Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do września 2011 r. i od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę N.[...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2011 r. oraz od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1641, ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję organu wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej - w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w obrocie prawnym decyzji wymierzających skarżącej nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o twierdzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011-2012 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego;

– art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, iż wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahentów faktury jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały organ do zmniejszenia wartości obrotu spółki, zmniejszenia podatku VAT należnego oraz w konsekwencji do zastosowania wobec skarżącej w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur postanowień art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki - mimo zaprezentowanej w niej obszernej argumentacji - nie ma usprawiedliwionych podstaw, skutkiem czego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że skarżąca oparła rozpoznawany środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie rozważenie - jako pierwszych - zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

4.3. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia przede wszystkim szereg przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Argumentacja zaprezentowana jako uzasadnienie tych zarzutów jest bardzo obszerna. Jej wnikliwa analiza prowadzi jednakże do wniosku, że w przeważającej części ma ona charakter ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej prezentuje generalne tezy dotyczące wad postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie postępowania wyjaśniającego, popierając je przykładami z orzecznictwa sądów administracyjnych (przywołując niekiedy kilkukrotnie fragmenty tych samych orzeczeń). W pozostałej zaś części uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Co istotne, rozważania analogicznej co do zasady treści prezentowane były przez spółkę zarówno na etapie postępowania administracyjnego (przed organem odwoławczym), jak też w skardze do Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że obecnie część uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 65 - 68) nie koresponduje ze sformułowanymi w niej zarzutami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy w argumentacji kasatora - z punktu widzenia zarzucanej niekompletności materiału dowodowego sprawy - wydaje się być przy tym zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną - w jego ocenie - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności z zeznań świadków.

Ponadto w ramach tej samej podstawy kasacyjnej (tj. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) spółka podniosła zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.4. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji (poprzez akceptację wadliwych działań organu) przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Z art. 188 O.p. wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania tej normy uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Zauważyć należy przede wszystkim, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Okoliczności faktyczne sprawy ustalono zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w wyniku czynności procesowych podjętych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, jak też dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec jej kontrahentów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, jak tez organy ścigania. Na tej podstawie ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych (faktura wewnętrzna nr F10110001 z 17 maja 2011 r., dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń chłodniczych od spółki T. z siedzibą w Holandii; dwie faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., dalej: A.: z 29 grudnia 2011 r., nr FVS-40/12/11, tytułem dostawy sortownika optycznego oraz z 30 grudnia 2011 r., nr FVS-41/12/11, tytułem dostawy taśmociągu rolkowego 4-elementowego), jak również sama wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dwie faktury wystawione na rzecz A.: z 28 czerwca 2011 r. nr 1/06/2011 - tytułem sprzedaży urządzeń chłodniczych; z 27 grudnia 2011 r., nr 2/12/2011 r. - tytułem dostawy linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli; faktura z 6 grudnia 2011 r. nr 01/12/11, wystawiona na rzecz N. [...] Sp. z o.o. tytułem dostawy 769 t marchwi; dwie faktury z 28 marca 2012 r. wystawione na rzecz O. Sp. z o.o.: nr 06/03/12 - tytułem dostawy sortownika optycznego oraz nr 07/03/12 - tytułem dostawy taśmociągu rolkowego 4-elementowego). Zważywszy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu opisano w sposób szczegółowy fakty (jak też dowody, z których one wynikają), które legły u podstaw powyższych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niecelowe powtarzanie tak szczegółowego opisu w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Podkreślić jedynie należy, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne - w ocenie Sądu kasacyjnego - mają charakter pełny, zostały przedstawione w sposób należyty, a ich ocena prawna jest wszechstronna, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, czyli spełnia reguły swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wystarczy tylko podkreślić, na co trafnie zrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka, wykazując obrót urządzeniami o wielomilionowej wartości w istocie dysponowała tylko fakturami, fakturami wewnętrznymi, czy też kopiami faktur. Nie posiadała zaś umów regulujących wzajemne prawa stron, dokumentów potwierdzających transport, montaż, ubezpieczenie.

4.6. Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie, wiążący się z uchybieniami organu w zakresie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego sprawy, zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę.

Jak wynika z akt sprawy, żądanie przeprowadzenia szeregu dowodów skarżąca zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o przesłuchanie świadków (m. in. na okoliczność istnienia różnych wersji protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących obrotu urządzeniami stanowiącymi przedmiot kwestionowanych transakcji, transportu tych urządzeń, nabycia przez spółkę linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli,), jak też przeprowadzenie dowodów z dokumentów prywatnych (m. in. umowa sprzedaży udziałów w spółce, dokumenty mające potwierdzać przeprowadzenie procedury reklamacyjnej niektórych urządzeń, oświadczenia osoby przesłuchanej wcześniej w charakterze świadka). Do zasadności tych wniosków dowodowych organ odwoławczy odniósł się w wydanej decyzji, przy czym w odniesieniu do części żądań dowodowych spółki (przesłuchania świadków) wskazano na brak - w świetle art. 188 O.p. - podstaw do ich przeprowadzania, dowody z dokumentów zostały zaś przeprowadzone i ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje przy tym wskazane przez organ powody braku uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, jak też odmówienia wiarygodności niektórym z przeprowadzonych na jej wniosek dowodów. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie i czego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie neguje, nie jest co do zasady dopuszczalne antycypowanie wartości dowodowej konkretnego dowodu przed jego przeprowadzeniem. Jednakże uwzględnienie inicjatywy dowodowej strony postępowania obwarowane jest (jak już wskazano wcześniej) po pierwsze - znaczeniem dla sprawy okoliczności, które mają być wyjaśnione za pomocą danego dowodu, a po drugie - wystarczalnością dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadzonych już w sprawie innych dowodów. W rozpoznawanej sprawie powyższe przesłanki uprawniające organ do odmowy uwzględnienia żądań dowodowych skarżącej zostały spełnione. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p.

4.7. Jako bezpodstawny ocenić należało również zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego skarżąca upatruje w oparciu się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na "(...) niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawartych w zaskarżonej decyzji (...)".

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania (por.: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok tego Sądu z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., II FSK 1451/16).

4.8. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sygnalizowana przez autora skargi kasacyjnej wadliwość uzasadnienia sprowadza się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do kwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w związku z czym nie stanowi wady uzasadnienia orzeczenia tego Sądu, a powinna być podważana przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 122, art. 187, czy art. 191 O.p.), co też z resztą autor skargi kasacyjnej prawidłowo uczynił (patrz pkt 2 tiret drugie powyżej). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaś braku w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji któregokolwiek z elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jej wynik. W szczególności nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony, czy zasady przekonywania. Oddalenie skargi nie było też - jak podnosi skarżąca - skutkiem powielenia przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń.

4.10. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. "pustej faktury" (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Spółka kwestionuje przy tym zarówno wykładnię tych norm, jak i ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze tak zakreślone przez kasatora granice zaskarżenia (które w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. są wiążące dla Sądu kasacyjnego) wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi zaś dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Taką też wykładnię omawianych regulacji przyjęły zarówno organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji, a ponadto zdaje się ją akceptować również skarżąca (co wynika z treści skargi kasacyjnej). W rozpoznawanej sprawie nie może zatem być mowy o naruszeniu ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Istotą tego zarzutu skarżącej zdaje się natomiast być wadliwa subsumpcja ww. normy prawnej.

Skoro jednakże w sprawie w sposób skutecznie niepodważony ustalono, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za maj 2011 r. i marzec 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego spółka w ustalonych okolicznościach miała świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne.

Analogicznej oceny należy dokonać w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podobnie przy tym, jak w przypadku naruszeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotą zarzutu skarżącej - wbrew literalnej treści skargi kasacyjnej - jest wyłącznie wadliwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Także więc w tym przypadku powtórzyć należy, że brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe powoduje konieczność uznania za prawidłową subsumpcji ww. regulacji do tych ustaleń.

4.11. Mając zatem na względzie bezzasadność omówionych powyżej zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontrola legalności objętej skargą decyzji organu była prawidłowa, a oddalenie skargi czyniło zadość regulacji art. 151 p.p.s.a. W związku z czym na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwszy z zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a.

4.12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).