Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.3, art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 226
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jednolity
article: art.86 ust.2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2015 r. nr IPPP1/4512-797/15-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 21 października 2015 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego P. S.A., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 43, poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Z przepisów art. 1 ust. 1 i art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że Spółka jest nadawcą, dostarczającym usługi medialne, zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności: prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu, budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych, rozpowszechnianie przekazów tekstowych, prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące: z opłat abonamentowych, odsetek za zwlokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; z obrotu prawami do audycji; z reklam i audycji sponsorowanych; z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (takie wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W obecnym stanie faktycznym i prawnym Spółka nie może wydzielić na potrzeby rozliczeń VAT, swoich zakupów czynionych wyłącznie na realizację misji publicznej. Wszystkie one bowiem mają związek również z czynnościami opodatkowanymi VAT i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych (tzn. w proporcji na czynności opodatkowane stawkami VAT i zwolnione).

Wartości misji publicznej nie oblicza się ani do ustalenia kwoty obrotów z czynności opodatkowanych/nieopodatkowanych, ani do ustalenia kwot obrotów do proporcji czynności opodatkowanych/zwolnionych.

Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają wydane dla Spółki interpretacje indywidualne, decyzje organów podatkowych i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nasi. u.p.t.u. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki, służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną, wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tym ze względu, na miejsce opodatkowania poza granicami kraju).

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust 2b, ust. d –g oraz art. 90c u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Minister Finansów wskazał, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Skarżącą na mocy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, Dz. U. 7.2015 r., poz. 1351).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. IJ. z 2014 r., poz. 1204), opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. A zatem, w związku z realizacją misji, Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa wart. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Minister Finansów wskazał, że opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

W ocenie Ministra Finansów wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje R. w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochód uzyskiwany z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej, mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. Opłata abonamentowa ma charakter nieekwiwalentny, jest pobierana w celu realizacji przez R. konstytucyjnych zadań państwa, a nie w związku z prowadzeniem przez R. działalności gospodarczej. Zatem w świetle ww. norm prawa podatkowego Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Minister Finansów wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, R. świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. I pkt 34 ustawy, usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (itp. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Skarżąca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Zdaniem Ministra Finansów, powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie w stosunku do pewnej grupy wydatków Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, bo nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT . Zatem Minister uznał, że art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

3) art. 15 ust. i 2 u.p.t.u. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezrozumiale sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Jako podstawę (prawną) skargi Spółka oznaczyła błąd rozumienia art. 86 ust. 2 oraz 2a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Spór w sprawie zaistniał na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. i dotyczy tego, czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Przeciwne stanowisko zajmuje Minister, którego zdaniem Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, działalność Skarżącej w tej sferze jest finansowana z opłaty abonamentowej, pobieranej od abonentów przez KRRiT i przekazywanej telewizji w celu realizacji misji, o charakterze nieekwiwalentnym. Tym samym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu zasadne są twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi skoro nabywane - w celu realizacji działalności związanej z realizacją misji publicznej jak również w związku z wykonywaną działalnością zwolnioną od podatku VAT jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - towary i usługi mają związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą TVP, spełnione są przesłanki zastosowania wprowadzonej nowelizacji, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W orzecznictwie TS UE akcentuje się, że publiczna działalność nadawcza (taka jak działalność w postępowaniu głównym), finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy (wyrok z 22 czerwca 2016 r. C-11/15 Odvolací finanční ředitelství p. Český rozhlas, Curia). Konsekwencją jest uznanie braku bezpośredniego związku pomiędzy opłatą abonamentową a usługą publicznego nadawania świadczoną przez spółkę nadawczą (radio), oraz – nadto – konieczność stwierdzenia, że uiszczenie tej opłaty wpisuje się nie w ramy stosunku prawnego obejmującego wymianę świadczeń wzajemnych, lecz w ramy wykonania obowiązku nałożonego ustawą.

Trybunał w powołanym orzeczeniu zaznaczył główne cechy badanej opłaty abonamentowej i świadczonych usług: 1. obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej nie wynika ze świadczenia usługi; 2. posiadacze odbiorników są zobowiązani do uiszczania opłaty także wtedy, kiedy używają odbiorników do odbierania programów innych nadawców; 3. dostęp do publicznej usługi nadawczej jest powszechny i nie zależy od uiszczenia opłaty; 4. powierzenie w interesie publicznym świadczenia usługi publicznego nadawania w zamian za wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej. Istnienie, m.in., tych cech prowadzi Trybunał do konkluzji, że zwolnienie (w podatku VAT) ma zastosowanie tylko pod warunkiem, ze działalność ta podlega VAT. Przytoczone konstatacje Trybunału odnoszą się w niniejszej sprawie do art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT i znaczenia, jakie wywodzi Skarżąca z korzystania z tego zwolnienia dla oceny "podlegania" podatkowi VAT.

Skarżąca realizuje zadania misji publicznej poprzez dostarczanie usług medialnych i jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji (art. 21 ust. 1 u.r.i.t.), o wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji i w przywołanych przepisach prawa – cechach, tożsamych z punktu widzenia stosowania VAT do tych posiadanych przez Stronę w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., C-11/15. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując (przedmiotową) misję publiczną w postaci dostarczania usług medialnych, skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z art. 21 ust. 3 u.r.i.t., wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz. U. Nr 84, poz. 515 ze zm., por. § 3).

Bezwzględnym warunkiem dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 7 ustawy o VAT, jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C 93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Jednakże z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji (o którym mowa w art. 213 Konstytucji RP). Wynika z tego, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje R. w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opłata ta ma charakter nieekwiwalentny, jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez T., a nie w związku ze świadczeniem usług, będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23, opubl. Dz. U. nr 204, poz. 2093), opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który opłaca abonament radiowo - telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności między płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

W ocenie Sądu, skoro Skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również opodatkowaną działalność gospodarczą (np. usługi reklamowe) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności, a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to do Skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ – jak zasygnalizowano powyżej - nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analogiczny pogląd co stosowania art. 86 ust.2a ustawy o VAT- w odniesieniu do Telewizji Polskiej SA - wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia w sprawie

Patrz też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych np.: w Olsztynie z 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 60/16; w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16; w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 137/16, w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16; w Lublinie z 29 września 2016 r. sygn. akt 94/16, czy też w Poznaniu z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 242/16, w Białymstoku z 23 listopada 2016 r. I SA/Bk 570/16 (wszystkie publikowane na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z podanych wyżej przyczyn nietrafne są zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Na marginesie Sąd zaznacza, że przywoływane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, wobec wprowadzonej nowelizacji mają wymiar historyczny i nie miały znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpelację, organ nie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zostało sformułowane prawidłowo, jasno i zrozumiale, z uwzględnieniem przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

W konsekwencji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).