Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 733/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 2 lutego 2015 r. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę A. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 10 lutego 2015 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg czynności:

- w dniu 14 maja 2015 r. dokonano czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - w Firmie C. A. R. A. siedzibą w Z.,

* postanowieniem DUKS z dnia 20 maja 2015 r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym wyciąg z decyzji DUKS w W. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...], skierowanej do Spółki z o.o. E.,

* w dniu 22 maja 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki z o.o. A – K. M.,

* w dniu 24 czerwca 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania trzech pracowników spółki A.: C. F., M. M. i D. O., natomiast w dniu 15 września 2015 r. dowód z przesłuchania M. A., pracownika Firmy C. A.

DUKS decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], określił Spółce A. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.535 zł. Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...], z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] oraz z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...], wystawionych przez E. Spółka z o.o., uznając, że ww. faktury VAT nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Spółki organ nie ustalił, aby faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie Spółki do zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją. Sama okoliczność, że E. sp. z o.o. w sposób mało rzetelny prowadziła swoją dokumentację nie może dowodzić, że nie wykonała ona zleconych jej usług jako podwykonawca;

* art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. - przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innego postępowania ("kontroli skarbowej w W.") w zastępstwie dowodu bezpośredniego w postaci przesłuchania świadka W. S., pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu (organ kontrolujący miał wiedzę odnośnie kraju, w którym aktualnie na stałe świadek ten przebywa) i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innej sprawie i w innym celu,

* art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p. - przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego spółki A., zawartego w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S. - przez brak jego formalnego dopuszczenia bądź oddalenia.

DIS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że warunek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został spełniony. Zawiadomieniem z dnia 30 października 2015 r. (doręczonym Spółce dnia 3 listopada 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił stronę, że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 22 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki A. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Z przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 października 2015 r. wynika, że zostało ono wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Postępowanie to trwa nadal.

Kwestia sporna w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka A. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Spółkę z o.o. E. faktur VAT:

* z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Dostosowanie linii granulacyjnej WH-100 do mikrogranulacji spienionego EPP - etap pierwszy", wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 22.000 zł,

* z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Dostosowanie linii granulacyjnej WH-100 do mikrogranulacji spienionego EPP - etap drugi", wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 22.000 zł,

* dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Zakończenie modernizacji linii granulacyjnej WH100 do mikrogranulacji spienionego EPP", wartość netto 145.000 zł, podatek VAT 31.900 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby opisane na zakwestionowanych fakturach usługi faktycznie zostały wykonane przez Spółkę E., jej pracowników lub podwykonawców. Zeznania świadków potwierdzają, że w związku z montażem linii technologicznej występowały problemy techniczne, jak również, że konieczne było dostosowanie tej linii do produkcji określonego rodzaju produktu oraz prace te wykonywane były przez pracowników spółki A. Świadek C. F. oraz M. M. potwierdzili, że przy montażu obecne były inne osoby, żaden z tych świadków nie potwierdził jednak, aby przy montażu uczestniczyli pracownicy spółki E. (nazwa firmy nic im nie mówiła, nie znali W. S., i go nie widzieli). Również R. A., który w swoich wyjaśnieniach wskazał, że linia technologiczna była modernizowana nie pamiętał, aby wykonywali to przedstawiciele spółki E. Zeznania ww. osób nie potwierdziły zatem, że przedstawiciele spółki E. uczestniczyli w montażu/dostosowaniu linii technologicznej do produkcji mikrogranulatu.

DIS podkreślił, że podatnik nie zweryfikował, czy jego kontrahent ma faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania zleconych usług; jest to o tyle istotne, że jak podkreślała strona – zlecenie dotyczyło wykonania usług o charakterze wybitnie specjalistycznym. Nie została pozyskana jakakolwiek realna wiedza odnośnie faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez spółkę E. (personelu, posiadanych maszyn, urządzeń, środków transportowych, lokalizacji), która opierałaby się na innych obiektywnych dowodach niż tylko na twierdzeniach W. S. oraz na własnym przekonaniu K. M. działającego w imieniu podatnika. Spółka A. nie podjęła żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego, wiarygodności, kondycji finansowej. Spółka bez wątpienia zadbała o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie umowy, faktur, protokołów, to jednak dysponowanie umową na wykonanie usług, fakturami, protokołami odbioru nie świadczy jeszcze o rzetelności i faktycznej realizacji usługi, tym bardziej, gdy pozostają one w sprzeczności z pozostałym, wiarygodnym materiałem dowodowym sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast bezspornie, że spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; jej aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami wykazanymi na nich. Znamienne jest w ustalonym stanie faktycznym, że jak wynika z włączonego wyciągu z wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt [...] także w 2009 r. na rzecz spółki A. wystawione zostały przez spółkę E. nierzetelne faktury VAT, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy spółce A. nie można w niniejszej sprawie przypisać działania w dobrej wierze.

Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, przedstawia spójny obraz działalności prowadzonej przez spółkę E. polegającej na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zasadne było pozbawienie spółkę A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, mających dokumentować rzekomy zakup usług dostosowania/modernizacji linii technologicznej, które zostały wystawione niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Spółka reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2016 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów - ww. faktury VAT ujęte w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, aby faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie Spółki do zapłaty ustalonych zaskarżoną decyzją zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., przez oparcie się na materiale dowodowym (dokumentach) zgromadzonych w toku innego postępowania (wyroku nakazowego Sądu Rejonowego dla W. Ż. IV z dnia 31 marca 2016 r.) w zastępstwie dowodu bezpośredniego w postaci przesłuchania świadka W. S., mimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu (DIS nawiązał bezpośredni kontakt ze świadkiem i miał szczegółową wiedzę o terminie, kiedy świadek może zostać przesłuchany) i oparciu się o dowody pośrednie zebrane w innej sprawie i w innym celu;

c) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p., przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia wniosku dowodowego Spółki zawartego w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., podtrzymanego pismem z dnia 9 marca 2016 r., oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S., pomimo obiektywnych możliwości przeprowadzenia tego dowodu.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy zasadniczo ogranicza materiał dowodowy do prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego dla W. Ż. IV Wydziału Karnego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt [...], który to dowód przeprowadzony został na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniem DIS, wyrok ten nie może spełniać formy prejudykatu w sprawie, gdyż dotyczy on osoby, która nie jest stroną postępowania, ani żadnym z uprawnionych jej reprezentantów. Po drugie ww. wyrok nie wskazuje, że dotyczy kwestionowanych przez organy kontroli skarbowej ww. faktur VAT - Dlatego nie jest uprawnionym stanowisko organu, że jest on związany treścią ww. prawomocnego wyroku i nie może czynić odmiennych ustaleń faktycznych.

Podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie został przeprowadzony bezpośredni dowód z zeznań świadka W. S., którego zeznań nie można zastępować treścią ww. wyroku. Nadto organ odwoławczy całkowicie pominął przy wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawiane przez świadków (C. F., M. M., D. O., M. A.), którzy potwierdzili, że w pracach nad linią brały udział również inne osoby, niż tylko pracownicy skarżącej. Świadek M. A., jako przedstawiciel odbiorcy, wskazał na wykonywanie prac przez firmę A. (a więc nie pracowników Firmy C. A.) i przyznał, że firma E. pomagała firmie A. przy linii produkcyjnej. Dodano, że dla oceny wiarygodności zeznań pracowników A. sp. z o.o. nie może być decydujące to, czy znali oni "z imienia i nazwiska" podwykonawców, czy znali nazwę (firmę) podwykonawcy. Posiadanie tego rodzaju wiedzy nie należało do obowiązków pracowniczych tych osób.

Podniesiono również, że ustaleniom organu odwoławczego umknęła okoliczność, że A. współpracowała z E. już od 2008 r. i w tym zakresie wykorzystywała doświadczenia E. przy realizacji innych projektów. Nie było rolą A. sprawdzanie możliwości wytwórczych E., skoro na przestrzeni wielu lat powierzone prace (usługi) były wykonywane terminowo i prawidłowo. Nie może również budzić zastrzeżeń, że sposób odbioru prac wykonanych przez E. sp. z o.o. przez podpisanie protokołu na miejscu wykonania usługi przez zamawiającego bez zastrzeżeń, a potem późniejsze jego podpisanie przez wykonawcę, mieści się w zakresie normalnie funkcjonujących praktyk gospodarczych tego rodzaju.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], określającą Spółce A. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.535 zł.

W ocenie Sądu w sprawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd. Przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółce A. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. Spółka z o.o., na rzecz strony w czerwcu 2010 r.

W analizowanym okresie E. Spółka z o.o. wystawiła na rzecz Spółki

A. faktury VAT:

* z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Dostosowanie linii granulacyjnej WH-100 do mikrogranulacji spienionego EPP - etap pierwszy", wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 22.000 zł,

* z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Dostosowanie linii granulacyjnej WH-100 do mikrogranulacji spienionego EPP - etap drugi", wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 22.000 zł,

* dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "Zakończenie modernizacji linii granulacyjnej WH100 do mikrogranulacji spienionego EPP", wartość netto 145.000 zł, podatek VAT 31.900 zł.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnił, że o rzetelności zdarzenia gospodarczego decyduje zarówno strona przedmiotowa - co było wykonane, czy w ogóle było wykonane - tej strony organ nie kwestionował, jak i strona podmiotowa transakcji - kto wykonał usługę - pod tym względem brak jest rzetelności, bowiem usługi nie wykonała firma, która wystawiła faktury. Zdaniem DUKS zwrócił uwagę, że skuteczne wykonanie umowy usługi uzależnione jest od posiadania wiedzy i odpowiednich osób do jej wykonania. W przedmiotowej sprawie ten warunek nie został spełniony, gdyż spółka E. w okresie wykonywania usługi nie zatrudniała pracowników i nie wskazywała żadnych podwykonawców mogących wykonywać usługę. Natomiast W. S. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu.

W związku z ustaleniem przez organ I instancji, że faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, nie stanowią dla A. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został w tych fakturach wykazany, tj. o łączną kwotę 75.900 zł. Dokonując oceny rzetelności przedłożonych przez Spółkę ksiąg podatkowych organ kontroli stwierdził, że przedłożony przez kontrolowanego rejestr zakupu za czerwiec 2010 r. jest nierzetelny w części dotyczącej ujęcia w nim ww. faktur VAT wystawionych w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między wymienionymi w nich stronami.

Organ II instancji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby opisane na zakwestionowanych fakturach usługi faktycznie zostały wykonane przez Spółkę E., jej pracowników lub podwykonawców.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że organ odwoławczy w toku postępowania pozyskał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. Ż. IV Wydział Karny z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt [...] wobec W. S. i włączył go jako dowód w sprawie. Organ podatkowy związany jest treścią prawomocnego ww. wyroku, w którym W. S. uznany został za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu co najmniej 36 sztuk nierzetelnych faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do fikcyjnej sprzedaży usług (w tym na rzecz spółki A.), co oznacza, że DIS nie może czynić odmiennych ustaleń faktycznych. Ponadto włączone jako dowód w sprawie zeznania W. S., zbieżne są z ustaleniami wynikającymi z powołanego wyroku Sądu Rejonowego w W. W związku z powyższym DIS uznał, że skoro na tym etapie postępowania podatkowego brak jest okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz brak jest sprzeczności w zeznaniach tego świadka w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, które należałoby wyjaśnić korzystając z tego środka dowodowego, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S.

Za uprawnione należało uznać konstatacje organu odwoławczego, że materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, przedstawia spójny obraz działalności prowadzonej przez spółkę E. polegającej na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zasadnie zatem organ pierwszej instancji pozbawiał spółkę A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur mających dokumentować rzekomy zakup usług dostosowania/modernizacji linii technologicznej, gdyż zostały wystawione niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez spółkę E. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie zweryfikowała, czy jego kontrahent ma faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania zleconych usług; zwłaszcza (jak podkreślała strona), że zlecenie dotyczyło wykonania usług o charakterze wybitnie specjalistycznym. Nie została pozyskana jakakolwiek realna wiedza odnośnie faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez spółkę E. (personelu, posiadanych maszyn, urządzeń, środków transportowych, lokalizacji), która opierałaby się na innych obiektywnych dowodach niż tylko na twierdzeniach W. S. oraz na własnym przekonaniu K. M. działającego w imieniu podatnika. Spółka A. nie podjęła żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego, wiarygodności, kondycji finansowej. W niniejszej sprawie strona nie wystąpiła z zapytaniem czy spółka E. prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli tak to gdzie ją prowadzi, czy jest zarejestrowanym podajnikiem podatku od towarów i usług, oraz czy rozlicza się z tego podatku.

Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. I FSK 1585/13). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 212/16).

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że ww. faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawie w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Ww. regulacja daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1428/11).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "rzeczywistość" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II SA/Gl 118/08).

Analizowany przepis dawał organom materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych usług, które stanowiąc nadużycie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych usług pomiędzy skarżącą Spółką, a E. sp. z o.o. Oznacza to, że organy prawidłowo odmówiły skarżącej odliczenia podatku za czerwiec 2010 r. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają ustalenia organów, że opisane powyżej faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich stronami.

Co istotne organy udowodniły niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. Jak słusznie zauważył DIS znamienne jest w ustalonym stanie faktycznym, że jak wynika z włączonego wyciągu z wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 23 marca 2015r. sygn. akt [...] także w 2009 r. na rzecz spółki K. wystawione zostały przez spółkę E. nierzetelne faktury VAT, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy spółce A. w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przypisać działania w dobrej wierze. Dokonane przez organy obu instancji ustalenia, że wystawione przez E. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 i art. 216 § 1 O.p. - są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniach decyzji dowodów, którym organy dały wiarę. Organy podatkowe oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).