Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 76/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o.o. z siedzibą w W. obecnie: C. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 340/10 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 340/10 oddalił skargę O. Spółki z o.o.

z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

w 2003 r. w O. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") decyzją z dnia

21 września 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego

i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 916.221,68 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez nieuwzględnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, środków pieniężnych w postaci napiwków trafiających do pracodawcy jako łączna pula, następnie przekazywanych pracownikom

i wypłacanych im po uprzednim podziale. Spółka nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i przekazania podatnikom imiennych informacji PIT-11

o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem DUKS niewypełnienie przez Spółkę obowiązków płatnika spowodowało powstanie zaległości podatkowej w 2003 r.

w łącznej wysokości 916.221,68 zł.

Organ I instancji stwierdził, że zasady postępowania z napiwkami w Spółce

w 2003 r. zostały potwierdzone w zeznaniach pracowników zatrudnionych w kasynach w S., G., K., Kt., W. na stanowiskach: krupier, kierownik sali, inspektor. Pracownicy zeznali, że w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do "tipboxów", ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Następnie po zamknięciu stołu napiwki były komisyjnie wyjmowane z "tipboxów", liczone, wymieniane na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była dzielona pomiędzy pracowników przez kierownika sali, na podstawie zwyczajowo przyjętych zasad

i przyznanych punktów tipowych. Podzielone pieniądze wypłacane były raz w miesiącu lub częściej za pokwitowaniem, po odnotowaniu w prowadzonym przez kasyno "Rejestrze napiwków" danych personalnych pracownika kasyna, wartości wypłaconych napiwków, daty wypłaty. Ponadto pracownicy zeznali, że rejestr napiwków nie był im udostępniany - nie mieli możliwości wglądu w dane dotyczące wartości otrzymanych przez nich napiwków. W ocenie organu zgodność zeznań pochodzących od osób pracujących na różnych stanowiskach w kasynach na terenie kraju przy szczegółowości zadawanych pytań tworzyła spójną logiczną całość

i spowodowała, że dano wiarę przeprowadzonym dowodom.

DUKS podkreślił, iż środki pieniężne w postaci napiwków w pierwszej kolejności wpływały do zakładu pracy jako łączna pula, a dopiero później były dzielone i wypłacane pracownikom, stanowią one przychód ze stosunku pracy. Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 949) zwane dalej "rozporządzenie" i poprzedzającego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2000 r. Nr 95, poz. 1050) wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są zobowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 rozporządzenia rejestr zawiera następujące dane; liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Zdaniem DUKS, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f nie ma znaczenia okoliczność, że środki wypłacone pracownikom, nie pochodzą bezpośrednio ze środków własnych pracodawcy.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika za okres od stycznia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 814.390,01 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 101.831,67 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że o sposobie kwalifikowania napiwków do danego źródła dochodów decyduje sposób ich wypłaty, tj. udział pracodawcy

w wypłacie poszczególnym pracownikom lub też bezpośrednie wręczenie przez klienta. Z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli, podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według przyjętych zasad. Dla oceny, czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, ale to, czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy

z pracodawcą.

Podsumowując organ wskazał, iż napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, według umownie ustalonych zasad ich comiesięcznego rozdziału, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników

w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 ust. 1b u.k.s. Za bezzasadny uznał zatem zarzut ograniczenia prawa Strony do wglądu do dokumentów zawierających informacje

o uzyskanych przez pracowników Spółki i zgłoszonych do opodatkowania dochodach za 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego

w postępowaniu podatkowym i kontrolnym przez oparcie decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem organ uznał za nieznajdujący uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka poza rejestrem napiwków, nie prowadziła innej ewidencji, na podstawie której można ustalić kwoty, daty i dane pracowników, którym wypłacono środki pochodzące z napiwków. Do prowadzenia ewidencji napiwków obligują Spółkę obowiązujące przepisy prawa. Z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych wynika, że ewidencja napiwków, którą muszą prowadzić kasyna gry, prowadzona jest nie tylko w celu kontroli działalności w zakresie zgodności z przepisami ww. ustawy, ale także, w celu ustalenia podatku od gier przez kontrolowanie wysokości przychodów kasyn oraz ustalenia podatku dochodowego od wartości napiwków otrzymanych przez poszczególnych pracowników. Organ mając na uwadze cel istnienia ewidencji napiwków oraz jej istotę stwierdził, iż kontrolujący byli w pełni uprawnieni do pozyskania dostępu oraz danych zawartych w ewidencji napiwków.

Zdaniem organu zarzut wykorzystania w procesie rozstrzygania dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po dniu 5 października 2007 r.

i niepowtórzenia czynności kontrolnych dokonanych po tym dniu jest bezpodstawny. Termin zakończenia kontroli został przewidziany na dzień 30 kwietnia 2009 r., a protokół kontroli został doręczony w dniu 29 kwietnia 2009 r., tj. przed upływem terminu ważności upoważnienia.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych przez przetwarzanie przez organ podatkowy danych osobowych z rejestrów napiwków stwierdził, że uprawnienie organu kontroli skarbowej do wykorzystania (w celu realizacji ustawowych zadań) danych osobowych zawartych w ewidencji napiwków uregulowane zostało w przepisie art. 7 b u.k.s., który to przepis jako szczególny należy wiązać z przepisem art. 29 i art. 30 ustawy o ochronie danych osobowych, a nie, jak to czyni Skarżący, z art. 5 ustawy o ochronie danych osobowych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez ustalenie istnienia stosunku prawnego, z którego wynikało zobowiązanie do wypłaty napiwków pracownikom Strony zatrudnionych w kasynach gry, bez udziału sądu powszechnego, organ podatkowy wskazał na brak wątpliwości co do zasad wypłacania napiwków pracownikom kasyna. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p.

Dalej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p. w związku z art. 8 O.p. i w związku z art. 37 i art. 45 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskazał, że pracownicy nie byli informowani o wysokości wypłaconych środków pochodzących z napiwków oraz o nieodprowadzeniu od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, podatnicy nie mogli samodzielnie ustalić tych kwot w rejestrze napiwków. Spółka odmawiała przyjmowania oświadczeń PIT-12 zobowiązujących Spółkę do dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli, podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według umownie przyjętych zasad.

Reasumując, za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone dowody wykazały, że identyczne reguły dotyczące postępowania z napiwkami obowiązywały w kasynach gry należących do Spółki, o czym świadczy zgodność zeznań pochodzących od osób pracujących na różnych stanowiskach w kasynach na terenie kraju przy szczegółowości zadawanych pytań w tym zakresie. Otrzymywane przez pracowników napiwki związane były ze stosunkiem pracy, ponieważ warunkiem ich uzyskania było pozostawanie w stosunku pracy z "O." Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika za okres od stycznia do listopada 2003 r.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 30 § 1, § 3 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 129, art. 179, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Sądu, napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodziła, że obowiązek powyższy na niej nie ciąży, natomiast organ utrzymywał, że na Skarżącej w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonej decyzji spoczywa taki obowiązek.

Sąd przywołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f. określających źródła opodatkowania oraz wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji uznał, że jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik - ma obowiązek pobrania zaliczek na PIT, gdyż napiwki te przysługują pracownikom Skarżącej a nie innym osobom. Tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Zdaniem Sądu, nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię powołanych przepisów ustawy podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku, pozostaje treść przepisów cytowanego rozporządzenia , a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1. Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają między innymi imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. To, że wskazane w powyższych przepisach zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w O., nie jest przez Skarżącą kwestionowane dlatego też za nieprozumienie uznać należy zarzut skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu uprawdopodobniającego udział Spółki w procesie otrzymywania i późniejszej redystrybucji napiwków.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie

z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Wskazując dalej na orzeczenia sądów administracyjnych, które prezentowały taki pogląd (np. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt 1535/08, wyrok WSA

w Warszawie z dnia 8 marca 2010r.sygn.akt.III SA/Wa 1763/09, wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1416/05), Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty Skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1, art. 31 u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie na powyższą okoliczność zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami art.120, art.122, art.123, 127 O.p, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art.210 § 4 O.p.

W sprawie nie zaistniały również przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199 a § 3 O.p., gdyż istota sporu między stronami dotyczy kwalifikacji podatkowoprawnej wypłacanych pracownikom według zasad przedstawionych w zaskarżonej decyzji kwot napiwków otrzymywanych od klientów

a nie ustalenia istniejącego pomiędzy Skarżącą a pracownikami stosunku prawnego.

Zdaniem Sądu I instancji decyzja nie narusza również art.129 i art.179 O.p, gdyż jak wynika z akt sprawy organy orzekające w sprawie odmówiły udostępnienia Skarżącej akt podatkowych pracowników, które po pierwsze objęte są tajemnicą skarbową również dla pracodawcy a po drugie okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro informacje w nich zawarte nie dotyczyły Skarżącej.

W ocenie Sądu zgodnie z art.178 O.p. strona powinna mieć możliwość przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Organy podatkowe nie mogą ograniczać tych uprawnień powołując się na przepisy normujące tajemnicę skarbową. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (Szubiakowski M., Glosa do wyroku NSA z 8 pażdziernika 1999 r. SA/Łd 1353/97,Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 r. z.5, str.790). W rozpoznawanej sprawie pracownicy Skarżącej, nie są stronami postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a właśnie pracowników dotyczyły akta podatkowe nie udostępnione Skarżącej. Z tych względów powołany przez Stronę art.301 O.p. nie został przez organy podatkowe naruszony. Organ podatkowy miał w tej sytuacji prawo powołać się na przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej, bowiem sporne akta podatkowe nie dotyczyły Skarżącej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w związku z art. 121 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo, iż organ podatkowy w wydanej decyzji nie dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej, z której wynika obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo, iż stan faktyczny ustalony został bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co doprowadziło do oparcia decyzji organu podatkowego na stanie faktycznym sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż ani organ podatkowy I, ani II instancji nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, który zdaniem Spółki był rzeczywistym źródłem i podstawą uzyskania przez pracowników Spółki spornego przychodu (w postaci porozumienia zawartego przez pracowników, poza formalnymi strukturami Spółki, o tworzeniu z napiwków puli i zasadach jej podziału);

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 178 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo, iż organy podatkowe odmówiły Spółce wglądu do akt sprawy.

Ponadto zarzucono wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychodami ze stosunku pracy są również kwoty nie finansowane ze środków pracodawcy,

b) błędną wykładnię przepisów § 1 i § 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż przepisy te obejmują również zasady wypłaty napiwków, a nie tylko sposób ich ewidencji, a także, że wykonywanie przez Spółkę obowiązków określonych w tych przepisach dowodzi udziału Spółki w procesie otrzymywania i późniejszej redystrybucji napiwków, podczas gdy z przepisów tych nie wynika ani otrzymywanie, ani późniejsza redystrybucja napiwków przez podmiot prowadzący taką ewidencję;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został zastosowany przez sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego, w którym:

- napiwki nie zostały uzyskane od Spółki (zakładu pracy), a przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (ze stosunku pracy) uzyskanych od zakładu pracy;

- źródłem spornego przychodu jest stosunek prawny inny niż stosunek pracy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów mających swoje źródło w stosunku pracy.

Tytułem wstępu kasator wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że tzw. "napiwki", o których mowa w wyroku, i których kwalifikacja prawna jest zasadniczym przedmiotem sporu - w rzeczywistości napiwkami nie są. Wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią językową, napiwkami zwykło się określać "datki przekazywane pracownikom bezpośrednio przez klienta". Przedmiotem sporu nie jest jednak kwalifikacja podatkowa kwot przekazywanych przez graczy bezpośrednio pracownikom Spółki, lecz kwalifikacja podatkowa kwot przekazywanych przez grupę pracowników poszczególnym członkom tej grupy i w takim znaczeniu Spółka używać będzie pojęcia "napiwki".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 O.p. kasator wskazał, że organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do wskazanego w art. 31 u.p.d.o.f. wymogu uzyskania przychodu ze stosunku pracy od płatnika (zakładu pracy), jako warunku zaistnienia obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (do czego zobowiązuje organ podatkowy art. 210 § 4 O.p.). Takie działanie uznać należy za nieprawidłowe, naruszające art. 210 § 4 O.p. oraz wynikającą z art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się do tej kwestii wskazuje, iż organ w ogóle nie rozważał kwestii, czy sporne napiwki zostały uzyskane od Spółki (mimo, iż jest to warunek zaistnienia obowiązku płatnika).

W ocenie Spółki, brak wyjaśnienia i odniesienia się przepisu art. 31 u.p.d.o.f. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a którego naruszenie było podstawą wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, miało zasadniczy wpływ na rzetelność uzasadnienia prawnego decyzji, gdyż w ten sposób organ podatkowy uniknął odniesienia się do niewygodnych dla organu dowodów, z których wynika, że sporny przychód nie został uzyskany od Spółki. W konsekwencji również nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji tego uchybienia organu podatkowego mogło mieć istotny wpływ na skarżone orzeczenie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji iż Spółka nie gromadziła napiwków pracowników jako pracodawca, strona skarżąca podniosła, że nieuprawnione jest przyjęcie przez Sąd jako podstawy orzekania, iż w przedmiotowej sprawie "napiwki te na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę - Skarżącą".

Wyjaśniła dalej Spółka, że ze zgromadzonych dowodów bynajmniej nie wynika, że Spółka "gromadziła napiwki jako pracodawca", lecz wynika, że jedynie czasowo przechowywała otrzymywane przez pracowników napiwki (w tzw. tip box'ach oraz w kasie), by nie mieszały się z żetonami uczestniczącymi w grze, co czyniła w celu prawidłowego urządzania i ochrony przebiegu gier realizowanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe potwierdzają protokół z przesłuchania wskazanych w dalszej części skargi kasacyjnej świadków.

Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że okoliczność "gromadzenia" przez pracodawcę pieniędzy, z których finansowane są przychody uzyskiwane przez poszczególnych pracowników tego pracodawcy nie może przesądzać o powstaniu obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f., gdyż dla powstania tego obowiązku niezbędne jest również uzyskanie tego przychodu od tego zakładu pracy. Skoro ani "gromadzenie", ani zwrot "zgromadzonych" przez pracodawcę pieniędzy należących do pracowników (w celu dokonania przez nich samodzielnie podziału) nie powoduje ani w sensie prawnym ani faktycznym, by przychód wynikły z tak dokonanego podziału został uzyskany od pracodawcy, to okoliczność gromadzenia napiwków - nie ma wpływu na powstanie obowiązku płatnika.

Dalej skarżąca Spółka podniosła, ze zarówno z zeznań świadków, jak i dokumentów Spółki - zakresów obowiązków, Regulaminu Organizacyjnego, Regulaminu Pracy, Regulaminu Wynagradzania wynika, że nikt nie upoważniał osób dzielących napiwki do dokonywania jakichkolwiek wypłat w imieniu Spółki. Osoby te dzieliły napiwki oraz wypłacały je poszczególnym członkom grupy pracowników tworzących pulę w imieniu tej grupy, a nie Spółki. Kierownicy sali w imieniu Spółki jedynie ewidencjonowali efekt podziału puli napiwków. Skoro zatem osoby, dokonujące wypłat nie reprezentowały w tych czynnościach Spółki, to brak jest podstaw do twierdzenia, że to Spółka dokonywała wypłat napiwków.

Dlatego przyjęcie przez Sąd za podstawę faktyczną orzekania - okoliczności dokonywania przez Spółkę wypłat napiwków, mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem Spółki "wszelkiego rodzaju wypłaty", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie wypłat dokonywanych przez zakład pracy (pracodawcę).

Następnie Spółka wskazała w skardze kasacyjnej, że skoro obowiązek płatnika istnieje wyłącznie w stosunku do osób osiągających przychody mające swoje źródło w stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f.) to - a contrario - w stosunku do osób osiągających przychód ze źródła będącego innym stosunkiem prawnym niż stosunek pracy - obowiązek płatnika nie powstaje.

Zdaniem Spółki źródłem i podstawą wypłaty poszczególnym pracownikom kwot odnotowanych w rejestrach napiwków były zwyczajowo przyjęte wśród pracowników zasady (polegające na przydzielaniu członkom grupy uczestniczącej w podziale puli utworzonej z napiwków, dodajmy, nie obejmującej wszystkich pracowników - tzw. punktów tipowych). Ponieważ Spółka w ogóle nie była stroną porozumienia, w ramach którego realizowano te zasady, nie sposób uznać, że wypłacone na podstawie tych zasad kwoty mają swoje źródło w stosunku pracy łączącym Spółkę z pracownikiem, który tę kwotę otrzymał. Zdaniem Spółki, zasady podziału napiwków nie są zasadami postępowania obowiązującymi w Spółce, lecz są zasadami przyjętymi i obowiązujących wyłącznie wśród pracowników (jako osób prywatnych), z kolei czynność wymiany napiwków w formie żetonów na gotówkę w kasie kasyna nie jest zasadą obowiązującą w Spółce, lecz w kasynie gry jako miejscu urządzania gier, i obowiązuje również klientów Spółki.

Strona wskazała dalej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż jedynym stosunkiem prawnym, jaki ma znaczenie w przedmiotowej sprawie jest stosunek między Skarżącą a pracownikami, i w konsekwencji, skoro nie ma w tej materii żadnych wątpliwości, to brak jest przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazała m.in. że wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest błędna z uwagi na to, że nie uwzględnia treści dwóch powiązanych z tym przepisem regulacji, a mianowicie - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który wskazuje określony stosunek prawny (stosunek pracy), jako źródło przychodu, którego rozwinięcie znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także - art. 31 u.p.d.o.f., który obowiązek płatnika odnosi do osób, które od tego płatnika uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Powołane przepisy wskazują, zdaniem kasatora, iż "wszelkiego rodzaju wypłaty", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą być finansowane ze środków pracodawcy, gdyż tylko w takim przypadku istnieje systemowa spójność z normami określonymi w powiązanych z tym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 u.p.d.o.f.

Spółka podniosła też, że obowiązek płatnika istnieje zatem tylko w stosunku do osób otrzymujących "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania, i bez względu na to, czy wysokość tych świadczeń została z góry określona" (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f), które jednakowoż zostały uzyskane od zakładu pracy (art. 31 u.p.d.o.f.) oraz mają charakter wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz pracodawcy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § ust. 1 Kp).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w konsekwencji podlega oddaleniu.

Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. 2012 poz.270, dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej Instancji wydał wyrok

w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Zarzuty te były całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem wywodom zawartym

w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe. Sąd nie dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p.

Wskazać należy, iż naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p.

Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, jedynie tych, które mogą doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji została przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Chybionym okazał się także zarzut, nie wyjaśnienia przez organ podatkowy

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z której wynika obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy - zarówno I instancji jak i organ odwoławczy - szeroko w uzasadnieniu decyzji wskazały podstawy prawne decyzji i je wyjaśniły.

W niniejszej sprawie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychodami ze stosunku pracy są również kwoty nie finansowane ze środków pracodawcy.

Stosownie do powołanego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelki świadczenia które otrzymuje pracownik w związku

z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest istotne czy pracodawca pokrywa wypłatę ze środków własnych, czy też jakichkolwiek innych środków. Z treści przywołanej regulacji wprost wynika, iż źródło finansowania tych wypłat i świadczeń pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tego przychodu do źródła jakim jest stosunek pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. W tak rozumianej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 par. 2 Kp ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych / J. Małecki (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128 /.

W świetle tak szeroko rozumianego przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze stosunku pracy, przychody wypłacone przez skarżącą w 2003 r. w postaci napiwków były zakresem tego pojęcia objęte. Była to bowiem wypłata pieniężna, dokonana na rzecz, pracowników spółki, a źródło jej finansowania pozostawało bez znaczenia. Nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię powołanych przepisów ustawy podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku, pozostaje treść przepisów wydanego na podstawie art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650, z późn. zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r., a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1.

§ 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi wprost, iż rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz

z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Zgodzić się trzeba ze skarżącym,

iż rzeczywiście z treści tego przepisu nie wynika, że obejmuje ono również zasady wypłaty napiwków, a nie tylko sposób ich ewidencji. Zauważyć jednak trzeba,

iż w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji stwierdził, że "zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w O." natomiast wbrew zarzutom skargi Sąd nie twierdził, iż zasady wypłaty napiwków zostały określone w rozporządzeniu.

Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają między innymi imiona

i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., to także należało uznać go za bezpodstawny. Zgodnie z tą regulacją zakłady pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, oraz stosunków pokrewnych. Płatnicy zatem są zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy a nie ze środków stanowiących własność zakładu pracy.

W konsekwencji uznania, iż napiwki należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest stosunek pracy niezależnie od źródeł finansowania tego przychodu to obowiązek płatnika dotyczy również wypłaty napiwków na rzecz pracowników spółki.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.