Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 811/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 199. art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5 i 7, art. 219, art. 262 par. 1, 3, 5, 6, art. 263 par. 1 . art. 239, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przyczyną usprawiedliwiającą niestawiennictwo w rozumieniu art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) może być każda okoliczność w sposób dostateczny uzasadniająca (dowodząca lub uprawdopodobniająca) okoliczność, że wezwany do stawiennictwa nie mógł się stawić z przyczyn natury obiektywnej.

TEZY

Przyczyną usprawiedliwiającą niestawiennictwo w rozumieniu art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) może być każda okoliczność w sposób dostateczny uzasadniająca (dowodząca lub uprawdopodobniająca) okoliczność, że wezwany do stawiennictwa nie mógł się stawić z przyczyn natury obiektywnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1045/07 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1045/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego wobec "I." sp. z o.o. w K. za rok 2003 Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wezwał skarżącego (pismo z dnia 18 października 2006 r.) do osobistego stawiennictwa w dniu 9 listopada 2006 r. w charakterze świadka. Wezwanie A. Z. odebrał osobiście w dniu 20 października 2006 r., lecz w wyznaczonym terminie nie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 listopada 2006 r., na podstawie art. 216 § 1, art. 262 § 1 pkt 1, art. 263 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), nałożył na skarżącego jako świadka karę porządkową w kwocie 2.500 zł.

W dniu 29 listopada 2006 r. na postanowienie to skarżący złożył zażalenie.

Zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2006 r. W dniu 18 stycznia 2007 r. A. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie, a który został wyrokiem NSA z dnia 16 października 2008 r. uchylony w całości, a sprawa przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Niezależnie od złożonego zażalenia na powyższe postanowienie i skargą do WSA, wnioskiem z dnia 24 listopada 2006 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej) skarżący wystąpił o uchylenie kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazał, że od dłuższego czasu choruje na chorobę przewlekłą, nadciśnienie tętnicz, a w dniu 9 listopada 2006 r. nie mógł stawić się na wezwanie. Podniósł, że przysługuje mu renta chorobowa, jest pod stałą opieką lekarską i zażywa leki moczopędne. W okresach zmiany pogody, tj. zmiany ciśnienia, jest "wyłączony" z życia codziennego, leży i wymaga pomocy osób trzecich. Taka sytuacja miała również miejsce w dniach 8-10 listopada 2006 r. Świadek zaznaczył, że w podanym okresie nie mógł podróżować, wychodzić z miejsca pobytu na zewnątrz i sporządzić (doręczyć) usprawiedliwienia. Nadto podkreślił, że jego dochód stanowi renta w wysokości 560 zł, z której ZUS potrąca mu 300 zł na alimenty, w związku z czym na utrzymanie pozostaje 260 zł. Świadek zakwestionował także prawidłowość wezwania wskazując, że wezwanie odebrał przypadkowo w urzędzie pocztowym w I. odwiedzając córkę. Adresem jego zamieszkania i pobyty jest jednak K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r., na podstawie art. 216 § 1, art. 263 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej u.k.s.), odmówił uchylenia kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazał, że świadek mógł usprawiedliwić nieobecność telefonicznie, bowiem na wezwaniu do stawiennictwa podano dwa kontaktowe numery telefonów oraz numer faksu. Świadek nie usprawiedliwił swojej nieobecności oraz nie "zasugerował ewentualnie przełożenia przesłuchania na inny dzień". Nadto świadek nie udokumentował swojego niestawiennictwa z uwagi na stan zdrowia (stosowne zwolnienie lekarskie).

Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2007 r. utrzymał je w mocy, podzielając argumenty Dyrektora U.K.S.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieważność postanowienia, niezgodność postanowienia powołując się na przepis art. 146 Kpa, niezgodność z prawem prowadzonego postępowania, stronniczość, złą interpretację przepisów, naruszenie przepisów proceduralnych, błąd w ustaleniach faktycznych, dowolność uznaniową, nietrafność wysnutych wniosków, niezgodność z zasadami współżycia społecznego. Skarżący ponownie przywołał okoliczności powołane w zażaleniu (zły stan zdrowia, trudna sytuacja materialna, nieprawidłowe doręczenie wezwania na adres w I., a nie w K., gdzie mieszka). Wskazał, że w terminie 3 dni od otrzymania wezwania miał złożyć usprawiedliwienie niestawiennictwa, lecz tego nie zdążył uczynić, gdyż już w trzecim dniu otrzymał postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Zdaniem skarżącego, postępowanie prowadzone przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który nałożył na niego karę porządkową, jest "odwetem" za to, że Sąd uchylił decyzję wymiarową dotyczącą spółki z o.o. "I.", w której Inspektor przeprowadziła w 2004 r. kontrolę skarbową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że organy doszły do nieuprawnionego i przedwczesnego wniosku, iż skarżący nie usprawiedliwił swojej nieobecności w dniu 9 listopada 2006 r.

Powołując się na art. 262 § 5 i 6 ord. pod., WSA wskazał, że Rozdział 22 ustawy – Ordynacja podatkowa "Kary porządkowe" znajduje się w Dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Wydanie postanowienia o odmowie uchylenia kary porządkowej winno zatem uwzględniać zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 2 ord. pod.), jak i zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2 ord. pod.). W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o uchylenie kary grzywny znajduje zastosowanie także (choć z pewnymi zastrzeżeniami) zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.). Skoro świadek (który w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia grzywny, jak i będącym następstwem tego postępowania – postępowaniem wywołanym wniesieniem wniosku o uchylenie kary grzywny ma status strony takiego postępowania) wskazał na okoliczności, które jego zdaniem usprawiedliwiają niestawiennictwo, to obowiązkiem organu było staranne odniesienie się do wskazanej przez świadka argumentacji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie obowiązkiem organu było wezwanie świadka (strony) do złożenia stosownych wyjaśnień, czy przedłożenia dokumentów, które mogłyby te wątpliwości rozwiać. Na organie nie spoczywał w tym przypadku obowiązek samodzielnego pozyskiwania dokumentów, jednak interpretując treść art. 262 § 6 ord. pod. w świetle powyższych zasad w razie wątpliwości powyższe zasady nakazywały mu wezwanie strony do uzupełnienia wniosku w taki sposób, by wątpliwości te zostały wyjaśnione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumentacja organów dotycząca możliwości poinformowania przez świadka organu o swoim niestawiennictwie, czy możliwość wskazania przez świadka innego terminu przesłuchania jest chybiona, bowiem wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku o uchylenie kary grzywny, w którym obowiązkiem organu jest badanie wystąpienia przesłanki "usprawiedliwionej nieobecności", rozumianej jednak nie jako obowiązek powiadomienia organu przez świadka o tym, że nie stawi się w terminie przesłuchania, ale jako obiektywny stan rzeczy polegający na wystąpieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawienie się świadka w terminie wyznaczonym przez organ. Tymczasem organ pierwszej instancji, poza opisem przebiegu sprawy i wskazaniem możliwości, jakie miał świadek, aby usprawiedliwić swoje stawiennictwo, ocenę przesłanki z art. 262 § 6 ord. pod. ograniczył do jednego zdania, wskazując, że "Pan Z. we wniosku o uchylenie kary nie udokumentował też swojego niestawiennictwa z uwagi na stan zdrowotny (stosowne zwolnienie lekarskie)". Organ odwoławczy z kolei poprzestał na stwierdzeniu, że wezwanie do stawiennictwa zostało doręczone w sposób prawidłowy. Wprawdzie odniósł się do problemu istnienia "usprawiedliwionego niestawiennictwa" w sposób szerszy niż organ pierwszej instancji, jednak nie w sposób wyczerpujący. Wskazanie, że zobowiązany powinien przedstawić stosowne środki dowodowe, a nie przedstawił żadnego zwolnienia lekarskiego lub zaświadczenia o stanie zdrowia potwierdzającego brak możliwości stawienia się w charakterze świadka w dniu 9 listopada 2006 r., nie jest wystarczające i powoduje, że uzasadnienie nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 ord. pod. W dalszej części uzasadnienia organ powielił błąd organu pierwszej instancji akcentując istnienie okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, to jest możliwość skontaktowania się z organem telefonicznie lub za pośrednictwem faksu, podczas gdy postępowanie świadka w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki z art. 262 § 6 ord. pod. Błędny jest pogląd, że w przypadku wątpliwości co do stanu zdrowia świadka, zbędne było zwracanie się do świadka o przesłanie stosownych dokumentów i wyjaśnień. Zasady ogólne postępowania podatkowego nakazują bowiem organowi szczególną dbałość o wydanie orzeczenia na podstawie całokształtu materiału, co w sprawie o uchylenie postanowienia o ukaraniu świadka grzywną sprowadza się do wnikliwej oceny okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo świadka. W związku z tym, obowiązkiem organu było odniesienie się do twierdzeń świadka w zakresie istnienia schorzeń wymienionych we wniosku i – w razie wątpliwości – wezwanie go o uzupełnienie wniosku o stosowne dokumenty. Naruszenie powyższych zasad ogólnych oraz niewystarczające – także w świetle art. 210 § 4 ord. pod. – odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do kwestii wystąpienia przesłanki z art. 262 § 6 ord. pod. powoduje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia świadkowi wezwania do stawiennictwa Sąd zważył, że w tym zakresie organy prawidłowo uznały, iż wezwanie zostało doręczone skutecznie. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje bowiem podpis skarżącego, stąd nie ma wątpliwości co do tego, że zapoznał się on z wezwaniem. Doręczenie wezwania na adres w Inowrocławiu nie może zatem usprawiedliwiać niestawiennictwa świadka.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ord. pod., poprzez

bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenia zasad:

- prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

- prawdy obiektywnej, tj. podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod.,

poprzez nieuzasadnione zarzucanie decyzji organu podatkowego niespełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów organu oraz ogólnikowe podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewystarczające wyjaśnienie motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w wezwaniu z dnia 18 października 2006 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka w dniu 9 listopada, skarżący został pouczony o konsekwencjach niestawiennictwa i możliwości ukarania karą porządkową. W postanowieniu o nałożeniu kary z dnia 13 listopada 2006 r. został pouczony o możliwości i terminie usprawiedliwienia nieobecności i uchyleniu kary. Skarżący jako usprawiedliwienie swojej nieobecności przedstawił dwa zaświadczenia: z dnia 27 kwietnia 2006 r. o udzieleniu mu pomocy w ZOZ – P. i z dnia 7 lipca 2006 r. z Niepublicznego ZOZ w Inowrocławiu stwierdzające, że jest leczony w tej przychodni i wymaga stałego leczenia farmakologicznego i opieki lekarskiej. Zaświadczenia sprzed kilku miesięcy nie są wystarczającym dowodem usprawiedliwiającym nieobecność w dniu 9 listopada. Brak reakcji świadka na doręczone mu wezwanie i usprawiedliwianie niestawiennictwa dopiero na etapie zażalenia, dawał organowi podatkowemu uprawnienie do nałożenia na świadka kary porządkowej.

Organ nie naruszył też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja art. 262 § 6 ord. pod. pozwala bowiem na uznanie, że to na osobie ukaranej karą spoczywa obowiązek wykazania, iż niewykonanie nałożonego obowiązku było niezawinione przez nią. Postępowanie o nałożeniu kary porządkowej mieści się w pojęciu tzw. uznania administracyjnego, a w sprawach o charakterze uznaniowym, nawet jeśli istnieją podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku, organ tylko może, a nie musi, załatwić sprawę zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Organ w żadnym stopniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i brak podstaw do stwierdzenia, że postanowienie o odmowie uchylenia kary jest niezgodne z obowiązującym prawem.

Organ podniósł, że Sąd wskazał na naruszenie przez organ kilku przepisów Ordynacji podatkowej, jednak ograniczył się do ich wymienienia, co nie stanowi wystarczającej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W sprawie nie doszło do naruszenia ani art. 121 § 1, ani też art. 122 ord. pod., a w niniejszej sprawie to świadek winien wykazać aktywność, natomiast organ zrobił wszystko co do niego należało i zgodnie z obowiązującym prawem, tj. prawidłowo pouczył o możliwościach i trybie uchylenia postanowienia.

Przyjęcie innej oceny dowodów, niż domaga się tego skarżący, nie stanowi samo w sobie naruszenia zasady określonej w art. 122 ord. pod., a Sąd nie wykazał w jaki sposób organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznaniowy charakter sprawy oznacza, że organ może, a nie musi, umorzyć karę, ma pozostawiony wybór. Rolą Sądu zaś jest ocena, czy nie przekroczono zasady dowolności, czego jednak w zaskarżonym wyroku nie wykazano. Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 210 § 4 ord. pod., jednak i ten zarzut nie jest uzasadniony, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w tym przepisie.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wzajemnych relacji zachodzących między postępowaniem o nałożeniu kary porządkowej (art. 262 § 1 i 5 ord. pod.), a postępowaniem o uchylenie nałożonej kary porządkowej (art. 262 § 6 ord. pod.). Wynika to z konieczności odniesienia się do przesłanek uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jako, że organ podatkowy, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, kwestionuje te, które wskazał Sąd pierwszej instancji. Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd, że "warunkiem orzekania w sprawie zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową jest wcześniejsze rozpatrzenie wniosku ukaranego w przedmiocie jej uchylenia". Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości to, że są to dwa odrębne postępowania, jednakże pozostające ze sobą w ścisłym związku, co wynika choćby z treści art. 263 § 1 ord. pod. wskazującego, że właściwym rzeczowo do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu jest ten sam organ podatkowy, a mianowicie ten, przed którym toczy się postępowanie, w którym tę karę porządkową nałożono. Chodzi bowiem o posiadanie przez ten organ wiedzy o związkach i czasie prowadzenia obu tych postępowań. Otóż z wzajemnego stosunku art. 262 § 1 i 5 ord. pod. traktującego o nałożeniu (ukaraniu) w formie postanowienia kary porządkowej oraz art. 262 § 6 i art. 263 § 1 ord. pod. – traktujących m.in. o uchyleniu kary porządkowej przez organ, przed którym toczy się postępowanie i który (art. 262 § 6 ord. pod.) tę karę porządkową nałożył, wynika, że postępowanie o nałożeniu kary porządkowej wyprzedza postępowanie o uchylenie kary porządkowej. Jednakże uchylenie lub brak postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej a istnienie postanowienia o uchyleniu tej kary prowadziłoby do konieczności wznowienia postępowania w tej ostatniej sprawie (art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 7 w zw. z art. 219 ord. pod.) i uchylenia postanowienia o uchyleniu kary porządkowej i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 ord. pod).

Z kolei wcześniejsze zakończenie postępowania co do istoty o uchyleniu postanowienia o ukaraniu karą porządkową przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porzadkowej, możliwe choćby z uwagi na przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, mogłoby prowadzić także do wznowienia tego postępowania o uchyleniu postanowienia o ukaraniu grzywną tylko wówczas, gdyby postanowieniem organu odwoławczego postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 ord. pod.). Postępowanie o uchylenie kary porządkowej nie może bowiem zakończyć się wcześniej, niż postępowanie o ukaraniu karą porządkową. Warunkiem rozpoznania zażalenia na postanowienie o uchylenie kary porządkowej jest wcześniejsze rozpoznanie zażalenia na postanowienie o nałożeniu tej kary.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, iż trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu o uchylenie kary porządkowej mają w pełni zastosowanie zasady naczelne postępowania podatkowego, a wśród nich art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. Brak jest, po pierwsze, przepisu wyłączającego ich stosowanie w tym postępowaniu, a po drugie, przepisy o karach porządkowych zawarte są w Dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a w którym znajdują się także art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod.

Z art. 262 § 3 ord. pod. wynika, że przesłankami uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest "uznanie, że niestawiennictwo świadka było usprawiedliwione lub, że usprawiedliwione było niewykonanie innych obowiązków". Przepisy o karach porządkowych zawarte w art. 262 § 6 i art. 263 § 1 ord. pod., nie ograniczają możliwych do skorzystania, a wykazanych w art. 180 § 1 ord. pod. środków dowodowych, którymi można usprawiedliwiać niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązków określonych w art. 262 § 1 pkt 1 – 3 ord. pod. W szczególności ustawa – Ordynacja podatkowa nie zawiera odesłania do stosowania wprost, czy nawet odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o lekarzu sądowym (Dz.U. Nr 123, poz. 849 ze zm.), które stosuje się do usprawiedliwienia niestawinnictwa z powodu choroby m.in. świadków w postępowaniu karnym czy cywilnym (art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy). Tym samym żądanie od ukaranego w postępowaniu podatkowym karą porządkową usprawiedliwienia niestawiennictwa tylko zaświadczeniem lekarskim, wydanym i obejmującym wprost okres i termin wezwania, jest nieuzasadnione. Stąd też trafnie przypisał Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenie w tym zakresie art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. Obowiązkiem organu było bowiem najpierw wezwać świadka o przedłożenie wszelkich zaświadczeń lekarskich uprawdopodobniających stan zdrowia świadca w terminie niestawiennictwa, a nie tylko stwierdzających niezdolność do stawiennictwa w dniu wezwania, a dopiero gdy ten ich nie przedłoży, ocenić jego zachowanie w całokształcie okoliczności sprawy. Mogą to być także dokumenty lekarskie określające wcześniejszy stan zdrowia świadka. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że ukarany podnosił też okoliczności wskazujące na swoją trudną sytuację materialną. Brak środków finansowych może także stanowić podstawę usprawiedliwiającą niestawiennictwo w sytuacji, gdy wezwanie skierowano do I., a nie K., gdzie mieszkał.

W orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 1952 r. C 1474/52 (OSNCK 1953, nr 3, poz. 82) Sąd Najwyższy wskazał, że "za usprawiedliwioną przyczynę niestawiennictwa strony (...) w każdym razie należy uznać brak środków materialnych lub taką sytuację, w której poniesienie kosztów przejazdu na posiedzenie miałoby przynieść rodzinie poważny uszczerbek". W innym z kolei orzeczeniu Sąd Najwyższy wskazał, że okolicznością usprawiedliwiającą niestawiennictwo może być odległość miejsca zamieszkania strony od siedziby organu (orzeczenie SN z dnia 10 marca 1954 r., C 6/54, Pip 1954, nr 5, s. 907). W tym przypadku należy mieć na względzie treść art. 156 ord. pod. W każdym razie wskazane prze skarżącego okoliczności dotyczące możliwości pokrycia kosztów podróży, odległości do miejsca wezwania, prawidłowości wezwania na termin w odniesieniu do miejsca zamieszkania, a także stanu zdrowia należy wyjaśnić w postępowaniu stosownie do art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. Nic nie sprzeciwia się temu, by jednym ze środków dowodowych w tym zakresie było przesłuchanie strony zgodnie z art. 199 ord. pod. tak, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji. Oznacza to w konsekwencji, że przyczyną usprawiedliwiającą niestawiennictwo w rozumieniu art. 262 § 6 ord. pod. może być każda okoliczność w sposób dostateczny uzasadniająca (dowodząca lub uprawdopodobniająca) okoliczność, że wezwany do stawiennictwa nie mógł się stawić z przyczyn natury obiektywnej. Niewątpliwie do okoliczności tych, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, można zaliczyć także brak usprawiedliwienia telefonicznego (fax), o ile wezwany miał taką możliwość i był o niej pouczony. Okoliczność ta wymaga jednak zbadania i nie świadczy sama przez się o zasadności skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy zasadny był też pogląd Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 ord. pod.

W konsekwencji NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.