Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 613/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 2401-IOA.48.35.2022.AB w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 2401-IOA.48.35.2022.AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z 11 marca 2022 r., nr [...], nakładającą na S. S.A. w Krakowie (dalej: skarżąca Spółka, strona skarżąca) karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu zgłoszenia danych dotyczących podmiotu odbierającego niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach [...] oraz [...].

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z

2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857, dalej: ustawa SENT).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 10 stycznia 2018 r. w godzinach między 9.45 a 11.40 w D. na drodze [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...] W trakcie kontroli dokumentacji udostępnionej przez kierującego tj. trzech egzemplarzy dowodów wydania z 10 stycznia 2018 r. o numerze [...] z przypisanymi, odmiennymi numerami SENT stwierdzono, że ww. zespołem pojazdów przewożone były produkty paliwowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 w ilości 18249 litrów, 7100 litrów, 8079 litrów w temperaturze 15⁰C, podlegające obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przewożone towary objęte były zgłoszeniem o numerach referencyjnych: [...].

W przypadku zgłoszeń o nr [...] oraz [...] kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie danych przesłanych do rejestru przez skarżącą Spółkę (podmiot wysyłający), które obejmowały numer identyfikacji podatkowej odbiorcy. Ustalono bowiem, że podmiotem odbierającym i przewoźnikiem była A1 Spółka z o.o. ul. [...], której NIP to [...], natomiast w zgłoszeniach podano NIP [...], należący do A2 Sp. z.o.o. ul. [...].

Szczegółowe ustalenia zawarte w protokołach kontroli z 10 stycznia 2018 r.,

nr [...] oraz [...], poparte analizą zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowania administracyjnego w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, co nastąpiło postanowieniami z 26 maja 2020 r. Organ poinformował jednocześnie skarżącą w piśmie z 3 czerwca 2020 r. o wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz wezwał do wskazania, czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes strony, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej

Pismem z 20 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącej potwierdził błędny wpis NIP podmiotu odbierającego w kwestionowanych zgłoszeniach SENT i jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie

o odstąpienie od nałożenia kary, z uwagi na jego wadliwe wszczęcie po upływie 6 miesięcy od daty kontroli oraz brak uszczupleń należności publicznoprawnych.

W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od [...] Urzędu Skarbowego w W., organ podatkowy ustalił, że na dzień 16 czerwca 2021 r. skarżąca Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu VAT w wysokość [...] zł jednakże wobec podmiotu nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast jak wynikało z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Spółka z 14 lipca 2021 r. skarżąca nie posiada zaległości na koncie płatnika, a nadto w ciągu ostatnich 5 lata nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze wskazane ustalenia, organ I instancji decyzją z 11 marca 2022 r., nr [...], wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 10 000 zł w związku z naruszeniem przez podmiot wysyłający przepisów ustawy SENT poprzez zgłoszenie danych dotyczących podmiotu odbierającego niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach [...] oraz [...].

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego w sprawie odwołania, DIAS zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że ocena prawna i ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ uzasadniały zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym kontekście wyjaśnił, że kwestia odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165 b § 1 na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest jednolicie interpretowana w orzecznictwie sądowym, co wynika z odmiennego rozumienia terminu "kontrola podatkowa". Przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do kontroli podatkowej przeprowadzanej przez naczelników urzędów skarbowych, zaś kontrola na drodze dotycząca przestrzegania obowiązków niepodatkowych - o których mowa w ustawie SENT - jest przeprowadzana wyłącznie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, Policji, Straży Granicznej i inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, czyli formacji o charakterze stricte policyjnym. W przypadku kontroli wykonywanej przez funkcjonariuszy Służby Celno- Skarbowej, jest to kontrola celno-skarbowa, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto w art. 30 ust. 1 ustawy SENT ustawodawca dokonał wyraźnego podziału na kontrolę podatkową i celno-skarbową.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT).

Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej 10 stycznia 2018 r. podczas których stwierdzono opisane nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwołał się do zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy SENT definicji podmiotu wysyłającego, a także wskazał na wynikające z art. 5 ust. 1 ww. ustawy zasady postępowania w przypadku przewozu rozpoczynającego się na terytorium kraju. Dalej wskazał na wymagane elementy zgłoszenia dostawy towaru określone w art. 5 ust. 2 ustawy SENT, a w szczególności na wymieniony w pkt 5 powołanego przepisu numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej. Podkreślił przy tym, że konsekwencją błędnego wypełnienia wskazanych w powołanym przepisie jest sankcja opisana w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT skutkująca nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika w przypadku zgłoszenia przez nich danych niezgodnych ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru.

Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, że numer identyfikacji podatkowej jest dziewięciocyfrowym kodem, przyporządkowanym do konkretnego podatnika, nadawanym z urzędu lub na wniosek. Każdy numer jest inny, a każda cyfra ma określone znaczenie. Za pomocą NIP podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, zatem podatnik ma obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej we wszelkich dokumentach podatkowych i podawania go na żądanie np. kontroli skarbowej, czy organów administracyjnych. Nadto numer Identyfikacji podatkowej jest numerem niepowtarzalnym, przypisanym do konkretnego podmiotu, dlatego jest niezbędny w szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę potencjalną liczbę podmiotów zarejestrowanych w systemie oraz konieczność ograniczania do minimum możliwości popełnienia pomyłek w zakresie ich identyfikacji.

Ustawa SENT, która ma na celu monitorowanie przewozów towarów wrażliwych, precyzyjnie określa jakie informacje powinny znaleźć się w zgłoszeniu SENT oraz kto powinien je wprowadzić czy uzupełnić, żeby został spełniony cel ustawy. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie SENT umożliwia prawidłową identyfikację przewożonego towaru, podmiotu odbierającego, przewoźnika i rodzaju wykonywanego przewozu, a podmiot dokonujący rejestracji w systemie musi przede wszystkim spełniać wymogi ustawy.

Błędne wpisy w zakresie NIP podmiotu odbierającego w kwestionowanych zgłoszeniach, zdaniem organu narusza przepis art. 5 ust. 2 ustawy SENT, co obligowało organ do nałożenia kary pieniężnej.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wynikających z art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Analizując ważny interes przewoźnika organ wskazał, że chodzi o sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Winno się jednak uwzględniać normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego czy też zagrożenie jego egzystencji. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji informował stronę o obowiązujących przepisach dotyczących możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wzywając jednocześnie do nadesłania wymienionych w piśmie dokumentów finansowych. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia i nie przedłożyła żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową Spółki, dlatego też organ dokonał oceny w oparciu o dokumenty udostępnione na stronie Ministerstwa Finansów, w szczególności w oparciu o stany aktywów i pasywów oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2018, 2019 i 2020 r., zawierające podstawowe i zobiektywizowane informacje o kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Powyższe dokumenty, zdaniem organu odwoławczego, pozwalają na stwierdzenie, że sytuacja finansowo - ekonomiczna strony skarżącej jest stabilna i nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności do kontynuacji dalszej działalności.

Organ przypomniał, że głównym obszarem działalności analizowanej Spółki jest hurtownia sprzedaży paliw. W roku 2020 podmiot z sukcesem kontynuował działalność w obszarze biznesowym - sprzedaży biletów na utrzymywanie zapasów obowiązkowych. W roku 2020 cena ropy naftowej oraz notowania produktów gotowych uległy zmianie, jednakże nie zaburzyły one znacząco wyniku standardowej działalności spółki a spowodowały tylko obowiązek dokonania odpisu aktualizującego wartość zgromadzonych zapasów na zamknięcie roku. Spółka w długofalowych planach założyła kontynuowanie współpracy z klientami z segmentu koncernów międzynarodowych oraz odbiorców indywidualnych. Utrzymywanie wysokiego udziału odbiorców indywidualnych oznacza dla podmiotu wzrost ich udziału w całości sprzedaży, co zapewni wyższy poziom bezpieczeństwa uzyskiwanych przychodów w następnych latach poprzez dywersyfikację ryzyka biznesowego. Podmiot posiada ugruntowaną pozycję na rynku, dlatego może sobie pozwolić na optymalizację struktury odbiorców pod względem efektywności sprzedaży. W 2019 r. Spółka wygenerowała dodatni wynik finansowy netto w wysokości [...] zł, oznacza to niewielki spadek w porównaniu do roku poprzedniego o [...] zł w porównaniu do zysku [...] zł osiągniętego w roku 2018. W 2020 r. Skarżąca wygenerował dodatni wynik finansowy netto w wysokości [...] zł, co oznacza spadek w porównaniu do roku poprzedniego o [...] zł a w porównaniu do zysku [...] zł osiągniętego w roku 2019. Zmiana ta nastąpiła głównie na skutek mniejszego poziomu zysku z działalności operacyjnej, jednak zanotowano wyższy zysk ze sprzedaży. Obniżenie wyniku jest spowodowane dokonaniem odpisu aktualizującego. Poprawie uległy wskaźniki płynności, jednakże z powodu niższego zysku osiągniętego w roku 2020, pogorszeniu uległy wskaźniki rentowności.

W świetle poczynionych rozważań organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w analizowanym okresie tj. w latach 2018-2020 nie występowały symptomy zagrażające zdolności Spółki do kontynuowania dalszej działalności. Pomimo osiągnięcia mniejszych zysków w roku 2020, Spółka nie odnotowała straty, zatem zapłata kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za brak przestrzegania przepisów ustawy SENT z pewnością nie spowoduje zagrożenia dla kontynuowania dalszej działalności przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes publiczny, zaś nałożona kara jest proporcjonalna do popełnionego uchybienia. Podanie przez wysyłającego błędnego NIP podmiotu odbierającego w zgłoszeniu SENT uniemożliwiło organom prawidłowe monitorowanie przewozu i w związku z tym nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Zadaniem zaś organu nie jest badanie okoliczności i dokonywanie oceny przyczyn naruszenia przez podmiot przepisów ustawy SENT, ponieważ nałożenie kary pieniężnej uzależnione jest tylko i wyłącznie od stwierdzenia samego faktu zaistnienia nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów ww. ustawy. Nadto w interesie publicznym jest to, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Każdy profesjonalny przedsiębiorca powinien zapoznać się z regulacjami prawnymi dotyczącymi dziedziny swojej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję nakładającą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, z tytułu zgłoszenia danych dotyczących podmiotu odbierającego niezgodnych ze stanem faktycznym, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia

i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24 ust. 1a ustawy SENT poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy przewóz paliwa był dokonany ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym a wszelkie daniny publicznoprawne (podatek VAT i podatek akcyzowy) zostały uiszczone przez podmiot wysyłający,

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione, z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary oraz pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności -przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca Spółka, jako podmiot wysyłający towar podlegający monitorowaniu według zasad określonych w ustawie SENT, podał dane zgłoszone do rejestru niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem wpisała nieprawidłowy numer NIP podmiotu odbierającego. Zamiast NIP A1 Spółka z o.o. K. wpisano NIP należący do A2 Sp. z.o.o. w K. Skarżąca kwestionuje natomiast zasadność nałożonej kary, w przypadku, gdy zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. Sporem objęta jest także dopuszczalność odstąpienia od nałożenia kary przez organ, który po analizie przepisów nie znalazł do tego podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest chybiony. Zgodnie wskazanym przepisem, w przypadku ujawnienia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wbrew twierdzeniem skargi, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Tymczasem naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania w sprawie, zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a ustawy SENT. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie:

1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia;

2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym;

3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7;

4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT został ustalony wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli.

Przepisy ustawy SENT, poza podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Istotnym jest, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie.

Z powyższych względów przepis art. art. 165b § 1 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, a w konsekwencji omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy przypomnieć, że skarżąca Spółka w zgłoszeniu SENT, w polu "Podmiot odbierający/Odbiorca" wskazała nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej, przynależny innemu podmiotowi. Tym samym skarżąca naruszyła art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT, z którego wynika, że zgłoszenie dostawy towaru powinno zawierać numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej.

Za stwierdzone uchybienie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT określa karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Przepis ten nie przewiduje wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu SENT, lecz określa sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Podkreślić jednocześnie należy, że dla ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie odnośnie powstania naruszeń bez znaczenia pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności oczywistego błędu czy nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a także niezawiniony w ocenie skarżącej charakter naruszenia. Naruszenie przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ma niewątpliwie charakter formalny, a określona w tym przepisie sankcja służy realizacji przywołanych wyżej celów ustawy SENT. Zaznaczyć także należy, że kara administracyjna przewidziana w ustawie SENT ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy. Przepisy ustawy SENT nie uzależniają bowiem wymiaru kary od tego czy niedopełnienie obowiązków było celowe czy też nie lub też czy było wynikiem niedbalstwa bądź zaniechania.

Zgodzić należy się przy tym z organem administracji, że błędne wpisanie w zgłoszeniu SENT numeru identyfikacji podatkowej nie może zostać uznane za oczywisty błąd. Numer ten jest niepowtarzalny i przyporządkowany do konkretnego podatnika, a co istotne ma kluczowe znaczenie dla procesu monitorowania. Błędne podanie tych informacji lub też ich brak powoduje, że zgłoszenie SENT nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie odbiorcy towaru, a to z kolei powoduje, że cel ustawy jakim jest monitorowanie przewozu, nie jest realizowany.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do uznania zasadności także zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Skarżący w swej argumentacji całkowicie pomija bowiem, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego spełnienia ww. przesłanek. Przy czym zdaniem Sądu nie można uznać błędnego numeru identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego za oczywisty błąd, a zatem nieistotny, a tylko taki błąd umożliwiałby zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT.

Odnosząc się natomiast do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, według Sądu stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń.

Przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone zostały w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako ważny interes przewoźnika lub interes publiczny i co bardzo istotne, podjęcie takiej decyzji przez organ ma charakter uznaniowy, co wynika ze sformułowania, że "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej". Przechodząc zatem do zarzutu skargi, który dotyczy naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia okoliczności przemawiających za ważnym interesem wysyłającego i interesem publicznym, dla którego nałożona kara jest nieproporcjonalna do stopnia zawinienia, nadmiernie rygorystyczna i nie uwzględnia faktu, że nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych i innych danin publicznych.

Ocena, czy doszło do naruszenia przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT musi w pierwszej kolejności uwzględnić fakt, że wydana w niniejszej sprawie decyzja ma uznaniowy charakter. Polega on na tym, że nawet przy spełnieniu przesłanek do wydania decyzji, uznaniu organu pozostawiono rozstrzygnięcie o tym, czy ją podjąć, czy nie. W takiej sytuacji ocena legalności decyzji uznaniowej przez sąd polega na ustaleniu, czy przesłanki podjęcia decyzji mieszczą się w porządku prawnym, a to, na bliższym poziomie konkretyzacji, oznacza w pierwszej kolejności ocenę, czy organ prawidłowo zinterpretował przesłanki wydania decyzji uznaniowej wynikające z konkretnego przepisu. W przypadku przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki te określone zostały terminami niedookreślonymi, ogólnymi, ich wypełnienie treścią również należy do orzekającego organu i jest elementem uznaniowości decyzji. Ingerencja sądu w taką decyzję jest uzasadniona wówczas, gdy organ przekracza granice uznaniowości, orzeka z uwzględnieniem przesłanek, których przepis nie przewiduje lub z uwzględnieniem przesłanek, które są sprzeczne z ratio legis konkretnego przepisu lub ustawy albo też orzeka na podstawie wadliwie ustalonych faktów. Respektowanie przez sąd przyznanego organowi uznania znalazło swój wyraz w przepisie art. 145a § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uchylając decyzję sąd może wskazać organowi sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, ale nie wtedy, gdy rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego wadliwe zastosowanie. Przesłanki odmowy odstąpienia od nałożenia kary zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji odwoławczej i pierwszo-instancyjnej. Organy podkreśliły, że celem wprowadzenia w życie ustawy SENT było zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania legalnie realizowanego transportu (obrotu) wrażliwymi. Z tego powodu ustawa ma charakter restrykcyjny. Sankcje za naruszenie zasad kontroli przewidziane w ustawie są oderwane od kwestii zawinienia, jak również od kwestii narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, tego rodzaju warunki nie są zamieszczone w art. 24 ust. 1 ustawy SENT, a te argumenty są podnoszone przez skarżącą Spółkę, jako przemawiające za uzasadnionym interesem przewoźnika.

Oceniając kwestie proporcjonalności kary do przewinienia trzeba mieć na uwadze i to, że sam ustawodawca wyznaczył wysokość kary w sposób zamknięty i wskazał, że wynosi ona 10.000 zł. Nie ma tu miejsca na jej miarkowanie we wskazanym przedziale od - do. Ustawa przewiduje więcej tego typu kar, za różne przewinienia, zróżnicowanych co do wysokości, co oznacza, że kwestia proporcjonalności kary w stosunku do konkretnego przewinienia została przesądzona przez ustawodawcę. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis. Organy odniosły się także do kwestii takich, jak kondycja finansowa przedsiębiorcy i ewentualnego wpływu orzeczonej kary na jego byt ekonomiczny.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o tym, że przekroczone zostały granice uznania administracyjnego i decyzja nie jest swobodna, a dowolna. Generalnie Sąd nie widzi podstaw do ingerowania w sferę uznania administracyjnego orzekających w sprawie organów, ponieważ przedstawione przez nie motywy uznania mieszczą się w granicach wynikających z ustawy i jej przepisu art. 24 ust. 3. Nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały i rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy, a wszystkie okoliczności podniesione w skardze zostały przez organy rozważone. To, że strona inaczej je interpretuje nie oznacza, że organy naruszyły prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.