Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 795/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, 4 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art.10 ust. 1 pkt 3, art.  80 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Gabriela Jyż Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/12 w sprawie ze skarg B. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi B. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. B. K. złożyła w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Prius, w której jako podstawę opodatkowania wskazała kwotę 6.436,00 zł oraz zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 200,00 zł. Podatek w zadeklarowanej kwocie wpłaciła na konto Izby Celnej w W. w dniu [...] sierpnia 2008 r. W związku z podejrzeniem zaniżenia wartości podstawy opodatkowania, po uprzednim wezwaniu do jej skorygowania, organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2008 r., Skarżąca wniosła o zwrot dokonanej w dniu [...] sierpnia 2008 r. wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 808,00 zł jako "uzupełniającej dopłaty akcyzy". Ponadto wniosła o uznanie złożonej uprzednio deklaracji jako prawidłowej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż sprowadzenie samochodu z terytorium USA do Polski mimo odprawy w Niemczech nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zdaniem Skarżącej, dokonała ona importu samochodu osobowego i wobec czego podatek akcyzowy może być ustalony jedynie na podstawie wartości pojazdu wskazanej w dokumentach celnych. Do wyjaśnień Skarżąca załączyła opinię techniczną z dnia [...] sierpnia 2008 r. określającą wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego oraz potwierdzenie dokonania wpłaty kwoty 808,00 zł jako uzupełniającej dopłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 978,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w następstwie weryfikacji złożonej przez Skarżącą deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, zasadne okazało się wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie podatku akcyzowego z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w należnej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił załączoną do akt sprawy wycenę przedmiotowego samochodu osobowego, z której wynika, że pojazd posiadał uszkodzenia i po ich uwzględnieniu podstawa opodatkowania winna była wynosić 31.563,00 zł. W związku z tym podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego określił w wysokości 978,00 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 30,00 zł oraz zarządził jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania, tj. od dnia [...] sierpnia 2008 r. do dnia zwrotu. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z deklaracją AKC-U Skarżąca wpłaciła na konto Izby Celnej w Warszawie kwotę 200 zł. Zaznaczył, iż w dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca dokonał wpłaty kwoty 808,00 zł, wnosząc jednocześnie o jej zwrot jako nienależnej.

Pismami z dnia [...] września 2009 r. Skarżąca złożyła odwołania od powyższych decyzji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe, zaznaczając, że w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę z dnia [...] sierpnia 2008 r., w której określono wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego. Jako wartość bazową przyjęto kwotę 72.700.00 zł, którą następnie skorygowano uwzględniając zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego. Po dokonaniu stosownych korekt, wartość rynkową ww. samochodu określono w wysokości 39.700.00 zł. Jest to wartość brutto zawierająca w cenie podatek VAT oraz podatek akcyzowy. Powyższą opinię należało uznać za wiarygodną i w sposób należyty odzwierciedlającą stan spornego samochodu osobowego w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji Dyrektor uznał, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., dalej: upa). Zdaniem organu, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest dokonanie uprzednio przez Skarżącą importu przedmiotowego samochodu osobowego dokonanego z terytorium USA na obszar celny Unii Europejskiej i dokonanie odprawy celnej w Niemczech. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu. Zaistniała zatem podstawa zastosowania w sprawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu wartość samochodu wskazana przez skarżącą w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu [...] sierpnia 2008 r., w wysokości 6.436,00 zł, bez uzasadnionej przyczyny w znacznym stopniu odbiegała od średniej wartości rynkowej. W związku z powyższym konieczne było zastosowanie instytucji weryfikacji podstawy opodatkowania, w wyniku której skarżąca załączyła do akt sprawy opinię techniczną z dnia [...] sierpnia 2008 r., z której wynika, że wartość bazowa brutto przedmiotowego samochodu osobowego wynosi 72.700,00 zł. Z porównania ww. kwot wynika, że kwota zadeklarowana przez Skarżącą była zaniżona w stopniu znacznym. Nawet po uwzględnieniu uszkodzeń ww. samochodu osobowego określonych w opinii i dokonaniu stosownej korekty wartość brutto przedmiotowego samochodu ustalono w wysokości 39.700,00 zł, która znacząco odbiega od wartości zadeklarowanej przez skarżącą w wysokości 6.436,00 zł.

Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podtrzymując argumenty w niej zawarte.

Skargi na powyższe decyzje wniosła B. K., które Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił.

Przywołując treść art. 21 O.p., a także art. 2 pkt 9 i 11 oraz art. 81 ust. 1 i 82a ust. 1 – ust. 4 upa Sąd I instancji uznał, że skarżąca, sprowadzając do kraju zakupiony w USA samochód marki Toyota najpierw dokonała importu samochodu z państwa trzeciego na teren Unii Europejskiej (do Niemiec) i tam, stosowną odprawą celną, zakończył się import samochodu. Następnie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, z terenu Niemiec do kraju. W kraju miała obowiązek sporządzić deklarację podatku akcyzowego i wpłacić wyliczoną kwotę akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sytuacji wskazania przez Skarżącą w deklaracji celnej podstawy opodatkowania odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Uprawniony był też do oceny jako wiarygodnego dowodu, złożonej przez Skarżącą opinii rzeczoznawcy, wskazującej wartość rynkową pojazdu na kwotę 72.700 zł, a po zmniejszeniu jej o wartość napraw koniecznych do usunięcia istniejących w samochodzie uszkodzeń, na kwotę 39.700 zł. Po odliczeniu z tak wyliczonej wartości rynkowej kwot podatków akcyzowego i od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 31.563 zł. Tak wyliczona podstawa opodatkowania, jak i wysokość zobowiązania, są prawidłowe. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia opodatkowania stawką podatku akcyzowego wartości celnej samochodu, przyjętej w B. Wartość celna samochodu dotyczyła zakończonej odprawy importowej na terenie Niemiec i zapewne była zgodna z rynkową wartością samochodu na terenie Niemiec. Wewnątrzwspólnotowe nabycie rozpoczęło się w B., a zakończyło w kraju, w P. Podstawę prawną opodatkowania stanowi przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca uregulowała obciążające ją zobowiązanie podatkowe w całości, pozostała do zwrotu nadpłacona kwota podatku akcyzowego w wysokości 30 zł. Zasadnie więc Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie pobranego podatku akcyzowego. Zgonie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej - napłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Od daty wpłaty podatku, Skarżąca jest uprawniona do otrzymania nadpłaty ze stosownym oprocentowaniem, co wynika z art. 78 Ordynacji podatkowej. I tak przyjęły organy pierwszej i drugiej instancji. Wobec tego, w świetle przeprowadzonej analizy prawnej ustalonego, w sposób prawidłowy, stanu faktycznego, obie zaskarżone decyzje są uzasadnione. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w postępowaniach podatkowych przepisów art. 124, 187 i 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalającego skargi wniosła B. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art.134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187, 188 i 222 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności:

- pominięcie, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania była zgodna z ceną jaką podatnik zapłacił za samochód, niezakwestionowaną przy tym przez urząd Celny w B.,

- przyjęcie, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a nie importu, mimo że zgodnie z definicją art. 2 pkt 9 import kończy się na terytorium kraju,

- zaniechanie ustalenia wartości rynkowej pojazdu, które może być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wyjaśnienia podstaw orzeczenia, a w szczególności pominięcie zajęcia stanowiska wobec linii orzecznictwa, które zapadło w analogicznych sprawach, a wskazanego w skardze;

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.art. 1 § 1 i § 2 i 134 § 1 , 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu (art.82 a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, co do którego, ani ustaleń faktycznych dla jego zastosowania, ani jego powołania jako podstawy rozstrzygnięcia organy podatkowe nie dokonały;

4) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazana w tym przepisie kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, nie jest kwotą stanowiącą cenę nabycia towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji tego błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust 5 tejże ustawy;

5) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 2 pkt 9, 4 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art.10 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że import samochodu, którego odprawy dokonano na terenie innego kraju Unii Europejskiej, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

6) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, mimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie możliwości zastosowania tego przepisu, określenia cen rynkowych porównywalnego pojazdu zarówno przez Sąd, jak i organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, które tej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ogóle nie wskazały.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty, wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji prawnej nabycia samochodu jako nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe – to przemieszczenie wyrobów akcyzowych (samochodu) z terytorium państwa członkowskiego (N.) na terytorium kraju (Polska). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 u.p.a., import – to przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich (innych niż Państwa członkowskie UE) na terytorium kraju (Polski).

Przy tak jednoznacznych definicjach ustawowych należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE – jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) – jest importowany.

Trafny jest zatem pogląd, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclony, następnie sprowadzony (przemieszczony) z Niemiec do Polski – jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo. Z woli ustawodawcy, w świetle przywołanych wyżej definicji importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego inne stanowisko jest niemożliwe do zaakceptowania. Pojazd zakupiony przez skarżącą w USA, wprowadzony na teren Wspólnoty w Niemczech i przemieszczony z Niemiec do Polski został zatem nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty w zakresie w jakim dotyczyły nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości (tak jak to wynika z żądań i wniosków zawartych w petitum skargi kasacyjnej), gdyż zarzuca, że nie dokonała korekty deklaracji celnej i wnosiła o zwrot nadpłaty w podatku w wysokości dokonanej wpłaty dodatkowej. Skarżąca zarzuciła, że wezwana do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazała na okoliczności, które powinny stanowić podstawę do stwierdzenia braku podstaw zastosowania procedury z art. 82a u.p.a.

Wskazać zatem należy, że istota sporu objętego powyższymi zarzutami skargi kasacyjnej dotyczyła nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

Art. 82a u.p.a. dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Przepis ten stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że procedura przewidziana w art. 82a u.p.a. powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 183/10, lex nr 1079608; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I GSK 1018/12; z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. I GSK 893/10; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I GSK 65/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jak z powyższego wynika, zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga przede wszystkim dokładnego ustalenia czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Oznacza to, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zbadania dokładnie okoliczności związanych z nabyciem spornego samochodu. Kwestie te są więc elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia w tym przedmiocie pozwalają dopiero na zastosowanie lub nie zastosowanie określonego prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przywołał treść art. 82a u.p.a. Weryfikując następnie powyższe regulacje prawne z ustaleniami faktycznymi sprawy, z których wynikało, że sporny samochód został zakupiony w USA i wskutek dokonania odprawy celnej w Niemczech nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe tegoż pojazdu, Sąd wywiódł, iż Skarżąca miała obowiązek sporządzić w kraju deklarację podatku akcyzowego i wpłacić wyliczoną kwotę akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sytuacji wskazania przez Skarżącą w deklaracji celnej podstawy opodatkowania odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Następnie Sąd odniósł się do oceny działań organów związanej z oceną dowodu w postaci złożonej przez Skarżącą opinii rzeczoznawcy. Jednakże w ramach tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organu brak rozważań ze strony Sądu I instancji odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych i ocen prawnych dotyczących tego, czy i jakie konkretnie okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "uzasadnione przyczyny", o których stanowi art. 82a u.p.a. Sąd I instancji jedynie stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia opodatkowania stawką podatku akcyzowego wartości celnej samochodu, gdyż ta dotyczyła zakończonej odprawy importowej, natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie rozpoczęło się w B. i zakończyło w kraju w oparciu o art. 80 u.p.a. Nie wyjaśnił jednak w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., podstaw faktycznych i prawnych zastosowania w sprawie art. 82a u.p.a., które odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w skargach dotyczących naruszenia przepisów art. 124, 187 i 191 O.p. Sąd I instancji wywiódł jedynie lakonicznie, że materiały w obu sprawach zostały zebrane w sposób pełny i obiektywny, łącznie z wartością rynkową samochodu przyjętą w postępowaniu, a dowody zgłoszone przez skarżącą zostały przyjęte i ocenione stosownie do art. 187 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji dowodzi też, że Sąd I instancji uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 O.p. oraz art. 82a u.p.a. w zakresie odnoszącym się do pełnego skontrolowania zaskarżonych decyzji odnośnie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zważywszy na przedstawioną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 82a u.p.a. Motywy zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że skoro z przedłożonej przez samą Skarżącą opinii rzeczoznawcy wynika, iż wartość rynkowa sprowadzonego pojazdu z uwzględnieniem stwierdzonych w tym pojeździe uszkodzeń znacząco odbiega od wartości zadeklarowanej przez nią, to wystąpiła podstawa do zastosowania art. 82a u.p.a. W ocenie prawnej ustaleń faktycznych dokonanej przez Sąd I instancji brak natomiast odniesienia do okoliczności związanych z miejscem nabycia przedmiotowego samochodu i wpływem tych okoliczności na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca w toku postępowania odwoływała się do okoliczności dotyczących nabycia przedmiotowego pojazdu, które przedstawiła w złożonym na wezwanie organu piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. i załączonych do akt sprawy dokumentów odprawy oraz zakupu pojazdu w Hamilton, w Kanadzie, a nie wyłącznie do przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy. Wymagało więc stosownej oceny, czy już z samych tych dokumentów nie ujawniły się okoliczności wskazujące na przyczyny, które mogłyby uzasadniać występujące różnice w wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości transakcyjnej. Wskazuje się przy tym na powszechność faktu i łatwość sprawdzenia, że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie oraz że ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym (powoływany wyżej wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 183/10 oraz wskazane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA).

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, z.3, poz. 39) zwrócono uwagę, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Podkreślono także, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych. W konsekwencji powyższego rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny lub judykatury, bez gruntowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I GSK 685/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że jeżeli uzasadnienie wyroku ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić je przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi wadliwość, polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik (por. wyroki z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z kolei z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę. Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślono również w uzasadnieniu uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1).

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni powyższych przepisów, Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zarzut ich naruszenia wskazany w skardze kasacyjnej także w powiązaniu z przywołanym naruszeniem art. 122 i 187 O.p. oraz art. 82a u.p.a. zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać bowiem należy, że ocena przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które powinny być zastosowane do wydania decyzji, przesądza o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Kwestia ta ma w rozpoznawanej sprawie szczególnie istotne znaczenie, zważywszy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż ocena prawidłowości zastosowania przez organy przepisów postępowania w postępowaniach podatkowych została dokonana przez Sąd I instancji w sposób kompleksowy wobec obu zaskarżonych decyzji (pkt IV rozważań uzasadnienia). Dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organy następuje poprzez porównanie przyjętego stanu faktycznego do miarodajnej normy prawa materialnego, skutkiem czego jest ustalenie treści wyroku. Zatem ocena przez Sąd I instancji przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniach podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowości oceny zastosowania prawa materialnego w zaskarżonych decyzjach.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

Za przedwczesny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 82a u.p.a., gdyż dopiero ponowna kontrola zaskarżonych decyzji umożliwi odniesienie się do tej kwestii.

Treść zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dowodzi, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie o art. 82a u.p.a., nie zaś o art. 10 ust. 5 u.p.a., zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tej mierze nie mogły usprawiedliwiać jej uwzględnienia.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.