Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2724/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4; art. 109 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. jest skarga [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. [...] Sp. z o.o., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7 315,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7 315,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał fakt, iż samochody objęte wnioskiem zostały zarejestrowane w dniach [...] i [...] lutego 2014r., następnie zaś w dniu [...] lutego 2014 r. została rozpoczęta i [...] lutego 2014 r. zakończona dostawa wewnątrzwspólnotowa, zatem samochody zostały zrejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy.

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego lub uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownej rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

W szczególności zarzuciła naruszenie przepisów, a mianowicie;

1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) art. 121 w związku z art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnych urzędów.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych

W uzasadnieniu organ wskazał, że Wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Natomiast zdaniem organu Strona skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za ww. pojazdy Skarżący przedstawił kopie oświadczeń [...] Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, potwierdzone za zgodność oraz wydruki specyfikacji do deklaracji AKC-U.

Organ wskazał przy tym, że choć art. 107 ust. 4 ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny.

Organ podkreślił, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Organ stwierdził też, że bezspornym jest, że Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia ww. pojazdów we własnym imieniu. Przemawia za tym międzynarodowy list przewozowy CMR, z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu.

Natomiast - zdaniem organu - ewidentnie Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów [...] samochody zostały zarejestrowane w dniu [...] lutego 2014 r., zaś [...] w dniu [...] lutego 2014 r., zaś dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce w dniu [...] lutego 2014 r. (data nadania – [...] lutego 2014 r.).

Organ zauważył przy tym, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, należy wskazać, że Spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do przedmiotowych samochodów osobowych.

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. Spółka, zastępowana przez Pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W szczególności Strona zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdów jak właściciel;

3) naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił dokonania eksportu we własnym imieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 z p. zm., dalej jako u.p.a.)

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącego żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącego charakteru rejestracji czasowej.

Należy bowiem podkreślić, że mimo tego, jakie zarzuty zostały przedstawione w skardze, zarówno organ I jak II instancji nie negowały faktu, że Skarżący dysponował prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, a tym samym zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 107 ust. 3 u.p.a. są zdaniem Sądu bezpodstawne. Tak samo bezzasadny jest zarzut, że organ błędnie przyjął, iż Skarżący nie udowodnił dokonania eksportu w jego imieniu, albowiem po pierwsze w zaskarżonej decyzji jest mowa tylko o dostawie wewnątrzwspólnotowej do kraju trzeciego UE tj. [...], po drugie organy nie negowały, że taka dostawa miała miejsce.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania przed organem się odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego.

Mianowicie zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona skarżąca przedstawiła bowiem kopię oświadczeń co do dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł, czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy.

Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody. Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz. U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu.

Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Natomiast odnośnie drugiego zarzutu należy wskazać, iż jest on bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący nie mógł skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i już tylko fakt niespełnienia tej jednej przesłanki powoduje, ze ocena organów odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego Skarżącemu jest prawidłowa.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako P.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków w tym samym dniu wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, faktu tego nie podważa również Skarżący. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK.

W orzecznictwie wskazuje się, że w myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację.

Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie:

1) dowodu własności pojazdu,

2) karty pojazdu, jeżeli była wydana,

3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane,

4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany,

5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy.

W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przytoczonej regulacji ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, dostępny tamże). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny tamże). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.

Tezę tę potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 2035/13, dostępny tamże, LEX nr 1771812) wskazując, że należy uznać, iż określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 P.r.d.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca spółka złożyła wnioski o stałą rejestrację pojazdów w momencie, gdy przysługiwało jej jeszcze prawo własności samochodów, a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedała samochody. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał fakt rejestracji samochodów w momencie rozpoczęcia oraz przed zakończeniem dostawy wspólnotowej.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w momencie rozpoczęcia oraz przed zakończeniem dostawy wspólnotowej wszystkie samochody objęte wnioskiem były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji. Tym samym zaistnienie już tej jednej przesłanki uniemożliwiło po stronie Skarżącego skutecznego żądania wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny tamże).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ocenianym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, iż organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdów oraz jego właścicieli. Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.