Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1352/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 486/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. (dalej: Skarżący) na następujące decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC) z dnia [...] września 2013 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych Volvo XC90, Toyota Land Cruiser, Audi Q5, Volvo V70, Land Rover Range Rover Vogue, Land Rover Range Rover Sport.

Sąd I Instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 996/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1763/13, którym oddalono skargi skarżącego na 6 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Następnie wskazał m.in., że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. a zatem zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 tej ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób, jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło, co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Zdaniem NSA, lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu WSA w Krakowie w sposób oczywisty nie mogła być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie.

WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. rozpoznał ponownie sprawę pod nową sygn. akt I SA/Kr 486/16. Powołując się na treść art. 190 p.p.s.a Sąd wskazał, że jest związany wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki Volvo XC90 został nabyty w dniu 15 maja 2008 r., samochód osobowy marki Toyota Land Cruiser został nabyty w dniu 2 października 2009 r., samochód osobowy marki Audi Q5 został nabyty w dniu 7 października 2009 r., samochód osobowy marki Volvo V70 został nabyty w dniu 27 listopada 2009 r., samochód osobowy marki Land Rover Range Rover Vogue został nabyty w dniu 1 marca 2010 r. tak samo jak samochód Land Rover Range Rover Sport. Zatem określając ramy prawne w stosunku do sprawy dotyczącej samochodu nabytego w 2008 r. należy wskazać, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Określając natomiast ramy prawne w sprawach dotyczących wszystkich pozostałych samochodów nabytych w 2009 jak i w 2010 r., zastosowanie będzie miała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2008 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i w 2010 r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ podatnik w przypadku samochodu osobowego marki Volvo XC 90 nabytego 15 maja 2008 r. pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju.

Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Organ pierwszej instancji w decyzjach dotyczących pozostałych samochodów, nabytych w 2009 i 2010 roku wyjaśnił w uzasadnieniu, że z uwagi na to, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznał - stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a. – każdorazowo dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne oraz dokonano rejestracji pojazdu (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju).

Stosownie do przepisów u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura Towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany.

Przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu osobowego marki Volvo XC90 pozyskano informację od V. Sp. z o.o., że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, nadwozie typu SUV 4 drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, obicie foteli skórzane, pojazd nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów. Pojazd był wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz cd,mp3, alufelgi. Pojazd posiadał poduszki powietrzne, odtwarzacz dvd z wyświetlaczem w zagłówkach siedzeń przednich. W trakcie oględzin wykonano 22 szt. zdjęć oraz wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka ówczesnego właściciela pojazdu, który zeznał, że samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin.

W przypadku samochodu Toyota Land Cruiser pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy T. Sp. z o.o., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7. Na podstawie oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, posiada karoserię pięciodrzwiową, boczne otwierane wahadło 4 szt., tylne dzielone – górna część podnoszona, dolna opuszczona, wszystkie drzwi zamykane centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane były siedzenia dla 5 osób, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które były zamontowane w fabrycznym kotwiczeniu, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń skórzana o takim samym wzorze i kolorze, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, wzdłuż obu ścian bocznych pojazd wyposażony w okna, okno dachowe, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, fabryczne podłokietniki oraz uchwyty do trzymania, oświetlenie sufitowe, za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony w schowki na drobne przedmioty oraz uchwyty na napoje, samochód wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, komputer pokładowy, nawigację, gps, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie i boczne poduszki powietrzne, alufelgi, system audio, w samochodzie znajdowała się przegroda za drugim rzędem siedzeń, była przymocowana za pomocą śrub, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku były dzielone, górna część podnoszona, dolna opuszczana, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, samochód posiadał klimatyzację automatyczną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd był wyposażony w nawiewy powietrza sufitowe i konsoli środkowej, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlenie sufitowe, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce, jak część pasażerska, wyposażone w uchwyty dla pasażerów, uchwyty na napoje, sufitowe nawiewy powietrza, fabryczne uchwyty przystosowane do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu oświadczył, że samochód użytkuje na podstawie umowy leasingu a w trakcie dotychczasowej eksploatacji pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód przedstawiony do oględzin był w takim samym stanie, jak odebrał go od firmy leasingowej.

W przypadku samochodu Audi Q5 pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o.o., że samochód ten został wyprodukowany, jako osobowy, z rodzajem nadwozia kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z drzwiami 2 lewych, 2 prawych, klapa tylna. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera, obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przytwierdzona do podłogi za pomocą śrub. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze czarnym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami dekoracyjnymi, wyposażone w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, zamontowaną za drugim rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z prętów metalowych, zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. Dach w całości tapicerowany, wyposażony w oświetlenie przedziału pasażerskiego. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu posiadał wyposażenie w postaci sterowania klimatyzacją, nawiewów zamontowanych w podłokietniku, pomiędzy przednimi fotelami, uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc siedzących. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki, powietrzne. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu uznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu.

W przypadku samochodu Volvo V70 pozyskano informację od producenta pojazdu, firmy V. Sp. z o.o., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód pięcioosobowy z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy i pasażera, nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów, niż dla kierowcy, którą można było wykorzystać do transportu osób, jak i towarów. Przestrzeń wewnątrz pojazdu wskazywała na obecność stałych siedzeń w wyposażeniem zabezpieczającym z tyłu pojazdu. Samochód posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, boczne drzwi wahadłowe i podnoszone z tyłu. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony był w dywaniki, nawiewy wentylacyjne w bocznych słupkach, oświetlenie bagażnika, popielniczki, nagłośnienie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu. Tylne boczne okna otwierane elektrycznie, tapicerka sufitowa jednolita na przestrzeni całej długości pojazdu. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka, korzystającego z pojazdu który zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał ani też nie zlecał dokonywania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe. Z tego, co mu wiadomo, również nikt w firmie nie dokonywał ani też nie zlecał dokonania zmian konstrukcyjnych.

W przypadku samochodu Land Rover Range Rover Vogue pozyskano informację od przedstawiciela producenta, firmy J. Sp. z o.o., że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonym w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, przeszklony w całości, we wnętrzu kabiny, obok miejsca kierowcy znajdował się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz elektryczną regulację położenia. Za przednimi siedzeniami znajdowała się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowana w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadały tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio, sterowniki elektryczne do szyb, w drzwiach tylnych dodatkowo popielniczki. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dach tapicerowany w całości z zamontowanym szyberdachem, wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie przedziału pasażerskiego. Dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń pojazd posiadał wyposażenie w postaci nawiewów, gniazda elektrycznego, sterowania klimatyzacją, zamontowane w podłokietniku pomiędzy przednimi fotelami uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa (pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki i kurtyny powietrzne). Poduszki powietrzne zamontowane we wszystkich sześciu słupkach bocznych, w fotelach kierowcy i pasażera oraz przed kierowcą i pasażerem. Osoba reprezentująca korzystającego z pojazdu zeznała do protokołu, że w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W przypadku samochodu Land Rover Range Rover Sport pozyskano informację od przedstawiciela producenta firmy J. Sp. z o.o., że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach, samochód nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiadał pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd, to samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym (w tym drzwi bagażnika), zaopatrzony w dwa rzędy siedzeń – łączna ilość siedzeń 5, w tym miejsce dla kierowcy, siedzenia zaopatrzone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (po 5 szt.), samochód zarejestrowany na 5 osób. Siedzenia z przodu i z tyłu pokryte jednakową tapicerką z tworzywa sztucznego. Okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyba na ścianie tylnej pokrywy bagażnika, tylne szyby były przyciemniane. Punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa były elementami fabrycznymi. Brak przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Drzwi od wewnątrz pokryte tkaniną z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga w części pasażerskiej posiadała dywaniki welurowe. Pojazd zaopatrzony w szyby boczne przednie, które były regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie, podgrzewane, w samochodzie zamontowane oświetlenie wewnętrzne w ilości 3 szt. Samochód posiadał klimatyzację automatyczną pełną, system ABS, system bezpieczeństwa kontrolujący trakcję, poduszki powietrzne 6 szt. W samochodzie zamontowana skrzynia biegów automatyczna, napęd na wszystkie koła z felgami aluminiowymi. Część ładunkowa wyłożona tkaniną welurową, zaopatrzona w schowek na narzędzia. Brak haka holowniczego, obecny szyberdach, zamek do drzwi otwierany pilotem, radio i odtwarzacz cd z głośnikami 6 szt. Z oświadczenia osoby dysponującej pojazdem w chwili oględzin wynikało, że nie dokonywano żadnych zmian w konstrukcji auta. Był to samochód służbowy wykorzystywany w działalności firmy.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich ww. pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach (szczegółowo opisane w zakwestionowanych rozstrzygnięciach), wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami osobowymi przeznaczonym do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Skarżący nie podważył skutecznie oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały przeprowadzone już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. A., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem.

W rozpoznawanych sprawach brak było jednak postaw do uznania, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie:

I. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów,

III. art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

IV. art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej

V. art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza określonymi w § 2 tego przepisu przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miały zastosowanie: ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustaw akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do celów poboru akcyzy zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdów do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być zaklasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiała praktyka klasyfikowania przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Austrii do pozycji CN 8704 samochodów osobowych, przebudowanych na samochody ciężarowe o cechach analogicznych jak sporne pojazdy. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy – p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Op). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Op). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z WIT), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodów w celu określenia ich zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. ich oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (nagłośnienie, nawiewy powietrza, uchwyty górne, dywaniki, poduszki powietrzne).

Z kolei, z pism przedstawicieli producentów przedmiotowych pojazdów wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne, to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W stanach faktycznych dotyczących omawianych samochodów takich modyfikacji nie dokonano. Wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowe samochody jako ciężarowe. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią zatem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

Trafnie Sąd I instancji ocenił również argumenty odwołujące się do dokumentów WIT dotyczących innych samochodów niż nabyte przez skarżącego i praktyki organów innych państw członkowskich. Z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a/ RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdów skarżącego.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona - CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zaś powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów - z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko z brakiem stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń oraz nieposiadaniem miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.) w pkt II petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Skarżący kasacyjnie zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu go do samochodów będących przedmiotem sporu i mylnym uznaniu ich za samochody osobowe, podczas gdy w rzeczywistości były to samochody ciężarowe.

Z uwagi na nieskuteczne podważenie przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego zarzut ten nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, co oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.

Z kolei odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. (poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Odnosząc się do powyższego, po pierwsze wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował działanie organów podatkowych, które dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu, oparły się o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym zasadnie posiłkowały się brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów. Po drugie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołując się na noty wyjaśniające do CN w tłumaczeniu angielskim i francuskim oraz posiłkując się praktyką wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne Państw Członkowskich, stwierdza, że słowo "stałe" użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów, z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa interpretacja jest błędna. Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty. Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdami typu van, nieposiadającymi żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń. Jak już wyżej wyjaśnione takiego stanowiska nie zmienia powołanie się przez kasatora na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemieckie i austriackie organy celne przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego i podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. (poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Op, art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (v. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, aby następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (v. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej tym samym nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w pkt V petitum podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia tych kosztów w części uznając, że sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej była jedną ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy te miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.