Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 625/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 art. 245 § 1 pkt 3 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2010 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] o stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i odmowie uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na brak możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, ze względu na uchybienie przez podatnika obowiązkowi złożenia zestawienia oświadczeń za ten miesiąc.

W dniu [...] do Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie na wstępie przytoczył brzmienie przepisów tj. art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej, następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Stwierdzenie istnienia choćby jednej podstawy do wznowienia postępowania obliguje organ do zbadania, czy:

1. ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego, miała wpływ na treść decyzji;

2. wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie, przesłanką wznowienia postępowania jest wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-18/14, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] W wyroku tym TSUE wskazał, że uchybienie przez podatnika obowiązkowi terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie mogło spowodować utraty przez stronę uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Argumentował, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. przesłuchał w charakterze świadka osoby, które w lipcu 2010 r. dokonały u podatnika zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań wynika, że wszyscy świadkowie potwierdzili:

a) fakt dokonywania zakupu oleju opałowego u podatnika,

b) podpisy widniejące na oświadczeniach,

c) ilość oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach.

Powyższe wskazuje zdaniem organu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie według organu jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń, co oznacza, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

Wyrażając stanowisko, że omawiany wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r., wobec czego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie.

W uchwale składu całej izby z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W jej uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, tj. zarówno konieczności zachowania równowagi budżetowej, jak i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Zwrócił nadto uwagę, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W skardze na powyższą decyzję J. N. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 r. oraz zwrot nadpłaconej akcyzy na konto bankowe skarżącego. Wniósł również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem czy można odzyskać nienależnie zapłaconą akcyzę po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez unijny trybunał czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony VAT już po okresie przedawnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją orzekającą co do jej istoty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wówczas gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia decyzji.

W skarżący zwrócił uwagę na wyrok TSUE w polskiej sprawie C-418/14 ROZ- ŚWIT (podatek akcyzowy - stawki akcyzy dla oleju opałowego w przypadku braku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń), który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-287 z dnia 8 sierpnia 2016 r.

Stwierdził, że zgodnie z przedmiotowym wyrokiem TSUE na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. - w przypadku braku złożenia zestawienia oświadczeń w terminie będzie obowiązywać stawka preferencyjna jedynie w sytuacji bezspornego zużycia zakupionego paliwa do celów uprawniających do stosowania tejże stawki.

Zdaniem skarżącego wątpliwości budzi błędna wykładnia organów co do treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, który nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem należało wydać decyzję całkowicie umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy lecz decyzją procesową. Ordynacja podatkowa wyróżnia bowiem decyzje określające, co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie podatkowe, jako decyzje procesowe (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie tego strona przytoczyła orzeczenie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 154/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 września 2017 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie, do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wyrok TSUE będzie miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii podatku nienależnie pobranego od obywateli (podatku od towarów i usług).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". Art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie tego przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych wart. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu, a sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje natomiast w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, występującego w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, a powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma z kolei niebagatelne ' znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.) - por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II OSK 2465/14, SIP Lex nr 2106666 i II FSK 1510/14, SIP Lex nr 1774188). Postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. akt C-38/16 i postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych. Ponadto pytanie prejudycjalne w sprawie C-38/16 oparte jest na stanie faktycznym, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób w różnym czasie w zakresie przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.

Przechodząc zaś do meritum, należy podzielić stanowisko organu, że w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej - zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze, nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz po drugie, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1994/13, SIP Lex nr 1783221, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania. Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

O ile więc zgodzić się należy z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, to z drugiej strony podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA, przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również należy uwagę, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy, jak uzasadniał organ podatkowy, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., a wniosek podatnika o wznowienie postępowania został nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 sierpnia 2016 r. (wpłynął do organu 17 sierpnia 2016 r.) - niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.

O ile, z jednej strony, należy zauważyć pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak z drugiej strony, nie można pomijać, na co trafnie wskazuje organ, a co również podkreślił NSA w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1815/11, SIP Lex nr 1328427).

Tym samym w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy. Wniosek taki wynika wprost nie tylko z wykładni gramatycznej tej regulacji, ale także z korelacji tego przepisu z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 211/17, SIP Lex nr 2287003, z odwołaniem się do stanowiska doktryny i orzecznictwa zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu,kktóry wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji decyduje zatem fakt, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Sądu, taki zgodny wynik wykładni da się wyprowadzić na tle analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodać też należy, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. TSUE analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

Podobne stanowisko wynika z wyroku TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA dotyczącego przepisów

włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. Istotny w tym orzeczeniu jest pogląd Trybunału, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Takie standardy z pewnością spełniają przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania, także w sytuacji kiedy podstawą wznowienia postępowania jest orzeczenie TSUE. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy ewentualna nadpłata podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i TSUE.

W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do TSUE z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sądu Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.