Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1012/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 13/09 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 13/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi R.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z 16 września 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 13 czerwca 2008 r., złożonym 16 czerwca 2008 r, skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący 11 grudnia 2006 r. zaciągnął kredyt hipoteczny w banku na zakup mieszkania w K.. Z uwagi na niską zdolność kredytową wnioskodawcy, współkredytobiorcą (w części równej) została jego matka, E.C. Kredyt oraz wszelkie dokumenty dotyczące własności mieszkania opiewały wyłącznie na wnioskodawcę. Aktem notarialnym z 3 lipca 2007r. wnioskodawca został prawnym właścicielem mieszkania. Od 1 stycznia 2007r. rozpoczęto spłatę kredytu i odsetek. Spłata do banku, w którym zaciągnięto kredyt, dokonywana była zgodnie z obligatoryjnym warunkiem banku na potrzeby spłaty kredytu, w którym otworzony został rachunek ROR. Właścicielem rachunku była matka wnioskodawcy. Wnioskodawca jako osoba upoważniona zapewniał środki na rachunku poprzez comiesięczne przelewy ze swojego konta osobistego i wpłaty własne na ten rachunek, z którego automatycznie dokonywane były spłaty kredytu. Nadto zgodnie z oświadczeniem autora wniosku, nie korzystał on z "dużej ulgi mieszkaniowej" w latach ubiegłych. Złożył korektę do zeznania podatkowego, w której zrezygnował czasowo z prawa do odliczenia.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: czy w przypadku, gdy właścicielem mieszkania jest wnioskodawca a współkredytobiorcą kredytu mieszkaniowego — jego matka, wnioskodawca posiada prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej za rok 2007 i w kolejnych latach trwania kredytu. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia odsetek od kredytu i spełnia wszelkie warunki uzasadniające to odliczenie.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 16 września 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącemu 22 września 2008 r. Swoje stanowisko Minister potrzymał w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.C. zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej niezgodność z prawem poprzez stwierdzenie, iż nie przysługuje mu tzw. ulga odsetkowa, gdyż środki na spłatę kredytu nie pochodzą z jego konta.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że organ udzielający interpretacji uchybił terminowi do jej wydania, określonemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego winna zostać wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podzielając pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Jak uznał Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 16 września 2008 r., Natomiast interpretację doręczono skarżącemu 22 września 2008 r. Oznacza to, w ocenie Sądu, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, skutkiem czego w obrocie prawnym 17 września 2008 r. pojawiła się interpretacja o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji — "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów, musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. O zwrocie skarżącemu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, a pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania.

Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji, nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec tego, w ocenie kasatora, WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to miało, zdaniem Ministra Finansów istotny wpływ na wynika sprawy gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie naruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 16 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 16 września 2008 r. W dniu 16 września 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 22 września 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.