Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 448/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 123 § 1, art. 150, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.Z. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie 10.000 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] października 2009 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy. Małżonkowie E. i M.Z. w dniu [...] października 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) sprzedali lokal mieszkalny. W związku z informacją o dokonanej sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany także Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wezwał skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwania oraz fakt doręczenia wezwania z dnia 25 września 2014 r. w tzw. trybie zastępczym, organ pierwszej instancji wystąpił do Burmistrza Miasta o udostępnienie danych z ewidencji ludności ze zbioru PESEL.

W odpowiedzi na to wystąpienie organ samorządowy poinformował, że M.Z. od dnia [...] lipca 1993 r. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem: [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia [...] listopada Naczelnik US ponownie wezwał skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Poinformował go jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Pismem z tą samą datą wystąpił po raz kolejny z wezwaniem o dostarczenie dokumentów w sprawie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2015 r. określającej skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] października 2009 r. w kwocie 10.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 100.000 zł (1/2 ceny sprzedaży przypadająca na podatnika), ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia, skarżący nie przedstawił natomiast – pomimo wezwań – dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wnioskował o przeprowadzenie dowodów: z dokumentu, przesłuchania wskazanych świadków oraz strony - co do miejsca jego zamieszkania i skuteczności dokonywanych doręczeń w toku postępowania, jak też momentu zawiadomienia go o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Twierdził, że wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r., ponieważ nie został on, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Informację taką powziął dopiero w chwili doręczenia pisma z dnia [...] marca 2015 r. z wezwaniem do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Gdy stawił się na to wezwanie, otrzymał informację o wydaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wysłaniu jej na adres w [...]. Po tej informacji odebrał przesyłkę (decyzję) w placówce Poczty Polskiej. Podał przy tym, że od kwietnia 2014 r. zamieszkuje w [...]. Wskazał, że wezwanie do stawienia się w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wysłane na obecny jego adres, tj. [...]. Postawił zarzut, że nie zapewniono mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie został bowiem skutecznie zawiadomiony o jego wszczęciu, nie umożliwiono mu również zajęcia stanowiska.

W kwestiach merytorycznych zarzucił wyłącznie, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość odsetek od zaległości podatkowej, nie wskazał również daty początkowej ich naliczania, co uniemożliwia weryfikację ustaleń w tym zakresie. W uzupełnieniu odwołania skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji ZUS z dnia [...] czerwca 2014 r. na okoliczność ustalenia, że od maja 2014 r. zamieszkiwał w [...], wskazując organom ten adres jako właściwy do odbioru korespondencji. Ponadto podniósł, że podatnik nie ma prawnego obowiązku informowania Urzędu Skarbowego w toku roku podatkowego o zmianie adresu zamieszkania. Poinformował również, że nie otrzymał zwrotu nadpłaty podatku za 2013r., który miał być podjęty, według twierdzenia organu, pod adresem w [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony oraz dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Przytaczając w uzasadnieniu regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwość, że skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskał w 2009 r. przychód podlegający opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe z wymienionego tytułu zostało określone prawidłowo. Jako zasadniczą kwestię sporną wskazał natomiast podniesiony w odwołaniu fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcia wymagał również zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału na skutek kierowania korespondencji w sprawie na inny adres niż adres zamieszkania strony. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zarzuty są bezzasadne. Podał, że w bazie danych Urzędu Skarbowego - w "rejestracji osoby fizycznej" do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji odnośnie adresu zamieszkania skarżącego widniał zapis: [...]. Wpis tego adresu nastąpił [...] maja 1996 r., tj. w dniu złożenia przez skarżącego formularza NIP-3. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący w złożonym zeznaniu rocznym PIT-37 za 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 29 kwietnia 2014 r., w części B – dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania – podał: [...]. W ewidencji PESEL widniał wpis, że od [...] lipca 1993 r. skarżący jest zameldowany pod ww. adresem. Informację tę przekazał Burmistrz Miasta pismem z dnia [...] października 2014r. Organ odwoławczy ponadto powołał art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL (...) za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Dodał, że aktualizacji adresu miejsca zamieszkania podatnicy mogą również dokonać według określonego wzoru. Według Dyrektora IS, skoro skarżący zmienił miejsce zamieszkania i chciał otrzymywać korespondencję na nowy, aktualny adres, to powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego, np. podając nowy adres zamieszkania w składanym zeznaniu rocznym za 2013 r. albo złożyć formularz ZAP-3. W zaistniałej zaś sytuacji, Naczelnik US, zasadnie i prawidłowo, bez uchybienia przepisom, w prowadzonym postępowaniu podatkowym korespondencję do skarżącego kierował na adres w [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w sprawie. Wskazał, że Naczelnik US nie miał przy tym możliwości ustalenia nowego adresu zamieszkania skarżącego w związku z jego sprawą prowadzoną przez ZUS. Postępowanie toczyło się na wniosek skarżącego, który na ten użytek sam podał nowy adres zamieszkania. Co do wezwania z dnia [...] marca 2015 r. w postępowaniu karnym skarbowym, wysłanego na nowy adres zamieszkania, organ podniósł, że adres ten został ustalony w sposób operacyjny na użytek ww. postępowania, a nie w oparciu o dane z bazy Urzędu Skarbowego.

W kwestii niepodjęcia zwrotu nadpłaty za 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów uzasadnił przytaczając art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących kierowanej do skarżącego korespondencji, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – postanowienie z dnia [...] listopada 2014r., [...]. Przytoczona została treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na tym tle wskazano, że organy podatkowe właściwe w sprawach zobowiązania podatkowego, z którego niewywiązaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego mają obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Naczelnik US zawiadomił skarżącego pismem z dnia [...] listopada 2014r. o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe pismo zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie administracyjnym, przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek za zwłokę Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował w uzasadnieniu swojej decyzji o obowiązku naliczania odsetek, wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji – przez podanie podstawy prawnej, która określa termin, wysokość i sposób naliczania odsetek. Skarga na powyższą decyzję została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a mianowicie ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art.187 § 1 przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na przyjęciu przez organ, że: a) skarżący podjął zwrot nadpłaty podatku za 2013 r. w dniu 17 lipca 2014 r. pod adresem [...], co według organu dało podstawę do ustalenia, że zamieszkiwał on w dalszym ciągu pod tym adresem, czemu podatnik zaprzeczył, a następnie na stwierdzeniu przez organ drugiej instancji, że nie podjął on tej nadpłaty i zaniechaniu – mimo tych rozbieżności – wyjaśnienia tej okoliczności,

b) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, c) przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował skarżącego w uzasadnieniu decyzji o obowiązku naliczania odsetek, wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, podczas gdy ograniczył się do wskazania podstawy prawnej naliczenia odsetek, d) nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadkowie posiadają istotne dla sprawy informacje, 2) art. 123 § 1 przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, albowiem zamieszkuje on pod innym adresem niż ten, pod jaki kierowana była korespondencja przez organ pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 przez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu i ustalenie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością przeprowadzenia tych dowodów, podczas gdy świadkowie ci powołani zostali na okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, 4) art. 70 § 6 pkt 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczętym wobec podatnika postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co miało wpływ na wynik sprawy, 5) art. 233 § 1 pkt 1 przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek ustalenia, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w sposób prawidłowy, podczas gdy z wyżej wskazanych naruszeń i z okoliczności sprawy wynika, że organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy, ewentualnie uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zgłoszony został również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację prezentowaną wcześniej w odwołaniu, w szczególności podnosząc, że organ podatkowy nie zawiadomił skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. Informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym skarżący powziął dopiero z chwilą doręczenia mu datowanego na dzień [...] marca 2015 r. pisma wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Podkreślano przy tym, że skarżący zamieszkuje w [...] od kwietnia 2014 r., czego potwierdzeniem jest wysłanie na ten adres ww. wezwania do stawiennictwa w sprawie karnej skarbowej. Skarżący nadal twierdził, że wobec braku skutecznego doręczenia mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i okoliczność ta bez wątpienia miała wpływ na wynik sprawy. Podkreślił ponadto, że wobec ustalenia przez organ odwoławczy, że nie podjął nadpłaty, organ ten powinien uznać, że ustalenia Naczelnika US dotyczące rzekomego zamieszkiwania przez niego w dniu [...] lipca 2014r. w [...] są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie przejawiało się w tym, że organ nie zawiadomił go skutecznie o wszczęciu postępowania w sprawie ani nie zapewnił możliwości zajęcia stanowiska. O wydaniu decyzji skarżący dowiedział się całkowicie przypadkowo, przy okazji wizyty w Urzędzie Skarbowym na skutek wezwania w sprawie karnej skarbowej. Wówczas to poinformowano go o równolegle toczącym się postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązania podatkowego oraz o fakcie wydania decyzji i przesłania jej na adres w [...]. Wszelka korespondencja w niniejszej sprawie była kierowana pod inny adres niż pod jakim zamieszkuje i zamieszkiwał skarżący. Niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Podał przy tym, że składając zeznanie roczne za 2013 r. a nawet za rok 2014 mieszkał jeszcze w [...] a nie w [...], wobec czego zasadnie wskazał jako aktualny w danym momencie adres: [...]. Podkreślił, że osoba fizyczna objęta rejestrem PESEL nie ma obowiązku informowania o zmianie miejsca swojego zamieszkania w trakcie roku podatkowego. Natomiast nie widział potrzeby składania formularza ZAP-3, ponieważ nie miał świadomości co do toczącego się przeciwko niemu jakiegokolwiek postępowania. Kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował, podnosił, że świadkowie zostali powołani na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W szczególności mieliby potwierdzić jego miejsce zamieszkania, skuteczność dokonywanych doręczeń w toku postępowania, moment zawiadomienia go o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ nie wykazał natomiast, aby okoliczności, jakie miały zostać stwierdzone wnioskowanymi dowodami zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego dodatkowo wyjaśnił, że pismo z dnia [...] listopada 2014 r. będące zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie administracyjnym, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 12 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 28 listopada 2014 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni we właściwym dla adresata urzędzie pocztowym. Awizowano ją powtórnie w dniu 8 grudnia 2014 r. , a 13 grudnia 2014 r. nastąpił zwrot do nadawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a. określają, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po przeprowadzeniu kontroli sądowoadministracyjnej według powyższych reguł należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] października 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Zasadniczym przedmiotem sporu stał się jednak nie merytoryczny aspekt sprawy, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz kwestie proceduralne wynikające z twierdzenia skarżącego o zamieszkiwaniu przez niego pod innym adresem niż ten, na który organ pierwszej instancji kierował do niego korespondencję. Wobec powyższego kwestionował on skuteczność samego wszczęcia postępowania, zarzucając także niezapewnienie mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu w tej sprawie. Podniósł również brak skutecznego zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z czym postawił "najdalej idący" zarzut - przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji czynności mające na celu zweryfikowanie, czy odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływaną także jako u.p.d.o.f.) podjął we wrześniu 2014 r. Do skarżącego wysłano wówczas dwukrotnie wezwanie do osobistego zgłoszenia się do organu w charakterze strony w sprawie sprzedaży nieruchomości w dniu [...] października 2009 r. oraz przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Korespondencja została skierowania do skarżącego na adres zamieszkania w [...]. Był to adres zamieszczony w akcie notarialnym umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] października 2009 r., widniał on również w bazie danych podatników w "rejestracji osoby fizycznej" we właściwym dla skarżącego Urzędzie Skarbowym. Brak reakcji skarżącego na kierowane do niego wezwania organu podatkowego spowodował dodatkowo wystąpienie do Burmistrza Miasta o udostępnienie danych ze zbioru PESEL.

W piśmie z dnia [...] października 2014 r. organ samorządu terytorialnego, na podstawie rejestru mieszkańców miasta [...], podał, że skarżący od dnia [...] lipca 1993 r. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem: [...]. W złożonym przez skarżącego w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu rocznym PIT-37 za 2013 r., w części B dotyczącej danych identyfikacyjnych i aktualnego adresu zamieszkania został wskazany adres w [...].

W tych okolicznościach organ nie miał podstaw, by weryfikować dane dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego, nawet mimo nieodbierania przesyłek pocztowych kierowanych do niego na powyższy adres. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że wszystkie te przesyłki miały adnotację "Zwrot. Nie podjęto w terminie" a nie informację, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. W kontekście przywołanych zewnętrznych i obiektywnych oznak dotyczących adresu miejsca zamieszkania skarżącego w [...], potwierdzonych wyżej wymienionymi dokumentami, z których wynikał ten właśnie adres, organ pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do podważania tych danych. Skarżący nie zdołał przy tym skutecznie ich zanegować. Złożone w trakcie postępowania oświadczenie, że od kwietnia 2014 r. zamieszkuje w [...] nie zostało w żaden wiarygodny sposób potwierdzone. W wątpliwość poddaje je już chociażby wskazane wyżej zeznanie PIT-37 za 2013 r. z aktualnym adresem zamieszkania w [...]. Dziwić też może informacja zawarta w treści skargi, że "M.Z. składając zeznanie roczne za 2013 r. a nawet za 2014 r. mieszkał jeszcze w [...], a nie w [...], wobec czego zasadnie wskazał jako aktualny w danym momencie adres ul. [...]". Jest to informacja podana w kontekście tego, czy skarżący powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego i w tym zakresie należy zaakceptować stanowisko organu, który dokonując wykładni art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. , poz. 1314 ze zm.) prawidłowo zdaniem Sądu wskazał, że skarżący, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, mógł dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania składając formularz ZAP-3. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, zatem bieżąca, jakkolwiek dobrowolna, aktualizacja tych danych przez podatnika służyć będzie należytej ochronie jego własnych interesów, m. in. w przypadku korzystania z tych danych na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego. Ten tryb aktualizacji oficjalnych danych upoważniał również organ do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem potwierdzenia miejsca zamieszkania skarżącego. Okoliczności te zdaniem Sądu zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj. wyżej wymienionymi dokumentami. Skarżący nie zaoferował natomiast żadnych innych dowodów, którymi uprawdopodobniłby fakt zamieszkiwania w [...] w okresie, gdy podejmowane były czynności procesowe przez organ pierwszej instancji. Służyć takiemu potwierdzeniu mogłyby np. dokumenty dotyczące użytkowania przez niego nieruchomości, obciążenia go jako mieszkańca określonymi kosztami np. z tytułu usług komunalnych. Zdaniem Sądu takiego potwierdzenia nie mogła natomiast stanowić przedłożona na etapie odwołania kopia decyzji ZUS Oddział z dnia [...] czerwca 2014 r. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że dotyczy postępowania toczącego się na wniosek skarżącego a Sąd dodatkowo zauważa, że wskazanie przez skarżącego w tamtym postępowaniu adresu w [...] nie dawało organowi podatkowemu podstaw do przyjęcia tego adresu przy podejmowaniu czynności w sprawie podatkowej, bo takiej informacji nie posiadał, a w ewidencji podatników brak było zmiany danych o adresie miejsca zamieszkania.

Dodać ponadto można, że również fakt skierowania na adres w [...] wezwania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma wpływu na ocenę co do prawidłowości kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na adres w [...]. Należy zauważyć bowiem, że nastąpiło to dopiero [...] marca 2015 r., w wyniku dokonanych czynności operacyjnych odpowiedniej komórki organizacyjnej do spraw karnych skarbowych.

W związku z powyższym zasadne było przyjęcie przez organ określonych skutków związanych z doręczeniem pism. W szczególności zaś dotyczyć to będzie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji nie można się także zgodzić ze skarżącym, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Twierdzenie to skarżący opiera na argumentacji, że nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowej, przewidują wyjątki od zasady wyrażonej w art. 70 § 1 tej ustawy, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Określa on (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść omawianego przepisu jest wynikiem zmiany dokonanej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Cytowany wyrok ma charakter interpretacyjny a w związku z tym można wskazać, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie utracił mocy obowiązującej. Przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej określa, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Jak już wskazano, skutek w postaci przedawnienia skarżący wywodzi z tego, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika US z dnia [...] listopada 2014 r., zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało mu skutecznie doręczone. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w sposób zastępczy w dniu 12 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r., tj. przed 31 grudnia 2014 r. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem obowiązku wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz zamieszczenie tego przepisu w Ordynacji podatkowej, oznacza, że obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu prawa podatkowego a zatem ocena skuteczności tego rodzaju zawiadomienia musi być dokonana przez pryzmat zastosowanego w niniejszej sprawie art. 150 Ordynacji podatkowej, który reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Zauważyć także należy, że zgodnie z cyt. wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. TK podkreślił, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 764/14 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zwraca się uwagę, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania mu tej informacji. Pamiętać jednak należy, że pojęcia zawiadomienie nie można utożsamiać z doręczeniem. Pierwsze z nich jest niewątpliwie pojęciem szerszym. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane przez doręczenie pisma, może być dokonane w dowolnej formie. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Podkreślenia wymaga, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy uznać za standardowe działanie organu podatkowego. Podatnik nie może natomiast wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z uchylenia się od podjęcia kierowanej do niego korespondencji. Przyznanie podatnikowi takiego "uprawnienia" w istocie prowadziłoby do zniweczenia podejmowanych przez organy podatkowe działań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13 na tle analizy wyroku TK – P 30/11 stwierdził, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. NSA uznał przy tym, że poinformowanie to może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację. Ten Sąd również zwrócił uwagę, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma także w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie. W świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu tego przedawnienia. Prawidłowo zawiadomienie z dnia [...] listopada 2014r. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres zamieszkania skarżącego (znany organowi w dniu dokonania wysyłki) a jego skuteczne doręczenie skarżącemu w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, nastąpiło w dniu 12 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Z powodu niemożności doręczenia w dniu 28 listopada 2014 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni we właściwym dla adresata urzędzie pocztowym , awizowano ją powtórnie w dniu 8 grudnia 2014 r., 13 grudnia 2014 r. nastąpił zwrot do nadawcy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym nie zasługuje też na akceptację zarzut skargi naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, tak co do zebrania i rozpatrzenia materiału (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przemawiającego za skutecznością doręczenia, jak i zakresu postępowania dowodowego, z odmową przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę (art. 180 § 1, art. 188 ww. ustawy). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie w związku z kierowaniem korespondencji pod niewłaściwy adres, co miało według niego istotny wpływ na wynik sprawy Sąd stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy można mówić o uchybieniu proceduralnym dotyczącym w szczególności wszczęcia postępowania, jednak w ocenie Sądu nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wykazano kierowanie pism do skarżącego na adres w [...] było prawidłowe. Niemniej doręczenia następowały w trybie zastępczym, dotyczyło to również postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości według aktu notarialnego z dnia [...] października 2009 r. Skarżący w istocie nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Po uzyskaniu informacji o jej wydaniu, w dniu [...] kwietnia 2015 r. w placówce pocztowej w [...] odebrał przesyłkę zawierającą ww. decyzję podatkową. Odwołał się od niej w terminie a w trakcie postępowania odwoławczego miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy (zrobił to jego pełnomocnik w dniu 19 maja 2015 r. oraz 23 czerwca 2015 r.), zastąpiony przez profesjonalnego pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu – na skutek zgłoszonych uwag doszło do uzupełnienia zgromadzonego materiału, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. został zawiadomiony na podstawie art. 200 § 1 ww. ustawy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Mając na względzie, że postępowanie odwoławcze ma charakter merytoryczny i polega na rozpatrzeniu sprawy w pełnym zakresie a nie tylko co do zarzutów odwołania, uprawniony będzie wniosek, że prawo strony do czynnego udziału zostało zagwarantowane w wystarczającym zakresie a jej bierność na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, niezawiniona przez organ prowadzący postępowanie, nie miała wpływu na wynik sprawy; tym bardziej istotnego. Natomiast odnośnie zarzutu, opartego na wskazaniu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego odsetek Sąd nie stwierdza, by nieprawidłowością było takie ujęcie tej kwestii, jak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie ograniczył się do wskazania podstawy prawnej naliczania odsetek, lecz podał zasady ich naliczania, przytaczając określające je przepisy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Było to wystarczające wskazanie, m.in. w świetle art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Organ poinformował stronę w decyzji także o powyższym obowiązku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.