Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 509/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 134, art. 135, art.200, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 3,
journal: Dz.U. 2008 nr 88 poz 539
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity.
article: art. 209 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 219, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] oraz postanowienie Wójta Gminy z dnia [...]r. w sprawie [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Kancelarii Adwokackiej adw. A.F. kwotę [...]zł ([...]) w tym [...]zł ([...]) z tytułu podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocny prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

PW pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]. Wskazała, że w dniu [...] zaciągnęła pożyczkę w wysokości [...], od której nie odprowadziła podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek o umorzenie zaległości uzasadniła tym, że jest matką samotnie wychowującą [...] dzieci w wieku [...], nie pracuje, nie posiada żadnych dochodów, korzysta z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia [...] oraz z dnia [...] wystąpił do Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku P W o umorzenie zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] od umowy pożyczki na kwotę [...]. Do pisma załączył uwierzytelnione kserokopie pism wnioskodawczyni wraz z kserokopiami dokumentów świadczących o jej sytuacji rodzinnej, majątkowej i finansowej.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 209 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) negatywnie zaopiniował wniosek podatniczki dotyczący umorzenia zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może między innymi umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wójt Gminy stwierdził, że w przypadku złożonego wniosku, taka okoliczność nie zachodzi, zaś samo korzystanie przez podatniczkę z pomocy społecznej nie uzasadnia automatycznie uwzględnienia jej żądania. Przyczyna powstania zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem charakteru wyjątkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległości podatkowej za 2009r. z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości [...].

PW pismem z dnia [...] wniosła odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że jest samotną matką wychowującą [...] dzieci ([...]), nie pracuje, jest osobą bezrobotną, otrzymuje jedynie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zasiłek okresowy i rodzinny. Udzielana pomoc jest skromna i nie zaspokaja potrzeb życiowych nawet w stopniu podstawowym.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] na podstawie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008r. Nr 88, poz. 539 ze zm, dalej powoływana jako o dochodach j.s.t.), zwrócił się do Wójta Gminy o ponowne przeanalizowanie wniosku PW w sprawie umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 rok w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. Wskazał, że dokonał ponownie pełnej analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki. Z akt sprawy wynika, że podatniczka nie pracuje zawodowo i wobec tego nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia. Korzysta natomiast z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, uzyskując z tego tytułu świadczenie w wysokości [...], przyznane decyzją z dnia [...]. Jest zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotna bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Poza tym otrzymała decyzją z dnia [...] zasiłek celowy w wysokości [...] tytułem dopłaty do zakupów, opału oraz bieżących opłat. Zobowiązana jest osobą samotnie wychowującą [...] małoletnich dzieci w wieku [...] i nie uzyskuje alimentów na rzecz dzieci. Podatniczka zamieszkuje wraz dziećmi i z E F, z którym nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego w domu jednorodzinnym o powierzchni [...]m2. Dom zaopatrzony jest w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego, tzn. meble pokojowe, kuchenne, lodówkę, piec co., kuchenkę gazową, wannę, w.c. Struktura wydatków miesięcznych przedstawia się następująco: woda – [...], gaz – [...], prąd – [...], kanalizacja – [...], koszty ogrzewania mieszkania – [...], podatek od nieruchomości – [...]. Łączne wydatki zamykają się kwotą [...]. Ponadto w dniu [...] roku poniosła koszt w wysokości [...] na zakup pieca co. Podatniczka wnosząc o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, podkreśliła, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Po przeanalizowaniu sytuacji ekonomicznej strony organ odwoławczy przyznał, że sytuacja jej jest zła i na razie nie rokuje poprawy. Zauważył nadto, że pomoc jaką otrzymuje tylko i wyłącznie z Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości [...] na [...] osoby jest tak minimalna, że nie jest w stanie pokryć nawet podstawowych wydatków związanych z podstawowymi potrzebami strony i jej małoletnich dzieci. Uznał, iż nie uzyskiwanie przez podatniczkę jakichkolwiek dochodów w jej obecnej sytuacji jaką jest samotne wychowywanie bardzo małych dzieci nie pozwala nawet na spłatę zaległego zobowiązania w ratach. Zauważył, że jakiekolwiek pieniądze uzyskane od zobowiązanej i tak będą miały źródło w środkach publicznych wypłacanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej, a prowadzone ewentualne postępowanie egzekucyjne stanowi zagrożenie dla egzystencji podatniczki i jej dzieci. Kwota [...] o umorzenie, której się ubiega stanowi ponad połowę jej budżetu, zatem dla podatniczki jest to kwota bardzo znaczna, nie gwarantuje ona uregulowania stałych wydatków związanych z utrzymaniem domu oraz nie zwiększenia zadłużenia rodziny. Nadto zauważył, że kwota jaką dysponuje zobowiązana na [...] osobę w rodzinie zamyka się w [...] na miesiąc. Natomiast kryterium dochodowe ustalane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2006 roku w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych (Dz.U. nr 135 poz. 950) dla osoby w rodzinie wynosi [...].

Pismem z dnia [...] Wójt Gminy poinformował organ odwoławczy, że opinia w tej sprawie została już wydana postanowieniem z dnia [...] i nie uległa ona jakiejkolwiek zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom podatkowym możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań zgodnie z celami w ustawie określonymi. Użyte w konstrukcji art. 67a § 1 zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika " i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której organ podatkowy może zapłatę zaległości podatkowych umorzyć w całości lub w części. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Wybór ten nie może być jednak dowolny, lecz musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważania okoliczności sprawy pod kątem ustalenia, czy wyczerpują one znamiona ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują pewne zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy podejmuje decyzję odnośnie udzielenia powyższej ulgi. Zaznaczył, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności umorzenia zaległości podatkowych. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Podkreślił, że decyzja w zakresie umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną w systemie prawa podatkowego i taki też charakter winny mieć okoliczności, uzasadniające pozytywne załatwienie sprawy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki, jednakże uznał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie znajduje w tym przypadku uzasadnienia. Organ odwoławczy zauważył, że nie neguje faktu, iż sytuacja finansowa wnioskującej jest wyjątkowo trudna. Jednakże sama niewiedza o fakcie istnienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz zła sytuacja finansowa nie są wystarczającymi przesłankami dla możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona jest osobą dorosłą i zdolną do czynności prawnych, powinna zatem zdawać sobie sprawę, iż podjęcie decyzji skutkującej w rezultacie zapłatą podatku a w tym przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych jest pewnym ryzykiem, za który trzeba wziąć pełną odpowiedzialność.

Oprócz powyższego, wydając decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę postanowienie Wójta Gminy, w którym nie wyrażono zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Zgoda organu podatkowego jednostki samorządu terytorialnego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych. Z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13.11.2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) wynika, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać zaległości podatkowe tylko i wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wójt Gminy w wydanym postanowieniu odmówił jednak umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych PW. Postanowienie to dla organów podatkowych jest wiążące. Wydanie więc odmiennego rozstrzygnięcia byłoby rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy uznał zatem, że brak jest podstaw dla umorzenia wskazanej zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia [...] PW wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazała, że jest matką samotnie wychowującą [...] małych dzieci ([...]), nie pracuje, nie posiada żadnych dochodów, utrzymuje się jedynie z pomocy opieki społecznej. Żeby zapewnić sobie i dzieciom dach nad głową, zmuszona była pożyczyć pieniądze, aby zakupić mieszkanie. Jednakże trudna sytuacja finansowa nie powala jej na zapłacenie podatku od tej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga okazała się zasadna.

W przedmiotowej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było postanowienie Wójta Gminy z dnia [...], w którym to Wójt Gminy negatywnie zaopiniował wniosek skarżącej dotyczący umorzenia zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...].

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostki samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać zaległości podatkowe tylko i wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym występowały rozbieżności co do możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 marca 2010r. sygn. akt II FPS 9/09 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął uchwałę, zgodnie z którą postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S.Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998r., nr 9, s. 29).Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, por. też wyrok NSA z dnia 24 lipca 1996r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993r., nr 9, poz. 174, tak też T.Dębowska-Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże, NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Wr 1899/95, opubl. w Prawie Gospodarczym z 1997r., nr 4, poz.19, S.Presnarowicz op cit), poglądy te zachowały aktualność, wyrażono je na tle tożsamo brzmiących przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o finansowaniu gmin ( tekst jedn. Dz.U. z 1998r., nr 30, poz. 164 ze zm. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. Nr 89, poz. 518 ze zm.). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA/3530/01, opubl. W Systemie Informacji prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003r.). NSA w uchwale II FPS 9/09 podzielił wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia. Art.18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może...". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich, przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi, czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego".

Z wyżej przytoczonych poglądów wynika wprost, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, jednakże może przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] zwrócił się do Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku P W o umorzenie zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku wszczęcia postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] zwrócił się do Wójta Gminy o ponowne przeanalizowanie wniosku podatniczki w tej kwestii. Jak już wyżej wskazano Wójt Gminy winien był przeprowadzić wnikliwą analizę w tej sprawie, czego nie dokonał. Stwierdził jedynie, że argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie składu orzekającego Wójt Gminy naruszył art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] należało wyeliminować z obrotu prawnego, jako warunkujące podjęcie decyzji przez organ podatkowy. Strona we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wskazała bowiem m.in. na trudną sytuację materialną rodziny, poinformowała, że na jej utrzymaniu pozostaje [...] dzieci, nie posiada żadnych dochodów. Jedyne źródło utrzymania to środki z pomocy opieki społecznej. Analizując sprawę podkreślić należy, że Wójt Gminy pominął udzieloną skarżącej pomoc ośrodka pomocy społecznej w formie zasiłku rodzinnego, zasiłku okresowego, dopłaty do opału, a ta forma wsparcia obejmuje wyłącznie osoby znajdujące się w niedostatku, w celu zaspokojenia niezbędnej potrzeby bytowej, której skarżąca nie jest w stanie zapewnić sobie i dzieciom. W tym zakresie Wójt Gminy zupełnie nie ustosunkował się do tej okoliczności. Podkreślić bowiem należy, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, nie jest również zgodna z interesem publicznym. Biorąc pod uwagę, że skarżąca utrzymuje się ze środków pomocy społecznej, trudno przyjąć, że wyegzekwowanie od niej zaległych należności, może pozostać w zgodzie z interesem publicznym i słusznym interesem obywatela.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Monitor Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że wnioskodawczyni znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej i że korzysta z pomocy opieki społecznej. Wobec tego organ II instancji zwrócił się do Wójta Gminy o ponowne przeanalizowanie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] i odsetek od tej zaległości w kwocie [...]. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik tego urzędu, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t., może umarzać zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku gminy: wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Brak zgody organu, do którego urząd skarbowy jest obowiązany wystąpić o zajęcie stanowiska, w myśl art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że urząd ten nie ma podstaw do zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości lub odsetek. Taki wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, iż w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed naczelnikiem urzędu skarbowego, przesuwa się na etap współdziałania. Skoro, jak wyżej wskazano, podstawą wydania zaskarżonych decyzji było postanowienie Wójta Gminy z dnia [...], co podkreślił również organ podatkowy II instancji (strona [...] zaskarżonej decyzji), jak i wobec tego, że postanowienie to ulega uchyleniu, to również należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ podatkowy zobligowany będzie do zwrócenia się do Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w trybie art.209 Ordynacji podatkowej. Ten zaś ostatni organ administracji publicznej zobowiązany będzie szczegółowo rozpatrzyć sytuacje materialną skarżącej, z uwzględnieniem jej ważnego interesu. Następnie Wójt Gminy rozważy w tym kontekście istnienie interesu publicznego, gdyż nie można zgodzić się w tym względzie z lakonicznym stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu z dnia [...]. Interes publiczny bowiem to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa , czy gminy, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości , jakie kryć się mogą pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/00 , publ. LEX nr 36843).

W tych okolicznościach Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzekł, jak w pkt.I sentencji wyroku.

Na podstawie art.200 w zw. z art.250 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu.

/-/R.Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz