Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1268/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 września 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta G. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 18.051.816,- zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. uchyliło ww. decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W związku z uchyleniem ww. decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. organu w dniu 2 sierpnia 2013 r. zwrócił podatnikowi kwotę 15.270.931,- zł.

Skarga na decyzję SKO została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. I SA/Gd 812/12.

Wnioskiem z dnia 11 października 2013 r. "A" SA w G. wezwał Prezydenta miasta G. do zapłaty odsetek od nadpłaty podatku od dnia zapłaty (19 grudnia 2012 r.) do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek spółki.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta G. odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku od dnia jego zapłaty.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika, który argumentował, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w ten sposób, że wydał ją krótko przed upływem terminu przedawnienia oraz oparł ją o przesłanki, których zasadność podważył NSA w wyrokach dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania, jednakże za inny rok podatkowy.

Decyzją z dnia 1 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 11 grudnia 2013 r.

W uzasadnianiu swego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w niniejszej sprawie podatnik wpłacił podatek po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozpoznaniem odwołania. Organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie skutkiem czego powstała nadpłata, która została następnie zwrócona. Podatnik zażądał jednak odsetek za czas od dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy do czasu zwrotu należności przez organ podatkowy.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, Zgodnie z § 3 pkt 2 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu stała się okoliczność czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji. Organ zauważył, że wykonanie decyzji przed datą, kiedy stanie się ona ostateczna jest uprawnieniem strony, z którego może ona, ale nie musi korzystać. Jeżeli rozstrzygniecie organu podatkowego ostatecznie okaże się nietrafne, wpłacony podatek podlega zwrotowi. Jeżeli jednak organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której realizacja prowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji kasacyjnej. Zatem samo wydanie decyzji przez organ podatkowy, która zostanie później uchylona, nie jest wystarczające do przyznania odsetek. Konieczne jest jeszcze, aby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji. Pojęcie przyczynienia nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. W ocenie kolegium o przyczynieniu można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego. Organ zaznaczył, że pogląd ten nawiązuje to wykładni pojęcia przyczynienia z prawa cywilnego, tj. art. 362 k.c., co jest dopuszczalne poprzez wykorzystanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie ma mowy o przyczynieniu się organu podatkowego pierwszej instancji do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Po pierwsze organ ten do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma prawo wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, jest to jego obowiązek z uwagi na fakt, że chodzi o zobowiązania publicznoprawne. Nie można wskazać żadnego terminu, przy którym organ miałby oceniać zasadność wydania przez siebie decyzji z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Tak długo jak zachowuje on swoje uprawnienie do wydania decyzji, tak długo istnieje jego powinność w tym przedmiocie. Nie można zatem uczynić organowi zarzutu, że krótko przed upływem przedawnienia, wydaje decyzję w sprawie. Tym bardziej, że wydając decyzję organ nie ma pewności czy podatnik będzie decyzje kwestionował w postępowaniu odwoławczym.

SKO wskazało, że kwestia relacji między wydaniem decyzji określającej przed upływem terminu przedawnienia a późniejszą zapłatą podatku oraz konsekwencjami upływu terminu przedawnienia, było i jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowym. Wyrazem tego jest choćby postanowienie NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. II FSK 513/13, którym przedstawiono składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne polegające na udzieleniu odpowiedzi na pytanie związane z dopuszczalnością prowadzenia postępowania podatkowego i orzekanie o jego wysokości, które wygasło przez zapłatę, problem prawny nawiązywał także do drugiego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przedawnienie i wzajemnej relacji między tymi stanami.

Organ podatkowy uznał, że miał pewne podstawy do tego, aby przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej, zabezpieczy go przed przedawnieniem zobowiązania, a na poparcie swojego stanowiska był w stanie przedstawić orzeczenia sądowe, które taką tezę potwierdzają i których przytaczania nie ma w tym miejscu potrzeby.

SKO nie zgodziło się z zarzutem podatnika, jakoby decyzja podatkowa była oczywiście wadliwa i oparta na nieprawidłowych przesłankach. Chodzi o zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej przez podmiot zarządzający portem, podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. Stanowisko sądów ukształtował dopiero w pewnym sensie wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, CBOSA), który był późniejszy w stosunku do wydania decyzji. Nie można zatem twierdzić, że organ podatkowy - przyjmując, iż zwolnienie podatkowe nie znajduje w sprawie zastosowania - działał niestarannie czy pochopnie i przez to przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji w sprawie.

Ocenie, że organ działał niestarannie przeczy także stanowisko samego podatnika, który niezwłocznie po doręczeniu mu decyzji, wpłacił podatek wynikający z decyzji. Doświadczenie życiowe oraz zasady racjonalnego gospodarowania finansami nakazują przyjąć, że gdyby decyzja była w sposób oczywisty nietrafna, podatnik nie dokonałby wpłaty kilkunastu milionów złotych wynikający z tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" S.A. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 11 grudnia 2013 r., rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji wadliwego określenia zobowiązania podatkowego na krótko przed upływem terminu jego przedawnienia.

Spółka wskazała, że z treści art. 78 § 1 O.p. można wywieść, że zasadą prawa podatkowego jest oprocentowanie nadpłat. Potwierdza to także charakter nadpłaty, która w istocie stanowi nienależnie spełnione świadczenie. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1280/10).

Wymaga szczególnego podkreślenia, że ustawodawca w art. 78 § 3 O.p. nie zmienił wyrażonej powyżej zasady oprocentowania nadpłat, lecz jedynie określił terminy, od jakich oprocentowanie powinno być naliczane. Treść tego przepisu potwierdza zatem ogólną zasadę oprocentowania nadpłat. Ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. uznaje za słuszne i racjonalne przyznanie podatnikowi odsetek od nadpłaty nawet w tych przypadkach, gdy organ w ogóle nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jeżeli tylko nadpłata zwrócona została po upływie przepisanego terminu. Tym samym, zasada opodatkowania nadpłat została dodatkowo wzmocniona poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że także w przypadkach, gdy powstanie przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji leży całkowicie poza organem wydającym decyzję, słuszne jest udzielenie podatnikowi rekompensaty za przetrzymywanie jego środków pieniężnych.

W ocenie spółki oprocentowanie nadpłaty powinno być rozumiane jako wynagrodzenie za udostępnienie przez podatnika kapitału, pomimo iż brak jest obowiązku prawnego nakazującego spełnienie świadczenia (por. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 856/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 368/08).

Strona podniosła, że podatnik, na skutek wadliwej decyzji, która następnie została uchylona, został pozbawiony zysku, który osiągnąłby lokując swój kapitał (15.270.931,- zł) na rachunku bankowym. Dobrowolnie wykonanie decyzji przed datą, kiedy stała się ona ostateczna, nie może pozbawiać skarżącej prawa do zwrotu oprocentowania. Niewykonanie decyzji, która wydana została na krótko przed upływem terminu przedawnienia, naraża podatnika na zastosowanie wobec niego egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji - poniesienie dalszych kosztów i ciężarów związanych z egzekucją administracyjną zobowiązania. Negatywne skutki wynikające z działania organu podatkowego nie mogą obciążać podatnika (por. wyrokiem NSA z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12.

Spółka wyjaśniła, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest przyznać podatnikowi rekompensatę z tytułu nienależnie uiszczonego podatku w każdym przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania została uchylona, a organ przyczynił się do powstania przesłanki, na podstawie której uchylono decyzję (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Kr 393/13, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11).

W ocenie strony decyzja z dnia 19 grudnia 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. spełnia obie przesłanki do zwrotu oprocentowania wynikającego z nadpłaty, tj. po pierwsze została uchylona przez kolegium w dniu 10 lipca 2013 r. oraz po drugie organ przyczynił się do powstania przyczyn uchylenia decyzji. Wykładnia językowa zwrotu "przyczynienie się organu" nakazuje przyjąć, że przyczynienie się organu obejmuje wszystkie te przypadki, gdy przyczyna uchylenia decyzji powstała z powodów leżących po stronie organu administracji publicznej. Słownik języka polskiego definiuje w następujący sposób termin "przyczynić się": stać się częściowo, w jakiejś mierze przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś. Zwrócić należy szczególnie uwagę, iż dla zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu do powstania przyczyny uchylenia decyzji nie jest konieczne, aby działanie bądź zaniechanie organu było wyłącznym powodem uchylenia decyzji. Wystarczy bowiem - jak wynika z przytoczonej wyżej definicji językowej - stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś w pewnej mierze (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 468/11).

Spółka wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w zakresie znaczenia terminu przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem kolegium ocenę, czy w danych okolicznościach organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji determinuje stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego - pogląd ten nawiązuje do wykładni pojęcia przyczynienia z prawa cywilnego, tj. art. 362 k.c., co jest dopuszczalne poprzez wykorzystanie wykładni systemowej zewnętrznej." Strona wyjaśniła, że według poglądów doktryny jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego, tak daleko jak nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego. Wykładnia systemowa zewnętrzna w prawie podatkowym polega na posługiwaniu się pojęciami z innych dziedzin prawa, nie ingerując jednak w ich pierwotne znaczenie. Ratio legis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. polega na dookreśleniu sytuacji, w których podatnikowi przysługuje opodatkowanie nadpłaty. Przepis ten określa zatem mechanizm, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia określonych w nim przesłanek, organ administracji zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania nadpłaty. Podobnie, przywołany przez kolegium art. 362 Kodeksu Cywilnego nie definiuje pojęcia przyczynienia się do powstania szkody, lecz wskazuje na regułę miarkowania odpowiedzialności zobowiązanego w przypadku wystąpienia ściśle oznaczonych w nim przesłanek. Nadto zdaniem strony, uznać należy za całkowicie nieuprawnione powołanie się przez kolegium w zaskarżonej decyzji na zasadę winy przy ocenie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Na tle powołanego przepisu strona stwierdza, że błędna jest ocena kolegium, wedle której nie może być mowy o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji, gdy nie można przypisać organowi winy w działaniu rozumianej jako niezachowanie należytej staranności.

Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniu organu nie było w orzecznictwie sporu w kwestii dotyczącej zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi (na co wskazał również NSA w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. II FPS 2/14). Jednak organ administracyjny zdecydował rozstrzygnąć sprawę na niekorzyść podatnika pomijając zdecydowaną większość argumentów skarżącej przemawiających na jej korzyść i rozstrzygnął ją kierując się wyłącznie własnym interesem fiskalnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga "A" S.A. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy strona skarżąca ma uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty - nie zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, od dnia jej powstania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. I tak zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zatem jeżeli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Z art. 77 § 1 lit. b O.p. wynika, że przepis ten dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc dotyczy on decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Analiza stanu faktycznego sprawy, tj. wydanie w dniu 19 grudnia 2012 r. decyzji, którą organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 18 051 816,- zł, a następnie uchylenie jej i umorzenie postępowania w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 10 lipca 2013 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, uzasadnia przyjęcie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zasadnie twierdzi strona skarżąca, że organ określając w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. wysokości zobowiązania podatkowego na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Zatem rację ma spółka, że organ podatkowy nie mógł racjonalnie przypuszczać, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie nie zostanie uchylona lub zmieniona przez organ II instancji.

Podnoszone w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na dobrowolną wpłatę podatku, pozostaje bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w tej sprawie. Strona ma bowiem nie tylko obowiązek uiszczania swoich należności publicznoprawnych, ale także prawo do ich uiszczenia niezwłocznie po otrzymaniu stosownej decyzji organu, zwłaszcza gdy obowiązek zapłaty dotyczy podatku w bardzo wysokiej kwocie i ewentualne koszty egzekucyjne będą znaczne. Brak bowiem dobrowolnego wykonania decyzji naraża podatnika na zastosowanie wobec niego egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji - poniesienie dalszych kosztów i ciężarów związanych z egzekucją administracyjną tego zobowiązania. Stąd musi budzić wielkie zdziwienie pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "Ocenie, że organ działał niestarannie przeczy także stanowisko samego podatnika, który niezwłocznie po doręczeniu mu decyzji, wpłacił podatek wynikający z decyzji. Doświadczenie życiowe oraz zasady racjonalnego gospodarowania finansami nakazują przyjąć, że gdyby decyzja była w sposób oczywisty nietrafna, podatnik nie dokonałby wpłaty kilkunastu milionów złotych wynikający z tej decyzji."

Zważyć również należy, że w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. ustawodawca nie zastrzegł, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno mieć charakter wyłączny. Zatem nawet wówczas, gdy w określonym stanie faktycznym do powstania takiej przesłanki mógł w jakimś stopniu przyczynić się również sam podatnik (co w ocenie sądu w sprawie niniejszej nie miało miejsca), to i tak kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie, będzie miało to, czy do powstania owej przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie przyczynił się organ podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10.01.2012 r. I SA/Bk 468/11; LEX nr 1108863).

Użycie w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, że dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

Wskazane w tym przepisie przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tę przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo skutkowy. W ocenie sądu związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W rozpoznaj sprawie wystąpiła taka przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej.

W świetle powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono brak podstaw do przyjęcia faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i w konsekwencji zakwestionowano możliwość uzyskania przez stronę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. narusza ten przepis oraz art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a także przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art.191 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy dokona analizy przesłanek uchylenia decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. i oceni, przy uwzględnieniu zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska sądu, kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone decyzje. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.