Postanowienie WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 187/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 33, art. 36 ust. 1 i 2, art. 54
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 84 c ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1 P.p.s.a., , art. 232 par. 1 pkt 1 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 138 par. 1 w zw. z art. 144 Kpa., art. 61 a par. 1 Kpa.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Mysiak, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprzeciwu wobec podjętych czynności kontrolnych postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić Spółce A. uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] ([...]) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] funkcjonariusze z Urzędu Celnego dokonali doraźnej kontroli w przedmiocie prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach w Barze należącym do G. C. – F., w której obecności przeprowadzono kontrolę.

Z kontroli tej sporządzono protokół, w którym jako podstawę prawną czynności kontrolnych wskazano art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 33, art. 36 ust. 1 i 2, art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenie gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820).

W powyższym protokole opisano szczegółowo podjęte w obecności barmanki oraz właścicielki lokalu czynności kontrolne. Stwierdzono w ich wyniku, że w lokalu urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i ustalono, że wynik gry na tych urządzeniach uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o wyniku. Przebieg gry jest niemożliwy do przewidzenia, co oznacza losowość gry.

W związku z powyższym stwierdzono, że w kontrolowanym miejscu urządzano gry niezgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o grach losowych, tj. poza kasynem gry i bez udzielonej koncesji.

Zabezpieczono zamknięciami urzędowymi urządzenia do gry: automat

o nazwie " "i automat o nazwie "".

Dalej wskazano w tymże protokole (pkt II 3), że w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu z art. 107 § 1 Kks i art. 110A § 1 Kks w trybie art. 308 Kpk dokonano pierwszych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty do dalszego postępowania.

W końcowej części protokołu zawarto informację, że jego kopię wręczono w dniu [...] G. C. – F. oraz zamieszczono pouczenie o tym, że kontrolowany podmiot, nie zgadzający się z ustaleniami zawartymi w protokole może zgłosić, zgodnie z treścią art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej zastrzeżenia lub wyjaśnienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia.

W dniu [...] do Urzędu Celnego wpłynął sprzeciw (datowany na [...]) Spółki reprezentowanego przez radcę prawnego Ł. S.

Jako podstawę prawną wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli Urzędu Celnego czynności kontrolnych wskazano art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U . z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej u.s.d.g.).

Wnosząc o "odstąpienie od czynności kontrolnych" Spółka podniosło zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 w związku z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., art. 79 u.s.d.g., art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9 u.s.d.g, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5 u.s.d.g., art. 80b ust. 1 u.s.d.g., art. 81 ust. 1 i 2 u.s.d.g.. Ponadto wnoszący sprzeciw wskazał w oparciu o art. 80 u.s.d.g., że czynności kontrolne zakłócają w sposób istotny działalność gospodarczą kontrolowanego.

Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia [...] adresowanym do radcy prawnego Ł. S. w odpowiedzi na jego pismo z dnia [...] stanowiące sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w "" G. C.-F. poinformował, że wnoszący nie jest stroną ww. kontroli. Kontrolowanym podmiotem był Bar ""należący do G.C.-F., która na podstawie art. 291 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej może wnieść w terminie 14 dni od doręczenia protokołu zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kserokopia przedłożonego pełnomocnictwa dotyczy Spółki, która to Spółka nie była podmiotem kontrolowanym w dniu[...].

Radca prawny Ł. S. w imieniu Spółki wniósł zażalenie na powyższe pismo z dnia[...], uznając, że spełnia ono minimum elementów wystarczających do uznania tego pisma za postanowienie w rozumieniu art. 124 § 1 i 2 K.p.a. oraz 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz odstąpienia od czynności kontrolnych lub ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia[...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 61a § 1 K.p.a., po rozpatrzeniu zażalenia – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z treści uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko wnoszącego zażalenie, że pismo Urzędu Celnego z dnia [...] należy uznać za postanowienie, jednakże Spółka nie było podmiotem kontrolowanym.

Organ odwoławczy podkreślił, powołując się postanowienie WSA

w sprawie sygn. III SA/GL 1371/10 i na postanowienie WSA z dnia

31 maja 2011 r. sygn. I SA/Sz 304/11, a także na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. II GSK 5/11, że przeprowadzona kontrola nie jest postępowaniem administracyjnym. Kontrola przestrzegania przepisów jest jedynie czynnością faktyczną organu, nie rodzi żadnych obowiązków i nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień. Czynność kontrolna potwierdzona protokołem wskazuje wyłącznie uchybienia, nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia, albo uznania uprawnień bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego. Nie ma charakteru władczego skierowanego do podmiotu administrowanego. Stanowi jedynie materiał dowodowy w postępowaniu karnym skarbowym bądź administracyjnym W ramach tych postępowań skarżący może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli.

Zdaniem Izby Celnej, w sprawie wystąpiły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w art. 61a K.p.a, takie bowiem rozstrzygniecie organ ten ustalił w treści zaskarżonego pisma-postanowienia organu

I instancji. Według organu odwoławczego, za uznaniem trafności tego rozstrzygnięcia przemawiało to, że sprzeciw wniósł podmiot nie będący stroną, postępowanie toczyło się w ramach przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia, a nadto sprzeciw został wniesiony po zakończeniu czynności kontrolnych.

Nie zgadzając się z wyżej opisanym postanowieniem organu odwoławczego, Spółka reprezentowane przez radcę prawnego wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia skarżąca Spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 84c pkt 16a także art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79 b, art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 2 i 5,

art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich nie zastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek,

- naruszenia art. 84c ust. 3 u.s.d.g poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o prowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go o jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli,

- naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego nie było przeprowadzone zgodnie z prawem,

- naruszenia art. 79, 79a, 80, 80a, 81 a, 82, 83 u.s.d.g. w zw. z art. 84 ust. 1a u.s.d.g.

w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone,

- naruszenia art. 6, art. 7 oraz art. 8 K.p.a. poprzez niezasadne uznanie, że urządzenia eksploatowane przez skarżącą mogą być urządzeniami wykazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatów o niskich wygranych oraz poprzez faktyczną akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ niższej instancji,

- art. 84c pkt 12 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie

3 dni od dnia jego wniesienia, co skutkuje uznaniem go za zasadny,

- art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 28 K.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiot, gdy kontrola prowadzona jest w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a miast niego kontrolowanym jest wynajmujący tej osobie część lokalu.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Obowiązkiem sądu administracyjnego, poprzedzającym merytoryczne rozpoznanie wniesionej skargi jest zbadanie jej dopuszczalności. W przypadku bowiem wystąpienia choćby jednej z wymienionych w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej określanej jako P.p.s.a. przyczyn niedopuszczalności, skarga podlega odrzuceniu bez merytorycznego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Taka sytuacja uzasadniająca odrzucenie skargi wystąpiła w niniejszej sprawie.

W myśl art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a sąd odrzuca skargę jeżeli z innych, niż wymienione

w art. 58 § 1 pkt 1-5, przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, powodem niedopuszczalności skargi jest wniesienie jej na postanowienie, które nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym. Ustawodawca w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawarł katalog decyzji, postanowień i innych aktów lub czynności, które są objęte kontrolą sądów administracyjnych. W odniesieniu do postanowień, ustawa w art. 3 § 2 pkt 2 przewiduje, że kontrola administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje: "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty" .

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia Izby Celnej jako organu drugiej instancji wydanego po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki na pismo zakwalifikowane jako postanowienie Urzędu Celnego w przedmiocie sprzeciwu na czynności podjęte w procedurze kontrolnej. Podstawę prawną działań kontrolnych podjętych przez upoważnionych funkcjonariuszy Urzędu Celnego "" należącym do prowadzącej działalność gospodarczą .C. – F. z – jak wynika to z protokołu kontroli doraźnej z dnia[...] – stanowiły przepisy art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 33, art. 36 ust. 1 i 2, art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenie gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Przedmiotem tej kontroli było zaś prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach.

Z powyższego wynika, że zaskarżone postanowienie nie było wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, co wyklucza jego kwalifikowanie do kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.

Analiza natomiast przepisów ustaw, które przywołane zostały w protokole kontroli oraz w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że nawet gdyby pismo Urzędu Celnego zasługiwało na zakwalifikowanie go jako akt mający minimum cech postanowienia, to i tak nie można byłoby uznać, że postanowienie to wydane zostało w postępowaniu administracyjnym.

Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U

z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ) regulując w rozdziale 5 kontrolę działalności gospodarczej stanowi między innymi w art. 77 ust. 3, że: " Zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy". Natomiast kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została w Rozdziale 3 ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie

z art. 30 ust. 1 tej ustawy, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 3 kontroli podlega przestrzeganie przepisów: regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem.

Analiza przepisów dotyczących kontroli działalności przedsiębiorcy nie daje podstaw do stwierdzenia, że postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie o Służbie Celnej oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nosi cechy postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co więcej, nie ma też podstaw do uznania, że podjęte w toku kontroli czynności kontrolne mają charakter czynności, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 P.p.s.a (podobnie postanowienie NSA z dnia 20.07 2010, sygn. II GSK 788/10 LEX 694424).

Podkreślenia wymaga, że sama kontrola nie tylko nie jest jakimś szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, ale również nie jest formą wszczęcia takiego postępowania, gdyż dopiero w następstwie kontroli, jeśli w jej wyniku ustalone zostanie naruszenie przepisów dotyczących gier losowych, może zaistnieć podstawa prawna do wszczęcia postępowania administracyjnego wobec sprawcy deliktu administracyjnego lub naruszenia wymagającego władczego rozstrzygnięcia organu w indywidualnej sprawie administracyjnej decydującego o prawach lub obowiązkach indywidualnie określonego podmiotu lub o wszczęciu postępowania karnego bądź karnego-skarbowego w razie stwierdzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia kwalifikowanego na podstawie którejkolwiek z tych ustaw.

Treść protokołu kontroli z dnia [...] dowodzi trafności powyższej tezy również na gruncie niniejszej sprawy. Wynika z niego bowiem, że kontrola dostarczyła materiału do podjęcia postępowania karnego-skarbowego, a zabezpieczenie dwóch urządzeń do gry nastąpiło na poczet przyszłego postępowania karnego.

Z powyższego wynika, że postępowanie kontrolne, w ramach którego skarżąca Spółka wniosła sprzeciw od czynności kontrolnych nie miało charakteru postępowania administracyjnego. Przedmiotem kontroli w trybie procedury kontrolnej jest wyłącznie zbadanie czy przestrzegane są przepisy, co wiąże się z ustaleniem stanu faktycznego. Jest to postępowanie odrębne od postępowania administracyjnego.

Naczelny Sądu Administracyjny w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt I OSK 1030/10 wydanym w sprawie związanej z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ Państwowej Inspekcji Pracy wyjaśnił, że "(...) zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego przedmiotem postępowania administracyjnego jest ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do autorytatywnej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki. Według art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, decyzja jest formą załatwienia sprawy, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dopuszczają możliwość rozstrzygnięcia w formie postanowienia, w zakresie współdziałania w procesie wydania decyzji (art. 106 § 5 w związku z art. 106 § 1). Postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie są wydawane w postępowaniu administracyjnym, nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki, a jedynie w następstwie może nastąpić ukształtowanie uprawnień lub obowiązków. (...) Odesłanie do stosowania w zakresie nieuregulowanym w postępowaniach kontrolnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie daje podstaw do nadania im charakteru prawnego postępowania administracyjnego. Nie można zatem tylko z przyznania prawa zażalenia od postanowienia wyprowadzić dopuszczalności drogi przed sądem administracyjnym. Art. 3 § 2 pkt 2 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi expressis verbis o zaskarżalności postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie kończy postępowania administracyjnego, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy".

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyżej cytowanym postanowieniu zachowują aktualność również w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do przedsiębiorców przez organy Służby Celnej na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył zażalenie skarżącej Spółki na pismo Urzędu Celnego traktując je jako postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego wydane na podstawie art. 61a § 1 K.p.a., który stanowi, że: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania"

Zauważyć zatem należy, że skoro, jak to już wyżej zostało wykazane, postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o Służbie Celnej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw kontrolowanego podmiotu gospodarczego wniesiony w postępowaniu kontrolnym nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Powyższy wniosek nie pozostaje w sprzeczności z okolicznością, że art. 84c. ust.16 u.s.d.g. stanowi, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10 w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zakres przedmiotowy i podmiotowy postępowań uregulowanych w art. 84c ust. 9 i 10 dotyczy wyłącznie podmiotu kontrolowanego i obejmuje termin i sposób rozstrzygnięcia sprzeciwu oraz termin i sposób wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu.

W kontekście wyżej poczynionych uwag dotyczących charakteru omawianego postępowania kontrolnego i jego specyfiki przyjąć należy, że zakresem nieuregulowanym, o którym mowa w art. 84 c ust. 16 u.s.d.g., do którego stosuje się przepisy Kpa będą przepisy regulujące warunki formalne jakie spełniać powinno postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji, a także zastosowanie będą miały

art. 138 § 1 w związku z art. 144 K.p.a. do postanowienia organu odwoławczego. Z całą pewnością nie będą miały tu zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące możliwe treści rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem w tym zakresie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera własne uregulowania określone w art. 83c ust. 9 pkt 1 i 2.

Kontrola wykonywana przez Służbę Celną, polegająca na podjęciu

i przeprowadzeniu kontroli, nie kształtuje nowego stosunku prawnego kontrolowanego podmiotu ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni (vide postanowienie NSA z dnia 20.01.2011 r. sygn. II GSK 5/11, LeX nr 742914).

W rezultacie niezależnie od ewentualnej oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami art. 84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszystko co zostało dotychczas w niniejszej sprawie powiedziane prowadzi do wniosku, że na zaskarżony akt nie przysługuje na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 jak również na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. skarga do sądu administracyjnego.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. skargę odrzucić wobec jej niedopuszczalności. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu z urzędu uiszczonego wpisu od skargi oparte zostało na przepisie 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.