Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 472/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1  art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1, art. 13b
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS") określił B. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i grudzień 2003 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Spółka dopuściła się uchybień w zakresie rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka powstała w dniu 27 września 2004 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której wspólnikami byli: Z. M., jego żona J. M., syn D. M. i córka A. K.. Jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wykorzystano, oprócz dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej, także dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie o nr [...] (wcześniej [...]).

Odnośnie rozliczenia podatku należnego organ kontroli skarbowej wyjaśnił, iż przedstawione przez Spółkę podliczenia rejestrów sprzedaży VAT w niektórych przypadkach nie pokrywają się z podsumowaniem dokonanym przez kontrolujących. Rejestry te Spółka prowadziła oddzielnie dla każdej stacji paliw oraz hurtowni. Brak kopii paragonów fiskalnych uniemożliwił kontrolującym analizę detalicznej sprzedaży paragonowej. Poprzestano zatem na konfrontacji kserokopii faktur z danymi zawartymi w rejestrach sprzedaży. W wyniku przeprowadzonych przez kontrolujących obliczeń ustalono, iż Spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Powyższe ustalenia poparte zostały analizą dokumentów udostępnionych przez funkcjonariuszy Policji w postaci wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT. W rejestrach tych przy wygenerowanych komputerowo kwotach podsumowań miesięcznych znalazły się odręcznie dopisane kwoty, które odpowiadały kwotom umieszczonym przez Spółkę w rejestrach wykorzystywanych dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Mając na uwadze, że kwoty komputerowych podsumowań zgadzały się z kwotami obliczonymi przez kontrolujących, organ pierwszej instancji przyjął, iż znalezione wydruki stanowiły pierwotne rejestry z prawidłowo wpisanymi danymi i dopiero w następstwie dokonanych modyfikacji naniesiono zaniżone kwoty.

Powyższe ustalenia potwierdziły osoby przesłuchiwane przez prokuratorów i funkcjonariuszy Policji w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W..

Nie deklarując całego obrotu Spółka uchybiła przepisom art. 10 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Kolejne ustalenia w zakresie podatku należnego dotyczyły zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej dokonywanej w bazie paliw w O.. Wnioski, jakie wysnuł organ kontroli skarbowej wynikały z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku postępowania karnego w sprawie [...], a dokładnie z zeznań M. Z. oraz prowadzonej przez tę osobę dokumentacji.

Nieprawidłowości dopatrzono się także w rozliczeniach prowadzonych na stacji paliw w B.. W tym przypadku kontrolujący także posiłkowali się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku postępowania karnego. Na podstawie dowodów w postaci znalezionej dokumentacji oraz protokołów przesłuchań osób zatrudnionych na tej stacji ustalono, że Spółka prowadziła sprzedaż gazu LPG poza oficjalną ewidencją księgową.

W ocenie organu kontroli skarbowej, zebrane dowody świadczą, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży Spółka ujmowała jedynie rozchód gazu, który dostarczany był na podstawie faktur VAT, zaś gaz wydawany na podstawie dokumentów "WZ" sprzedawany był poza ewidencją. Środki pieniężne z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży odbierane były przez właścicieli stacji paliw w B. oraz A. K.. Opisana praktyka doprowadziła do zaniżenia obrotu i tym samym podatku należnego w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 r. Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom D. i Z. M., którzy zaprzeczyli pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG.

Kontynuując ustalenia w powyższym zakresie organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, iż na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu na stacji paliw w B. przy dacie 1 czerwca 2003 r. znajduje się zapis: "początek licznika 1:4". Powyższy zapis dotyczył, według Dyrektora UKS, zmiany ustawień licznika sumarycznego na dystrybutorze gazu LPG, polegającej na tym, iż przy ustawieniu 1:4 dystrybutor wydawał 4 litry gazu LPG, natomiast licznik wskazywał wydanie tylko 1 litr gazu. Potwierdzeniem występowania takiego zjawiska są zapisy na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu, w których rozchód wykazany jako "według komputera" stanowi dokładnie 1/4 "rozchodu ogółem", z kolei "rozchód poza komputerem" stanowi 3/4 sprzedaży ogółem.

Stacją, gdzie dopatrzono się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży była także stacja paliw w T.. Podobnie jak w poprzednich przypadkach kontrolujący oparli się w dużej mierze na dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku postępowania karnego w sprawie [...]. Na podstawie tych dowodów ustalono, iż na stacji paliw w T. Spółka sprzedawała paliwa poza oficjalną ewidencją księgową.

W opinii organu kontroli skarbowej, zgromadzony w powyższym zakresie materiał w sposób jednoznaczny wskazuje na dokonane przez Spółkę w 2003 r. zaniżenie podatku należnego w następstwie pozaewidencyjnej sprzedaży benzyny na stacji paliw w T.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor UKS odrzucił zeznania D. i Z. M., którzy zaprzeczyli jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie deklarując całego obrotu do opodatkowania Spółka zaniżyła podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ kontroli skarbowej dopatrzył się szeregu nieprawidłowości związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor UKS wskazał, iż w styczniu, maju oraz lipcu 2003 r. Spółka poniosła wydatki na zakup odzieży sportowej i sprzętu narciarskiego, które ujęła w kosztach uzyskania przychodów. Nabycie odzieży sportowej Spółka opisała jako zakup na potrzeby bazy paliw, natomiast sprzęt narciarski i artykuły sportowe określono jako nagrody w konkursie na stacji paliw w O. oraz nagrody dla klientów. Spółka nie posiadała jednak dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym, wydatki te należy potraktować, zdaniem organu pierwszej instancji, jako poniesione na potrzeby osobiste wspólników Spółki i tym samym nie mające na celu osiągnięcia przychodów. Dyrektor UKS nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji stwierdził, że Spółka uchybiła przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował także jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione w 2003 r. na zakup srebrnej bransoletki, upominku, srebrnej biżuterii i wędki.

Ponadto zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, Spółka dopuściła się zawyżenia podatku naliczonego na skutek bezpodstawnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym ujęciem w rejestrach zakupu VAT faktur dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze. Dotyczyło to faktury z dnia 13 listopada 2003 r. wystawionej przez B. Spółka Jawna A. M. E. K. oraz faktury z dnia 3 czerwca 2003 r. wystawionej przez PHU "A." sp. z o.o.

Dyrektor UKS zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont drogi dojazdowej nie będącej własnością Spółki.

Oprócz powyższego, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi wykonane przez Firmę [...] P. P. C., których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej stwierdził, że opisane wydatki miały charakter osobisty i nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 2003 r. Odliczając od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących te wydatki Spółka uchybiła przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w okresach od lutego do lipca 2003 r. oraz we wrześniu i październiku 2003 r.

Kolejnym stwierdzonym przez organ kontroli uchybieniem było zawyżenie podatku naliczonego na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi wykonane przez Firmę I. S. N., których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dyrektor UKS nie uznał również za zasadne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Firmę PP-H-U K. B. K..

Według organu kontroli skarbowej, Spółka nie miała także podstaw by odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PH "D." B., K., S. Spółka Jawna. Wystawione przez tę firmę faktury dokumentowały zakup pokryć dachowych. Na podstawie dosłanej przez PH "D." dokumentacji kontrolujący ustalili, że w skład poszczególnych pokryć dachowych wchodziły dachówki karpiówki koloru zielonego. Elementów tych nie stwierdzono w trakcie oględzin obiektów wykorzystywanych przez Spółkę.

Zdaniem Dyrektora UKS, nie zaistniały także przesłanki uzasadniające odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów od firmy PPHU "A." A. O..

Jako wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów nie uznano także wydatków na zakupy od firmy [...] T. sp. z o.o.

Kolejnym stwierdzonym przez organ kontroli skarbowej uchybieniem było zawyżenie podatku naliczonego na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie okien od firmy E. sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, iż również w tym przypadku dokonane zakupy nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Oprócz powyższego, Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w związku z nabyciem od firmy PHU "A." sp. z o.o. okien dachowych i materiałów montażowych.

Ostatnim ze stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej uchybień w zakresie rozliczenia podatku naliczonego było odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od PHU "A." sp. z o.o. bram garażowych z napędem.

Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, gromadzenie tego materiału w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść Spółki, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał za zasadne zarzuty dotyczące nieuprawnionego pozbawienia Spółki możliwości odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej budowę drogi przy stacji paliw w O.. W rezultacie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany przez organ pierwszej instancji materiał bez wątpienia dowodzi, iż Spółka zaniżała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. podatek należny, w wyniku fałszowania rejestrów sprzedaży oraz dokonywania sprzedaży poza ewidencją. Nie deklarując całego obrotu Spółka uchybiła przepisom art. 10 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn.), poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów Spółki, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), będących - w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności wyjaśnienie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (benzyny i oleju napędowego), jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem przez Spółkę określonych towarów i usług.

Zdaniem Spółki, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy to tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu zakreślone przez art. 180 § 1 w/w ustawy.

Spółka zauważyła, iż na gruncie przepisów regulujących procedurę karną prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, niezakazane prawem działania w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany (oskarżony) może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczenia dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej i to także wtedy, gdyby zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy Kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, wyjaśnienia podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, wyjaśnień podejrzanych wcale nie uwiarygodnia okoliczność, iż wielu z nich skorzystało z instytucji tzw. skazania bez rozprawy. Skoro o przestępstwo oskarżono konkretną osobę, to można co najwyżej twierdzić, że fakt skazania tej osoby uwiarygodnia jej wyjaśnienia jedynie w zakresie dotyczącym tej konkretnej osoby (tzn. jej samej). Każdy podejrzany jako osoba żywotnie zainteresowana jak najniższym wymiarem kary, może w toku postępowania przygotowawczego - korzystając z prawa do obrony, które umożliwia bezkarne składanie fałszywych wyjaśnień - udzielać organom prowadzącym to postępowanie informacji na temat przebiegu zdarzeń w taki sposób, aby zapewnić sobie ich przychylność i jednocześnie zminimalizować zakres własnej odpowiedzialności. Odnośnie natomiast dowodów z zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, to według Spółki organy prowadzące sprawę podatkową powinny mieć na uwadze procedurę karną. Spółka podniosła, iż w doktrynie procesu karnego obowiązuje pogląd, zgodnie z którym posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego jest niedopuszczalne. Skoro więc zeznania świadków, którzy następnie stali się podejrzanymi nie mogłyby zostać wykorzystane w toku postępowania przed sądem karnym, przyjąć należy, iż zeznania te nie mogą również służyć uwiarygodnianiu wyjaśnień tych samych osób występujących następnie w charakterze podejrzanych. Spółka podtrzymuje wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. W ocenie Spółki, odmówienie przez organy przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Spółki, jednoznacznie dowodzi, iż obawiały się one skonfrontowania przedstawicieli Spółki z osobami, których wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego wykorzystały dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Według Spółki, umożliwienie jej przedstawicielom oraz pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Spółka podniosła również, iż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej kontrolujący w ramach czynności sprawdzających mogą żądać, aby kontrahent kontrolowanego okazał posiadane dokumenty w celu weryfikacji dokumentacji odnotowanej u kontrolowanego. Zabronione jest zbieranie dowodów w innej postaci. Tymczasem w wielu przypadkach ustalenia poczynione przez kontrolujących oparte zostały na pisemnych oświadczeniach kontrahentów. Wyjaśnienia te wykroczyły w opinii Spółki, poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe dotyczy, np. transakcji z PH "D.". Oględziny dokonane przez kontrolujących w tym zakresie zdeterminowane zostały treścią informacji udzielonych przez tę firmę na podstawie dokumentów "WZ", przy czym organ kontroli skarbowej nie zażądał przedstawienia tych dokumentów. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku transakcji z firmami "D.", "E." i PPHU "A.". Oględziny dokonane zostały pod kątem wyjaśnień udzielonych przez przedstawicieli tych firmy. Według Spółki, oświadczenia te należało wyeliminować jako dowód w sprawie. Wyjaśnienia te nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Kontrahenci opisywali zdarzenia, które miały miejsce przed czterema laty, a więc ze względu na upływ czasu mogły one zostać przedstawione niezgodnie z rzeczywistością. Aby oświadczenia i wyjaśnienia kontrahentów mogły stanowić wiarygodny dowód w sprawie, organy podatkowe winny przesłuchać te osoby w charakterze świadków.

Spółka wskazała także, iż w dniu 24 września 2009 r. przedstawiciel Spółki D. M. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., Wydziale Kontroli Podatkowej w C., celem zapoznania się z oryginałami akt niniejszej sprawy, m.in. z oryginałami dowodów sprzedaży (fakturami zakupu i sprzedaży) oraz paragonów, celem zweryfikowania zgodności tych dokumentów z rejestrami zakupu i sprzedaży VAT, jak również celem zapoznania się z oryginałami dokumentów, na podstawie których stwierdzono pozaewidencyjną sprzedaż paliw i gazu. Inspektor kontroli skarbowej prowadzący sprawę udzielił informacji, że dokumenty te po ich wykorzystaniu dla potrzeb kontroli zwrócone zostały do Centralnego Biura Śledczego w B..

W ocenie Spółki, powyższa okoliczność ewidentnie dowodzi pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Spółka nie miała bowiem możliwości zapoznania się z oryginalnymi dokumentami, na podstawie których rozstrzygnięto o jej sytuacji podatkowo-prawnej. Skoro organy wiedziały, że Spółka nie dysponuje fakturami sprzedaży, to powinny włączyć je do materiału dowodowego po to, aby mogła ona zestawić faktury sprzedaży z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży. Według Spółki, niektóre faktury sprzedaży mogły zostać omyłkowo ujęte dwukrotnie w rejestrze sprzedaży. Brak pełnego materiału dowodowego w aktach sprawy spowodował, iż Spółka nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organów w zakresie zaniżenia podatku należnego.

Spółka wskazała ponadto, iż wielokrotnie zgłaszała potrzebę uprawdopodobnienia przez organy podatkowe źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych w obrocie pozaewidencyjnym. Z uwagi na brak wskazania źródła pochodzenia paliwa rzekomo używanego do pozaewidencyjnego obrotu, nie można z logicznego punktu widzenia twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało. Organy podatkowe nie udowodniły, że w magazynach należących do Spółki były niedobory, które ewentualnie mogłyby wskazywać na obrót pozaewidencyjny. W opinii Spółki, to inne osoby, a nie Spółka, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki. Z uwagi na powyższe, organy podatkowe powinny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakie osoby nabywały, a następnie sprzedawały poza ewidencją benzynę i oleje napędowe.

Końcowo Spółka podniosła, że ustalenia organów w zakresie wydatków z tytułu usług wykonanych przez firmę I. S. N. oparte zostały na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Według Spółki, zeznania poszczególnych osób nie są spójne. Nawet sam właściciel firmy wykonującej w/w usługę początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace na stacji, a następnie przyznał, że faktura była fikcyjna. Organ nie wykluczył zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane. Tymczasem na podstawie zeznań pracowników stacji można było odnieść wrażenie, że jakieś prace remontowe były jednak wykonywane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie niektórych zarzutów zawartych w skardze.

W uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), Spółka podniosła, iż nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić źródła pochodzenia paliw płynnych rzekomo zbywanych przez Spółkę w obrocie pozaewidencyjnym. Odnosząc się do zawartych w zaskarżonej decyzji stwierdzeń organu odwoławczego dotyczących niemożności dokonania analizy ilościowej paliw Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie nie dokonano w ogóle kontroli prowadzonej przez Spółkę sprzedaży detalicznej - z powodu rzekomego braku "chociażby paragonów z kas fiskalnych". W tym kontekście zwróciła uwagę na treść (załączonego do pisma) protokołu przeszukania pomieszczeń biurowych siedziby Spółki, sporządzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w O., który w ocenie Spółki, potwierdza fakt, iż kopie wydruków z kas fiskalnych (w postaci tzw. rolek) istniały w dniu rozpoczęcia przez organy ścigania czynności przeszukania (tj. w dniu 12 czerwca 2006 r.), jak również uprawdopodobnia tezę, że owe dokumenty fiskalne musiały zostać zabezpieczone i zatrzymane przez organ ścigania. Zapisy zawarte na kartach 6 i 7 protokołu przeszukania z dnia 12 czerwca 2006 r. obejmują bowiem pozycje, w których wyszczególniono zabezpieczone reklamówki z rolkami z kas fiskalnych. Zapisy te zostały w omawianym protokole przekreślone. Skreślenia nie zostały w jakikolwiek sposób omówione, ani też nie opatrzono ich podpisami osób, które podpisały protokół. Stanowi to rażące naruszenie obowiązujących przepisów, jak również wywołuje istotne wątpliwości co do momentu i trybu dokonania tych skreśleń oraz osoby, która ich dokonała. Brak omówienia dokonanych skreśleń jest tylko jedną z wielu nieprawidłowości popełnionych przy spisywaniu w/w protokołu przeszukania. Protokół ten, zdaniem Spółki, nie spełnia również innych wymagań wynikających z obowiązujących przepisów, co zostało następnie przez Spółkę w dalszej części pisma szczegółowo opisane. Spółka podkreśliła, że skoro organ ścigania pierwotnie ujął przedmiotowe rolki w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 12 czerwca 2006 r., to znaczy, że musiały one zostać zlokalizowane w siedzibie Spółki przez funkcjonariuszy dokonujących przeszukania pomieszczeń Spółki (trudno wyobrazić sobie, aby funkcjonariusz spisujący protokół wpisał do niego rzeczy, których nie widział i których nie było w miejscu przeszukania).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, całkowicie niezasadny jest zarzut organów obu instancji jakoby Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży w kontrolowanym 2003 r. przy pomocy kas rejestrujących. Spółka w sposób zgodny z przepisami wywiązywała się z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, jak również obowiązku przechowywania kopii wydruków z owych kas.

W ocenie Spółki, organy podatkowe miały potencjalną możliwość skontrolowania prawidłowości prowadzenia przez Spółkę sprzedaży paragonowej. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, mógł bowiem zwrócić się o udostępnienie rolek z kas rejestrujących do organów ścigania, które dokonały ich zatrzymania. Jeśli więc organy obu instancji nie zwróciły się do organów ścigania z prośbą o umożliwienie wglądu do rolek z kas rejestrujących, postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie obarczone jest istotnym błędem, gdyż nie rozpatrzono wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie rolkom z kas fiskalnych należy przypisać walor dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w świetle ustaleń organów w zakresie rzekomych nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu sprzedaży detalicznej w bazie paliw w O., jak również ustaleń w zakresie rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej (część tej sprzedaży mogła wszakże zostać udokumentowana paragonami z kas fiskalnych, czego organy - bez kontroli rolek z kas fiskalnych - nie były w stanie wykluczyć). W rezultacie, wskutek zaniechania próby pozyskania spornych rolek z kas fiskalnych od organów ścigania, organy obu instancji wydały w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia oparte na niepełnym materiale dowodowym.

W uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający stronie czynny udział w postępowaniu, Spółka wskazała na częściowe tylko włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów udostępnionych organowi pierwszej instancji przez organy ścigania, co uniemożliwiło jej pełną weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych, na których opiera się zaskarżona decyzja. Organ pierwszej instancji uzyskał pełen dostęp do zabezpieczonej dokumentacji podatkowej Spółki. W szczególności organowi temu udostępnione zostały przez organy ścigania wszelkie dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktury sprzedaży oraz zakupu. Organ ten nie włączył jednak kopii wszystkich tych dokumentów (tj. faktur i rachunków) do akt niniejszego postępowania - pomimo świadomości, iż Spółka jest pozbawiona jakiegokolwiek dostępu do tych dokumentów (pełnomocnik Spółki wielokrotnie podnosił w trakcie postępowania, iż organy ścigania odmawiają Spółce dostępu do wszelkich zatrzymanych dokumentów, powołując się na dobro śledztwa). Równocześnie w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał jednoznacznego ustalenia wskazującego, iż wszystkie faktury sprzedaży zostały prawidłowo ujęte w rejestrze sprzedaży. W treści decyzji wielokrotnie jest powtarzane stwierdzenie, odnoszące się do poszczególnych kontrolowanych miesięcy, iż "pełna sprzedaż dokonana na wszystkich stacjach paliw i w hurtowni paliw, potwierdzona zgromadzonymi przez Spółkę kopiami faktur udostępnionymi kontrolującym dla potrzeb kontroli, została ujęta w rejestrach sprzedaży". Tymczasem Spółka bez dostępu do kopii wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nie jest w stanie w jakikolwiek sposób zweryfikować prawidłowości twierdzeń organów obu instancji. Aby bowiem móc stwierdzić, iż rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży, konieczne jest porównanie treści rejestru sprzedaży z kopiami wszystkich wystawionych faktur. Tymczasem do akt niniejszego postępowania zostały włączone wyłącznie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie rejestrów sprzedaży, podczas gdy nie włączono do tych akt kserokopii wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży. Co więcej, organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kopie rejestrów sprzedaży dotyczące wyłącznie tych miesięcy i tych stacji paliw, w odniesieniu do których stwierdził nieprawidłowości. W efekcie, w aktach niniejszego postępowania nie ma nawet kopii wszystkich rejestrów sprzedaży. Tymczasem oryginały wszystkich rejestrów sprzedaży również zostały odebrane Spółce przez organy ścigania. W konsekwencji, w wyniku nieprawidłowych działań organów obu instancji w zakresie gromadzenia akt postępowania, ustalenia organów dotyczące prawidłowości ujęcia wszystkich faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży są dla Spółki nieweryfikowalne. Ma to o tyle istotne znaczenie, iż w ocenie Spółki mogły jednak zaistnieć pewne nieprawidłowości przy ujmowaniu omawianych faktur w rejestrze sprzedaży, których organy obu instancji mogły nie dostrzec, a które mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń organów dotyczących zaniżenia podatku należnego. Podkreślenia wymaga bowiem, iż Spółka wystawiła w kontrolowanym okresie (styczeń-grudzień 2003 r.) dziesiątki tysięcy faktur. Przy takiej ilości dowodów źródłowych zawsze istnieje możliwość popełnienia pewnych błędów przy ujmowaniu ich w rejestrze sprzedaży. Można nawet przyjąć założenie, że przy księgowaniu tysięcy faktur popełnienie pewnych pomyłek było więcej niż prawdopodobne.

Spółka stwierdziła, iż w świetle powyższego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że miała ona zapewnioną pełną możliwość weryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji w oparciu o kopie samych rejestrów sprzedaży, które zostały włączone do akt postępowania. Według Spółki, same rejestry sprzedaży (i to nie wszystkie) są niewystarczające do pełnej weryfikacji prawidłowości zaskarżonej decyzji. Gdyby Spółka posiadała wszystkie dokumenty źródłowe z kontrolowanego okresu, wówczas rzeczywiście samo włączenie do akt postępowania kopii rejestrów sprzedaży (za wszystkie miesiące i w odniesieniu do wszystkich stacji) byłoby wystarczające. Jednakże Spółka została pozbawiona tych dokumentów przez organy ścigania, które odmawiają Spółce wglądu do tych dokumentów (o czym organy obu instancji doskonale wiedziały).

Te same zastrzeżenia Spółka podniosła odnośnie braku dostępu do wszystkich faktur zakupu, gdyż faktury te tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt niniejszego postępowania. W ocenie Spółki, z uwagi na całokształt okoliczności faktycznych sprawy, organy powinny włączyć do akt sprawy kserokopie wszystkich faktur zakupowych. Gdyby bowiem Spółka dysponowała wszystkimi fakturami zakupowymi, wówczas ponad wszelką wątpliwość mogłaby stwierdzić, czy włączone przez organ kserokopie faktur i ich opisów na odwrotach są zgodne z oryginałami tych dokumentów. Natomiast wobec braku dostępu do wszystkich faktur zakupowych, Spółka nie może wykluczyć, iż kopie udostępnionych jej opisów z odwrotów faktur zakupowych (na które często powoływał się organ pierwszej instancji) zostały przyporządkowane przez organ do niewłaściwych faktur. Opisy na odwrotach faktur zakupowych niejednokrotnie ukierunkowywały przebieg czynności dowodowych organów, tymczasem nie można wykluczyć sytuacji, że organy "powiązały" odręczne opisy na odwrotach faktur z innymi, niewłaściwymi fakturami, czego Spółka nie może w jakikolwiek sposób zweryfikować.

Doprowadzenie więc do sytuacji, w której Spółka nie ma dostępu do spornych dokumentów, nosi znamiona rażącego naruszenia jej prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym. Niezapewnienie Spółce przez organy orzekające w niniejszej sprawie dostępu do dokumentów źródłowych spowodowało bowiem, iż czynny udział Spółki w niniejszym postępowaniu był iluzoryczny, jako że nie mogła ona w pełni weryfikować i podważać ustaleń faktycznych, na których została oparta zaskarżona decyzja.

Spółka podkreśliła ponadto, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła, że czynnością konieczną dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie rzekomego prowadzenia przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, byłoby m.in. uzyskanie z prokuratury dysków twardych Spółki, na podstawie których można byłoby wydrukować ewidencje i księgi handlowe. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m.in., że " (...) kluczowe w sprawie ustalenia oparte zostały na materiale znajdującym się w aktach", jak również, że "(...) bezzasadne było występowanie do Prokuratury o dyski twarde, czego domagała się Strona w toku postępowania kontrolnego". Powyżej przedstawione stanowisko organ odwoławczy oparł na treści pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z dnia 2 października 2008 r., z którego wynika, że Spółka otrzymała dokumentację podatkową w formie elektronicznej (przegraną z zabezpieczonych dysków twardych), którą przedstawiciel Spółki uzyskał od wspomnianego Biura. Tymczasem, powyżej przytoczone stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., oparte w pełni na wspomnianym piśmie CBŚ, abstrahuje od kwestii technicznej możliwości odczytania przekazanych Spółce kopii dysków twardych. Spółka nie podważa bowiem faktu dwukrotnego wydania jej przez organy ścigania kopii zatrzymanych dysków twardych, jednakże w obu tych przypadkach przekazane jej kopie dysków były uszkodzone i nie pozwalały na odczytanie danych zawartych na zatrzymanych dyskach twardych (co zresztą Spółka konsekwentnie podnosiła w trakcie trwania całego postępowania w niniejszej sprawie).

Na potwierdzenie powyższej tezy Spółka przedstawiła szereg załączonych do pisma procesowego dokumentów.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka wniosła o dopuszczenie przez Sąd dokumentów załączonych do pisma jako dowodów uzupełniających. Zdaniem Spółki, załączone dokumenty potwierdzają stawiany w niniejszej sprawie zarzut dotyczący prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób pozbawiający Spółkę czynnego udziału w tym postępowaniu, jak również potwierdzają fakt zapłaty przez Spółkę spornych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe dokumenty dotyczą zatem istotnych okoliczności umożliwiających Sądowi prawidłową ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Tym samym, załączone dokumenty spełniają przesłankę warunkującą możliwość dopuszczenia ich w charakterze dowodów uzupełniających, gdyż są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania organów obu instancji.

Na rozprawie w dniu 20 września 2010 r Sąd wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia załączonych do pisma procesowego z dnia 17 września 2010 r. dokumentów, w formie kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem.

W wykonaniu wezwania Sądu pełnomocnik Spółki dołączył do pisma procesowego z dnia 24 września 2004 r. poświadczone za zgodność z oryginałem odpisy niektórych dokumentów oraz poinformował o powodach niemożności poświadczenia za zgodność z oryginałem pozostałych z nich.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w jej piśmie procesowym z dnia 17 września 2010 r.

I tak, jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą rolek z kas fiskalnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania Spółka nie twierdziła, że posiadała dokumentację dotyczącą sprzedaży podlegającej rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Spółka doszła do takiego wniosku na podstawie sporządzonego przez Policję protokołu przeszukania, w którym przekreślone zostały pozycje obejmujące "rolki z kas fiskalnych". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka dowodzi o istnieniu paragonów fiskalnych w oparciu o protokół z przeszukania, którego moc dowodową następnie obala. W takich okolicznościach bezzasadne jest weryfikowanie prawdziwości oświadczenia Spółki, gdyż stanowisko to zostało wywiedzione z dokumentu, którego wiarygodność sama kwestionuje. Nawet gdyby przyjąć, iż zostały odnalezione jakieś paragony fiskalne to przedmiotowe przeszukanie miało miejsce w bazie paliw w O., natomiast Spółka oprócz tego punktu prowadziła inne stacje paliw. Stwierdzone przez organy uchybienia wystąpiły również na stacji paliw w B. oraz na stacji paliw w T.. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane ilości rolek z kas fiskalnych nie odzwierciedlają całości sprzedaży detalicznej dokonanej przez Spółkę. Ponadto nie jest wiadome, jakiego okresu paragony te miałyby dotyczyć oraz w jakim były stanie. Z pewnością nie może to być okres objęty kontrolą, gdyż zgodnie z ustaleniami kontrolujących, Baza Paliw w O. nie była w tym czasie wyposażona w kasę fiskalną. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż występowanie o wydanie rzekomych paragonów byłoby bezprzedmiotowe, ponieważ organ kontroli skarbowej zgromadził dowody świadczące o prowadzeniu sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Zgodnie z zeznaniami Pana M. Z. zatrudnionego w Bazie Paliw w O,, wydawanie paliw dokumentowane było w dwojaki sposób - część była wydawana na podstawie dokumentów WZ oraz faktur VAT, część natomiast tylko na podstawie dokumentów WZ z literą "A". Natomiast w przypadku Stacji Paliw w B. odnaleziona dokumentacja oraz zeznania pracowników dowodzą, iż dokonano tam przestawienia głównego licznika w dystrybutorze gazu w taki sposób, że przy faktycznym wydaniu 4 litrów licznik wskazywał 1 litr. Oznacza to, iż rejestrowana przez kasę fiskalną sprzedaż nie odpowiadała rzeczywistemu rozmiarowi. Podobnie na Stacji Paliw w T. wykryty został proceder pozaewidencyjnej sprzedaży. Na podstawie protokołów z przesłuchań i zgromadzonej dokumentacji ustalono, iż rozliczenia dobowe na polecenie D. M. spisywane były na luźnych kartkach formatu A4. Wpisywano tam rzeczywistą dobową sprzedaż danego paliwa wynikającą z licznika dystrybutora. Następnie całkowita ilość porównywana była z ilością sprzedaży zaewidencjonowanej w komputerze, czyli udokumentowanej paragonem, fakturą lub dokumentem WZ. Powstała różnica nie była wprowadzana do kasy fiskalnej, tylko zgodnie z instrukcjami wpisywano ją na dole kartki rozliczeniowej z prawej strony, a pieniądze odpowiadające tej sprzedaży przekazywano kierownikowi stacji A. P., który z kolei oddawał je D. M.. Dane wynikające z paragonów fiskalnych nie byłyby zatem miarodajne przy ocenie obrotu.

Odnośnie zarzutu niewłączania do akt postępowania wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, Spółka uzyskała stosowną dokumentację w formie elektronicznej. Spółka zarówno w odwołaniu, jak i skardze wskazywała na konieczność wystąpienia do organów ścigania o przekazanie danych zapisanych na zarekwirowanych przez te organy dyskach twardych należących do Spółki. Dopiero po wykazaniu przez organ odwoławczy, iż dane te zostały udostępnione Spółka przyznała, iż faktycznie zdarzenie takie miało miejsce, ale zgrane z dysków dane są niemożliwe do odczytania. Spółka wskazała, iż do przegrania danych doszło dwukrotnie, a mianowicie w 2006 r. i 2008 r. Za pierwszym razem doszło do trwałego uszkodzenia dysku, na który przegrane zostały dane, natomiast za drugim razem okazało się, iż przegrane dane były niekompletne. Na potwierdzenie powyższego Spółka przedłożyła pisma sporządzone przez osoby dokonujące odczytu danych. Mając na uwadze, iż zdarzenia te miały miejsce odpowiednio w 2006 r. i 2008 r. zaskakujące, według organu odwoławczego jest, że Spółka dopiero teraz powołuje się na tę okoliczność.

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej uwierzytelnionej kopii prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. w sprawie o sygn. akt [...].

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz uzasadniającą je argumentację oraz podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie obrotu gazem LPG, który był - w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej. Zdaniem Spółki, ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B. były wadliwe, co ujawnia się w wyniku konfrontacji tych ustaleń z dokumentami wystawianymi Spółce przez organ administracji miar. Spółka przypomniała, że podstawowym argumentem, którym posłużyły się organy obu instancji dla przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, było stwierdzenie rzekomego przestawienia licznika dystrybutora gazu LPG, w efekcie czego, przy wydaniu czterech litrów gazu licznik miał wskazywać wydanie jednego litra. Organy stwierdziły w konsekwencji, że wartość obrotu została przez Spółkę zaniżona o 75%. Tymczasem Spółka dysponuje świadectwem legalizacji odmierzacza gazu ciekłego propan-butan, przy pomocy którego odmierzano w badanym okresie ilość gazu LPG wydawanego klientom stacji paliw w B.. Spółka posiada nadto świadectwo legalizacji ponownej przedmiotowego odmierzacza. Oba świadectwa obejmują okres, w którym dokonywano rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG za pomocą odmierzacza z przestawionym licznikiem. Zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że właściwy organ administracji miar nie wystawiłby jej świadectwa legalizacji ponownej, gdyby licznik dystrybutora gazu LPG został bezprawnie zmodyfikowany. Ta okoliczność niewątpliwie podważa ustalenia faktyczne organów administracji podatkowej, jak również podaje w wątpliwość wartość dowodową środków dowodowych wykorzystanych w celu wykazania, iż na stacji paliw w B. doszło do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG.

W ocenie Spółki, z obowiązującego w postępowaniu podatkowym rozkładu ciężaru dowodu należy wywodzić, iż organy aparatu skarbowego orzekające w niniejszej sprawie miały obowiązek pozyskać z urzędu dokumenty legalizacji wydawane przez organ administracji miar. Jeśli bowiem poddały w wątpliwość prawidłowość działania urządzenia pomiarowego, wywodząc następnie z tego faktu niekorzystne dla Spółki skutki podatkowe, winny zwrócić się - celem zweryfikowania zasadności takiego ustalenia - do organu administracji właściwego w sprawach kontroli prawidłowości działania urządzeń pomiarowych. Stąd dokumenty załączone do niniejszego pisma procesowego potwierdzają jedynie brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych kroków mających na celu niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Spółka wniosła o dopuszczenie załączonych dokumentów - poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii duplikatów świadectwa legalizacji oraz świadectwa legalizacji ponownej - jako dowodów uzupełniających.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała na przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacji paliw w B., z których wynikało m.in., że dostawcą gazu poza ewidencją na rzecz Spółki była spółka B.. Tymczasem, jak podniosła Spółka, w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 525/10, spółka B. (będąca w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą gazu dla Spółki) wyjaśniła, że udało się jej ustalić co najmniej trzy transakcje, które zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za sprzedaż pozaewidencyjną gazu, a które były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w oparciu o uprzednie dokumenty WZ. W celu potwierdzenia tej tezy spółka B. wskazała na wymienione dalej dokumenty (dokumenty WZ i faktury). Kserokopie tych dokumentów Spółka załączyła do pisma procesowego, składając wniosek o ich dopuszczenie - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - w charakterze dowodów uzupełniających. Spółka podkreśliła, że wszystkie te faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży spółki B., zaś dokumenty WZ uwidocznione zostały w wykorzystanych przez organy podatkowe materiałach, tj. w tzw. podręcznej ewidencji w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzonej przez spółkę B. (które to materiały zostały również wykorzystane w niniejszej sprawie). W oparciu o te dokumenty spółka B. twierdziła, iż doszło wobec niej do podwójnego opodatkowania przez aparat skarbowy kwot obrotu udokumentowanych wspomnianymi fakturami: raz drogą samowymiaru, a po raz drugi na skutek wydania decyzji określającej (będącej przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 525/10).

Spółka dodała, że dwie z trzech załączonych faktur VAT zostały zaewidencjonowane w jej rejestrach zakupu.

Z uwagi na powyższe okoliczności Spółka podniosła, że skoro ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG oparte zostały na ustaleniach poczynionych przez organy administracji odnośnie spółki B., gdzie wadliwie przyjęto, że sprzedaż gazu udokumentowana dowodami WZ nie była fakturowana i ewidencjonowana, błędne musi być stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że sprzedaż gazu LPG, którego dotyczyły dokumenty WZ odbywała się automatycznie poza ewidencją. Tym samym, kluczowy argument organów obu instancji, iż przedmiotem pozaewidencyjnej sprzedaży Spółki był gaz nabywany poza ewidencją od spółki B., okazuje się być oparty na błędnych ustaleniach.

Spółka wskazała także, iż organy orzekające w niniejszej sprawie nie dostrzegły, iż w rejestrze zakupu Spółki omyłkowo nie ujęto faktury nr 5211/2003/07 z dnia 31 lipca 2003 r., co oznacza, że w zaskarżonej decyzji określono błędną wysokość podatku naliczonego VAT w rozstrzygnięciu za lipiec 2003 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Spółka miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony wynikający ze wspomnianej faktury (rozliczonej z budżetem przez sprzedawcę), a organy obu instancji miały obowiązek skorygować rozliczenie podatkowe Spółki, w którym omyłkowo pominięto wspomnianą fakturę.

Spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii dokumentów WZ i faktur VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu zarzuconego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży, Spółka wskazała, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu w postaci odczytania zawartości pamięci fiskalnej kas rejestrujących należących do Spółki. Bez dokonania stosownych odczytów wszelkie twierdzenia tych organów o dokonywaniu sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG z pominięciem kas rejestrujących są arbitralne i gołosłowne.

Opisane powyżej uchybienie organów administracji miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, skoro pomimo braku odczytania pamięci fiskalnej kas rejestrujących organy przyjęły tezę, iż część dokonywanej przez Spółkę sprzedaży gazu LPG i paliw płynnych nie była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. Nadto organy w konsekwencji przyjęły, iż ewentualne pozyskanie przez nie i włączenie do materiału dowodowego paragonów fiskalnych zabezpieczonych przez organy ścigania nie byłoby miarodajne dla ustalenia stanu faktycznego, czemu organ odwoławczy dał wyraz na str. 2 pisma procesowego z dnia 19 listopada 2010 r.

Spółka podniosła również, że celem wykazania, iż w dniu zatrzymania jej dokumentacji podatkowej przez organy ścigania w 2006 r. sporne rolki z kas rejestrujących istniały zwracała się do Prokuratury Okręgowej w W. oraz do Komendy Miejskiej Policji w O. z wnioskiem o wydanie z akt postępowania przygotowawczego w sprawie [...] kopii protokołu przeszukania dokonanego w siedzibie Spółki dnia 23 czerwca 2006 r. W owym dniu miały miejsce ostatnie czynności przeszukania, w których nie brał udziału żaden przedstawiciel Spółki (z uwagi na okoliczność, iż wszyscy zostali zatrzymani przez organy ścigania). Do pisma procesowego Spółka załączyła korespondencję z organami ścigania w powyższej sprawie, wnosząc na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego.

Na zakończenie Spółka zwróciła uwagę na prawomocny wyrok skazujący Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...]. Z sentencji tego wyroku wynika, że cztery osoby, których wyjaśnieniami względnie zeznaniami składanymi w postępowaniu karnym organy podatkowe posłużyły się przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, zostały skazane, m.in. za przestępstwo oszustwa w związku z przerobieniem zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci przepływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw na odnośnych stacjach paliw należących do Spółki, jak również w związku z używaniem takich urządzeń przy wydawaniu paliwa nabywcom. Załączony wyrok potwierdza to, co Spółka podnosiła od samego początku postępowania, a mianowicie, że oświadczenia wiedzy składane w toku postępowania karnego przez podejrzanych i świadków, którym następnie postawiono zarzuty, są dla sprawy podatkowej niewiarygodne, zwłaszcza w sytuacji, w której składające je osoby zostały skazane za popełnienie czynów przestępnych wiążących się ściśle z obrotem paliwami.

Według Spółki, wskazane w wyroku okoliczności czynią również zasadnym zarzut nieustalenia przez organy podatkowe podmiotów będących w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skoro bowiem osoby wyżej wymienione, skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki osiągały w kontrolowanym okresie korzyści majątkowe, zasadnym jest postawienie pytania o to, czy nie powinny być one uznane za podatników z tego tytułu. Organy administracji nie ustaliły bowiem ponad wszelką wątpliwość, że Spółka osiągała jakiekolwiek korzyści z procederu, którego dokonywały skazane osoby, nie ustaliły również tego, w jakiej relacji pozostają czyny tych osób z rzekomą sprzedażą pozaewidencyjną zarzucaną Spółce.

Zdaniem Spółki, ustalenia wynikające z załączonego wyroku Sądu Okręgowego w B. winny zostać rozważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w płaszczyźnie art. 11 P.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z: dokumentu stanowiącego załącznik nr 2 do pisma procesowego Spółki z dnia 17 września 2010 r., dokumentów stanowiących załączniki nr 1-3 do pisma procesowego Spółki z dnia 24 września 2010 r. i dokumentów stanowiących załączniki nr 1-2 i 7-9 do pisma procesowego Spółki z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz z wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009r. stanowiącego załącznik do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż dopuszczone przez Sąd na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010r. dowody z dokumentów nie były prezentowane przez Spółkę w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10 składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z którego wynika, iż strona przedkładając nowy dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może zwalczać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadami tego postępowania.

Dodał także, iż przyjęcie odmiennego poglądu powoduje, że prezentacja przez stronę skarżącą nowych dowodów celem wzruszenia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadami tego postępowania dopiero na etapie sądowoadministracyjnym, w istocie przenosi dyspozycje norm zawartych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, na grunt postępowania sądowego. W takich okolicznościach trudno bowiem byłoby zgodzić się z tezą, iż organ podatkowy nie ma prawa bronić ustalonego zgodnie z zasadami prawa, w postępowaniu podatkowym, stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej), na podstawie którego wydał akt kończący postępowanie w sprawie i nie może wskazywać na nowe dowody, adekwatne do tych, prezentowanych przez stronę skarżącą. Taka sytuacja budzi wątpliwości w świetle realizacji art. 191 Ordynacji podatkowej, bo materiał prezentowany przed sądem, nie jest materiałem, o którym mowa w w/w normie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sytuacji nowych dowodów pozostających w dyspozycji strony skarżącej odpowiednią instytucją jest ta, opisana w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. wznowienie postępowania.

Odnosząc się natomiast do okoliczności i argumentacji podniesionych przez Spółkę w jej piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r., na wypadek gdyby Sąd dopuszczone dowody poddał procedurze oceny ich wpływu na ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał m.in., że bezcelowym byłoby pozyskiwanie przez organy skarbowe z urzędu dokumentów legalizacji wydanych przez organ administracji miar. Świadectwo legalizacji stanowi jedynie potwierdzenie stanu na dzień wydania świadectwa legalizacji (zgodność odczytów badanego odmierzacza z obowiązującymi normami). Procedura legalizacji nie odnosi się do stanu przed momentem legalizacji. Na takim dokumencie nie może być wzmianki, co do prawidłowości funkcjonowania urządzenia mierzącego przed dniem dokonania legalizacji ponownej, nie tylko z powodów braku odpowiednich miejsc odniesienia się do takiego stanu na świadectwie legalizacji (§ 36 ust. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych w zw. z załącznikiem nr 36 do rozporządzenia - Dz. U. Nr 77 poz. 730), ale też z oczywistych powodów należących do notorii, tj. zmiany we wskazaniach odmierzacza (liczydle) w okresie poprzedzającym jego ponowne badanie i doprowadzeniu wskazań odmierzacza do odpowiadających normom przed momentem dokonania legalizacji ponownej.

Na takim dokumencie nie ma także miejsca na wzmianki, co do cech urzędowych (plomb) zastanych przez pracownika w momencie dokonywania pomiarów i wydawania w/w świadectwa (np. czy były naruszone). Świadectwo takie jest jedynie środkiem uprawdopodabniającym legalność miernika i to tylko w połączeniu z faktem istnienia nienaruszonych wszystkich cech urzędowych (plomb) wymienionych w świadectwie na urządzeniu oraz co ważne, spełniania przez przyrząd pomiarowy wymagań metrologicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż fakt naruszenia plomby nie jest odnotowywany w świadectwie legalizacji ponownej i może być niezauważony właśnie do momentu procedury legalizacji ponownej (§ 34 rozporządzenia), która ustala tylko wyniki odczytów miernika i ich zgodność z obowiązującymi normami. Ponadto wskazał, że istnieje techniczna możliwość pracy mierników w sposób odmienny od tego, potwierdzonego świadectwem legalizacji, pomimo istnienia plomb, co potwierdza sam prawodawca wskazując na konieczność spełniania przez przyrząd wymagań metrologicznych pomimo istnienia świadectwa legalizacji (§ 31 i § 39 rozporządzenia). Z tych właśnie względów, występowanie przez organ z urzędu o świadectwa legalizacji miernika gazu LPG było bezcelowe z punktu widzenia materiału dowodowego. Ustalając fakt naruszenia odczytów miernika przepływu gazu organ kontroli skarbowej oparł się na wyczerpujących i wiarygodnych zeznaniach pracownika stacji, co ważne ani materiał dowodowy, ani wnioski dowodowe Spółki w postępowaniu podatkowym nie podważały tego dowodu.

Przedłożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym kopie świadectw legalizacji potwierdzają fakt właściwości technicznych urządzenia pomiarowego na dzień ich wydania. To zaś nie tylko nie przeczy zebranym dowodom z zeznań świadków na okoliczność ingerencji w urządzenie pomiarowe, ale stanowi ich uzupełnienie, bo zgodnie z zeznaniami świadka, urządzenie zostało doprowadzone do prawidłowego działania przed dniem dokonania jego ponownej legalizacji.

Odnosząc się do twierdzenia, iż Spółce udało się w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 525/10 ustalić trzy transakcje, które zostały podwójnie opodatkowane przez organy skarbowe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie tej dnia 17 grudnia 2010 r. zapadł wyrok oddalający skargę. Niemniej ustosunkowując się do przedłożonych kopii dokumentów WZ organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż poziom ich czytelności uniemożliwia weryfikację twierdzeń strony na ich podstawie. Posługując się jednak opisem tych dokumentów, zawartym w piśmie procesowym Spółki z dnia 6 grudnia 2010r. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż opisana przez pełnomocnika Spółki sytuacja, w której dokonano podwójnego opodatkowania tej samej czynności (str. 3 pisma) nie miała miejsca. Strona nie udowodniła swojej tezy o podwójnym opodatkowaniu czynności uwidocznionych na fakturach.

Co do kwestii faktury z dnia 31 lipca 2003 r. mającej dokumentować kwotę podatku naliczonego, która zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki zawartym w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r., miała zostać omyłkowo nieujęta przez Spółkę w rejestrze zakupu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W takim stanie rzeczy jedynie podatnik jest w stanie zakwalifikować dany zakup jako ten, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym ująć go w rejestrze zakupu. Taka kwalifikacja pozwala dopiero organowi podatkowemu odnieść się do przesłanek, którymi kierował się podatnik realizując dyspozycję powyższego przepisu.

Jeżeli chodzi natomiast o możliwość dotarcia do informacji znajdujących się na twardych dyskach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pełnomocnik Spółki wskazywał na oświadczenia pracowników firmy komputerowej "A.", której strona zleciła wykonanie kopii danych znajdujących się na twardym dysku, który według oświadczenia tej firmy otrzymany został w dniu 12 czerwca 2006 r. od biegłego sądowego P. W.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pismo to pochodzi z dnia 13 czerwca 2006r. Sytuacja opisana w oświadczeniu powinna być zaczynem działań strony na gruncie postępowania karnego oraz cywilnego (zniszczenie zatrzymanej rzeczy), natomiast w niniejszym postępowaniu sądowym prezentowane są jedynie oświadczenia wynajętej przez stronę firmy. Nadto, według organu odwoławczego, na uwagę zasługuje fakt, iż oświadczenie złożone w imieniu "K." spółki jawnej z dnia 3 września 2010 r., a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, wskazuje, że w/w spółka na zlecenie Spółki wykonywała zgrania zapisów twardych dysków i jest w stanie w oświadczeniu wskazać, iż brak było zapisów księgowych za lata 2004-2005, nie wskazuje jednak, na jakiej podstawie wnosi, iż uszkodzone dyski takie dane zawierały oraz czy przy procedurze odczytu zgranych zapisów twardych dysków uczestniczyła osoba legitymująca się wiedzą z zakresu księgowości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie przedstawia wiarygodnych dowodów, by realizacja zasady uczestnictwa strony w postępowaniu była zaburzona w postępowaniu podatkowym. Strona nie udowodniła bezskutecznych prób dotarcia do dokumentów w trybie art. 156 k.p.k. Nie wskazała także dowodów, które wskazywałyby, że organ podatkowy nie realizował zasady z art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność Spółki w zakresie postępowania podatkowego oraz w jego kontekście w obszarze instytucji postępowania karnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż postępowanie podatkowe było prowadzone wadliwie.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka podtrzymała dotychczas podniesione zarzuty oraz wskazała na dalsze uchybienia w procedowaniu organów obu instancji, dodatkowo uzasadniające zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O., Spółka zwróciła uwagę, że przy dokonywaniu tych ustaleń posłużono się dokumentacją prowadzoną przez M. Z. (kserokopie zeszytów A-5) oraz jego wyjaśnieniami i zeznaniami. Informacje pochodzące od tej osoby stanowiły jedyne źródło dowodowe, na jakim oparły organy podatkowe. Ustalenia organów obu instancji w omawianym zakresie winny być uznane za wadliwe, chociażby z tego właśnie powodu, że organy te nie postarały się o pozyskanie jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdzałby albo wykluczał informacje uzyskane od M. Z. Zarówno z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 12 czerwca 2006 r., jak również z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 22 marca 2007 r. wyraźnie wynika, że tzw. dokumentacją przychodu i rozchodu zajmował się W. D. - kierownik bazy paliw. M. Z. wskazał również, że to W. D. wprowadzał dostarczane paliwo na stan magazynowy. Organy obu instancji nie przesłuchały jednak W. D.. Tymczasem, w ocenie Spółki, taka potrzeba niewątpliwie istniała, gdyż osoba ta mogłaby potwierdzić albo zaprzeczyć informacjom pozyskanym od M. Z..

Spółka zauważyła, iż M. Z. wymienił miejscowości (M., L., G., E., P., M., N.), z których paliwo było dostarczane do Spółki. Podał również, że dostawy pochodziły z Litwy. Organy obu instancji posiadając te informacje miały więc możliwość zbadania kwestii dostaw i źródeł pochodzenia paliw, ale tego nie uczyniły. Aby mogło dojść do sprzedaży towaru, ów towar musi istnieć, co potwierdzić lub wykluczyć mogłoby zidentyfikowanie kontrahentów Spółki z podanych przez podejrzanego miejscowości, przesłuchanie ich w charakterze świadków, czy też przeprowadzenie kontroli krzyżowych.

Spółka podniosła, iż w świetle wyjaśnień M. Z., organy obu instancji winny wziąć pod uwagę powołane przez niego dokumenty nalewu, które - przy odbiorze paliwa od dostawcy - otrzymywał kierowca autocysterny od tegoż dostawcy. Wraz z tym dokumentem paliwo miało być przywożone bezpośrednio do bazy paliw. M. Z. wyjaśnił ponadto, że dokumenty te ewidencjonował w swoim obrachunku (raporcie dziennym) i załączając ów dokument do "obrachunku" przekazywał dokumenty do biura Spółki. W decyzjach organów obu instancji brak jest stwierdzeń, które wskazywałyby na to, że owe dokumenty były tym organom znane i zostały poddane ocenie. Ich pozyskanie i włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy mogłoby służyć weryfikacji kwestii pochodzenia paliw dostarczanych do Spółki i ilości nabywanego paliwa. Jak z powyższego wynika, organy obu instancji skupiły się w toku postępowania jedynie na tych fragmentach zeznań i wyjaśnień M. Z., które mogły stanowić potwierdzenie z góry przyjętych przez nie założeń. Nie wzięto natomiast pod uwagę tych okoliczności, które mogły służyć weryfikacji prawdziwości twierdzeń M. Z., zarówno składanych ustnie, jak też mających materialną formę zeszytów.

Spółka wskazała, iż zdaniem organów podatkowych, sprzedaż paliw płynnych z bazy paliw w O. udokumentowana dowodami WZ z literą "A" nie była ujmowana w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji wskazano też, iż wartość pozaewidencyjnej sprzedaży paliw ustalono według poszczególnych dowodów WZ z literą "A". Weryfikacji tego twierdzenia służyłaby z pewnością analiza tych dowodów, której w niniejszej sprawie nie poczyniono, gdyż dowodów WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w O. nie ma w aktach sprawy, zaś jedyne dowody WZ z literą "A", jakie włączono do akt niniejszego postępowania, to dowody dotyczące dostaw benzyn na stację paliw w T.. Organy obu instancji nie ustaliły więc, czy dowody WZ z literą "A", na które się powołują dokonując ustaleń w przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży w bazie paliw w O., w rzeczywistości istnieją i jaka jest ich treść.

Spółka zauważyła, że zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez organ kontroli skarbowej, nabywcami paliwa sprzedawanego poza ewidencją były, m.in. 23 osoby fizyczne, znane przynajmniej z nazwiska. W 18 przypadkach do nazwisk tych osób - opierając się na danych zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej oraz w zeszytach A-5 M. Z. - można przyporządkować nazwę miejscowości, względnie ulicy wraz z numerem domu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organy obu instancji miały obowiązek podjąć działania zmierzające do ustalenia tożsamości tych osób fizycznych celem ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność tego, czy w ogóle nabywały paliwo z bazy paliw w O., czy uiściły za nabyte paliwo kwotę podaną w decyzji, czy rzeczywiście nie otrzymały żadnego dowodu potwierdzającego nabycie paliwa (faktury VAT, paragonu fiskalnego).

Odnosząc się do przedstawionych w decyzji organu kontroli skarbowej ustaleń w zakresie sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B., Spółka stwierdziła, że do akt sprawy nie włączono dowodów WZ. Spółka podniosła, iż analiza tych dowodów jest niezbędna dla ustalenia tego, czy dowody WZ w rzeczywistości istnieją i jaka jest ich treść, w szczególności zaś, czy dane z nich wynikające są spójne z danymi zawartymi w zestawieniu sporządzonym przez organ kontroli skarbowej. Gdyby bowiem okazało się, że dokumenty WZ nie istniały, względnie, że wynikają z nich inne treści, podważone byłoby ustalenie występowania pozaewidencyjnych dostaw gazu na ich podstawie na stację paliw w B.. W konsekwencji okazałoby się, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu LPG nie miała miejsca lub miała miejsce w innym rozmiarze.

Spółka zwróciła także uwagę, iż innym dowodem materialnym, na którym oparto ustalenia w omawianym zakresie, była podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzona przez A. P. - pracownika spółki B., będącej dostawcą gazu do Spółki, który w swoich zeznaniach wyjaśnił sposób prowadzenia tej ewidencji. Według organów podatkowych, zapisy dokonane we wspomnianej podręcznej ewidencji wskazują, że dostawy gazu do odbiorców na podstawie faktur VAT podlegały ewidencjonowaniu w księgach dostawcy, zaś dostawy gazu do odbiorców na podstawie dokumentów WZ nie podlegały ewidencji. Równocześnie organy obu instancji ustaliły, że gaz dostarczony poza ewidencją był sprzedawany przez Spółkę poza ewidencją.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Spółka podkreśliła, że ustalenia organów znajdowałyby pełne odzwierciedlenie w całokształcie materiału dowodowego, tylko wówczas, gdyby zestawienie sporządzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kartek zawierających szczegółowe rozliczenie dostaw i rozchodów gazu prowadzonych przez pracowników Spółki odpowiadało idealnie danym wynikającym z zeszytów prowadzonych przez A. P.. Spółka poddała analizie dane ilościowe i inne informacje zawarte w tych dokumentach, a następnie zestawiając je ze sobą, w szczegółowy sposób omówiła (przedstawiając stosowne przykłady) istniejące, jej zdaniem, luki, rozbieżności i sprzeczności w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym, na podstawie którego to materiału organ kontroli skarbowej wyliczył ilości sprzedawanego przez Spółkę poza ewidencją gazu (na poparcie swoich twierdzeń Spółka dołączyła do pisma kserokopie odpowiednich fragmentów wspomnianych dokumentów).

W ocenie Spółki, wykazane przez nią niespójności dowodzą, że organy obu instancji nie poddały kompleksowej ocenie materiału dowodowego w postaci rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i dokumenty WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem, podręcznej ewidencji sprzedaży gazu prowadzonej przez A. P. oraz zeznań tego ostatniego. Uchybienia te mogły mieć niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż analiza przedmiotowych dowodów i zbadanie ich wzajemnych relacji mogłaby doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, a nawet do przyjęcia, że brak było przedmiotu opodatkowania.

Przechodząc do osobowych źródeł dowodowych Spółka wskazała na sprzeczności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach - zatrudnionej na stacji paliw w B. A. W., do których to sprzeczności organy podatkowe się nie odniosły. A. W. zeznała bowiem, że od dnia 1 czerwca 2003 r. licznik główny dystrybutora gazu został przestawiony w taki sposób, że wydawano faktycznie 4 litry, podczas gdy licznik wskazywał wydanie 1 litra (w ocenie organów, zarówno powyższe zeznanie, jak i zapisy na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu dowodziły tego, że 75% gazu sprzedawano poza ewidencją), a z drugiej strony osoba ta składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania podejrzanego stwierdziła, że na stacji paliw dokonano przestawienia wszystkich dystrybutorów paliw i gazu na tzw. oszczędności, wyjaśniając, iż były to spore oszustwa na szkodę klientów. Spółka podkreśliła, że pomiędzy tymi twierdzeniami zachodzi oczywista sprzeczność, z pewnością bowiem licznik dystrybutora gazu nie mógł być tak ustawiony, aby w tym samym momencie wydawać większą ilość gazu niż wskazywał licznik i mniejszą ilość gazu niż wskazywał licznik.

Spółka podniosła, że informacji w tym zakresie mogłoby dostarczyć przesłuchanie w charakterze świadka B. D., która według wyjaśnień A. W., zajmowała się wszelkimi rozliczeniami sprzedaży paliw i towarów ewidencjonowanych i nieewidencjonowanych, jak również doradzała innym pracownikom stacji jak należy rozliczać sprzedaż i nabywanie paliw poza ewidencją. Zaniechanie przez organy przesłuchania tej osoby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jej zeznania, jako osoby najbardziej zorientowanej w rozliczeniach prowadzonych na stacji paliw w B. mogłyby stanowić istotny dowód pozwalający na weryfikację prawidłowości oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach zwłaszcza w sytuacji, w której występują rozbieżności w twierdzeniach tej samej osoby.

W dalszej części pisma Spółka przedstawiła swoje zastrzeżenia odnośnie ustaleń i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży na należącej do Spółki stacji paliw w T..

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, zgromadzony przez nie materiał dowodowy w postaci: kart A-4 zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji, zeszytu A-5, w którym rozliczono wpłaty gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn dla właścicieli Spółki z pokazaniem dostaw pozaewidencyjnych, kserokopii dowodów WZ z literą "A", na podstawie których dokonano rzekomych pozaewidencyjnych dostaw benzyn Pb 95 i 95 U z bazy paliw na stację paliw w T. oraz wyjaśnień podejrzanych, nie pozwala na przyjęcie, że na tej stacji miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw. Wręcz przeciwnie, wnikliwa analiza tego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że jest on niekompletny, zaś ten, który zgromadzono, został oceniony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Następnie dla potwierdzenia powyższej tezy, Spółka na konkretnych przykładach wykazywała rozbieżności i brak spójności pomiędzy danymi ilościowymi zawartymi w kartach A-4 oraz zeszytach A-5, jeżeli chodzi o ilości paliwa sprzedane, zdaniem organów podatkowych, poza ewidencją w poszczególnych dniach oraz miesiącach 2003 r.

Odnosząc się do dowodów w postaci zeszytów A-5 Spółka podniosła, że na podstawie zapisów zawartych w tych zeszytach nie sposób racjonalnie przyjąć, iż podane w nich daty dotyczą 2003 r. Zdaniem Spółki, zeszyty odnoszą się do innych okresów (prawdopodobnie 2005 r.) niż rok, którego dotyczy niniejsze postępowanie (2003 r.). Na poparcie tego twierdzenia Spółka przedstawiła stosowną argumentację opartą na analizie zapisków zawartych w tych zeszytach.

W ocenie Spółki, wyjaśnieniu sygnalizowanych przez nią w powyższym zakresie rozbieżności mogłoby służyć przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w zeszytach A-5 wskazane zostały, jako te, które odbierały pieniądze pochodzące z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Ponadto Spółka podniosła, iż w aktach sprawy brak jest dowodu WZ z literą "A" o nr 252 z dnia 13 listopada 2003 r. dokumentującego dostawę 16.130 litrów paliwa Pb 95. Dostawa ta została zatem całkowicie bezzasadnie ujęta w tabeli sporządzonej w decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, z uwagi jednak na brak w materiale dowodowym w/w dokumentu, ilość paliwa Pb 95 nabytego do pozaewidencyjnej sprzedaży organy podatkowe zawyżyły bezpodstawnie o 16.130 litrów, co rzutowało również bezpośrednio na przyjętą przez te organy ilość sprzedanego poza ewidencją paliwa.

Identycznym błędem obarczone było rozumowanie organów podatkowych odnośnie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa U 95. Skoro, jak ustaliły one, dla potrzeb sprzedaży pozaewidencyjnej nabyto jedynie 31.950 litrów tego rodzaju paliwa, nie sposób twierdzić, że poza ewidencją sprzedano aż 44.072 litrów owego paliwa. Ustalenie takie kłóci się z zasadami logicznego rozumowania.

W ocenie Spółki, wszystkie przedstawione i omówione przez nią uchybienia, niespójności, sprzeczności i przykłady braku logiki w rozumowaniu organów obu instancji, ewidentnie wskazują, iż organy te nie dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że na stacji paliw w T. mogła mieć miejsce sprzedaż pozaewidencyjna paliw Pb 95 i U 95.

Podsumowując zasadnicze tezy zawarte w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka stwierdziła m.in., iż:

1) istnieją poważne wątpliwości, niezweryfikowane w postępowaniu dowodowym, co do tego, czy rzekomy proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce, a jeżeli miał, to w jakim zakresie;

2) w aktach sprawy nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści majątkowe z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw i gazu LPG;

3) ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy wskazują, że w rzeczywistości sprzedawano mniej paliwa niż wykazywano w oficjalnej ewidencji; ustalenia wspomnianego wyroku są więc ewidentnie sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji, iż na stacjach paliw Spółki sprzedawano

faktycznie więcej paliwa niż to wynikało z urządzeń księgowych Spółki;

4) pomimo skazania pracowników Spółki prawomocnym wyrokiem za uczestnictwo w przestępczym procederze sprzedaży paliwa na szkodę klientów stacji paliw nie orzeczono wobec Spółki obowiązku, o którym mowa w art. 52 Kodeksu karnego, z czego wynika, że w postępowaniu karnym nie ustalono, jakoby Spółka uzyskiwała jakiekolwiek korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu paliwami, zaś udział w tych korzyściach przypisano wyłącznie jej pracownikom.

W końcowej części swojego pisma procesowego z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka odniosła się do stanowiska i uzasadniającej je argumentacji, zawartych w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w bardzo zwięzły sposób odniósł się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w jej piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r. Stwierdził m.in., iż w piśmie tym Spółka przywołała nowe fakty i dowody, które ocenione winny być w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., który to przepis, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2010 r. I FPS 7/10, powinien być interpretowany w ten sposób, iż "przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad procesowych, postępowaniu administracyjnym".

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedstawienia na piśmie stanowiska odnośnie okoliczności opisanych w piśmie procesowym Spółki z dnia 28 stycznia 2011 r.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje stanowisko co do twierdzeń Spółki zawartych w jej piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami w bazie paliw w O. podkreślił, iż kluczowym dowodem potwierdzającym sprzedaż pozaewidencyjną były zapisy zawarte w zeszytach formatu A-5. Zeszyty te były prowadzone przez M. Z., oczywistym zatem jest, iż jako autor zapisów był on osobą, która mogła udzielić najbardziej wiarygodnych wyjaśnień w kwestii zawartości zeszytów.

Informacje pochodzące od M. Z., czy to w postaci zeszytów A-5, czy też jego zeznań względnie wyjaśnień, wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowią jedynego źródła dowodowego, na jakim oparły się organy podatkowe. Ustalenia w zakresie określenia podatku należnego w następstwie zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gotówkową paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O. zostały zweryfikowane, poprzez porównanie zapisów zeszytów A-5 z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw, ujętymi w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że wszystkie wpisy w rozliczeniu sporządzonym przez M. Z. są zgodne i zawierają identyczne dane, jak zawarte w poszczególnych fakturach VAT, które były następnie ujęte przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT stanowiących podstawę sporządzenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 i rozliczenia się przez Spółkę z należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że baza paliw Spółki w O. nie była w kontrolowanym okresie wyposażona w kasę rejestrującą, a więc nie była przystosowana do dokonywania sprzedaży gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, informacje pozyskane przez organy ścigania od M. Z., wykorzystane przez organ kontroli skarbowej jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, potwierdzone dokumentami i ewidencjami Spółki, nie wymagały dalszego potwierdzania. W obliczu powyższego, w związku z udowodnionym w sposób nie budzący żadnych wątpliwości stanem faktycznym, zbędnym było poszukiwanie przez organy obu instancji dalszych dowodów w sytuacji, gdy nie przedstawiała ich sama Spółka. Dlatego nie dokonano przesłuchania W. D..

Odnosząc się do twierdzeń Spółki co do braku w aktach sprawy dokumentów WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że rozpatrując łącznie przywołane w decyzji organu kontroli skarbowej (na str. 50- 53) dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości gotówkowej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw dokonanej przez hurtownię Spółki (daty i numery) z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w T. (str. 76 decyzji organu kontroli skarbowej) stwierdzić należy, iż nie pokrywają się ich numery, a zestawienie ich według tych numerów wskazuje na zachowanie chronologii czasowej. Powyższe dowodzi, że wszystkie te dowody WZ z literą "A" pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki) dokumentującego sprzedaż pozaewidencyjną, co dodatkowo pozytywnie wpływa na wiarygodność tych dowodów i potwierdza spójność całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie było więc potrzeby dalszej weryfikacji informacji uzyskanych od M. Z. w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że organy orzekające w sprawie opierały się na dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania. Do akt sprawy włączony został materiał mający wpływ na rozstrzygnięcie. Nie można tym organom czynić zarzutu, iż pominęły dowody WZ z literą "A" i tzw. dokumenty nalewu, skoro dokumentacja ta nie została odnaleziona w trakcie przeszukania. Spółka nie zaprzecza, iż takich dokumentów w ogóle nie było. Skoro jednak organy nie uzyskały tych dokumentów ani bezpośrednio od Spółki, ani od organów ścigania, nie można czynić im zarzutu, iż opierały się na niekompletnym materiale dowodowym.

Jeżeli chodzi o wskazywaną przez Spółkę konieczność ustalenia tożsamości nabywców paliwa sprzedawanego poza ewidencją (w celu ich przesłuchania), organ odwoławczy wyjaśnił, iż dane, którymi dysponowano na podstawie zapisków M. Z. były zbyt ogólne i nie pozwalały na dotarcie do tych osób. Ponadto zwrócił uwagę, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych winna być udokumentowana, poprzez wydanie paragonu. Klient może nie pamiętać, czy ów paragon otrzymał (baza paliw w O. nie była wyposażona w kasę fiskalną). W sytuacji gdy sprzedawca nie wydaje paragonu klient może nie mieć świadomości, iż sprzedaż nastąpiła z pominięciem kasy fiskalnej. Tak więc, zidentyfikowanie osób nabywających paliwo w bazie paliw w O. byłoby bezcelowe. Nawet gdyby osoby te zeznały, iż nic nie wiedzą o sprzedaży pozaewidencyjnej, to wcale nie świadczyłoby o tym, iż taka sprzedaż nie zaistniała.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rzecz się ma w przypadku dostawców paliwa dla Spółki. Powołanie się na miejscowość, z której pochodziły paliwa, nie obligowało organów do poszukiwania konkretnych dostawców. Działania takie byłyby bezcelowe i nie doprowadziłyby do oczekiwanego rezultatu. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, iż dokonają konkretnych ustaleń na podstawie tak ogólnych informacji jak nazwa miejscowości, w szczególności gdy tą miejscowością ma być G.. Tym bardziej jest to niewykonalne w przypadku wskazania na Litwę jako miejsce pochodzenia paliwa. Nawet gdyby organy ustaliły, jacy dystrybutorzy paliw działali w takich miejscowościach jak M. czy E., trudno oczekiwać, iż uzyskałyby oświadczenia obciążające tych dystrybutorów, a mianowicie, że brali oni udział w nielegalnym procederze. Należy też wykluczyć możliwość, iż niezawidencjonowane nabycia odbywały się na podstawie faktur, gdyż zgodnie z przyjętą w Spółce praktyką "oficjalne" zakupy były uwzględnianie w ewidencji.

Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami na stacji paliw w B. organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki, iż dowody WZ byłyby przydatne dla potrzeb kontroli, jednak dowodów tych dotyczących 2003 r. nie stwierdzono w zbiorach dokumentów zabezpieczonych w Spółce przez organy ścigania. Fakt, że takowe dowody niewątpliwie istniały, potwierdzają nie tylko zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, ale też istniejące fizycznie, aczkolwiek znacznie zdekompletowane zbiory dowodów WZ dotyczące lat 2004 i 2005. Gdyby dowody WZ znajdowały się w siedzibie Spółki w czasie dokonywanych tam przez Policję zabezpieczeń, na pewno zostałyby one przez Policję przejęte, Spółka nie kwestionuje przy tym, że dowody takie istniały. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, iż sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na stacji paliw Spółki w B. dowiedziono bezsprzecznie innymi dowodami, które udało się zgromadzić i poddać wszechstronnej analizie i ocenie. Dowodami tymi - co wykazano decyzji - były: rozliczenia zawierające dane dotyczące dostaw gazu na faktury i dowody WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem na stacji paliw w B. (kartki ze szczegółowym rozliczeniem dostaw oraz rozchodów gazu prowadzone przez pracowników stacji paliw w B. za okres od dnia 25 kwietnia 2003 r. do dnia 30 maja 2004 r., kartoteka ilościowa prowadzona na stacji paliw w układzie analogicznym do wymienionego uprzednio rozliczenia, protokoły przesłuchań osób zatrudnionych w kontrolowanym okresie na stacji paliw w B. (G. B., A. W., M. B. i K. W.), podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu prowadzona przez A. P. - pracownika spółki jawnej B., będącej jedynym dostawcą gazu LPG dla Spółki, zeznania A. P., zeznania innych pracowników spółki B.: K. P., A. S., A. P. i H. S..

Na podstawie tych dowodów ustalono, iż na stacji paliw w B. prowadzona była sprzedaż gazu LPG poza oficjalną ewidencją księgową Spółki. Pracownicy tej stacji, na wyraźne polecenie właścicieli Spółki, prowadzili szczegółowe rozliczenie dostaw gazu LPG (z podziałem na dostawy udokumentowane dowodami WZ oraz fakturami VAT) i sprzedaży tego gazu (rozchód według komputera i rozchód poza komputerem).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowań prowadzonych w pierwszej i drugiej instancji Spółka nie zgłaszała zastrzeżeń odnośnie wizualnego aspektu włączonego do akt sprawy materiału, a przedstawiając własną interpretację symboliki stosowanej w zapiskach dokonywanych przez pracowników Spółki oraz jej kontrahenta - spółki jawnej B., Spółka próbuje odwrócić uwagę od istoty sporu, czyli obrotu paliwami poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że to techniczne możliwości organów kontroli spowodowały, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci potwierdzonych "za zgodność" kserokopii ma postać czarno-białą. Nie przeszkadza to jednak w analizie i ocenie tego materiału. Treści zeszytów prowadzonych przez A. P., bez względu na ich kolor i kolor oznaczających je "fajek" są potwierdzone zapisami rozliczenia zawierającego dane dotyczące dostaw gazu na faktury i dowody WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem na stacji paliw w B.. Ponadto, co szczególnie istotne, wszystkie zaewidencjonowane oryginały faktur zakupu gazu LPG w 2003 r. dotyczące stacji paliw w B. znajdują potwierdzenie w zapisach zeszytów prowadzonych przez A. P.. W zeszytach tych nie pozostał żaden zapis dotyczący stacji paliw w B., który nie wystąpił w rozliczeniach i kartotece sporządzonych na tej stacji.

Organ odwoławczy przyznał, iż w pięciu przypadkach dostaw zaistniały nieznaczne różnice w datach dokonywania zapisów w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji i datach wynikającym z zeszytów prowadzonych przez A. P.. Mogły one wyniknąć z faktycznych dat dokonywania zapisów, a nie z faktycznych dat dokonania dostaw gazu LPG. Są one jednak nieznaczne, nie powodują braku jakiegokolwiek zapisu, nie dublują innych dokonanych zapisów, mają potwierdzenie w wystawionych przez B. i posiadanych przez Spółkę fakturach i co najważniejsze nie mają żadnego wpływu na wartość dokonanych ustaleń.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w szczegółowy sposób odniósł się do podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, co do istniejących jej zdaniem niezgodności (w konkretnych datach) pomiędzy wielkościami pozaewidencyjnego obrotu przyjętymi w zestawieniach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, a wartościami wynikającymi z zapisków dokonywanych przez A. P. z B. i pracowników Spółki ze stacji paliw w B..

W ocenie organu odwoławczego, wymieniony powyżej, wzajemnie się potwierdzający materiał dowodowy, pomimo nieznacznych rozbieżności między datami dokonywanych zapisów przez A. W. i A. P., nie mających jednak żadnego wpływu na łączne wartości dokonanych ustaleń, uznać należy za w pełni wiarygodny i w sposób jednoznaczny wskazujący na dokonane przez Spółkę w 2003 r. zaniżenia przychodów ze sprzedaży oraz podatku należnego od tych przychodów w następstwie sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na stacji paliw w B..

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zabezpieczone przez policję druki (kartoteki) przychodów i rozchodów gazu LPG za okres od 25 kwietnia 2003 r. do 7 września 2003r. włączone zostały do akt postępowania postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2008 r. wraz z protokołem przesłuchania podejrzanego G. B. z dnia 25 marca 2008 r. (poz. 12 postanowienia). Kartoteki te były okazywane podczas przesłuchań pracownikom, którzy potwierdzili autentyczność treści dokonanych na nich zapisów. Wobec powyższego, podnoszone w tej mierze przez Spółkę zastrzeżenia są bezzasadne.

Odnosząc się do wskazywanych przez Spółkę sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach A. W. organ odwoławczy wyjaśnił, iż licznik główny to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy rozliczenia z klientami i nie są widoczne dla klientów. Dowodzi to, że czym innym była pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG i przestawienie liczników, wskazania których wykorzystywane były także dla potrzeb rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego od sprzedaży gazu LPG do napędu silników samochodowych, czym innym zaś było oszukiwanie klientów na ilości wydanego im paliwa. Przestawienie dystrybutorów na tzw. oszczędności nie wyklucza sprzedaży poza ewidencją. Wyrok w sprawie karnej o sygn. akt III K 147/09 dotyczył modyfikacji przepływomierzy oraz oszustw na szkodę klientów Spółki. Nie przesądza on w kwestii odpowiedzialności karnej skarbowej za dokonywanie sprzedaży poza ewidencją. Możliwa była zatem sytuacja, w której wydawano mniej paliwa i jednocześnie nie ewidencjonowano części sprzedaży.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, niecelowe było przesłuchanie w charakterze świadka B. D.. Pomimo że osoba ta zajmowała się wszelkimi rozliczeniami dotyczącymi stacji paliw w B., jej zeznania nie byłyby w stanie zmienić treści wielu różnorodnych materialnych dowodów (wytworzonych w Spółce i spółce jawnej B.) stanowiących podstawę dokonanych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 i z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oddalające skargi jedynego dostawcy gazu LPG dla Spółki w okresie 2003-2004 r., w których dokonana została ocena materiału dowodowego dokumentującego pozaewidencyjny obrót gazem.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami na stacji paliw w T. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w postaci: kart A-4 (zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji), zeszytów A-5 (w których rozliczono wpłaty gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn dla właścicieli Spółki z pokazaniem dostaw pozaewidencyjnych), kserokopii dowodów WZ z literą "A" (na podstawie których dokonano pozaewidencyjnych dostaw benzyn Pb 95 i 95 U z bazy paliw na stację w T.) oraz wyjaśnień podejrzanych - nakazuje przyjęcie, że na stacji tej dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Spółki, zestawienie tabelaryczne (zawarte na str. 67-75 decyzji organu kontroli skarbowej), sporządzono na podstawie kart A-4, a nie jak wskazuje Spółka zeszytów A-5. Zestawienie to zawiera liczby, które nie występują w zeszycie A-5. Nie ma to jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, najmniejszego znaczenia dla dokonanych ustaleń. Istotnym dla sprawy jest, że odczytania i rekonstrukcji danych z kart A-4 dokonano w sposób poprawny i zgodny z intencjami autorów kart A-4 i dokonaniami osób bieżąco je sporządzających.

Organ odwoławczy dodał, iż faktycznie przesłuchiwany w dniu 27 marca 2008 r. A. P. swe wyjaśnienia dotyczące metodyki sporządzania kart A-4 i omówienia treści tych kart ilustrował kartami sporządzonymi w 2001 r. Jednakże w trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2008 r. A. P. w swych wyjaśnieniach podał przykładowo rozliczenia sprzedaży pozaewidencyjnej paliw w 2003 r. na podstawie okazanych mu rozliczeń dobowych z dnia 17 grudnia 2003 r. i z dnia 31 sierpnia 2003 r. Jak wynika z obydwu przesłuchań, treści merytoryczne wyjaśnień w obydwu przesłuchaniach są identyczne.

Zapisy pochodzące z kart A-4 odzwierciedlone w tabeli zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej, wbrew zarzutom Spółki, znajdują odzwierciedlenie także w zeszytach A-5. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował i wyjaśnił znaczenie i wzajemne relacje zapisów w kartach A-4 i w zeszytach na przykładzie wskazywanego przez Spółkę jako dowód nieprawidłowości, rozliczenia za dzień 7 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy dodał, iż przedstawione wyjaśnienia odnoszą się do podnoszonych przez Spółkę niespójności pomiędzy kartami A-4 i zeszytami A-5 za inne dni stycznia 2003 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w obszernych wywodach ustosunkował się do twierdzeń Spółki, iż część zapisów w zeszytach A-5 miałaby dotyczyć innego okresu (2005 r.), aniżeli ten, którego dotyczą wydane w niniejszej sprawie decyzje (2003 r.) oraz do podnoszonej przez Spółkę kwestii braku dowodu WZ z literą "A" o nr 252.

Odnosząc się do pozostałych postawionych przez Spółkę zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podczas kontroli nie kwestionowano posiadania przez Spółkę ważnych świadectw legalizacji odmierzaczy gazu LPG i paliw płynnych i dlatego nie wykorzystano ich jako dowodów w sprawie. Wykazano jednocześnie, iż posiadając ważne świadectwa legalizacji poszczególnych odmierzaczy Spółka dokonywała ich przestawiania na tzw. "oszczędności", co pozwalało na wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż podawały wskazania przepływomierzy. Dowodem na powyższe jest prawomocny wyrok skazujący w sprawie o sygn. akt III K 147/09 z dnia 15 stycznia 2009 r. "Oszczędzone" kosztem niezidentyfikowanych klientów paliwa, w ilościach niemożliwych do ustalenia z powodu braku w zbiorach Spółki stosownych dokumentów (pomimo ich sporządzania w Spółce dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń) zostało niewątpliwie sprzedane poza ewidencją, na co wskazywali zeznający pracownicy i co potwierdzały przekazywania gotówki uzyskanej ze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw na rzecz współwłaścicieli Spółki, czy to im bezpośrednio, czy też za pośrednictwem osób trzecich (najczęściej pracowników Spółki).

Zdaniem organu odwoławczego, odczytywanie pamięci kas fiskalnych nie miało żadnego znaczenia dla ustaleń kontroli. Bez uwag kontrolujący uwzględnili przecież w ustaleniach kontroli dane ze sporządzonych przez Spółkę, właśnie na podstawie pamięci kas fiskalnych, raportów miesięcznych (jako sumy danych z raportów dobowych). Wszystkie więc transakcje detaliczne dokonane w Spółce i ujęte w jej ewidencjach zostały uwzględnione przez kontrolujących.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2011 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. po upływie terminu przedawnienia. Wskazała, iż stanowisko organu podatkowego, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydanych w marcu 2007 r. (wymienionych w decyzji) prokuratorskich postanowień o przedstawieniu zarzutów, jest błędne, gdyż nie uwzględnia treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka przytoczyła tezy z orzecznictwa sądowego oraz poglądy wypowiadane w piśmiennictwie podatkowym odnośnie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała m.in., że "(...) wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. (...)" oraz "nie każde wszczęcie postępowania karnego, lecz tylko postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu długu celnego, którego dotyczy przedawnienie; (...) pojęcie zobowiązania (którego nie wykonano) w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (...)."

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania kontrolnego, za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś decyzję organu pierwszej instancji doręczono Spółce dopiero w dniu 14 września 2009 r. Postanowienie prokuratora, na które powołał się organ odwoławczy, nie mogło zatem skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia 12 marca 2007 r., gdyż dopiero z dniem 14 września 2009 r. powstało uzasadnione podejrzenie niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skoro więc decyzję określającą organu pierwszej instancji wydano po upływie terminu przedawnienia, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego powzięto również po upływie terminu przedawnienia, a zatem postanowienie prokuratora nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, który już upłynął.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r. Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie zdołał usunąć wątpliwości, co do nieprawidłowości w prowadzeniu przez organy obu instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w jej piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r.

I tak, organ odwoławczy nie zdołał wykazać, iż nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadka W. D. - kierownika bazy paliw w O..

Organ odwoławczy nie wykazał również, iż nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadków 23 osób fizycznych będących, zgodnie ze stanowiskiem organów obu instancji, nabywcami paliwa sprzedawanego poza ewidencją. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy skarbowe miały możliwość zidentyfikowania i przesłuchania tych osób. Skoro owe nazwiska i inne dane nabywców wynikały z zeszytu prowadzonego przez M. Z., nic nie stało na przeszkodzie, aby organy obu instancji zwróciły się do niego o wskazanie tych osób. Dotyczy to zwłaszcza nabywcy o nazwisku "Z.", który nabył paliwo na łączną kwotę 106.842,15 zł - co stanowiło ok. 30% wartości brutto całej rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. Organy skarbowe dążąc do odnalezienia osoby o nazwisku Z. mogły także posiłkować się w tym celu siecią Internet, w tym wyszukiwarką google.pl. Również odnalezienie miejscowości Z. nie powinno stanowić dla organów trudności dla przesłuchania nabywcy o nazwisku G., skoro nie powinno budzić niczyich wątpliwości, że chodzić musi o miejscowość Zabiele położoną możliwie najbliżej O.. Na dowód powyższych twierdzeń Spółka załączyła do pisma procesowego stosowne wydruki z sieci Internet.

Spółka podkreśliła, iż z wnioskiem o przesłuchanie M. Z. w charakterze świadka na okoliczność rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej wystąpiła już w toku postępowania kontrolnego w piśmie z dnia 22 października 2008 r.

Jeżeli chodzi natomiast o twierdzenie organu odwoławczego, jakoby baza paliw w O. nie była wyposażona w kasę fiskalną Spółka podniosła, iż pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem Spółka załączyła) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Spółkę, iż w dniu 15 maja 2000 r. w O. przy ul. G. [...] zainstalowano i ufiskalniono kasę rejestrującą przeznaczoną do ewidencjonowania obrotu pochodzącego z handlu obwoźnego. Spółka wskazała, iż to przy pomocy tej kasy - wbrew ustaleniom organu kontroli skarbowej - ewidencjonowano sprzedaż paliw pochodzących z bazy paliw. Omawianej kasy nie można było formalnie przypisać do bazy paliw, gdyż ze względów technicznych (brak nalewaków paliw ciekłych dostosowanych do bezpośredniego wlania paliwa do zbiornika odbiorcy), w bazie tej nie sposób było prowadzić sprzedaży. Stąd też paliwo nalewane było w bazie do autocystern, zaś następnie kierowca autocysterny zaopatrzony w przenośną kasę fiskalną dokonywał sprzedaży paliwa bezpośrednio u odbiorcy.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii dowodów WZ z literą "A" Spółka podniosła, iż dostrzeżenie ciągłości, czy też wzajemnego uzupełniania się numeracji dowodów wskazanych w zeszytach M. Z. z dowodami WZ z literą "A" dokumentującymi dostawy paliw na stację paliw w T., nie dowodzi tego, jaką ilość paliwa sprzedano w bazie paliw w O., jak twierdzą organy poza ewidencją, jak również nie dowodzi tego, że paliwo udokumentowane tymi dowodami w rzeczywistości istniało. Nadto organ odwoławczy nie wskazał, czy organy orzekające w niniejszej sprawie zwracały się do organów ścigania z wnioskiem o dokonanie przeglądu dokumentacji zabezpieczonej w Spółce pod kątem odnalezienia brakujących dowodów WZ z literą "A".

Spółka podniosła, że nieustalenie przez organy obu instancji dostawców paliw do Spółki, rezydujących w miejscowościach podanych w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r., nie może być usprawiedliwione prawdopodobieństwem uzyskania od nich oświadczeń wiedzy niezadowalających organów skarbowych. Takie podejście stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej i jest dowodem tego, iż intencją tych organów nie było ustalenie stanu faktycznego, lecz wykazanie prawidłowości arbitralnie poczynionych założeń.

Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące stacji paliw w B. Spółka wskazała, że kopie zeszytów A. P., które włączono do akt niniejszego postępowania, nie mogły zostać potwierdzone przez organ kontroli skarbowej za zgodność z oryginałami, gdyż oryginały przedmiotowych zeszytów są kolorowe, nie zaś czarnobiałe. W efekcie, wygląd zeszytów A. P. przekazanych Spółce odbiega od wyglądu zeszytów oryginalnych, co ma w ocenie Spółki, istotny wpływ na wynik sprawy, gdy zważy się na metodykę ich prowadzenia. Organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób odpowiadający rozmiarowi obowiązku nałożonego na niego przez art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej do zarzutu Spółki, iż przy dokonywaniu ustaleń faktycznych na podstawie zeszytów A. P. całkowicie pominięto metodykę ich prowadzenia podaną przez samego autora. Ze stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy wynika, że dopiero z pisma Spółki dowiedział się on, m.in. o takim elemencie zeszytów jak tzw. "fajki" koloru czerwonego i nigdy nie brał go pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie znał zeznań A. P., w których objaśnił on metodę prowadzenia zeszytów. Organ nie mógł zatem prawidłowo ustalać faktów na podstawie, tak zeznań A. P., jak i zeszytów A. P., jakkolwiek na owe dowody się powołał.

Spółka nie zgodziła się z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej (zawartymi na str. 6-7 jego pisma procesowego z dnia 24 lutego 2011 r.) odnośnie nabycia i sprzedaży poza ewidencją 3600 litrów gazu oraz wskazała, że nieścisłości w zrekonstruowanych przez organy obu instancji dostawach gazu, opisane przez nią w jej piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r., nie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, tzw. kartoteki zostały włączone do akt postępowania jedynie fizycznie. De iure, w sensie procesowym, materiałów tych nie ma w aktach sprawy i nie można było czynić na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Poza tym, wobec rozbieżności w wyjaśnieniach G. B. odnośnie okresu, którego dotyczą te kartoteki, istnieją poważne wątpliwości co do przydatności tychże kartotek dla postępowania mającego za przedmiot rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r.

W ocenie Spółki, z podanych przez nią następnie powodów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie usunął również swoimi wyjaśnieniami wykazanej na str. 12 pisma procesowego Spółki z dnia 28 stycznia 2011 r. sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami A. W. odnośnie przestawienia licznika dystrybutora gazu LPG na stacji paliw w B.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób jest technicznie możliwe jednoczesne wydawanie mniejszej i większej ilości gazu tak, aby w pierwszym przypadku oszukiwać klientów stacji paliw, w drugim, uszczuplać podatek należny Skarbowi Państwa. Licznik sumaryczny nie może bowiem być przestawiony w tym samym momencie w sposób wzajemnie się wykluczający. Przyjęcie za zasadną tezy postawionej przez organ odwoławczy mogłoby mieć miejsce jedynie po uwzględnieniu opinii osoby lub osób dysponujących wiadomościami specjalnymi w zakresie urządzeń pomiarowych. Organy obu instancji nie dysponując takimi wiadomościami, poczyniły jednak ustalenia niekorzystne dla Spółki w omawianej kwestii we własnym zakresie, wbrew art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ignorując posiadane przez Spółkę świadectwa legalizacji urządzeń, korzystające z domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał również wykazać, iż przesłuchanie w charakterze świadka B. D. jest niecelowe. Osoba ta zajmowała się wszelkimi rozliczeniami dotyczącymi stacji paliw w B.. Organ odwoławczy przyjął arbitralne założenie, iż jej zeznania nie byłyby w stanie zmienić treści wielu różnorodnych materialnych dowodów stanowiących podstawą dokonanych ustaleń.

Spółka podkreśliła, że znamiennym jest, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy stroni od przesłuchiwania osób, które w miejscach rzekomych nieprawidłowości pełniły funkcje kierownicze, jak W. D. (w przypadku bazy paliw w O.), czy B. D. (w przypadku stacji paliw w B.).

Odnosząc się podnoszonego przez organ odwoławczy argumentu w postaci wydanych w dniach 17 i 22 grudnia 2010 r. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalających skargi spółki jawnej B., Spółka podkreśliła, że orzeczenia te są nieprawomocne, a ponadto potwierdzenie dokonywania przez B. sprzedaży pozaewidencyjnej na rzecz Spółki w żaden sposób nie przesądza, iż Spółka sama dokonywała następnie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu.

W zakresie ustaleń dotyczących stacji paliw w T. Spółka podniosła, że dokonana przez organ odwoławczy analiza zapisów karty A-4 za dzień 7 stycznia 2003 r. mająca na celu odparcie zarzutu Spółki o braku spójności pomiędzy kartami A-4 a zeszytem A-5, nie zdołała owego zarzutu obalić. Spółka przedstawiła następnie argumentację na poparcie takiego stwierdzenia. Spółka wskazała również, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w żadnym z okresów rozliczeniowych 2003r. nie ma spójności pomiędzy kartami A-4, decyzją organu kontroli skarbowej oraz zeszytami A-5. Na dowód powyższego Spółka załączyła do niniejszego pisma procesowego, sporządzone we własnym zakresie zestawienia, w których użyto danych pochodzących z kart A-4, zeszytów A-5 i z decyzji organu kontroli skarbowej. Załączane tabele sporządzono za wszystkie miesiące 2003 r., tak odnośnie paliwa Pb 95, jak również odnośnie paliwa U 95.

Efektem dokonania tych wyliczeń jest konstatacja, że w przypadku sprzedaży paliwa Pb 95, ilość paliwa sprzedanego w danym miesiącu poza ewidencją jest inna zgodnie z kartami A-4, inna zgodnie z decyzją organu kontroli skarbowej i wreszcie inna zgodnie z zeszytami A-5. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozliczeniu za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2003 r. Z kolei rozbieżności pomiędzy kartami A-4 i decyzją organu kontroli skarbowej a zeszytami A-5 występują w czerwcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2003 r. Wreszcie, rozbieżność pomiędzy kartami A-4 i zeszytami A-5, a decyzją organu kontroli skarbowej wystąpiła w październiku 2003r. Podobne rozbieżności występują w przypadku sprzedaży paliwa U 95.

Spółka podniosła, że dodatkowym aspektem zgodności rozliczeń dobowych zawartych na kartach A-4 z zeszytami A-5 jest fakt stwierdzony przez organ odwoławczy na str. 11 jego pisma procesowego, iż niezaewidencjonowano benzyny Pb 95 wydanej Policji. W ocenie Spółki, istnieje niewątpliwie potrzeba ustalenia odbiorców paliwa z ramienia Policji w tym dniu, jak również w innych dniach. Trzeba bowiem koniecznie zweryfikować czy, w jakim zakresie i którzy funkcjonariusze Policji brali udział w rzekomym procederze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych

Spółka podkreśliła, iż w dalszym ciągu aktualny jest jej zarzut, iż w świetle zapisów zawartych w zeszytach A-5 nie sposób racjonalnie przyjąć, że dotyczą one 2003 r. Zdaniem Spółki, należałoby przesłuchać w charakterze świadków osoby będące autorami zeszytów, jak i osoby, które w tych zeszytach składały podpisy na okoliczność okresu, w jakim owe podpisy składano. Spółka nie zgodziła się także z organem odwoławczym, iż w takiej sytuacji zbędnym było poddanie zeszytów badaniom biegłego grafologa co do autentyczności podpisów oraz dodała, że biegły odpowiedniej specjalności winien zbadać, z jakiego okresu pochodzą sporne zapisy. Wiadomościami specjalnymi z obu przywołanych zakresów organy obu instancji z całą pewnością nie dysponowały.

Według Spółki, bezzasadna jest również podana przez organ odwoławczy przyczyna uznania, iż zbędnym było przesłuchanie panów K., U., C., O. oraz Z. i D. M. w charakterze świadków na okoliczność tego, czy i kiedy, a jeśli tak - to za jakie okresy, odbierali pieniądze ze stacji paliw w T. pochodzące rzekomo z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw Pb 95 i U 95, a odbiór ten potwierdzali własnoręcznym podpisem w zeszytach A-5.

Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do jej zarzutu, iż w świetle ustaleń organów obu instancji należałoby przyjąć, że na stacji paliw w T. sprzedano poza ewidencją więcej paliwa U 95 niż w tym celu nabyto. Wystąpienie takiej sytuacji jest natomiast nielogiczne i w istotny sposób podważa prawidłowość ustalenia istnienia procederu sprzedaży pozaewidencyjnej paliwa U 95.

Z kolei, zdaniem Spółki, wyjaśnienia organu odwoławczego w kwestii ujęcia w decyzji organu kontroli skarbowej dostawy paliwa, której ma dotyczyć niewłączony do akt sprawy dowód WZ z literą "A" o numerze 252, nie są wystarczające, aby przyjąć, że taka dostawa w rzeczywistości miała miejsca, a jeśli nawet miała, to w dalszym ciągu nie dowiedziono w jakiej ilości.

Spółka podkreśliła, że nie została wyjaśniona kwestia pochodzenia paliwa sprzedawanego rzekomo przez Spółkę poza ewidencją.

Następnie Spółka powołała się na wydane wobec niej decyzje w zakresie podatku dochodowego wskazując, że organy obu instancji czyniąc przytoczone przez nią ustalenia na gruncie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, nie przeniosły ich - choć były do tego zobowiązane - na grunt sprawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności chodziło o wielkość przyjętej przez te organy sprzedaży pozaewidencyjnej. Na poparcie istniejących w tym zakresie, według Spółki, rozbieżności przytoczyła przykłady zawierające wyliczenia. Zdaniem Spółki, karty A-4 jak i wyjaśnienia podejrzanych są to dowody niewiarygodne dopóty, dopóki wartość dowodowa tak kart jak i wyjaśnień nie zostanie zweryfikowania przy pomocy innych środków dowodowych, chociażby tych, na potrzebę przeprowadzenia których wskazywała od początku postępowania kontrolnego. Skoro zaś organy obu instancji nie ustaliły nawet przybliżonej ilości towaru, który miał być w ich ocenie przedmiotem dostawy, zaniechanie to wywiera istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie sposób twierdzić, iż powstał obowiązek podatkowy, skoro jednoznacznie nie sprecyzowano przedmiotu opodatkowania.

Spółka stwierdziła, iż wszystkie zasygnalizowane w toku niniejszego postępowania nieprawidłowości, którymi obarczone było postępowanie dowodowe prowadzone przez organy obu instancji, ewidentnie wskazują, iż całkowicie bezzasadnie organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy uznał, iż ziściła się hipoteza art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, wszelkie dokumenty określane przez organy skarbowe mianem "ewidencji" (tzw. zeszyty, kartoteki), nie stanowią źródła dowodowego, które mogłoby pozwolić na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych Spółki celem określenia podstawy opodatkowania. Nie wyjaśniono bowiem ponad wszelką wątpliwość, jaki był rzeczywisty cel prowadzenia owej dokumentacji. Okoliczność, iż pracownicy Spółki wskazywali, że tzw. ewidencje były przez nich prowadzone na polecenie wspólników Spółki, nie stanowi wystarczającego dowodu, który pozwoliłby przyjąć, że wspólnicy Spółki czynili z owych dokumentów jakikolwiek użytek. W świetle zaś skazującego wyroku sądu karnego nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe dokumentacje wykorzystywane były przez skazanych pracowników do kontrolowania przestępczego procederu, z którego uzyskiwali korzyści majątkowe przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki.

Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy nie odniósł się do jej stanowiska wywiedzionego w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011 r. z faktu wydania i uprawomocnienia się wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...]. W ocenie Spółki, ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego znajdującego się w aktach tej sprawy, wskazują, że w rzeczywistości na stacjach paliw należących do Spółki, z winy osób przez nią zatrudnionych, sprzedawano mniej paliwa niż wykazywano w oficjalnej ewidencji. Ustalenia wyroku są więc ewidentnie sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji, iż na stacjach paliw Spółki sprzedawano faktycznie więcej paliwa niż to wynikało z urządzeń księgowych Spółki. W związku z tym wyrok sądu karnego, do którego znajduje zastosowanie art. 11 P.p.s.a. - wbrew stanowisku organu odwoławczego - ponad wszelką wątpliwość zaprzecza prawdziwości twierdzeń organów obu instancji. Organy te przyjęły bowiem do podstawy opodatkowania wartość pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji paliw w T., opierając się na kartach A-4, które zawierały - w świetle wyroku sądu karnego - wskazania liczników dystrybutorów paliw nieodzwierciedlające rzeczywistych wydań paliw. Jak ustalił sąd karny, na stacji tej dystrybutory wydawały w rzeczywistości mniej paliwa niż wskazywały liczniki. Stąd też danych opartych na wskazaniach liczników, zawartych w kartach A-4, którymi posługiwały się organy obu instancji, określając zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy, nie można było uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, gdyż doprowadziło to do jej zawyżenia.

Spółka podkreśliła, że pomimo skazania pracowników Spółki prawomocnym wyrokiem za uczestnictwo w przestępczym procederze sprzedaży paliwa na szkodę klientów stacji paliw, nie orzeczono wobec niej obowiązku, o którym mowa w art. 52 Kodeksu karnego, z czego wynika, że w postępowaniu karnym nie ustalono, jakoby Spółka uzyskiwała jakiekolwiek korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu paliwami, zaś udział w tych korzyściach przypisano wyłącznie jej pracownikom. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, to nie Spółka przestawiała liczniki, lecz zatrudnione przez nią osoby, które za ów przestępczy proceder skazano prawomocnym wyrokiem sądowym. Wspólnikom Spółki natomiast do dnia wniesienia niniejszego pisma procesowego nie przedstawiono aktu oskarżenia. Zdaniem Spółki, przedstawiona przez organ odwoławczy koncepcja odpowiedzialności pracodawcy za zobowiązania podatkowe wynikające z działań lub zaniechań osób przez niego zatrudnionych jest całkowicie bezzasadna na gruncie prawa publicznego, a w szczególności prawa podatkowego. Pracodawca może bowiem odpowiadać jedynie za własne zobowiązania podatkowe.

Spółka na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci informacji wydrukowanej z sieci Internet, dotyczącej przedsiębiorstwa "Usługi Transportowe" B. Z., wydruku mapy pochodzącego z sieci Internet, wskazującego na bliskie sąsiedztwo miejscowości Z. z O., jak również uwierzytelnionej kopii informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 stycznia 2011 r. skierowanej do Spółki, w przedmiocie fiskalizacji kasy rejestrującej.

Podsumowując argumentację przedstawioną w piśmie procesowym Spółka podniosła, iż w niniejszej sprawie w dalszym ciągu istnieje potrzeba:

- przesłuchania w charakterze świadka W. D. - kierownika bazy paliw w O.;

- przesłuchania w charakterze świadków dwudziestu trzech osób fizycznych będących rzekomymi nabywcami paliwa z bazy paliw w O.;

- weryfikacji zagadnienia zaopatrzenia bazy paliw w O. w kasę rejestrującą;

- dogłębnej analizy oryginalnych - kolorowych - zeszytów A. P.;

- zweryfikowania sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach A. W. odnośnie sposobu przestawienia liczników urządzeń pomiarowych;

- przesłuchania w charakterze świadka B. D.;

- powołania biegłego grafologa celem ustalenia osób dokonujących pokwitowań odbioru gotówki w zeszytach A-5, jak również biegłego odpowiedniej specjalności dla ustalenia okresów, w których owe zeszyty były prowadzone a podpisy składane;

- wnikliwego przeanalizowania sprawy z uwzględnieniem ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd Okręgowy w B. w istotnym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku skazującym.

Na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w jej piśmie procesowym z dnia 22 marca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wprawdzie zdecydowana większość podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże w pierwszej kolejności należało poddać ocenie najdalej idący zarzut skargi, sformułowany dopiero w ostatnim piśmie procesowym Spółki z dnia 22 marca 2011 r. i dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała na naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na argumentację przywołaną na poparcie tego zarzutu Spółka ograniczyła go do jedenastu miesięcy 2003 r. (od stycznia do listopada).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od czasu wejścia w życie ustawy, natomiast licznym zmianom ulegały regulacje zawarte w dalszych paragrafach powyższego artykułu, określające zdarzenia, których zaistnienie wywiera wpływ na bieg tego terminu przedawnienia i powoduje jego przerwanie lub zawieszenie.

Mając więc na względzie treść zacytowanego wyżej przepisu, w rozpatrywanej sprawie gdyby nie miało miejsca żadne zdarzenie wpływające na bieg terminu przedawnienia, to nastąpiłoby ono z końcem 2008 r. w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. i z upływem 2009 r. w odniesieniu do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do przedawnienia nie doszło, gdyż w marcu 2007 r. współwłaścicielom Spółki postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu - stanowi o tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r., jak słusznie wskazuje Spółka, należało zastosować ten przepis w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. (kiedy to przepis ten został wprowadzony) do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ten "zapożyczony" z unormowań celnych przepis, zwłaszcza w jego pierwotnym brzmieniu, istotnie mógł budzić wątpliwości. W przeciwieństwie bowiem do innych, dosyć konkretnie określonych zdarzeń, wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, wpływających na bieg terminu przedawnienia, regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 jest bardzo ogólna, niedookreślona i wymaga zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem przyjąć, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Konieczne jest, co podnosi Spółka powołując się na tezy z orzecznictwa sądowego, istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W istocie rzeczy, tak jak wskazuje Spółka, treść powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. powinna być wykładana i rozumiana, tak jak stanowi ten przepis po jego nowelizacji, czyli właśnie, iż warunkiem wystąpienia przewidzianego w nim skutku (zawieszenia biegu terminu przedawnienia) jest to, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie - mając na uwadze treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B. (karty nr 4083-4132, tom IX akt podatkowych), tj. D. M., Z. M. i A. K. - związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług - zaniżenie podatku należnego. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie Sądu, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami jawnej, zaś podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podziela również zasadności przytoczonych przez Spółkę (zaczerpniętych z literatury przedmiotu) wywodów dotyczących wykładni powyższego przepisu, a zwłaszcza co sposobu rozumienia sformułowania "niewykonanie zobowiązania". Ograniczenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przypadków, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej albo decyzji podatkowej (nieostatecznej), nie znajduje uzasadnienia, ani w treści, ani w celu tego unormowania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jest to zatem kategoria obiektywnie istniejąca, a wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Ponadto tej postulowanej przez Spółkę i nie wynikającej, zdaniem Sądu, z analizowanego przepisu "pewności" niewykonania zobowiązania nie stwarza również wydanie nieostatecznej decyzji podatkowej. Nie jest więc tak, jak zdaje się wynikać w przedstawionego przez Spółkę stanowiska, iż powyższy przepis dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie wykonał, następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Równie często mogą wystąpić sytuacje odwrotne, a tak było również w niniejszej sprawie, a więc gdy okoliczności ujawnione w toku postępowania dotyczącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego. Wystarczające na gruncie analizowanego przepisu jest więc, iż zachodzi związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych), a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje. Mając na uwadze powyższe, podnoszone w tym zakresie przez Spółkę zarzuty są niezasadne.

W wydanych decyzjach organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń zarówno w zakresie prawa Spółki do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony - co było związane ze stwierdzonymi przypadkami dokonywania wydatków, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak i bezpośrednio podatku należnego w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni powyższe wnioski uzasadnia.

Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, iż Spółka w 2003 r. nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane), które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nabycia. W tym zakresie sprawy Spółka formułując zarzuty, nie tyle zwalczała co do istoty merytoryczne ustalenia organów podatkowych twierdząc, iż przypadków takich nie było, co raczej koncentrowała się w swojej argumentacji na formalnej stronie zagadnienia, a więc wykazywaniu naruszeń przepisów dotyczących dowodów. Kwestie te zostaną omówione dalej.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane Spółce przez organy podatkowe prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, a więc niewykazywanie całkowitego obrotu do opodatkowania i tym samym zaniżenie podatku należnego, w tym zakresie sprawy Spółka, niezależnie od formułowania bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony (a ściśle rzecz biorąc ówczesnych wspólników spółki jawnej) takich działań. W wyjaśnieniach składanych przez wspólników Spółki w toku postępowania karnego konsekwentnie zaprzeczali oni, aby kiedykolwiek na takie nielegalne działania się godzili, bądź w jakikolwiek sposób je inspirowali. Jak można wnosić z podnoszonej przez Spółkę argumentacji (zwłaszcza zawartej w jej ostatnich pismach procesowych) Spółka uważa, iż o ile były nieprawidłowości to dopuszczali się ich jej pracownicy działając na szkodę klientów i samej Spółki.

Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów miały pełne podstawy, aby przyjąć, iż twierdzenia takie są niewiarygodne.

Z wyjaśnień wspólników wynikało, iż miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza zaś, choć w nieco późniejszym okresie, z A. P., co mogłoby uzasadniać przyjęcie tezy, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych na własną rękę nadużyć składali niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia - bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i decyzji pierwszoinstancyjnej, A. P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. To właśnie on będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencja księgową oraz w zeszytach A-5 zawierających rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży). Także inni pracownicy tej stacji K. O. i W. L., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P.. Ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na tej stacji zostały bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo, omówione na str. 64-80 decyzji organu pierwszej instancji i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

W decyzji tej przedstawiono także, w równie szczegółowy sposób - oparte głównie na złożonych w ramach postępowania karnego wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników Spółki oraz zabezpieczonej przez Policję w trakcie przeszukania w Spółce dokumentacji - ustalenia dotyczące innych miejsc działania Spółki, gdzie stwierdzono zaniżanie obrotu i prowadzenie podwójnej ewidencji.

I tak, odnosiło się to do księgowości samej Spółki. M.in. poddano analizie rejestry sprzedaży prowadzone w Spółce dla poszczególnych miejsc, gdzie były sprzedawane paliwa (str. 34-48 decyzji Dyrektora UKS). Przy czym przedmiotem tych analiz były zarówno rejestry przekazane przez Spółkę dla potrzeb kontroli, jak i te (14 sztuk), które zostały znalezione i zabezpieczone przez Policję podczas przeszukania w Spółce. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, iż porównanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystywanymi przez Spółkę dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. uzasadnia wniosek, że rejestry te były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty dopisane odręcznie na tych rejestrach, przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Spółka przeniosła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji powodowało także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży paliw. Dokonywanie "manipulacji" w rejestrach sprzedaży Spółki zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego w sprawie [...] (włączonych do akt sprawy podatkowej) przez główną księgową Spółki E. G. oraz M. C. informatyka obsługującego Spółkę.

Obok wspomnianej już stacji paliw w T., nieprawidłowości w postaci zaniżania podatku należnego poprzez dokonywanie nie zgłoszonej do opodatkowania sprzedaży paliw miały też miejsce w 2003 r. w bazie paliw w O. (str. 49-54 decyzji Dyrektora UKS) oraz na stacji paliw w B. (str. 54-64 decyzji Dyrektora UKS).

W tym pierwszym przypadku dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową Spółki. Sprzedaż ta w odróżnieniu od sprzedaży "oficjalnej" potwierdzonej fakturami VAT i płatności realizowanych przelewem, dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentu WZ z literą "A". Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zapisków zawartych w ujawnionych przez Policję zeszytach A-5, prowadzonych przez kierownika magazynu M. Z. oraz jego zeznań i wyjaśnień, złożonych w toku wymienionego wyżej postępowania karnego.

Z kolei na stacji paliw w B., zdaniem organu kontroli skarbowej, miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Pracownicy stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentem WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu - "rozchód według komputera i rozchód poza komputerem". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i na dokumenty WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tej stacji, tj. K. W., A. W., G. B. i M. B..

Poza powyższymi ustaleniami odnoszącymi się bezpośrednio do samej Spółki i należących do niej punktów sprzedaży paliw, organ kontroli skarbowej włączył również do akt tej sprawy, materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie - spółki jawnej B.. Wynikało z niego, iż również ta ostatnia spółka, obok "oficjalnych" dostaw gazu LPG potwierdzanych fakturami, w znacznych ilościach dostarczała ten produkt w także do Spółki poza ewidencją (na podstawie dokumentów WZ). Dokonywanie dostaw gazu LPG na podstawie dowodów WZ do Spółki oraz innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani również w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa), zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A. P. - odpowiedzialnego za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Analizując przedstawione w decyzji Dyrektora UKS ustalenia w zakresie podatku należnego należy zwrócić uwagę, iż nieprawidłowości w obrocie paliwem, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji dla ukrycia tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w samej Spółce oraz w kilku należących do niej punktach sprzedaży paliw. Zauważenia wymagają stosunkowo duże ilości nabywanych i sprzedawanych poza ewidencją paliw, a także będące tego również konsekwencją zorganizowane formy działania w tym zakresie oraz pomimo występowania pewnych różnic uzasadnionych specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, zbliżony schemat działania, dokumentowania tych działań i rozliczania wpływów.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jednego z wielu podniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, w tym przypadku dotyczącego konieczności wnikliwego przeanalizowania dokumentów WZ z literą "A" oraz braku w aktach sprawy niektórych z tych dokumentów, zwrócił uwagę, odwołując się do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Dyrektora UKS, iż rozpatrując łącznie wskazane w decyzji Dyrektora UKS (str. 50-53) dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości pozaewidencyjnej gotówkowej sprzedaży paliw dokonywanej w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O. z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w T. (str. 76 decyzji) stwierdzić należy, iż nie pokrywają się ich numery oraz że zostały one sporządzone i ponumerowane z zachowaniem chronologii czasowej. Nie bez racji stwierdza następnie organ odwoławczy, iż powyższe świadczy o tym, iż wszystkie te dowody WZ pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki).

Analizując również zawarte w aktach sprawy i przytoczone fragmentami w decyzji Dyrektora UKS wyjaśnienia pracowników Spółki, pomimo tego iż zostały one złożone przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki oraz co za tym idzie uczestniczące w różnym stopniu i formach w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym obrocie paliwa), trzeba podkreślić, iż w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez nie w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażania, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły wreszcie nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce.

Wszystkie te wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż Spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony Spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżanie należnego podatku VAT, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę, zwłaszcza w jej ostatnich pismach procesowych, argumentacja nawiązująca do przedłożonego, skądinąd przez obie strony sporu, wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...], w którym w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy, skazanych zostało szereg pracowników Spółki (również tych, na których wyjaśnieniach oparły się organy podatkowe w niniejszej sprawie), m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

Wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółkę, albowiem całkowicie realne i prawdopodobne jest, iż oba te wskazane zjawiska, a więc pozaewidencyjna sprzedaż i działanie w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa z jednej strony oraz oszukiwanie klientów stacji paliw, polegające na wydawaniu im mniejszej ilości paliwa, niż wskazywały to urządzenia odmierzające paliwo, koegzystowały w tym samym czasie. Mowa też była o tym, a więc o dokonywaniu manipulacji przy wskazaniach przepływomierzy, w wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania karnego przez pracowników zatrudnionych na stacjach paliw w B. i T.. Należy też zauważyć, iż także niektórym wspólnikom Spółki (np. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 marca 2007 r. - karta nr 4125 tom IX akt podatkowych) zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa - pkt II w/w postanowienia) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży (pkt IV w/w postanowienia).

Powracając natomiast do zasygnalizowanej już kwestii dotyczącej podatku naliczonego, organy podatkowe zakwestionowały szereg wydatków Spółki, które w ocenie tychże organów nie miały związku z jej działalnością, nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów i jako takie nie stwarzały uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Sformułowanie takich wniosków nastąpiło na podstawie bardzo rozległych i skrupulatnych działań ze strony organu kontroli skarbowej, polegających na przeprowadzeniu oględzin na wszystkich stacjach paliw należących do Spółki, co poprzedzone było jeszcze dokonaniem na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, u których nabywała ona towary (chodziło zwłaszcza o różnego rodzaju materiały i akcesoria budowlane). Działania te wykazały, iż wiele z zakupionych przez Spółkę towarów nie zostało wykorzystanych na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis stanowił, iż inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

Spółka zarzuciła w skardze wyjście poza wyznaczone tym przepisem ramy, poprzez wykorzystanie jako dowodu nie tylko dokumentów, ale też wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów, co stanowiło jednocześnie sprzeczne z art. 180 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne zastąpienie dowodu z przesłuchań świadków.

Sąd nie podziela zasadności formułowanych przez Spółkę w tej mierze zastrzeżeń.

Istotnie, jak wynika z akt sprawy, w przypadku niektórych kontrahentów, w trakcie wykonywanych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów składali oni, zwykle dosyć krótkie, oświadczenia bądź wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do sporządzanych, stosownie do wymogów art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokołów z dokonanych czynności. Oświadczenia te były bardzo ściśle związane z treścią wystawianych faktur, zawierały bowiem doprecyzowanie (bliższe określenie, poprzez podanie określonych cech czy parametrów) towarów wyszczególnionych na tych fakturach. W ocenie Sądu, nie wykraczało to poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających, nie dyskwalifikowało sporządzonych na tej podstawie protokołów i w żadnym przypadku nie czyniło niewiarygodnymi wyników, dokonanych na poszczególnych stacjach paliw oględzin. Wyniki te w niektórych przypadkach znajdowały dodatkowe potwierdzenie w postaci wyjaśnień pracowników Spółki. Tak więc, oględziny w bezsprzeczny sposób wykazały, że zakupione przez Spółkę towary nie były wykorzystywane na należących do niej stacjach paliw. W materiale dowodowym mowa była o prowadzonych w owym czasie prywatnych budowach wspólników Spółki, ale udowodnienie, iż zakupione towary tam właśnie zostały skierowane i wykorzystane, nie było ze strony organów podatkowych niezbędne.

W każdym razie Spółka ze swojej strony ograniczyła się tu tylko do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony podejmowanych przez nie czynności, choć skoro odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie towarów, to w jej interesie leżało wykazanie, iż nabyte towary służyły jej wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Niezasadne są sformułowane w pkt 5 skargi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie wydatków na usługi wykonywane przez firmę S. N..

Ustalenia dokonane w powyższym zakresie przez organ kontroli skarbowej przedstawione zostały w szczegółowy sposób w uzasadnieniu decyzji tego organu (na str. 95-97). Wynika z nich, iż ostatecznie S. N. zaprzeczył, aby wykonywał na stacji paliw w T. prace wyszczególnione na zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej fakturze, stwierdził natomiast, iż układał kostkę brukową na prywatnych posesjach D. M. i A. K., za co otrzymał wskazaną na fakturze kwotę. Również wymienieni pracownicy Spółki – K. O., W. L., A. P. i E. G. w swoich wyjaśnieniach złożonych w ramach postępowania karnego stwierdzali, iż tego rodzaje prace, jak te wymienione w zakwestionowanej fakturze, nie były w 2003 r. wykonywane na stacji paliw w T..

Wbrew twierdzeniom skargi, informacje podawane przez poszczególne osoby nie cechowały się niespójnością, zaś dokonanym w tym zakresie przez organ skarbowy ustaleniom Spółka przeciwstawiła jedynie dosyć ogólnikowe stwierdzenia, iż zeznania tych osób są nieprzekonywujące, a organ kontroli skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, iż jakiekolwiek prace były na stacji wykonane.

Jednakże dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup określonych usług, nie jest wystarczające wykonanie jakichkolwiek usług kiedykolwiek, lecz tych wymienionych w fakturze w podanym okresie.

Odnosząc się do sformułowanych na wstępie skargi zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd zgadza się z poglądem Spółki, iż oba te przepisy należy odczytywać łącznie, niemniej nie podziela jej stanowiska, iż świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Otóż w ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierające takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te, jak wskazuje sama Spółka, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne dotyczące składania wyjaśnień przez podejrzanego - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odrębną również kwestią, lecz również nie mającą wpływu na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, jako dowodu w postępowaniu podatkowym jest użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, na co również zwraca uwagę Spółka podkreślając istnienie zasadniczych różnic pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Użyteczność ta powinna być analizowana i oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, a w sprawie niniejszej - mając na uwadze treść i obszerność złożonych w sprawie karnej wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których one dotyczyły w zestawieniu z niezbędnymi do wyjaśnienia, istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej - była ona bardzo duża.

Natomiast Sąd podziela zasadność sformułowanych przez Spółkę w skardze zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w procedurze podatkowej brak jest przepisu, który by tego zakazywał. Nie jest to jednak argument, który mógłby być uważany za przesądzający. W opinii Sądu, skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (czyli w postępowaniu karnym), co zasadnie wykazała Spółka przytaczając stosowne przepisy procedury karnej i powołując się w tej mierze na orzecznictwo sądowe, to ograniczenie takie powinno być także respektowane w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy w dla jego potrzeb włączone i wykorzystane mają zostać "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (...)."

W rozpatrywanej sprawie powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na jej wynik, albowiem wszystkie kluczowe okoliczności, które organy podatkowe przyjęły przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, a które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały także ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, które to wyjaśnienia, a ściślej biorąc protokoły je zawierające, jak już była o tym mowa, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze a następnie podtrzymywane były w kolejnych pismach procesowych w powiązaniu z ponawianymi i uzupełnianymi zarzutami odnoszącymi się do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom Spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, brak możliwości dostępu do oryginałów faktur, niezwrócenie się przez organy podatkowe do organów ścigania o wyjaśnienie losów zabezpieczonych rolek kas fiskalnych, przekazania Spółce przez organy ścigania uszkodzonego nośnika zawierającego dane księgowe itd., w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreśla, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. W stanowisku organu kontroli skarbowej do zawartych w odwołaniu zarzutów (karta nr 4492 tom X akt podatkowych) organ ten wskazał, iż wszystkie załączniki do protokołu kontroli oraz materiały włączane do akt sprawy kolejnymi wydawanymi w tym zakresie postanowieniami zostały przekazane Spółce w formie uwierzytelnionych kopii. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

Wśród materiałów dowodowych przekazanych przez organy ścigania nie było rolek kas fiskalnych. Podniesiona przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego obszerna argumentacja nawiązująca do przedłożonego przez nią protokołu przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki, sporządzonego w dniu 12 czerwca 2006 r. przez Policję i do okoliczności, iż protokole tym wśród zabezpieczonych przedmiotów wpisano, a następnie skreślono, reklamówki z rolkami z kas fiskalnych, a także podkreślana przez Spółkę oczywista wadliwość tego protokołu, czy też późniejsza (już po zakończeniu postępowania podatkowego) korespondencja prowadzona w tej sprawie przez Spółkę z Policją i Prokuraturą - nie świadczą o wadliwości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, czy też o pozbawieniu Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podobnie jak nie świadczą o tym okoliczności i argumenty powoływane przez Spółkę i dotyczące trudności w odczytaniu udostępnianych jej przez organy ścigania dysków twardych zawierających dane księgowe Spółki.

Jeżeli chodzi o zasygnalizowaną jeszcze w skardze i rozwiniętą w dalszych pismach procesowych kwestię dotyczącą braku dostępu przedstawicieli Spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, zasadnie wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach. Poza brakiem oryginałów wszystkich wystawionych przez Spółkę w okresie objętym decyzją faktur sprzedaży, Spółka w kontekście zarzutów odnoszących się do pozbawienia jej możliwości dowodzenia swoich racji i weryfikacji przez nią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w celu wykazania ich wadliwości, zarzuca tymże organom, iż te nie włączyły do akt postępowania wszystkich rejestrów sprzedaży, a jedynie te, w których stwierdziły nieprawidłowości. Podobne zastrzeżenia podnosi w odniesieniu do faktur zakupu, które tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy.

W przytoczonej w powyższym zakresie przez Spółkę argumentacji podkreśla ona, iż jeżeli w kontrolowanym okresie wystawiła dziesiątki tysięcy faktur, to zawsze istnieje możliwość popełnienia pewnych błędów przy ujmowaniu ich w rejestrze sprzedaży. Spółka twierdzi dalej, iż można przyjąć założenie, że przy księgowaniu tysięcy faktur popełnienie pewnych pomyłek było więcej niż prawdopodobne, a zatem nierealne jest twierdzenie organów podatkowych, iż nieprawidłowości w tym zakresie nie było. Brak w aktach sprawy wszystkich oryginalnych dokumentów źródłowych uniemożliwił Spółce weryfikację takich twierdzeń.

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja Spółki i oparte na niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników w trybie samoobliczenia rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku od towarów i usług) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy te gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane są do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. podatek naliczony, podatek należny, stawka podatkowa, zwolnienia od podatku, itd.). Byłoby to nierealistyczne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia. Nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie są zasadne zarzuty Spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Dotyczy to również podnoszonej przez Spółkę w kolejnych pismach procesowych kwestii, iż bez dokonania i przeanalizowania przez organy podatkowe pamięci fiskalnej kas rejestrujących wszelkie twierdzenia tych organów o dokonywaniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw są arbitralne i gołosłowne. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji a następnie organ odwoławczy w kolejnych pismach procesowych (m.in. z dnia 19 listopada 2010 r. - str. 2 oraz z dnia 24 lutego 2011 r. - str. 14) składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego w odpowiedzi na coraz to nowe zarzuty Spółki szczegółowo wyjaśniały, na jakich dowodach oparły swoje stanowisko o dokonywaniu przez Spółkę takiej sprzedaży, na jakiej podstawie dokonały stosownych wyliczeń i z jakich powodów odczytywanie pamięci kas fiskalnych, tych ustaleń nie mogłoby podważyć. Organ odwoławczy stwierdził, m.in., iż odczytanie kas fiskalnych, o tyle nie miałoby znaczenia dla ustaleń kontrolnych, iż kontrolujący uwzględnili w ustaleniach kontrolnych dane ze sporządzanych przez Spółkę właśnie na podstawie pamięci z kas fiskalnych raportów miesięcznych, a zatem wszystkie transakcje detaliczne dokonane w Spółce i ujęte w jej ewidencjach zostały uwzględnione przez kontrolujących.

Sąd podziela zasadność wyjaśnień przedstawionych w powyższym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W kontekście poczynionych wyżej uwag należy też widzieć stanowisko Spółki, co do postulowanego przez nią niezbędnego zakresu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i wymiaru powinności organów podatkowych w tej mierze, a także formułowane na tym tle zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki, czy też - co było przez nią podnoszone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe określonych dowodów z urzędu.

Chociaż w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Należy więc zwrócić uwagę, iż wprawdzie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Spółka formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe podkreślała szczególne znaczenie przesłuchania tylko niektórych ze świadków, to jednak w toku postępowania podatkowego, jeżeli chodzi o wnioskowane przez nią dowody, zwłaszcza przesłuchanie świadków, jak należy przyjąć niezbędne w jej ocenie do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - we wniosku z dnia 22 października 2008 r. wnosiła o przesłuchanie 28 świadków (karty 3903-3905 tom IX akt podatkowych), we wniosku z dnia 29 października 2008 r. o włączenie w poczet materiału dowodowego wszelkich materiałów zebranych w toku wskazanych czterech postępowań karnych oraz wyroku w sprawie pracowniczej (karty 3908-3909 tom IX akt procesowych), zaś w kolejnym wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. o włączenie materiałów z dalszych ośmiu postępowań karnych, o przesłuchanie dalszych 7 świadków, by w końcowej części tego ostatniego pisma zawnioskować o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w latach 2003-2005 na ośmiu stacjach paliw należących do Spółki oraz sygnalizując dalej, że zostaną w najbliższym czasie złożone kolejne wnioski dowodowe (karty 3914-3916 tom IX akt podatkowych). Z drugiej strony pomimo takiej mnogości złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych Spółka w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w kolejnych pismach procesowych zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywała na inne jeszcze okoliczności, które wymagały od tych organów przeprowadzenia licznych dowodów z urzędu, czego jednak one, z naruszeniem przepisów nie uczyniły. Oczywiście tego rodzaju swoista taktyka podatnika w ramach korzystania z uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu tego podatnika, niemniej stwarza to podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie może być powodem do uchylenia wydanych w sprawie decyzji ujawnienie przez Spółkę faktury z dnia 31 lipca 2003 r., która według jej twierdzeń pomyłkowo nie została ujęta w rejestrze zakupu, co powoduje, iż w decyzji błędnie określono wysokość podatku naliczonego - mowa jest o tym w piśmie procesowym Spółki z dnia 6 grudnia 2010 r. W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. I FPS 7/10 wydanym w składzie 7 sędziów, iż w takiej sytuacji skoro podatnik nie przedstawił faktury w toku postępowania podatkowego, nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Nie można też odmówić słuszności stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, iż to podatnik posiada wiedzę, czy dany zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną u tegoż podatnika, a zatem czy zakup ten stwarza podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Poza tym trzeba wskazać, iż gdyby ujawnienie przez podatnika po zakończeniu postępowania podatkowego "nieodliczonej faktury" dokumentującej nabycie towarów miało w każdym przypadku prowadzić do uznania wadliwości decyzji podatkowej - bo obiektywnie określa ona zobowiązanie w nieprawidłowej wysokości - mogłoby to być w wykorzystywane do podważenia każdej wydanej w tym zakresie decyzji. Oczywiście nie chodzi tu o zarzucanie Spółce, iż z takim zamiarem działała, gdyż nie ma ku temu podstaw, ale o sformułowanie pewnej zasady.

Jeżeli chodzi natomiast poruszoną w piśmie procesowym Spółki z dnia 6 grudnia 2010 r. kwestię odnoszącą się do twierdzeń spółki jawnej B. podnoszonych w trakcie prowadzonego w jej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, iż doszło wobec niej do podwójnego opodatkowania oraz uzasadniającej te twierdzenia argumentacji i dokumentacji, wskazać należy, iż wszystkie powyższe okoliczności stanowiły przedmiot oceny Sądu w odrębnej sprawie dotyczącej właśnie spółki jawnej B.. Można więc tylko dodać, iż nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10 skarga tej spółki została oddalona.

W tym miejscu należy wskazać, iż dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie mają na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie temu sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy były prawidłowe i nie naruszały prawa. Siłą rzeczy ocena dokonywana przez sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) - zwłaszcza jeżeli dzieje się to na wniosek składany przez stronę - co do możliwości i niezbędności przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ma charakter wstępny, natomiast pełna ocena w powyższym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu takiego dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy.

Odnośnie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej prawidłowości wskazań przyrządów odmierzających wydawanie gazu LPG na stacji paliw w B. oraz przedłożonych dokumentów w postaci duplikatów świadectwa legalizacji i świadectwa ponownej legalizacji, Sąd nie podziela formułowanych przez Spółkę na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem ze strony organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było nieuzyskanie przez nie z urzędu dokumentów legalizacyjnych wydawanych przez organ administracji miar. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższych zarzutów, świadectwo legalizacji oznacza, że dane urządzenie (przyrząd pomiarowy) spełnia wymagania metrologiczne. W decyzji organu pierwszoinstancyjnego (na str. 61) wskazano, iż według dokonanych ustaleń, urządzenie pomiarowe zostało doprowadzone do prawidłowego działania w dniu 6 lub 7 maja 2004 r., a więc przed dniem dokonania jego ponownej legalizacji. Zastrzeżenia Spółki w powyższym zakresie dotyczyły urządzeń pomiarowych na stacji paliw w B.. Spółka stwierdza, iż gdyby dokonywano bezprawnej modyfikacji licznika dystrybutora gazu LPG, to z pewnością właściwy organ administracji miar nie wystawiłby świadectwa legalizacji ponownej. Jednakże nie jest to takie oczywiste. Dla przykładu, w powoływanym przez obie strony sporu wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] kilkanaście osób, pracowników Spółki z różnych stacji paliw skazanych zostało, m.in. właśnie za przerabianie zalegalizowanych urządzeń pomiarowych w postaci przepływomierzy, bądź za sprzedaż paliw przy użyciu takich przerobionych urządzeń, a przecież stacje te pracowały i jak należy przyjąć pracują dalej, a warunkiem ich funkcjonowania jest zapewne posiadanie ważnych świadectw legalizacyjnych. Tak więc przedłożenie przez Spółkę dowodu w postaci duplikatu świadectwa legalizacji ponownej nie podważa dokonanych przez organ kontroli skarbowej na podstawie innych dowodów ustaleń, iż urządzenie pomiarowe na stacji paliw w B. w określonym czasie podawało opisane w decyzji nieprawidłowe wskazania wydanego gazu.

Kontynuując ten wątek sprawy, który dotyczy prawidłowości wskazań urządzeń pomiarowych na stacji w B. oraz generalnie rzecz biorąc wskazywanych przez Spółkę coraz to nowych uchybień w postępowaniu, polegających na nieprzeprowadzeniu z urzędu określonych dowodów, Spółka w kolejnych pismach procesowych zwracała uwagę na sprzeczności zawarte w wypowiedziach składanych w toku postępowania karnego przez pracownicę Spółki A. W.. Zdaniem Spółki, w wyjaśnieniach tych tkwiła oczywista sprzeczność, nie mogło być bowiem tak, że licznik dystrybutora gazu był ustawiony w ten sposób, aby w tym samym momencie wydawać większą ilość gazu niż wskazywał licznik i mniejszą ilość gazu niż wskazywał licznik. Wyjaśnieniu tej sprzeczności mogłoby służyć, zdaniem Spółki, przesłuchanie w charakterze świadka innej osoby zatrudnionej na tej stacji – B. D..

Odnosząc się do tej kwestii w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r. (str. 9) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma żadnej sprzeczności, ponieważ w wyjaśnieniach z jednej strony była mowa o przestawieniu dystrybutorów na tzw. oszczędności (czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa niż wskazywał to widziany przez nich licznik, a z drugiej strony o przestawieniu przez A. K. licznika głównego w dystrybutorze gazu, w wyniku czego wskazywał on 1:4, czyli jeden litr był ewidencjonowany, natomiast pozostałe trzy były sprzedawane poza ewidencją. Licznik główny to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy do rozliczania z klientami i nie są dla nich widoczne.

W następnym piśmie procesowym z dnia 22 marca 2011 r. Spółka ustosunkowując się do tych wyjaśnień stwierdziła m.in., iż wyjaśnienia te nie usunęły tych sprzeczności, a przyjęcie za zasadne tezy postawionej przez organ odwoławczy mogłoby mieć miejsce jedynie po uwzględnieniu opinii osoby lub osób dysponujących wiadomościami specjalnymi w zakresie urządzeń pomiarowych.

Na przykładzie omówionego wyżej aspektu sprawy należy jednak zwrócić uwagę, iż Spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie i z możliwość tej Spółka aktywnie korzystała. O zakresie zgłoszonych przez nią w toku tego postępowania wniosków dowodowych była już mowa. Również w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji nie ma "prekluzji zarzutów" i do zamknięcia rozprawy skarżący może podnosić nowe zarzuty i przytaczać argumentację na ich poparcie, z której to możliwości Spółka również w sposób intensywny korzystała. Nie można jednak traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącego nie zostały przez organy podatkowe w sposób należyty wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż te powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze a następnie powtórzone i rozwinięte w jej kolejnych pismach procesowych zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego" była powiązana rodzinnie ze wspólnikami Spółki spółka jawna B., natomiast dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić, gdyż informacje w tym zakresie, którymi dysponowały organy podatkowe, np. na podstawie wyjaśnień M. Z., były zbyt ogólne. Dotyczyły one zwykle jedynie miejscowości, skąd pochodziło paliwo. Zasadnie stwierdza organ odwoławczy, iż nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego Spółka nabywała paliwo, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W tej sytuacji również dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych byłoby bezcelowe.

Należy jednak podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo to nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce nie zgłoszona do opodatkowania sprzedaż paliw oraz ustalone zostały jej rozmiary.

Kolejna podnoszona przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w jej pismach z dnia 28 stycznia 2011 r. oraz 22 marca 2011r.) kwestia dotyczyła niepodjęcia przez organy podatkowe starań zmierzających do identyfikacji, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, osób, które według zapisków M. Z. były odbiorcami sprzedawanego poza ewidencją paliwa z bazy paliw w O.. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej zostały przedstawione na str. 49-54 decyzji tego organu. Jak wynikało z dalszych wyjaśnień w tej kwestii podanych przez organ odwoławczy, w 2003r. miało tam miejsce 305 przypadków sprzedaży paliwa za gotówkę. W 168 przypadkach sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ (bez litery "A") i fakturami oraz ujęta w stosownych rejestrach VAT. W takim przypadku w zapiskach sporządzanych przez M. Z. (w kolumnie 4) wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych przypadkach dokumentowanych dowodem WZ z literą "A", co według przyjętej metody oznaczało sprzedaż poza ewidencją, dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Chodziło zatem o 137 przypadków sprzedaży pozaewidencyjnej, przy czym większość odbiorców została określona jako "rolnicy". Spółka podnosząc zarzuty w powyższym zakresie wyselekcjonowała 23 przypadki, w których podane zostało przynajmniej nazwisko, w tym 18 przypadków, gdy nazwisku towarzyszyła także miejscowość.

Sąd nie dopatrzył się w tej mierze naruszenia prawa przez organy podatkowe, które miałoby według Spółki polegać na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków owych 23 wymienionych w zapiskach M. Z. osób. Zasadne są zgłoszone w tej mierze przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 24 lutego 2011 r. argumenty, co do realnych procesowych możliwości i wiarygodności dokonania na podstawie takich danych identyfikacji tych osób (np. Z. z 28-tysięcznego W., G. z miejscowości Z. - 24 takie miejscowości, czy też D. z ul. W.) oraz możliwego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż istniały inne dowody omówione we wskazanej wyżej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dokumentujące sam fakt i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją. W ocenie Sądu, nie mogły służyć wykazaniu wadliwości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie ani informacja z dnia 27 stycznia 2011 r. z Urzędu Skarbowego w O. o instalacji i ufiskalnieniu w 2000r. kasy fiskalnej do handlu obwoźnego, ani wydruki z Internetu wskazujące na świadczenia usług transportowych przez B. Z. z W., czy też położeniu miejscowości Z. niedaleko O..

Znaczną część swojego pisma procesowego z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka poświęciła na sformułowanie, zasadniczo niepodnoszonych przez nią dotąd w tak szczegółowy sposób, zarzutów i zastrzeżeń odnośnie konkretnych, zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wyliczeń przedstawiających wielkości niezgłoszonej do opodatkowania (pozaewidencyjnej) sprzedaży paliw. Dotyczy to zwłaszcza stacji paliw w B. i T.. Spółka wskazuje, ilustrując to konkretnymi przykładami zawierającymi stosowne wyliczenia i odnoszącymi się do poszczególnych miejsc, dni czy nawet dostaw, bardzo liczne istniejące jej zdaniem, niekonsekwencje, nieścisłości, rozbieżności i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami dokumentacji źródłowej i danymi przyjętymi w decyzji przez organ kontroli skarbowej w licznych znajdujących się tam zestawieniach i wykazach obrazujących ilościowo i wartościowo dokonane ustalenia. I tak, w przypadku stacji paliw w B. Spółka wskazuje na niezgodności pomiędzy zestawieniem przedstawionym w decyzji, sporządzonym na podstawie kartek zawierających rozliczenie dostaw i rozchodów gazu zapisywanych przez pracowników stacji, a danymi wynikającymi z podręcznych ewidencji (zeszytów) prowadzonych u dostawcy gazu LPG spółki jawnej B. przez pracownika tej spółki A. P.. Podkreśla także, iż nieścisłości tych nie da się wyjaśnić bez dostępu do oryginalnych zeszytów, zawierających istotne z punktu widzenia metody prowadzonych w nich adnotacji, oryginalne kolorowe zapisy. Z kolei jeżeli chodzi o stację paliw w T. Spółka wskazuje, m.in. na istnienie sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z kart A-4 zawierającymi rozliczenia dobowe, a zeszytami A-5 zawierającymi rozliczenia gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, co z kolei rzutowało, jej zdaniem, na przyjęcie nieprawidłowych wartości w wyliczeniach zawartych w decyzji. Spółka dodaje także, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych tabelaryczne zestawienia sporządzone w decyzji organu kontroli skarbowej opierają się na zeszytach A-5, nie zaś kartach A-4, a ponadto część tych zeszytów dotyczy innego okresu, aniżeli objęty decyzją 2003 r. W swojej argumentacji Spółka podkreślała, iż tylko wówczas, gdyby zestawienie sporządzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kartek zawierających szczegółowe rozliczenie dostaw i rozchodów gazu prowadzonych przez pracowników Spółki odpowiadało idealnie danym wynikającym z zeszytów prowadzonych przez A. P. można by uznać, iż ustalenia organów znajdowałyby odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Sądząc z przytoczonej argumentacji, Spółka podobnego stopnia zgodności oczekiwała w przypadku stacji paliw w T. pomiędzy danymi wynikającymi z kart A-4 i zeszytów A-5.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż omawiany już art. 122 Ordynacji podatkowej wyznacza dyrektywę ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub możliwie do tego stanu zbliżonego. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z powyższego przepisu należy brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci prawidłowych podliczeń rejestrów VAT, dowodów źródłowych zakupów oraz różnego rodzaju dokumentów (kartek, zeszytów, ewidencji) sporządzonych przez pracowników Spółki oraz wyjaśnień tychże pracowników co do znaczenia zapisów zawartych w prowadzonej przez nich nieformalnej dokumentacji. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości obrotów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Trzeba wyraźnie podkreślić, iż te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna - prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie pasować. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według tylko im znanej metodologii.

Z założenia więc trudno jest wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać Spółka. Chodzi więc zwłaszcza o zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących tę nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie - świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 130 stronach uzasadnienia organu kontroli skarbowej. Świadczą o tym również wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r., w którym organ ten odniósł się do szczegółowych zastrzeżeń dotyczących istniejących zdaniem Spółki sprzeczności w poszczególnych zapisach znajdujących się w różnych elementach dokumentacji źródłowej. I tak, wyjaśnił, na jakiej podstawie, w oparciu o zapisy sporządzane (na kartkach oraz w tzw. kartotekach) przez pracowników stacji w B. przyjęto wielkość pozaewidencyjnej dostawy paliwa w dniu 30 kwietnia 2003 r., pomimo iż zapisy w podręcznej ewidencji A. P. rozpoczynały się od dnia 1 maja 2003 r. Wskazał, w których punktach i z jakich powodów mogły wystąpić określone różnice w chronologii dokonywanych zapisów. Odniósł się także szczegółowo do kwestionowanych przez Spółkę wyliczeń dotyczących dostaw gazu w wymienionych przez nią dniach 2003 r., tj. 14 i 20 sierpnia, 30 października oraz 8 i 31 grudnia wyjaśniając, w jaki sposób i na jakiej podstawie przyjęto w decyzji wielkości wymienionych tam dostaw. Podobne szczegółowe wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił co do wskazywanych przez Spółkę nieścisłości i rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z poszczególnych materiałów źródłowych a wielkościami przyjętymi w decyzji odnośnie stacji paliw w T.. Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia utwierdziły Sąd w przekonaniu, iż dokonane w decyzji wyliczenia w żadnym wypadku nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy. Jeżeli zaś w tej, czy innej kwestii mogłyby nadal istnieć określone wątpliwości, których definitywne rozproszenie nie jest już możliwe, wynika to ze wspomnianego już obiektywnego uwarunkowania w postaci rodzaju i sposobu sporządzania podlegającego analizie materiału dowodowego. Gdyby Spółka zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem organów podatkowych byłoby wyczerpujące ich wyjaśnienie w wydanych decyzjach. Spółka zdecydowała się jednak podnieść je dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co niezbędnym uczyniło wzywanie organu podatkowego do przedstawienia swojego stanowiska odnośnie formułowanych w tej mierze przez Spółkę zarzutów. Jednakże podobnie jak postępowanie podatkowe, również postępowanie sądowoadministracyjne musi posiadać określone ramy czasowe i przedmiotowe. Sąd trzykrotnie odraczał terminy kolejnych rozpraw w celu umożliwienia zajęcia stanowiska organowi podatkowemu, bo Spółka w kolejnych pismach procesowych, co skądinąd było jej prawem, zgłaszała coraz to nowe zarzuty i wnioski dowodowe. Przy tak obszernym materiale dowodowym i takiej liczbie pozycji rachunkowych stanowiących elementy objętych decyzjami rozliczeń podatkowych, możliwość zgłaszania coraz to nowych wątpliwości i zastrzeżeń jest nieograniczona.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.