Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Pan A. S. (dalej jako "strona" lub "skarżący"), w toku kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok powołał się na otrzymaną pożyczkę w kwocie 9.600,00 zł, uzyskaną w wyniku zawartej w dniu 12 lutego 2009r. umowy z bratem Panem G. S..

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.920,00 zł, stwierdzając, że podatnik w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Stawka podatku wyniosła 20 % zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej zwana "p.c.c.").

Strona, w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki";

- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Op,;

- zignorowanie uprawnień wynikających z przepisu art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 165 § 4 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że znajdujące się w aktach sprawy wydruki z rachunku bankowego w [...] S.A. potwierdzają jedynie, iż Pan G. S. w dniu 12 lutego 2009r. dokonał przelewu na konto Pana A. S. w kwocie 1.000,00 zł tytułem przekazania środków. Powyższa kwota nie pokrywa się ze wskazaną przez stronę wysokością otrzymanej przez brata pożyczki. Dlatego brak jest dokumentów potwierdzających w jaki sposób G. S. przekazał A. S. pożyczkę w wysokości 9.600,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 7 lipca 2014r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających otrzymanie na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym pożyczki udzielonej Panu A. S. przez Pana G. S. w dniu 12 lutego 2009r. w kwocie 9.600,00 zł.

Strona przedstawiła wystawione przez [...] S.A. Oddział w W. potwierdzenia dokonania przelewów przez Pana G. S.. Wskazała, iż w załączeniu przesyła 9 przelewów na łączną kwotę 150.500,00 zł potwierdzających wpływ na jej konto kwot dotyczących umowy pożyczki z dnia 23 stycznia 2009r., umowy pożyczki z dnia 12 lutego 2009r., umowy pożyczki z dnia 12 maja 2009r. oraz umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2009r. na kwotę 9.600,00 zł udzielonej przez Pana G. S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014r. ponownie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec niespełnienia warunku udokumentowania otrzymania kwoty pożyczki w kwocie 8.600,00 zł na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w kwocie 1.720,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy, od pozostałej kwoty pożyczki w wysokości 1.000,00 zł w kwocie 20,00 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 lutego 2009r. pożyczki pieniędzy w kwocie 9.600,00 zł, ponieważ z przedstawionych przez stronę potwierdzeń dokonania przelewów wynika, iż strona w dniu 12 lutego 2009r. otrzymała jedynie kwotę 1.000,00 zł. Zatem wobec nie spełnienia warunku otrzymania pożyczki pieniędzy w wysokości 8.600,00 zł (9.600,00 zł -1.000,00 zł) znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2 p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%. Natomiast od pozostałej kwoty pieniędzy w wysokości 1.000,00 zł udokumentowanej przelewem na rachunek bankowy, określono zobowiązanie podatkowe według 2%, tj. w kwocie 20,00 zł, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki" ;

- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 ;

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust 1 pkt 1 p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał niewłaściwej subsumcji przepisu art. 7 ust 5 p.c.c., rozszerzając jego zastosowanie na okoliczności właściwe dla powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem strony powyższy przepis powinien mieć zastosowanie jedynie wyłącznie w okolicznościach powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 12 lutego 2009r., deklaracja PCC-3 złożona została 27 lutego 2013r., a należny podatek naliczony właściwie według 2% stawki zapłacony na konto organu podatkowego, to nie upłynął 5-cio letni okres przedawnienia zobowiązania. Następnie strona wskazała, iż błędnie organ pierwszej instancji uznał, iż jedynie przelew z dnia 12 lutego 2009r. w wysokości 1.000,00 zł może stanowić potwierdzenie otrzymanej od brata, G. S., pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.720,00 zł oraz uchylił i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego trudność w rozstrzygnięciu sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 20 % (art. 7 ust. 5 p.c.c.). Dyrektor wskazał, że strona zadeklarowała otrzymanie pożyczki w kwocie 9.600,00 zł (umowa zawarta w dniu 12 lutego 2009r.) od brata – G. S.. Przesłała także dokumenty wystawione przez [...] S.A., a z wydruków potwierdzeń przelewów wynika, iż G. S. przekazał w dniu 12 lutego 2009r. na rachunek bankowy należący do strony kwotę 1.000,00 zł tytułem przekazania środków. Dyrektor zauważył, że kwota ta nie pokrywa się ze wskazaną przez stronę wysokością otrzymanej pożyczki. Nadto, z treści § 1 umowy pożyczki z dnia 12 lutego 2009r. wynika, iż w dniu zawarcia pożyczki pożyczkobiorca kwituje odbiór kwoty pożyczki w wysokości 9.600,00 zł. Strona nie przedstawiła innych dokumentów niż wskazane powyżej, wobec czego prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 lutego 2009r. pożyczki pieniędzy w kwocie 8.600,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Uwzględniając, iż pożyczka z dnia 12 lutego 2009r. była kolejną pożyczką udzieloną stronie przez G. S. w okresie 5 lat, kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy pożyczki w dniu 12 lutego 2009r. pomiędzy A. S. a G. S.. Termin płatności podatku, zgodnie z art. 10 ust. 1 p.c.c., wynosił 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i upłynął w dniu 26 lutego 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu strony dotyczącego wykładni art. 7 ust. 5 p.c.c., ponieważ zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna tego przepisu wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie do zaakceptowania jest stanowisko strony stwierdzające, że "nie powołałem się zatem na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jedynie informowałem o środkach pieniężnych przekazywanych na moją rzecz z tytułu dokonania takiej czynności", co w konsekwencji ma świadczyć o braku podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Strona składając w dniu 28 lutego 2013r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. ujawniła ww. umowę pożyczki w ramach czynności objętych dyspozycją art. 7 ust. 5 p.c.c. Strona od tej umowy pożyczki nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej, ani nie przedstawiła dokumentów, że pożyczka w kwocie 9.600,00 zł została przekazana w dniu 12 lutego 2009r. na jej konto. Organ wskazał, że udokumentowano jedynie otrzymanie kwoty w wysokości 1.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez uniemożliwienie realnego skorzystania z przyznanego uprawnienia w oparciu o nieostre i wynikające z interpretacji kryteria. W szczególności postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo merytorycznie oraz z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organ pierwszej instancji podjął też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedawniło się prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na treść art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W szczególności, obowiązek podatkowy powstał z chwilą, gdy strona powołała się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia pożyczki. Strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, tj. w okresie od 12 lutego 2009r. do 26 lutego 2009r. do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Zdaniem organu drugiej instancji, decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec niespełnienia warunku udokumentowania otrzymania kwoty pożyczki w wysokości 8.600,00 zł na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielnią kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w wysokości 1.720,00 zł wydana została przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył zarazem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając w dniu [...] listopada 2014r. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki otrzymanej w dniu 12 lutego 2009r. od G. S. w wysokości 1.000,00 zł, w kwocie 20,00 zł, bez postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, działał bez podstawy prawnej. Natomiast z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej w dniu 12 lutego 2009r. w wysokości 9.600,00 zł przez Pana G. S. (pożyczkodawca). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w stosunku do przedmiotowej umowy pożyczki ujawnionej organowi podatkowemu w lutym 2013r., z tytułu której obowiązek podatkowy powstał w roku 2009, na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., prawna możliwość do wydania decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 2 % stawki podatku istniała wyłącznie do końca roku 2014. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych we wskazanej części.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. z uwagi na zachowanie organu II instancji, które "godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych";

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy podatnik przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej;

- art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego.

Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 5 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz że nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 lutego 2009r. pożyczki pieniędzy w kwocie 9.600,00 złotych na rachunek bankowy;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według zwykłej 2% stawki podatku, przewidzianej od umów pożyczek.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał stanowisko, że przekazanie organom podatkowym oświadczenia (wyjaśnienia), w zakresie osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków w 2009 roku "nie może być uważane za "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.". W szczególności dlatego, że w języku polskim powołać się - to "odwołać się do kogoś, do czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś". Natomiast oświadczenie to "wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, stwierdzenie czegoś; pismo zawierające taką wypowiedź, stwierdzenie". Ujawnienie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy faktu braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadnia jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem skarżącego, poczynione przez organ podatkowy drugiej instancji ustalenia pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponieważ "organ podatkowy II instancji zlekceważył zatem ciążące na nim z mocy ustawy obowiązki zwłaszcza w zakresie oceny dowodów".

Skarżący nie podzielił stanowiska organu drugiej instancji, że nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 lutego 2009 r. pożyczki pieniędzy w kwocie 8.600,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo rozliczeniową lub przekazem pocztowym. Skarżący udokumentował natomiast otrzymanie pożyczki w kwocie 9.600 zł tytułem pożyczki udzielonej mu przez G. S.. W związku z tym, przedmiotowa umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką sankcyjną w wysokości 20%, ale stawką 2%. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe pominęły wpłatę na konto skarżącego z dnia 17 lutego 2009 r. Organ podatkowy nie ustalił czy wpłata ta stanowiła realizację zawartej umowy pożyczki: należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka G. S. na okoliczność udzielonej pożyczki w dniu 12 lutego 2009r., w tym sposobu wydania przedmiotu pożyczki. Skarżący zauważył, że organ podatkowy powinien ustalić czy faktycznie pożyczkobiorca pokwitował odbiór pożyczki w wysokości 9.600 zł w dniu jej zawarcia, czy wpłaty w dniu 12 lutego 2009 r. i w dniu 17 lutego 2009 r. zostały dokonane na rzecz skarżącego w wyniku realizacji umowy pożyczki, a więc czy stanowiły wykonanie umowy pożyczki. Organ podatkowy czyni natomiast niekorzystne dla strony ustalenia ignorując wpłatę na rzecz skarżącego z dnia 17 lutego 2009 r., nie określając przy tym charakteru tej wpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w wysokości 9.600 zł, zawartej przez skarżącego w dniu 12 lutego 2009 r. z bratem, G. S..

W decyzji tej organ zasadnie wskazał, że kwestią sporną są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Skarżący kwestionuje opodatkowanie tej czynności 20%, sankcyjną, stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w przekonaniu skarżącego, oświadczenia złożonego przez skarżącego w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów nie można uznać za powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Wskazać również należy, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 12 lutego 2009 r. pomiędzy skarżącym, a bratem skarżącego – G. S., na kwotę 9.600 zł. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stawka podatkowa wynosi co do zasady 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) i analogicznie – jeżeli biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.) - stawka podatkowa wynosi 20 %.

Zdaniem Sądu – rozumienie spornego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zaproponowane przez skarżącego jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji.

W sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków finansowych - składa oświadczenie, że środki pieniężne zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło finansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego (pod red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r.) "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie.

W kwestii wykładni ww. przepisu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2037/13 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przyjmując je za swoje. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240)".

Sąd ten wskazał również, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez Skarżącego nastąpiło w piśmie z dnia 28 lutego 2013r., złożonym w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 12 lutego 2009 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, a także do zakończenia przedmiotowego postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku.

W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie słusznie zatem przyjęto, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. do zastosowania sanacyjnej stawki tego podatku, tzn. nastąpiło powołanie się skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki, co miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, a przeciwnie działały w zgodzie z treścią przywołanych przepisów, a w szczególności w zgodzie z art. 180 Op., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p dopuszczając dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udokumentował otrzymania pożyczki w dniu 12 lutego 2009r. (w kwocie 8.600,00 zł) na rachunek bankowy Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny.

Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy z wydruków potwierdzeń przelewów wynika, iż Pan G. S. przekazał w dniu 12 lutego 2009r. na rachunek bankowy należący do strony kwotę 1.000,00 zł tytułem przekazania środków. Z wydruków tych wynika ponadto, że ta sama osoba przekazała na konto bankowe skarżącego w dniu 17 lutego 2009r. kwotę 14.000,00 zł.

W związku z tym skarżący podnosi, że organy podatkowe niesłusznie pomijają tę wpłatę, naruszając przy tym przepisy art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. Zdaniem skarżącego ta wpłata była dokonana w związku z przedmiotową umową pożyczki, która została przekazana przez pożyczkodawcę w dwu transzach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że wpłata z dnia 17 lutego 2009r. nie może dotyczyć przedmiotowej umowy pożyczki, gdyż w § 1 tej umowy wyraźnie wskazano, że skarżący pokwitował odbiór pożyczki (czyli kwoty 9.600,00 zł). Takie postanowienie umowne wskazuje, zdaniem organu, na jednorazowe wręczenie kwoty pożyczki, a więc wyklucza tezę o przekazaniu przedmiotu umowy pożyczki w transzach.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro z treści umowy pożyczki wynikało, że Skarżący pokwitował odbiór pożyczki (czyli kwoty 9.600,00 zł) to postanowienie umowne w tym zakresie jest tożsame z jednorazowym wręczeniem kwoty pożyczki. W związku z tym twierdzenia strony, że z braku zastrzeżenia w umowie, że pożyczka będzie przekazana w transzach organy podatkowe wyprowadziły skutki niekorzystne dla skarżącego, należało uznać za niezasadne.

W tym zakresie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie posługując się treścią umowy pożyczki z dnia 12 lutego 2009r. wykazały, że wpłata dokonana na konto skarżącego przez jego brata w dniu 17 lutego 2009r. nie ma związku z przedmiotową pożyczką.

W związku z tym jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny. To w interesie skarżącego leży, aby przedstawić organowi prowadzącemu postępowanie wszystkie dowody, celem wykazania swoich racji. W niniejszej sprawie skarżący dopiero na etapie skargi podniósł, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka – G. S. na okoliczność udzielonej pożyczki w dniu 12 lutego 2009 r. oraz ustalenia sposobu wydania przedmiotowej pożyczki.

Zauważenia wymaga, że Sąd kontrolując wydane w sprawie rozstrzygnięcie bada jego legalność uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy na dzień jego wydania. Skoro więc wskazywany wniosek dowodowy nie był zgłaszany w postępowaniu podatkowym, to zarzut nie przeprowadzenia takiego dowodu nie może wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, z powodów powyżej wskazanych, nie dopuściły się więc naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. i 187 O.p.

Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kwota wpłacona na rachunek skarżącego przez jego brata w dniu 12 lutego 2009r. w wysokości 1000,00 zł nie pokrywa się z kwotą pożyczki w wysokości 9.600,00 zł, udzielonej skarżącemu w dniu 12 lutego 2009r. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność innych dokumentów, niż wskazane powyżej. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymanie przedmiotowej pożyczki w części powyżej 1000,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym nie zostało udokumentowane.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.