Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.886.2021.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.T. (wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości.

We wniosku z 15 grudnia 2021 r. przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że 26 października 1945 r. zabudowana nieruchomość warszawska, stanowiąca własność S. i B.T. została objęta działaniem dekretu Bieruta -dekret z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). Złożony (w terminie, tj. 13 grudnia 1945 r.) przez dotychczasowych właścicieli wniosek o przyznanie własności czasowej do gruntu, został (bez podstawy prawnej) rozpatrzony odmownie orzeczeniem administracyjnym Prezydium RN z 19 września 1968 r. Jednocześnie stwierdzono (bez podstawy prawnej), że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa. Od powyższego orzeczenia zostało wniesione odwołanie do Ministerstwa Gospodarki Komunalnej, rozpatrzone decyzją z [...] listopada 1968 r. utrzymującą zaskarżone orzeczenie w mocy.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] września 1991 r. wnioskodawca nabył 1/6 spadku po pierwotnych właścicielach ww. nieruchomości. W konsekwencji odwołań spadkobierców od ww. bezprawnych orzeczeń:

1. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast [...] maja 1999 r. stwierdził nieważność decyzji Ministra Gospodarki Komunalnej z [...] listopada 1968 r.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] listopada 1999 r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Prezydium RN z [...] września 1968 r. uchyliło zaskarżoną decyzję a sprawę przekazało do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

3. Prezydent Miasta Stołecznego W. decyzją z [...] marca 2015 r. po rozpoznaniu wniosku z 13 grudnia 1945 r. ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do gruntu zabudowanego o powierzchni 542 m2 położonego w Warszawie na rzecz spadkobierców, w tym na rzecz wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/6.

4. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z [...] maja 2016 r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z [...] grudnia 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę – [...] z mocy prawa 27 maja 1990 r. nieodpłatnie własności ww. nieruchomości - w części dotyczącej budynku.

W piśmie z 26 września 2018 r. skierowanym do Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy spadkobiercy wnieśli o wskazanie terminu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż chcieli przejąć budynek w zarząd i administrację bezpośrednio przed wyznaczonym terminem. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pismo i uzyskaniem informacji, że istnieje możliwość (Zarządzenie nr [...] Prezydenta Miasta Stołecznego W. z 16 października 2018 r.) nabycia przez miasto praw i roszczeń do ww. nieruchomości, 16 października 2018 r. skarżący wystąpił wraz z pozostałymi spadkobiercami z ofertą sprzedaży. 13 października 2021 r. Prezydent Miasta Stołecznego W. wydał Zarządzenie nr [...], w którym wyraził zgodę na nabycie przez m.st. Warszawa ww. praw i roszczeń. Z uwagi na krótki termin obowiązywania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, sprawa musiała być załatwiona w nieprzekraczalnym terminie 24 listopada 2021 r. Już 18 listopada 2021 r. odbyły się rokowania w sprawie nabycia na rzecz m.st. Warszawy praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. W wyniku ww. rokowań udział skarżącego (2/12) został wyceniony na kwotę 281.750 zł, w tym kwota 131.000 zł stanowiła cenę udziału we współwłasności budynku. Pozostała kwota w wysokości 150.750 zł stanowiła cenę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. 24 listopada 2021 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego na powyższych warunkach.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy dochód ze sprzedaży na rzecz Miasta Stołecznego Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości położonej w dzielnicy [...] wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, nieruchomości wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). Pytanie dotyczyło wyłącznie kwoty 150.750 zł.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży Miastu Stołecznemu Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca oparł swoją argumentację na stanowisku Sądu Najwyższego, który w wyroku z 7 maja 2022 r. sygn. akt III RN 18/02 stwierdził, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 28 marca 2022 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o PIT. Stwierdził, że prawa i roszczenia, które skarżący sprzedał nie zalicza się do praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych praw i roszczeń do nieruchomości, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT. W rezultacie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości stanowi przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8, art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT, poprzez błędną, gramatyczną wykładnię rozszerzającą;

2. art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8, art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT, poprzez jego błędne zastosowanie;

3. naruszenie art. 21 ust 1 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP.

Skarżący argumentował, że uzasadnienie niekorzystnej dla niego interpretacji Dyrektora KIS pozostaje w oczywistej sprzeczności z niekwestionowana linią orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, z której wynika, że skutki podatkowe zbycia nieruchomości będą zależały, m.in., od tego czy zbywca jest spadkobiercą pierwotnych właścicieli, czy też nabył roszczenie do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu od pierwotnych właścicieli lub ich następców. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącego we wniosku. Zignorował przywołane przez wnioskodawcę dotychczasowe zapatrywania sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowych sprawach.

Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację opartą na wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 roku (sygnatura akt III RN 18/02 ) wydanego na skutek rewizji nadzwyczajnej złożonej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2001 roku. Podniósł, ze wyrok ma zastosowanie w tej sprawie, bowiem skarżący uzyskał prawo do użytkowania wieczystego do gruntu zabudowanego o powierzchni 542 m2, położonego w Warszawie przy [...] na mocy decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy nr [...] z [...] marca 2015 roku, wydanej na podstawie art. 7 ust 1, 2 i 3 dekretu z 26 października 1945 roku.

Zdaniem skarżącego Dyrektor KIS, dla uzasadnienia swojego stanowiska, przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poprzestał na dokonaniu ich, błędnej gramatycznej wykładni rozszerzającej. Interpretując art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT, organ nie dokonał, wykładni systemowej i celowościowej. Zdaniem Sądu Najwyższego ww. przepis, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W przywołanym art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PIT, organ błędnie uznał , że słowo: "innych" , pozwala na uznanie za źródło przychodów zbycie prawa wieczystej dzierżawy. Analogicznie w przywołanym art. 18 ustawy o PIT, organ błędnie uznał , że sformułowanie "w szczególności", pozwala również na uznanie za źródło przychodów zbycie prawa wieczystej dzierżawy.

Zdaniem skarżącego, bezprawne działania i zaniechania funkcjonariuszy aparatu administracyjnego PRLu, którzy z powodu niekompetencji lub wrogości do własności prywatnej nie zastosowali prawa stanowionego w PRLu, pozbawiły pierwotnych właścicieli, prawa własności zabudowanej nieruchomości i pożytków z niej płynących, bez przewidzianej w Dekrecie rekompensaty. Rabunkowa eksploatacja - przez 75 lat, w tym ponad 40 lat przez PRL i kolejne ponad 30 lat przez RP - solidnej , wybudowanej w 1935 roku (600 metrowej) kamienicy, bez przeprowadzania koniecznych remontów doprowadziła ją do takiego stanu , że cena uzyskana z jej sprzedaży (786.000 zł) nie pozwala nawet na zakup mieszkania 3-pokojowego w Warszawie.

Zdaniem skarżącego, ewidentna utrata wartości kamienicy, utrata pożytków z jej użytkowania i zastąpienie pełnej, własności gruntu, wieczystą dzierżawą jest swoistym podatkiem opłacanym przez właścicieli i ich spadkobierców na rzecz Państwa przez kilkadziesiąt lat. Nałożenie kolejnego podatku, byłoby niezgodne z ugruntowaną ostatecznie linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i konstytucyjnymi standardami demokratycznego państwa prawa i naruszało przywołane w pkt 3 zaskarżenia, przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten podzielają sądy administracyjne, np.: wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05; wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., III SA/WA 1541/06; wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., III SA/WA 2606/12, wyrok WSA z 28 marca 2013 r, III SA/WA 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r, III SA/WA 3072/12.

Skarżący argumentował, że jest spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. W przedmiotowej sprawie, doszło bezspornie do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Świadczenie z tytułu wywłaszczenia, bez względu na formę tego świadczenia - o ile mieści się w granicach poniesionej szkody -nigdy nie może być postrzegane jako kreacja nowych praw . Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - po 70 latach oczekiwania - stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której zwrot własności w naturze jest niemożliwy - art. 1 Dekretu z 26 października 1945 roku.

W pismach stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podtrzymał powyższe zarzuty i argumenty (pisma z 30 maja 2022 r. oraz z 30 grudnia 2022 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Problem prawny w sprawie dotyczy istnienia obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania tzw. "gruntów warszawskich" (czyli gruntów skomunalizowanych w 1945 r. na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy), ustanowionego na rzecz poprzednich właścicieli, bądź ich następców prawnych.

Istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dochód ze sprzedaży na rzecz Miasta Stołecznego Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości, położonej w dzielnicy [...] wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, nieruchomości wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta, może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

W przekonaniu sądu w analizowanej sprawie odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, jako odpowiadające prawu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, odrębnym źródłem przychodów jest określone w pkt 8 tego przepisu:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W spawie niniejszej – jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - chodziło o skomunalizowane na mocy dekretu z 1945 r. "grunty warszawskie", których stan prawny nie został uregulowany.

W kluczowym dla tego tematu jest wyrok z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 (publ. OSNP 2003 r. nr 6, poz. 137), Sąd Najwyższy orzekł, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego - nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

W uzasadnieniu SN podkreślił, m. in., że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Sąd Najwyższy wydał powyższy wyrok na skutek rewizji nadzwyczajnej, złożonej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2001 roku.

Powyższy pogląd sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] września 1991 r. skarżący nabył 1/6 spadku po pierwotnych właścicielach zabudowanej nieruchomości warszawskiej objętej działaniem dekretu Bieruta. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpoznaniu wniosku z 13 grudnia 1945 r., ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do gruntu zabudowanego o powierzchni 542 m2, położonego w Warszawie na rzecz spadkobierców, w tym na udziale skarżącego wynoszącym 1/6. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że wskutek starań skarżącego i pozostałych spadkobierców, 13 października 2021 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy wydał Zarządzenie nr [...], w którym wyraził zgodę na nabycie przez m.st. Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku, a 18 listopada 2021 r. odbyły się rokowania w sprawie nabycia na rzecz m.st. Warszawy praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. W wyniku ww. rokowań udział skarżącego (2/12) został wyceniony na kwotę 281.750 zł, w tym kwota 131.000 zł stanowiła cenę udziału we współwłasności budynku. Pozostała kwota w wysokości 150.750 zł stanowi cenę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało zatem, że mowa w nim o sprzedaży ustanowionego zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych – tu m. in. skarżącego). W niniejszej sprawie wystąpiła zatem – tak jak twierdził skarżący - sytuacja, o której mowa w ww. wyroku SN.

Organ błędnie zatem przyjął, że do przedstawionego opisu stanu faktycznego nie mogła odnosić się teza wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. III RN 18/02 (OSNP 2003 nr 6 poz. 137). Podkreślić przy tym należy, że w istocie z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika jednoznacznie, z jakich przyczyn organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnienie tego stanowiska wynika w odpowiedzi na skargę. Organ bowiem dopiero w odpowiedzi na skargę jednoznacznie wskazał, że – jego zdaniem - w sprawie wystąpiła sytuacja, w której przedmiotem sprzedaży było nie samo prawo użytkowania wieczystego, a roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Skarżący zatem zasadnie zarzucił organowi błędną wykładnię powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, a nie wadliwość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – art. 14 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sposób uzasadnienia stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji, wskazywał bowiem na błędną wykładnię przepisów: art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8, art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT oraz ich błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, a jednocześnie pominięcie stanowiska wyroku SN, który odnosił się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowiska sądów administracyjnych, zaprezentowanych w wyrokach: NSA z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13; NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05; WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., III SA/WA 1541/06; WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., III SA/WA 2606/12; wyrok WSA z 28 marca 2013 r, III SA/WA 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., III SA/WA 3072/12. NSA już w wyroku z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05 postawił tezę, że sprzedaż prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w powyższym zakresie jednolite i nie budzi wątpliwości.

Rzecz w tym, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż mowa w nim o sprzedaży ustanowionego zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych – tu m. in. skarżącego). Skarżący działał w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika, z opisu stanu faktycznego wynikało jednak, że opis ten nie dotyczył problemu opodatkowania przy sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Odnosząc do sprawy niniejszej wnioski zawarte w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku SN, należy wskazać, że quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący pyta o sytuację, w której on (jego spadkobiercy) nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, że – jak przesądzono w powyższym wyroku SN – nabycie w tej sprawie prze skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie było to tego rodzaju nabyciem, o jakie chodzi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego. Pytanie skarżącego dotyczyło wyłącznie kwoty 150.750 zł, a zatem – jak wynikało z opisu – ceny nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Zasadą jest natomiast, jak przesądził SN, że w analizowanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowana przez organ w zaskarżonej interpretacji do skarżącego.

Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska Dyrektora KIS, że do sytuacji skarżącego powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (także wówczas – jak wyjaśnił SN - gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa).

Nieprawidłowe było zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko organu o braku możliwości przyjęcia w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. Orzeczenie to zapadło w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie występowali spadkobiercy, a także ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. (jak również właściciela obecnego). W związku z tym można mówić, że doszło do zrealizowania rekompensaty za komunalizację w postaci uprawnienia majątkowego do ubiegania się o przyznanie "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" (stanowiącej odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło do restytucji (przywrócenia) stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia.

W sprawie doszło zatem do naruszenia podniesionych w skardze przepisów: art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8, art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Przewodniczący tut. Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (zarządzenie z 8 grudnia 2022 r. k. 34). Sąd natomiast miał na uwadze, że w sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Zatem sąd nie stwierdził przeszkód aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .