Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2338/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr DD9/033/501/BRT/2014/RWPD-87374 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Z akt sprawy wynika, że J.B. [dalej: "Skarżący" złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Skarżący jest wspólnikiem C. Spółka jawna z siedzibą w L. Zgodnie z umową Spółki jawnej, Skarżący uczestniczy w zyskach i stratach Spółki w proporcji wynoszącej 50%. C. sp. j. z siedzibą w L. prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług P. sp. z o.o. z siedzibą w W. [operatora telefonii komórkowej] oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od P. sp. z o.o. Zgodnie z umową C. sp. j., przedmiotem działalności jest m.in.: - pośrednictwo pieniężne, - działalność holdingów finansowych, - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych. Do niedawna C. sp. j. świadczyła usługi na rzecz P. sp. z o.o. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki T. S.A. z siedzibą w M., która to Spółka była stroną umowy z P. sp. z o.o.

We wniosku podkreślono, że z uwagi na kłopoty finansowe Spółki akcyjnej T. S.A. [w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu], C. sp. j. udzieliła poręczenia za zobowiązania T. S.A. wobec P. sp. z o.o. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie C. sp.j. spłaciła dług T. S.A. wobec P. sp. z o.o. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, C. sp.j. nabyła spłaconą wierzytelność P. sp. z o.o. wobec T. S.A. do wysokości dokonanej spłaty [dalej: "wierzytelność"].

Zgodnie z posiadanymi przez Skarżącego i C. sp.j. informacjami, T. S.A. jest Spółką niewypłacalną. Przed Sądem Rejonowym [...] w G., [...] Wydziałem Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości T. S.A. [sygn. akt [...]], która do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku T. S.A. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie C. sp. j. musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana od T. S.A. w wyniku takich działań.

Wierzytelność została uprzednio [tj. przed nabyciem jej przez C. sp. j.] zarachowana przez P. sp. z o.o. jako przychód należny.

W związku z nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego [P. sp. z o.o.], Skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.] dalej zwanej u.p.d.o.f., odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności [tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki] jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że Spółka jawna prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Skarżący dodał też, że nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi informacjami, w dniu 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy [...] w G. w sprawie o sygn. akt [...] wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, wierzytelność nabyta przez C. sp. j. na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez C. sp. j. zobowiązania T. S.A. wobec P. sp. z o.o., może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności [tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki] przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego C. sp. j. [tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności]?

Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego przez C. sp. j. może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Skarżącemu ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżący, a nie C. sp. j.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Wskazał, że jeżeli wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej T. obejmującej likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to Skarżący może uznać przedmiotową wierzytelność wobec tego samego dłużnika za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, to wierzytelność ta [w kwocie netto] może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość przedmiotowej wierzytelności proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

3. Następnie Minister Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.] w dniu 18 grudnia 2014 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. uznając, że stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów skazał, że w sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom [w ściśle określonych sytuacjach] nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Oznacza to, że z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny. W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez P. spółkę z o.o., a jej uregulowanie nastąpiło przez C. s.j. W związku z tym spółka jawna nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. Wierzytelność spółki jawnej powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, Minister zauważył, że to podmiot który przedmiotowego zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Minister zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle. Dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. We wniosku wskazano jednoznacznie, że podmiotem, który zarachował wierzytelność jako przychód należny był P. spółka z o.o., nie zaś C. s.j., której wspólnikiem jest Skarżący. W związku z udzielonym poręczeniem i spłatą, spółka jawna nie uzyskała przychodu należnego. Wierzytelność, o której mowa, nie spełnia warunków koniecznych do tego by mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej.

Błędne jest zatem stwierdzenie, że spółka jawna której wspólnikiem jest Skarżący wypełniła wszystkie przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną i późniejszego ewentualnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zdaniem Ministra Finansów w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnikowi spółki jawnej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej przez spółkę jawną, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku spłacenia przez spółkę jawną zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo, że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 stycznia 2015 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji.

5. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożył skargę do Sądu. Zmianie interpretacji zarzucił, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że z jego treści wynika, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", tj. podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy powyższe nie wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu tej ustawy, co miało wpływ na wydanie niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku [Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja"] poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., tj. przez zastosowanie przez Ministra Finansów niedozwolonej na podstawie art. 217 Konstytucji rozszerzającej wykładni prawa podatkowego [art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.], polegającej na tworzeniu przez Ministra Finansów nowej normy prawa podatkowego opisanej w pkt 1 petitum powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego poprzez rozstrzygnięcie przez Organ na niekorzyść Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., podczas gdy zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, co miało istotny wpływ na wydanie niekorzystnej dla Skarżącego zmiany interpretacji indywidualnej; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. polegające na: nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz niewyjaśnieniu powodów zamiany z urzędu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej; podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwienie Skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez Organ.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zmiany interpretacji; uznanie w wyroku kończącym postępowanie uprawnienia Skarżącego wynikającego z przepisów prawa, tj. możliwości odpisania i potraktowania jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości nabytej przez C. sp.j. spłaconej wierzytelności P. sp. z o. o. wobec T. S.A. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2016 r. w spr. III SA/Wa 653/15 uznał skargę za zasadną podając, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a zmiana ta musi odpowiadać wymogom przewidzianych dla samej interpretacji. Sad podkreślił, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd podał, że zgodnie z § 2 przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; zaskarżona zmiana interpretacji, która dokonała negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, winna zatem była zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tych ocen, ale wymogów tych nie spełnia. W ocenie Sądu, przepisem stanowiącym przedmiot interpretacji był zasadniczo art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, Skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe wskazał, że nabył wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c., przy czym przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdził jedynie, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego zaś organ uznał, że wierzytelność Spółki powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie stanowi wystarczającej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie braku powstania przychodu na skutek odpłatnego nabycia wierzytelności. W zaskarżonym akcie brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego takiej oceny. Natomiast ocena ta jest niezbędna dla prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., który odnosi się do wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku spotkała się z akceptacją – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2018 r. w spr. II FSK 1648/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek modyfikowania wniosku we własnym zakresie [por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105]. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 O.p. [w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.] interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika informacji, czy prawidłowo stosuje on [lub zamierza zastosować] przepisy prawa podatkowego, na co wskazują powyższe regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna oprócz stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe musi wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim, obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko poparte uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów te wymogi formalne spełnia – Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji na tle przytoczonego powyżej opisu stanu faktycznego przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie czy w tym stanie faktycznym, wierzytelność nabyta przez Spółkę na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. w związku ze spłaceniem przez nią zobowiązania T. S.A. wobec P. może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności [tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki] przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki [tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności]? Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jak wynika z opisu stanu faktycznego tym pierwotnym wierzycielem wspomnianej wierzytelności był P. W kwestionowanym akcie Minister Finansów przytoczył wyczerpująco opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, treść zadanego pytania oraz stanowisko Skarżącego w tym względzie a nadto stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Następnie organ stwierdził, że zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i organu zawarte w tej interpretacji, w zakresie prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Prawidłowe natomiast [w ocenie organu] jest stanowisko, że w tym stanie faktycznym Skarżącemu jako wspólnikowi spółki jawnej [Spółka] nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej prze spółkę jawną na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku spłacenia przez spółkę jawną zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.do.f. Organ odniósł się zatem wprost do zagadnienia przedstawionego do interpretacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ przedstawił także uzasadnienie prawne tego stanowiska. Tak sformułowana zmiana interpretacji indywidualnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu umożliwiającym sądową kontrolę jej zgodności z mającymi zastosowanie przepisami prawa podatkowego. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w konkluzji, że Sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, uchylił się od wypełnienia wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ] oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. obowiązku kontroli legalności tego aktu, oceny prawidłowości dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego].

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie: zarzuty naruszenia prawa materialnego [art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.] nie znalazły potwierdzenia, zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania [tj. art. 14c § 1 i 2 O.p.]. polegające na: nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz niewyjaśnieniu powodów zamiany z urzędu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej; podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną, zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwienie Skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez Organ zostały poddane ocenie w uprzednio wydanych wyrokach.

2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny trafności stanowiska Skarżącego co do dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które powstały w wyniku poręczenia Skarżącego za swego kontrahenta.

3. W sprawie Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika nieściągalność wierzytelności jego kontrahenta, za którego dokonał poręczenia wobec podmiotu trzeciego [P. sp. z o.o.], bowiem co do tego kontrahenta [T. S.A. w M.] w dacie 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy [...] w G. w sprawie o sygn. akt [...] wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sporną jest zarazem kwestia, czy wypełnione zostały dalsze warunki dla uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, a to wobec tego, że wierzytelność nie została zarachowana do przychodów u Skarżącego, lecz u wierzyciela T. SA, tj. P. sp. z o.o.

4. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

5. Skarżący we wniosku o interpretację wyraźnie wyeksponował źródło nieściągalnej wierzytelności. Podał, że z uwagi na kłopoty finansowe T. S.A. [w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu], spółka jawna w której jest wspólnikiem udzieliła poręczenia za zobowiązania T. S.A. wobec P. sp. z o.o. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach a następnie spłaciła dług T. S.A. wobec P. sp. z o.o. W rezultacie, spółka jawna w której Skarżący jest wspólnikiem na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, nabyła spłaconą wierzytelność P. sp. z o.o. wobec T. S.A. do wysokości dokonanej spłaty.

Skarżący dwukrotnie zaakcentował też, że wierzytelność została zarachowana jako przychód, jednak nie jest to przychód spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, lecz przychód zarachowany u wierzyciela T. SA, tj. P. sp. z o.o.

Skarżący podał, że wierzytelność została uprzednio [tj. przed nabyciem jej przez C. sp. j.] zarachowana przez P. sp. z o.o. jako przychód należny; podkreślił następnie, że w związku z nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego [P. sp. z o.o.], Skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika więc, że zarachowanie wierzytelności po stronie przychodów nastąpiło u innego niż podatnik podmiotu.

W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. warunek zarachowania wierzytelności do przychodów musi być spełniony przez podatnika, który zamierza zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli bowiem – jak wynika z wniosku – spółka jawna nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty to wierzytelność spółki jawnej powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem i nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rację ma więc organ w zmianie interpretacji argumentując, że w sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności.

Trafnym jest też stanowisko – co do twierdzenia Skarżącego, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego – że to wyłącznie podmiot, który dokonał zarachowania wierzytelności, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Słusznie argumentuje organ, że zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wyjątek należy interpretować ściśle – to jest w ten sposób, że dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Skarżący nie wypełniła wszystkich przesłanek do uznania wierzytelności za nieściągalną i późniejszego ewentualnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zarachowała wierzytelności do przychodów a uczynił to inny podmiot, tj. P. sp. z o.o.

W konsekwencji nie zasługiwały na akceptację zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

6. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Odwołanie się w tym przepisie do uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodów należnych, czyni zasadne sięgnięcie także do tego przepisu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, co do zasady, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., definiując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej odnosi się do kwot należnych, choćby ich jeszcze nie otrzymano, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a zatem odnosi się do perspektywy danego podatnika, który uzyskał przychód, nie zaś samego generalnego zdarzenia uzyskania przez jakikolwiek podmiot przychodu z tytułu kwot należnych.

Z unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy; wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, przy czym ów przychód należny odnosi się do tego podatnika, który zamierza zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

7. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, osadzone w brzmieniu art. 14c § 1 i 2 O.p.], wskazujące na pozostawiające niedosyt uzasadnienie wydanej zmiany interpretacji. Sąd zwraca uwagę, że ten kierunek argumentacji skargi został pierwotnie uznany za trafny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2016 r. w spr. III SA/Wa 653/15, jednak to zapatrywanie nie znalazło akceptacji rozpoznającego skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2018 r. w spr. II FSK 1648/16 uchylającego zaskarżony wyrok w całości i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie podkreślił, że zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów spełnia wymogi formalne; Minister Finansów przytoczył wyczerpująco opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, treść zadanego pytania oraz stanowisko Skarżącego w tym względzie a nadto stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r.; stwierdził, że zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i organu zawarte w tej interpretacji, w zakresie prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ odniósł się zatem wprost do zagadnienia przedstawionego do interpretacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; przedstawił także uzasadnienie prawne tego stanowiska a w konsekwencji – tak sformułowana zmiana interpretacji indywidualnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie niewystarczająco precyzyjnego i szczegółowego uzasadnienia zmiany zaskarżonej interpretacji zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2018 r. w spr. II FSK 1648/16, którym to wyrokiem Sąd rozpatrujący mniejszą sprawę jest związany.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, ideą i celem interpretacji indywidualnych [konsekwentnie: także zmiany interpretacji] jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie akademickiego sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona zmiana interpretacji zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji [a także jej zmiaany] nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli wnioskodawcy na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisu 14c § 1 i 2 O.p.

W konsekwencji za bezzasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 i 217 oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną zmianę interpretacji, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. W ocenie Sądu, Ministrowi Finansów nie można również zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że zmiana interpretacji została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

8. Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w odniesieniu do wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznego wniosku drugiego obok Skarżącego wniosku, wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 października 2014 r. w spr. I SA/Bd 883/14 a także oddalającym skargę kasacyjną od niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2017 r. w spr. II FSK 253/15.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 14 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. [pozarolnicza działalność gospodarcza], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w świetle art. 518 § 1 pkt 1 k.c., zgodnie z którym osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi, dochodzi do tzw. subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, zaś kutkiem subrogacji w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, zajmuje jego miejsce. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje więc zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą [por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, Nb. 11, w: A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, publ. LEX/el 2011]. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że sytuacji, gdy nabyta wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna po uprzednim zarachowaniu na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychody należne, co do zasady dopuszczalne jest zaliczenie takiej wierzytelności w ciężar kosztów. Warunkiem jednak zaliczenia takiej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest kumulatywne wystąpienie w odniesieniu do konkretnej wierzytelności następujących przesłanek: (1) musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.; (2) musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f.; (3) jej nieściągalność została uprawdopodobniona.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że skarżący nie może nabyć w drodze subrogacji prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny przez dotychczasowego wierzyciela. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi bowiem do wniosku, że prawo zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu przysługuje podmiotowi, który zarachował nieściągalną wierzytelność jako przychód należny. Celem wspomnianej regulacji jest umożliwienie temu podatnikowi nieopodatkowania kwot, które nie mogły być przez niego otrzymane, a wcześniej zostały przez ten podmiot zarachowane jako przychód należny. Ustawodawca zmierza tym samym do zachowania symetrii w relacjach pomiędzy poszczególnymi podmiotami w odniesieniu do tego samego przedmiotu mogącego stanowić źródło kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji subrogacji nabywca wierzytelności wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w ramach takiego podstawienia podatnik nie może przekazać drugiemu podatnikowi więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet), w tym praw, z których już skorzystał, podkreślając, że konkretnym przypadku operator zarachował już sporną wierzytelność jako przychód na podstawie art. 14 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. Owa wierzytelność spółki powstała w wyniku spłaty długu w związku z udzielonym poręczeniem nie stanowi zatem jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela [spółki] przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Wyjątek przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem [na zasadzie symetrii] tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika.

9. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.