Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 794/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193  PAR. 6, ART. 70 PAR. 1, ART. 23 PAR. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 1442 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej – W. P. , kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Poprzednia decyzja organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2006 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przy sprzedaży artykułów dla dzieci Skarżąca stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. stawkę 7%, zamiast właściwej stawki 22%. Zmiana stawki nastąpiła od 1 maja 2004r. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Po uwzględnieniu średniej struktury sprzedaży według stawek podatku, wynikającej z dokumentacji źródłowej, remanentów początkowego i końcowego oraz średniej marży, ustalono wartość sprzedaży netto towarów za 2005 r. według poszczególnych stawek podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła, że ustalając wielkość sprzedaży według 7% i 22% stawki podatku organ pierwszej instancji nie uwzględnił udokumentowanej remanentem na 31 grudnia 2005r. wyprzedaży towaru poniżej kosztów zakupu, która znacząco wpłynęła na wielkość stosowanej marży. Potwierdzał to remanent sporządzony przez kontrolujących 31 stycznia 2006r. Skarżąca przedstawiła własne wyliczenia sprzedaży brutto, podatku i marży w odniesieniu do towarów opodatkowanych 7% i 22% stawką podatku. Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w decyzji z [...] października 2006 r., brak było podstaw do kwestionowania wykazanej przez nią w rejestrze sprzedaży wartości sprzedaży według powyższych stawek.

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie sporządził protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, a tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których Skarżąca sporządziła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r.

Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę. W jej ocenie bezcelowe było ponowne badanie przez organ pierwszej instancji sprawy w tym samym przedmiocie i na podstawie tych samych dowodów.

Decyzją z [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." uchylił w całości własną decyzję z [...] grudnia 2009r. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1157/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010r. Uznał, że chcąc poprawnie zastosować art. 54 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy uchylając własną decyzję z [...] grudnia 2009r. mógł tylko umorzyć postępowanie w sprawie, a nie utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2009r.

Natomiast wyrokiem z 5 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 295/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. Bezcelowe było zatem ponowne cofanie sprawy do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy dysponował materiałem koniecznym do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej orzeczenie ad meritum na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomniał o konieczności uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez organ odwoławczy, w tym w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] grudnia 2011r. (sprostowaną postanowieniem z [...] lutego 2012r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną [...] września 2009r.

Wyjaśnił, że od 1 maja 2004r. w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, nie ujęto artykułów dla dzieci, a zatem – stosownie do art. 41 u.p.t.u. – stawka podatku od sprzedaży tych artykułów wynosi 22%. Zgodnie zaś z poz. 75 i 76 tego załącznika, obniżoną 7% stawką podatku opodatkowano wewnątrzwspólnotowe nabycie, dostawę, a także import odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt oraz obuwie dziecięce. Do tej grupy wyrobów zaliczane są artykuły dla małych dzieci o wysokości ciała nie przekraczającej 86 cm.

Za niebudzące wątpliwości Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenie, że Skarżąca nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług na artykuły dla dzieci we właściwej stawce podatkowej. Wyjaśnił, iż wyliczając prawidłową kwotę podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na danych podanych przez Skarżącą, prawidłowo stosując 22% stawkę podatkową na artykuły dla dzieci, mając przy tym na względzie, że zdecydowana większość towarów sprzedawanych przez Skarżącą podlegała opodatkowania według tej stawki. Wykazane w deklaracjach VAT-7 za 2005r. kwoty sprzedaży według stawek VAT 7% i 22% oraz odpowiadające im kwoty podatku należnego nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów w poszczególnych stawkach podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną była wysokość marży przyjętej do wyliczenia obrotu z tytułu sprzedaży towarów opodatkowanej 22% stawką podatku. Jako potwierdzenie prawidłowości kwot podatku ustalonych z uwzględnieniem średniej marży 25% Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zeznania Skarżącej z [...] stycznia 2006r., w których wskazała wysokość stosowanej marży, oraz spisy z natury na koniec 2003, 2004 i 2005r, z których wynikała taka właśnie marża, przy czym w przypadku niektórych towarów wynosiła ona np. 61% (Skarżąca stosowała marże od 21% do 61%, a więc wyższe niż wskazane w odwołaniu).

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut pominięcia stosowanych przez Skarżącą przecen towarów i wyprzedaży po obniżonych cenach, ujętych w remanencie z 31 grudnia 2005r. Przy sporządzeniu remanentu Skarżąca uwzględniła bowiem zarówno przeceny, jak i wyprzedaże towarów. Tym samym do wyliczenia marży organ pierwszej instancji przyjął dane uwzględniające powyższe okoliczności. Na ogólny poziom cen przy asortymencie towarów obejmujących 1.500 pozycji nie miała wpływu sprzedaż 5 artykułów po cenach obniżonych, wynikająca z dwóch faktur dołączonych do odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił też zróżnicowanie marży w odniesieniu do poszczególnych towarów. W rezultacie zaś prawidłowo, w oparciu o materiał dowodowy, wyliczył średnią marżę na poziomie 25% dla towarów sprzedawanych w stawce 7% oraz marżę na poziomie 10% dla towarów sprzedawanych w stawce 22%.

Zdaniem organu odwoławczego, prowadzenie działalności gospodarczej bez osiągania z tego tytułu przychodów (w tym przypadku odpowiednich marży) byłoby działaniem nieracjonalnym.

W kwestii zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nierzetelność księgi wystąpi, jeżeli nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać wykazane, np. przychody. W protokole kontroli podatkowej sporządzonym w dniach [...] – [...] stycznia, [...] – [...] lutego i [...] – [...] lutego 2006r. zawarto stwierdzenia w zakresie nieprawidłowości prowadzonych przez Skarżącą ewidencji dostaw za 2005r. Zamieszczenie ustaleń dotyczących badania ksiąg w protokole kontroli było zgodne art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenia zamieszczone w protokole kontroli spełniają wymogi określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazano okres, za który stwierdzono nierzetelność ksiąg (miesiące od stycznia do grudnia 2005r.) i określono, że nierzetelność dotyczy ewidencji dostaw. Odpis protokołu doręczono Skarżącej, która miała możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa, dołożono należytej staranności, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; art. 193 § 1, 2 i 6 ww. ustawy przez pominięcie unormowań dotyczących obalenia mocy dowodowej ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, pomimo braku uznania ksiąg za nierzetelne odrzucenie zawartych w nich zapisów, jako podstawy sporządzenia prawidłowych deklaracji na podatek od towarów i usług.

W opinii Skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera kluczowego w sprawie rozstrzygnięcia co do trybu, w jakim było prowadzone postępowanie, w wyniku którego przyporządkowano odpowiednie stawki podatku do wartości sprzedaży oszacowanej na podstawie wartości struktury zakupu i remanentów rocznych. Nie poinformowano jej jaką metodą, zgodnie z art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] grudnia 2009r., ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa na organie podatkowym. Dopóki księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany szczególną mocą dowodową księgi. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo zmienił swoje stanowisko w powyższym zakresie, powielając stanowisko zawarte w uchylonej przez Sąd decyzji z [...] marca 2010r. Uzasadnienie tego stanowiska Skarżąca uznała za niezrozumiałe, nieracjonalne, nielogiczne i przeczące zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że w oparciu o ten sam protokół kontroli toczyła się sprawa podatku od towarów i usług za 2004 r. Wyrokiem z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 26/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił złożoną przez nią skargę kasacyjną stwierdzając, że chcąc określić w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ podatkowy ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, na podstawie art. 193 § 1 tej ustawy, organ podatkowy obowiązany jest do uznania za wiążące danych wynikających z ewidencji. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie obalono skutecznie mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Istnieje zatem na tle tego samego materiału dowodowego sprzeczność między stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podkreśliła, że wnosząc o sprostowanie decyzji z 14 grudnia 2009r. dążyła do umorzenia postępowania wskazując, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych za dowód i wykazała, że wyliczenie podatku według przyjętej metody nie jest zasadne. Stanowisko to za słuszne uznał Naczelny Sąd Administracyjny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że zaskarżoną decyzję doręczono jej 2 stycznia 2012 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego (2006 r.), w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wniosła o umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wywiódł, że kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawniają się w sposób analogiczny do zobowiązań podatkowych. Terminy zwrotu podatku, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. wskazujące rok, z końcem którego rozpoczął bieg termin przedawnienia (właściwe także przy ocenie przedawnienia kwot do przeniesienia) upływały w poszczególnych miesiącach od kwietnia 2005r. do marca 2006r. Pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie kwot określonych decyzją wymiarową z uwagi na wniesienie [...] kwietnia 2010 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010r. (odpis prawomocnego wyroku z 17 stycznia 2011 r. doręczono 15 czerwca 2011r.) oraz wniesienie skargi z [...] stycznia 2010r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. (odpis prawomocnego wyroku z 5 sierpnia 2011 r. doręczono 26 października 2011r.). Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Doręczenie zaskarżonej decyzji 2 stycznia 2012r. nie nastąpiło zatem po upływie okresu przedawnienia zobowiązań, których decyzja ta dotyczy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wynikającą z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Stwierdził, że w tej sprawie organ podatkowy na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych i operacji wykonanych zgodnie z ekonomiczną treścią dokumentów zakupu, sprzedaży, remanentów rocznych i uwiarygodnionych uwagach Skarżącej, mógł w toku postępowania dokonać ustaleń w zakresie wysokości zakupu towarów w poszczególnych stawkach, struktury sprzedaży towarów, struktury towarów według stawek wynikających z remanentów końcowych oraz prawidłowo przyporządkować stawki podatku sprzedawanym towarom. Znajduje to potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg, protokole kontroli podatkowej doraźnej oraz w decyzji organu pierwszej instancji, w której zawarte zostały dane pozwalające na określenie w prawidłowej wysokości kwot do zwrotu oraz do przeniesienia, wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

W piśmie procesowym z 6 maja 2013r. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2011r. sygn. I FSK 26/11 oraz na wyrok tut. Sądu z 21 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 246/12, dotyczące sprawy Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. Podkreśliła, że sprawa ta oparta była na materiale dowodowym stanowiącym także podstawę zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe objętych powyższą decyzją kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 295/11 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009r.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009r. uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Oceną tą jest także związany Sąd orzekający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

II. W wyroku z 5 sierpnia 2011r., odwołując się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. (uchylonej wyrokiem z 17 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1157/10) Sąd stwierdził, iż podziela wyrażoną w niej ocenę decyzji z [...] grudnia 2009 r. Przy wydawaniu tej decyzji nie wystąpiła bowiem przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia, po wniesieniu odwołania od decyzji z [...] września 2009 r., nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. W tej sytuacji za wystarczające Sąd uznał powtórzenie za organem odwoławczym i Skarżącą, że bezcelowe byłoby ponowne cofanie sprawy do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował materiałem koniecznym do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

Sąd zalecił zatem, aby w dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej orzekł ad meritum – na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomniał również o konieczności uwzględnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej.

III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania podatkowe nie były przedawnione. Zasadnie organ odwoławczy powołał się przy tym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy). Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r. – przed jego upływem z końcem odpowiednio 2010 i 2011 r. – uległ zawieszeniu na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi z [...] stycznia 2010r. na decyzję z [...] grudnia 2009r. Wprawdzie uwzględnienie tej skargi w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2010r. spowodowało zwrot akt organowi odwoławczemu z uwagi na bezprzedmiotowość rozpoznania sprawy przez Sąd, ale zaskarżenie następnie przez Skarżącą decyzji z [...] marca 2010r. także skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w rezultacie rozpoznaniem przez Sąd skargi na decyzję z [...] grudnia 2009r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało zatem do 26 października 2011r., kiedy to Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczono odpis prawomocnego wyroku z 5 sierpnia 2011r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia uległ przedłużeniu o okres zawieszenia, tj. około rok i dziesięć miesięcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że doręczając Skarżącej zaskarżoną decyzję [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszyło art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg tego terminu może bowiem ulec przerwaniu lub zawieszeniu, co też stało się w przypadku zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Jakkolwiek wydane w sprawie decyzje dotyczyły określenia kwot do zwrotu oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił termin przedawnienia zobowiązań, z którymi kwoty te były związane, opierając się przy tym na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87).

IV. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 5 sierpnia 2011r. wydając decyzję o charakterze merytorycznym. Nie był przy tym związany oceną Sądu co do meritum sprawy, ponieważ w ww. wyroku ocena taka nie została wyrażona. Zgodnie z tym co stwierdził Sąd, organ odwoławczy nie mógł jedynie uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Tym niemniej, swoboda w zakresie podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego nie zwalniała Dyrektora Izby Skarbowej od oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, oraz z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, jakie znalazły w sprawie zastosowanie, a także tych, które zastosować należało.

Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące niezastosowania właściwego trybu zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług). Okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej, był niewystarczający do wydania decyzji, stanowiła bowiem przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2009r., wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] grudnia 2010r., uchylonej wyrokiem z 5 sierpnia 2011r. Bez względu zatem na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 26/11, dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., w niniejszej sprawie wiążąca była ocena wyrażona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 5 sierpnia 2011r. Przypomnieć należy, że wyrok ten uwzględniał skargę wniesioną przez Skarżącą na decyzję, która przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji właśnie z uwagi na wadliwość postępowania zmierzającego do zakwestionowania ksiąg podatkowych.

W wyroku z 5 sierpnia 2011r. Sąd wskazał również, iż podziela krytyczną ocenę decyzji z [...] grudnia 2009r. zawartą w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2011r. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej i za zgodne z tym przepisem uznał zamieszczenie ustaleń i stwierdzeń dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole kontroli podatkowej (k. 91 akt podatkowych). Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie.

V. Jednakże, niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął kwestię związaną z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej, tj. kwestię określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wyrok z 5 sierpnia 2011r. nie zawierał żadnej oceny prawnej w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jako że do wyliczenia sprzedaży stanowiącej podlegający opodatkowaniu obrót przyjął średnie marże (25% i 10%). Nie sposób bowiem inaczej niż jako szacunkowe określić marże uśrednione przez organ podatkowy, nawet jeżeli ich wyliczenie oparte zostało na informacjach podanych przez Skarżącą oraz sporządzonych przez nią spisach z natury. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż po uwzględnieniu średniej struktury sprzedaży według stawek podatku (wynikającej z dokumentacji i źródłowej, remanentów początkowego i końcowego) oraz ww. średnich marż, ustalono wartość sprzedaży netto towarów za 2005r. według poszczególnych stawek. Wartość sprzedaży netto także została zatem oszacowana. Zeznaną przez Skarżącą wartość sprzedaży ogółem za 2005r. przypisano do poszczególnych stawek ustalając podatek należny.

Oparcie się przy wyliczeniu podatku na danych podanych przez podatnika oraz wynikających z jego dokumentacji księgowej nie oznacza, iż podstawa opodatkowania nie została oszacowana. Dane te mogą być bowiem wykorzystane do takiego właśnie sposobu określenia podstawy opodatkowania.

Jakkolwiek organ pierwszej instancji określił podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach poprzez ich oszacowanie, w swojej decyzji nie powołał się na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiający takie działanie. Nie wskazał również – co zasadnie podniosła Skarżąca – zastosowanej metody szacowania. Metody te określone zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania jest możliwy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy metod tych nie można zastosować (art. 23 § 4 ww. ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że taki uzasadniony przypadek wystąpił w rozpoznanej sprawie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w kwestii szacowania podstaw opodatkowania dokonanego przez organ pierwszej instancji. Dopiero w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały okoliczności dedykujące zastosowanie metody oszacowania, ponieważ organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie rozliczenia w prawidłowej wysokości, co bezcelowym czyniło wskazywanie metody szacowania, skoro takiej nie zastosowano.

Argumentacja ta nie zasługiwała na uwzględnienie, jako że materiał dowodowy posłużył organowi pierwszej instancji do ustalenia średniej marży stosowanej przez Skarżącą przy sprzedaży towarów opodatkowanych 22% i 7% stawką podatku. Średnia marża, nawet wyliczona w oparciu o marże rzeczywiście stosowane, z istoty pozwala ustalić jedynie przybliżoną, nie zaś rzeczywiście osiągniętą wartość sprzedaży.

W protokole kontroli doraźnej (k. 34) stwierdzono, iż przyjęta na podstawie analizy struktura sprzedaży według stawek podatku "jest zbliżona" do struktury towarów według stawek podatku, wynikającej z remanentu końcowego na 31 grudnia 2005r.

Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca stosowała niewłaściwe stawki podatku. Nie uwzględniła bowiem okoliczności, że od 1 maja 2004r. zmianie z 7% na 22% uległa stawka podatku przypisana do sprzedaży artykułów dla dzieci. Po tej dacie stawką 7% opodatkowano jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie, dostawę, a także import odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt oraz obuwie dziecięce.

Zdaniem Sądu, szacowanie postawy opodatkowania nie miałoby miejsca, gdyby organ pierwszej instancji skorygował wysokość podatku po prostu przypisując towarom sprzedanym przez Skarżącą właściwe im stawki podatku.

Ani z protokołu kontroli podatkowej, ani z protokołu kontroli doraźnej nie wynika, dlaczego na potrzeby wyliczenia sprzedaży, a w rezultacie podatku uśredniono marże stosowane przez Skarżącą przy sprzedaży towarów, skoro stwierdzono jedynie niewłaściwe przyporządkowanie przez nią stawek podatkowych do poszczególnych towarów.

Powyższe nie wynika także z wydanych w sprawie decyzji.

Zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie nakazywał Dyrektorowi Izby Skarbowej zbadanie zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów. Z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej dokonał takiej oceny. Tym samym w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, naruszenie powyższe wynikało z braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym protokołów z kontroli podatkowej i doraźnej. Obowiązki w tym zakresie, obciążające na równi organy podatkowe obu instancji, wynikają z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie ww. przepisu w sposób, który również mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spowodowany powyższym, brak wskazania przesłanek uzasadniających dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania, w tym uzasadnienia dla uwzględnienia przy ich wyliczeniu średniej marży, a także brak wskazania przyjętej metody szacowania, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy naruszał przepis prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

VI. Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność zastosowania w sprawie oszacowania podstaw opodatkowania, a następnie – stosowne do wyników tej oceny – adekwatność przyjętej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania. Podstawę tych ocen powinien stanowić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznany przez Sąd w wyroku z 5 sierpnia 2011r. za wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).