Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 310/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 11, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3, art. 75 par. 3, art. 125, art. 137 par. 2 i par. 3, art. 165 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1, art. 20, art. 119 ust. 2 i ust. 3, art. 121 ust. 2, art. 123 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za lipiec 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wrzesień 2011r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za lipiec 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2012r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wrzesień 2012r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" (sygn. akt od I SA/Ol 310/13 do I SA/Ol 314/13 oraz od I SA/Ol 322/13 do I SA/Ol 330/13) oraz z dnia "[...]" (sygn. akt od I SA/Ol 315/13 do I SA/Ol 318/13), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A z siedzibą w P. zobowiązań w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniach tych decyzji stanu faktycznego wynikało, że prowadząc na terenie województwa "[...]" działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych, Spółka złożyła deklaracje dla podatku od gier (POG-4) za ww. okresy wraz z załącznikami POG-4/R przeznaczonymi dla podatników podatku od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych i opłacających podatek od gier w formie zryczałtowanej. W deklaracjach tych Spółka wykazała łączną liczbę automatów o niskich wygranych podlegających opodatkowaniu w ilości 5 sztuk za styczeń 2011 r. i styczeń – marzec 2012 r., w ilości 3 sztuk za wrzesień 2012 r. oraz w ilości 4 sztuk w pozostałych poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem, a ponadto zadeklarowała zryczałtowany podatek do zapłaty obliczony według stawki podatku w wysokości 2.000 zł od każdego automatu.

W dniu 29 października 2012 r. Spółka złożyła korekty w/w deklaracji, w których wykazała taką samą ilość automatów, natomiast podatek do zapłaty obliczyła według stawki stanowiącej równowartość kwoty 180 euro od każdego automatu. Wnosząc pismem z dnia 26 października 2012 r. o zwrot na rachunek bankowy nadpłaty podatku od gier za ww. okresy wraz z oprocentowaniem, podniosła, że wykazywała błędnie w deklaracjach podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka podała, że posiada zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powołała się na wydane w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym dokonano wykładni przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), dalej jako: "Dyrektywa 98/34/WE". Jak podniosła strona, powołanym wyżej orzeczeniem TSUE potwierdził, że ustawa o grach hazardowych powinna podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej, a niedopełnienie przez Rzeczpospolitą Polską tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE, które jest równoznaczne z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Zasada ta znajduje również zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do których nie można wykluczyć technicznego charakteru. W związku z powyższym strona wniosła o stosowanie wobec niej zasad uiszczenia podatku od gier według zasad obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

Postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń – wrzesień 2011 r. oraz styczeń – wrzesień 2012 r., w wyniku których decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" określił wysokość zobowiązań w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. okresy według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji stwierdził, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i "[...]". W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego są postępowaniami odrębnymi w stosunku do zainicjowanych wnioskiem strony z dnia 26 października 2012 r. postępowań o zwrot nadpłaty podatku. W związku z tym postanowienia o wszczęciu postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostały doręczone stronie skarżącej, pomimo że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku przedłożyła ona pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego P.K., którym umocowała go do występowania w jej imieniu w sprawie o "podatek od gier, w tym w szczególności o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego". W ocenie organu II instancji, w świetle brzmienia art. 137 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a ponadto orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05, z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06), sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. W konsekwencji organ stwierdził, że dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika.

Uznając natomiast za uzasadnione wszczęcie postępowań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustalenie prawidłowej wysokości tych zobowiązań jest niezbędne dla załatwienia sprawy z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podkreślił, że jedynie w przypadku, gdy wykazana przez podatnika nadpłata podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy, stosownie do art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia wykazanego podatku, organ obowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać decyzję podatkową, co potwierdza stanowisko doktryny (J.Zubrzycki [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407) oraz sądów administracyjnych (p. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 136, art. 145 § 2 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Odwołując się treści art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 tej ustawy, wskazał, że unormowania te nakazują organom podatkowym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych postępowań nastąpiła weryfikacja korekt deklaracji złożonych przez podatnika, przy czym nie kwestionowano stanu faktycznego sprawy w zakresie ilości użytkowanych przez Spółkę automatów o niskich wygranych. Zdaniem organu, z tytułu urządzania na tych automatach gier strona zobowiązana była uiścić podatek od gier w formie zryczałtowanej według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2010 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w art. 139 ust. 1 stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ II instancji stanął na stanowisku, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Dotyczy jedynie podstawy opodatkowania i stawki podatku, nie odnosi się natomiast do obrotu usługami świadczonymi na automatach o niskich wygranych i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Ponadto, zdaniem organu, samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, klasyfikowane według TSUE jako usługa w sprawach C-124/97 i C-267/03, nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE poddana jest procedurze notyfikacyjnej. W konsekwencji zaś, wbrew twierdzeniom strony, ww. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, a tym samym nie można, jak czyni strona, wywodzić o jego bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji.

Organ wskazał ponadto, że bezsporny jest fakt, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących tę działalność. Jak podkreślił organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2492/11, sygn. akt II FSK 2594/11, sygn. akt II FSK 2553/11, sygn. akt II FSK 841/12). Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05, w którym wyrażono pogląd, ze zasady ochrony interesów w toku i praw nabytych nie mają charakteru bezwzględnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że złożone przez stronę korekty deklaracji dla podatku od gier nie znajdywały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwoty podatku zostały uiszczone przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje Spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości, podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych i art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.),

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

- zasad wynikających z następujących orzeczeń TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136, art. 211 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za każdy z miesięcy objętych jednym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz niedoręczenie pism w toku postępowania i zaskarżonej decyzji do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

- art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wniosków o połączenie postępowań oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego sprawy i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów oraz arbitralną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniach skarg Spółka ponownie odwołała się do wydanego w dniu 19 lipca 2012 r. wyroku TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, którym, w jej ocenie, potwierdzono, że ustawa o grach hazardowych powinna podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej, a niedopełnienie przez polskiego ustawodawcy tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE, który jest równoznaczny z zakazem stosowania nienotyfikowanych przepisów. W szczególności Trybunał wskazał, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto Trybunał potwierdził, że zawarte w ustawie o grach hazardowych przepisy przejściowe nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. W ocenie strony, choć z uwagi na zakres pytania prejudycjalnego TSUE nie mógł się wypowiedzieć wprost co do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to jednak w świetle tez zawartych w analizowanym orzeczeniu, przepis ten, jako przepis przejściowy, stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Spółki, powoduje to, że nadpłata w podatku od gier powstała w wyniku powołanego wyżej orzeczenia TSUE. Użyty bowiem w art. 74 Ordynacji podatkowej zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" powinien być rozumiany z uwzględnieniem szczególnego charakteru orzeczeń prejudycjalnych, w których dokonuje się wykładni aktów prawa wspólnotowego. W świetle powyższego, dla uznania, że nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia, nie powinno być istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku przepisów o charakterze technicznym, które mogą być rozsiane w ramach danego aktu prawnego lub nawet różnych aktów prawnych. Tym samym, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. niezbędnym jest potraktowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a nawet przepisów przejściowych tej ustawy, jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej, i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych traktowanych jako produkt. Kwalifikacja w aspekcie przepisów technicznych powinna przy tym opierać się przede wszystkim na analizie skutków, jakie analizowane przepisy mogą wywołać w oparciu o zasady i warunki wskazane przez Trybunał.

Strona podniosła również, że zarówno przepisy Dyrektywy 98/34/WE, jak i dorobek TSUE, nie wykluczają z góry technicznego charakteru przepisów wyłącznie w oparciu o ich przynależność do danej gałęzi prawa np. prawa podatkowego. W analizowanym orzeczeniu kwestię zbadania faktycznego wpływu ustawy na obrót automatami Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. W ocenie strony, zbadanie tej okoliczności zarówno w skali całego kraju, jak również w skali poszczególnych podmiotów, nie wymaga przeprowadzenia dowodów, gdyż od dnia 1 stycznia 2010 r. obrót nowymi automatami tego rodzaju praktycznie zamarł. Oprócz wprowadzenia zakazu zmian, przedłużania i wydawania nowych zezwoleń, jednym z czynników likwidujących zainteresowanie obrotem automatami o niskich wygranych była również drastycznie podwyższona stawka podatku od gier o niemal 300%, co w przypadku skarżącej spowodowało konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. Tym samym, uregulowania zawarte w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, wywołały skutki, od których TSUE uzależnił uznanie jej za regulację techniczną podlegającą notyfikacji.

W ocenie skarżącej, brak wymaganej notyfikacji ww. przepisów ustawy o grach hazardowych stanowił o naruszeniu przez Rzeczpospolitą Polską Dyrektywy 98/34/WE i jest jednoznaczny z zakazem stosowania tych przepisów wobec jednostek, na co wskazywał TSUE w wyrokach: z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Security l SPRL oraz z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-433/05 Lars Sandstroem.

Zdaniem Spółki, poglądy wyrażone w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów administracyjnych nie są adekwatne do oceny niniejszych spraw. Wniosek strony oparty był bowiem na dwóch podstawach, w pierwszej zaś kolejności wnosiła ona o zwrot nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE. Orzeczenia sądowe, do których odwołał się organ, zapadły natomiast głównie przed wydaniem wyroku TSUE, który stworzył nowe ramy oceny tego rodzaju spraw.

Zarzucając natomiast organowi odwoławczemu nieuwzględnienie złożonych w toku postępowań wniosków dowodowych, strona podniosła, że zmierzały one do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału było uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.

Strona wskazała również, że pomimo złożenia jednego wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do września 2012 r., organ I instancji rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą tym wnioskiem na 33 odrębnych postępowań obejmujących poszczególne miesiące, pomimo tego, że zarówno podstawa prawna, jak i podstawa faktyczna, była identyczna w odniesieniu do każdego z tych miesięcy. W ocenie Spółki, zakres postępowania określiła ona sama we wniosku, który obejmował okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. Skoro zaś określenie zobowiązania podatkowego stanowi immanentny i nierozłączny element postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, to nie było podstaw do rozdzielania postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powyższe działanie organów naruszyło zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy winny były ponadto dążyć do tego, by postępowanie bez potrzeby nie było nadmiernie kosztowne dla strony. Podkreślono, że przyjęta w niniejszej sprawie praktyka nie jest powszechna, na co – w ocenie strony – wskazywała analiza orzeczeń sądowych, w których sądy administracyjne nie kwestionowały odmiennego działania organów polegającego na wydaniu jednej zbiorczej decyzji w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych. Zdaniem strony, sztucznie wykreowanie postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spowodowało również, że organy w każdym stadium postępowania pominęły prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, czym naruszyły zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Strona wniosła również o połączenie 33 spraw ze skarg złożonych na decyzje organu odwoławczego z dnia "[...]" i "[...]", nr od "[...]" do "[...]" w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia przez Sąd.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z dnia 7 sierpnia 2013 r. skarżąca wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu następujących pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP:

1) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego – jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

- art. 1 art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 w związku z preambułą Konstytucji RP, w zakresie, w jakim preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot – poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

- art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej oraz kodeksu karnego skarbowego;

- art. 119 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i ust. 3;

- art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie, dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma, tj. "Opinii konstytucyjnej z dnia 6 sierpnia 2013 r." oraz "Studium ekonomiczno – finansowego" stanowiącego załącznik do wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności.

Odwołując się do opinii dr M.J., skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez nieposzanowanie praw nabytych przez nią na podstawie udzielonego jej zezwolenia na działalność z możliwością jego przedłużenia i zmiany na jej wniosek miejsca prowadzenia działalności. Strona wskazała również na analogię, jaka, w jej ocenie, zachodziła między jej sytuacją faktyczną i prawną, a stanem sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał sformułował w pełny i przekrojowy sposób przesłanki oraz warunki stosowania ochrony praw nabytych przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni zwolnienia podatkowego. Strona stanęła na stanowisku, że podobnie jak zakłady pracy chronionej, które uzyskały status na podstawie decyzji administracyjnej i musiały podjąć obowiązki w zakresie inwestycyjnym i przystosowania całej działalności do warunków określonych w ustawie i decyzji, ona również podjęła określone inwestycje, a do wniosku o zezwolenie na prowadzenie działalności musiała przedłożyć studium ekonomiczno – finansowe zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywalnej rentowności. Analogicznie zasady opodatkowania działalności prowadzonej przez zakłady pracy chronionej i skarżącą zostały zmienione w trakcie okresu, na jaki wydano zezwolenia na prowadzenie działalności. W jednym i drugim przypadku zwiększono obciążenia podatkowe, przy czym stawka podatku od gier wzrosła o 266%. W obu przypadkach zmiany uchwalono w końcu listopada, a zatem vacatio legis było identyczne i wyniosło 30 dni. Wszystkie wymienione wyżej okoliczności zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt K 45/01 za istotne i przesądzające o niezgodności wprowadzonych zmian ustaw podatkowych z Konstytucją RP. Zdaniem strony, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz przedstawiona przez nią opinia konstytucjonalisty potwierdza zatem niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w ustawie o grach hazardowych z Konstytucją RP.

Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 310/13 – I SA/Ol 318/13 oraz I SA/Ol 322/13 – I SA/Ol 330/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 310/13. Ponadto Sąd połączył ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia ze sprawami o sygn. akt I SA/Ol 298/13 – I SA/Ol 309/13 oraz I SA/Ol 319/13 – I SA/Ol 321/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji RP. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji RP wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszym rzędzie Sąd jednak ocenia, czy rzeczywiście dany akt prawa wspólnotowego oraz dotyczące tego aktu orzeczenie TSUE, na które strona się powołuje, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013 r., gdyż po pierwsze – nie ma charakteru dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., opinia co do prawa; a po drugie – nie zaistniały w sprawie istotne wątpliwości, których usunięcie wymagałoby przeprowadzenia na rozprawie dowodów z dokumentów w sposób, o którym mowa w art. 106 § 5 p.p.s.a. Argumentacja skarżącej zawarta w pismach składanych w toku postępowania podatkowego, skardze i piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013 r. jasno określa istotę sporu w rozpoznawanych sprawach.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczo spór dotyczy prawa materialnego, tj. stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określającego w sposób opisowy podstawę opodatkowania i stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej przepis ten nie powinien stanowić podstawy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier, gdyż:

- w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi ma charakter techniczny, a zatem, jak cała ustawa uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r., powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej na zasadach określonych w Dyrektywie 98/34/WE, którego to obowiązku Państwo Polskie nie dopełniło;

- uchwalenie tego przepisu, jak i innych dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych narusza szereg przepisów Konstytucji RP normujących podstawowe prawa i swobody obywatelskie oraz tryb uchwalania ustaw.

Spółka dezawuuje przy tym dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii obowiązywania i stosowania art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych przy opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzonej przez nią działalności w okresie od 1 stycznia 2010 r., wywodząc, że sądy nie dokonywały interpretacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w kontekście innych przepisów przejściowych. Ponadto podnosi, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, wynikało z ograniczenia ramami pytania prawnego zadanego przez WSA w Poznaniu. Podobnie, w jej ocenie, dotychczas prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego było wyrażane w warunkach związania granicami skarg kasacyjnych.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentów skargi, Sąd stwierdza, że nie dostarczyły one podstaw do odstąpienia od ugruntowanej już linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionej kwestii spornej, jak również do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi przez skarżącą.

Wbrew stanowisku skarżącej, z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na skutek skarg kasacyjnych podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach tego samego rodzaju jak aktualnie rozpoznawane, a zapadłych już po wydaniu przez TSUE orzeczenia z dnia 19 lipca 2012 r., wynika, że obowiązywanie i stosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych było przez NSA szczegółowo analizowane zarówno w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE, jak i w kontekście przepisów Konstytucji RP, w tym w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi. Tytułem przedstawienia, jako reprezentatywnych dla poglądów wyrażanych we wszystkich orzeczeniach, należy wskazać, że:

- w wyrokach z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 841/12, II FSK 1126/12, II FSK 2812/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że "wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych".

- w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 740/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA odniósł się m.in. do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez uznanie przez sąd I instancji, że wskazane przepisy nie stoją na przeszkodzie stosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu godzi w prawa nabyte przez skarżącego. NSA nie podzielił podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku czy zasady zaufania do stanowionego przez państwo prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP, jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. NSA podkreślił, że "z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych". Sąd wskazał też na tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, i z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, z których wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe. Zdaniem NSA, podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowiło nadmiernej ingerencji w prawo własności. Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji RP i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek nie może być poczytywana jako gwarancja prywatnych dochodów.

- w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust 1 u.g.h.". Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

Odwołując się natomiast do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, NSA w ostatnim z powołanych orzeczeń nie uwzględnił również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu naruszenia interesów w toku, NSA stwierdził, że wydawane na określony czas zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły jedynie gwarancję prowadzenia działalności tego typu na zasadach określonych w zezwoleniu. Z żadnego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. NSA wskazał również, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, iż konieczną przesłanką konstytucyjnej ochrony interesów w toku jest zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określenia podatków. Ten horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Wskazując na uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt SK 30/07 (OTK-A 2009 r., nr 10, poz. 159), NSA wymienił przesłanki związania zasadą lojalności państwa wobec obywatela. W ocenie Sądu, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych przepisy prawa nie wyznaczały żadnego horyzontu czasowego dla realizacji określonego, długofalowego przedsięwzięcia gospodarczego.

NSA podkreślił także, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla tego typu zmian (wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005r., nr 2, poz.15).

Przytoczone wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w pełni podziela i nie dostrzega jakichkolwiek nowych aspektów sprawy, które mogłyby wpłynąć na odmienną wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji. W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie zawierało oceny zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a zatem nie mogło stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty podatku na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Za zupełnie nieuprawniony należy uznać w tym kontekście pogląd strony, że z uwagi na charakter orzeczeń prejudycjalnych TSUE, których istotą jest wykładnia aktów prawa wspólnotowego, nieistotne jest, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wprost wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Stanowisko to dziwi tym bardziej, że strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oparła m.in. właśnie na art. 74 Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Brzmienie tego przepisu potwierdza bowiem wyraźnie, że wskazany wyżej zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Orzeczenie TSUE musi mieć przy tym taki kierunek, żeby wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej przez Trybunał. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1208/11, Lex nr 1150978).

Sąd nie podzielił również zarzutów strony wskazujących na bezpodstawne aprioryczne założenie organów, że analizowany art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może mieć charakteru technicznego w rozumieniu unormowań Dyrektywy 98/34/WE wyłącznie z uwagi na samą przynależność tego przepisu do gałęzi prawa podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należało, że organy w rozpoznawanych sprawach takich założeń nie czyniły, zaś zaakcentowania przez nie, w ślad za wieloma orzeczeniami sądowymi, fiskalnego charakteru normy z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, którego nie sposób zakwestionować, nie można przeciwstawiać uregulowaniom Dyrektywy 98/34/WE.

Wbrew też argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013 r. Sąd nie dostrzegł żadnej analogii między sytuacją skarżącej a sytuacją faktyczną i prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, których "dotknęła" zmiana zasad opodatkowania, uznana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, za naruszającą art. 2 Konstytucji RP. Brak analogii wynika z aspektu aksjologicznego sprawy. Trybunał w powołanym wyroku miał na uwadze określone w art. 69 Konstytucji RP dobro realizowane poprzez ułatwienia i zachęcenia przedsiębiorców do tworzenia zakładów pracy, zapewniających odpowiednie warunki pracy osobom niepełnosprawnym. Tymczasem z punktu widzenia interesu publicznego działalność w zakresie gier hazardowych mieści się na przeciwnym biegunie pożądanych społecznie celów, realizowanych m.in. poprzez określenie niskich stawek podatku bądź zwolnień podatkowych. Za brakiem wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP przemawia też, zdaniem Sądu, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt. P 4/11, odnośnie do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z pozostałymi wymienionym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2013 r. przepisami Konstytucji RP i jej preambułą, odwołującą się do takich wartości jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałania władz, dialogu społecznego oraz zasady pomocniczości umacniającej uprawnienia obywateli i ich wspólnot, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie naruszają standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w w/cyt. orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Ponadto podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii procesowych, należy stwierdzić, że nie można mówić o naruszeniu prawa w odniesieniu do zagadnień, które wprost nie są uregulowane w ustawie, a do takich należy sposób procedowania w przypadku złożenia wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty podatku od gier w wymienionych we wniosku kwotach za poszczególne 33 miesiące (od stycznia 2010 r. do września 2012 r.).

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 Ordynacji podatkowej została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 166a Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć, że chodzi o możliwość, a nie obowiązek organu. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe zamiast jednej nie może być uznany za zasadny i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej.

Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik spraw rozstrzyganych przez organy podatkowe w działaniu organu I instancji polegającym na skierowaniu postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych bezpośrednio do Spółki, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie żądania nadpłaty, oraz doręczaniu decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że co do zasady w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu postanowienia o wszczęciu należy doręczać stronie. Stanowi to realizację prawa strony do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowania podatkowe. Dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy, przedkładając do akt pełnomocnictwo. Przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumie się natomiast akta konkretnego postępowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu strona może decydować o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Działanie organów polegające na doręczeniu stronie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego i wydanych następnie decyzji było zatem prawidłowe. Rozpoznając tę kwestię, Sąd miał na uwadze m.in. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/12, w świetle którego ze względu na specyfikę postępowania i uzależnienie wyniku zainicjowanego wcześniej postępowania w przedmiocie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie było podstaw do pominięcia w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego pełnomocnika, który w imieniu Spółki złożył uprzednio wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednakże w ocenie Sądu, nawet gdyby uwzględnić powyższe stanowisko, nie przesądza to automatycznie, że w sprawie wystąpiły unormowane w przywołanych na wstępie rozważań przepisach p.p.s.a. podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżąca nie wykazała bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazywane przez nią naruszenie przez organy art. 137 § 3 i art. 165 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem warunkiem uwzględnienia skargi przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie na uchybienie przepisom postępowania, ale również uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie można też przyjąć, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a tylko taka okoliczność, niezależnie od wpływu na wynik sprawy, uzasadniałaby uchylenie zaskarżonych decyzji z przyczyn procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie miało też żadnego znaczenia dla stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym określenia wysokości zobowiązań podatkowych nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania zarządu czy pracowników Spółki na okoliczność wpływu przepisów przejściowych na rozmiary prowadzonej działalności i jej wyników. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony, która z jednej strony podnosiła, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów potwierdzających – w jej ocenie – występowanie w sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, z drugiej zaś strony sama na s. 11 – 12 złożonych w rozpoznawanych sprawach skarg stwierdziła, że wynik nakazanego przez Trybunał badania nie wymagał w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż był znany zarówno w skali całej branży przedsiębiorców prowadzących działalność na automatach o niskich wygranych, jak również w skali poszczególnych spółek prowadzących taką działalność, w tym skarżącej, która po dniu 1 stycznia 2010 r. zmuszona była wyłączyć blisko połowę użytkowanych automatów. Nie kwestionując tych okoliczności, ponownie należało odwołać się do orzecznictwa NSA, a zwłaszcza wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, w którym podkreślono, że nawet jeśli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, wnioskowane przez stronę dowody nie były ani istotne, ani też przydatne dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.