Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 699/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art 22 par.2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22 ust.9 i 9a i art 27 g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2018 r. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą P.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2018 roku dochodów.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 15 lutego 2018 r. P.Z. (dalej: podatnik, strona) wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Z wniosku wynika, że podatnik jest polskim marynarzem i w roku 2018 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, tj. [...].

Do wniosku dołączono kserokopię książeczki żeglarskiej oraz obcojęzyczne dokumenty: "Seafarers Employment Agreement", "Conditions of Service", potwierdzenie zatrudnienia na statku [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez [...] z efektywnym zarządem w Brazylii wystawione przez Kapitana statku.

Decyzją z dnia 22 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek. Organ wskazał, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W sytuacji uzyskiwania przez podatnika dochodów ze źródeł położnych w Brazylii, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej u.p.d.f., tj. art. 27 ust. 8, 9, 9a i art. 27g, które z założenia mają eliminować albo łagodzić skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawo do opodatkowania wynagrodzeń załogi statku powinno być przypisane do państwa, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo, które ostatecznie ponosi koszty wynagrodzeń załogi i które pomniejsza swoje zyski o te wynagrodzenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, jaki podmiot jest beneficjentem umowy. Z "Potwierdzenia zatrudnienia" z dnia 8 stycznia 2018 r. wynika, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez [...] z efektywnym zarządem w Brazylii. Z umowy o pracę wynika, że pracodawcą podatnika jest B Pte.Ltd (firma ta też wypłaca podatnikowi wynagrodzenie), a właścicielem i menadżerem statku [...] jest [...] z siedzibą w Brazylii, statek ten jednak podnosi banderę Panamy. Jednocześnie z ogólnodostępnych źródeł w sieci Internet wynika, że statek pływa pod banderą Malty, a jego właścicielem i menadżerem jest C z siedzibą w Holandii. Inne źródła podają, że statek podnosi banderę Wysp Marshalla. Przedstawiony materiał dowodowy nie uprawdopodobnia źródła planowanego przychodu. W efekcie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny należy zastosować.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, oraz art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, 3c, 3e, ust. 7 u.p.d.f. Wskazał, że w myśl natomiast art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie nie można ustalić, jaki podmiot eksploatuje statek, na pokładzie którego podatnik pracuje w 2018 roku, a tym samym z jakiego państwa podatnik uzyskuje dochody – Malty, Panamy czy Brazylii. Tym samym nie można ustalić, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów wnioskodawcy. Oświadczenie kapitana statku, z którego wynika, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo [...], nie jest wystarczające, bowiem strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do WSA w Gdańsku P.Z. zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) art. II lit. f Konwencji o pracy na morzu, poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost

3) art. 27g u.p.d.f. w zw. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez ich niezastosowanie;

4) art. 27g u.p.d.f. poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć nie wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu;

5) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika i że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f., oraz przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że źródłem jego dochodu jest praca na morzu u armatora brazylijskiego i w 2018 roku nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2018 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W sytuacji uzyskiwania przez podatnika dochodów ze źródeł położnych w Brazylii, zastosowanie znajdą przepisy powołanej już ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 27 ust. 8, 9, 9a i art. 27g, które z założenia mają eliminować albo łagodzić skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy sposobu obliczenia podatku przy zastosowaniu metody zwolnienia (wyłączenia) z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Zasadniczo, przepis ten potwierdza regulacje wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Odmienną metodę obliczenia podatku - metodę zaliczenia proporcjonalnego (inaczej zwaną metodą kredytu podatkowego) przewiduje art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody, z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak w odniesieniu do Brazylii), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a więc jak w przypadku skarżącego), zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Art. 27g u.p.d.o.f. stanowi o tzw. uldze abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między:

- podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego

- a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Przepis ten stanowi:

"1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

W niniejszej sprawie organ uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że źródło uzyskiwanych przez niego w roku 2018 przychodów mieści się w Brazylii. Organ wskazał w tym zakresie na wynikającą z materiału dowodowego wielość podmiotów związanych ze statkiem, na którym podatnik świadczy pracę i stosunkiem jego zatrudnienia (podmioty z Singapuru, Brazylii, Malty, Holandii, Panamy albo Wysp Marshalla).

Oceniając to stanowisko Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania.

Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49).

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie złożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. W zaświadczeniu z dnia 18 stycznia 2018 r. kapitan statku wskazał, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w Brazylii. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora, w tym także wobec załogi statku. Nie ma więc znaczenia, czy kapitan statku wie, w jaki sposób rozlicza się podmiot zarządzający statkiem. Skoro kapitan będący przedstawicielem armatora wskazuje jego dane, to należy uznać, że fakt ten zostaje uprawdopodobniony.

Organy podatkowe bezzasadnie zignorowały zaświadczenie kapitana statku stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Brazylii. Bez znaczenia pozostaje kwestia bandery podnoszonej przez statek. W żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek. Wielokrotnie w tego typu sprawach sądy wskazywały, że organy podatkowe przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż uzyskuje dochody ze źródeł położonych w Brazylii. Okoliczność tę zdaniem Sądu skarżący w wystarczający sposób uprawdopodobnił przedkładając zaświadczenie kapitana statku, będącego przedstawicielem armatora. Organy natomiast nie przedstawiły żadnego wiarygodnego przeciwdowodu podważającego wiarygodność tego zaświadczenia.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.