Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 66/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art.104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 554/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/14 oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.195,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Opel Frontera nr VIN [...], pojemność silnika 2198 cm3, rok produkcji 1999. W związku z faktem, iż skarżący zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości 484,00 zł, zaległość podatkowa wyniosła 711,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. kwota 2.603,00 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, tj. 6.427 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu określił wartość wyjściową przedmiotowego pojazdu na kwotę brutto w wysokości 14.200,00 zł, w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną nr [...]. Następnie, po uwzględnieniu dodatnich korekt za wyposażenie dodatkowe (+896 zł) i pierwszą rejestrację (+407 zł), a także korekt ujemnych za stan utrzymania i dbałość o pojazd (-620 zł), wcześniejsze naprawy (-1.550 zł) oraz konieczne naprawy (3.958 zł), z pominięciem korekty za szczególny stopień eksploatacji (775 zł) oraz korekty za legalizację pojazdu (2.015 zł), otrzymał wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na podstawie skorygowanej opinii w wysokości 9.375,00 zł brutto. Po pomniejszeniu ww. kwoty o podatek od towarów i usług według stawki 23% oraz podatek akcyzowy według stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 6.427,00 zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 1.195,00 zł.

Organ II instancji, rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej: u.p.a., jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia uzasadnia przyjęcie, iż zasadnie zakwestionowana została przez organ I instancji wartość przedmiotowego pojazdu z powodu znacznej różnicy w stosunku do wartości pojazdów o podobnych parametrach.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.

Sąd I instancji nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi. W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy deklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania spornego samochodu osobowego marki Opel Frontera w kwocie 2.603,00 zł odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości. Tym samym czy organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową.

Zdaniem Sądu, po stwierdzeniu, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu ustalonej w oparciu o bazę danych (styczeń 2012) według notowania Eurotax, organ podatkowy zobligowany był, co następnie uczynił, do wezwania podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn określonej w deklaracji uproszczonej kwoty.

Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że zwrot "znacznie odbiega", nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to w ocenie Sądu należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. W sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem przyjętych uzasadnionych korekt (6.427,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej (2.603,00 zł) była na tyle istotna (3.824 zł, tj. 59%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez podatnika i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą strona zapłaciła. Ustalenie innej wartości rynkowej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez podatnika cena była w rzeczywistości wyższa. Oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz orzeczenia o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na rzecz skarżącego na podstawie norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. w konsekwencji niezastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za organami obu instancji błędnie uznał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy zgodnie z art. 104 ust. 9 był uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania przy przyjęciu średniej wartości rynkowej, podczas gdy ustawodawca na podstawie art. 104 ust 9 ww. ustawy uprawnił organ wyłącznie do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania nie wskazując w tym przepisie, w jaki sposób miałoby to nastąpić, ani nie wyłączył zasad ustalania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 104 ust. 1, a tym samym zastosowanie powinien znaleźć właśnie ten przepis, jako sposób ustalenia przez organ podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną nietrafnie zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz brak zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W stanie prawnym właściwym dla sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Powyższe oznacza, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania. Co zgodnie z art. 6 u.p.a. następowało według procedury określonej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). A ponadto, z uwzględnieniem istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów.

W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Natomiast zrozumienie dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymagało odwołania się do potocznego ich znaczenia.

Kierując się treścią definicji ujętych w SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się).

Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu był spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskazał w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu.

Konkludując, należy więc uznać, że brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast brak szczegółowej regulacji w u.p.a. sposobu określenia podstawy opodatkowania pozwalał organowi podatkowemu na skorzystanie przy obliczaniu wartości samochodu osobowego z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W okolicznościach sprawy organ podatkowy określił wartość wyjściową brutto pojazdu (14.200,00 zł.) na podstawie przedłożonej przez stronę opinii technicznej nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. Autor tej opinii powołał się na dane z systemu INFO-EKSPERT, a więc zawierającego ceny średniorynkowe. Zatem sam podatnik, mimo że obecnie kwestionuje, przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania uśrednioną wartość, do czego miał prawo. Notabene o wysokości zobowiązania podatkowego zadecydowała nie tyle przyjęta przez organ podatkowy metoda obliczenia wartości pojazdu, lecz wyłączenie niektórych elementów składowych tej wartości.

Podwyższenie podstawy opodatkowania, z czym nie zgadza się obecnie strona, nastąpiło bowiem z uwagi na nieuwzględnienie przez organ podatkowy (ujętych w opinii) dwóch korekt z tytułu poniesienia wydatku na legalizację pojazdu oraz ze względu na szczególny charakter eksploatacji pojazdu, a nie z uwagi na podwyższenie wartość brutto.

Ustalenia w tym zakresie należą jednak do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie ich kwestionowanie wymaga podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera, pozbawiając tym samym Sąd odwoławczy możliwości merytorycznego odniesienia się do tej kwestii.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstawy kasacyjnej, a jedynie do rozpoznania zarzutów, podniesionych przez skarżącego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.