Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1743/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 70c, art. 136, art. 145 par.2, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 99 ust. 2, art. 103 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 56 par. 2, art. 61 par. 2, art. 62 par. 2 w zw. z art. 7 par. 1 i art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c w zw. z art. 200 i art. 205 par. 2 w zw. z par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2016 r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją Starosty [...] z [...] września 2009 r. skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. W 2010 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), wykazując kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za III kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w spółce M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez M. Sp. z o.o. zostały ujęte faktury VAT wystawione przez firmy D. D. G. tytułem sprzedaży złomu, makulatury i stłuczki szklanej, ogółem o wartości [...] zł brutto oraz A. A. G. wystawione tytułem sprzedaży złomu, makulatury, tworzywa sztucznego, szkła oraz utylizacji odpadów, ogółem o wartości [...] zł brutto.

W ocenie organu pierwszej instancji wszystkie ww. faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez D. D. G. i A. A. G.. O powyższym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec D. G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., z którego wynika, że faktury wystawione przez D. D. G. dla M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane (wyciąg z decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z [...] stycznia 2013 r.); materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. oraz od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., z którego wynika, że faktury wystawione przez A. A. G. dla M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane [wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych A. G. nr U. z [...] października 2014 r. i wyciąg z decyzji ostatecznej nr [...]) wydanej [...] marca 2015 r.]; materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki.

W oparciu o przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] marca 2015 r. wynika, że ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przez M. Sp. z o.o. w części prowadzone są nierzetelnie - niezgodnie ze stanem faktycznym, ponieważ w księgach za I kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. D. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów, które nie zostały faktycznie dokonane; za II kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. D. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów, które nie zostały faktycznie dokonane; za III kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. D. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów, które nie zostały faktycznie dokonane; za IV kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. D. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów, które nie zostały faktycznie dokonane; za III kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. A. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów, które nie zostały faktycznie dokonane; za IV kwartał 2010 r. wykazano podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie w kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. A. G. dokumentujących czynności - sprzedaż towarów i świadczenie usług, które nie zostały faktycznie dokonane.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. działając m. in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") decyzją [...] czerwca 2015 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188, a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz oparcie jej na błędnych ustaleniach co do faktów. W uzasadnieniu spółka wskazała, że niekorzystne dla niej ustalenia wynikają z dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli prowadzonych u podmiotów trzecich, wobec czego nie przysługiwały jej prawa strony, tj. nie uczestniczyła w tych czynnościach dowodowych, nie mogła zadawać pytań, wnosić uwag do sporządzanych protokołów przesłuchań itd. Niemniej jednak w ocenie spółki zeznania te (a w szczególności złożone przez kontrahentów) potwierdzają fakt wykonania negowanych przez organ transakcji. Tym samym brak jest podstaw do zanegowania rzetelności spornych faktur, a w konsekwencji także dokonanych na ich podstawie rozliczeń VAT. Ponadto spółka zaskarżyła postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. Ś..

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał wskazanych przez spółkę świadków – Ł. S., J. Ś., M. A. P. oraz M. N., a następnie dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, w dniu [...] października 2016 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów spółki organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie budzą wątpliwości, wobec czego nie został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarówno D. D. G. jak i A. A. G. nie dokonali sprzedaży towarów i usług na rzecz M. sp. z o.o., a zakwestionowane faktury od tych kontrahentów dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym delegację do pozyskiwania dowodów w toku prowadzonych postępowań wobec podatników, wobec czego materiał dowodowy włączony do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi źródło informacji pozyskanych zgodnie z prawem. Skarżący miał możliwość zapoznać się na bieżąco z włączonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej analizie i ocenie. Wśród dowodów znalazły się zeznania J. Ś. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2012 r. (w sprawie D. G.) oraz w dniu [...] października 2013 r. (w sprawie A. G.), które zostały zweryfikowane i uwzględnione w sprawie. Wobec tego organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w związku z wydanym [...] czerwca 2015 r. postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. Ś. na okoliczność przebiegu części transakcji przeprowadzonych w kontrolowanym okresie pomiędzy M. sp. z o.o, a kontrahentami w osobach D. G. i A. G. oraz przebiegu dostaw dokonanych przez ww. kontrahentów na rzecz M. sp. z o.o. Dodatkowo zauważył, że J. Ś. został przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu [...] października 2015 r. Jego zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że uzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jednego świadka nie może być podstawą do uznania, że naruszone zostały prawa strony przez ograniczenie jej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zostać doręczona pełnomocnikowi spółki drogą elektroniczną. Tymczasem została ona przesłana drogą tradycyjną za pośrednictwem operatora pocztowego, wobec czego zaskarżona decyzja jako nie wprowadzona legalnie do obrotu prawnego nie może się utrzymać w mocy i nie może wywierać skutków prawnych. W pozostałym zakresie spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto powołując się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C 277/14 wskazała, że z orzeczenia tego wynika, że podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego przy zakupie towarów nawet wówczas, gdy fakturę wystawił podmiot, który w świetle przepisów mógł zostać uznany za nieistniejący, chyba że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Wystarczy więc co do zasady zainteresowanie co do tego, czy kontrahent (dostawca) składa deklaracje podatkowe, czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Nie można wymagać, by podatnik prowadził wobec kontrahenta działania przekraczające jego możliwości i uprawnienia wynikające z nadanych mu przepisami kompetencji. Przedsiębiorca nie ma możliwości zweryfikowania kontrahenta swojego dostawcy (a więc i pochodzenia towaru), gdyż takie uprawnienia mają jedynie pracownicy i inspektorzy urzędów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2017 r. spółka, popierając skargę, podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia należności za pierwsze trzy kwartały 2010 r. W tej sytuacji Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się w terminie 7 dni do zarzutu przedawnienia należności podatkowej za I, II i III kwartał 2010 r. i przedłożenia w tym samym terminie dokumentów, z których wynikałoby zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W piśmie z [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy, uznając podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia za chybiony, wyjaśnił że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismami z [...] września 2015 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z zapytaniem, czy do zobowiązań wynikających z ww. decyzji wykonane zostały czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Z nadesłanych odpowiedzi - Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z [...] września 2015 r. (tom VII, karty 2785-2791) oraz Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z [...] września 2015 r. (tom VII, karty 2792-2798) wynika, że w dniu [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] czerwca 2015 r. w sprawie podania w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7/K za okres od I kwartału 2010 r. do IV kwartału 2010 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w R., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów za poszczególne okresy w 2010 r. co najmniej w łącznej wysokości [...] zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, należnego od ww. podmiotu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks. Z kolei Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., wypełniając dyspozycję wynikającą z przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], powiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Ponadto, w przedmiotowym piśmie wskazano, że ww. zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. P. zostało doręczone spółce z o.o. M. w dniu [...] lipca 2016 r.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w związku z podniesionym na rozprawie zarzutem przedawnienia należności podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 99 ust. 2 u.p.t.u., mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Z kolei jak stanowi art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w sprawie). Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że o ile w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej), ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za I, II i III kwartał 2010 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r., natomiast za IV kwartał 2010 r. przypadał na dzień [...] grudnia 2016 r. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.t.u., wobec czego jego upływ w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Powyższe oznacza, że o ile w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy rozstrzygając w dniu [...] października 2016 r. winien był umorzyć postępowanie w stosunku do należności podatkowej w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. Niemniej jednak organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w dniu [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2012 r. również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tut. Sąd zauważa, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK wskazał, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie [...]). Mimo tego, że wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Należy wskazać, że efektem ww. wyroku Trybunału była nie tylko zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez dodanie wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia [art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149)], ale również dodanie na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy art. 70c Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od [...] października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (tak: Wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15). Zarówno treść ww. orzeczenia TK, jak i nowela Ordynacji podatkowej były znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji merytorycznych w rozpoznawanej sprawie, wobec tego winny być one świadome jakie warunki musi spełniać prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w dniu [...] marca 2015 r. ustanowiła pełnomocnika - doradcę podatkowego P. J. - do reprezentowania spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora UKS w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] oraz do reprezentowania spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie innych postępowań, które będą efektem wyżej wskazanego postępowania (t. V, k. 2518 akt adm.). Powyższe pełnomocnictwo, zgodnie z prezentatą na piśmie, zostało złożone w UKS w P. w dniu [...] marca 2015 r., a więc od tego momentu organ posiadał wiedzę o ustanowionym przez skarżącą pełnomocniku. Nie jest także sporne, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie podania w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych [...] za okres od 1 kwartału 2010 r. do IV kwartału 2010 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w R., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2010 r. co najmniej w łącznej wysokości [...] zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT należnego od skarżącej spółki, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks (t. VII, k. 2790 – 2791 akt. adm.). Zarzut popełnienia ww. przestępstwa przedstawiono prezesowi skarżącej spółki S. K. w dniu [...] lipca 2015 r. (t. VII, k. 2788 – 2789 akt. adm.). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] lipca 2015 r. nr [...], zawiadomił spółkę, że z dniem [...] czerwca 2015 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r. wobec [...] Spółka z o. o. objętych zakresem postępowania kontrolnego nr [...] na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Postępowanie prowadzone jest przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...] (t. VII, k. [...] akt adm.). Zawiadomienie zostało odebrane w dniu [...] lipca 2015 r. (t. VII, k. [...] akt adm.), a nie jak - zapewne omyłkowo - wskazał w piśmie z [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy, w dniu [...] lipca 2016 r. Sporne w sprawie jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do skarżącej spółki na adres jej siedziby - z pominięciem jej pełnomocnika - spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie tut. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15 (zob. też wyrok NSA z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15 oraz z 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15), w którym Sąd ten orzekł, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15). Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Z cytowanego wyroku można również wywieść, że za doręczeniem stronie, a nie ustanowionemu przez nią w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 Ordynacji podatkowej, ani fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. (zob. szerzej wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że doręczenie pisma skarżącej, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Zatem należy przyjąć, że przed [...] grudnia 2015 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto tut. Sąd zauważa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. co do zasady (wobec nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej) ulegałoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., jednak organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien mieć na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wobec tego bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2016 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe, za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do zarzutów skargi, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.