Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1322/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 3, art. 12 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3757/17 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 500 (słownie dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3757/17 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu

na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 13 września 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję DIAS, wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niespójne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tj. przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał on otrzymane przez Spółkę środki pieniężne jako należność uzyskaną z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy wskazał również na możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów rzeczywistej szkody

w środkach trwałych i obrotowych, co w konsekwencji wobec skarżącej w drodze analogii powinno prowadzić do zrównania jej sytuacji prawnej (jako osoby prawnej) do sytuacji osób fizycznych, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania, które miało na celu wyrównanie powstałej rzeczywistej straty w majątku skarżącej w wyniku bezprawnego działania władzy publicznej.

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tj. nie uwzględnienia wskazanych przez WSA różnic jakie występują w stosunku do osób fizycznych i osób prawnych, które to mogłyby się znaleźć w podobnej sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca.

4/ art. 170 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA, że był on związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 723/13) wydanego odnośnie interpretacji przepisów podatkowych, a w szczególności możliwości zastosowania

w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 188 ze zm. w brzmieniu obowiązującym|

w 2011 r. - dalej: u.p.d.o.p.), jak również przez związanie się WSA ww. wyrokiem

NSA w sposób wybiórczy tj. w odniesieniu do tez korzystnych wyłącznie

w stosunku do organu podatkowego i jednoczesnym pominięciem tez korzystnych

dla skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również jego niewłaściwe zastosowanie tj. że otrzymane przez stronę odszkodowanie stanowiące rekompensatę z tytułu stwierdzonego prawomocnym wyrokiem SA deliktu Skarbu Państwa stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w sytuacji gdy WSA zrównał otrzymane środki z należnością uzyskaną z odpłatnego zbycia akcji.

2/ art. 7 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię tj. brak uwzględnienia faktycznego istnienia w niniejszej sprawie dochodu mogącego podlegać opodatkowaniu, tj. w szczególności przez brak uwzględnienia faktycznie poniesionej przez skarżącą straty - a przez to doprowadzenie do sytuacji, w której faktycznemu opodatkowaniu podlegałby sam przychód, co stało w jawnej sprzeczności z duchem u.p.d.o.p.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 9 lutego 2022 r. spółka przedstawiła krótkie kalendarium zdarzeń zaistniałych w sprawie, począwszy od 12 kwietnia 2011 r., tj. dnia wydania przez SA w W. wyroku przyznającego Spółce odszkodowanie w wysokości 28 904 888 zł (sygn. akt [...]) do dnia złożenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie (tj. 20 lutego 2019 r.) z jednoczesnym wskazaniem, że 25 listopada 2021 r. - wyrok SA w W. z 18 września 2018 r. sygn. akt [...] (którym zmieniono wyrok SO z 15 marca 2010 r. i przyznano spółce odszkodowanie w kwocie 2 190 000 zł.) uzyskał przymiot ostateczności z racji oddalenia złożonego od niego środka zaskarżenia.

Na tym tle strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji brak dokonania właściwej kontroli legalności działań administracji publicznej (vide zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. - pkt 1 skargi kasacyjnej) w zakresie dotyczącym m.in, należnego jej odszkodowania, oraz w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej) nie wskazanie przez Sąd przesłanek pozwalających na zaakceptowanie tezy, że w podstawie opodatkowania powinna ująć kwotę, która nie była jej należna. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł po wyroku SA

z 18 września 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę

tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przy tym zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej

w oparciu o stan faktyczny przyjęty w orzeczeniu przez Sąd I instancji.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kontekście kwalifikacji otrzymanego przez skarżącą w dniu 20 maja 2011 r. świadczenia pieniężnego stanowiącego odszkodowanie z tytułu deliktowej odpowiedzialności Skarbu Państwa, rekompensującego utratę wartości posiadanych przez nią 40% akcji w spółce

J.S.A. (dalej: spółka S.A.) - tj. rozpoznania tego świadczenia w rozumieniu

art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wyraziła pogląd, że wpłacony przez nią podatek z tytułu otrzymanego

odszkodowania i ustawowych odsetek jest nienależny albowiem nie stanowią

one przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i dlatego w złożonej w dniu

15 maja 2017 r. korekcie zeznania nie wykazała tego świadczenia. Zaznaczyła, że szkoda będąca następstwem bezprawnego działania władzy publicznej, została bezpośrednio wyrządzona spółce S.A., wskutek czego akcje skarżącej w tej spółce utraciły wartość.

Organ natomiast uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że problematyka opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą była przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a następnie przedmiotem sądowej kontroli, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 732/13 wskazał, że otrzymane z tego tytułu pieniądze należy rozpoznać jako przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka w odniesieniu do tej okoliczności zarzuciła z kolei, że organ bezkrytycznie oparł się na ww. stanowisku NSA pomimo, że dotyczyło ono odmiennej podstawy prawnej, albowiem wniosek interpretacyjny oparty był na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zaś

ten o stwierdzenie nadpłaty - na art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. na przepisie który nie był przedmiotem ani jej zapytania ani wydanej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej.

Skarga kasacyjna – zarówno w warstwie naruszenia prawa procesowego jak

i materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zarzutów należy poprzedzić odniesieniem się do samej problematyki, która legła u podstaw sporu – kwestii zwolnienia podatkowego w u.p.d.o.p. otrzymanych odszkodowań od Skarbu Państwa za utracony majątek. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wykazał również Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku). W oparciu o te poglądy, za ugruntowane należy uznać stanowisko, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, to prawidłowe jest stanowisko, że otrzymane odszkodowanie – tj. otrzymane pieniądze – stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma możliwości odejścia od literalnej wykładni zacytowanego przepisu, która daje jednoznaczne rezultaty. To, że ustawodawca uważa odszkodowanie za przychód, wynika nie tylko z jednoznacznego brzemienia art. 12

ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz także z tego, że w ustawie znajduje się art. 17 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., który zwalnia od podatku odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów

i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu. Gdyby odszkodowanie nie było przychodem, przepisy wprowadzające to zwolnienie byłyby w ustawie zbędne. Skoro jednak pkt 54 znajduje się w ustawie, to oznacza, że ustawodawca z zasady uznaje odszkodowania za przychód. W ślad

za wyrokiem NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1037/12 zauważyć należy, że uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, że stały się

one - niezależnie od przyczyny ich wypłaty - przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego. Sąd pierwszej instancji ten aspekt sprawy wyjaśnił w sposób pełny i czytelny

w motywach zaskarżonego wyroku.

Spółka w skardze kasacyjnej przekonywała do poglądu, że ma prawo do niezaliczenia otrzymanego odszkodowania od Skarbu Państwa do przychodów, tak jak ma to miejsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić zatem należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze

z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., świadczy o określonej woli ustawodawcy. Zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań wynika ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p. Brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie

z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań nie pozwala na przyjęcie

- w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. Strona skarżąca nie chce dostrzec, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego zróżnicował

w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko

w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych.

Stanowczo podkreślić trzeba, że w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa - pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji - z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p., czy innym akcie rangi ustawy. Nie można, z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP - uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

Prezentowany pogląd o braku zwolnień dla przyznanych odszkodowań w podatku dochodowym od osób prawnych od roku 1999, znajduje także potwierdzenie

w wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1204/08, w którym NSA podkreślał,

że "...świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy

o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p.".

W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym ww. odszkodowań.

W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należało uznać za chybione. Jednocześnie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. warto odnotować, że ma on charakter nader ogólny, ograniczający się zasadniczo do powołania fragmentów orzeczenia NSA z 9 kwietnia 2015 r. Na tej podstawie strona stwierdziła, że organ błędnie zinterpretował art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i że naruszył art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez brak odniesienia się do faktycznego, realnego dochodu po jej stronie (przy czym sama kwestii tej nie uszczegółowiła), jak też, że w takim wypadku otrzymane odszkodowanie korzystałoby ze zwolnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak przedstawione argumenty – w formie i wyrazie - nie sposób uznać za skuteczne. Dodać przy tym należy, że sens całej wypowiedzi zawartej w ww. wyroku NSA, w tym

w odniesieniu konkretnie do sytuacji skarżącej (pkt 7.4 uzasadnienia NSA), tłumaczy powody powołania przez stronę jedynie dokładnie wyselekcjonowanych fragmentów tego orzeczenia.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim, jako bezzasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a. (pkt I. 2-3 osnowy skargi kasacyjnej). W tym przypadku niespójne wyjaśnienie przez WSA podstaw prawnych strona powiązała z argumentami dotyczącymi konieczności zrównania jej sytuacji prawnej (jako osoby prawnej) do sytuacji osób fizycznych, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania, które miało na celu wyrównanie powstałej rzeczywistej straty w jej majątku w wyniku bezprawnego działania władzy publicznej.

O relacjach obu ustaw podatkowych w analizowanym kontekście mowa była powyżej. Do kwestii tej odniósł się również Sąd w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przedstawione w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Uzupełniająco Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem

i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku,

że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie

do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy w tym miejscu podkreślić, że nie ma racji skarżąca czyniąc

w piśmie z 9 lutego 2022 r. Sądowi zarzut., że ten nie będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie dokonał właściwej kontroli legalności działań organów i w motywach wyroku " (..) nie wskazał przesłanek pozwalających na zaakceptowanie tezy, że Spółka winna wykazać w podstawie opodatkowania kwotę, która nie była jej należna (skarżony wyrok WSA w Warszawie zapadł już po wyroku SA we W. z 18.09.2018 r. zmieniającego kwotę należnego Spółce odszkodowania na 2.190.000 zł.)".

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, o czym była mowa powyżej, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona w skardze kasacyjnej powiązała wyłącznie z kwestią zwolnienia podatkowego i zasadnością zrównania jej sytuacji prawnej – to jest osoby prawnej z sytuacją osób fizycznych. Jednocześnie, co jest nader istotne, skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nadto, powoływany przez nią w ww. piśmie fakt sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. również nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku (przepis ten powiązała z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - pkt I.1 osnowy). Norma ta ma charakter ustrojowy, wskazuje na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą. Przesłanka wskazująca na jego naruszenie mogłaby wystąpić, gdyby Sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie strona nie wykazała.

Z kolei, w odniesieniu do art. 145 § 1 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że przepis ten zawiera wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Unormowanie

to jest przepisem kompetencyjnymi – dającym sądowi administracyjnemu kompetencje

do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowym" – mówiącym o tym, jaki może być wynik sprawy. Jego naruszenie, podobnie jak

w przypadku ww. art. 3 p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione w analizowanym zarzucie przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., I OSK 2674/16; 26 września 2018 r., II OSK 104/18; 12 stycznia 2017 r., II OSK 970/15; 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; 9 czerwca 2016 r., I OSK 2054/14). Tak więc, przepis

ten można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wskazanymi przepisami postępowania lub prawa materialnego. Dopiero bowiem uchybienie konkretnym przepisom postępowania lub prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. Zatem, stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona

w ramach zarzutu pkt I.1. wymogu powyższego nie dopełniła. Stąd, należało go ocenić jako chybiony.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA, że był on związany wyrokiem NSA z 9 kwietnia

2015 r. sygn. akt II FSK II 723/13. Przedstawione w tym zakresie argumenty skargi kasacyjnej są nader ogólne. W motywach nie odniesiono się w jakikolwiek sposób do powołanej normy prawnej, ani też w jakikolwiek weryfikowalny sposób nie wykazano, że naruszenie tej regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona w ogóle nie sprecyzowała w czym jej zdaniem wyraża się wybiorcze odniesienie się Sądu pierwszej instancji do ww. orzeczenia NSA, i uwzględnienie przez skład orzekający tez korzystnych wyłącznie dla organu podatkowego z jednoczesnym pominięciem tez korzystnych dla skarżącej.

W przeciwieństwie do skarżącej, WSA kwestię prawnego znaczenia ww. wyroku NSA dla niniejszej sprawy wykazał, przedstawiając w tym względzie szczegółową, argumentację nawiązującą do samej interpretacji, stanowiska NSA, jak i rozumienia

i zastosowania art. 170 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska WSA.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.