Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 691/15 w sprawie ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W dniu 25 września 2014 r. organ podatkowy, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wystąpił z wnioskiem do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie ustalenia, czy firma D. wykazała przychód z transakcji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w W., którą skarżący zbył za cenę 1 050 000 zł.

Postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia P. D. postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 października 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 77 K.p.a.; art. 80 K.p.a.; art. 107 § 1 O.p.; art. 201 § 1 pkt 6 O.p.; art. 217 § 1 pkt 3 i § 2 O.p.; art. 133 O.p.; art. 120 O.p.; art. 124 O.p.; art. 125 O.p.;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego rozpatrywanej przez polskie organy podatkowe. Pomimo wezwań organu ani skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia przekazanego przez skarżącego P. U. reprezentującemu firmę D., wynikającego z umowy pośrednictwa, ani P. U. nie stawił się jako świadek na wezwania organu prowadzącego postępowanie. Udziału P. U. w przedmiotowej transakcji nie udało się potwierdzić również pomimo wystąpienia do P. L. i J. J.-L. (strony umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości) oraz do J. C. (poprzednio J.), strony ugody z dnia 7 marca 2008 r. zawartej ze skarżącym. W tym stanie rzeczy zrozumiałe staje się dążenie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o informacje, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie, czy istotnie P. U. reprezentując firmę D. otrzymał od skarżącego wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa. Należy mieć na uwadze, że polskim organom podatkowym chodziło o zweryfikowanie twierdzenia skarżącego co do faktu zawarcia umowy pośrednictwa oraz wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości powiązanie tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

W ocenie Sądu I instancji zostały spełnione przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ organy podatkowe wykazały, że informacje uzyskane dzięki temu wystąpieniu są niezbędne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł P. D. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia w oparciu o częściową i wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a także poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

2. art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że P. U. jako przedstawiciel D. spełnił przesłanki do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, podczas gdy sytuacja prawna P. U. pozostaje bez wpływu na sytuację podatnika;

3. art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpienie organu prowadzącego postępowanie do organu innego państwa na wpływ niniejszego postępowania połączone z zawieszeniem postępowania jest niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwestia zapłacenia podatku przez D. stanowi odrębną od niniejszego postępowania kwestię, jak również uznanie, że ww. wystąpienie jest niezbędne w niniejszej sprawie;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydłużenie czasu prowadzenia postępowania nie wyjaśnia podstawy podejmowanych czynności i niewłaściwe uzasadnianie postanowień stanowi realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1 powyżej, na podstawie art. 2a O.p. wniósł o uznanie, że ustalenie dokonanych rozliczeń przez D. względem właściwych organów podatkowych jest niemożliwe i o rozstrzygnięcie przedmiotowych wątpliwości na korzyść podatnika tj. poprzez uznanie, że złożone dokumenty przedstawiają zaistniały stan faktyczny jaki miał miejsce w rzeczywistości;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1303/16 – dostępny tak jak pozostałe cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia wyroki na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Pomimo wad, jakimi obarczona jest rozpatrywana skarga kasacyjna Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. CBOSA) – odniesie się merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Skarżący w podstawach kasacyjnych wskazał naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, co do zasady przepisów tych naruszyć nie mógł, albowiem postępowanie sądowe prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kierując się jednak wskazanymi wyżej dyrektywami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący zarzuca Sądowi I instancji, że wbrew ustawowemu obowiązkowi nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowo - administracyjnym jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną tego aktu administracyjnego wskazano art. 201 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego Niezbędny jest więc bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie, na podstawie której następuje udzielenie informacji. Innymi słowy, zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały obie przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. i w konsekwencji organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie.

Skarżący nie kwestionuje istnienia podstawy prawnej wystąpienia z zapytaniem do amerykańskiej administracji podatkowej, a więc przyjąć należy, że kwestia ta nie jest sporna w sprawie. Co do istotności tego zapytania należy w pełni podzielić ocenę Sądu I instancji, który w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że wystąpienie organu podatkowego do amerykańskiej administracji podatkowej miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego rozpatrywanej przez polskie organy podatkowe. Mianowicie skarżący wskazał na istotną okoliczność mającą znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, to jest – pośrednictwo P. U. (jako reprezentującego firmę D.) w transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i poniesionego przez niego z tego tytułu koszty. Pomimo wezwań organu ani skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia przekazanego przez skarżącego P. U. reprezentującemu firmę D., wynikającego z umowy pośrednictwa, ani P. U. nie stawił się jako świadek na wezwania organu prowadzącego postępowanie. Udziału P. U. w przedmiotowej transakcji nie udało się potwierdzić również pomimo wystąpienia do P. L. i J. J.-L. (strony umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości) oraz do J. C. (poprzednio J.), strony ugody z dnia 7 marca 2008 r. zawartej ze skarżącym. W tym stanie rzeczy zasadne staje się dążenie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy – poprzez wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o informacje, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie, czy istotnie P. U. reprezentując firmę D. otrzymał od skarżącego wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa. Należy mieć na uwadze, że polskim organom podatkowym chodziło o zweryfikowanie twierdzenia skarżącego co do faktu zawarcia umowy pośrednictwa oraz wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Nie ulega wątpliwości powiązanie tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego", które było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

Na etapie postępowania podatkowego, na którym organ wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o uzyskania informacji nie można było rozstrzygać, czy podjęte czynności okażą się rzeczywiście przydatne, i w jakim zakresie, dla prowadzonego postępowania podatkowego. Trzeba wskazać, że ostatnio wymienione okoliczności nie stanowią przesłanki zawieszenia postępowania stąd też są irrelewantne dla rozstrzyganej sprawy.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Nie można więc zarzucać organowi podatkowemu naruszenia wskazanego przepisu poprzez dokonanie czynności, która ze swej istoty zmierza właśnie do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Złożenie do akt sprawy przez podatnika pokwitowania dokonania zapłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z danym faktem, zwłaszcza w sytuacji, w której istnieją co do jego zaistnienia zasadnicze wątpliwości i jednocześnie możliwe są do przeprowadzenia w tym zakresie dalsze dowody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 107 § 1 O.p. jest nieporozumieniem. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzi do wniosku, że w zakresie tych aktów administracyjnych nie była rozważana kwestia odpowiedzialności P. U. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Sąd I instancji prawidłowo wobec tego ocenił, że nie doszło do naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., który formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Wbrew temu zarzutowi należy stwierdzić, że organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał prawidłową podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że zapatrywania podatnika w tej materii są odmienne nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest w realiach rozpoznawanej sprawy powoływanie się na art. 2a O.p. Po pierwsze zakres stosowania tego przepisu dotyczy jedynie wątpliwości, co do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Ponadto, zasady tej, jeżeli przyjąć że ma ona zastosowanie także w odniesieniu do ustaleń faktycznych, nie można rozumieć w ten sposób, że podatnik powołuje się na określoną okoliczność faktyczną a następnie odmawia organowi podatkowemu prawa do jej zweryfikowania uznając, że powinna ona zostać uznana na zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.