Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1047/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2021 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lutego 2021 r. M. K., od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak sprawy: [...] z dnia [...] lutego 2021 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. u przedsiębiorcy - M. K., [...], [...], przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W okresie objętym kontrolą M. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. K. w zakresie sprzedaży detalicznej używanych pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności podatnik dokonywał zakupu używanych samochodów osobowych, które następnie sprzedawał w kraju na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przebieg oraz ustalenia kontroli zostały ujęte w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2013 r.

W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz nadwyżkę wpłat w podatku akcyzowym do rozliczenia za miesiące: październik, listopad oraz grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił M. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 220 akt administracyjnych). Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2013 r. (k. 149 - 151 akt administracyjnych).

Działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. reprezentujący stronę doradca podatkowy R. Ł. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], którą określił wobec podatnika M. K.:

I. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz

II. nadwyżkę wpłat w podatku akcyzowym do rozliczenia za miesiące: październik, listopad oraz grudzień 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł.

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. M. K. wniósł odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień [...] sierpnia 2015 r.

Powyższą decyzję organu odwoławczego M. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1025/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 2 kwietnia 2016 r.

Następnie działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. M. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]

Uzasadniając swoje żądanie wnioskodawca wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika - doradcy podatkowego R. Ł., co jest okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, istniejącą w momencie wydawania decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. i nie znaną Dyrektorowi Izby Celnej w [...]. Zdaniem strony - z tego powodu doręczenie to było nieskuteczne, a wobec tego mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie z dniem [...] grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2014 r. W rezultacie powyższego zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik strony przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r., stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] lutego 2021 r.

Działając za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika pismem z dnia [...] lutego 2021 r. M. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia, co w konsekwencji skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...],

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], która została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Strona podniosła w odwołaniu, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji, w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko wnoszący odwołanie wskazał, że doręczenie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie 70c Ordynacji podatkowej było nieskuteczne. Zostało ono bowiem dokonane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika - doradcy podatkowego R. Ł..

Nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji strona podkreśliła, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] kwietnia 2020 r. była okoliczność niedoręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, a nie jak błędnie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej okoliczność doręczenia tego zawiadomienia stronie, czy też odmienna interpretacja art. 70c Ordynacji podatkowej, spowodowana wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2019 r., uchwały w sprawie I FSK 3/18. Argumentując w tym zakresie strona wskazała, że doręczenie ww. zawiadomienia stronie nie jest tożsame z niedoręczeniem go pełnomocnikowi strony, mogło być ono bowiem doręczone do obu tych podmiotów, odrębnymi pismami. W tym kontekście strona zwróciła uwagę, że w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał jedynie, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio stronie, nie wyjaśniając, czy zostało ono również doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W ocenie strony skarżącej należy zatem przyjąć, że przed wydaniem ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] nie posiadał wiedzy o niedoręczeniu pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy, przesądza bowiem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w spornym rozstrzygnięciu. Przywołując brzmienie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań, a ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Zdaniem strony w zaistniałej sytuacji, mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2014 r. Zdaniem strony, w rezultacie zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. zostały wydane po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik strony przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

Reasumując, strona wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem wskazanych powyżej ogólnych zasad postępowania. Odmawiając bowiem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. pomimo akceptacji przez organ podatkowy wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej wyrażonej w uchwale NSA z dnia [...] marca 2019 r. i ujawnieniu przez stronę nowej okoliczności jaką jest niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie tego przepisu, organ podatkowy zalegalizował zaskarżonym rozstrzygnięciem sprzeczne z prawem działanie organu podatkowego, który wydał wobec strony decyzję w zakresie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2008 r.

Działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. organ II instancji poinformował stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni.

W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji m.in. wskazał, że art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, przy czym stabilizację porządku prawnego uznaje się za wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Organ wskazał, że na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej.

Jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania. Tryb ten jest środkiem dającym możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością (przesłanki wznowienia), wyliczoną wyczerpująco w art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, że występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Organ stwierdził, że w uzasadnieniu powyższego wniosku strona podniosła, że zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydającemu decyzję z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2008 r. jak i Dyrektorowi Izby Celnej w [...] wydającemu decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymującą tę decyzję w mocy, nie była znana okoliczność, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono bezpośrednio M. K. zamiast prawidłowo umocowanemu w sprawie jego pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu R. Ł.. W ocenie strony jest to nowa istotna okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/16, strona wskazała, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zdaniem strony w tej sytuacji ww. zawiadomienie nie weszło do obrotu prawnego w sposób przewidziany przepisami prawa, a tym samym nie nastąpił przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To z kolei oznacza, że obie ww. decyzje, zostały wydane po upływie 5 letniego terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że wskazywana przez stronę okoliczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio M. K., z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, nie jest nową okolicznością faktyczną nieznaną Dyrektorowi Izby Celnej w [...] w momencie wydawania przez niego ostatecznej decyzji dnia [...] lipca 2015 r. Za oczywiście bezzasadne uznać także należało - zdaniem organu II instancji - twierdzenie strony, że okolicznością taką był brak wiedzy Dyrektora Izby Celnej w [...] w chwili orzekania w ww. decyzji, czy zawiadomienie takie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza znajdujących się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r., a także treść zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., zwrotnego potwierdzeniu jego odbioru oraz koperty, w której korespondencja ta była wysłana do adresata, wskazuje jednoznacznie, że ww. organy w momencie orzekania nie tylko były świadome, iż wspomniane powyżej zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało skierowane bezpośrednio do podatnika M. K. na adres jego zamieszkania, tzn. [...], [...], ale także, co ma szczególne znaczenie w kontekście argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, że to właśnie ta czynność procesowa, a nie zawiadomienie pełnomocnika strony, wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarówno Dyrektor Izby Celnej w [...] jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyjaśniając w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyraźnie wskazywali, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnikowi M. K..

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności faktyczne, dotyczące doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi M. K. zamiast ustanowionemu przez niego w sprawie pełnomocnikowi, były znane Dyrektorowi Izby Celnej w [...], w dniu wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. Nie stanowią one zatem nowych okoliczności sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji nie ma również racji strona podważając w odwołaniu znaczenie dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej przez organ I instancji oceny uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i zawartej w nim interpretacji art. 70c O.p. przez pryzmat przesłanek zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną wniesionego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast jako nową istotną w sprawie okoliczność faktyczną nieznaną Dyrektorowi Izby Celnej w [...], który wydał ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2015 r., strona wskazała brak wiedzy tego organu, że wystosowane do M. K. w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zostało doręczone reprezentującemu go pełnomocnikowi. Organ wskazał, że stanowisko strony, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ takie doręczenie nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oparte zostało na wykładni art. 70c O.p. zaprezentowanej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Organ stwierdził, że przyczyną podjęcia omawianej uchwały były istniejące do tej pory w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) wyraźnie zarysowane rozbieżności interpretacyjne pojawiające się w praktyce stosowania przepisów art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p. Do czasu jej podjęcia część sądów administracyjnych, a także organy podatkowe, stały na stanowisku, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia, a cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Wskazywano przy tym jednocześnie, że w sytuacji gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w którym strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, prowadzone jest przez organ inny niż organ właściwy w sprawie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., (przed którym pełnomocnik ten nie występuje), jedyną osobą która może być adresatem takiego zawiadomienia jest podatnik.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., złożył pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając tę decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa, co w konsekwencji skutkowało akceptacją odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...],

2) art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 70c o.p., poprzez akceptację odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], która została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W związku z powyższym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 Ppsa).

Poddana kontroli judykacyjnej ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [tj. z dnia 7 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325)] zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w następstwie zainicjowania tzw. postępowań nadzwyczajnych. Chodzi tutaj o (a) zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy – Ordynacja podatkowa), a także o (b) stwierdzenie nieważności (art. 247-252 ustawy – Ordynacja podatkowa) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do (c) uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, umożliwiając usunięcie ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Jedną z okoliczności warunkujących wznowienie postępowania podatkowego – a wskazanych w niniejszej sprawie jako podstawa wznowienia we wniosku o wznowienie postępowania - jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa).

W aspekcie proceduralnym - w sytuacji dopuszczalności wznowienia postępowania -organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Postanowienie o wznowieniu postępowania jest niezwykle ważnym elementem tego postępowania gdyż stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania (a) co do przesłanek wznowienia oraz (b) co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie właściwy organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r.

Ostatnim elementem proceduralnym - po wznowieniu postępowania - jest wydanie, przez organ administracji publicznej decyzji – w trybie art. 245 § 1 O.p. - na podstawie której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. z zastrzeżeniem art. 70 d.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w art. 240 § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Dokonując analizy powyższych podstaw normatywnych - w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy - należy wskazać, że podstawą prawną wznowienia postępowania jest wskazana już powyżej przesłanka unormowana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na podstawie tego przepisu wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zarówno nowe okoliczności faktyczne jak i nowe dowody mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy są istotne dla sprawy, tj. przede wszystkim dotyczą przedmiotu sprawy, mają znaczenie prawne oraz charakteryzują się tym, że w przypadku ich uwzględnienia, wpływają na zmianę treści dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Uchylenie więc decyzji dotychczasowej w oparciu o przesłankę wskazaną przez stronę (zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa) możliwe jest więc wyłącznie po stwierdzeniu zaistnienia warunków jakie winny spełniać nowe okoliczności lub dowody, tj., że:

1) ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są nowe;

2) nowe ujawnione okoliczności faktyczne oraz nowe dowody są istotne dla sprawy,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

4) okoliczności te i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "okoliczności faktyczne". Należy rozumieć je w takim znaczeniu, w jakim funkcjonują w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyr. WSA w Olsztynie z 5.2.2020 r., I SA/Ol 758/19, Legalis). Podkreślić należy, że pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje w toku postępowania administracyjnego, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07 LEX nr 542315).

WSA, odnosząc się także do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, a powołującej się na orzecznictwo w postaci m.in. wyżej wskazanej i opisanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, stwierdza, że sądy administracyjne w procesie stosowania prawa wskazują okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przesłanki z perspektywy art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (analogicznie - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). I tak nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem, który uzasadniałby wznowienie postępowania, ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która – gdyby była zastosowana w sprawie – spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, w myśl komentowanego przepisu, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną (zob. wyrok NSA z 9.5.1997 r., III SA 1549/95, Legalis). W orzecznictwie sądu administracyjnego waloru "nowego dowodu lub nowej okoliczności" uzasadniającej wznowienie postępowania odmówiono również wykładni przepisu prawa materialnego, dokonanej przez SN (por. wyrok NSA w Lublinie z 22.3.1996 r., SA/Lu 874/95, Legalis; wyrok NSA w Katowicach z 5.12.1995 r., SA/Ka 2158/94, POP 1998, Nr 4, s. 135, powoływane w komentarzu do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, pod red. R. Hausera 2021, wyd. 7/Stankiewicz, Legalis). Podkreślenia wymaga, że materialnoprawna, normatywna przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. jest tożsamą z przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc orzecznictwo organów ochrony prawnej należy brać pod uwagę przy analizie przesłanek normatywnych wznowienia postępowania administracyjnego/podatkowego.

WSA stwierdza, że na podstawie analizy akt administracyjnych, jak też zarzutów zawartych w skardze wynika, że organ administracji publicznej w ramach procedury podatkowej w zakresie podnoszonej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję – posiadał wiedzę w zakresie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej a dotyczącej doręczenia ww. przesyłki stronie postępowania - M. K., a nie pełnomocnikowi tej strony. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z dokumentu w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki adresowanej do M. K., zamieszkałego [...], [...] (k. 149 - 151 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie wskazał, że dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r., a także treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., zwrotnego potwierdzeniu jego odbioru oraz koperty, w której korespondencja ta była wysłana do adresata tj. M. K.. Okoliczność ta - jak to prawidłowo stwierdził organ – jednoznacznie wskazuje, że ww. organy w momencie orzekania nie tylko były świadome, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. skierowane zostało bezpośrednio do podatnika M. K. na adres jego zamieszkania, ale także, że to właśnie ta czynność procesowa, a nie zawiadomienie pełnomocnika strony, wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania normatywne jak również analizę postępowania wznowieniowego oraz uzasadnienia decyzji organu Sąd uznaje, że zarzut skarżącego – szczegółowo opisany w uzasadnieniu skargi, a wskazujący na okoliczność braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70 c ustawy - Ordynacja podatkowa pełnomocnikowi skarżącego (k. 10 skargi) - jest niezasadny w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania i nie stanowi pozytywnej, normatywnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tego typu zarzut mógłby być skutecznie podnoszony (i sąd powinien dokonać analizy tego zarzutu) jednakże w postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrolującym prawidłowość procedury i wydanej przez organ decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w trakcie kontroli judykacyjnej postępowania zainicjowanego przez stronę w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego/podatkowego w oparciu o przesłanki unormowane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał także jako niezasadny drugi zarzut wskazany w skardze tj. zarzut naruszenia przez organ art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 70c o.p., poprzez akceptację odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], która została wydana po upływie terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że okoliczności, które zostały podane przez stronę skarżącą w skardze w zakresie powyższego zarzutu nie znajdują potwierdzenia w normatywnych wzorcach procesowych związanych z nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego, w postaci procedury wznowienia postępowania. W sytuacji, gdy organ stwierdzi brak normatywnych przesłanek (unormowanych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie nadzwyczajnym, po przeprowadzeniu postępowania tym zakresie, zobowiązany jest do zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten nakazuje organowi wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.