Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2813/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 905/12 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 905/12, mocą którego oddalono skargę L. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 sierpnia 2012 r., w której utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 stycznia 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1 473 030,00 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008 stwierdzono, że spółka zaniżyła przychody za 2008 r. o łączną kwotę 1 451 689,11 zł stanowiącą łączną wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych spółce przez podmiot powiązany E. z siedzibą w D. (Wielka Brytania), jedynego jej udziałowca, stanowiących zabezpieczenia na poczet zobowiązań wynikających z zawartych przez spółkę umów leasingu oraz umowy kredytowej.

Stanowisko takie organ I instancji wywiódł z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Udzielenie poręczenia lub gwarancji niesie dla poręczającego ryzyko gospodarcze w postaci ewentualnej spłaty zadłużenia, które to ryzyko na rynku finansowym ma konkretną wartość. Ta wartość – zdaniem organu – wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko. Korzystając z poręczeń i gwarancji spółka mogła otrzymać środki trwałe w leasing oraz zaciągnąć kredyt w banku bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z poręczeniami i gwarancjami, a zatem uzyskała wymierną korzyść majątkową bez ponoszenia wzajemnego świadczenia. Na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych, kierując się indywidualnymi uwarunkowaniami i przyjmując za podstawę najbardziej korzystny dla spółki wariant, czyli opłatę minimalną należną za udzielenie poręczenia/gwarancji, organ I instancji obliczył wartość poszczególnych świadczeń i ustalił je na kwotę 1 451 689,11 zł.

Nadto organ wskazał, że:

1) spółka w związku z zawartymi w latach 2002-2003 umowami pożyczek dokonała w badanym okresie wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy - jej udziałowca E. (poprzednia nazwa E.), spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii - na kwotę 696.703,49 GBP, co stanowiło kwotę 2.955.764,56 zł (696.703,49 x 4.2425), natomiast z tytułu zawartych w latach 2005-2006 umów pożyczek z ww. udziałowcem spółka wypłaciła w 2008 r. na jego rzecz odsetki w wysokości 363.417,12 GBP, co stanowiło kwotę 1.541.797,13 zł (363.417.12 x 4.2425).

Następnie, mając na uwadze wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 1715/08 oraz II FSK 595/09, zapadłe za sprawą spółki, która wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji odnośnie zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek w latach 2003-2004, organ I instancji uznał, że spółka miała prawo zaliczyć do kosztów badanego okresu odsetki od pożyczek udzielonych przez podmiot brytyjski przed 1 stycznia 2005 r., tym samym uznano, że kosztami uzyskania przychodów jest kwota 2.955.764,56 zł.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek w kwocie 1.541.797,13 zł z tytułu zawartych umów pożyczek w latach 2005-2006 wskazano, że zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Powołując się na treść ww. przepisu wskazano, że w spółce w dniu 27 marca 2008 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 140.000,00 zł do kwoty 15.340,000,00 zł przez utworzenie 19.000 nowych udziałów o łącznej wartości 15.200.000,00 zł, które zostały objęte przez udziałowca spółki - E. Podwyższona wartość kapitału zakładowego została pokryta w wyniku potrącenia wierzytelności spółki wobec wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnością wspólnika wobec spółki, wynikającą z udzielonych wcześniej pożyczek. Okoliczności te wyczerpują przesłanki określone w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., w którym uregulowany został sposób określenia wartości kapitału zakładowego niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek, nieuznanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Na tej podstawie do wyliczenia proporcji tych odsetek przyjęto wartość kapitału zakładowego sprzed jego podwyższenia, tj. kwotę 140.000,00 zł. Następnie mając na uwadze, że wartość zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółkę pożyczek określona na dzień zapłaty odsetek (5 września 2008 r.) stanowi kwota 33.659.622,48 zł, organ obliczył nadwyżkę zadłużenia nad trzykrotnością kapitału, wynoszącą 33.239.622,48 zł (wg wyliczenia 33.659.622,48 zł - 420.000,00 zł). I tak, przyjmując procentowy udział nadwyżki zadłużenia w kwocie zadłużenia w wysokości 98,75% (zgodnie z obliczeniem 33.239.622,48 zł : 33.659.622,48 zł) wyliczono, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki w kwocie 1.522.524,67 zł (1.541.797,13 zł x 98,75%);

2) dokonano analizy zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 76.000,00 zł, poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę 15.200.000,00 zł. W oparciu o art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. uznano, że powyższego wydatku nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy przyjął za słuszne uznanie kwoty 1.451.689,11 zł za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzieleniem przez udziałowca spółki gwarancji i poręczeń dotyczących zabezpieczenia istniejących i przyszłych zobowiązań i tytułu umów leasingu oraz z tytułu umowy kredytu bankowego, a także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu zapłaconych przez spółkę odsetek od pożyczek w wysokości 1.522.524,67 zł oraz wydatku w kwocie 76.000 zł poniesionego tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe wykazanie przez spółkę dodatnich różnic kursowych od pożyczek spłacanych przez potrącenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 o.p.;

- art. 121 § 1 i 2, art. 123 i art. 124 o.p. przez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. do powołanego przez spółkę w odwołaniu orzecznictwa;

- art. 120 o.p. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p.;

- art. 120, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p.;

- art. 7 ust. 1-3, art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 przez uznanie, że operacja techniczna przewalutowania zobowiązania (pożyczki) powoduje powstanie różnic kursowych w myśl ww. ustawy;

- art. 7 ust. 1-3, art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zapłata zobowiązania (pożyczki) w innej walucie aniżeli waluta, w której została zaciągnięta powoduje powstanie różnic kursowych w myśl ww. ustawy;

- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji określenie spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych od czynności, które dla spółki pozostawały neutralne podatkowo, § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr, 128 poz. 833, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r.) przez ustalenie ceny transakcji przy uwzględnieniu niepełnego materiału dowodowego oraz ustalenie ceny z pominięciem metod właściwych do zastosowania w sprawie;

- art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w następstwie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w następstwie nieuznanie za podatkowy koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 76.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Odnosząc się do poręczeń i gwarancji Sąd wskazał, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 144/11 oddalił skargę kasacyjną), w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 501/10, rozpoznawał już sprawę ze skargi spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. z tytułu poręczenia udzielonego Spółce przez E. w D. na poczet zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umów leasingu. W sprawie tej Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych w tym względzie jest trafny. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe pogląd ten uwzględniły i prawidłowo wskazały w zaskarżonej decyzji, że pojęcie przysporzenia majątkowego związane jest z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, albo z zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że spółka w 2008 r. korzystała nieodpłatnie ze wskazanych poręczeń i gwarancji, i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p. prawidłowo określiły wysokość przychodu do opodatkowania na kwotę 1 451 689,11 zł, według sposobu obliczenia prawidłowo wskazanego na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd podał następnie, że z akt sprawy również wynika, iż z tytułu zawartych przez skarżącą w latach 2005 - 2006 umów pożyczek z jej udziałowcem, tj. Spółką E., skarżąca wypłaciła w 2008 r. (5 września 2008 r.) na rzecz ww. udziałowca odsetki w kwocie 1 541 797,13 zł, w związku z czym zgodzić się należało z organem, że miał tutaj zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60, który wskazuje wprost, jakich odsetek od pożyczek /kredytów nie uważa się za koszty.

Z dokumentacji sprawy bezspornie wynika również, że w dniu 27 marca 2008 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 140 000,00 zł do kwoty 15 340 000,00 zł przez utworzenie nowych udziałów (19 000) o wartości 15 200 000,00 zł, które zostały objęte przez udziałowca skarżącej, tj. spółkę E. Podwyższona kwota została pokryta w drodze potrącenia (kompensaty) wierzytelności skarżącej z wierzytelnościami jej wspólnika wynikającymi z udzielonych pożyczek.

W ocenie Sądu organy prawidłowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. ustaliły, że skarżąca w 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1 522 524,67 zł z tytułu zapłaconych odsetek od zawartych w latach 2005 i 2006 umów pożyczek, a także prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 76 000,00 zł poniesiony tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały, że skoro do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to tym samym wydatki poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału, tutaj na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 76 000,00 zł, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że potrącenie wzajemnych zobowiązań było jedynie okolicznością towarzyszącą operacji przewalutowania.

Zdaniem Sądu tezy tej nie potwierdza treść postanowień stron zawartych w umowie z dnia 27 marca 2008 r. Z § 3 umowy wprost wynika, że istotą zawarcia ww. umowy była zapłata w drodze kompensaty wzajemnych istniejących zobowiązań ściśle określonych w § 1 i § 2 umowy, a nie jak twierdzi skarżąca przewalutowania pożyczek i następcza ich zapłata. Słusznie zatem przyjął organ, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną zasadniczą operacją, tj. z potrąceniem wzajemnych wierzytelności ściśle określonych umową (zapłata przez kompensatę). Przeliczenie zaś kwoty zobowiązania wyrażonej pierwotnie z waluty GBP na złote polskie nie może być w tym przypadku potraktowane jako operacja przewalutowania, która jest przedmiotem wyroków przytoczonych przez stronę. Tym samym – zdaniem Sądu – zasadnie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy rozpoznano tu różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p.

Z przepisów tych wprost wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a u.p.d.o.p., wobec czego przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że potrącenie ma zastosowanie zarówno w przypadku dwóch wierzytelności wyrażonych w różnych walutach obcych jak i wierzytelności jednej w złotych polskich a drugiej w walucie obcej.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo również przyjął, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, iż w przypadku braku transakcji pieniężnej, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału w spółce, bezprzedmiotowa jest analiza treści dotyczących różnic kursowych. W art. 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p. dopuszczono możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności. W przypadku takiego potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje bowiem umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania, co w konsekwencji może powodować powstanie odpowiednich różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a u.p.d.o.p.

Następnie Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy dokumenty urzędowe w postaci uchwały Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z 27.03.2008 r., postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 10.04.2008 r. oraz wypisu KRS z 25.06.2009 r., nie stanowiły podstawy do rozstrzygania o tym, czy w związku z potrąceniem wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z wierzytelnością spółki wobec udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy - doszło w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki. Organ zresztą w żaden sposób nie kwestionował tych dokumentów, a jedynie wskazał, że o istocie badanej kwestii decydują obowiązujące przepisy.

W odniesieniu natomiast do zarzutu skarżącej spółki, że sporny przepis znalazłby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, był wkładem niepieniężnym, mającym postać wierzytelności z tytułu pożyczek, organ przede wszystkim prawidłowo wskazał, że zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.).

Sąd wskazał, że z art. 14 § 4 K.s.h. wprost wynika zakaz potrącania przez wspólnika/akcjonariusza swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Oznacza to, że wierzytelność z tytułu pożyczki może być uwzględniona jedynie w przypadku ogłoszenia upadłości i to wyłącznie w sytuacji, jeżeli umowa pożyczki była zawarta dwa lata przed ogłoszeniem upadłości. Słusznie zatem organ wskazał, że przepis ten - wbrew temu, co twierdzi skarżąca spółka – przewiduje "pełny zakaz pokrywania udziałów/wierzytelnościami, chyba że przy ogłaszaniu upadłości jest to w interesie niezaspokojonych wierzycieli". W przepisie § 4 istnieje zakaz jednostronnych potrąceń. Prawidłowo podkreślono, że wspólnik nie może potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Sąd zgodził się również z organem, że błędne jest twierdzenie, iż potrącenie jest uproszczoną formą świadczenia pieniężnego. Zgodnie bowiem z art. 14 § 1 K.s.h. przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki, przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć "wkład pieniężny" czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Zdaniem Sądu wykładni art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, że organ odwoławczy instytucję potrącenia odmiennie traktuje na potrzeby wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. twierdząc, że osiągnięcie celu zobowiązania podwyższenia kapitału będzie możliwe wyłącznie przez fizyczny przepływ środków finansowych, a inaczej na potrzeby wykładni art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., uznając potrącenie jako efektywny sposób zapłaty, Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia obydwu sytuacji. Przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się stosownie do wyraźnej treści art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. m.in. tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek przysługujących udziałowcom wobec tej spółki. Unormowanie to jednoznacznie zawiera zatem ograniczenie, że ta część kapitału zakładowego, jaka jest pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, nie może być brana pod uwagę jako podstawa do wyliczenia proporcji odsetek od pożyczek, które na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 o.p.

Sąd nie stwierdził też w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191 o.p., art. 15a ust. 2 oraz art. 16a ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a także art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że operacja techniczna przewalutowania pożyczki i następnie zapłata zobowiązania w złotych powoduje powstanie dodatnich różnic kursowych dla spółki.

Skarżąca przedstawiła także zarzut naruszenia art. 16 ust. 7 przez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez uznanie, że art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. odnosi się do wzajemnej kompensaty zobowiązań pieniężnych spółki z tytułu zaciągniętych od udziałowca pożyczek z zobowiązaniem udziałowca do wpłaty środków z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, w sytuacji istnienia uchwały walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokrycia nowych udziałów w formie pieniężnej. Sąd błędnie uznał, że ta część kapitału zakładowego nie może być uwzględniana przy obliczaniu wartości tego kapitału dla celów wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewyższających trzykrotność kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 60).

Następnie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt podatkowy wydatku w kwocie 76.000 zł z tytułu p.c.c. poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej oceny w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostały trzy zagadnienia związane z: różnicami kursowymi a kosztem uzyskania przychodów, tzw. cienką kapitalizacją oraz zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Zagadnienia te objęto bowiem zarzutami skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, pierwszeństwo w rozpoznaniu mają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy bowiem przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 , 122 i 191 o.p. oraz w zw. z naruszeniem prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15a ust. 2, art. 16a ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a także z naruszeniem art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, jako że organ podatkowy wydał decyzję z pogwałceniem zasady równości, proporcjonalności oraz zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa, uznać należy za niezasadny.

Trzeba przypomnieć, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w odniesieniu się do naruszenia art. 120 i 121 o.p. powołał się na niejednolite stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach – przywołano interpretację z 13 maja 2013 r., IBPB/2/423-201/13/SD. Wskazano w niej, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uwzględnić – w kontekście art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. – całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych akcji, więc również tę część kapitału zakładowego spółki, która została pokryta wkładem pieniężnym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i jej akcjonariusza, a zatem tej kwoty kapitału zakładowego nie należy kwalifikować jako pokrytej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem spółki, nie sposób uznać, by podatnik stosując taką wykładnię przepisów narażony był następnie na zarzut błędnej ich wykładni, skutkiem czego jest zapłata wyższego podatku wraz z odsetkami.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym stanem pożądanym jest jednolitość stosowania prawa przez organy podatkowe. Niemniej odmienna wykładnia zastosowana w innej, jednostkowej sprawie, tj. we wskazanej przez stronę interpretacji, nie może mieć przesądzającego wpływu na wynik sprawy.

Z kolei naruszenia art. 122 i 191 o.p. upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji rozstrzygającej sprawę w sposób sprzeczny do wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego. Pominięcie dokumentów urzędowych: uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w S. dotyczącego wpisania nowej wysokości kapitału zakładowego. Z dokumentów tych wynika, że do podwyższenia kapitału zakładowego miało dojść przez objęcie nowych udziałów.

Oceniając tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na brak zarzutów kwestionujących przyjęty do wyrokowania ustalony w sprawie stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., dokonał tego jednak w kontekście pominięcia wymienionych powyżej dowodów.

Po pierwsze, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w toku postępowania nie kwestionowano w żaden sposób wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów. Dokonano ich analizy. Uznano jednak, że dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygania o tym, czy w związku z potrąceniem wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki z wierzytelnością spółki wobec udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy doszło do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki (art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym o istocie badanej kwestii decydują obowiązujące przepisy: Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ta ogólna zasada (prawdy obiektywnej) postępowania podatkowego znajduje swoje rozwinięcie w rozdziale 11 działu 4 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Dowody". I tak w art. 187 § 1 o.p. wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy wymienionego rozdziału regulują ponadto zasady przeprowadzania poszczególnych środków dowodowych.

Wobec niezasadności zarzutu pominięcia wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów oraz braku zarzutów odnoszących się do przebiegu postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, należało uznać, że w sprawie zebrano materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Z kolei powołany w skardze kasacyjnej art. 191 o.p. odnosi się do swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wskazano, organy podatkowe analizowały treść powołanych przez stronę dokumentów i ich nie kwestionowały. Organy i sąd uznały jedynie, że w badanej kwestii rozstrzygające znaczenie mają przepisy k.s.h. i u.p.d.o.p.

W pozostałym zakresie w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania odniesiono do naruszenia prawa materialnego w myśl zasady – skoro naruszono prawo materialne to w sprawie doszło też do naruszenia podstawowych zasad regulujących postępowanie podatkowe. Tym samym uzależniono zasadność zarzutu procesowego od skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego, który oceniono w dalszej części uzasadnienia.

Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów procesowych za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera bowiem odrębnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Spółka w skardze kasacyjnej zawarła trzy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich obejmuje błędną wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że operacja techniczna przewalutowania zobowiązania (pożyczki), a następnie zapłata tego zobowiązania (pożyczki) w walucie polskiej powoduje powstanie dla spółki dodatnich różnic kursowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że operacja przewalutowania kwoty pożyczki a następnie jej spłaty w walucie polskiej jest dla spółki neutralna podatkowo, w związku z czym nie powstaną dodatnie różnice kursowe.

W uzasadnieniu zawarto rozważania na temat skutków podatkowych przewalutowania. Wskazuje się, że z umowy potrącenia pomiędzy E. a E. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) doszło do przeliczenia pożyczek zaciągniętych w GBP na PLN a następnie ich spłaty w PLN. Sąd wskazał, że z treści umowy wynika, że istotą zawarcia umowy była zapłata w drodze kompensaty wzajemnych istniejących zobowiązań ściśle określonych w § 1 i 2 umowy, a nie jak twierdzi spółka przewalutowanie pożyczek i następcza ich zapłata. Taki był zamiar stron (art. 65 § 2 k.c.).

Ustosunkowując się do tak uzasadnionego zarzutu należy stwierdzić, że podstawowy spór w tym obszarze związany jest z interpretacją umowy i przyjęciem określonego stanu faktycznego wynikającego z jej treści. Sąd przyjął jako podstawę wyrokowania, że istotą zawarcia umowy była zapłata w drodze kompensaty wzajemnych istniejących zobowiązań określonych w § 1 i 2 umowy. Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z jedną operacją, a mianowicie z potrąceniem wzajemnych wierzytelności ściśle określonych umową (zapłata przez kompensatę).

W orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd, zgodnie z którym zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć do podważania wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418; wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1188/13). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych.

Brak zarzutu procesowego w omawianym zakresie oznacza, że nie można podważać ustaleń faktycznych i twierdzić, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z przewalutowaniem. Sąd nie uznał natomiast (wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej), że operacja techniczna przewalutowania zobowiązania (pożyczki) a następnie zapłata tego zobowiązania (pożyczki) w walucie polskiej powoduje powstanie dla spółki dodatnich różnic kursowych. Sąd tak nie twierdził, gdyż nie przyjął, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z przewalutowaniem. Skoro tak, to rozważania autora skargi kasacyjnej na temat skutków przewalutowania pozostają poza stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania.

W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanym skutecznie skargą kasacyjną stanie faktycznym prawidłowo zastosowano art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. uznając, że w rozumieniu tego przepisu potrącenie jest jedną z form zapłaty. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, a nie jego błędną wykładnię. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rozróżnia te postacie naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może bowiem nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Za niezasadny uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. i w następstwie niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez uznanie, że art. 16 ust. 7 odnosi się do wzajemnej kompensaty zobowiązań pieniężnych spółki z tytułu zaciągniętych od udziałowca pożyczek z zobowiązaniem udziałowca do wpłaty środków z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, w sytuacji istnienia uchwały walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokrycia nowych udziałów w formie pieniężnej (gotówką). Wskutek tego Sąd uznał, że ta część kapitału zakładowego nie może być uwzględniana przy obliczeniu wartości tego kapitału dla celów wyłączenia z kosztów odsetek od pożyczek przewyższających trzykrotność kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że wzajemne potrącenie zobowiązań pieniężnych nie jest wniesieniem wierzytelności w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, skutkiem czego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów były naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) w części nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego. Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - na potrzeby omawianej regulacji - określał obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., stanowiąc, że wartość tę określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, która:

1) nie została faktycznie przekazana na ten kapitał;

2) została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługujących udziałowcom wobec spółki;

3) została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10 (dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który nie zgadza się ze stroną skarżącą, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać takie same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. Należy bowiem przyjąć, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki.

Tym samym w analizowanym stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. wyznaczające podczas ustalania wartości kapitału zakładowego dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, tę część kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek przysługujących udziałowcom wobec tej spółki. Wobec tego o tę samą wartość kapitału zakładowego trzeba będzie pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki określonego dla potrzeb wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał ponadto na zagrożenia, jakie mogą stanowić konsekwencję podwyższenia kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności. Sprowadzać się one mogą do braku pokrycia kapitału w sensie realnym. Może do tego dojść w przypadku, gdy potrącona wierzytelność nie znajduje pokrycia w majątku wspólnika lub spółki. Natomiast wierzyciele spółki mogą mieć błędna przeświadczenie, iż spółka rzeczywiście zasilona została kapitałowo. Sąd trafnie wywodzi, że interpretacji przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe.

Kolejnym z zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku 78.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że są to koszty pośrednie, nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając ten zarzut trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przy tak zarysowanym stanie prawnym za słuszny należy uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (dostępna w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej (str. 20-21 uzasadnienia uchwały), że nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby one przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, jest pomijany dla celów podatkowych. Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje ‒ czyli na tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (podkr. NSA), a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Akceptując powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej, że wydatki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą ‒ jako koszty pośrednie ‒ stanowić koszt uzyskania przychodu. Mają one bowiem bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Ich wysokość określono zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) Sąd uznał, że charakter sprawy uzasadnia zasądzenie kosztów w wysokości odpowiadającej stawce takiej jak w rozporządzeniu z 2015 r.