Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1531/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 180/13 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 180/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W dniu 16 sierpnia 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej nieodpłatnego przekazania budynku mieszkalnego wraz z gruntem na cele osobiste.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zakupił nieruchomość gruntową z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 826,33 m2. W momencie rozpoczęcia inwestycji budynek mieszkalny miał zostać sprzedany na rynku pierwotnym. W przypadku natomiast braku możliwości zbycia inwestycji, wnioskodawca zamierzał przeznaczyć wybudowany budynek na wynajem firmie zewnętrznej. Zainteresowany w trakcie realizacji inwestycji odlicza podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących dokonywane zakupy.

W zakresie podatku dochodowego wnioskodawca rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów metodą kasową (uproszczoną). Z uwagi na fakt, że zainteresowany zamierza budynek wynająć firmie zewnętrznej i tym samym może stanowić on środek trwały, wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów. Nie zamierza bowiem ponosić kosztów odsetek w przypadku ujęcia inwestycji w ewidencji środków trwałych.

Zaznaczył jednocześnie, że w przypadku braku powodzenia przy sprzedaży lub wynajmie nieruchomości wnioskodawca przeznaczy większą część nieruchomości na cele osobiste. Natomiast w pozostałej części nieruchomości wnioskodawca będzie miał siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że ta część będzie miała nadal związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie budowy w przypadku przekazania budynku wraz z gruntem na cele osobiste oraz czy zainteresowany będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego wskutek nieodpłatnego przekazania budynku wraz z gruntem na cele osobiste?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie budowy w przypadku następczego przekazania budynku wraz z gruntem na cele osobiste. W ocenie zainteresowanego, nie będzie również zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego według przepisów art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "U.p.t.u."), bowiem nieodpłatne przekazanie będzie również opodatkowane.

W wydanej w dniu 16 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy wnioskodawca nieodpłatnie przekaże część budynku wraz z gruntem na cele osobiste, nabyte towary i usługi związane z budową tej części budynku nigdy nie będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, tym samym, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do tego celu - zmiana ta zostanie dokonana przed oddaniem wybudowanej części budynku do użytkowania. Zatem w sytuacji, gdy zainteresowany wybudowaną część budynku przeznaczy na swoje cele osobiste, zobowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 8 U.p.t.u., z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 1 lutego 2013 r. złożył skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozpoznanie wniosku o interpretację pomijając stan faktyczny w sprawie, a mianowicie, że podatnikowi w momencie nieodpłatnego przekazania budynku wraz z gruntem (nieruchomości) przysługiwało prawo do odliczenia w związku z wytworzeniem nieruchomości, co z kolei miało znaczenie dla oceny czy dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 14c § 1 i § 2 U.p.t.u., poprzez nierozpoznanie wniosku o interpretację w części dotyczącej podstawy opodatkowania, stawki podatkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego,

- art. 14c § 2, art. 14a § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez skarżącego stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego organ powinien był się odnieść.

- art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w momencie nieodpłatnego przekazania nieruchomości, gdy tymczasem przysługiwało mu prawo do odliczenia w momencie zakupu z uwagi na zamiar sprzedaży nieruchomości, a skoro tak to również na moment nieodpłatnego przekazania takie prawo mu przysługiwało,

- art. 7 ust. 2 U.p.t.u., poprzez niezastosowanie i uznanie, iż nieodpłatne przekazanie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest fakt przysługiwania podatnikowi, w całości lub w części, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, który to warunek został spełniony przez podatnika,

- rażące naruszenie art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 8 U.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik powinien skorygować podatek naliczony ponieważ nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, gdy tymczasem przysługiwało mu prawo do odliczenia w momencie zakupu, a skoro tak to nieodpłatne przekazanie powinno być opodatkowane, co z kolei oznacza, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 8 U.p.t.u.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu I instancji rozstrzygnięcie organu nie odnosi się do stanu zakreślonego we wniosku, w którym strona wskazała na przysługujące jej prawo do odliczenia z uwagi na przeznaczenie budowanego budynku mieszkalnego na sprzedaż lub wynajem, lecz do sformułowanego w nim pytania, z którego wynika, że skarżący zamierzał przekazać budowany budynek mieszkalny na potrzeby osobiste, co wskazuje na związanie prowadzonej inwestycji z prywatnym majątkiem, który to związek nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ust. 1 U.p.t.u.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organ stwierdził, że w przypadku, gdy strona nieodpłatnie przekaże część budynku wraz z gruntem na cele osobiste, nabyte towary i usługi związane z budową tej części budynku nigdy nie były i nie będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, tym samym, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do tego celu - zmiana ta zostanie dokonana przed oddaniem wybudowanej części budynku do użytkowania. W sytuacji, gdy skarżący wybudowaną część budynku przeznaczy na swoje cele osobiste, zobowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 8 U.p.t.u., z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d U.p.t.u. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 U.p.t.u., W ocenie Sądu I instancji będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii odliczenia podatku naliczonego i korekty tego podatku w przypadku nieodpłatnego przekazania budynku wraz z gruntem na cele osobiste, a powołany wyżej przepis nie stanowił podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej interpretacji. Tym samym, organ, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, nie mógł naruszyć ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi została wydana w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

– art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego z przedstawionym we wniosku o interpretację i uznanie, że w stanie faktycznym skarżący wskazał, że budynek nie zostanie przed przekazaniem na cele osobiste oddany do użytkowania, gdy tymczasem we wniosku wskazano, że "w momencie rozpoczęcia inwestycji budynek mieszkalny miał zostać sprzedany na rynku pierwotnym. W przypadku natomiast braku możliwości zbycia inwestycji" wnioskodawca zamierzał wybudowany budynek wynająć firmie zewnętrznej, a w przypadku braku powodzenia przekazanie na cele osobiste, z czego wynika, że budynek zostanie już wybudowany i ukończony oraz oferowany klientom;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie interpretacji organu, który nie rozpoznał wniosku o interpretację w części dotyczącej podstawy opodatkowania, stawki podatkowej oraz momentu postania obowiązku podatkowego;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uchylił interpretacji, w której organ rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie, że podatnikowi w momencie nieodpłatnego przekazania nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia w związku z wytworzeniem nieruchomości, co z kolei miało znaczenie dla oceny czy dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

– Art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnią i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w momencie nieodpłatnego przekazania nieruchomości, gdy tymczasem przysługiwało mu prawo do odliczenia w momencie zakupu z uwagi na zamiar wynajęcia (wydzierżawienia) lub sprzedaży nieruchomości, a skoro tak to również na moment nieodpłatnego przekazania takie prawo mu przysługiwało, co spowodowało, że nieodpłatne przekazanie podlegało opodatkowaniu;

– art. 7 ust. 2 U.p.t.u. poprzez nie zastosowanie i uznanie, iż nieodpłatne przekazanie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest fakt przysługiwania podatnikowi, w całości lub w części, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, który to warunek został spełniony przez podatnika,

– art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 8 U.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik powinien skorygować podatek naliczony ponieważ nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, gdy tymczasem przysługiwało mu prawo do odliczenia w momencie zakupu, a skoro tak to nieodpłatne przekazanie powinno być opodatkowane, co z kolei oznacza, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 8 U.p.t.u.

– art. 91 ust. 7d oraz art. 91 ust. 8 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że termin "oddanie do użytkowania" związany jest wyłącznie z ujęciem środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz uznanie, że przepis art. 91 ust. 8 może być stosowany w zw. z art. 91 ust. 7d U.p.t.u. i mieć zastosowanie do towarów handlowych i innych rzeczy nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona podstaw podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie powołanego przepisu zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, opubl. CBOSA). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała albowiem Sąd I instancji sporządził uzasadnienie wyroku, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. przyjmując stan faktyczny sprawy taki jaki został przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna okazała się niezasadna w świetle zarzutów naruszenia art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p. wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przywołanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że zarówno interpretacja indywidualna jak również zaskarżony wyrok zostały wydane w związku z zadanym przez Skarżącego pytaniem skierowanym do Ministra Finansów. Sąd prawidłowo podkreślił, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest zbieżny z zadanym pytaniem, w którym strona zapytała: "Czy wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie budowy w przypadku przekazania budynku wraz z gruntem na cele osobiste ?" a organ stwierdził, że prawo to skarżącemu nie przysługiwało. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że interpretacja nie odnosi się ono do stanu zakreślonego we wniosku, w którym strona wskazała na przysługujące jej prawo do odliczenia z uwagi na przeznaczenie budowanego budynku mieszkalnego na sprzedaż lub wynajem, lecz do powołanego pytania, z którego wynika, że skarżący zamierzał przekazać budowany budynek mieszkalny na potrzeby osobiste, co wskazuje na związanie prowadzonej inwestycji z prywatnym majątkiem, który to związek nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto orzeczenie oparte jest na przepisach prawa mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i zawiera ich wyjaśnienie. W oparciu o powyższe należało stwierdzić, że orzeczenie nie narusza prawa w tym zakresie, ponieważ Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o zgodny z wnioskiem, przyjęty stan faktyczny i zastosowane przepisy prawa.

Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd I instancji naruszył art. 86 ust. 1 U.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 U.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w dalszej części tego artykułu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy gdy zostaną spełnione określone warunki. Odliczenia może dokonać podatnik podatku VAT wówczas gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu, że warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach jego działalności opodatkowanej. Natomiast w sytuacji gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w całości lub części powstaje konieczność dokonania korekty, uregulowana w art. 91 ust. 7 U.p.t.u. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998r., C-37/95, powołanym przez autora skargi kasacyjnej, wskazano, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy.

W kontekście przywołanego orzeczenia oraz wskazanych wyżej regulacji prawnych, podnieść należy, jak słusznie wskazano również w doktrynie, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku:

- jej zbycie lub zmiana przeznaczenia (np. cel niepodlegający opodatkowaniu) przed oddaniem do użytkowania powoduje konieczność korekty stosowanie do art. 91 ust. 6 w zw. z ust. 7 i 8 O.p.,

- niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności – nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2010, str. 1126).

W badanej sprawie do zaniechania inwestycyjnego nie doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. Z postawionego w przedstawionej interpretacji pytania wynika, że Skarżący w trakcie budowy zamierzał przekazać budowany budynek mieszkalny na cele osobiste, a zatem wycofać budynek z prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczyć ją do majątku prywatnego, która to zmiana była uzależniona od jego woli. Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą podatnika. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uznać należy za Sądem I instancji, że Skarżący zobowiązany był do korekty podatku naliczonego od części lub całości inwestycji co do której nastąpiła zmiana przeznaczenia.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.