Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 426/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. G.. W., D.. W., B.. W. spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania M. s.c. z siedzibą w L. (po przekształceniu – M. spółka jawna z siedzibą w L.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. M. s.c. z siedzibą w L. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy H. , F. i Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy D. , potwierdzających nabycie usług, które w rzeczywistości nie zostały przez wystawców faktur wykonane. W związku z tym organ I instancji [...] r. wydał decyzję, w której określił wymienionej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W odwołaniu spółka w pierwszej kolejności zarzuciła wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydanie decyzji organu I instancji - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", wobec niewystąpienia w stosunku do spółki okoliczności wskazanych w art. 70 § 4 i § 6 o.p., a ponadto:

- art. 200 w związku z art. 188 o.p. przez nieustosunkowanie się merytorycznie do stanowiska spółki w przedmiocie wniosków dowodowych zgłaszanych w pismach z [...].11. i [...].12.2013 r., wskutek braku uzasadnienia z jakiego powodu wnioski dowodowe zostały uznane za niemające istotnego znaczenia w sprawie, a w konsekwencji podjęcie arbitralnej decyzji co do istotności wnioskowanych dowodów bez ich przeprowadzenia,

- art. 122 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie czy T. N. i A. D. wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że w ogóle nie wykonywali tych usług na rzecz spółki,

- art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w pismach z [...].09., [...].11. i [...].12.2013 r. i w konsekwencji niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności, w szczególności w zakresie możliwości organizacyjnych i technicznych świadczenia usług introligatorskich przez podmioty, których usługi zostały zakwestionowane jako niemające miejsca w rzeczywistości, oraz uniemożliwienie spółce udowodnienia korzystnych dla niej okoliczności,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków, a nadto bezpodstawne przyjęcie, że obowiązkiem podatnika jest sprawdzanie stanu organizacji przedsiębiorstwa kontrahenta i w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla spółki wniosków, gdy nie wskazano normy prawa materialnego nakładającego na podatnika szczególne obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji handlowych,

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", przez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odwołaniu spółka zaskarżyła także 3 postanowienia organu I instancji z [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, zarzucając naruszenie art. 122. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 o.p.

Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach z [...].09., [...].11. i [...].12.2013 r., których przeprowadzenia odmówił organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania spółka wyraziła pogląd, że materiał dowodowy został zebrany wybiórczo, stwierdziła, że, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ I instancji nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska, oceniła, że materiał dowodowy dotyczący T. N. nie pozwala na wyciągnięcie wniosków przyjętych przez organ I instancji, podobnie jak w materiale dowodowym sprawy nie znajduje usprawiedliwienia – w jej ocenie - wniosek organu o braku środków na pokrycie gotówką zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur. Spółka podniosła, że nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a organ nie wykazał, aby takie podstawy istniały. Ponadto spółka zakwestionowała moc dowodową włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania T. N. z [...].07.2011 r. z uwagi na przeprowadzenie tego dowodu bez powiadomienia spółki o terminie tej czynności.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, o której mowa wyżej, a skarga na tę decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 72/16.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), uznając w części zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, będącej już wówczas spółką jawną (po przekształceniu ze spółki cywilnej), wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1068/16, uchylił w całości wymieniony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wyjaśnił, że uznał za niezasadne zarzuty spółki co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za sierpień 2008 r., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 47 § 1 i 2 k.p.a. przez wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 216 § 1 o.p. przez uznanie za skuteczne doręczenia spółce zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Za trafne NSA uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim, oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego, nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 216 § 2 w związku z art. 235 o.p., przez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia, wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy o.p., konsekwencją czego było:

- nierozpoznanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania,

- wadliwe przyjęcie, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych spółki zgłoszonych w odwołaniu, w tym przesłuchania świadków P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a przy tym:

- nieustosunkowanie się organu odwoławczego w wystarczającym zakresie w zaskarżonej decyzji odnośnie do wymienionych wniosków dowodowych.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy - rozstrzygając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i ich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe spółki. Jednocześnie NSA stwierdził, że uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej (obecnie) decyzji, przywołanego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dokonał ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i pozostających w związku z tym przepisów prawa oraz miał na względzie stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1068/16.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2008 r. co do zasady upłynąłby 31.12.2013 r., jednak w stanie sprawy należy uwzględnić regulacje art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzji organu I instancji z [...] r. została nadany rygor natychmiastowej wykonalności, postanowienie w tym przedmiocie doręczono spółce [...].12.2013 r. w trybie art. 153 o.p., w oparciu o wystawiony na tej podstawie tytuł wykonawczy przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego [...].12.2013 r. dokonano zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego, przy czym zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce [...].12.2013 r. w trybie art. 47 k.p.a., [...].12.2013 r. bank zrealizował w całości dochodzone należności. W ocenie organu czynności te, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten rozpoczął bieg na nowo od [...].12.2013 r. Ponadto, odwołując się do art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ zauważył, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 398/14, oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 12/2007 do 9/2008 oraz 11/2008 r., a także że w powołanym wyżej wyroku NSA ocenił jako prawidłowe ustalenie, że w stanie niniejszej sprawy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia i spółka została skutecznie zawiadomiona o jego zastosowaniu.

Organ II instancji podniósł również, że spółka wniosła [...].09.2014 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., natomiast odpis wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1068/16, wpłynął do organu odwoławczego [...].09.2018 r., wobec czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu za okres od 29.09.2014 r. do 3.09.2018 r, tj. na 1436 dni.

Zatem, uwzględniając fakt, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia [...].12.2013 r., jego 5-letni bieg rozpoczął się na nowo [...].12.2013 r., a następnie po upływie 275 dni (od [...].12.2013 r. do [...].09.2014 r.) uległ zawieszeniu na 1436 dni (od [...].09.2014 r. do [...].09.2018 r.), należy – zdaniem organu – stwierdzić, że przedmiotowa należność podatkowa przedawni się z upływem [...].12.2022 r.

Następnie organ II instancji przystąpił do analizy materiału dowodowego sprawy i wynikających z niego wniosków. W tym względzie organ odwoławczy podniósł na wstępie, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. - wrzesień 2008 r. przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług poligraficznych. Była ona czynnym podatnikiem VAT, prowadziła rejestry zakupów i sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz składała deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez:

V H. :

- z [...] r., "usługi introligatorskie wg zlecenia", netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z [...] r., "usługi introligatorskie wg zlecenia", netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z [...] r., "Usługi introligatorskie wg zlecenia", netto [...] zł, VAT [...] zł,

V F. :

- z [...] r., "wykonanie projektów, skład komputerowy i przygotowanie do druku według załącznika", netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z [...] r., "wykonanie projektów, skład komputerowy i przygotowanie do druku według załącznika", netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z [...] r., "wykonanie projektów, skład komputerowy i przygotowanie do druku według załącznika", netto [...] zł, VAT [...] zł,

V Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy D. :

- z [...] r., "usługi introligatorskie", netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z [...] r., "usługi introligatorskie", netto [...] zł, VAT [...] zł

- z [...] r., "usługi introligatorskie", netto [...] zł, VAT [...] zł.

W odniesieniu do okoliczności dotyczących T. N. organ odwoławczy wskazał na następujące dowody włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy: - protokół przesłuchania T. N. w charakterze świadka [...].07.2011 r., - ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług: z [...] r. za grudzień 2007 r., z [...] r. za styczeń i za luty 2008 r., z [...] r. za marzec i za kwiecień 2008 r., z [...] r. za maj i za czerwiec 2008 r., z [...] r. za lipiec i za sierpień 2008 r., z [...] r. za wrzesień 2008 r., w których ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę H. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania tych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT, - protokół przesłuchania w charakterze świadka ojca T. N. z [...].06.2011 r., - spis inwentarza wraz z oszacowaniem sporządzony na [...].09.2008 r. (przekazany syndykowi masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku T. N.) wraz z pismem syndyka z [...].04.2012 r., - pismo z Urzędu Miasta w L. Wydział Komunikacji z [...].03.2012 r., - pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki CEPiK z [...].03.2012 r. wraz z załącznikiem,

- umowa leasingu wraz ze specyfikacją przedmiotu leasingu, - prawomocny wyrok nakazowy z [...] r. wydany przez Sąd Rejonowy L. , sygn. akt [...] w sprawie T. N., a ponadto na - zeznania G. W. przesłuchanego w charakterze strony [...].07.2011 r. i [...].06.2013 r.

Analizując dowody dotyczące transakcji z faktur wystawionych przez T. N. organ odwoławczy podniósł w szczególności, że w czasie przesłuchania T. N. twierdził, że usługi dla spółki, związane z końcową obróbką ulotek, kalendarzy i innych wydruków poligraficznych, wykonywał samodzielnie w siedzibie swojej firmy, tj. w wynajmowanym (bądź użyczonym) lokalu w L., stanowiącym własność jego rodziców, nie pamiętał, czy w ramach pozarolniczej działalności w latach 2007-2008 zatrudniał pracowników ani czy zlecał podwykonawcom wykonanie jakichkolwiek usług, wyjaśnił, że do wykonania tych usług introligatorskich wykorzystywał "zapewne" gilotynę, bindownicę. urządzenie do zaginania papieru, które znajdowały się w wymienionym wyżej lokalu, nie potrafił jednak wyjaśnić na czym polega np. kaszerowanie metek i bigowanie, podał, że zamówienia na wykonanie usług introligatorskich dla spółki otrzymywał najczęściej pisemnie od pracowników spółki, ale nie pamiętał czy przekazywane one były przez samych pracowników, czy też przez współwłaścicieli spółki, nie pamiętał też, czy wydawane były dokumenty na potwierdzenie wydania tych towarów, zeznał, że materiały do obróbki osobiście pobierał z siedziby spółki, a po wykonaniu usług polegających na czynnościach poligraficznych przewoził obrobiony materiał do siedziby spółki, nie pamiętał czy była zawarta umowa na świadczenie usług w formie pisemnej ze spółką, wyjaśnił, że rozliczał się ze spółką najczęściej w formie gotówkowej, a gotówkę otrzymywał od pracownika lub współwłaściciela spółki za pokwitowaniem, z tym że podał, że jeżeli były jakieś dokumenty poświadczające otrzymanie zapłat, to przekazał je syndykowi, stwierdził też, że do faktur prawdopodobnie były wystawione załączniki (specyfikacje), których też nie posiada.

Organ II instancji podniósł ponadto, że ojciec T. N. zeznał, że syn prowadził działalność handlową w latach 2007-2008 (dokładnie nie pamięta dat) na parterze budynku mieszkalnego w L., stanowiącego własność świadka i jego żony, w którym użyczyli oni bezpłatnie synowi na działalność gospodarczą parter, piwnicę i garaż, że w tym czasie (świadek) mieszkał pod tym adresem i wie, że syn handlował sprzętem zaopatrzenia medycznego, a odbiorcami tych towarów były szpitale, przychodnie, weterynarze, że syn posiadał komputer stacjonarny, regały na których były wyłożone towary, biurko, komodę, dużą wagę elektroniczną, na której były ważone paczki, w lokalu nie było urządzeń introligatorskich do oprawy prac i innych urządzeń specjalistycznych i według wiedzy świadka takich rzeczy syn sam osobiście nie wykonywał, mógł te usługi zlecać innym firmom, że żadnych innych adresów wykonywania przez syna działalności świadek nie znał, nie wiedział też, czy syn zatrudniał jakieś osoby

Jeśli chodzi o ostateczne decyzje wydane wobec T. N., to organ wskazał, że wynika z nich, że faktury sprzedaży wystawione przez T. N., w tym dla spółki w czerwcu 2008 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że T. N. nie miał możliwości produkcyjnych, przerobowych i transportowych, aby wykonywać usługi poligraficzne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - nie posiadał zaplecza technicznego: środków transportu (samochodu dostawczego marki MERCEDES, o którym zeznawał G. W.), wyposażenia (tj. maszyn i urządzeń), nie zawierał umów najmu tych środków, nie wskazał też podmiotów, którym zlecałby podwykonawstwo w zakresie usług introligatorskich, ani podmiotów od których ewentualnie pożyczał środki transportu, maszyny i urządzenia, oraz że spis inwentarza wraz z oszacowaniem sporządzony na [...].09.2008 r. nie potwierdził posiadania przez T. N. żadnych maszyn i urządzeń służących świadczeniu usług introligatorskich.

Organ II instancji podkreślił także, że z prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego L. w sprawie [...] wynika, że T. N. został uznany za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu, tj. w szczególności, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą H. wystawił dla 30 podmiotów, m.in. dla spółki, nierzetelne faktury, które dokumentowały niemającą miejsca sprzedaż towarów i usług, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.

W ocenie organu, w świetle przywołanych dowodów należało jako niewiarygodne ocenić zeznania G. W. z [...].07.2011 r. i z [...].06.2013 r. (przytoczone na str. 3-5 decyzji organu I instancji), mające potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji spółki z firmą T. N., podobnie jak zeznania T. N. z [...].07.2011 r. Według organu, z przywołanych dowodów wynika, że transakcje między spółką a T. N. opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do okoliczności dotyczących P. L. organ odwoławczy wskazał na następujące dowody włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy: - protokoły przesłuchań P. L. w charakterze strony z [...] i [...].02. oraz z [...].03.2013 r., - protokół przesłuchania G. W. w charakterze świadka z [...].04.2013 r., - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie określenia P. L. kwot podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., - prawomocny wyrok wydany [...] r. przez Sąd Rejonowy w P. w sprawie [...].

Analizując dowody dotyczące transakcji z faktur wystawionych przez P. L. organ II instancji wskazał między innymi, że G. W. przesłuchany [...].04.2013 r. w charakterze świadka zeznał w szczególności, że spółka w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nabywała od P. L. usługi, których przedmiotem były głównie projekty graficzne, np.: kalendarzy, ulotek, folderów, gazetek, etykiet według ówczesnego zapotrzebowania drukarni, że w ramach tych usług mieściły się również prace z zakresu komputerowego przygotowania do druku, oraz że w niektórych przypadkach spółka wykonywała w ramach własnych mocy przerobowych takie prace jak: ułożenie na arkuszu - skład komputerowy, zalanie zalewek, przygotowanie maski pod lakier UV i inne mieszczące się w ramach przygotowania do druku. Świadek zeznał również, że przed rozpoczęciem współpracy z P. L. nie sprawdzał jego kwalifikacji zawodowych, możliwości technicznych, a wystarczyło mu, że przywoził ciekawe projekty w programach komputerowych, tj. [...].

Organ podniósł także, że z wydanej wobec P. L. decyzji z [...] r. wynika, że w okresie objętym niniejszą decyzją był on zatrudniony na pełny etat w [...] na stanowisku eksperta do spraw obiegu dokumentacji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników i sam rzekomo wykonywał wszystkie projekty graficzne w dużych ilościach, nie posiadając przy tym kwalifikacji, wykształcenia ani jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie pracy grafika komputerowego - w szczególności brak wiedzy w zakresie podstawowych technik przy obsłudze programu komputerowego [...] czy też w przedmiocie wyliczania wartości projektów, nie dysponował też odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem, że w dokumentacji prowadzonej zarówno u P. L., jak i u jego kontrahentów brak jest jakichkolwiek umów regulujących np. kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak jest kalkulacji, specyfikacji, wyceny wykonania prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych, a zawieranym przez P. L. transakcjom towarzyszyły specyficzne okoliczności: spotkania z kontrahentami odbywały się po godzinach pracy, bez udziału świadków, wszystkie ustalenia dokonywane były ustnie, płatności znacznych kwot - sięgających kilkunastu tysięcy złotych - najczęściej dokonywano w formie gotówki, bez udziału świadków, po godzinach pracy, bez udokumentowania, że jednocześnie kontrahenci P. L. posiadali niezbędną wiedzę i urządzenia do samodzielnego wykonania usług będących przedmiotem transakcji, bez udziału podmiotu zewnętrznego, zatrudniali w swoich firmach pracowników posiadających wysokie kwalifikacje do wykonania tych usług, że P. L. wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obiegu prawnego, jednocześnie nie wykazując ich w składanych deklaracjach VAT-7 ani nie ewidencjonując ich w rejestrach sprzedaży, nie prowadził ewidencji zakupów, składał deklaracje, w których nie wykazywał dostawy, nabycia, podatku należnego ani podatku naliczonego, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2008 nie wykazał żadnego przychodu z działalności gospodarczej, wykazał jedynie dochody ze stosunku pracy.

Organ odwoławczy dodał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w stosunku do P. L. zostały wydane prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. i z [...] r., potwierdzające wystawianie przez P. L. fikcyjnych faktur także w latach 2004-2005 i 2005-2007.

W ocenie organu, w świetle przywołanych dowodów należało jako niewiarygodne ocenić zeznania G. W. z [...].04. i [...].06.2013 r. (przytoczone na str. 14-17 decyzji organu I instancji), mające potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji spółki z firmą P. L., podobnie jak zeznania P. L. z [...] i [...].02.2013 r. i z [...].05.2013 r. (przytoczone na str. 13-15 decyzji organu I instancji). Według organu z przywołanych dowodów wynika, że transakcje między spółką a P. L. opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

Natomiast w odniesieniu do okoliczności dotyczących A. D. organ odwoławczy wskazał na następujące dowody włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy: - protokoły przesłuchań A. D. w charakterze strony z [...].02., [...].03., [...].04.2013 r. oraz z [...].05. i [...].06.2013 r., - protokoły przesłuchań A. D. w charakterze świadka z [...].04. i [...].05.2013 r., - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...].05.2014 r. informujące o złożeniu przez A. D. deklaracji korygujących VAT-7 [...].12.2013 r. - za styczeń 2008 r. i [...].10.2013 r. - za miesiące od maja do grudnia 2008 r., w których zadeklarowano podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla spółki, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, - protokół z czynności sprawdzających z [...].05.2013 r. przeprowadzonych w A. S.A., - prawomocny wyrok nakazowy z [...] r. wydany przez Sąd Rejonowy L. z siedzibą w Ś., sygn. akt [...].

Analizując dowody dotyczące transakcji z faktur wystawionych przez A. D. organ II instancji podniósł w szczególności, że przesłuchiwany wielokrotnie na okoliczność współpracy ze spółką A. D. pierwotnie zeznał, iż jego działalność miała polegać na pośrednictwie w zakupie i sprzedaży usług introligatorskich, że świadczył usługi i wystawiał faktury na rzecz spółki, a jedynym kontrahentem, któremu zlecał wykonanie usług w pełnym zakresie, był podmiot o nazwie Z. spółka z o.o., jednakże nie podał jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tej spółki, jak również nie potrafił odtworzyć żadnych szczegółów odnoszących się do transakcji nabycia przedmiotowych usług i jedynie wskazał nazwisko Pana K. jako osoby, z którą się kontaktował, nie potrafił także udzielić precyzyjnych wyjaśnień w zakresie dostaw usług introligatorskich oraz nie miał wiedzy m.in. jak wyliczano wartość zafakturowanych usług, na jakiej podstawie, jakie dokumenty sporządzano na tę okoliczność, dlaczego przyjęto gotówkową formę rozliczenia, że zeznał także, że osobiście odbierał materiały i dostarczał wykonane usługi do siedziby spółki, wszystkie szczegóły uzgadniał ustnie bezpośrednio z G. W. i od niego otrzymywał gotówkę bez świadków.

Organ podniósł także, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że A. D. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z transakcjami, o których mowa, nie dysponował też maszynami czy urządzeniami introligatorskimi, jak również nie posiadał miejsca wykonywania działalności, a pod podawanym przez niego adresem działalności gospodarczej znajdował się lokal mieszkalny w hotelu pracowniczym, w którym faktycznie zamieszkiwał z rodziną od [...].03.1995 r. do [...].01.2006 r. Organ zauważył, że na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. S.A ustalono, że W. w okresie od [...].12.2007 r. do [...].12.2008 r. nie wynajmowała A. D. lokalu przez niego wskazywanego, a główny księgowy wyjaśnił, że W. wynajmowała na rzecz A. D. lokal mieszkalny składający się z jednego pomieszczenia o powierzchni 18 m2 w hotelu pracowniczym w Ś., z tym że na podstawie książki meldunkowej tego hotelu ustalono, że A. D. wraz z żoną i dwójką dzieci zameldowany był pod tym adresem od [...].03.1995 do [...].01.2006 r.

Dalej organ wskazał, że w kolejnych zeznaniach ([...].05. i [...].06.2013 r. oraz [...].05.2013 r.) A. D. zeznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz spółki nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych, tj. usług introligatorskich, twierdził, że zakwestionowane faktury zostały wystawione na prośbę G. W. i miały być wykorzystane w celu uzyskania pomocy unijnej przez spółkę, miały nie być księgowane w dokumentacji podatkowej spółki i według ustnej umowy z G. W. podatek z tych faktur miał nie być odliczany przez spółkę, w związku z czym A. D. nie zadeklarował tych faktur do opodatkowania w deklaracji VAT-7, że to to G. W. określał kwoty, jakie miały być wpisane na fakturach, wystawianych w jednym egzemplarzu, a w zamian za wystawienie tych faktur A. D. miał być zatrudniony w spółce, że w odniesieniu do okazanych oświadczeń z [...].12.2007 r. i z [...].12.2008 r. o wykonaniu usług i otrzymaniu gotówki A. D. zeznał, że na prośbę G. W. złożył swoje podpisy na około 6 kartkach papieru kredowego "in blanco" w celu uprawdopodobnienia przez G. W. przed urzędem skarbowym źródeł pochodzenia pieniędzy, przy czym dodał, że podpisy zostały złożone po wszczęciu kontroli podatkowej wobec spółki, pieczątka na tych oświadczeniach nie jest jego, gdyż pieczątkę swoją dawno już zniszczył, a NIP na pieczątce przystawionej pod oświadczeniem nie jest poprawny.

Organ odwoławczy wskazał również, że z prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego L. z siedzibą w Ś. z [...] r. w sprawie [...] wynika, że A. D., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą ZPHU D. wystawił w 2008 r. 34 nierzetelne faktury, w tym 25 faktur na rzecz M. s.c. G. W. , D. W. , które dokumentowały niemającą miejsca sprzedaż towarów i usług, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Wśród tych faktur są także faktury wystawione przez A. D. dla spółki zakwestionowane w niniejszej sprawie.

W ocenie organu, w świetle przywołanych dowodów należało jako niewiarygodne ocenić zeznania G. W. z [...]03. i [...].06.2013 r. (przytoczone na str. 8-10 decyzji organu I instancji), mające potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji spółki z firmą A. D., podobnie jak zeznania A. D. z [...].02., [...].03., [...].04.2013 r. Według organu, z przywołanych dowodów wynika, że transakcje między spółką a A. D. opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do okoliczności dotyczących spółki organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym decyzją wspólnikami M. s.c. byli G. W. i jego żona - D. W., reklamowała się ona jako studio grafiki i poligrafii, przedmiotem jej pozarolniczej działalności gospodarczej było świadczenie usług poligraficznych, w tym przygotowanie do druku, robienie zdjęć, projekty, zrobienie matryc, druk, uszlachetnienie druku poprzez nałożenie folii lub lakieru, do działalności gospodarczej spółka wykorzystywała składniki majątkowe wymienione w ewidencji środków trwałych, jak maszyny - drukarska, poligraficzna, offsetowa, pakująca, zestawy komputerowe, prasa hydrauliczna, perforator do płyt, zszywarka supersticher, linia do oprawy broszurowej, zatrudniała średnio około 10-12 osób miesięcznie, w tym introligatorów (2), krajacza, drukarzy (3), grafików komputerowych (2), handlowca, szefa produkcji, sekretarkę, w wymienionym okresie spółka wykonywała w zakresie własnych mocy przerobowych usługi poligraficzne w następującym zakresie: klejenie pudełek, oprawy przewodników, katalogów, paszportów, falcowanie, konfekcjonowanie ulotek, perforacja i składanie pudełek, folderów, kaszerowanie metek, zszywanie katalogów, ofert, przyklejanie taśmy do listew, wykrawanie etykiet, sztancowanie katalogów, bigowanie folderów, foliowanie folderów, a G. W. posiadał wiedzę w zakresie wykonywanych przez spółkę usług, wyjaśnił bowiem, że kaszerowanie metek to sklejanie dwóch arkuszy kartonu do siebie w celu jego usztywnienia, sztancowanie katalogów to proces polegający na wycinaniu określonego kształtu, bigowanie to proces techniczny polegający na tym, że maszyna bigówka uderza w karton w miejscu jego zagięcia, falcowanie to składanie ulotek, które nie potrzebują bigowania, konfekcjonowanie to sortowanie, perforacja to bigowanie z nacięciem linii zgięcia, wykrawanie etykiet to nadawanie kształtu, odpowiednik sztancowania. W czasie zeznań [...].06.2013 r. G. W. zeznał także, że spółka miała własne studio grafiki, a osoby przyjmowane do pracy na stanowisko grafików komputerowych dokumentowały się stosownymi kwalifikacjami zawodowymi w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, że transakcjom z T. N., P. L. i A. D. towarzyszyły w szczególności następujące okoliczności: spotkania kontrahentów odbywały się w siedzibie spółki po godzinach pracy, bez udziału świadków, wszystkie ustalenia dokonywane były ustnie, płatności - sięgające rzędu kilkunastu tysięcy złotych - wynikające z faktur dokonywane były wyłącznie w formie gotówki, bez udziału świadków, po godzinach pracy, bez wystawiania pokwitowań. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji spółki poza fakturami VAT wystawionymi przez wymienione osoby nie ma jakichkolwiek umów handlowych regulujących chociażby kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak jest kalkulacji, specyfikacji, wyceny wykonania prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych itp. dokumentów, ponadto z dokumentacji tej wynika, że podstawową formą rozliczeń z kontrahentami innymi niż wymienione wyżej osoby była forma bezgotówkowa, tj. przelewy bankowe.

Organ II instancji podniósł, że według zeznań G. W. z [...].04.2013 r. przed rozpoczęciem współpracy z P. L. nie sprawdzał jego kwalifikacji zawodowych, możliwości technicznych ani doświadczenie, uznał za wystarczające, że przywoził ciekawe projekty w programach komputerowych, tj. [...]. W odniesieniu do współpracy z T. N. [...].07.2011 r. G. W. zeznał, że pisemnych umów nie zawierali, usługi świadczone były z materiałów spółki, wykonanie usług introligatorskich zamawiał telefonicznie sam, jego żona lub dawny wspólnik spółki W. J., materiał do obróbki był wydawany T. N. osobiście lub przez wspólnika na terenie spółki, na wydanie przedmiotowego materiału nie były sporządzane żadne dokumenty. Z kolei co do kontaktów z A. D. [...].03.2013 r. G. W. zeznał m.in., że nie interesował się gdzie i przez kogo miały być wykonywane usługi zamawiane na podstawie listy, na której były wymienione czynności do wykonania i ustalona kwota za wykonanie usługi, a lista ta po wystawieniu faktury nie była już potrzebna i nie załączano jej do faktury, a także że nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez A. D., ponieważ to on zgłaszał się osobiście do siedziby spółki.

Natomiast D. W. zeznawała, iż wszystkimi szczegółami dotyczącymi współpracy z wymienionymi osobami zajmował się jej mąż, tj. G. W., na większość pytań odpowiadała "nie wiem", "nie pamiętam".

Organ II instancji wskazał ponadto, że organ I instancji przeprowadził analizę finansową spółki M. (przedstawioną na str. 23-26 decyzji organu I instancji), porównując wypłaty z zysków spółki z jej dochodami, z uwzględnieniem wyciągów z rachunku bankowego, wyjaśnień spółki dotyczących wykupu weksli, zwrotu zaliczek, wypłat za zaległe faktury, ugody, i w efekcie wywiódł, że spółka w kontrolowanym okresie nie mogła dysponować kwotą środków finansowych w kasie umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach VAT zakupów jako płatne gotówką, w tym za faktury wystawione przez wymienione wyżej osoby. W świetle danych przyjętych do tej analizy i uzyskanych wyników organ odwoławczy ocenił ten wniosek organu I instancji jako trafny.

Podsumowując powyższe, organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że:

. T. N. nie posiadał niezbędnych maszyn i urządzeń do świadczenia usług introligatorskich, nie zatrudniał pracowników, nie wskazał podwykonawców, jak również nie potrafił wyjaśnić podstawowych czynności z zakresu usług introligatorskich, a w ostatecznych decyzjach za miesiące od grudnia 2007 r. do września 2008 r. ustalono, że faktury sprzedaży wystawione przez H. , w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

. P. L. nie zatrudniał pracowników, sam rzekomo wykonywał wszystkie projekty graficzne - w dużych ilościach - nie posiadając przy tym żadnych kwalifikacji i stosownego wykształcenia w tym zakresie, a także jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie pracy grafika komputerowego (w szczególności brak wiedzy w zakresie podstawowych technik przy obsłudze programu komputerowego [...], czy też niewiedza w przedmiocie wyliczania wartości projektów), jak i nie dysponując odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem, a w prawomocnej decyzji za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. ustalono, że wystawione przez F. faktury, w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym obowiązany jest on uiścić podatek wykazany w tych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

. A. D. nie podał weryfikowalnych danych dotyczących rzekomego podwykonawcy, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z tą współpracą, sam nie dysponował maszynami czy urządzeniami introligatorskimi, jak również nie posiadał miejsca wykonywania działalności, a ponadto ostatecznie przyznał, że wystawione dla spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług introligatorskich,

. transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odznaczają się okolicznościami, które odbiegają od przyjętych standardów legalnej i bezpiecznej transakcji gospodarczej, w szczególności brak jest umów regulujących chociażby kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak jest kalkulacji, specyfikacji, wyceny wykonania prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych, spotkania kontrahentów odbywały się w siedzibie spółki po godzinach pracy, bez udziału świadków, wszystkie ustalenia dokonywane były ustnie, a płatności od kilku do kilkunastu tysięcy złotych dokonywano gotówkowo, również bez udziału świadków, po godzinach pracy, bez wystawiania pokwitowań,

. spółka w kontrolowanym okresie nie mogła dysponować kwotą środków finansowych w kasie umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach VAT zakupów jako płatne gotówką, w tym za faktury wystawione przez T. N., P. L. i A. D..

Zdaniem organu II instancji ustalone w sprawie okolicznościach, o których mowa wyżej, powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości spółki co do rzetelności transakcji. Jest bowiem rzeczą ogólnie znaną, iż tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, z reguły utrudniającą ustalenie czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie podjęła nawet próby weryfikacji swoich kontrahentów, w tym w zakresie czy są wiarygodni (np. czy posiadają odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie, warunki lokalowe i techniczne - sprzęt i urządzenia, czy zatrudniają pracowników, bądź korzystają z usług podwykonawców), mimo przeprowadzania transakcji handlowych o znacznych wartościach nie zawarła pisemnej umowy gwarantującej i zabezpieczającej te transakcje na wypadek chociażby ewentualnego nieterminowego wykonania usług. Zatem – zdaniem organu – spółka nie podjęła działań świadczących o zachowaniu staranności przy nawiązaniu współpracy i dokonywaniu z kontrahentem transakcji handlowych. Przy tym, odwołując się do orzecznictwa NSA oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ wyjaśnił, że nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań, jakich można wymagać od przezornego przedsiębiorcy, a rodzaj i zakres tych działań determinują różne czynniki, zależnie od konkretnych okoliczności faktycznych, specyfiki konkretnego przypadku.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie – ujawnione nieprawidłowości w zakresie nabyć usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uzasadniają uznanie, że ewidencja zakupów za sierpień 2008 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z tym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 o.p., zasadnie stwierdzono nierzetelności tego rejestru i nie uznano go za dowód w tym zakresie. Jednocześnie organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zasadne jest, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji prawidłowo zmienił rozliczenie VAT wykazane przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. (szczegółowe rozliczenie zawarte jest na str. 29 decyzji organu I instancji). Równocześnie uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał, odwołując się do orzecznictwa NSA i TSUE, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze, a sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego, na zasadzie zaś wyjątku wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych wyżej warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. W tym kontekście organ podniósł, że określenie "pusta faktura" dotyczy różnych sytuacji: - pustej faktury sensu stricto, czyli dokumentu, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, ale także - faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie - faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Aby jednak mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, każda zaś czynność dla wywarcia w systemie VAT skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma swój obraz tylko w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze.

Zdaniem organu II instancji z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury zakupu wystawione dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił także zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 188 o.p. W tym względzie organ wskazał, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy zgodnie z art. 200 § 1 o.p. spółka złożyła [...].11.2013 r. pisemne wyjaśnienia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w których sformułowano zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K. R., M. G., W. J., K. M., A. D., T. N. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie poligrafii, a organ I instancji przedstawił swoje stanowisko w tej materii w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji (str. 30-31), uznając w szczególności, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów, o które spółka wniosła ponownie, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ stan faktyczny odnośnie współpracy spółki z firmami T. N., A. D. i P. L. został ustalony na podstawie dowodów zebranych bądź włączonych do niniejszego postępowania, w tym przesłuchania stron i świadków, na podstawie których, w sposób dostateczny i przekonujący wykazano, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Organ odwoławczy zauważył także, że w przedmiocie wnioskowanych dowodów organ I instancji wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, w których szczegółowo wyjaśnił przyczyny odmowy.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do podzielenia stanowiska spółki o naruszeniu art. 122 o.p., ponownie stwierdzając, że w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a uzyskane dowody podane zostały wszechstronnej i wnikliwej analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W związku z uzasadnieniem tego zarzutu przez spółkę organ podkreślił, że T. N. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie VAT za lata 2007 i 2008 r. w stosunku do jego firmy nie zgłaszał nigdy faktu korzystania z usług podwykonawców i nie wskazał żadnych podwykonawców, natomiast wskazana w zeznaniu A. D. firma Z. spółka z o.o. nie mogła zostać zweryfikowana, ponieważ nie podano żadnych danych identyfikujących ten podmiot, jak również nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia usług od tej firmy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. organ odwoławczy ponownie wskazał, że w zakresie złożonych przez spółkę wniosków dowodowych organ I instancji wydał postanowienie, wskazując w jego uzasadnieniu przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak było również przesłanek ustawowych, o jakich mowa w art. 200a o.p., obligujących do przeprowadzenia rozprawy we wskazanym przez spółkę zakresie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, a w konsekwencji dla dokonania zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny skutków prawnopodatkowych poczynionych ustaleń, w związku z czym organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, wyjaśniając w jego uzasadnieniu przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka K. M., organ II instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji podjął działania zmierzające do przesłuchania tego świadka, jednak działania te zakończyły się niepowodzeniem z powodu niestawienia się świadka w wyznaczonym dniu o wskazanej godzinie. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez świadka wynika, iż przyczyną niestawienia się na przesłuchanie była awaria urządzenia i konieczność obecności świadka przy jego naprawie. Wprawdzie później K. M. stawiła się w organie I instancji na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka, a wraz z nią stawiła się B. S., jednak ta druga osoba nie przedstawiła się i nie zgłosiła, że jest pełnomocnikiem spółki, w związku z tym, mając na względzie art. 190 o.p., organ nie przeprowadził dowodu.

Organ II instancji stwierdził także, że - wbrew twierdzeniom spółki - pismem z [...].07.2011 r. spółka została zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadka T. N.. Pismo to zostało skierowane na ręce osoby reprezentującej kontrolowanego, tj. E. S., i doręczone [...].07.2011 r., z zachowaniem co najmniej 3-dniowego terminu przed przeprowadzeniem dowodu, co jest zgodne z art. 289 § 1 o.p..

Jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił także zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z oświadczenia W. P. oraz przesłuchania go w charakterze świadka. Podniósł, że wskazane oświadczenie nie zostało załączone do pisma spółki z [...].11.2013 r., a przedstawiono je po wydaniu decyzji organu I instancji. Ponadto z treści oświadczenia wynika, że zawiera ono bardzo ogólne stwierdzenia, nie wnosi nowych dowodów w sprawie, nie wskazuje kiedy, w jakich okolicznościach i pod jakim adresem w Ś. W. P. odbierał produkty rzekomo przekazane firmie A. D., nie wskazuje okoliczności możliwych do zweryfikowania i potwierdzenia, zatem – w ocenie organu - nie wnosi zatem żadnych istotnych dla sprawy informacji.

Odnośnie do zarzuconego nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich okoliczności wskazanych przez spółkę, a dotyczących posiadania stosownej wysokości środków na pokrycie jej wydatków gotówkowych, organ odwoławczy zauważył, że spółka nie wskazała jakich okoliczności organ nie wziął pod uwagę. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał szczegółowej analizy finansowej spółki pod kątem możliwości dysponowania odpowiednią kwotą środków finansowych dla realizacji transakcji gotówkowych (str. 23-26 decyzji organu I instancji) z uwzględnieniem wyjaśnień spółki dotyczących wykupu weksli, zwrotu zaliczek, wypłaty za zaległe faktury z lat 2005-2007, w tym ugody. W efekcie przeprowadzonych czynności analitycznych wywiedziono słuszny – w ocenie organu II instancji - wniosek, że spółka w kontrolowanym okresie nie mogła dysponować kwotą środków finansowych w kasie umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach VAT zakupów jako płatne gotówką.

W zakresie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków T. N., P. L., M. G., W. J., W. P., organ II instancji wskazał, że [...].02.2019 r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając, iż materiał dowodowy pozyskany przez organy jest wystarczający i umożliwia ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organ dodał, że załączone do pisma z [...].04.2019 r. oświadczenia W. J. i M. G. na okoliczność świadczenia usług introligatorskich przez A. D. na rzecz A. , M. G. s.c. z siedzibą w L. zostały ocenione w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w efekcie organ wywiódł wniosek, że oświadczenia te nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczą świadczenia usług introligatorskich przez A. D. na rzecz spółki, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT.

W ocenie organu II instancji spółka nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia co do faktów wyprowadzone przez organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie polemizuje z oceną tego materiału dowodowego. Organ stwierdził, że, mając na uwadze znaczenie zgromadzonych dowodów oraz okoliczności sprawy, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było bezzasadne, oraz że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia faktów i pozyskania dowodów mających znaczenie prawne dla sprawy, a w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione należy uznać stanowisko organu I instancji w odniesieniu do nieuprawnionego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Natomiast okoliczność, że spółka nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, spółka ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie ma w tym przypadku odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który stanowił dla organu odwoławczego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, organ ten za nieuzasadniony uznał również zawarty w piśmie z [...].04.2019 r. wniosek o reasumpcję postanowień odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 191 o.p. Zauważył przy tym, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy obu instancji, są jednymi z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, natomiast zawarte w odwołaniu zarzuty mają charakter polemiczny i sprowadzają się w istocie do próby forsowania stanu faktycznego zgodnego ze stanowiskiem spółki.

Na zakończenie organ II instancji wskazał, że decyzje dotyczące prawa spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje spółki z firmami A. D. i P. L. przeprowadzone w grudniu 2008 r., także ocenionych przez organy podatkowe jako faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, były przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli w sprawie I SA/Lu 996/14, a następnie w sprawie I FSK 1381/15 i w wyrokach wydanych w tych sprawach sądy oceniły jako zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru wskazanych transakcji.

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci A. D. i T. N. wykonywali usługi z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że kontrahenci nie wykonywali usług na rzecz spółki w ogóle,

2. art. 188 o.p. przez uznanie za zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez spółkę, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez organy obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki przez A. D., T. N. i P. L.,

3. art. 127 o.p. przez nierozpoznanie ponownie sprawy przez organ II instancji co do istoty wskutek ograniczenia rozstrzygnięcia do kontroli legalności decyzji organu I instancji,

4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla spółki, w tym zeznań świadków B. N. i K. R. oraz wyniku czynności sprawdzających u odbiorców usług spółki, potwierdzających fakt wykonania usług obejmujących między innymi wykonanie projektów graficznych, których autorstwo P. L. wskazała spółka,

5. art. 191 w związku z 187 § 1 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody niewiarygodne, dowody pośrednie niepozwalające wywodzić wniosków, jakie zostały wywiedzione, oraz dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowego przyjęcia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych,

6. art. 180 i 187 § 1 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy spółką a P. L., w sytuacji gdy informacje te dotyczą innych niż spółka podmiotów oraz okresów nieobjętych badaniem w niniejszym postępowaniu,

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz spółki w zakresie, w jakim osoby te zeznawały, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

8. art. 200a o.p obligującego organ do przeprowadzenia rozprawy w zakresie wskazanym w piśmie z [...] r., gdy zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, a w konsekwencji dla dokonania zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny skutków prawnopodatkowych poczynionych ustaleń,

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie było podstaw jego stosowania, jak również wskazanie różnych podstaw faktycznych jego stosowania.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności spółka stwierdziła, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie ujawniają istotną niekonsekwencję, bowiem z jednej strony organy wywodzą, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. że nie miały one miejsca), z drugiej zaś zarzucają spółce niewykazanie dostatecznej staranności w zbadaniu rzetelności obrotu na etapie poprzedzającym sporne transakcje. W tym kontekście spółka zarzuciła, odwołując się przy tym do orzecznictwa NSA i TSUE, że organy niedostatecznie oceniły pozostawanie spółki w dobrej wierze, oraz że nie wskazały normy prawa materialnego określającej miernik staranności kupieckiej, którego naruszenie uprawniałoby wniosek o niezachowaniu tejże staranności, ani podstawy prawnej przyjęcia, że powinnością spółki było badanie sposobu organizacji pracy przez kontrahentów, w szczególności ich zaplecza gospodarczego i organizacyjnego. Zdaniem spółki organy obu instancji uchybienia spółki w zakresie legalności przeprowadzanych transakcji upatrują w braku ponadstandardowych zachowań w postaci bywania w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, niesprawdzania kwalifikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy, możliwości technicznych wykonywania usługi, niesprawdzenia podwykonawców kontrahenta, przy czym zaprzeczyła ona, że kwalifikacje kontrahentów były jej nieznane, a okoliczność, że A. D. posiadał stosowne kwalifikacje potwierdza – w jej ocenie - jego zatrudnienie w spółce na stanowisku szefa produkcji.

Spółka podniosła także, że organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami głównie w oparciu o okoliczności dotyczące sposobu organizacji działalności gospodarczej kontrahentów spornych transakcji. Przyznając przy tym, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności dotyczących sposobu organizacji świadczenia usług przez kontrahentów, tj. że osobiście nie wykonywali oni przedmiotowych usług, spółka zarzuciła, że wskutek odmowy lub nierozpoznania jej wniosków dowodowych okoliczność dotycząca wykonywania usług przez kontrahentów z udziałem podwykonawców nie została dowiedziona i dostatecznie wyjaśniona, co w ostateczności skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Spółka podkreśliła przy tym, że w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że ze względu na rozmiar świadczonych usług oczywiste dla niej było, że są one świadczone z udziałem podwykonawców.

Spółka wyraziła także pogląd, że organy rozstrzygające sprawę nie uzasadniły dostatecznie, z jakich powodów okoliczności wskazane przez spółkę, mające podlegać dowodzeniu, nie mają znaczenia w sprawie i nie mogą się przyczynić do pełnego jej wyjaśnienia. Spółka podniosła, że wnosiła o przeprowadzenie dowodów w szczególności w celu wykazania, że transakcje z A. D. nie były fikcyjne, a nadto w celu podważenia wiarygodności jego zeznań, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez wykazanie, że: - A. D. w roku 2008 wykonywał usługi tożsame z usługami świadczonymi na rzecz spółki również na rzecz innych podmiotów i to w znacznym rozmiarze, - A. D. wykonywał usługi z udziałem osób trzecich (podwykonawców, wykonujących chałupniczo zlecone usługi), - w okresach nieobecności A. D. (urlop) zlecał on W. P. odbieranie materiałów będących przedmiotem spornych transakcji od osób trzecich, pracujących na zlecenie A. D.. Zdaniem spółki, wobec argumentacji organów podatkowych przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło mieć fundamentalne znaczenie w sprawie, gdyż fakt wykonywania spornych usług przez podwykonawców A. D. bezpośrednio wpływa na ocenę czy ten kontrahent miał możliwości organizacyjne i produkcyjne do wykonania kwestionowanych usług.

W związku z argumentami organów dotyczących gotówkowej formy rozliczeń spółka stwierdziła, że jej zarzuty dotyczą nieadekwatności zastosowanych środków dowodowych z punktu widzenia stosowanej normy prawa materialnego, ustalenia stanu faktycznego w oparciu o okoliczności niepozwalające wywodzić wniosków, jakie zostały wywiedzione, nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, dokonania istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W tej materii spółka podniosła, że w zakresie transakcji z T. N. pozyskany przez organy podatkowe z innych postępowań materiał dowodowy nie jest wystarczający dla należytego ustalenia stanu faktycznego, a decyzje wydane w stosunku do T. N. były skutkiem jego bierności i braku dokumentów źródłowych pozwalających na odtworzenie stanu dokonywanych w rzeczywistości transakcji, wobec czego spółka wnosiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tego kontrahenta na okoliczność zakresu wykonywania usług objętym spornymi fakturami, wyjaśnienia czy sporne usługi były wykonywane z udziałem podwykonawców, z jakich powodów sporne faktury nie zostały przez niego ujęte w rejestrze sprzedaży (okoliczność nowa, ujawniona w toku postępowania podatkowego), wypowiedzenia się co do zeznań S. N. odnośnie dysponowania urządzeniami introligatorskimi, jednak wniosek ten bezzasadnie nie został uwzględniony. Spółka zwróciła też uwagę, że organy nie stwierdziły niewiarygodności zeznań T. N. (z 2011 r.) i G. W., którzy potwierdzali fakt dokonania kwestionowanych transakcji. Zdaniem spółki wniosek, że T. N. nie mógł wykonać spornych transakcji, pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Również w zakresie transakcji z A. D. spółka stwierdziła, że dokonana przez organy ocena stanu faktycznego narusza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, przede wszystkim dlatego, że podatnik, który nie ujawnia miejsca prowadzonej działalności, nie prowadzi przewidzianych prawem rejestrów i ewidencji, nie dokumentuje usług wykonywanych w podwykonawstwie, nie jest wiarygodnym źródłem informacji, a ponadto spółka zaprzeczała, jakoby usługi dla niej A. D. wykonywał przez podmiot przez niego wskazany, posługiwał się on bowiem przy wykonywaniu usług osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zaś organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia korzystania z usług tych innych podwykonawców. Także i w tym zakresie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z naruszeniem art. 188 o.p., a dokonane przez organy ustalenia pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym. Jeśli natomiast chodzi o transakcje z P. L., to spółka stwierdziła, że nieznane jej były w roku 2008, jak również obecnie, zasady funkcjonowania P. L. na rynku usług oraz fakt, że "trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur", a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego wskazuje, że materiał ten był rozpatrywany wbrew zasadom postępowania podatkowego, pominięto też wnioski dowodowe zgłaszane przez spółkę. Spółka podniosła także, że nie jest jej znana norma prawna obligująca podatnika do przechowywania nośników informacji przez okres ponad 5 lat w sytuacji, gdy dowodem na wykonanie usług są wskazane przez spółkę konkretne projekty. W ocenie spółki wnioski wyciągnięte przez organ I instancji z materiałów uzyskanych w wyniku czynności sprawdzających u 5 zleceniodawców pozostają w sprzeczności z tymi materiałami, a organ II instancji nie ustosunkował się do tej kwestii, pomimo że została podniesiona w odwołaniu. Spółka stwierdziła również, że "nie jest znana podstawa uznania, że obrót bezgotówkowy stanowi przesłankę uznania fikcyjności transakcji".

Na zakończenie spółka wyraziła pogląd, że prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w stanie niniejszej sprawy), zaś ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi (w szczególności) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W stanie niniejszej sprawy, wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują nabycia wykazanych w nich usług, organy podatkowe stwierdziły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach. Organy powołały się w tym względzie także na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (także dokumenty celne, co w niniejszej sprawie nie ma znaczenia), w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące (lub dokumenty celne) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu przedstawione stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem, w tym zostało oparte na ustaleniach dokonanych bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć należy, że z przytoczonych przepisów, podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT.

Sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę materiału dowodowego dotyczącego faktur mających dokumentować usługi wykonane przez T. N., tj. że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji. Wbrew twierdzeniom spółki z zeznań T. N. - w ocenie sądu - nie wynika, aby usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach miał on wykonać korzystając z podwykonawców w jakiejkolwiek formie, w tym osób zatrudnianych nielegalnie. W zakresie tym świadek najpierw stanowczo zeznał, że usługi te wykonywał osobiście, w lokalu w domu należącym do rodziców, a następnie w istocie zasłonił się niepamięcią co do ewentualnego zatrudniania pracowników lub podzlecania prac. Także w zakresie posiadanych urządzeń świadek unikał jednoznacznych odpowiedzi, zeznając, że chyba ("zapewne") wykorzystywał gilotynę, bindownicę, urządzenie do zginania papieru, jednocześnie jednak nie potrafił wyjaśnić znaczenia takich pojęć jak kaszerowanie metek, bigowanie. Racjonalnie rzecz ujmując, te zeznania nie mogły być uznane za wiarygodne nawet w kontekście samych tylko zeznań G. W., który twierdził, że T. N. miał wykonywać kaszerowanie, klejenie, zszywanie, bindowanie, oprawę, sztancowanie, składanie pudełek, wykrawanie etykiet, wyjaśnił, na czym polegały niektóre w tych czynności oraz określił, jaki maszyny są do nich używane, a których posiadania przez T. N. ani on sam ani spółka nie wykazała. Niespójne są także zeznania T. N. i G. W. w zakresie sposobu przekazywania zleceń: pierwszy z nich twierdził, że otrzymywał je najczęściej pisemnie i od pracowników, ewentualnie od współwłaścicieli spółki (tu także zasłaniał się niepamięcią), a drugi że były przekazywane ustnie (telefonicznie) przez niego, jego żonę lub dawnego wspólnika spółki. Jednocześnie nie zostały potwierdzone zeznania G. W., że, wykonując usługi, T. N. materiały przewoził samochodem MERCEDES Sprinter, gdyż ustalono, że T. N. nie był właścicielem takiego samochodu, a jednocześnie ani T. N., ani spółka nie wykazali, że faktycznie dysponował on takim samochodem. Natomiast ustalenie organów, że T. N. nie prowadził działalności w sposób przez siebie wskazany potwierdzają – w ocenie sądu – zeznania jego ojca, który był nie tylko właścicielem, ale i mieszkańcem domu, w którym położony był lokal wykorzystywany przez T. N. na działalność gospodarczą, i orientował się w posiadanych przez syna urządzeniach oraz w przedmiocie i – ogólnie - zakresie jego działalności gospodarczej, ale nic mu nie było widome, aby syn prowadził jakąkolwiek działalność introligatorską. W tej sytuacji, biorąc także pod uwagę, że na potwierdzenie kwestionowanych transakcji przedstawiono jedynie faktury, nie przedstawiono zaś jakichkolwiek innych dowodów lub weryfikowalnych dowodowo danych, organy podatkowe trafnie – zdaniem sądu – ustaliły, że twierdzenia T. N. i G. W. co do wykonania tych transakcji są niewiarygodne, a transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut skargi, że z naruszeniem art. 188 o.p., prowadzącym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań T. N. w postępowaniu w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że żądając przeprowadzenia tego dowodu spółka podawała, że miałby on służyć ustaleniu, czy T. N. wykonywał usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, dlaczego nie ujął tych faktur w ewidencji sprzedaży, czy dysponował urządzeniami introligatorskimi i w jakiej dacie zostały one zbyte oraz uzupełnieniu jego zeznań o udziale podwykonawców w świadczeniu usług. Jednocześnie należy stwierdzić, że co do istotnych w sprawie faktów ujętych w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku dowodowego T. N. był przesłuchiwany w toku kontroli prowadzonej wobec spółki, a spółka (osoba upoważniona do reprezentowania spółki w czasie kontroli) została o terminie tej czynności powiadomiona, co - zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy - wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zeznania T. N. z [...] r., o których mowa, zostały przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a także powyżej, przy czym ponownie zwrócić należy uwagę, że stanowczo podał on, że usługi miał wykonywać osobiście oraz w lokalu znajdującym się w domu rodziców, zaś co do kwestii związanych z posiadanymi urządzeniami i ewentualnym udziałem podwykonawców jego zeznania mają charakter stwierdzeń przypuszczających, co trafnie podniósł organ odwoławczy. Zdaniem zaś sądu dodać również należy, że niepamięć świadka nie może być oceniona jako wiarygodna przyczyna jego wątpliwości w zakresie rzeczywistego stanu rzeczy, skoro przesłuchanie miało miejsce około trzy lata od wydarzeń będących przedmiotem zeznań, a świadek wkrótce potem przestał prowadzić działalność gospodarczą (wszczęte zostało postępowanie upadłościowe).

Zatem – w ocenie sądu – treść omawianych zeznań nie uzasadnia ani twierdzenia spółki, że T. N. przyznał udział podwykonawców w świadczeniu usług, ani też sugestii, że miał urządzenia niezbędne do ich wykonania, które następnie sprzedał. Jeśli przy tym chodzi o zakres wykonywanych usług i potrzebne do tego maszyny, to – jak wskazano wyżej – okoliczności te wyjaśniał G. W. i z analizy jego zeznań organy podatkowe wyciągnęły trafny – w ocenie sądu – wniosek, że T. N. nie posiadał wszystkich urządzeń, jakie były niezbędne do wykonania rzekomo zlecanych mu prac. Natomiast okoliczność dotycząca przyczyn nieujawnienia kwestionowanych faktur w ewidencji sprzedaży T. N. nie może – zdaniem sądu - służyć ustaleniu, "czy" usługi zostały wykonane (a szczególnie temu, że zostały one wykonane), nie może więc mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W odniesieniu do sugestii spółki, że do wykonywania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach T. N. zatrudniał osoby fizyczne bez ujawniania tego faktu przed właściwymi organami, należy przede wszystkim zauważyć, że nie jest prawdą, że ustalenie, że T. N. nie wykonał kwestionowanych usług, zostało dokonane w oparciu o to, że nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani nie okazał umów z podwykonawcami, bowiem – jak wyjaśniono wyżej – sam T. N. twierdził, że prace te miał wykonywać osobiście i nie potwierdził, aby zatrudniał pracowników lub podwykonawców, zasłaniając się niepamięcią , a ponadto ustalone zostało, że nie miał on odpowiedniego zaplecza technicznego i wiedzy do wykonania tych prac. Ponadto w zeznaniach z [...].07.2011 r. G. W. stwierdził, że spółka nie ma wiedzy, kto mógł wykonywać przedmiotowe usługi oraz że T. N. w trakcie współpracy nie wspominał czy miał podwykonawców. Stwierdzić wobec tego należy, że jeżeli spółka w późniejszym czasie powzięła wiadomość, kto wykonywał rzekomo zlecone przez nią usługi na rzecz T. N., to mogła to ujawnić w postępowaniu podatkowym, podając konkretne dane tych osób, skoro zaś tego nie uczyniła, to jej sugestie, o których tu mowa, mogą być ocenione wyłącznie jako spekulacje.

Zdaniem sądu w świetle powyższego jako bezpodstawne należy także ocenić twierdzenia skargi, że sprzeczne z zeznaniami T. N. i jego ojca jest ustalenie, że T. N. nie korzystał z usług podwykonawców, że sprzeczne z zeznaniami T. N. i G. W. jest ustalenie, że T. N. nie posiadał urządzeń niezbędnych do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, oraz że nie wyjaśniono, jakie urządzenia były niezbędne, że ustalenie co do braku innych, poza fakturą, dowodów wykonania kwestionowanych usług zostało poczynione na skutek pominięcia dowodów zgłoszonych przez spółkę i wreszcie że organy rozstrzygające niniejszą sprawę oparły rozstrzygnięcie zasadniczo na treści decyzji wydanej w odniesieniu do T. N., uznając stan faktyczny wynikający z tej decyzji za wiążący w niniejszej sprawie.

Nie jest także prawdą, że organy podatkowe nie zakwestionowały wiarygodności zeznań T. N., o których mowa wyżej. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17) stwierdzono, że niewiarygodne są zarówno zeznania G. W. mające potwierdzać rzeczywisty charakter kwestionowanych transakcji z T. N., jaki i zeznania T. N. z [...].07.2011 r.

W ocenie sądu zgodna z prawem jest także ocena organów podatkowych dokonana w odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego faktur mających dokumentować usługi wykonane przez A. D., tj. że również te faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Pomijając nawet w tym miejscu okoliczność, że A. D. ostatecznie przyznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez niego dla spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to należy podnieść, że A. D. nigdy nie twierdził, że sam wykonywał usługi wymienione w tych fakturach, twierdząc, że prace te zostały wykonane przez podwykonawcę, którego weryfikowalnych danych nie potrafił wiarygodnie określić, a G. W. zeznał, że nie interesowało go gdzie i przez kogo miały być wykonane zlecane temu kontrahentowi usługi. Jednocześnie ustalone zostało, że sam A. D. nie miał warunków lokalowych i zaplecza technicznego, które umożliwiałyby mu wykonanie zlecanych mu rzekomo usług. Zatem, biorąc także pod uwagę, że na potwierdzenie kwestionowanych transakcji przedstawiono jedynie faktury, nie przedstawiono zaś jakichkolwiek innych dowodów lub weryfikowalnych dowodowo danych, zdaniem sądu za trafne należy uznać ustalenie organów podatkowych, że twierdzenia A. D. i G. W. co do wykonania tych transakcji są niewiarygodne, a transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Uwzględniając, że – jak wskazano wyżej – A. D. nie twierdził, aby rzekomo zlecane mu usługi wykonywał osobiście, należy stwierdzić, że podnoszona przez spółkę okoliczność, że A. D. miał odpowiednią wiedzę dla wykonania tych usług, nie ma odniesienia do materiału dowodowego sprawy. Jednocześnie za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy należy uznać twierdzenie skargi, że A. D. złożył zeznania zbieżne z twierdzeniem spółki, że usługi A. D. były wykonywane chałupniczo przez podwykonawców – osoby fizyczne, w żadnym bowiem zeznaniu nie wskazywał on innego rzekomego podwykonawcy niż spółka, której firmę określił najpierw jako "U. ", a potem "Z.". Ponadto, analogicznie jak wyżej, wskazać w tym miejscu należy, że jeśli spółka weszła w posiadanie informacji, że A. D. realizował usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zlecając prace innym podwykonawcom niż ten, o którym wspominał w zeznaniach, co jest sugerowane we wnioskach o przesłuchanie w charakterze świadków W. J. i M. G., to mogła to ujawnić w postępowaniu podatkowym, podając konkretne dane tych podmiotów, skoro zaś tego nie uczyniła, to jej sugestie, o których tu mowa, mogą być ocenione wyłącznie jako spekulacje.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie W. P. na okoliczność, że odbierał on materiały od podwykonawców A. D., podnieść – w ocenie sądu - należy, że po pierwsze w oświadczeniu z [...]11.2013 r. W. P. podał, że odbierał materiały "z mieszkania w bloku od Pani mieszkającej w centrum Ś.", z czego nie wynika, aby materiały miały być odbierane "od podwykonawców" A. D. lub aby W. P. miał wiedzę o takich podwykonawcach, po drugie z oświadczenia tego nie wynika, że odbierane materiały były efektem wykonania usług wykazanych przez A. D. w zakwestionowanych fakturach, a ponadto – o czym już była mowa wyżej – jeżeli spółka posiada wiedzę o podwykonawcach A. D., w szczególności jeśli podwykonawcą miałaby być osoba, o której mowa w oświadczeniu, to spółka powinna ujawnić w toku postępowania podatkowego dane tych osób w celu umożliwienia przesłuchania ich lub podjęcia innych odpowiednich czynności. Sąd podziela zatem ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że przesłuchanie W. P. w charakterze świadka nie mogło mieć wpływu na ustalenia co do faktów istotnych dla wyniku niniejszej sprawy dokonane przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Również jeśli chodzi o ocenę zeznań świadków B. N. i K. R., to sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że nawet jeśli uznać je za wiarygodne i przez to potwierdzające, że A. D. zabierał jakieś paczki z siedziby spółki oraz dostarczał w to miejsce jakieś paczki, to fakt ten nie dowodzi wykonywania przez A. D. usług introligatorskich na zlecenie spółki, w szczególności tych ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto, w związku z wnioskiem spółki o ponowne przesłuchanie K. R. i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także nieprzesłuchaniem K. M., na okoliczność braku możliwości wykonania niektórych czynności siłami spółki, wobec czego były one wykonywane przez kontrahentów, należy stwierdzić, że nie narusza – zdaniem sądu - zasad logiki stanowisko organu II instancji, że wskazane fakty nie mogą mieć znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż istotne w niej jest, czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A. D. (także T. N. i P. L.), nie zaś to, czy sama spółka mogła wykonać te czynności, czy nie, a przy tym nawet ustalenie, że spółka nie mogła tych prac wykonać, nie dowodzi, że zostały one wykonane przez konkretne inne osoby.

W ocenie sądu z analogicznych względów należy zaakceptować odmowę organu II instancji przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków W. J. i M. G., gdyż nawet wykazanie, że A. D. świadczył usługi introligatorskie dla innych zleceniodawców albo dla spółki, ale w innym okresie, nie dowodzi, że wykonał on także usługi ujęte w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

Dodać także należy, że – w ocenie sądu – niewiarygodne jest twierdzenie zarówno A. D., jak i G. W., że w istocie A. D. zlecane było pośrednictwo w świadczeniu usług introligatorskich, gdyż nie mogłoby być uznane za racjonalnie uzasadnione, że spółka oraz jej wspólnicy, od lat funkcjonujący w branży poligraficznej, nie byli w stanie sami zlecić usług introligatorskich właściwemu podmiotowi i potrzebowali do tego celu jako pośrednika firmy, o której zasadach działania nic właściwie nie wiedzieli. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby A. D. mógł zapewnić spółce preferencyjne warunki współpracy z firmami świadczącymi takie usługi, czy też miał szczególne rozeznanie w tej branży, które uzasadniałoby skorzystanie z jego wiedzy lub kontaktów.

Sąd nie podziela również poglądu spółki, że co do zasady narusza art. 191 o.p. uznanie za wiarygodne zeznań osoby, która nie realizuje prawidłowo swoich obowiązków publicznoprawnych. Tym niemniej, nawet przy odrzuceniu zeznań A. D. zarówno zaprzeczających wykonaniu usług, o których tu mowa, jak i potwierdzających ich realizację, za prawidłowe należy – w ocenie sądu – uznać ustalenia dokonane w sprawie przez organy podatkowe w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. D., skoro bez wątpienia nie miał on możliwości technicznych i organizacyjnych dla wykonania tych usług, a nie wykazano, aby zostały one wykonane przez inny podmiot.

W ocenie sądu nie ma także racji spółka twierdząc, że nielogiczna jest dokonana przez organy podatkowe ocena faktu polegającego na złożeniu przez A. D. korekty deklaracji [...] Skoro bowiem A. D. skorygował przedmiotowe deklaracje "w zakresie zgodnym z ustaleniami organów podatkowych", to oznacza to, że uiścił podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach, z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że nie jest sama w sobie istotna okoliczność, czy podatek, o którym mowa w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), a więc również w art. 108 ustawy o VAT, został rozliczony przez wystawcę faktury w ramach samoobliczenia podatku, czy też w inny sposób (por. wyrok z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, pkt 35 i 36).

Dla porządku wskazać ponadto należy, że – jak wynika z akt sprawy – A. D. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego L. z siedzibą w Ś. z [...] r. w sprawie [...] został uznany za winnego i skazany za wystawiania "nierzetelnych faktur, które dokumentowały niemającą miejsca sprzedaż towarów i usług" (w tym zakwestionowanych w niniejszej sprawie – uwaga sądu), tj. za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok ten jest związany z dobrowolnym poddaniem się karze (albo że jest to wyrok nakazowy), szczególnie że także w razie wydania takiego wyroku oskarżonemu przysługują środki zaskarżenia, może on zatem bronić swoich praw.

Zdaniem sądu prawa nie narusza również ocena organów podatkowych dokonana w odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego faktur mających dokumentować usługi wykonane przez P. L., tj. że także i te faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie sądu w odniesieniu do tego aspektu sprawy należy w pierwszej kolejności podnieść, że z materiału dowodowego, w tym z zeznań P. L. wynika, że w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury, był on zatrudniony w banku, w pełnym wymiarze czasu pracy, przed podjęciem współpracy ze spółką nie miał żadnego doświadczenia w zakresie zlecanych mu prac, ani też nie miał w tym zakresie żadnego wykształcenia, a jednocześnie sporne usługi miał wykonywać w ilości od kilku do kilkunastu zleceń na tydzień. W tej sytuacji – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze – nie sposób ocenić jako niemające znaczenia dla wyniku sprawy zeznań teściowej P. L., zamieszkującej z nim i jego rodziną (w mieszkaniu o powierzchni 48 m2), która podała między innymi, że P. L. wracał z pracy zazwyczaj około 1730 i nie zauważyła, aby w domu pracował na laptopie. W ocenie sądu nie jest prawdopodobne, żeby teściowa P. L. nie wiedziała o spędzaniu czasu przez P. L. na pracy z laptopem, podobnie jak nie jest prawdopodobne, aby zlecenia, o których mowa, P. L. wykonywał w godzinach pracy w banku i nikt nie zwróciłby na to uwagi.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że na dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. L. wpływ przesądzający, a przy tym nieuzasadniony, miały informacje o toczących się wobec P. L. postępowaniach podatkowych niedotyczących jego współpracy ze spółką. Faktem jest, potwierdzonym materiałem dowodowym niniejszej sprawy, a także niekwestionowanym przez skarżącą, że P. L. pierwotnie nie ujawniał wystawianych przez siebie faktur, w tym zakwestionowanych w niniejszej sprawie, przed organami podatkowymi w jakiejkolwiek formie (nie prowadził rzetelnych ksiąg podatkowych, nie deklarował przychodów z działalności gospodarczej ani należnego VAT), że postępowania podatkowe wobec P. L. były prowadzone, a także że P. L. został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, z tym że – co nie jest przez organy kwestionowane – oskarżenie nie dotyczyło faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Jednak – zdaniem sądu - ustalenia dotyczące usług, które P. L. wykazał w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach, poczynione zostały przede wszystkim w oparciu o treść zeznań składanych przez P. L. w charakterze strony i świadka w konfrontacji z zeznaniami w tym zakresie złożonymi przez G. W., a także innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, przy uwzględnieniu z jednej strony powołanych wyżej, a wynikających z zeznań P. L. okoliczności dotyczących braku przygotowania i doświadczenia zawodowego i ilości rzekomo zlecanej mu pracy, z drugiej zaś strony twierdzeń G. W., że nie interesował się doświadczeniem ani wykształceniem P. L. w zakresie pracy grafika komputerowego, oraz biorąc pod uwagę, że spółka posiadała własne studio grafiki i zatrudniała w nim osoby, których wykształcenie było przy zatrudnieniu weryfikowane, jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że przywołane twierdzenia zarówno P. L., jak i G. W., co do rzeczywistego wykonania spornych usług nie są wiarygodne.

Ocenę, że powyższe zeznania są niewiarygodne, potwierdza - zdaniem sądu – okoliczność, że ani spółka, ani P. L. nie przedstawili materialnych efektów usług, które stosownie do treści zakwestionowanych faktur miał wykonać P. L.. Nie mają przy tym – w ocenie sądu – cech racjonalności wyjaśnienia, że P. L. wykonywał projekty w jednym tylko egzemplarzu i przekazywał go spółce, aby nie mógł inspirować się nimi w przyszłości. Gdyby bowiem spółka rzeczywiście chciała osiągnąć taki cel, to powinna była zawrzeć z P. L. umowę, która nie tylko określałaby obowiązki P. L. we wskazanym zakresie, ale także umożliwiałaby spółce stosowną ochronę w razie niewywiązania się z tych obowiązków, praktyka zaś, jaką opisano wyżej, nie dawała spółce żadnej gwarancji, że P. L. istotnie nie zachował projektu i nie wykorzysta go dla innych celów. Wątpliwość tę potwierdził zresztą sam P. L., które zeznał, że inspirował się innymi projektami. W tym aspekcie sprawy nie chodzi zatem o to, czy istnieją przepisy, z których wynika obowiązek przechowywania zrealizowanych przez P. L. projektów, ale o to, że zeznane przez P. L. i G. W. przesłanki ich działania w zakresie, o którym tu mowa, są całkowicie nieracjonalne, co czyni te zeznania niewiarygodnymi.

Jeśli chodzi o materiał dowodowy w postaci informacji od kontrahentów spółki, dotyczących charakteru i zakresu prac, które spółka na ich rzecz wykonywała, to stwierdzić należy, że w skardze zasadnie podniesiono, że organ odwoławczy nie wypowiedział się szczegółowo w odniesieniu do tego konkretnie materiału dowodowego. Jednak że nie można nie zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało wyraźnie stwierdzone, że w świetle całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione (str. 41 zaskarżonej decyzji), a także że zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcia, zaś zarzuty odwołania mają charakter polemiczny (str. 42 zaskarżonej decyzji), zatem pominięcie, o którym mowa wyżej, należy – w ocenie sądu - potraktować jako naruszenie art. 210 § 4 o.p. Przy tym – zdaniem sądu - naruszenie to nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dokonana przez organ I instancji ocena tych dowodów i ich znaczenia dla wyniku sprawy, zaakceptowana przez organ odwoławczy, jest prawidłowa. Pomijając nawet w tym miejscu fakt, że – jak zeznał G. W. – projekty wykonane przez P. L. nie były w żaden sposób oznaczane, zatem wątpliwości może budzić przypisanie jego autorstwa konkretnym projektom, to należy stwierdzić, że analiza informacji i związanych z nimi materiałów, o których tu mowa, prowadzi do trafnie – według sądu – sformułowanego przez organ I instancji wniosku, że w większości przypadków zlecenia dotyczyły uaktualnienia istniejących już materiałów poligraficznych, zmienienia w nich konkretnych danych, sporządzenia projektu na wzór przedstawionych materiałów, ewentualnie wykonania projektu według przekazanych wskazówek, lub wręcz drukowania już istniejących materiałów. Tymczasem zaletą współpracy spółki z P. L. miała być – według G. W. - oryginalność jego projektów, a ponadto G. W. i P. L. zgodnie i stanowczo zeznali, że w związku ze zleconymi usługami P. L. nie były przekazywane żadne materiały, co pozostaje w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z informacji i materiałów, o których mowa wyżej. Przy tym - zdaniem sądu - nie można uznać za istotne dla przedstawionej oceny, że analizą organów nie były objęte wszystkie projekty, których autorstwo spółka przypisała P. L., skoro przeprowadzona analiza nie potwierdziła twierdzeń P. L. i spółki, a dowodów podważających wnioski tej analizy spółka nie przedstawiła.

W świetle powyższego za – w ocenie sądu – usprawiedliwione i nienaruszające art. 188 o.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy uznać stanowisko organu II instancji w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie P. L. jako świadka na okoliczność jego udziału w realizacji usług na rzecz spółki, a także co do tego, jaki zakres usług wykonywał, ile czasu potrzebował na wykonanie zleceń, czy teściowa mogła posiadać wiedzę o jego działalności projektowej oraz na co przeznaczył wynagrodzenie otrzymane za projekty. O zakresie wykonywanych usług świadczyć mają wystawione faktury, a ponadto P. L. zeznawał na tę okoliczność [...]05.2013 r. (przy czym stwierdził stanowczo, że materiałów nie przygotowywał do druku, gdy w fakturach także i te czynności są uwzględnione), a z twierdzeń spółki nie wynika, aby kwestionowała treść tych zeznań, sposób, w jaki P. L. dysponował swoimi pieniędzmi nie jest istotne w niniejszej sprawie, gdyż w żaden sposób nie może przyczynić się do wykazania, że P. L. wykonał usługi ujęte w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie, a ponadto zeznania, o których mowa, nie mogłyby zmienić powołanych wyżej faktów podważających wiarygodność zeznań P. L. i G. W. o rzeczywistym wykonywaniu usług przez P. L..

Powyższej oceny materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. L. nie mogły – zdaniem sądu - zmienić dowody, których przeprowadzenia żądała spółka na okoliczność, że zatrudnieni w spółce graficy nie wykonywali projektów, których autorstwo spółka przypisuje P. L.. Nawet bowiem, gdyby udowodniono, że konkretnych projektów nie wykonywali graficy zatrudnieni w spółce, to nie dowodzi to, że wykonał je P. L., szczególnie przy uwzględnieniu materiału dowodowego, o którym mowa wyżej.

W ocenie sądu logiczna i oparta na wiedzy czerpanej z doświadczenia życiowego jest także dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań G. W. oraz T. N., A. D. i P. L. dotyczących przekazywania zleceń i efektów ich realizacji oraz rozliczeń, w tym okoliczności spotkań mających służyć tym czynnościom. Zdaniem sądu z materiału dowodowego sprawy nie wynika żadne racjonalne uzasadnienie odbywania takich spotkań zasadniczo poza godzinami pracy, przynajmniej w odniesieniu do współpracy z T. N. I A. D., podobnie jak dla niewykorzystywanie do kontaktów z P. L. korespondencji mejlowej, chociaż – według twierdzeń G. W. - miał on swobodnie dysponować i posługiwać się komputerem, nie znajduje też logicznych przyczyn odbywanie tych spotkań bez świadków i prowadzenie, również bez świadków, rozliczeń w formie gotówkowej, chociaż kwoty wynosiły od ponad [...] zł do ponad [...] zł. Także zatem i te zeznania nie potwierdzają – zdaniem sądu - wiarygodności twierdzeń spółki o rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto – co trafnie zauważył organ odwoławczy - wiarygodność twierdzeń wymienionych osób co do rzeczywistego charakteru transakcji podważa również i to, że żaden z rzekomych wykonawców usług - T. N., A. D. ani P. L. nie potrafił odpowiedzieć na konkretne pytania dotyczące technicznych aspektów rzekomo wykonywanych czynności, a także że żaden z nich nie umiał wyjaśnić, jak było ustalane wynagrodzenie za rzekomo wykonane przez nich usługi i od czego konkretnie zależała wysokość tego wynagrodzenia, poza tym, że wysokość tego wynagrodzenia ustalał G. W..

W ocenie sądu trafność ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe potwierdza także, chociaż tylko pośrednio, analiza wielkości środków w gotówce, którymi dysponowała spółka. Skoro bowiem z analizy tej wynika, że spółka nie dysponowała gotówką wystarczająca na pokrycie należności ze wszystkich faktur, które – stosownie do jej dokumentacji miału być opłacone w ten sposób, to znaczy to, że należności z niektórych z tych faktur musiały w rzeczywistości pozostać nieuiszczone. Sąd podziela przy tym ocenę organu odwoławczego, że kwestionując w odwołaniu analizę przeprowadzoną przez organ I instancji, spółka nie wskazała, na czym dokładnie miałby polegać błąd tej analizy.

Zdaniem sądu nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 200a o.p. Sąd podziela przy tym argumentację przedstawioną przez organ w postanowieniu z [...] r. Uzasadnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy było ogólnikowe, a ponadto odwoływało się do wniosków dowodowych, których uwzględnienia już uprzednio organ odmówił, a także do przeprowadzenia dowodów z "pełnych akt spraw karnych", w których zapadły wyroki powołane w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem, że wyroki te są wyrokami nakazowymi, stąd należałoby zbadać akta i przesłuchać świadków, co nie znajduje uzasadnienia, zatem trafnie organ wskazał na postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jak i na to, że wyroki, o których mowa wyżej, nie są jedynym materiałem dowodowym będącym podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie jest też uzasadniony pogląd spółki, że "na rozprawie stosowne byłoby (...) przeprowadzenie dowodów z dokumentów zebranych w niniejszej sprawie", gdyż dowody są przeprowadzane sukcesywnie w toku postępowania.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ II instancji naruszył art. 127 o.p. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał samodzielnie rozpatrzenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzył też wnioski i argumenty spółki, czemu dał wyraz w postanowieniach wydanych w odniesieniu do wniosków dowodowych spółki oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś sama okoliczność, że ustalenia tego organu są zbieżne z tymi, których dokonał organ I instancji, wobec czego organ odwoławczy afirmatywnie odniósł się do poszczególnych twierdzeń, ocen i wniosków organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że – zdaniem sądu – organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że usługi wykazane w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach nie zostały wykonane. W ocenie sądu spółka, wskazując na błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, w istocie polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, a przedstawiając własną wizję okoliczności sprawy skupia się na poszczególnych dowodach bez analizy ich znaczenia i oceny w kontekście całości zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

W konsekwencji za zgodne z prawem należy – w ocenie sądu – uznać także stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do wywodów organów obu instancji w przedmiocie zachowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez podatnika działającego w dobrej wierze należy – zdaniem sądu – ocenić, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie niniejszej sprawy jest on zbędny, a przez to jego zamieszczenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji narusza art. 210 § 4 o.p. Jednak – w ocenie sądu – naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie, w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że według ustaleń organów usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały (w ogóle) wykonane. Nie kwestionuje tego także spółka, skoro w skardze, zarzucając organom podatkowym niekonsekwencję, dostrzegła, że w sprawie "organy podatkowe wywodzą, że zakwestionowane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co oznacza, że nie miały one miejsca)."

Niezależnie jednak od powyższego i jedynie na marginesie należy podnieść, że – w ocenie sądu – nawet gdyby uznać za wiarygodne twierdzenia spółki i G. W., że zakwestionowanym fakturom faktycznie towarzyszyła realizacja usług, to w świetle całości materiału dowodowego nie można byłoby uznać, że usługi te dostarczyli wystawcy zakwestionowanych faktur (nie mieli oni niezbędnego zaplecza technicznego, organizacyjnego, lokalowego, sprzętu, wiedzy, o czym była mowa wyżej), a okoliczności, w jakich miało się odbywać przekazywanie zleceń i odbieranie wykonanych prac (po godzinach pracy, bez udziału świadków) powinno wzbudzić wątpliwości spółki co do tego, czy transakcje, w których uczestniczy, nie stanowią elementu oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że rozliczenie gotówkowe miało być – jak wynika z zeznań zarówno G. W., jak i T. N., A. D. i P. L. – jednym z warunków współpracy, a nawet warunkiem określonej ceny za usługi, co w uczciwym obrocie gospodarczym nie miałoby uzasadnienia. Tymczasem spółka ani G. W. osobiście nie interesowali się tym gdzie i przez kogo miały być w rzeczywistości wykonywane zamawiane usługi. Wyjaśnić tu także należy, że – jak prawidłowo wskazane zostało w zaskarżonej decyzji – standard zachowań rzetelnego przedsiębiorcy nie jest określony przepisami prawa, a zakres i rodzaj czynności, jakich można od przedsiębiorcy racjonalnie wymagać, aby uznać, że w danej transakcji zachował on staranność w celu uniknięcia udziału w przestępstwie lub nadużyciu podatkowym, zależy od okoliczności i specyfiki tej konkretnej transakcji (por. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, pkt 53, 59, i z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, pkt 51).

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.