Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 387/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1 , par. 2 , par. 2a, art. 75 par. 1 i par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor" lub "Organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania Z. H. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...], którą umorzono postępowanie w sprawie zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy od emerytury zagranicznej ([...]) – z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący pismem z dnia 2 września 2019r. (mail), przekazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. - do załatwienia zgodnie z właściwością - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wniósł "zażalenie" na wielokrotne potrącanie mu podatku od emerytury z A. Wskazując na zapisy i własną interpretację art. 1, art. 3, art. 5, art. 7, art. 11 i art. 16 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2004.166.1 z dnia 30.04.2004 ze zm.), zwrócił się o wskazanie administracyjnego sposobu uzyskania zwolnienia z zastosowania ustawodawstwa polskiego w zakresie opodatkowania tej emerytury, tj. niepotrącania od niej podatku.

W odpowiedzi z dnia 12 września 2019 r. organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że świadczenie emerytalne uzyskane w A. i wypłacane przez bank (płatnik) w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, tak jak w przypadku Skarżącego, podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji (w Polsce) na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), stosownie do art. 18 ust. 1 umowy z dnia 13 stycznia 2004r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r., nr 224, poz. 1921 ze zm.), zmienionej protokołem z dnia 4 lutego 2008 r. Tym samym bank, jako płatnik, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany jest do poboru zaliczki na poczet tego podatku oraz do wystawienia po zakończeniu roku podatkowego 2019 informacji PIT-11 z kwotą przychodu/dochodu oraz pobranej zaliczki od przedmiotowego świadczenia, a Podatnik (Skarżący) do wykazania w deklaracji podatkowej PIT-36 za ten rok podatkowy emerytury uzyskanej z zagranicy, w terminie do dnia 30 kwietnia 2020r.

Nie zgadzając się z argumentacją zawartą w powyższej odpowiedzi, kolejnymi pismami z dnia 16 września 2019r. (mail) i z dnia 4 listopada 2019r. (mail), Skarżący ponowił prośbę dotyczącą interpretacji ww. przepisów oraz wskazania, w jaki sposób może złożyć wniosek o zwolnienie ze stosowania ustawodawstwa Państwa Członkowskiego, w którym zamieszkuje, na podstawie art. 16 Rozporządzenia (WE) nr 883/2004, w zakresie opodatkowania wypłacanej jemu emerytury z A. Zastrzegł jednak (pismo z dnia 4 listopada 2019r.), że w swoim ewentualnym zeznaniu podatkowym nie zamierza wykazać przychodu w postaci świadczenia wynikającego z przyznania zagranicznej ([...]) emerytury.

Kolejnym pismem z dnia 8 grudnia 2019r. (mail) (t. 1, k. 1), przekazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 8 stycznia 2020r. (t. 1, k. 2), podtrzymując swoją argumentację, Skarżący wniósł o zwrot dotychczas pobranych przez bank zaliczek od [...] emerytury, jak również o zaniechanie dalszego ich potrącania, tj. za rok 2019, jak i na przyszłość.

Mając na uwadze braki formalne w/w pisma (mail) organ podatkowy I instancji, pismem z dnia 30 stycznia 2020r. (t. 1, k. 5), wezwał, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", do ich uzupełnienia poprzez złożenie stosownego wniosku zawierającego podpis osoby wnoszącej podanie oraz zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (termin ustawowy 30 kwietnia 2020r.), a także informacji wystawionych przez płatników (bank, organ rentowy, itp.), o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2019, których dotyczyć będzie wniosek. Pouczono przy tym Skarżącego, że nieusunięcie braków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie, Skarżący złożył w dniu 3 lutego 2020r., w formie papierowej, podpisany wniosek, tożsamy w zakresie żądania z wnioskiem złożonym mailem (t. 1, k. 14). Do pisma załączono wydruk ze strony internetowej "e-uropean justice", opisujący źródła prawa, prawo pierwotne i wtórne UE, sporządzone w j. niemieckim dokumenty wystawione przez [...] i [...] instytucje ([...] w A., [...]), potwierdzające wysokość miesięcznych świadczeń emerytalnych/ rentowych przyznanych w trakcie 2019r., decyzję z dnia [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych o przyznaniu emerytury w kwocie zaliczkowej.

Pismem z dnia 14 lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w celu dokładnego wyjaśnienia intencji wnioskodawcy, przedmiotu i zakresu zgłaszanego przez Skarżącego zamiaru oraz skutku, jaki chce przez złożenie wniosku osiągnąć, wezwał Skarżącego, na podstawie art. 155 § 1 O.p., o wyjaśnienie, czy posiada dokumenty wskazujące, że pobierane zagraniczne świadczenie emerytalne pozostaje w związku z pełnieniem funkcji publicznych, stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pouczył ponadto, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku pobranego przez płatnika w 2019r. (art. 75 § 1 i § 3 O.p.) od wypłaconego zagranicznego świadczenia emerytalnego, należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazaniem kwoty nadpłaty i okresu, jakiego dotyczy ten wniosek, wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Organ podatkowy I instancji w ww. piśmie przytoczył również przepisy art. 22 § 1, § 2 i § 2a O.p. regulujące instytucję zaniechania poboru podatku w całości lub części, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Skarżący nie doprecyzował żądania według wytycznych wskazanych przez organ, zaś w piśmie z dnia 20 lutego 2020r. zarzucił, że pomimo wielokrotnie przytaczanych przez niego argumentów, organ podatkowy I instancji, ignorując zakaz wynikający z unijnego rozporządzenia WE 883/04, nadal stosuje ustawodawstwo państwa, w którym przebywa beneficjent, do emerytury nabytej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W związku z tym Skarżący ponowił prośbę o zwolnienie z całego ustawodawstwa RP, pod które niesłusznie (jak twierdzi) podlega świadczenie zabezpieczenia społecznego i zażądał zwrotu niesłusznie pobranych zaliczek, jak i zaprzestania tego rodzaju czynności na przyszłość. Skarżący podkreślił przy tym, że w całej Unii Europejskiej emeryci nie mają obowiązku składania oświadczeń o dochodach, w związku z tym nie zamierza wypełniać żadnych deklaracji, gdyż w stosunku do zagranicznych świadczeń zabezpieczenia społecznego nie wolno stosować ustawodawstwa państwa, w którym przebywa beneficjent. Jednocześnie wyjaśnił, iż w 2019r. nie pracował i pracować już nie zamierza. Nadto wskazując na załączoną do pisma informację PIT-11 za 2019r., z wykazaną zaliczką na podatek w wysokości 1.674,00 zł, pobraną przez bank od emerytury/renty zagranicznej, Skarżący zażądał jej zwrotu i zaprzestania tego rodzaju poborów na przyszłość, gdyż - zdaniem Skarżącego - unijne przepisy, na które się powołał (rozporządzenie WE 883/04), w sposób jasny i zrozumiały zabraniają jakiegokolwiek obniżania tego rodzaju świadczeń.

Po uchyleniu ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenieniem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020r., poz. 875) przepisu art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374, 567, 568 i 695), zawieszającego bieg terminów procesowych w postępowaniach podatkowych i podjęciu przez organ podatkowy I instancji czynności w sprawie, kolejnym pismem z dnia 1 czerwca 2020r. (mail) Skarżący poinformował, iż rezygnuje z wypłacenia mu dotychczasowych "potrąceń" (tj: za 2019r.), pod warunkiem zaniechania poboru zaliczek na podatek od [...] emerytury od dnia 1 lipca 2020r., aż do swojej śmierci.

W odpowiedzi na postanowienie o wyznaczeniu, na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 24 lipca 2020r. (mail), Skarżący powtórzył swoje argumenty, iż wypłacane świadczenie z zagranicznego zabezpieczenia społecznego nie podlega polskiemu ustawodawstwu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w sprawie zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy od emerytury zagranicznej ([...]), od dnia 1 lipca 2020 r. aż do śmierci - z uwagi na bezprzedmiotowość.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 4 sierpnia 2020r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], nr [..], uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, że organ I instancji powinien przede wszystkim prawidłowo rozpoznać żądanie Skarżącego i w konsekwencji prowadzić sprawę odpowiadającą jego rzeczywistej intencji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego świadczy o tym, iż rozpatrzenie żądania Skarżącego winno się odbywać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, tj. w oparciu o przepisy art. 75 O.p. Zatem organ ponownie rozpatrujący sprawę winien wezwać Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, iż dopiero po ustaleniu istnienia obowiązku podatkowego, zasadne będzie rozważanie kwestii udzielenia bądź odmowy udzielenia Skarżącemu jakiejkolwiek przewidzianej prawem formy pomocy w płatności podatku przewidzianej w regulacji art. 22 O.p., o ile organ ustali, że intencją Skarżącego było uzyskanie takiej właśnie pomocy. Organ odwoławczy wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji, mając na uwadze treść przepisów art. 22 § 1, § 2 i § 2a O .p., winien ustalić, czy Skarżący żąda zaniechania w całości lub w części poboru podatku, czy też zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, bądź też ograniczenia poboru zaliczek na podatek, co, w pierwszym przypadku pozostaje wyłącznie w uprawnieniach ministra właściwego do spraw finansów publicznych (dokonywane w formie rozporządzenia) i nie jest możliwe do rozpatrzenia w drodze decyzji administracyjnej (postępowania podatkowego), a w dwóch ostatnich przypadkach wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku przez podatnika w terminie późniejszym.

Stosując się do ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 155 § 1 O.p., wezwaniem z dnia 11 lutego 2021 r., zwrócił się do Skarżącego o wskazanie, czy Skarżący żąda zaniechania w całości lub w części poboru podatku, czy też zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, bądź też ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W treści wezwania organ zamieścił szczegółowy opis przedstawionych rozwiązań prawnych (w tym skutków) wraz ze wskazaniem jednostki redakcyjnej zawierającej ich podstawę prawną ( odpowiednio art. 22 § 1, § 2 i § 2a O.p.).

Ponadto, na podstawie art. 169 § 1 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ww. wezwaniem zwrócił się do Skarżącego o uzupełnienie, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, braków formalnych zawartego w piśmie (e-mail) z dnia 8 grudnia 2019r, wniosku, przez złożenie:

1. Wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wskazaniem kwoty nadpłaty i okresu, jakiego dotyczy wniosek, wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym;

2. Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-36);

3. Informacji płatników (np., bank, organ rentowy i inne) o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2019 i inne, których dotyczyć będzie stosowny wniosek.

Wezwanie zawierało pouczenie, iż nieusunięcie wymienionych braków formalnych we wskazanym terminie spowoduje, na podstawie art. 169 § 1 O.p., pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane w terminach określonych w art. 150 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i uznano je za doręczone w oparciu o przepis art. 150 § 4 O.p. (t. 2, k. 125)

Pomimo braku odbioru wezwania, w załączeniu pisma (powielającego dotychczas przedstawione żądania i argumenty) z dnia 28 lutego 2021r. (mail, data wpływu 01.03.2021r.) do organu I instancji wpłynęła informacja o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2020 PIT-11 sporządzona przez składającego A S.A., zawierająca dane o przychodach, dochodach z tytułu emerytur - rent zagranicznych w kwocie 16.086,75zł i pobranej przez płatnika zaliczce (na podatek dochodowy od osób fizycznych) w kwocie 2.734 zł.

Pismem z dnia 11 marca 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponowił treść wezwania z dnia 11 lutego 2021r. Wezwanie to doręczono w dniu 16 marca 2021r.

Kolejne pismo Skarżącego z dnia 16 marca 2021r. nie odniosło się do treści wezwań, w szczególności Skarżący nie złożył wyjaśnień, czy złożony wniosek dotyczy możliwości skorzystania z ulg przewidzianych w art. 22 O.p., której konkretnie ulgi miałby dotyczyć, oraz nie zawierał żadnych dowodów na poparcie takiego wniosku. Ponadto pismo to nie uzupełniało braków formalnych w zakresie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie w ostatnim akapicie tego pisma Skarżący zasugerował, że żadnych dodatkowych informacji czy uzupełnień organ nie może od niego oczekiwać ("to jest moja ostateczna odpowiedź na Państwa sugestie i odnoszące się do kwestii dodatkowych informacji, czy uzupełnień").

Protokołem z dnia 30 marca 2021r. został Skarżącemu przedstawiony (enumeratywne wyliczenie) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Protokół zawierał pouczenie, na podstawie art. 200 § 1 O.p., o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sporządzone przez Skarżącego w dniu doręczenia protokołu pismo z dnia 2 kwietnia 2021r. nie zawierało odniesienia do zgromadzonych w sprawie dowodów, ani nie zawierało wniosków dowodowych kierowanych do organu.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy od emerytury zagranicznej ([...]) - z uwagi na bezprzedmiotowość. Z kolei postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z dnia 8 grudnia 2019r. (wpływ 8 stycznia 2020r.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Skarżący wniósł przewidziane prawem środki odwoławcze. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy od emerytury zagranicznej ([...]) - z uwagi na bezprzedmiotowość, Skarżący podniósł zarzuty dotyczące braku stosowania przez organy podatkowe przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w zakresie zwolnienia Skarżącego z ustawodawstwa, z czym wiąże on brak możliwości stosowania do otrzymywanej przez podatnika emerytury ([...]) polskiego ustawodawstwa podatkowego i w konsekwencji brak obowiązku podatkowego oraz, zdaniem Skarżącego, konieczność zwrotu dotychczas pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie zwracał się o zaniechanie poboru zaliczek, ani nie składał żadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uznał te zarzuty za niezasadne i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w sposób szczegółowy przebieg postępowania i drobiazgowo zrelacjonował treść podejmowanych czynności, w tym korespondencji prowadzonej ze Skarżącym. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Strona konsekwentnie, od początku, tj. od pisma z dnia 2 września 2019r. (mail), poprzez kolejne, w tym wniosek złożony w formie papierowej w dniu 3 lutego 2020 r. neguje obowiązek płacenia podatku od emerytury wypłacanej w A., brak tego obowiązku wiążąc z zapisami ww. art. 16 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego i zawartą w nim możliwością zwolnienia z ustawodawstwa Państwa Członkowskiego innego niż Państwo lub Państwa Członkowskie, z którego otrzymuje emeryturę. W odniesieniu do powyższego organ wskazał, iż tak sformułowane żądanie podlega rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty opartego o art. 75 § 1 O.p. Wyjaśnił, że wniosek Skarżącego z uwagi na brak uzupełnienia w wyznaczonym terminie, został postanowieniem z dnia [...] pozostawiony przez organ I instancji bez rozpatrzenia, a postępowanie odwoławcze w tym przedmiocie, było postępowaniem odrębnym, od niniejszego postępowania i zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż powyższe rozstrzygnięcie nie zwalania organów podatkowych, o ile pozostaje to we właściwości organów podatkowych, z rozpoznania pozostałych wniosków Strony zwartych w pismach kierowanych do organów. Organ wskazał przy tym, iż Skarżący w piśmie z dnia 3 lutego 2020r. (a wcześniej w mailu z 8 grudnia 2019r.) zwrócił się do organu podatkowego używając sformułowań typu: "zaniechanie potrącania zaliczek", zaś w kolejnym piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 20 lutego 2020 r. wnosił o "zaprzestanie poboru zaliczek na przyszłość", oraz mail z dnia 1 czerwca 2020r. o "zaniechanie poboru zaliczek na podatek od mojej [...] emerytury od dnia 01.07.2020" i dalej w tym piśmie "sam odkryłem tego rodzaju prawne możliwości, o niepotrącaniu zaliczek, na tego rodzaju podatek i nie zamierzam się tego rodzaju wiedzą, z nikim dzielić".

Mając powyższe na uwadze, organ wyjaśnił, iż używane przez Skarżącego sformułowania co do treści jego żądania, nie dawały możliwości jednoznacznej kwalifikacji prawnej tychże żądań, a tym samym prowadzenia postępowania w odpowiadającym żądaniu zakresie. W związku z tym organ wezwał Skarżącego do doprecyzowania zgłoszonego zadania i jednoznacznego wskazania, czy żąda on zaniechania w całości lub w części poboru podatku, czy też zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, bądź też ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W treści wezwania zamieszczono szczegółowy opis przedstawionych rozwiązań prawnych (w tym skutków) wraz ze wskazaniem jednostki redakcyjnej zawierającej ich podstawę prawną (tj. odpowiednio art. 22 § 1, § 2 i § 2a O.p.).

Następnie, organ mając na uwadze, iż Skarżący nie doprecyzował treści żądania, uwzględniając dotychczasowy opis zgłoszonego żądania, z którego wynika, iż Skarżący domagał się definitywnego zaniechania poboru podatku (zaliczek), wskazał, iż treść takiego żądania odpowiada wyłącznie prerogatywom ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawartych w normie z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Określone tam uprawnienie, zastrzeżone do przypadków uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, realizowane są w formie rozporządzenia i polegają na zaniechaniu w całości lub w części poboru podatków i wymagają określenia rodzaju podatku, okresu w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Zatem uprawnienie to nie jest realizowane w drodze postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast, w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy, na podstawie art. 22 § 2 O.p. może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku (pkt 1), jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (pkt 2). Zgodnie z art. 22 § 5 O.p., w przypadku wydania decyzji na podstawie § 2 organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Organ wskazał również, że w ramach odrębnego postępowania podatkowego organ podatkowy może także, na podstawie art. 22 § 2a O.p., ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Wyjaśnił przy tym, że ulgi zawarte w art. 22 § 2 i 22 § 2a O.p. nie powodują braku konieczności zapłaty podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Ponadto, oprócz tego, że maja charakter uznaniowy (organ nie jest zobowiązany do udzielenia takiej ulgi), wymagają wniosku podatnika i spełnienia przesłanek w nich określonych. Tylko w takim przypadku możliwe będzie przyznanie wymienionych ulg (nie oznacza to jednak, że na pewno zostaną przyznane).

Następnie organ zdecydowanie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo wezwań o wyjaśnienie treści żądania, Skarżący nie wypowiedział się w sposób precyzyjny, wszczęcia jakiego postępowania wymienionego w art. 22 O.p. żąda. Nie przedstawił też jakie ewentualnie przesłanki zostały spełnione, ani nie załączył żadnych dowodów mogących wskazywać na spełnienie (jakichkolwiek) przesłanek. Co więcej w treści odwołania (mail z dnia 20 kwietnia 2021 r.) Skarżący wskazał, że " tak po prawdzie, to ja nigdy nie prosiłem o zaniechanie poboru zaliczek".

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, iż mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, prowadzone postępowanie zostało słusznie uznane przez organ I instancji za bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący powołując się na rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 833/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego wskazał, iż wnosi skargę na niezgodne z unijnym prawem, ustawiczne pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od jego [...] emerytury oraz wskazał, że domaga się zaprzestania dalszych poborów, jak również zwrotu pobranych zaliczek. Zarzucił również, iż organy zaniechały wydania decyzji w sprawie zwolnienia go z ustawodawstwa, pod jakie w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega jego zagraniczne zabezpieczenie społeczne. Nadto podniósł, iż organy nie ustosunkowały się do jego argumentacji opartej na unijnym prawie, zawartym w Rozporządzeniu WE 883/04, jednocześnie wadliwie zastosowały niższe rangą prawo kraju członkowskiego w stosunku do rozporządzenia unijnego, na które powoływał się w swojej argumentacji.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, iż od ponad 2 lat pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy od jego zagranicznej ([...]) emerytury, co w jego ocenie, uwzględniając zapisy unijnego rozporządzenia, jest działaniem nieprawidłowym. Zarzucił, że do tej pory, wszelkie jego prośby o zaprzestanie pobierania zaliczek oraz prośby o zwrot dotychczas pobranych kwot, jak również prośba o zwolnienie z ustawodawstwa RP nie zostały wzięte pod uwagę, z czym nie może się zgodzić. Podniósł, że w myśl prawa europejskiego, unijne przepisy należy stosować bezpośrednio, bez mieszania ich z prawem kraju członkowskiego. Następnie powołując się na przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004, w szczególności na art. 7 tego rozporządzenia, wskazał, że świadczenia pieniężne należne na podstawie ustawodawstwa jednego lub kilku Państw Członkowskich lub na podstawie niniejszego rozporządzenia, nie podlegają jakimkolwiek obniżkom, zmianom, zawieszaniu, wstrzymywaniu lub konfiskacie z powodu tego, że beneficjent lub członkowie jego rodziny mieszkają w innym Państwie Członkowskim, niż to w którym znajduje się instytucja odpowiedzialna za ich wypłacanie. Podkreślił, że jakiekolwiek obniżanie świadczeń pieniężnych, otrzymywanych na podstawie ustawodawstwa jakiegokolwiek państwa członkowskiego, jest jednoznacznie zakazane. Jednocześnie wskazał, iż na podstawie art. 16 ww. rozporządzenia osoba, która otrzymuje emeryturę lub rentę albo emerytury lub renty na podstawie ustawodawstwa jednego lub kilku Państw Członkowskich, a która zamieszkuje w innym Państwie członkowskim, może zostać zwolniona z zastosowania ustawodawstwa tego ostatniego Państwa Członkowskiego, pod warunkiem, że nie podlega ona temu ustawodawstwu z powodu wykonywania pracy najemnej lub pracy na własny rachunek. Podał, że od ponad 2 lat nie jest rozpatrzona jego prośba o zwolnienie go z ustawodawstwa RP, pod które podlega jego zagraniczne świadczenie – emerytura.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że żaden z organów podatkowych prowadzących postępowanie nie kwestionował ich prymatu prawa unijnego na prawem krajowym w zakresie, którego dotyczą. Podniósł przy tym, że prawo podatkowe pozostaje poza sferą ich regulacji w kwestii tzw. zwolnienia z ustawodawstwa. Pomijając nawet formę jaką miałoby uzyskać (jest to nie tyle zwolnienie z ustawodawstwa, co wskazanie właściwego ustawodawstwa kraju członkowskiego nie będącego miejscem zamieszkania), powyższe stwierdzenie, nie mogłoby prowadzić do skutku zamierzonego przez Skarżącego (zwrot zaliczek i niepobieranie następnych). Natomiast usiłowania organów zmierzające do rozpatrzenia wniosków Skarżącego mające na uwadze ww. skutek, w oparciu o mające zastosowanie podstawy prawne, w szczególności dotyczące postępowań wynikających z polskiego prawa podatkowego, nie zyskały akceptacji Skarżącego. Nie dostosował się on do procedury w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (odrębne postępowanie zażaleniowe), ani nie wyjaśnił, jakiego rodzaju ulgi, innej niż oparta o art. 22 § 1 O.p. (tj. wskazania ulgi z art. 22 § 2 lub 2a O.p.) się domaga (postępowanie objęte skargą). Nie wskazał także żadnych przesłanek, które miałyby być przez niego spełnione, ani dowodów, które miałyby wskazywać organom, jakie przesłanki winny być przez nie wzięte pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu postępowania. Co więcej, Skarżący przyznał w odwołaniu/zażaleniu (jedno pismo), że wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie składał i nie prosił o zaniechanie poboru zaliczek. Brak możliwości ustalenia przedmiotu postępowania możliwego do rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym spowodował konieczność jego umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi może nastąpić tylko jeśli: a) zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności lub zachodzą podstawy uzasadniające stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Istotne znaczenie w tej sprawie ma art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], którą umorzono postępowanie w sprawie zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy od emerytury zagranicznej ([...]) – w uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Tym samym, na obecnym etapie rozpoznawania sprawy, istota sporu sprowadza się wyłącznie do oceny, czy istniały podstawy prawne do prowadzenia postępowania w przedmiocie objętym żądaniem Strony. Z uwagi na procesowy charakter rozstrzygnięć organów obu instancji, a mianowicie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od otrzymywanej emerytury z A., w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do oceny prawidłowości, przyjętego przez nie przedmiotu postępowania, wynikającego ze zgłoszonego przez Stronę żądania. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Niewątpliwie pierwszym pismem w sprawie, wniesionym przez Skarżącego w organie I instancji, był mail z dnia 2 września 2019 r., w którym wniósł on "zażalenie" do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na wielokrotne potrącanie mu podatku od emerytury z A. Wskazując na zapisy. 1, art. 3, art. 5, art. 7, art. 11 i art. 16 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego zwrócił się o wskazanie administracyjnego sposobu uzyskania zwolnienia z zastosowania ustawodawstwa polskiego w zakresie opodatkowania tej emerytury, tj. niepotrącania od niej podatku.

W odpowiedzi z dnia 12 września 2019r. organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że świadczenie emerytalne uzyskane w A. i wypłacane przez bank (płatnik) w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, tak jak w przypadku Skarżącego, podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji (w Polsce) na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), stosownie do art. 18 ust. 1 umowy z dnia 13 stycznia 2004r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r., nr 224, poz. 1921 ze zm.), zmienionej protokołem z dnia 4 lutego 2008r. Tym samym bank, jako płatnik, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany jest do poboru zaliczki na poczet tego podatku oraz do wystawienia po zakończeniu roku podatkowego 2019 informacji PIT-11 z kwotą przychodu/dochodu oraz pobranej zaliczki od przedmiotowego świadczenia, a Podatnik (Skarżący) do wykazania w deklaracji podatkowej PIT-36 za ten rok podatkowy emerytury uzyskanej z zagranicy, w terminie do dnia 30 kwietnia 2020r.

Nie zgadzając się z argumentacją zawartą w powyższej odpowiedzi, kolejnymi pismami z dnia 16 września 2019r. (mail) i z dnia 4 listopada 2019r. (mail) Skarżący ponowił prośbę dotyczącą interpretacji ww. przepisów oraz wskazania, w jaki sposób może złożyć wniosek o zwolnienie ze stosowania ustawodawstwa państwa członkowskiego, w którym zamieszkuje, na podstawie art. 16 Rozporządzenia (WE) nr 883/2004, w zakresie opodatkowania wypłacanej jemu emerytury z A. Zastrzegł jednak (pismo z dnia 4 listopada 2019r.), że w swoim ewentualnym zeznaniu podatkowym nie zamierza wykazać przychodu w postaci świadczenia wynikającego z przyznania zagranicznej ([...]) emerytury. Kolejnym pismem z dnia 8 grudnia 2019r. (mail) podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, Skarżący wniósł o zwrot dotychczas pobranych przez bank zaliczek od [...] emerytury, jak również o zaniechanie dalszego ich potrącania, tj. za rok 2019, jak i na przyszłość. Nadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 14 lutego 2020 r. wezwał Skarżącego do dokładnego wyjaśnienia treści – intencji wnioskodawcy co do przedmiotu i zakresu składnego żądania oraz skutku jaki chce on osiągnąć. Jednocześnie w piśmie tym organ pouczył Skarżącego, że w celu rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku pobranego przez płatnika w 2019r. (art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) od wypłaconego zagranicznego świadczenia emerytalnego, należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wskazaniem kwoty nadpłaty i okresu, jakiego dotyczy ten wniosek, wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Organ podatkowy I instancji w ww. piśmie przytoczył również przepisy art. 22 § 1, § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej regulujące instytucję zaniechania poboru podatku w całości lub części, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Skarżący nie zastosował się do powyższego wezwania i pismem z dnia 20 lutego 2020r. zarzucił, że pomimo wielokrotnie przytaczanych przez niego argumentów, organ podatkowy I instancji, ignorując zakaz wynikający z unijnego rozporządzenia WE 883/04, nadal stosuje ustawodawstwo państwa, w którym przebywa beneficjent, do emerytury nabytej w innym państwie członkowskim. Jednocześnie ponowił prośbę o zwolnienie go z całego ustawodawstwa RP, pod które niesłusznie podlega jego świadczenie pobierane z tytułu zabezpieczenia społecznego, zażądał zwrotu niesłusznie pobranych zaliczek, jak i zaprzestania tego rodzaju czynności w przyszłości. Następnie w piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r. (mail), Skarżący wskazał, że rezygnuje z wypłacenia mu dotychczasowych "potrąceń", pod warunkiem zaniechania poboru zaliczek na podatek od [...] emerytury od dnia 1 lipca 2020 r. W kolejnych pismach kierowanych do organu ( m.in. pismo z dnia 24 lipca 2020 r.) Skarżący podkreślał, że wypłacane świadczenie z zagranicznego zabezpieczenia społecznego nie podlega polskiemu ustawodawstwu.

Jeżeli natomiast Skarżący w kierowanych do organów pismach, wskazuje na różne, sprzeczne ze sobą żądania (nienależny podatek i należny ale podlegający zaniechaniu) to rolą organów było dokładne wyjaśnienie intencji wnioskodawcy, przedmiotu i zakresu zgłoszonego przez niego żądania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo rozpoznały treść żądania Skarżącego, we wszystkich aspektach, mając na uwadze formułowane przez Skarżącego żądania oraz skutki jakie zamierzał on osiągnąć. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że Skarżący kwestionował zasadność opodatkowania w Polsce przysługującego mu świadczenia emerytalnego wypłacanego przez podmiot [...]. Podnosił, że zaliczki na podatek dochodowy za 2019 r., zostały pobrane niezgodnie z prawem. W odniesieniu do powyższego, organy podatkowe słusznie rozpoznały - w tej części rzeczywistą treść żądania Skarżącego, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika, udzielając przy tym Stronie informacji o trybie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania podatku przez płatnika albo jego wysokości czy też żądania stwierdzenia nadpłaty podatku za lata ubiegłe, jednocześnie wzywając do uzupełnienia braków formalnych zgłoszonego wniosku w zakresie wynikającym z przepisów dotyczących postępowania w przedmiocie nadpłaty.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, kwestie związane z postępowaniem nadpłatowym, po wezwaniu przez organ I instancji do usunięcia braków formalnych wniosku, zostały wydzielone do odrębnego postępowania – zakończonego postanowieniem z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z dnia 8 grudnia 2019 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., na które strona wniosła zażalenie i które było przedmiotem, odrębnego od obecnie kontrolowanego przez Sąd, postępowania.

Natomiast zaskarżoną decyzją organ umorzył postępowanie w zakresie pozostałych żądań strony związanych ze składanymi przez Skarżącego wnioskami dotyczącymi zaniechania poboru zaliczki na podatek dochodowy. W odniesieniu do powyższego, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zgodnie z art. 22 § 1 O.p. to wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

Zgodnie zaś z przepisem art. 22 § 2 O.p organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: 1) pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub 2) podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Stosownie zaś do art. 22 § 2a tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Na podstawie art. 22 § 5 O.p. w przypadku wydania decyzji na podstawie § 2 organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Istotnym w sprawie jest również fakt, że Skarżący od samego początku, czyli od pisma z dnia 2 września 2019 r. poprzez kolejne jego pisma z dnia 8 grudnia 2019 r. i 1 czerwca 2020 r., jak również w odwołaniu, a końcowo także w samej skardze, mimo że posługiwał się sformułowaniem dotyczącym zaprzestania – zaniechania pobierania zaliczek na podatek dochodowy, nie domaga się zaniechania poboru czy też zwolnienia z podatku z uwagi na istnienie uzasadnionego interesu publicznego lub ważnego interesu podatników (§ 1 art. 22 O.p.) bądź zagrożenia jego własnego ważnego interesu, a w szczególności jego egzystencji (§ 2 art. 22 O.p.), ale konsekwentnie neguje obowiązek ponoszenia w Polsce obciążeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymywanej z kraju emerytury. Zatem skoro Skarżący uważa, że nie ciąży na nim żadne zobowiązanie, trudno w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek żądaniu przez Stronę udzielenia mu ulgi w płatności podatku, a taką formę pomocy stanowi regulacja art. 22 O.p. Dopóki też nie zostanie w formie procesowej przesądzone merytorycznie istnienie obowiązku podatkowego Skarżącego, którego istnienie on konsekwentnie kwestionuje, to rozważanie o udzieleniu bądź odmowie udzielenia mu jakiejkolwiek przewidzianej prawem formy pomocy w płatności podatku, jest co najmniej przedwczesne. Nadto jak wynika z akt sprawy, Skarżący pomimo kierowanych do niego wezwań i pouczeń, co do zastosowania art. 22 O.p., nie wskazał, jakie postępowanie przewidziane w art. 22 O.p. ma inicjować jego wniosek. Nie przedstawił jakie ewentualne przesłanki z art. 22 O.p. zostały spełnione. Nie załączył też żadnych dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 22 O.p., zaś przedstawiona w toku postępowania argumentacja nie odnosi się w żaden sposób do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 22 O.p. Powyższe stanowisko potwierdza także sformułowanie zawarte w odwołaniu, w którym to sam Skarżący wskazał, iż nigdy nie zwracał się o "wskazanie administracyjnego sposobu uzyskania zwolnienia", jedynie znając nadrzędne przepisy unijne, jest pewien, że jego emerytura wypłacana w A. nie powinna być opodatkowana w Polsce. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, iż w świetle ujawnionych okoliczności, wszczęte postępowanie w przedmiocie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe implikuje konieczność umorzenia postępowania, gdy to z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Należy również podkreślić, że decyzja umarzająca postępowanie nie może ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Z tego też względu w ramach niniejszego postępowania dotyczącego umorzenia postępowania w przedmiocie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, niedopuszczalnym jest zawarcie w ich uzasadnieniu ocen merytorycznych w zakresie opodatkowania w Polsce świadczenia emerytalnego wypłacanego przez instytucję [...]. Decyzja umarzająca postępowanie nie może ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Zaś przedmiotem niniejszego postępowania była wyłącznie ocena prawidłowości umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania dotyczącego zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś prawidłowość opodatkowania emerytury wypłacanej Skarżącemu. W przypadku gdy Podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość, może – zgodnie z art. 75 § 1 O.p. - złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zaś zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Inaczej mówiąc, podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Jednakże jak już wskazano powyżej, postępowanie w przedmiocie nadpłaty, jest postępowaniem odrębnym od niniejszego. Intencja zwrotu podatku, nienależenie – zdaniem Skarżącego – została dostrzeżona przez organy podatkowe, a wniosek Skarżącego w tym zakresie był procedowany przez organ w postępowaniu zakończonym przed organem I instancji postanowieniem z dnia [...]. Stąd, poza zakresem rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, musiała pozostać zarówno argumentacja skargi, dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych emerytury w sytuacji, gdy pobierana jest ona od zagranicznego – [...] podmiotu, przez osobę zamieszkująca na terytorium Polski. Czyniąc bowiem rozważania w takim zakresie Sąd uczyniłby przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem - w tym przypadku oceniał wyłącznie zasadność umorzenia postępowania w sprawie zaniechania poboru zaliczek na podatek od osób fizycznych.

Na marginesie niniejszych rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozpoznawania wniosków dotyczących zwolnienia z ustawodawstwa, o których mowa w art. 16 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit l tego rozporządzenia, określenie "ustawodawstwo" oznacza, w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego, przepisy ustawowe, wykonawcze i inne oraz obowiązujące środki wykonawcze odnoszące się do działów systemu zabezpieczenia społecznego, objętych art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Ustawodawstwo szeroko rozumianego podatkowego, w skład którego wchodzą zapisy dotyczące poszczególnych podatków, jak i ustawy regulujące procedury podatkowe, nie należą do ustawodawstwa odnoszącego do działów zabezpieczenia społecznego w rozumieniu tego rozporządzenia. Stąd też organy podatkowe nie są właściwe – nie mają kompetencji - do rozpoznawania wniosków dotyczących zwolnienia z ustawodawstwa w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia. Organem właściwym do rozpatrywania wniosków związanych z ustalaniem właściwego ustawodawstwa w zakresie systemu koordynacji zabezpieczeń społecznych jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż ramach polskiej procedury podatkowej, oprócz wymienionej powyżej instytucji nadpłaty, istnieje również instytucja wiążącej indywidulanej interpretacji podatkowej. Interpretacja podatkowa jest oficjalną interpretacją organu skarbowego (Krajowej Administracji Skarbowej) przedstawionego przez wnioskodawcę problemu prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna przedstawia odpowiedź organu na pytanie dotyczące skutków prawno-podatkowych sytuacji opisanej we wniosku wnioskodawcy. W swoim wniosku podatnik zadaje pytanie oraz przedstawia swoje stanowisko w zakresie rozumienia i stosowania przepisów prawa podatkowego w jego sytuacji, a organ podatkowy stwierdza, czy stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko to jest zaskarżalne i podlega ocenie sądowej.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy Skarżący domaga się od organów określonego działania, jego obowiązkiem jest dostosowanie się do procedury obowiązującej w Polsce, albowiem to ona ma zastosowanie przed krajowymi organami podatkowymi. Dlatego też, zarówno kierowane pod ich adresem wnioski i żądania, jak i tryb postępowania przed organami, musi uwzględniać polską procedurę postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 167/16).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Informacyjnie Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

19