Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17[1], art. 17[2]
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W świetle art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to właśnie on powinien okoliczność tę udowodnić.

2. Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 par. 1 ww. Ordynacji podatkowej nie jest wydanie postanowienia sądu upadłościowego o pozbawieniu członka zarządu praw wymienionych w art. 17[2] rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.

TEZY

1. W świetle art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to właśnie on powinien okoliczność tę udowodnić.

2. Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 par. 1 ww. Ordynacji podatkowej nie jest wydanie postanowienia sądu upadłościowego o pozbawieniu członka zarządu praw wymienionych w art. 17[2] rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie NSA: Bogdan Lubiński Krzysztof Stanik Protokolant: Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004r. sygn. akt 1/III SA 2314/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa P., Zbigniewa G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2003r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Krzysztofa P. i Zbigniewa G. solidarnie kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 66/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 13 października 2004 r., 1/III SA 2314/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpatrzeniu skargi Krzysztofa P. i Zbigniewa G. - uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2003 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w O. z 14 kwietnia 2003 r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej K. P. i Z. G., członków zarządu Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego "P." Spółki z o.o. w O., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń 2001 r.; jednocześnie została uchylona wymieniona decyzja Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. i zostało umorzone postępowanie w tym zakresie.

Izba Skarbowa, podzielając stanowisko organu I instancji, podała, że warunki do odpowiedzialności członków zarządu Spółki na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej zaistniały w sprawie wobec bezskuteczności egzekucji należności podatkowych Spółki; przytoczyła przy tym treść przepisów art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji. Izba nie stwierdziła, aby strona wykazała zaistnienie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, o których mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji, w szczególności wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu Spółki złożyli w momencie, którego nie można uznać za czas właściwy. Wniosek ten został złożony dopiero 5 stycznia 2001 r., a więc po utracie płynności finansowej i wystąpieniu zadłużenia wobec podwykonawców robót i dostawców towarów. Z danych zawartych w bilansie wynika, że na 30 listopada 2000 r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały należności /1.159.000 do 373.000 zł/, koszty działalności przewyższały przychody, a kapitał własny na koniec 2000 r. miał wynik ujemny. W ciągu 2000 r. Spółce stale rosły też długi z tytułu zobowiązań wobec dostawców, należności podatkowych i ubezpieczeń społecznych. Okres od stycznia do listopada 2000 r. przyniósł Spółce stratę w wysokości 354.000 zł. Izba uznała, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły zatem na długo przed wykonaniem tej czynności, przy czym jako podstawę takiej oceny Izba powołała przepisy Prawa upadłościowego z dnia 24 października 1934 r.; w świetle art. 1 par. 1 i 2 tego Prawa, gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli; zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. O prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 1 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, a zatem stanie finansowym Spółki na dzień 21 lutego 2001 r. przesądził, w ocenie Izby, Sąd Rejonowy w O., ogłaszając jej upadłość. Izba również podniosła, że pismem z 1 lipca 2002 r. syndyk masy upadłości Spółki poinformował Urząd Skarbowy, iż w masie upadłości zabraknie środków na zaspokojenie wierzytelności Urzędu, a wpływy ze sprzedaży składników masy upadłości wystarczą tylko na częściowe zaspokojenie należności pracowniczych. Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania syndyka, Izba zwróciła uwagę, że analizując prawidłowość zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, a w szczególności sytuację finansową Spółki w momencie składania wniosku o upadłość, oparła się na zgromadzonych dowodach z dokumentów, zaś w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 197 Ordynacji; nie są wymagane wiadomości specjalne, natomiast fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie był kwestionowany.

W skardze K. P. i Z. G. zarzucili naruszenie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 1 par. 2 i art. 17[1] Prawa upadłościowego, a także przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji. Wywodząc, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, skarżący powołali przepisy art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zwrócili przy tym uwagę, że o tym, czy termin złożenia tego wniosku został zachowany, rozstrzyga ostatecznie treść postanowienia sądu wydanego bądź nie wydanego na podstawie art. 17[2] Prawa upadłościowego; nieprawidłowości w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłaszał przy tym syndyk upadłości. Podnieśli, że nieuwzględnienie wniosków w sprawie dowodów z przesłuchania stron i zeznań świadka - syndyka masy upadłości nastąpiło z naruszeniem art. 180 par. 1 i art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej; organy nie ustosunkowały się do tych wniosków, mimo że powoływano w nich istotne w sprawie okoliczności dotyczące zachowania terminu do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wydały też postanowień dowodowych. Zostały również naruszone art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji, ponieważ w wyniku pominięcia wniosków dowodowych nie doszło do wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżący zwrócili uwagę, że art. 116 par. 1 Ordynacji przerzuca inicjatywę dowodową na podatnika, a organ podatkowy może zweryfikować dowody przedstawione przez stronę, co nie zwalnia go od respektowania pozostałych zasad postępowania dowodowego, dlatego nie można ograniczać lub ignorować uzasadnionej inicjatywy dowodowej strony, zwłaszcza gdy powołuje się ona na istotne i kluczowe okoliczności. Zdaniem skarżących, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są nieprecyzyjne, a ocena zdolności gospodarczych Spółki nie może sprowadzać się do zestawienia pozycji bilansu bądź uwzględnienia faktu osiągania straty podatkowej przez dłuższy okres. Wskazali, że podmiot zachowywał płynność finansową w momencie składania wniosku o upadłość; zobowiązania bieżące i zaległe były regulowane zarówno w okresie 6 miesięcy poprzedzających wniosek o ogłoszenie upadłości, jak i po jego zgłoszeniu. Natomiast przy ocenie sytuacji majątkowej Spółki nie uwzględniono wartości realizowanych kontraktów, które zostały zerwane, co z kolei miało zasadnicze znaczenie dla momentu ogłoszenia upadłości. W skardze też podniesiono, że materiał dowodowy nie został oceniony wnikliwie, skoro - wbrew stanowisku organu II instancji - po dacie ogłoszenia upadłości Spółka regulowała znaczne kwoty zobowiązań przez wzajemne potrącenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, zauważył, że w świetle art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z o.o. z odpowiedzialności za cudze i niewyegzekwowane zobowiązania podatkowe ciąży na tym członku. To członek zarządu powinien okoliczność tę udowodnić, bowiem z faktu tego zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki prawne. Takie brzmienie tego przepisu, zdaniem Sądu, nie przekreśla jednak stosowania w postępowaniu odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych postępowania podatkowego, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji; oznacza to, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte, według organu, stosownymi dowodami, to odmowa wiarygodności takich twierdzeń nie powinna nastąpić bez ich uprzedniego zweryfikowania. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące zaistnienia przesłanki z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, dotyczącej możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy wykaże on zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organy obu instancji oceniły nienależycie, bo w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że nie można odmówić słuszności zarzutom podnoszonym w skardze. Zdaniem Sądu, dla stwierdzenia istnienia omawianej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności, ważne jest jednoznaczne ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, co - wobec pominięcia składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych - nie zostało przez organ II instancji dostatecznie wykazane. W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami sądu. Podzielając ten pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stroną skarżącą, że niezbędne do stwierdzenia zaistnienia warunku orzeczenia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, jest ustalenie, czy w związku z postępowaniem upadłościowym w Spółce było prowadzone przeciwko członkom zarządu Spółki postępowanie na podstawie art. 5 par. 1 i art. 17[2], bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art. 17[1] Prawa upadłościowego. Dopiero dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, pozwoli na ocenę, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie i tym samym na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego. Z powyższych względów Sąd, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 17[1] i 17[2] Prawa upadłościowego,

2/ przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgłoszenie upadłości 5 stycznia 2001 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu przewidzianego w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego, gdyż na dzień 30 listopada 2000 r. Spółka zaprzestała trwale płacenia długów. W ocenie Dyrektora, Sąd niezgodnie z ustalonym stanem faktycznym i wbrew normie art. 188 Ordynacji podatkowej ocenił, że organy skarbowe nie dopełniły obowiązku podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a co za tym idzie rozstrzygnęły sprawę w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą ww. konkluzji Sądu była odmowa przesłuchania syndyka i stron. Zgodnie z art. 188 Ordynacji żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, od 2003 r. przepis ten nie nakłada obowiązku, a jedynie daje możliwość przesłuchania strony, zaś w tym konkretnym przypadku nie zachodziła konieczność dokonania przesłuchania. W postępowaniu podatkowym zgromadzono dokumenty, w tym sprawozdanie końcowe syndyka; dodatkowe przesłuchanie syndyka i stron w tej mierze, zdaniem Dyrektora, nie wniosłoby nic ponad to, co ustalono w oparciu o dokumenty. W ocenie Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że strony nie przedstawiły dowodów świadczących wprost o braku ich winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, natomiast uwadze Sądu umknęło, że zarzucając brak przesłuchania, skarżący nie wskazali jednocześnie żadnych nowych okoliczności, których ujawnienie w toku przesłuchania mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Za nieuzasadniony uznano także wyrażony w zaskarżonym wyroku zarzut nieuwzględnienia obowiązkowego ponownego badania przez organy skarbowe stosowania przez sąd gospodarczy postępowania odszkodowawczego w oparciu o art. 17[1] i kary z art. 17[2] Prawa upadłościowego. Za daleko idący Dyrektor Izby Skarbowej uznał pogląd, aby organy podatkowe, rozpatrując przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, uzależniały wydanie decyzji o odpowiedzialności tych członków od braku orzeczenia w postępowaniu odszkodowawczym lub ich nieukarania przez sąd gospodarczy. Podniósł, że art. 17[2] Prawa upadłościowego nie był stosowany obligatoryjnie w każdym przypadku; w praktyce sądowej nieczęsto sięgano po tę sankcję. Natomiast w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Spółki z 21 lutego 2001 r. i w postanowieniu o ukończeniu postępowania upadłościowego z 15 stycznia 2003 r. sąd gospodarczy pomija zagadnienia terminowości zgłoszenia upadłości, zaś milczenie sądu nie może być równoznaczne z ustaleniem terminowego zgłoszenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wśród przesłanek uprawniających do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu /art. 116 par. 1 Ordynacji/ nie wymieniono uprzedniego wydania wyroku zakazującego prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji w spółkach. Wyrażając przeciwny pogląd, Sąd - zdaniem Dyrektora - niewłaściwie zastosował art. 17[2] Prawa upadłościowego, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dyrektor podkreślił, że art. 116 par. 1 Ordynacji jednoznacznie określa, kogo obciąża ciężar udowodnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu spółki z o.o.; z jego treści wynika wprost, że udowodnienia okoliczności uwalniających członka zarządu z obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu nie można przenosić na organy podatkowe. W ocenie Dyrektora, organy skarbowe prawidłowo ustaliły odpowiedzialność członków zarządu Spółki, a organy obu instancji właściwie ustaliły stan faktyczny w oparciu, o który należycie dokonały subsumcji normy z art. 116 par. 1 Ordynacji; w ewidentnie złej sytuacji ekonomicznej nie można mówić o płynności finansowej. W konkluzji stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów przywołanych we wstępie.

Krzysztof P. i Zbigniew G., odpowiadając na skargę kasacyjną, wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego.

Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania to skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis par. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wynika zatem z brzmienia tego przepisu, że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego przez organ administracji publicznej; wymienia on /a także punkty 2 i 3 tego paragrafu oraz następne przepisy art. 146-151/ jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 409/. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną organ administracji publicznej kwestionuje zastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, powinien przede wszystkim jako podstawę kasacyjną wskazać naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czyli podstawę z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ramach tej podstawy podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej/. Natomiast, gdy organ administracji publicznej uważa, że wojewódzki sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję z powodu błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego, powinien jako podstawę kasacyjną, oprócz tego przepisu, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c", wskazać także odpowiednie przepisy procedury administracyjnej, które - jego zdaniem, wbrew ocenie sądu - nie zostały naruszone przez organy administracyjne. Oznacza to, że przepis art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej; jak trafnie zauważył B. Gruszczyński /op. cit. s. 412/ błędne uwzględnienie skargi, tak samo jak i błędne jej oddalenie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 lub art. 151, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia.

Jeżeli chodzi o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w skardze kasacyjnej w zasadzie ograniczono się do polemiki z zawartą w zaskarżonym wyroku oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o naruszeniu w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją przepisów procedury podatkowej - bez wskazania, z jednym wyjątkiem /art. 188 Ordynacji podatkowej/, konkretnych przepisów tej procedury, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały naruszone przez organy podatkowe. Jednocześnie należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał przede wszystkim na obowiązki organów podatkowych wynikające z przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale w skardze kasacyjnej nie odniesiono się w ogóle do tych przepisów /w związku z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany granicami skargi kasacyjnej wytyczonymi przez wskazanie w ramach podstawy kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wymienionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" jedynie w powiązaniu z art. 188 Ordynacji podatkowej - może odnieść się tylko do wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pominięcie składanych przez skarżących wniosków dowodowych było jedną z przyczyn niedostatecznego wykazania przez organy podatkowe, kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę z o.o. "P.", a w konsekwencji czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie. Sąd przy tym nie określił, o które konkretnie dowody z wnioskowanych przez skarżących /ze znajdujących się w aktach podatkowych pism skarżących zawierających wnioski dowodowe wynika, że dotyczyły one przede wszystkim dowodów z różnych dokumentów, a także z przesłuchania stron oraz z zeznań świadka - syndyka masy upadłości/, tak więc niewątpliwie kwestia ta nie została właściwie uzasadniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednak należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie został w ogóle postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o elementach uzasadnienia wyroku /z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się także do innych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Natomiast autor skargi kasacyjnej twierdzi, że podstawą wymienionej konkluzji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była odmowa przesłuchania syndyka masy upadłości i stron. Skoro jednak Sąd takiego stwierdzenia w ogóle nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przytoczona argumentacja dotycząca błędnej oceny naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za uzasadnioną; należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji nie odniesiono się do wszystkich wniosków dowodowych, a organ podatkowy nie wzywał stron do uzupełnienia tych wniosków o wskazanie okoliczności, które mają być przedmiotem dowodów.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano wyraźnie, w czym konkretnie ma się wyrażać ta błędna wykładnia, czyli mylne rozumienie treści tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jedynie w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że wymieniony przepis jednoznacznie określa, kogo obciąża ciężar udowodnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że z treści tego przepisu wynika wprost, że udowodnienia okoliczności uwalniających członka zarządu z obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu nie można przenosić na organy podatkowe. Jednakże niczego innego nie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku. Już na wstępie swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że w świetle art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to właśnie on powinien okoliczność tę udowodnić. Nie można zatem zarzucić Sądowi, że błędnie zinterpretował wymieniony przepis w części, w której stanowi o wykazaniu przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Jedynym uchybieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie było powoływanie się na art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. /na co wskazuje podawanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pkt 1 lit. "a" tego paragrafu; w brzmieniu obowiązującym przed tą datą par. 1 art. 116 nie dzielił się na punkty/ w sytuacji, gdy do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed tą datą stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym /p. art. 21 w związku z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Jednakże uchybienie to - wobec jedynie redakcyjnych w tym zakresie zmian par. 1 art. 116, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2003 r. - pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Natomiast stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny, że wynikające z omawianego art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej obciążenie członka zarządu obowiązkiem wykazania istnienia przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej, odnosi się do dokonanej przez ten Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przepisów procedury podatkowej, a więc w żadnym razie nie może być uznane za uzasadniające zarzut naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji, jako przepisu prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 17[1] i 17[2] Prawa upadłościowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Przede wszystkim dlatego, że przepisy te nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym i w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dokonywać i nie dokonywał prawidłowości ich zastosowania /lub niezastosowania - naruszenie prawa materialnego może polegać także na niezastosowaniu przepisu prawa, który winien być zastosowany/ przez organy podatkowe. Pierwszy z tych przepisów /art. 17[1]/ przewidywał cywilną odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie obowiązków z art. 5 par. 1 lub 2 Prawa upadłościowego, czyli za niezgłoszenie w określonym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast drugi /art. 17[2]/ przewidywał w stosunku do osób, które nie wykonały wymienionego obowiązku /czyli również w stosunku do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/ pozbawianie ich na okres od dwóch do pięciu lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni; miał o tym orzekać w postępowaniu wszczynanym z urzędu sąd prowadzący postępowanie upadłościowe.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał przepisy art. 17[1] i 17[2] Prawa upadłościowego jedynie w kontekście konieczności ustalenia przez organy podatkowe, czy toczyło się postępowania wymienione w tych przepisach, argumentując to obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, czyli względami procesowymi. Sąd przy tym nie twierdził - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - że warunkiem orzeczenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie postanowienia sądu upadłościowego o pozbawieniu członka zarządu praw wymienionych w art. 17[2] Prawa upadłościowego, lecz jedynie uznał, że niezbędne jest ustalenie, czy postępowanie takie w ogóle toczyło się w stosunku do skarżących w związku z upadłością Spółki z o.o. "P." /wtedy przydatne dla postępowania podatkowego mogłyby okazać się okoliczności ustalone w tym postępowaniu/; oczywiście stwierdzenie, że takie postępowanie w ogóle się nie toczyło pozostanie bez wpływu na orzeczenie ewentualnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowej tej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził także bezzasadnie przypisywanego mu w skardze kasacyjnej poglądu, jakoby przesłanką odpowiedzialności z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej było uprzednie wydanie orzeczenia na podstawie art. 17[2] Prawa upadłościowego, w czym autor skargi błędnie upatruje naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Na usprawiedliwienie autora skargi kasacyjnej należy jednak mieć na względzie, że sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawsze są precyzyjne. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niezbędności ustalenia dla orzeczenia omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki, czy "orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art. 17[1] Prawa upadłościowego". Nie wiadomo, co to znaczy "orzekać za szkodę" - czy chodzi o ustalenie, czy w ogóle toczyło się postępowanie przed sądem gospodarczym przeciwko skarżącym o odszkodowanie z powództwa wierzyciela Spółki z o.o. "P.", czy też o ustalenie, że zapadł wyrok uwzględniający to powództwo. Z przyczyn wcześniej podanych, należy uznać, że - jak w wypadku postępowania z art. 17[2] Prawa upadłościowego - chodzi o to, że konieczne jest ustalenie, czy w ogóle postępowanie z powództwa wierzyciela Spółki się toczyło, z czego nie można wyciągać wniosku, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest wydanie wyroku uwzględniającego tego rodzaju powództwo. Jednakże tego rodzaju nieprecyzyjność sformułowań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może uzasadniać zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 17[1] Prawa upadłościowego.

Należy przy tym podkreślić, że z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej nastąpiło wyłącznie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego /wskazano w szczególności na wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy pominięciu wniosków dowodowych stron i nieustaleniu, czy przeciwko skarżącym toczyły się postępowania, o których mowa w art. 17[1] i 17[2] Prawa upadłościowego/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakichkolwiek stwierdzeń o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Dlatego niezrozumiałe jest wskazanie w końcowej części tego uzasadnienia, że uchylenie decyzji nastąpiło nie tylko na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także na podstawie lit. "a" tego punktu. Jednakże, stosownie do art. 184 powołanej ustawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu także wtedy, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia /w tym wypadku w zakresie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia/ odpowiada prawu.

Z powyższych względów, na podstawie ostatniego ze wskazanych przepisów orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.