Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1447/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013r. po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz za wrzesień i październik 2006 r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku czynności kontrolnych prowadzonych u Skarżącej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń - październik 2006 r., ustalono, że Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez F. [...] oraz O. [...]. Firmy te nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, a faktury zakupu oleju napędowego nie potwierdzały faktycznych transakcji. Zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonych w nich towarów od wskazanych sprzedawców.

Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., kwotę zwrotu podatku za grudzień 2005 r., styczeń, luty, wrzesień i październik 2006 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2006 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia:

- art. 15 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT",

- art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 188 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, złożonych na podstawie art. 188 O.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., kwotę zwrotu podatku za grudzień 2005 r., styczeń, luty, wrzesień i październik 2006 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2006 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 15, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 188 i art. 187 § 1 O.p. oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie braku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym uznanie, iż faktury VAT posiadane przez Spółkę dokumentowały faktyczny obrót i były przejawem realnych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r., stwierdzając, że organ ten wypełnił zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji z [...] stycznia 2011 r. oraz że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż zasadne jest podważenie w przedmiotowej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie przywołanych przepisów prawa materialnego.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, która postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1001/12 została odrzucona.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p., Spółka zwróciła się z wnioskiem z dnia 14 września 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu odwoławczego kwestionowane było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty będące dostawcami paliwa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż podmioty te nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, a faktury zakupu oleju napędowego nie potwierdzały faktycznych transakcji. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Spółki organy podatkowe nie wykazały, iż była ona świadoma istnienia rzekomych nieprawidłowości występujących u jej dostawców, a ponadto ewentualna wadliwość faktur dokumentujących zakup paliwa przez kontrahentów, nie miała wpływu na realność i prawidłowość faktur wystawianych przez tych kontrahentów, jak i na sprzedaż posiadanego przez nich paliwa. W opinii Spółki powyższe stanowisko potwierdzał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach Mahagében kft i Péter David o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. W kontekście powyższego wyroku organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przedmiotowy wyrok TSUE ma zatem wpływ na rozstrzygnięcie objętej wnioskiem decyzji ostatecznej. Wskazana okoliczność stanowiła, według Spółki przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C- 142/11 pozostaje bez wpływu na treść decyzji wydanej w następstwie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r.

Spółka wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez działanie organu na podstawie pozaprawnych przesłanek, w sytuacji gdy przepisy O.p., jasno określają sytuacje, w których decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona, co sprawia, iż rzekoma konieczność zachowania identyczności stanu faktycznego sprawy będącej podstawą wyroku TSUE i decyzji wymiarowej nie jest wymagana;

- art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji wymiarowej w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. gdy powołane we wniosku orzeczenie TSUE niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ zostało wydane w analogicznej sytuacji, jak sytuacja Spółki, a przedstawione argumenty przez organ jako podstawa wydania decyzji wymiarowej są sprzeczne z tezami przywołanego orzeczenia;

- art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, w związku z faktem, iż orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na jej prawidłowość.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż kluczowym argumentem organu przeciwko Spółce jest brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem Skarżącej obowiązki weryfikacyjne nakładane są na podatników wyłącznie na podstawie swobodnej oceny organów podatkowych i nie wynikają z żadnych przepisów prawa. Przy czym organ bada to, czy podatnik dochował staranności, a nie czy w wyniku jej dochowania mógł uzyskać wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach rzekomo występujących po stronie kontrahentów. W ocenie Spółki nie można uznać, że polskie organy podatkowe mogą nakładać na podatników dodatkowe obowiązki weryfikacyjne, jeżeli nie wynikają one z norm zawartych w polskim systemie prawnym tak jak w węgierskim systemie podatkowym.

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż na podatnika nie może być nakładany obowiązek weryfikacji sprzedawców i ich kontrahentów w sposób, który dostępny jest dla organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne. Brak wprowadzenia odpowiedniej podstawy prawnej do systemu prawa krajowego, uzależniającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od dołożenia określonego poziomu staranności, powoduje, iż brak jest podstawy do odmowy prawa do odliczenia przez organy krajowe.

Spółka podkreśliła, iż przesłanką wznowienia postępowania jest fakt, iż wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, "a nie że był wydany w identycznym stanie faktycznym i prawnym". Przesłanka wskazana w O.p. jest znacznie szersza i obejmuje również sytuacje, w których argumentacja przedstawiona przez TSUE sprawia, że argumentacja organu podatkowego stanowiąca podstawę wydania decyzji i podjęcia rozstrzygnięcia powinna być uznana za sprzeczną z zakresem obowiązków podatnika, jaki nakłada na niego Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 112". Zdaniem Spółki stan faktyczny zarówno spraw rozpatrywanych przez TSUE, jak i w niniejszej sprawie był w znacznej mierze zbieżny.

Spółka zarzuciła, iż ocena Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania "błędnie przyjmuje (...) stan faktyczny będący podstawą wydania wskazanego wyroku o sygnaturze C-80/11 i C-142/11, błędnie określa stan faktyczny spraw objętych decyzją wymiarową, a dodatkowo pomija przepisy stanowiące podstawę wznowienia postępowania".

W związku z naruszeniem ww. przepisów Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz wydanie nowej decyzji uchylającej decyzję wymiarową w całości, w związku z faktem, iż orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na jej prawidłowość.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2013 r. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 240 § 1 O.p. (katalog przesłanek wznowienia postępowania) i wskazał, że podstawą żądania Spółki o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ podatkowy wskazał, że powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE wydany został w oparciu o przepisy Dyrektywy 112, która jednak nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, ze zm.), obowiązującej w okresie objętym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ przedmiot sporu w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnosił się do kwestii zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu paliwa, rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje dowodzą czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdziły organy podatkowe obu instancji, czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami oraz czy Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Rozstrzygnięcia w powyższym zakresie zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r., jak i utrzymującej ją w mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć wykazano bowiem, iż faktury wystawione przez E. i O., które dokumentują rzekomą transakcję sprzedaży paliwa, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia oraz próby legalizacji tego obrotu za pośrednictwem podmiotów gospodarczych specjalnie utworzonych dla tego celu oraz nierzetelnych faktur. Sprzedaży paliwa dokonywano w datach, ilościach i cenach wykazanych na przedmiotowych fakturach, lecz dla innych podmiotów, w tym w znacznych ilościach dla Spółki. Zdaniem organu odwoławczego faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami, albowiem sama faktura jest tylko elementem formalnym prawa od odliczenia podatku w niej wykazanego. Nie doszło zatem do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ Spółka nie nabyła żadnych towarów od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Zasadne było zatem nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie przepisów prawa materialnego.

Ponadto organ podkreślił, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tj. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. Dalej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie udowodniono, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organy podatkowe obu instancji nie musiały udowadniać istnienia złej wiary, aby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Wskazany we wniosku jako przesłanka wznowienia postępowania wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż okoliczności wskazane w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy podkreślił, że TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Istotą wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w którym pełnomocnik Spółki upatruje przesłankę do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy jako wadliwą, jest to, iż wyrok ten zapadł w odmiennym od przedmiotowej sprawy stanie faktycznym oraz prawnym. Z orzeczenia sądu krajowego (węgierskiego) poprzedzającego wyrok TSUE wynikało, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, natomiast opisująca ją faktura zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. W związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Również z treści pytań skierowanych do TSUE w tej sprawie wynika założenie, że transakcje miały miejsce, o czym świadczy następujący fragment pytania nr 2: "Czy w przypadku, gdy organ administracyjny nie kwestionuje dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze oraz tego, iż spełnia ona tym samym przesłanki formalne wymagane przez ustawę, może on zgodnie z prawem odmówić prawa do odliczenia podatku VAT wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości podwykonawców, z którymi współpracował wystawca faktury, lub gdy wystawione przez nich faktury są nieprawidłowe". TSUE udzielając odpowiedzi na zadane pytania podkreślił, iż właśnie w takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, co jednak wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto uwarunkowania co do rzeczywistego dokonania transakcji TSUE podkreślił w tezie 52 tego orzeczenia stwierdzając, iż: jak wynika z orzeczenia sądu krajowego, a zwłaszcza z pierwszego pytania, pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 są oparte na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy

Dopiero po ustaleniach stanu faktycznego sprawy, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, TSUE wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji,

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Zdaniem organu podatkowego nie jest zasadnym traktowanie jako uniwersalnego wyrażonego w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. poglądu, że dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie stanowisko negowałoby konieczność zbadania w pierwszej kolejności czy transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na fakturze w rzeczywistości miała miejsce między podmiotami ujawnionymi na tej fakturze. Byłoby to zaprzeczeniem twierdzenia, iż tezy zawarte w omawianym wyroku, oparte są na założeniu, że transakcja uwidoczniona w fakturach stanowiących podstawę do odliczenia rzeczywiście została zrealizowana. Z powyższego wynika, że udowodnienie istnienia, u Spółki dobrej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność pomiędzy stronami transakcji została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest, poza zrealizowaniem wymogów formalnych, spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w kontekście przedmiotu opodatkowania, jak i zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru, co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oceniając zasadność złożonego przez Spółkę wniosku rozważył również kwestię istnienia dobrej wiary nabywcy i wykazał, iż transakcje przeprowadzone zostały w okolicznościach uzasadniających powzięcie podejrzeń odnośnie rzetelności sprzedawcy. Spółka nie zasięgnęła informacji na temat kontrahentów, u których zamierzała nabyć paliwo, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. W szczególności nie podjęła czynności w celu sprawdzenia, czy firmy E. i O. posiadają koncesję na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem. Ta czynność, której wykonanie nie sprawia zresztą trudności, nie pozostaje w sprzeczności do twierdzenia TSUE, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie dotyczy, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2089/11, i stwierdził, że skoro udowodniono, iż Spółka nie nabyła paliwa od firmy E. i O., to dane określone w spornych fakturach są nieprawdziwe, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroku TSUE z korzyścią dla Spółki. Założenia TSUE zawarte w przedmiotowym orzeczeniu w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze nie znajdują zastosowania wobec Spółki.

Pełnomocnik Spółki zauważył, iż polska ustawa o VAT nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 węgierskiej analogicznej ustawy, stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym transakcję zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług. Zdaniem pełnomocnika Spółki brak wprowadzenia odpowiedniej podstawy prawnej do systemu prawa krajowego, uzależniającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od dołożenia określonego poziomu staranności powoduje niezasadność kwestionowania prawa do odliczenia przez organy krajowe.

Ze stanowiskiem tym organ odwoławczy się nie zgodził. Podkreślił, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Orzecznictwo TSUE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie nakłada też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. W wyroku w sprawie C-439/04, TSIJE zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Takie ujęcie problemu zostało utrwalone w orzecznictwie TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym uznał, że to krajowe sądy administracyjne, jak i TSUE, od wypełnienia warunku dochowania należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta i dobrej wiary uzależniają uwolnienie podatnika od konsekwencji podatkowych, których powodem były niezgodne z prawem działania kontrahenta.

Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE z 21.06.2012 r. zostały uwzględnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej należy dokonywać wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia prawa wspólnotowego. Stosując prawo wewnętrzne, zwłaszcza przepisy wprowadzone w celu wykonania dyrektywy, należy, tak dalece jak jest to możliwe, interpretować to prawo wewnętrzne w świetle treści i celu dyrektywy. Chociaż ani przepisy art. 88, ani przepisy art. 86 ustawy o VAT nie definiują terminu "należyta staranność" i nie zawierają wprost zapisu warunkującego odliczenie podatku od dochowania przez podatnika należytej staranności, to nie ma przeszkód by przepisy te zinterpretować w świetle treści i celu zawartego w unormowaniach wskazanych w Dyrektywie 112.

Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 120 O.p. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji, albowiem nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skutkująca uchyleniem decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego na podstawie pozaprawnych przesłanek, w sytuacji gdy przepisy O.p., jasno określają sytuacje w których decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona, co sprawia, iż rzekoma konieczność zachowania identyczności stanu faktycznego sprawy będącej podstawą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i decyzji wymiarowej nie jest wymagana,

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wymiarowej w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, a w szczególności gdy powołane we wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ zostało wydane w analogicznej sytuacji jak sytuacja Spółki, a argumenty w nim przedstawione wprost przeczą tym wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa wydania decyzji wymiarowej,

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej jak również poprzedzającej jej decyzji oraz stwierdzenie konieczności uchylenia decyzji wymiarowej określającej w sposób nieprawidłowy wysokość odliczenia podatku za grudzień 2005 r. - lipiec 2006 r. oraz wrzesień i październik 2006 r. a także na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz za wrzesień i październik 2006 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu, zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] stycznia 2013 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H.– Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: Kierownika Oddziału M. J. oraz Naczelnika Wydziału B. B.

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] kwietnia 2013 r. podpisał także działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektor Izby Skarbowej A. P.

Na egzemplarzu tej decyzji pozostawionym w aktach sprawy znajdują się również podpisy M. J., B. B. i D. H.. Ponadto inicjały zawarte w numerze decyzji wskazywać mogą, że ta sama osoba przygotowywała projekty decyzji w obu instancjach.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył również Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H., który z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydał decyzję, od której wniesiono odwołanie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik (wicedyrektor) wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. wydał (podpisał) pierwszoinstancyjną decyzję z [...] stycznia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

Okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym decyzję wydała (podpisała) inna osoba, także sprawująca funkcję wicedyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] stycznia 2013 r. Nie sposób bowiem uznać, że podpis złożony przez niego na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. W przekonaniu Sądu, podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść. Innymi słowy potwierdza udział w czynnościach decydujących.

Jak trafnie zauważył W. Kałuski ("Postępowanie administracyjne" 1929 r. s. 37) "wystarczy udział w wydaniu, niekoniecznie decyzja musi pochodzić od urzędnika, względnie przez niego być podpisaną, w każdym razie urzędnik ten musi być czynny przy wydaniu decyzji w niższej instancji".

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w przygotowaniu i wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział w rozpatrywaniu sprawy z wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania.

W aktach sprawy znajdują się metryki sporządzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (k. 32) oraz w postępowaniu odwoławczym (k. 52).

W metrykach wskazano, że w toku postępowania prowadzonego na wniosek Skarżącej podejmowano jedynie czynności określone jako "dekretacja" i "wydanie rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu zapisy metryk nie mogły być wzięte pod uwagę z tego względu, iż nie odnotowano w nich ani przygotowania (sporządzenia projektu) rozstrzygnięcia, ani jego akceptacji, a niewątpliwie czynności takie musiały być dokonane.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Wydanie decyzji oznacza natomiast udział w czynnościach decydujących (patrz: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" wyd. 5, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 629).

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej D. H., który nie został następnie wyłączony od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Należy także uwzględnić okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału M. J. oraz Naczelnik Wydziału B. B., co oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania".

Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu.

W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że osoby biorące udział w wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., były wyłączone ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego.

W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż odwołanie załatwiono decyzją, w której wydaniu brali udział ci sami pracownicy organu, którzy przygotowywali decyzję wydaną pierwotnie, choć osoby te podlegały wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod decyzją wydaną po rozpoznaniu odwołania oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym, zmierzającym do wydania decyzji, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się przy tym jedynie do osoby, która podpisała decyzję z upoważnienia właściwego organu, lecz do osoby, która brała udział w wydaniu decyzji, czyli miała wpływ na jego treść.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż sam podpis pod decyzją wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku odwołania, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po raz drugi, czy trzeci, w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w wyroku z 15 grudnia 2008 r., że "w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej".

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych.

Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania osób, które uczestniczyły w wydaniu decyzji z [...] stycznia 2013 r. Chodzi bowiem o to, aby ponowne rozpatrzenie sprawy było rzeczywistym jej rozpatrzeniem, nie zaś powtórzeniem przez te same osoby poglądu raz już wyrażonego w pierwszym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).