Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1496/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 4, art. 16g ust 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 242/05 w sprawie ze skargi "S." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od "S." z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1496/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 242/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." z siedzibą w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2004 r., w którym określono spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż w 2003 roku spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków dotyczących ubezpieczenia samochodu ciężarowego za okres inny niż kontrolowany, wydatku na zakup cyfrowego aparatu fotograficznego oraz wydatku poniesionego na zakup projektu adaptacji dzierżawionej przez spółkę nieruchomości w L.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2005 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zważył, że istotą sporu rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku wydatku poniesionego na zakup projektu adaptacji dzierżawionej przez spółkę nieruchomości w L., czy też projekt ten stanowi inwestycję w obcym środku trwałym i podlega rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Sąd przytoczył treść art. 16 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, dalej jako ustawa podatkowa. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 omawianej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W myśl zaś art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Na tej podstawie Sąd wywiódł, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich dotyczy ulepszenia, które musi polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Druga zaś głosi, iż ulepszenie musi spowodować wymierny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia jego przyjęcia używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wydatek poniesiony przez spółkę na projekt adaptacji związany był z budynkiem w L. dzierżawionym przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 kwietnia 2003 r. Nieruchomość ta mogła być wykorzystana do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej dopiero po wykonaniu odpowiednich prac adaptacyjnych. Wynika to z treści postanowień umowy dzierżawy. Sąd wskazał także na brak ustawowej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", przy czym wskazał na art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W wyroku wskazano także na art. 16 g ust. 7 omawianej ustawy podatkowej, stosownie do którego, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 16 g ust. 3-5 tej ustawy. Na tej podstawie Sąd uznał, że inwestycją w obcym środku trwałym będą wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Jest to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku ze zmianami poczynionymi w środku trwałym niebędącym własnością podatnika, ale przez niego używanym dla celów działalności gospodarczej. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego. Sąd uznał więc, że koszt wytworzenia środka trwałego tworzy między innymi wartość wykorzystanych usług obcych. Sąd zgodził się tym samym ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie wszelkie wydatki poczynione przez spółkę na przystosowanie /adaptację/ nieruchomości w L. na potrzeby działalności gospodarczej spółki, nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszt więc projektu adaptacji należało zaliczyć do wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego, a tym samym do podstawy naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatek ten, w ocenie Sądu, jest jednym z kosztów stanowiącym nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku do jego przyszłego przeznaczenia. Wykonanie projektu stanowi, jak stwierdził Sąd, pierwszy etap realizacji inwestycji w nieruchomości. Następnie będą dokonywane dalsze nakłady rzeczowe poniesione na adaptację obcego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne oblicza się więc nie tylko w sytuacji wybudowania budynku od podstaw, ale również adaptacji cudzego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r. w całości. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 13 w związku z ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z urzędu z protokołu kontroli na okoliczność, że organ administracyjny nie dokonywał żadnych ustaleń w zakresie wzrostu wartości użytkowej dzierżawionej nieruchomości, jak również w zakresie miernika tego wzrostu w związku z zakupem dokumentacji projektowej dotyczącej wydzierżawionego obiektu w L. Autor skargi kasacyjnej w trzecim zarzucie wskazał z kolei na naruszenie przez Sąd art. 133 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienia skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie podniesiono, iż w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o ulepszeniu środka trwałego w rozumieniu art. 165 ust. 1 lit. "c" ustawy podatkowej. W ocenie spółki zakupienie przez nią dokumentacji projektowej na kwotę 28.000 złotych w żaden sposób nie spowodował wzrostu wartości tegoż obiektu w stosunku do wartości tej nieruchomości przyjętej na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości w L. W ocenie spółki nie doszło również do ulepszenia środka trwałego. Nie dokonano bowiem żadnych prac wykonawczych polegających na adaptacji czy modernizacji czy też przebudowie nieruchomości. Projekt zaś adaptacji wskazywał jedynie jakie prace zostaną wykonane w przyszłości. Wykonanie projektu nie spowodowało także wzrostu wartości nieruchomości jako środka trwałego.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono także, że Sąd naruszył art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż nie przeprowadził dowodu z protokołu kontroli na okoliczność, że organ administracyjny nie dokonywał żadnych ustaleń w zakresie wzrostu wartości użytkowej dzierżawionej nieruchomości, jak również w zakresie miernika tego wzrostu w związku z zakupem dokumentacji projektowej dotyczącej wydzierżawionego obiektu w L. W ocenie spółki w rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał także wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnił skargi, mimo istnienia podstaw do tego dokonania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczą uchybienia art. 133 w związku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 133 należy zwrócić uwagę, iż ta część ustawy składa się z kilku jednostek redakcyjnych ujętych w trzy paragrafy, zawierające różną treść normatywną. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki konkretnie przepis zawarty w trzech paragrafach art. 133 został przez Sąd naruszony. Treść normy postępowania jaka naruszył Sąd I instancji nie wynika również z zarzutu wskazującego na wadliwą ocenę przez ten Sąd zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 p.p.s.a. jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Muszą być one precyzyjnie ujęte w skardze kasacyjnej, gdyż punktem wyjścia dla rozpoznania skargi kasacyjnej jest przedmiot i treść wskazanego w niej przepisu. Natomiast w świetle przepisów art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony ani zobowiązany do tego by poszukiwać normę prawną, którą w ocenie skarżące naruszył sąd I instancji. Skarga w tym zakresie nie odpowiada więc dyspozycji art. 176 p.p.s.a. Taki stan rzeczy uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności i czyni tę część skargi kasacyjnej nie nadającą się do merytorycznej kontroli.

Za bezzasadny należy z kolei uznać naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy protokół z badania dokumentów spółki z o.o. "S." przeprowadzonych przez pracowników K.-P. Urzędu Skarbowego był objęty kontrolą Sądu, podczas badania prawidłowości ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe. Protokół ten znajduje się w aktach sprawy. Nie zachodziła więc potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Sąd odnosi się również na str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku do treści protokołu wskazując, iż informacje tam zawarte dawały uzasadnione przekonanie co do przeznaczenie budynku położonego w L. oraz charakteru i zakresu robót budowlanych związanych z tym budynkiem. Z takiej oceny zebranego w sprawie materiału, w tym umowy dzierżawy z dnia 15 kwietnia 2003 r. wynika również, iż bezzasadne było ustalanie wzrostu wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, czego domagała się spółka z o.o. "S.".

Poniesiony wydatek na zakupienie projektu adaptacji dzierżawionej przez spółkę, jak wynika z akt sprawy oraz ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego, nie był związany z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej. Projekt ten miał na celu przeprowadzenie prac adaptacyjnych w obiekcie budowlanym mającym następnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi, a to zgodnie z zawartą w dniu 15 kwietnia 2003 r. umową dzierżawy. Umowa ta w par. 2 i par. 3 wskazuje wyraźnie na potrzebę kapitalnego remontu i modernizacji tego obiektu, zmian budowlanych i adaptacyjnych. Natomiast o przeznaczeniu w przyszłości zmodernizowanego obiektu stanowi zapis par. 4 tej umowy. W tym celu, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, zakupiono dokumentację. Wydatek na zakup tej dokumentacji nie mógł więc być uznany jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Organy podatkowe, co słusznie zaakceptował sąd I instancji, prawidłowo uznały poczynione bezspornie wydatki jako nakłady inwestycyjne mające na celu ulepszenie środka trwałego, polegającej na jego przebudowie, rekonstrukcji czy wreszcie adaptacji. Z uwagi na to, że dzierżawioną nieruchomość należało zaliczyć w sposób równie bezsporny do obcych środków trwałych, wydatki poczynione na tę nieruchomość zakwalifikować należało jako inwestycję w obcych środkach trwałych. Zwiększały one zatem wartość tego środka trwałego, który podlegał amortyzacji. Zwiększone dzięki temu odpisy amortyzacyjne stanowiły więc koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki w kolejnych latach podatkowych.

Sąd oceniając taki sposób działania organów podatkowych nie dopuścił się więc naruszenia art. 16g ust 13 w związku z art. 16 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zarzuca autor skargi kasacyjnej. Właściwie zrozumiał treść i znaczenie tych przepisów oraz słusznie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo je zastosowały dokonując ich subsumcji. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchybił art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.