Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 165 § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. – T. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 676/07 w sprawie ze skarg P. – T. Spółki z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 czerwca 2007 r., nr [...] z dnia 11 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. – T. Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 676/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. spółki z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z 6 czerwca 2007 r. nr ...; z 11 czerwca 2007 r. nr ..., nr ..., ... w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług od importu towarów.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. czterema decyzjami z 24 i 25 stycznia 2007 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla towarów importowanych objętych zgłoszeniami celnymi z 10 i 11 kwietnia 2006 r. oraz określił niedobór podatku od towarów i usług stanowiący różnicę pomiędzy kwotami tego podatku wykazanymi i uiszczonymi według wymienionych wyżej zgłoszeń celnych, a kwotami określonymi w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań spółki decyzjami z 6 i 11 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy 2 zaskarżone decyzje pierwszoinstancyjne, a dwie uchylił w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej, w pozostałej części utrzymując je w mocy. Stwierdzono bowiem, że 10 i 11 kwietnia 2006 r. spółka działająca przez przedstawiciela bezpośredniego dokonała zgłoszeń celnych. Określiła przy tym należności celne stosując stawkę zerową oraz obliczyła podatek od towarów i usług od przedstawionych wartości celnych. Do zgłoszeń tych dołączone zostały deklaracje zawarte na fakturach, na których wykazano, że towar ma tureckie, preferencyjne pochodzenie. Organ celny przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, po czym przeprowadzona została jego częściowa weryfikacja oraz rewizja celna towaru. W wyniku weryfikacji dowodów przez bułgarskie władze celne stwierdzono, że bułgarskie dowody pochodzenia wystawione zostały na podstawie tureckich deklaracji eksportowych, które były fałszywe.

24 i 25 stycznia 2007 r. wydano decyzje określające prawidłowe kwoty długu celnego oraz biorąc pod uwagę zmianę podstawy opodatkowania na skutek decyzji w przedmiocie długu celnego, wydano również decyzje w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Przy określaniu tego podatku zastosowano stawkę 7% w odniesieniu do odzieży niemowlęcej oraz stawkę 22% co do pozostałych towarów, tj. odzieży damskiej męskiej. Organ odwoławczy w swoich decyzjach stwierdził, że stawka podatku VAT w wysokości 7 % nie miała zastosowania w dwóch sprawach rozstrzygniętych decyzjami przez organ pierwszej instancji, w związku z czym organ ten uchylił decyzje w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i w tym zakresie orzekł o prawidłowej wysokości stawki VAT.

Decyzje organu celnego pierwszej instancji w przedmiocie długu celnego zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Celnej z 1 czerwca 2007 r. w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej oraz w części dotyczącej sentencji decyzji, po czym organ odwoławczy orzekł w zakresie powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jeżeli zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organ pierwszej instancji może w jednej decyzji określić zarówno kwotę długu celnego, jak i podatku od towarów i usług, to może także wydać w tym zakresie dwie odrębne decyzje w tym samym czasie. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że warunkiem wydania decyzji w przedmiocie podatku jest wcześniejsze doręczenie stronie decyzji w przedmiocie długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego i celnego w tym samym czasie.

W skargach na decyzje organu odwoławczego spółka zarzuciła im naruszenie art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka zarzuciła, iż de facto organ celny jeszcze 5 maja 2006 r. zwrócił się do bułgarskiej administracji celnej w sprawie weryfikacji deklaracji zamieszczonych na fakturach, co oznacza, że podjął czynności na długo przed formalnym wszczęciem postępowania, o czym spółki nie poinformowano. Następnie bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów wydano decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej żadne przepisy nie wyłączają procedury weryfikacji dokumentów celnych spod działania regulacji działu IV Ordynacji podatkowej. Brak przekazania stronie informacji o upoważnieniu do podjęcia działań sprawia, że działania organu podjęte przed wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wydając decyzję organ musi odnieść się do tych dowodów, które zebrał w toku prawidłowo wszczętego postępowania. Organy nie mogą korzystać z dowodów zebranych w innym postępowaniu albo poza postępowaniem prawidłowo wszczętym. Nie mogą także przerzucać na stronę obowiązku wskazywania i zbierania dowodów. Strona zarzuciła, że nie mogła doprowadzić do rewizji kontraktów handlowych między firmą bułgarską, a eksporterem tureckim i nie mogła przeprowadzić dowodów przeciwko treści dokumentów bułgarskich władz celnych co do istnienia eksportera tureckiego. Spółka zwróciła uwagę, że stwierdzenie bułgarskich władz celnych, iż eksporter turecki nie istnieje, nie oznacza, że nie istniał w dacie wystawienia tureckiego świadectwa przewozowego. Ponadto bułgarskie władze celne nie mają żadnych uprawnień do wypowiadania się na temat eksportera tureckiego i dokumentów tureckich.

W ocenie spółki kwota długu celnego włączona do podstawy opodatkowania musi być kwotą należną, czyli taką, o której importer został powiadomiony przez doręczenie stosownej decyzji, w niniejszej zaś sprawie decyzje w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane i doręczone spółce w tym samym dniu. Nie było formalnego włączenia dowodów do postępowań podatkowych, przez co strona pozbawiona została ochrony proceduralnej. Ponadto zdaniem strony organ celny dokonał błędnej oceny posiadanej dokumentacji i w konsekwencji błędnej oceny stanu faktycznego oraz prawnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał przede wszystkim, że zarzuty odnośnie przebiegu postępowania celnego w przedmiocie długu celnego były przedmiotem oceny tego Sądu w odrębnych sprawach, w których skargi skarżącej zostały oddalone i nie ma możliwości rozpatrywania ich w niniejszej sprawie.

Sąd ten podniósł, że określenie przez organy celne prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych może nastąpić tylko w przypadku, gdy organ ten dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego. Art. 33 ust. 2 u.p.t.u. daje organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario zdaniem tego Sądu oznacza, że organ ten ma możliwość orzekania w tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. W przepisach u.p.t.u. nie występuje pojęcie "prawnie należnej kwoty podatku", którym posłużyła się spółka w skargach, lecz pojęcia prawidłowej lub nieprawidłowej wysokości kwoty podatku. Natomiast w art. 29 ust. 13 u.p.t.u. mowa jest o włączeniu do podstawy opodatkowania "należnego" cła. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa z dniem powstania długu celnego i również w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje jedynie decyzję określającą wysokość kwoty podatku, co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. Kwota należna wynikająca z długu celnego podlega zaksięgowaniu i dłużnik powinien być o jej wysokości zawiadomiony niezwłocznie, a powiadomienie to nie może nastąpić po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Powiadomienie jest zatem czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, co oznacza, że ani zaksięgowanie, ani powiadomienie nie są czynnościami kreującymi dług celny. Tym samym skoro zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatku powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie zobowiązania te określać. WSA uznał, że w niniejszej sprawie nie istniała konieczność związania decyzjami w sprawie określenia długu celnego, o którym mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA organy w badanych sprawach podatkowych poprawnie przyjęły za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych powiększoną o należne cło, określone w ostatecznych decyzjach wydanych w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Właściwie zastosowano także stawki podatku od towarów i usług. Sąd ten wskazał, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku postępowania celnego. Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług organ podatkowy nie może ponownie dokonywać oceny elementów ukształtowanego już stosunku z zakresu prawa celnego, w tym także badać poprawności zastosowanej stawki celnej, poprawności postępowania dowodowego w sprawie celnej oraz dopuszczalności oparcia się przez orzekający organ na informacjach uzyskanych od władz celnych obcych państw w zakresie wyników weryfikacji zgłoszeń zamieszczonych na fakturach (dowodów korzystania przez towar z preferencyjnej, zerowej stawki celnej). Nie było zatem konieczności formalnego włączania materiału dowodowego spraw celnych, aby móc powoływać się na skutki wymierzenia należności celnych w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana w zgłoszeniach, zatem nie został naruszony art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na odniesieniu uzasadnienia decyzji do rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym postępowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. polegające na włączeniu do podstawy opodatkowania kwoty cła określonego odrębnym aktem administracyjnym, który to akt nie był w chwili ustalania podstawy opodatkowania w obrocie prawnym.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko WSA, że w niniejszej sprawie organ celny prowadził jedno postępowanie zakończone decyzjami wymierzającymi należności celne oraz określające kwotę podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika bowiem, że oba postępowania były prowadzone oddzielnie, począwszy od wszczęcia postępowania do jego zakończenia - wydano odrębną decyzję dotyczącą określenia kwoty cła i odrębną decyzję dotyczącą określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Strona podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie, a taki sam charakter ma decyzja w sprawie wymiaru dodatkowych należności celnych, jeżeli w sprawie dług celny powstał poprzez przyjęcie zgłoszenia celnego. Zatem jeżeli decyzja organu celnego określająca prawidłową, zdaniem organu, kwotę podatku od towarów i usług dla importowanych towarów została wydana oraz doręczona w tej samej dacie, co decyzja określająca kwotę długu celnego to oczywiste jest, że w chwili wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług nie było podstaw prawnych do powiększenia podstawy opodatkowania towaru tym podatkiem o należne cło, ponieważ o wysokości długu celnego importer nie został wcześniej powiadomiony, a to oznacza, że dług celny nie był jeszcze wówczas należny (wymagalny).

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że wszelkie istotne dla przedmiotowej sprawy ustalenia dokonane zostały przez organ celny w trybie odrębnego postępowania celnego bez uprzedniego włączenia materiału dowodowego do postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zaszła więc sytuacja, w której począwszy od wszczęcia postępowania w sprawie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług do jej zakończenia w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego, nie zgromadzono i nie uzyskano żadnego materiału dowodowego, zatem z punktu widzenia prawa proceduralnego - nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej i nie uzyskano żadnego dowodu, który spełniałby wymogi zawarte w art. 180 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzasadnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zostało oparte w całości na dokumentach i ustaleniach poczynionych całkowicie poza przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegający na odniesieniu uzasadnienia decyzji do rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował natomiast, że wszelkie istotne dla sprawy ustalenia zostały dokonane przez organ celny w odrębnym postępowaniu bez uprzedniego włączenia ich do postępowania podatkowego. Oznaczało to – jak podkreślił – że w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie uzyskano żadnego dowodu, który spełniałby wymogi zawarte w art. 180 Ordynacji podatkowej. To zaś powodowało, że naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji w tej sprawie oparto w całości na dokumentach i ustaleniach poczynionych poza postępowaniem podatkowym.

Przedstawione wyżej zarzuty oraz przytoczone uzasadnienie nie zasługiwały na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, zaskarżone decyzje zawierały należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, poprawnie przytoczono w nich rezultaty postępowań w sprawach celnych i że tym samym nie dopuszczono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby jednak, że jej autorowi chodziło zasadniczo o to, że w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług nie przeprowadzono dowodów zgromadzonych w sprawie określenia należności celnych. Jednak dla wykazania wadliwości zaakceptowania tej sytuacji procesowej strony nie sformułowano w sposób prawidłowy stosownych zarzutów. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej byłby skuteczny tylko wówczas, gdyby uzasadnienie decyzji nie zawierało jednego z wymienionych w nim elementów (uzasadnienia faktycznego lub prawnego), względnie gdyby został on połączony z innymi uchybieniami organu prowadzącego postępowanie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej w formułowaniu prawidłowych zarzutów kasacyjnych.

Zauważyć ponadto trzeba, że – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy powołanie się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na ustalenia zawarte w odrębnie wydanych decyzjach w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w trybie przewidzianym w art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302, poz.1) bez "formalnego" włączenia dowodów zebranych w sprawie celnej do sprawy podatkowej. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne (naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej) uzyskały status organów podatkowych właściwych do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. W omawianej sytuacji organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym – w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej. Sprawy te są ze sobą powiązane, gdyż według art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą do określenia podatku od importu towarów i usług jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Postępowanie przed organami celnymi w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest przy tym w znacznym stopniu odformalizowane, o czym świadczy chociażby treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji). Wedle tego przepisu w wypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, tj. jeżeli organ celny stwierdził, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę, organ celny nie wydawał postanowienia o wszczęciu postępowania i za datę wszczęcia postępowania przyjmowano datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji art. 165 Ordynacji podatkowej wynikało, że celem dodania § 6 było wprowadzenie jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane (uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy nr 2556 z 23 lutego 2004 r.). Z przywołanej wyżej treści art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej wynikało, że ponieważ wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostawał w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych, w istocie w obu tych sprawach mogło toczyć się jedno postępowanie i dopuszczano możliwość rozstrzygnięcia obu spraw (celnej i podatkowej) w jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko było już niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w postanowieniu składu 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, (ONSAiWSA nr 5 z 2008 r., poz. 80).

Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów, należy wstępnie zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. uzasadniał bezpodstawnym włączeniem do podstawy opodatkowania kwoty cła określonego odrębną decyzją, która w chwili ustalenia podstawy opodatkowania nie była w obrocie prawnym. Art. 29 ust. 13 u.p.t.u. jest przepisem prawa materialnego, bowiem stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Lektura tego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje zasadniczo na to, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie użytego w art. 29 ust. 13 u.p.t.u. pojęcia "cło należne" i domaga się, aby za takowe uznać kwotę cła, o której importer został powiadomiony zgodnie z przepisami prawa celnego poprzez doręczenie decyzji. Ocena tak postawionego zarzutu byłaby jednak możliwa tylko wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej powołano zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Aktualne w tej mierze i przekonujące pozostają zatem wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące sposobu powstania z mocy prawa zobowiązania z tytułu długu celnego i z tytułu podatku VAT od importu towarów oraz deklaratywnego charakteru decyzji określających te zobowiązania. Także pod rządami obecnie obowiązującej ustawy VAT z 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (vide uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT z tytułu importu ma więc charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Wskazywanie więc w skardze kasacyjnej na konstytutywny charakter decyzji określającej inną niż wynikającą ze zgłoszenia strony wysokość podatku od importu nie ma więc żadnego uzasadnienia.

Możliwość wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia przeczy z kolei twierdzeniom autora skargi kasacyjnej o konieczności uprzedniego wydania i doręczenia decyzji w sprawie retrospektywnego zarejestrowania długu celnego.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego wyliczenia podstawy opodatkowania poprzez powiększenie wartości celnej o należne cło, który to zarzut autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem uprzedniego doręczenia decyzji w przedmiocie długu celnego to zgodzić się w pełni należy ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wzajemne relacje pomiędzy decyzjami w sprawie długu celnego i w sprawach określenia podatku VAT od importu w niniejszej sprawie można było oceniać z punktu widzenia ostatecznych rozstrzygnięć. W dacie wydania zaskarżonych decyzji dotyczących VAT od importu towarów decyzje w sprawie cła były już ostateczne, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi wniesione przez skarżącą na te decyzje. Powyższe przesądzało o trafności stanowiska, że wydając zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej był związany ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzjach dotyczących długu celnego i to ustalenie w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.