Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 288/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 12 i ust. 22, art. 22h ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2012 r., który wpłynął do organu [...] września 2012 r. M. G. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku wskazał na przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2, art. 16h ust. 3, art. 22 ust. 8a pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., a także art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący planuje przystąpić do spółki komandytowej (dalej: "Sp. k."), jako komandytariusz. Sp. k. powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Sp. k. powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o. o. Spółka z o. o., która przekształci się w Sp. k., otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne

i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem składniki majątkowe spółka z o. o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Czyli nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem aportu do sp. z o. o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Sp. k. będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawiła pytania:

1. Czy skoro Sp. k. przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe jakie były w ewidencji spółki z o. o., kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy, jako komandytariusza Sp. k., będą w całości proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k., odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Sp. k., dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?

2. Czy w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. k. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do spółki z o. o., pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na niego, jako wspólnika Sp. k. (proporcjonalne do jego prawa do udziału w zysku Sp. k.)?

Zdaniem skarżącego, w świetle mających zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej samej (pełnej) wysokości, jak wykazana w ewidencji spółki z o. o., a następnie Sp. k. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zaś wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez sp. z o. o. Natomiast

w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, pozostała wartość początkowa, która dotychczas nie została zaliczona

do kosztów uzyskania przychodów, stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k.). Czyli dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów jest przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów), przypadające na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k).

W ocenie skarżącego, na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., jako komandytariusz będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej ich wysokości. Nadto będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o. o. Według wnioskodawcy, tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełni będą dla niego kosztem uzyskania przychodów, gdyż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącego, takie stanowisko potwierdzają dotychczas wydane interpretacje organu w podobnych sprawach.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] listopada 2012 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego zarówno co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jak i sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych.

2.2. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy ustawy

z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h.") odnoszące się do zasad przekształcania spółek prawa handlowego. Powołując się na przepisy art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wywiódł, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o. o.) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są wspólnicy tej spółki. Zdaniem organu, wnioskodawca obowiązany będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład, stosownie do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Dodał nadto, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych

w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Zdaniem organu, nie oznacza

to jednak, że w przypadku skarżącego (wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) może on w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Na taki sposób działania nie pozwala bowiem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Op, z którego treści wynika, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (zasada sukcesji podatkowej). Czyli podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające

z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ponieważ spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, zaś uzyskiwane przez nią przychody oraz koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 u.p.d.o.f.), to "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Zdaniem organu, taki wniosek wynika z przepisów art. 93a Op, które nakazują odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Czyli z uwzględnieniem zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczących takiej spółki.

Reasumując, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o. o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit b) Op, nie stanowią one również takiego kosztu u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Skoro zatem do podmiotu przekształconego znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to ograniczenia te znajdują także zastosowanie do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).

Organ uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w całości, gdyż pytanie drugie związane było z pytaniem pierwszym. Dochodem wnioskodawcy

z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu, będzie bowiem różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową określoną

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Przy czym, wartość początkową skarżący winien ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Powołując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy organ dodał, że wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o wartość niezamortyzowaną, stanowią jednak koszty w dacie odpłatnego zbycia środka trwałego. Jednakże w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne (lub ich część) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego. Zdaniem organu, skoro w stosunku do skarżącego w zakresie pytania pierwszego wniosku znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a Op, znajdzie ono zastosowanie także i tym przypadku. Czyli do podmiotu powstałego

w wyniku przekształcenia (sukcesora tej spółki, jej wspólników). Z tej przyczyny

w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu z jego sprzedaży, koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część

niezamortyzowaną wartości początkowej, która według organu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

2.4. Odpowiadając na wezwanie skarżącej, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] lutego 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Op poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o. o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie

przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych;

- art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa

na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

- art. 14a § 1 Op poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych sprawach różnych interpretacji indywidualnych;

- art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów

przez będącą osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.

3.2. Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów, w szczególności art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Op. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika bowiem, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, to spółka osobowa wstępuje w prawa

i obowiązki wynikające z prawa podatkowego spółki z o. o. Zatem wspólnicy spółki osobowej są odrębnymi podmiotami. W konsekwencji przepis ten nie stanowi podstawy do przejęcia przez nich praw i obowiązków spółki z o. o., w tym brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części,

o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne

na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz rozlicza je w sposób przewidziany w art. 22h ust. 3 powołanej ustawy. Czyli zgodnie z zasadą, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot

o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony z uwzględnieniem art. 22i

ust. 2 – 7 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu nakazujące w jej przypadku stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. między innymi z tej przyczyny, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, jest nieprawidłowe. Osoby fizycznej dotyczy bowiem

art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Czyli w sposób prawidłowy, zgodnie z tym przepisem, winna ona uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów oraz zastosować tą samą metodę amortyzacji. Wyłączenie jakiejkolwiek części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów nie jest zaś metodą amortyzacji. Zdaniem skarżącego, organ naruszył także przepisy postępowania, w tym zasadę określoną w art. 121 § 1 Op (zob. s. 9 – 10 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Op. Zdaniem Ministra Finansów, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przypisać należy treści przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Op, gdy przepisy te o charakterze ogólnym mają drugorzędny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istota sporu dotyczy bowiem wykładni przepisów u.p.d.o.f. Minister Finansów zastosował zdaniem Sądu rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną wykładnię przepisów art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Posiłkując się przepisami art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Op przyjął bowiem, że

w sprawie dotyczącej osoby fizycznej (spółki osobowej) znajduje zastosowanie ograniczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania

w sprawie.

Zdaniem Sądu, skoro przepisy Op oraz u.p.d.o.f. nie przewidują wprost ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko organu odnośnie pytania drugiego jest zaś konsekwencją stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. W obu przypadkach organ zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów u.p.d.o.f. oraz Op. Powoływany przez organ art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nie potwierdza zasadności zaskarżonej interpretacji, gdyż wnioskodawca nie zmienia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w nieprawomocnym wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (I SA/Ke 178/13; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Wyrok ten został wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego do tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.2. Istotą sporu między skarżącą i organem podatkowym jest następująca kwestia: czy dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej kosztami uzyskania przychodu będą w całości – proporcjonalnie do jego prawa do udziału

w zysku spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej, dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w stosownej ewidencji w sytuacji, gdy spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o. o.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k.).

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Op. Stanowisko organu odnośnie pytania drugiego jest zaś konsekwencją stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczeniu dochodu ze sprzedaży, koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tą część niezamortyzowaną wartości początkowej, która w świetle stanowiska organu dotyczącego pytania pierwszego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

5. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna, dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy

z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się

w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu

o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.).

Sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W świetle zaś przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Op, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej (jej wspólnikom) kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają zaś możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16

ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16

ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane

na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała wówczas ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Bezsporne jest, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, za wadliwy Sąd uznał także pogląd organu dotyczący stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego.

6. Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 w związku

z art. 121 § 1 Op należy stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych istnieje konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 Op, przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Op przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu również to wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Powyższa argumentacja wskazuje zatem na zasadność zarzutu naruszenia omówionych przepisów postępowania.

7. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).