Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 177/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122 , art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 992/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 992/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – A. sp. z o.o. w S. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IS") z 10 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") z 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Wskazaną wyżej decyzją z 10 stycznia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury wystawione na rzecz Spółki tytułem dostaw złomu przez [...] nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji – miały jedynie charakter dokumentacyjny, a ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez Spółkę (transakcji sprzedaży nie zakwestionowano). Zgodnie więc z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora IS całość materiału dowodowego, w szczególności zapłata gotówką znacznych kwot, brak dokumentów "kasa wypłaci", sprzeczne zeznania świadków, wystawianie faktur w imieniu kontrahentów bez stosownych upoważnień i nie informując właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umowy w tym zakresie, brak weryfikacji dokumentów przedkładanych przez kontrahentów oraz żądania okazania przez dostawców zezwolenia na działalność związaną z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach, wskazuje co najmniej na brak staranności i przezorności Spółki przy zawieraniu transakcji w sytuacji powszechnej świadomości istnienia nieprawidłowości w obrocie złomem.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", przez uznanie, iż nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach mimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano, iż nie otrzymała spornych dostaw i wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie; art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. z zeznań kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego; art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, m.in. kwitów wagowych i raportów kasowych potwierdzających realizację spornych transakcji; art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw mimo, że Spółka nabywany złom sprzedaje niemieckim hutom, posiada dokumentację wagową i księgową nabyć złomu, a świadkowie bezpośrednio uczestniczący w transakcjach nabycia złomu potwierdzają ich realizację.

2.4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

2.5. Wyrokiem z 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 WSA uchylił decyzję Dyrektora IS uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Dyrektora IS i wyrok powyższy uchylił w całości oraz przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania (wyrok z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 142/15). Stwierdził, że w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

3. Zaskarżonym wyrokiem, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem WSA ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej i ocena prawna obarczone są błędem metodologicznym, gdyż przesłuchiwano świadków nie uwzględniając funkcjonowania w Spółce odrębnych magazynów do odbioru złomu stalowego i kolorowego, obsługiwanych przez innych pracowników, a pracowników obsługujących księgowość i kasę przesłuchiwano także na okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami i sposobu dostarczania towaru (transportu), chociaż zajmowali się oni wystawianiem faktur VAT i regulowaniem płatności. Prezes Spółki i jej dyrektor zeznali, iż nie zajmowali się osobiście konkretnymi transakcjami, a więc nie mieli o nich szczegółowej wiedzy. WSA za przedwczesne i nieuprawnione uznał wnioski o sprzeczności zeznań świadków, czy braku wiedzy o szczegółach transakcji w sytuacji, gdy Spółka miała wtedy ok. 200 dostawców złomu, dziennie przyjmowano ok. 35 dostaw, a spośród ok. 60 osób zatrudnionych przesłuchano 10 i to po upływie ok. 2 lat od zdarzeń, co do których przesłuchiwano świadków i nie zawsze na okoliczności, o których mieli oni wiedzę. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Odmawiając zaś przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków, bezpośrednio zajmujących się odbiorem złomu (dźwigowi, kierowcy, magazynierzy zajmujący się skupem złomu stalowego, wagowy J. B.), organy naruszyły art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Dyrektor UKS ocenił ustalenia faktyczne z naruszeniem art. 191 O.p., wielokrotnie wyprowadzając z materiału dowodowego sprzeczne z nim wnioski, co miało wpływ na ocenę braku dobrej wiary Spółki. Jako przykłady WSA wskazał ocenę zeznań: A. L. co do współpracy z J.; Z. D. i pracowników Spółki co do drukowania faktur na życzenie dostawców, a także ocenę wadliwości kart przekazania odpadów z W., sprzeczność ustaleń co do upoważnienia G. K. do działania w imieniu PHU P. oraz przekroczenia dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu wskazanego w kartach przekazania odpadów. Granice swobodnej oceny dowodów przekraczała także całościowa ocena organów podatkowych. Stwierdzenie, z powołaniem się na wydane w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzje wobec 10 kontrahentów Spółki (część z nich prawomocnie uchylono), iż nie mogli oni przenieść własności i nabyć praw do rozporządzania złomem, nie uwzględnia okoliczności, iż w 2009 r. Spółka dysponowała wieloma dokumentami rejestracyjnymi i podatkowymi kontrahentów, potwierdzającymi ich działalność jako podatników VAT, kontrahenci owi funkcjonowali przed, w trakcie i po 2009 r. będąc dostawcami Spółki, obarczone jest błędnym zinterpretowaniem i w konsekwencji wadliwym zastosowaniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Nieuprawniona jest ocena, że skoro Spółka nie dysponowała dokumentami handlowymi, nie było osobistych kontaktów jej prezesa i dyrektora z kontrahentami, nie bywano w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, to świadomie uczestniczyła w wystawianiu tzw. pustych faktur. Odbiorem złomu od dostawców zajmowali się pracownicy, a zatem dobrą wiarę Spółki należało oceniać przez ocenę czynności podejmowanych przez jej pracowników. Wymaganie od Spółki posiadania zamówień, umów i korespondencji handlowej jest nadmiernie wygórowane, ponieważ w warunkach polskich w handlu złomem takie standardy nie obowiązują, standardem jest zaś płatność gotówką. Skoro nie zakwestionowano dokumentów kasowych, okoliczność ta nie powinna była mieć znaczenia. Ocena posiadanych przez Spółkę kart przekazania odpadów (brak numeracji porządkowej, wadliwe wskazanie odbiorcy) nie uprawniała organów do wyrażenia poglądu, że Spółka nie weryfikowała treści tych kart i nie przykładała wagi do legalności obrotu. Świadek R. F. i Spółka wyjaśnili, iż często były to oczywiste omyłki pisarskie. WSA zaznaczył, że wyrok z 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt l SA/Sz 96/10 i oddalający skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku, wyrok Sądu kasacyjnego z 25 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1010/10 w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. zostały wydane przed 2012 r., po którym TSUE wydał kilka ważnych orzeczeń istotnie zmieniających ocenę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z poszczególnymi kontrahentami WSA stwierdził, że: (1) okoliczności faktyczne potwierdzają dostawy złomu przez J. D. K., a odmowa uznania za wiarygodne zeznań T. Z. jest nieuprawniona, ponieważ z doświadczeniem życiowym nie jest sprzeczne użyczenie znajomemu części placu na składowanie złomu oraz odbieranie na jego życzenie faktur i gotówki za sprzedany złom, skoro samemu także jest się dostawcą złomu do tego samego podmiotu (Spółki). Spółka posiada dokumenty księgowe i kwity wagowe z dostaw od J.; (2) nieuprawnione jest stanowisko, że skoro T. Z. nie miał umocowania PHU T. s.c. do działania w stosunkach ze Spółką, to nie było dostaw. Z akt sprawy wynika, iż czynności zostały dokonane i są ważne (nastąpiła zapłata), a nikt nie wzywał PHU T. s.c. do potwierdzenia czynności T. Z.; (3) w kontekście orzecznictwa TSUE nie była uprawniona ocena, że Spółka nie zachowała staranności w kontaktach z J. [...] sp. z o.o., gdyż zgromadziła ona dokumentację potwierdzającą rzeczywistą działalność kontrahenta. Rozbieżności w zeznaniach świadków mogły się pojawić przy obiektywnie dużych dostawach od tego kontrahenta, gdy przesłuchania odbywały się 2 lata po kontrolowanym okresie. Jak wskazały przesłuchane osoby spółkę tę reprezentował "Pan P."; (4) tak samo jak w przypadku J. [...] sp. z o.o. WSA ocenił transakcje Skarżącej z S. [...] zaznaczając, że przesłuchane osoby wskazywały, iż firmę tę reprezentowali "Pan P." i "Pan S."; (5) nieuprawniona była ocena, że Spółka nie zachowała staranności w kontaktach z PPHU L. [...], gdyż posiadała dokumenty rejestrowe tej firmy i dotyczące jej zaległości, a ustalenia poczynione po 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy (brak danych o pochodzeniu złomu, dokumentacji księgowej, kart odpadów i niezatrudnianie pracowników) nie dowodzą, że nie było dostaw złomu do Spółki; (6) Spółka posiadała także dokumenty dotyczące S. [...]. Zakwestionowanie po 2009 r. części dostaw złomu na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, nie uprawniało organów podatkowych do rozliczenia dostaw z pominięciem tych, które nie miały u niego pokrycia magazynowego w asortymencie i ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do Skarżącej. Zeznania świadków wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tą firmą. Błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy. W kontekście orzecznictwa TSUE nieuprawnione jest twierdzenie organów, że Spółka nie zachowała staranności w sprawdzeniu u kontrahenta źródła pochodzenia kupionego przez niego złomu; (7) z powodów analogicznych jak w przypadku transakcji ze S. [...], WSA za nieuprawnioną uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę transakcji Spółki z [...].

W rezultacie WSA stwierdził, iż w dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe nie dowiodły, aby dostawy złomu do Spółki były fikcyjne, ani też nie wykazały, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dostawy zakwestionowano. Wprawdzie uprawnienia do odliczenia podatku nie tworzy faktura, która nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, ale w tej sprawie analiza materiału dowodowego była dowolna, ponieważ wyciągnięto wnioski, które były albo nielogiczne i nieuprawnione, albo sprzeczne z ustaleniami dotychczas poczynionymi w sprawie. WSA uznał, że w tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

WSA nakazał, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, jakie osoby w Spółce odpowiadały za przyjmowanie złomu stalowego, a jakie za przyjmowanie złomu kolorowego i ponownie przesłuchały te osoby osobno co do dostaw złomu stalowego i kolorowego; czy transport złomu od konkretnego dostawcy zapewniała Spółka czy dostawcy; przesłuchały wagowego J. B. oraz kierowców i dźwigowych (pracowników Spółki w 2009r.); wyjaśniły jakie nazewnictwo stosowane w dokumentacji PHU W. odpowiada nazewnictwu stosowanemu w dokumentacji Spółki (czy blacha to złom wsadowy, czy niewsadowy) i w zależności od ustaleń zweryfikowały oceny co do stwierdzonej rozbieżności w dokumentacji Spółki i tego kontrahenta; wyjaśniły kwestię sposobu nadawania numeracji kartom przekazania odpadów. W razie ustalenia rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów a kwitami wagowymi należy przeanalizować i ustalić zgodność kwitów wagowych z dokumentacją księgową i treścią faktur VAT lub jej brak, celem ustalenia rzeczywistych dostaw do Spółki. Po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste należy ocenić, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dostawy zakwestionowano.

4. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób dostateczny, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, iż do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wpływający na przyjęcie, że istnieją obiektywne przesłanki mogące świadczyć o tym, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz że podatnik wiedział bądź powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę spornych faktur;

4.1.2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., tj. że organ powinien dopuścić jako dowód wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. nie doszło;

4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co do zasadności uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę spornych faktur podczas, gdy analiza akt wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło;

4.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do zasadności uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, podczas, gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło;

W każdym z powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że opisane w nim naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

4.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (w znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu skargi kasacyjnej wskazano też lit. "a)", która jednakże została odręcznie skreślona – wyjaśnienie NSA) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do uznania, że ustalony stan faktyczny nie jest wystarczający do wypełnienia normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS;

4.1.6. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania, nie zawierając jednocześnie w treści wyroku wystarczająco precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę, gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz uniemożliwia organom sprostanie oczekiwaniom WSA i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

4.1.7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i uniemożliwia organom zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi, oraz o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS, oparta na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest zasadna.

6.3. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1; art. 180 § 1 i art. 188; art. 191 oraz art. 122 O.p. (pkt 4.1.1. – 4.1.4 niniejszego uzasadnienia), Dyrektor IS podważa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego oraz poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy.

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem WSA naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 188 O.p. spowodowała odmowa przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków – osób które bezpośrednio zajmowały się odbiorem złomu od dostawców, czyli dźwigowych, kierowców i magazynierów, którzy zajmowali się skupem złomu stalowego, oraz ponownego przesłuchania wagowego J. B., celem wyjaśnienia, jakiego rodzaju złomu dotyczyły jego już złożone zeznania.

Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Dyrektor UKS zwrócił się do Spółki o podanie danych personalnych osób reprezentujących ją w kontaktach z poszczególnymi dostawcami. W odpowiedzi udzielonej pismem z 3 grudnia 2010 r. Spółka wyjaśniła, że osobami reprezentującymi ją "w sprawie szczegółów transakcji z podmiotami wskazanymi w wezwaniu" są pracownicy działu skupu, tj. G. C. (specjalista do spraw organizacyjno-handlowych) oraz J. B. (inspektor do spraw zakupu). Osoby te zostały przesłuchane, a zadane im pytania dotyczyły transakcji z poszczególnymi kontrahentami, którzy mieli przecież dostarczać złom różnego rodzaju. Przekazując dane osób posiadających informacje o szczegółach transakcji Spółka nie przypisała tym osobom zajmowania się transakcjami dotyczącymi konkretnego rodzaju złomu. Skoro Spółka wskazała dwie osoby zajmujące się szczegółami transakcji zakupu złomu, to uprawniony jest wniosek, że w przekonaniu Spółki wyjaśnienia tych właśnie osób miały "złożyć się" na obraz transakcji z kontrahentami wskazanymi w wezwaniu organu. G. C. wyjaśnił, że do jego obowiązków należało przyjmowanie i klasyfikowanie złomu stalowego. Natomiast J. B. opisując proces zakupu złomu zeznał, że "Samochód wjeżdżał na wagę, najczęściej przed ważeniem sprawdzaliśmy rodzaj złomu" oraz podał znane mu informacje dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ kontroli z własnej inicjatywy przesłuchał również innych pracowników Spółki, którzy mogli mieć kontakt z jej kontrahentami, a mianowicie dwóch magazynierów przy skupie złomu metali kolorowych ([...]) oraz specjalistę do spraw handlowych (R. F.), a także osoby zajmujące się prowadzeniem księgowości i obsługą kasy ([...]) oraz osoby zarządzające Spółką ([...]). Dodać należy, że osoby te wskazała również Spółka w piśmie z 24 sierpnia 2010 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przesłuchania objęły nie tylko osoby bezpośrednio pracujące przy skupie złomu, ale też osoby, które uczestniczyły w dokumentowaniu zakupów oraz osoby, które z racji pełnionych funkcji związanych z zarządzaniem Spółką powinny były mieć wiedzę o obowiązujących w Spółce procedurach dotyczących skupu złomu, jak też o rzeczywistym przebiegu transakcji skupu złomu, z którymi wiązały się przecież negocjacje z kontrahentami oraz akceptacja zapłaty za dostarczony towar (tym jej formy i kwot), a zapłaty tej dokonywano wypłacając gotówką znaczne kwoty. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dowody dotyczyły więc zakupów zarówno złomu kolorowego, jak i stalowego. Działania tego organu uwzględniały przy tym wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z 22 listopada 2010 r., że "Przebieg transakcji z wyżej wymienionymi dostawcami może być potwierdzony poprzez pracowników działu skupu, osoby wypłacające gotówkę za zakupiony towar oraz poprzez przełożonego kierownika spółki A. Ostatnią osobą zatwierdzającą jest Prezes Spółki".

Stwierdzając, iż organy podatkowe z naruszeniem powyższych przepisów nie przesłuchały kierowców, Sąd pierwszej instancji pominął wyjaśnienia Spółki, która w piśmie z 22 listopada 2010 r. wyjaśniła, że "Niemożliwe jest wskazanie konkretnych nazwisk kierowców gdyż nie prowadzimy i nie przechowujemy tak szczegółowej ewidencji wszystkich wyjazdów".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zauważyć przy tym należy, że drugi z tych przepisów określa przesłanki dopuszczania dowodu zgłoszonego przez stronę. Ani w odwołaniu, ani w skardze Spółka nie zarzuciła naruszenia tego przepisu, brak zeznań kierowców oraz dźwigowych podnosząc w kontekście naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rezultacie zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż nie doszło do przypisanego organom podatkowym przez WSA naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Organy podatkowe obowiązek ten zrealizowały.

Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do kompletności materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie nakazał Sąd pierwszej instancji. Uprawniony jest bowiem wniosek, że w ocenie WSA uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez ten Sąd dowody uczyniłoby materiał dowodowy kompletnym i wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Jak wskazano wyżej, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, przesłuchano zarówno pracowników Spółki zajmujących się skupem złomu stalowego, jak i kolorowego, uwzględniając przy tym osoby wskazane przez Spółkę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zeznań świadków wynikały okoliczności, w jakich dokonywano skupu i transportowano złom. Przesłuchanie każdego pracownika mającego związek ze skupowaniem złomu było zatem zbędne. Skoro zaś okoliczność, że nie przesłuchano wszystkich dźwigowych, kierowców i J. B. (ponownie), nie naruszała art. 180 § 1 i art. 188 O.p, to konsekwentnie należy uznać, że brak tych przesłuchań nie czynił materiału dowodowego niekompletnym.

Sąd pierwszej instancji nakazał również wyjaśnienie, "jakie nazewnictwo stosowane w dokumentacji pochodzącej od P.H.U. ‘W.’ odpowiada nazewnictwu stosowanemu w dokumentacji skarżącej spółki, tzn. czy blacha, to złom wsadowy, czy niewsadowy (...)".

Tymczasem w piśmie z 25 października 2013 r. Spółka wyjaśniła, że rozbieżności w nazewnictwie stosowanym w fakturach, kwitach wagowych i kartach przekazania odpadów nie mają żadnego znaczenia, ponieważ najważniejszy jest kod odpadu. Nazwy takie jak blacha, złom wsadowy, złom niewsadowy są jedynie indeksami magazynowymi, a każda firma ma prawo mieć inne indeksy i inną klasyfikację. Wyjaśniono również, że złom uznany przez kontrahenta za blachę (i tak ujęty w fakturze) pracownicy Spółki klasyfikowali jako złom wsadowy i jako taki wpisywali w kwicie wagowym. Do wyjaśnień tych odwołał się Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 112). Wyjaśnienia te wskazują, że Spółka nie przywiązywała wagi do nazewnictwa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało również wyjaśnić sposób nadawania numeracji kartom przekazania odpadów przez PHU W., jako że organy podatkowe podniosły brak ciągłości tej numeracji i uznały karty za wadliwe.

Do tej kwestii również Dyrektor IS odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 112). Do pisma z 25 października 2013 r. Spółka dołączyła wystawione przez PHU W. karty przekazania odpadów. Nie podała powodów, dla których nie uczyniła tego w postepowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż kartom tym nie nadano numerów i wskazał odmienności występujące w tych kartach w porównaniu do wystawionych przez tę firmę kart przekazania odpadów, które Spółka przedłożyła organowi kontroli skarbowej w styczniu 2012 r. Kwestionując wiarygodność kart przekazania odpadów przez PHU W. organ odwoławczy nie powoływał się na brak ciągłości numeracji kart.

Brak ciągłości numeracji kart przekazania odpadów dotyczył natomiast kart dostarczonych kontrolującym w postępowaniu kontrolnym i był tylko jednym z elementów wskazanych przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do tych kart (s. 95 decyzji Dyrektora UKS). W kartach złożonych wówczas nie podano numerów rejestracyjnych pojazdów, dat potwierdzenia przekazania odpadów, dat wykonania usługi transportu i dat przyjęcia odpadów, miejsca przeznaczenia odpadów. Ustalenie sposobu, w jaki PHU W. nadawała numery kartom przekazania odpadów braków powyższych nie usunie. Rozbieżności w ilości złomu wynikające z porównania faktur, kart przekazania odpadów i kwitów wagowych szczegółowo opisane zostały na stronach 96-101 decyzji Dyrektora UKS.

Z powyższego wynika, że gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe nie pominęły kwestii, które Sąd pierwszej instancji uznał za wymagające wyjaśnienia.

Dowody, których przeprowadzenie zalecił Sąd pierwszej instancji oraz okoliczności, które nakazał wyjaśnić w ponownym postępowaniu, nie uzasadniają oceny tego Sądu, zgodnie z którą "organy nie podjęły w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), jak też, że w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.)".

Zasadnie Dyrektor IS wskazał na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych, także w zakresie tzw. należytej staranności podatnika, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Dlatego też dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę naruszenia przez organy podatkowe art.191 O.p. uznać należało za nieprawidłową z tego względu, że opierała się ona wadliwej ocenie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Sąd pierwszej instancji za niewyjaśnione uznał okoliczności, które znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Trafność ocen organów podatkowych Sąd pierwszej instancji zakwestionował wskazując również na wadliwość "metodologii czynienia ustaleń w sprawie, organ kontroli skarbowej z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) dokonał oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wielokrotnie wyprowadzając wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprzeczne z tym materiałem".

Sąd pierwszej instancji za naruszające powyższy przepis uznał oceny poszczególnych kwestii dokonane przez organy podatkowe.

Dyrektor IS stwierdził, że "Zeznania przesłuchanych w sprawie osób nie potwierdzają więc dostaw złomu zrealizowanych rzekomo przez firmę "J." [...]. Do osób tych należał A. L., który zeznał, że jest to dostawca "zastany" przez niego, którego nie znał wcześniej, nie kojarzył częstotliwości i wielkości dostaw, nie wiedział, czy Spółka podstawiała kontenery, czy zapewniał transport – jak stwierdził – "trzeba zapytać magazynierów". Zeznał też, że nie wie, czy dokumenty tej firmy są w Spółce, D. K. nie kontaktował się z nim w sprawie cen złomu i reklamacji.

Skoro zatem A. L. o informacje dotyczące firmy J. odsyłał do magazynierów, bo sam tych informacji nie posiadał, to słusznie organy podatkowe uznały, że jego zeznania nie potwierdzają zrealizowania dostaw przez te firmę.

Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez J. K. udzielonego mu przez G. K. pełnomocnictwa obejmującego wystawianie faktur w imieniu PHU P. Jak wskazał Dyrektor UKS (s. 112 decyzji), "Z treści przedłożonego (...) pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, iż G. K., prowadzący również działalność pod firmą S. [...], nie był upoważniony do odbioru należności w imieniu PHU ‘P.’ [...] oraz do upoważnienia innych podmiotów do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz PHU ‘P.’[...]. Zarzucana przez Sąd pierwszej instancji sprzeczność nie istnieje. Stwierdzono bowiem nie brak samego pełnomocnictwa, a umocowania do dokonywania określonych czynności.

Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał twierdzenie Dyrektora UKS dotyczące przeładowania pojazdów. Organ ten stwierdził bowiem, że dane dotyczące masy pojazdu z kontenerem "wielokrotnie" przewyższały masę całkowitą pojazdu podaną w kartach przekazania odpadów, a zatem wskazał, że taka sytuacja miała miejsce wiele razy. Dyrektor UKS nie twierdził natomiast, jak to przyjął WSA, że masa pojazdu z ładunkiem była wielokrotnie wyższa niż jego masa całkowita.

Znaczenie braku ciągłej numeracji kart przekazania odpadów przedstawiono wyżej.

Podanych przez Sąd pierwszej instancji przykładów oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p. nie można zatem uznać za trafione.

Oczywistym jest, że przesłuchując świadków pytano ich o okoliczności dotyczące współpracy Spółki z firmami, które wystawiły zakwestionowane faktury. Świadkowie zaś udzielali odpowiedzi w takim zakresie, w jakim posiadali wiedzę, przede wszystkim tę uzyskaną z racji zakresu swoich czynności. Zauważyć należy, że np. M. K., zatrudniona jako osoba odpowiedzialna za wypłatę gotówki (kasjerka) podpisała również niektóre karty przekazania odpadów.

Sąd pierwszej za dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. uznał również całościową ocenę wyrażoną przez organy podatkowe, podważając odwołanie się przez nie do skierowanych do kontrahentów Spółki decyzji wydanych w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wnioski wywiedzione z braku umów, zamówień, korespondencji handlowej, kontaktów z kontrahentami itp., twierdzenie, że Spółka nie weryfikowała kart przekazania odpadów, chociaż wskazane przez organy podatkowe błędy często były oczywistymi omyłkami pisarskimi. WSA wskazał również na nowe orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązków podatnika w zakresie weryfikowania kontrahentów. Kierując się natomiast stanowiskiem zajętym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 142/15 Sąd pierwszej instancji, WSA przedstawił następnie ocenę odnoszącą się do transakcji z każdym z podmiotów, których faktury wystawione na rzecz Spółki zostały zakwestionowane.

Ponownie podkreślić należy, że ocen tych Sąd pierwszej instancji dokonał stwierdziwszy uprzednio, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny. Okoliczność ta nie pozwala ocen tych zaakceptować jako usprawiedliwione w świetle materiału dowodowego sprawy. Z tego względu dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego do zasadności tych ocen nie jest konieczna.

6.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (pkt 4.1.5 niniejszego uzasadnienia), w istocie kwestionujący prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie podaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ w ogóle nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do powtórzenia treści zarzutu. Nie wskazał, na czym w kontekście takiej "zbitki" przepisów miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.5. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (pkt 4.1.6. niniejszego uzasadnienia) przede wszystkim wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a przez dokonanie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uznanie, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań i że ustalenia takie powinien uczynić.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie można bowiem skutecznie podważyć prawidłowości stanu faktycznego i ocen merytorycznych dokonywanych przez ten sąd.

Natomiast art. 153 P.p.s.a. przypisuje moc wiążącą wyrażonym w orzeczeniu sądu ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania. Do naruszenia tego przepisu dochodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy, którego akt został zaskarżony, lub sądy nie stosują się do tej oceny lub wskazań. Autor skargi kasacyjnej nie twierdził, że sytuacja tak w rozpoznanej sprawie wystąpiła.

6.6 Zasadnie natomiast Dyrektor IS zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (pkt 4.1.7. niniejszego uzasadnienia) wskazując na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał powody, dla których przypisał organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej trafnie zakwestionowano zasadność tych powodów, tym niemniej nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji powodów tych nie wskazał naruszając w ten sposób art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając omawiany zarzut Dyrektor IS powołał się na istnienie skierowanych do kontrahentów decyzji wskazujących na fikcyjność dokonywanych przez nich transakcji. Zakwestionował też celowość nakazanego przez Sąd pierwszej instancji przesłuchania świadków Jego zdaniem WSA nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż materiał dowodowy jest niewystarczający, że nie doszło do zbadania świadomości Skarżącej w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur.

Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że rozważania Sądu pierwszej instancji budzą wątpliwości, co do tego, czy dodatkowe ustalenia, jakie powinny być w sprawie poczynione w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczyć mają jedynie kwestii, czy Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć o tym, że dokonywane na jej rzecz dostawy wiążą się z przestępstwem dotyczącym podatku od towarów i usług, czy może również kwestii istnienia samych transakcji obrotu złomem.

Brak zasadności umieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania wynika ze stwierdzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że argumentacja Sądu pierwszej instancji budzi wątpliwości co do zakresu wypowiedzi tego Sądu i ich znaczenia. Spowodowane jest to okolicznością, że chociaż WSA uznał materiał dowodowy (także w zakresie istotnym dla oceny należytej staranności Spółki) za wymagający uzupełnienia i poczynienia ustaleń z uwzględnieniem uzupełnionego materiału dowodowego, to jednocześnie zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawy rzeczywiście zostały dokonane (por. [...]) lub dowody potwierdzają, że dostawy miały miejsce, a także wywodził wnioski dotyczące należytej staranności Spółki. Skonstatował zaś, iż "organy podatkowe nie dowiodły w dotychczas prowadzonym postępowaniu, aby dostawy złomu do skarżącej były fikcyjne, ani też nie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu do niej" (s. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To zaś podważa znaczenie kategorycznych twierdzeń WSA o rzeczywistym dokonaniu dostaw przez wystawców faktur. Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez Skarżącą złomu, a okoliczność, że jego dostawcami byli wystawcy faktur.

6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Skoro materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem całego materiału dowodowego oceni, czy organy podatkowe w oparciu o tenże materiał dowodowy, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz w konsekwencji tych ustaleń zasadnie uznały, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie przez nią złomu. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zajmie stanowisko, czy i w jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zaznaczyć należy, że ponieważ wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych oparta była na błędnym założeniu, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, ponownie dokonując tej oceny Sąd pierwszej instancji nie będzie związany wyrażonymi w zaskarżonym wyroku poglądami dotyczącymi poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na poparcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka nie nabyła złomu na podstawie zakwestionowanych faktur oraz stanowiska, że Spółka nie zachowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie.

6.8. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.