Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 269/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – N. , (po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 17 sierpnia 2010r., określającą T. C. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r. w kwocie 828 zł), wydał decyzję z dnia 18 lutego 2014r., uchylając w części ww. decyzję i określając T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 7.428,00 zł. Wznowienie postępowania nastąpiło w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."),, w związku z ujawnieniem istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, o której mowa powyżej.

Ujawniono bowiem, iż T. C., prowadzący działalność gospodarczą, zajmującą się remontami i usługami budowlanymi, pod nazwą P. "S. " z/s w K. zawyżył podatek naliczony za grudzień 2008r. o kwotę 6.600 zł., poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z faktury wystawionej przez firmę A. C. PHU "A. ", opiewającej na kwotę 30.000 zł., podatek VAT 6.600 zł., dotyczącej układania płytek szybkiego tramwaju w K., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Od decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatnik złożył odwołanie, które zostało uwzględnione. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – N. przeprowadził powtórne postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2015r. o treści analogicznej z poprzednio uchyloną. Od tej decyzji podatnik także wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2015r. ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – N. przeprowadził zatem ponowne postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał w dniu 5 października 2015r. decyzję o nr [...], uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia 17 sierpnia 2010r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i określającą T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 7.428,00 zł. Organ I instancji działał na podstawie art. 207 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 o.p., art. 99 ust. 12 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."). Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, w oparciu o ustalenia dokonane w toku wznowionego postępowania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez firmę PHU "A. ", opiewającej na kwotę netto 30.000 zł., podatek VAT 6.600 zł, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie organu, wyczerpująco przeprowadził on postępowanie dowodowe i oparł się na dotychczas zebranym materiale dowodowym, na który składały się m.in.: przesłuchanie A. C. przeprowadzone przez Wydział do Walki z Przestępczością KWP w K. – protokoły przesłuchania A. C. w charakterze świadka, protokół konfrontacji A. C. z T. C. oraz protokół przesłuchania A. C. w charakterze podejrzanego, protokół przesłuchania A. C. w charakterze świadka (załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), kserokopia decyzji ostatecznej wystawionej na A. C. dot. określenia kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2008r., o które Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Odnosząc się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przeprowadził także badanie ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.

Powyższe doprowadziło organ I instancji do udowodnienia, że transakcja wynikająca ze spornej faktury nie dokumentowała transakcji gospodarczej, która miała w rzeczywistości miejsce, a była jedynie "pustą fakturą", wystawioną w celu wyłudzenia podatku VAT, wobec czego organ I instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., a ponadto wskazał, że w rozpatrywanej sprawie należało brać pod uwagę termin wynikający z art. 70 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p., co potwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. Organ I instancji podkreślił także, że zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, m.in. poprzez wezwania T. C. w celu przesłuchania w charakterze strony, z którego to prawa podatnik nie skorzystał i tym samym nie wyrażał chęci współpracy z organem podatkowym w wyjaśnieniu sprawy, nie przedstawił też żadnych dowodów, kontrargumentów przemawiających za innym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p., poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego – w odniesieniu do niniejszego zarzutu, podatnik argumentował, że w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 17 sierpnia 2010r. doszło do zniweczenia skutków materialnoprawnych rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., a w konsekwencji do przedawnienia się zobowiązania podatkowego za ten okres.

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieudzielenie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji – zdaniem podatnika, organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary niektórym dowodom zgromadzonym w sprawie, a jako podstawę ustalenia stanu faktycznego przywołał jedynie korzystne dla siebie zeznania złożone przez A. C. w innych postępowaniach i wyłącznie na tej podstawie przyjął, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ nie podjął oceny innych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania z 26 sierpnia i 20 października 2010r. Zdaniem podatnika, nawet jeśli organ nie dał wiary twierdzeniom strony, winien udzielić w tej kwestii stosownych wyjaśnień i wskazać powody, dla których odmówił im wiarygodności. Według podatnika, organ nie wskazał także konkretnego przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do uznania, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 4, 6, 7, i 8 o.p., poprzez nieskuteczne doręczenie stronie protokołu badania ksiąg podatkowych oraz innych pism postępowania – odnosząc się do niniejszego zarzutu, podatnik wskazał, że organ popełnił błąd, uznając, że postępowanie zainicjowane wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest nowym postępowaniem, a zatem złożone w marcu 2014r. przez pełnomocnika podatnika pełnomocnictwo przestało być skuteczne i pełnomocnik był zobowiązany do powtórnego przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. Powyższa konstatacja doprowadziła podatnika do uznania, że trafny jest jego zarzut, jakoby protokół z badania ksiąg podatkowych nigdy nie został stronie skutecznie doręczony, a w konsekwencji organ nie dopełnił wymagań potrzebnych do obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych.

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w szczególności podatnik podniósł, że powtórne przesłuchanie A. C. mogło przyczynić się do lepszego wyjaśnienia sprawy, a dowody z dokumentów, które wykorzystano w postępowaniu, były odejściem od zasady bezpośredniości i odebrały stronie możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym w zadawaniu pytań.

Wobec powyższych zarzutów, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując materiał dowodowy i przepisy prawa, decyzją z dnia 21 grudnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zgadzając się z przedstawionymi w niej ustaleniami, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały wykonania usług. Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które to przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Dodatkowo organ II instancji powołał treść przepisów art. 70 § 1, § 2, § 4 o.p. Natomiast odnosząc się do zarzutów podatnika, zawartych w odwołaniu, nie uwzględnił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania, wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w okresie od 2 listopada 2010r. do 20 października 2011r., bowiem organ I instancji, na wniosek podatnika, rozłożył mu na 12 rat zaległość podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2008r. Termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 20 października 2011r. W związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008r., przesunął się on na dzień 19 grudnia 2015r, co oznaczało, że od 20 grudnia 2015r. zobowiązanie to przestało być wymagalne. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. został jednak skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcie wynagrodzenia za pracę). W odniesieniu do kolejnych zarzutów podatnika, organ II instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, a zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z zasadą, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ I instancji miał prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego przygotowawczego oraz w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika. Nie można z założenia wykluczyć konieczności ponownego przesłuchania świadka w toku postępowania, jednakże w przedmiotowej sprawie konieczność taka nie została przez podatnika wykazana, nadto organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi, organ II instancji wskazał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że zastrzeżenia do protokołu zostały wniesione już przez samego pełnomocnika z zachowaniem terminu, a pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia, (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 378/08 – brak doręczenia, a doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane).

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenia kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze, podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji, akcentując w szczególności nieprawidłowość stanowiska organu II instancji, poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego, ze wskazaniem, że bez znaczenia było, czy doszło, czy też nie do skutecznego zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia skarżącego. Nie mogło wszak dojść do przerwania biegu przedawnienia, który to termin ostatecznie już upłynął z końcem 2014r., a okoliczność związana z ewentualnym zajęciem wynagrodzenia była irrelewantna. Podkreślono nadto, że aktualnie w obrocie prawnym, nie istnieje żadna decyzja, ani inny akt administracyjny wskazany w przepisach podatkowych, na mocy którego doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., zatem zdaniem skarżącego, termin przedawnienia zobowiązania upłynął, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymuje w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucał naruszenie art. 70 § 1 o.p., skutkujące błędnym – w jego ocenie – uznaniem, że z końcem 2014 roku nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za grudzień 2008r. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, wskutek uchylenia decyzji wymiarowej z 17 sierpnia 2010 roku (w związku z wznowieniem postępowania) doszło do zniweczenia skutków materialnoprawnych rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 (przypadającego na okres od 2 listopada 2010 roku do 20 października 2011 roku), wobec czego to rozłożenie na raty nie mogło skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia, a w konsekwencji jego termin nie przesunął się z końca 2014 roku na 19 grudnia 2015 roku, jak wyliczył organ.

Stanowisko skarżącego jest jednak w ocenie Sądu nieprawidłowe. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obydwu instancji wedle, którego uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutkować zniweczeniem skutków materialnoprawnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikających z faktu wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 (m. in. rozłożenie zaległości podatkowej na raty) do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Podstawę rozłożenia zaległości podatkowej na raty stanowi art. 67a § 1 pkt 2 o.p., a w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozłożenia na raty zaległości podatkowe skarżącego, stanowił ją art. 48 § 1 pkt 2 o.p. Na podstawie obu powołanych przepisów organ wydaje odrębną decyzję administracyjną, w której decyduje o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Jak dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 roku (sygn. II FSK 248/08, Lex nr 551771), decyzja ta ma charakter samodzielny względem decyzji wymiarowej. Wygasa ona z mocy prawa jedynie w sytuacjach opisanych w art. 259 o.p. i jest to związane z niedotrzymywaniem terminu płatności poszczególnych rat. Do daty jej wygaśnięcia bądź też usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (zgodnie z wyrażoną w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji) wywołuje ona zatem skutki w niej wskazane, a tym samym pozbawia wierzyciela podatkowego możliwości egzekwowania zaległości w drodze przymusowej. Uniemożliwia mu tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia i ochronę jego interesów fiskalnych. Taka sytuacja nie prowadzi do pozbawienia podatnika jakichkolwiek praw (w tym tych związanych z przedawnieniem należności podatkowych), ponieważ rozłożenie podatku (zaległości podatkowej) na raty dokonywane jest wyłącznie na wniosek podatnika, toteż to on decyduje o tym, czy starać się o uzyskanie decyzji w tym przedmiocie, kosztem wydłużonego terminu przedawnienia.

Tym samym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutkować zniweczeniem skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (skutków materialnoprawnych), wynikających z faktu wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, skoro w czasie tego zawieszenia istniało domniemanie prawidłowości decyzji wymiarowej (ten atrybut przysługuje decyzji aż do momentu usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem). Ta ocena nie może ulec zmianie nawet w sytuacji, w której w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i wydania nowej decyzji wymiarowej, okaże się, że podatnik nie ma żadnej zaległości podatkowej. Wówczas bowiem przedłużenie terminu przedawnienia nie będzie miało znaczenia, skoro zobowiązanie wcześniej wygaśnie z innego powodu lub też okaże się, że w ogóle nie powstało. Sytuacja podatnika nie ulegnie także pogorszeniu, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostanie określone w wysokości wyższej niż zeznane. Skorzystał on bowiem z ochrony przed egzekucją zaległości (ostatecznie istniejącej) w czasie obowiązywania decyzji o odroczeniu zaległości podatkowej.

Zarówno w doktrynie, jak w i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, jednolicie, że jeżeli uchylenie decyzji umożliwia dalsze prowadzenie postępowania podatkowego (i jego kontynuację), to nie wywołuje skutków materialnoprawnych (jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji), a tylko procesowe ( por. J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 898). W wyroku NSA z 29 maja 2009r. sygn. II FSK 248/08) sformułowano natomiast tezę w brzmieniu; "Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutkować zniweczeniem skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (skutków materialnoprawnych), wynikających z faktu wydania decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości, skoro w czasie tego zawieszenia istniało domniemanie prawidłowości decyzji wymiarowej (ten atrybut przysługuje decyzji aż do momentu usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00"),

Jak przyjął nadto w bliższym czasowo orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 2 lutego 2016 roku sygn. I FSK 1130/14), uchylenie decyzji wymiarowej niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą bowiem gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej, logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie przedawnienia.

Z uwagi jednak to, że w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została uchylona kilka lat po terminie płatności ostatniej z rat zaległości podatkowej, tj. decyzją ostateczną z 5 października 2015 roku, ta zasada nie znajduje zastosowania. Tym samym, organ prawidłowo przyjął, że uchylenie decyzji wymiarowej nie niweczy skutków materialnoprawnych wynikających z decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. został zawieszony w okresie od 2 listopada 2010r. do 20 października 2011r., bowiem organ I instancji, na wniosek podatnika, rozłożył mu na 12 rat zaległość podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2008r. Termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 20 października 2011r. W związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008r., przesunął się on na dzień 19 grudnia 2015r. Następnie jednak bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcie wynagrodzenia za pracę).

Organ prawidłowo zastosował w tym zakresie regulacje art. 70 § 4 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z powodu zawieszenia postępowania termin przedawnienia zaległości podatkowej przesunął się z 31 grudnia 2014 roku na 19 grudnia 2015 roku. Zajęcia wierzytelności z dochodów za pracę, dokonane pismem z 16 listopada 2015 roku, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu, przerwało bieg przedawnienia. Zajęcie to zostało dokonane 20 listopada 2015 roku, ponieważ to w tym dniu doręczono pracodawcy zawiadomienie o zajęciu (dzień ten uważa się za dzień zajęcia wierzytelności na podstawie art. 72 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. 1996 nr 24 poz. 151 ze zm.). W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo od 21 listopada 2015 roku (zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 o.p.) i w momencie wydania zaskarżonej decyzji (21 grudnia 2015 roku) jeszcze nie upłynął. Tym samym zarzut skarżącego jest niezasadny.

Nie ma przy tym znaczenia, jak wywodził pełnomocnik kuratora spadku po T. C., na rozprawie 29 maja i 12 lipca 2018 roku, że w momencie zajęcia wierzytelności skarżący przebywał na urlopie rehabilitacyjnym, co dokumentowało przedłożone przez pełnomocnika świadectwo pracy. Nie otrzymywał zatem od pracodawcy wynagrodzenia za pracę, przez co zajęcie wynagrodzenia nie mogło być uznane za czynność skutecznie dokonaną. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Dla uznania, że doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę wystarczające jest, że skarżący był wówczas zatrudniony za wynagrodzeniem i miał możliwość, chociażby w późniejszym okresie w trakcie trwania egzekucji, uzyskania wynagrodzenia. Zarówno przedłożone na rozprawie świadectwo pracy, jak i znajdujące się w aktach sprawy pismo P. sp. z o.o. (ówczesnego pracodawcy skarżącego) z 20 listopada 2015 roku potwierdzają zaś jednoznacznie, że w dniu dokonanego zajęcia skarżący pozostawał w stosunku pracy u tego pracodawcy. Słusznie zatem organ odwoławczy wywodził, że brak środków możliwych do wyegzekwowania po zajęciu wynagrodzenia czy analogicznie rachunku bankowego nie stanowi o skuteczności tej czynności. Zajęcie takie jest bowiem skuteczne nie tylko do środków, które aktualnie znajdują się na koncie zobowiązanego czy wynagrodzeń aktualnie wypłacanych ale także do środków do których zobowiązany uzyska prawo w przyszłości.

Jak podkreślono wcześniej, Sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji nie tylko z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze, ale także w szerszym zakresie, nie będąc związany jej granicami. W wyniku kontroli dokonywanej z urzędu Sąd nie dopatrzył się jednak jakichkolwiek uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji ani decyzji, która ją poprzedzała.

Organy występujące w sprawie przeprowadziły ostatecznie wnikliwe, skrupulatne i staranne postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono stan faktyczny uzasadniający wydanie zapadłej decyzji. Przeprowadzono dowody z wiarygodnych dokumentów, tj. w szczególności protokołów przesłuchania A. C. i skarżącego w postępowaniu karnym. Zbadano również księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku. Z dowodów tych, a w szczególności z wyczerpujących, spójnych i wiarygodnych zeznań A. C., wynikało, że w grudniu 2008 roku nie wykonał on na rzecz skarżącego żadnych usług, toteż faktura opiewająca na kwotę 30.000 zł netto (+ 6.600 zł podatku VAT), nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Co więcej, w toku postępowania przed organem I instancji wezwano skarżącego do stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, jednak pomimo otrzymania tego wezwania, skarżący nie skorzystał z możliwości stawienia się i złożenia wyjaśnień popierających jego stanowisko procesowe.

W konsekwencji, w sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 o. 535 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W wyniku zastosowania tego przepisu, organ (odmiennie niż w decyzji z 2010 roku), nie uwzględnił przy rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2008 kwoty 6.600 wynikającej z fikcyjnej faktury i ustalił wysokość podatku naliczonego za ten miesiąc na 0 zł, co z kolei w świetle pozostałych wyliczeń szczegółowo przedstawionych w decyzji organu I instancji, doprowadziło do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wypłacie, ustalona z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wynosi 7.428 zł (a nie 828 zł jak poprzednio). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p. w pełni uzasadniało to wydanie zapadłych decyzji.

Sąd dostrzegł przy tym, że zarówno organ I, jak i II instancji, podając podstawę prawną swoich decyzji błędnie nie powołały mającego zastosowania w sprawie art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy oparły się wyłącznie na przepisach dotyczących wznawianego postępowania oraz na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, według którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Niemniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, toteż nie uzasadniało uchylenia decyzji.

W konsekwencji, wobec nieuwzględnienia zarzutu przedstawionego w skardze, jak również wobec niedopatrzenia się przez Sąd żadnych innych uchybień uzasadniających wzruszenie decyzji stosownie do art. 145 ust. 1 p.p.s.a., skarga została oddalona na postawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z oddaleniem skargi, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o zwrot kosztów postępowania sądowego, stosownie do art. 200 p.p.s.a, zgodnie z którym zwrot kosztów przysługuje skarżącemu jedynie w przypadku uwzględnienia skargi.