Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1218/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1218/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r., sprawy ze skargi B. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lipca 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 730,72 zł (siedemset trzydzieści złotych 72/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005 roku poz. 60 ze zm./ w związku z art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił B. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 roku, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Skarżąca B. K. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2003 roku oraz w rejestrze zakupów środków trwałych za ten miesiąc ujęła podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...].2003 roku, dokumentującej zakup artykułów elektrycznych. Z uwagi na fakt, że skarżąca dopiero w dniu [...].2003 roku złożyła do Urzędu Skarbowego na druku VAT-R zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowej faktury, otrzymanej przed dniem rejestracji dla potrzeb VAT.

W odwołaniu pełnomocnik B. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, iż organ podatkowy nie udowodnił skarżącej, że otrzymała fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].2003 roku przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Podpis na fakturze z datą wystawienia w dniu [...].2003 roku nie dowodzi otrzymania i odebrania jej tego samego dnia.

Decyzja z dnia 5 lipca 2005 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma znaczenia, kiedy B. K. odebrała przedmiotową fakturę VAT, gdyż zgodnie a art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreślenie z rejestru. Zatem rejestracja, jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług, płacącym ten podatek, korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 powołanej ustawy. Aby jednak z niego skorzystać, podatnik powinien zarejestrować się przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu podniósł, iż skarżąca w dniu [...].2003 roku dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i obniżając w grudniu podatek należny o podatek naliczony była podatnikiem zarejestrowanym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika, czy uprawnienie które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Uprawnienie to wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten, jako jedyny przepis w/w ustawy, dotyczy nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku ( obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Inne przepisy przedmiotowej ustawy tj. art. 19 ust. 3 oraz art. 25 odnoszą się tylko etapu realizacji nabytego już prawa, nie mają tym samym żadnego znaczenia dla bycia przez podatnika podmiotem prawa do odliczenia podatku ( tak: Bartosiewicz A., Kubacki R glosa do wyroku NSA z dnia 29.09.2004r. Glosa 2006/1/99).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji powoływały w uzasadnieniu decyzji art. 25 ust 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, że podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w sytuacji, gdy zarejestrował się jako podatnik VAT przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

W ocenie Sądu stanowisko takie nie jest trafne. Podkreślić należy bowiem, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 9 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż co prawda prawo do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest dopiero w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Innymi słowy, prawo do odliczenia służy wszystkim podatnikom, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 września 2004 r. ( sygn. akt FSK 733/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 80) NSA stwierdził że: "Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej." W uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdzono, że "art. 25 ust. 3 nie wskazuje, z jakim momentem, z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego, należy wiązać status podatnika. W przepisie tym jest mowa o niestosowaniu do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku należnego. O prawie do zwrotu różnicy podatku można zaś mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co może nastąpić dopiero po zakończeniu tego okresu. Status podatnika zarejestrowanego konieczny jest zatem w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego".

Z kolei w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1117/97, Sąd podkreślił, iż z treści art. 25 ust. 3 ustawy z 1993 r. o VAT nie wynika, aby zasada rozliczania tego podatku zawarta w art. 19 ustawy była ograniczona również do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie". Stanowisko wyrażone w obu, powyższej wskazanych wyrokach, w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 5 listopada 2003 r. W deklaracji za miesiąc grudzień 2003r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł deklarując kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres. Wykazany w deklaracji podatek naliczony wynikał z faktury VAT wystawione w dniu [...].2003r.

Stwierdzić zatem należy, że w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W konsekwencji powyższego miała prawo do obniżenia podatku należnego za tenże miesiąc. Nadto, zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane w dniu [...].2003r., a więc przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ( w tym przypadku – otrzymanie faktury stwierdzającej zakup).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.).