Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3150/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Adrianna Siniarska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 329/19 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 329/19, w sprawie ze skargi P. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z 11 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zwana dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie nieuzasadnionej oceny, że działalność skarżącego polegała na pośrednictwie finansowym, podczas gdy dokonywał on zakupu i zbycia kryptowalut we własnym imieniu i na własną rzecz, tyle że korzystając z usług internetowej platformy kojarzącej oferty kupna i sprzedaży;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji i wyrażonej w nich zasady zaufania poprzez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji i wyrażoną w nich zasadę zaufania, poprzez to, że nie uwzględnił tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady pewności prawa poprzez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył art. 2 Konstytucji i wyrażoną w nim zasadę pewności prawa przez jej niezastosowanie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego, samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a odwołanie się do interpretacji GUS, która także takiego uzasadnienia nie zawiera;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego, samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji działalności skarżącego, a odwołanie się do interpretacji GUS, która także takiego uzasadnienia nie zawiera;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.") w zw. z art. 40 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. norm konstytucyjnych, przejawiające się w ich niezastosowaniu i pozostawienie istotnych elementów podatkowoprawnych, decydujących o możliwości lub wyłączeniu zastosowania określonej formy opodatkowania do określonej kategorii podatników poza regulacjami ustawowymi i oparcie się na przepisach wykonawczych, do wydania których nie wydano odpowiedniej delegacji, gdyż delegacja ta nie obejmowała celów podatkowych, nie zakreślała żadnych warunków i przesłanek wydania przepisów wykonawczych oraz była delegacją blankietową, pozwalającą na swobodną zmianę istotnych elementów norm podatkowoprawnych nie tylko w drodze zmiany samych przepisów wykonawczych, ale także w wyniku późniejszych, uznaniowych interpretacji organów właściwych dla potrzeb statystyki publicznej;

7) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przejawiające się w ich niezastosowaniu i odmówienie podatnikowi możliwości skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, pomimo dokonania przez niego terminowego i prawidłowego wyboru tej formy opodatkowania;

8) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że działalność prowadzona przez podatnika, polegająca na nabywaniu i zbywaniu kryptowalut za pośrednictwem internetowego serwisu transakcyjnego y.pl, stanowi przejaw pośrednictwa finansowego, podczas gdy usługi pośrednictwa świadczy jedynie serwis y.pl na rzecz stron transakcji, w tym podatnika, której to okoliczności nie jest w stanie zmienić żadna interpretacja GUS.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo ich multiplikacji odnoszą się w istocie do ich prawidłowej wykładni w zakresie rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży kryptowaluty bitcoin w ramach wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej. Osią sporu jest zatem przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w zw. z poz. 26 Załącznika nr 2 do u.z.p.d., na podstawie której należy rozstrzygnąć, czy w 2017 r. mogło dojść do wyłączenia z ryczałtowego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu kupna i sprzedaży waluty wirtualnej. W szczególności rozstrzygnięcia wymaga zasadność zastosowania przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 do tej ustawy, a w konsekwencji zasadność opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2017 r. z tytułu sprzedaży kryptowalut na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach u.p.d.o.f., zamiast deklarowanego przez niego opodatkowania owych przychodów w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Bezsporne przy tym jest, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zarejestrowanej) osiągał przychody (dochody) ze sprzedaży kryptowalut. Zarówno Skarżący, jak i organ podatkowy, konsekwentnie wskazują przy tym na osiąganie przez skarżącego przychodów (dochodów) ze sprzedaży kryptowalut, których wysokość jest bezsporna, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. Powyższe ustalenia faktyczne zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie zostały postawione w tym zakresie zarzuty. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą zatem jedynie tego, czy wystąpiły przesłanki do wyłączenia z opodatkowania przychodów skarżącego ze sprzedaży kryptowalut w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 3%. Wobec tego istota zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy WSA zasadnie przyjął, że Skarżący osiągał przychody z pośrednictwa finansowego. Podsumowując rozważania dotyczące stanu sprawy należy stwierdzić, że WSA w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do prowadzenia przez Skarżącego w 2017 r. działalności gospodarczej, w ramach której osiągał on przychody ze sprzedaży kryptowaluty bitcoin. Działalność ta została jednak nieprawidłowo zakwalifikowana przez Skarżącego jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z) i tak też zgłoszona do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wynika z tego, iż Skarżący dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym uznawał handel bitcoinami za sprzedaż towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIAS prawidłowo przyjął na podstawie interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczonej na stronie internetowej https://stat.gov.pl, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu kryptowalutą, objętą symbolem 64.19.30.0 (pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Skoro w świetle art. 8 ust. 3 u.z.p.d. momentem utraty przez skarżącego prawa do zryczałtowanego opodatkowania jest dzień uzyskania przez niego przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kryptowalut, to znaczy, że uzyskane w roku 2017 przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od dnia uzyskania przez skarżącego przychodów wyłączonych od opodatkowania w formie zryczałtowanej.

3.4. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (przepis ten nie ma zastosowania w sprawie), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera natomiast wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pozycji 26 załącznika nr 2 jako wyłączone od opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wymienione zostały usługi finansowe i ubezpieczenia (Sekcja K). Owa sekcja K PKWiU obejmuje usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych i usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych. Bezsporne jest, że ustawową podstawę stosowania klasyfikacji statystycznych na tle opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., w świetle którego działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (na możliwość zastosowania pkt 2 i 3 nie wskazują strony i WSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu, a ma on podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż definicja legalna działalności usługowej z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. została skonstruowana poprzez odwołanie się do standardów klasyfikacyjnych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o statystyce publicznej. Prócz tego jak wskazano w literaturze zachowanie w ustawie o podatku od towarów i usług klasyfikacji usług tożsamej z klasyfikacją usług w zakresie usług w u.z.p.d pozwala na zachowanie spójności systemowej w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (por. t. 2.1.1. do art. 4 w S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, WKP 2022, publ. SIP LEX). Jak wskazano zaś w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (publ. OTK 2001/3, poz. 53), PKWiU nie została stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie tworzy nowych zjawisk, czy też nie zmienia ich charakteru. Przez odwołanie się do niej w przepisach ustawy zostaje ona pozbawiona znaczenia normatywnego, dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury, stanowi dla prawodawcy niejako zbiór nazw czy też pełni rolę słownika. Ponadto bezsporne jest, że na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.) do celów opodatkowania, m.in. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży kryptowaluty, tj. do 31 grudnia 2017 r.) znajdowała zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W sekcji K PKWiU pod symbolem 64.19 ujęto pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego, zaś w grupowaniu dalszego poziomu, pod symbolem 64.19.30.0 ujęto pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

3.5. Skarżący kwestionując stanowisko WSA w Bydgoszczy, jak również organu podatkowego, co do tego, że źródłem jego przychodów były usługi z pośrednictwa finansowego, wskazuje na trzy kwestie. Po pierwsze, zdaniem skarżącego nie można mówić o pośrednictwie finansowym w sytuacji, gdy jego działalność polegała na zakupie i zbyciu kryptowalut we własnym imieniu i na własną rzecz za pośrednictwem platformy internetowej (giełda kryptowalut y.pl). Druga kwestia dotyczy braku należytego uzasadnienia interpretacji GUS oraz braku należytego uzasadnienia oceny owej interpretacji jako dowodu w sprawie przez organy podatkowe. Trzecia kwestia procesowa poruszana przez skarżącego dotyczy naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Te trzy zagadnienia stanowią podstawę stawiania zarzutów dotyczących naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z zagadnieniem dotyczącym braku uzasadnienia interpretacji GUS i zaskarżonej decyzji co do oceny owego dowodu wiąże się kolejny, odrębny zarzut, dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do klasyfikacji działalności prowadzonej przez Skarżącego. Zarzuty materialnoprawne dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przepisów ustawy zasadniczej (zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 do tej ustawy w istocie dotyczy niewłaściwego zastosowania tego przepisu). Skarżący stawiając zarzuty materialnoprawne wskazuje na bezpodstawne wyłączenie z opodatkowania ryczałtem. Nie kwestionuje sposobu opodatkowania jego przychodów (dochodów) na zasadach ogólnych i kwoty zobowiązania podatkowego.

3.6. Odnosząc się do tak zakreślonych podstaw kasacyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać, że specyfikę niniejszej sprawy dostrzegł Sąd pierwszej instancji, który trafnie wskazał, że status Bitcoina jako wirtualnej waluty w 2017 r. nie był uregulowany na gruncie prawa podatkowego. Kryptowaluty funkcjonują od 2008r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako obiecujący instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizyi Studia CASP nr 1 z 2019 r., s. 35-36). Z uwagi na dynamiczny rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-264/14, [...] (publ. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoinów zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz. U. UE. L. 2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza, lecz które są akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną. W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art.5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art.4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Przed 1 stycznia 2018 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta jest podmiotowym prawem majątkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, publ. Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108; J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty [wirtualne mierniki wartości] jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak niegdyś, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, publ. Monitor Podatkowy 2014/21, s. 1132–1135). Kryptowaluta nie stanowi prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019r. uznanie, że kryptowaluta jest prawem majątkowym nie oznaczało, że zawsze przychód z niej zaliczany powinien być do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie obowiązywało bowiem ograniczenie wynikające obecnie z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. i mogły one być uwzględnione w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18, publ. CBOSA). W powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14 (publ. także www.eur-lex.europa.eu) TSUE postawił m.in. tezę, że po pierwsze, wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem "bitcoin", nie może być uznana za rzecz w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112, ponieważ jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów przewidzianego w art. 14 dyrektywy 2006/112. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112. Po drugie, jeśli chodzi o odpłatny charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) owej dyrektywy, należy stwierdzić, że stanowią świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem, które wykazuje bezpośredni związek ze świadczoną usługą, czyli odpłatne świadczenie usług, transakcje, w ramach których istnieje wzajemny stosunek prawny, w ramach którego strony transakcji wzajemnie zobowiązują się do przekazania kwot w określonej walucie i otrzymania wynagrodzenia w walucie wirtualnej z dwukierunkowym przepływem i odwrotnie. W tym względzie, do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że wynagrodzenie za takie świadczenia nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat (por. pkt 24, 26-31; pkt 1 sentencji). Omawiany wyrok TSUE ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – pomimo tego, że dotyczy innego podatku (VAT) – bowiem Skarżący na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT) korzystał ze zwolnienia z tego podatku na podstawie założenia, że dostawa kryptowalut stanowi usługę. Jak już wskazano powyżej z uwagi na zapis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. zachowanie tożsamości klasyfikacyjnej danych czynności na potrzeby różnych podatków motywowane jest koniecznością zachowanie spójności systemowej w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ta sama czynność nie może być bowiem raz klasyfikowana jako usługa stanowiąca transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), a jednocześnie jako sprzedaż skup i sprzedaż towaru na gruncie u.z.p.d. Brak jest zatem podstaw do wniosku, ażeby w świetle przepisów u.p.d.o.f. i u.z.p.d., które w 2017 r. nie zawierały odrębnych regulacji w zakresie definicji kryptowaluty, określone zdarzenie gospodarcze (kupno i sprzedaż kryptowalut) należało rozumieć inaczej, tj. jako dostawę (sprzedaż) towarów (rzeczy) na potrzeby u.p.d.o.f. i u.z.p.d. Tym samym rację należy przyznać organowi podatkowemu i Sądowi pierwszej instancji, że klasyfikacja działalności dokonana przez skarżącego dla potrzeb zwolnienia w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przemawia za trafnością ustaleń faktycznych dotyczących charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego w 2017 r. w odniesieniu do jego przychodów i sposobu ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.7. Zgodzić należy się nadto ze stanowiskiem DIAS zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że kryptowaluty nie posiadają postaci zmaterializowanej i nie są zarządzane przez żadną instytucję centralną, ani centralny system, gdyż istnieją jako pewna wartość numeryczna zapisana w systemie informatycznym. Bitcoin używa sieci rozproszonej typu peer-to-peer (P2P) stosując technologię "blockchain". Dane są rozpowszechniane na tysiącach uczestniczących komputerów połączonych przez Internet i aktualizowane za każdym razem, gdy nowa transakcja zostanie dodana do publicznego rejestru sieci bitcoin. "Posiadanie" jednostki bitcoin oznacza posiadanie kryptograficznego klucza pozwalającego danemu użytkownikowi na dokonanie wpisu do publicznego rejestru funkcjonującego w ramach sieci bitcoin. "Sprzedaż" bitcoina polega zatem na tym, że użytkownik, dzięki posiadaniu stosownego klucza, może zlecić dokonanie stosownej zmiany w publicznym rejestrze, w efekcie której "kupujący" będzie mógł zarządzać większą ilością bitcoinów w sieci. Użytkownik potocznie zwany "sprzedawcą" bitcoinów nie dokonuje tej zmiany sam, lecz za pomocą innych osób zwanych "górnikami" (ang. "miners"). Są to użytkownicy, którzy udostępniają swoją infrastrukturę sprzętową i moc obliczeniową do przeprowadzania zmian w globalnym rejestrze bitcoin, z tytułu czego system zapewnia im wynagrodzenie w postaci wytworzenia nowych wartości kryptowaluty lub pobierają oni prowizje od transakcji (por. opracowanie "Cryptocurrencies and blockchain" przygotowane dla Komisji Specjalnej ds. Przestępstw Finansowych, Uchylania się od Opodatkowania i Unikania Opodatkowania [TAX3] Parlamentu Europejskiego dostępne na stronie: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/631f847c-b4aa-lle8-99ee-01aa75ed71ai). W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko, że obrót kryptowalutą jest klasyfikowany jako usługa pośrednictwa. "Sprzedający" w istocie pośredniczy pomiędzy osobami dokonującymi zmian w rejestrze systemu bitcoin (tzw. górnikami), a osobą na rzecz której dokonywana jest zmiana w rejestrze (czyli "kupującym"). Tym samym organy podatkowe miały prawo włączyć w materiał dowodowy i powołać się w swoim rozstrzygnięciu na interpretację Głównego Urzędu Statystycznego, skoro klasyfikacja ta stanowi cześć normy prawnej, która może umożliwić zastosowanie uproszczonej formy opodatkowania jaką jest ryczał. Interpretacja – informacja o zmianach, zamieszczona na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (https://stat.gov.pl/metainfonnacie/interpretacie-klasvfikacii/interpretacie-mformacie-ozmianach) wskazuje zaś, że w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności (usług) według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1676), emisja waluty elektronicznej i handel nią za pośrednictwem Internetu od 1 grudnia 2016 roku klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej jako PKD 64.19.Z "Pozostałe pośrednictwo pieniężne" i PKWiU 64.19.30.3 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane" wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015. Klasyfikacja ta jest potwierdzona w przeglądarce opinii interpretacyjnych PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego ( na stronie internetowej https://form.stat.gov.pl/precedensv/aspx/TabelaPrec.aspx) i dla symbolu PKWiU 64.19.30.0 nazwa grupowania "pozostałe pośrednictwo pieniężne gdzie indziej nie sklasyfikowane", opis precedensu to: "usługi kupna i sprzedaży waluty "bitcoin"(data wydania opinii 12 grudnia 2016 r.). Potwierdza to, iż obrót kryptowalutą w 2017 r. mieścił się w sekcji K Usługi Finansowe i Ubezpieczeniowe.

3.8. Mając na względzie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. należy zatem przyjąć, że źródłem przychodów skarżącego z tytułu dostawy kryptowalut (usług finansowych) była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zauważyć również należy, że skarżący pomimo braku stosownych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania w 2017 r. przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut nie skorzystał z możliwości uzyskania stosownej ochrony prawnopodatkowej na podstawie przepisów art. 14k i 14m O.p., gdyż nie wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej. Oceniając zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasady pewności prawa (art. 2 Konstytucji RP) należy zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń oraz przyczyny zmiany stanowiska przez GUS i organy podatkowe, a także na wyrok TSUE. Zmiana stanowiska GUS nastąpiła w grudniu 2016 r., czyli przed rozpoczęciem przez skarżącego działalności gospodarczej i uzyskaniem przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut. Konsekwencją powyższego była także zmiana stanowiska organów podatkowych. Tego rodzaju uzasadniona zmiana stanowiska organu interpretacyjnego (podatkowego) zasługuje na akceptację. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada legalizmu powinna bowiem uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy co prawda odnośnie do minionych okresów organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) nie zakwestionował zaproponowanego przez innego podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia w dniu wydania decyzji podatkowej jest już jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią bowiem silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej, interpretacji przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 143/21, publ. CBOSA). Sposób procedowania w rozpatrywanej sprawie nie naruszał zatem zasady zaufania i zasady uzasadnionych oczekiwań. Należy bowiem zauważyć, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez skarżącego wyrażano w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy interpretacyjne do chwili ogłoszenia przez GUS zmiany klasyfikacji od 1 grudnia 2016 r. Odnośnie do interpretacji DKIS z 8 stycznia 2018 r. (o nr 0114-KDIP3-1.4011.442.2017.1.EC) wskazać należy, iż jej treści wynika, że organ ten przyjął stan faktyczny przedstawiony przez podatnika również odnośnie do klasyfikacji statystycznej dokonanej przez podatnika dotyczącej zakresu jego działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedmiotem działalności podatnika ubiegającego się o interpretację była "pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w nie wyspecjalizowanych sklepach". Organ nie miał obowiązku weryfikowania zasadności owej klasyfikacji. Nawet gdyby przyjąć, że istnieją pewne wątpliwości co do spełnienia obowiązków informacyjnych przez organ, to należy podkreślić, że owa interpretacja została wydana z wniosku innego podatnika i nie podlega ocenie pod kątem jej legalności w ramach niniejszego postępowania. Brak jest zatem podstaw do wyciągania na jej podstawie daleko idących konsekwencji wobec Skarżącego, które naruszałyby zasadę legalizmu i równości wobec prawa.

3.9. Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że sposób w jaki została uzasadniona zaskarżona do WSA decyzja (oraz interpretacja GUS), a także sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogły stanowić podstawę do stawiania skutecznych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów oddalając skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy wskazał, że zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych zamiany kryptowaluty na środki pieniężne w kontekście określenia rodzaju faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym możliwości skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, miała interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczona na stronie internetowej https://stat.gov.pl/. Przyjął, że "(...) Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio (...) jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z tym, iż "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (por. postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06)". Co więcej, wyjaśnił przyczyny zmiany stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny, który wskazał, że omawiana interpretacja została wydana w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz.U. 2015, poz. 1676). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie owo wyjaśnienie jest wystarczające dla zmiany dotychczasowego stanowiska krajowego organu statystycznego (GUS) w celu realizacji ustaleń dotyczących wspólnej, unijnej klasyfikacji statycznej określonych zdarzeń gospodarczych, tj. ustaleń poczynionych przez państwa członkowskie. Dostosowanie krajowej interpretacji przepisów prawa do interpretacji unijnej, również przez pryzmat poglądów prezentowanych w orzecznictwie (vide wyżej omawiany wyrok TSUE w sprawie C-264/14), jest nie tylko w pełni racjonalne, ale stanowi wystarczającą przesłankę uzasadnienia zmiany dotychczasowego stanowiska zarówno Głównego Urzędu Statystycznego, jak i w konsekwencji krajowych organów podatkowych. Zgodnie z brzmieniem omawianej interpretacji GUS od dnia 1 grudnia 2016 r. działalność polegająca na emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem Internetu jest przez służby statystyczne klasyfikowana jako: – pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z); – pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 64.19.30.0) – wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015. Jak wyżej wskazano grupowanie klasyfikacyjne oznaczone symbolem 64.19.30.0 mieści się w sekcji K PKWiU, która z kolei została wymieniona w poz. 26 załącznika nr 2, który został z kolei wymieniony w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., gdzie ujęto wyłączenia z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym słusznie WSA zaakceptował stanowisko DIAS, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu kryptowalutą, objętą symbolem 64.19.30.0 – "pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W związku z powyższym, stosownie do art. 8 ust. 3 u.z.p.d. momentem utraty przez Skarżącego prawa do zryczałtowanego opodatkowania jest dzień uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kryptowalut, co prowadzi do wniosku, że uzyskane w roku 2017 przychody podatnik powinien opodatkować na zasadach ogólnych od dnia uzyskania przychodów wyłączonych od opodatkowania w formie zryczałtowanej. Trafnie wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której w odniesieniu do świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, taka sama ocena okoliczności faktycznych prowadziłaby do odmiennych wniosków w zakresie charakteru prowadzonej działalności przez skarżącego na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.z.p.d. Potwierdza to także przyjęcie prawidłowej klasyfikacji statystycznej działalności dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z uwagi na wykluczenie możliwości zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast art. 84 Konstytucji przewiduje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach określony został bowiem w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 6 ust. 1 u.z.p.d. uregulowano przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, z uwzględnieniem wyłączenia od zastosowania tej formy opodatkowania przewidzianego w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Umocowanie ustawowe z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. do odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU znalazło zastosowanie w konstrukcji m.in. załącznika nr 2, w którym zostały uszczegółowione zapisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że do klasyfikacji statystycznej odwoływał się także sam Skarżący, tyle że błędnie na gruncie u.z.p.d. Treść omawianej interpretacji GUS została zatem prawidłowo oceniona w kontekście symboli klasyfikacji PKWiU wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nadmierne znaczenie przypisała w sprawie możliwości kwalifikowania poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonywanych przez podatnika w 2017 r. sprzedaży walut wirtualnych do określonego grupowania PKWiU, ale od ustalenia, czy Skarżący uzyskał w tym roku podatkowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu usług finansowych polegających w szczególności na "pozostałym pośrednictwie pieniężnym", co wykluczało go z ryczałtowego opodatkowania.

3.10. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).