Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 257/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i od kwietnia do grudnia 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 257/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) , § 50 ust. 3, § 51 ust. 1 i 2, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) - po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( poprzednio "A" s. c.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku określających w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2001 roku oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 roku - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 26 sierpnia 2004 roku do 24 czerwca 2005 roku w spółce cywilnej "A", w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2001 stwierdzono, że "A" s c. w okresach rozliczeniowych, których decyzje dotyczą zawyżyła podatek naliczony.

W związku z tym, że "A" s.c. nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, a dokumentacja dotycząca działalności spółki w roku 2001 znajdowała się w magazynie w G. , w dniu wszczęcia postępowania wręczono K. U. pismo zobowiązujące go do udostępnienia dokumentacji finansowo - księgowej oraz dokumentów rejestracyjnych spółki. W dniu 31 sierpnia 2004 roku do Urzędu Kontroli Skarbowej zgłosił się w imieniu K. U. A. K. i przedstawił kserokopie zaświadczenia wydanego w tym samym dniu przez Komisariat Policji w G. Zaświadczenie informowało o zgłoszeniu na tamtejszy komisariat kradzieży samochodu marki Daewoo Matiz nr rej. [...], którego właścicielem była B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wraz z samochodem skradzione zostały dokumenty firmowe, których wykaz załączono do protokołu zawiadomienia. Według kopii wykazu w skradzionym samochodzie znajdowały się dokumenty "A" s.c. W związku z powyższym zobowiązano K. U. do odtworzenia dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej działalności "A" s.c. w 2001 roku. Podatnik dostarczył uzyskane dokumenty stanowiące dowody zakupu. Analiza dokumentów wykazała, że część faktur nie jest duplikatami a kserokopiami faktur wobec czego poinformowano o tym spółkę, wskazując jednocześnie na § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku.

K. U. dostarczył duplikaty faktur zakupu oraz kserokopie faktur sprzedaży, natomiast ewidencji księgowej ( wydruków kont, zestawienia obrotów i sald, sprawozdania finansowego, rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług oraz tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za rok 2001 nie przedstawił kontrolującym, informując, że zaginęły one w całości podczas kradzieży samochodu i nie jest w stanie ich odtworzyć. Dokumenty te nie zachowały się w pamięci komputera, spółka nie posiada zapasowych ksiąg z 2001 roku archiwizowanych na dyskietkach ani w pamięci komputera, zaś sprawozdanie finansowe za rok 2001 nie było przedmiotem badania przez biegłego rewidenta.

Organ pierwszej instancji w formie tabelarycznej przedstawił wartości zakupu netto i podatek naliczony w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2001 roku, wynikające z przedłożonych w trakcie kontroli duplikatów faktur. Ponadto dokonał czynności sprawdzających w C, w wyniku których stwierdzono, że w 2001 roku "A" dokonywała zakupów w C. W związku z tym wskazano wartości podatku naliczonego wynikające z przedłożonych duplikatów faktur oraz faktur wystawionych przez ten szpital.

Organ ten nie uznał prawa spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc luty, kwiecień - grudzień 2001 roku w części nieudokumentowanej oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami.

W deklaracji VAT -7 spółka wykazała sprzedaż i podatek należny a dostarczyła kopie faktur sprzedaży na kwoty przekraczające 85% wartości sprzedaży deklarowanej, w związku z czym organ pierwszej instancji wskazał, że przyjęto do rozliczenia kwoty podatku należnego w wysokości wynikającej z deklaracji. W decyzji dotyczącej rozliczenia miesiąca lutego 2001 roku organ wskazał, że podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 roku określony został decyzją z dnia [...] roku wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] roku - w części dotyczącej określenia w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku. Powyższe ma wpływ na rozliczenie miesiąca lutego 2001 roku zważywszy, że w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] złotych. Ponadto w decyzji dotyczącej rozliczenia miesiąca kwietnia 2001 roku organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] roku Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2001 roku w wysokości [...] złotych, w miejsce deklarowanej w kwocie [...] złotych.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz od kwietnia do grudnia 2001 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest prawo podatnika do obniżenia w okresach rozliczeniowych luty oraz kwiecień - grudzień 2001 roku podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących zakup towarów tj. oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów, a w konsekwencji zasadność określenia podatnikowi w sposób odmienny od deklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2001 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy VAT). Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. 1 ustawy VAT wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 roku, w którym określił między innymi zasady wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących. Stosownie do § 50 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 51 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury. Przy czym (ust.2) - faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, oryginał otrzymuje nabywca, a kopię sprzedawca.

Tak więc w sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik zobowiązany jest do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur, bowiem zgodnie z treścią § 52 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Zatem aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik obowiązany jest udokumentować to prawo oryginałami faktur lub duplikatami faktur i na żądanie organów podatkowych przedłożyć takie dokumenty, w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach.

Powyższe wynika z faktu, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organa podatkowe są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT oryginałami faktur lub ich duplikatami jest warunkiem koniecznym.

Z przywołanych przepisów wynika, że realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek, a w sytuacji, gdy miało miejsce zdarzenie losowe powodujące utratę dokumentów na podatniku ciąży obowiązek ich odtworzenia.

Akta sprawy dowodzą, że w poszczególnych okresach 2001 roku tj. luty oraz kwiecień - grudzień podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 dokonał samoobliczenia podatku VAT realizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W miesiącu sierpniu 2004 roku podatnik w wyniku zaistnienia zdarzenia losowego tj. kradzieży utracił dokumentacją podatkową. Dotyczyło to między innymi dokumentów źródłowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji w trakcie kontroli przeprowadzanej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 25 sierpnia 2004 roku powiadomił podatnika o konieczności odtworzenia dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej działalności spółki cywilnej "A" w 2001 roku.

W ocenie organu odwoławczego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym podatnik winien był odtworzyć dowody źródłowe zakupu, bowiem od czasu zaistnienia zdarzenia losowego do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęło wystarczająco dużo czasu, aby podatnik mógł odtworzyć utraconą dokumentacją. Ustawodawca bowiem nie dopuszcza uznaniowości w zakresie w jakim podatnik nie udokumentował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaganymi przepisami prawa dowodami. Aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik ma obowiązek udokumentowania transakcji zakupu wyłącznie oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami oraz ma obowiązek okazania ich organom prowadzącym postępowanie, bowiem dowody powyższe stanowią istotną okoliczność wpływającą na oceną prawidłowości dokonanego samoobliczenia podatku. Stąd również argumenty strony, że utrata dokumentów w wyniku kradzieży to zdarzenie nie zawinione przez podatnika, całkowicie od niego niezależne, na które nie miał żadnego wpływu, pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nie przedłożenie powyższych dowodów powoduje skutki negatywne dla podatnika niezależnie od przyczyn powodujących taki stan lub braku zawinienia w kwestii utraty dokumentacji, na co wskazuje strona w odwołaniu. Podatnik, który wywodzi prawo do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1-3 ustawy musi je udokumentować wymaganymi przepisami prawa dowodami.

W toku przeprowadzonego postępowania wykazano dowodnie, że podatnik w stosunku do deklarowanych kwot podatku naliczonego wyłącznie w części udokumentował prawo do odliczenia na podstawie przedłożonych duplikatów faktur. Powyższe uzasadniało zatem weryfikację zeznanych kwot podatku naliczonego. Należy przy tym mieć na uwadze, że stosownie do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą decyzji jest zatem określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W toku postępowania odwoławczego podatnik nie przedłożył dowodów z duplikatów faktur innych niż okazane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji zweryfikował dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001r. tj. luty oraz kwiecień - grudzień w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Argument strony, że w dacie dokonania odliczenia i składania deklaracji VAT-7 spółka posiadała oryginały faktur zakupu, a także w pełni wywiązywała się z obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży wynikającego z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie zasługiwał w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie, skoro podatnik nie odtworzył utraconej dokumentacji w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży. Wskazano przy tym, że obowiązek prowadzenia i przedłożenia ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika wprost zarówno z postanowień art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Równocześnie nie okazanie przez podatnika kontrolującym dokumentacji podatkowej pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również argumenty strony dotyczące problemów z wystawianiem przez sprzedawcę duplikatów faktur wynikających z rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności, wielości kontrahentów, ilości wystawionych faktur, identyfikacją po ponad trzech latach wszystkich partnerów handlowych z tego okresu, zmianą adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności czy wręcz likwidacji działalności przez niektórych kontrahentów, koniecznością zapłaty za wydanie duplikatów, czego spółka nie była w stanie sfinansować.

W odwołaniu strona na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że podatnik poza sformułowaniem tego wniosku nie wskazał jakie dowody w sprawie mają być uzupełnione w dodatkowym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie objętej odwołaniami organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wynika z jej akt organ pierwszej instancji uznając zgłoszenie zaistniałego zdarzenia - kradzież dokumentów - wyznaczał stronie kilkakrotnie termin do przedłożenia duplikatów tych dokumentów źródłowych. Kradzież według zgłoszenia miała miejsce w dniu 31 sierpnia 2004 roku, a zaskarżone decyzje organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] roku. Z powyższego wynika, że strona miała możliwość odtworzenia dokumentacji przez okres jednego roku. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dołożenie należytej staranności w powyższym zakresie leżało w dobrze pojętym interesie strony. Nie znajduje przy tym uzasadnienia przerzucanie ciężaru obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie na organ podatkowy prowadzący postępowanie w sytuacji, gdy z faktu nabycia towarów podatnik wywodził korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który udokumentowany winien być dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatami.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje zawierają składniki decyzji, które zostały wyczerpująco wyliczone w art. 210 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Wydane decyzje zawierają: oznaczenie organu podatkowego jako organu właściwego w sprawie i osoby działającej ze skutkiem prawnym w jego imieniu, określenie daty wskazującej na stan prawny, w którym rozstrzygano sprawę, wskazanie podmiotów praw lub obowiązków oraz treści tych praw i obowiązków, ich prawnej podstawy z wyłożeniem przyjętej wykładni przepisów i podciągnięciem stanu faktycznego sprawy pod treść regulacji prawnej i wreszcie wskazanie trwałości decyzji z uwagi na obowiązujący tryb jej weryfikacji.

Strona po zapoznaniu w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa ze zgromadzonym materiałem dowodowym w piśmie z dnia 23 grudnia 2005 roku podtrzymała zarzuty i argumenty odwołań, a ponadto podniosła, że trudno przyjąć, aby prowadząc normalną działalność gospodarczą podatnik fałszował księgi w taki sposób, że prawidłowo księgując przychody - wpisywał koszty z powietrza - nie dysponując w tym zakresie stosownymi dokumentami źródłowymi. Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy zauważył, że w sprawie objętej odwołaniami nie jest kwestionowana okoliczność rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak jego udokumentowania dowodami w postaci oryginałów faktur lub ich duplikatów. Bez znaczenia jest przy tym podnoszona okoliczność, że w momencie dokonywania rozliczenia podatnik takie dokumenty posiadał i nie wpisywał kosztów z powietrza, ale co wskazano powyżej podatnik nie dopełnił obowiązku udokumentowania transakcji zakupu oryginałami faktu zakupu lub ich duplikatami oraz obowiązku przedłożenia ich organom prowadzącym postępowanie.

W powyższym piśmie strona stwierdziła, że gdyby organ pierwszej instancji nie żądał przedłożenia dokumentacji i prowadził kontrolę w siedzibie podatnika to nie doszłoby do utraty dokumentów firmy. W odpowiedzi na ten argument Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące miejsca prowadzenia czynności kontrolnych wyraźnie określają, że organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników i inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej kontrolowanymi ( art. 281 § 1 ), że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie ( art. 285a § 1 ). W przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności, przy czym kontrolujący mogą zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4, gdy podatnik nie zapewnia warunków umożliwiających wykonanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 286 § 2 pkt 2 lit. b ).

Z akt sprawy wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, "A" s. c. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak wskazano w decyzjach organu pierwszej instancji, czego strona nie kwestionowała, dokumentacja dotycząca działalności spółki w 2001 roku znajdowała się w magazynie w Z. W związku z powyższym w dniu wszczęcia postępowania zobowiązano K. U. do udostępnienia dokumentacji finansowo - księgowej oraz dokumentów rejestracyjnych spółki.

Z powyższego wynika, że w siedzibie Spółki nie było przedmiotowych dokumentów, znajdowały się one w magazynie, z którego zostały pobrane w dniu 31 sierpnia 2004 roku. Z akt sprawy nie wynika aby podatnik wyrażał wolę przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie czy w miejscu przechowywania dokumentacji.

Strona w odwołaniu podniosła, że niezrozumiałym jest przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług kwot podatku należnego wynikających ze złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7 z jednoczesnym nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego. Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy wskazał, że odliczenie podatku naliczonego jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawem podatnika. Podatnik, który chce skorzystać z tego prawa ma obowiązek udokumentowania transakcji zakupu wyłącznie oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami oraz ma obowiązek okazania ich organom prowadzącym postępowanie. Natomiast stosownie do art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa o VAT w art. 6 ust. 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. W sprawie objętej odwołaniami nie jest kwestionowany fakt, że podatnik dokonywał rzeczywistych czynności, z którymi ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik w toku postępowania odtworzył dokumenty dotyczące dokonanej sprzedaży na kwoty przekraczające 75% - 85% wartości sprzedaży deklarowanej. Nie wykazał również dowodowo zaistnienia żadnych okoliczności, które wskazywałyby na zasadność weryfikacji zeznanych w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowi deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży i podatku należnego. Stąd przyjęcie przez organ pierwszej instancji do rozliczenia podatku od towarów i usług wartości wynikających z deklaracji podatkowych nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ pierwszej instancji zweryfikował dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. luty oraz kwiecień - grudzień 2001 roku w wysokości odmiennej od deklarowanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości, orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Wydanej decyzji podatnik zarzuca naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 3, § 51 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie obiektywnej i niezależnej od skarżącego okoliczności w postaci kradzieży samochodu wraz z dokumentacją księgową za rok 2001 i obciążenie skarżącego wszystkimi wynikającymi stąd negatywnymi skutkami, w tym określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęte decyzjami miesiące 2001 roku oraz przyjęcie, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest posiadanie dokumentów faktur ( duplikatów i faktur korygujących ) w dacie kontroli podatkowej, podczas gdy ustawa wymaga ich posiadania w dacie odliczenia - których posiadanie było w postępowaniu bezsporne;

- przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiających mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w 2001 roku posiadał pełną dokumentację i prowadził w sposób właściwy ewidencję księgową, w tym ewidencje niezbędne do rozliczenia podatku od towarów i usług. W oparciu o tę dokumentację ( oryginały faktur ) i na podstawie tych ewidencji sporządzane były deklaracje VAT-7, które składano w urzędzie skarbowym. Dokumenty księgowe, księgi i ewidencje były przechowywane w sposób należyty i właściwie chronione. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym nie wykazał, że podatnik uchybił stosownym przepisom w zakresie posiadania, prowadzenia i przechowywania dokumentacji niezbędnej do skorzystania z prawa do odliczenia w 2001 roku podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Do zmiany sytuacji doszło wskutek kradzieży samochodu wraz z całą dokumentacją księgową spółki "A" s.c. za rok 2001, przewożoną w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Było to zdarzenie niezawinione przez podatnika, całkowicie od niego niezależne, na które nie miał wpływu. Kradzież całej dokumentacji księgowej ma inny wymiar niż zaginiecie oryginału faktury. Inne też rodzi problemy z wystawieniem przez sprzedawcę duplikatów faktur wynikające z rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności, wielości kontrahentów, ilości wystawianych przez nich faktur oraz znacznego upływu czasu. Podatnik wobec kradzieży całej dokumentacji nie był w stanie po ponad trzech latach zidentyfikować wszystkich swoich partnerów handlowych, liczni kontrahenci zmienili adresy swoich siedzib czy miejsca prowadzenia działalności, niektórzy zakończyli działalność, inni zaś odmawiali sporządzenia duplikatów lub żądali zapłaty za ich sporządzenie. Z tych przyczyn w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego podatnik znalazł się w sytuacji braku pełnych danych obrazujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych w 2001 roku. W ocenie strony krzywdzącym jest utożsamianie tej sytuacji, zaistniałej bez jakiegokolwiek zawinienia po jej stronie z sytuacją, w której nie posiadałaby ona przedmiotowych dokumentów już w momencie sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, a tym samym już od początku nie dopełniłaby ciążących na niej z tego tytułu obowiązków. W ocenie strony nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku w wysokości wskazanej w deklaracjach, jeśli w dacie sporządzenia deklaracji spełniał wszystkie niezbędne do tego warunki oraz dysponował koniecznymi dokumentami. Jest to szczególnie niezrozumiałe, bowiem przyjęto do rozliczenia podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego wynikające ze złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7 z jednoczesnym nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego.

Strona wskazując na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że decyzja może być wydana jedynie wtedy, gdy deklaracja podatkowa odbiega od rzeczywistości. Według skarżącego brak jest podstaw faktycznych do kwestionowania stanu wynikającego z deklaracji i odmawiania mu znamion stanu rzeczywistego, a tym samym brak podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazana w deklaracji.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co czyniło zbędnym przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie przez organ drugiej instancji. Skarżący powołując się na treść art. 229 Ordynacji podatkowej podkreślił, że wniósł o przeprowadzenie dowodów, a organ drugiej instancji do wniosków dowodowych odniósł się ogólnikowo. Tym samym pominiecie dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie może być uznane za rzetelne rozpatrzenie odwołania. Organ odwoławczy nie ocenił znaczenia faktu kradzieży dla całości sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wpływu tej kradzieży na możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż deklarowana. Z tych przyczyn decyzję należy uznać za powierzchowną i nasuwającą wątpliwości co do kwalifikowania faktów będących przedmiotem oceny organu drugiej instancji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w sprawie nie został zebrany cały niezbędny materiał dowodowy, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący i gwarantujący bezstronność wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł że decyzja narusza art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw skarżącego w postępowaniu podatkowym gwarantujących mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisów art. 19 ust. 1-3 , art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej ustawa o VAT ) w związku z § 50 ust.3, § 51 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej Wyk.VATR ) oraz dokonanego na tym tle ustalenia stanu faktycznego. Należy zatem przypomnieć zasady wynikające z przepisów związanych z prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu suma kwot wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. W ust.3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące.

Stosownie do przepisu § 50. ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie Wyk.VATR podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 rozporządzenia.

Aczkolwiek przepis ten budzi pewne wątpliwości, co do jego zgodności z upoważnieniem ustawowym ( stwarza on bowiem pozytywną przesłankę odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy w sprawach finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia jedynie przesłanki negatywne uprawniające do odliczenia ), to jednak wyraźnie wynika z niego, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być oprócz oryginału faktury lub faktury korygującej, również duplikat faktury. Duplikat taki jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu albo zaginął ( § 51 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia ) opatrzoną wyrazem "DUPLIKAT".

Na gruncie powołanych przepisów uzasadnione są zatem wnioski, że:

- duplikat faktury uprawnia do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego,

- duplikat jest ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie,

- do rozliczeń duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczania faktur.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że duplikat faktury potwierdzałby jedynie prawo do dokonanego już we właściwym terminie odliczenia, skoro skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 19 ustawy o VAT.

Z przebiegu całego postępowania wymiarowego i ze skargi jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka w czasie kontroli i później nie dysponowała ani oryginałami ani wszystkimi duplikatami faktur dokumentujących zakupy towarów i opłacenie podatku od towarów i usług od tych zakupów - mimo że na podstawie § 52 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów – miała obowiązek przechowywania tych dowodów przez 5 lat, liczonych od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W tej sytuacji stwierdzając brak wszystkich faktur organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skoro powołane powyżej przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób ( fakturą lub jej duplikatem ) to znaczy, że podatnik nie może tego prawa realizować legitymując się innymi środkami dowodowymi.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, że skarżąca nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu zgodnie ze wskazanymi na wstępie przepisami prawa materialnego. Stąd też argument strony, że utrata dokumentów w wyniku kradzieży to zdarzenie niezawinione, całkowicie od niej niezależne, pozostaje bez wpływu na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe. Skoro podatnik w stosunku do deklarowanych kwot podatku naliczonego wyłącznie w części udokumentował prawo do odliczenia na podstawie przedłożonych duplikatów faktur, zasadnie zatem organy podatkowe zweryfikowały zeznane kwoty podatku naliczonego, określając zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Przy czym należy mieć na uwadze, że twierdzenia skarżącej, iż w dacie dokonania odliczenia i składania deklaracji VAT-7 posiadała oryginały faktur zakupu, a także w pełni wywiązywała się z obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży wynikającego z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, pozostają bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych. Wbrew bowiem argumentom skarżącego, podatnik nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia, skoro w całości nie udokumentował i nie okazał w trakcie postępowania prowadzącym je organom wszystkich duplikatów faktur zakupu, ani ewidencji zakupu i sprzedaży, przez co uniemożliwił tym organom prawidłową ocenę złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 pod kątem ustalenia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ).

W kontekście powyższego jako pozbawione racji pozostają również argumenty strony dotyczące problemów z wystawianiem przez sprzedawcę duplikatów faktur, wynikających z rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności, wielości kontrahentów, ilości wystawionych faktur, identyfikacją po ponad trzech latach wszystkich partnerów handlowych z tego okresu, zmianą ich siedziby, miejsca prowadzenia działalności, czy wręcz likwidacji działalności przez niektórych partnerów handlowych, jak też koniecznością zapłaty za wydanie duplikatów, czego spółka nie była w stanie sfinansować.

Rzeczą bowiem podatnika korzystającego z podatku od wartości dodanej jest takie udokumentowanie prowadzonych transakcji gospodarczych, aby na wypadek zdarzenia losowego, np. w postaci kradzieży dokumentów, istniałaby możliwość odtworzenia na żądanie organów podatkowych niezbędnych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 86 § 1 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ). W kontekście powyższego zupełnie niezrozumiały jest brak zachowania przez podatnika na nośnikach komputerowych kopii niezbędnych informacji, a wręcz tłumaczenie, że dokumenty te nie zachowały się w pamięci komputera świadczyć może jedynie o braku dbałości o swoje sprawy, a to niewątpliwie mogło implikować niekorzystne dla strony skutki w zakresie jej zobowiązań podatkowych.

Zaistniały stan faktyczny na tle obowiązujących w roku 2001 przepisów prawa dawał pełną podstawę - w ocenie Sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych w odwołaniu, uznając go za bezpodstawny, skoro strona poza sformułowaniem takiego wniosku, nie była w stanie wskazać, jakie dowody mają być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz obiektywnie oceniono uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.