Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1469/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par.1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/,art. 174, art.176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust.1, art.31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 560/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 560/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.717.622 zł. Organ kontroli zakwestionował szereg wydatków za usługi o charakterze niematerialnym, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu uznając, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Dotyczyło to m.in. usług marketingowych, reklamowych i polegających na oferowaniu towarów podatnika (central telefonicznych) potencjalnym nabywcom, usług remontowych i konserwacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił zobowiązanie w niższej kwocie, tj. 2.515.207 zł. Organ odwoławczy ocenił, że część wydatków zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej ( dotyczyło to usług wykonanych przez I. W. - F. - I. - T. na podstawie dwóch faktur, J. G. - M. S. S. co do zamówienia na centralę T. w W.) stanowiła koszty uzyskania przychodów. Za zasadne uznał natomiast zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. H., H. R. H. B., F. Co Ltd spółkę z o.o. w S., R. F. - W., B. - W., pozostałych faktur wystawionych przez I. W. - F. i J. G.).

Spółka "D." wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia z powodu naruszenia: art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.), naruszenie prawa procesowego, tj. art. 24a, 24b, art. 122, art. 139, art.180, art. 187, art. 173 w zw. z art. 290 i art. 216 oraz art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) , art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., powołanej dalej jako p.p.s.a.). Ocenił, że protokół poprzedzający wydanie decyzji został sporządzony z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem podpisanie protokołu z czynności kontrolnych jedynie przez jednego z kontrolujących stanowi naruszenie przepisów proceduralnych. Uznał jednak, że tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podał, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Skutek taki wywołuje tylko takie naruszenie, które miało lub - w odniesieniu do przepisów postępowaniu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za mające taki wpływ Sąd uznał, przyjmując w tej mierze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 czerwca 1995 r. (I SA 281/95 opubl. w OSP z 1996 z. 9-10 poz. 178), tylko takie naruszenie prawa, co do którego można przyjąć, że gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zapadłoby najprawdopodobniej rozstrzygnięcie o innej treści. Protokół z kontroli nie jest zaś jedynym dowodem w postępowaniu podatkowym. Jest to dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, dający kontrolowanemu wiedzę w przedmiocie ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania i o dowodach, które legły u ich podstaw. Organy obu instancji czyniąc ustalenia faktyczne opierały się w niniejszej sprawie na dowodach źródłowych. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, która wywodziła, że brak podpisu stanowi votum separatum. Stwierdził, że zdanie odrębne winno być wyrażone jednoznacznie. Omawiane uchybienie nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej, która dowodziła, że organy kontroli skarbowej nie posiadają uprawnień do prowadzenia postępowania podatkowego. Podał, że art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji. Normował tę kwestię art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2002r. Nr 89 poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. z 2003r. Nr 937, poz. 1302). W art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano natomiast odpowiednie stosowanie ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym (wprowadzonym tą samą ustawą) brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej, bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Oznacza to, zdaniem Sądu, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Sąd I instancji przyjął, że skoro w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego, obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, zdaniem Sądu, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów Sąd wywiódł, że do 1 września 2003 r. organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym po wszczęciu postępowania podatkowego, zatem postanowienie z dnia 10 maja 2003 r. wszczynające postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącej, art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważniał organy podatkowe do zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji, jak i wyniku kontroli, przy czym wydanie jednego z rozstrzygnięć nie wyklucza drugiego. Inny jest bowiem zakres ich regulacji - decyzje wydawane są w przedmiocie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, natomiast wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą innych, niż powyższe nieprawidłowości. Prawidłowo więc organ podatkowy w zakresie, gdzie nie stwierdził nieprawidłowości (podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń, rozliczenia wpłat na PFRON, wywiązywania się z obowiązku płacenia składek za kontrolowany okres) wydał wynik kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącego zawiadomienia z dnia 14 sierpnia 2003 r. o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, Sąd stwierdził, że powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ decyzja organu I instancji wydana po dokonaniu ww. czynności została uchylona, a sprawę rozpatrywano ponownie, dochowując wymogów formalnych.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 O.p., wskazując, że wnioski dowodowe strony zostały przez organ rozpoznane, a wnioskowane dowody dopuszczone. W ocenie Sądu organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że na gruncie postępowania podatkowego zachodzą odstępstwa od generalnej zasady, zgodnie z którą na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia i wyjątek ten dotyczy między innymi oceny poczynionych przez stronę wydatków na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wykazała, że doszło do faktycznego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalenie tej okoliczności miało zasadnicze znaczenie w sprawie, zatem dalsze rozważania w kwestii zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu były zbędne.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka D. Wskazując jako podstawę art. 173 § 1 i 2, art. 174, art. 175 § 1 i art. 176 p.p.s.a. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów ( numerację i sposób sformułowania zarzutów przywołano tak jak w treści skargi- uwaga Sądu):

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania:

- przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2004 r., mimo że rozstrzygnięcia te zapadły z naruszeniem art. 139, art.180 oraz art. 173 w związku z art. 290 i art. 216 i art. 247 O.p.

- przez oparcie się w niniejszej sprawie na protokole z kontroli skarbowej z dnia 20 lutego 2003 r., który nie mógł stanowić dowodu w sprawie i podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji, jak również nie mógł wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych dla strony - skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że podpisanie protokołu z czynności kontrolnych przez jednego z kontrolujących stanowi naruszenie przepisów proceduralnych,

- poprzez przyjęcie, że oparcie ustaleń w postępowaniu podatkowym na protokole z kontroli skarbowej wydanym z naruszeniem przepisów proceduralnych, nie stanowi rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

- poprzez uznanie, iż inspektor kontroli skarbowej, nie będąc organem podatkowym, mógł wydawać i podpisywać w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia w toku postępowania kontrolnego,

2) obowiązujących przepisów art. 24 ust. 1 pkt.1 oraz 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez uznanie, iż organy kontroli skarbowej są organami właściwymi do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż są organami podatkowymi.

- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego - art. 7 ust.1 i 2 oraz 15 ust.1 i art. 16 u.p.d.o.p.,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności i faktów dotyczących reprezentowania interesów skarżącego wobec kontrahentów przez jego przedstawicieli i dystrybutorów, faktycznego działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącego.

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącego, nieuwzględnieniu faktycznej roli tych podmiotów w zwiększeniu sprzedaży produktów skarżącego, nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu T. S.A. uznając, iż jednostka ta zobowiązana była do stosowania przy zawieraniu umów w latach 1999-2001 obligatoryjnie z mocy prawa zasad i przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, nieprawidłowym uznaniu charakteru i roli w przedsiębiorstwie skarżącego rejestrów umów i ofert,

- sprzeczność ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą między innymi na: nieuznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącego, iż przedstawiciele i dystrybutorzy skarżącego reprezentowali interes tej spółki , w imieniu której działali, dowolnej ocenie zaistniałych faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich i działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącego w sytuacji uwidocznienia tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert skarżącej,

- inne naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego orzeczenia bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność faktycznie dokonanych przez skarżącego czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami - przedstawicielami, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 O.p. w związku z art. 15 i art. 16 u.p.o.d.p.,

- inne naruszenie przepisów postępowania - polegające na uznaniu, iż protokół z kontroli skarbowej stanowił skuteczny i ważny dokument urzędowy i dowód czynności dokonywanych przez kontrolujących oraz uznaniu, iż wywiera on skutki prawne w przedmiotowej sprawie - pomimo wyraźnego uznania, iż zasadny jest zarzut skarżącej sporządzenia protokołu poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do rozpoznania w innym składzie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według przepisanych norm.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że protokół z kontroli skarbowej z dnia 20 lutego 2003 r. zawiera poważną wadę prawną, został bowiem podpisany przez jedną z czterech osób kontrolujących Spółkę, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 i art. 173 O.p. Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie i nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Omawianej wady prawnej protokołu nie może sanować ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Autor skargi podniósł, że przepisy prawa nie wprowadzają żadnej gradacji naruszeń przepisów prawa na mniej lub bardziej istotne, zatem dokonana przez Sąd I instancji klasyfikacja naruszenia prawa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako nieistotna nie znajduje oparcia w przepisach. Ustalenie przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa stanowiło wystarczającą przyczynę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Strona podniosła także, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji inspektor kontroli skarbowej, nie będąc organem podatkowym, wydawał i podpisywał w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia. Zdaniem strony skarżącej powyższe postanowienia z uwagi na treść art. 216 § 2 O.p. są nieważne, bowiem zostały wydane bez podstawy prawnej.

Następnie strona podniosła, że organ kontroli skarbowej jako organ I instancji wadliwie dokonał interpretacji art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie strony na podstawie przepisów wymienionej ustawy i niekonstytucyjnej delegacji Ministerstwa Finansów do stanowienia i interpretacji prawa - organy kontroli skarbowej nie mogą prowadzić postępowania podatkowego. Organy kontroli skarbowej nie były i nie są organami właściwymi do wszczęcia postępowania bowiem nie są organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję jako nieważną stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej "...gdyż organ kontroli skarbowej jako organ podatkowy pierwszej instancji równolegle prowadził dwa postępowania." W dniu 15 września 2003 r. organ kontroli skarbowej działając jako organ podatkowy wydał decyzję, natomiast w następnym dniu wydany został w tej samej sprawie wynik kontroli. Powyższe działanie narusza w ocenie strony przepisy O.p. o właściwości lub powoduje, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Strona podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy ocenie Dyrektora Izby skarbowej w G., iż opisane w decyzji usługi nie zostały wykonane i zrealizowane, a kwoty wydatkowane przez podatnika w związku z tymi usługami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono dorobku orzecznictwa, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nieprawidłowo go zastosował.

Dyspozycja przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 180 i art. 187 O.p. powoduje w ocenie strony skarżącej, że nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, który stwierdził, że ustalenie okoliczności, czy nastąpiło wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami miało zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie i zwalniało organy podatkowe od czynienia dalszych ustaleń w kwestii zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może odnieść wnioskowanego przez stronę skutku, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Przysługujący od wyroków i kończących postępowanie postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych środek odwoławczy jest środkiem wysoce sformalizowanym. Ustawodawca sprecyzował , na jakich podstawach może on być oparty ( art. 174 p.p.s.a.), określił też wymogi formalne, jakim skarga kasacyjna winna odpowiadać ( art. 176 p.p.s.a.). Wskazał, iż winna ona m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skargę można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i ( albo) naruszeniu przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona winna wskazać formę naruszenia, a w przypadku zarzutu błędnej wykładni wskazać, na czym polegał błąd sądu i jak dany przepis winien być rozumiany. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to naruszenie. Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi ma bardzo istotne znaczenie, w postępowaniu wywołanym jej wniesieniem Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany jej granicami, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zatem precyzować i uściślać za stronę zarzutów skargi kasacyjnej ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262791, z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1134/06, opubl. tamże pod nr 366213 czy z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1058/06, opubl. tamże pod nr 324253).

Rozpoznawana skarga nie spełnia w pełni wskazanych wyżej wymogów. Przede wszystkim strona nie sprecyzowała, na której z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. oparła wskazane w niej zarzuty. W odniesieniu do niektórych z nich w ogóle nie wskazała przepisu, jaki miałby zostać naruszony przez Sąd I instancji, choć konieczność wskazania konkretnego przepisu prawa- materialnego bądź postępowania wynika wprost z art. 174 p.p.s.a. I tak na stronie 3 wskazała na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności i faktów dotyczących reprezentowania interesów skarżącego wobec kontrahentów przez jego przedstawicieli i dystrybutorów, faktycznego działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącego, nieuwzględnieniu faktycznej roli tych podmiotów w zwiększeniu sprzedaży produktów skarżącego, nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu T. S.A. uznając, iż jednostka ta zobowiązana była do stosowania przy zawieraniu umów w latach 1999-2001 obligatoryjnie z mocy prawa zasad i przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, nieprawidłowym uznaniu charakteru i roli w przedsiębiorstwie skarżącego rejestrów umów i ofert, sprzeczność ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą między innymi na: nieuznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącego, iż przedstawiciele i dystrybutorzy skarżącego reprezentowali interes tej spółki , w imieniu której działali, dowolnej ocenie zaistniałych faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich i działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącego w sytuacji uwidocznienia tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert skarżącej. W uzasadnieniu skargi nie rozwinięto tego zarzutu, koncentrując się na zarzutach kierowanych pod adresem organów, wydających kontrolowane w toku tego postępowania sądowoadministracyjnego decyzje. Również ostatni z postawionych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów sformułowano w podobny sposób poprzez zarzucenie naruszenia innych przepisów postępowania, polegających na uznaniu, że protokół z kontroli skarbowej stanowił skuteczny i ważny dokument urzędowy i dowód czynności dokonywanych przez kontrolujących oraz uznaniu, że wywiera on skutki prawne w przedmiotowej sprawie, mimo przyznania jego wadliwości. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu zarzutów kasacyjnych i wskazywaniu, na podstawie opisu uchybienia, przepisu, jaki zostać mógł w ten sposób naruszony (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05, opubl. w Lex pod nr 173353). Niewłaściwe sformułowanie podstaw kasacyjnych powoduje, iż są one bezzasadne, zwalnia też Sąd od ich głębszej analizy faktycznej i prawnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w Lex 338565). Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) sądy te zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ich zadaniem nie jest zatem rozstrzyganie spraw administracyjnych, ale zbadanie, czy postępowanie poprzedzające rozstrzygnięcie wydane przez organy administracji publicznej oraz wydane przez nie decyzje są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W wyniku tej kontroli sąd administracyjny stosuje przepisane ustawą środki (art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145-151 p.p.s.a.) . Postępowanie dowodowe prowadzone jest przez sąd administracyjny wyjątkowo, w ograniczonym zakresie i służyć ma tylko celowi tego postępowania ( kontroli działania administracji publicznej), a nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy ( art. 106 § 3 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1647/06, opubl. w Lex pod nr 311293).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zawierają wskazanie konkretnych przepisów, które zostały w ocenie strony naruszone. Ich treść wskazuje na to, iż zostały one oparte na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, bowiem dotyczą one również ustaleń faktycznych. Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jako pierwszy strona postawiła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W jej ocenie do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego , a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo że rozstrzygnięcia te zapadły z naruszeniem art. 139, 180,173 w zw. z art. 290, 216 i 247 O.p., oparcie się w sprawie na protokole z kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie, poprzez przyjęcie, że oparcie ustaleń w postępowaniu podatkowym na tym protokole nie stanowi rażącego naruszenia prawa i podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej i decyzji organu I instancji, poprzez uznanie, że inspektor kontroli skarbowej mógł podpisywać w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia w toku postępowania kontrolnego.

Tak sformułowany zarzut uznać należy za chybiony. Pierwszy z powołanych jako naruszony przepisów określa moment, w którym dopuszczalne jest wydanie wyroku, wskazuje, kiedy wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, określa także moment decydujący dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy ustawodawca nakazuje bowiem uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji. Ponadto wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177567 i z dnia 15 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 659/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 2,poz. 35, z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, opubl. w ONSAi WSA 2008 r., nr 2,poz. 31).

Drugi z powołanych przepisów ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) statuuje zasadę oficjalności i nakazuje sądowi I instancji dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie może on zatem ograniczyć się do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze, ale winien zbadać, czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu, ten akt lub inne wydane w tym postępowaniu są zgodne z prawem, nie doszło do uchybień innych niż wskazane przez stronę i -w zależności od wyniku tej kontroli- zastosować przewidziane ustawą środki.

Powołanych w skardze przepisów Sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć nie przeprowadzając postępowania dowodowego we własnym zakresie, przeciwnie- dokonywanie przezeń własnych ustaleń faktycznych byłoby niezgodne z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie stanowi też naruszenia powołanego przepisu błędna ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów i dopuszczalności ich przeprowadzenia, przepis ten, jak wskazano wyżej, kwestii tych nie dotyczy.

Wskazane w ramach tego zarzutu uchybienia ( poza brakiem własnych ustaleń faktycznych Sądu) były już podnoszone w skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd nie był zatem zobowiązany do uwzględnienia naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Do zarzutów tych ( poza dotyczącym naruszenia art. 216 O.p. poprzez wydawanie postanowień przez inspektora kontroli skarbowej) odniósł się zresztą w zaskarżonym wyroku w sposób szczegółowy ( s. 11-14 uzasadnienia). Nawet jeżeli w ocenie strony wynik kontroli przeprowadzonej przez Sąd był nieprawidłowy, to uchybienia tego nie może ona skutecznie zwalczać podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ten przepis bowiem, jak wskazano wyżej, naruszony może być poprzez zaniechanie przez Sąd pełnej kontroli decyzji, a nie poprzez zastosowanie niewłaściwego środka i oddalenie skargi. Także okoliczność, iż do jednego z zarzutów skargi, powtórzonego obecnie w skardze kasacyjnej ( dotyczącego naruszenia art. 216 O.p.), Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., skoro był to jeden z zarzutów skargi. Nieustosunkowanie się do wskazanych przez stronę zarzutów mogłoby bowiem być rozważane jedynie w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, opubl. w LEX pod nr 339404), naruszenia tego przepisu strona skarżąca zaś nie podniosła.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia innych przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w ocenie strony naruszenie to polegać miało na wydaniu przez Sąd wyroku bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego na okoliczności faktycznie - dokonanych między skarżącym a jego przedstawicielami czynności. Takie zaniechanie stanowiło w ocenie skarżącego naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i 210 O.p. w zw. z art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Zarzutu tego również nie można uznać za trafny. Wskazany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dotyczy środka , jaki wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi inne niż skutkujące wznowieniem postępowania naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dotyczy on więc dokonywania przez sąd ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, których zresztą, jak wywiedziono wyżej, sąd dokonywać nie może. Sąd, nie przeprowadzając postępowania dowodowego nie mógł też naruszyć powołanych przez stronę przepisów O.p. z tego względu, iż ustawa ta reguluje postępowanie podatkowe ( art. 1 pkt 3 O.p.). Postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje zaś ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( art.1 p.p.s.a.). Mógł co najwyżej błędnie ocenić, iż do naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym nie doszło i zastosować niewłaściwy środek ( oddalić skargę zamiast uchylić decyzję). Taki sposób naruszenia prawa przez Sąd zdaje się sugerować końcowa część uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona nie precyzuje jednak w uzasadnieniu, którego z zarzutów ta jego część dotyczy. Wobec sprzeczności między tą częścią uzasadnienia a treścią zarzutu i nieprecyzyjności uzasadnienia (stwierdzenie powołane wyżej kończy rozważania dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 24 a O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) i niemożności uściślania zarzutów skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można jednak uznać, iż strona ostatecznie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka mimo zaistnienia naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

Strona zarzuciła także Sądowi I instancji naruszenie art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że organy kontroli skarbowej były właściwe do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Oba przywołane przez stronę przepisy są przepisami postępowania i regulują postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej. Nie mogą być zatem skutecznie powołane w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie się bowiem wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Jeżeli zatem strona uważa, iż Sąd błędnie uznał, że organy kontroli skarbowej były właściwe do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego i tym samym, że zachodziła jedna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. ( na istnienie przesłanki nieważności strona wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), to powinna zarzucić naruszenie przepisów p.p.s.a. określających środki, jakie Sąd winien stosować w ramach kontroli ( oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.) , wiążąc je z odpowiednimi przepisami ustawy o kontroli skarbowej i O.p., których naruszenie w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zostało przez Sąd niezauważone. Takiego zarzutu jednakże nie sformułowano.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego. Oceny tego zarzutu Sąd dokonuje biorąc pod uwagę stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, strona nie podważyła bowiem skutecznie tych ustaleń.

Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 , art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Wbrew wymogom, wskazanym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie określiła jednak formy tego naruszenia( błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), nie sprecyzowała też, której z jednostek redakcyjnych art. 15 i art. 16 zarzuty dotyczą . Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na doprecyzowanie tych zarzutów. Naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 strona bowiem w ogóle nie uzasadniła, zaś odnośnie art. 15 i 16 przede wszystkim podkreślała wadliwość ustaleń faktycznych odnoszących się do poniesionych przez nią wydatków i ich związku z przychodem , błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie przez Sąd, iż to na niej ciążył ciężar wskazania dowodów na okoliczność poniesienia wydatku i jego związku z przychodem . W drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak podważać stanu faktycznego sprawy ( por.np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2007, sygn.akt II OSK 887/06, opubl. w Lex pod nr 344941), zaś nieprecyzyjność tego zarzutu ( brak wskazania formy naruszenia i uzasadnienia) nie pozwala na odniesienie się do niego merytorycznie.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6, § 14 ust. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .