Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 198 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr. / Sędziowie WSA Piotr Popek NSA Jerzy Solarski Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. spraw ze skarg K. G. i G. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot Boxer oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących K. G. i G. R. solidarnie kwotę 1.134 (jeden tysiąc sto trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu uiszczonych wpisów od skarg. 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. G. kwotę 6.770 (sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 454/16

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg K. G. są decyzje Dyrektora Izby Celnej

z dnia [...] marca 2013r., nr [...], w przedmiocie określenia "A" G. R., K. G., J. G. s.c. w J. (dalej: Spółka/skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czterech samochodów marki Mercedes Benz, pięciu samochodów marki Volkswagen Transporter i jednego samochodu marki Peugeot Boxer oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G.R. całym ich majątkiem za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie następujących okoliczności faktycznych: Spółka nabyła w Hiszpanii w okresie od 16 marca do 16 października 2008r. następujące samochody:

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2000,

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2151 cm 3, rok produkcji 2001,

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2874 cm 3, rok produkcji 1996,

- ambulans marki Peugeot Boxer, nr VIN: [...], poj. silnika 2800 cm 3, rok produkcji 2006,

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2002,

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 1999,

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000.

Z tytułu nabycia ww. samochodów Spółka nie złożyła deklaracji AKC-U i nie uiściła podatku akcyzowego. Pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jako samochody specjalne - karetki sanitarne. W fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów zostały one określone jako "ambulans", natomiast w hiszpańskich dowodach rejestracyjnych w polu dotyczącym przeznaczenia pojazdu widnieje zapis "użytek publiczny". Zgodnie z zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, przedmiotowe pojazdy są samochodami specjalnymi – karetkami sanitarnymi, posiadają odpowiednie oznakowanie i wyposażenie, spełniają także dodatkowe warunki techniczne dla pojazdu uprzywilejowanego.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzjami z dnia [...] października 2012r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

w okresie od 16 marca do 16 października 2008r. ambulansu marki:

- Mercedes - Benz, nr VIN: [...] w wysokości 1.930zł,

- Mercedes Benz nr VIN: [...] w wysokości 1.491zł,

- Mercedes - Benz, nr VIN: [...] w wysokości 1.373zł,

- Peugeot Boxer, nr VIN: [...] w wysokości 5.839zł,

- Mercedes - Benz, nr VIN: [...] w wysokości 1.744zł,

- Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 1.585zł,

- Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 1.682zł,

- Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 1.682zł,

- Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 1.109zł,

- Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 1.521zł, orzekł również o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. całym ich majątkiem za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ I instancji, powołując się na brzmienie pkt 2 not wyjaśniających do Taryfy Celnej, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880) – dalej: obwieszczenie, w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, które mają funkcję transportową, stwierdził, iż w przypadku pojazdów specjalistycznych takich jak ambulans, zaliczonych do pozycji 8703, nie jest konieczna dalsza analiza cech pojazdu w oparciu o charakterystykę zawartą

w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Po przeanalizowaniu zebranego

w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo ambulanse są pojazdami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań strony, decyzjami z dnia [...] marca 2013r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy, wskazał, że art. 3 ust. 2 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a., wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia, które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Organ II instancji uznał zatem, że ustalenia organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703, gdyż umożliwiają szybkie i bezpieczne przewiezienie pacjentów po drogach publicznych. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść akapitu czwartego pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej, zgodnie z którym "niniejsza pozycja obejmuje również: specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". Zatem do pozycji 8703 zaliczono specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawidłowość przyjętej przez organ I instancji klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do kodu CN 8703 potwierdzają także, zdaniem organu odwoławczego, Wiążące Informacje Taryfowe nr PL-WIT-2009-00629, nr PL-WIT-2011-00892, nr PL-WIT-2011-00893.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadną kwalifikację ambulansów do pozycji CN 8703, jako samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Stwierdził również, że organ I instancji zastosował właściwą stawkę podatku oraz prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. We właściwy sposób przyjęto także dzień powstania obowiązku podatkowego oraz datę płatności tego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie,

z uwagi na fakt, że nabywcą przedmiotowych pojazdów była spółka cywilna, organ określił osoby odpowiadające za ww. zaległości podatkowe – byłych wspólników - G. R. i K. G., uznając, że w przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., jeśli zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), a także gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, zgodnie z art. 115 § 5 O.p.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że klasyfikacja pojazdu na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym dokonywana jest na potrzeby rejestracji oraz dopuszczenia do ruchu pojazdów i nie przesądza o prawnopodatkowej ocenie danego zdarzenia. Fakt zaś uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego, że pojazd Renault Master o nr VIN [...] winien być klasyfikowany do kodu CN 8705, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż okoliczność ta dotyczy innego pojazdu.

Na powyższe decyzje K. G. i G. R. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. J.

Skarżący ponowili zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, które przedstawili uprzednio w odwołaniach, a także wskazali dodatkowo na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdów, przesłuchania świadków na okoliczność istoty pojazdu oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji objętych decyzją pojazdów,

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w pierwszej kolejności organ powinien był ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później analizować noty wyjaśniające, które nie są prawnie wiążące, a ich stosowanie ma charakter pomocniczy.

Skarżący wskazali, że karetki pogotowia ratunkowego zasadniczo służą do ratowania życia lub zdrowia ludzkiego, gdyż posiadają stałą przegrodę pomiędzy kabiną kierowcy, a przedziałem medycznym (nie pasażerskim). Siedzenia, których ilość wyraźnie określa norma PN-EN 1789, nie są przeznaczone dla osób podróżujących, lecz dla personelu medycznego, który udziela pomocy medycznej

i obsługuje specjalistyczny sprzęt medyczny. Przedział medyczny nie posiada cech charakterystycznych dla samochodu osobowego takich jak tapicerki, popielniczki, bagażnik na torby podróżne. Okna, których ilość również określa norma PN-EN 1789, są traktowane jako droga ewakuacji i zmatowione do wysokości 2/3 ich powierzchni. Personelu medycznego nie można traktować jak osób przewożonych, lecz jako zespół karetki. Fakt, że załoga nie może wziąć na jej pokład kogokolwiek innego niż ratowany świadczy o tym, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest ratowanie życia ludzkiego, a nie transport osób, jak twierdzą organy celne.

Skarżący zwrócili również uwagę, że pojazdy specjalne objęte decyzjami są konstrukcyjnie przystosowane do przewożenia i funkcjonowania w warunkach poza szpitalnych specjalistycznego sprzętu medycznego. Funkcje transportowe pojazdu są wtórne. W ocenie skarżących, takie cechy jak specjalny system ogrzewania

i klimatyzacji zapewniającej odpowiednie warunki termiczne, sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki), instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych, oświetlenie umożliwiające wykonywanie zabiegów medycznych, wskazują, że karetka powinna być kwalifikowana do kodu CN 8705, gdyż jej budowa znacząco różni się od samochodów osobowych.

Skarżący powołali się na wyrok TSUE z dnia 5 października 2004r.

w sprawach połączonych od C-397/01 do C403/01. Wskazali również na treść Klasyfikacji Środków Trwałych, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.), w której kwalifikuje się karetki pogotowia do pojazdów specjalnych (pozycja 8705 CN) z 14% roczną stawką amortyzacyjną, a nie do samochodów osobowych z 20% roczną stawką amortyzacyjną. Ponadto pozycja 8705 obejmuje nie tylko ruchome kliniki z salą operacyjną, ale również tzw. "pozostałe" pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Skarżący podnieśli, że zaakceptowanie przez organ I instancji faktu, iż pojazd marki Renault Master (nr VIN [...]) nabyty wewnątrzwspólnotowo, został zarejestrowany mimo nie opłacenia akcyzy, utwierdził ich w przekonaniu, że prawidłowo kwalifikują pojazdy specjalne do pozycji CN 8705. Skoro przez wiele lat pojazdy były rejestrowane i nie wymagano dowodów opłacenia podatku akcyzowego skarżący mieli prawo uznać, że postępują prawidłowo. Obecne działania organów podatkowych prowadzą do utraty zaufania do organów państwowych ze względu na sprzeczność decyzji rejestracyjnej z decyzją określającą podatek akcyzowy. Ten sam pojazd nie może być kwalifikowany do pozycji CN 8705 w postępowaniu rejestracyjnym, zaś do pozycji CN 8703 przez fiskusa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie) wyrokiem dnia 19 września 2013r., sygn. akt I SA/Rz 400/13, oddalił skargi. Sąd

I instancji wskazał, że dla uznania, czy pojazd - w świetle u.p.a. - jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr

1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdów, tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w dokumentach pojazdów (zagraniczne karty kontroli technicznej pojazdów, faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowody rejestracyjne). Sąd podkreślił, że ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną

i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Pojazdy te skonstruowane są często na bazie samochodów

z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu personelu medycznego oraz pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane

w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno - dźwiękowej.

Ustalenia te, zdaniem Sądu I instancji, świadczą w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Zgodnie bowiem z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Tym samym, do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje

(w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Przedmiotowych pojazdów słusznie nie można było zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów, w której zdolność poruszania się jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia.

W pozycji 8705 są umieszczone np. mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof,

w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji, czy zabiegów.

W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, iż główną funkcją nabytych przez Spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał również przyjęcie przez organy, że w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów wspólnikami byli K. G., J. G. i G. R. Mając na względzie fakt, że J. G. zmarł, a zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określone w art. 97 O.p. nie przewidują następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią - osobami, które odpowiadają za ww. zaległość podatkową jest K. G. i G. R..

Od powyższego wyroku K. G. wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt I GSK 74/14, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny, który Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie był obarczony zbyt daleko idącym deficytem, co w konsekwencji podważało jednoznaczność i stanowczość klasyfikacji spornych w rozpatrywanej sprawie samochodów typu ambulans do pozycji CN 8703. NSA uwzględnił argument skarżącego, który wadliwość ustaleń stanu faktycznego wiązał

z brakiem przeprowadzenia przez organ celny dowodu z oględzin spornych pojazdów.

NSA wskazał, że do zakresu pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

W ocenie Sądu II instancji, dla celów klasyfikacji taryfowej spornych pojazdów niewystarczające było ograniczenie się organów administracji celnej, a w ślad za nimi również Sądu I instancji, do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowych pojazdów, w tym w zagranicznych kartach kontroli technicznej pojazdów oraz dowodach rejestracyjnych, a ponadto w fakturach ich sprzedaży w kraju, czy też w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, a przez to i odnośnie do ich zasadniczego przeznaczenia decydującego o ich klasyfikowaniu do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8705, co w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadniczą oś sporu. Tym samym również oparte na tych dokumentach ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nie mogły być uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, w tym również odpowiedzi na pytanie, o który dokładnie typ ambulansu chodzi, a mianowicie o typ A, B czy C, co również nie było okolicznością bez znaczenia, którą można było się posiłkować - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej klasyfikacji spornych w sprawie ambulansów, jako "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób".

Sąd II instancji podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" odnosi się do pojazdów, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) się odbywa. Istotne znaczenie ma bowiem to, że dany pojazd służy do celów transportu (jako środek komunikacji) osób. Dlatego też pozycją CN 8703 objęte zostały nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej, także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest więc, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są już jednak charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia, objętych pozycją CN 8705, a więc samochodów specjalnie skonstruowanych albo przystosowanych i wyposażonych w różne urządzenia umożliwiające – po dotarciu na miejsce - wykonywanie pewnych innych funkcji niż transportowe, a więc funkcji dających podstawę do przyjęcia, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skargi są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany – na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. oceną prawną, wyrażoną przez NSA w przywołanym wyżej wyroku

z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt I GSK 74/14. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść art. 190 ust. 2 P.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającym zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie NSA. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

W niniejszej sprawie NSA doszedł do wniosku, że Sąd I instancji błędnie ocenił, iż zgromadzone przez organy celne dowody w postaci zagranicznych kart kontroli technicznej pojazdów, dowodów rejestracyjnych, faktur sprzedaży w kraju, czy też zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze przedstawioną przez NSA ocenę prawną należy stwierdzić, że podczas dokonywania klasyfikacji spornych pojazdów na potrzeby określenia wysokości podatku akcyzowego, pod uwagę mogą być brane dwie pozycje Nomenklatury Scalonej: CN 8703 oraz CN 8705. Pierwsza z nich obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Druga obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59. załącznika nr 1 wymieniono samochodowy osobowe oznaczone kodem CN 8703. Odpowiednie kody Nomenklatury Scalonej zostały natomiast opisane w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1).

Z treści Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w załączniku I do ww. rozporządzenia wynika, że o ile do pozycji CN 8703 można zakwalifikować pojazdy różnego typu, jednakże przystosowane do przewozu osób, o tyle do pozycji CN 8705 można zakwalifikować jedynie pojazdy specjalnego przeznaczenia, tj. specjalne skonstruowane, wyposażone w różne urządzenia przystosowane do pełnienia funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób, ani towarów.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zamieszczonych w obwieszczeniu, wymieniono w sposób przykładowy, że do pozycji CN 8705 można zakwalifikować ruchome przychodnie rentgenowskie, (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), lub też ruchome kliniki z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Z kolei do pozycji 8703 CN można zaliczyć specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (pkt 2 Wyjaśnień do Taryfy Celnej do pozycji CN 8703).

W niniejszej sprawie organy w celu ustalenia cech spornych pojazdów, pozwalających na ich zakwalifikowanie do odpowiedniej pozycji CN, oparły się na dokumentach - zagranicznych kartach kontroli technicznej pojazdów, dowodach rejestracyjnych, fakturach sprzedaży w kraju, czy też zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, z których wynikało, że przedmiotowe pojazdy zostały określone jako furgonetka ambulans, samochód specjalny, karetka sanitarna. Powyższe dokumenty nie zawierały natomiast informacji dotyczących wewnętrznego wyposażenia tych ambulansów, zaś to właśnie wiedza odnośnie wewnętrznego wyglądu, cech i elementów wyposażenia tych pojazdów pozwoliłaby na prawidłowe zakwalifikowanie ambulansów do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zwracając uwagę na braki postępowania wyjaśniającego, NSA wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych ambulansów znaczenie ma również ustalenie ich typu: A, B lub C. Można bowiem wyróżnić ambulanse typu A, przeznaczone do transportu pacjentów, ambulanse typu B, wyposażone do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów, czy też ambulanse typu C – ruchome jednostki intensywnej opieki, wyposażone do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Z powyższych względów, będąc związanym wykładnią przedstawioną przez NSA, Sąd stwierdził, że dla dokładnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało przeprowadzić oględziny spornych pojazdów. Brak w tym zakresie będzie musiał zostać uzupełniony w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie rzeczywistego przeznaczenia spornych pojazdów powinno nastąpić w oparciu o cechy wnętrza pojazdu, jego wyposażenia i związanej z tym funkcji. Mając na względzie powyższe, organ w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien zastosować art. 198 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Należy również zaznaczyć, że w razie gdyby przeprowadzenie oględzin spornych pojazdów okazało się niemożliwe, organ będzie zobowiązany przeprowadzić inne, konieczne czynności dowodowe, które umożliwiłyby ustalenie przeznaczenia spornych ambulansów, zgodnie z obowiązującą zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., stosownie do którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a.

Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę kosztów postępowania sądowego w wysokości 7.914zł składają się:

- uiszczone wpisy od skarg w łącznej wysokości 1.134zł,

- opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej wysokości 170zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 6.600zł - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) – dalej: rozporządzenie oraz art. 206 § 1 P.p.s.a.

Zasądzając koszty zastępstwa procesowego skarżącego przez adwokata, na podstawie art. 206 § 1 P.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania wysokości przedmiotowych kosztów, w stosunku do wartości wynikających z § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia, zasądzając te koszty w wysokości połowy maksymalnych stawek. Przepis art. 206 § 1 P.p.s.a. daje bowiem sądowi możliwość, w uzasadnionych przypadkach, odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd z uwzględnił, że przedmiotem skarg (których w niniejszej sprawie wniesiono 10) były niemalże identyczne decyzje, a podnoszone w skargach zarzuty i argumentacja były tożsame, co uzasadnia uznanie, że wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a. umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie części wynagrodzenia tego pełnomocnika ustalonego

w oparciu przepisy rozporządzenia.

Sąd zasądził koszty postępowania wyłącznie za obecną instancję, gdyż

w poprzednim postępowaniu strona skarżąca, przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia, nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów. W konsekwencji, zgodnie z art.210 § 1 P.p.s.a. strona skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów (roszczenie o zasądzenie zwrotu kosztów wygasło) i Sąd nie orzekł w tym przedmiocie.