Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 289/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 109,  art. 5a  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.117 (czternaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. P. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 720 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 207 oraz art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 615, ze zm., dalej: "O.p" lub "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."), określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.

2. Po rozpatrzeniu sprawy ponownie, na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że pomimo iż sentencja decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nie wskazuje jakiego roku podatkowego dotyczy, to uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z jej uzasadnienia oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wynika, że decyzją tą organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności skorzystania przez podatniczkę z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z dochodem uzyskanym z tytułu objęcia w 2010 r. nowo utworzonych udziałów w A. spółka z o.o. (dalej również: "spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa współwładania nieruchomością i współwłasności znajdującego się na niej wyciągu narciarskiego (z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem) oraz współwłasności innych nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu. Zgodnie z powyższą regulacją, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) podatniczka wraz z mężem oraz W. G.(G.) z małżonką nabyli od J. K. i P. B. - po połowie - władanie w nieruchomości objętej jednostką rejestrową G.516, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 3,1702 ha oraz ruchomości, tj. cały wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem - znajdującymi się na działce nr [...], za cenę, odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, przy czym nabycie nastąpiło do wspólności ustawowej małżonków, o której mowa w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Z kolei [...] r. (akt notarialny Rep. [...] Nr [...] /k. 13-20/) podatniczka wraz z W. G. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółka z o.o. o kapitale zakładowym [...] zł dzielącym się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały przez nich objęte po połowie, tj. po 50 udziałów o łącznej wartości po [...] zł, a przedmiot działalności spółki został określony szeroko i obejmował m.in. roboty budowlane, transport, usługi turystyczne i sportowe, handel różnymi artykułami. Następnie ośmioma umowami sprzedaży (przeniesienia własności) nieruchomości, podatniczka wraz z mężem oraz W. G. z małżonką nabyli łącznie 23 niezabudowane działki gruntu. Wszystkie prawa własności do tych działek wraz z nabytymi wcześniej: prawem władania nieruchomością (posiadania nieruchomości) stanowiącą działkę nr [...] oraz znajdującymi się na tej działce ruchomościami stanowiącymi wyciąg narciarski z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem podatniczka i W. G. przenieśli na rzecz spółki, pokrywając aportem nowo utworzone udziały w spółce w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W ocenie organu odwoławczego:

1) W sprawie nie było jednak podstaw do przyjęcia, że składniki stanowiące przedmiot aportu do spółki stanowiły faktycznie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 551 K.c. i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), gdyż od chwili ich nabycia przez podatniczkę (i pozostałych nabywców) do majątków osobistych (przedmiotem zakupu nie było przedsiębiorstwo jako całość/zespół składników materialnych i niematerialnych) aż do momentu wniesienia aportu do spółki składniki te nie weszły w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa (w tym prowadzonego przez podatniczkę), ani też nie stały się fundamentem powołania nowego przedsiębiorstwa.

2) Cechy pozwalające uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część muszą istnieć w chwili, w której dochodzi do objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wnoszone składniki - co wynika wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Nie jest zatem istotne, czy określone składniki uprzednio (np. w chwili ich zakupu przez wnoszącego wkład) stanowiły lub wchodziły w skład przedsiębiorstwa (w tym jako jego zorganizowana część), albo czy staną się przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) już po ich wniesieniu aportem do spółki kapitałowej. Z kolei gdy zakup takich składników (wnoszonych następnie jako aport do spółki) następuje od osoby prowadzącej dotychczas w oparciu o nie działalność gospodarczą w ramach swojego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że także i nabywca posiada/prowadzi przedsiębiorstwo z wykorzystaniem tych samych składników majątkowych i/lub niemajątkowych, w szczególności bez ich odpowiedniego zorganizowania i wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, celowościowego i/lub finansowego, a jedynie z uwagi na sam fakt ich posiadania.

3) W świetle art. 551 K.c. istotne są również składniki niemające charakteru materialnego, jak chociażby nazwa firmy, jej wierzytelności, zobowiązania, prawa majątkowe, licencje, tajemnice przedsiębiorstwa, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także fakt ich łącznego zorganizowania w pewną całość. Ponieważ przedmiotem aportu do spółki stały się jedynie rzeczy ruchome i nieruchome oraz prawo władania nieruchomością - bez związku z jakimikolwiek innymi składnikami niematerialnymi tworzącymi wspólnie zorganizowaną całość - brak było podstaw do uznania, że przedmiotem takiego aportu stało się przedsiębiorstwo. Możliwe było funkcjonowanie co najmniej części aportu, tj. wyciągu narciarskiego wraz z gruntem, na którym się znajdował, w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa - niezależnie od tego, czy pozostałe części aportu (grunty) weszłyby wraz z nim do jednego przedsiębiorstwa - podobnie jak miało to miejsce u poprzednich właścicieli, prowadzących w oparciu o ten wyciąg działalność gospodarczą. Samo jednak wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych wymogów - wyodrębnienia organizacyjnego i/lub finansowego oraz powiązania z niezbędnymi składnikami o charakterze niematerialnym - nie dawało podstaw do uznania, że tak określony przedmiot aportu stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Fakt, iż przedmiotowe składniki nie weszły w skład innych przedsięwzięć podatniczki (nie stały się częścią jakiegokolwiek przedsiębiorstwa) oznacza jedynie, że były one z pewnością elementem jej osobistego majątku (w ramach współwłasności z innymi osobami fizycznymi), ale niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie.

4) Z faktu, że poprzedni właściciele prowadzili w oparciu o zespół składników (posiadanie nieruchomości oraz wyciąg narciarski) samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo o nazwie B. s.c., nie można wywodzić, że w sytuacji sprzedaży wyłącznie składników majątkowych wchodzących dotychczas w skład tego przedsiębiorstwa do majątków osobistych osób fizycznych, istnieje jakakolwiek ciągłość w tym zakresie, a składniki te same w sobie przesądzają bezpośrednio i automatycznie o istnieniu i funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o: uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi oraz prywatnej opinii biegłego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

a) przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że wniesiony przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci ruchomości i nieruchomości stanowiących majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego - na prawach majątkowej wspólności ustawowej - nie stanowił w dniu aportu tj. w dniu obejmowania udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art 551 lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f;

b) naruszenie przepisów art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, a który powinien w tej sprawie znaleźć zastosowanie z uwagi na występujące liczne różnice interpretacyjne w prawie podatkowym przepisów dotyczących i określających przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;

c) naruszenie art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego;

d) naruszenie art. 180 §, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

- ograniczenie materiału dowodowego w sprawie wyłącznie do dokumentów na piśmie w postaci aktów notarialnych,

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej wnoszącej o uzupełnienie materiału dowodowego o: przesłuchanie wskazanych świadków J. K., P. B., W. G. i J. P., powołanie biegłego posiadającego specjalistyczne wiadomości co do organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw w celu wydania oceny oraz ustalenia czy zespół składników majątkowych (będących przedmiotem aportu) stanowił na dzień aportu przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego a nadto, czy przedmiot aportu zawierał elementy, składniki i cechy o których mowa w ustawowej definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 551 Kodeksu cywilnego;

e) naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) naruszenie art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż aport wnoszony przez skarżącą nie stanowił przedsiębiorstwa w oparciu o dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów;

g) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

- zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżąca została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania,

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji kryteriów jakie organ przyjął dla ustalenia, iż aport wnoszony przez skarżącą nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

h) niezastosowanie art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru skarżącej i celu dokonanych czynności w okresie od marca 2010 r.;

i) niezastosowanie art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oględzin przedmiotu aportu;

j) naruszenie art. 120 i 122 O.p. poprzez pominięcie stanu własności aportu, który nie był wyłączną własnością skarżącej, a więc nie mógł wejść w skład stanowiących jej własność środków produkcji służących do prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych w zaskarżonej decyzji;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 3, 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że uzyskany przychód z kapitałów pieniężnych powstały na skutek objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas gdy jest on zwolniony z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;

b) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w chwili wnoszenia do spółki aportu nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego płynącego z tejże regulacji, podczas gdy przedmiotem aportu były stanowiące własność (objęte ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowe) ruchomości i nieruchomości, w tym urządzenia i cała infrastruktura czynnego wyciągu narciarskiego, czyli zespół składników majątkowych w oparciu o które w sposób zorganizowany prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę kapitałową, do której skarżąca wniosła przedmiotowe przedsiębiorstwo aportem;

c) art. 21 ust. i pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że warunkiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, jest, aby zespół składników będących przedmiotem aportu był w chwili (w dniu) aportu czynnym i funkcjonującym przedsiębiorstwem posiadającym m.in. księgi czy nazwę;

d) art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że składniki będące przedmiotem aportu stanowiły w dniu aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f w związku z art. 551 K.c.,

f) naruszenie art. 187 O.p. poprzez pominięcie w przy ocenie materiału dowodowego faktów powszechnie znanych takich jak: 1) obowiązku ciążącego na notariuszu przedłożenia organom skarbowym wszystkich aktów notarialnych będących dowodem w niniejszej sprawie czyli ujawnienia organom skarbowym dokonanej przez skarżącą transakcji w tym wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, 2) powszechnie znanego faktu, iż w warunkach geograficznych położenia przedmiotu aportu każdego roku w okresie kwiecień-październik prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wyciągu narciarskiego nie jest możliwe.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że wniesiony przez skarżącą do spółki aport nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części.

6. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. Sąd postanowił: 1) dopuścić dowód z załączonych do skargi informacji o przesłanych odpisach aktów notarialnych nr rep. Akt [...], [...] i [...] na okoliczność potwierdzenia, że skarżąca ujawniała na bieżąco Urzędowi Skarbowemu dokonywane przez siebie transakcje, 2) nie uwzględnić wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

Natomiast skarżąca cofnęła wniosek o dopuszczenie dowodu z rachunku dotyczącego opłaty rocznej z tytułu wykonywanego dozoru technicznego w 2010 r. wraz z dowodem potwierdzenia tej opłaty, gdyż dokumenty te znajdują w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami jest ustalenie charakteru aportu wniesionego przez skarżącą na pokrycie udziałów spółki ustanowionych w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego oraz związanych z tym skutków podatkowych.

W ocenie organów podatkowych, skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, gdyż wniesione aportem: nieruchomości, ruchomości, prawo władania nieruchomością nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Z kolei zdaniem skarżącej, prawo posiadania nieruchomości – działki nr [...] oraz ruchomości stanowiące wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem, wniesione aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w spółce, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. lub zorganizowaną jego część; w konsekwencji, nominalna wartość udziałów objęta przez skarżącą w spółce wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W myśl art. 5a. pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca podatkowy odwołuje się w ww. przepisie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551 K.c., powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) - każda działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. (wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 608/13; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 3146/13; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 699/14; zob. też.: Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el, pkt 1; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia podnoszona przez organy podatkowe okoliczność nabycia przedmiotu aportu przez skarżącą i jej męża oraz W. G. i jego małżonki do ich majątków osobistych. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa (zob. postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., V CSK 79/12). Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Jak trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 608/13 zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym nie ma znaczenia i ta okoliczność podnoszona przez organ, że przedmiot aportu nie wszedł w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą.

W sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy przedmiot aportu w postaci prawa posiadania nieruchomości – działki nr [...] oraz ruchomości stanowiących wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem znajdujących się na ww. działce wypełnia pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w związku z art. 5a. pkt 3 u.p.d.o.f. Trzeba bowiem odrzucić koncepcję, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro w żadnym momencie nie stały się częścią przedsiębiorstwa skarżącej, z którego można by było go wyodrębnić pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Organ odwoławczy, prócz przedstawionych już argumentów podnosi, że samo wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych części aportu, tj. wyciągu wraz z gruntem bez jednoczesnego spełnienia pozostałych wymogów wyodrębnienia organizacyjnego i/lub finansowego oraz powiązania z niezbędnymi składnikami o charakterze niematerialnym wyklucza aby przedmiot aportu stanowił przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że poprzedni właściciele prowadzili w oparciu o sprzedany skarżącej (oraz innym osobom) majątek samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo o nazwie B. s.c., wskazał jednak, że w sytuacji sprzedaży wyłącznie składników majątkowych tego przedsiębiorstwa do majątku osobistego osób fizycznych nie istnieje jakakolwiek ciągłość w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej w dacie nabycia wyciągu narciarskiego stanowił on wyodrębnione, samodzielne i samofinansujące się przedsiębiorstwo, które po wniesieniu do spółki nadal samodzielnie realizowało zadania gospodarcze, co potwierdza sprawozdanie finansowe tej spółki za 2011 r. wykazujące przychody netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł.

Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału stwierdzić należy, że w zgromadzonych w sprawie dokumentach: 1) umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania oraz umowie sprzedaży ruchomości z dnia [...] r. (rep. [...]), 2) protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] r., zawierającym uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (rep. [...]), 3) oświadczeniu skarżącej o objęciu udziałów z dnia [...] r. (rep. [...]), 4) umowie o przeniesieniu na rzecz spółki własności nieruchomości, prawa władania nieruchomością oraz ruchomości z dnia [...] r. (rep. [...] nr [...]) nie wskazano, że przedmiotem, odpowiednio: sprzedaży, aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do umowy przeniesienia prawa współposiadania i sprzedaży ruchomości sprzedający J. K. i P. B. przedłożyli m.in. protokół przekazania wyciągu narciarskiego – orczykowego w Z. na [...] z dnia 29 sierpnia 1991 r. oraz załącznik nr 1 do umowy kupna-sprzedaży wyciągu narciarskiego z dnia 21 sierpnia 1991 r., zawierający wykaz urządzeń i wyposażenia wyciągu narciarskiego. Zawierając umowę oświadczyli, że na działce nr [...] nadal znajduje się czynny wyciąg narciarski wraz ze wszelkimi urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem oraz że w oparciu o ten wyciąg prowadzą działalność w formie spółki cywilnej.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę na specyfikę wyciągu narciarskiego i wskazała że do składników niematerialnych koniecznych do jego funkcjonowania wystarczy prawo władania nieruchomością i dopuszczenie do użytkowania wydane przez Urząd Dozoru Technicznego. Podniosła, że poprzedni właściciele wyciągu narciarskiego to osoby fizyczne, prowadzące spółkę cywilną, zatem nie było możliwe przekazanie skarżącej ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa. Wyjaśniła, że skarżąca i jej wspólnicy nie wyprowadzili żadnego składnika z zakupionego przedsiębiorstwa, a dokupione działki zapewniają dojazd do wyciągu, parking oraz trasy zjazdowe.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniem organu odwoławczego, sprawa nie dojrzała do definitywnego rozstrzygnięcia.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzuje tę zasadę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, z naruszeniem powyższych przepisów postępowania, nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego – nie dokonały analizy składników majątkowych wniesionych przez skarżącą aportem do spółki w kierunku, czy mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Należy podkreślić, że tego, czy skarżąca wniosła do spółki przedsiębiorstwo nie może przesądzić brak określenia w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] r. (rep. [...]), że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Choć wyżej wymienione dokumenty - zawarte w formie aktu notarialnego mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., to § 3 tego przepisu daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak i w zakresie autentyczności. Zgodnie natomiast z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powtórzyć w tym miejscu należy, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W tym kierunku organ podatkowy przeprowadzi ponowne postępowanie dowodowe w sprawie, uwzględniając przedstawioną przez Sąd ocenę prawną spornego zagadnienia.

Aby ustalić, czy przedmiot aportu, wniesiony przez skarżącą (oraz W. G.) do spółki, wyczerpuje pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., organ odwoławczy powinien ustalić, czy przedmiot transakcji określony w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości z dnia [...] r. (rep. [...]) mógł stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. W tym celu winien dokonać wyczerpującej analizy składników majątkowych objętych sprzedażą, przeprowadzić dowód z zeznań świadków: J, K. i P. B. na okoliczność czy w oparciu o sprzedany majątek prowadzili działalność gospodarczą pod firmą B. s.c., oraz czy i ewentualnie jakie składniki wykorzystywane w tej działalności nie zostały zbyte na rzecz sprzedającej oraz pozostałych osób. Okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również i to, czy można stwierdzić, że spółka kontynuuje/kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez J. K. i P. B. na bazie tych samych składników majątkowych, czy też nie. Innymi słowy, czy w spółce zachowano organizacyjne i funkcjonalne związki pomiędzy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez J. K. i P. B. Skarżąca zwraca uwagę na taką kontynuację. Organ podatkowy natomiast twierdzi, że nabyty przez skarżącą majątek nie posłużył zainicjowaniu przez skarżącą działalności gospodarczej pod nową firmą.

W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji, pozostawiając organowi odwoławczemu prawo podjęcia decyzji w kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 14.117 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (3.300 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 10.800 zł (§ 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).