Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 570/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P.– R. w B. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2015 r. P. [...] - Regionalna Rozgłośnia w B. "Radio B." S.A. (dalej zwany również jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określania kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.).

W złożonym wniosku wskazano, że Skarżąca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531, dalej powoływanej w skrócie u.r.i.t.), ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz Statutu Spółki. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiot działalności skarżącej Spółki został ujęty w § 7 Statutu.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.r.i.t. zadaniem radiofonii, tak publicznej jak i prywatnej, jest:

dostarczanie informacji,

udostępnianie dóbr kultury i sztuki,

ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki,

upowszechnianie edukacji obywatelskiej,

dostarczanie rozrywki,

popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Spółka jest jednostką publicznej radiofonii. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.r.i.t. publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Stosownie zaś do treści § 33 ust. 1 Statutu Spółki, który stanowi odzwierciedlenie art. 31 ust. 1 u.r.i.t. przychodami Spółki są wpływy pochodzące z:

opłat abonamentowych oraz innych wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.i.t.,

obrotu prawami do audycji,

reklam i audycji sponsorowanych,

innych źródeł.

Ponadto § 33 ust. 2 Statutu Spółki stanowi, że przychodami Spółki mogą być również dotacje z budżetu państwa.

W związku z realizacją misji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych. Opłaty abonamentowe pobierane są na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.r.i.t., przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W skład opłat abonamentowych wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, odsetki za zwlokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Wpływy z opłat abonamentowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty abonamentowe ponoszone przez posiadaczy odbiorników telewizyjnych są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym o charakterze publicznoprawnym. Stanowią one pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji. Kolejnym zasadniczym źródłem finansowania działalności Spółki są przychody z działalności komercyjnej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka przede wszystkim odpłatnie świadczy usługi reklamowe. Wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowiąc element programu radiowego. Rozpowszechnianie przez Spółkę audycji jest warunkiem niezbędnym do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy jest zatem nierozerwalnie związany z audycjami radiowymi rozpowszechnianymi przez Spółkę.

W związku z realizacją misji publicznej radiofonii Spółka nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności w zakresie realizacji misji publicznej radiofonii. Nabycie przedmiotowych towarów lub usług może być finansowane z rożnych źródeł, w szczególności zaś z uzyskiwanych przez Spółkę wpływów abonamentowych lub wpływów z działalności komercyjnej. Brak możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do jednego z dwóch wspomnianych rodzajów działalności wynika ze specyfiki działalności Spółki opartej na mieszanym systemie finansowania. Działalność Spółki w zakresie realizacji misji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego istnieje oczywisty

i zasadniczy związek między nakładami na produkcję programów radiowych a przychodami z działalności komercyjnej. Wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji misji publicznej są tym samym związane z jej działalnością opodatkowaną.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy Spółka będzie obowiązana, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określania proporcji". Zdaniem Spółki, otrzymywane wpływy pochodzące z opłat abonamentowych oraz innych wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.i.t. mieszczą się w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", którym ustawodawca posługuje się w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Czynności wyszczególnione w Statucie Spółki i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa stanowią przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Spółki, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą" Spółki, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki.

W wydanej [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g i 2h oraz art. 90c ust. 1-3 u.p.t.u. organ podkreślił, że w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Spółka, będąca jednostką publicznej radiofonii i telewizji, realizuje zadania w ramach tzw. misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2015 r., poz. 1531) publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją misji, Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajowa Radę Radiofonii i Telewizji, "na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych". Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa wart. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Jak słusznie zauważyła Spółka - stanowią one dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji, radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radio, czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję i otrzymując w związku z tym opłaty abonamentowe - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka prowadzi także działalność komercyjną, w ramach której świadczy przede wszystkim odpłatne usługi reklamowe. Ponadto nabycia towarów i usług mogą służyć jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności w zakresie misji publicznej radiofonii. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z uzyskiwanych wpływów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej, przy czym brak jest możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do jednego z "dwóch wspomnianych rodzajów działalności". Zatem należy wskazać, że skoro obok działalności komercyjnej, do zadań Spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej finansowanej z opłat abonamentowych, uznać należy - mając powyższe na uwadze - że nabywane towary i usługi mają także niewątpliwie związek z innymi czynnościami niż wyłącznie działalność gospodarcza Spółki.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Spółkę można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza. Wobec powyższego, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, lecz zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka oprócz wykonywanej działalności gospodarczej, wykonuje również czynności inne niż działalność gospodarcza, toteż Spółka jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy w Spółce nie występuje aktywność, która byłaby całkowicie niezależna od działalności gospodarczej,

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.i.t. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka w zakresie swojej aktywności oprócz działalności gospodarczej, wykonuje również inne czynności, nie stanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.i.t., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizacja misji publicznej radiofonii przez Spółkę nie stanowi przejawu wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.i.t. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie w jakim Spółka realizuje misję publiczną i otrzymuje w związku z tym opłaty abonamentowe, nie wykonuje działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1204 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje Spółka w związku z realizacją misji publicznej, a tym samym nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka oprócz wykonywanej działalności gospodarczej, wykonuje również inne czynności, polegające na realizacji misji publicznej, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u, toteż Spółka jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Spółę można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza, toteż Spółka jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro obok działalności komercyjnej, do zadań Spółki należy realizacja misji publicznej finansowana z opłat abonamentowych, to nabywane towary i usługi mają także niewątpliwie związek z innymi czynnościami niż wyłącznie działalność gospodarcza Spółki;

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.i.t. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną i otrzymując w związku z tym opłaty abonamentowe - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., toteż Spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę, iż wskazany przepis prawa materialnego znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zaś Spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, pomimo iż w Spółce nie występuje aktywność, która byłaby całkowicie niezależna od działalności gospodarczej.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako o.p.), poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się niemal wyłącznie do przytoczenia treści określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o radiofonii i telewizji, nie przedstawienie konkretnych kontrargumentów wobec stanowiska Spółki, brak argumentacji w zakresie bezzasadności stanowiska Spółki, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, polegające na nieodniesieniu się przez Organ do wszystkich elementów przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz argumentów przytoczonych na uzasadnienie stanowiska Spółki, jak również wybiórcze potraktowanie zarówno przedstawionego zdarzenia przyszłego jak i stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 14 h o.p., statuującego zasadę legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez Organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś nieuwzględnienie, iż w Spółce nie występuje aktywność, która byłaby całkowicie niezależna od działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez nie wyjaśnienie sprawy w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie sprawy w kontekście przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Z związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, wskazując że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, w świetle przedstawionego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego, czy prowadzona przez skarżącą działalność w ramach misji publicznej jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u czy też stanowi realizację celów "innych" niż działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Skarżąca dowodzi bowiem, że wszelka wykonywana przez nią działalność, w tym również ta dotycząca misji radiofonii publicznej, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w jej ocenie, nie spełnia ona warunków przewidzianych dla zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast - zdaniem organu - działalność skarżącej realizowana w ramach misji radiofonii publicznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Powyższe - w ocenie organu - wynika z faktu, że misja publiczna realizowana jest przez podmiot powołany przez państwo w celu jej realizacji, jej ramy wytycza ustawa o radiofonii i telewizji, i jest finansowana przez państwo ze środków publicznych, w tym w szczególności z daniny jaką jest opłata abonamentowa, jest to zatem działalność inna niż działalność gospodarcza. Ponieważ obok tej działalności skarżąca realizuje również działalność, która wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stosunku do pewnej grupy towarów i usług (nabywanych celem realizacji zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności misji radia publicznego), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie może być jednoznacznie określona, zobowiązana będzie zastosować metodę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy na obowiązujące przepisy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Biorą pod uwagę zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie należy dokonać kluczowej dla sprawy oceny czy skarżąca realizując misje publiczną przez świadczenie usług medialnych prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym czy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei ust. 3 artykułu 15 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organ na podstawie danych wskazanych we wniosku o interpretację ustalił, że strona skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie u.r.i.t. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej u.r.i.t., wykonuje również działalność gospodarczą, w ramach której świadczy przede wszystkim odpłatne usługi reklamowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.r.i.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Powyższe zadania są realizowane przez skarżącą Spółkę poprzez dostarczanie usług medialnych. Skarżąca jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również tzw. "misji publicznej". Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.i.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tę misję w postaci dostarczania usług medialnych, skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższy wniosek wypływa także z art. 21 ust. 3 u.r.i.t., z którego wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz. U. Nr 84, poz. 515 ze zm.). Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem ustawodawca wyraźnie rozróżnia prowadzoną przez skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą bezspornie skarżąca prowadzi, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym rozporządzeniu. Podkreślić przy tym należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez skarżącą nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko skarżącej, że nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, skarżąca Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało ze stanowiskiem organu, że w świetle obowiązujących przepisów, opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23), opublikowanym w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093), opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko TSUE wyrażone w wyroku wydanym 22 czerwca 2016r. w sprawie C-11/15, w której rozstrzygano następującej treści pytanie prejudycjalne: Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych, jak również od osób posiadających inny tytuł prawny do ich użytkowania, może być uznawana za »dostawę usług świadczoną odpłatnie [świadczenie usług dokonywane odpłatnie]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy?.

Trybunał podkreślił, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza, taka jak w postępowaniu głównym, finansowana z obligatoryjnych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, stanowi świadczenie usług "dokonywane odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, lecz zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, czy też w ten sposób, że działalność taka nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu wchodzącej w zakres stosowania tej dyrektywy. Przypomniał, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Także w wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. C-263/15 TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez wyroków TSUE w sprawach C-11/15 i C-263/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Zmiany oceny realizacji misji publicznej nie zmienia również okoliczność, że skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro skarżąca Spółka, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również opodatkowaną działalność gospodarczą (np. usługi reklamowe) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Podkreślić należy, że czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych np.: w Olsztynie z 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 60/16; w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16; w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 137/16, w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16; w Lublinie z 29 września 2016 r. sygn. akt 94/16, czy też w Poznaniu z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 242/16 (wszystkie publikowane na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji, organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują że ma on zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym. Dodatkowo, w sytuacji negatywnej oceny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza zaskarżonej do Sądu interpretacji niewątpliwie wskazuje, że organ odmawiając słuszności stanowisku skarżącej Spółki, właściwie zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne oraz należycie je uzasadnił.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.