Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 948/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. T. kwotę 1 220 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS), na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej Updof), określił P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.650 zł.

Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że podatnik 4 lipca 2014 r. uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oznaczonej nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego i garażowego w wysokości 250.000 zł. Do sprzedaży nieruchomości doszło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

NUS wskazał, że z umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] wynikało, że powyższa kwota została zapłacona sprzedającemu w następujący sposób:

- kwota 30.000 zł - przelewem na rachunek bankowy strony przy zawarciu umowy przedwstępnej,

- kwota 6.053,97 zł - przelewem na rachunek bankowy strony,

- kwota 213.946,03 zł została przekazana tytułem spłaty zadłużenia kredytowego M. T. z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny w Banku P. S.A.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie strony ustaliły cenę transakcji w wysokości 250.000 zł, to jednak jej rozliczenie polegało na tym, że zbywca nieruchomości otrzymał faktycznie kwotę 36.053,97 zł, natomiast pozostała część ceny sprzedaży została przez kupujących przekazana M. T. na spłatę kredytu bankowego, ponieważ zbywana nieruchomość obciążona była hipoteką umowną zwykłą.

NUS podkreślił, że w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości P. T. w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r. wykazał, że uzyskany dochód w kwocie 250.000 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, tj. że zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył dwa akty notarialne nabycia nieruchomości, tj. akt notarialny Rep. [...] z [...] lipca 2014 r. i Rep. [...] z [...] grudnia 2016 r. Łącznie na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości oznaczonej nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego i garażowego poniesiono wydatek w kwocie 250.000 zł.

Jednak w ocenie organu pierwszej instancji, nabycie przez stronę dwóch nieruchomości nie nastąpiło z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 4 lipca 2014 r. nieruchomości, tylko z własnych środków, które posiadał P. T.

Jak ustalono, w wyniku dokonanego zbycia nieruchomości podatnik dysponował faktycznie kwotą 36.053,97 zł i taką kwotę mógł przeznaczyć na realizację celu mieszkaniowego. Natomiast dokonana przez kupujących spłata zadłużenia poprzedniego właściciela zbywanej nieruchomości w wysokości 213.946,03 zł, bezpośrednio na rachunek banku udzielającego kredytu M.T. , nie może zostać wydatkowana na własne cele mieszkaniowe sprzedającego P. T. i podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że nabycie przez stronę dwóch działek gruntu nie nastąpiło z dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego i garażowego, tylko z własnych środków pieniężnych, które posiadał P. T. Faktycznie podatnik w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości dysponował kwotą 36.053,97 zł i tylko tę kwotę mógł przeznaczyć na realizację celu mieszkaniowego. Natomiast spłata zadłużenia z tytułu zaciągnięcia kredytu przez poprzedniego właściciela zbywanej nieruchomości - M.T. w wysokości 213.946,00 zł, bezpośrednio na rachunek banku udzielającego tego kredytu, nie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe sprzedającego - P.T .

DIAS podkreślił, że ustawodawca nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 Updof następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku. Nie oznacza to jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Faktycznie na kontro bankowe podatnika po sprzedaży w dniu 4 lipca 2014 r. zabudowanej nieruchomości w miejscowości Dzbenin wpłynęła natomiast kwota 36.053,97 zł, która została przeznaczona na cele mieszkaniowe i korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wspomnianych decyzji. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem:

1) art. 122 Op, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;

2) art. 10 ust. i pkt 8 lit. a - c oraz art. 30e ust. 1 Updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, skarżący nie przeznaczył kwoty uzyskanej z omawianej transakcji na własne cele mieszkaniowe, mimo iż analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego, to jest, że skarżący wobec wydatkowania (na warunkach określonych w tym przepisie) dokładnie tych samych środków finansowych jak te uzyskane ze sprzedaży nieruchomości był uprawniony do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku;

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie (w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) takich samych (gatunkowo tożsamych) środków finansowych uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe skarżącego i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący nabył w drodze darowizny, a następnie, przed upływem pięciu lat zbył odpłatnie nieruchomość gruntową nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego i garażowego. Przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof zostały zatem niewątpliwie spełnione.

W umowie sprzedaży rzeczonej nieruchomości z 4 lipca 2014 r. wskazano, że zbycie następuje za cenę 250.000 zł, z czego kwota 213.946,03 zł zostanie wpłacona na konto spłaty zadłużenia kredytowego – M. T. (żony uprzedniego właściciela i darczyńcy nieruchomości – M. T.), zaś kwota 36.053,97 zł zostanie wpłacona na rachunek bankowy skarżącego.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 Updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W orzecznictwie przyjmuje się, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 Updof, są bowiem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17).

Sąd podziela powyższe stanowisko w zakresie w jakim spłaty kredytu hipotecznego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 6d Updof w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 Updof, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d Updof jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami Updof (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 7/18). Tym samym, wydatki inne aniżeli poniesione nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz inne niż zapłacony podatek od spadków i darowizn, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość bezwzględnie nie zmniejsza przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach aprobujących taki pogląd wskazuje się, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 Updof wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku, np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika, lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa, np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości, (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1401/15). Wskazuje się również, że aby określony wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu stanowił koszt odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kc i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14).

Sąd nie zgadza się z tym poglądem, albowiem wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna itp.). Zdaniem Sądu, konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Przy czym należy stwierdzić, że wspomniane koszty winny być uzasadnione. Innymi słowy, trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, tj. czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Zdaniem Sądu, przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym. Co więcej, warunkiem powszechnie spotykanym w obrocie, gdyż każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia.

Sąd ma oczywiście na względzie, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką jest skuteczna i dopuszczalna, jednak należy pamiętać, że zmiana właściciela nie powoduje wygaśnięcia hipoteki. Kupując nieruchomość, nabywca akceptuje więc fakt jej zakupu z istniejącym obciążeniem, a wierzycielowi hipotecznemu w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo zaspokojenia się z nieruchomości, gdyby nie mógł wyegzekwować spłaty długu od dłużnika osobistego. Innymi słowy, zmiana właściciela nieruchomości (np. na skutek jej sprzedaży) nie ma wpływu na istnienie hipoteki, zaś nowy właściciel z mocy prawa staje się tzw. dłużnikiem hipotecznym. Tak więc zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który dalej może dochodzić roszczeń od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem nieruchomości.

Tak więc w razie sprzedaży części nieruchomości obciążonej hipoteką kupujący ma prawo, a wręcz winien żądać, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona nie sprzedającemu, lecz wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. W przeciwnym wypadku, wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje więc ryzyko utraty nieruchomości, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. Aby bezpiecznie kupić obciążoną nieruchomość, należy zatem dążyć do tego, aby dług został spłacony w całości przed podpisaniem umowy notarialnej.

W rozpoznawanej sprawie nabywcy nieruchomości postąpili właśnie w ten sposób zastrzegając w akcie notarialnym, że kwota 213.946,03 zł zostanie wpłacona na konto zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego. Trudno zatem twierdzić, że w świetle tak zredagowanej umowy, odzwierciedlającej w tym zakresie racjonalne i zrozumiałe żądania kupujących, nie był to warunek wyrażenia przez nich zgody na nabycie nieruchomości. Z kolei skarżący, przystając takie żądanie, zgodził się z tym, że tytułem zapłaty uzyska w praktyce jedynie 36.053,97 zł. Kosztem zbycia nieruchomości za cenę 250.000 zł było bowiem dokonanie potrącenia w wysokości 213.946,03 zł na poczet zabezpieczonej hipoteką wierzytelności i to nawet nie służącej wobec niego, lecz wobec osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z tezą, jakoby akceptowalnym w orzecznictwie kosztem zbycia nieruchomości były ogłoszenia w prasie, koszt pośrednika czy koszty wyceny nieruchomości, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umownych, które generują dla zbywającego znaczne koszty całej transakcji, wpływając w istotny sposób na faktycznie otrzymane wynagrodzenie. Wszakże w realiach obrotu nieruchomościami przez osoby prywatne można prędzej wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości "z wolnej ręki" w oparciu o samodzielną wycenę, aniżeli zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, bez jednoczesnej spłaty zabezpieczonego nią zadłużenia. Ponadto w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości od skarżącego było również finansowane kredytem bankowym, zatem uwzględnić należy także trudności w zawarciu takiej umowy przez kupujących za środki z kredytu, którego spłata miałaby być zabezpieczona hipoteką na już obciążonej nieruchomości. Treść aktu notarialnego z 4 lipca 2014 r. wskazuje na pewien ciąg czynności, które warunkowały przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży, tj. udzielenie kredytu kupującym pod warunkiem dokonania spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. W tym kontekście nie sposób zatem uznać, że skarżący uzyskał przychód w kwocie wyższej aniżeli 36.053,97 zł, skoro w ramach transakcji pozostała kwota umówionej ceny była przekazana wierzycielowi hipotecznemu, celem realizacji postanowień wynikających z aktu notarialnego.

Sąd stwierdza, że organy obu instancji wadliwie zastosowały art. 19 ust. 1 Updof przyjmując jako przychód kwotę 250.000 zł. Zdaniem Sądu, ów przychód odpowiadał ustalonej cenie, pomniejszonej o niezbędne i konieczne wydatki, tj. wyniósł ostatecznie 36.053,97 zł.

Niezależnie od powyższego zasadne okazały się także zarzuty skargi, w których strona podniosła naruszenie innych przepisów prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko podatnika, że wydatkował on kwotę 250.000 zł na nabycie nieruchomości gruntowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Updof. Nabył bowiem dwie nieruchomości za kwotę odpowiednio 130.000 i 120.000 zł, obie przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, wolne od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m. in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy niezrozumiały wydaje się argument organów, które odmawiając uznania wydatkowania kwoty 250.000 zł na wspomniane wcześniej nieruchomości wskazują, że nie były to w całości środki pochodzące z uprzednio dokonanego zbycia działki [...], gdyż z tego tytułu skarżący mógł dysponować wyłącznie kwotą 36.053,97 zł. Tymczasem z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie. Ustawodawca nie wykluczył zatem sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy.

Jak słusznie bowiem zauważył NSA w wyroku z 4 września 2017 r., II FSK 3110/17, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Na marginesie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy w taki sposób stosowały przepisy prawa podatkowego, iż doprowadziły w praktyce do sytuacji, w której realne przysporzenie majątkowe podatnika było niższe aniżeli podatek dochodowy naliczony od całej transakcji. Zasadnicza część zapłaty została bowiem przeznaczona na spłatę istniejącego zadłużenia zabezpieczonego hipoteką i to nawet nie zadłużenia skarżącego, lecz zadłużenia żony poprzedniego właściciela nieruchomości. Wedle oceny organów, podatnik uzyskał jednak przychód w kwocie 250.000 zł, bowiem taka była ustalona cena zbycia nieruchomości, mimo że jej istotna cześć, z mocy umowy, została przeznaczona na spłatę cudzego zadłużenia. Organy pozbawiły następnie skarżącego możliwości efektywnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż uznały, że skoro niemal cała ta kwota nie została pozostawiona do jego dyspozycji, to nie mógł jej wydatkować.

Reasumując, zdaniem Sądu, skarżący uzyskał przychód w kwocie 36.053,97 zł, który w całości wydatkował na własne cele mieszkaniowe. Dokonał bowiem, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym wystąpił ów przychód, nabycia dwóch nieruchomości gruntowych, każdą za cenę kilkukrotnie wyższą aniżeli wynosiła wartość wspomnianego przychodu.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty w wysokości 1.220 zł składał się uiszczony wpis od skargi.