Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 325/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 114, art. 118 usty. 3, art. 119 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt 1, poz. 2 zał. do rozp.
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 219
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1172/09 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Ż. S.A. w Ż. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1172/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy wyrobu akcyzowego – cydru nabywanego wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego, który następnie będzie sprzedawany i wyprowadzany ze składu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Cydr (w zależności od sposobu wytworzenia) jest zaliczany zgodnie z art. 96 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) bądź do napojów fermentowanych, bądź zgodnie z art. 97 ustawy

o podatku akcyzowym do produktów pośrednich. Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oba rodzaje cydru, a dokonując sprzedaży i wyprowadzenia ze składu podatkowego przedmiotowy wyrób będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania opakowań jednostkowych znakami akcyzy (banderolami) zgodnie z poz. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 219, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../)

W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytanie: Czy cydr w puszkach lub butelkach (opakowaniach jednostkowych) nabywany wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego, który następnie jest sprzedawany i wyprowadzany ze składu podatkowego, podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy?

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym powinno mieć zastosowanie rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../. W pozycji nr 2 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniony został kod ex 2206 00 gdzie ex oznacza, że dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W części 3 załącznika - nazwa wyrobu (grupy wyrobów) - wymienione zostały pozostałe napoje fermentowane (np. cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę średnika oddzielającego pozostałe napoje fermentowane (w tym np. cydru) od mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów bezalkoholowych gdzie indziej niewymienionych i niewłączonych powoduje, iż zwolnieniem z oznaczania znakami akcyzy objęte są pozostałe napoje fermentowane, natomiast spośród mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych napojów bezalkoholowych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych - zwolnieniu z oznaczania znakami akcyzy podlegają wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W konkluzji pytająca Spółka stwierdziła, że cydr nabywany wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych (puszki, butelki) jest zwolniony z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 117 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nabywane wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogą być przemieszczane bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy, które winny być nałożone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie zaś do opisu pozycji zamieszczonej w Taryfie Celnej kod CN 2206 odnosi się do wyrobów określonych jako "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Organ stwierdził, iż wyroby (grupy wyrobów) przyporządkowane do odpowiedniego grupowania (CN 2206 00) objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy opisane zostały w poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym. Do tych wyrobów (grup wyrobów), w poz. 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../ zawarto zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy. Jednakże do przedmiotowego zwolnienia dotyczącego przedstawionych wyrobów klasyfikowanych do kodu 2206 00 przyporządkowano symbol ex oznaczający, że zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu

z danego grupowania (objętego określonym kodem CN).

Zatem organ stwierdził, że dla wyrobu (grupy wyrobów) określonych w poz. 2 załącznika do ww. rozporządzenia klasyfikowanych do kodu 2206 00, zwolnienie

z obowiązku oznaczania znakami akcyzy dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania, czyli tylko "napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych", klasyfikowanych do ww. kodu CN.

W konkluzji organ uznał, że cydr przemieszczany wewnątrzwspólnotowo między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych (puszkach butelkach) do składu podatkowego wnioskodawcy nie musi być oznaczony znakami akcyzy. Natomiast wyprowadzany ze składu podatkowego wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wprowadzany do konsumpcji) winien być prawidłowo oznaczony znakami akcyzy, gdyż zwolnienie

z obowiązku oznaczania znakami akcyzy określone w poz. 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych, odnosi się wyłącznie do napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, klasyfikowanych do kodu CN 2206 00.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące

ww. interpretacji Spółki, organ wydając interpretację, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z [...] czerwca 2009 r. przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: art. 114, art. 118 ust. 3,

art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 pkt 1 i poz. 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../, art. 3 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym, art. 25 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz wniosła

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Natomiast odnosząc się do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednak zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – ust. 2 art. 3. Definiowanie poszczególnych wyrobów akcyzowych przy użyciu klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej jest zdaniem Sądu I instancji w tej sytuacji zgodne tak z ustawą, jak i Dyrektywą Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby określone w zał. nr 3 do ww. ustawy i zaliczono do nich w poz. 4 zał. zdefiniowane wg klasyfikacji Nomenklatury Scalonej "pozostałe napoje fermentowane (np. cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych

i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", którym przypisano kod 2206 00. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 119 ust. 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia,

z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Podkreślił jednak, że aby zwolnić wyrób z obowiązku oznaczenia go znakami akcyzy musi on być opisany w taki sam sposób, jak został opisany w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz wyrobów objętych tym obowiązkiem. Stąd też w rozporządzeniu

w sprawie zwolnień /.../ wyroby objęte jego regulacjami zostały także zdefiniowane, opisane w układzie odpowiadającym klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. W pozycji 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../ wymieniono wyroby akcyzowe według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przypisane do kodu CN 2206 00, dodając do tego kodu znacznik "ex". Zgodnie z wyjaśnieniami do załącznika "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Całe grupowanie w układzie zgodnym z Nomenklaturą zostało opisane w pozycji 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych /.../, tak jak grupowanie w pozycji 4 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym do miejsca "gdzie indziej niewymienione i niewłączone", a po myślniku, zgodnie ze wskazaniem "ex" wymieniono tylko i wyłącznie jeden wyrób z danego grupowania 2206 00 korzystający ze zwolnienia, tj. wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa

i napojów bezalkoholowych.

W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że wykładnia zaprezentowana przez skarżącą Spółkę jest błędna i oderwana od regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, nakładania obowiązku znakowania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych.

Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię, tj.:

1) art. 118 ust. 3, art. 119 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych/.../ poprzez przyjęcie, że cydr w puszkach i butelkach (opakowaniach jednostkowych) nabywany wewnątrzwspólnotowo następnie sprzedawany

i wyprowadzany ze składu podatkowego podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy,

2) art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej

II. Przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 118 ust. 3, art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewyjaśnienie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu wyroku zarzutu strony, dlaczego wykładnia przepisów zaprezentowana we wniosku

o wydanie interpretacji jest zdaniem Sądu I instancji błędna i oderwana od całej regulacji prawnej.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku istotnej kwestii podnoszonej w skardze na interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., mianowicie, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacje Nomenklatury Scalonej (CN) stosuje się wyłącznie do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wskazała, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zaprezentowała swoje stanowisko odnośnie wykładni przepisów prawa w sposób obszerny i wyczerpujący, natomiast w ocenie skarżącej Spółki Sąd I instancji zbył ogólnikiem zarzut strony skarżącej o błędnej wykładni przepisów zastosowanej przez organ podatkowy.

Ponadto w ocenie skarżącej Spółki przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyklucza stosowanie Taryfy Celnej dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Wskazała, że Minister Finansów tylko przy poborze i oznaczaniu ma obowiązek wynikający z ustawy

o podatku akcyzowym do stosowania nomenklatury i klasyfikacji towarów zawartej

w Taryfie Celnej w celu identyfikacji wyrobów podlegających poszczególnym obowiązkom podatkowym. Zakres obowiązków podatkowych w tym zwolnień

z oznaczania znakami akcyzy jest umieszczony w przepisach prawa podatkowego.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że użycie w poz. 2 załącznika rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych/.../ oznaczenia "ex" przed kodem 2206 00 oraz dodanie fragmentu "- wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych" powoduje, że zapis w ww. załączniku zasadniczo zmienia znaczenie i sens zapisu zawartego w rozporządzeniu w stosunku do zapisu zawartego w Taryfie Celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje.

W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku zarzutu strony, dlaczego wykładnia przepisów zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji jest zdaniem Sądu I instancji błędna i oderwana od całej regulacji prawnej oraz nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela poglądu skarżącej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacje Nomenklatury Scalonej (CN) stosuje się wyłącznie do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono jedynie, że Sąd I instancji zbyt ogólnikowo odniósł się do kwestii, jaką wykładnię przepisów należy stosować w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano o jaką postać naruszenia przepisów postępowania chodzi. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, jak również nie wykazano na czym polega wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie zostało powiązane z postępowaniem prowadzonym przed Sądem I instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu.

Niezależnie od podanych wyżej przyczyn uznania omawianych zarzutów za nieskuteczne należy zauważyć, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego w pełni warunkom określonym w tym przepisie, z reguły nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W literaturze przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia podatkowe mogą też mieć charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000 r., s. 84–85; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 16). Przedstawione rozumienie zwolnienia podatkowego jako element konstrukcji prawnej podatku, nawiązuje do podstawowej funkcji tej instytucji, która polega zasadniczo na zawężeniu zakresu opodatkowania (podmiotowego bądź przedmiotowego) danym podatkiem. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że z treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), jest twierdzeniem błędnym. Zwolnienia podatkowe mogą być bowiem stosowane w odniesieniu do przedmiotów i podmiotów co do zasady podlegających opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku (w tym akcyzowego) oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie przepisami podatkowymi określonej sytuacji, jednakże ze względu na zastosowane do nich zwolnienia nie występuje obowiązek zapłaty podatku. Innymi słowy, wprowadzenie zwolnienia skutkuje tym, że powstały obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, czyli realny obowiązek akcyzowy. Aby zatem ustalić, że obowiązuje zwolnienie podatkowe, w pierwszej kolejności należy ustalić czy dany podmiot lub przedmiot objęty jest obowiązkiem podatkowym. Z tego powodu przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący o poborze akcyzy oraz obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzowych, nie zawiera treści o jego stosowaniu również w przypadku gdy chodzi o zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych czy zwolnienie z poboru akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 ust. 3, art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz pozycją 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2000 r. Nr 32, poz. 219), podziela tym samym zaakceptowaną przez Sąd I instancji indywidualną interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego interpretacji udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zgodnie bowiem z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby określone w załączniku nr 3 do ustawy. Zaliczono do nich w poz. 4 załącznika, zdefiniowane według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", którym przypisano kod CN 2206 00. Na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe. Zgodnie z § 2 pkt 1 tego rozporządzenia zwalnia się do dnia 31 grudnia 2012 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 2 załącznika wymienione zostały wyroby akcyzowe według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przypisane do kodu CN 2206 00 z dodanym do tego kodu znakiem "ex" – pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Zgodnie z wyjaśnieniami do załącznika "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Całe grupowanie w układzie zgodnym z Nomenklaturą zostało opisane w pozycji 2 załącznika do rozporządzenia identycznie jak grupowanie w pozycji 4 załącznika nr 3 do ustawy, a po myślniku, zgodnie ze wskazaniem "ex", wymieniono tylko i wyłącznie jeden wyrób z danego grupowania 2206 00 korzystający ze zwolnienia, tj. wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Reasumując, ustawodawca zastosował po przytoczeniu pełnego brzmienia nazwy wyrobu (grupy wyrobów) klasyfikowanych do CN 2206 00 myślnik, po którym określił jakich wyrobów z tego ugrupowania zwolnienie dotyczy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.