Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1996/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239 b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda ( spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z póżn. zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji [...] z dnia 12.04.2010r. określającej firmie "A" z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy wydając postanowienie wskazał, iż stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przywołał treść art. 239b § 1 O.p. zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Powołał także brzmienie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej w myśl którego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Organ celny wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. - w dniach [...] r. i [...] r. wydał decyzje, którymi określił łączną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 2006 r. w wysokości [...] zł Wskazał także, iż wobec podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2005r. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole [...] z dnia [...] r. i wskazują na nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego. Szacunkowa wysokość zaległości w podatku akcyzowym, wynikającej z przeprowadzonej kontroli wynosi ponad [...] zł i kwota ta nie obejmuje odsetek za zwłokę. Nadto ustalenia dokonane w trakcie czynności kontrolnych, spowodowały wszczęcie postępowań podatkowych nr [...] za poszczególne miesiące 2005 r.

Podkreślono, iż z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2008 r. wynika, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z informacji, którymi dysponuje Naczelnik Urzędu Celnego w C. wynika, że Strona posiada nieruchomość o numerze księgi wieczystej KW [...]. Wartość nieruchomości (zgodnie z informacją zawartą w operacie szacunkowym przedstawionym przez Stronę) w roku 2004 miała oscylować w granicach [...] zł. Natomiast dla stanu wymuszonej sprzedaży wartość ta miała mieć wysokość [...] zł. Nie uzyskano jednakże żadnych miarodajnych argumentów czy dowodów, na poparcie powyższych kwot.

Zauważono, że przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską L.Z. i W.Z. Natomiast w niniejszej sprawie jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą -stroną postępowania jest L. Z., wykonująca działalność gospodarczą pod nazwą "A".

Organ po przywołaniu art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka oraz art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, godnie z którym zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym -również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji stwierdził, iż w sprawie regulacja z art. 29 § 1 O.p. rozszerzająca zakres odpowiedzialności majątkowej podatnika, nie może zostać zrealizowana.

Wskazano również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał wobec Strony decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2007r., na kwotę [...] zł, lipiec 2007r. na kwotę [...] zł, luty 2006r. na kwotę [...] zł, grudzień 2006r. na kwotę [...] zł, które to zaległości zostały w całości wyegzekwowane w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując organ stwierdził, iż w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, tj braku majątku o wystarczającej wartości, oraz faktu, iż dotychczas określone Stronie zobowiązania zostały wyegzekwowane przez Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. istnieje duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J.M., wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. żądając jego uchylenia w całości, jednocześnie zarzucając, iż zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 191 i art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwie uznanie, iż norma z art. 29 §1 Ordynacji podatkowej nie może zostać w sprawie zrealizowana.

Strona, powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 maja 2000r. FPS 2/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 2 jak również na postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999r. l KZP 19/99 stwierdziła, iż organ podatkowy winien przy interpretacji przepisów prawa brać pod uwagę zasady, które regulują prawidłowość rozumienia w/w przepisów.

W ocenie Strony, nie ma żadnych podstaw, aby wyłączyć możliwość objęcia odpowiedzialnością za podatki majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, zwłaszcza w sytuacji gdy współmałżonek wyraził na to zgodę, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Gdyby istotnie ustawodawca ograniczył odpowiedzialność podatnika do jego odrębnego majątku, to zdaniem Strony, nie zawarłby rozszerzenia w art. 29 §1, nadto przepis ten byłby zbędnym.

Jednocześnie Strona wskazała na regulację z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny podał, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków.

Zwrócono uwagę na to, iż organowi podatkowemu umknęła nazwa firmy która wskazuje, że małżonek L. Z. W. Z. stale współdziałał z podatnikiem w wykonaniu działalności gospodarczej, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i sporne postanowienie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy po przywołaniu regulacji z art. 239 b Ordynacji podatkowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzjami z dnia [...] r. i [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł i jednocześnie dokonał zabezpieczenia należności wraz z należnymi odsetkami, określonych powyższymi decyzjami na majątku "A".

Wskazał także, iż prowadzona jest również kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2005r., a ustalenia z kontroli zawarte w protokole Nr [...] z dnia [...] r. wskazują na nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego. Szacunkowa wartość zaległości w podatku akcyzowym, wynikającej z przeprowadzonej kontroli wynosi ponad [...] zł i kwota ta nie obejmuje odsetek za zwłokę. Ustalenia dokonane w trakcie czynności kontrolnych spowodowały także wszczęcie postępowań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r.

Powołał się na tabelę amortyzacyjną środków trwałych za 2008r. z której wynika, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wskazał także iż [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek z dnia [...] r. o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność podatnika (dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW [...]), utrzymanie zabezpieczeń w postaci zastawów na ruchomościach stanowiących własność dłużnika i zwolnienie zajęcia rachunku bankowego dokonanego w sprawach prowadzonych przeciwko dłużnikowi.

Organ nadmienił, iż z działu II Księgi Wieczystej nr KW [...] wynika, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską L. i W.Z., zaś z zaświadczenia Burmistrza W. o numerze [...] z dnia [...] r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika iż przedsiębiorcą jest "A" L.Z. PESEL: [...].

Organ II instancji stwierdził, iż wobec treści art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji norma art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać zrealizowana. Z jednej strony bowiem, z uwagi na obowiązujące wierzyciela podatkowego wzory tytułów wykonawczych nie ma możliwości wystawienia takiego tytułu wykonawczego na zobowiązanego, którym jest podatnik i jego małżonek (nie będącym zobowiązanym), co jest warunkiem sine qua non prowadzenia co do tego majątku szeroko rozumianej egzekucji. Z drugiej zaś strony wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na zobowiązanego uniemożliwi ewentualne zaspokojenie zaległości z przedmiotowej nieruchomości będącej własnością zobowiązanego i jego małżonka.

Powtórzono także argument prowadzenia kontroli podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2005r., gdzie kwota szacowanych zobowiązań to ponad [...] zł bez uwzględniania kwoty odsetek za zwłokę.

Odnosząc się zaś do argumentu Strony, że wartość przedmiotowej nieruchomości w 2004r., oscylowała przy stanie wymuszonej sprzedaży na kwotę [...] zł, o Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie można wartości nieruchomości podanej przez Stronę traktować jako wartości w całości do wyegzekwowania biorąc pod uwagę to, iż na wartość rynkową składa się wiele składowych.

Organ przy powołaniu na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 1440/09 zauważył, iż z w/w przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239b, drugą zaś jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podsumowując organ zauważył, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy l instancji wykazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością- iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane spełniona została przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego zdaniem organu II instancji nie znajduje uzasadnienia zarzut zażalenia co do naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 191 i art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy l instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ ten działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, mimo iż dokumenty, w których posiadaniu jest zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, wskazują na posiadanie przez stronę majątku o wartości zaspokajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych, naruszenie art. 239 b § 2 O. p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mimo iż nie występuje żadna z przesłanek zawartych w tej regulacji warunkująca możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, art. 29 § 1 O.p. i art. 1 a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że odpowiedzialność nie obejmuje majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, art. 27c. tejże ustawy poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w trakcie prowadzenia egzekucji możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na podatnika.

Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od weryfikacji wartości nieruchomości należącej do Strony, zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od prowadzenia dowodów potwierdzających fakt nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W konsekwencji postawionych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w I instancji w całości, wnosząc o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w wydanym postanowieniu.

Na rozprawie ustanowiony przez stronę pełnomocnik strony zaznaczył, iż rzeczywista wartość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z decyzji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006r. i za czerwiec i lipiec 2007r wynosiła [...] zł. Tym samym organ błędnie powołał się na szacunkowe wartości wynikające z decyzji zabezpieczającej. Zauważył także, iż decyzje te były wydawane w lutym i marcu 2009r. Podkreślił również, iż wartość nieruchomości zabezpieczonej może wynosić nawet [...] zł, a organ nie podjął działań w zakresie zweryfikowania wartości wynikającej z aparatu szacunkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia.

Tak więc, uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa.

W myśl art. 239b O.p. organ może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1), pod warunkiem, że uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Z powyższego wynika więc, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego spełnione dwóch przesłanek, to jest: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 powołanego przepisu oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie organ podnosząc, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazał na jeden z czterech wymaganych warunków - brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Sąd po zapoznaniu z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy zarzutami skargi i zarzutami podniesionymi na rozprawie nie podziela oceny organu odwoławczego, iż wydane postanowienie jest prawidłowe.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż jak wprost z powołanego przepisu art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. wynika, warunkiem nadania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r. w kwocie [...] zł rygoru natychmiastowej wykonalności było wykazanie przez organ nie posiadania przez stronę majątku na którym można by ustanowić hipotekę przymusową, lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W ocenie Sądu organ temu zadaniu nie sprostał.

Jako uzasadnienie faktyczne podjętego postanowienia organ II instancji podał okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego i odsetek w wysokości [...] zł jednocześnie dokonując zabezpieczenia należności wraz z należnymi odsetkami, określonych powyższymi decyzjami na majątku "A". Wskazał także, iż z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2008r. wynika, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Oceniając tę argumentację nie sposób jednak nie zauważyć, iż w dacie orzekania przez organ I instancji w zakresie będącym przedmiotem sporu, to jest w dacie [...] r. decyzje z [...] i z [...] r. którymi określono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., czerwiec i lipiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę na kwotę [...] zł, wygasły stosownie do art. 33 a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w obrocie prawnym pojawiły się decyzje z dnia [...] r, [...] r, [...] r, [...]r, [...]r. wydane w przedmiocie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 i czerwiec i lipiec 2007r., co wynika zarówno z twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej podniesionych na rozprawie w dniu [...]r. jak i kserokopii tych decyzji nadesłanymi tutejszemu Sądowi przez pełnomocnika strony. Decyzjami tymi nie określono jednak zaległości w takich wysokościach, jakie to wynikały z decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tych tytułów. Podsumowując bowiem wysokość tych zaległości łączna ich kwota stanowi wartość około [...]zł, a zatem jest znacznie niższa, niż wysokość poprzednio określona przez organy podatkowe w decyzjach o zabezpieczeniu.

Z samego zaś faktu prowadzenia kontroli podatkowej za 2005r. nie wynika, że na podatniku ciążyły określone zobowiązania podatkowe, a tym samym, że był zobowiązany uiścić zaległości podatkowe w kwocie ponad [...] zł.

Oceniając prawidłowość spornego postanowienia nie można pominąć także faktu, iż strona posiadała we współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomość wpisaną w księgę wieczystą KW [...] , a stanowiąca Stację Paliw, gdzie wartość tej nieruchomości zgodnie z informacją zawartą w operacie szacunkowym w 2004 była w granicy [...] zł, a przy stanie wymuszonej sprzedaży [...] zł.

Argumenty natomiast organu odwoławczego w zakresie braku wobec treści art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwości zastosowania w sprawie normy art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na obowiązujące wierzyciela podatkowego wzory tytułów wykonawczych, gdzie nie ma możliwości wystawienia takiego tytułu wykonawczego na zobowiązanego, którym jest podatnik i jego małżonek (nie będącym zobowiązanym) nie są trafne.

W istocie bowiem właśnie w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, gdzie zobowiązanym była jedynie L. Z. i co nie jest sporne, pozostawała w związku małżeńskim z W. Z. w momencie powstania spornego zobowiązania podatkowego, organy miały uprawnienie by zastosować regulacje z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej - u.p.e.a.

Zgodnie z art. 27c. u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Zgodzić się należy z poglądem, prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 stycznia 2006 r. NSA sygn. akt II GSK 335/07, opubl. w Lex pod nr 471050) i Sądu Najwyższego (w uchwałach z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, opubl. w OSNC 2006 r., nr 2, poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, opubl. w OSNC z 2003 r., nr 9,poz. 115), iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r., którą to Sąd orzekający w tej sprawie w pełni jak i argumentację ja wspierającą podziela, ograniczyć się do wykładni językowej. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Wobec powyższego stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania w sprawie normy art. 29 O. p. i przyjęcie, iż odpowiedzialność ta nie obejmuje, majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, a w konsekwencji iż w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie możliwie jest wystawienie tytułu wykonawczego jedynie na podatnika (zobowiązanego) nie jest prawidłowe.

W konsekwencji, gdy Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając sprawę naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię prawa materialnego - art. 29 Ordynacji podatkowej a to rzutowało na wynik sprawy, sporne postanowienie organu co do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło się ostać w obrocie prawnym.

Dodatkowo, gdy w przedstawionym stanie sprawy, ustawowym warunkiem nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł rygoru natychmiastowej wykonalności, było nie posiadanie majątku przez stronę o wartości odpowiadającej tej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co winno być jasno wyrażone w uzasadnieniu faktycznym wydanego postanowienia w myśl art. 210 § 4 O.p., a czego w ocenie składu orzekającego w spornym postanowieniu zabrakło, postanowienie i z tej przyczyny także nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Z uzasadnienia spornego postanowienia nie wynika bowiem by organ ten rozpatrywał sprawę w aspekcie treści art.239b O.p. § 1 pkt 2 z koniecznym uwzględnieniem końcowej części tegoż przepisu "korzystania z pierwszeństwa zaspokojenia", który to był warunkiem możliwości stosowania tej regulacji w sprawie. W konsekwencji trzeba stwierdzić zatem, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane także z naruszeniem zasad procedury administracyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wydanych wyroków przez WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2010r. sygn. akt III SA/GL 1317/10, III SA/GL 1318/10, III SA/GL 1319/10, III SA/GL 1320/10 należy zauważyć, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym, gdzie wystąpiły powody do wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawach tych organ II instancji orzekał [...] r., gdy obrocie prawnym były już wymiarowe decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006r. ([...] r), marzec 2006r. ([...] r.) kwiecień 2006r., ([...] r.), maj 2006r. ([...] r.)czerwiec 2006r. ([...] r.), lipiec 2006r. ([...] r.), sierpień 2006r., ([...]r.) październik 2006r. ([...]r.) luty 2006r. ([...]r.) Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni uwagi wyrażone w wydanym wyroku i oceni ponownie poprawność postanowienia wydanego przez organ I instancji .

W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną wykładnię prawa materialnego art. 29 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej strony od Dyrektora Izby Celnej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego, opłatę skarbową stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.