Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H.I. – T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania H. I.–T. skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] odmawiającej zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. złożył wniosek o zwrot pobranego podatku od osób fizycznych za 1991r. i 1992 r.

Urząd Skarbowy W.- [...] decyzją z dnia [...] września 2002 r. odmówił zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Urząd Skarbowy W.- [...], po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] maja 2003 r. ponownie odmówił zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, m.in., że myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) w związku z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Zeznanie podatkowe za 1991 r. zostało złożone w dniu [...] stycznia 1992 r., zaś decyzja z dnia [...] lipca 1994 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1991 r. została doręczona skarżącej w dniu [...] października 1994 r., stąd też trzyletni termin przedawnienia do zwrotu ewentualnej nadpłaty upłynął w dniu [...] grudnia 1997r. W toku postępowania nie stwierdzono wpływu pisma z dnia [...] maja 1995 r., na które powołuje się skarżąca, a więc brak jest podstaw do dokonania zwrotu podatku.

Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 r. odmawiającej zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r., zarzucając tej decyzji :

- rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ przepis ten nakazuje zwrot nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty,

- rażące naruszenie art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 2 lit. a) ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Urząd Skarbowy – sprzecznie z faktami - iż żądanie zwrotu podatku nastąpiło po upływie trzyletniego terminu, nie zaś, jak to miało faktycznie miejsce w dniu [...] maja 1995 r.

- rażące naruszenie wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem decyzja odmawia zwrotu podatku z uwagi na niemożność odnalezienia w Urzędzie Skarbowym wniosku podatniczki z dnia [...] maja 1995 r.,

- rażące naruszenie prawa, ponieważ obejmuje swym rozstrzygnięciem jedynie sprawę zwrotu tylko części nadpłaty, wbrew żądaniu zawartemu we wniosku podatniczki z dnia [...] sierpnia 2002 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, m.in., że prowadząc działalność gospodarczą w 1991 r. decyzją z dnia [...] marca 1991 r. Urzędu Skarbowego W.- [...] została zwolniona od podatku dochodowego i obrotowego. Pomimo związania tą decyzją, Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] lipca 1994 r. decyzję w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r. Skarżąca wpłaciła w dniu [...] stycznia 1993 r. kwotę [...] starych złotych na rachunek Urzędu Skarbowego, a ponadto Urząd Skarbowy bez wydania jakiejkolwiek decyzji zatrzymał kwotę [...] starych złotych z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 1992 r. na poczet podatku dochodowego za 1991 r. Po raz pierwszy skarżąca zażądała zwrotu nadpłaty w kwocie [...] starych złotych w dniu [...] maja 1995 r., a więc przed upływem trzyletniego terminu, do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Po raz drugi skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty w dniu [...] sierpnia 2002 r. po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r. uchylającego decyzję z dnia [...] sierpnia 1999 r. Urzędu Skarbowego W.- [...] umarzającą postępowanie w sprawie o wydanie decyzji stwierdzającej nieistnienie zaległości podatkowych za 1991 r. z powodu ich przedawnienia oraz stwierdzającego nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] oraz Izby Skarbowej w W. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 1991 r., a także po wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2002 r. przez Urząd Skarbowy W.- [...] stwierdzającej brak zaległości podatkowej za 1991 r. z uwagi na niewydanie decyzji określającej tę zaległość. Także w tym przypadku skarżąca zachowała termin ustawowy do żądania nadpłaty, ponieważ termin ten może upłynąć ewentualnie dopiero od prawotwórczych zdarzeń w postaci w.w. wyroku NSA i decyzji Urzędu Skarbowego. Ponadto nie ma oparcia w prawie argument organu podatkowego uzasadniający odmowę dokonania zwrotu nadpłaty niemożnością odnalezienia w Urzędzie Skarbowym wniosku skarżącej z dnia [...] maja 1995 r. o zwrot nadpłaconego podatku. Urząd Skarbowy nie dołożył należytych starań w celu wyjaśnienia tej kwestii i nie zgromadził niezbędnych dowodów, co rażąco narusza prawo i skutkuje nieważnością decyzji.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Urzędu Skarbowego W.- [...].

W uzasadnieniu decyzji w Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem sprawy rozpatrywanej w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji jest zbadanie, czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja nie jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołuje się tu na art. 247 § 1 pkt 3, t.j. rażące naruszenie prawa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ nadzoru uznał, iż nie można zarzucić tego rodzaju naruszenia prawa decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w tej decyzji, iż wniosek skarżącej z dnia [...] sierpnia 2002 r. został złożony po upływie trzyletniego terminu określonego dla żądania zwrotu nadpłaty. Istotnie w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić wpływu do organów podatkowych pisma skarżącej z dnia [...] maja 1995 r., na które się ona powołuje, jednakże skarżąca dysponuje jedynie kserokopią tego pisma, a kserokopie są niewiarygodne i budzą wątpliwości. Podkreślić również należy, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie nadzoru dokonuje wyłącznie oceny stanu faktycznego w świetle przesłanek prowadzonego w tym trybie postępowania. W niniejszej sprawie obowiązek wykazania faktu złożenia tego pisma spoczywa na skarżącej, choćby poprzez przedłożenie oryginalnego pisma skierowanego do Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może być również przesłanką do stwierdzenia nieważności zarzut, iż decyzja Urzędu Skarbowego nie obejmuje przedmiotu wniosku z dnia [...] sierpnia 2002 r., gdyż w sprawie nadpłaty za 2002 r. wypowiedział się Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] marca 2003 r., od której to decyzji skarżąca nie złożyła odwołania. Na zakończenie uzasadnienia organ nadzoru stwierdził, iż nie jest celowe, po upływie ośmiu lat od zdarzenia, przesłuchiwanie świadków na okoliczność złożenia przez skarżącą spornego pisma, o co wnioskował pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] listopada 2003 r. złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1, art. 120, art.122, oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu do odwołania przedstawiona została argumentacja na poparcie postawionych zarzutów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2003 r. podtrzymując stanowisko wyrażone w tej decyzji oraz nie podzielając zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej .

Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. domagając się jej uchylenia . Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca :

- rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ podtrzymuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. naruszającą ten przepis, który nakazuje zwrot nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, której istnienie jest dla Urzędu Skarbowego oczywiste, co najmniej od dnia [...] maja 1995 r. , t.j. od dnia zgłoszenia przez skarżącą żądania zwrotu nadpłaty ;

- rażące naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie stanowiska Urzędu Skarbowego – sprzecznego z faktami- że żądanie zwrotu podatku nastąpiło po upływie trzyletniego terminu od końca roku, w którym powstała nadpłata;

- rażące naruszenie zasady praworządności – art.120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznie ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, m.in., że materiał dowodowy nie uzasadnia, ani nie uprawdopodabnia nieistnienia pisma skarżącej z dnia [...] maja 1995 r., ani nie zawiera dowodu braku wpływu tego pisma do Urzędu Skarbowego. Następnie skarżąca wskazuje na istniejące, w jej ocenie, niekonsekwencje i sprzeczności w stanowiskach dwóch Urzędów Skarbowych, t.j. Urzędu Skarbowego W.- [...] i Urzędu Skarbowego W.- [...], które w toku prowadzonego postępowania prowadziły poszukiwania, wskazywanego przez skarżącą pisma z dnia [...] maja 1995 r. Zdaniem skarżącej wobec braku jakichkolwiek przeciwdowodów na istnienie tego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien przeprowadzić inne niezbędne dowody potwierdzające złożenie tego pisma przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym. Tym samym zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, ponieważ wbrew faktom i dokonanym dowodom (kserokopia pisma z dnia [...] maja 1995 r.), jak i możliwym do przeprowadzenia dowodom, przyjmuje , że pismo z dnia [...] maja 1995 r. nie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i uzasadniającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do udzielonej odpowiedzi na skargę zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie w treści tej odpowiedzi szeregu przeinaczeń stanu faktycznego i prawnego oraz ponownie wskazał na naruszenie w zaskarżonej decyzji naczelnych zasad postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie naruszała prawa w zakresie zarzucanym w skardze.

Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego , jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie poprzedniego postępowania czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują . Taki zakres omawianego przepisu ma związek niewątpliwie z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miała też decyzja Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 r. Skarżąca w swoim wniosku z dnia [...] lipca 2003 r. domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego W.- [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, t.j. zarzuca tej decyzji brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa. Należy przyjąć, iż brak podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Bardziej ocennym i niedookreślonym jest pojęcie "rażącego naruszenia prawa". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego ( Warszawa 1993 r., tom III s.24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażącego", wtedy gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004 ;wyd. Unimex 2004 r. str.843 ).

W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanej w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...]. Biorąc pod uwagę przepis art. 248 § 1 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej, zbędne było w tej sytuacji wydawanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania, jako że zostało one uruchomione na żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...] lipca 2003 r. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 r. dotyczyła odmowy zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r., a powodem tej odmowy, wskazanym przez organ podatkowy był upływ czasu, w którym zwrot taki mógł nastąpić. W postępowaniu tym istniała rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a skarżącą, co do stanu faktycznego, polegająca na tym, iż skarżąca niezależnie od wniosku o zwrot podatku zawartego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2002 r., powoływała się na swój wcześniejszy wniosek w tej sprawie z dnia [...] maja 1995 r., natomiast organ podatkowy okoliczność tę negował. Skarżąca była bowiem w posiadaniu jedynie kserokopii pisma z dnia [...] maja 1995 r. twierdząc, że jego oryginał zaginął w trakcie jednej z licznych przeprowadzek. Wyjaśnieniu tej kwestii poświęcone było w dużej mierze postępowanie zakończone decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. Ostatecznie Urząd Skarbowy nie odnalazł w posiadanej przez siebie dokumentacji potwierdzenia wpływu spornego pisma , a przedłożonej przez skarżącą kserokopii nie uznał za wystarczający dowód dokumentujący fakt złożenia tego pisma w Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik skarżącej we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazuje na błędy organu podatkowego w ustaleniach faktycznych oraz dokonanie niewłaściwej oceny dowodów upatrując w tym rażącego naruszenia zasady praworządności oraz prawdy obiektywnej. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż to czy organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości wyjaśnienia sprawy, czy słusznie w zestawieniu z innymi faktami nie uznał nie uznał kserokopii pisma za decydujący dowód, czy wyciągnięte wnioski w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym były prawidłowe można byłoby w sposób pogłębiony analizować w toku postępowania odwoławczego.

Dokonując oceny tego aspektu sprawy należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa poprzez przyjęcie w wydanej decyzji, w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, że poczynania Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak też ocena dowodów dokonana w wydanym rozstrzygnięciu nie dają podstaw do uznania, iż w tej mierze doszło do rażącego naruszenia prawa.

Sądząc z treści pism składanych przez pełnomocnika skarżącej, a zwłaszcza pisma procesowego z dnia [...] grudnia 2004 r., kładzie on szczególny nacisk na zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, a ściśle rzecz biorąc chodzi tu o wywiedzione z tej zasady szczególne obowiązki, jakie ciążą na organach podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Wskazując, iż obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niedopuszczalność przerzucania tego obowiązku na stronę postępowania i popierając ten pogląd licznymi cytatami z orzecznictwa i piśmiennictwa, w rozumieniu tej zasady idzie tak daleko, iż w niniejszej sprawie uważa, że to obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było wykazanie istnienia spornego pisma i faktu jego złożenia w Urzędzie Skarbowym.

Akceptując pogląd , iż na gruncie postępowania administracyjnego nie ma wprost zastosowania art. 6 kodeksu cywilnego, traktujący o ciężarze dowodu , należy wskazać, iż zarówno w orzecznictwie , jak i w komentarzach formułowane są również poglądy odmienne od przytoczonych przez pełnomocnika skarżącej oraz sposobu rozumienia przez niego zasad dowodzenia. Sąd Najwyższy zwrócił, n.p. uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ( wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. III SA 1826/00 niepub.). Dodać należy, że ostatnio zacytowana teza nie wynika z art. 6 k.c., który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i prostej konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu danego faktu, a nie negowaniu jego istnienia. ( patrz Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. LexisNexis Warszawa 2004 str.417). Tam także wyrażony został pogląd (str. 416) "Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu – nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika."

Przytaczając te poglądy wskazać jedynie należy, że sprawa zakresu obowiązków organów podatkowych w procesie dowodzenia i związana z tym ściśle ocena tych dowodów, nie jest tak jednoznaczna , jak chce to widzieć pełnomocnik skarżącej. Uwzględniając powyższe oraz dodatkowo fakt nie posiadania przez skarżącą oryginału potwierdzenia złożenia spornego dokumentu w Urzędzie Skarbowym oraz upływ prawie siedmiu lat pomiędzy, wskazywaną przez skarżącą datą złożenia wniosku o zwrot pobranego podatku, a podniesieniem tej okoliczności po raz pierwszy w postępowaniu przed organami podatkowymi, a to również musiało być brane pod uwagę przez organ podatkowy, nie można uznać racji skarżącej, iż stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Urząd Skarbowy stanowiło rażące naruszenie prawa.

Nieuzasadnione są również, te wszystkie zarzuty skarżącej, skierowane pod adresem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, na które pełnomocnik skarżącej kładzie również duży nacisk, polegające na wytknięciu wad i luk dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo i to w sposób rażący, m.in. poprzez nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, co polegało na tym, że nie przeprowadził określonych dowodów z urzędu, n.p. porównania wniosku skarżącej z złożonymi w tym dniu wnioskami innych podatników, jak również nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, n.p. przesłuchania świadków. Otóż raz jeszcze należy wskazać, iż poddana ocenie sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej W. wydana została w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które to postępowanie realizuje inne cele niż postępowanie prowadzone w zwykłym trybie. Jego istotą jest ocena, czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja nie jest dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś pełnienie funkcji dodatkowej instancji.

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy rażącego naruszenia prawa. Ustalenia te polegały na tym, iż przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez Urząd Skarbowy w wydanej decyzji stanowił wniosek skarżącej z dnia [...] sierpnia 2002 r.

Skarżąca domagając zwrotu pobranych przez Urząd Skarbowy kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1991 r. wskazuje na dwie kwoty, t.j. [...] złotych ( przed denominacją) wpłaconych przez nią w dniu [...] stycznia 1993 r. oraz kwotę [...] złotych ( przed denominacją), którą Urząd Skarbowy, według jej twierdzeń, zatrzymał w kwietniu 1993 r. bez wydania jakiejkolwiek decyzji, przy czym należy zauważyć, że ta ostatnia kwota pojawia się dopiero we wniosku z dnia [...] lipca 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji , ale jak wyjaśnia skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2004 r była ona również objęta żądaniem zwrotu, gdyż dotyczyła podatku za rok 1991 r. na poczet którego została pobrana przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Przepisy te zostały wskazane i omówione w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 r., tak więc wskazana przez skarżącą przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 270 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie miała w niniejszej sprawie miejsca, co oznacza, że stanowisko zajęte w tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i nie naruszało prawa.

Powodem odmowy dokonania zwrotu nadpłaty podatku za 1991 r. wskazanym w decyzji z dnia [...] maja 1993 r. Urzędu Skarbowego W.- [...] był upływ terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma dostatecznych podstaw, aby ustalenie takie mogło być ocenione jako rażące naruszenie tego przepisu. Urząd Skarbowy związał wprawdzie początek biegu tego terminu z faktem doręczenia decyzji z dnia [...] lipca 1994 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r., co nie znajdowało oparcia w przepisie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W przepisie tym określone zostały jedynie trzy sytuacje, w jakich ustawodawca określił datę powstania nadpłaty w podatku, ze względu na jej źródło. Co prawda, w pkt 1 tego przepisu mowa jest o tym, iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za datę nadpłaty uważa się dzień złożenia zeznania rocznego, niemniej należy uznać, że w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, jako że nadpłata nie wynikała z faktu wpłaty przez skarżącą kwot podatku w wysokości wynikającej z tego zeznania, co mogło być rozpatrywane następnie w kategoriach nadpłaty podatku, lecz związana była ze zdarzeniami, które miały miejsce później i polegały na wpłacie przez skarżącą w styczniu 1993 r. kwoty [...] złotych (przed denominacją ) na poczet podatku za rok 1991 r. oraz zatrzymaniu, według twierdzeń skarżącej, przez Urząd Skarbowy w kwietniu 1993 r. kwoty [...] złotych (przed denominacją) również na poczet podatku za 1991 r. Na tle niezbyt precyzyjnych uregulowań , które zawarte są w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należałoby raczej uznać, że ewentualne powstanie nadpłaty trzeba wiązać z tymi zdarzeniami. Nie zmienia to jednak braku podstaw do uznania, że odmowa zwrotu podatku ze względu na upływ terminu, w którym zgłoszenie żądania dokonania tego zwrotu było możliwe, stanowiło rażące naruszenie prawa.

Nie zasługują również na uwzględnienie te argumenty skarżącej, zawarte zwłaszcza w jej piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2004 r. , które zarzucają decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględnienie faktu, iż decyzja wymiarowa dotycząca podatku za 1991 r. była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze Urząd Skarbowy, w ogóle nie badał merytorycznie okoliczności związanych z powstaniem tej nadpłaty, ponieważ uznał , iż upłynął termin w którym zwrot nadpłaty był możliwy. Po drugie o istnieniu i ważności aktu administracyjnego nie decyduje subiektywne przekonanie strony o jego wadliwości, lecz wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego w trybie przewidzianym w przepisach normujących dany rodzaj postępowania. Jak wynika z akt sprawy kwestionowana przez skarżącą decyzja wymiarowa z dnia [...] lipca 1994 r. dotycząca podatku dochodowego za 1991 r. pozostaje w obrocie prawnym , gdyż została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 1995 r., a skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1891- 1892/95.

Można tylko wyrazić wątpliwość czy w świetle powyższego, rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego nie powinno przybrać formy decyzji o umorzenia postępowania, jednak również ta okoliczność, jako że organ podatkowy i tak nie badał merytorycznych podstaw istnienia nadpłaty, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa.

Nie sposób również zgodzić się z tymi argumentami skarżącej, w których dla poparcia zarzutu rażącego naruszenia prawa próbuje wywodzić dla oceny zaskarżonej decyzji, skutki prawne z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 14/00 oraz z decyzji Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] lutego 2002 r. twierdząc, iż w związku z tymi aktami oraz regulacją zawartą w art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty upływa [...] lutego 2007 r., gdyż dopiero od dnia [...] lutego 2002 r. można zasadnie mówić o zakończeniu postępowania mającego za swój przedmiot podatek za 1991 r. Należy zwrócić uwagę, że wskazany przez skarżącą przepis dotyczy obliczenia podatku przez płatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Poza tym nie została podważona, wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja wymiarowa dotycząca podatku za 1991r. Z wyroku Sądu wynika jedynie tyle, że organ podatkowy powinien ocenić istnienie zaległości w zobowiązaniach podatkowych skarżącej za 1991 r. w aspekcie ich przedawnienia, w oparciu o unormowania zawarte w art. 51 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2002 r. w ślad za wskazaniami Sądu stwierdza się na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ( przedawnienie) Ordynacji podatkowej, że nie istnieje zaległość podatkowa za 1991 r. w kwocie [...] zł z uwagi na nie wydanie decyzji określającej tę zaległość . Jak wynika z akt sprawy kwota ta została zaczerpnięta z karty kontowej skarżącej ( karta nr [...] akt administracyjnych), w której podano stan zadłużenia skarżącej, na dzień [...] października 1998 r. Oznacza to, zwłaszcza w świetle istnienia ważnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r., że skarżąca nie została zwolniona, ze wszelkich zobowiązań podatkowych dotyczących tego roku, a jedynie, że nastąpiło przedawnienie tej kwoty podatku, której jeszcze nie uiściła. Z treści tych rozstrzygnięć nie wynika więc, aby miały one wpływ na termin i zasadność żądania zwrotu nadpłaty podatku za rok 1991 r. powstałej według skarżącej w 1993 r.

Reasumując należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 r. , naruszeń prawa, które miały wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.