Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 903/16 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy T. kwotę 1.347 (słownie: tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lutego 2017 r., I SA/Ol 903/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy T. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 września 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. Jednocześnie gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Odwołując się w uzasadnieniu wniosku do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], skarżąca podniosła, iż powinna dokonać rozliczenia podatku VAT wynikającego z działania gminnych jednostek budżetowych oraz gminnych zakładów budżetowych. Mając to na uwadze gmina w korektach deklaracji VAT-7 za lata 2010 i 2011 wykazała nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury do wykonywanych zadań własnych, realizowanych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w dniu 29 lutego 2016 r., działając na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), zwrócił stronie żądane nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. odmówił natomiast oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług, uznając, że gminy miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki i zakłady budżetowe na długo przed ww. wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co potwierdzało orzecznictwo sądów administracyjnych. Gmina mogła zatem deklarować kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za bieżące miesiące, bądź poprzez złożenie deklaracji korygujących. W rezultacie, nadpłaty podatku nie powstały w wyniku wyroku TSUE i zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korygowanymi deklaracjami, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 30 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie

C-276/14 podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale w NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. Powyższe potwierdzało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że gmina mogła deklarować podatek naliczony związany z inwestycją na długo przed wyrokiem TSUE. Nadpłaty podatku nie powstały zatem w wyniku tego wyroku i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p., gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p., poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy oprocentowania nadpłaty podatku.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nadpłaty podatku nie powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p., gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew argumentacji zamieszczonej w skardze, gmina na długo przed publikacją wyroku TSUE miała więc prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazany przez skarżącą wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. W ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób zatem wywodzić, aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała w "wyniku orzeczenia TSUE".

5. Od powyższego orzeczenia gmina wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi (a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji organu), a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania podatkowego od 31 grudnia 2015 r. do 30 września 2016 r.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej przez organ ("organy podatkowe słusznie uznały, że nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za wyżej wymienione miesiące wykazane we wnioskach złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r., nie powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14" - s. 6 uzasadnienia wyroku);

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art 141 § 4 p.p.s.a. — poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wadliwego stanu faktycznego sprawy, że:

– "brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych" oraz, że "W ocenie Sądu nie sposób wywodzić, aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała "w wyniku orzeczenia TSUE" (s. 8 uzasadnienia wyroku) - podczas gdy skarżąca (gmina) uzyskała potwierdzenie swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w wyniku wydania wyroku TSUE zawierającego wiążącą wykładnię prawa Unii Europejskiej i potwierdzającego, że to skarżąca (a nie jej jednostki budżetowe) jest podatnikiem VAT (a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia);

– "niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. skarżąca gmina miała możliwość " uporządkowania " swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT’’ - podczas, gdy orzecznictwo w analogicznych sprawach było w ówczesnym czasie rozbieżne i nie dawało jednoznacznych podstaw do uznania prawa skarżącej do odliczenia VAT, a ponadto takie ustalenie sądu zdaje się całkowicie abstrahować od potrzeby wypowiedzenia się w sprawie przez TSUE wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12, zawierającym tzw. pytanie prejudycjalne, wydane już po publikacji uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i stwierdzające m.in., że "pojawiły się wątpliwości co do wykładni wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia przepisów dyrektywy 2006/112. Dyrektywa ta stanowi część porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jej przepisy, zgodnie z art. 91 ust 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 przez uprawniony do tego organ - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać oceny, czy zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych mają usprawiedliwione podstawy. (...) Wskazaną wcześniej uchwalą składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, przesądzono, że na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostaje jednak nadal niejasne, czy na gruncie prawa unijnego cecha taka jest zawsze konieczna w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego dokonujących czynności mieszczących się w sferze VAT

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespójny i zawierający stwierdzenia wzajemnie się wykluczające, tj. że "brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych ", by następnie uznać, że podstawą zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie nie jest wyrok TSUE, a uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 dotycząca kwestii podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 74 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2015 r. - Dz. Urz. UE C Nr 326 z 26.11.2012 r. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot ,nadpłata powstała w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" oznacza, że orzeczenie TSUE (dawniej ETS) musiałoby w niniejszej sprawie dotyczyć bezpośrednio prawa do odliczenia podatku VAT - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem okoliczności, że TSUE jest jedynym organem uprawnionym do dokonania wiążącej wykładni prawa Unii Europejskiej i jeśli określona w orzeczeniu TSUE wykładnia stanowi podstawę do wystąpienia przez dany podmiot z wnioskiem o zwrot nadpłaty, to nadpłata taka powstaje w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 o.p. (co znajduje potwierdzenie w powołanych niżej orzeczeniach sądów administracyjnych).

2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, pomimo, że wnioskowany przez gminę zwrot nadpłaty powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem orzeczenie sądu pierwszej instancji wydano z naruszeniem prawa.

6.1. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], a w konsekwencji - czy skarżącej gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 o.p.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 15 maja 2018 r., I FSK 797/17; z 3 października 2017 r., I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; z 12 września 2017 r., I FSK 668/17; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 668/17.

6.2. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p., w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r.

6.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., I FPS 1/13, a zatem, że już co najmniej od połowy 2013 r. skarżąca miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Błędne jest też stanowisko organu, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to uchwała NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładami budżetowymi.

Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu 26 października 2015 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

6.4. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 o.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

6.5. Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w orzeczeniu z 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

6.6. Reasumując, nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

W konsekwencji tego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 o.p. (w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej).

6.7. Powyższe stanowisko uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., [...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., [...], C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., [...], C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., [...], C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., [...]., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Wskazać przy tym należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., [...], EU:C:2012:478, pkt 31).

Tym samym, wskazany kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej także przemawia za powyższą wykładnią art. 74 pkt 1 o.p.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyrok C-276/14 nie stanowił podstawy powstania wnioskowanej przez Gminę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w tym przypadku traktowanej jak nadpłata), są zatem trafne. W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jest zasadny.

6.8. Nieskuteczne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA).

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, opłata za pełnomocnictwo, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).