Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2067/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1 i  art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", pismem z dnia 3 lutego 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2009 r., wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na 48 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 2.177.357,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 543.832 zł, każda rata płatna po 45.361,61 zł do 20 każdego miesiąca.

We wniosku wskazano, iż Spółka boryka się z problemami finansowymi, które wywołane zostały zaprzestaniem płatności za wykonane prace przez C. sp. z o.o. Sytuacja ta doprowadziła do utraty płynności finansowej, co w konsekwencji spowodowało, że Spółka chcąc utrzymać się na rynku musiała ograniczyć do minimum zakres prowadzonych interesów, który obecnie sprowadza się do wynajmu posiadanych przez nią nieruchomości. Spółka stwierdziła, że w tych krytycznych dla niej czasach Urząd Skarbowy W. na podstawie wcześniejszych decyzji organów podatkowych wszczął egzekucję i dokonał wpisu hipotek na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. To w oczywisty sposób ograniczyło możliwości wybrnięcia z kryzysu i zapłaty wymagalnych kwot wobec Skarbu Państwa, a w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Spółka nie mogła dokonywać sprzedaży nieruchomości ani znaleźć inwestora zainteresowanego współpracą z nią, gdyż potencjalnych kontrahentów odstraszały zaległości Spółki w kwocie ponad 20.000.000 zł. Ponadto Spółka podniosła, iż terminowo reguluje bieżące zobowiązania podatkowe oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednakże pomimo poprawy sytuacji finansowej nie posiada środków na jednorazową zapłatę przedmiotowych zaległości, ani też nie może obecnie uzyskać kredytu, gdyż nie posiada zdolności kredytowej. Spółka wskazała, iż pomimo ograniczenia prowadzonych interesów, drastycznego zmniejszenia zatrudnienia, co związane było też z wypłatą w swoim czasie odpraw pieniężnych, posiada ogromny potencjał w postaci wiedzy i doświadczenia na rynku inwestycyjnym, który może być wykorzystany do rozwinięcia działalności w tym kierunku. Spółka jest w trakcie uzyskiwania warunków zabudowy dla terenu położonego w L. jednak bez inwestora i kredytu nie będzie mogła zrealizować tej inwestycji. Uzasadniając swój wniosek o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych Spółka podniosła także, iż osiąga miesięczne przychody z tytułu wynajmu nieruchomości w kwocie 133.322 zł co gwarantuje spłatę rat we wnioskowanej wysokości i nie będzie jednocześnie powodować niewypłacalności Spółki. Jednocześnie wskazała, iż dokonała wpłat na poczet podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 920.121,60 zł, natomiast na poczet zaległości podatkowej ustalonej decyzją, wpłaty w łącznej wysokości 331.497,20 zł.

W piśmie z dnia 25 lutego 2009 r. Spółka oświadczyła, iż nie jest podmiotem w trudnej sytuacji w rozumieniu pkt 7 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379/5 z dnia 28 grudnia 2006 r.) - powoływanego dalej także jako "rozporządzenie Komisji 1998/2006" lub "rozporządzenie", nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.) - powoływanych dalej także jako "Wytyczne Wspólnotowe" lub "Wytyczne", jest małym przedsiębiorcą oraz spełnia przesłanki określone w załączniku I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.). Ponadto Spółka oświadczyła, iż w ciągu trzech lat poprzedzających dzień złożenia wniosku nie otrzymała pomocy publicznej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - zwany dalej " Naczelnikiem Urzędu Skarbowego", decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż sytuacja ekonomiczna Spółki jest trudna i w związku z tym przedsiębiorca nie spełnia przesłanek umożliwiających udzielenie pomocy de minimis w świetle przepisów Unii Europejskiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała na naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności oraz wybiórcze i dowolne rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe stosowanie i dowolną ocenę ważnego interesu podatnika w oderwaniu od istoty i celu wnioskowanej ulgi;

- przepisów rozporządzenia Komisji 1998/2006, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że sytuacja Spółki odpowiada definicji przedsiębiorstwa zagrożonego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że Spółka spełnia przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo zagrożone zgodnie z rozporządzeniem Komisji 1998/2006, przy wcześniejszym, bo w 2006 r. stwierdzeniu przez ten sam organ podatkowy, że Spółka nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym, pomimo iż sytuacja przedsiębiorstwa była wówczas o wiele gorsza niż w 2009 r. Spółka podniosła, że w przypadku decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości podatkowych na raty, Skarb Państwa nie traci przychodu, a wręcz przeciwnie ma ten przychód zagwarantowany. Rozłożenie spłaty zaległości na raty nie tylko pozwala Spółce na utrzymanie płynności finansowej, ale także zapewnia Skarbowi Państwa wpływ podatku, z tym że będzie on rozłożony w czasie. Z tego względu, najistotniejsze w sprawie rozłożenia spłaty zaległości na raty jest stwierdzenie, czy strona ma możliwości płatnicze pozwalające na wywiązanie się z proponowanych rat oraz czy takie rozłożenie spłaty zaległości na raty pozwoli na kontynuowanie działalności, a tym samym przekazanie budżetowi państwa kolejnych zobowiązań. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy powinien prowadzić postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej Spółki, np. jej możliwości płatniczych. Jednocześnie Spółka podniosła, iż ocena zasadności wniosku o udzielenie ulgi nie powinna abstrahować od rodzaju wnioskowanej ulgi, a Naczelnik Urzędu Skarbowego całkowicie pomija tę okoliczność, koncentrując się w uzasadnieniu decyzji na udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3. Wyjaśnił, że obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, tj. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o w pełni zebrany i szczegółowo oceniony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w celu ustalenia w pierwszej kolejności, czy wnioskowana przez podatnika ulga stanowi pomoc publiczną. Następnie po ustaleniu, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i po wskazaniu przez stronę przeznaczenia pomocy, badaniu podlega spełnienie warunków dopuszczalności danego przeznaczenia pomocy określonego w art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej organ podatkowy może przystąpić do oceny, czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania wymienionych w tym przepisie ulg stanowiących pomoc publiczną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego. Wskazał, iż kwestionowanie przez Spółkę argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji nie stanowi okoliczności, która czyniłaby zasadnym zarzut naruszenia zasady określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego - pismo z dnia 17 lutego 2009r., w którym wezwał Spółkę, m.in. do wskazania przeznaczenia pomocy publicznej, o którą się ubiega, przedłożenia zaświadczeń o otrzymanej pomocy publicznej oraz złożenia oświadczenia, czy Spółka jest podmiotem w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych, zgodnie z pkt 7 rozporządzenia Komisji 1998/2006. Wyjaśnił, że stosownie do art. 1 ust. 1 lit. h) tego rozporządzenia, znajduje ono zastosowanie do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W pkt 7 preambuły do rozporządzenia wskazano, że wyłączenie ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych.

Stosownie do pkt 11 Wytycznych Wspólnotowych, przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozważył podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące trudnej sytuacji i dokonał ich oceny z uwzględnieniem pkt 11 Wytycznych Wspólnotowych. Z dokonanej analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki wynika, iż w latach 2006-2008 i w styczniu 2009 r. Spółka ponosiła straty netto z działalności gospodarczej - w 2006 r. w kwocie 5.572.854,32 zł, w 2007 r. w kwocie 3.163.169,66 zł i za styczeń 2009 r. w kwocie 94.711,14 zł. Za 2008 r. Spółka zakończyła działalność gospodarczą zyskiem w kwocie 3.095.991,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pomimo wykazania za 2008 r. zysku Spółka wykazuje stratę z lat ubiegłych (według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r.) w wysokości 69.659.122,92 zł, która przewyższa dwukrotnie wartość kapitału podstawowego i tylko nieznacznie zmalała w związku z rozliczeniem zysku za 2008 r. Spółka wykazuje również niski wskaźnik płynności bieżącej. Poziom tego wskaźnika kształtuje się znacząco poniżej normy, co świadczy o tym, iż Spółka ma niewystarczający zasób majątku obrotowego w stosunku do zobowiązań bieżących. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy zatem przyjąć, iż Spółka ma niski stopień wypłacalności, co przekłada się na brak zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Natomiast wskaźnik zadłużenia utrzymywał się na wysokim poziomie i w latach 2006-2008 oraz na dzień 31 stycznia 2009 r., przekroczył 100%, co świadczy o finansowaniu działalności gospodarczej przez źródła zewnętrzne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 3.338 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 61 zł oraz za czerwiec 2009 r. w kwocie 18.091 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 173 zł, w związku z tym zaległości Spółki stale rosną. Z bilansu za lata 2006-2008 wynika, iż aktywa netto, o których mowa w pkt 11 Wytycznych, są na poziomie ujemnym. W powyższych latach kształtowały się one w sposób następujący: w 2006 r. - 37.816.260,25 zł, w 2007 r. - 41.333.209,91 zł, w 2008 r. - 38.282.747,81 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy to o utrzymywaniu się wysokich zobowiązań, na które Spółka nie posiada pokrycia w majątku. Spółka znajduje się w zagrożonej sytuacji finansowo-ekonomicznej, o której mowa w pkt 11 Wytycznych Wspólnotowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, analiza akt sprawy wskazuje na fakt, iż udzielenie Spółce ulgi w ramach pomocy de minimis jest niedopuszczalne. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że sytuacja Spółki jest zagrożona, a zatem nie może zostać jej przyznana pomoc de minimis, jest zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że już samo stwierdzenie, że przedsiębiorca znajduje się w zagrożonej sytuacji, obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia ulgi. Podkreślił, że dla przedsiębiorców znajdujących się w zagrożonej sytuacji przepisy prawa unijnego przewidują pomoc w postaci restrukturyzacji, o którą Spółka również ubiega się.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zawarte w złożonym odwołaniu zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za zasadne z uwagi na fakt, że w przypadku stwierdzenia, iż pomoc publiczna w ramach zasady de minimis nie może być udzielona wnioskodawcy, gdyż znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej, organ podatkowy nie ma obowiązku badania przesłanek wynikających z powołanego art. 67a Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- rozporządzenia Komisji 1998/2006 i Wytycznych Wspólnotowych, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu wbrew treści tych przepisów, ze sytuacja Spółki odpowiada definicji przedsiębiorstwa zagrożonego;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze, dowolne i stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego, a nadto poprzez zaakceptowanie braku działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wymaganego tymi przepisami elementu decyzji w postaci uzasadnienia faktycznego wobec nie rozpoznania zarzutu Spółki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że u podstaw zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że sytuacja Spółki odpowiada definicji przedsiębiorstwa zagrożonego, a zatem nie ma potrzeby badania pozostałych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Spółka nie zgodziła się z wyrażonym przez organ odwoławczy stanowiskiem, w szczególności z tego względu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi w zasadzie powtórzenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jej zarzutów. Spółka podkreśliła, że przedłożyła wszelkie żądane przez organ podatkowy dowody, w tym złożyła oświadczenie, że nie jest przedsiębiorstwem w trudnej sytuacji w rozumieniu pkt 7 rozporządzenia Komisji 1998/2006. Nie została przez organ podatkowy na żadnym etapie postępowania poinformowana, że oświadczenie to budzi wątpliwości i jest przedmiotem badania. Gdyby bowiem miała wiedzę, że organ podatkowy kwestionuje jej oświadczenie, podjęłaby dodatkowe działania mające na celu wykazanie tego faktu. Tym niemniej jednak, to organ podatkowy był obowiązany, kwestionując oświadczenie Spółki, przeprowadzić rzetelne badanie sytuacji finansowej Spółki mające na celu ustalenie, czy jest ona podmiotem zagrożonym, nie ograniczając się do wybiórczej analizy wybranego przez siebie jednego ze wskaźników. Zaniechanie dokonania takich ustaleń prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, iż organy podatkowe przeprowadzając analizę jej sytuacji w celu ustalenia, czy jest ona przedsiębiorstwem w trudnej sytuacji, naruszyły przepisy bezpośrednio obowiązującego rozporządzenia Komisji 1998/2006 i Wytycznych Wspólnotowych. Organy podatkowe przeprowadziły wyłącznie analizę płynności (wskazują na to zastosowane wskaźniki), co jest sprzeczne z powyższym rozporządzeniem. Sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazuje na następujące typowe oznaki, które mogą powodować uznanie przedsiębiorcy za zagrożonego: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Mimo powyższego wskazania, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował powyższych wskaźników, ograniczając się do wybiórczej interpretacji danych finansowych Spółki dotyczących tylko niektórych z nich.

Spółka wyjaśniła, że jak wynika z przedstawionego przez nią w skardze zestawienia, analiza zawartych tam wskaźników nawet przy braku szczegółowego badania, co składa się na poszczególne wartości i jakie są ich przyczyny, prowadzić musi do wniosku, że Spółka wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu powołanych przepisów rozporządzenia Komisji 1998/2006. I tak:

1) rosnące straty - jak wynika z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych finansowych, straty spółki nie są rosnące tylko malejące, w 2008 r. wykazano już nawet zysk. A zatem zdziwienie musi budzić interpretacja tego wskaźnika przez organy podatkowe, które w sposób całkowicie nieuzasadniony pomijają ten fakt powołując się na ujemny kapitał własny Spółki, co pozostaje bez związku ze spełnianiem przesłanki "rosnące straty";

2) malejący obrót - tego wskaźnika organ podatkowy w ogóle nie bierze pod uwagę, jako że obroty Spółki, jak wynika z przedstawionego zestawienia, nie maleją - ulegały bądź to wzrostowi, bądź spadkowi, zaś w 2008 r. znacznie wzrosły w stosunku do lat poprzednich - do kwoty prawie 11 mln zł;

3) zwiększanie się zapasów - wskaźnik również nie wzięty pod uwagę przez organ podatkowy - trudno się oprzeć wrażeniu, że również z tego powodu, że zapasy ulegają zmniejszeniu a nie zwiększeniu;

4) nadwyżki produkcji - nie dotyczy - Spółka nie jest przedsiębiorstwem produkcyjnym;

5) zmniejszający się przepływ środków pieniężnych - faktycznie ma on miejsce, ale podstawową tego przyczyną, czego organ podatkowy nie zbadał i nie wziął pod uwagę, jest fakt, że wobec Spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne, m.in. z wniosku [...] Urzędu Skarbowego o zapłatę przedmiotowego podatku, co powoduje zajęcie środków pieniężnych i tym samym niemożność dysponowania nimi przez Spółkę;

6) rosnące zadłużenie - stwierdzenie tego faktu jest sprzeczne z danymi finansowymi, zgodnie z którymi zadłużenie systematycznie spada (w 2005 r. zobowiązania wynosiły ponad 170 mln zł, w 2008 r. około 122 mln zł);

7) rosnące kwoty odsetek - odsetki są malejące, w tym miejscu zważyć również należy, że zgodnie z zasadami rachunkowości podatkowej, księguje się odsetki zapłacone, co wskazuje na fakt, ze Spółka spłaca swoje zadłużenie z odsetkami, a zatem trudno mówić o niewypłacalności;

8) zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto - zgodnie z przedstawioną przez sam organ podatkowy analizą, wartość ta zwiększyła się od 2007 r. do 2008 r. Tym niemniej, na aktywa Spółki składają się głównie nieruchomości nabyte wiele lat temu (czego organ podatkowy nie zbadał, mając informacje o tym fakcie). Wartości nieruchomości zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami nie aktualizuje się, natomiast ich wartość księgowa corocznie zmniejsza się o wartość amortyzacji. Do dokonanej przez organ podatkowy analizy wzięto pod uwagę właśnie wartość księgową. Faktem powszechnie znanym jest zaś ogromny wzrost wartości nieruchomości na przełomie ostatnich lat (przed kryzysem), zatem należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy analiza wyłącznie zaksięgowanej wartości aktywów netto nie pozostaje w związku z rzeczywistością. Spółka wskazała, że gdyby miała ona świadomość kwestionowania przez organy podatkowe prawdziwości jej oświadczenia o tym, że nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu powołanego rozporządzenia Komisji, byłaby w stanie, chociażby nawet przy pomocy posiadanych wycen niektórych swoich nieruchomości wykazać ich rynkową wartość i co za tym idzie wykazać faktyczną wartość posiadanych aktywów. Spółka stwierdziła, że tylko jeden ze wskazanych w powołanym rozporządzeniu Komisji wskaźników, z których powinno występować przynajmniej kilka, występuje w niniejszej sprawie, a zatem trudno zgodzić się z konkluzją zaskarżonej decyzji o pozostawaniu przez Spółkę w trudnej sytuacji. Zdaniem Spółki, w zaskarżonej decyzji pominięto powyższe okoliczności, eksponując przy tym wszelkie niekorzystne dla Spółki zdarzenia, co obrazuje negatywne nastawienie organów skarbowych do Spółki. W jej ocenie, organ odwoławczy wymieniając wysokość bieżących zobowiązań podatkowych Spółki (podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2009 r.) nie zbadał na dzień wydania decyzji, czy zaległości te faktycznie istnieją (w rzeczywistości w dniu wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie posiadała już zaległości z tego tytułu), zatem i w tym przypadku organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego cały materiału dowodowego.

Spółka ponadto wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się do pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ograniczając się do stwierdzenia, iż organ podatkowy obowiązany jest do badania dopuszczalności danego przeznaczenia pomocy a dopiero po stwierdzeniu tego faktu do dalszego badania przesłanek z powołanego przepisu. W tej sytuacji Spółka podtrzymała w tym zakresie argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spółka ubiegała się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Ten rodzaj ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziany jest w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...).

Mając jednakże na uwadze, że Spółka jest podmiotem gospodarczym, w jej przypadku zastosowanie znajdował - i to w pierwszej kolejności - wspomniany w powyższym przepisie - art. 67b Ordynacji podatkowej, który dotyczy właśnie rozpatrywania wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a.

W piśmie z dnia 25 lutego 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka na wezwanie organu podatkowego sprecyzowała, iż chodzi jej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis.

Stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, udzielenie tego rodzaju pomocy następuje - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jak więc wynika z przytoczonych wyżej przepisów, organ podatkowy rozpatrując - w tym trybie, czyli w ramach pomocy de minimis - wniosek Spółki, w pierwszej kolejności powinien ustalić, co rzeczywiście uczynił, czy Spółka może być beneficjentem tego rodzaju pomocy w świetle wymogów, warunków i zasad określonych w stosownych uregulowaniach prawa wspólnotowego.

Podstawowym aktem prawa wspólnotowego normującym zasady udzielania pomocy de minimis jest rozporządzenie Komisji 1998/2006. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowym przepisem tego rozporządzenia jest art. 1 ust. 1 lit. h), który stanowi, iż niniejsze rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji.

Powyższe wyłączenie potwierdza i zarazem uściśla pkt 7 preambuły do rozporządzenia. W myśl tego przepisu, niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym.

W tym miejscu należy wyjaśnić pewną nieścisłość terminologiczną. Powyższe rozporządzenie (zarówno w art. 1 ust. 1 lit. h), jak i w pkt 7 preambuły) posługuje się w polskim tłumaczeniu pojęciem "podmiotu gospodarczego znajdującego się w trudnej sytuacji". Natomiast w Wytycznych Wspólnotowych, do których rozporządzenie to odsyła (zarówno w tytule, jak i w treści) mowa jest o "przedsiębiorstwie zagrożonym".

W ocenie Sądu, nie ulega jednak wątpliwości, iż pomimo tych różnic, które jak należy przyjąć powstały w rezultacie braku koordynacji przy tłumaczeniu tych aktów, chodzi o tę samą kategorię podmiotów. Świadczy o tym nie tylko logika i sens powiązania tych aktów, w tym zwłaszcza treść odesłania zawartego w pkt 7 preambuły do rozporządzenia, lecz także wnioski wynikające z analizy innych wersji językowych, gdzie w obu tych aktach prawa wspólnotowego dla określenia tej kategorii podmiotów operuje się jednolitą terminologią (niem. Unternehmen in Schwierigkeiten; ang. undertakings (firms) in difficulty; franc. entreprises en difficulte).

Wspominane juz wielokrotnie Wytyczne Wspólnotowe, do których odsyła rozporządzenie Komisji 1998/2006, w części 2.1 (pkt 9-11) wyjaśniają - co należy rozumieć pod pojęciem "przedsiębiorstwa zagrożonego" ("podmiotu znajdującego się w trudnej sytuacji").

Wokół tych właśnie regulacji koncentruje się spór w rozpoznawanej sprawie.

Jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, uznanie - jak przyjęły to organy podatkowe, iż Spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym (podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji) w rozumieniu Wytycznych, sprawia, iż nie jest możliwe przyznanie jej w trybie pomocy de minimis, wnioskowanej przez nią ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. Natomiast przyjęcie poglądu przeciwnego - czego domaga się Spółka, zarzucając organom podatkowym naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego powoduje, iż przyznanie takiej pomocy może mieć miejsce.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszym zdaniu pkt 9 Wytycznych Wspólnotowych, a więc na wstępie zawartych tam uregulowań dotyczących wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwa zagrożonego" stwierdza się, iż nie istnieje wspólnotowa definicja "przedsiębiorstwa zagrożonego". W związku z tym, w dalszych postanowieniach Wytycznych wskazuje się na określone okoliczności i symptomy (oznaki), głównie natury finansowo-ekonomicznej, których wystąpienie w danym przedsiębiorstwie pozwala uznać je za zagrożone w rozumieniu tychże Wytycznych. Nie muszą one przy tym wystąpić wszystkie łącznie. Ze względu na zróżnicowanie samych przedsiębiorstw, branż w których działają, specyfiki ich działania i różnorodności możliwych w praktyce życia gospodarczego zjawisk i zdarzeń, kryteria podane w wytycznych siłą rzeczy mają charakter syntetyczny, niemniej zazwyczaj odwołują się do dających się w sposób wymierny ocenić parametrów ekonomicznych. Generalnie rzecz ujmując chodzi o takie przedsiębiorstwa, które z różnych powodów znalazły się w kłopotach finansowych (nie mających charakteru przejściowego), których nie są w stanie przezwyciężyć samodzielnie, bez pomocy z zewnątrz i w związku z tym w perspektywie krótko- lub średnioterminowej grozi im zniknięcie z rynku. Dla takich podmiotów adresowana jest innego rodzaju pomoc, niż pomoc de minimis, o którą zabiega Spółka, a mianowicie pomoc państwa w celu ratowania i restrukturyzacji, a więc w celu utrzymania przedsiębiorstwa na rynku. Tej właśnie formy pomocy dotyczą Wytyczne Wspólnotowe.

W ostatnim zdaniu pkt 11 tych Wytycznych mowa jest o tym, iż w każdym przypadku przedsiębiorstwo zagrożone kwalifikuje się do pomocy tylko wtedy, gdy ewidentnie nie może odzyskać płynności dzięki środkom własnym lub środkom uzyskanym od właścicieli/akcjonariuszy lub ze źródeł rynkowych.

We wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis Spółka sama przyznaje, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a powodem ubiegania się przez nią o pomoc jest właśnie to, że pozbawiona jest ona możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego (uzyskania kredytów) i nie jest w stanie o własnych siłach, bez wnioskowanej pomocy, przezwyciężyć sytuacji, w której się znajduje.

Trafnie także organy podatkowe zwracają uwagę, na podstawie analizy danych bilansowych przedstawionych przez Spółkę, iż wykazuje ona niski stopień płynności bieżącej, co przekłada się na niski stopień wypłacalności, że w latach 2006-2008 aktywa netto Spółki kształtują się na poziomie ujemnym, co świadczy o utrzymywaniu się wysokich zobowiązań, na które Spółka nie posiada pokrycia w majątku, że w latach 2006 i 2007 Spółka ponosiła stratę netto w wysokości odpowiednio ponad 5 mln zł i ponad 3 mln zł, wreszcie, że pomimo osiągnięcia zysku w kwocie ponad 3 mln zł za 2008 r. Spółka wykazuje stratę z lat ubiegłych (według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r.) w wysokości ponad 69 mln zł, która przewyższa dwukrotnie wartość kapitału podstawowego i tylko nieznacznie zmalała w związku z rozliczeniem zysku za 2008 r.

Spółka w skardze stara się wykazać, iż w jej przypadku nie zachodzą wymienione w pkt 11 Wytycznych, na który to przepis powołują się organy podatkowe, oznaki pozwalające uznać ją za przedsiębiorstwo zagrożone (znajdujące się w trudnej sytuacji), takie jak: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków pieniężnych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek, zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto.

Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, o czym była już mowa, iż nie wszystkie z tych oznak muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie przedsiębiorstwa za zagrożone. Stanowią one tylko rodzaj szczegółowych wytycznych, służących ocenie całokształtu sytuacji ekonomicznej, w jakiej znajduje się dane przedsiębiorstwo. Ponadto, co jest najistotniejsze, opisane wyżej zjawiska obrazują jedynie pewną tendencję, ich wystąpienie może świadczyć, iż sytuacja przedsiębiorstwa dotychczas dającego sobie radę na wolnym rynku i osiągającego zadawalające rezultaty ekonomiczne ulega pogorszeniu, czego dowodem jest wystąpienie wskazanych oznak (symptomów), które przy ich nasileniu i długotrwałości mogą doprowadzić w efekcie do zagrożenia ekonomicznego bytu przedsiębiorstwa. Już zatem pojawienie się tych symptomów, w świetle pkt 11 Wytycznych, stanowić może wystarczającą podstawę do uznania przedsiębiorstwa za zagrożone (znajdujące się w trudnej sytuacji).

W przypadku Spółki i jej sytuacji finansowo-ekonomicznej, jeżeli któraś z tych oznak aktualnie nie ma miejsca, to głównie dlatego, że wystąpiły one w przeszłości i doprowadziły już do takiego ograniczenia zakresu prowadzonej działalności (Spółka podaje, iż jej obecna działalność ogranicza się do wynajmu posiadanych nieruchomości), że nie występują już nadal tendencje wskazane w pkt 11 Wytycznych. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, mając zwłaszcza na uwadze dotychczas poniesione przez Spółkę straty oraz wysokość zadłużenia w zestawieniu z rozmiarem obecnie prowadzonej działalności, czy nawet faktem wypracowania zysku za 2008 r., że nie znajduje się ona w trudnej sytuacji.

Jeżeli więc Spółka wskazuje, że straty nie rosną , lecz maleją, to należy mieć również na uwadze łączną ich wysokość z ostatnich lat. Jeżeli Spółka stwierdza, że wartość jej aktywów wzrasta, to należy mieć na uwadze, iż ciągle pozostają one na ujemnym poziomie (w Wytycznych mowa jest o zmniejszającej się lub zerowej wartości aktywów), itd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie miał obowiązku uprzedzać Spółki przed wydaniem decyzji, iż zamierza zakwestionować złożone przez nią oświadczenie, iż nie jest ona podmiotem w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia Komisji 1998/2006.

Nie jest też tak jak twierdzi Spółka, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do wybiórczej analizy wybranego przez siebie jednego ze wskaźników (wskaźnika płynności bieżącej), albowiem w zaskarżonej decyzji organ ten powołuje się także na inne informacje obrazujące sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki. Sytuację tę należało oceniać na podstawie zobiektywizowanych danych bilansowych, które zresztą Spółka organowi podatkowemu przekazała. Jeżeli twierdzi więc ona, iż nie przedstawiają one rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, to powinna fakt ten, we własnym interesie, wykazać innymi środkami dowodowymi, nie zaś zarzucać organowi podatkowemu, iż ten w swoim stanowisku pominął rynkową wartość posiadanych przez Spółkę nieruchomości.

Natomiast uchybieniem ze strony organu odwoławczego było to, iż twierdził on w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, iż Spółka nadal posiada zaległości podatkowe z tytuł u podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2009 r. i nie sprawdził, iż na dzień wydania decyzji Spółka zadłużenie to już spłaciła. Fakt ten nie miał jednak wpływu na ogólną oceną finansowo-ekonomicznej kondycji Spółki, tak więc uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, głównie w postaci przedłożonych przez Spółkę danych bilansowych, był w zupełności wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie i upoważniał te organy do uznania, że Spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym (znajdującym się w trudnej sytuacji) w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych. Według Sądu, w świetle przytoczonych wyżej uwag, prawidłowość takiej konkluzji nie budzi żadnych wątpliwości, a przeciwne twierdzenie Spółki jest niezasadne.

Jeżeli chodzi natomiast o przytaczaną przez Spółkę w trakcie postępowania argumentację odnoszącą się do takich okoliczności, jak: przyczyny powstania jej zadłużenia (błędne rozstrzygnięcia organów podatkowych), dokonanie przez nią w miarę możliwości częściowej spłaty zaległości podatkowych, wnoszenie o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowych a nie o ich umorzenie; aspekt ekonomiczny i budżetowy, a więc, że pozytywna dla Spółki decyzja przysporzy a nie ograniczy wpływy do budżetu oraz umożliwi dalsze funkcjonowanie Spółki na rynku; fakt, że przed kilkoma laty, kiedy Spółka była w jeszcze gorszej sytuacji uznano wówczas, iż spełnia ona przesłanki pozwalające na przyznanie wnioskowanej przez nią pomocy - wszystkie te okoliczności są ważkie i mogłyby być ewentualnie wzięte pod rozwagę, gdyby chodziło o wykazanie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, do których to przesłanek nawiązuje art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie przesłanki te nie miały znaczenia. Jak już bowiem była o tym mowa, w pierwszej kolejności musiała być poddana badaniu kwestia, czy Spółka spełnia wymogi i warunki określone dla wnioskowanego przez nią rodzaju pomocy w przepisach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Uznanie Spółki za przedsiębiorstwo zagrożone w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych wyklucza możliwość pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach wnioskowanej przez nią pomocy de minimis, a dla ustalenia tej kwestii przytoczone powyżej argumenty Spółki, nie mogły mieć znaczenia. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 2, albowiem w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy kwestię powyższą wyjaśnił, tj. kolejność badania przesłanek warunkujących pozytywne rozpatrzenie wniosku.

Ponadto dodać należy, iż jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, uznanie w niniejszej sprawie Spółki za przedsiębiorstwo zagrożone (znajdujące się w trudnej sytuacji) uniemożliwia wprawdzie uzyskanie ulg w ramach pomocy de minimis, ale nie wyklucza starania się (co jak zaznacza organ podatkowy Spółka również czyni) o pomoc, którą przepisy prawa wspólnotowego przewidują dla tej kategorii przedsiębiorstw.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.