Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 571/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122-123, art. 129, art. 178 par. 1, art. 178 par. 3, art. 179 par. 1-2, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1-2, art. 192, art. 200 par. 1, art. 233, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2022 r., nr 1001-ICK.500.5.2022.3 w przedmiocie odmowy ujawnienia danych osobowych osób wezwanych w charakterze świadka oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 571/22

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1008-SKP.500.37.2021.1, wszczął kontrolę podatkową wobec J. N. (dalej także: Strona lub Skarżący) w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2020 r. - 30 kwietnia 2021 r.

W toku kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków i w tym celu wezwał świadków do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z kontrolowanym, pismami z dnia:

- [...] r. nr [...], z terminem przesłuchania 7 luty 2022 r.

- [...] r. nr [...], z terminem przesłuchania 8 luty 2022 r.

Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zawiadomił Stronę w trybie art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: O.p.) o planowanych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wyłączył z jawności następujące dokumenty: ww. wezwania świadków wraz z potwierdzeniami odbioru wezwania nr [...] i wydrukiem ze strony www. Strona A dot. wezwania nr [...], oraz dwa pisma z 12 stycznia 2022 r. do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie dot. A Sp. z o.o. i do Urzędu Skarbowego w Pabianicach dot. S Sp. z o.o. Równocześnie w tym samym postanowieniu ww. dokumenty po ich anonimizacji włączył do akt sprawy.

Pismem z 4 lutego 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zawiadomił Stronę o nieaktualnym terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka wyznaczonym na dzień 8 lutego 2022 r., z uwagi na nieodebranie przez świadka wezwania nr [...]

Przesłuchanie świadka w terminie wyznaczonym w wezwaniu nr [...] na dzień [...] r. nie odbyło się, gdyż świadek nie stawił się. Natomiast przybyły na przesłuchanie pełnomocnik skorzystał z prawa wglądu do akt sprawy i sporządził fotokopie akt.

Pełnomocnik Strony pismem z 8 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.) wystąpił z wnioskiem o okazanie informacji, których jawność została wyłączona w toku kontroli podatkowej, tj. zawartych w dwóch wezwaniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 stycznia 2021 r. na przesłuchanie świadka, personaliów osób wzywanych, tj. ich imienia i nazwiska.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, w odpowiedzi na pismo z 8 lutego 2022 r., postanowieniem z dnia 1 marca 2022 r. odmówił ujawnienia danych osobowych to jest imion i nazwisk osób wezwanych w charakterze świadka.

Pełnomocnik Strony wniósł od powyższego postanowienia zażalenie, które uzupełnił pismem z 17 maja 2022 r. Pełnomocnik Strony dodatkowo wskazał, że w toku kontroli zostały skierowane kolejne wezwania na przesłuchania świadka, w przypadku których również dane osobowe osób wezwanych zostały wyłączone z akt sprawy.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 1 marca 2022 r.

Pełnomocnik Strony wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie z 26 maja 2022 r. wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy:

a) art. 179 § 1 w zw. z art. 178 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ II instancji, braku konieczności wyczerpującego wskazania, przez organ I instancji co rozumie pod pojęciem interesu publicznego, uzasadniającego odmowę ujawnienia pełnomocnikowi Strony wnioskowanych danych osobowych osób wezwanych w charakterze świadka. Brak ten nie może zostać uzupełniony przez organ II instancji, co w niniejszej sprawie zostało uczynione w zaskarżonym postanowieniu;

b) art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych; w szczególności w zakresie, w jakim organ II instancji w ślad za organem I instancji argumentuje zasadność odmowy zapoznania pełnomocnika Strony z wnioskowanymi informacjami dotyczącymi osób wezwanych w charakterze świadka w sytuacji braku wskazania obiektywnych przesłanek uzasadniających takie działanie ze strony organu i tuszuje braki w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 1 marca 2022 r. poprzez jego uzupełnienie na etapie postępowania zażaleniowego;

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez zarzucenie Stronie postępowania zamiaru wpływania na zeznania świadków;

d) art. 124 O.p., poprzez brak należnego wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak dokładnego wskazania, jakie negatywne skutki może mieć wcześniejsze ujawnienie danych osób wezwanych w charakterze świadka w sytuacji, gdy każda z tych osób zostaje pouczona przez przesłuchujących o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przewidzianej w treści art. 233 § 1 i § 1a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r. poz. 2345 z późn. zm.; dalej także: "K.k.");

e) art. 190 § 1 O.p., poprzez błędną subsumpcję normy wynikającej z tego przepisu względem stanu faktycznego, w wyniku czego organ II instancji błędnie przypisuje Stronie zarzucanie organowi I instancji brak podania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich danych personalno-adresowych, mimo że takiego zarzutu Strona nigdy nie podniosła;

f) art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż niewystarczającym jest dla wykluczenia możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed przesłuchaniem, nieujawnienie danych wrażliwych takich jak adres pod jaki ma zostać skierowane wezwanie na przesłuchanie świadka, NIP, PESEL, czy inne w tym kto odebrał wezwanie.

Pełnomocnik Strony w uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe odrzucając wniosek o ujawnienie danych osób wezwanych w charakterze świadka, nie działają w celu ustalenia prawdy obiektywnej, lecz zmierzają do udowodnienia z góry powziętej tezy. Założono bowiem, że Strona jest skłonna do popełniania przestępstw, w tym wpływania na treść zeznań świadka. Zauważył również, że każda z osób wzywanych w charakterze świadka jest pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznania (art. 233 § 1 i § 1a K.k.).

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że nieujawnienie danych świadka przed planowanym przesłuchaniem prowadzi do sytuacji, gdzie w toku przesłuchania tylko przedstawiciele organu podatkowego są do niego przygotowani. Zdaniem pełnomocnika Strony doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez uzupełnienie uzasadnienia organu I instancji o wyjaśnienie pojęcia interesu publicznego. Tym samym zarówno organ I jak i II instancji naruszyli zasadę praworządności i zaufania obywateli wobec prawa. Pełnomocnik Strony stwierdził również, że organ podatkowy musi w realiach konkretnej sprawy wskazać, w czym upatruje "interes publiczny".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w przedmiocie odmowy ujawnienia danych osobowych to jest imion i nazwisk osób wezwanych w charakterze świadka do przesłuchania, w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 178 § 3 O.p., strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym z treści art. 178 O.p. nie wynika dla organu podatkowego obligatoryjny nakaz lub obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. Przepis ten stanowi o uprawnieniach strony, a wniosek złożony w tym zakresie podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).

Wyjątek od realizacji powyższej zasady stanowi art. 179 § 1 O.p., dotyczący dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z ww. dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że organom podatkowym przysługuje prawo wyłączenia określonych dokumentów, jak i ich nieudostępnienia stronie postępowania, czynności te mają charakter prawny i faktyczny, a ustawodawca przewidział dla nich możliwość wydania dwóch postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie 179 § 2, jest zaskarżalne.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Reguła ta została przez ustawodawcę potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Strona na każdym etapie postępowania może żądać wglądu do akt sprawy, z kolei organ podatkowy ma obowiązek ocenić na każdym etapie postępowania, czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., uzasadniające odmowę zapoznania się strony z zebranymi dowodami. Organy podatkowe w ramach obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) przeprowadzają szereg dowodów, np. w postaci przesłuchania świadków, i zobligowane są przy tym zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania. Zasada postępowania, wynikająca z art. 123 O.p. została uzupełniona w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy wiele powinności, które zapewnić mają jej realizację. Jednym z takich obowiązków jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Oznacza to, że strona ma co do zasady nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.).

Sąd zwraca jednakże uwagę, że zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonym postanowieniu doszedł do prawidłowego wniosku, że z uwagi na charakter danej sprawy i okoliczności towarzyszące konkretnemu postępowaniu, organy podatkowe mogą uznać, iż ujawnienie stronie danych osobowych oraz adresowych świadków może mieć wpływ na tok postępowania, np. na treść zeznań i wówczas mogą podjąć działania prowadzące w konsekwencji do utajnienia tych informacji. Co ważne takie stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym podobnych spraw, np. z wyroku WSA w Łodzi z 17 październiku 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 686/17, z którego wynika, że: "Sąd podkreśla, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają tak istotne informacje o tych podmiotach jak dane osobowe. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11). Co więcej, organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt jedynie w zakresie możliwości zapoznania się skarżącego ze indywidualizowanymi danymi podmiotów. Ponadto Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 40/17, w którym Sąd stwierdził, iż choć podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków, to nie oznacza, iż bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia danych osobowych konkretnych świadków. Jakkolwiek dla stworzenia podatnikowi możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej, to jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami, co nie naruszyło prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne wskazanie w realiach konkretnej sprawy, czym organ podatkowy się kierował, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07, WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Jednocześnie w demokratycznym państwie prawnym interes publiczny wynika z całego porządku prawnego i wyznacza z jednej strony granice dopuszczalnej ingerencji państwa w stosunki społeczne i gospodarcze oraz w prawa i wolności obywatelskie, z drugiej zaś - granice dowolności zachowania jednostki. Zgodnie z wyrokiem NSA I OSK 57/09 z dnia 16 czerwca 2009 roku zaa sprawę szczególnie istotną dla interesu publicznego należy uznać taką, która - ze względu na rodzaj, czas, miejsce, sposób, okoliczności rozstrzygania i późniejszej realizacji - w istotnym zakresie wpływa lub może wpływać na wykonywanie przez podmioty władzy publicznej (w tym także inne osoby i jednostki organizacyjne w zakresie, w jakim współuczestniczą w procesie wykonywania władzy publicznej gospodarują majątkiem Skarbu Państwa) ich uprawnień i obowiązków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu doszedł do prawidłowych wniosków, że działanie organu I instancji, zmierzało do uzyskania prawdy materialnej, która pozwoli na realizację zasady sprawiedliwego, powszechnego i zgodnego z przepisami prawa opodatkowania Strony. Organ odwoławczy wskazał, że uznanie wskazanych zasad, stanowiących interes publiczny, służy jednocześnie ochronie interesu Skarbu Państwa.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając postępowanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty słusznie uznał, że jest ono przejawem respektowania wspólnych wartości dla całego społeczeństwa, bowiem realizacja obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest wspólnym dobrem. Zatem wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed przesłuchaniem, służy realizacji obowiązków wynikających z art. 122 O.p. Ujawnienie Stronie danych osobowych oraz adresowych świadków do czasu ich przesłuchania mogło mieć wpływ na tok postępowania, w szczególności na treść zeznań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowił o utajnieniu tych informacji, wypełniając w pierwszej kolejności normę prawną zawartą w art. 179 § 1 O.p., a następnie normę wskazaną w art. 179 § 2 tej ustawy wykazując w uzasadnieniu postanowienia negatywne przesłanki dostępu Strony do dokumentów. Organ I instancji w przyjętym rozstrzygnięciu, przedstawił swoje stanowisko wskazując, że ma obowiązek przesłuchać świadków w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań i dążyć do uzyskania od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zasadnie podzielił to stanowisko. Z dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustaleń wynikało, że wyłączenie wyżej wskazanych informacji z zanonimizowanych dokumentów, a potem odmowa zapoznania się z nimi, nastąpiło w oparciu o istniejącą przesłankę interesu publicznego, którego istotę i znaczenie wyjaśniono w postanowieniu organu I instancji oraz ponownie, po zbadaniu okoliczności sprawy, w postanowieniu organu II instancji.

Zdanie Sądu nietrafny okazał się zarzut skargi "naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ II instancji, braku konieczności wyczerpującego wskazania, przez organ I instancji co rozumie pod pojęciem interesu publicznego, uzasadniającego odmowę ujawnienia Pełnomocnikowi Strony wnioskowanych danych osobowych osób wezwanych w charakterze świadka. Brak ten nie może zostać uzupełniony przez organ II instancji, co w niniejszej sprawie zostało uczynione w zaskarżonym postanowieniu". Z treści zaskarżonego postanowienia nie sposób bowiem wywieść wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji nie powinien wyczerpująco wskazać, co rozumie pod pojęciem interesu publicznego. Dokonane w sprawie ustalenia pozwoliły organowi II instancji stwierdzić, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zawierało prawidłowe uzasadnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 233 O.p. Sąd zauważa, że na podstawie tego przepisu organ odwoławczy może: utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, uchylić decyzję organu i instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie, uchylić decyzję organu i instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia przez organ właściwy, umorzyć postępowanie odwoławcze, uchylić w całości decyzję organu i instancji i przekazać sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przy przekazaniu sprawy wymagane jest wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe zasady mają zastosowanie do zażaleń, poprzez art. 239 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 39/22).

Zdaniem Sądu organ II instancji w przedmiotowej sprawie dokonał ponownej analizy przedstawionego materiału i uznał postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, zakończone wydaniem postanowienia o odmowie okazania dokumentów przed anonimizacją, za kompletne, a samo postanowienie za uzasadnione. Skutkiem takiej oceny było utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oraz ponowne wyczerpujące wyjaśnienie poruszonych w nim kwestii. Organ odwoławczy ustosunkował się także do pisma z 17 maja 2022 r., które wpłynęło w trakcie trwania postępowania odwoławczego, co również świadczy o realizacji zasady dwuinstancyjności. Uzasadnienie postanowienia nie miało na celu "tuszowania braków w uzasadnieniu" organu I instancji, a wypełnieniu obowiązku ponownego, rzetelnego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadne okazały się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wyjaśniając powody uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie okazania dokumentów przed anonimizacją, wskazał na konsekwencję działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty. Organ I instancji już bowiem na etapie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka nie ujawnił danych świadków ani okoliczności, dla których zostają wezwani. Stąd też w uzasadnieniu postanowienia znalazło się odwołanie do literalnego brzmienia art. 190 O.p. i poparcie zajętego stanowiska poprzez przywołane orzecznictwo.

Jak zauważył pełnomocnik Strony w uzasadnieniu skargi, w zażaleniu nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 190 O.p., jednakże z powyższych okoliczności wynnika, wyjaśnienie kwestii dotyczącej treści skierowanego zawiadomienia stanowiło element kompleksowego opisania stanu faktycznego i prawnego. Za niezasadne należy w tej sytuacji uznać należy również postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 O.p. "poprzez błędną subsumpcję normy wynikającej z ww. przepisu względem stanu faktycznego, w wyniku czego organ II instancji błędnie przypisuje Stronie zarzucanie organowi I instancji brak podania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich danych personalno-adresowych, mimo że takiego zarzutu Strona nigdy nie podniosła".

W ocenie Sądu przedstawienie pełnego stanu faktycznego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej działania organu I instancji jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie pełnomocnika Strony, iż nie ma pewności "czy interesem publicznym o jaki chodziło organowi I instancji, jest wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed przesłuchaniem i wpływanie na treść zeznań (...) ponieważ w swym postanowieniu tego nie określił". Sąd zauważa, że na stronie 3 postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty widnieje bowiem wyraźnie stwierdzenie, że: "wydając postanowienie o odmowie ujawnienia tych danych informuje, że za wyłączeniem wyżej wymienionych treści z jawności przemawia interes publiczny rozumiany jako zapewnienie przez Organ pełnej realizacji prawa podatkowego i w tym zakresie mieści się ono w kategorii interesu publicznego. (...) Poprzez nie ujawnienie danych świadków do czasu przeprowadzenia dowodu Organ podejmuje działania zmierzające do uzyskania od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym, wykluczając możliwość kontaktu podatnika ze świadkami i tym samym zapobiegając negatywnym skutkom wcześniejszego ujawnienia danych osób wezwanych na świadków w badanej sprawie".

Przedstawione powyżej ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz dokonane wyjaśnienia w sprawie, prowadzą do uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez zarzucenie Stronie postępowania zamiaru wpływania na zeznania świadków. Organ I instancji swoim działaniem stanął jedynie na straży prawidłowego przebiegu postępowania, a dokładniej poprawności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, eliminując potencjalną możliwość kontaktu Strony ze świadkami. Należy wyjaśnić, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w postanowieniu podkreślił czasowość dokonanego przez siebie wyłączenia, poprzez wskazanie, że dowody z zeznań nie zostały przeprowadzone w związku z brakiem odbioru wezwania przez jednego ze świadków oraz niestawiennictwem drugiego świadka. Z chwilą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłanka stojąca u podstaw anonimizacji dokumentów przestanie istnieć.

Należy podkreślić, że zakres rozstrzygany zaskarżonym postanowieniem nie obejmuje oceny sposobu prowadzenia kontroli podatkowej oraz zagadnień dotyczących odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT i orzecznictwa w tym przedmiocie.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzuty pełnomocnika Strony Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów przywołanych w skardze.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem i podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

P.C.