Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 287/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżaną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

/Sygn. akt I SA/Gd 287/19

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), wydatków związanych ze wskazaną we wniosku Inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką celową (dalej: "Spółka celowa") zawiązaną przez partnera publicznego - Spółkę Akcyjną. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W 2018 r. w ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza zrealizować inwestycję w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, opartą o ogłoszone postępowanie konkursowe (dalej jako: "Konkurs"). Spółka celowa z udziałem partnera publicznego Spółki Akcyjnej będącego jednoosobową spółką gminy (dalej jako: "Partner") zamierza zrealizować w oparciu o ogłoszone postepowania konkursowe wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego (dalej jako: "Inwestycja").

Konkurs na zagospodarowanie terenu inwestycyjnego ogłoszony przez Partnera reprezentującego miasto dotyczył zagospodarowania terenu inwestycyjnego o powierzchni 4.66 ha, który z uwagi na charakter obiektów sąsiadujących oraz planu rozwoju dzielnicy ma zostać zagospodarowany w sposób związany z przemysłem czasu wolnego. Teren będący przedmiotem zagospodarowania (dalej jako: "Grunt") znajduje się w rewitalizowanej dzielnicy. Zamierzeniem Partnera jest zagospodarowanie wspomnianego terenu w sposób umożliwiający świadczenie usług przemysłu czasu wolnego zaspakajających potrzeby społeczności lokalnej w zakresie sportu, rekreacji, kultury lub edukacji a jednocześnie zapewniający promocję miasta, jako miasta atrakcyjnego dla turystów. Ponadto, celem zagospodarowania tego obszaru jest powstanie nowych budynków użytku publicznego, które wesprą proces rewitalizacji dzielnicy, w której położony jest wspomniany teren. Zgodnie z założeniami Konkursu, koncepcje podmiotów biorących udział w Konkursie są poddawane ocenie według kryteriów urbanistycznych, architektonicznych, społecznych, biznesowych z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości osiągnięcia założonych celów publicznych. Partner przyjął założenie, że funkcje nowych obiektów będą się nawzajem uzupełniać i zasilać. Z planu zagospodarowania przestrzennego terenu pod inwestycję wynika m.in., że wyłączona jest funkcja: "obiekty handlowe, których łączna powierzchnia sprzedaży przekroczy 100.000 m2". Partner ogłaszając Konkurs wskazał, że poszukuje inwestorów widzących potencjał do rozwoju swojego komercyjnego biznesu w warunkach zagospodarowania określonego terenu we wskazany powyżej sposób. Zamiarem było, aby w celu realizacji Inwestycji podmiot wyłoniony w Konkursie utworzył z Partnerem (Spółką Akcyjną) Spółkę celową.

Inwestycja realizowana za pośrednictwem Spółki celowej w rezultacie wygrania powyższego Konkursu będzie stanowić wielofunkcyjny obiekt składający się z: oceanarium o powierzchni od 20 do 30 tys. m, z jaskiniami 5D+ (kino), w którym znalazłoby się centrum nauki (gdzie za pomocą animacji można będzie poznać zjawiska astronomiczne, przyrodnicze i biologiczne) oraz dodatkowo - pasażu gastronomiczno-handlowego przy oceanarium i centrum nauki.

Z zasad Konkursu wynika, że oddanie do użytku wszystkich powyższych obiektów musi nastąpić w ciągu 5 lat od podpisania umowy (tj. na koniec 2022 r.). Inwestycja ma być finansowana m.in. w formie pożyczek lub kredytów. Główne formy dłużnego finansowania zewnętrznego to pożyczki od podmiotów powiązanych oraz kredyt inwestycyjny od banku.

Jak wspomniano powyżej, Spółka celowa będąca wykonawcą Inwestycji podlega opodatkowaniu w Polsce. Osiągane przez Spółkę dochody są osiągane w całości w Polsce. Aktywa, których dotyczy Inwestycja, znajdują się w całości w Polsce. Również koszty finansowania zewnętrznego Inwestycji są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. W związku z tym, w przypadku Spółki spełnione są warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1 -4 u.p.d.o.p.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości zaliczania przez nią do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Inwestycja ma przebiegać dwuetapowo. W pierwszym etapie, Wnioskodawca będzie podejmować starania w celu uzyskania finansowania zewnętrznego (kredyt inwestycyjny od banku). W drugim etapie Inwestycji nastąpi wniesienie przez Partnera Gruntu do Spółki i rozpocznie się realizacja Inwestycji. Aktualnie realizowany jest pierwszy etap. W celu jego realizacji Wnioskodawca musi dysponować wiedzą pozwalającą na określenie w szczegółowy sposób przewidywanych kosztów realizacji Inwestycji (w tym dotyczących zobowiązań podatkowych) oraz zakładanych zysków. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, przyszła eksploatacja obiektów wchodzących w jej skład będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży biletów wstępu, wynajmu pomieszczeń i powierzchni użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji można uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.?

W konsekwencji, czy biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p., Spółka powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., brać pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Czy kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego, jaką podatnik może, bez względu na treść art. 15c zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

W jaki sposób przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki?

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

Z danych na jaki dzień Spółka powinna korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

Czy dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać również koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej, inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego?

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p. dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na charakter opisanej w stanie faktycznym Inwestycji należy uznać, że koszty finansowania dłużnego wynikające z jej realizacji stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, biorąc pod uwagę charakter planowanej Inwestycji i spełnienie warunków określonych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p., Spółka nie powinna przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 tej ustawy brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania opisanej Inwestycji.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie wyznaczonym treścią trzeciego pytania spółka wyraziła pogląd, że kwotę 300.000 zł o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, zawarte w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. sformułowanie – "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł" oznacza, że od wyznaczonej na podstawie art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy odjąć wartość 3.000.000 zł przed dalszym zastosowaniem art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do pytania czwartego Wnioskodawca uznał, że zastosowanie w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. sformułowania "dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się" oznacza to, że dokonując obliczeń opisanych w art. 15c ust. 1 ustawy nie należy brać pod uwagę dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w tym dochodu Spółki wynikającego z realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w treści Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika. Tym czasem EBITDA podatnika w rozumieniu Dyrektywy, to właśnie kwota odpowiadająca "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 tej ustawy należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ww. ustawy. Zatem przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jakim jest Inwestycja, nie będzie miał wpływu na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie uwzględnia się go przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy, co tym samym oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania piątego Wnioskodawca stwierdził, że prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. stosując następujący algorytm:

NKUP = [(KFD-inf.publ. – Przychody odsetkowe) - 3.000.000]-{0,3 x [(Przychody – Przychody odsetkowe) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)]}, gdzie poszczególne oznaczenia oznaczają:

NKUP: wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu;

KFD-inf.publ.: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.;

Przychody: sumę przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.);

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym;

KUP: sumę kosztów uzyskania przychodów;

AMO: wartość (zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów) odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.;

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego, nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Objaśniając poszczególne etapy składające się na ten algorytm Spółka wskazała, że w pierwszej kolejności Spółka powinna wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób określony w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Następnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000 zł. W kolejnym etapie, Spółka powinna, działając na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obliczyć 30% tzw. EBITDA (przez "EBITDA" Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust.). Ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000 zł wartości 30% EBITDA, na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, dodatnia różnica pomiędzy tymi wartościami winna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W przypadku uzyskania ujemnego wyniku, Spółka nie musi dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu żadnej wartości kosztów finansowania dłużnego.

Odnosząc się do pytania szóstego Wnioskodawca wskazał, że dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień każdego miesiąca roku podatkowego, za które Spółka jest zobowiązana do zapłaty zaliczek tytułem podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do pytania siódmego Wnioskodawca stwierdził, że dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w stosowanym w tym celu algorytmie należy uwzględniać koszty wytworzenia tej infrastruktury publicznej inne niż koszty wytworzenia w postaci odsetek od finansowania dłużnego.

Odnosząc się do pytania ósmego Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c tej ustawy dopiero w momencie ich aktywowania jako koszt podatkowy, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zastosować wynikającego z art. 15c ww. ustawy limitu dotyczącego kosztów uzyskania przychodu wobec wydatków w postaci odsetek od finansowania dłużnego, które nie zostały jeszcze aktywowane jako koszt podatkowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części odnoszącej się do pytań nr 1, 2, 6, 7 i 8 oraz nieprawidłowe w części dotyczących pytań od 3 do 5.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: "Dyrektywa"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.).

Dyrektor powołując się na treść art. 15c ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym. Jak wynika natomiast z art. 15c ust. 6 u.p.d.o.p., przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Organ powołując art. 15c ust. 7, 12, 13 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA. Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych. Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15cust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c u.p.d.o.p., nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,-zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p., odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA" i oblicza się go według wzoru: Limit = 30% x [(P suma – P odsetkowe) - (K suma - Amortyzacja - KFD)] gdzie:

P suma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

P odsetkowe - przychody o charakterze odsetkowym,

K suma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.,

KFD - koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiPr).

Organ wskazując na cel wprowadzonych zmian (uzasadnienie do zmian ustawy - druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.) w art. 15c u.p.o.d.o.p. wskazał, że do ustawy wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Jak wynika z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 u.p.o.d.p.).

Organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wskazana przez Wnioskodawcę Inwestycja spełnia warunki do uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.o.d.p., wyłączający przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy.

Dyrektor odnosząc się sposobu, jaki przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., jakim jest Inwestycja, będzie miał wpływ na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wskazał, że jak wynika z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Art. 7 u.p.d.o.p. określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik zobowiązany jest określać "narastająco" w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określenia zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości. Podsumowując, regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku.

Odnosząc się kwestii określenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odsetek wynikające z zaciągnięcia finansowania dłużnego na realizację Inwestycji, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku jej realizacji, będą podlegały uwzględnieniu w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p. dopiero w momencie ich podatkowego aktywowania, czyli w momencie dokonywania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej te wydatki odsetkowe - organ wskazał, że koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

W ocenie organu dokonując obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić jednie te wydatki, które w danym roku podatkowym spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, a więc mogą zostać zaliczone przez podmiot gospodarczy w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Koszty kredytów (pożyczek) obciążających nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji nie są zatem elementem kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy.

W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy.

W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku za prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą:

* uznaniem, że kwoty 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., nie należy odejmować od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego,

* uznaniem przez organ za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy i stwierdzenie, że stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodu będzie miało zastosowanie również do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3.000.000,- zł,

* w konsekwencji - że zaproponowany przez Wnioskodawcę algorytm i sposób zastosowania przepisu dla obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowy,

* ponadto uznaniem, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie zaproponowanego wyłączenia z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15 ust. 1 dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.

prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

* uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), spowodowane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz ich językowej wykładni, a tym samym, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącego się do pytania zadanego przez Wnioskodawcę oraz do zajętego przez niego stanowiska (czyli poprzez nie wskazanie "w jaki sposób przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu wpłynie na obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego"), pomimo wydania negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu w zakresie odpowiedzi na pytania ujęte we wniosku pod nr 3-5 . W dalszej części skargi Spółka szczegółowo przedstawiła argumentację dotyczącą stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A" sp. z o.o. jest zasadna.

Sporna w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł, będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000,- zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki.

W niniejszym sporze należy przyznać rację Skarżącej. Wskazania wymaga, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, tj. WSA we Wrocławiu: z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18 oraz WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 699/18 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. posługując się pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" odwołuje się do art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast koszty finansowania dłużnego zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że są to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1).

Wskazana Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 Dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.)

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000,- zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000,- zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000,- zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto jest wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie «OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy), to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Nieprawidłowa implementacja Dyrektywy nie może prowadzić do nałożenia na jednostkę obowiązków niewynikających prawa krajowego. Zaś w zakresie przyznanego uprawnienia, podatnik może bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy na jednostkę nakłada się obowiązki wynikających nieprawidłowo wdrożonej Dyrektywy. W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest korzystniejsza, podatnik może zastosować się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej.

Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Słusznie Spółka wywiodła, że kwotę 3.000.000,- zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedstawiony przez Skarżącą algorytm uwzględniający ww. pogląd należy uznać za prawidłowy, albowiem w pełni odzwierciedla on sposób zastosowania w praktyce omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. Zawarte w ww. przepisie sformułowanie "dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się" oznacza to, że dokonując obliczeń opisanych w art. 15c ust. 1 ustawy nie należy brać pod uwagę dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w tym dochodu Spółki wynikającego z realizacji wskazanej Inwestycji. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 4 Dyrektywy, zgodnie z tym przepisem ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika. EBITDA podatnika w rozumieniu Dyrektywy, to właśnie kwota odpowiadająca "nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1 należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy. Zatem przyszły dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jakim jest Inwestycja, nie będzie miał wpływu na obliczanie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie uwzględnia się go przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., co tym samym oznacza, że z "przychodów ze wszystkich źródeł", o których mowa w art. 15c ust. 1, należy wyłączyć dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe stanowisko organu w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku

Z uwagi na konstrukcję zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ją w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.