Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A S.A. z/s we W. (dalej: Bank) wystąpił z wnioskiem

o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank - jako instytucja finansowa, działająca w sektorze bankowym - świadczy zasadniczo usługi zwolnione

z VAT. W marginalnym zakresie prowadzi także działalność opodatkowaną VAT.

Bank należy do Grupy [...], która utworzyła B w H. (dalej: B), do którego Bank zamierza przystąpić. W ramach działalności statutowej, wykonując czynności o charakterze pomocniczym, B wspiera działalność członków i w ten sposób przyczynia się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania zysku. B będzie świadczył dla Banku usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (centralna obsługa reklamacji; personalizacja kart; centrum bezpieczeństwa płatności elektronicznych; obsługa dokumentacyjna kredytów hipotecznych; obsługa zabezpieczeń kredytów hipotecznych; obsługa ewidencyjna kredytów hipotecznych; przygotowywanie dokumentacji w zakresie umów dotyczących kredytów hipotecznych; centralna obsługa posprzedażowa kredytów gotówkowych i limitów kredytowych; centralna obsługa operacyjna kredytów gotówkowych, limitów na koncie osobistym

i kart kredytowych, pozyskanych przez placówki Bank Partner /dalej: usługi/). Usługi będą wykonywane przez podwykonawców z Grupy specjalizujących się w świadczeniu takich usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w H.

i w oddziałach europejskich (B może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi). B obciąża członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (kosztami przypadającymi na każdego z nich bez marży).

Bank zapytał, czy po przystąpieniu do B nabywane od tego podmiotu przez Bank usługi będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Wyrażając własne stanowisko, Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej. Podniósł, że spełnia wszystkie - wymienione w tym przepisie - warunki do zastosowania zwolnienia.

W interpretacji indywidualnej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora IS, na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stanął warunek, według którego nie może ono naruszać warunków konkurencji (organ zgodził się z Bankiem odnośnie spełnienia pozostałych warunków). Dyrektor IS uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia w przypadku niezależnych grup stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących (zamierzających świadczyć) takie same usługi, jakie planuje nabywać Bank. Dyrektor IS powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw

C-8/01 i C-369/04. Stwierdził, że nabywane przez Bank usługi nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze na tę interpretację, Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał, że nie zgadza się z oceną, iż zwolnienie opisanych usług z podatku VAT stawia B w uprzywilejowanej sytuacji i może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Jego zdaniem, akceptacja takiego stanowiska oznaczałaby, że analizowane zwolnienie samo w sobie narusza konkurencję, a więc uniemożliwia jego stosowanie w praktyce, co z kolei byłoby sprzeczne z celem zwolnienia wynikającym z prawa unijnego (wyrok

w sprawie C-434/05). Według Banku, nie istnieje realne ryzyko naruszenia konkurencji, a ryzyko potencjalne nie ma znaczenia (wyrok w sprawie C-8/01 i w sprawie III SA/Wa 2584/11). Bank podniósł, że pominięto, iż Bank nie zdecydowałby się na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza B), jeżeli oznaczałoby to konieczność nabywania usług opodatkowanych podatkiem VAT bez możliwości jego odliczenia, zwłaszcza, że obecnie Bank realizuje te procesy we własnym zakresie bez takiego kosztu. Zauważył, że usługi B są na wysokim poziomie dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy [...] i są nieprzydatne dla innych podmiotów - nie powstaje więc obecnie i w przyszłości ryzyko naruszenia konkurencji. Podał, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie występuje naruszenie konkurencyjności. Poinformował, że na rynku nie funkcjonują firmy komercyjne żądające wyłącznie zwrotu kosztów, a poza tym, jeżeli świadczą usługi opodatkowane, to ich baza kosztowa jest niższa niż niezależnej grupy osób, u której podatek naliczony jest czynnikiem cenotwórczym, gdyż nie podlega odliczeniu. Wyraził pogląd, że Bank w żaden sposób nie blokuje podmiotom trzecim prawa do świadczenia usług na rynku, wszystkie zaś podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania mają co do zasady możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która - po spełnieniu wymogów z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - będzie mogła świadczyć usługi zwolnione z podatku VAT. Zauważył, że polski ustawodawca nie dostrzegł ryzyka zakłócenia konkurencji, w sytuacji, kiedy - zamiast wynajmowania zewnętrznego usługodawcy - podmioty zwolnione z VAT zatrudniają pracowników do wykonania takich samych prac i dzięki temu uzyskują oczekiwany efekt bez podatku VAT. Dodał, że w przypadku braku możliwości nabycia usług od B, Bank będzie zmuszony do wykonywania tych usług w ramach własnych struktur, a zatem brak będzie "poszkodowanych" dostawców zewnętrznych.

Bank uzupełnił skargę w piśmie procesowym i załączniku do protokołu rozprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Wr 1515/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: WSA), uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej". W motywach oceny, powołując się na art. 14c § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że Dyrektor IS uchybił tym przepisom w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu,

w interpretacji zabrakło przedstawienia toku zastosowanego przez organ podatkowy rozumowania prawniczego. Nie wyjaśniono bowiem należycie przesłanek, którymi kierował się ten organ, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W powyższym kontekście Sąd zwrócił uwagę m. in. na to, że dokonując oceny, czy "zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji", organ podatkowy mógł przyjąć założenie, że warunek ten dotyczy konkurencji między B a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z tego zwolnienia. Należało jednak wziąć pod uwagę, że B nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż jego członkowie, a gdyby takie usługi oferował, nie korzystałyby one ze zwolnienia. Według Sądu, naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji B wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy [...] właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania dwóch warunków, tj., że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od B oraz że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w stosunku do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, co oznaczałoby w praktyce niemożność zastosowania zwolnienia, a tym samym kolizję z ideą jego wprowadzenia

w prawie unijnym. W opinii Sądu, z punktu widzenia zasady niezakłócania konkurencji, jako emanacji zasady neutralności podatku VAT, istotne jest również to, aby towary lub usługi podobne, które są wobec siebie konkurencyjne, nie były odmiennie traktowane

w podatku VAT. Odnosi się to zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania, czy zwolnień podatkowych. Wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane w podatku VAT. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może więc powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie przy wykonywaniu podobnych usług

i gdy mają one, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

W ocenie Sądu: opisane wyżej warunki nie zostały w ogóle rozważone

w zaskarżonej interpretacji; formułując tezę o istnieniu ryzyka zakłócenia konkurencji

w przypadku zastosowania zwolnienia do usług nabywanych przez Bank, nie odniesiono się w żaden sposób do ich szczegółowego opisania we wniosku; brak takiego odniesienia czynił zupełnie arbitralnym stwierdzenie organu, że rzeczywiście istnieją podmioty świadczące podobne usługi, co jest warunkiem zaistnienia konkurencyjności między nimi; uzasadnienie interpretacji sprowadza się w istocie do ogólnikowego raczej stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia może spowodować zakłócenie konkurencji, jako że istnieją na rynku podmioty nienależące do Grupy

i wykonujące podobną działalność, które w tej sytuacji miałyby utrudniony dostęp do świadczenia tych usług; interpretacja pomija w tym zakresie, że dostęp tych podmiotów do świadczenia usług dla podmiotów innych niż członkowie grupy nie jest ograniczony przez działanie B, który wykonuje usługi dla zamkniętego kręgu odbiorców; z punktu widzenia Banku, jako potencjalnego klienta tych innych podmiotów, świadczone przez te podmioty usługi musiałyby być podobne, jak świadczone przez B; z opisu usług wynika, że stanowią one raczej czynności ściśle związane z systemem funkcjonowania danego banku, zaś Bank wskazywał na ich wysoki stopień spersonalizowania, podkreślając nieprzydatność ich świadczenia przez inny podmiot, niebędący członkiem Grupy; przyjęcie, że - na skutek stosowania omawianego zwolnienia - inne podmioty mają ograniczony dostęp do świadczenia usług na rzecz Banku i innych członków B wymagałoby wykazania, wbrew poglądowi Banku, że mógłby on takie właśnie usługi nabywać od innych działających na rynku podmiotów - ten zaś element wymaga odniesienia się do charakterystyki poszczególnych usług, czego skarżona interpretacja w ogóle nie zawiera; organ podatkowy nie wykazał, że takie właśnie usługi rzeczywiście są świadczone przez inne podmioty, funkcjonujące na rynku, nie uzasadnił - odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego - że Bank korzystałby z preferencyjnie opodatkowanych usług świadczonych przez B, podczas gdy mógłby faktycznie te same usługi nabywać od innych podmiotów niekorzystających z preferencji w podatku VAT; mimo przytoczenia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, organ nie uwzględnił tez, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne; ów wymóg należy rozpatrzyć również w kontekście stwierdzenia Banku, że usługi, jakie zamierza nabywać od B, Bank mógłby wykonywać we własnym zakresie (jak to robi obecnie), w związku z czym nie istniałaby potrzeba ich zakupu od podmiotów zewnętrznych, co zwiększałoby tylko koszty Banku o nieodliczony podatek VAT.

Tak nakreślone uchybienia Sąd zakwalifikował jako pozostające w sprzeczności z przepisami art. 14c i art. 121 O.p., skutkujące naruszeniem wymogów dotyczących uzasadnienia interpretacji podatkowej i zasady zaufania. Zalecił jednocześnie organowi podatkowemu, aby - wydając ponownie interpretację - ocenił naruszenie warunków konkurencji w opisanym stanie faktycznym, z uwzględnieniem powyższych uwag. Ostatecznie bowiem uzasadnienie interpretacji, jakkolwiek odwołuje się do słusznych co do zasady tez Trybunału Sprawiedliwości UE, opiera się na arbitralnym stwierdzeniu, niepopartym argumentacją bazującą na stanie faktycznym, że zastosowanie zwolnienia spowoduje realne zagrożenie konkurencji, gdyż faktycznie istnieją inne podmioty świadczące podobne usługi, niekorzystające ze spornego zwolnienia podatkowego.

Powyższy wyrok Dyrektor IS zaskarżył skargą kasacyjną.

Bank nie odpowiedział na skargę kasacyjną. W dwóch pismach procesowych ustosunkował się do argumentów zawartych w tejże skardze, podnosząc, że skarga ta powinna zostać oddalona.

Dyrektor IS wypowiedział się w formie załącznika do protokołu z rozprawy prowadzonej przed sądem kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: NSA), wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1334/13), uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i - jako taka - zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych były trafne.

NSA przyjął, że - z uwagi na motywy wyrokowania przyjęte przez Sąd I instancji -zasadniczo nie było możliwe - w ramach postępowania kasacyjnego - dokonanie oceny prawidłowości zapatrywań prezentowanych przez podmioty sporu na tle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zaznaczył, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenia części z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, których dopuścił się Sąd I instancji, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w powiązaniu z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Uznał, że interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. Wyraził pogląd, że skoro Sąd I instancji uważał, że argumentacja organu podatkowego była niewystarczająca, gdyż pomijała - w jego ocenie - pewne inne jeszcze istotne rozważania, to powinien był sam wprost skonfrontować własne zapatrywania z poglądami prawnymi organu i dać temu konkretny wyraz przez merytoryczną ocenę tych poglądów. Tymczasem Sąd ten w istocie "zlecił", aby to Dyrektor IS ponownie ocenił sprawę według tych dodatkowych jeszcze kryteriów, nie formułując przy tym własnego osądu co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia podatkowego, mimo że powinno to być zasadniczą rolą Sądu przy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Własny pogląd co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia Sąd I instancji winien był zbudować na tym co wyartykułował, jako mające znaczenie dla oceny prawnej, skoro dostrzegał określone niedostatki w stanowisku organu.

NSA wspomniał, że - przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - trzeba brać pod uwagę, iż źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Ten ostatni przepis - stosownie do całej jego treści i tytułu rozdziału,

w którym został zamieszczony - wyraźnie wskazuje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą określonych czynności, ale tylko takich, które wykonywane są w interesie publicznym.

Według NSA, przedstawiając własny pogląd w zakresie zastosowania zwolnienia Sąd I instancji, biorąc pod uwagę efektywność jego kontroli, powinien był też zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące między przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej, czego nie uczynił. Otóż,

w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji".

Zdaniem NSA, Sąd I instancji wadliwie zidentyfikował wskazane powody, które przyjął za podstawę uchylenia interpretacji. W konsekwencji, w sposób pochodny, naruszył także art. 146 § 1 u.p.p.s.a. przez nieuprawnione jego zastosowanie, gdyż uchylił interpretację mimo nie wykazania dostatecznych ku temu podstaw.

NSA nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia art. 14b § 1 O.p. i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W kwestii zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. NSA przyjął, że Sąd I instancji, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, nie przesądził, iż Bank po przystąpieniu do B mógł od niego nabywać usługi jako zwolnione z podatku VAT. Zaznaczył, że Sąd ten uniknął tego rodzaju oceny, sugerując brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacji. Zarzut ten NSA ocenił jako oczywiste nieporozumienie.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r.) Bank ustosunkował się do argumentacji NSA.

Pismem z 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS odniósł się do ww. pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu).

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1334/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

Nawiązując do powyższego trzeba także pamiętać, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych.

W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Pierwotnie - za NSA - zauważenia wymaga, że źródłem wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwolnienia podatkowego jest art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, który został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co sugeruje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą tylko czynności, które wykonywane są w interesie publicznym.

Kwestią tą zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2003 r., sprawa C-144/00 Matthias Hoffmann) na gruncie uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. - dalej: VI dyrektywa). Zdaniem Sądu, prezentowane w ww. wyroku stanowisko Trybunału nie straciło na aktualności. Trybunał stwierdził mianowicie, że nagłówek (tytuł) nie zobowiązuje państw członkowskich do ograniczenia zwolnienia do podmiotów prawa publicznego niedążących do osiągania systematycznego zysku i że komercyjny charakter czynności nie wyklucza jej z bycia działalnością w interesie publicznym. Trybunał podsumował, że nagłówek sam w sobie nie pociąga za sobą ograniczeń dotyczących możliwości zwolnienia przewidzianego w konkretnym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że z wyjaśnień Komitetu ds. VAT z 3 dnia marca 2010 r. (working paper no. 654) odnoszących się do kwestii, czy usługi świadczone przez grupę osób zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE muszą być usługami świadczonymi w interesie publicznym, czy mogą mieć charakter komercyjny, wynika, że Komitet jest zdania, iż ww. przepis dyrektywy obejmuje usługi o charakterze komercyjnym, także te, które mogą być objęte zwolnieniem z art. 135 dyrektywy 2006/112/WE. Według Komitetu, każde ze zwolnień

z art. 132 tej dyrektywy jest samowystarczalne i jasno określone. W jego opinii, treść przepisu w żaden sposób nie wyklucza jego zastosowania do usług komercyjnych.

W ocenie Komitetu, nie można przyjmować, że usługi finansowe - takie jak inne usługi objęte artykułem 135 dyrektywy - mają charakter komercyjny, a zatem nie są usługami w interesie publicznym w ścisłym tego słowa znaczeniu. Takie podejście wiąże się bowiem z dodaniem warunku, który nie pojawia się w tekście dyrektywy VAT, a jego treść jest całkowicie niepewna. Komitet zważył, że trudno jest stwierdzić, jakie kryteria można byłoby ustanowić w celu zapewnienia jednolitego stosowania i interpretacji takiego warunku. Podniósł, że nie sposób z miejsca odrzucić argumentu, jakoby istniał interes publiczny w dążeniu do ułatwienia ustanowienia sprawiedliwych warunków konkurencji pomiędzy małymi i dużymi przedsiębiorstwami. Dlatego też Komitet nie uważa, że zakres przedmiotowy przepisu może być w ten sposób ograniczony.

Sąd podziela powołane wyżej stanowisko Trybunału i Komitetu ds. VAT. Przyjmuje, że do opisanych we wniosku usług ma zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, a co za tym idzie - wzorowany na nim - art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W wydanym wyroku NSA zaznaczył, że Sąd I instancji - przedstawiając własny pogląd w zakresie zastosowania zwolnienia, biorąc pod uwagę efektywność kontroli - powinien też zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi wyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej.

Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę stwierdza, że niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak

i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej.

Na obecnym etapie postępowania Sądowi pozostało do rozstrzygnięcia, czy nabywane w przyszłości przez Bank (jako członka B) od B usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - tzn., czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji (niesporne jest spełnienie przez Bank pozostałych warunków zwolnienia).

Przesądzone w sprawie zostało, że chodzi o konkurencję pomiędzy B

i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania B wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji B wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy [...] właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE)

w przywołanym przez obie strony wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen) orzekając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo

w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w Warszawie w wyroku

z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2584/11) i w wyroku z 14 września 2012 r. (III SA/Wa 2904/11), w których podkreślono, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji trzeba oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana

w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, jak słusznie zauważa Bank, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie

- w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji

i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady -działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red.

J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Przypomnieć trzeba, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22;

z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Odnosić to trzeba zarówno do stawek podatkowych, jak

i wyłączeń od opodatkowania oraz zwolnień podatkowych. Jak wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie.

W wyroku z 10 listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne

i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (podobnie wyroki:

z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02

i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47-51).

W świetle powyższego, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować

w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku VAT - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady.

Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał pewne istotne kryteria, do których trzeba się odwołać, oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. W pkt 43 i 44 cytowanego wyżej wyroku wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta,

w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r.,

w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23).

Reasumując, konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

W rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od B, 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Analizując - czego nie uczynił w interpretacji organ podatkowy - wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie B będzie w przyszłości świadczył na rzecz Banku, Sąd stwierdza, że z opisu tychże usług wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla Banku inne podmioty. Omówione we wniosku usługi (centralna obsługa reklamacji; personalizacja kart; centrum bezpieczeństwa płatności elektronicznych; obsługa dokumentacyjna kredytów hipotecznych; obsługa zabezpieczeń kredytów hipotecznych; obsługa ewidencyjna kredytów hipotecznych; przygotowywanie dokumentacji w zakresie umów dotyczących kredytów hipotecznych; centralna obsługa posprzedażowa kredytów gotówkowych i limitów kredytowych; centralna obsługa operacyjna kredytów gotówkowych, limitów na koncie osobistym

i kart kredytowych, pozyskanych przez placówki Bank Partner) stanowią bowiem "typowe" (choć specjalistyczne) usługi bankowe, realizowane przez Bank jako taki (Bank podał we wniosku, że wynikają one z konieczności przestrzegania przepisów szeroko pojętego prawa bankowego i zaleceń Komisji Nadzoru Finansowego, czynią zadość obowiązującym praktykom rynkowym /bankowych/), związane z obsługą klientów, prowadzeniem rachunków bankowych, udzielaniem kredytów i pożyczek, zakładaniem lokat itp. Skoro tak, to na rynku zapewne istnieją podmioty wykonujące takie czynności dla banków, mogąc wykonać je również dla Banku, który wystąpił

z wnioskiem o interpretację. Co więcej, na możliwość wykonania tychże usług przez inne podmioty wskazuje zresztą sam Bank informując we wniosku, że przy świadczeniu usług dla swoich członków B może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi (nienależącymi do Grupy [...]). Z treści wniosku można wywieść poza tym, że wcześniej ww. usługi były przez Bank wydzielone na zewnątrz.

Podsumowując, powyższe pozwala na przyjęcie, że inne podmioty mogłyby

z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od B.

Sąd zauważa, że późniejsza argumentacja (zawarta w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze i pismach procesowych) modyfikująca opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku i pokazująca wysokie spersonalizowanie ww. usług i ich nieprzydatność dla innych banków (ich ścisłe związanie z systemem funkcjonowania danego banku), a co pokazuje, że usługi te na rzecz Banku mógł wykonać tylko B, jest spóźniona, gdyż ocenie podlega stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Obok omówionego warunku, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Zaistnienia tego warunku w niniejszej sprawie - odmiennie niż uczynił to organ podatkowy - Sąd się nie dopatrzył. Oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać, o czym była już mowa, każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać (podkreślenie Sądu), że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w skarżonej interpretacji uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy gdyż organ upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, nie tłumacząc, na czym owo uprzywilejowanie konkretnie polega. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak trafnie wskazuje skarżący, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE.

Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego J. Mischo, zawartych w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację,

w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać,

o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie

z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu

i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Sąd przyjmuje, jako własne, powołane wyżej argumenty Rzecznika Generalnego i - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdza, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii B - Bank (B wykonuje usługi tylko na rzecz swoich członków; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; B nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność B ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

Nie stwierdził Sąd natomiast - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podatkowy dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając (aczkolwiek niewłaściwie) swoje stanowisko w sposób określony w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co także przesądził NSA stwierdzając, że sporna interpretacja zawiera wszelkie wymagane przez prawo elementy.

Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 u.p.p.s.a.