Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1672/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29 a ust 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1904/12 w sprawie ze skargi P. L. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. L. Sp. z o. o. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1904/12 ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 17 maja 2012 r. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odsprzedaży mediów za element usług najmu lub dzierżawy, wliczania kwoty z tytułu odsprzedaży mediów do podstawy opodatkowania usług najmu i dzierżawy oraz stawki podatku dla odsprzedaży mediów (uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r.) przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieruchomości będące środkami trwałymi i wynajmuje lokale użytkowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę mediów jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznana ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych?

2. Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą (zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")?

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi wierną kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy refakturowaniu, podstawę opodatkowania wskazuje przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te mają zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane jest przez inny podmiot. Zdaniem Spółki świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki, ponieważ są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media.

W ocenie Wnioskodawcy zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem.

1.3. W dniu 21 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji uznał, że nabywane przez Spółkę media stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki, gdy najemcy nie są stroną umów z dostawcami mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" (refakturowania). Usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, opłaty za media należne Wnioskodawcy jako wynajmującemu od najemców, dzierżawców, pomimo np. wyszczególnienia zobowiązania do ponoszenia opłat z nim związanych w odrębnym paragrafie umowy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu czy też dzierżawy. Zatem uznano, że nie ma możliwości przeniesienia poniesionych kosztów dostawy mediów na zasadzie tzw. "refakturowania" w oparciu o art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że z umowy najmu wynika, iż media będą ujęte w umowie odrębnie od czynszu.

1.4. Pismem z dnia 4 września 2012 r., złożonym w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

1.5. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka w skardze na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 i art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego, do dodatkowego obciążania najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez Spółkę lokali użytkowych uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką podatku VAT - art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma prawa refakturowania opłat za media;

2) przepisów postępowania, tj. przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedokonanie wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zastosowanie wykładni przepisów ustawy o VAT, która nie koresponduje ze stosowaną przez sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacją tych przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także błędną ocenę naruszającą zasady logiki poprzez przyjęcie, że opłaty z tytułu mediów stanowią zawsze dla wynajmującego elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

2.2. W odpowiedzi na skargę z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę.

Sąd wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dotyczył on art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Organ wydający interpretację wskazał na definicję pojęcia usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem lub opłatą eksploatacyjną oraz opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu. Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez podatnika to z jego brzmienia wynikało, że podatnik świadczy oprócz usługi najmu, dodatkowe usługi dostawy mediów, co zostało zapisane wprost w umowach z najemcami, rozgraniczając opłaty zależne i niezależne od Wnioskodawcy, a treść umów została przedstawiona we wniosku, a wobec jej brzmienia podatnik w istocie pytał organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą.

Spółka jest stroną umowy o dostawę mediów. W ocenie Sądu orzekającego odprzedaż mediów najemcom czy dzierżawcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. mogą być wystawiane przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentujące czynność dostarczania mediów na rzecz najemców. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10.

3.3. W ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3 zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Dodatkowo Sąd wskazał na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

3.4. Sąd podkreślił, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.

3.5. Sąd przytoczył dyspozycję art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE definiującego podstawę opodatkowania i wyjaśnił, że treść powyższego przepisu była przedmiotem rozważań TSUE pod kontem jego znaczenia ekonomicznego.

Przypomniał, że refakturowanie to dwa rodzaje stanów faktycznych: 1) odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi (z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) 2) drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem, że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku (ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej).

3.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku właściwych dla danego medium.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa:

procesowego tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że "zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę";

materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.). Brak takiego zastrzeżenia w umowie w opinii Sądu powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)?

5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne z użycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.