Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 197/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant st.sekr.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 5117 złotych (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 października 2019 r którą określono K. W. (dalej jako Skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 25 910 zł, oraz za miesiąc grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 23 919 zł.

Wydając powyższą decyzje organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów i gadżetówsportowych, motoryzacyjnych i turystycznych oraz zabawek. Na ww. portalu aukcyjnym posługiwał się niekarni: [...]. Z tytułu prowadzonej działalności Skarżący rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w O.. W wyniku weryfikacji w toku kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych, złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT 7 za miesiące listopad i grudzień 2014 r zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P.H.U. B. R. A. (11 faktur) i A. R. K. (dwie faktury) z uwagi na fakt iż ww. podmioty nie mogły dokonać sprzedaży towarów.

Organy podatkowe nie podważyły przy tym faktu, że Skarżący dysponował towarem wykazanym na spornych fakturach. Towar ten podlegał bowiem dalszej odsprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Zakwestionowano jedynie możliwość zakupu tego towaru od podmiotów figurujących na tych fakturach bowiem osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

W szczególności organ podkreślił, że zwrócono się do zarządców najpopularniejszych centrów handlowych zlokalizowanych w W. , tj.: G. P. I. sp. z o.o.. tzw. C. H. C., A. - P. sp. z o.o., tzw. C. H. W., A. sp. z o.o. - P. C. H. i A. sp. z o.o. z prośbą o potwierdzenie czy wskazani przez Pana kontrahenci w okresie objętym kontrolą byli uprawnieni do korzystania - w ramach umów najmu - z punktów handlowych (magazynowych) znajdujących się w powyższych centrach. W odpowiedzi uzyskano informacje, z których wynika, że firmy: B. R. A., oraz A. R. K. nie były najemcami lokali w ww. centrach handlowych.

Odnosząc się do poszczególnych dostawców wskazano, że:

Odnośnie P.H.U. B. R. A. Organ ustalił, ze z danych zawartych w CEIDG wynika, iż prowadzenie działalności gospodarczej pod ww. firmą pan R. A. rozpoczął z dniem 14 czerwca 2004 r., zaś przeważającym przedmiotem tej działalności była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu (kod PKD: 46.77.Z). Stałym miejscem prowadzenia działalności B. R. A. był S.. Firma ta posiadała także oddział w W.. W stosunku do ww. osoby wyrokiem sądu z dnia 14 lipca 2014 r. o sygn. akt IIIK398/13 orzeczono pięcioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi. W związku z powyższym w CEIDG odnotowano datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej - tj. 30 września 2014 r. Z kolei z dniem 29 października 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru. Korespondencja kierowana do ww. podatnika zarówno na adres rejestracyjny jak i adres prowadzenia działalności gospodarczej wraca z adnotacją o niepodjęciu przez adresata. Według danych tamtejszego organu podatkowego pan R. A. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 18 czerwca 2004 r. do dnia 4 listopada 2015 r., tj. do dnia wykreślenia go - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z rejestru podatników VAT. W złożonej do tamtejszego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r. podatnik wykazał wartość dostaw oraz podatku należnego w kwocie 0 zł. Natomiast ostatnie zeznanie roczne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych pan R. A. złożył za 2012 r. Sąd Rejonowy w Sosnowu orzekł w stosunku do pana R. A. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi. W związku z powyższym uznano, że działalność firmy B. koncentrowała się na handlu metalami i złomem, a więc podmiot ten funkcjonował w zupełnie innej branży niż firma Skarżącego. Dlatego też mało prawdopodobnym było, aby ww. podmiot mógł dokonać dostaw towarów w postaci drobnych urządzeń AGD i gadżetów o różnym przeznaczeniu. Podkreślono, że w marcu 2014 r. (a więc w okresie, w którym towary miały być sprzedawane na Pana rzecz) firma B. R. A. nie wykazała w deklaracji VAT - 7 żadnego obrotu i wynikającego z niego podatku należnego, a wkrótce potem (30 września 2014 r.) zakończyła swoją działalność.

Odnośnie A. R. K. podkreślono, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a firmę A. założył na prośbę osób trzecich. Jego rola ograniczała się do zarejestrowania na jego nazwisko przedsiębiorstwie, które miał działać w branży budowlanej, oraz do podpisywania - za niewielką odpłatnością - sporządzanych przez te osoby trzecie dokumentów w postaci deklaracji czy faktur. Oznacza to, iż pan R. K. świadomie pełnił funkcję tzw. "słupa," zaś jego dane zostały wykorzystane w procederze wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur. Formalny właściciel firmy A. nie miał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, nie posiadał dokumentacji i nie był w stanie wskazać, gdzie dokumentacja ta może się znajdować. Faktury, na któiych jako wystawca widniała firma A. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie posłużyły innym podmiotom do zawyżania podatku naliczonego. Tym podmiotem była firma L. , która była beneficjentem faktur YAT nr [...] z dnia 17 listopada 2014 r. i nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. Z tytułu wystawienia tych faktur pan R. K., zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, został obowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku. Okoliczności te zostały potwierdzone decyzją ostateczną wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Tarnowskiej.

Oceniając natomiast dobra wiarę skarżącego podkreślono, że skarżący nie znał wcześniej swoich kontrahentów. Poszukując towaru w W. trafiał do nieoznakowanego boksu, składał ustne zamówienie, a towar został dostarczony białym nieoznakowanym busem pod wskazany adres. Informację, od kogo zakupił towar otrzymywał dopiero w momencie otrzymania faktury. Nie pamięta ani osób, u których składał zamówienie, ani kierowcy, któremu przekazał pieniądze bez jakiegokolwiek pokwitowania. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych. Przed dokonaniem transakcji nie weryfikował kontrahenta i nie interesował się, czy towar w rzeczywistości jest dostarczany przez pomiot widniejący na fakturze jako sprzedawca.

Nigdy też nie zwracał się o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności przez sprzedawców, albo pozwalających na ich identyfikację. Nie dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, co w kontekście okoliczności nawiązania kontaktów handlowych - tj. wyszukiwania dostawców w nieoznakowanych boksach znajdujących się na terenie targowiska w W. i kierowania zamówień opiewających na znaczne kwoty do podmiotów, których dane poznał dopiero w momencie otrzymania faktury -wskazuje na rażące niedbalstwo. Decydując się na podjęcie współpracy z firmami, które działały na terenie Wólki Kosowskiej, powinien wykazać się szczególną ostrożnością chociażby ze względu na pojawiające się w mediach (prasa, telewizja, internet) już od 2012 r. ostrzeżenia dotyczące targowiska ww. miejscowości jako miejsca, w którym funkcjonuje szara strefa, i w którym często i na dużą skalę ujawniane są przestępstwa o charakterze gospodarczym, związane z wyłudzaniem podatków. Tymczasem zrezygnował z jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów (za należyte działanie w tym zakresie nie może zostać uznane dokonane przez księgową ex post sprawdzenie, czy ww. firmy były czynnymi podatnikami VAT), zaś już sama analiza wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozwoliłaby zauważyć, iż żaden z powyższych podmiotów nie ujawnił Wólki Kosowskiej jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

W skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, tj.:

-nieprzesłuchanie pana R. A. pod pretekstem nieodbierania przez niego korespondencji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w ogóle nie wezwał go na przesłuchanie, ani nie podejmował czynności zmierzających do ustalenia jego adresu poza zgłoszeniem do bazy PESEL, stanowisko o nieodbieraniu korespondencji przez pana R. A. wywodzi z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 czerwca 2019 r. z którego nie wynika kiedy ostatnio ten wysyłał do pana R. A. korespondencję, przy czym nie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o podanie aktualnego adresu pana R. A. wskazanego przez niego w deklaracji PIT-37 za 2018r. (która powinna zostać złożona w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2019 r., a więc powinna zawierać aktualne dane) lub wynikającego ze złożonych informacji PIT-11 za 2018 r., a takie informacje mogły być złożone skoro pan R. A. osiągnął wyłącznie dochody podlegające wykazaniu na deklaracji PIT-37, Ponadto Organ nie zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie aktualnego adresu pana R. A., a na możliwość osiągania przez niego dochodów podlegających składkom na ubezpieczenie społeczne wskazuje fakt złożenia przez niego deklaracji PTT-37 za 2018 r.

- nieprzesłuchanie Pana R. K. z uwagi na wątpliwości jakie wzbudzają składane przez niego zeznania.

- nieprzesłuchanie M. J. i G.W. w sytuacji gdy Pan R. K. twierdził, że osoby te prowadziły w jego imieniu działalność gospodarczą.

- nieprzesłuchanie Skarżącego, w celu wykazania że zachował dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z firmami: B. i A. .

Zarzucono także, że organ zwrócił się o informację do arbitralnie wybranych podmiotów wynajmujących boksy w centrum handlowym w W. , podczas gdy firmy: B. i A. mogły wynajmować boksy od innych wynajmujących, nie spytano także, czy firmy: B. i A. mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie

Zarzucono również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie polegającą na:

- dokonywaniu ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego z pominięciem jego zeznań, ponieważ organ pierwszej instancji udaremnił możliwość złożenia wniosku o przesłuchanie strony poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił wniosków Skarżącego w tym przedmiocie,

- gołosłownym zaprzeczeniu, że charakter współpracy z firmami: B. i A. nie był typowy dla transakcji zawieranych w W. i nieprzedstawienie żadnej argumentacji na tą okoliczność, podczas gdy każdy kto dokonywał transakcji na tego typu bazarze wie, że nie legitymuje się pracowników handlujących w boksach, nie zawiera się pisemnych umów, płatności dokonuje się gotówką i wystarczającym dowodem płatności jest zawsze faktura lub paragon,

- uznanie, że nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie mógł nawiązać kontaktu z panem R. A., pomimo że w ogólnie nie próbował się z nim skontaktować, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organowi pierwszej instancji znane były dane pana R. A., ponieważ miał dostęp do aplikacji SeRCe,

- uznaniu, że Skarżący nie może powoływać się na to, bo zgodnie z wpisem w CETDG pan R. A. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z historii edycji wpisów w CEIDG wynika, że z dniem 29 października 2018 r. zmieniono status prowadzenia działalność gospodarczej z wartości "Aktywny" na: data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: "2012-11-23", a w dniu 4 lipca 2019 r. zmienił tę datę na "2014-09-30", a zatem do dnia 29 października 2018 r. pan R. A. CEIDG figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą,

- uznaniu, że Skarżący nie wskazał, w których halach zamawiał towar od firm: B. i A. , podczas gdy w odwołaniu i w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. będącym odpowiedzią na postanowienia wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wskazał, że były to hale prowadzone przez: E. sp. z o.o., M. 2 sp. z o.o., G. I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i A.-P. sp. z o.o., ponieważ te podmioty miały stoiska w kilku różnych halach.

Skutkiem powyższych uchybień było uznanie, że Skarżący nie zachował dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z firmami: B. i A. oraz rezygnacja z przeprowadzenia dowodów polegających na zwróceniu się o informacje o wynajmowaniu ww. podmiotom boksów w halach E. sp. z o.o. i M. 2 sp. z o.o. oraz ewentualnie podnajmu boksów w halach G. I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i A.-P. sp. z o.o., czego konsekwencją było uznanie, że firmy: B. i A. nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchyleni: zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uznał, iż organy obu instancji, wbrew wynikającym z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych postulatom, nie zbadały, czy podjęte przez niego działania nie były działaniami w tzw. "dobrej wierze" bez wykazania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż kontrahenci nie są rzetelnymi podmiotami, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Według organów podatkowych transakcje, w których uczestniczył Skarżąc, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, których, dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, w którym skarżący uczestniczył, godząc się na to poprzez zaniechanie weryfikacji kontrahentów.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to w zakresie ustaleń dotyczących firm B. oraz A. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami nie zostało w pełni przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Organy podatkowe jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 16 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

W swoim orzecznictwie TSUE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 647/13).

Kwestia świadomości, podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika, tzw. dobrą wiarę (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność.

Według Sądu stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie takiemu podatnikowi, że w tych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami oszukańczego procederu i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie.

Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń i wyjaśnień podatnika złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, to wskazać trzeba, że to organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., mające na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżącą spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej zasygnalizowano organy podatkowe przekroczyły w zakresie oceny braku tzw. dobrej wiary skarżącej spółki granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej.

Przede wszystkim nie ustalono ponad wszelką wątpliwość czy firmy B. i A. prowadziły działalność gospodarczą, czy też nie. Nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W. , co jest konieczne do wykazani, że podmioty te nie oferowały towaru w tych halach.

Z niejasnych i pełnych luk zeznań Pana R. K., M. J. i K.S., wyprowadzono całkowicie dowolny wniosek, że firma A. handlowała tylko nielegalnymi substancjami chemicznymi, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury. Ustalenie to nie zostało poparte żadną analizą i nie opiera się na żadnym wiarygodnym dowodzie. Utrudniony kontakt z pozostałymi kontrahentami lub nieskładanie przez nich deklaracji VAT także nie może automatycznie świadczyć, że podmioty te wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Ponadto organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą strona skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar został przez nią nabyty, bowiem Skarżący zbył go później poprzez transakcje zawarte na portalach internetowych. Pozostaje poza sporem, że skarżący nie pozostawał w żadnych relacjach prywatnych z osobami od których nabył towar. Osób tych nie łączyły żadne więzi poza sporadycznymi transakcjami.

Wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala w opinii Sądu, na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje.

Organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta.

Zbyt dużą wagę przywiązują do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności. W sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o przestępstwach dokonywanych w konkretnych miejscach to powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania, a nie obciążać podatnika dodatkowymi obowiązkami lub tez zabraniać mu dokonywania transakcji w miejscach, które są do tego przeznaczone.

W związku z tym stwierdzić więc należy, że pomimo iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pomija, bądź niektórym przydaje niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny, chociażby jednorazowej zapłaty gotówkowej.

Organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności strony skarżącej całkowicie zbagatelizowały uwagi strony skarżącej w tym pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie przez skarżącą spółkę.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości były z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych.

W tym zakresie, według Sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów i osób przez nich wskazanych po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie czy skarżący nabywał towar od podmiotów wskazanych na fakturach oraz czy przy uwzględnieniu realiów handlu na placach targowych takich jak W. mógł przypuszczać, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na istotny charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.