Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 101/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 3, 4 i 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Sp. z o.o. w [...] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o. o. w [...] (zwana dalej również Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], którą odmówiono zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2007 r., nr [...].

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego w 76 punktach, szczegółowo określonych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia.

Wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. Spółka zwróciła się o zmianę powyższej decyzji, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. 61 – [...], [...], [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. [...], [...] nr dz. A, B, [...].

Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), odmówił zmiany decyzji z dnia 14 sierpnia 2007 r. we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnotowano zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy i odwołano się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku Spółki spowodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A Sp. z o. o. w [...], domagając się jej uchylenia i zmiany decyzji z dnia 14 sierpnia 2007 r. zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, w tym:

- art. 120 przez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, tj. art. art. 7, 20 i 22 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1, bowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 125 § 1 i 2 przez powolne i biurokratyczne działanie organów podatkowych, które wobec niezakończenia postępowania w przewidzianym prawie terminie doprowadziło w efekcie do wydania niekorzystnej dla strony odwołującej decyzji (w związku ze zmianą stanu prawnego);

- art. 139 § 1 i 2 przez przekroczenie terminów przewidzianych do przeprowadzenia postępowania.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, pomimo jego sprzeczności z art. art. 7, 20 i 22 Konstytucji RP.

Odnośnie naruszeń prawa procesowego Spółka argumentowała, że gdyby niniejsze postępowanie zakończyło się w przewidzianym przez prawo terminie - a zatem w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych - to wtedy niewątpliwie wniosek zostałby uwzględniony. Tymczasem, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, orzeczenie wydano dopiero po pięciu miesiącach, bez wskazania przyczyn zwłoki. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że przepis art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych narusza art. 20 Konstytucji RP, zgodnie z którym społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 22 Konstytucji RP, w myśl którego ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zdaniem Spółki, zakwestionowany przepis w sposób zasadniczy i niczym nieuzasadniony ogranicza wolność działalności gospodarczej, przy równoczesnym braku jakiegokolwiek interesu publicznego go uzasadniającego. Ponadto Spółka wywiodła, że postępowanie organu cechujące się przewlekłością, której celem było wejście w życie nowych przepisów i odmowa zmiany decyzji, pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 7 Konstytucji RP.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., opartą o przepis art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia 24 lutego 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podtrzymał argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji, a odnosząc się do stawianych w odwołaniu zarzutów wywodził, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie przysługuje stronie postępowania inny tryb, określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Strona jednak z tego trybu nie skorzystała, zaś przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Natomiast regulacja art. 135, której skarżący zarzuca naruszenie Konstytucji, została wprowadzona ustawą o grach hazardowych, zaś przesłankę ważnego interesu publicznego spełnia w zasadniczy sposób potrzeba ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu. Dalej, organ uznał, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. W tym zakresie podniósł, odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., że brak przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE. Ponadto ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Oceniając natomiast wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy - zdaniem organu - wziąć pod uwagę, że: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym trzeba założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji; istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez; na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich. Organ wskazał również, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r., liczba ta ponownie wzrasta w 2011 r. Taka sama prawidłowość istnieje przy wywozie automatów do gier na obszar UE. Ponadto wpływ na wielkość sprzedaży automatów do gier można przypisać także wykrywanym nieprawidłowościom i związanym z tym cofaniem zezwoleń. Zaś w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie dowodził, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych. Opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli, organ stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów wskazują, iż istnieje inne ich zastosowanie, a co więcej, nie jest kwestią niemożliwą lub w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ odnotował pewną tendencję na rynku, a mianowicie przesunięcie segmentu gier na automatach do kasyn gry, co dla spółek dotychczas prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie musi oznaczać likwidacji działalności. Reasumując organ stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. W związku z tym istotnym jest wykazanie, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku, zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Organ podkreślił również, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem społecznie pożądanym. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych.

W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o. o. w [...], reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych Spółka powtórzyła zarzut odwołania dotyczący art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w tym:

- art. 34 przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych;

- art. 49 przez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód;

- art. 56 przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie, pomimo iż jest on sprzeczny, bądź też narusza art. art. 2, 7, 20, 22, 31 ust. 3 w zw. z art. art. 22, 61, 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, a także jako przepis techniczny, wobec braku notyfikacji ustawy, nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa europejskiego Spółka wskazała, że pominięto obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych, co narusza zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu argumentowała, że wprowadzenie zakazu urządzania gier poza kasynami - co wiąże się automatycznie z przerwaniem współpracy gospodarczej pomiędzy państwami członkowskimi w ramach choćby handlu automatami - narusza zasadę swobody przepływu towarów. Z kolei art. 56 Traktatu został naruszony przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, polegające m.in. na wprowadzeniu ograniczenia w postaci nakazu urządzania gier jedynie w kasynach gier. Podkreślono przy tym, że powyższe zarzuty powinny być rozpatrywane w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Ponadto, zdaniem Spółki, podniesione zarzuty potwierdził TSUE w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne (zwłaszcza WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/GD 560/12), które wskazują na techniczny charakter przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych, a w szczególności art. 135 ust. 2. Odnośnie sprzeczności ostatnio powołanego przepisu z Konstytucją RP Spółka - poza argumentami podniesionymi już w odwołaniu - zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych przez nagłą i niedającą się przewidzieć istotną zmianę zasad prowadzenia działalności na automatach do gry poza kasynami gier;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności przez użycie przez ustawodawcę najbardziej uciążliwych i radykalnych środków prawnych, jednocześnie najdalej ingerujących w sferę wolności gospodarczej przedsiębiorców z branży hazardowej, mimo że - jak pokazuje doświadczenie innych państw członkowskich - cele, którym środki te miały służyć nie wymagały wprowadzania żadnych zakazów, a co najwyżej usprawnienia działalności instytucji sprawujących nadzór nad działalnością hazardową. Brak jest nadto jakichkolwiek dowodów na to, że za pomocą użytych środków ustawodawca osiągnie cele wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej przez nagłe wkroczenie przez władzę państwową w sferę praw i wolności przedsiębiorców z branży hazardowej i arbitralne rozstrzygnięcie o tych prawach i wolnościach, przy jednoczesnym pozbawieniu adresatów wprowadzanych rozwiązań prawnych, uczestnictwa w debacie oraz prawa do przedstawienia swoich racji;

- art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP przez wprowadzenie ustawą o grach hazardowych, uchwaloną w trybie pilnym, przepisów zmieniających przepisy kodeksowe, jak również przepisy podatkowe, mimo konstytucyjnego zakazu nadawania charakteru "pilnego" projektom ustaw zawierającym regulacje kodeksowe oraz podatkowe;

- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady przyzwoitej legislacji przez przeprowadzenie istotnej zmiany prawa hazardowego w Polsce w sposób drastyczny, uderzającej w przedsiębiorców z branży hazardowej, przy pozbawieniu ich, jako adresatów uchwalanych regulacji, prawa do udziału w procesie legislacyjnym.

Te wszystkie zarzuty, w ocenie Spółki, winny być rozpatrywane w związku z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ nie zgodził się z twierdzeniem o naruszeniu przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie uchybiono bowiem zasadom ochrony i trwałości praw podmiotowych słusznie nabytych, ponieważ Spółka w przedmiotowej sprawie wystąpiła o wydanie nowego zezwolenia. Ponadto ograniczenia związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostały dokonane w drodze ustawy, a ta została wprowadzona z myślą o ochronie interesu publicznego. Z kolei zarzut naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu jest bezzasadny, bo przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zakazują prowadzenia działalności w dziedzinie gier hazardowych w ogóle, a jedynie ograniczają ją ze względu na ochronę zdrowia i konieczność kontroli przestrzegania warunków urządzania gier. Jednocześnie organ wskazał na jeszcze inne, niż uwidocznione w decyzji, wyroki sądów administracyjnych, które popierają jego stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2013 r. Spółka podtrzymała stanowisko o technicznym charakterze przepisu art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i przedstawiła uzupełniająco dalszą argumentację oraz wnioski w nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W szczególności skarżąca podniosła, że udzielona przez TSUE odpowiedź na pytania prejudycjalne potwierdza, że sporne przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, o czym przede wszystkim świadczą kryteria, którymi powinien kierować się sąd krajowy. Przesądza o powyższym również konstrukcja samego orzeczenia Trybunału, jak i uznanie za "przepis techniczny" regulacji zakazującej urządzania wszelkich gier na automatach poza kasynami gry z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która stanowi wspólny mianownik towarzyszący wszystkim spornym zakazom (przedłużania, zmiany oraz wydawania nowych zezwoleń), realizującym ogólny zakaz w obszarze gier na automatach o niskich wygranych. Spółka zakwestionowała również twierdzenie organów Służby Celnej, jakoby z danych systemu obsługi zgłoszeń celnych oraz systemu INTRASAT wynikało, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę, że stanowisko to całkowicie abstrahuje od treści wyroku TSUE, który jednoznacznie wskazał, że ocena wpływu, jaki skarżone regulacje wywierają na obrót lub właściwości odnosi się do konkretnego produktu - automatu do gier o niskich wygranych, nie zaś do jakiegokolwiek automatu. Innymi słowy, znaczenie w świetle wyroku Trybunału ma tylko i wyłącznie obrót automatami o niskich wygranych. Natomiast wskazanym przez organ kodem CN 95043010 są objęte przeróżne urządzenia do gier (w tym zwłaszcza automaty inne niż do gier o niskich wygranych), jak również poszczególne części automatów sprowadzane lub eksportowane "luzem". Tym samym dane te nie tylko uniemożliwiają ustalenie jakiego rodzaju urządzenie było przedmiotem importu albo eksportu, ale nie pozwalają nawet ustalić, czy przedmiotem obrotu był (przykładowo) jeden automat do gry w kasynie, czy też pojedynczy metalowy akceptor banknotów. Spółka podkreśliła również, że zgodnie z danymi uzyskanymi od podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność, import automatów o niskich wygranych praktycznie nie istnieje, właśnie z uwagi na zmiany prawne wynikające ze spornych przepisów ustawy o grach hazardowych. Końcowo skarżąca wskazała, że zgodnie ze spójnym i jednolitym orzecznictwem TSUE celem dyrektywy 98/34/WE jest ochrona swobodnego przepływu towarów przez uprzednią kontrolę o charakterze prewencyjnym i że obowiązek notyfikacji stanowi zasadniczy sposób wykonywania tej kontroli wspólnotowej. Natomiast dyrektywę tę należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi poważne uchybienie proceduralne, powodujące bezskuteczność spornych przepisów technicznych wobec jednostek. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, w której zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o przepis stanowiący wespół z innymi regulację techniczną, który w obliczu braku jej notyfikowania jest bezskuteczny. Do przedmiotowego pisma dołączono opinie prawne oraz szereg innych dokumentów, które - zdaniem strony skarżącej - mogą przyczynić się do poczynienia przez Sąd ustaleń prawnych, o których mowa w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte oraz argumenty podane w piśmie procesowym, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, A Sp. z o. o. w [...] wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. wystąpiła o zmianę udzielonego jej w dniu 14 sierpnia 2007 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. 61 – [...], [...], [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. [...], [...] nr dz. A, B, [...]. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., zostały wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły o art. 135 tej ustawy, stanowiący przepis przejściowy. Zgodnie z ust. 1 tej regulacji zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych - przyp. Sądu), mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei wedle ust. 2 art. 135 ustawy o grach hazardowych, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki powyższego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Natomiast w pkt 35 i 36 wyroku Trybunał orzekł, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych można zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu), gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tej sytuacji Trybunał uznał, że sąd krajowy winien ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Winien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 37-39 wyroku).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyroki TSUE wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej są wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prawnym, ale również dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do Trybunału z własnym pytaniem. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu Trybunału zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym jest bowiem zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 82; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 633). Odnotować również należy, że całe orzeczenie wstępne TSUE - zawierające argumentację i decyzję sformułowane w wyroku i sentencji - ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, op. cit., s. 46).

Niewątpliwie jednak stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego trzeba - jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Trafnie argumentował NSA, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej i nie zastępuje go w czynnościach.

Zauważenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. I tak, w tej kwestii organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Dostrzec również przyjdzie, że ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami, co było konieczne choćby z tego powodu, że skarżąca Spółka kwestionuje ten argument, posługując się konkretnymi danymi - różniącymi się co do ilości - zakończonych spraw, w których nieprawidłowości te zostały potwierdzone. W aktach administracyjnych brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stawiane przez organ tezy, co uniemożliwia Sądowi ocenę trafności poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Poza tym wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - nie ujmując im słuszności - nie rozstrzygają kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Dlatego, w tej kwestii, argumentacja organu dotycząca kierunków polityki państwa jest nieużyteczna.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ stwierdził, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń). W tym zakresie odwołał się do danych pochodzących z Izby Celnej w Szczecinie, których - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Natomiast dalsza argumentacja odnosząca się do wyników kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości, jak wskazano już wyżej, wobec niedostarczenia jakichkolwiek dowodów ją potwierdzających jest dla Sądu gołosłowna. Podkreślenia przy tym wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu.

Odnośnie natomiast rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, organ posłużył się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004-2009, które również nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w materiale dokumentacyjnym sprawy przedstawionym Sądowi. Także i te dane kwestionuje Spółka, czyniąc to w piśmie procesowym na etapie postępowania sądowego, co stoi na przeszkodzie dokonywania weryfikacji tych twierdzeń przez Sąd.

W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwość lub sprzedaż automatów, jednak postawnie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 92/11; z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt. II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Patrząc przez pryzmat powyższych powinności organu na zakres poczynionych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Sąd stwierdził, że są one niewystarczające. Przede wszystkim dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwia również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Natomiast, jak sygnalizowano już wcześniej, Sąd nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Co istotne, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją. Powtórzyć przyjdzie, że Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Reasumując stwierdzić należało, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w powołanym przepisie naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2013, s. 803). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie zebrał materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na danych znanych wyłącznie jemu bądź danych pochodzących ze źródeł, które dla Sądu nie są możliwe do zweryfikowania. W szczególności organ nie podał żadnych danych dotyczących sprzedaży na rynku polskim przedmiotowego produktu (oprócz eksportu i importu), jak też liczby funkcjonujących - obecnie i przed zmianą przepisów - automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie nie skorzystał nawet z własnych opracowań, będących z całą pewnością w jego posiadaniu (np. Biuletyn Statystyczny Służby Celnej), a którymi posługuje się Spółka w postępowaniu przed Sądem. Nie sposób zatem dziwić się przekonaniu skarżącej, że dane zostały potraktowane wybiórczo i przytoczono tylko te z nich, które są odpowiednie dla uzasadnienia stawianej przez organ tezy o nietechnicznym charakterze spornych przepisów. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co oznacza obowiązek przedstawienia ich stronie w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować.

Dodatkowo należy wskazać, że omawiana wyżej ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki z zajętym na tle wyroku TSUE stanowiskiem organu. W konsekwencji powyższego, Spółka na etapie postępowania sądowego ustosunkowała się do determinujących rozstrzygnięcie poglądów organu o nietechnicznym charakterze spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, formułując wobec nich konkretne zarzuty i prezentując w tym zakresie obszerną argumentację, popartą dowodami. Tymczasem, to nie rzeczą Sądu jest poszukiwanie za organ odpowiedzi na postawione przez skarżącą zarzuty, ponieważ w pierwszej kolejności strona powinna mieć prawo obrony swych praw przed organami administracji.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.