Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1039/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1,  art. 99
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w E. s.c. J. J. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca"’ "Spółka" lub "Strona") stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 stycznia 2014 r. wydał w stosunku do Skarżącej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 6 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania, wskazując w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości 3.670 zł; kwotę podatku podlegającego zapłacie zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 880 zł; kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. W decyzji uwzględniono kwotę nadwyżki różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, określoną w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na dokonane przez Stronę zawyżenie podatku należnego wynikające z niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z zawartą przez Spółkę umową dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2010 r. Spółka wystawiła także faktury VAT z tytułu dzierżawy samochodu ciężarowego na podstawie umowy z dnia 1 września 2010 r., za okres w którym nie była właścicielem pojazdu. Powyższe spowodowało również konieczność określenia przez organ kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT" w wysokości podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie wnosząc o "stwierdzenie nieważności decyzji (ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, chociaż zarzut nieważności jest zarzutem dalej idącym)". Podnosząc szereg zarzutów względem zaskarżonej decyzji Skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, ponieważ uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu 26 stycznia 2015 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęły pisma Skarżącej zawierające liczne żądania o przeprowadzenie dowodów z wymienionych tam dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez Spółkę kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2010 r. jest pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez organ podatkowy w decyzji dotyczącej III kwartału 2010 r. Gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do określenia w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy, tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej). W konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy rzutuje na rozliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych. W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do IV kwartału 2010 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego, a określenie niższej od deklarowanej przez Spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ten okres, jest jedynie pochodną określenia w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy zasadnie nie odniósł się do ustaleń dotyczących III kwartału 2010 r. w zaskarżonej decyzji. Ponieważ w IV kwartale 2010 r. organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku naliczonego nie zakwestionował faktur wystawionych w tym okresie przez P. Sp. z o.o. to nie musiał szczegółowo odnosić się do kwestii związanych z pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż postępowanie za III kwartał 2010 r., zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r., następnie utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. Na powyższą decyzję ostateczną organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ustalenia więc dotyczące transakcji Strony z P. Sp. z o.o. w III kwartale 2010 r. stanowią podstawę odrębnego rozstrzygnięcia, które podlega aktualnie kontroli w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W rezultacie wszelkie oceny dotyczące tych okoliczności są w niniejszym postępowaniu zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Strona wystawiła na rzecz H. Sp. z o.o., a następnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2010 r. oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. faktury za "czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy [...]". Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w IV kwartale 2010 r. nie była właścicielem przedmiotowego pojazdu, nie mogła więc świadczyć usługi dzierżawy a ww. faktury nie dokumentują żadnej czynności - świadczenia usług. Z uwagi na powyższe Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. zawyżyła wartość podatku należnego wynikającego z ww. faktur. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż podatek VAT wynikający z ww. faktur w wysokości 880 zł podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu Strona w tym zakresie podniosła m.in., iż "Prawo do zarejestrowania pojazdu będącego własnością spółki cywilnej mają tylko właściciele spółki cywilnej (...). W tym konkretnym przypadku istniała tylko możliwość rejestracji pojazdu na H. Sp. z o.o." Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z akt sprawy Spółka w rejestrze zakupów VAT za III kwartał 2010 r. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. dotyczącą zakupu samochodu ciężarowego [...] (VAN). Biorąc pod uwagę, iż dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach gromadzone są w centralnej ewidencji pojazdów organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego, wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r. wystąpił do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie z centralnej ewidencji pojazdów danych, dotyczących właścicieli ww. pojazdu w okresie od 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi uzyskano informację, iż w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia udzielenia informacji, tj. do dnia 16 sierpnia 2012 r. jako właściciel pojazdu figuruje H. Sp. z o.o., z siedzibą w D.. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że w okresie za który zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dzierżawę, Strona nie była właścicielem pojazdu. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nie doszło do świadczenia usług między podmiotami wskazanymi na wystawionych dokumentach. W tej sytuacji podatek należny wykazany na przedmiotowych fakturach nie podlegał rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2010 r. Nie oznacza to jednak, że Strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

W odniesieniu do zarzutu o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 232 § 2 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania publicznoprawnego oraz odmawiającego zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2010 r., czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ odwoławczy zauważył, iż powyższe zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym, a tym samym są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w odwołaniu od decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., Strona nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, wnikliwie przeanalizowano sprawę oraz ustosunkowano się do argumentacji Strony oraz zapewniono Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ skupił się na ustaleniu fikcyjności działalności wystawców zakwestionowanych faktur pomijając w ogóle sferę świadomości Skarżącej co do charakteru tej działalności, organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia ta nie była przedmiotem rozważań w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu o naruszenie art. 21 § 3 O.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji nakazującej zwrot podatku za IV kwartał 2010 r. organ odwoławczy, zauważył, iż powyższy zarzut nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym, a tym samym jest bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu żądania Strony skierowania sprawy do Prokuratury w celu wyrażenia zgody na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej pracownika Urzędu Skarbowego za czyny z art. 276, art. 231 § 1 oraz art. 271 k.k. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r., poinformował Prokuraturę Rejonową W. o ww. żądaniu Strony. Natomiast przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r., organ odwoławczy przekazał Prokuraturze Rejonowej kserokopie żądanych akt sprawy. W dniu 6 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień bliżej nieustalonego dnia w okresie od lipca 2010 r. do 23 stycznia 2014 r. w W. przez funkcjonariuszy publicznych Urzędu Skarbowego W. w związku z postępowaniem dotyczącym Strony w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., poprzez ukrywanie dokumentów, pozwalających na wypłatę nadwyżki VAT oraz poświadczenia nieprawdy w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., i działania tym samym na szkodę interesu prywatnego Spółki, tj. o czyn z art. 231 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 kk i art. 276 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk - wobec braku znamion czynu zabronionego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, wnikliwie przeanalizowano sprawę oraz ustosunkowano się do argumentacji Strony. Ponadto, zapewniono Spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy oraz wnikliwie przeanalizowano sprawę. Ponadto, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia a decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne.

Organ odwoławczy zauważył również, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu VAT za IV kwartał 2010 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Następnie w dniu 16 maja 2011 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki zatytułowane "zażalenie" m.in. na postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu za IV kwartał 2010 r., uzasadnione było faktem, iż zadeklarowana przez Spółkę kwota VAT do zwrotu, wynikała wyłącznie z kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która wygenerowana została z rozliczenia za III kwartał 2010 r. Tym samym prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., związana (uzależniona) jest z rozliczeniem za III kwartał 2010 r., dokonanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniem Spółki, zaskarżona decyzja zawiera podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Ww. decyzja została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez Kierownika III Referatu Orzecznictwa Podatkowego Panią G. M.. Z "Zakresu Czynności" z dnia 1 kwietnia 2014 r. powierzonego Pani G. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika m.in. nw. zakres obowiązków: podejmowanie decyzji określających/ustalających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, jeżeli kwota zobowiązania nie przekracza 100 000 zł włącznie; podejmowanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzających nadpłatę lub zwrot podatku oraz określających wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli kwota nadpłaty lub zwrotu nie przekracza 50 000 zł włącznie; podejmowania decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jeżeli kwota przenoszona nie przekracza 100 000 zł włącznie. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że Pani G. M. była upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podpisania skarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż zakres stałych uprawnień Zastępców Naczelnika, Głównego Księgowego, Kierowników Komórek Organizacyjnych i innych pracowników został określony w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego W., natomiast szczegółowe zakresy upoważnień i obowiązków zostały określone w zakresach czynności. Jednocześnie żaden z przepisów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku załączania do wydawanych przez nie decyzji czy też postanowień, kserokopii udzielonych upoważnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że przedłużając termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie informował Spółki o "złożoności problemu" jako przyczynie niedotrzymania terminu, lecz wskazywał na konieczność zebrania materiału dowodowego oraz jego wnikliwej analizy lub możliwość zapewnienia Stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto, z uwagi na fakt, iż z rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na IV kwartał 2010 r., organ pierwszej instancji przedłużał postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, do czasu zakończenia postępowania podatkowego za III kwartał 2010 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Strona w odwołaniu podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył szereg zasad wynikających z przepisów prawa, tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę otwartego systemu środków dowodowych i swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu - prawo strony do wypowiadania się, zasadę in dubio pro tributario, zasadę jedności materialnej oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego jako źródła zasady. Spółka nie wskazała w jaki konkretnie sposób organ pierwszej instancji naruszył ww. zasady.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Strona w odwołaniu zamieściła wyjaśnienia dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wydawania postanowień w tym zakresie, które nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji, dokonując analizy materiału dowodowego sprawy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

W odniesieniu do zastrzeżeń Skarżącej z dnia 19 stycznia 2015 r., iż organ odwołuje się do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową W. sygn. akt [...] oraz [...], nie zawierających merytorycznych związków ze sprawą Spółki i że w aktach sprawy znajduje się decyzja wydana dla P. Sp. z o.o. oraz ustalenia dotyczące A. G., organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżona decyzja nie powołuje się na powyższe dowody. Organ pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń na ich podstawie w niniejszym postępowaniu.

W odniesieniu do pism Strony z dnia 20 stycznia 2015 r., w których m.in. wniesiono o przeprowadzenie wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę, odnośnie przeprowadzenia dowodów z zeznań lub dokumentów dotyczących W. R., W. K., J. O., D. L. nie znajdują uzasadnienia bowiem nie mają one znaczenia dla sprawy dotyczącej rozliczenia podatku Strony w IV kwartale 2010 r., a stan faktyczny został dostatecznie ujawniony.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w treści pisma Strona faktycznie żąda pominięcia w sprawie wnioskowanych dokumentów. Ponadto w rozpatrywanej sprawie w IV kwartale 2010 r. organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku naliczonego nie zakwestionował faktur wystawionych w tym okresie przez P. Sp. z o.o.

W odniesieniu do wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie znajduje on uzasadnienia bowiem Strona składała wyjaśnienia i oświadczenia w toku postępowania, we wniosku zaś nie wskazano okoliczności jakich miałoby dotyczyć przesłuchanie.

W odniesienia do żądania przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT złożonych przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w aktach sprawy znajduje się kserokopia wydruku deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2010 r. z podsystemu KONTROLA. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w aktach sprawy dane są kompletne i nie wymagają uzupełnienia.

W odniesieniu do żądania powołania biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia czy wszystkie transakcje realizowane przez podatnika wynikające z faktur VAT objętych postępowaniem podatkowym za IV kwartał 2010 r. objęte są zapisem rzeczywistych transakcji gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do IV kwartału 2010 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego, a określenie niższej od deklarowanej przez Spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ten okres, jest jedynie pochodną określenia w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy. Tym samym wniosek w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

W odniesieniu do żądania przeprowadzenia dowodu z postanowień organu pierwszej instancji wydawanych w sprawie o wydłużaniu terminu rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż zarzuty dotyczące prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania były zawarte w "Skardze na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W." z dnia 17 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. uznał ponaglenie Strony z 17 listopada 2014 r. za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego wnioskowane dowody dotyczą co do zasady okoliczności pozostającej poza zakresem postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Nie przyczynią się zatem do wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Ponadto zgromadzony dotychczas materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

W odniesieniu do pozostałych kwestii podniesionych w pismach z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż:

- pismo zatytułowane: "dowód bezprawności i braku legalnego działania Policji oraz Prokuratury z uwagi na zabrane mienie 01.12.2011 r.", nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.,

- żądanie uwzględnienia w niniejszej sprawie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 436/11, dotyczącego trybu zwrotu nadwyżki przez urząd skarbowy nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.,

- żądanie pominięcia w ocenie okoliczności faktycznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r., jak wskazano powyżej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ustalenia bowiem dotyczące transakcji Strony z P. Sp. z o.o. w III kwartale 2010 r. stanowią podstawę odrębnego rozstrzygnięcia, które podlega aktualnie kontroli w postępowaniu sądowo-administracyjnym, stąd nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

- oświadczenie, iż wszystkie transakcje realizowane przez Stronę są zgodne z rzeczywistością i odpowiadają oświadczeniu złożonemu dla IV kwartału 2010 r., zostało natomiast potraktowane jako materiał dowodowy w sprawie.

Pismem z dnia 16 marca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji nakazującej zwrot podatku VAT za IV kwartał 2010 r.

Następnie Strona podniosła, iż z uwagi na zarzuty wobec autora decyzji żąda skierowania tej sprawy do Prokuratury w celu wyrażenia zgody na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracownika Izby Skarbowej za czyny, dotyczące: ujawnionego ukrywania dokumentów, pozwalających na wypłatę nadwyżki podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 276 k.k.; niedopełnienia w okresie od III kwartału 2010 r. do listopada 2013 r. obowiązków przez autora decyzji w zakresie nadzoru nad organizacją i pracą Urzędu Skarbowego, w wyniku czego deklaracja Spółki jest ważna, natomiast decyzja jest bezprawna, tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k.; podania nieprawdy w decyzji dla zakwestionowania rzetelności faktur, tj. o czyn z art. 271 k.k.

Strona wniosła o skierowanie sprawy do właściwego organu celem rozważenia wszczęcia postępowania przeciwko funkcjonariuszowi publicznemu B. S. podpisującej decyzję II instancji, wskazując iż w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. naruszono zasadę bezstronności organu podatkowego oraz unikano merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponadto Strona podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ przywołanie zeznań świadków z innej sprawy innej osoby w śledztwie w sprawie, która nie dotyczy podatnika i nie ma związku dającego podstawę do odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT i nie daje podstaw do obciążenia podatnika zobowiązaniem, ponieważ organ podatkowy jest dłużnikiem, a dla uniknięcia zapłaty pieniędzy posłużył się przeróżnymi dziwnymi argumentami nie mającymi związku ze sprawą,

- "(...) organ pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu kontroli przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy, które dają jakąkolwiek odpowiedź negatywną, pominął istotną okoliczność prawdziwości i rzetelności transakcji, dlatego organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu wnioskowanego przez podatnika, w celu ustalenia zasadności żądania ",

- "(...) błędne przyjęcie przez organ, iż: popełnienie wskazanych przestępstw (przyzwolenie samych zeznań z innej sprawy) ma związek z decyzją o zwrocie VATu, mimo iż charakter cytowanych dowodów karnych (zeznań świadków) i ich istota nie wskazują na nierzetelność dokumentów transakcji i nie podważają zasadności i wysokości ustalonych podatków oraz, że przywołanie informacji ze sprawy karnej innej nie jest argumentem dla kwestionowania zwrotu podatku VAT",

- art. 122 i art. 180 O.p. poprzez uznanie przez organ za dopuszczalne, zlekceważenie i zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co skutkowało błędnym ustaleniem faktów i przyjęciem, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, którą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy (U.S. W.) odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku, należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, kiedy nie można przypisać żadnego zawinienia kryminalnego tak podatnikowi jak i osobom których zeznania organ cytuje przez większą część decyzji,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, którą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi samymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, chociaż organ poza bezmyślnym cytowaniem zeznań z jakieś sprawy karnej nie wykazuje tutaj żadnego przestępstwa lub nieprawidłowości. W tym miejscu Strona przywołuje tezy wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11), wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD. Następnie wskazuje, iż oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ merytoryczna zawartość tych dokumentów jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 O.p. Dodatkowo organ podatkowy wydając decyzję zawarł materiał dowodowy nieznany podatnikowi (podatnik wystąpił o kopie wszystkich akt prokuratorskich, a nie otrzymał zeznań świadków z innej sprawy karnej zawartych w wydanej decyzji). Podatnik ma, bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.),

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ "(...) organ odwoławczy nie dokonał "wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Rozpatrzenie materiału dowodowego skupiło się na tej części materiału dowodowego, który ukształtowany został z inicjatywy organów podatkowych. Organ odwoławczy zignorował szczegółowo uzasadnione zarzuty podatnika. Organ pominął także - nie odniósł się - do wniosku i umotywowanego stanowiska przed wydaniem decyzji. Tym samym wykluczył udział podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W wyniku powyższego odstąpiono w sposób nieuprawniony od zastosowania zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ",

- art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności,

- art. 190 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskutek braku ustosunkowania się do pisma strony złożonego przed wydaniem decyzji,

Strona zarzuciła, iż organ administracji, który nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez nią za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego,

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p., przez brak praworządności, "wmawianie nieprawdy", ujawnienie w samej decyzji zeznań z innej sprawy, których nie było w aktach,

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ustawy o VAT,

- art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT,

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej,

- art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 2 i art. 21 Konstytucji RP,

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG),

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy,

- art. 121 § 1, art. 125 w związku z art. 87 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. ww. art. 87 ustawy o VAT. Zdaniem Strony organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i niezgodny z powołanymi przepisami prawa przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby na koniec odmówić w całości jego dokonania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść Skarżącego,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymanie w mocy skarżonej decyzji w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści w szczególności z uwagi na okoliczność, iż organ zignorował wszelkie dowody zgłaszane w sprawie.

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j.:

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem aktem prawnym, który podatnikowi daje uprawnienie do żądania wypłaty zwrotu i odsetek z tytułu zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy o VAT z 2004 r., dopiero w drugiej zaś O.p.,

- art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 9, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT,

- art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla podatnika. Podatnik podnosi zarzut błędnej wykładni zasady skuteczności podatku VAT,

- niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Zarzucając naruszenie zasady neutralności Podatnik wskazuje, iż interpretacja polskich przepisów w zakresie podatku VAT nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw oraz wykładni TSUE. Trybunał natomiast stwierdził, że leżąca u podstaw wspólnego systemu podatku VAT zasada neutralności tego podatku wyraża się także poprzez realizację prawa do zwrotu różnicy podatku. Z tej przyczyny zwrot nie może być zbytnio odwlekany to znaczy powinien być dokonany w rozsądnym terminie. Strona powołując się na wyroki sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z 5 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 709/08 oraz WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 560/05) wskazujące, iż nadmierne wydłużanie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady neutralności,

- Strona zarzuca wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 122, 123 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 i art. 217 O.p.. Zarzuca ponadto, że wbrew treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonał oceny wyłącznie fragmentu materiału dowodowego,

- art. 140, art. 143 § 1 i 3, art. 217 § 1 pkt 7 O.p., z mocy art. 247 § 1 pkt 1 oraz 2, 3 i 7 w zw. z art. 219 O.p., wskazując iż naruszenie prawa powoduje nieważność aktu podatkowego, ponieważ ma ono charakter rażącego, tzn. postanowienie wydane zostało wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu odmówiono prawa, jak też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem oczekiwania na zwrot różnicy podatku VAT za III kwartał 2010 r. bez prawa zakwestionowania takiego stanu sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez przyjęcie oceny, zgodnie z którą uznano, że organ działał zgodnie z przepisami prawa, gdy w rzeczywistości działał wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawnego, co stanowi dowód rażącego naruszenia prawa i wymaga natychmiastowej interwencji celem usunięcia takiego aktu z obrotu prawnego,

- art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8 O.p., przez jego błędną wykładnię,

- Strona zarzuca, iż decyzję podpisała osoba (nie Dyrektor I.S. w II instancji), która nie załączyła swojego upoważnienia,

- art. 120, 121, 122 O.p. - przez działanie wbrew przepisom prawa,

- art. 123 O.p. - przez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - przez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności aktu,

- art. 210 § 4 O.p. - przez nie wyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie aktu z rażącym naruszeniem prawa, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, ponieważ decyzja została wydana wbrew nakazowi i zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym oraz wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo,

- art. 190 ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 253 TWE) przez "(...) zaniechanie ujawnienia, w sposób jasny i jednoznaczny, sposobu rozumowania organu podatkowego, w wyniku, którego nastąpiło przyjęcie przywołanego środka i w taki sposób pozwalający zainteresowanym osobom ustalenie uzasadnienia przyjęcia środka, w celu obrony ich praw i umożliwienia sądownictwu wspólnotowemu wykonywanie jego uprawnień kontrolnych" (podkreślenie Strony),

- art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, proklamowanej w Nicei 7 grudnia 2000 r. z uwagi na brak rzetelnego traktowania w rozsądnym terminie załatwienia sprawy zwrotu różnicy podatku VAT w wymagalnym okresie,

- naruszenie bezpośredniego zastosowania Dyrektywy VAT określającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materializuje się z chwilą, powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej transakcji u sprzedawcy,

- art. 140 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy ma obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu, a nie przyczyn, z powodu, których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie podał przyczyn niedotrzymania terminu, tylko wskazał, że jest złożoność problemu z powodu, których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., gdyż organ podatkowy w sposób lakoniczny i wadliwy sporządził ustalenia faktyczne,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez "nieuwzględnienie całokształtu" zebranego materiału dowodowego i "niewłaściwą interpretację" zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędną interpretację art. 83 ww. ustawy, skutkującą rażącym naruszeniem, art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione dowolne uznanie i naruszenie ograniczenia w zakresie długości trwania postępowania podatkowego oraz działania w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego nieograniczonego terminem i nieograniczone wydłużanie terminu zwrotu podatku VAT, co jest wbrew celom i zasadom ukształtowanym w ww. ustawie,

- Strona podnosi zarzut uznania, że organu podatkowego nie wiąże dorobek acquis communautaire obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy TSUE i nie wskazania w związku z tym przepisów prawa, z których takie niezwiązanie wynika, przez rażące naruszenie terminów zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia jedynie dla wskazania, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności, co tutaj jest tylko czynnością pozorną realizowaną przez organ podatkowy,

- art. 120, 121, 122 O.p., przez działanie wbrew przepisom prawa i to celowe działanie z pokrzywdzeniem Spółki i na jego szkodę,

- art. 123 O.p. - przez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nowy materiał dowodowy ujawniony w decyzji nie został okazany Spółce,

- art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - przez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności aktu,

- art. 210 § 4 O.p. - przez nie wyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- naruszenie bezpośredniego zastosowania Dyrektywy VAT określającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materializuje się z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej transakcji u sprzedawcy. Z uwagi na takie rozbieżności pomiędzy przepisami Dyrektywy a prawem polskim, zasadne było bezpośrednie stosowanie przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT dotyczących odliczania podatku zgodnie z acquis communautaire,

- ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1280) oraz ustawy z dnia 16.09.1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), gdyż funkcjonariusz podaje nieprawdę,

- art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla podatnika. Strona podnosi zarzut błędnej wykładni zasady skuteczności podatku VAT,

- niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Zarzucając naruszenie zasady neutralności, Strona wskazuje, iż interpretacja polskich przepisów w zakresie podatku VAT nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw oraz wykładni TSUE,

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez brak podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby uprawnionej do wydania decyzji. Podpis pod decyzją składa osoba piastująca funkcje organu administracyjnego bądź osoba działająca z jego upoważnienia, udzielonego zgodnie z art. 268a kpa. Rażące naruszenie prawa nastąpiło z uwagi na podpisanie decyzji (i) przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania decyzji przewidzianej przepisami prawa,

- art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy administracji działają na podstawie i w granicach prawa.

Ponadto Strona w niniejszej sprawie odwołuje się do argumentacji przywołanej w odwołaniu od decyzji za III kwartał 2010 r. i załączonych tam dokumentów, ponieważ w opinii Strony, wady organu w błędnym ustaleniu stanu faktycznego z tego okresu, przeniknęły do wadliwej też argumentacji organu podatkowego, za okres podatkowy w przedmiocie VAT za IV kwartał 2010 r., w nieprawidłowym i błędnym naliczeniu zobowiązania jak i braku nadwyżki VAT dla podatnika, co stanowi rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy, ignorujący wszelkie normy prawa. Strona wskazuje na zarzuty nieprawdziwości w decyzji zawarte na stronach: 3, 4, 15, 16, 17, 18, 21, 23, 25, 26, 65, 76, 84 decyzji organu I instancji dotyczącej III kwartał 2010 r.

Strona powtórzyła zarzuty dotyczące ustaleń w sprawie rejestracji samochodu [...] oraz działalności spółki P. oraz zarzuty dotyczące treści decyzji organu I instancji dotyczącej III kwartał 2010 r.

Ponadto Strona poddała analizie zasady postępowania podatkowego powołując szereg wyroków sądów administracyjnych a następnie ponownie podniosła uchybienia proceduralne organów podatkowych polegające na przyjęciu fałszywych ustaleń.

Strona przywołała także orzecznictwo TSUE na poparcie stanowiska, iż podatnikowi po spełnieniu warunków określonych w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Określenie wysokości podatku za ten okres spowodowane było m.in. koniecznością uwzględnienia dokonanej przez organ kontroli podatkowej korekty rozliczenia podatku od towarów za III kwartał 2010 r., za który to okres Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odrębną decyzją ustalił niższą niż zadeklarowana przez Skarżącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał istnienie zależności między rozstrzygnięciem w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej decyzją Naczelnika urzędu Skarbowego W. za III kwartał 2010 r. oraz wysokością zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu. Zależność ta wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, powodującej, że na rozliczenie podatku w danym miesiącu może wywierać wpływ wynik rozliczenia podatku za miesiąc poprzedzający tenże dany miesiąc. Oczywistym jest więc, że w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2010 r. stanowiła mniejszą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany był kwotę tę uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV 2010 r.

Prawidłowo decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w podstawie prawnej decyzji wskazano również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., jak i decyzję obejmującą podatek za III kwartał 2010 r. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1172/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę oddalił skargę skarżącej spółki, uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za bezzasadne.

Mając zatem na względzie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym, bowiem skarga na nią oddalona została przez tut. Sąd wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1172/14, to tym samym zdaniem Sądu, uznać należy za prawidłową i pozostać w obrocie prawnym decyzję utrzymującą w mocy decyzję uwzględniającą rozliczenie wynikające z decyzji dotyczącej III kwartału 2010 r. Skoro za prawidłową Sąd uznał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2010 r., to za prawidłową należy także uznać decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie, uwzględniającą tę nadwyżkę w rozliczeniu podatku za IV kwartał 2010 r.

Sąd stwierdza, zatem że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała ona w mocy decyzję uwzględniającą w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z prawidłowej decyzji obejmującej III kwartał 2010 r.

W rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej III kwartału 2010 r., jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia. Jej prawidłowość stwierdzona została w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1172/14 i okoliczność tę Sąd uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r.

W toku postępowania ustalono także, iż Strona wystawiła na rzecz H. Sp. z o.o., a następnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2010 r. oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. faktury za " czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy [...]".

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w okresie, za który zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dzierżawę, Strona nie była właścicielem pojazdu. Tym samym organ zasadnie uznał, iż nie doszło do świadczenia usług między podmiotami wskazanymi na wystawionych dokumentach. W tej sytuacji podatek należny wykazany na przedmiotowych fakturach nie podlegał rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2010 r. Nie oznacza to jednak, że Strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, lub wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, jest prawdopodobne, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono w toku postępowania Strona wystawiła faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd zauważa, iż zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a tym samym są bezzasadne. Strona nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych. Ponadto, zauważyć należy, iż w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, wnikliwie przeanalizowano sprawę oraz ustosunkowano się do argumentacji Strony oraz zapewniono Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Natomiast, co do zarzutu, iż organ skupił się na ustaleniu fikcyjności działalności wystawców zakwestionowanych faktur pomijając w ogóle sferę świadomości Skarżącej, co do charakteru tej działalności, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie podjęły stosowne działania, przewidziane w Ordynacji podatkowej, zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyżej wskazane czynności potwierdzają, zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz 273 Dyrektywy 112.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia art. 210 § 4 O.p., zarzuty te należało uznać za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7, 21, 32 ust. 2, 217), uznając je za niezasadne i nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji.

Sąd natomiast w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie do zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w odwołaniu, uznając je za trafne i prawidłowe, oparte na prawidłowo wskazanych podstawach prawnych.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego podpisania skarżonej decyzji Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniem Spółki, zaskarżona decyzja zawiera podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego.

Ww. decyzja została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Wicedyrektora Panią E. S.. Jednocześnie należy zauważyć, że żaden z przepisów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku załączania do wydawanych przez nie decyzji czy też postanowień, kserokopii udzielonych upoważnień.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., który precyzuje, że organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W art. 210 § 4 O.p określono elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz, że ww. decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że podatkowy nie miał obowiązku szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących III kwartału 2010 r.

W toku postępowania odwoławczego zapewniono Stronie udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.