Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 133/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: J. R. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2989 zł ( dwa tysiące osiemdziesiąt dziewięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.11.2004r., znak: "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług za maj 1999r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.366 zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wydając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujące ustalenia i wnioski. cyzję organu pierwszej instancji wydano w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik przyjął do odliczenia w deklaracji VAT-7 (korekta za miesiąc maj 1999r.) podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr "[...]" dnia 13.04.1999r. wystawionej przez "A" s.c. w wysokości 19.111,15 zł, dokumentującej zakup samochodu P Na fakturze pojazd określono jako ciężarowo-uniwersalny.

Z decyzji organu I instancji wynika, iż w toku kontroli ustalono, że pojazd ten jest samochodem osobowym. Ustaleń powyższych dokonano na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji przedłożonego przez Referat Komunikacji Urzędu Miasta w L. w którym określono przedmiotowy pojazd jako osobowy i jako taki został on po raz pierwszy zarejestrowany.

Organ I instancji odmówił wiarygodności zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stwierdzając, że jest to samochód osobowy. Zamontowanie ściany grodziowej nie zmieniło bowiem klasyfikacji statystycznej, wg której jest to samochód mieszczący się w grupowaniu SWW 1021 "samochody osobowe".

Powołując się na art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ I instancji zakwestionował więc odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, co uzasadnił tym, że podstawą do zaliczenia samochodu do kategorii "osobowy" lub "ciężarowy" jest świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Organ I instancji powołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.10.2000r., z której wynika, że podmiot dokonujący montażu zabudowy pojazdów (...) jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.11.2001 r., sygn. akt III RN 194/01, w którym Sąd stwierdził, że dowód rejestracyjny, zgodnie z art.71 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, a nie określającym jego rodzaj i typ. O charakterze pojazdu decyduje bowiem świadectwo homologacji.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

– naruszenie art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że podatnik zakupił samochód osobowy,

– naruszenie par.12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, mimo że samochód kupił 13.04.1999r., a dopiero od 1.0l.2001r. obowiązywał przepis stwierdzający, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta, nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego,

– nie zastosowanie się do zaleceń Ministra Finansów z dnia 28.01.2002r., znak: "[...]" i "[...]", który w pkt 2f tego pisma, zobowiązuje urząd skarbowy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku gdy podatnik skorygował deklarację VAT-7,

– przyjęcie, że podatnik zakupił samochód osobowy, mimo braku dowodów na tę okoliczność,

– bezpodstawne odmówienie wiarygodności zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, skoro było ono podstawą rejestracji samochodu jako ciężarowego, a decyzja rejestracyjna nigdy nie została uchylona i w dalszym ciągu jest obowiązująca,

– pominięcie dowodu z zaświadczenia Urzędu Miasta w L. z dnia 4.12.2002r., znak: "[...]" stwierdzającego, że decyzja o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego nie została uchylona ani też nie stwierdzono jej nieważności,

– pominięcie dowodu z decyzji Urzędu Miasta w L. rejestrującej w dniu 13.04.1999r. samochód jako ciężarowy - nr dowodu rejestracyjnego "[...]",

– powoływanie się na pismo z dnia 13.04.1999r. w sprawie rejestracji pojazdu i na zaświadczenie nr "[...]" z dnia 13.04.1999r. o przeprowadzeniu badań technicznych i na opis zmian w pojeździe - mimo, że dokumentów tych nie ma w aktach sprawy,

– błędne określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1999r. w kwocie 22.366 zł, gdy tymczasem zobowiązanie to powinno być określone na kwotę tylko 3.255zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż dnia 21.06.2004r. podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7 za maj 1999r. Przyczyną złożenia deklaracji korygującej był fakt zwiększenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego, związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dnia 21.06.2004r. podatnik złożył jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, uzasadniając powyższe zakupem dnia 13.04.1999r. samochodu ciężarowego - uniwersalnego P na podstawie faktury VAT Nr "[...]" wystawionej przez s.c. "A" z L., który zarejestrowany został jako samochód ciężarowy uniwersalny.

Podatnik podniósł, że zgodnie z art.19 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu tego samochodu w kwocie 19.111,15 zł i chce z tego prawa skorzystać w maju 1999r.

Decyzją z dnia 15.07.2004r., znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11.10.2004r., znak: "[...]", wobec stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 233 par.2 Ordynacji podatkowej uchylił w/w decyzję w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że jedyną przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 1999r. było zwiększenie podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego - samochodu P, udokumentowanego fakturą VAT "[...]" z dnia 13.04.1999r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu został już jednak rozstrzygnięty decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 19.11.2001r., znak: "[...]".

Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji podatkowej jest każdy aspekt stanu faktycznego zaistniałego w okresie objętym tą decyzją.

Oznacza to, że jeżeli kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu P była rozstrzygana w rozliczeniu miesiąca kwietnia 1999r. to nie może być ponownie rozstrzygana w rozliczeniu miesiąca maja 1999r.

Z tych też względów nie uwzględnił argumentów podatnika podnoszonych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż podatnik spowodował wszczęcie nadzwyczajnych trybów postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.11.2001r.

Minister Finansów decyzją z dnia 14.11.2002r., znak: "[...]" utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia 7.06.2002r., znak: "[...]", odmawiającą stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15.04.2004r., sygn. akt 1 III SA 1654/02 oddalił skargę w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 7.06.2002r., znak: "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18.03.2002r., którą odmówiono po wznowieniu postępowania uchylenia w całości decyzji ostatecznej tegoż organu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r, znak "[...]", wniósł J. R. "A" Przetwórstwo Tworzyw w K..

Zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.:

art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący kupił samochód osobowy, mimo że faktura opiewała na kupno samochodu ciężarowego i poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku VAT od zakupionego w dniu 13.04.1999r samochodu ciężarowego, mimo że decyzja Urzędu Miasta w L. rejestrująca ten samochód jako ciężarowy do chwili obecnej nie została uchylona ani też nie stwierdzono jej nieważności oraz naruszenie par.12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) a także naruszenie par.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi (Dz.U. Nr 121, poz.1296) poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT mimo, że samochód kupił w dniu 13 kwietnia 1999r., a dopiero od dnia 1 stycznia 2001r. obowiązywał przepis stwierdzający, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego.

Ponadto skarżący zarzucił uchybienie dyspozycji art.121 par.1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez naruszenie wykładni i związanego z nią komunikatu Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 29 stycznia 2002r. "[...]", "[...]" wydanego w trybie art. 14 par.1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, stanowiącego urzędową wykładnię przepisów prawa i wskazującego na kierunek działania organów podatkowych jak i podatników, a stanowiącego, że za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionego samochodu osobowego i przerobionego na samochód ciężarowy uważa się osoby, które nabyły w okresie do dnia 1 stycznia 2001r samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego a przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane i poprzez nie zastosowanie się do zalecenia Ministra Finansów zawartego pod pozycją 2f (strona 5 pisma) wyżej wskazanego pisma zobowiązującego organy podatkowe do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty przy złożeniu korekty deklaracji VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2004r, znak "[...]";

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

3. wzięcie po uwagę wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 658/2003 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/5, poz. 129), oraz wyroków NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2003r, sygn. akt III SA 2210/01, z dnia 2 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 3157/0l, z dnia 29 kwietnia 2003r, sygn. akt III SA 2324/0l oraz wyroku NSA z dnia 3 lutego 1999r III SA 705/98 (Rachunkowość-Poradnik praktyczny 2000/4 str. 30),

4. dopuszczenie dowodu z pisma Ministra Finansów z dnia 28 i 29 stycznia 2002r, znak "[...]", "[...]" na okoliczność, że skarżący miał prawo odliczyć podatek VAT od zakupionego w dniu 13 kwietnia 1999 r. samochodu ciężarowego bez homologacji i na okoliczność, że organ podatkowy naruszył dyspozycję również art. 121 par. 1 Ordynacji Podatkowej,

5. dopuszczenie dowodu z akt sprawy podatkowej na okoliczności podnoszone w skardze.

W uzasadnieniu skargi przyznał, że zakupiony przez niego w dniu 13 kwietnia 1999r samochód ciężarowy nie posiadał homologacji. Zwrócił jednak uwagę na to, że obowiązujące w dniu zakupu samochodu przepisy podatkowe nie wymagały do celów odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu ciężarowego posiadania homologacji.

Dopiero rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121 z 2000r, poz. 1296) obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001r wprowadziło do par.12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dodatkowy ust. 3 o brzmieniu:

"podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów."

Skoro zatem skarżący zakupił samochód ciężarowy w dniu 13 kwietnia 1999r., to do celów odliczenia podatku VAT nie musiał posiadać homologacji.

Natomiast zgodnie z art.19 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) skarżący miał prawo do obniżenia podatku VAT od zakupionego samochodu, albowiem na podstawie art. 25 ust.1 pkt 2 tejże ustawy obniżenie podatku nie przysługiwało tylko od samochodów osobowych.

Ponadto skarżący podniósł następujące okoliczności:

Minister Finansów, po wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2001r zapisu ust. 3 par.12 swojego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika że dopiero od dnia 1 stycznia 2001r. podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT wskazując na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez niego prawa, pismem z dnia 29 stycznia 2002r. ("[...]", "[...]"skierowanym do izb skarbowych i urzędów skarbowych dokonał urzędowej interpretacji prawa w sprawach samochodów osobowych przerobionych w okresie do dnia 1 stycznia 2001r przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zgodnie z tą wykładnią Ministra Finansów, za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionego samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy uważa się osoby, które spełniają jednocześnie trzy przesłanki:

1) nabyli samochód osobowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001r., który został przerobiony na samochód ciężarowy co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego samochodu,

2) samochód ten jest wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego,

3) przeróbki samochodu, uprawniającego go do zaliczenia samochodu jako ciężarowego zostały faktycznie dokonane.

Pismo to zostało komunikatem prasowym Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2002r opublikowane w Monitorze Podatkowym 2002/3 str. 50-51. W komunikacie tym Minister Finansów podkreślił (strona 5 pisma poz. 2f), że w sprawach, w których została wydana decyzja ostateczna a podatnik podatek uiścił, urząd skarbowy powinien poinformować podatnika o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosek ten rozpatrzyć pozytywnie.

Skarżący uważa, że spełnia wszystkie trzy warunki, o których mowa w piśmie Ministra Finansów i złożył korektę deklaracji VAT oraz wniosek stwierdzenie nadpłaty.

Nie zastosowanie się przez organy podatkowe do zaleceń Ministra Finansów wyrażonego w wymienionym piśmie stanowi uchybienie przez organy podatkowe dyspozycji art.121 par.1 Ordynacji Podatkowej. Minister Finansów wydawał bowiem te zalecenia kierując się właśnie koniecznością respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 658/2003 / Przegląd Podatkowy 2003/5, poz. 129/ orzekł, że niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, zawierającego uściślenie w postaci kierunków działań organów podatkowych w sprawach znajdujących się na różnych etapach, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa, a zawartej w art.121 par.1 Ordynacji Podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębić zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.

Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 1999r, sygn. akt III SA 7705/98 /Rachunkowość- Poradnik Praktyczny 2000/4 str. 30/ zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach Ministra Finansów, nie może stanowić dla niego negatywnych konsekwencji

Skarżący podkreślił, że przez cały czas działał w zaufaniu do organów państwa. Nie kupował samochodu osobowego i go nie przerabiał. Zamawiał samochód ciężarowy i zakupił samochód ciężarowy, o czym świadczy i zamówienie i faktura zakupu samochodu.

Stwierdził, że zakupił samochód już zarejestrowany jako ciężarowy, a decyzja Urzędu Miasta L. o zarejestrowaniu tego samochodu jako ciężarowego, nigdy nie została uchylona i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżący działając też w zaufaniu do organów podatkowych zapłacił podatek VAT. Minister Finansów, kierując się zasadą zaufania obywateli do organów państwowych, wydał organom podatkowym zalecenie zwrotu podatnikom podatku VAT zapłaconego od samochodów zakupionych do dnia 1 stycznia 2001r.

Na argumenty wskazane w skardze zwracał również NSA w innych wyrokach, na które skarżący powołał się w części wstępnej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy.

Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.

Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności prawem wykazała uchybienia przepisom postępowania, które mogły istotny pływ na wynik sprawy.

Organ pierwszej instancji z jednej strony rozważył merytorycznie wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty połączony ze złożeniem deklaracji korygującej za miesiąc maj 1999 r. i doszedł do przekonania, że przyjmując do odliczenie podatek naliczony wynikający z faktury Nr "[...]" podatnik naruszył postanowienia art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, z drugiej zaś stwierdził, że sprawa odliczenia podatku od towarów i usług od samochodu P była już rozstrzygnięta decyzją dotyczącą miesiąca kwietnia 1999 r., od której podatnik nie wniósł odwołania.

Organ drugiej instancji zrelacjonował ustalenia organu pierwszej instancji i ograniczył swe rozważania do stwierdzenia, że przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji podatkowej jest każdy aspekt stanu faktycznego zaistniałego w okresie objętym tą decyzją. Według organu odwoławczego, jeśli kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w/w samochodu była rozstrzygana w rozliczeniu miesiąca kwietnia1999 r., to nie może być ponownie rozstrzygana w rozliczeniu maja 1999 r. Wskazał też, że podatnik nieskutecznie uruchomił tryby nadzwyczajne w celu obalenia decyzji z dnia 19.11.2001r.Organ odwoławczy nie nawiązał poza tym w żaden sposób do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących braku prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia spornego pojazdu.

Zgodnie z art.127 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy ma obowiązek ponownie merytorycznie rozpoznać (załatwić) sprawę.

Uzasadnienie decyzji organu II instancji zdaje się wskazywać, że nie ma potrzeby odnosić się o kwestii szczegółowych, merytorycznych wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia co do prawa do odliczenia zawartego w innej, wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Wskazywać by to mogło, że organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe postępowanie w niniejszej sprawie. Nie zostało to jednak wyartykułowane dostatecznie jasno i nie przytoczono żadnej podstawy prawnej poza ogólnymi przepisami art.220 par.2 i art.233 par.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

Powoduje to taki stan rzeczy, że skarżący może pozostawać w niepewności co do rzeczywistych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. A mianowicie czy merytorycznie ponownie rozstrzygnięto o prawie dokonania odliczenia podatku za miesiąc maj, czy też uznano, że orzekać o tym nie ma potrzeby ani możliwości, wobec tego, że inna decyzja tę kwestię rozstrzyga. Tymczasem brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowymi i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności stanowiska strony (taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia16 stycznia 1992 r., SA 1289/91, ONSA 1992, nr 1 poz.17.). W doktrynie zwraca się jednak uwagę na brak wypracowania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznego rozróżnienia przypadków bezprzedmiotowości postępowania od bezzasadności żądania strony.

Skarżący podkreślał w toku postępowania odwoławczego, że zaskarżona decyzja dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc maj1999 r. a nie w rozliczeniu za kwiecień 1999 r.

Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie co do zasadniczej kwestii jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji ponownego zgłoszenia woli odliczenia tego podatku, wobec tego, że wcześniej z tego odliczenia faktycznie nie skorzystał w rozliczeniu podatku za poprzedni miesiąc.

Sam fakt, że już w deklaracji za miesiąc kwiecień 1999 r. podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr "[...]" i w kwestii uprawnienia do tego odliczenia za kwiecień 1999 r. rozstrzygnięto w ostatecznej decyzji nie zwalnia organu odwoławczego od wskazania konkretnego przepisu, który wskazuje na bezzasadność żądania oraz argumentacji przemawiającej za jego zastosowaniem.

Art.210 par.4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje jakie elementy powinna zawierać decyzja podatkowa. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których inny dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. Rozluźnienie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego, przerzuca także ciężar analizy i oceny podstaw prawnych decyzji na sąd administracyjny lub organ odwoławczy (wyrok NSA z 13.06.1997 r., III SA 721/97, Temida ( CD) Sopot 2002).

Uzasadnienie decyzji administracyjnej spełnia szczególna rolę mająca polegać na przekonaniu strony, że jej stanowisko zostało wzięte pod uwagę i rozważone, a jeśli nie zostało uwzględnione, to jakie przyczyny za tym przemawiały.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do szczegółowych zarzutów odwołania. Tymczasem nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania narusza przepis art.210 pr.1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powoduje też, że sąd nie może skontrolować stanowiska organu w tym zakresie i wypowiedzieć się co do tego czy zarzuty strony mogły być uznane za trafne czy nie.

Organ odwoławczy odwołując się do decyzji ostatecznej z 19.11.2001 r. zdaje się uznawać za oczywiste, że istocie chodzi w niniejszej sprawie o kwestię już rozstrzygniętą ostateczną decyzją, nie podważoną przy tym w wyniku uruchomienia przez podatnika trybów nadzwyczajnych. Zdaniem sądu nie można mówić jednak o tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcie z uwagi na to, że podatnik skorygował deklarację za maj 1999 r. domagając się stwierdzenia nadpłaty. Jest to niewątpliwie inny jakościowo przedmiot rozstrzygnięcia, jakkolwiek nie można nie dostrzec, że dotyczy też tak istotnego elementu jak prawo odliczenia podatku z tytułu zakupu pojazdu udokumentowanego fakturą z 13.04.1999 r.

Na marginesie należy zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącego zawartemu piśmie stanowiącym reakcję na odpowiedź na skargę, to nie sąd powinien orzec tym czy skarżący miał prawo do dokonania spornego odliczenia. Rolą sądu jest jedynie skontrolowanie czy organ podatkowy prawidłowo orzekł co do tej kwestii. Takie tylko uprawnienie sądu wynika z art.1par.1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W razie stwierdzenia naruszenia przez organy prawa materialnego lub przepisów postępowania sąd podejmuje działania na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jak P.p.s.a.

W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, naruszone zostały przepisy art.210 par.1 pkt.6 i Art.210 par.4 Ordynacji podatkowej oraz art.124 Ordynacji, przy czym naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1pkt.1 lit.c P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując odwołanie strony, organ odwoławczy powinien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, podać je analizie i ocenić ich zasadność, a podejmując rozstrzygnięcie wskazać jego podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena decyzji pod względem jej zgodności prawem materialnym.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie art.152 P.p.s.a.

a o kosztach postępowania na podstawie art.200 P.p.s.a w zw. z par.14 pkt.1 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm).