Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, ust.4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. (dawniej: P. sp. z o. o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r. nr IPPB3/423-866/10-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. (dawniej: P. sp. z o. o.) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1970/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż zaciągnęła trzy kredyty bankowe przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje połączenie ze spółką z o.o., w której udziały nabyła i kontynuowanie działalności produkcyjnej tego podmiotu. Za udzielenie kredytów bank pobrał prowizje przygotowawcze uregulowane przez Spółkę w roku podatkowym, w którym udostępnione zostały kredyty. Poza prowizjami przygotowawczymi umowa kredytowa przewiduje także prowizje za gotowość banku do udostępnienia środków. Skarżąca zaznaczyła, że prowizja bankowa jest warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu. Jest to jednorazowa opłata za zawarcie umowy kredytowej. Kredyty zostały udzielone w maju 2010 r. na okres: 5 i 6 lat oraz jednego miesiąca. W księgach rachunkowych Spółka zaliczy prowizje do kosztów bilansowych proporcjonalnie rozkładając je w czasie - część zostanie zaliczona do tych kosztów w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów będzie zaliczana do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych. Spółka zadała pytanie : w którym roku podatkowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowizje od poszczególnych kredytów oraz czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconych prowizji w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto je w księgach — tzn. w roku faktycznego zapłacenia tych kosztów, w którym udzielono kredytów? W ocenie Skarżącej koszty prowizji zapłaconych przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie na jakiej ujęto je w księgach Spółki — czyli w roku w którym nastąpiło udzielenie kredytów. Zaznaczyła, iż wydatki związane z kredytem na zakup udziałów w spółce z o.o. nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). Spółka podniosła, iż prowizja za udzielenie kredytu związana jest z uzyskaniem źródła finansowania zakupu udziałów, ale nie z samym zakupem. Nie jest to w żadnym wypadku wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, tak samo jak odsetki zapłacone od takiego kredytu. Podkreśliła, iż prowizje bankowe zapłacone przez Spółkę nie są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez nią przychodami. Stąd też zastosowanie do nich będzie mieć art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka ujmowała prowizje bankowe do kosztów na podstawie dokumentów otrzymanych od banku, które są równoznaczne z fakturą, a dzień na jaki ujęto prowizje w księgach jest dniem poniesienia kosztu. Nie miało w jej ocenie znaczenia, że prowizje zostały ujęte w księgach częściowo jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.

1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że prowizje od kredytów nie są wydatkami na nabycie udziałów i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnił moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Dalej podniesiono, że w przepisie tym mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Organ podatkowy podkreślił, iż najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p., a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać, jak czyni to Spółka, z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Według Ministra Finansów ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości").

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że opłata przygotowawcza zapłacona z tytułu udzielenia kredytu zaciągniętego na zakup udziałów może stać się kosztem podatkowym na takich samych zasadach na jakich staje się kosztem dla celów rachunkowych, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż koszty prowizji zapłaconych od kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie, w jakiej ujęto je w księgach podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej zwana jako : "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazując dzień poniesienia kosztu dla celów podatku dochodowego odwołał się do dnia, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych - zaksięgowany. Zdaniem Skarżącej, pojęcie "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" użyte w tym przepisie, które determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, należy rozumieć w ten sposób, że jest to data zaksięgowania danego kosztu jako kosztu dla celów rachunkowych, czyli faktycznego wprowadzenia go do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego "aktywowania" danego kosztu w księgach. W ocenie Skarżącej fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż zaskarżona interpretacja nie uwzględniła orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych zawartego we wskazanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, przez co została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, iż w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. "ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów. WSA wskazał na rozdzielność prawa bilansowego od prawa podatkowego. W konsekwencji uznał, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ponadto stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym Skarżąca mogła za dzień poniesienia kosztu uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku, jakim jest prowizja, na podstawie dokumentów otrzymanych od Banku. Tym samym za trafny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Jednocześnie WSA w Warszawie uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz pism Ministra Finansów.

3.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu za dzień poniesienia kosztu - dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, podczas, gdy datą poniesienia kosztów opisanych we wniosku Strony przeciwnej powinno być ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych, czyli uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wydał interpretację indywidualną w sytuacji, gdy na stronach internetowych Ministerstwa Finansów udostępnione zostały interpretacje zawierające odmienne stanowisko prawne.

3.2. W ocenie organu podatkowego dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Minister Finansów podniósł, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i istotności, ostrożności. W ocenie Ministra dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. W związku z tym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do ujęcia jako kosztu rachunkowego wydatków w postaci opłaty prowizji kredytowych w dacie, w której otrzymanie faktur zostało odnotowane w systemie księgowym, nie ma też prawa do uznania w tej dacie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Minister podniósł, iż Sąd I instancji błędnie uznał, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji Sąd naruszył ten przepis, gdyż w sposób nieuzasadniony uznał, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie da się pogodzić z dokonaniem interpretacji całkowicie odmiennej od wykładni zawartej w interpretacjach udostępnionych na stronach internatowych Ministerstwa Finansów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że zapłacone prowizje za udzielone kredyty stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych proporcjonalnie z uwagi na to, że zostały one przez podatnika zaliczone do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu prawa bilansowego. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

4.3. O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów przewidział legislator podatkowy m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

4.4. Skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia przepisów proceduralnych z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów polegających na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w zakresie wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. wskazać należy, iż indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa ani nie ustanawiają źródeł prawa. Tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do uwzględnienia tych interpretacji, w szczególności w sytuacji gdy miał całkowicie odmienne stanowisko co do możliwości interpretowania przywołanych powyżej przepisów. Powodem jednak uchylenia zaskarżonej interpretacji była wadliwa wykładnia prawa materialnego, więc zarzut ten nie mógł zostać uznany za naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.