Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 242/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant apl. adw. Sławomir Piwowarczyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2006r. sprawy ze skargi E. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.867,00 zł (słownie dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku, w sprawie określenia każdemu z małżonków, E. i Z. L., zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym, od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje:

Małżeństwo E. i Z. L., w dniu 08.05.2001r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku nr "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]" za kwotę 115.000,00 zł. Osiągnięta kwota stanowiła źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. b, ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 i zm.), zwanej dalej "pdof", ponieważ zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zgodnie z treścią art.28 ust.1 i 2 pdof, podatek od przychodu, ze sprzedaży m. in. praw majątkowych, ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, który jest płatny w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży. Natomiast wolny od tego podatku jest przychód tych podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia zbycia prawa złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a lub lit. e, tj. wydatkowanie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat, na nabycie m. in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego .

W dniu 8 maja 2001 roku, małżonkowie E. i Z. L., złożyli oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, że przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego, spółdzielczego prawa do lokalu w kwocie 115.000 zł przeznaczą na budowę domu w miejscowości "[...]".

W dniu 25 sierpnia 2005 roku, Urząd Skarbowy, wezwał małżonków do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży dokonanej w dniu 8 maja 2001 roku, na cele mieszkaniowe.

W dniu 5 września 2005 roku, Z. L. przedłożył w Urzędzie Skarbowym dokumenty na budowę domku letniskowego w "[...]" , na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 7 lipca 2000 roku, dowód zakupu działki i dowody poniesienia wydatków na budowę tego domu (faktury).

W piśmie z dnia 4.09.2005 roku, małżonkowie poinformowali Urząd Skarbowy, iż budynek jest w trakcie budowy oraz że nie zmieniali jego sposobu użytkowania. Dodali także, iż jest to dla nich budynek mieszkalny, w którym zamieszkują, gdyż nie posiadają innego mieszkania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" r., określił zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej opisanego prawa majątkowego, dla E. L. w wysokości 5.650,00 zł i dla Z. L. w wysokości 5.650,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji podniósł, że nie przyjął do rozliczenia przedłożonych do sprawy faktur dokumentujących poniesione przez małżeństwo E.Z. L., wydatki na budowę domku letniskowego, położonego na działce gruntu nr "[...]" w "[...]" na łączną kwotę 46.464,89 zł, tj. na zakup materiałów budowlanych, narzędzi i materiałów pomocniczych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu, katalog rodzaju wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy ma charakter zamknięty, co oznacza, że inne nie wymienione w tym przepisie wydatki nie mogą być zakwalifikowane jako skutkujące zwolnieniem przychodu od podatku na mocy tego przepisu, a wśród rodzaju wydatków ustawodawca nie wymienia wydatku poniesionego na budowę budynku letniskowego, natomiast wymienia wydatki na budynek mieszkalny i jego remont.

Stosownie natomiast do postanowień art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy c/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży wydatkowany jest m.in. na budowę, rozbudowę, remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. Jeśli zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny, na mocy art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy przychód jest wydatkowany na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, to nie ma podstaw do uznania, iż przychód w kwocie 46.464,89 zł wydatkowany na cel wskazany przez skarżące małżeństwo, podlega zwolnieniu od podatku.

W dalszej części uzasadnienia, organ I instancji stwierdził, iż istotne znaczenie ma sposób użytkowania zapisany w planach zagospodarowania przestrzennego gminy i zakwalifikowanie tego domu w zasobach gminy, bowiem od tego uzależniona jest również wysokość wymierzonego i opłacanego podatku od nieruchomości. Skoro dla planowania przestrzennego gminy dokonuje się rozróżnienia terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, jednorodzinne czy letniskowe to oznacza, że poszczególnym terenom przypisuje się różne funkcje. Różne funkcje pełnią zatem wznoszone na tych terenach budynki, bowiem o rodzaju zabudowy decyduje przeznaczenie gruntu.

Nie decyduje natomiast sposób użytkowania, który w praktyce często bywa niezgodny z przeznaczeniem budynku. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego można przyjąć, iż pojęcie budynku nazywanego domem letniskowym nie jest tożsame z pojęciem budynku mieszkalnego, a wynika to m.in. z załącznika do ustawy z dnia 07.07.1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. nr 207 poz. 2016 ze zm.), w którym budynki mieszkalne są zaliczone do innej kategorii obiektów budowlanych niż "domy letniskowe".

Sposób w jaki unormowano kwestię ulg mieszkaniowych oznacza, że ustawodawca, wykonując obowiązek prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, wyrażony w art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma na uwadze i preferuje przeciętne potrzeby mieszkaniowe obywateli. Budynek letniskowy nawet całoroczny, jak wskazuje doświadczenie życiowe i potoczne rozumienie tego rodzaju budynku, nie kwalifikuje się jako budynek zaspokajający przeciętne potrzeby mieszkaniowe.

Przedstawione w sprawie dowody wskazują wprost, że wykazane przez E.Z.L. wydatki zostały poniesione na budowę budynku letniskowego na działce nr "[...]", która w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy "[...]" nie posiada charakteru pod zabudowę mieszkaniową. W ocenie organu I instancji, bez znaczenia jest fakt, że powyższy dom letniskowy służy pobytowi małżonków przez cały rok oraz że małżonkowie są tam zameldowani.

Z uwagi na brak dokumentów, które potwierdzałyby wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w okresie 2 lat od dokonania sprzedaży na cele mieszkaniowe zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 pdof, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. określił zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty 113.000 zł, po potrąceniu z ceny sprzedaży, kosztów odpłatnego zbycia, (115.000 zł - 2.000 zł), w wysokości po 5.650,00 zł dla każdego z małżonków, obliczony następująco: 113.000 zł: 2 = 56.500 zł x 10 % = 5.650,00 zł.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik skarżących wskazał, iż odmowa uznania przez organu I instancji oraz przyjęcia do rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży dochodu, wydatków poniesionych na budowę domu położonego w miejscowości "[...]", jest dalece uproszczone, niesłuszne i krzywdzące dla stron.

Pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy ignoruje subiektywne potrzeby podatników, które w tym przypadku wskazują, że budynek położony w "[...]", pomimo, iż został uznany przez Urząd za letniskowy, jest jedynym miejscem zamieszkania i zameldowania skarżących, tym samym, nie ma nic wspólnego z rekreacją.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na nabycie budynku mieszkalnego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie budynku o charakterze mieszkalnym, czy też zakwalifikowanego, jako mieszkalny. Według pełnomocnika taki zapis ustawodawcy pozwala wnioskować, iż budynkiem mieszkalnym może być dom letniskowy pod warunkiem, że jest zamieszkiwany przez podatnika przez cały rok, a nie wykorzystywany wyłącznie na cele rekreacyjne. Istotne jest jaką funkcję pełni dany budynek dla podatnika. W związku z tym, iż w/w budynek zaspakaja potrzeby socjalne Strony, to budynek taki, zdaniem pełnomocnika, jest budynkiem mieszkalnym, a to że jest uznany za letniskowy, ze względu na charakter gruntu, nie ma znaczenia.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dnia "[...]" r. wydał decyzję znak: "[...]", którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, iż zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zgromadził pełną dokumentację techniczną działki gruntu położonej w miejscowości "[...]" oraz dokumentację dotyczącej budowy budynku rekreacyjnego na tej działce, całorocznego o pow.108,72 m2, który zgłoszono do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1.01.2003 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił zebrane dowody, stwierdzając co następuje:

Małżeństwo E. Z. L. wystąpiło do Urzędu Gminy "[...]" o wydanie stosownych zezwoleń dotyczących inwestycji. Wójt Gminy "[...]" po rozpatrzeniu wniosku, wydał "Decyzję Nr "[...]" o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu" z dnia "[...]" r., w oparciu o przepisy ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym oraz w oparciu o zmiany ustaleń miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]" z dnia 25.06.1999r. (uchwała Nr "[...]"). Zgodnie z § 2 aktu notarialnego Rep "[...]" z dnia 28.04.1992r., nabyta przez Stronę działka oznaczona nr "[...]", położona we wsi "[...]" gm. "[...]", o powierzchni 900m2, pierwotnie była przeznaczona na cele produkcji rolnej. Uchwałą Rady Gminy w "[...]" z dnia 25.06.1999r., zgodnie ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]" miejscowości "[...]", działka o nr ewid. "[...]" znajduje się w strefie oznaczonej symbolem "4 ML", której odpowiada zapis "Projektowana zabudowa letniskowa na działkach wydzielonych liniami obowiązującymi, bez możliwości wtórnego podziału (...)" oraz częściowo przeznaczona na poszerzenie dróg wewnętrznych.

Z treści "Decyzji Nr "[...]" wynika, iż ustala się warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku letniskowego na działce Nr "[...]" położonej w "[...]". Integralną część niniejszej decyzji stanowi załącznik Nr 1, w treści którego wskazane są warunki i wytyczne, których spełnienie jest niezbędne, aby uzyskać decyzję o pozwolenie na budowę. W pkt 1 tego załącznika jest informacja, iż przedmiotowa działka położona jest na terenie projektowania zabudowy letniskowej, a w pkt 3 załącznika zobowiązuje się inwestora do opracowania projektu budowlanego budynku letniskowego. Strona, aby wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę, była zobligowana do spełnienia warunków wskazanych w "Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu". W przypadku przedmiotowej inwestycji decyzja taka była wymagana, zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym. W planach zagospodarowania przestrzennego w/w teren z określonych względów nie został (przeznaczony) przewidziany pod zabudowę mieszkaniową, a znajdujące się tam działki przeznaczono wyłącznie na cele rekreacyjne.

W dniu 20.06.2000r. "Wnioskiem o pozwolenie na budowę" Strona wniosła prośbę o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę. W treści wniosku wskazała, jako rodzaj całego zamierzenia budowlanego i rodzaj obiektu - budynek rekreacyjny. Do niniejszego wniosku Strona załączyła projekty techniczne oraz mapę sytuacyjno-wysokościową, które zostały wykonane dla inwestycji - dom rekreacyjny.

Po rozpatrzeniu niniejszego wniosku wraz z załącznikami, Wójt Gminy wydał Decyzję Nr "[...]" z dnia "[...]"r., mocą której zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę domku letniskowego w "[...]" gm. "[...]" Nr geod "[...]". Strona dnia 11 .07.2000r. uiściła kwotę 130,00 zł, tytułem wpłaty za pozwolenie na budowę domku letniskowego. Następnie dnia 26.09.2000r. zawiadomiła Urząd Gminy w "[...]", że rozpoczyna roboty budowlane polegające na budowie domku rekreacyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby, z treści w/cyt. art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynika, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia sytuację, gdy przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na (...), budowę budynku (...), przeznaczonego na cele rekreacyjne. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "przeznaczone na cele rekreacyjne", w ocenie organu odwoławczego należy interpretować w powiązaniu z dokumentami dotyczącymi procesu budowlanego oraz zamiarem inwestora wyrażonym w stosownych dokumentach, a nie w kontekście późniejszego faktycznego sposobu korzystania przez podatnika z danej nieruchomości. Ponadto w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. o charakterze budynku, dla celów podatkowych nie może przesądzać sposób jego użytkowania, który jest niezgodny z jego przeznaczeniem.

W ocenie organu odwoławczego, całość przedstawionych w sprawie dokumentów wskazuje jednoznacznie na to, że Strona prowadza od początku inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, co wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast użytkowanie tego obiektu, którego budowy nie zakończono, a nawet nie zgłoszono do częściowego użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego (pismo z dnia 13.02.2006r., znak: "[...]", wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego), niezgodne z jego przeznaczeniem, nie uprawnia Strony do zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Odnosząc się do wywodów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle prawa podatkowego ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kwestii zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w przedmiotowym domku letniskowym byłyby istotne jedynie przy uldze, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, gdzie ustawodawca wskazał, że podatek dochodowy zmniejsza się " jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, ustawodawca nie uzależnił prawa do korzystania ze zwolnienia od zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w budowanym budynku mieszkalnym.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia dyspozycji art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony, gdyż organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą interpretację znaczenia wyrażenia "cele mieszkaniowe",

- art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie wykładni wyrażenia "cele rekreacyjne",

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa,

- dyspozycji wyrażonej wart. 121 ustawy Ordynacja podatkowa,

- obowiązku wynikającego z art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zebrania całego materiału dowodowego,

- naruszenie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy w wyniki przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie uznał w rozliczeniu przychodu, podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych przez Skarżących na prowadzoną budowę domu położonego w miejscowości "[...]".

Zdaniem pełnomocnika, organ dokonując wykładni przepisów podatkowych ignoruje subiektywne potrzeby podatników. Ocena organu podatkowego nie powinna być dokonana wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. A to wskazuje na fakt, iż budynek położony w "[...]" jest jedynym miejscem zamieszkania i zameldowania małżeństwa L., jak też zaspakaja potrzeby mieszkaniowe całej ich rodziny.

Zwrócił również uwagę na zapis art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca mówi "o celach rekreacyjnych", a nie o budowie domku rekreacyjnego czy też letniskowego. Stwierdził, że Skarżący nie wiązali budowy domu w "[...]" z celami rekreacyjnymi, ale mieszkaniowymi, tj. mieli zamiar w nim mieszkać przez cały rok oraz potrzebami socjalnymi. Podkreślił, że przedmiotowy dom w dalszym ciągu służy pobytowi w nim Państwa L. przez cały rok, a obecny adres zameldowania Państwa jest adresem, pod którym figuruje w/w budynek, tj. "[...]".

Według pełnomocnika niezrozumiałe jest również podejście organu do interpretacji wyrażenia "potrzeby mieszkaniowe", w świetle przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) w/w ustawy w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy. W obu przepisach jest mowa o budowie budynku mieszkalnego.

Zdaniem pełnomocnika, organ zwraca uwagę, iż art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) zawiera wyrażenie "potrzeby mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) takiego zapisu nie ma. W związku z tym, że w w/w art. 21 ustawy, nie ma zapisu, z którego wynikałoby, że prawo do korzystania ze zwolnienia uzależnione jest od zaspokajania przez podatnika "własne potrzeby mieszkaniowe" w budowanym budynku mieszkalnym, to powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Pełnomocnik wskazał, iż budynek mieszkalny to taki, który zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a zatem istotne jest więc jaką funkcję pełni dany budynek dla podatnika. Zatem w przypadku zaspokojenia przez dany obiekt, bez względu na charakter gruntu, na którym stoi, podstawowych potrzeb socjalnych podatnika, taki budynek jest budynkiem mieszkalnym.

Podkreślił przy tym, iż Skarżący nie mogli podjąć żadnych działań w zakresie budowy domu mieszkalnego, ponieważ w ówczesnym stanie prawnym nie było to możliwe. Mimo, iż do Wójta Gminy zostało skierowane pismo z prośbą o przekształcenie działki nr "[...]" we wsi "[...]" z rekreacyjnej na mieszkalną, Skarżący mogli prowadzić budowę domu tylko jako rekreacyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle materiałów sprawy jest bezsporne, iż Skarżacy na mocy umowy z dnia 8.05.2001r., dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku nr "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]". Natomiast istota sporu, dotyczy odmowy przyjęcia przez organy podatkowe do rozliczenia przychodu z w/w sprzedaży, wydatków poniesionych w okresie rozliczeniowym, na budowę domu położonego w miejscowości "[...]". W ocenie organów podatkowych, jest to dom letniskowy, spełniający cele rekreacyjne.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, trzeba zauważyć, iż problematyka zaliczania budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych i konsekwencje tego zaliczenia budziły poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ulgi budowlanej lub zwolnień od podatku, jak też stosowania ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych- dom letniskowy jest budynkiem mieszkalnym, czy też należy zaliczyć go do " pozostałych budynków..", podlegających wyższej stawce podatkowej.

W części orzeczeń przyjęto, iż o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych przesądza jego podstawowa funkcja, która znajduje wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, zawierającym m.in. określenie rodzaju obiektu budowlanego. Budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym nie mógł być uznany za budynek mieszkalny.

Natomiast w późniejszym orzecznictwie zwrócono uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia (pod pewnymi warunkami ) od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przedmiotowy przepis, regulujący prawo do ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Ustawodawca zwalnia od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości m. in., gdy zostaną one, pod określonymi warunkami, wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Natomiast w dalszej części tego przepisu (art. 21 ust. 2 pkt 2) wyłącza się tę możliwość wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne.

W ocenie Sądu, pojęcie budynku rekreacyjnego jest tożsame z pojęciem budynku letniskowego z uwagi na takie same funkcje pełnione przez te budynki. W związku z powyższym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sam ustawodawca zaliczył do budynków mieszkalnych budynki przeznaczone na cele rekreacyjne. W przeciwnym razie wyłączenie z art. 21 ust. 2 pkt 2 updof byłoby zbędne.

Należy również stwierdzić, iż właściwy punkt wyjścia stanowi stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Nie jest zatem prawidłowe poszukiwanie kryteriów rozróżnienia domków letniskowych od budynków mieszkalnych na gruncie przepisów Prawa budowlanego, podczas gdy rozwiązanie zawarte jest w przepisach podatkowych.

Ponadto, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. sygn. akt III RN 207/99 iż, w ustawie o podatku dochodowym nie ma przepisów ograniczających zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w kilku lokalach (mieszkaniach) podatnika i korzystania z tego tytułu z ulgi podatkowej, jak również, że w ustawie nie ma przepisu ograniczającego skorzystanie z ulgi podatkowej tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe.

Podnieść jednak należy, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela ( jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (czyli nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału.) (por. m.in. stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 października 1992r., sygn. akt SA/Gd 1169/92). Zatem, wybudowany budynek ma stanowić ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie budynku tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp.

Odnosząc się do okoliczności ustalonych w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż występują przesłanki do uznania, że wybudowany przez podatników dom letniskowy jest domem mieszkalnym do całorocznego wykorzystywania i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym m.in. fakt, iż budynek położony w "[...]" jest jedynym miejscem zamieszkania i zameldowania małżeństwa L., jak też zaspakaja potrzeby mieszkaniowe całej ich rodziny.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż o możliwości zastosowania przez stronę skarżącą ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, nie decyduje formalne przeznaczenie budynku, wynikające z zatwierdzonego projektu budowlanego i wydanego pozwolenia na budowę domku letniskowego w "[...]" gm. "[...]", lecz to, że wydatki te, przeznaczone na powyższą budowę zostały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe Skarżących. Tym samym, organy podatkowe bezpodstawnie nie przyjęły do rozliczenia faktur dokumentujących poniesione przez małżeństwo E.Z. L., wydatki na budowę domu letniskowego położonego w "[...]", na łączną kwotę 46.464,89 zł.

W ocenie Sądu, istnieją zatem podstawy do przyjęcia słuszności zarzutu podatników, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez nieprawidłową interpretację cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof.

Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.