Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 542/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 2 pkt 16 lit. a, art. 21 ust. 1, art. 3 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant st. insp. sądowy Katarzyna Stec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej również: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: Ordynacja lub O.p., po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej jako: skarżący lub strona), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: organ I instancji lub Naczelnik) z [...], nr [...], którą nałożono na stronę karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 1857), dalej jako: ustawa SENT, tj. nieprzesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru podlegającego monitorowaniu – decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazał prawne regulacje przedmiotu stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W tych ramach przypomniał, że 13 maja 2020 r. o godz. 10:15, na drodze [...] w miejscowości R., w ramach kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zatrzymali do kontroli autocysternę marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Ustalili, że pojazdem tym dysponował skarżący, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, ul. [...], [...], w chwili zatrzymania kierował nim D. K. (dalej również jako: kierowca). W pierwszej kolejności funkcjonariuszom kierowca okazał przewożony towar oraz fakturę nr [...] z 13 maja 2020 r., wystawioną przez A, na rzecz B sp. z o.o. w S. Na jej podstawie ustalono, że przedmiotem kontrolowanego przewozu powinien być olej napędowy, klasyfikowany do CN 27101943, w ilości 500 litrów. Wobec uzasadnionych wątpliwości co do faktycznej zgodności ilości przemieszczanego towaru z zapisami na okazanej fakturze nr [...], kontrolujący podjęli decyzję o kontynuowaniu czynności służbowych we wskazanym przez kierowcę miejscu dostawy, tj. na terenie budowy [...] w K. Na miejscu dostawy strona przedstawiła dodatkowe faktury, dotyczące przemieszczanego towaru tj. o numerach:

a) [...] z 13 maja 2020 r., wystawioną na rzecz spółki B, mającą dokumentować sprzedaż oleju napędowego, klasyfikowanego do CN 27101943 w ilości 500 litrów,

b) [...] z 13 maja 2020 r., wystawioną na rzecz C, mającą dokumentować sprzedaż oleju napędowego, klasyfikowanego do CN 27101943 w ilości 500 litrów, oraz

c) [...] z 13 maja 2020 r., wystawioną dla D, ul. [...], [...], NIP: [...], mającą dokumentować sprzedaż oleju napędowego, klasyfikowanego do CN 27101943 w ilości 300 litrów.

Zaznaczył organ odwoławczy, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż w zbiorniku kontrolowanego pojazdu powinno znajdować się nie 500 litrów, lecz 1 800 litrów jednorodnego towaru - w postaci oleju napędowego, klasyfikowanego do CN 27101943. Jak ustalono podczas kontroli, faktyczna ilość oleju napędowego, dostarczona na teren budowy [...] w K. skontrolowanym środkiem przewozowym wyniosła ostatecznie 1 833 litry. W wyniku przebiegu kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że przed rozpoczęciem kontrolowanego przewozu oleju napędowego nie został wypełniony obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru SENT i uzyskania stosownego numeru referencyjnego, w związku z czym, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy SENT, kontrolujący podjęli decyzję o nałożeniu mandatu karnego na kierowcę, który jednak odmówił jego przyjęcia. Przeprowadzoną kontrolę udokumentowano w protokole nr [...] z 13 maja 2020 r. którą Kierowca – na polecenie skarżącego – odmówił jego podpisania i przyjęcia. Nadto z przebiegu kontroli funkcjonariusze sporządzili notatkę urzędową.

Przypomniał organ odwoławczy, że uwzględniając wyniki kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., postanowieniem z [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w związku z niedopełnieniem obowiązku o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, tj. nieprzesłaniem przez podmiot wysyłający zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru podlegającego monitorowaniu.

Decyzją z [...] nałożono na stronę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przemieszczenie dotyczyło jednorodnej partii 1800 litrów oleju napędowego pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], z czego jednej partii 1000 litrów na rzecz jednego odbiorcy i do jednego miejsca odbioru, tj. na teren budowy [...] w K. W ocenie organu skarżący był podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, a przewóz oleju napędowego, który był przedmiotem kontroli przeprowadzonej 13 maja 2020 r., podlegał systemowi monitorowania drogowego, lecz do tego systemu nie został zgłoszony. Podkreślił organ pierwszoinstancyjny, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do przesłania tego zgłoszenia do rejestru i uzyskania dla niego numeru referencyjnego była strona postępowania jako podmiot wysyłający towar w przypadku przewozu rozpoczynającego się na terenie kraju.

W ocenie organu pierwszoinstancyjnego strona nie dopełniła obowiązku wskazanego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, a stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy SENT, podległa karze pieniężnej w wymiarze 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższym niż 20.000 zł. Podkreślił przy tym, że niestwierdzono zaistnienia przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się strona, działając przez pełnomocnika, wniosła od niego odwołanie, w którym zrzuciła zaskarżonej decyzji:

1) "błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na niezasadnym ustaleniu, że mający miejsce 13.05.2021 r. transport oleju napędowego w ilości 1 000 litrów realizowany do odbiorcy B sp. z o.o. stanowił jedną przesyłkę, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna skutkować uznaniem, że przewóz dotyczył dwóch przesyłek po 500 I, dostarczonych do dwóch różnych miejsc";

2) "naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na niezasadnym uznaniu, że towar dostarczony pod dwa różne adresy wskazane przez zamawiającego, stanowi jedną przesyłkę";

3) "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 2a ustawy O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, podczas gdy zgodnie z zasadą określoną we wskazanym przepisie, powstałe wątpliwości (w szczególności co do faktu oraz daty złożenia zamówienia przez spółkę B) winny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony".

Pełnomocnik strony o wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przytoczoną na wstępie decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie kwestionuje, że 13 maja 2020 r. przewoził, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A, olej napędowy w ilościach:

po pierwsze – 1 000 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do CN 27101943 na rzecz spółki B, zgodnie fakturami z 13 maja 2020 r. o nr [...] (500 litrów) oraz o nr [...] (500 litrów) oraz

po drugie – 500 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do CN 27101943 na rzecz C, zgodnie z fakturą nr [...] także z 13 maja 2020 r., oraz

po trzecie – 300 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do CN 27101943 na rzecz D, zgodnie z fakturą nr [...] również z 13 maja 2020 r.

Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, że przewóz takiego towaru, we wskazanych ilościach, może podlegać systemowi monitorowania na podstawie ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak również definiuje obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz określa odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika lub kierującego środkiem transportu. Następnie wskazał DIAS, że organ pierwszoinstancyjny – przytoczoną na wstępie decyzją – nałożył na odwołującego się o karę pieniężną z tytułu niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, tj. nieprzesłania przez podmiot wysyłający zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru podlegającego monitorowaniu.

Przytoczył następnie organ drugoinstancyjny definicję przewozu towarów, ilość towaru, która podlega rejestrowaniu oraz definicję przesyłki, a następnie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie uznał, iż w sprawie nastąpił przewóz towarów w rozumieniu ustawy SENT a także, że przewożone towary zostały wymienione w art. 3 ust. 2 tej ustawy, jako podlegające systemowi monitorowania, pod warunkiem jednak, że ich objętość w przesyłce przekracza 500 litrów. Jednocześnie zauważył, że przewóz 500 litrów oleju napędowego na rzecz C oraz przewóz 300 litrów oleju napędowego na rzecz D, to dwie odrębne przesyłki, niepodlegające systemowi monitorowania z uwagi na objętość towaru nieprzekraczającą 500 litrów oraz przewóz do różnych odbiorców. Zdaniem organu II instancji okoliczność ta pozostaje poza sporem. Podkreślił jednak, że 13 maja 2020 r. partia 1000 litrów oleju napędowego przewożona była od jednego nadawcy (A) dla jednego odbiorcy (spółka B), a towar ten był przemieszczany do jednego miejsca dostarczenia towaru, tj. na teren budowy [...] w K., jednym środkiem transportu (pojazd o nr. rejestracyjnym [...]). W ocenie DIAS zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy SENT towar ten stanowił jedną przesyłkę, a jego ilość (1000 l) powoduje, że przewóz tego towaru objęty był monitorowaniem, zgodnie z art. 3 ustawy SENT.

Powyższe – jak zaznaczył – oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru podlegającego monitorowaniu, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. DIAS przypomniał, że w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Następnie przytoczył DIAS art. 2 pkt 7 ustawy SENT, w którym określono definicję "podmiotu wysyłającego" i podniósł, że z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, od [...] 2013 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Kontynuując zaznaczył, że jako przeważający rodzaj aktywności gospodarczej ewidencja ta wskazuje sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. W dniu kontroli drogowej był on aktywnym przedsiębiorcą, posiadającym zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, na co wskazuje wypis nr [...] z zezwolenia nr [...], okazany kontrolującym w trakcie kontroli drogowej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że skarżący w dniu kontroli dysponował decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. oraz że wystawiając 13 maja 2020 r. faktury o nr [...] i o nr [...], dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dokonanej subsumcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy SENT odwołujący się był na potrzeby tego przewozu podmiotem wysyłającym, co oznacza, że był obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia, a w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT był również obowiązany przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

W dalszych motywach DIAS przytoczył art. 4 ustawy o SENT i wskazał, że w rejestrze, do którego odnosi się powołany przepis, gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, dane z przeprowadzonych kontroli, jak również dane geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji. Wskazał przy treść art. 5 ustawy o SENT, który określa jakie dane powinny być zawarte w zgłoszeniu i podniósł, że w przypadku niewykonania obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT, na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20 000 zł. Następnie przytoczył wartość przewożonego towaru, w oparciu o przedstawione przez skarżącego faktury VAT wyliczając, że wysokość 46% wartości brutto wynosi 1757,20 zł, co przy brzmieniu powołanej regulacji (46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł) – po czym skonstatował, że obligowało to organ do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł.

Donosząc się do kwestii możliwości odstąpienia od kary organ II instancji powołał art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, podkreślając, że organ I instancji powiadomił skarżącego o ich treści w postanowieniu z [...] i wskazał na możliwość podania i udokumentowania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Zauważył, że S. B. z możliwości tej nie skorzystał. Po czym opisał DIAS instytucję odstąpienia od kary, wskazanej w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, podkreślając, że z jego konstrukcji wynika, że organ dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni użytych w przepisie pojęć "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego". Zdaniem DIAS pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy odstąpienie jest zasadne. Zauważył, że w takiej sytuacji organ rozstrzyga w ramach uznania administracyjnego – co oznacza, że może, ale nie musi zastosować wnioskowaną ulgę, tj. instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. DIAS podkreślił również, że zarówno ustawa SENT, jak również ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio do przedmiotowych kar pieniężnych, nie definiują pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego". Zauważając przy tym, że w interpretacji tych pojęć należy posiłkować się dotychczasowym orzecznictwem i doktryną, gdzie przyjmuje się, że pojęcia te rozumie się jako ważna przyczynę, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione i które pozostają w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie SENT, a dopiero po uznaniu że zaistniały, ustalony będzie tryb, w jakim mogłoby to nastąpić i czy są spełnione wszystkie wymogi formalne danego trybu, stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Kontynuując organ II instancji, wyjaśnił przesłanki "interesu publicznego", po czym wskazał, że podstawowym celem ustawy SENT jest zapewnienie pewnego i skutecznego systemu śledzenia towarów wymienionych w art. 3 tego przepisu na każdym etapie ich przemieszczania. DIAS podkreślił, że nieprzestrzeganie nałożonych przez ustawę SENT wymogów w zakresie wymaganych zgłoszeń stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy w konkretnym przypadku skutkowało ono uszczupleniem należności podatkowych.

Nadto zaakcentował, że kary nakładane na podstawie art. 21 ustawy SENT są obligatoryjne. Dalej odniósł się do uzasadnienia projektu wyżej wymienionej ustawy i wskazał, że katalog kar, ich wysokość oraz nieuchronność nałożenia mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty uczestniczące w przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania. DIAS zauważył, że z tego powodu ustawodawca sankcjami objął wszystkich uczestników zaistniałego zdarzenia przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Zdaniem organu odwoławczego system kar wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest przejrzysty i czytelny z uwagi na sposób ich wymierzania. Zauważył, że minimalna wysokość kary wyznaczona na poziomie 20 000 zł ma oddziaływać prewencyjnie w przypadku przewożenia towarów o stosunkowo niskiej wartości w odniesieniu do wymiaru kary.

W dalszych motywach organ II instancji wskazał, że niedopełnienie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru podlegającemu monitorowaniu w rozpatrywanej sprawie nie było pierwszym naruszeniem strony przepisów ustawy SENT. Zaznaczył, że z urzędu ma wiedzę, iż w roku [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawach nr [...], nr [...] oraz nr [...], nałożył na S. B. kary pieniężne z tytułu nieprzestrzegania przepisów ustawy SENT. W konsekwencji tego DIAS uznał, że wyklucza – po stronie skarżącego – brak wiedzy o funkcjonowaniu wyżej wymienionego przepisu oraz świadomości kary w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy. Równocześnie zauważył, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, gdzie przeważającym jej rodzajem jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi już od 1 grudnia 2013 r. i zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, co – zdaniem DIAS – dowodzi tego, że co najmniej powinien znać podstawowe przepisy dotyczące obrotu paliwami i transportu paliw, którego od wielu lat jest aktywnym uczestnikiem. Podkreślił, że w takich okolicznościach, niedopełnienie obowiązków nałożonych powszechnie znanymi w tej branży przepisami "świadczy co najmniej o rażącym zaniedbaniu, jeśli nie o celowym działaniu".

Podsumowując ponownie przytoczył okoliczności stwierdzone w trakcie kontroli w dniu 13 maja 2020 r. i wskazał, że wcześniej nałożone na skarżącego kary z ustawy SENT nie odnoszą oczekiwanego skutku prewencyjnego. Odnosząc się do "ważnego interesu strony" wyjaśnił to pojęcie opierając się na utrwalonej linii orzeczniczej, a następnie wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał przesłanek ekonomicznych, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu w tym, aby od kary odstąpić.

Zauważył również, że z ustalonej na podstawie deklaracji (dane z PIT/B za lata 2018-2020 – materiał dowodowy w aktach postępowania) wynika, że za ostatnie trzy lata każdorazowo wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach ponad 10 mln zł, z tendencją wzrostu przychodu za każdy kolejny rok. Wyjaśnił przy tym, że uwzględniając zadeklarowane koszty uzyskania przychodu w latach 2018-2020 skarżący uzyskiwał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym za 2020 rok w kwocie 584 872,48 zł. Wskazane okoliczności – zdaniem organu – jednoznacznie wskazują, że nałożona kara 20.000 zł nie będzie szczególnie dotkliwa, a jej wyegzekwowanie nie zagrozi bytowi strony.

Odnosząc się z kolei do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał, że nie stwierdził takich przesłanek, które wskazywałyby na zaistnienie szczególnych okoliczności, jakie zaważyły na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów. W ocenie DIAS "co najmniej poprzez zaniedbanie lub świadomie zadziałał wbrew przepisom prawa, więc nie może być stawiany w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podmiotów, których przewinienia wynikają np. z omyłek czy zdarzeń losowych (awaria prądu, brak dostępu do Internetu itp.), a które mimo tego również penalizowane są karami pieniężnymi wynikającymi z ustawy SENT".

W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej również ze względu na ważny interes strony.

Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS podkreślił, że w sprawie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stąd jego zdaniem zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na niezasadnym ustaleniu, że mający miejsce 13 maja 2021 r. transport oleju napędowego w ilości 1 000 litrów realizowany do odbiorcy spółki B stanowił jedną przesyłkę. DIAS podkreślił, że w trakcie kontroli nie okazano również dokumentów WZ, których kserokopie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji przez pełnomocnika dopiero w toku postępowania w dniu 18 lutego 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego kierowca przewożąc partię 1000 l oleju napędowego do spółki B przewoził jedną przesyłkę w rozumieniu ustawy SENT i nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowy przewóz dokumentowany był dwoma różnymi fakturami opiewającymi na ilości po 500 l każda. Podkreślił, że dla oceny stanu faktycznego znaczenie ma rzeczywisty przewóz, niezależnie od tego, jak został on udokumentowany i nie ma wątpliwości, że towar tego samego rodzaju (olej napędowy) przewożony był od jednego nadawcy (A) towaru do jednego odbiorcy towaru (B), do jednego miejsca dostarczenia towaru (budowa [...] w K., przy ul. [...]) i jednym środkiem transportu (pojazd o nr. rej. [...]).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy SENT, polegającego na niezasadnym uznaniu, że towar dostarczony pod dwa różne adresy wskazane przez zamawiającego, stanowi jedną przesyłkę, DIAS powołując się na treść pisma Prezydenta Miasta K. nr [...] z 24 marca 2021 r., wskazał, że właściciel nieruchomości w rejonie ul. [...], na której zlokalizowana jest [...], nie wystąpił o ustalenie numeru porządkowego dla budynku administracyjnego położonego na tej nieruchomości. Ponadto organ ten zaznaczył, że w K. pod adresami: ul. [...] oraz [...] nie figurują żadne podmioty gospodarcze oraz że na ulicy [...] w K. numery posesji: [...] oraz [...] w 1978 r. zostały przyporządkowane budynkom H w K. Prezydent Miasta K. zaznaczył jednak, że budynki te zostały wyburzone. W konsekwencji poczynionych ustaleń DIAS uznał, że budowy [...] w K. nie należy identyfikować z adresami posesji przy ul. [...] i ul. [...] w K. Inwestycja ta – zdaniem organu II instancji – była prowadzona na wydzielonym terenie w tym mieście, znajdującym się przy ul. [...], któremu nie został nadany żaden numer identyfikacji szczegółowej. Następnie odniósł się do informacji publicznie dostępnych, z których wynika, że wykonawcą robót budowlanych [...] w K. było konsorcjum firm E S.A. i F sp. z o.o., natomiast wykonawcą nadzoru inwestorskiego podmiot G spółka z o.o. Z powyższych informacji wynika również, że budowa [...] w roku 2020 była prowadzona pod adresem [...] K., ul. [...], co istotne dla tej sprawy, bez wskazania numeru posesji.

W ocenie DIAS towar w ilości 1000 l oleju napędowego przewożony był do jednego miejsca odbioru tj. pod adres [...] K., ul. [...]. Organ wskazał, że nie dał wiary dowodom przedstawionym w toku postępowaniu w postaci: "dokumentu przewozowego ADR", o "zlecenia" o "WZ" z 13 maja 2021 r., na okoliczność dostawy towaru pod różne adresy ul. [...] i [...]". Organ odwoławczy podkreślił, że brak dokumentacji w trakcie przewozu i w trakcie kontroli, a przedstawienie ich dopiero 18 lutego 2021 r., i zlecenie dostawy pod dwa różne adresy (na tym samym placu budowy, w różnych godzinach tego samego dnia), przeczą racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej i świadczą o wskazaniu różnych adresów odbioru wyłącznie "na potrzeby niniejszego postępowania". Kontynuując organ odwoławczy wyjaśnił, że nieracjonalne jest zamawianie dwóch transportów na jeden plac budowy na różne godziny, choćby ze względu na dwukrotne koszty transportu. Nielogiczne jest podawanie przez podmiot prowadzący prace na jednym placu budowy, na nieruchomości, której nie jest właścicielem, dwóch różnych faktycznie nieistniejących adresów, których "istnienie wywiedziono wyłącznie z aplikacji google maps". Zdaniem DIAS niewiarygodne jest to, że z załączonego do wyjaśnień spółki B z 9 marca 2021 r. planu sytuacyjnego wynika, że do faktycznego miejsca odbioru prowadzi tylko jedna brama. Okoliczność ta – w ocenie organu – dowodzi, że podawanie w zleceniu dwóch różnych adresów, gdzie brak jest ponumerowanych bram i budynków z zaznaczeniem pod który adres w jakich godzinach należy towar przywieźć jest fikcją. Podkreślił również, że nieracjonalne byłoby przewożenie dwóch zamówień na różne godziny odbioru jednym środkiem transportu w jednym czasie, gdyż wiązałoby się to z koniecznością kilkugodzinnego przestoju cysterny na miejscu dostawy w oczekiwaniu na rozładunek drugiej partii paliwa. Powołał się na pismo spółki B z 9 marca 2020 r., gdzie cyt. "zamówiono dwie osobne dostawy, jedną w godzinach porannych, drugą w godzinach popołudniowych, aby znaleźć czas na rozładunek paliwa bez konieczności zatrzymywania kierowcy na wiele godzin, mając na uwadze fakt, że nie jesteśmy jedyną firmą, która korzystała tego dnia z usług firmy A".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że nietrafne jest powoływanie się na wydruk z Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC), gdzie w formie odpowiedzi na pytanie został wykazany przypadek braku konieczności zgłoszenia do rejestru przewozu 800 litrów oleju napędowego w sytuacji przemieszczenia dwóch partii tego paliwa (po 400 litrów) na rzecz jednego odbiorcy, ale do dwóch różnych miejsc dostawy (pytanie 3.02).

DIAS uznał, że zdarzenie wskazane w tym pytaniu 3.02 na platformie PUESC nie może być traktowane jako identyczne lub podobne do zdarzenia zaistniałego w tej sprawie. W momencie rozpoczęcia kontroli cała partia paliwa przeznaczonego dla spółki B znajdowała się w zbiorniku magazynowym pojazdu o nr rej. [...], a jedynym miejscem odbioru tej partii paliwa był teren budowy [...] w K., którego nie można traktować jako własności spółki B. Następnie – zdaniem organu – niewiarygnodne jest twierdzenie skarżącego w zakresie braku wiedzy co do tego, że wskazane dwa miejsca lokalizacji są faktycznie jednym miejscem odbioru. Zauważył, że z wyjaśnień spółki B wynika, że "nie była to pierwsza Pana dostawa do tego miejsca (wcześniej miała miejsce 8.05.2020 r.)".

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia dowodów, a podstawą decyzji nie są domysły i przypuszczenia. W sprawie prawidłowo ustalono dokonywanie przewozu towarów objętych monitorowaniem w myśl ustawy SENT, co do którego skarżący nie dokonał wymaganego prawem zgłoszenia do rejestru, a towarzyszące przemieszczaniu dokumenty, jak również dostarczone przez niego w dniu kontroli, potwierdzają przewóz tych towarów w ramach jednej przesyłki. Zaznaczył, że w sprawie ocenił dowody w ramach ich swobodnej oceny, a także wypowiedział się co do dowodów i okoliczności, którym dał wiarę, i którym tej wiarygodności odmówił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 2a ustawy O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, podczas gdy zgodnie z zasadą określoną we wskazanym przepisie, powstałe wątpliwości (w szczególności co do faktu oraz daty złożenia zamówienia przez spółkę B) winny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony. DIAS wskazał, że powołany przepis pozwala przy "niedających się usunąć wątpliwości" rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie organu taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

I. prawa materialnego, a to:

1) art. 21 ust. 1 ustawy SENT "poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że Skarżący mimo niemożności jednorazowego odbioru przez nabywcę oleju napędowego w ilości 1000 1, miał obowiązek dostarczyć wskazaną ilość do miejsca przeznaczenia pod osłoną zgłoszenia",

2) art. 21 ust. 3 ustawy SENT "poprzez przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej bez uwzględnienia okoliczności, o których mowa w pkt. 1 nie narusza zaufania obywatela do organu władzy publicznej";

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 122 O.p. "poprzez usankcjonowanie niedokonania przez organ I instancji analizy okoliczności sprawy pod kątem charakteru wykonywanej działalności przez nabywcę uniemożliwiającej jednorazowy odbiór paliwa w ilości 1000 l oleju napędowego, a tym samym wykluczającej dokonanie dostawy pod osłoną zgłoszenia",

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. "poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką do wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie, że dane adresowe obu kwestionowanych dostaw (po 5001 oleju napędowego każda) są tożsame, z jednoczesnym odstąpieniem od zbadania powodów dokonania przez nabywcę dwóch zamówień w wyżej wskazanej ilości",

3) art. 121 § 1, art. 122 O.p. "poprzez czynienie zarzutu Skarżącemu, że kierujący nie dysponował w trakcie kontroli fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego w ilości wskazanej w liście przewozowym, mimo, iż kierujący takiego obowiązku nie posiadał",

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. "poprzez przypisywanie Skarżącemu świadomego naruszenia art. 5 ust 1 Ustawy SENT, przy zastosowaniu analogii do stwierdzonego przed kilkoma laty uchybienia, z pominięciem szczegółów przywoływanej sprawy, i na tej podstawie tworzenie mylnego wyobrażenia o Skarżącym jako podmiocie nierzetelnym",

5) art. 121 § 1, art. 122 O.p. "poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu <> i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie uniemożliwiają odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej".

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zarówno organ I instancji jak i DIAS potraktował zagadnienie "zero-jedynkowo", wychodząc z definicji zgłoszenia zawartej w art. 2 pkt 16 a ustawy SENT, nie badając okoliczności towarzyszących sprawie "uznały, że realizacja dwóch dostaw towaru w ilości niepodlegającej zgłoszeniu pod jeden adres, bez zgłoszenia przewozu do systemy zgłoszeń, stanowi naruszenie Ustawy SENT". Zdaniem skarżącego jednoznaczne ustalenie adresu budowy, na którą dostarczone zostało paliwo nie było kwestią oczywistą, a funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę i towarzyszący przez blisko 3 godziny kierującemu w procesie przeładunku towaru do poszczególnych maszyn zlokalizowanych w rożnych miejscach terenu budowy "nie byli w stanie ustalić danych adresowych miejsca dostawy". Podkreślił, że dane te zostały dopiero uzyskane przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie autora skargi biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w zakresie organizacji pracy i umiejscowienia urządzeń zasilanych paliwem dostarczonym przez niego, a co za tym idzie możliwościami jednorazowego przyjęcia przez nabywcę oleju napędowego w ilości przekraczającej 500 l, fakt jednorodnego adresu terenu budowy pozostaje – jego zdaniem – bez znaczenia.

Podkreślił, że w tym konkretnym przypadku ten sam adres dwóch dostaw (po 500 l) jednego rodzaju towaru (oleju napędowego) do jednego nabywcy (B Sp. z o.o.), w ocenie skarżącego nie może stanowić podstawy twierdzenia, że jako podmiot wysyłający realizował dostawę w ilości 1000 l oleju napędowego dla podmiotu odbierającego, bez dokonania na ten przewóz zgłoszenia. Dalej odnosząc się do kwestii niedysponowania przez kierującego w momencie rozpoczęcia kontroli drogowej fakturami sprzedaży oleju napędowego, podkreślił, że "faktury sprzedaży nie dokumentują przewozu, lecz transakcje sprzedaży, tym samym ich posiadanie lub nie posiadanie przez kierującego nie ma znaczenia dla kontroli przewozu" . W ocenie autora skargi podobnie dokumenty WZ nie muszą być sporządzane przy kierującym "tym bardziej w sytuacji dokonywania przeładunku do kilku maszyn usytuowanych w różnych miejscach budowy". Dalej zauważył, że dokumentem identyfikującym między innymi ilość i rodzaj przewożonego towaru, oraz wskazującym na jego przeznaczenie jest list przewozowy, którego prawidłowości w trakcie postępowania nie podważono.

Jednocześnie autor skargi podkreślił, że ilość paliwa mająca być dostarczona do danego nabywcy uzależniona jest od wolnej przestrzeni posiadanych przez niego zbiorników, które tym produktem są napełniane i w jego ocenie trudno oczekiwać, że ustawodawca definiując pojęcie zgłoszenia, będzie je rozwijał o tak bezdyskusyjny element, jakim jest powiązanie dostawy do odbiorcy końcowego z przeładunkiem towaru do posiadanych przez niego zbiorników. W ocenie skarżącego to czy dokona on zgłoszenia czy też nie, pozostaje obojętnym dla nabywcy, który nie ponosi żadnej odpowiedzialność z tytułu niedokonania aktualizacji zgłoszenia polegającej na potwierdzeniu dostarczenia ilości towaru wskazanej w zgłoszeniu. Następnie wyjaśnił, że – w jego ocenie – z zamówienia złożonego przez B Sp. z o.o. "wynika jednoznacznie, że firma ta nie może jednorazowo przyjąć oleju napędowego w ilości 1000 litrów, gdyż (...) nie jest w stanie przewidzieć przy zmiennej pracy urządzeń na budowie, jaką wolną przestrzenią zbiorników będzie w danym momencie dysponowała".

Następnie zaznaczył, że nabywca "nie posiada wiedzy w zakresie ilości całego ładunku znajdującego się na cysternie dostawcy, a tym samym bezsensownym staje się założenie, że będzie ponosił koszty oczekiwania przez kierującego (postoju, w trakcie którego dostawca mógłby zaopatrzeń innych klientów w paliwo) na moment opróżnienia zbiorników do poziomu zezwalającego na ich ponowne zatankowanie ilością stanowiąca różnicę między zamówioną a już częściowo przeładowaną".

Nadto w ocenie autora skargi kwestię tą potwierdza pismo B Sp. z o.o. z dnia 9 marca 2021 r. "gdyby w przedmiotowym piśmie zostały zawarte informacje nieprawdziwe, wówczas przeładunek paliwa w łącznej ilości 1000 litrów do maszyn użytkowanych przez nabywcę na budowie nie trwałby blisko 3 godziny, lecz co najwyżej 30 minut uwzględniając nawet dojazd do usytuowanych w różnych miejscach budowy urządzeń".

Zdaniem skarżącego okoliczność, że "kierujący nie mógł w trakcie kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy opuścić terenu budowy do momentu przeładowania całości towaru przeznaczonego na dwie, nie zaś jedną jak sugeruje DIAS dostawę, nie oznacza, że B Sp. z o.o. w momencie rozpoczęcia przeładunku dysponowała wolną przestrzenią w zbiornikach na poziomie 1000 1., nie oznacza również, że Skarżący powinien te dwie dostawy potraktować jako jedną i dokonać zgłoszenia".

Zdaniem strony skarżącej zarzut organu, że naruszył art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia towaru podlegającego monitorowaniu jest bezpodstawny podobnie jak sugestie DIAS, iż naruszenia dokonano celowo.

Następnie zakwestionował skarżący, argumentację organu odwoławczego w zakresie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu w K. w roku 2017, podkreślając, że obie decyzje uprawomocniły się w skutek niefortunnego zbiegu okoliczności polegających na zmianie miejsca zamieszkania przez ich adresata i nie poinformowania w odpowiednim momencie o tym fakcie organu podatkowego.

Autor skargi polemizował również z argumentacją organu odwoławczego odnoszącą się do uzasadnienia odmowy odstąpienia od nałożenia kary podkreślając, że w ten sposób "można swobodnie deprecjonować podmiot i niesłusznie przypisywać mu nie przystające do rzeczywistości cechy". Po czym odniósł się do zasady swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. podkreślając, że zapadłe rozstrzygnięcie stanowi zaprzeczenie właściwego tej zasady. W jego ocenie DIAS rozpatrując sprawę wyłącznie pod kątem treści art. 2 pkt 16 a ustawy SENT "całkowicie zbagatelizował okoliczności sprawy i bezcelowość a wręcz niemożność dokonania zgłoszenia przez podmiot", co zdaniem skarżącego nie tylko niesłusznie nałożył na przedsiębiorcę karę pieniężną, ale równocześnie wyznaczył "nowy trend dokonywania dostaw i w ślad za tym operacji gospodarczych nieprzystających do realiów prowadzenia działalności zarówno przez firmy wykorzystujące paliwo". Równocześnie autor skargi zakwestionował przyjętą przez DIAS argumentację, która prowadzi do założenia, że "dostawca nie ma prawa dokonać dwóch dostaw paliwa pod jeden adres budowy (...) w sytuacji gdy łączna ilość zapotrzebowania przewyższa ilość 500 litrów, ale nie można jednorazowo napełnić zbiorników tą ilością". Zdaniem autora skargi przyjęte uzasadnienie przez DIAS prowadzi do przyjęcia, że dostawca ma trzy możliwości wykonania dostawy:

pierwsza – "prawidłowo dokumentować przewóz i narażać się na karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. realizując dwie dostawy bez zgłoszenia w łącznej ilości ponad 500 1, której to ilości w danym momencie nie jest w stanie przyjąć nabywca",

druga – "dokonać zgłoszenia i zarezerwować (stracić) czas na oczekiwanie przez kierującego momentu, w którym zbiorniki pracujących maszyn zostaną opróżnione w sposób umożliwiający przeładunek pozostałej ilości paliwa objętego zgłoszenie( dodatkowo)",

trzecia – "odmówić realizacji zamówienia".

W ocenie autora skargi "nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której prawidłowo zastosowany sposób dokumentowania przewozu wiąże się z ryzykiem poniesienia dotkliwej kary pieniężnej, czego dowód stanowi zaskarżona decyzja".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W motywach organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że przedstawione w niej argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Powtarzając motywy objętego skargą rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 16 grudnia 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw (dalej również jako: Rzecznik lub RMiŚP) zawiadomił o wstąpieniu do prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Wniósł o uwzględnieni skargi S. B. i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzenie postępowania.

Następnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, jak i z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Rzecznika w decyzji z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., jak i we wcześniej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., organy te wielokrotnie wskazywały, iż kierujący pojazdem o nr rej. [...], nie posiadał przy sobie wszystkich dokumentów związanych z przewożonym towarem, a jedynie dysponował jedną fakturę sprzedaży oleju napędowego VAT nr [...]. W jego ocenie słusznie podkreśla skarżący, że argument ten miał wywołać nieuzasadnione wrażenie celowego ukrywania rzeczywistych zamiarów i intencji strony skarżącej. Rzecznik zauważył, że DIAS nie wziął pod uwagę twierdzeń skarżącego, że fakt, przewożenia w zbiorniku kontrolowanego pojazdu większej ilości, niż 500 litrów oleju napędowego CN 27101943, nie musi powodować konieczności przesyłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego w tym przypadku, albowiem nie ziściły się wszystkie przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy SENT. Wskazał również, że organ nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, w celu weryfikacji tych twierdzeń i wyjaśnień złożonych w toku postępowania.

Zdaniem Rzecznika z akt postępowania nie wynika, aby wobec któregokolwiek z przedłożonych przez skarżącego dokumentów zostało stwierdzone, iż został podrobiony lub przerobiony, a co za tym idzie nie istnieją podstawy, aby odmówić im mocy dowodowej. W konsekwencji uznał, że "decyzja, która nie znajduje oparcia w rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, jest decyzją dowolną".

Kontynuując przedstawianie swojego stanowiska w zaistniałej sprawie Rzecznik wskazał, że ocenie podlega kwestia tego, czy przewożony towar stanowił jedną, czy więcej przesyłek w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy SENT, podkreślając, że organy nie skorzystały z możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Następnie wskazał, że w jego opinii DIAS nie przełożył przesłanki "interesu publicznego", wynikającego z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, na grunt niniejszej sprawy. Zauważył również, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o systemie monitorowania, ustawa ta miała chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwy", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu Państwa podatkach. W tym zakresie Rzecznik ponowił, iż żaden z przedstawiony przez skarżącego dowodów nie został przez organy zakwestionowany, a ich wiarygodność podważona. Zdaniem Rzecznika nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w niniejszej sprawie jest równoczesne z naruszeniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Uznał, że organy obu instancji nie zastosowały tego przepisu w sprawie, na skutek czego przyjęły, że skarżący działał niezgodnie z prawem i nieuczciwie "przez to wpisał się w krąg podmiotów, wobec których ustawa o systemie monitorowania została skierowana". W ocenie Rzecznika DIAS łamie zasady wyartykułowane w ustawie o systemie monitorowania, Ordynacji podatkowej i Prawa przedsiębiorców. Uznał, że w przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego sprawy, nie wzięły pod uwagę zastrzeżeń skarżącego, co w konsekwencji spowodowało nałożenie na niego kary administracyjnej w wysokości 20.000 zł. W jego ocenie postępowanie w sposób oczywisty nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a decyzja administracyjna wydana w jego rezultacie powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na stanowisko Rzecznika, DIAS stwierdził, że jest ono nieuzasadnione, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Powtórzył następie dotychczas prezentowane a przytoczone powyżej stanowisko. Wyjaśnił przy tym, że nawet gdyby zamówienie dotyczyło dwóch dostaw na różne godziny, a podmiot wysyłający faktycznie umieścił towar w jednym transporcie, to wypełniona jest definicja jednej przesyłki, o której mowa w ustawie SENT. Zdaniem DIAS nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia dowodów, a podstawą decyzji nie były domysły i przypuszczenia, ani dowolna ocena dowodów. Jego zdaniem zebrane w sprawie dowody ocenione zostały swobodnie, ale nie dowolnie, a w skarżonej decyzji wypowiedział się zarówno co do dowodów i okoliczności, którym dał wiarę, jak i tych, którym tej wiarygodności odmówił. Podkreślił przy tym, że organy mają prawo ocenić zebrany materiał dowodowy bez konieczności uprzedniego stwierdzania, że dowody, którym odmówiono wiarygodności, zostały podrobione lub są fałszywe.

W replice Rzecznika do stanowiska procesowego DIAS, Rzecznik podniósł dodatkowo, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie skarżącego, było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął już wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności (kontrola przewozu towarów zakończyła się w dniu 13 maja 2020 r., wobec tego postępowanie w sprawie można było wszcząć najpóźniej w dniu 13 listopada 2020 r.).

W odpowiedzi na nią DIAS wskazał, że zarzuty są niezasadne, bowiem przedmiotem sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Tym samym organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 165b § 1 O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania, ponieważ przepis ten odwołuje się wprost do kontroli podatkowej, która w istotny sposób różni się od kontroli przewozu. Następnie wyjaśnił różnice pomiędzy kontrolą podatkową a kontrolą w rozumieniu art. 13 ustawy SENT, jak również charakter postępowania prowadzonego po przeprowadzonej kontroli funkcjonariuszy, co poparł stosownym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), dalej: P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 P.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Okoliczność, że sądy administracyjne nie oceniają celowości czy słuszności aktów administracyjnych, koncentrując się tylko na badaniu ich zgodności z prawem, nie narusza także międzynarodowych kryteriów w tym zakresie. Podkreślić bowiem wypada, że stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284), traktujących o prawie do rzetelnego procesu sądowego, każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. W świetle wiążących Polskę aktów prawa międzynarodowego konieczne (niezbędne) jest więc zapewnienie w porządku krajowym ochrony sądowej we wskazanych dziedzinach prawa. Zatem rysuje się wniosek, że oparcie prawa do sądu – w sferze sądowej kontroli administracji – na podstawie legalności odpowiada kryteriom przyjętym zarówno na gruncie krajowego porządku prawnego, jak i w świetle standardów międzynarodowych.

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się więc do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach:

pierwszej – oceny zgodności działania z prawem materialnym,

drugiej – dochowania wymaganej prawem procedury,

trzeciej – respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

W konsekwencji, należy wyraźnie odróżnić kontrolę administracji publicznej (rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej). Sąd administracyjny nie jest władny do samodzielnego wydania rozstrzygnięcia w miejsce organu administracji publicznej (tj. do rozstrzygania spraw administracyjnych; zob. m.in. R. Hauser, Konstytucyjny model polskiego sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 145-147; J. Zimmermann, Z problematyki reformy sądownictwa administracyjnego [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 797-798). Sąd administracyjny może w związku z tym zdyskwalifikować konkretne rozstrzygnięcie organu i zobowiązać ten organ do ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 P.p.s.a – poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, jak uznaje strona skarżąca oraz Rzecznik.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od wskazania, że stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd za zasługujące na akceptacje uznaje, co do zasady, stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji przytoczone powyżej.

Przede wszystkim powtórzenia wymaga, że obowiązek przesyłania zgłoszenia do rejestru przewożonego paliwa wynika z art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT.

Podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru do:

po pierwsze, przesłać do rejestru zgłoszenie

po drugie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia, następnie

po trzecie przekazać ten numer przewoźnikowi oraz

po czwarte przekazać numer referencyjny odbiorcy towaru (w przypadku dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT)

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c ustawy SENT, systemowi monitorowania tak przewozu, jak i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN, w tym 2710, jeżeli objętość przesyłki towaru przekracza 500 litrów.

Zgłoszeniem, zgodnie z art. 2 pkt 16 lit. a ustawy SENT, jest – co wymaga podkreślenia – zgłoszenie do rejestru zgłoszeń przewozu towaru obejmującego przewóz:

1) określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo

2) określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu.

Rejestrem natomiast jest, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne prowadzony, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 346 ze zm.). W rejestrze gromadzone są dane wymienione w ust. 4 tego artykułu, w tym dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 4 pkt 1).

Z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, jednoznacznie wynika bowiem, że obowiązek przesłania przez podmiot wysyłający zgłoszenia do rejestru, musi być wykonany przed rozpoczęciem przewozu towaru. Nie ulega zatem wątpliwości, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym skarżący przewożąc towar o kodzie CN 2710 nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, nie przesłał bowiem do rejestru jednego zgłoszenia dotyczącego części przewożonego paliwa przed rozpoczęciem przewozu – w związku z czym podlegał sankcji określonej w art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Mając na uwadze zarzuty zawarte w skargach strony i Rzecznika podkreślenia wymaga, że ustawodawca w przytoczonych wyżej normach, obwarowanych sankcją za ich nieprzestrzeganie, zakreślił obowiązek zgłoszenia odnosząc go do czynności przewozu od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu, a nie ilości faktur dokumentujących to zdarzenie.

W przedmiotowej sprawie rację mają organy podatkowe stwierdzając, że 13 maja 2020 r. skarżący, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A, przewoził jedną przesyłką w rozumieniu ustawy SENT partię 1000 l oleju napędowego do jednego odbiorcy, tj. spółki B i nie ma znaczenia, że przedmiotowy przewóz dokumentowany był dwoma różnymi fakturami opiewającymi na ilości po 500 l każda. Poza sporem winno być, że w sprawie zaistniała: tożsamość podmiotowa po stronie tak nadawcy towaru jak i jego odbiorcy, jednorodność przedmiotowa przewozu – ten sam rodzajowo towar CN 2710, jedno miejsce przeznaczenia, wszak przewóz odbywał się do na teren budowy [...], która w czasie kontroli była prowadzona pod adresem: [...] K., ul. [...]. Dane te – jak wskazał organ są danymi pozyskanymi z rejestru danych, które jako pochodzące od organów wykonujących zadania publiczne, z uwagi na ich walor dowodowy, korzystają z domniemania prawnego, które – co ważne – nie zostało obalone dowodem przeciwnym. Ustawodawca ustanowił jako czynność wykonawczą określającą powinność, obowiązek, zgłoszenia przewozu stanowiąc: "jedno miejsce przeznaczenia", a nie "ilość zbiorników", do których zostanie przelane paliwo, jak zdaje się odczytuje to skarżący. Miejsce przeznaczenia to adres, teren, pod czy też na którym nastąpi rozładunek, jego złożenie (przekazanie).

Zdaniem składu orzekającego prawidło w stanie faktycznym sprawy organy ustaliły, że 13 maja 2020 r. partia 1000 litrów oleju napędowego przewożona była od jednego nadawcy (A) dla jednego odbiorcy (spółka B), a towar ten był przemieszczany do jednego miejsca dostarczenia towaru, tj. na teren budowy [...] w K., jednym środkiem transportu (pojazd o nr. rejestracyjnym [...]). Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy SENT towar ten stanowił jedną przesyłkę, a jego ilość (1000 l) powoduje, że przewóz tego towaru objęty był monitorowaniem, zgodnie z art. 3 ustawy SENT.

W ocenie Sądu nakładając na skarżącego karę pieniężną organy obu instancji wskazały przesłanki, którymi kierowały się, a którym nie można zarzucić dowolności. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawą odstąpienia od nałożenia kary może być sam fakt braku uszczuplenia należności skarbu państwa i brak korzyści finansowej po stronie skarżącej. Nie jest trafne powoływanie się w tym zakresie na cel ustawy SENT, fragmentaryczne przy tym odczytany. Należy mieć na uwadze, że cele ustawy zostały szerzej określone niż wskazuje strona skarżąca. Ustawa ma w założeniu stanowić narzędzie państwa do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa.

Ustawa – co wymaga podkreślenia – ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nowe rozwiązania prawne, co wymaga wyeksponowani, mają również za zadanie wspomóc działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. W uzasadnieniu projektu ustawy zaznaczono bowiem, że doświadczenia kontrolne potwierdzają, iż w wielu przypadkach różnice w obrocie dokumentami i faktycznym przemieszczaniu towarów są wykorzystywane przez nieuczciwe podmioty. Stąd konieczność powiązania zgłoszenia obrotu objętym tym obowiązkiem towarem z kontrolą faktycznego jego przemieszczania. Określone szeroko cele ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. Przede wszystkim zauważyć należy, że ustawodawca nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Kara przewidziana jest za naruszenie obowiązku zgłoszenia, który to obowiązek nałożony został na podmiot wysyłający w celu umożliwienia efektywnej kontroli przewozu towaru. Fakt zapłacenia podatku nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego.

Zdaniem Sądu nietrafne są zarzuty skargi, strony skarżącej i Rzecznika, naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy. Przepisy te stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zarzutom skargi powinnościom tym sprostały orzekające w sprawie organy, okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy prezentując okoliczności tak podmiotowe odnoszące się do strony skarżącej jak i przedmiotowe dotyczące m.in. rodzaju charakteru naruszonego obowiązku zważył je w aspekcie odstąpienia od nałożenia kary. Argumentom organu tym nie można zarzucić dowolności czy nie zważenia ich w aspekcie interesów skarżącego i publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły poczynione w sprawie niewadliwie ustalenia do możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Ustawodawca, co należycie oceniły organy, wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, co także prawidłowo odczytały organy, przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, pub. CBOSA). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tych przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 Ordynacji i jej art. 121 § 1. Obowiązkom tam unormowanym organy sprostały. Organ odwoławczy zasadnie w motywach wskazał, że niedopełnienie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru podlegającemu monitorowaniu w rozpatrywanej sprawie nie było pierwszym naruszeniem strony przepisów ustawy SENT. Wyjaśnił, że z urzędu ma wiedzę, iż w roku [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w prowadzonych (przytoczonych przez organ) sprawach nałożył na skarżącego kary pieniężne z tytułu nieprzestrzegania przepisów ustawy SENT. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że – jego zdaniem – wyklucza to po stronie skarżącego brak wiedzy o ustawowym obowiązku zgłoszenia oraz świadomości kary w przypadku naruszenia przepisów ustawy SENT. Równocześnie zasadnie zauważył, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, gdzie przeważającym jej rodzajem jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi już od 1 grudnia 2013 r. i zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, co – jego zdaniem – dowodzi tego, że co najmniej powinien znać podstawowe przepisy dotyczące obrotu paliwami i transportu paliw, którego od wielu lat jest aktywnym uczestnikiem. Zdaniem organu odwoławczego w takich okolicznościach, niedopełnienie obowiązków nałożonych powszechnie znanymi w tej branży przepisami "świadczy co najmniej o rażącym zaniedbaniu, jeśli nie o celowym działaniu".

Dostrzec także należy, że wpływ na brak podpisu kontrolowanego na protokole jest wynikiem postawy skarżącego, czego dowodzi uczyniona wzmianka w miejscu "podpis kierującego", a także obrazuje tę sytuację notatka urzędowa kontrolujących (k. 4 akt administracyjnych). Motywując brak podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał nadto, że nie stwierdził takich przesłanek, które wskazywałyby na zaistnienie szczególnych okoliczności, jakie zaważyły na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów. Wyjaśnił przy tym, że uwzględniając zadeklarowane koszty uzyskania przychodu w latach 2018-2020 skarżący uzyskiwał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – z ustalonej na podstawie deklaracji (dane z PIT/B za lata 2018-2020) wynika, że za ostatnie trzy lata każdorazowo wykazał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach ponad 10 mln zł, z tendencją wzrostu przychodu za każdy kolejny rok – w tym za rok 2020 w kwocie 584 872,48 zł.

Wskazane okoliczności, zdaniem organu, z czym nie sposób się nie zgodzić, jednoznacznie wskazują, że nałożona kara 20.000 zł nie będzie szczególnie dotkliwa, a jej wyegzekwowanie nie zagrozi bytowi strony.

Równocześnie podzielić należy stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na zarzut Rzecznika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie skarżącego, było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął już wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności (kontrola przewozu towarów zakończyła się w dniu 13 maja 2020 r., wobec tego postępowanie w sprawie można było wszcząć najpóźniej w dniu 13 listopada 2020 r.). Otóż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy przedmiotem sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Tym samym organ odwoławczy wskazał, że art. 165b § 1 O.p. nie powinien mieć zastosowania do kontroli przewozu opisanej w art. 13 ustawy SENT, ponieważ przepis ten odwołuje się wprost do kontroli podatkowej, która w istotny sposób różni się od kontroli przewozu. Następnie wyjaśnił różnice pomiędzy kontrolą podatkową a kontrolą w rozumieniu art. 13 ustawy SENT, jak również charakter postępowania prowadzonego po przeprowadzonej kontroli funkcjonariuszy, co poparł stosownym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Zdaniem Sądu tak przebieg postępowania jak i poczynione w tym zakresie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze. Sam fakt przyjęcia przez organ odmiennej wykładni dotyczącej zastosowania przepisów prawa materialnego niż tego oczekiwała skarżąca nie może być bowiem uznany za niewyczerpujące zebranie i ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze tak strony skarżącej jak i Rzecznika zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.