Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 109/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 1 i 2, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 547/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 25 sierpnia 2003 r., [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za XII/2001 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 547/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę Spółki z o.o. "D." w D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2003 r. Decyzją tą Izba utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 maja 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę, że przedmiotem powstałego w niej sporu była dopuszczalność odliczenia przez wspomnianą Spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 3 grudnia 2001 r., nr T/040/01, wystawionej przez "A." s.c. w B. z tytułu "sprzedaży inwestycji w obcych obiektach w budynku przy ulicy B. 19 w D." na kwotę netto 110 453,85 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 24 299,85 zł. Rozwijając ten wątek, Sąd wyjaśnił, że transakcja potwierdzona fakturą polegała na zwrocie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wystawcę faktury w środku trwałym podatnika. Odnotował zarazem, że zdaniem Urzędu Skarbowego inwestycja w obcym środku trwałym nie mieściła się w zakresie wyznaczonym definicjami pojęć "towar" lub "usługa" zawartych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wobec czego nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie w ocenie organu w sprawie zastosowanie znajdował art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, nakazujący zapłatę w takiej sytuacji podatku wykazanego w fakturze oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wykluczający obniżenie podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku w oparciu o tego rodzaju fakturę.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że Izba Skarbowa częściowo podzieliła argumentację sformułowaną w odwołaniu od powyższej decyzji, uznając, że dwa ostatnio przywołane przepisy nie powinny być w sprawie zastosowane. Mimo to jednak organ odwoławczy przyjął, że sporna faktura nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatku naliczonego z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd przedstawił również dalsze wywody organu odwoławczego, w świetle których rozpatrywana faktura dokumentowała czynność rozliczenia wydatków poniesionych na ulepszenie obiektu poprzez zwrot nakładów inwestycyjnych, zbliżoną do instytucji unormowanej w art. 676 Kodeksu cywilnego i nie podlegającą regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2.

Omawiając treść skargi, w której strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 ostatnio wspomnianej ustawy, Sąd zauważył, że skarżąca zakwestionowała kwalifikację prawną analizowanej czynności dokonaną przez organy podatkowe, gdyż jej zdaniem nie można było tej czynności uznać za zbycie prawa do rzeczy. Skoro bowiem z momentem połączenia materiałów z nieruchomością stały się one własnością właściciela tej nieruchomości, to w rachubę wchodził remont nieruchomości, a ściślej podlegające opodatkowaniu roboty budowlane. Sąd zaznaczył, że skarżąca zwróciła uwagę, iż remont ów uzgodniła z wystawcą faktury w momencie zawarcia umowy dzierżawy i dlatego nie jest to zwrot nakładów w rozumieniu art. 676 Kodeksu cywilnego.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że skarżąca, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, dowodziła, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż według wyrażonych w niej poglądów przepis ten nie dotyczył jedynie tych faktur, które nie dokumentowały jakiejkolwiek czynności gospodarczej. Jeżeli zatem wystawca faktury miał obowiązek uiścić podatek wykazany w fakturze, ponieważ odnosiła się ona do czynności realnie dokonanej, choć nie podlegającej opodatkowaniu, to odbiorca faktury był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Zdaniem skarżącej wniosek taki znajdował potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03.

W ramach dalszych rozważań Sąd zreferował stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 lutego 2005 r., którym uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując, że organy podatkowe naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - w uzasadnieniu błędnie oznaczono ten akt). Zauważył, że w tamtym wyroku zarzucono organom podatkowym, iż uwzględniły one jedynie dosłowne brzmienie ocenianej faktury, pomijając złożone przez stronę wyjaśnienia i przedkładane przez nią dowody dotyczące charakteru wchodzącego w rachubę stosunku prawnego. Odnotował jednocześnie, że Sąd przyznał wówczas, iż "opis zdarzenia na fakturze nie jest prawidłowy, gdyż nie można właścicielowi nieruchomości sprzedać nakładów poczynionych na tę nieruchomość" i uznał rozpatrywaną czynność za umowę o dzieło lub umowę o zbliżonym charakterze.

Następnie Sąd nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 511/05, którym Sąd ów uchylił wyrok z dnia 1 lutego 2005 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przedstawionego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji, formułując pogląd, iż wydając uchylony wyrok, pominął on część akt sprawy zawierającą wyczerpujące ustalenia faktyczne.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie rozważył kwestię zamykającą się w pytaniu o to, jakie zdarzenie dokumentuje sporna faktura. W tym kontekście, "idąc za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłym w rozpatrywanej sprawie", podkreślił, że oznaczenie transakcji w fakturze ma istotne znaczenie, ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem o wysokim stopniu sformalizowania, opartym na zasadzie samoobliczenia. Zauważył też, że wystawca faktury był dzierżawcą nieruchomości należącej do skarżącej, a dokonane przezeń "prace modernizacyjne, ulepszające, remontowe" zmierzały do przystawania dzierżawionej nieruchomości do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W rezultacie Sąd zgodził się z konkluzją organów podatkowych, które przyjęły, że "przedmiotowe prace, jakie wykonał dzierżawca, są niczym innym jak właśnie inwestycją w obcym środku trwałym", zaś "przedmiotowa faktura odzwierciedla właśnie to zdarzenie, które określa, a mianowicie rozliczenie inwestycji w obcym środku trwałym".

W dalszej części uzasadnienia Sąd poddał analizie skutki, jakie "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wywiera analizowana czynność", dochodząc do wniosku, że inwestycja w obcym środku trwałym nie może być uznana ani za towar, ani za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji, jego zdaniem, czynność ta "nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu, a skoro nie doszło do czynności, o której mowa w ww. przepisie, brak podstaw prawnych do zastosowania art. 19 ww. ustawy i odliczenia podatku naliczonego, ten związany jest bowiem z nabyciem towarów lub usług, a taka czynność nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca".

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego przyjmujący, że w sprawie nie miał zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie również § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania tej ustawy. Tym samym więc zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za niezrozumiały. W jego ocenie bowiem wspomniany art. 33 ust. 1 mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do wystawcy spornej faktury, co jednak pozostawało "poza zakresem przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji stanowiącej przedmiot skargi". Sąd podkreślił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaznaczając, że w myśl przywołanej regulacji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się wyłącznie do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie podzielił zarazem stanowiska skarżącego, "jakoby każda faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dawała podstawę u jej nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego". Wskazał przy tym, że dokonana przezeń wykładnia znajduje także potwierdzenie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., ponieważ Trybunał zastrzegł w nim, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 VAT musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi".

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2006 r. Spółka "D.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19, art. 33 ust. 1 i art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie, co miało - jego zdaniem - istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł także błędne zastosowanie w sprawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "objawiające się odmową zastosowania wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego". Z kolei nawiązując do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez pominięcie w orzekaniu części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" oraz art. 151 tego Prawa w związku z jego art. 145 § 1 lit. a i lit. b - "polegające na oddaleniu skargi miast uchylenia decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie podniósł, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi to, czy operacja gospodarcza udokumentowana sporną fakturą mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym przez art. 2 oraz art. 4 pkt 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważył, iż remont nieruchomości nie może być uznany za sprzedaż towarów w rozumieniu pierwszego z powołanych przepisów, gdyż "nakłady na remont, które co do zasady stanowią substrat materialny, nie są towarem (rzeczą ruchomą), bowiem co do zasady z chwilą ich połączenia stają się częścią składową rzeczy głównej, a więc nie mogą być przedmiotem czynności prawnej wywołującej obowiązek zapłaty podatku". Jego zdaniem jednak kwota zapłacona na podstawie omawianej faktury nie może być kwalifikowana jako cena sprzedaży środka trwałego, choćby "ustawy o podatkach dochodowych określone nakłady (wydatki) [nakazywały] traktować jak środki trwałe". W jego ocenie bowiem "nie można żonglować pojęciami z dwóch różnych ustaw materialnego prawa podatkowego w celu ustalenia, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną". Pełnomocnik wyraził zatem pogląd, że kwota, na którą opiewa rozpatrywana faktura, powinna być uznana za wynagrodzenie za remont nieruchomości uzgodniony przez strony umowy dzierżawy w momencie jej zawarcia, a więc za podlegającą opodatkowaniu usługę w postaci robót budowlanych.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik przeprowadził analizę "skutków prawnych przy założeniu, iż sporna transakcja nie podlegała podatkowi od towarów i usług". Jego zdaniem w takiej sytuacji należało sięgnąć do art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, w której wykluczono zastosowanie tego przepisu jedynie w stosunku do faktur niedokumentujących jakiejkolwiek czynności. Konkludując tę część rozważań, pełnomocnik stwierdził, że jeżeli "przyjmiemy za organami, iż przedmiotem spornej transakcji była sprzedaż inwestycji, która towarem nie jest - to oczywistym jest, iż wystawca takiej faktury ma obowiązek zapłacić wykazany w niej podatek". Rozwijając zaś swoją myśl odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, przesądzającego, według niego, o istnieniu uprawnienia do odliczenia wspomnianego podatku przez podmioty, które rozpatrywaną fakturę przyjęły i zapłaciły cenę wraz z zawartym w niej podatkiem. Podniósł też, że w powołanym wyroku Trybunał "używa pojęcia sprzedaż towarów w znaczeniu wszelkich czynności opodatkowanych (definicja sprzedaży towarów zawarta w art. 4 pkt 8 VATU), jak i czynności nie mieszczących się w zakresie opodatkowania". W omawianym kontekście zwrócił uwagę na sprzeczności, jakimi - jego zdaniem - dotknięte są rozważania Sądu pierwszej instancji. Sąd ów stwierdził bowiem z jednej strony, że "wystawca faktury potwierdził nią czynność, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym", z drugiej zaś, że "w związku z tym nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 VATU, bo <>". Pełnomocnik ponownie nawiązał też do konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., pozbawiający prawa do odliczenia podatku naliczonego odbiorców faktur objętych regulacją art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyraził w związku z tym pogląd, że skoro organ odwoławczy wskazał ten przepis rozporządzenia jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, to "zaskarżona do sądu decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego są dotknięte wadą kwalifikowaną określoną w art. 240 § 1 pkt 8 OrPodU".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik obszernie omówił zagadnienie skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego określonych przepisów, w szczególności cytując znaczne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03.

W końcowym fragmencie rozważań pełnomocnik strony zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wytykając mu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do "stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe", nie dokonał natomiast oceny tych ustaleń poprzez "wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie". W tych ramach podniósł, że Sąd ów "nie przyjął określonej podstawy faktycznej" i przeszedł do porządku nad tym, iż organ podatkowy pominął część materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem Sąd ponadto "pominął milczeniem fakt istotny z punktu widzenia zawisłej przed nim sprawy, iż po pierwsze podatek należny wynikający ze spornej faktury został zadeklarowany przez jej wystawcę, po drugie, że kwota wynikająca z tej faktury została zapłacona oraz że wystawca faktury dokonał rozliczenia z Budżetem Państwa podatku pobranego od nabywcy." W związku z tym pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Są to w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), choć pełnomocnik skarżącej, wskazując na ów przepis, w żadnym miejscu skargi kasacyjnej ich tak nie określił. Taka sekwencja rozpoznawania sprawy znajduje uzasadnienie w założeniu, że ewentualne uchybienia przepisom prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

Odnosząc się szczegółowo do tego wątku, w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że w ocenie pełnomocnika nieprawidłowości, jakich dopuścić się miał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej materii, związane były w istocie z wadliwym zastosowaniem dwóch przepisów procedury sądowoadministracyjnej, a mianowicie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Spostrzeżenie to ma nader istotne znaczenie, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co w praktyce oznacza, że czyni to przez pryzmat tych przepisów, które przywołane zostały w podstawach kasacyjnych.

Twierdzeń pełnomocnika dotyczących tego aspektu sprawy niepodobna, zdaniem Sądu, podzielić. Spostrzeżenie to w pierwszej kolejności odnieść należy do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 P.p.s.a. Nie wiadomo bowiem, dlaczego pełnomocnik skarżącej, który, jak była już o tym mowa wyżej, starał się wykazać, iż Sąd błędnie zaaprobował dokonane przez organy ustalenia faktyczne, wskazał na ten właśnie przepis. Stosownie przecież do jego treści sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem zaś ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Sąd te granice przekroczył. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd skoncentrował się wyłącznie na przedmiocie rozstrzygnięcia wyznaczonym przez skargę, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji, na którą tę skargę wniesiono.

Z analogicznych co do zasady powodów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Regulacja w nim zawarta określa wszak jedynie wymogi, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku, wyliczając obligatoryjne elementy jego treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zaś tym wymogom zadość, skoro bezsprzecznie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób w szczególności podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie zajął należytego stanowiska odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, zwłaszcza zaś nie dokonał oceny tych ustaleń. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wypowiedź Sądu dotycząca tej materii jest całkowicie jednoznaczna. Z uzasadnienia wyroku klarownie wynika bowiem, że Sąd ten, kierując się oceną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 511/05, nawiązał do treści spornej faktury i - podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej - przyjął, iż faktura ta "odzwierciedla właśnie to zdarzenie gospodarcze, które określa", a więc rozliczenie inwestycji w obcym środku trwałym. Podkreślić przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie został wskazany jakikolwiek przepis regulujący postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd nie dostrzegł, dokonując oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń za całkowicie bezskuteczny uznać trzeba zatem również zarzut podnoszący "naruszenie art. 151 PrPSAU w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b PrPSAU polegające na oddaleniu skargi miast uchylenia decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia". W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jakichkolwiek uchybień organów podatkowych, które Sąd powinien był stwierdzić i w efekcie wydać rozstrzygnięcie odmiennej treści. To zaś w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną w analizowanym zakresie, zwłaszcza gdy mieć na uwadze wspomnianą wyżej zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że w skardze tej nie przywołano dowodów czy szerzej rzecz ujmując okoliczności, które nie zostały wzięte pod uwagę przez Sąd, a wcześniej przez organy podatkowe, nadto zaś nie wykazano wpływu, jaki mogło to mieć na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podkreślił bowiem jedynie, że Sąd nie uwzględnił tego, iż kontrahent skarżącej ujął podatek wynikający z rozpatrywanej faktury w deklaracji i "dokonał rozliczenia z Budżetem Państwa podatku pobranego od nabywcy". Nie ulega zaś wątpliwości, że tego rodzaju okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla kwalifikacji prawnej czynności odzwierciedlonej fakturą.

Dotychczasowe uwagi można też odnieść do części wywodów skargi kasacyjnej mających uzasadniać zarzuty materialnoprawne. Spostrzeżenie to dotyczy rozważań zawartych w jej początkowej części, gdzie pełnomocnik strony skarżącej starał się wykazać, że czynność potwierdzona sporną faktura powinna być uznana za podlegające opodatkowaniu roboty budowlane, wykonane w ramach remontu uzgodnionego wcześniej przez strony umowy dzierżawy. Pogląd ten pozbawiony jest bowiem jakichkolwiek podstaw, nie znajdując w szczególności potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który żadną miarą nie pozwala na ferowanie - niejako ex post - tego rodzaju ocen. Ponadto - co nader istotne - pozostaje on w sprzeczności ze stanowiskiem, jakie w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 511/05. Trzeba zaś pamiętać, że w świetle art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście zauważyć należy, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem zawartym we wcześniejszym wyroku Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niezależnie o tego, co wydaje się być jeszcze ważniejsze, Sąd ów nie przychylił się do tezy sformułowanej w uchylonym wyroku, jakoby w rachubę w omawianym zakresie wchodzić mogła umowa o dzieło lub umowa o zbliżonym charakterze. Odnosząc się do tego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował wagę terminologii użytej w spornej fakturze, stwierdzając, że określenie w niej przedmiotu sprzedaży jako "inwestycji w obcych obiektach" ma w istocie przesądzające znaczenie. Dyspozycji tej Sąd pierwszej instancji w pełni się podporządkował, rozpoznając sprawę ponownie.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie stwierdzić należy, że przywołanie w ich ramach regulacji art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), która miała być w sprawie błędnie zastosowana, musi być uznane za nieporozumienie. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy te, na co zresztą trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie zostały zastosowane przez Izbę Skarbową dla oceny ustalonego stanu sprawy. Nie mogło zatem dojść do ich naruszenia. Nie ulega wątpliwości, że zachowania skarżącej nie można było oceniać przez pryzmat regulacji zawartej w art. 33 ust. 1, skoro przepis ów stanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, była ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Jest zatem poza sporem, że przytoczone unormowanie mogłoby ewentualnie znaleźć zastosowanie w odniesieniu do kontrahenta skarżącej, który wystawił sporną fakturę, kwestia ta wykracza jednak poza zakres przedmiotowy sprawy, wyznaczony wszak przez skargę na decyzję odnoszącą się do praw i obowiązków odbiorcy faktury, nie zaś jej wystawcy. Sfery te muszą być zaś traktowane niezależnie od siebie, co wynika nie tylko z podniesionej odrębności podmiotowej, ale także w znacznym stopniu z charakteru rozwiązania normatywnego przyjętego w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten miał bowiem wyeliminować sytuację, w której wystawca faktury nie płaci podatku, mimo wykazania go w fakturze - poprzez wprowadzenie instrumentu sanacyjnego w postaci obowiązku zapłaty zadeklarowanej kwoty (por. np. T. Michalik, Ustawa o VAT. Rok 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 604 i W. Szwaczko, Konsekwencje podatkowe wynikające z błędnego wystawienia faktury VAT /art. 33 ustawy o VAT/, Glosa 2001, nr 9, s. 23). Tym samym sięgnięcie po rozpatrywany instrument prawnopodatkowy (bądź też rezygnacja z niego) pozostawało bez wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie odbiorcy faktury, które uzależnione było od spełnienia "ogólnych" przesłanek przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ściślej w jej art. 19 ust. 1.

Konstatacje te znajdują wyraźne potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której podkreślono, że wykładni wspomnianego art. 33 nie można prowadzić w oderwaniu od zjawisk faktycznych i prawnych uwidocznionych w fakturze (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26) oraz że odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury objęte regulacją tego przepisu nie może wchodzić w grę, gdy faktura ta dokumentuje czynność, której przedmiotem nie jest ani towar, ani usługa (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, s. 389).

Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej materii przypisać trzeba zatem regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynikało bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle jego treści nie powinno więc budzić wątpliwości, że wspomniane prawo mogło powstać tylko o tyle, o ile przedmiotem nabycia były "towar" lub "usługa", co - jak to wynika z wcześniejszych uwag - nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Sformułowanej wyżej oceny nie mogą podważyć argumenty nawiązujące do treści § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, faktura ta stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Żadną miara bowiem przepis ten nie mógł być uznany za stanowiący wyjątek od ogólnej zasady sformułowanej w art. 19 ust. 1 ustawy. Na marginesie jedynie odnotować przy tym wypada, że zdaniem przedstawicieli nauki uważany on był bądź to za potwierdzenie zakazu odliczania podatku naliczonego wynikającego z zasad ogólnych zawartych w rozpatrywanym art. 19 ustawy (por. H. Majszczyk, M. Stolarek, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1999, s. 235), bądź to za rozwiązanie modyfikujące te zasady, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w trybie art. 33, tylko jednak takiego, który mógłby być według tych zasad odliczony (tak M. Pawlik, Faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego, Glosa 2005, nr 4, s. 125).

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można, tak jak to czyni pełnomocnik skarżącej, pomijać przy ocenie prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jedynie z faktu, iż przepis rozporządzenia ograniczający to prawo został uznany za niezgodny z Konstytucją. Zarzuty naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy oraz 190 ust. 1 Konstytucji są więc, zdaniem Sądu, chybione.

Identycznie ocenić należy również pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, przede wszystkim wskazujące na błędne zastosowanie przywołanego już art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zauważył, że w ust. 1 tego przepisu zastrzeżono, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym kontekście odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, w świetle których czynność odzwierciedlona fakturą, polegająca na czynieniu przez dzierżawcę nakładów na dzierżawioną nieruchomość, stanowiła inwestycję w obcych środkach trwałych oraz że z przyczyn wyżej omówionych sformułowane w tym zakresie zarzuty kasacyjne nie zostały uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela bowiem stanowisko, że inwestycji w obcych środkach trwałych czy też zwrotu nakładów na takie inwestycje nie można było uznać ani za towar, ani za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt . I FSK 419/05, LEX nr 18749). Inwestycja taka, a w istocie kwota wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób, nie mogła być przecież objęta definicją towaru zawartą w art. 4 pkt 1 powołanej ustawy, skoro niewątpliwie nie mogła być uznana za rzecz ruchomą, jakąkolwiek postać energii, budynek, budowlę lub jej część, nie stanowiła ona również usługi znaczeniu określonym przez art. 4 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Stosownie wszak do tego przepisu pod wspomnianym pojęciem rozumieć należało usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W konsekwencji inwestycja w obcych środkach trwałych czy też zwrot poniesionych na nie nakładów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd taki zresztą, jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., prezentowany jest zarówno w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 656/00 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/02, Przegląd Podatkowy 2004, nr 8, s. 53), jak i w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., s. 729).

Omówione okoliczności, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Nie sposób przy tym dopatrzyć się podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej sprzeczności pomiędzy tezą, iż dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, oraz konkluzją, iż prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż nabycie towarów i usług nie miało miejsca. Konkluzja ta wynika przecież logicznie z faktu, że czynność nie podlegała opodatkowaniu, czyli nie mogła być uznana za sprzedaż towarów i usług.

Do identycznych wniosków prowadzi zresztą uważna lektura uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/02 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2002, nr 4, poz. 136), na którą strona skarżąca powoływała się nie tylko w skardze kasacyjnej, ale i na wcześniejszych etapach postępowania. Sąd stwierdził w niej mianowicie, że "w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania". Mając na względzie tę konstatację, podkreślić trzeba, że słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do takiego odliczenia uzależniono od związku nabycia towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Pominięcie tego związku poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynność niepodlegająca opodatkowaniu godziłoby bowiem w zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od towarów i usług. Sprowadzają się ona wszak do tego, że podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu zgodnie z regułami rządzącymi podatkiem od towarów i usług podlega odliczeniu przez podatników, którzy biorą udział w tym obrocie, po to, by jego ciężar poniesiony został ostatecznie przez finalnego nabywcę towaru lub usługi. Brak któregokolwiek z wymienionych elementów, np. czynności, której przedmiot stanowi towar lub usługa w znaczeniu określonym ustawą podatkową, uniemożliwia funkcjonowanie wskazanego mechanizmu.

W świetle dotychczasowych uwag za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto jej art. 2 ust. 1, według którego opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i jej art. 4 pkt 1 i pkt 2, zawierającego definicję towaru i usługi. Niezrozumiały jest natomiast zarzut dotyczący art. 54 ust. 1 przywołanej ustawy, który regulował jedynie kwestię stawki podatkowej, a więc zagadnienie pozostające bez związku z materią objętą sporem w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił bowiem, że do 31 grudnia 2002 r. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w jej art. 18 ust. 1.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.