Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1292/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 148 (dziesięć tysięcy sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe "A`" S. A. w K. (obecnie: A S.A. w upadłości likwidacyjnej w Wysogotowie, dalej: Spółka, Jednostka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek za miesiące: sierpień i wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł w części i orzekając w tym zakresie co do istoty określił zobowiązanie tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej ww. decyzją organu I instancji, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczkowych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej od określonej przez organ I instancji o kwotę [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22.02.2006 r. (którego szczegółowe ustalenia wraz z dowodami źródłowymi zawiera protokół z dnia 30.06.2006 r.) organ I instancji stwierdził, że Spółka w złożonym w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.03.2004 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres 2003 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o łączną kwotę [...] zł, w związku z zawyżeniem przychodów o łączną kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

Zawyżenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł spowodowane zostało poprzez:

1. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość dodatniej "zmiany stanu produktów" - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

2. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł w wyniku zaliczenia do nich zarachowanego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności na podstawie umowy z dnia 16.09.2003r. (wierzytelność należna od dłużnika PUM "B" Sp. z o.o. w B.) - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

3. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, w wyniku zaliczenia do nich zarachowanego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności na podstawie umowy z dnia 26.08.2003r. (wierzytelność należna od dłużnika PPHU "C" Sp. z o.o. w K.) - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

4. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość zmniejszenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności objętej umową z dnia 23.10.2002r. (wierzytelność należna od dłużnika "D" S.A. w K.) - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

5. zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł. w wyniku nie zaliczenia do nich otrzymanych przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności objętej umową z dnia 23.10.2002r. (wierzytelność należna od dłużnika "D" S.A. w K.) - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

6. zaniżenie przychodów podatkowych w wyniku nie zaliczenia do nich otrzymanych przez "A`" S.A. odsetek od nieterminowych zapłat należności w kwocie [...] zł - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

7. zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł w wyniku nie zaliczenia do nich należności z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i ścieków na rzecz E Sp. z o.o. w B. - naruszenie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł nastąpiło natomiast wskutek:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość dodatniej "zmiany stanu produktów" - naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nominalną wierzytelności sprzedanych na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 16.09.2003r. pomniejszoną o wyłączoną przez Spółkę z kosztów podatkowych kwotę [...] zł (wierzytelność należna od dłużnika PUM "B" Sp. z o.o. w B.) naruszenie 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nominalną wierzytelności sprzedanych na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 26.08.2003r. pomniejszoną wyłączoną przez Spółkę z kosztów podatkowych kwotę [...]zł (wierzytelność należna od dłużnika P.P.H.U. "C" Sp. z o.o. w K.) naruszenie 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy,

4. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nominalną nie zaliczonej do kosztów podatkowych wierzytelności objętej umową z dnia 23.10.2002 r. (wierzytelność należna od dłużnika "D" S.A. w K.) - naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy,

5. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość prowizji z tytułu umowy z dnia 14.10.2003r. dotyczącej zadania "[...]" - naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

6. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem przez "A`" S.A. akcji własnych w celu ich odsprzedaży oraz umorzenia - naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

7. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość prowizji oraz odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych w celu ich umorzenia - naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

8. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do nich wartości nie zapłaconych odsetek naliczonych kontrahentom od nieterminowych zapłat (kwoty umorzonych lub anulowanych not odsetkowych) - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy,

9. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość składek za 2002 rok, na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa - naruszenie art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.,

10. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odpisu aktualizującego dotyczącego należności od E Sp. z o.o. w B., które nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

11. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość netto faktury nr [...]z dnia 30.09.2003r. wystawionej przez "A`" S.A. na rzecz E Sp. z o.o. w B. z tytułu świadczonych usług - naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

12. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość wierzytelności należnej od firmy F z W., uznanej przez Spółkę za nieściągalną, których nieściągalność nie została potwierdzona postanowieniem wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie materialnego prawa podatkowego oraz błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość prowizji z tytułu umowy z dnia 14.10.2003 r. dotyczącej zadania "[...]", i tym samym naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę akcji własnych celem ich odsprzedaży i umorzenia, i tym samym naruszenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość prowizji oraz zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych w celu ich odsprzedaży i umorzenia, i tym samym naruszenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie, w zakresie wydatków na kwotę [...]zł, Spółka w piśmie odwoławczym z dnia 16.11.2006 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wysunęła dodatkowe zarzuty, wskazując na rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności:

1. brak wskazania przez organ podatkowy przyczyn, dla których pewne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiary, mimo że wynikały z nich sprzeczne fakty (dot. protokołów z zeznań świadków) - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. rozstrzygnięcie przed zakończeniem postępowania karnego, które z dowodów zgromadzonych w postępowania karnym uznać należy za wiarygodne,

3. powoływanie faktów i okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, opisywanie poszczególnych faktów i okoliczności bez podania jakie mają one znaczenie dla sprawy - naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na kwotę 370.882,30 zł, stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia bądź odsprzedaży, strona w uzupełnieniu odwołania z dnia 16.11.2006 r. podniosła zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, a to poprzez wadliwą konstrukcję tej decyzji, uniemożliwiającą zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nie podjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części podlegającej zaskarżeniu.

Odnośnie wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych w związku z umową z dnia 14.10.2003 r. dotyczącą zadania inwestycyjnego " [...] " organ odwoławczy stwierdził w szczególności co następuje.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w miesiącu grudniu 2003 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł z tytułu działań organizacyjno - prawnych dotyczących zadania inwestycyjnego "[...]" zgodnie z umową z dnia 14.10.2003 r.

Wspomniana umowa zawarta została w dniu 14.10.2003 r. pomiędzy Spółką - jako Zleceniodawcą, a K. D., prowadzącą działalność gospodarczą jako G w K., ul. [...]- jako Zleceniobiorcą.

W § 1 ww. umowy Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne, wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności przysługujące mu od H w K. (H) oraz I w K. (I) z tytułu robót budowlanych wykonanych przy regulacji rzeki R. w łącznej wysokości około 13 mln zł, z czego: należności z tytułu wykonanych robót, potwierdzonych przyjętymi fakturami wynosiły około 3 mln zł, a należności z tytułu robót, które pozostały do wykonania i zafakturowania do końca 2003r. wyniosły około 10 mln zł.

Na mocy § 2 ww. umowy firma "G" zobowiązała się podjąć kompleksowe działania zmierzające do zaspokojenia przez dłużników, tj H oraz I wierzytelności zleceniodawcy oraz do stworzenia warunków formalnych i finansowych dla kontynuacji zadania inwestycyjnego pod nazwą " [...] ".

Zgodnie z treścią omawianej umowy działania te w szczególności polegać miały na:

1. sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających wykonanie przez H w K. funkcji inwestora zadania " [...] ", co stworzyłoby warunki dla ewentualnego zawarcia przez tegoż inwestora z "A`" S.A. umowy o wykonawstwo inwestycyjne,

2. negocjacjach z właściwymi urzędami i instytucjami w celu pozyskania środków publicznych na całkowite lub częściowe sfinansowanie zobowiązań H oraz I, wynikających z robót przy regulacji rzeki R.,

3. sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających określonym urzędom i instytucjom uruchomienie środków publicznych na powyższy cel,

4. negocjacjach z dłużnikami "A`" S.A. (tj. z H oraz I) na temat spłaty ich zobowiązań w oparciu o pozyskane środki.

Wynagrodzenie przysługujące firmie "G" z tytułu realizacji powyższej umowy, określone w jej § 4 i stanowiące wielkość netto, wynosić miało 6,5% kwoty uzyskanej przez Spółkę w przypadku spłacenia przez dłużników całości wierzytelności.

Z kolei w sytuacji, gdy spłata należności realizowana byłaby częściami, firma "G" otrzymywać miała sukcesywnie, w miarę dokonywanych wpłat, 5% ich wartości.

Wyrównanie wynagrodzenia dla zleceniobiorcy do poziomu 6,5% nastąpiłoby po całkowitej spłacie ww. wierzytelności przysługujących "A`" S.A.

Strony umowy ustaliły ponadto, że wynagrodzenie dla zleceniobiorcy przysługiwać będzie od każdej wpłaty na poczet zobowiązań, dokonanej przez dłużników po dacie podpisania przedmiotowej umowy aż do momentu całkowitego zaspokojenia Spółki z wierzytelności.

W treści § 7 ww. umowy wskazano możliwość uzyskania przez firmę "G" dodatkowego wynagrodzenia, które byłoby należne w sytuacji stworzenia przez zleceniobiorcę warunków dla kontynuacji zadania inwestycyjnego " [...] " z udziałem H w K. jako inwestora. Wynagrodzenie to miało wynosić 4% wynagrodzenia, jakie otrzymałaby "A`" S.A. od inwestora jako wykonawca robót w przypadku, gdyby to z nią zawarto umowę o wykonawstwo inwestycyjne.

Na poczet przyszłego wynagrodzenia z tytułu realizacji omawianej umowy Spółka zobowiązała się w terminie 3 dni od daty podpisania ww. umowy wypłacić firmie "G" zaliczkę w wysokości [...] zł, która miała zostać zwrócona w sytuacji, gdyby działania zleceniobiorcy nie przyniosły efektu finansowego lub gdyby nastąpiła tylko częściowa spłata wierzytelności przez dłużników.

W dniu 15.12.2003 r. zawarto aneks do umowy z dnia 14.10.2003 r., postanowieniami którego zwiększono wynagrodzenie przysługujące firmie "G" do 7% kwoty uzyskanej przez Spółkę od dłużników, w sytuacji gdy wierzytelność spłacona zostanie w całości.

W przypadku zaś, gdyby spłata realizowana była częściami, firma "G" otrzymałaby wynagrodzenie sukcesywnie, za każdą transzę w wysokości 7% kwot otrzymanych przez "A`" S.A. Ponadto, zgodnie z treścią aneksu, strony dopuściły możliwość wypłaty wynagrodzenia firmie "G" przed wpływem środków na rachunek "A`" S.A., pod tym jednak warunkiem, że firma "G" udokumentuje fakt wpływu określonych w umowie środków na konta dłużników /tj. I lub H/.

Zmiany wprowadzone ww. aneksem obejmowały również - w myśl postanowień § 2 - usługi dotychczas wykonane i zafakturowane przez zleceniobiorcę, przy czym zleceniobiorcę upoważniono do dokonania stosownej korekty faktur.

Jak wynika z treści faktur załączonych do akt sprawy, tytułem wyżej opisanej umowy z dnia 14.10.2003 r. oraz aneksu z dnia 15.12.2003 r. podmiot pod nazwą K. D. "G" wystawił na rzecz "A`" S.A. w miesiącu grudniu 2003 r. 6 faktur sprzedaży VAT (w tym 2 faktury korygujące) na łączną kwotę netto [...] zł tytułem cyt. "działań organizacyjno - prawnych dotyczących zadania inwestycyjnego " [...] " zgodnie z umową z dnia 14.10.2003 r."

Powyższa kwota stanowić miała wynagrodzenie przysługujące firmie G, wyliczone zgodnie z umową dnia 14.10.2003 r. oraz aneksem z dnia 15.12.2003 r. jako 7% kwot otrzymanych w grudniu 2003 roku, (a konkretnie w dacie i po dacie 11.12.2003r.) przez Spółkę od I ([...] zł) oraz H ([...] zł), tj. łącznie [...] zł x 7% = [...] zł. Szczegółowy wykaz ww. faktur VAT oraz rozliczenie ww. kwot otrzymanych przez Spółkę zamieszczono na str. 23-24 decyzji organu I instancji.

Ww. kwota [...] zł ujęta została przez Jednostkę na koncie 40710 "pozostałe koszty" i zaliczona w grudniu 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, było to wynagrodzenie wypłacone przez Jednostkę cyt. "po wykonaniu usług przez G zgodnie z umową, to jest po doprowadzeniu do otrzymania przez Spółkę należnych im kwot".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w toku całego postępowania Jednostka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie przez firmę G zleconych w umowie z dnia 14.10.2003 r. usług, jak i innych dokumentów uzasadniających uznanie kwoty [...] zł za koszty podatkowe Spółki.

Zdaniem organu II instancji wynika to ze specyfiki realizowanego przez Spółkę zadania inwestycyjnego w zakresie regulacji rzeki R., kontynuacja którego - wbrew sugestiom strony - nie była wcale uwarunkowana korzystaniem z usług firmy G.

Wykazanie zasadności tej tezy organ odwoławczy rozpoczął od przedstawienia formalno-prawnych uwarunkowań procesu regulacji rzeki R..

W tym zakresie wskazano w szczególności, że - jak wynika ze znajdujących się w materiale dowodowym pism - począwszy od 1991 r. H - jako następca prawny J w K. - zajmowało się administrowaniem części rzeki R. od granic miasta K. i C. do ujścia do rzeki B..

Realizację zadania pod nazwą " [...] " rozpoczęto w 1993 r. na podstawie umowy nr [...] z dnia 12.10.1993 r., którą "A`" S.A. zawarła z Zarządem Inwestycji I w K., jako zamawiającym, działającym w imieniu inwestora bezpośredniego, tj. H na podstawie umowy o powiernictwo nr 3/93 z dnia 02.09.1993 r.

Przedmiotem umowy było powierzenie Spółce do wykonania w generalnym wykonawstwie prac w zakresie regulacji rzeki R. w km 5 + 297 do 7+ 785.

Szczegółowy zakres robót określono w załączniku do ww. umowy, a ostateczny termin ich zakończenia przewidziano na 30.09.2000 r. Orientacyjną wartość robót określono (po denominacji) na [...] zł.

Rozliczenie robót następować miało na podstawie miesięcznych faktur, wystawianych przez Spółkę na inwestora bezpośredniego, tj. H poprzez zamawiającego, tj. Zarząd Inwestycji I w K..

Do ww. umowy podpisano 15 aneksów, spośród których istotne znaczenie dla sprawy mają zapisy m.in. aneksu nr 2/95 z dnia 16.02.1995 r.

Stosownie do jego postanowień, inwestorem bezpośrednim w zakresie robót dotyczących kolektora sanitarnego lewobrzeżnego wzdłuż regulowanego koryta rzeki R. został Urząd Miasta K. na podstawie umowy o powiernictwo z dnia 29.11.1994 r. Faktury wystawione przez Spółkę w zakresie ww. prac wskazywać miały jako nabywcę Urząd Miasta K. poprzez Zarząd Inwestycji I w K..

Na mocy aneksu nr 13/2001 z dnia 08.08.2001 r. ustalono termin realizacji robót objętych przedmiotową umową na dzień 30.06.2003 r.

Z kolei treścią aneksu nr 14/2003 z dnia 30.06.2003 r. przedłużono termin trwania umowy w zakresie wspomnianego kolektora sanitarnego lewobrzeżnego wraz z robotami towarzyszącymi do 15.12.2004 r, zaś aneksem nr 15/2004 z dnia 14.12.2004 r. wydłużono ten termin do dnia 30.06.2005 r.

Sytuacja związana z finansowaniem inwestycji w zakresie regulacji rzeki R. zmieniła się diametralnie od lutego 2003 r., kiedy to na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych (Dz. U. Nr 16, poz. 149) rzeka R.podporządkowana została Krajowemu Zarządowi Gospodarki Wodnej, a w konsekwencji - Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w G. i to bez jednoczesnego wyposażenia go - co podkreślono m.in. w treści pisma H w K. z dnia 13.05.2003 r. - w środki finansowe.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że do lutego 2003 r. beneficjentem pomocy finansowej otrzymywanej na ww. inwestycję z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej /NFOŚiGW/ był Wojewoda [...] jako wykonujący prawa właścicielskie w stosunku do R., reprezentowany przez H w K., będące z kolei administratorem rzeki zgodnie z porozumieniem zawartym dnia 10.07.1995 r.

Od lutego 2003 r. administratorem rzeki R. został Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G.. W związku z powyższym dalsze finansowanie projektu regulacji rzeki R. ze środków NFOŚiGW uzależnione było od podpisania umów o dotację z nowym administratorem.

Wartość inwestycji dot. regulacji rzeki R. wynosić miała [...] tys. zł, przy czym do momentu zmiany praw właścicielskich wydatkowano kwotę [...] tys. zł.

Środki na ww. inwestycję pochodziły z następujących źródeł: NFOŚiGW, WFOŚiGW, Urzędu Mieszkalnictwa, Górnictwa, Urzędu Miasta K., środków własnych H w K..

Celem realizacji przedsięwzięcia dotyczącego regulacji rzeki R. etap II, H w K. podpisało w dniu 9.06.1999 r. umowę z NFOŚiGW, a następnie od połowy 2002 r. czyniło starania o waloryzację kosztów przedmiotowego zadania. Ponadto w 2001 r. H w K. zaciągnęło kredyt od WFOŚiGW w wysokości 6 mln zł.

W związku ze zmianą wykonywania praw właścicielskich w stosunku do rzeki R. i utratą przez H w K. statusu administratora rzeki R., przy jednoczesnym zaangażowaniu finansowym tegoż przedsiębiorstwa w omawianą inwestycję, H w K. począwszy od marca 2003 r. czyniło starania umożliwiające mu dalszą realizację zadania w zakresie regulacji rzeki R.. Wśród działań tych należałoby wymienić: zorganizowanie przez H w dniu 05.06.2003 r. narady, na którą zaproszeni zostali przedstawiciele instytucji i przedsiębiorstw związanych z realizacją zadania na rzece R., celem wypracowania rozwiązań pozwalających na dokończenie inwestycji oraz jej rozliczenia, próbę pozyskania środków finansowych z NFOŚiGW na realizację przedmiotowego zadania (z pisma NFOŚiGW z dnia 19.05.2003 r. wynika jednak, że Fundusz nie ma możliwości udzielenia H pomocy finansowej na waloryzację dotacji, jak i na likwidację szkód górniczych) oraz próbę uzyskania zgody na kontynuację zadania w zakresie regulacji rzeki R.; (powyższe wynika z treści pisma z dnia 17.06.2003 r., w którym H w K. zwróciło się do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych o zaakceptowanie projektu porozumienia pomiędzy H a Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej w G.oraz o wyrażenie zgody na dokończenie przedmiotowego zadania bez przetargu dla H w K. jako inwestora bezpośredniego, oraz "A`" S.A. jako generalnego wykonawcy).

W efekcie działań podjętych w 2003 r. przez H w K.:

1. w dniu 1.12.2003 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy RZGW w G. a H w K., dotyczące zaakceptowania przez RZGW (nowego administratora części rzeki R.) kontynuacji przez H robót budowlanych w korycie rzeki R.,

2. w dniu 4.12.2003 r. pomiędzy RZGW w G. (jako inwestorem) oraz H w K. (jako inwestorem zastępczym) zawarto umowę Nr 1/2003 o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego (zgodnie z treścią ww. umowy, H zobowiązało się do zabezpieczenia środków finansowych, pochodzących z dotacji NFOŚiGW (w wysokości 17 mln zł), niezbędnych do realizacji inwestycji w zakresie regulacji rzeki R. etap II. Z kolei RZGW w G., pełniąc rolę inwestora, udzielił H pełnomocnictwa do reprezentowania go w działaniach związanych z wykonaniem zadań w zakresie rzeki R. do wysokości kwoty udzielonej dotacji.

3. w dniu 11.12.2003 r. - zgodnie z wnioskiem Dyrektora H sformułowanym w ww. piśmie z dnia 17.06.2003 r. - zawarta została umowa nr [...] pomiędzy H (zamawiającym), działającym w imieniu inwestora bezpośredniego, tj. Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. (na podstawie umowy z dnia 04.12.2003r. Nr [...] o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego oraz ww. porozumienia z dnia 01.12.2003r.), a "A`" S.A. w K. jako generalnym wykonawcą.

W tym miejscu organ odwoławczy zaakcentował, że ww. umowa zawarta została zgodnie z ustawą z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych oraz w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych nr [...] z dnia [...] r., zatwierdzającą wybór trybu zamówienia z wolnej ręki w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na kontynuację regulacji rzeki R., zgodnie z ww. wnioskiem Dyrektora H z dnia 17.06.2003 r.

Przedmiotem tej umowy była kontynuacja przez Spółkę zadania inwestycyjnego pn. " [...] w obszarze K. w 7+218 do 7+763,5 - dokończenie II etapu".

Termin zakończenia robót ustalono na 30.06.2006 r., a wynagrodzenie umowne na kwotę netto [...]zł ([...]zł brutto).

W treści § 4 ww. umowy, dotyczącego wynagrodzeń, nawiązano do umowy nr 732/93 z dnia 12.10.1993 r., którą "A`" S.A. zawarła z Zarządem Inwestycji I w K., działającym w imieniu inwestora bezpośredniego, tj. H.

Ustalono mianowicie, że dla robót wykonanych w 2003 r. wiążą strony ustalenia podstaw kosztorysowania dokonane w 2003 r. z H jako inwestora bezpośredniego zadania " [...] w km: 5+297 do 7+785.

Rozliczenie za roboty objęte umową następować miało po dokonaniu odbioru poszczególnych elementów robót wyspecyfikowanych w załączniku nr 1 do ww. umowy.

Faktury miały być płatne przez zamawiającego, czyli H przelewem na konto generalnego wykonawcy, czyli "A`" S.A., w terminie 7 dni od daty otrzymania przez zamawiającego środków finansowych od instytucji współfinansujących przedmiotowe zadanie inwestycyjne, tj. NFOŚiGW w Warszawie, WFOŚiGW w K., K w K. oraz z innych źródeł.

Ostateczne rozliczenie wykonania całości przedmiotu umowy nastąpić miało na podstawie protokołu końcowego odbioru i faktury końcowej, płatnej w terminie 30 dni.

Już w dniu podpisania omawianej umowy, tj. dnia 11.12.2003 r., oraz w dniach kolejnych na rachunek bankowy generalnego wykonawcy, czyli "A`" S.A. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, a w szczególności: [...] zł od I w K. oraz [...] zł od H.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zasadniczą rolę w odzyskaniu ww. środków przez "A`" S.A. od jej wierzycieli przypisała firmie G, która z powyższego tytułu uzyskała wynagrodzenie w wysokości [...] zł, stanowiące sporną kwotę, zaliczoną przez Spółkę do kosztów podatkowych w grudniu 2003 r.

Tymczasem wyżej przedstawione uregulowania formalno - prawne, warunkujące przebieg regulacji rzeki R., wykluczają możliwość udziału jakiegokolwiek innego podmiotu w procesie pozyskiwania środków budżetowych na przedmiotowe zadanie - poza podmiotem ściśle określonym przepisami w zakresie praw właścicielskich w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa. Takim podmiotem było H, które począwszy od marca 2003 r. podjęło szerokie spektrum działań mających na celu pozyskanie środków niezbędnych na kontynuację prac w zakresie regulacji rzeki R..

Inną instytucją współfinansującą prace na rzece R., posiadającą przy tym uprawnienia do ubiegania się o dofinansowanie naprawy szkód górniczych występujących w korycie R. z dotacji budżetowej, był - jak dalej zaznaczył organ II instancji – K S.A.

Powyższe znajduje, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie potwierdzenie w treści przesłuchań świadków (wymienionych na stronie 14-15 zaskarżonej decyzji), protokoły z zeznań których włączono do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 20.07.2006 r.

Z zeznań T. Z. – Dyrektora H (opisanych na str. 15-16 zaskarżonej decyzji), wynika, że inicjatorem podpisania umowy z dnia 04.12.2003 r. pomiędzy H a Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej w G. o pełnienie czynności zastępstwa inwestorskiego było H, a treść tej umowy opracowana została na spotkaniach roboczych wspólnie przez pracowników H oraz RZGW w G..

Z kolei z zeznań K. K. - zastępcy dyrektora ds. Inwestycyjno - remontowych w RWPiK wynika, że zarówno w procesie sporządzania ww. umowy z dnia 04.12.2003 H r. o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego, jak i umowy z dnia 11.12.2003 r., zawartej pomiędzy "A`" S.A. (generalnym wykonawcą) a H (jako zamawiającym działającym w imieniu RZGW w G.), nie uczestniczył żaden inny podmiot poza H oraz podmiotami wcześniej przez nią wymienionymi, tj. RZGW w G.oraz NFOŚiGW. Świadek ta pokreśliła, że projekt umowy z dnia 11.12.2003 r. został opracowany samodzielnie przez H, bez pomocy innych podmiotów. Celem podpisania umowy H z dnia 11.12.2003 r. H musiało ubiegać się o zgodę Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych dotyczącą możliwości prowadzenia inwestorstwa zastępczego bez przetargu publicznego. Taką zgodę H otrzymało w trzecim kwartale 2003 roku i to z własnej inicjatywy i bez niczyjej pomocy. Osoba ta nadmieniła nadto, że już od miesiąca czerwca 2003 r. w imieniu H prowadzone były rozmowy z p. M. z NFOŚiGW, a ona sama wraz z O. J. (również z H) zobligowana została do przygotowania stosownego wniosku w sprawie dotacji do ww. Funduszu. Dodała, iż już od miesiąca czerwca 2003 r. Spółka była telefonicznie informowana (również osobiście przez nią) o procesie pozyskiwania przez H środków na zadania związane z regulacją rzeki R. i o konieczności kontynuowania tych robót.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniu O. J. - zastępcy kierownika działu w H. Stwierdziła ona, że już w miesiącu wrześniu 2003 r. powzięła od swoich zwierzchników informację o konieczności kompletowania dokumentów do wniosku o dotację w zakresie regulacji rzeki R., a to z uwagi na możliwość przyznania takich środków. Przygotowanie przedmiotowego wniosku, który w dniu dacie 05.12.2003 r. zawiozła do ww. Funduszu, zajęło jej kilka tygodni. Oświadczyła, że wykonywała osobiście wszystkie czynności związane z pozyskaniem dotacji z NFOŚiGW, oraz że nikt obcy, tj. żaden przedstawiciel innego podmiotu nie uczestniczył w tych działaniach i nie wykonywał czynności w tej sprawie.

Wiosną 2004 r. O. J. otrzymała od firmy G K. D. kserokopię umowy, zawartej pomiędzy ww. podmiotem a "A`" S.A. W kontekście wykonanych przez O. J. czynności, dotyczących pozyskania dotacji, ww. umowa wzbudziła jej zdziwienie. Wiedziała ona bowiem doskonale, że firma G nie ma żadnych prawnych możliwości pozyskania środków finansowych z NFOŚiGW. Podkreśliła ponadto, że w trakcie zajmowania się tematem dotacji nie miała kontaktu z przedstawicielami firmy G, nigdy nie znała i nie zna K. D..

Także świadek K. P. - zastępca dyrektora ds. utrzymania wód w Regionalnym Zarządzie Gospodarki Wodnej w G. stwierdził, że wniosek o dotację skierowany w grudniu 2003 r. do NFOŚiGW został w całości przygotowany przez służby H, a następnie zaakceptowany przez dyrekcję RZGW. Wniosek ten był przygotowywany znacznie wcześniej, ale podpisy pod nim zostały złożone dopiero po dopełnieniu innych dokumentów, tj. po podpisaniu w dniu 01.12.2003 r. porozumienia pomiędzy RZGW G. a H w K. (akceptującego kontynuowanie robót dotyczących [...] przez H) oraz po podpisaniu w dniu 04.12.2003 r. umowy nr 1/2003 o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego. Bez tych dokumentów H nie miałoby możliwości wystąpienia do ww. Funduszu o dotację na kontynuację robót. K. P. oświadczył również, że z zapewnień dyrektora RWPiK wiedział o możliwości uzyskania dofinansowania z NFOŚiGW w kwocie określonej w przedmiotowym wniosku.

O działaniach podjętych przez H na rzecz pozyskania środków na kontynuację prac przy regulacji rzeki R. świadczą także zeznanie M. M. - eksperta w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (opisane na str. 17-18 zaskarżonej decyzji), która oświadczyła m.in., że treść umowy o zastępstwo inwestorskie była wielokrotnie konsultowana pomiędzy ww. Funduszem a H na przestrzeni kilku miesięcy, tj. do ok. listopada 2003 r. To podpisanie ww. umowy o zastępstwo inwestycyjne umożliwiło sporządzenie wniosku do Zarządu NFOSiGW o udzielenie dofinansowania do prac przy rzece R.. Prowadzenie przez RWPiK starań w NFOŚiGW o pozyskanie dotacji na kontynuację prac potwierdziła także K. Ż. - główna specjalista w Departamencie Zasobów Wodnych Ministerstwa Środowiska w Warszawie.

Środki na realizację inwestycji w zakresie regulacji rzeki R. pochodziły - jak dalej zaznaczył organ odwoławczy - z omówionej dotacji z NFOŚiGW oraz z innych źródeł, m.in. z funduszy Ministerstwa Gospodarki, przekazywanych w formie dotacji budżetowej K S.A. L" (co szczegółowo potwierdzono w sprawozdaniu wykorzystania dotacji w związku z zadaniem "Regulacja koryta rzeki R.", sporządzonym w dniu 05.02.2004 r. przez K S.A. L.

Ze znajdujących się w materiale dowodowym przesłuchań świadków wynika zatem jednoznacznie, że żaden podmiot zewnętrzny nie powiązany z górnictwem nie miał w 2003 r. możliwości pozyskania środków finansowych na naprawę szkód górniczych występujących w korycie rzeki R.. Powyższe odnosi się także do firmy G, która to - według sugestii strony - miała jakoby przyczynić się do odzyskania przez Spółkę należnych jej kwot za wykonane przy regulacji R. zadania.

Powyższe potwierdzają także zeznania K. L. - kierownika zespołu monitorowania likwidacji kopalń w M S.A. o/K. (opisane na str. 18-19 zaskarżonej decyzji), która wyjaśniła m.in., że to wspomniana Agencja ustalała zadania do realizacji, a Ministerstwo tylko te decyzje zatwierdzało i przyznawało stosowne środki (żaden podmiot nie związany z górnictwem nie wpływał na te decyzje). Opisana procedura pozyskania przez K S.A. środków finansowych znajduje potwierdzenie w zeznaniu B. K. - specjalisty w Wydziale Finansowania Procesów Restrukturyzacji Górnictwa Węgla Kamiennego i Oddłużania w Departamencie Bezpieczeństwa Energetycznego Ministerstwa Gospodarki i Pracy (opisane na str.19 zaskarżonej decyzji), która wskazała m.in., że dla Ministerstwa stroną i beneficjentem dotacji w zakresie prac na R. był K S.A. a "niczyje działania uboczne w tej sprawie" nie były potrzebne. Udział innego, nie powiązanego z górnictwem, w procesie pozyskiwania omawianych środków finansowych wykluczają nadto zeznania A. B. - głównego specjalisty ds. napraw szkód ochrony powierzchni w K S.A. (opisane na str. 20 zaskarżonej decyzji).

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że żaden inny podmiot, poza RWPiK oraz K S.A., w tym G, nie miał możliwości pozyskania środków na regulację R.. Wskazana niemożność podjęcia działań, wymienionych w treści umowy z dnia 14.10.2003 r. skutkuje brakiem jakichkolwiek dowodów, potwierdzających wykonanie ww. umowy (dowodów takich nie mogą w żadnym wypadku zastąpić materiały przedłożone przez Jednostkę I instancji przy piśmie z dnia 28.07.2006 r., co organ ten szeroko omówił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia).

Potwierdzenia wykonania, w związku z przedmiotową umową z dnia 14.10.2003 r., określonych czynności, nie można także wywieść z zeznań podejrzanych (protokoły z zeznań których włączono do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 20.07.2006 r.), wymienionych na str. 21 zaskarżonej decyzji.

I tak K. D. - właścicielka "G" z K. zeznała m.in., że nie czytała umowy z "A`" S.A., wiedziała tylko, że dotyczy ona regulacji rzeki R., ale nie potrafiła sprecyzować co należało do obowiązków "G" jako strony tej umowy. Nie potrafiła także powiedzieć, co konkretnie zostało zrobione w wykonaniu tej umowy, co więcej - czy cokolwiek zostało wykonane. Nie wiedziała również za wykonanie jakich czynności wystawiono faktury na Spółkę i oświadczyła, że w momencie wystawiania faktur (co uczyniła na polecenie matki B. K.) nie widziała żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu umowy z dnia 14.10.2003 r.

Z kolei z zeznań B. K. - reprezentującej "G" z K. - wynika, że swoje prace w zakresie regulacji rzeki R. rozpoczęła ona z pobudek społecznych. Wśród działań związanych z regulacją rzeki R., podjętych jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 14.10.2003 r. wymieniła m.in: udział w spotkaniu w czerwcu 2003 r., mającym na celu uregulowanie spraw dotyczących finansowania zadania na R.. Dodała, że na tym spotkaniu słuchała tylko tego, co inni mają do powiedzenia, starała się tylko mobilizować osoby do działania i podjęcia decyzji. Ponadto zeznała, że zaproponowała dyrektorowi H zwrócenie się z pismami do Urzędu Zamówień Publicznych oraz do Wojewody celem rozwiązania omawianego problemu. Przyznała, że była inspiratorem oraz doradcą działań polegających na wskazywaniu, gdzie konkretnie mają być kierowane pisma, dotyczące wyrażenia zgody na zawarcie umowy o zastępstwo inwestycyjne. Zaznaczyła, iż jej rola polegała na podsunięciu pomysłu dotyczącego inwestorstwa zastępczego (inwestorem tym miało zostać H). B. K. zeznała, że spotykała się w siedzibie "A`" S.A. z członkami zarządu tej spółki. Według jej relacji, wymienionej Jednostce złożyła pisemną ofertę dotyczącą odzyskania środków należnych tej spółce oraz doprowadzenia do sytuacji formalno-prawnej, która konkretyzowałaby rolę "A`" S.A. w procesie regulacji rzeki R. oraz określałaby źródła finansowania.

W zakresie umowy z dnia 14.10.2003 r., zawartej pomiędzy firmą "G" a "A`" S.A., stwierdziła, że w jej wykonaniu wykonywała czynności polegające na doradztwie. Podkreśliła, że ww. umowa podpisana została w momencie, gdy wiedziała już ona, iż istnieje 80% szans na wywiązanie się z tejże umowy. Jak wynika z treści zeznania, B. K. jeszcze przed podpisaniem przedmiotowej umowy powzięła informacje o możliwości pozyskania środków finansowych, przeznaczonych na regulację rzeki R. z NFOŚiGW oraz Ministerstwa Gospodarki i Pracy. B. K. zaznaczyła, że cyt. "do podpisania umowy z 14.10.2003r. musiałam być przygotowana, musiałam mieć pewność jej wykonania, tzn. że dojdzie do podpisania umowy RZGW lub H z A, która będzie podstawą wystawienia faktur z Hydrobudowy na wykonywane roboty". Zgodnie z zeznaniem, umowa z dnia 14.10.2003 r. sformułowana została przez dział prawny "A`" S.A., a podpisana - w siedzibie ww. Spółki. Prowizja określona ww. umową dla firmy G ustalona została przez B. K.. W wyniku realizacji umowy z dnia 14.10.2003r. z późniejszymi aneksami, G wystawił faktury na "A`" S.A. na łączną kwotę około 2 min zł brutto. Środki te zostały przelane z konta "A`" S.A. na konto firmy G, a następnie na konto firmy N B. K. zaznaczyła, że jeszcze przed podpisaniem ww. umowy sporządzony został wniosek do Narodowego Funduszu o przyznanie dotacji na realizację zadania regulacji rzeki R.. W opinii B. K. wniosek ten był efektem jej półrocznej pracy, na którą składały się doradztwo, wypracowanie konstrukcji finansowania w uzgodnieniu z ww. Funduszem, jak również rozmowy i spotkania.

Zeznania B. K. w kwestii miejsca podpisania umowy z dnia 14.10.2003 r. są – jak zaznaczył organ odwoławczy - sprzeczne z zeznaniami J. T. – Prezesa Spółki, według którego umowa ta podpisana została w biurze G lub N przy. ul. [...] w K.. Świadek ten stwierdził, że jego osobiste przekonanie o doprowadzeniu przez B. K. do realizacji wcześniej wymienionych w jego zeznaniu porozumień i umów (gdzie podmiotami byli: RZGW G., H w K., NFOŚiGW, K) oparte zostało na fakcie, że do sfinalizowania ww. umów doszło w krótkim czasie, niespełna 2 miesięcy, podczas gdy Spółka nie potrafiła załatwić tego w 10 miesięcy.

W świetle przedstawionych powyżej zeznań świadków oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich jednoznacznie, iż na rozwiązanie problemu kontynuacji prac w zakresie regulacji rzeki R. po zmianie stosunków własnościowych w marcu 2003 r. nastawione były działania licznych podmiotów i instytucji związanych z tą inwestycją, posiadających jednakże do tego typu działań stosowną legitymację, tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Ministerstwa Gospodarki i Pracy, H, K S.A., RZGW w G..

Żaden inny podmiot, poza H oraz K S.A. w K., nie miał prawnych możliwości ubiegania się o dotację budżetową (odpowiednio z NFOŚiGW oraz z Ministerstwa Gospodarki i Pracy). To pracownicy H oraz K S.A., a nie żadnego innego podmiotu, kompletowali niezbędne dokumenty oraz przygotowywali w całości wnioski o dofinansowanie ze środków NFOŚiGW oraz Ministerstwa Gospodarki i Pracy. Skierowanie przez H w grudniu 2003 r. wniosku o dotację do NFOŚiGW poprzedziło podpisanie w dniu 04.12.2003r. umowy pomiędzy H w K. a RZGW w G. o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego. Treść ww. umowy opracowana została na spotkaniach roboczych wspólnie przez pracowników H w K. oraz RZGW w G. z pominięciem innych podmiotów. Podobnie, projekt umowy z dnia 11.12.2003 r., podpisanej pomiędzy H a "A`" S.A. opracowany został samodzielnie przez służby H, bez jakiejkolwiek pomocy ze strony innych podmiotów. Umowa ta zawarta została w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych nr [...] z dnia 08.07.2003 r., zatwierdzającą wybór trybu zamówienia z wolnej ręki w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na kontynuację regulacji rzeki R., zgodnie z wnioskiem z dnia 17.06.2003 r., skierowanym do ww. Prezesa przez Dyrektora H, a nie jakiś inny podmiot.

Środki pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej K S.A. w kwocie [...] zł wpłynęły na rachunek bankowy "A`" S.A. już w marcu 2003 r., co potwierdza treść pisma skierowanego w dniu 25.03.2003 r. przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej do Prezesa K S.A.

Informacja o przyznaniu przedmiotowej dotacji przekazana została – co dalej podkreślił organ odwoławczy - Holdingowi w marcu 2003 r., a więc w kilka miesięcy przed podpisaniem w umowy z 14.10.2003 r.

Z kolei przyznanie K S.A. przez Ministerstwo Gospodarki i Pracy dodatkowych środków budżetowych w kwocie [...] zł nastąpiło po podpisaniu w dniu 24.11.2003 r. aneksu do umowy dotacji z dnia 25.03.2003 r., a to w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. zapadłym w dniu [...] r., a zatem w dwa tygodnie przed podpisaniem ww. umowy z dnia 14.10.2003 r. Wyrokiem tym zasądzono środki finansowe od K S.A. na rzecz H w K..

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że wynikająca z obowiązujących w badanym roku podatkowym procedur niemożność podjęcia jakichkolwiek działań ze strony podmiotów zewnętrznych w kwestii pozyskania środków finansowych na kontynuację zadania dot. regulacji rzeki R. skutkuje brakiem w aktach sprawy dokumentów potwierdzających rzekome czynności wykonywane - w opinii Spółki przez firmę "G" w ramach ww. umowy z dnia 14.10.2003 r. Znajdujące się w materiale dowodowym sprawy wyciągi bankowe potwierdzają jedynie wpływ w grudniu 2003 r. na rachunek "A`" S.A. środków w łącznej kwocie [...] zł, przelanych przez H oraz RZGW. Ww. przedsiębiorstwa po uruchomieniu środków budżetowych przez Ministerstwo Gospodarki i przekazaniu ich dotowanemu, a następnie H, regulowały swoje zobowiązania wobec "A`" S.A. stosownie do faktur wystawionych przez podatnika. Z przedmiotowych wyciągów bankowych nie wynika natomiast, że wpłaty na rzecz podatnika dokonane zostały w związku z działaniami podjętymi przez firmę "G".

Podkreślenia wymaga – jak dalej zaakcentował organ II Instancji - że Spółka w toku całego postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby jakie konkretne czynności wykonała firma "G" w związku z realizacją umowy z dnia 14.10.2003 r. Przedłożone faktury stanowią jedynie dowód poniesienia wydatków, których zaliczenie do kosztów podatkowych wymaga wykazania przez stronę związku z przychodami, czego strona nie uczyniła. Dla właściwej oceny tego związku niezbędnym jest powiązanie faktur oraz innych wiarygodnych, przedłożonych przez stronę dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, wykonanymi przez zleceniobiorcę przedmiotowej umowy z dnia 14.10.2003 r. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami a przychodem Jednostki dyskwalifikuje je jako koszty podatkowe, gdyż nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono treść wspomnianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, akcentując, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi zachodzić bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy. W tym kontekście zanegowano stanowisko strony przedstawione w odwołaniu, w którym Spółka podniosła, że wystarczającą przesłanką uznania wydatku za koszt podatkowy jest przyznanie działaniom podjętym przez Jednostkę (zawarcie umowy) waloru racjonalności.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wyeliminowania wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na rzecz firmy "G" z kosztów uzyskania przychodów.

Dalej nawiązano do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając, że decyzja organu I instancji spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Aprobując w pełni przebieg i zakres postępowania dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dokonał ich wszechstronnej oceny. Wskazał, że odmienne od oczekiwań strony wnioski wyprowadzone przez ten organ nie świadczą o dowolności tej oceny. Zwrócił także uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, który wywodząc korzystne dla siebie skutki zobowiązany jest do współdziałania z organem podatkowym wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazano, że w świetle znowelizowanego ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66 z 2006 r., poz. 470) art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym. Zasadne było zatem włączenie do postępowania kontrolnego (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanym w trybie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) włączenie do dokumentów postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową K., obejmujących m.in. protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych oraz pisma dotyczące kwestii związanych z regulacją rzeki R., których wartość dowodową ocenił organ I instancji, dając temu wyraz w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Odnośnie wydatków w kwocie 370.882,30 zł, wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów Jednostki, poniesionych przez "A`" S.A. w związku z zakupem i sprzedażą oraz umorzeniem akcji własnych organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że na powyższą kwotę składały się:

1. ujęte w sierpniu 2003 r. na koncie "40208 pozostałe usługi" wydatki w łącznej kwocie [...]zł z tytułu realizacji umowy z dnia 07.05.2003 r. zawartej pomiędzy Spółką a firmami: "O" Spółka Komandytowa z K. oraz "P" Sp. z o.o. z K.,

2. wydatki w łącznej kwocie [...] zł (ujęte w marcu 2003 r. na koncie "40208 pozostałe usługi" w kwocie [...] zł oraz ujęte w maju 2003 r. na koncie "40710 pozostałe koszty" w kwocie [...] zł), poniesione z tytułu zorganizowania wtórnego publicznego obrotu akcjami Spółki przez Q S.A. Biuro Maklerskie z K..

W odniesieniu do pierwszej z tych kwot organ wyjaśnił, że wspomniana umowa miała na celu – jak to określono w jej preambule - nabycie przez Spółkę części akcji celem ich umorzenia (zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) lub nabycie przez Spółkę części akcji celem zaoferowania ich pracownikom lub innym osobom zatrudnionym w Spółce (na podstawie art. 362 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz Uchwały nr 23 i 24 WZA Spółki z dnia 14.06.2002 r.). Przedmiot tej umowy, wynagrodzenie oraz terminy jego zapłaty opisano szczegółowo na str. 29-30 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy opisał także faktury, jakie Spółka otrzymała w 2003 r. z tytułu realizacji ww. umowy. Kwoty netto wynikające z ww. faktur, tj. [...] zł oraz [...] zł, zostały zaliczone przez Spółkę w sierpniu 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu I instancji, co do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów podatkowych przywołał ponownie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że umowa z dnia 07.05.2003 r., już w swym założeniu nie przewidywała wygenerowania dla Spółki przychodów, ani też zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Wskazany w jej preambule cel obejmował nabycie akcji własnych celem ich umorzenia, a sprecyzowane szczegółowo w § 1 tej umowy zadania w przeważającej części zmierzać miały do nabycia przez Spółkę podatnika akcji własnych celem ich umorzenia.

Umorzenie akcji – jak dalej zauważył organ odwoławczy - polega na unicestwieniu, tj. wygaśnięciu praw udziałowych związanych z akcją jako ułamkową częścią kapitału zakładowego, wynikającym z odpowiedniego obniżenia tego kapitału. Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego akcji, z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Nie ulega więc wątpliwości, że umorzenie akcji wyklucza osiągnięcie przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zatem wymagany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami Spółki nie wystąpił.

Nadto, wbrew twierdzeniom strony, podstawy zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych nie można upatrywać w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) akcji w spółce (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych (...) akcji (...), który ma zastosowanie wyłącznie do akcjonariuszy w przypadku spółek akcyjnych lub też udziałowców w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku "A`" S.A. nie była ani akcjonariuszem, ani też udziałowcem, a nabycie tychże akcji w żadnym razie nie mogło skutkować tym, aby "A`" stała się akcjonariuszem własnej spółki. Zgodnie bowiem z art. 364 k.s.h. spółka akcyjna nie może wykonywać praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem sytuacji określonych w treści art. 364 § 2 Ksh.

Dalej organ odwoławczy przedstawił dowody, z których wynika, że wszystkie akcje zakupione po 7.05.2003 r. zostały przez Spółkę umorzone, tj. akt notarialny z dnia 29.09.2003 r. Rep. "A" nr [...], obejmujący m.in.: uchwałę nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia 29.09.2003 r. w sprawie dobrowolnego umorzenia 361.786 akcji własnych nabytych przez Spółkę w dniu 18.08.2003 r. w celu umorzenia oraz uchwałę nr 7 z dnia 29.09.2003 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany statutu Spółki w tym zakresie oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 19.03.2004 r. wskazujące na obniżenie kapitału zakładowego Spółki o [...] zł oraz na zmniejszenie się liczby akcji o 361.786.

Kontynuując organ odwoławczy zaznaczył, że proces umorzenia objął również te akcje, które zgodnie z zapisami ww. umowy z dnia 07.05.2003 r. na podstawie art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h. zostały przez Jednostkę nabyte, a następnie zaoferowane do nabycia pracownikom lub innym osobom zatrudnionym w Spółce. Ze znajdującego się bowiem w materiale dowodowym aktu notarialnego z dnia 10.09.2004 r. Rep. "A" [...] wynika, że Uchwałą z dnia 10.09.2004 r. Nr 185/2004 Zarząd Spółki podjął decyzję w sprawie umorzenia 58.000 akcji własnych Spółki nabytych w sierpniu 2003 r., gdyż nie zostały one rozdysponowane wśród pracowników Spółki (żadna z osób uprawnionych do zakupu nie zdecydowała się na kupno tych akcji w ciągu roku od daty nabycia ich przez Spółkę). W tym stanie rzeczy Zarząd Jednostki - zobligowany postanowieniami art. 363 § 3 w związku z § 5 K.s.h. - dokonał niezwłocznego umorzenia tych akcji oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w K. Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 30.12.2004 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. omawiane koszty w łącznej kwocie [...] zł nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zanegował zasadność zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 124 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał w szczególności, że na podjęte przez organ I instancji czynności gwarantujące stronie czynny udział w postępowaniu oraz stwierdził, że w uzasadnieniu powołano konkretne dowody źródłowe i przytoczono stosowne podstawy prawne, w oparciu o które dokonano oceny elementów składowych przychodów i kosztów, stanowiących przedmiot sporu.

Następnie organ II instancji omówił kwestię wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez Spółkę z tytułu zorganizowania wtórnego publicznego obrotu akcjami Spółki przez Q S.A. Biuro Maklerskie z K..

W tym zakresie wskazano w szczególności, że w dniu 14.02.2003 r. Spółka zawarła ze wspomnianym podmiotem umowę na zorganizowanie wtórnego publicznego obrotu akcjami, stanowiącymi własność Spółki, której przedmiot szczegółowo opisano na str. 36-37 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z zawiadomieniem o zawarciu transakcji sprzedaży papierów wartościowych w dniu 16.05.2003 r. na zlecenie Spółki dokonano sprzedaży 26.598 akcji po kursie[...] zł, a więc za łączną wartość brutto [...] zł, która wpłynęła w dniu 19 maja 2003 r. na konto Spółki.

Z tytułu zorganizowania wtórnego publicznego obrotu akcjami biuro maklerskie wystawiło dla Spółki dwie faktury – z dnia 19.02.2003 r. na kwotę [...] zł, ujętą w marcu 2003 r. na koncie "pozostałe usługi" i uznaną za koszty podatkowe oraz z dnia 30.04.2003 r. na kwotę 21.200 zł, ujętą na koncie "pozostałe usługi" i uznaną za koszty podatkowe w maju 2003 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy wyraził pogląd, że omawiane wydatki nie odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy i stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. w marcu i maju 2003 r. W tym stanie rzeczy zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie.

Odnośnie kwoty [...] zł, stanowiącej wartość prowizji oraz odsetek zapłaconych przez stronę od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych w celu ich umorzenia, wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w dniu 12.08.2003 r. Spółka zawarła z R w G. umowę o kredyt inwestycyjny na zakup akcji własnych, na okres od 12.08.2003 r. do 31.07.2006 r. w kwocie [...] zł. Kredyt został oprocentowany według zmiennych stóp procentowych i postawiony do dyspozycji kredytobiorcy w dniu 12.08.2003 r. Wydatki związane z obsługą ww. kredytu na zakup akcji własnych Spółka ewidencjonowała na koncie 75123 - prowizje i odsetki od kredytu R i za badany okres wydatki te wyniosły łącznie [...] zł, z czego prowizja stanowiła [...] zł.

Kredyt ten – jak dalej zauważył organ odwoławczy - zaciągnięty został w celu zakupu akcji własnych Spółki, a zagadnienie to było przedmiotem posiedzenia Zarządu Spółki odbytego w dniu 12.08.2003 r. Z podjętej wtedy uchwały Zarządu Jednostki nr 134/03 wynika, że ze względu na istniejący konflikt pomiędzy głównymi akcjonariuszami Spółki, działając przy tym w trosce o możliwość sprawnego prowadzenia przez Spółkę jej podstawowej działalności, jak również biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia Spółce perspektyw dalszego harmonijnego rozwoju, Zarząd Spółki postanowił nabyć od S S.A. pakiet 419.786 akcji własnych Spółki za cenę 24 złotych za jedną akcję. W uchwale tej podkreślono, jak zaakcentował organ odwoławczy, że 361.786 akcji z pakietu 419.786 akcji nabytych zostanie w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h. Z kolei pakiet pozostałych 58.000 akcji zwykłych na okaziciela miał zostać nabyty w celu ich sprzedaży na rzecz pracowników Spółki, zgodnie z art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz na podstawie Uchwał nr 23 i 24 WZA Spółki z dnia 14 czerwca 2002 r.

Omawiany kredyt został przez Spółkę w całości wykorzystany na zakup akcji własnych, które zostały w całości umorzone przez Spółkę w 2004 r. (co jednoznacznie potwierdzają opisane już wyżej Uchwała nr 7 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia 29.09.2003 r., postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r., uchwała Zarządu Spółki z dnia 10.09.2004 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r.).

W tym stanie rzeczy za niezrozumiały uznano zarzut strony, że nie rozróżniono wydatków na zakup akcji sprzedanych i akcji umorzonych. Dalej, wyjaśniając istotę umorzenia akcji, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup akcji, które nie mogły wygenerować dla Spółki żadnego przychodu.

Negując związek spornych wydatków z przychodem stwierdzono, że podstawy zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie może także stanowić (z przyczyn omówionych wyżej) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Dalsze wywody zaskarżonej decyzji organ II instancji poświęcił nieobjętej odwołaniem analizie przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji, dokonując korekt rachunku podatkowego związanych z transakcjami sprzedaży wierzytelności.

W skardze na powyższą, zaskarżoną w części decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut rażącego naruszenia

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż: "wydatki na doradztwo dokonane przez Podatnika z tytułu realizacji umowy z dnia 14.10.2003r. (dotyczącej zadania " [...] ") zawartej pomiędzy Podatnikiem a firmą G K. D., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu"

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez arbitralne przyjęcie, iż wydatki na obsługę prawną i doradztwo oraz na zapłatę odsetek i prowizji od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego,

- naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej odnośnie zeznań świadków i stron, a przez to uznanie, że podmiot zewnętrzny me mógł wpłynąć na wypłatę wynagrodzenia należnego skarżącej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu skargi, odnośnie wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych przez skarżącą na rzecz firmy G K. D., wskazano, że ustalenia w tej materii nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistym stanie rzeczy. Organy podatkowe, mimo zastrzeżeń strony, poprzestały na włączeniu do materiału podatkowego protokołów zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, nie oczekując na złożenie przez tych świadków zeznań w postępowaniu przed sądem. Działały zatem w sposób dopuszczalny, ale odchodząc od zasady bezpośredniości nie zachowały należytej ostrożności w ocenie dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego.

Zdaniem autora skargi, analiza protokołów zeznań świadków złożonych przed sądem wskazuje, że dopiero postawienie im przez Sąd i obrońców pytań pozwoliło na pełne wyjaśnienie okoliczności dotyczących problemów z rozdysponowaniem dotacji, jakie wyniknęły ze zmiany przepisów kompetencyjnych w 2003 r. W tym stanie rzeczy konieczny był wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów tj. protokołów rozpraw z postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy K.., sygn. akt [...], wymienionych szczegółowo na str. 2 skargi, na które powoływano się szczegółowo w uzasadnieniu skargi (wniosek tego ze względu na treść art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie uwzględnił).

W ocenie skarżącej ustalenia organów podatkowych związane z usunięciem rozpatrywanego impasu wynikają z dowolnej interpretacji akt postępowania przygotowawczego, a nadto organ nie uzasadnił dlaczego dał wiarę zeznaniom części świadków, a pozostałym tej wiary odmówił.

Ustalenia organów podatkowych potwierdziły okoliczności, które skutkowały trudnościami w wyegzekwowaniu przez podatnika wynagrodzenia za regulację rzeki R. w 2003 r., w tym niemożność zafakturowania robót i otrzymania przez skarżącą należnego wynagrodzenia. Organ nie odniósł się do tego, że 2003 r. był dla Spółki bardzo trudny (na przełomie września i października wystąpiło realne zagrożenie płynności finansowej Spółki) i konieczne było szybkie otrzymanie należnych kwot, gdyż w przeciwnym razie konieczne byłoby złożenie wniosku o upadłość. Z drugiej strony wiadomo było, że niewykorzystanie dotacji w 2003 r. będzie oznaczało jej utratę. Jednocześnie Spółkę nakłaniano do kontynuowania prac (których wstrzymanie oznaczałoby także zaprzestanie robót w obrębie DTŚ) mimo braku środków.

W tym okolicznościach (opisanych szczegółowo na str. 6 skargi) Zarząd zdecydował się zawrzeć umowę z firmą G, której przedstawicielka B. K. przekonywała, że jest w stanie załatwić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z kontynuacją regulacji rzeki R. i umożliwić tym samym skarżącej wystawienie faktur i odzyskanie pieniędzy. Z uwagi na niematerialny w dużej mierze zakres usług świadczonych przez firmę G brak było możliwości ustalenia w umowie innego sposobu weryfikacji działań firmy G niż sprawdzenie czy wynagrodzenie wpłynęło na konto Spółki. Porozumienie o zastępstwo inwestycyjne zostało podpisane w grudniu 2003 r., a B. K. twierdziła, że ma znaczący udział w doprowadzeniu do takiego stanu rzeczy - informowała na bieżąco Zarząd A` S.A. o postępach prac nad porozumieniem, przekazywała Zarządowi projekty tych dokumentów i ostatecznie podpisane ich wersje. Twierdziła także, że dzięki jej działaniom zaistniała w ogóle możliwość zawarcia tych umów i porozumień, gdyż w ministerstwach gospodarki i ochrony środowiska stworzyła pozytywny klimat dla rozwiązania problemu, nakreślając jego wagę i strategiczny charakter dla całego regionu. Ostatecznie przekonujące było także dla Zarządu pismo H skierowane do G, w którym to piśmie Prezes H dziękuje za prace i zaangażowanie G w rozwiązanie problemu rzeki R. (w aktach sprawy).

Biorąc powyższe pod uwagę Zarząd Hydrobudowy nie miał podstaw, by stwierdzić na tym etapie, iż działania prowadzone przez Panią K. są pozorne lub nie było ich wcale. Sposób postępowania B. K., liczne telefony w obecności Prezesa T. i Prezesa D. do przedstawicieli ministerstw i władz lokalnych, a także udział w naradach organizowanych przez władze miejskie świadczyły o ogromnym zaangażowaniu B. K. i jej ogromnej wiedzy na temat przebudowy R..

W dalszych wywodach skargi stwierdzono, że skoncentrowanie się organów podatkowych na wskazaniu podmiotów upoważnionych do pozyskania środków na realizację omawianego zadania świadczy o niezrozumieniu istoty umowy z dnia 14.10.2003 r., która dotyczyła doradztwa na rzecz podmiotów zaangażowanych w konflikt celem rozwiązania powstałego pata kompetencyjnego. Kwestionowanie możliwości przyczynienia się B. K. do przyspieszenia zapłaty podważyło zarazem celowość i efektywność decyzji Spółki, co (zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem) nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Nadto autor skargi zwrócił uwagę, że na pewnym etapie prowadzenia inwestycji wstrzymano wypłatę należnych Spółce środków, a przedmiotem spornej umowy (§ 2) były m.in. usługi ściągania tych wierzytelności. Podkreślił także, iż wynagrodzenie G było uzależnione od uzyskania przez Spółkę spłaty wierzytelności (bądź jej części) i zostało wypłacone po spełnieniu tych warunków.

Wyłączenie spornych wydatków z kosztów podatkowych stanowi zatem naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a twierdzenie, że doradztwo osób trzecich było zbyteczne nie wyjaśnia długotrwałości sporu kompetencyjnego, który ciągnął się zgodnie z ustaleniami organów podatkowych od początku marca do grudnia 2003 r., co świadczy o zaistnieniu ewidentnych trudności w jego rozwiązaniu. Na konieczność udziału zewnętrznych doradców wskazuje chociażby zlecenie przez H na rzecz B. K. wykonania analizy w zakresie podatku VAT (co potwierdziły zeznania T. Z.).

W dalszych wywodach skargi zarzucono całkowicie pominięcie pisma dyrektora H z 2004 r. (wskazanego na str. 33 protokołu kontroli) zawierającego podziękowania dla N sp. z o.o. za wszechstronną i osobiste zaangażowanie w doprowadzeniu do skutecznych rozstrzygnięć w kwestii uzyskania środków z NFOŚiGW za kontynuację regulacji rzeki R.. Z pisma tego w jednoznaczny sposób wynika, że kompleksowe doradztwo N w zakresie wszelkich czynności związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy oraz pełny profesjonalizm mediacji podczas prowadzenia rozmów z ministerstwami Gospodarki, Pracy i Polityki społecznej oraz środowiska doprowadziło do pozyskania środków w wysokości [...] zł na kontynuację regulacji rzeki R. w latach 2003 - 2005. N sp. z o.o. był kontynuatorem działalności prowadzonej przez G "K. D., a z zeznań K. D. jednoznacznie wynika, że czynności związane z realizowaniem umowy ze Spółką były wykonywane przy wykorzystaniu potencjału N sp. z o.o. W tym stanie rzeczy organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że podziękowania zostały skierowane do innego podmiotu niż strona umowy z 14.10.2003 r., gdyż K. D. mogła przy wykonywaniu umowy z 14.10.2003 r. korzystać z pomocy osób trzecich, w tym B. K. i N sp. z o.o. Nie ulega także wątpliwości, że w kontekście wskazanego pisma zeznania pracowników H, zgodnie z którymi, to oni w pełni opracowali projekty odpowiednich porozumień i umów budzą istotne wątpliwości.

Bezpodstawnie również, w ocenie skarżącej, organy podatkowe podkreślają, że w świetle prawa wynagrodzenie było Spółce należne. Dla oceny celowości poniesionych wydatków jest bowiem istotne czy racjonalna ocena stanu taktycznego mogła prowadzić do wniosku, że B. K. jest w stanie przyspieszyć wypłacenie tego wynagrodzenia.

Nawiązując do oceny zeznań pracowników RWPiK oraz RZGW autor skargi wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły, że osoby te są zainteresowane pomniejszeniem udziału B. K. i ustaleniem, że wszystkie właściwe działania podjęły w odpowiednim czasie. Tymczasem zachowanie pracowników RWPiK oraz RZGW polegające na akceptowaniu obecności B. K. organizowanych przez te podmioty spotkaniach w sprawie finansowania regulacji rzeki R., przekazywanie informacji B. K., udostępnianie jej dokumentów przed ich przekazaniem A` S.A. oraz korzystanie z opracowanych w jej firmie wzorów przez RWPiK utwierdziło członków zarządu Spółki w istotnym wkładzie B. K. w rozwiązanie problemu.

W dalszych rozważaniach podkreślono, powołując się na orzecznictwo, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami, a w niniejszej sprawie – wręcz uchronieniem Spółki przed upadłością. Jednocześnie zwrócono uwagę, że sporne wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodów (uzyskanie spłaty wierzytelności) oraz zabezpieczenia źródła przychodów (stworzenie warunków dla kontynuacji inwestycji), co należy rozpatrywać w świetle doprecyzowującej nowelizacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzonej w 2007 r.

Kontynuując autor skargi podkreślił, że istotna rola B. K. wynika jednoznacznie z zeznań B. B. złożonych przed sądem w dniu 17 kwietnia 2007 r., w których stwierdziła ona m.in., że w ostatnim kwartale 2003 r. brałam udział w spotkaniu w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska, na którym negocjowane były warunki zawarcia umowy pomiędzy H a RZGW, które miało być zatwierdzone przez Ministra Ochrony Środowiska jako organu założycielskiego. W tym spotkaniu uczestniczyła również B. K., jej prawnicy przygotowywali projekty tych porozumień. Natomiast podczas spotkania w NFOŚ, pani K. konsultowała je telefonicznie ze swoimi prawnikami.

Z kolei świadek D. (na okoliczność, że umowy pozwalające na rozwiązanie problemu regulacji rzeki R. były sporządzane na zlecenie G) w trakcie rozprawy w dniu 11 czerwca 2007 r. stwierdził, że jeszcze w sierpniu przygotowywałem wszystkie dokumenty i rozwiązanie formalnoprawne, które polegało na zawarciu umowy o zastępstwo inwestorskie, przygotowałem projekt takiej umowy. Świadek D. po okazaniu mu umowy nr 1/2003 z 4.12.2003 r. stwierdził, że umowa powstała na podstawie jego projektu.

Natomiast prezes Zarządu H T. Z., na którego zeznaniach w postępowaniu przygotowawczym organy podatkowe w dużej mierze oparły zaskarżone rozstrzygnięcie na rozprawie w dniu 13.08.2007 r. stwierdził, że "wiem, że pani K. cały czas interesowała się tym problemem i prowadziła rozmowy z Ministerstwem Środowiska, Ministerstwem Gospodarki jako społeczny czynnik, również rozmawiała w tej sprawie z parnią poseł B., senatorem M., senatorem .G. Wiem o tych rozmowach ponieważ informowała mnie o nich pani K., My też zwracaliśmy się do tych instytucji. Konsultowaliśmy treść trójstronnej umowy z panią K., która cały czas występowała jako czynnik społeczny. T. Z. potwierdził także, że pani K. doradzała także w związku z problemami związanymi z regulacją rzeki R. H odpłatnie dostarczając opinię sporządzona przez profesora Modzelewskiego.

Odnośnie wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez Podatnika z tytułu realizacji umowy z dnia 07.05.2003 r. zawartej pomiędzy skarżącą a firmami "O i sp. k. i P" sp. z o.o. wskazano w skardze, że wyłączając je z kosztów podatkowych wyłączonych przez organ odwoławczy pominął istotę spółki akcyjnej jako podmiotu odrębnego od jej akcjonariuszy i ponoszącego koszty umorzenia akcji oraz zasadę, iż kosztem uzyskania przychodu są także wydatki służące zachowaniu źródła przychodów.

Podkreślono, że konieczność przeprowadzenia operacji skupienia akcji a następnie ich sprzedaży lub umorzenia była konieczna dla zapewnienia dalszego funkcjonowania spółki. Główni akcjonariusze spółki pozostawali ze sobą w konflikcie, który uniemożliwiał spółce funkcjonowanie. Konflikt ten mógł doprowadzić do sparaliżowania spółki, a cała operacja zmierzała do zachowania źródła przychodu, pozwalając na sprawne funkcjonowanie spółki. Powyższa okoliczność była znana organom podatkowym bowiem została im przedstawiona uchwała zarządu spółki podatnika z dnia 12.08.2003 r., w której zarząd spółki stwierdzał, iż "ze względu na istniejący konflikt pomiędzy głównymi akcjonariuszami Spółki, działając przy tym w trosce o możliwość sprawnego prowadzenia przez Spółkę jej podstawowej działalności, jak również biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia Spółce perspektyw dalszego harmonijnego rozwoju Zarząd Spółki postanowił nabyć od S S.A. pakiet 419.786 akcji własnych Spółki...".

Przywołując orzecznictwo sądowe oraz poglądy organów podatkowych wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych wydatków pozostających w pośrednim związku z przychodem oraz dotyczących całokształtu działalności podatnika podkreślono, że przyjmowano w nich m.in. (tak jak Naczelnik[...]Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] r.), iż wydatki poniesione w związku z obsługą akcji udostępnianych nieodpłatnie pracownikom spółki stanowią koszt uzyskania przychodów dla spółki, choć nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, bowiem niewątpliwie wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością. O tym zaś, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, a nie organ podatkowy.

Dalej zaakcentowano, że skutki umorzenia akcji dla akcjonariusza są bez znaczenia dla oceny czy wydatki z nimi związane służą osiągnięciu przychodu przez spółkę. W wyniku umorzenia udziałów spółka nie podlega unicestwieniu (likwidacji), a wręcz przeciwnie operacja ta może służyć (i w tym wypadku służyła) usprawnieniu jej działalności i tym samym zachowaniu źródła przychodu.

Autor skargi zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów obsługi prawnej i doradztwa związanych z nabyciem akcji w celu ich umorzenia/zaoferowania pracownikom i jednocześnie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na usługi biura maklerskiego, dotyczące tej samej transakcji.

Powyższą argumentację odniesiono również do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość prowizji oraz odsetek zapłaconych przez skarżącą od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych. Dodatkowo wskazano na pogląd przedstawiony w piśmie Ministra Finansów z dnia 7.08.2002 r. (prezentowany w licznych, przywołanych przez stronę interpretacjach prawa podatkowego), zgodnie z którym należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zasadniczej argumentacji skargi wskazał na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który (po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 66, poz. 470) zezwala na wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Za niezrozumiałe uznano także wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z czterech protokołów rozpraw przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...]., skoro dowodów tych, pozwalających w opinii skarżącej na pełne wyjaśnienie okoliczności niniejszej sprawy, istniejących już przed dniem wydania zaskarżonej decyzji strona nie przedłożyła organowi na etapie prowadzenia postępowania odwoławczego.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił w szczególności, że umowa z firmą G była umowa rezultatu, a jej zakres był szeroki, gdyż poza działaniami windykacyjnymi obejmował także przygotowanie dokumentów w zakresie rozwiązań prawnych, służących uzyskaniu środków finansowych.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a w jego uzasadnieniu wskazano, iż z aktu oskarżenia z dnia [...] r. w sprawie [...] wynika m.in., że właścicielka firmy G została oskarżona m.in. o to, że ułatwiła podpisanie w dniu 10 października 2003 r. niekorzystnej dla A` S.A. umowy z firmą G, której przedmiotem było udzielenie pomocy ze strony firmy w pozyskaniu środków finansowych na regulację rzeczy R.. Tym samym aktem oskarżenia objęci zostali przedstawiciele Spółki.

We wskazanej powyżej sprawie wydano wyrok z dnia 14 maja 2012 r. (prawomocny od dnia 19 marca 2013 r.), którym uniewinniono wszystkich oskarżonych.

W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w oparciu o który sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie obejmował wspomnianego wyroku, który zapadł kilka lat później po zakończeniu tego postępowania. Wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz firmy G wyłączono z kosztów podatkowych ze względu na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych (zarówno u zleceniobiorcy, jak i u zleceniodawcy) stwierdzających wykonanie umowy z dnia 14.10.2003 r. Uniewinnienie B. K. i K. K. od popełnienia zarzucanych im czynów (tj. ułatwienia swoim zachowaniem podpisania umowy niekorzystnej dla skarżącej Spółki) nie stanowi dowodu realizacji przez zleceniobiorcę tejże umowy.

W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej zawarł informacje dotyczące następstwa prawnego A` S.A. i postępowania upadłościowego. Podtrzymał zarzuty, wnioski i argumentację zawartą w skardze, wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku wydanego w sprawie o sygn. [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Nawiązując do wspomnianego wyżej wyroku wskazał w szczególności, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniły bowiem, że obowiązki firmy G nie odnosiły się wyłącznie do H, ale był znacznie szersze. Zakres podjętych działań został przedstawiony w zeznaniach B. K., włączonych do materiału dowodowego przez organ I instancji, których organy podatkowe nie zakwestionowały.

Zarzucił także, iż organy podatkowe nie wskazały na żaden dowód, z którego można by wnosić, że przy braku umowy z firmą G faktyczna realizacja wierzytelności nastąpiłaby.

Dalej omówił szczegółowo (na str. 6-8 pisma) te istotne zeznania świadków, które zostały przyjęte przez orany obu instancji jako dowód w sprawie, a zostały odwołane lub doprecyzowane w toku procesu karnego.

Wskazał także, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pominęły istotny w sprawie dowód (zał. nr 28 do protokołu kontroli) w postaci pisma datowanego na luty 2004 r. Zdaniem pełnomocnika bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że w protokole kontroli wskazano, że "Spółka nie wyjaśniła dlaczego przedłożyła kontrolującym pismo kierowane do N sp. z o.o.". Treść tego pisma podważa bowiem zeznania świadków uznane przez organ za wiarygodne. Nadto z zeznań K. D. wynika, że po podpisaniu umowy z A` S.A. powstała N Sp. z o.o., która przejęła realizację tej umowy na mocy porozumienia z G. Mając zatem na uwadze, że K. D. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego swojej matce B. K. zasadny jest wniosek, że omawiane pismo stanowi podziękowanie za działania zrealizowane przez B. K..

Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że udział B. K. w realizacji umowy z dnia 14.10.2003 r. wynika według ustaleń sądu w szczególności z zeznań świadków: J. D., który przygotowywał na zlecenie B. K. projekty umowy o inwestorstwo zastępcze, T. Z., który potwierdził, że otrzymał od niej projekt umowy i konsultował treść umowy trójstronnej, J. Z., która zeznała, że G wysłał projekt umowy o inwestorstwo zastępcze do A, pisma faksem były kierowane przez B. K. do RZGW (projekt, który w znacznej mierze odpowiada treści umowy 1/2003), O. J., która na etapie śledztwa zeznała, że w grudniu 2003 r. odbierała od B. K. dokumentację H, K. K., która zeznała, że dokumenty do NFOŚIGW zawoził kierowca B. K., a wiele kopii pism dotyczących finansowania inwestycji wysyłano do N, gdyż B. K. była tym zainteresowana.

Fakt dysponowania przez B. K. dokumentacją dotyczącą omawianego zagadnienia potwierdził także protokół przeszukania siedziby N oraz protokół odbioru dokumentacji z NFOŚiGW przez kierowcę B. K..

W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, natomiast w piśmie z dnia 18 września 2013 r. podkreślił, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądu administracyjnego nie wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. skład orzekający uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] .

Podczas tej rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz pismach procesowych. Wyjaśnił, że strona skarżąca nie twierdzi, iż wyrok o sygn. [...] wiąże sąd administracyjny i organy podatkowe, uważa natomiast, że potwierdza on słuszność zarzutu nieprzeprowadzenia w sprawie pełnego, wyjaśniającego stan faktyczny postępowania dowodowego. Wskazał również, że umowa zawarta z firmą G miała szerszy zakres niż to twierdzi organ podatkowy i cele tej umowy zostały zrealizowane. Zarzucił także, że organ podatkowy, twierdząc iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie tej umowy, nie przedstawił żadnego wzorca dokumentowania tego rodzaju umów. Zdaniem pełnomocnika strony charakter czynności podejmowanych przez firmę G nie wymagał odrębnego sporządzania dokumentów, istotny był bowiem rezultat tych działań, który rzeczywiście nastąpił i uzasadniał wypłatę wynagrodzenia. W odniesieniu do wydatków związanych z wykupem akcji wskazał, że skarżąca nie była w stanie z bieżących środków dokonać wykupu akcji, którego celem było utrzymanie źródła przychodu, czyli stworzenie warunków do dalszego funkcjonowania spółki.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odnośnie wydatku na wykup akcji wskazał na zgodność poglądu organu podatkowego z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której przykładem jest wyrok NSA o sygn. akt II FSK 144/11. Zwrócił także uwagę, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, iż w 2003 r. (wcześniej niż zawarto umowę z firmą G) podmioty zainteresowane kontynuacją regulacji rzeki R. podejmowały niezbędne działania wywołane zmianą stanu prawnego i to one doprowadziły do rozwiązania problemu i zapewnienia wydatków na kontynuowanie inwestycji. Nadmienił, że podmioty zaangażowane w ten proces inwestycyjny współpracowały od 1993 r., a zatem komplikacje prawne, które wystąpiły w 2003 r. nie spowodowały zaniechania inwestycji, gdyż wszystkie strony były zainteresowane jej kontynuowaniem i podejmowały w tym celu stosowane starania. Podkreślił także, iż wstępne porozumienie zostało zawarte już w czerwcu 2003 r., wówczas wystąpiono także o zgodę na bezprzetargowy tryb kontynuowania inwestycji. Nawiązując do wypowiedzi strony przeciwnej wyjaśnił, że z treści samej umowy można łatwo wyprowadzić wniosek, o jakie rodzaje opracowań, bądź notatek z negocjacji dokumentujących jej wykonanie chodzi w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień, tj. dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. kwoty [...] zł wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz firmy G K. D., a także uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wykupem akcji skarżącej Spółki, tj. kwoty [...] zł z tytułu realizacji umowy zawartej przez skarżącą z firmami "O" sp.k. i "P" sp. z o.o. na obsługę i doradztwo dotyczące nabycia akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia oraz kwoty [...] z stanowiącej wartość prowizji oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych.

Rozbieżność stron zarysowanego sporu dotyczy zatem w istocie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w badanym roku podatkowym stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem "dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1672/07, LEX nr 530443). "Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, LEX nr 513084).

Wskazane wyżej wydatki w łącznej kwocie 191.654,86 zł skarżąca poniosła w związku z umową zawartą w dniu 14 października 2003 r. z K. D., prowadzącą działalność gospodarczą jako "G" w K., której treść została szczegółowo przywołana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, opisanej powyżej. W tym miejscu wskazać zatem wystarczy, że zleceniobiorca zobowiązał się podjąć kompleksowe działania zmierzające do zaspokojenia przez dłużników, tj. H w K. oraz Iw K., wierzytelności zleceniodawcy oraz do stworzenia warunków formalnych i finansowych dla kontynuacji zadania inwestycyjnego pod nazwą " [...] (§ 2). Działania te miały w szczególności polegać na sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających wykonanie przez H w K. funkcji inwestora zadania " [...] ", co stworzyłoby warunki dla ewentualnego zawarcia przez tegoż inwestora z "A`" S.A. umowy o wykonawstwo inwestycyjne, negocjacjach z właściwymi urzędami i instytucjami w celu pozyskania środków publicznych na całkowite lub częściowe sfinansowanie zobowiązań H oraz I, wynikających z robót przy regulacji rzeki R., sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających określonym urzędom i instytucjom uruchomienie środków publicznych na powyższy cel, negocjacjach z dłużnikami "A`" S.A. (tj. z H oraz I) na temat spłaty ich zobowiązań w oparciu o pozyskane środki.

Organy podatkowe wyłączając sporne koszty z kosztów podatkowych stwierdziły, że skarżąca nie wykazała ich związku z przychodem, gdyż – mimo wezwania – nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów realizowania umowy przez firmę G (a konkretnie działającą w jej imieniu B. K.). Nie przeprowadzając we własnym zakresie żadnego dowodu z zeznań świadków i opierając się w tym zakresie wyłącznie na (dopuszczonych jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 20 lipca 2006 r.) zeznaniach osób przesłuchanych w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. w K. wywiodły nadto, że na rozwiązanie problemu kontynuacji prac w zakresie regulacji rzeki R. po zmianie stosunków własnościowych w marcu 2003 r. nastawione były działania licznych podmiotów i instytucji związanych z tą inwestycją, posiadających jednakże do tego typu działań stosowną legitymację, tj. NFOŚiGW, Ministerstwa Gospodarki i Pracy, H, K S.A., RZGW. Żaden inny podmiot, poza H oraz K S.A. w K., nie miał prawnych możliwości ubiegania się o dotację budżetową (odpowiednio z NFOŚiGW oraz z Ministerstwa Gospodarki i Pracy). W ocenie organu, to pracownicy H oraz K S.A., a nie żadnego innego podmiotu, kompletowali niezbędne dokumenty oraz przygotowywali w całości wnioski o dofinansowanie ze środków NFOŚiGW oraz Ministerstwa Gospodarki i Pracy. Wniosek o dotację z NFOŚiGW skierował w grudniu 2003 r. H, co poprzedzone było podpisaniem w dniu 4.12.2003 r. umowy pomiędzy H w K. a RZGW w G. o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego. Treść tej umowy opracowana została na spotkaniach roboczych wspólnie przez pracowników H w K. oraz RZGW w G. z pominięciem innych podmiotów. Podobnie, projekt umowy z dnia 11.12.2003 r., podpisanej pomiędzy H a "A`" S.A. opracowany został samodzielnie przez służby H, bez jakiejkolwiek pomocy ze strony innych podmiotów. Umowa ta zawarta została w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Zamówień z dnia 08.07.2003 r., zatwierdzającą wybór trybu zamówienia z wolnej ręki w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na kontynuację regulacji rzeki R., zgodnie z wnioskiem z dnia 17.06.2003 r., Dyrektora H, a nie jakiegoś innego wnioskodawcy.

Wskazane powyżej wnioski organów podatkowych wywiedzione z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniają, w ocenie składu orzekającego, wszelkich istotnych dla tego rozstrzygnięcia okoliczności, co oznacza, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia.

Analizowana umowa została zawarta w październiku 2003 r., tj. w okresie, w którym skarżąca pozostawała w niekwestionowanym przez organy podatkowe impasie finansowym. Jak wynika z akt sprawy środki na kontynuację niezwykle kosztownej inwestycji, w tym zapłatę za wykonane już prace (w łącznej kwocie ok.3 mln) "były", jednakże skarżąca nie mogła ich otrzymać. Stan ten trwał w czasie, co wynika m.in. z zawartego na stronie 27 decyzji organu I instancji zestawienia, w którym podano, że trzy faktury wystawione w dniu 30 czerwca 2003 r. oraz jedna z dnia 7 lipca 2003 r. zostały opłacone dopiero w grudniu 2003 r. Materiał dowodowy potwierdza także, że skarżąca z różnych względów była obligowana do kontynuowania inwestycji mimo zablokowania środków pieniężnych. Nadto, udział w finansowaniu inwestycji środków pozyskiwanych w ramach dotacji nakazywał mieć na uwadze, że dotacja przyznana na rok 2003 r. musi być w tym samym roku kalendarzowym rozliczona.

Wspomniane wyżej okoliczności nie mogą być pomijane w ramach oceny, czy zawarcie analizowanej umowy (abstrahując w tym momencie od kwestii jej rzeczywistego wykonania) mogło być podyktowane działaniem dla uzyskania przychodu (w tym zapłaty za zadania już wykonane oraz kontynuowania intratnego zlecenia o wartości ok. 147.039 tys, zł, z których do momentu zmiany podmiotu posiadające prawa właścicielskie do rzeki R. wydatkowano - [...] zł). Opisywane przez organ szczegółowo starania różnych podmiotów podejmowane w związku ze zmianą stanu prawnego, na skutek której prawa właścicielskie wobec R. przestał wykonywać Wojewoda [...] , reprezentowany przez H w K. będące administratorem rzeki zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu 10 lipca 1995 r. do października 2003 r. (a wręcz do grudnia tego roku) pozostawały bezskuteczne. Działania te, podejmowane zasadniczo przez H na rzecz umożliwienia mu kontynuowania inwestycji, w tym narada z dnia 5 czerwca 2003 r., próba pozyskania środków z NFOŚiGW (który stwierdził, że nie ma możliwości udzielenia H pomocy finansowej na waloryzację dotacji, jak i na likwidację szkód górniczych), prośba z dnia 17 czerwca 2003 r. o zaakceptowanie przez Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych projektu porozumienia pomiędzy H a RZGW i wyrażenie zgody na dokończenie przedmiotowego zadania bez przetargu dla H jako inwestora bezpośredniego oraz "A`" S.A. jako generalnego wykonawcy miały wywołać określone istotne korzystne dla skarżącej Spółki konsekwencje, jednakże odbywały się zasadniczo poza nią. Konieczność wypracowania nowego modelu kontynuowania, a więc i finansowania inwestycji angażowała różne instytucje, w tym dotychczasowego i aktualnego zarządcę rzeki oraz te podmioty, który mogły brać udział w finansowaniu przedsięwzięcia. Szczególnie akcentowana (skądinąd słuszna) teza organów podatkowych, że przeanalizowane i opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji uregulowania formalno-prawne, warunkujące przebieg regulacji R., wykluczają możliwość udziału jakiegokolwiek – poza podmiotem ściśle określonym przepisami w zakresie praw właścicielskich w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa – w procesie pozyskiwania środków budżetowych na przedmiotowe zadanie ma istotne, pominięte przez organy podatkowe, znaczenie dla oceny, czy sporna umowa z firmą G była realizowana. W opisanym powyżej stanie faktycznym, w którym wypracowanie i – ze względu na sytuację finansową Spółki - jak najszybsze wdrożenie rozwiązania omawianego problemu leżało w gestii innych podmiotów niż skarżąca, zasadnicze działania B. K. musiały być ukierunkowane na te podmioty. Przedstawiciele skarżącej nie musieli więc być ich świadkami, znać ich przebiegu ani też otrzymywać na bieżąco materialnych dowodów tych starań. Treść spornej umowy dostosowana była do tych okoliczności sprawy, gdyż ustalono w niej, że zleceniobiorca zobowiązał się m.in. do "stworzenia warunków formalnych i finansowych", sformułowania propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających wykonanie przez H funkcji inwestora oraz uruchomienie przez określone urzędy i instytucje środków na inwestycję, a także do podjęcia opisanych w umowie negocjacji. Firma G nie miała zatem występować jako wnioskodawca domagający się uruchomienia środków budżetowych, a realizacja takiej umowy mogła mieć miejsce, niezależnie od tego, że – jak akcentują organy podatkowe – o porozumieniu dotyczącym zastępstwa inwestorskiego wspomniano już w piśmie z dnia 17 czerwca 2003 r. kierowanym przez H do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych. Próby rozwiązania problemu podejmowano już bowiem znacznie wcześniej zanim zawarto omawianą umowę, ale, co jest bezsporne, w październiku 2003 r. sprawa pozostawała nadal niezałatwiona, a środki finansowe przekazano skarżącej dopiero w grudniu. W tym stanie rzeczy postępowanie dowodowe musi obejmować w szczególności ustalenia dotyczące kontaktów B. K. z osobami zaangażowanymi w rozwiązanie konfliktu, jej działania na rzecz wypracowania sposobu wyjścia z omawianego impasu, kwestie związane z tym, czy zaznajamiała się ona z jakąś powstającą w sprawie dokumentacją, projektami porozumień. Konieczne wydaje się także poszerzenie materiału dowodowego o przesłuchanie ewentualnych pracowników firmy G, którzy mogliby uczestniczyć w przygotowaniu jakiś materiałów związanych ze sprawą (z zacytowanego w zaskarżonej decyzji fragmentu jej zeznań, nie wynika, czy pracownicy tacy uczestniczyli w jakimkolwiek stopniu w realizowaniu umowy ze Spółką).

W opisanym kontekście wnikliwiej ocenić należy także przedłożone do protokołu kontroli pismo z lutego 2004 r. (data dzienna nieczytelna) kierowane przez dyrektora RWPiK T. Z. do "N" sp. z o.o. Adresatem tego pisma jest, jak słusznie wskazał organ, podmiot nie będący stroną umowy z dnia 14 października 2003 r., który rozpoczął działalność kilka miesięcy później po jej podpisaniu, co jednak nie wyklucza, że autor pisma mógł w nim uwzględnić działania podejmowane także przez firmę, na bazie której powstała ta spółka.

Z powyższego wynika, że zebrany materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie była wystarczająca do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz firmy G miały związek z przychodem. Organy podatkowe – jak zasadnie wskazano w skardze – naruszyły art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że uzupełniając materiał dowodowy dotyczący realizacji wspomnianej umowy i dokonując jego oceny z uwzględnieniem, że "zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 o.p.)" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1148/12, LEX nr 1363727) organ podatkowy, podobnie jak skład orzekający w niniejszej sprawie, nie jest związany wyrokiem sądu karnego. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i judykaturze przywołany przepis nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, gdyż sąd administracyjny, a pośrednio organ podatkowy pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10; LEX nr 1080743).

W ocenie składu orzekającego konieczna jest także ponowna ocena materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanego w skardze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz dwóch firm tj. "O Spółka Komandytowa oraz "P" sp. z o.o. w K. na podstawie umowy z dnia 7 maja 2013 r. (opisanej szczegółowo na str. 29 – 30 zaskarżonej decyzji) dotyczącej nabycia akcji własnych skarżącej, które ostatecznie umorzono oraz wydatków w kwocie [...] zł, stanowiącej wartość prowizji oraz odsetek zapłaconych przez skarżącą od kredytu zaciągniętego na zakup tychże akcji.

Bezsporne jest, że – jak słusznie wskazały organy podatkowe - umorzenie akcji polega na unicestwieniu, tj. wygaśnięciu praw udziałowych związanych z akcją jako ułamkową częścią kapitału zakładowego, wynikającym z odpowiedniego obniżenia tego kapitału. Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego akcji, z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Osiągnięcie w przyszłości przychodu z odpłatnego zbycia umorzonych akcji nie jest zatem możliwe, co zaprzecza, co do zasady, związkowi wydatków na nabywanie akcji w celu ich umorzenia z przychodem podatkowym. Stwierdzenie to nie jest jednak tak oczywiste w świetle, niekwestionowanych zresztą przez organy podatkowe, okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności treści uchwały Zarządu Spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r. nr 134/03. Wskazano w niej, że decyzję o nabyciu pakietu akcji własnych Spółki podjęto ze względu na istniejący konflikt pomiędzy akcjonariuszami Spółki, działając w trosce o możliwość sprawnego prowadzenia przez Spółkę jej podstawowej działalności i biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia Spółce perspektyw dalszego harmonijnego rozwoju.

Ocena związku omawianych wydatków z przychodem nie może zatem, zdaniem składu orzekającego, ograniczyć się do wskazania, że uzyskanie przychodu z umorzonych akcji nie jest możliwe. Wyczerpujące umotywowanie wyłączenia tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem rozważenia treści wspomnianej uchwały w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem charakteru nowelizacji tego przepisu, wprowadzonej art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), a w dalszej kolejności ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wspomnieć w tym miejscu warto, że w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji (Sejm RP V kadencji, druk nr 733) wskazano, że wprowadzona nowa definicja kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w ceku osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało mu nadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych> Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak więc wykazano powyżej wyczerpana została przesłanka uchylenia określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym, Sąd nie przesądzając wyniku sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd zastrzeżeń dotyczących braków zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Nie uwzględniając wniosku skargi o uchylenie decyzji organu I instancji organowi odwoławczemu pozostawiono ocenę zaistnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 10.148 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2931 zł), koszty zastępstwa procesowego (7200 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.