Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1793/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/17 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1249/17 oddalił skargę Eu C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 1 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.382.346 zł w terminie 25 dni, tj. do 26 stycznia 2016 r. W dniu 14 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wszczął kontrolę podatkową mając na celu m.in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. Naczelnik US na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 18 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie Spółki stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podjęte przez organ I instancji czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu VAT za grudzień 2015 r. były realizowane w procedurze kontroli podatkowej dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. przypadającego na dzień 26 stycznia 2016 r., tj. postanowieniem Naczelnika US z dnia 18 stycznia 2016 r., nastąpiło w ramach trwających czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpoznawania sprawy nie istniała możliwość zastosowania wykładni zawartej w treści uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FSP 2/16) w zakresie określenia daty pewnej w skarżonym postanowieniu. W ocenie Dyrektora IS wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w oparciu o dotychczasową, ugruntowaną linię sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w ww. przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a z przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Reasumując, organ odwoławczy uznał za zasadne przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2015 r. wskazane przez organ I instancji, tj. wysoka kwota do zwrotu, konieczność dodatkowej weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. i B. oraz transakcji dokonanych z kontrahentem krajowym – H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie pochodzenia towarów.

1.3. WSA w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na opisane wyżej postanowienie Dyrektora IS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, jako że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z 18 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając się jedynie do wskazania, że przyczyną wydania postanowienia była wysoka kwota do zwrotu oraz potrzeba dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego – dostawcy spółki. Jednocześnie okoliczności, na które powołały się organy podatkowe, uzasadniające w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2015 r. były w ocenie Sądu prawidłowe. Ponadto organ w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu, zatem skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo i w sposób uprawniony przyjął, że z wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca dopuszczał przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w ww. przepisie, poprzez użycie określenia "do czasu zakończenia tej weryfikacji rozliczenia podatnika", takie stanowisko na dzień wydawania postanowienia, w świetle prezentowanym przez judykaturę, było zgodne z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Poza tym, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w oparciu o dotychczasową, tj. sprzed daty uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16, ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w powyższym przepisie prawa, a z przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2015 r. nie istniała możliwość zastosowania wykładni przepisów wskazanej w ww. uchwale NSA z 24 października 2016 r., w zakresie odnoszącym się do określenia daty pewnej w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika US z dnia 18 stycznia 2016 r.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 121, 124 i art. 217 O.p. były niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie powołanych niżej przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości, w tym nieuchylenie także postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 22.02.2016 r. poprzedzającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.01.2017 r. nr [...], zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo wydania przez organy podatkowe I i II instancji zaskarżonych postanowień z naruszeniem prawa, tj. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22.02.2016 r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. daty, do której przedłużono zwrot, co naruszało postanowienia art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że istotna wada prawna postanowienia organu I instancji polegająca na niewskazaniu konkretnej daty, do której nadwyżka VAT zostanie zwrócona Skarżącej, została de facto zalegalizowana orzecznictwem sądów administracyjnych nie stosującym właściwie wykładni przepisów prawa, w tym prawa europejskiego, w okresie przed podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.10.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, co pozbawia podatnika możliwości skutecznego dochodzenia przed Sądem swoich roszczeń w związku z wystąpieniem naruszenia prawa,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r. odnośnie wykładni postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze wskazaniem na obowiązek określania konkretną datą terminu, do jakiego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjnego każdego kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec Skarżącej i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym Skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zapisanej w Traktacie akcesyjnym przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obowiązującej w prawie europejskim zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w której zrozumieniu pomocne jest orzeczenie ETS z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie w sprawie 6/64 F. v. E., w którym to orzeczeniu Trybunał wskazał, iż: "w odróżnieniu od zwyczajnych umów międzynarodowych traktat ustanowił własny porządek prawny, który został włączony do systemu prawnego państw członkowskich po jego wejściu w życie i który ma charakter wiążący dla sądów krajowych" i bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji na str. 21 w pierwszym akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż: "należy podkreślić, że orzeczenia TSUE nie stanowią prawa",

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, 121, 122, 125 O.p., poprzez nieuwzględnienie naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu, co miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z 23 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącej sprostowała oczywiste omyłki pisarskie zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej oraz wskazała, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty podkreślając, że naruszenia prawa przez organy podatkowe bezpodstawnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji miały bezpośredni wpływ na wynik zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym, zmodyfikowała wniosek końcowy pierwotnie sformułowany w skardze kasacyjnej, wskazując, że wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie jednocześnie postanowienia Dyrektora IS w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. oraz postanowienia Naczelnika US W. z 18 stycznia 2016 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora IS w Warszawie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania przed Sądem I instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, kosztów wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2.4. Z kolei pismem z 30 maja 2022 r. organ ustosunkowując się do pisma Skarżącej z 23 maja 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podkreślając, że Skarżąca w piśmie z 23 maja 2022 r. nie przedstawiła nowych zarzutów i argumentów, a organ podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji.

2.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz 14 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty jak i ich uzasadnienie zasadniczo sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość postanowienia Naczelnika U. z 18 stycznia 2016 r., albowiem postanowienie to nie zawierało konkretnej daty, do której przedłużono zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Po drugie, istotna wada postanowienia organu I instancji, o której mowa wyżej, została zalegalizowana orzecznictwem sądów administracyjnych niestosującym właściwie wykładni przepisów prawa, w tym prawa europejskiego w okresie przed wydaniem uchwały przez NSA w dniu 24 października 2016 r. (sygn. I FSP 2/16).

3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sformułowanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej albowiem zarzut w swojej treści – nawet po sprostowaniu skargi kasacyjnej dokonanym w piśmie z 23 maja 2022 r. - odnosi się do zupełnie innych decyzji podatkowych, niebędących przedmiotem niniejszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji oceniał w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 stycznia 2016 r.

Tymczasem w skardze kasacyjnej – po sprostowaniu – Strona w niniejszym zarzucie odnosi się do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.01.2017 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22.02.2016 r.

Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie profesjonalnego autora skargi kasacyjnej i formułowanie prawidłowej treści zarzutu kasacyjnego, odnoszącego się do właściwego stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

3.3. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20: "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, I OSK 1817/10)".

W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?

Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie".

W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a.

3.4. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za naruszenie prawa (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17).

W takiej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 135 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że istotna wada prawna postanowienia organu I instancji polegająca na niewskazaniu konkretnej daty, do której nadwyżka VAT zostanie zwrócona została de facto zalegalizowana orzeczeniem sądów administracyjnych. Organ odwoławczy, w dacie wydania postanowienia znał treść ww. uchwały, w sposób szczegółowy odniósł się do jej treści oraz wyczerpująco uzasadnił z jakiego powodu wykładnia zawarta w jej uzasadnieniu, w zakresie oznaczenia daty pewnej, nie wiązała organu I instancji. Przy czym, organ odwoławczy nie mógł sanować postanowienia organu I instancji, poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia VAT poprzez wskazanie konkretnej daty, ponieważ organ odwoławczy oceniał sam fakt czy konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty postanowieniem, a nie czy wydane postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Zatem skoro, postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA, a jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku powinien podawać datę przedłużenia, a także praktyka i orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek, nie ma podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

3.5. Bezzasadny jest także w okolicznościach tej sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że orzeczenia TSUE nie stanowią prawa.

Po pierwsze, podważanie takiego stwierdzenia z uzasadnienia wyroku niedopuszczalne jest w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż wymagałoby to wskazania, jakiego konkretnie przepisu prawa materialnego dopuścił się Sąd poprzez ww. sformułowanie, a takiej konkretyzacji w ramach tego zarzutu nie poczyniono.

Po drugie, orzecznictwo TSUE i ogólne zasady prawa zaliczane są do tzw. prawa pomocniczego, które w przeciwieństwie do źródeł prawa pierwotnego i wtórnego obejmuje tzw. niepisane źródła prawa UE. Zasadniczo źródła te są wykorzystywane przez TSUE jako normy prawne w przypadku braku przepisów prawa pierwotnego i/lub prawa wtórnego. Orzeczenia TSUE tworzą oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE).

Wykładni prawa krajowego dokonują jednak sądy krajowe, oczywiście z uwzględnieniem wykładni dokonywanej przez TSUE. Takiej też wykładni w zakresie przedłużenia terminów zwrotu podatku dokonał NSA w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, czego następstwem jest zmiana dotychczasowej wykładni i praktyki stosowanej do czasu jej podjęcia. Z uwagi jednak na to, że obowiązujące w tym zakresie przepisy nie określają literalnie, że organ przedłużając termin zwrotu podatku powinien podawać konkretną datę przedłużenia, a orzecznictwo sądowe podejmowane przez tą uchwałą nie wskazywało również na tego rodzaju obowiązek, nie ma podstaw do uwzględnienia tego zarzutu na tle okoliczności tej sprawy.

3.6. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. W świetle art. 174 P.p.s.a. wskazywanie na szereg przepisów, których rzekomo miał naruszyć Sąd I instancji, nie określając konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Doprecyzowanie na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej spoczywa przede wszystkim na stronie wnoszącej skargę kasacyjną, czego w zakresie tego zarzutu nie sposób doszukać się w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej. Podnieść przy tym należy, że wymienione przepisy dotyczą zasadniczo odmiennych obszarów regulacyjnych – zasady zaufania do organów, zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady normującej przesłanki uwzględniania wniosków dowodowych. Sformułowany w ten sposób zarzut przez autora skargi kasacyjnej ma ogólnikowy charakter i nie odnosi się w sposób rzeczowy do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Brak precyzyjnego i wyczerpującego uzasadnienia zarzutu, skutkuje niepodważeniem prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji.

3.7. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE wobec również braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

3.8. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA