Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1871/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi "A" SA w upadłości na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 39948 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 220 §2 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 stycznia 2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003 r., znak: "[...]", którą określono: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: lipiec 1998 r. w kwocie 963.842 zł, wrzesień 1998 r. w kwocie 466.566 zł. Zobowiązanie podatkowe za miesiące: listopad 1998 r. w kwocie 3.130.147 zł, grudzień 1998 r. w kwocie 8.336.681 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 1998 r. - 690.694 zł, wrzesień 1998 r. - 1.393.076 zł, listopad 1998 r. - 3.496.230 zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1998 r.

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, iż Strona obok działalności produkcyjnej uczestniczyła wraz z innymi podmiotami posiadającymi status zakładów pracy chronionej w transakcjach handlowych o wysokiej wartości obrotu i podatku od towarów i usług, a następnie sterując okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 osiągała korzyści finansowe bądź to w formie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, bądź zwrotów bezpośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanych przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy Spółki.

Powyższy mechanizm polegał na:

1) zamierzonym przez "A" S.A. i jej kontrahentów tworzeniu wysokiego podatku należnego i naliczonego poprzez:

a) wprowadzenie do działalności podstawowej (w przypadku "A" S.A. - produkcja wód mineralnych) "pośrednictwa" w obrocie towarami handlowymi w dużej ilości i wysokiej wartości,

b) wprowadzenie do obrotu towarów opodatkowanych stawkami niższymi od podstawowej w celu uzyskania bezpośredniego zwrotu podatku,

c) zawieranie umów kupna-sprzedaży, których realizacja miała następować w przyszłych okresach i wpłacanie lub otrzymywanie zaliczek w wysokości co najmniej 50 % wartości umowy,

2) rozliczaniu w wybranych miesiącach (lipiec, wrzesień, listopad 1998 r.) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, potwierdzających zakup towarów handlowych oraz wpłacaniu zaliczek, co powodowało uzyskanie dużej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wybranych przez Spółkę miesiącach, a w konsekwencji wysokiego zwrotu z urzędu skarbowego,

3) realizowaniu sprzedaży towarów handlowych oraz przyjmowaniu zaliczek powodując powstanie obowiązku podatkowego w miesiącach zaplanowanych przez Spółkę, tj. w miesiącach po których wykazano zwrot podatku z urzędu skarbowego. Rozliczenie podatku za te miesiące powodowało powstanie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, która po zmniejszeniu o iloczyn ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia była odprowadzana na rachunek PFRON (zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm). Jednocześnie odprowadzona na rachunek PFRON nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wracała do "A" S.A. ZPChr w formie subwencji, w wysokości 75% wartości tej nadwyżki. Subwencje te PERON wypłacał zgodnie z podjętą przez Zarząd tego Funduszu uchwałą nr "[...]" z dnia 30.01.1998 r. i w większości środki z tej subwencji przeznaczone były na spłatę zaciągniętych przez Spółkę kredytów obrotowych. Wykonywanie sprzedaży wyłącznie co drugi miesiąc nie wynikało z potrzeb, czy też specyfiki rynku, a wyłącznie z całkowitego podporządkowania tych czynności prezentowanemu mechanizmowi. Decyzje handlowe i finansowe podejmowali ci sami przedstawiciele firm, a szczegóły transakcji nie były znane nawet ich zastępcom ani pozostałym członkom zarządów.

Organ I instancji dokonał ustalenia faktycznego obiegu transakcji, co zostało przedstawione w Załączniku nr 1 do ustaleń kontroli i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu I instancji przedstawiony w decyzji stan faktyczny wskazuje, że opisane w decyzji czynności prawne, dokonywane między podmiotami posiadającymi status zakładów pracy chronionej, w tym również "A" S.A., są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, do których stosuje się art.58 §2 kodeksu cywilnego, gdyż podstawowym celem tych podmiotów, uczestniczących w opisanych transakcjach handlowych było uzyskanie korzyści z budżetu państwa poprzez otrzymanie subwencji z PFRON oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywanych przez właściwy urząd skarbowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż faktury wymienione na stronach 22-23 decyzji w Tabeli nr 27 nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a tym samym nie stanowią podstawy do otrzymanych z Urzędu Skarbowego zwrotów podatku za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług, stosownie do treści §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 ze zm.).

Ponadto stwierdzono, że Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r. faktur otrzymanych w miesiącu lipcu 1998 r. (łączna wartość podatku naliczonego 26.373,52 zł) oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. faktur otrzymanych w miesiącu wrześniu 1998 r. (łączna wartość podatku naliczonego 5.795,28 zł), wbrew dyspozycji art. 19 ust. 3 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzono również, że Strona zaniżyła podatek należny za miesiąc listopad 1998 r. o kwotę 4.272.855,50 zł poprzez nienaliczenie i nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. podatku należnego od otrzymanych zaliczek w wysokości co najmniej 50% wartości zawartych umów, tj. zaliczki od "B" S.A. w wysokości 19.944.926,00 zł i od "C" Sp. z o.o. w wysokości 3.750.000,00 zł. W/w zaliczki Strona otrzymała w miesiącu listopadzie 1998 r., natomiast fakt otrzymania zaliczek potwierdziła fakturami wystawionymi w miesiącu grudniu 1998r. i w deklaracji za ten miesiąc rozliczyła podatek należny wynikający z tych faktur.

Konsekwencją zaniżenia podatku należnego za miesiąc listopad 1998 r. z tytułu w/w zaliczek było zawyżenie podatku należnego za miesiąc grudzień 1998 r. o kwotę 4.272.855,50 zł.

Powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o treść art. 6 ust. 8 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli i opisane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w prawidłowej wysokości za miesiące lipiec i wrzesień 1998 r., zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998 r.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 ze zm.).

2. Naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu powyższego Pełnomocnik podniósł, że:

a) nie można kwestionować transakcji jako "nieuzasadnionych gospodarczo" gdy przynoszą one znaczący dla spółki dochód (np. 88.861,90 zł ze sprzedaży spółce "B" polimeru, 636.000,00 zł ze sprzedaży budynku usługowo-socjalnego, 955.155,00 zł ze sprzedaży zakupionej w "C" Sp. z o.o. maszyny do produkcji butelek) i zarzucać Spółce, że w jednych transakcjach stosowała zbyt niską marżę, a w innych (sprzedaż pasty do zębów) zbyt wysoką,

b) powoływanie się przez organ na uprawnienia wynikające z przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., jest nieporozumieniem w sprawie dotyczącej zobowiązań z 1998 r.,

c) zarzut, iż handel towarami odbywał się z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie jest niezasadny z uwagi na to, że jest to działanie nie tylko zgodne z prawem i przyjęte w praktyce gospodarczej, ale przewidziane i usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

d) faktycznym powodem kwestionowania transakcji nie jest ich nieracjonalność ekonomiczna" lecz bezprawna próba ukarania podmiotu za samo posiadanie statusu zakładu pracy chronionej,

e) w działalność statutową spółki wpisany jest w pozycji 14 - "handel hurtowy i detaliczny, zagraniczny i krajowy oraz usługi handlowe w obrocie wszelkimi towarami...",

f) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), dokonując oceny zgodności z Konstytucją przepisu §54 ust.4 pkt 2 stwierdził, że podstawowa zasada, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę, została wyrażona w ustawie, a rozporządzenie nie może dodawać nowych sytuacji, w których zwrot różnicy podatku nie przysługuje, lecz jedynie określać formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa lub "doprecyzować zasady wynikające wprost z samej ustawy"- konsekwentnie należy przyjąć, że znaczenie przepisu §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia jest takie, że rozciąga on "nieważność cywilną" czynności prawnych w sferę prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie powyższego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2000 r. (I S.A./Wr 2164/98), w którym Sąd stwierdził, iż przepis §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 K.c., zaś celowe obejście przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 K. c.

g) stan prawny w rozpatrywanej sprawie nie daje organom podatkowym prawa do oceny zgodności danej czynności podatnika z zasadami współżycia społecznego na płaszczyźnie podatkowej, a powołany przepis § 54 pozwala jedynie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających czynności nieważne ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia na gruncie cywilistycznym [sprzeczność z zasadami współżycia społecznego może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie kwestionowanego stosunku obligacyjnego (konkretnej umowy sprzedaży), nie zaś na płaszczyźnie prawa podatkowego - prawo podatkowe nie zawiera klauzuli podobnej do zawartej w art. 5 K.c., a która nie pozwala czynić ze swojego prawa użytku, jeżeli jest ono sprzeczne ze społeczno-gospodarczym jego przeznaczeniem lub z zasadami współżycia społecznego - przepis 54 rozporządzenia nie jest taką klauzulą, a co za tym idzie nie można zabronić podatnikowi postępowania, które zgodne jest z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z w/w zasadami].

Podniósł także, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 68 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a organ doręczył decyzję po upływie wskazanego terminu.

Wskazuje, że działanie organu naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, które w wątpliwych przypadkach powinny rozstrzygać na korzyść podatnika.

Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotowe odwołanie ustaliła i zważyła, co następuje.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż "A" S.A. jest spółką powstałą z przekształcenia spółki "D" Sp. z o.o. w B. w spółkę akcyjną w trybie art. 491-497 k.h., działającą w tej formie prawnej od 1.12.1997 r. Od 4 grudnia 1997r. posiada status zakładu pracy chronionej. W statucie zakres działalności określony został bardzo szeroko. W rzeczywistości zarówno poprzedniczka prawna jak i "A" S.A. zajmowała się produkcją wody mineralnej o nazwie "A".

Wg deklaracji VAT-7 za 1998r. złożonych w Urzędzie Skarbowym, Spółka osiągnęła obrót netto 123.151.516 zł. Natomiast z rachunku zysków i strat przychody Spółki za 1998r. wyniosły 62.921.033,34 zł, przy czym ze sprzedaży produktów (wody mineralnej) stanowiły kwotę 20.121.981,89 zł, zaś przychody ze sprzedaży towarów i materiałów wyniosły 41.992.741,12 zł. Ponadto Spółka wykazała przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego w kwocie 11.674.748,38 zł. Łączne przychody wg rachunku zysków i strat za 1998r. wynoszą 74.595.781,72 zł. W okresie objętym kontrolą, tj. od maja do grudnia 1998r. wykazano obrót netto w wysokości 118.253.775 zł. Z powyższego wynika, że prawie cały wykazany obrót netto Spółka uzyskała w drugiej połowie roku. Różnica między obrotem netto wykazanym w deklaracjach VAT-7 a przychodem, wynika z pobranych zaliczek w kwocie około 48 mln zł, na poczet przyszłego wykonania umów.

W kontrolowanym okresie Strona uczestniczyła w obrocie towarami (w tym środkami trwałymi). W zdecydowanej większości podmiotami uczestniczącymi w transakcjach były podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej, tj. "[...]" Sp. z o.o. w E., "B" Sp. z o.o. w J., "C" Sp. z o.o. w C., "A" Sp. z o.o. w B., "M." S.A. w T., I" Sp. z o.o. w T., "M" Sp. z o.o. w T., "P" Sp. z o.o. w T., "Z" S.A. w T.

Przedmiotem transakcji dokonywanych przez te podmioty były głównie następujące towary: polimery amorficzne, polimery butelkowe, preformy, zapalniczki, pasta do zębów, maszyny i urządzenia, budynek usługowo-socjalny w K., samochód B.

Wprowadzenie do działalności podstawowej Strony, tj. produkcji wód, "pośrednictwa" w obrocie w/w towarami pozwoliło na rozliczenie podatku naliczonego z tego tytułu za miesiące:

lipiec 1998 r. w kwocie 2.372.988,00 zł,

wrzesień 1998 r. w kwocie 4.281.772,00 zł,

październik 1998 r. w kwocie 37.385,00 zł,

listopad 1998 r. w kwocie 1.932.909,00 zł,

grudzień 1998 r. w kwocie 14.011,00 zł,

oraz podatku należnego za miesiące:

sierpień 1998 r. w kwocie 4.134.011,00 zł,

wrzesień 1998 r. w kwocie (-)227.937,00 zł,

październik 1998 r. w kwocie 3.345.102,00 zł,

listopad 1998 r. w kwocie (-)182.299,00 zł,

grudzień 1998r. w kwocie 71.738,00zł.

Ponadto Strona zawierała umowy kupna - sprzedaży towarów, których dostawa miała być realizowana w przyszłych okresach. Tytułem zawartych umów Strona wpłacała lub otrzymywała zaliczki, w wysokości co najmniej 50% wartości umowy. Drugą stroną w/w umów były podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej.

Wystawione przez Stronę faktury, potwierdzające otrzymane zaliczki, pozwoliły na rozliczenie podatku należnego za miesiące:

październik 1998 r. w kwocie 1.381.149,00 zł,

grudzień 1998 r. w kwocie 6.176.166,00 zł,

a otrzymane przez Stronę faktury potwierdzające wpłacenie zaliczki pozwoliły na

rozliczenie podatku naliczonego za miesiące:

wrzesień 1998 r. w kwocie 442.434,00 zł,

listopad 1998 r. w kwocie 6.152.841,00 zł.

W roku 1998 zrealizowana została tylko jedna umowa, poprzedzona wpłatą zaliczki, która potwierdzona została fakturą wystawioną przez "M" ZPChr z dnia 27.11.1998 r., nr "[...]" o wartości brutto 821.890,00 zł i podatku naliczonym 148.209,00 zł.

Realizacja umów, mimo określonego w nich terminu końcowego i dokonanych przedpłat, nie była zakończona w terminach ich obowiązywania bądź też nie rozpoczęto ich realizacji w tych terminach. Z protokołu z dnia 25.11.2002 r. uzupełniającego badanie dokumentów i ewidencji wynika, iż część umów dotyczących zakupu towarów nie była realizowana, tj.:

umowa z dnia 02.10.1998 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. w C. dotycząca zakupu 600 szt. kasetonów reklamowych (zaliczka netto 222.000,00 zł) ""A"" S.A. otrzymała zwrot zaliczki w pełnej wysokości - zwrot potwierdzono wystawieniem przez "C" w dniu 28.0l.2000r. faktury "[...]",

umowa z dnia 12.11.1998 r. zawarta z "M" Sp. z o.o. w T. dotycząca zakupu 38 ton przędzy bawełnianej szarej i 34 ton przędzy bawełnianej białej (zaliczka netto 673.680,33 zł) do dnia ogłoszenia upadłości nie została zrealizowana,

bądź umowy zakupu towarów zrealizowano w części, tj.

umowa z dnia 28.10.1998 r. zawarta z "N" Sp. z o.o. w T. na zakup 1.500 ton polimeru butelkowego PET (zaliczka netto 3.960.000,00 zł) zrealizowana została w 89% - zwrotu części zaliczki dokonano na podstawie faktury korygującej VAT Nr "[...]" z 21.11.2001 r.,

umowa z dnia 12.11.1998 r. zawarta z "M" Sp. z o.o. w T. na zakup 10 ton przędzy bawełnianej szarej i 11 ton przędzy bawełnianej czarnej (zaliczka netto 194.262,30 zł) do dnia ogłoszenia upadłości zrealizowana została w 88,50%.

Towary otrzymane przez Stronę w związku z realizacją zawartych umów. traktowane były jako towary handlowe i odprzedawane kolejnym kontrahentom z pominięciem fizycznego ich "przejścia" przez magazyny należące do Strony.

Natomiast realizacja umów dotyczących sprzedaży towarów przedstawia się następująco:

umowa z dnia 21.09.1998 r. zawarta z "M" Sp. z o.o. w T. na sprzedaż 850 ton granulatu polimeru butelkowego (zaliczka netto 1.692.950,82 zł) zrealizowana w 75%,

umowa z dnia 27.11.1998 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 148 ton przędzy szarej i 115 ton przędzy kolorowej (zaliczka netto 2.640.840,00 zł) zrealizowana w 34% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z dnia 29.01.2000 r. "[...]",

umowa z dnia 01.12.1998 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 600 ton polichlorku winylu (zaliczka netto 943.142,84 zł) zrealizowana w 27% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z dnia 28.01.2000 r. "[...]",

umowa z dnia 02.12.1998 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 1.827,55 ton bioetanolu (zaliczka netto 3.318.278,69 zł) zrealizowana w 42% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z dnia 29.01.2000 r. "[...]",

umowa z dnia 03.12.1998 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. w C. na sprzedaż sprzętu elektronicznego (zaliczka netto 2.468.519,78 zł) zrealizowana w 87% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z dnia 29.01.2000 r. "[...]",

umowa z dnia 03.12.1998 r. zawarta z "B" S.A. w W. na sprzedaż 4.000 ton polimeru amorficznego - nie zrealizowana - zaliczkę zwrócono na podstawie faktury korygującej z dnia 31.01.2000 r. "[...]".

Powyższe potwierdza, że w większości przypadków umowy nie były wykonane, a "A" S.A. dokonała w styczniu 2000 r. zwrotu pobranych zaliczek, które nie zostały zrealizowane dostawą towarów.

Ponadto, zgodnie z podjętą przez Zarząd Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych uchwałą Nr "[...]" z dnia 23.01.1998 r. odprowadzona przez Stronę, stosownie do treści art. 1 4a ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na rachunek PFRON nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wracała do Strony w formie subwencji PFRON w wysokości 75% wartości tej nadwyżki, co pozwoliło Stronie uzyskać subwencje za miesiące:

- maj 1998 r. w kwocie 50.910,23 zł,

- czerwiec 1998 r. w kwocie 1.163.000,00 zł,

- sierpień 1998 r. w kwocie 3.415.938,00 zł,

- październik 1998 r. w kwocie 3.583.569,00 zł.

Powyższe subwencje, zgodnie z treścią w/w uchwały PFRON przyznawane były na spłatę zaciągniętych przez Stronę kredytów obrotowych, tj.:

- 983.600,00 zł z subwencji za czerwiec 1998 r.,

- 3.189.573,00 zł z subwencji za sierpień 1998 r.,

- 3.355.194,00 zł z subwencji za październik 1998 r.

Mając na uwadze powyżej przedstawione bezsporne okoliczności sprawy Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Strona uczestniczyła w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, będące kontrahentami Spółki "A" S.A. w B., mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym, celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli, postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego badania dokumentów i ewidencji w sposób niepodważalny świadczy o tym, że Strona jak i jej kontrahenci prowadzili działalność, której celem było uzyskiwanie korzyści z budżetu, tj. poprzez uzyskiwanie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz przez wykorzystywanie zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych przez Urząd Skarbowy na rachunek Spółki.

Izba podkreśliła, że Strona, działając w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej "łańcuchu" powiązań, który został w sposób szczegółowy przedstawiony przez organ I instancji w protokole ustaleń kontroli z dnia 10.12.1999 r., a w szczególności w Załączniku nr 1 do tego protokołu, tak układała przebieg zdarzeń gospodarczych, iż za okresy rozliczeniowe: lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. w składanych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwotach: 3.266.150,00 zł, 5.110.153,00 zł, 8.523.956,00 zł, które to nadwyżki zostały zwrócone przez ten Urząd na rachunek Spółki.

W pozostałych miesiącach 1998 r., tj. w sierpniu, październiku i grudniu Strona wykazywała wysokie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, które na mocy w/w art. 14a ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego, zaś stosowna nadwyżka tej różnicy podlegała przekazaniu na PFRON, skąd Strona po złożeniu odpowiednich wniosków otrzymywała zwrot 75% kwoty wpłaconego podatku VAT w formie subwencji, przyznawanej na podstawie w/w uchwały nr "[...]" Zarządu PFRON z dnia 23.01.1998r. Łączna kwota otrzymanych subwencji wyniosła 8.214.017,98 zł, przy czym podkreślić należy, że w zdecydowanej większości kwoty te były przeznaczone na spłatę zaciągniętych przez stronę kredytów obrotowych.

W ocenie Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, iż to właśnie ulgi jakie posiadały zakłady pracy chronionej, a także korzyści finansowe w postaci subwencji z PFRON spowodowały, iż Strona, podobnie jak inne podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, znalazła się w "łańcuchu" transakcji, mających na celu bezpośredni zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona deklaruje kwotę do zwrotu, przy jednoczesnym wykazaniu wysokiego podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona wykazuje nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zwolnioną od wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zakwestionowane przez organ I instancji faktury dokumentowały transakcje gospodarcze, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie miały ekonomicznego uzasadnienia i były nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w większości przypadków transakcji granulatami polimerowymi, preformami, maszynami i urządzeniami, a także nieruchomością i samochodem B strony tych umów stosowały niewielką marżę handlową przy sprzedaży w/w towarów (od 1 do 2%).Zważywszy, że jednocześnie zaciągane były wysokie kredyty obrotowe transakcje te nie przynosiły faktycznych dochodów.

Na uwagę zasługuje również zorganizowany przez Stronę i jej kontrahentów system obrotu towarami oraz efekty ich współpracy.

Handel towarami odbywał się z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Podkreślenia wymaga duża ilość podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem, szybkość transakcji oraz ogromne ilości towaru, zwłaszcza granulatów polimerowych, preform, pasty do zębów i zapalniczek, znajdujących się w obrocie.

Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy kwestionowanych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, którą przedstawił na stronach od 5 do 19 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy weryfikując ustalenia faktyczne w/w transakcji w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu kontroli, uznaje je za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślono również kwestię powiązań kapitałowo - osobowych istniejących pomiędzy podmiotami będącymi w większości zakładami pracy chronionej i uczestniczącymi w kwestionowanych transakcjach towarami handlowymi i środkami trwałymi.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w 1998 r.

w "A" S.A. ZPCbr - 15% akcji posiadał p. W. M., 15% akcji posiadała "B" S.A. ZPChr, w której jednocześnie ponad 70% akcji posiadał p. W. M. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt "[...]"),

w "B" Sp. z o.o. ZPChr - 100% udziałów posiadała "A" S.A. ZPChr,

w "W" Sp. z o.o. - 90,67% udziałów posiadał p. W. M.,

w "M" z siedzibą w K. komandytariuszem był p. W. M.,

w Sp. z o.o. "P" ZPChr -100% udziałów posiadała "P" S.A.,

w Spółce Akcyjnej "Z" ZPChr w T. 82,29% akcji posiadał p. R. K., który równocześnie posiadał 99,02% udziałów w Sp. z o.o. "U" ZPChr w T. i 90% udziałów Spółki z o.o. "M" w T.

Powyższe powiązania kapitałowo - osobowe z pewnością pozostawały nie bez wpływu na stworzenie opisanego mechanizmu. Taki wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że mechanizm ten pozwalał każdemu z ogniw "łańcuszka" w obrocie towarami handlowymi i środkami trwałymi na czerpanie korzyści wskutek uzyskiwania wysokich subwencji z PFRON oraz zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Do stworzenia powyższego mechanizmu wykorzystano również przepis art. 6 ust.8 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. W 1998 r. miało miejsce podpisanie szeregu umów pomiędzy Stroną a innymi zakładami pracy chronionej w sprawie zakupu bądź sprzedaży towarów, których dostawa miała nastąpić w późniejszym okresie, a płatność w systemie zaliczkowym.

Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji i fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywano szereg innych dowodzą, że nie chodziło tu o normalną działalność gospodarczą.

Ponadto realizacja wielu umów, mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie była zakończona w terminach ich obowiązywania. Część umów dotyczących zakupu (kasetony reklamowe, przędza bawełniana) oraz sprzedaży towarów handlowych (polimer amorficzny) w ogóle nie była realizowana. W wielu przypadkach umowy jedynie w niewielkiej części zostały zrealizowane, po czym zwrócono zaliczki i dokonano korekt uprzednio wystawionych faktur VAT.

Strony w/w umów tak układały bieg transakcji, aby bez posiadania towaru jedna strona umowy miała możliwość wystawienia faktur zaliczkowych i co za tym idzie uzyskiwania subwencji, a z kolei druga strona umowy obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, uzyskując znaczne kwoty zwrotu podatku VAT z budżetu.

Również fakt "wejścia" "A" S.A. jako kupującego i sprzedającego pomiędzy podmioty będące dotychczas stałymi partnerami można jedynie tłumaczyć chęcią zwiększenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego i należnego, a co za tym idzie zwiększenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z urzędu skarbowego oraz uzyskania wyższej kwoty subwencji z PFRON.

Mając na uwadze wszystkie powyżej przedstawione okoliczności sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do wniosku, iż zakwestionowane przez organ I instancji transakcje, w których uczestniczyła Strona miały charakter czynności, o których mowa w art. 58 §2 kodeksu cywilnego, tj. były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a zatem w niniejszej sprawie doszło do sytuacji określonej dyspozycją §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Gdy ustawy podatkowe przewidują ulgi i zwolnienia ze względu na realizację tą drogą określonych celów społecznych, to dążenie do ich zwiększenia za pomocą czynności cywilnoprawnych nie znajdujących żadnego uzasadnienia w normalnym toku działalności gospodarczej podmiotu jest niewątpliwie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W szczególności tak należy ocenić działania Spółki korzystającej z ulgi na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdy się zważy że przewidziany w ustawie mechanizm konstrukcji zobowiązania podatkowego powoduje w przypadku zwolnienia zakładów pracy chronionej od wpłat podatku nie tylko brak wpływów do budżetu, z których ustawodawca świadomie zrezygnował, ale wypłatę z budżetu kwot, których nie zapłacono, gdy transakcje są dokonywane między zakładami pracy chronionej.

Oceniając zgodność czynności prawnych z zasadami współżycia społecznego należy wziąć pod uwagę nie tylko treść czynności prawnych, ale również przyczyny, które do nich doprowadziły. W niniejszej sprawie przyczynami dokonywania kwestionowanych czynności prawnych było osiągnięcie korzyści materialnych.

Wprowadzenie ulg dla zakładów pracy chronionej miało na celu realizację normy prawnej, celu społecznego (socjalnego), będącej elementem prawa podatkowego - finansowanie świadczeń na rzecz osób niepełnosprawnych, zwłaszcza zaś tworzenie nowych stanowisk pracy dla inwalidów pozostałych poza zakładami pracy chronionej.

Dla uzyskania z budżetu znacznie wyższych środków Spółka rozszerzyła swoją działalność z produkcyjnej o handlową w tempie powodującym kilkunastokrotne zwiększenie obrotów, a przy tym koncentrowała swoje transakcje na umowach handlowych z zakładami pracy chronionej, także zainteresowanymi wykorzystaniem ulgi. Pomimo otrzymanych subwencji i zwrotów podatku Spółka nie utworzyła do końca 1998 roku nowych miejsc pracy, a stopień finansowania rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy był niewspółmiernie niski do wielkości uzyskiwanych środków.

Zatem faktury VAT dotyczące zakupu towarów przez Stronę ujęte w Tabeli nr 27 zaskarżonej decyzji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku stosownie do treści przepisu §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut odwołania, że nie można kwestionować transakcji jako "nieuzasadnionych gospodarczo" gdy przynoszą one znaczący dla spółki dochód (np. 88.861,90 zł ze sprzedaży spółce "B" polimeru, 636.000,00 zł ze sprzedaży budynku usługowo-socjalnego, 955.155,00 zł ze sprzedaży zakupionej w "C" Sp. z o.o. maszyny do produkcji butelek) Izba uznała za chybiony. Dla stwierdzenia braku racjonalności gospodarczej zakwestionowanych transakcji istotny był fakt, iż dotyczyły one zakupów olbrzymich ilości materiałów (polimery) oraz prefabrykatów (preformy) dokonywanych przez podmioty dla których towary te były całkowicie zbędne z uwagi na profil prowadzonej działalności. Jednocześnie dostawy odbywały się i tak na wcześniej ustalonych zasadach, tj. bezpośrednio z magazynów producentów do podmiotów, z którymi wcześniej wiązały ich stałe kontakty handlowe.

Ponadto zakłady pracy chronionej zawierały umowy na wzajemne dostawy powyższych materiałów i półfabrykatów, na podstawie których za olbrzymie ilości i wartości towarów o odległych terminach dostaw płaciły sobie zaliczki co najmniej w wysokości 50%, a niekiedy nawet 100% należności.

Takie układanie interesów trudno uznać za racjonalne gospodarczo oraz zgodne z zasadami wykonywania umów wzajemnych wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego, gdzie zasadniczo świadczenia powinny być spełniane jednocześnie, a obowiązek świadczenia niepieniężnego zwykle wcześniejszy.

Prezentowane w odwołaniu transakcje ze Spółkami "B" i "C" określone jako dochodowe i efektywne gospodarczo są przykładem transakcji mających na celu wykazanie wysokiego podatku naliczonego i należnego w różnych miesiącach.

Dochód osiągnięty z kwestionowanych transakcji miał znaczenie mało istotne, bowiem zdecydowanie korzystniejsze efekty finansowe dla Spółki "A" S.A. i innych spółek uczestniczących w "łańcuchu" rodził opisany w decyzji mechanizm podatkowego rozliczania transakcji za poszczególne okresy rozliczeniowe w czasie funkcjonowania uchwały Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Nr "[...]" z 23.01.1998 r. w sprawie zasad i trybu udzielania subwencji z uprzednio wpłaconej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług na rachunek PFRON.

Badając przebieg obrotu polimerem ustalono, że "A" S.A. weszła pomiędzy podmioty stale dotychczas współpracujące, a owego "wejścia" nie da się uzasadnić ekonomiką działań.

Transakcja ze spółką "B", którą wymienia się jako racjonalną, bo przyniosła dochód w kwocie 88.861,90 zł jest przykładem transakcji zawartej w celu wykazania wysokiego podatku naliczonego i należnego.

"P" producent polimeru butelkowego sprzedała w czerwcu 1998 r. w/g czterech faktur z 30.06.1998 r. ten polimer "A" S.A., a "A" spółce "B" wg faktur z 27, 29 i 30 czerwca 1998 r. (towar został bezpośrednio wydany spółce "B").

Podatek należny wyniósł 508.290,07 zł i został wykazany przez "A" w deklaracji za czerwiec 1998 r. Podatek naliczony przy zakupie polimeru od "P" w kwocie 488.740,45 zł został wykazany w deklaracji za lipiec 1998 r.

W lipcu "A" S.A. wykazała też w deklaracji podatek naliczony w kwocie 1.813.574,40 zł z faktur z dnia 29, 30 i 31 lipca 1998 r. wystawionych przez "C" S.A.

W toku postępowania ustalono, że towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez "C" S.A. został bezpośrednio w tych dniach dostarczony przez "C" S.A. do magazynów "P". Ustalono też, że "C" S.A był importerem i do lipca 1998 r. stałym dostawcą polimeru amorficznego dla "P".

Niewątpliwie nastąpiło porozumienie między wyżej wymienionymi podmiotami, że przy niezmienionych warunkach i zasadach dostaw polimeru faktury będą wystawiane na "A" S.A.

Taki sposób działania powtarza się w innych transakcjach zakwestionowanych przez organy skarbowe, np. stała współpraca między firmami "G" a "L" została przerwana w październiku 1998 r. Dostawcami polimeru i preform dla "G"(która je eksportowała) stały się zakłady pracy chronionej, gdy towar nadal był przekazywany bezpośrednio z magazynów "L" lub z magazynów Spółki "M" w T.

Zgodę na "wejście" "A" uzyskała przez zapewnienie firmie "G" odległych terminów płatności.

Budynek usługowo-socjalny położony w K. sprzedany na rzecz "M" Sp. z o.o. ZPChr - sprzedaż potwierdzona fakturą z dnia 30.10.1998 r. - został zakupiony w dniu 28.09.1998 r. od "T" za kwotę brutto 8.979.984 zł (VAT 1.576.080 zł). Z aktu notarialnego nr "[...]" wynika, że wspólnicy Spółki Komandytowej, w której komandytariuszem był W. M., posiadający 15% akcji spółki "A" tym samym aktem dokonali zmiany umowy spółki, wnosząc w tym dniu do spółki udziały we własności nieruchomości zabudowanej, określając ich wartość odpowiednio po 119.952 zł.

Z aktu wynika, że Spółka Komandytowa poniosła nakłady na budowę budynku, co nie zmienia faktu, że do tego czasu właścicielami nieruchomości, a więc i budynku byli: W. M. w 1/2 oraz P. i M. T. (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) w 1/2. Nie określono w akcie wartości nakładów na grunt. Uzasadnione wątpliwości budzi zawarta w akcie informacja, że w tym samym dniu zgromadzenie akcjonariuszy spółki ""A"" w trybie art. 389 kh wyraziło zgodę na zakup nieruchomości za kwotę 8.979.984 zł (l0-cio krotnie przewyższającą wartość kapitału zakładowego tej spółki).

Spółka - jak sama przyznała - nie dysponowała środkami finansowymi na zakup, a liczyła na subwencje z PFRON. Budynek ten nie mógł służyć zapewnieniu odpowiednich warunków pracy osobom niepełnosprawnym, bo był wynajmowany, a ponadto znajdował się około 300 km od zakładu pracy. Zatem jego zakup i sprzedaż po miesiącu od zakupu innemu zakładowi pracy chronionej po cenie o 636.000 zł netto wyższej, nie miały żadnego innego uzasadnienia poza zapewnieniem sobie odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu podatku naliczonego, a w następnym miesiącu należnego nie podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zwróconego z PFRON w wysokości 75% w postaci subwencji) oraz zapewnieniu jeszcze wyższej kwoty zwrotu podatku naliczonego kolejnemu zakładowi pracy chronionej - spółce

"M".

W okresie od 28.09.1998 r. do 31.12.1998 r. w/w nieruchomość zmieniała pięciokrotnie właściciela. Sprzedaż budynku pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których trzy posiadały status zakładów pracy chronionej była źródłem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zakładów pracy chronionej w łącznej kwocie 5.032.280 zł, a następnie otrzymania subwencji w wysokości 3.910.824 zł.

Maszyna do rozdmuchu butelek "[...]" (rok produkcji 1992) została zakupiona od spółki z o.o. "C" w Z. za kwotę 1.913.850 zł netto + podatek 421.047 zł - faktura nr "[...]" z dnia 21.09.1998 r. Następnie "A" wystawiła w dniu 1.12.1998 r. fakturę na jej sprzedaż spółce "C" ZPChr za kwotę 2.869.000 zł netto + podatek 631.180 zł. "C" w dniu 30.11.1998 r. wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "M" ZPChr na kwotę 2.910.000 zł + podatek 640.200 zł. "M" w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "U" ZPChr na kwotę 2.950.000 zł + podatek 649.000 zł.

W dniu 30.11.1998 r. "U" stwierdzając w umowie, że jest właścicielem maszyny wydzierżawiła ją "A". Z przebiegu zdarzeń (na podstawie faktur zakupu i sprzedaży) wynika, że celem Spółki była dzierżawa maszyny, a potwierdzeniem tego jest fizyczne pozostawanie w/w maszyny w "A" oraz zamierzony już we wrześniu 1998 r. zakup takiej samej maszyny, ale nowej od kontrahenta zagranicznego. W efekcie przeprowadzonych we wskazanym okresie transakcji Spółka "A" będąca na samym ich wstępie właścicielem urządzenia "[...]" (sprzedanego następnie Spółce S) stała się po "przepuszczeniu" faktur VAT przez Spółki "S", "M" i "U" dzierżawcą tego urządzenia.

Po zsumowaniu skutków podatkowych i otrzymanych subwencji związanych wyłącznie z wielokrotnym obrotem przedmiotową maszyną dokonanym w okresie od 2 1.09.1998 r. do 30.11.1998 r. pomiędzy zakładami pracy chronionej, tj. "A" S.A. w B., "C" Sp. z o.o. w C., "M" Sp. z o.o. w T., "U" Sp. z o.o. w T., podatek do zwrotu wykazany przez te podmioty wyniósł łącznie 2.341.427 zł, a kwota uzyskanej subwencji 1.440.285 zł. Wartość netto urządzeń wzrosła w łańcuchu sprzedaży z 2.869.000 zł do 2.950.000 zł. W normalnych warunkach rynkowych wartość budynku czy maszyny nie wzrasta w ciągu miesiąca o 600 czy 900 tysięcy złotych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zakup budynku czy maszyn z zamiarem ich odprzedaży i wykazywanie w deklaracjach podatku naliczonego do bezpośredniego zwrotu, wprost narusza art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem zwrot podatku naliczonego przysługuje przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych, a więc używane w działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok.

Odnosząc się do transakcji kupna - sprzedaży pasty do zębów Izba Skarbowa stwierdziła, że również celem obrotu tym towarem było przysporzenie Spółce i innym zakładom pracy chronionej odpowiednio dużych kwot podatku należnego i naliczonego.

Jedną partię pasty do zębów "A" nabyła wg faktury z dnia 30.10.1998 r. za kwotę 207.500,00 zł, podatek VAT 45.650,00 zł od "E" Sp. Z o.o. w K. (300 tys. szt.), a drugą partię wg faktury z dnia 30.12.1998 r. za kwotę 294.300 zł, podatek VAT 64.746,00 zł (395 tys. szt.).

W dniu 30.10.1998 r. wystawiła fakturę na sprzedaż pierwszej partii pasty dla ""B"" S.A. ZPChr za kwotę 1.152.500 zł, podatek VAT 253.550,00 zł. Pasta została wydana z magazynów "E" w K. do magazynów "B" z pominięciem "A" S.A. Następnie tego samego dnia pastę z tej partii od "B" nabyła spółka "C" ZPChr za kwotę 1.158.500,00zł, podatek VAT 254.8 70,OOzł.

W następnym miesiącu, tj. 30.11.1998 r. faktury były wystawione przez "C" na rzecz "M" ZPChr na kwotę 1.205.000,00 zł, podatek VAT 265.100,00 zł, przez "M" na "P" ZPChr na kwotę 1.211.100 zł, podatek VAT 266.442,00 zł ."P" S.A. sprzedała 300 tys. szt. przedmiotowej pasty do "W" Sp. z o.o. ZPCbr za kwotę 1.220.000,00 zł, podatek VAT 268.400,OOzł, a ta z kolei do "K" Sp. z o.o. w B. Dalej na przestrzeni od lutego do kwietnia 1999 r. obrotu pastą dokonały cztery podmioty, w tym trzy zakłady pracy chronionej.

Drugą partię pasty do zębów nabytą wg faktury z dnia 30.12.1998 r. "A" sprzedała w tym samym dniu spółce "B" za kwotę 1.722.450,OOzł, podatek VAT 378.939,00 zł. Następnie jej nabywcami do lipca 1999 r. były ZPChr "C", "W", "K", PPH "J", "B", "D"., "S".

Obydwie partie pasty zostały zakupione przez Stronę od "S, po cenie 0,75 - 1.15 zł za tubę, a następnie w tym samym dniu sprzedane spółce "B" po cenie jaką miały renomowane pasty, tj. prawie 6 - krotnie wyższej od ceny nabycia ("B" na podstawie faktury z dnia 20.10.1998 r. nabyła również bezpośrednio od "S" pastę po cenie 0.75-1.15 zł za tubę).

Przedmiotowa pasta była sprzedawana dalszym kontrahentom przy zastosowaniu niewielkich marż handlowych, które miały uprawdopodobnić ogromny popyt i rentowność transakcji. Ostatni w kolejności nabywca, tj. "S" wyeksportował pastę za cenę odpowiadającą kwocie podatku, przy czym, co zostało stwierdzone na str. 14 decyzji organu I instancji, część partii ponownie wróciła do kraju - zakupiona od kontrahenta łotewskiego, a część rzekomo podlegała poza granicami dalszemu obrotowi, co do którego właściwe służby podatkowe stwierdziły, iż nie miał on miejsca. Podmioty uczestniczące w obrocie przedmiotową pastą wiedziały, że po zakupie pasty znajdą kolejnych nabywców i będą mogły otrzymać zwrot podatku naliczonego z budżetu, a po sprzedaży skorzystać z możliwości otrzymania subwencji z PFRON. Świadczy o tym fakt, iż koreańska pasta do zębów będąca mało wartościowym towarem, ze względu na krótki termin przydatności (jedna partia - ok. 9 miesięcy, druga partia ok. 12 miesięcy) była przedmiotem tak wielu transakcji, mimo świadomości, jakim trudnym rynkiem zbytu jest rynek pasty do zębów. Pasta ta zdecydowanie przeterminowana (atesty z 1996 r.) nie znalazła, poza Zakładami Pracy Chronionej, innych nabywców w kraju.

Z podanych przykładów wyraźnie wynika, że rzeczywista wartość środków trwałych i towarów handlowych, także stosowana marża nie miały znaczenia, a chodziło o uzyskanie konkretnych efektów podatkowych. Zbliżony przebieg miały pozostałe transakcje dotyczące obrotu maszynami, towarami, bądź surowcami, w których marża tylko w nielicznych przypadkach przekroczyła 1%. Rzeczywisty dochód z tych transakcji dla "A" S.A. stanowiły wielomilionowe subwencje, które były możliwe dzięki uzyskanej nadwyżce podatku należnego nad naliczonym za sierpień, październik i grudzień 1998 r. w wysokości odpowiednio: 4.709.429 zł, 4.934.468 zł i 12.609.536 zł.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, iż w systemie polskiego prawa podatkowego w 1998 r. brak było klauzuli generalnej uprawniającej organy skarbowe do kwestionowania dokonywanych przez podatnika czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Jednakże mimo braku takiej klauzuli w doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105) ukształtował się pogląd, znajdujący zresztą potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Z powyższego wynika więc, iż jedną z podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego jest to, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 178). Jednocześnie organ podatkowy nie jest związany prawną kwalifikacją przedstawionej mu czynności i ma prawo ustalić jej rzeczywisty charakter i przebieg, a przyjmowanie cywilistycznego punktu widzenia nie może pozbawiać budżetu państwa należnych wpływów (por. L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy Nr 7/2000, s.5-8).

W wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94 Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym wskazując na konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdzono, iż nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, naruszając zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie. Zasady te były wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Sądu z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3673/94, w którym wyrażono pogląd, iż postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających ze stosunków publicznych. Z kolei w uzasadnieniach wyroków z dnia 21 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 722/94, 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2341/96 oraz 14 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5358/98 Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy, w tym jej szczegółowej i pogłębionej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych. W opinii składów orzekających w tych sprawach ocena ta oparta o analizę materiału dowodowego ma wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków prawnych i zobowiązań umownych.

Wyżej wskazana linia orzecznictwa znalazła potwierdzenie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz.1387) w dotychczasowym brzmieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. wprowadzono liczne zmiany, a między innymi dodano po art. 24 art. 24a i art. 24b. Ten ostatni przepis pozwała organom kontroli i organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zdaniem Izby Skarbowej przepis ten ma zastosowanie - zgodnie z art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., do wszystkich spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zatem organ I instancji mógł powołać przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

Jednak w sprawie niniejszej organy podatkowe jednocześnie są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko wyrażane w doktrynie, że w prawie podatkowym, którego normy nie nakazują ani nie zakazują określonego postępowania podatnika a normują jedynie skutki tego postępowania, nie może mieć zastosowania art. 58 §1 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że kwestionowana przez Stronę podstawa rozstrzygnięcia, tj. §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w swej treści odnosi się do art. §58 k.c., a nie tylko do treści art. 58 §1 k.c. Ponadto Sąd zalecił dokonanie oceny materiału dowodowego w świetle stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 19.10.2000 r., sygn. akt III RN 55/00, które w pełni podzielił.

W świetle stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego wyrażonych w powołanych wyrokach Izba Skarbowa stwierdza, co następuje.

Przepis §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) ma zastosowanie do zakwestionowanych czynności prawnych, poprzez które wprawdzie nie doszło do naruszenia konkretnej normy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, ale które należy ocenić jako czynności dokonane przy wykorzystaniu tych przepisów dla osiągnięcia korzyści większych niż założone przez ustawodawcę, który w art. 14 a zwolnił zakłady pracy chronionej z wpłat do budżetu należności z tytułu podatku od towarów i usług "w zakresie działalności tych zakładów".

Art. 58 §2 k.c. stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Zakwestionowanym czynnościom brak owych wyżej wskazanych cech. W szczególności np. w odniesieniu do pobierania zaliczek.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13.02.2002 r., sygn. akt IV CKN 672/00 wyraził pogląd następujący "zwykła zaliczka przynosi jednostronną korzyść sprzedawcy i w istocie jest formą bezpłatnego kredytowania przez kupującego".

Ponadto Sąd stwierdził, że "w warunkach obfitości towarów na rynku zwyczaj pobierania wysokich zaliczek jest nie do zaakceptowania".

W stanie faktycznym sprawy można powiedzieć, że strony czynności prawnych wzajemnie się kredytowały, a obrót towarami i usługami przekształciły w znacznym zakresie w obrót pieniężny.

Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu prezentowanego w odwołaniu, że §54 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego może być uznana jako sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a więc między stronami tej czynności. W prawie cywilnym bowiem do stwierdzenia nieważności czynności dochodzi, gdy jedna ze stron - zobowiązana lub uprawniona z tej czynności prawnej (umowy) zwróci się o ochronę prawną do Sądu. Powołanie art. 58 k.c. w §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazuje wprost, że chodzi o ocenę czynności prawnej na gruncie przepisów tej ustawy, albowiem jej przedmiotem jest opodatkowanie czynności prawnych, które bezpośrednio powodują zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty określonych kwot z budżetu w postaci nadwyżki podatku naliczonego, który nierzadko tylko teoretycznie wpłynął do budżetu w postaci podatku należnego w poprzedniej fazie obrotu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że celem działań Spółki było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług a także uzyskanie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uzyskanie przez Spółkę takich efektów było wynikiem manipulacji wysokością podatku naliczonego i należnego, a uzyskane przez Spółkę efekty są niesprawiedliwe społecznie.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że zwroty podatku VAT i subwencje z PFRON od tych samych transakcji otrzymywały wszystkie podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej i działające w sposób zorganizowany w omawianym procederze.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, zakwestionowanych przez organy podatkowe czynności nie można uznać za dokonane w ramach działalności statutowej określonej w p-cie 14 Statutu Spółki jako handel hurtowy i detaliczny, czy usługi handlowe w obrocie wszelkimi towarami.

Przede wszystkim z wystawianych faktur nie wynika, że chodzi o usługi handlowe czyli działalność zarobkową mającą na celu doprowadzenie do różnych transakcji między stronami.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obrotem w takim wypadku jest prowizja i inne wynagrodzenia, a Spółka wykazywała obrót ze sprzedaży towarów.

Natomiast wg Encyklopedii marketingu (autor Tadeusz Szucki wyd.I Warszawa 1998 r.):

handel hurtowy polega na zawodowym pośrednictwie między wytwórcami płodów rolnych i producentami wyrobów przemysłowych, a handlem detalicznym. Przedmiotem handlu hurtowego jest większość wytwarzanych produktów doprowadzanych do handlu detalicznego przez branżowe lub wielobranżowe hurtownie poszczególnych przedsiębiorstw,

handel detaliczny jest ostatnim ogniwem układu producent - hurtownik - nabywca, którego najważniejszą funkcją jest doprowadzenie produktów we właściwym czasie i miejscach oraz stworzenie dogodnych warunków obsługi dla dokonywania zakupów przez finalnych nabywców.

Spółka nie prowadziła żadnych hurtowni, poprzez które sprzedawałaby polimery czy preformy oraz inne towary, obrót którymi podlegał ocenie organów podatkowych.

Przebieg zakwestionowanych transakcji ustalony w toku postępowania upoważnia wprost do stwierdzenia, że w ich dokonanie w ogóle nie był zaangażowany zakład pracy chronionej rozumiany jako zorganizowany zespół środków technicznych oraz osób wykonujących określoną działalność.

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2000 r., sygn. akt III RN 55/00 (OSNP 2001/23/680) wyraźnie stwierdził, że "nie budzi zastrzeżeń stanowisko NSA, że nabycie maszyny w celu jej zbycia "pośrednictwo" nie należące do zakresu działania, a spowodowane wyłącznie zamiarem uzyskania korzyści, według mechanizmu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie spełnia ustawowego warunku tego zwolnienia".

Powoływanie się przez Pełnomocnika na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) i próba rozszerzenia jego treści na §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia jest nieuzasadnione.

Organy podatkowe mają obowiązek stosowania aktualnie obowiązujących norm prawnych i nie są uprawnione do badania zgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia (obecnie §48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) jest normą obowiązującą, zatem powinnością organów podatkowych jest jej stosowanie. Dotychczas organ uprawniony do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, tj. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w tej kwestii.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił Inspektorowi Kontroli Skarbowej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.121,122 i 124 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Postępowanie kontrolne prowadzone było bowiem w sposób czyniący zadość zarówno przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm.).

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób wyczerpujący i obrazowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy stosownie do treści art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i wskazał podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ podatkowy I instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, a tym samym zgodnie z postulatami stawianymi przez zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej bądź też stwierdzi brak złożenia takiej deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach organy te, na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy, określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania, przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 68 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje - pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już wskazano, prawny byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji - terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, termin przedawnienia, określony w art. 68 §2 Ordynacji podatkowej - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - ma zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Taki termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07.06.2001 r. sygn. akt III RN 103/00 oraz Ministerstwo Finansów w piśmie Nr "[...]" z dnia 12.03.2001 r.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w art. 68 §3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia organu I instancji w zakresie przekroczenia terminów uprawniających do odliczenia kwot podatku naliczonego (tabela nr 28 i 29, str. 24 decyzji) oraz naruszenia terminu powstania obowiązku podatkowego (str. 25 decyzji) są zasadne i prawidłowe, których również Pełnomocnik w złożonym odwołaniu nie kwestionuje którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003r, znak: "[...]" wymierzającą podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998r. z wnioskiem o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Skargę do Sądu wniosła "A" S.A. w upadłości . Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Podtrzymała również zarzut przedawnienia odnośnie zobowiązania dodatkowego. Skarżąca wskazała, że w tym przedmiocie decyzja ma charakter konstytutywny i w tym przypadku obowiązuje trzyletni okres przedawnienia..

Uzasadniając skargę wywodził, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wskazały ani jednej transakcji, na której Skarżąca nie osiągnęłaby korzyści. W tym stanie rzeczy trudno jest twierdzić, że transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Działanie Skarżącej w zakresie dokonywania obrotu towarem z pominięciem magazynów jest natomiast usankcjonowanie przez ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Argumentując zarzut naruszenia art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w powiązaniu z art. 58 i 83 kc powołuje orzecznictwo sądowe w tym zakresie i wywodził, iż w sferze prawa podatkowego czynności nieważne wywołują skutki w zakresie obowiązku podatkowego, nie zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł, iż prawo podatkowe a w szczególności przepis § 54 rozporządzenia nie zawiera klauzuli "sprzeczności z zasadami współżycia społecznego" a w związku z tym nie można zabronić podatnikowi postępowania, które jest zgodne z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z w/w zasadami..

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności.

W zaskarżonej decyzji poza formalnym powołaniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c. jest zawarte uzasadnienia, dlaczego kwestionowane transakcje zakwalifikowane zostały jako czynności prawne nieważne z mocy art. 58 lub 83 k.c. (por. 2003.06.06 wyrok NSA III SA 2717/01 POP 2003/5/147 w Warszawie). Punktem wyjścia do rozważań zawartych w skardze była kwalifikacja prawna zawartych umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą Spółkę. Skarżąca wprost określa, że chodziło o umowy sprzedaży towarów i wskazała, że były to normalne umowy sprzedaży zachowujące zasadę równości stron stosunku prawnego i ekwiwalentność świadczeń. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej. Umowa sprzedaży jest umową zobowiązująca i konsensualną. Sprzedaż jest umową wzajemną. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem transakcji były przede wszystkim rzeczy określone co do gatunku. Z ustaleń organów skarbowych wynikało, że obrót towarowy odbywał się z pominięciem magazynów skarżącej. W skardze wskazano, że dokonanie obrotu towarem z pominięciem magazynów jest nie tylko zgodne z prawem, ale usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis określa, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

Skarżąca abstrahuje od tego, że chodzi o obrót uczciwy i w celu zracjonalizowania kosztów. Należy podkreślić, że chodzi o takie sytuacje, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru. Sama umowa sprzedaży uregulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Hurtownik może dostarczyć towar od producenta do sklepów, z pominięciem własnych magazynów. Nie ulega wtedy wątpliwości, kto i na jakim etapie jest posiadaczem towaru( właścicielem) i z jakich przyczyn dokonuje się obrotu towarowego z pominięciem magazynów. Również w umowach pośrednictwa (umowy zlecenia) można racjonalnie wytłumaczyć przyczyny obrotu towarowego z pominięciem własnych magazynów. Tymczasem opisany przez organy skarbowe mechanizm dotyczył obrotu towarowego, którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Dokonywane przez skarżącego transakcje handlowe miały jedyny cel uzyskanie nieuzasadnionych korzyści kosztem budżetu Państwa. W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

c) wystawionymi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie,

2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy,

4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.(§ 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024).

Przepis art. 13 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Każda czynność prawna ma, ogółem biorąc, przyczynę, która spowodowała dokonanie tej czynności, jak również pewien cel, który dokonujący pragnie osiągnąć. Zarówno ona przyczyna, jak i ów cel są elementem sfery motywacyjnej należącym do zjawisk psychicznych, stanowiąc tzw. pobudkę do wzięcia woli i dokonania odpowiedniej czynności prawnej. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży celem przysporzenia na rzecz innej osoby jest nabycie przez przysparzającego pewnej korzyści dla siebie. Sprzedawca dlatego zobowiązuje się do przeniesienia własności pewnej rzeczy na kontrahenta, że zarazem ów kontrahent, czyli kupujący, zobowiązuje się zapłacić mu pewną cenę, a z drugiej strony zaś kupujący dlatego zobowiązuje się do zapłaty sumy, że zarazem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na niego własność pewnej rzeczy. Ten model z przyczyn szczegółowo scharakteryzowanych przez organy skarbowe uległ wypaczeniu w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę "A". Motywem działania tej Spółki nie było nabywanie i sprzedaż towarów. Ten cel w przypadku kupna towarów jest osiągnięty, gdy nabywca uzyskuje własność rzeczy. Jak już zostało podkreślone Spółka nigdy nie stała się właścicielką rzeczy określonych tylko co do gatunku. Realny obrót towarowy odbywał się nie tylko z pominięciem jej magazynów, ale również z pominięciem przyczyny, dla której zawierana jest umowa sprzedaży. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że w gruncie rzeczy dokonywany był obrót "papierowy". Celem tego obrotu "papierowego", fakturowego nie było uzyskanie zapłaty ceny, czy też przeniesienie własności rzeczy, a uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa. Organy skarbowe opisując ten mechanizm , poprzez szczegółowe ujawnienie faktów, ujawniły tylko okoliczności, które służyły ukryciu rzeczywistych intencji. Np. wskazując na 1-2 % marżę organy skarbowe podkreśliły tylko nieopłacalność takich działań gospodarczych. Sama patologia polegała zaś na tym, że tworzony był łańcuszek "sprzedawców" i "nabywców", choć normalny, legalny obrót towarowy mógł się odbywać, z przyczyn szczegółowo podanych wyżej, bezpośrednio, z pominięciem "pośredników". Przekonywujące są również wywody Izby Skarbowej odnośnie zakwestionowania transakcji rzeczy określonych co do tożsamości. Budynek nie mógł służyć zapewnieniu odpowiednich warunków pracy osobom niepełnosprawnym, bo był wynajmowany, a ponadto znajdował się około 300 km od zakładu pracy. Zatem jego zakup i sprzedaż po miesiącu od zakupu innemu zakładowi pracy chronionej po cenie o 636.000 zł netto wyższej, nie miały żadnego innego uzasadnienia poza zapewnieniem sobie odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu podatku naliczonego, a w następnym miesiącu należnego nie podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zwróconego z PFRON w wysokości 75% w postaci subwencji) oraz zapewnieniu jeszcze wyższej kwoty zwrotu podatku naliczonego kolejnemu zakładowi pracy chronionej - spółce "M".

W okresie od 28.09.1998 r. do 31.12.1998 r. w/w nieruchomość zmieniała pięciokrotnie właściciela. Sprzedaż budynku pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których trzy posiadały status zakładów pracy chronionej była źródłem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zakładów pracy chronionej w łącznej kwocie 5.032.280 zł, a następnie otrzymania subwencji w wysokości 3.910.824 zł.

Maszyna do rozdmuchu butelek "[...]" (rok produkcji 1992) została zakupiona od spółki z o.o. "C" w Z za kwotę 1.913.850 zł netto + podatek 421.047 zł - faktura nr "[...]" z dnia 21.09.1998 r. Następnie ""A"" wystawiła w dniu 1.12.1998 r. fakturę na jej sprzedaż spółce "C" ZPChr za kwotę 2.869.000 zł netto + podatek 631.180 zł. "C" w dniu 30.11.1998 r. wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "M" ZPChr na kwotę 2.910.000 zł + podatek 640.200 zł. "M" w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "U" ZPChr na kwotę 2.950.000 zł + podatek 649.000 zł.

W dniu 30.11.1998 r. "U" stwierdzając w umowie, że jest właścicielem maszyny wydzierżawiła ją "A". Z przebiegu zdarzeń (na podstawie faktur zakupu i sprzedaży) wynika, że celem Spółki była dzierżawa maszyny, a potwierdzeniem tego jest fizyczne pozostawanie w/w maszyny w "A" oraz zamierzony już we wrześniu 1998 r. zakup takiej samej maszyny, ale nowej od kontrahenta zagranicznego. W efekcie przeprowadzonych we wskazanym okresie transakcji Spółka "A" będąca na samym ich wstępie właścicielem urządzenia "[...]" (sprzedanego następnie Spółce S) stała się po "przepuszczeniu" faktur VAT przez Spółki S, M i U dzierżawcą tego urządzenia. Art. 58 §2 k.c. stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Zakwestionowanym czynnościom brak owych wyżej wskazanych cech, w tym w odniesieniu do pobierania zaliczek.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13.02.2002 r., sygn. akt IV CKN 672/00 wyraził pogląd następujący "zwykła zaliczka przynosi jednostronną korzyść sprzedawcy i w istocie jest formą bezpłatnego kredytowania przez kupującego".

Ponadto Sąd stwierdził, że "w warunkach obfitości towarów na rynku zwyczaj pobierania wysokich zaliczek jest nie do zaakceptowania".

Opisywane umowy miały cel podatkowy, a nie cywilno-prawny. Z tych przyczyn nie można podzielić wywodów skargi, za wyjątkiem zarzutu przedawnienia. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym.

Nie można zatem podzielić poglądu zawartego, że termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.( wyrok NSA z 2.10.2003 r., sygn. akt III S.A. 34/01).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał termin wynikający z art. 68 §1 Ordynacji podatkowej /3 lata liczone od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy/. Przed 1.01.1993 r. art. 68 ordynacji przedstawiał się następująco:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy. Od 1.01.2003 r. jego treść uległa zmianie i została ukształtowana następująco: (Dz.U. 02.169.1387)- art. 68 § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 4. Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1998 r termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31.12.2002 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1.01.2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług (art. 68 § 3 o. p.). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Uległo ono bowiem wcześniej przedawnieniu. Decyzja został bowiem wydana 15.01.2003 r. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2002 r., gdyż należy doliczyć rok kiedy big przedawnienia był zawieszony.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 P. o p.p.s.a. O treści określonej w pkt III wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. Właściwość rzeczową WSA w tej sprawie określa art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi