Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 42/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a,  art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 13,  art. 125 par. 1-2,   art. 128, art. 193 par. 1,  art. 193 par. 6,  art. 194  par. 1, art. 247 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/St. Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...] przeprowadzone zostało w dniach od [...] do [...] postępowanie kontrolne w [...] , w zakresie podatków pośrednich za lata 2000, 2001, 2002. Protokół kontroli doręczono w dniu [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001r. oraz za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002r.

Firma W. J. w okresie od 2000 do 2002r. prowadziła między innymi działalność w zakresie produkcji spirytusu skażonego metanolem. Uruchomienie produkcji spirytusu skażonego nastąpiło w sierpniu 2000r., po otrzymaniu przez kontrolowany podmiot koncesji na skażenie spirytusu w ilości rocznej [...] litrów 100% spirytusu. Koncesja została wydana przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi zmienił decyzję z dnia [...] zwiększając limit skażania spirytusu do ilości rocznej [...] litrów 100% spirytusu.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art.10 ust.2, art.13, art.15 ust.1 i 7, art.18 ust.1, art.26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

* październik 2001 r. w wysokości [...] zł,

* listopad 2001 r. w wysokości [...] zł,

* grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podkreślono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że podatnik działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał działalność gospodarczą na etapach: zakupu spirytusu rektyfikowanego, produkcji spirytusu skażonego i jego sprzedaży, że ukrył zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, ukrywając tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Począwszy od zakupu spirytusu wysokiej jakości (rektyfikowanego), skończywszy na sprzedaży spirytusu skażonego podatnik wiedział o jego konsumpcyjnym przeznaczeniu. Wszystkie jego czynności podporządkowane były jednemu celowi – uzyskaniu spirytusu skażonego takiej jakości, aby nadawał się do spożycia, a przy tym, aby nie był obciążony podatkiem akcyzowym w najwyższej stawce. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez nie ujęcie należnego podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z art.15 ust.7 ustawy o p.t.u. z 1993 r. w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wskazano, że zwiększona kwota podatku akcyzowego potwierdzona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...]. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego (spirytusu skażonego) na inny cel, niż to deklarował w zamówieniu, tj. dokonywał sprzedaży spirytusu skażonego na cele konsumpcyjne. W decyzji stwierdzono zaniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zmiany przeznaczenia spirytusu, określając kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2001 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2001 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] W. J. złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zarzucił, że z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] nie wynika, aby księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, jak również nie został sporządzony oddzielny protokół z badania ksiąg, co uzasadniałoby podwyższenie podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy. Wskazał, że skoro organ podatkowy nie stwierdził, aby podatnik prowadził nierzetelnie lub wadliwie ewidencje księgowe, stanowiące podstawę naliczenia należnego podatku od towarów i usług i w związku z tym deklarował należne zobowiązanie w zaniżonej wysokości, to księgi podatkowe zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystają z domniemania ich zgodności z prawem, ponieważ w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg organ określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podał, że organ podatkowy nie obalił domniemania zgodności ksiąg z prawem, zatem określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o podwyższenie podstawy opodatkowania o kwotę zaniżonego podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] jest bezpodstawne.

Zdaniem odwołującego przyjęty przez organ pierwszej instancji wniosek, że dokonywał sprzedaży spirytusu niezgodnie z przeznaczeniem określonym przy jego zakupie, oparty został na domniemaniach i sugestiach osób trzecich sporządzających analizę z podsłuchu rozmów telefonicznych, pomimo posiadania przez organ podatkowy stenogramów rozmów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w W. Zarzucił, iż uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może stanowić powołanie się organu podatkowego na analizę rozmów telefonicznych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie [...], gdyż z analizy przedstawionych w decyzji rozmów nie wynika, aby podatnik wprowadzał do obrotu zamiast spirytusu skażonego spirytus konsumpcyjny, a tezy tej nie potwierdzają stenogramy rozmów.

Stwierdził, że przyjęty przez organ pierwszej instancji wniosek o zmianie przeznaczenia zakupionego spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, nie wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie świadczą o tym powoływane przez organ czynności. Wskazał, że z jego oświadczenia jednoznacznie wynika, że nie sprzedawał spirytusu konsumpcyjnego, a cała sprzedaż dotyczyła wyłącznie spirytusu skażonego. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu syg. akt I SA/Po 3019/03 z dnia 01 lutego 2005r., w którym wskazano, że o wykorzystaniu spirytusu skażonego decyduje nabywca, a nie sprzedawca.

Podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniem [...] z dnia [...] umorzyła w części śledztwo przeciwko niemu jako podejrzanemu o zmianę przeznaczenia zakupionego spirytusu do skażenia z celu przemysłowego na cele spożywcze, gdyż pomimo działań procesowych i operacyjnych nie zebrano takich materiałów i dowodów, które potwierdzałyby, że w zarzucanym okresie, tj. od roku 2000 do maja 2002 roku, zakupiony spirytus po skażeniu przeznaczony był do spożycia, a nie do celów przemysłowych.

Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zmiany przez podatnika czynności prawnej (zmiany przeznaczenia zakupionego spirytusu), gdyż złożone przez niego oświadczenie oraz zgromadzone dowody nie potwierdzają istnienia domniemania organu podatkowego, iż czynności prawne podejmowane przez podatnika zmierzały wyłącznie do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu na cele konsumpcyjne.

Nadto zarzucił, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 7 ustawy o p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdzono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust. 7 ustawy o p.t.u. z 1993 r. o kwotę podatku akcyzowego, którego nie naliczał i nie deklarował. Zgodnie z art.15 ust.7 wyżej podanej ustawy w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wysokość podatku akcyzowego została określona natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...].

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika, że z protokołu kontroli nie wynika, aby księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, jak również nie został sporządzony oddzielny protokół z badania ksiąg, organ odwoławczy wyjaśnił, że z protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] wynika, że kontroli zostały poddane m.in. rejestry zakupu i sprzedaży VAT. W toku kontroli nie stwierdzono by w prowadzonych księgach dla celu podatku od towarów i usług nie ujęto sprzedaży. W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, na podstawie których podatnik sporządził deklaracje VAT-7, zostały uzupełnione przez organ pierwszej instancji o wartości podatku akcyzowego określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w zakresie podatku akcyzowego, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. Do wyliczenia należnego podatku akcyzowego, a tym samym zwiększonej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne były dane o ilości sprzedanego spirytusu, a nie o jego wartości, co wynika z poz. 2 pkt.6 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. toczy się postępowanie odwoławcze w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, a nie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, a zarzuty dotyczące sprzedaży spirytusu niezgodnie z przeznaczeniem określonym przy jego zakupie, zmiany przeznaczenia zakupionego spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zmiany przez podatnika czynności prawnej (zmiany przeznaczenia zakupionego spirytusu) oraz wskazań zrytych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu syg. akt I SA/Po 3019/03 z dnia 01 lutego 2005 r., nie mogą być przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., gdyż właściwym organem w trybie odwoławczym, w zakresie wymiaru podatku akcyzowego jest dyrektor izby celnej. Wskazano jedynie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie podatku akcyzowego jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie jest uprawniony do podważania stanowiska tam zawartego. Na zarzut, że Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniem [...] z dnia [...] umorzyła w części śledztwo przeciwko podatnikowi jako podejrzanemu o zmianę przeznaczenia zakupionego spirytusu do skażenia z celu przemysłowego na cele spożywcze, gdyż pomimo działań procesowych i operacyjnych nie zebrano takich materiałów i dowodów, które potwierdzałyby, że w zarzucanym okresie tj. od roku 2000 do maja 2002 roku zakupiony spirytus po skażeniu przeznaczony był do spożycia, a nie do celów przemysłowych odpowiedział, że z sześciu postawionych podatnikowi przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. zarzutów, tylko trzy zostały umorzone. Zauważył, że w postanowieniu Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wskazał, że zebrany materiał i jego analiza pozwoliły stwierdzić, że podatnik "po skażeniu zakupionego spirytusu dokonuje jego zbycia z pełną świadomością, iż zostanie on dalej przeznaczony do spożycia".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 7 ustawy o p.t.u. z 1993 r.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. złożył W. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego K. R. W skardze zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów:

* art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o p.t.u. z 1993 r.,

* art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

W uzasadnieniu podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając w dniu [...] postanowieniem postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług rażąco naruszył przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przepisem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rażąco naruszył przepis art.125 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszczynając ponownie postępowanie podatkowe w tym samym zakresie po upływie 3 lat od doręczenia podatnikowi protokołu z kontroli, nie działał w sprawie wnikliwie i szybko. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług niezbędne były dane o ilości sprzedanego spirytusu a nie jego wartość. Zdaniem skarżącego, skoro organ pierwszej instancji uznał, że podatek zaniżył podatek należny o kwotę podatku akcyzowego, to oznacza, że zaniżony został obrót będący podstawą naliczenia podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług, a to z kolei oznacza, że podatnik prowadził nierzetelnie bądź wadliwie księgi podatkowe. Skarżący twierdzi, że skoro organ podatkowy nie stwierdził, aby podatnik prowadził nierzetelnie lub wadliwie ewidencje księgowe, stanowiące podstawę naliczenia należnego podatku od towarów i usług i w związku z tym deklarował należne zobowiązanie w zaniżonej wysokości, to księgi podatkowe zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystają z domniemania ich zgodności z prawem, ponieważ w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg organ określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem skarżącego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o podwyższenie podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest bezpodstawne. Skarżący podkreślił, że wartość podatku akcyzowego określona ww. decyzją w oparciu o przepis § 12 ust. 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia wykonawczego, od której naliczony został podatek od towarów i usług nie stanowi obrotu z tytułu sprzedaży towarów i brak jest podstaw do naliczenia podatku należnego od towarów i usług. Z przepisu art.2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. nie wynika, aby na równi ze sprzedażą traktowane były czynności określone w rozporządzeniu o podatku akcyzowym. Skarżący stwierdził, że przyjęty przez organ pierwszej instancji wniosek, że podatnik dokonywał sprzedaży spirytusu niezgodnie z przeznaczeniem określonym przy jego zakupie, oparty został na domniemaniach i sugestiach osób trzecich sporządzających analizę z podsłuchu rozmów telefonicznych. Zarzucił, że wysnuty przez organ pierwszej instancji wniosek o zmianie przeznaczenia zakupionego spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, nie wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniem [...] z dnia [...] umorzyła w części śledztwo przeciwko niemu jako podejrzanemu o zmianę przeznaczenia zakupionego spirytusu do skażenia z celu przemysłowego na cele spożywcze, gdyż pomimo działań procesowych i operacyjnych nie zebrano takich materiałów i dowodów, które potwierdzałyby, że w zarzucanym okresie tj. od roku 2000 do maja 2002 roku zakupiony spirytus po skażeniu przeznaczony był do spożycia, a nie do celów przemysłowych. Również ze złożonego przez niego oświadczenia jednoznacznie wynika, że nie sprzedawał spirytusu konsumpcyjnego, a cała sprzedaż dotyczyła wyłącznie spirytusu skażonego. W skardze powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 3019/03 z dnia 1 lutego 2005 r., w którym WSA wskazał, że o wykorzystaniu spirytusu skażonego decyduje nabywca a nie sprzedawca.

Skarżący postawił zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie stosuje różną terminologię. Raz stwierdza, że podatnik dokonywał sprzedaży spirytusu na inny cel niż określono w zamówieniu, innym razem, że przeznaczenie spirytusu było inne niż deklarowane przy jego zakupie. Zdaniem skarżącego stosowanie zamiennej terminologii spowodowało, że przepisy będące podstawą prawną decyzji w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie, której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, stoją w rażącej sprzeczności z dokonanym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że decyzje w zakresie podatku akcyzowego, zostały podjęte z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wskazał, że zgodnie z art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zmiany przez podatnika czynności prawnej (zmiany przeznaczenia zakupionego spirytusu), gdyż oświadczenie podatnika oraz zgromadzone dowody nie potwierdzają istnienia domniemania organu podatkowego, iż czynności prawne podejmowane przez podatnika zmierzały wyłącznie do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu na cele konsumpcyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2001r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...]. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Po 87/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę W. J. od tej decyzji. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. w sprawie I FSK 645/08.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w P. na skargę, przy czym nie przedstawił nowych zarzutów, a dodatkowo rozszerzył argumentację dotyczącą zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.165 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Kontrola skarbowa prowadzona w zakresie podatków pośrednich u podatnika w okresie od [...] do [...] na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] została rzeczywiście zakończona u podatnika wydaniem dwóch decyzji z dnia [...] , mocą których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r. O takim zakończeniu kontroli stanowi bowiem art. 24 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej. Nie została wówczas wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy zatem rozważyć, czy wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utracił kompetencje, po pierwsze do wszczęcia w przyszłości postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni był objęty kontrolą skarbową przeprowadzoną w latach 2002-2003, a po drugie do wydania decyzji w tym przedmiocie. Na oba te zagadnienia należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej prezentowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] zasadzające się na stanowisku, że z treści przepisów art.31 ust. 1 i 2 pkt.1 oraz art. 24 ust.1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż mógł on wydać jedynie decyzję związaną wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej kontroli skarbowej. Przede wszystkim należy wskazać, że art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej odsyłający w zakresie nieuregulowanym w ustawie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, że przepisy tej ostatniej ustawy mogą być stosowane zarówno w toku toczącego się postępowania kontrolnego, jak i w okresie późniejszym, w tym do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie tego podatku, który był przedmiotem kontroli skarbowej.

Należy wskazać, że za taką wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej jest zobligowany do wydania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy jego ustalenia kontrolne dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych. Natomiast do takich zaliczany jest podatek od towarów i usług, którego zobowiązanie określono przedmiotową decyzją. Do wydania takiej decyzji zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również treść art.11 ust.2 pkt.3a ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 31 ust.1 i 2 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej, normy proceduralne w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi stosować odpowiednio przy wydawaniu takich decyzji, ujęte są, z pewnymi zastrzeżeniami, w Ordynacji podatkowej.

Za taką interpretacją wskazanych wyżej norm kompetencyjnych przemawia także ich wykładnia systemowa. Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust.2 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art.13 Ordynacji podatkowej. Celem takich rozwiązań, które podlegały pewnej ewolucji, było poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej. Przepis zaś art.31 ust.2 pkt.1) ustawy o kontroli skarbowej zrównuje także w zakresie kompetencji do wydawania decyzji organ kontroli skarbowej i organ podatkowy. Dodatkowo w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż postępowanie kontrolne, w konsekwencji którego uruchomiono postępowanie wymiarowe wydając postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, obejmowało tego samego podatnika, tj. W. J. Zarówno więc kontrola, jak również wydana decyzja, dotyczyły tego samego podmiotu. Prawidłowa jest zatem taka wykładnia art. 8 ust.1 pkt.3 oraz art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, jak również art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, która uznaje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo wydać zaskarżoną decyzję podatkową. Odmienne zaś traktowanie podatników w początkowym etapie gromadzenia materiału dowodowego, tj. w trakcie kontroli skarbowej, wynika z innych zadań organu kontroli skarbowej w porównaniu z organem administracji niezespolonej i żadnym razie nie dowodzi nierównego traktowania podatników z jednej strony i różnych kompetencji dwóch organów podatkowych z drugiej. Analizowane przepisy ustawy o kontroli skarbowej wyeliminowały konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w toku kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak, że tym samym pozbawiono po zakończeniu kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej statusu organu podatkowego.

Tym samym w żadnym przypadku nie może być mowy o naruszeniu treści art.247 § 1 pkt.1 i 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bądź z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. w sprawie II FSK 1194/05, publ. LEX nr 263649 i z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie I FSK 1493/06, publ. LEX nr 461287).

Nie można także przyjąć, aby doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania z art.125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług dokładnie po upływie 3 lat od dnia doręczenia podatnikowi protokołu kontroli, ale nie może to oznaczać, iż organ podatkowy z tej przyczyny nie mógł wydać decyzji. Należy bowiem wskazać na zasadę legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. Niezależnie zatem od upływu czasu organy podatkowe były zobowiązane wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zasada szybkości postępowania nie może być rozumiana jako zakaz wydawania decyzji po upływie jakiegokolwiek, nawet odległego okresu. Samo zaś postępowanie podatkowe przed organem I instancji trwało w 2006 r. od dnia [...] do dnia wydania decyzji w dniu [...] i uzależnione było od decyzji w sprawie podatku akcyzowego, która została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...]. Poprzednie bowiem decyzje organów podatkowych w sprawie podatku akcyzowego zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 3019/03. Bez zatem uprzedniej decyzji w sprawie podatku akcyzowego niemożliwym było określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże w niniejszej sprawie dla dokonania prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług nie było potrzeby stwierdzania nierzetelności lub wadliwości ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że moc dowodowa ksiąg podatkowych wyznaczona jest przepisem art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten dotyczy zatem prawidłowości zapisów związanej z chwilą ich dokonywania i interpretowania przepisów prawa materialnego przez podatnika. Brak jest jednak w cytowanym przepisie powiązania mocy dowodowej ksiąg z podstawą opodatkowania. Główny spór pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi dotyczył nie prawidłowości ewidencji, ale wykładni przepisów dotyczących podatku akcyzowego i przeznaczenia spirytusu. Dokonując sprzedaży podatnik zawarł w ewidencjach sprzedaży rzeczywiste dane z nią związane. To właśnie te wpisy pozwoliły po uzupełnieniu podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego wynikającego z odrębnych decyzji wymiarowych na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania z art.15 ust.7 ustawy o p.t.u. z 1993 r. Każda sprzedaż podatnika została zarejestrowana w księgach i to wynika z zapisów, lecz nie została ona w sposób prawidłowy opodatkowana podatkiem akcyzowym. Nierzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na nie opodatkowaniu i nie odprowadzeniu w drodze samoobliczenia podatku akcyzowego nie jest nierzetelnością księgi, o której stanowi art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, gdyż ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej (por. analogicznie wyrok z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 79/09, publ. LEX nr 503169). Dopiero wobec tego wykazanie rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, które uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność nie ma zatem żadnego związku z błędami w stosowaniu prawa. Wręcz podkreślenia wymaga, że wynikający z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. W rozpatrywanej sprawie domniemanie to nie dotyczy przekonania podatnika o braku potrzeby opodatkowania określonych i wykazanych w ewidencji ilości spirytusu właściwą stawka podatku akcyzowego. Wbrew także stanowisku strony skarżącej to właśnie z przepisu prawa materialnego, a mianowicie art.15 ust.7 ustawy o p.t.u. z 1993 r. wynika obowiązek skorygowania, tj powiększenia podstawy opodatkowania należnego podatku o kwotę podatku akcyzowego od określonej sprzedaży.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej związane z zasadą zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, zupełności i kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceny materiału dowodowego z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny w oparciu o zgromadzone dowody. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie miały ustalenia dotyczące wymiaru podatku akcyzowego. Należy wskazać, że decyzja określająca wymiar tego podatku stała się ostateczna w toku instancji, a skarga od niej został prawomocnie oddalona przez sądy administracyjne. Zgodnie z art.128 Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia [...] stała się ostateczna i tym samym posiada ona walor dokumentu urzędowego z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którym związana jest szczególna moc dowodowa. W przypadku zatem, gdy wymiar podatku akcyzowego od sprzedaży został określony ostateczną decyzją organu podatkowego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, takie jak wartość i ilość sprzedanego spirytusu, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia podatku należnego z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego składający się na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług został określony w decyzji wydanej przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu i decyzja ta jest ostateczna, to korzysta ona z domniemania legalności, a organ podatkowy jest nią związany w innych postępowaniach z mocy art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest wręcz dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym dotyczącym akcyzy i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług.

O prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego dodatkowo świadczy prawomocny wyrok z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Po 87/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Prawomocność zaś tego rozstrzygnięcia oznacza, że z mocy art.170 p.p.s.a. wiąże ono nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym co do stanu faktycznego organy podatkowe nie mogły dokonać innych ustaleń, aniżeli te wynikające z decyzji wymiarowej w sprawie podatku akcyzowego. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwych ustaleń i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Wystarczającym bowiem było przy określeniu wysokości podatku od towarów i usług oparcie się na ustaleniach w zakresie podatku akcyzowego poczynionych przez organy podatkowe w innej sprawie, a wyrażonych w ostatecznej decyzji, której zgodność z prawem nie budziła wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na tak dokonane ustalenia żadnego wpływu nie mogło mieć umorzenie w części śledztwa przeciwko W. J. przez Prokuraturę Okręgową w P. postanowieniem [...] z dnia [...] Organy podatkowe nie miały też żadnych podstaw, ani w sprawie dotyczącej akcyzy, ani w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług aby występować w trybie przewidzianym w art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zmiany przez podatnika czynności prawnej (zmiany przeznaczenia zakupionego spirytusu).

Brak jest także podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego. Elementem wpływającym na wysokość podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jest właśnie tenże podatek. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art.16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...) W przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wysokość podatku od towarów i usług jest więc kształtowana przez wysokość podatku akcyzowego. Metoda wyliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art.15 ust.7 ustawy o p.t.u. z 1993 r., zakłada bowiem uwzględnienie w podstawie opodatkowania należnej kwoty akcyzy, co w każdym wypadku powoduje konieczność uprzedniego jej wyliczenia, oczywiście w sposób prawidłowy. W tym sensie, z uwagi na treść powoływanej normy, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Niemożliwe bowiem jest określenie należnego podatku od towarów i usług bez uprzedniego określenia należnej akcyzy. Bez znaczenia przy tym jest, czy kwota akcyzy, o której stanowi art.15 ust.7 ustawy o p.t.u. wynika dla określonej sprzedaży z samoobliczenia podatnika, czy też z decyzji organu podatkowego.

W związku z tym, nie budzi wątpliwości Sądu, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r. organy podatkowe zobligowane były oprzeć swoje rozstrzygnięcie na uprzednich ustaleniach w zakresie podatku akcyzowego. Skoro bowiem jak to już wskazano powyżej w odniesieniu do zarzutów prawa procesowego, właściwy organ dokonał ustalenia podatku akcyzowego decyzją ostateczną, to obowiązkiem organu podatkowego było ujęcie w podstawie wymiaru podatku od towarów i usług podatku akcyzowego wynikającego z tej decyzji.

Co jest podstawa opodatkowania określa nie tylko art.15 ust.1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. stanowiący, że jest nią obrót. Podstawy opodatkowania nie wyznacza także przepis art.13 ustawy o p.t.u. z 1993 r. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają czynności określone w art. 2 (tj. przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie świadczenie usług oraz czynności z nimi zrównane). Te dwa ostatnie przepisy wyznaczają jedynie przedmiot opodatkowania. Systematyka zaś art.15 wskazuje, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, objęta jest również kwota tego podatku i to niezależnie od tego czy kwota obrotu ze sprzedaży została prawidłowo podwyższona o wartość akcyzy przez samego podatnika przed dokonaniem sprzedaży, czy dopiero w drodze wydanej później decyzji określającej.

Mając na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego i procesowego orzeczono stosownie do art.151 p.p.s.a. jak w sentencji.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek