Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1559/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz A kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt dnia 5 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2013 r., w której spółka wykazała różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni.

Organ I instancji podjął w sprawie czynności sprawdzające, a następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 274b O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Ustalił organ I instancji, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. skupu i sprzedaży granulatu złota. Przedłożone przez spółkę faktury VAT dokumentują zakup złota od firm B w N. oraz C w W. Ustalono, że po nabyciu granulatu złota według stawki VAT 23 %, w tym samym miesiącu podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz czeskiego podmiotu stosując stawkę 0 %. Stąd też, wygenerowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która została wykazana do zwrotu w złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7. Organ I instancji wystąpił do właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Ww. postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, która została uwzględniona wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1536/13). Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (I FSK 312/14), oddalił skargę kasacyjną.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) w O. wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na wielokrotne wystąpienia organu I instancji dotyczące udzielenia informacji odnośnie przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego DUKS zawiadamiał, iż aktualnie nie jest możliwe określenie bezspornych kwot zwrotu VAT. W piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. stwierdził ponadto, iż dotychczas poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych.

Podnosząc brak podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu VAT skarżąca w dniach 10 kwietnia, 28 kwietnia, 19 maja, 3 czerwca, 20 czerwca i 21 listopada 2014 r. złożyła do organu I instancji wezwania do zapłaty. Organ I instancji w odpowiedzi na ww. pisma wskazał, że do czasu wydania rozstrzygnięć za okres objęty postępowaniem zwrot nie jest możliwy. Podkreślił ponadto, że WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SAB/Wr 8/13 i I SAB/Wr 9/13 oddalił skargę na bezczynność organu I instancji.

Powyższe wyroki WSA we Wrocławiu zostały uchylone przez NSA, który w wyrokach z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 582/14 i I FSK 583/14 uchylił wyroki Sądu I instancji. NSA wskazał, że wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze.

Ponadto w dniach 16 maja, 31 maja, 29 października i 18 listopada 2013 r. spółka złożyła ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, które Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za niezasadne.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 uVAT przedłużył termin zwrotu VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Uzasadniono, iż wydanie nowego, kolejnego postanowienia w sprawie jest niezbędne z uwagi na zmianę trybu weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez DUKS w O. Zauważył organ I instancji, że wydanie postanowienia w związku z nową procedurą weryfikacji zwrotu jest zgodne kształtującą się linią orzeczniczą.

Spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia stanowiska spółki.

W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła strona naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zd. drugie uVAT poprzez uchybienie terminowi do wydania postanowienia, które winno być wydane niezwłocznie po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego przez DUKS, zmieniającego tryb weryfikacji zwrotu;

- art. 120 i art. 121 oraz art. 125 O.p. przez wstrzymywanie przez organ I instancji zwrotu pomimo zakończenia przez ten organ weryfikacji zwrotu i niestwierdzenia nieprawidłowości oraz pomimo niewydania nowego postanowienia wskazującego na zmianę trybu weryfikacji, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu, praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz szybkości i wnikliwego działania organów;

- ewentualnie rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu postanowienia przez organ I instancji po upływie prawie dwóch lat od wszczęcia przez DUKS postępowania kontrolnego i tym samym próbie konwalidowania bezprawnego wstrzymywania zwrotu i w rezultacie niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do rzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 582/14, I FSK 583/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) wskazującego na konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu w każdym z uruchomionych trybów weryfikacji zwrotu z uwagi na gwarancyjną funkcję takiego postanowienia. Zarzuciła, że w sprawie cel ten został zniweczony, a wydanie postanowienia po dwóch latach ma charakter iluzoryczny, a podatnik został pozbawiony możliwości ochrony i dochodzenia swoich praw.

Z ostrożności procesowej strona zarzuciła również brak uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, a powołanie się przez organ I instancji na decyzje wobec kontrahentów strony jest nadużyciem w sytuacji, gdy ani stronie ani dostawcom nie została przedstawiona decyzja wymiarowa. Ponadto organ I instancji stosuje zasadę domniemania winy.

Uzasadniając rażące naruszenie prawa strona podkreśliła iluzoryczny charakter postanowienia wydanego po dwóch latach i zniweczenie funkcji gwarancyjno-informacyjnej postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ I instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie dodał, że o zasadności powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, w sprawie dowodzi prowadzenie postępowań przez DUKS w O. wobec dostawców złota. Zauważył, że WSA w O. wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAM/Ol 18/14 oddalił skargę strony na przewlekłość postępowania prowadzonego przez DUKS wskazując, że DUKS w szeregu decyzji wydanych wobec dostawców złota stwierdził fikcyjność zawieranych transakcji. Argumentował ponadto organ, że dotychczasowe orzecznictwo dopuszczało wydanie jednego postanowienia obejmującego wszystkie uruchomione procedury weryfikacji zwrotu. Stwierdził ponadto organ podatkowy, że wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nie podlega zażaleniu, a zatem nie dotyczą go przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych.

Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

W ustawodawstwie polskim zasada neutralności VAT dla podatnika – przedsiębiorcy realizowana jest w drodze uregulowania w ustawie o VAT kwestii prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta została w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro VAT ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot tego podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 uVAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy.

Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 uVAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

W sprawie organ I instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu podatku za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w O., a wszczętego w dniu 13 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego zmiana trybu weryfikacji rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia tego trybu weryfikacji podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Przede wszystkim niezbędne jest zwrócenie uwagi na dwie zasadnicze kwestie - po pierwsze na wyjaśnienie funkcji oraz gwarancji, jakie podatnikowi ma zapewnić postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu oraz na okoliczności, w jakich zaskarżone postanowienie zostało wydane.

Sąd w składzie obecnym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA przywołanych zarówno przez organ podatkowy, jak i stronę. NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 stwierdził konieczność wydania każdorazowo nowego postanowienia w każdym kolejno uruchamianym trybie weryfikacji zasadności zwrotu oraz na przesłanki uzasadniające takie działanie. Wskazując na cel postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, NSA wyjaśnił, że jest nim umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Postanowienie to daje mu bowiem wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia, lecz także co do tego, kiedy weryfikacja powinna się zakończyć, a tym samym kiedy podatnik może spodziewać się zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu).

Jak stwierdził NSA, wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07).

W wyroku tym Sąd wskazał ponadto, iż "zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji".

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach, które w zupełności pozbawiają postanowienie ww. funkcji.

Jak wynika z akt, pierwsze postanowienie przedłużające zwrot podatku za marzec 2013 r., wydane zostało przez organ I instancji dnia 25 kwietnia 2013 r. w ramach prowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających obejmujących weryfikację zwrotu. Powyższe działanie organu podatkowego było prawidłowe, co potwierdził również NSA w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 583/14. Następnie w dniu [...] zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne przez DUKS w O. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku wydane zostało dnia [...], a zatem prawie dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego przez DUKS obejmującego weryfikację zwrotu podatku.

Nie jest przedmiotem sporu, jak i – w kontekście cytowanego powyżej orzeczenia NSA – nie nasuwa wątpliwości, iż czas obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że postanowienie w tym przedmiocie obowiązuje od dnia jego wydania w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 6 uVAT i jest skuteczne do czasu w nim wskazanego, przy czym nie dłużej, niż do zakończenia danego trybu w ramach którego prowadzona jest weryfikacja zwrotu. Jeżeli zatem następuje zmiana trybu weryfikacji podatnika w związku ze złożoną przez niego deklaracją VAT – 7, to niezbędnym staje się wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, w którym organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić podatnikowi przesłanki i zasadność dalszego przedłużenia tego terminu.

Skoro istotą wydania przedmiotowego postanowienia jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku, to oczywistym jest, że pierwsze postanowienie wydane w sprawie musi zostać podjęte przed upływem tego terminu (co w sprawie zostało dochowane). Brak jest natomiast tak oczywistego momentu odnośnie wydania w sprawie kolejnego (bądź kolejnych) postanowień w ramach dalej uruchamianych trybów dla weryfikacji zwrotu. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy ma zupełną swobodę działania. Ograniczenia w tym zakresie wynikają bowiem z opisanych powyżej gwarancji i funkcji, jakie pełni postanowienie o przedłużeniu terminu, tj. przede wszystkim funkcji informacyjnej (odnośnie przyczyn przedłużenia, trybu weryfikacji rozliczenia, czasu trwania procedury, spodziewanego terminu zwrotu) i ściśle z nią związanych gwarancji procesowych strony (uprawnienie strony do kwestionowania zasadności zwrotu).

Zdaniem Sądu, nie tylko zupełny brak postanowienia odnośnie przedłużenia terminu, jak i jego niewydanie w odpowiednim czasie pozbawia podatnika powyżej wymienionych uprawnień i uniemożliwia mu skorzystanie z przysługujących mu gwarancji procesowych. Jeżeli bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odstępstwem od podstawowego prawa wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, to postanowienie ograniczające to prawo musi zostać podjęte niezwłocznie po uruchomieniu procedury weryfikacyjnej i w oparciu o ściśle określone i stosowane przepisy prawa. Tym samym - jako wyjątek od zasady - instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT i przepisy ją regulujące muszą być interpretowane ściśle, zdaniem Sądu nie ma tu miejsca na wykładnię rozszerzającą, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby nie tylko brak logicznego uzasadnienia dokonanej czynności procesowej, ale przede wszystkim akceptowanie przez Sąd działania organów podatkowych wbrew podstawowym zasadom prawa podatkowego i jego instrumentalne traktowanie.

W ocenie Sądu brak wydania postanowienia niezwłocznie po uruchomieniu nowego trybu w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zwrotu (wobec niedokonania zwrotu) narusza zarówno zasadę zaufania do organów z art. 121 O.p., jak i zasadę praworządności z art. 120 O.p., zasadę skuteczności i współmierności z art. 125 § 1 O.p., jak również prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 uVAT, jak i ww. przepisów postępowania.

Wobec stwierdzonych naruszeń nie ma już potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi związanych z wadliwością uzasadnienia postanowienia. Odnośnie natomiast zarzutu skargi dotyczącego ewentualnego stwierdzenia nieważności postanowienia, to Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o braku podstaw prawnych do stosowania instytucji stwierdzenia nieważności względem postanowień, na które nie przysługuje zażalenie.

W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.