Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 465/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8 - ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.28.2022; 2201-IOD-1.4102.75.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8 - ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania W. C. (dalej jako "Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 71.564 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 68.661 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 kwietnia 2016 r. złożył on zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 71.564,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, m.in., że w 2015 r. Podatnik był zatrudniony na statkach morskich: A, B, C, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Singapurem - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a tej Umowy. W przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tylko w jednym z państw (w Wietnamie), w których Podatnik świadczył pracę (na ich wodach terytorialnych) zapłacono podatek, w pozostałych państwach nie uiszczono podatku od uzyskanych dochodów

W zakresie dochodów za okres od stycznia do marca 2015 roku uzyskanych na terytorium Wietnamu zastosowanie ma art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - metoda tzw. wyłączenia z progresją.

Natomiast w zakresie pozostałych dochodów z tytułu pracy na ww. statkach nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.) - dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy – a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS w zaskarżonej do sądu decyzji, odnosząc się to twierdzeń Podatnika, że w 2015 r. osiągał z tytułu pracy świadczonej na statkach dochody w Singapurze, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy Polsko – Singapurskiej, stwierdził, że z ww. przepisu wynika możliwość opodatkowania w Singapurze dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te eksploatowane są w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Nie obejmuje on zaś swoim zakresem dochodów uzyskiwanych z pracy na innych statkach morskich.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Podatnik wykonywał prace na stanowisku starszego mechanika na pokładzie morskich statków typu offshore tug/supply ship czyli statków pomocniczych – holowników, statków dostawczych, zaopatrzeniowych tj.: A IMO [...], B IMO [...] i C IMO [...].

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż ww. statki jako jednostki pomocnicze typu offshore (holowniki) nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach - zdaniem Dyrektora IAS - w niniejszej sprawie nie można uznać, że wobec Podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki określone art. 15 ust. 3 ww. Umowy.

Zatem do dochodów Podatnika nie mają zastosowania zapisy art. 15 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że w sytuacji gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Z akt sprawy wynika, że statki, na których pracę wykonywał Podatnik pływały po wodach terytorialnych Wietnamu, Singapuru, Tajlandii i Indonezji.

Z odpowiedzi uzyskanej z singapurskiej administracji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jedynie od dochodów uzyskanych na wodach terytorialnych Wietnamu, z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku A w okresie od stycznia do marca 2015 roku, podatek został odprowadzony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania od uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie w dniu 31 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 roku Nr 49, poz. 258) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibą w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Wietnamie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był właśnie zwolniony od opodatkowania.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Podatnika w pozostałych miesiącach 2015 roku w żadnym z państw, gdzie Podatnik świadczył pracę (na wodach terytorialnych tych państw) nie uiszczono podatku od dochodów uzyskanych z pracy najemnej. Wynika to jednoznacznie z informacji przekazanej singapurskiej administracji podatkowej przez pracodawcę Strony, spółkę G Pte. Administracja podatkowa Singapuru zaprzeczyła również jakoby dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Singapurze.

Podatnik w złożonej w dniu 28 kwietnia 2021 r. nieskutecznej korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok również wskazał, że nie zapłacił podatku od dochodów uzyskanych za granicą.

W konsekwencji, w opinii Dyrektora IAS, prawidłowe jest stanowisko, że w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody (za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 roku) nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, a zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, a zatem nie przysługuje mu prawo do ulgi abolicyjnej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy, zdaniem Dyrektora IAS, także fakt, że wobec Podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

• pierwsze z nich (dotyczące ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku, jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym;

• drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu, dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie, gdzie Podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie uchyla obowiązku zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 384/20). Zatem wcześniejsze wydanie Podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

Jak już wyżej wyjaśniono, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Na podstawie informacji z odpowiedzi z administracji podatkowej Singapuru oraz dokumentów przedstawionych przez Podatnika, należało zdaniem Dyrektora IAS dokonać rozliczenia przysługujących na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy diet pracowniczych (z uwzględnieniem stawek dla Wietnamu, Singapuru, Tajlandii i Indonezji) oraz kosztów uzyskania przychodu.

Łączny dochód Podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy z zagranicy otrzymanego w 2015 roku wynosi zatem 364.163,15 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że dochód uzyskany przez Podatnika za okres od stycznia do marca 2015 roku w łącznej wysokości 123.754,38 zł [według wyliczenia: 124.088,13 zł (przychód pomniejszony o diety) - 333,75 zł (koszty uzyskania przychodu)] z tytułu pracy najemnej na wodach terytorialnych Wietnamu, w myśl art. 23 ust. 1 lit a Umowy z Wietnamem, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak (stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy) służy on do ustalenia stopy procentowej podatku, jaka będzie miała zastosowanie do dochodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Dochód Podatnika podlegający opodatkowaniu w Polsce wynosi 240.408,77 zł, a zatem zobowiązanie Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynosi 68.661 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że:

- statki, na których pracę świadczył Skarżący, jako jednostki pomocnicze typu offshore były holownikami oraz, że nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym;

- Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, wobec czego nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ww. ustawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 lit. h), art. 15 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez:

- błędną wykładnię pojęcia "transport morski" i przyjęcie, że statki, na których pracę świadczył Skarżący, jako jednostki pomocnicze typu offshore (holowniki) nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym;

- przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że nieuiszczanie podatku z jakichkolwiek przyczyn, także prawnych jest równoznaczne z nieuzyskaniem przychodów i powstaniem dochodu po stronie Skarżącego z pracy najemnej w Singapurze, wobec czego nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g tej ustawy;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 120,art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- przyjęcie przez organy podatkowe I i II instancji błędnej interpretacji przepisów prawa

materialnego;

- rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, zwłaszcza w odniesieniu do twierdzeń singapurskich organów podatkowych tj.: dania im bezkrytycznej wiary, choć oparte były na twierdzeniach pracodawcy Skarżącego i wykraczały poza jurysdykcję tych organów i nieuwzględnienia wynikającej z nich okoliczności, że zgodnie z ustawodawstwem Singapuru dotyczącym podatku dochodowego, dochód z pracy podlega opodatkowaniu w Singapurze, jeżeli pochodzi z Singapuru. Ponadto, jeżeli firma obsługująca statek jest rezydentem Singapuru, a statek pływa między Singapurem a portami zagranicznymi, członek załogi niebędący rezydentem podlega opodatkowaniu w Singapurze od pełnego wynagrodzenia, ale może być zwolniony z podatku, jeżeli zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze mniej niż 60 dni w roku;

- niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1. Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), a w konsekwencji

2. tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Z powyższym nie zgodził się organ podatkowy, a Sąd wskazaną argumentację zaaprobował.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z których wynika, że:

1. art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,

2. art. 27 ust. 9a w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Powoływane przez Skarżącego przepisy art. 15 ust. 3 Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - wskazujące na możliwość opodatkowania w Singapurze - mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano zaś, że statki: A, B, C - na których Skarżący świadczył pracę - to statki typu Offshore Tug/Supply Ship, czyli statki określane jako pomocnicze - holowniki, statki dostawcze, zaopatrzeniowe. Ich źródłem przychodów nie jest transport morski, a statki nie stanowią środka transportu morskiego.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych w zakresie klasyfikacji statków i ich przeznaczenia oraz nietrafności przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Oznaczenie typu ww. statków jako: Offshore Tug/Supply Ship, wynika wprost z dokumentów przedłożonych przez Stronę. Powyższe pozwoliło na ustalenie głównego przeznaczenia tych statków, które ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarówno w kontekście mającego zastosowanie stanu prawnego jak i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powołano się szeroko w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

W treści zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono także, że w przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca.

Z akt sprawy wynika, że statki, na których pracę wykonywał Skarżący pływały po wodach terytorialnych Wietnamu, Singapuru, Tajlandii i Indonezji.

Przy czym z uzyskanych od pracodawcy Skarżącego informacji wynika, że jedynie od dochodów uzyskanych na wodach terytorialnych Wietnamu, z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku A w okresie od stycznia do marca 2015 roku, podatek został odprowadzony, zaś żadne podatki nie zostały zapłacone w stosunku do zatrudnienia Skarżącego w pozostałym okresie roku 2015, gdyż nie został on uznany za rezydenta dla innych jurysdykcji (tj. Singapuru, Tajlandii, Indonezji).

Singapurska administracja podatkowa w treści udzielonej odpowiedzi w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowych wskazała - odnosząc się do właściwych regulacji swojego prawa wewnętrznego stwierdziła, że Skarżący nie jest im znany i nie figuruje w ich rejestrach, a jego dochód nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze.

Brak zapłaty podatku za granicą potwierdził również sam Skarżący w złożonej w dniu 28 kwietnia 2021 r. nieskutecznej korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok. Skarżący na żadnym etapie prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę podatku za granicą.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe zasadnie wywiodły, wbrew zarzutom Skarżącego, że nie doszło w sprawie do podwójnego opodatkowania dochodów Skarżącego.

W sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 tej ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Skarżący.

W zaskarżonej decyzji zasadnie również wyjaśniono, że o wadliwości rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie nie może świadczyć fakt wydania wobec Skarżącego decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. Wydanie takiej decyzji nie uchyla obowiązku zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości, ani tym bardziej nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku.

Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma także wydana dla Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2016 r. Nr ITPB1/4511-430/16/HD. Zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał m.in., że wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, jak wyżej wykazano, okoliczności takich jednak nie potwierdziło.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w uzasadnieniu skargi - art. 120,art. 121,art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W sprawie tej nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut wybiórczego oparcia się na orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy dokonał bowiem analizy pozyskanych dokumentów, w tym dokumentów urzędowych takich jak odpowiedź udzielona przez administrację podatkową Singapuru, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena dowodów jest w pełni logiczna, spójna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2a O.p.

W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w ocenie Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.