Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1105/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2201-IEW.4253.83.2022.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 14 kwietnia 2022 roku, nr 2202-SEW.4253.2.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie, decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r., określił oraz zabezpieczył na majątku pana R. C. kwotę w łącznej wysokości 75.636 zł, stanowiącą przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do listopada 2018 r., luty, kwiecień i lipiec 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w okresie objętym kontrolą podatkową ustaleń wynika, że podatnik :

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie komisu samochodowego nie wykazał całej sprzedaży lub zaniżył kwoty sprzedaży używanych pojazdów o kwotę 89.382,44 zł, zaś podatek należny z marży od wartości sprzedanych pojazdów o kwotę 17.237,22 zł a także

- dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych, gdzie działania strony zmierzające do ich sprzedaży świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 33.845,53 zł.

W ocenie organu powyższe ustalenia związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych w zakresie faktur VAT marża poprzez zaniżenie faktycznej wartości, za jaką zostały sprzedane pojazdy oraz nieopodatkowane odpłatne zbycie gruntu w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. : dalej jako "ustawa o VAT") dają podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2022 r., nie zostaną wykonane. Oprócz wyżej wskazanych naruszeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych świadczą również inne okoliczności, w szczególności:

- uzyskanie w 2021 r. dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 38.847,59 zł przy kwocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 75.636,00 zł;

- nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (m. in.: za marzec 2009 r., za 2009 r., za wrzesień 2010 r., za styczeń 2014 r., za luty 2014 r., za marzec 2014 r., za maj 2014 r., za lipiec 2014 r., za luty 2017 r., za kwiecień 2017 r., za czerwiec 2017 r., za wrzesień 2017 r., za listopad 2017 r., za styczeń 2018 r., za marzec 2018 r., za sierpień 2018 r., za grudzień 2018 r., za czerwiec 2019 r.), podatku od czynności cywilnoprawnych (za czerwiec 2010 r., za sierpień 2011 r., za kwiecień 2015 r.), podatku od towarów i usług (m. in. za kwiecień 2009r., za grudzień 2009 r., za marzec 2010 r., za czerwiec 2010 r., za sierpień 2010 r., za lipiec 2011 r., za listopad 2011 r., za styczeń 2012 r., za marzec 2012 r., za styczeń 2013 r., za marzec 2013 r., za maj 2013 r., za lipiec 2013 r., za wrzesień 2013 r., za marzec 2014 r., za grudzień 2014 r., za czerwiec 2015 r., za luty 2016 r., za listopad 2017 r., za sierpień 2018 r., za grudzień 2018 r., za wrzesień 2019 r., za listopad 2019 r.).

Fakt nieregulowania przez podatnika w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych (w kwotach znacznie mniejszych niż określone przybliżone zobowiązania podatkowe) może, w ocenie Dyrektora, wskazywać na uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez stronę dobrowolnie wykonane.

W dalszej kolejności, przedstawiając ustalenia dotyczące stanu majątkowego podatnika organ wskazał, że na podstawie Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Ewidencji Gruntów i Budynków, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz na podstawie przedstawionej przez stronę informacji na temat nieruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ustalono, że podatnik:

- jest właścicielem: samochodu marki Seat Leon (rok produkcji 2007) o wartości 19.900,00 zł; samochodu marki Kia Venga (rok produkcji 2010) o wartości 19.400,00 zł oraz nieruchomości położonej w M. składających się z działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], stanowiących grunty orne o łącznej pow. 0,8585 ha, wpisane w księdze wieczystej nr [...] o łącznej wartości 714.610,00 zł;

- jest współwłaścicielem: samochodu marki Audi A3 (rok produkcji 2009) o wartości 26.200,00 zł; samochodu marki Daewoo Kalos (rok produkcji 2003) o wartości 6.550,00 zł, udziałów w nieruchomości wynoszących 24/34 w działce gruntu nr [...], stanowiącej drogę o pow. 0,2874 ha położonej w M., wpisanej do księgi wieczystej nr [...]; nieruchomości na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej:

działki gruntu nr [...] o pow. 0,2539 ha położonej w P., wpisanej do księgi wieczystej nr [...];

działki gruntu nr [...], stanowiącej grunty orne o pow. 0,2378 ha położonej w P., wpisanej do księgi wieczystej nr [...];

2/8 w działce gruntu nr [...], stanowiącej grunty orne o pow. 0,6782 ha położonej w P., wpisanej do księgi wieczystej nr [...].

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że w trakcie trwania kontroli podatkowej (wszczętej 30 marca 2021 roku i zakończonej protokołem kontroli z 29 kwietnia 2022 roku) podatnik dokonał zbycia:

- w dniu 29 września 2021 r. samochodu osobowego marki Audi A3 (rok produkcji 2007),

- w dniu 25 marca 2022 r. działek gruntu o nr [...] o pow. 2.539 m2, nr [...] o pow. 0,2378 ha oraz dwóch udziałów wynoszących po 1/8 w działce nr [...] o pow. 0,6782 ha położonych w P.

W ocenie organu drugiej instancji wskazane czynności zbycia składników majątku w porównaniu z przedstawionymi wcześniej okolicznościami uzasadniają zastosowanie wobec podatnika instytucji zabezpieczenia.

Ustosunkowując się do podnoszonej przez podatnika kwestii związanej z jego wypłacalnością Dyrektor podniósł, że zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna. Niemniej jednak w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy faktu nagminnego nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych, a nie tylko do analizy sytuacji majątkowej. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie zabezpieczenia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo wadliwej oceny sytuacji majątkowej skarżącego oraz błędnej oceny wpływu tejże sytuacji na istnienie w sprawie uzasadnionych obaw niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej kwocie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 33 § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo określenia w jej treści przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy roku 2018 i 2019 w sposób niezrozumiały i jedynie w oparciu o opisowe i ogólnikowe przedstawienie potencjalnych nieprawidłowości oraz rzekomych uchybień dokumentacyjnych i dowodowych, bez wyjaśnienia szczegółów kwotowych przyjętych przez organ elementów podstawy opodatkowania oraz przybliżonej należności VAT z tego tytułu;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, pomimo że w sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które mogą bądź mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w tym w szczególności nie wystąpiły okoliczności trwałego nieregulowania przez skarżącego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy okoliczności sprawy, w szczególności kondycja majątkowa strony (w aspekcie możliwości uregulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny lub przymusowy) przy uwzględnieniu wysokości przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu decyzją, nie umożliwiają przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tychże zobowiązań podatkowych;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 poprzez ich błędną wykładnię wskutek uznania, że o istnieniu ustawowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy jedynie charakter stwierdzonych (potencjalnych) nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, w sposobie prowadzenia dokumentacji rachunkowej oraz potencjalne uchylanie się od opodatkowania i niewykazywanie rzeczywistego obrotu działalności gospodarczej, bez konieczności skorelowania finansowych skutków tak określonych zmiennych i przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ze stanem majątkowym strony ustalonym w toku podjętych czynności kontroli podatkowej.

W ocenie skarżącego organy obu instancji nie wykazały, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych (szczególnie biorąc pod uwagę jego stan majątkowy). Niezrozumiałe są też dla skarżącego wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, ujęte w formie tabelarycznej w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zabezpieczenia podatkowego skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 ustawy). W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Należy wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, którego wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11; z 27 lutego 20219 r., I SA/Gd 57/19).

Zabezpieczenie ma zatem stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć jednocześnie należy, że pojęcie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Za trafny uznać należy jednak pogląd, że określa ono stan, w którym zobowiązania trwale nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie miał on w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie wskazane wyżej przesłanki ustawowe odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21, z 25 listopada 2021 r. I FSK 1453/21). Zatem to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar wykazania wskazanych powyżej okoliczności.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych we wskazanym wyżej przepisie. Organy podatkowe, uwzględniając wysokość określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w wydanych decyzjach nie wykazały, że sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wręcz przeciwnie, organy obu instancji szacując jedynie wybrane elementy stanu majątkowego strony potwierdziły, że skarżący posiada znaczny majątek, z którego byłby w stanie uregulować należności podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy przeanalizowały wartość ruchomości i nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność skarżącego, akcentując, że jest ona znacznie wyższa od zabezpieczonych w niniejszej sprawie należności podatkowych. Porównanie wartości łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (75.636 zł) z wartością wybranych elementów stanu majątkowego strony (883.480 zł) wskazuje na możliwość pokrycia kwoty należności jeśli nie w sposób dobrowolny, to w drodze przymusu egzekucyjnego.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez skarżącego świadczyć miały, zdaniem organów podatkowych, stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz nieopodatkowane odpłatne zbycie gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a także uzyskanie w 2021 r. dochodu w kwocie znacznie niższej niż kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak również nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, czy też dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Koncentrując się na szczegółowym wykazaniu nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych organy obu instancji zupełnie pominęły okoliczność, że zwłoka w płatnościach była niewielka i wahała się w granicach od 1 dnia do około 1 miesiąca. W sprawie nie zachodziła okoliczność trwałego zaprzestania regulowania należności podatkowych a także okoliczność posiadania przez stronę zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Sygnalizowane przez organy podatkowe zdarzenia były incydentalne i, w ocenie Sądu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy jednocześnie, że w toku prowadzonych czynności organy podatkowe nie stwierdziły, by w stosunku do majątku skarżącego prowadzone były postępowania egzekucyjne w administracji na poczet wierzycieli publicznoprawnych, czy też dokonywane były zajęcia wierzytelności przez komorników sądowych.

Podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie może stanowić także dokonana w trakcie trwania postępowania kontrolnego sprzedaż używanego samochodu osobowego marki Audi A3 (rok produkcji 2007) oraz zbycie prawa własności nieruchomości i udziału we własności w dwóch działkach gruntu. Nadal bowiem skarżący dysponuje majątkiem, którego wartość wielokrotnie przekracza prognozowane zobowiązanie podatkowe.

Organy nie wykazały ponadto, że skarżący świadomie nierzetelnie prowadził ewidencje. Zauważyć należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania instytucji zapieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania nieprawidłowo rozpoznanych zdarzeń (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21).

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby sytuacja majątkowa strony w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe nie wykazały, że majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonania zabezpieczenia.

Sama przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego, a także przeprowadzonej na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego skarżącego i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.