ma prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych podejmowanych przez organ z urzędu, w tym prawo zadawania świadkom i biegłym pytań i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), inicjowania przeprowadzenia dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), składania wyjaśnień i wypowiadania się co do dowodów gromadzonych w toku postępowania (art. 192 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu nie podjął działań umożliwiających stronie czynny udział w całości prowadzonego postępowania.

Wskazać należy że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy sieć telekomunikacyjna będąca przedmiotem opodatkowania jest budowlą. Postępowanie to objęło m.in. wykonanie opinii w przedmiocie ustalenia czy siec komunikacyjna będąca przedmiotem postępowania na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z pozostałymi elementami są budowlą.

Jak więc można wnosić z treści zlecenia organu kierowanego do biegłego przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego, miała być kwestia o podstawowym znaczeniu dla sprawy.

Z zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, by skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu. W aktach znajduje się jedynie potwierdzenie odbioru postanowienia organu II instancji z dnia [...].12.2009r.. o zleceniu organowi podatkowemu-Wójtowi Gminy przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Organ natomiast zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do zawiadomienia skarżącej m.in. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Prawidłowe zawiadomienie, co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, pozwoliłoby skarżącej skorzystać z przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, np. poprzez sformułowania pytań do biegłego, czy też złożenia wyjaśnień będących w związku z przedmiotem opinii (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca natomiast została pozbawiona możliwości uczestniczenia w powyższych czynnościach procesowych, jak również możliwości ustosunkowania się do przeprowadzonego dowodu. Z akt postępowania przed organami podatkowymi nie wynika aby skarżącej doręczono kopię wykonanej opinii, którą zgodnie z pismem z dnia [...].02.2010 roku dołączono do akt sprawy toczącej się przed organem II instancji, jak również nie wynik aby skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Natomiast zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna będąca przedmiotem dowodu, nie może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu.

Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzenia dowodu ma charakter bezwzględny, a zatem naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowana, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest bowiem korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Lu 488/10). Sąd podziela również pogląd skarżącej spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie jej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Zgodnie z w/w przepisem organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zobowiązany był bowiem do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca natomiast ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99 ).

Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca o prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ II instancji została powiadomiona, czym niewątpliwie naruszono art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 840/09).. Zwrócić jednak należy uwagę, na to że skarżąca nie została poinformowana o przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego, nie otrzymała odpisu tej opinii, jak również nie miała możliwości zapoznania się z opinią poprzez wyznaczenie skarżącej terminu do zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie miała możliwości aktywnego uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych. Natomiast dowód ten jest dowodem istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Zasadne jest więc twierdzenie strony skarżącej, iż niedopełnienie przez organ warunku z art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej pozbawiło stronę skarżąca możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, tym bardziej iż opinia nie potwierdzała twierdzeń skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy może nastąpić jedynie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym organ zobowiązany jest zgodnie z obowiązującymi zasadami zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej swobodnej ocenie, nie uchybiając w tej mierze zasadom prowadzonego postępowania.

Wobec stwierdzonych uchybień postępowania dowodowego należało uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, zgodnych z regułami postępowania podatkowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną co do przeprowadzenia postępowania.