Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 937/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą L.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 194.491zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli w firmie podatnika pod nazwą A. F. L. z siedzibą w O., organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 7.783,58 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 762.339,34 zł. Organ stwierdził, że zaniżenie przychodu wynikało z niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: kwoty 6.406,58 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 27.11.2008r. wystawionej dla B., KG, [...-...] N., Haus 98, N. oraz kwoty 1.377,00 zł wynikającej z faktury Nr [...] z 30.04.2008r. wystawionej dla C. B.K. C.11, [...-...] Z..

Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów: wydatków w kwocie 17.868,68 zł związanych z zakupem nawozów, środków ochrony roślin i sprzętu rolniczego; odsetek i prowizji bankowych w kwocie 9.948,68zł; wydatków w kwocie 5.547,19 zł dotyczących napraw i przeglądu pojazdów (Renault Laguna nr rej. [...] oraz Mercedes E320 CDI nr rej. [...]), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie prowadzono dla nich ewidencji przebiegu pojazdu; wydatków w kwocie 345.268,30 zł z tytułu zakupu paliwa za granicą i opłat drogowych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w tym:

- 339.981,70 zł, w wyniku dwukrotnego odniesienia w koszty wydatków poniesionych na zakup paliwa i opłaty drogowe za granicą: podatnik jednocześnie zaksięgował w koszty faktury wystawiane przez D. Sp. z o.o. (umowa z dnia 21.09.2007r.) w związku z używaniem przez jego firmę kart E.(paliwa i opłaty drogowe rozliczane zbiorczo przez D.Sp. z o.o.) i paragony, które podatnik otrzymywał od kierowców dotyczące tych samych wydatków;

- 5.286,60 zł, wynikającą z błędnego podsumowania opłat drogowych za m-c V/2008r.;

- wydatku 11.146,49 zł, związanego z zakupem 3.016,28 litrów oleju napędowego do samochodu ciężarowego VOLVO o nr rej. [...], w wyniku stwierdzenia, iż w datach zakupu pojazd znajdował się poza granicami kraju, co skutkowało stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej, iż faktury dokumentujące powyższe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, czego następstwem była odmowa uznania ww. wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu;

- kwoty netto 372.560,00 zł, wynikającej z faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego w ilości 112.000 litrów, w okresie m-cy I-VII/2008 po 16.000 litrów miesięcznie (4 faktury miesięcznie, każda dokumentująca zakup 4.000 litrów) od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A.K.. W ocenie organu kontroli skarbowej, dokonanej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, firma PHU A. K. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego wykazanego na ww. fakturach, bowiem jego dostawcami miały być: firma nieistniejąca (F. z/s w T.) oraz firma, która stwarzała jedynie pozory istnienia (G. M. P. z/s w S.). W konsekwencji, A. K. nie dysponował olejem napędowym, a Pan nie mógł dokonać zakupu ww. paliwa od tego podmiotu. Faktury, w których jako wystawca widnieje PHU A. K. nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w Pana działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 194.491 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał w szczególności, że na etapie postępowania odwoławczego zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwot: 11.146,49 zł, związanej z zakupem w 2008 roku 3.016,28 litrów paliwa (oleju napędowego i benzyny) do samochodu ciężarowego VOLVO o nr rej. [...], w obliczu ustaleń, iż w datach zakupu paliw w kraju pojazd znajdował się poza jego granicami, co skutkowało odmową uznania ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu oraz 372.560,00 zł, wynikającej z faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego w ilości 112.000 litrów, w których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowego A. K..

Odnosząc się do zagadnienia zakupu paliwa do samochodu ciężarowego VOLVO o nr rej [...] organ stwierdził, że ze zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, iż w 2008 roku zakupiono 3.088,91 litrów paliwa o wartości netto 11.146,49zł. Faktury wskazują, iż zakup paliwa dotyczył pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Przedmiotem zakupu był olej napędowy, najczęściej w wersji ULTIMAT ON (stacje BP), w ilościach jednostkowych średnio ok. 50 litrów przy jednym zakupie, przy tym większość zakupów dokonywano na stacjach paliw w Ł. i w promieniu 50 km od Ł.. Zakupów dokonywano w krótkich odstępach czasowych. Organ zauważył, że olej napędowy ULTIMAT ON jest olejem z poziomu premium (co oznacza wyższą cenę) i jest on z zasady przeznaczony dla wymagających użytkowników samochodów (jak deklaruje sprzedająca to paliwo sieć BP - sprzyja czyszczeniu układu paliwowego i osiąganiu większego zasięgu). Trudno więc przyjąć, mając na względzie zasady logiki i racjonalnego postępowania, jak i wskazania doświadczenia życiowego, że podatnik wykorzystywał samochód ciężarowy, używany do przewozów międzynarodowych, do doraźnych, krótkich przejazdów, tankując przy tym paliwo droższe od typowego oleju napędowego i w ilościach niewspółmiernie małych w stosunku do pojemności zbiorników samochodów ciężarowych.

Jednocześnie za znamienny uznano fakt, że organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawami i przeglądami pojazdów osobowych (Renault Laguna nr rej.[...] oraz Mercedes E320 CDI nr rej. [...]), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dla których podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto, organ przywołał zeznania K. S. z dnia 16.09.2011 r., który stwierdził m.in., że jeździł w firmie samochodem ciężarowym VOLVO o nr rej [...] od października do grudnia 2008 roku w transporcie międzynarodowym, posługując się do tankowania kartą EuroShell, która była przypisana do samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia i analizę, potwierdził ocenę organu pierwszej instancji, który zakwestionował ww. wydatek, jako koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ww. u.p.d.o.f., z uwagi na stwierdzenie braku związku z uzyskiwanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził przy tym, iż stanowisko zawarte w odwołaniu, iż paliwo zostało zakupione celem jego wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej Strony pozostaje całkowicie gołosłowne i nie stanowi przesłanki uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy wykorzystanie pojazdu, jednostkowe tankowania niewielkiego litrażu oraz rodzaj paliwa i jego cena, nie odpowiadają samochodowi ciężarowemu (i pojemności zbiornika takiego samochodu) o ww. numerze rejestracyjnym, który wykorzystywał Pan do transportu międzynarodowego. Podatnik nie przedłożył zatem jakichkolwiek wiarygodnych i miarodajnych materiałów źródłowych dokumentujących celowość poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazał (nawet stosowną argumentacją) związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wyprowadzone zaś przez organ pierwszej instancji wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych przez podatnika twierdzeń uzasadniają przyjęcie, iż związek taki nie wystąpił.

Przystępując do analizy materiału dowodowego w zakresie "kontaktów handlowych" z firmą PHU A. K. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 2008 roku podatnik miał zakupić od tej firmy olej napędowy w ilości 112.000 litrów w okresie m-cy I-VII/2008r., po 16.000 litrów miesięcznie (4 faktury miesięcznie, każda dokumentująca zakup 4.000 litrów) za kwotę netto 372.560,00 zł, regulując tę kwotę gotówką (faktury zawierają nadruk z drukarki "forma płatności: "gotówka" i "zapłacono").

Przytaczając obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy skonstatował, że firma PHU A. K. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego wykazanego na fakturach sprzedaży, a podatnik nie mógł dokonać jego zakupu, tym samym faktury pochodzące od A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynika to przede wszystkim z następujących ustaleń:

- brak jest w ewidencji środków trwałych 2008 roku zbiorników oraz dystrybutora, zaś kierowcy firmy podatnika deklarują, iż tankowali poza firmą, w tym Pan S. stwierdza wprost, iż w M. nie było stacji paliw;

- podatnik zasłania się niepamięcią i nie jest w stanie wykazać istotnych elementów rzekomych transakcji, podczas gdy (wg faktur PHU A. K.) zakrojone były one na relatywnie dużą skalę i miały powtarzalny charakter, co więcej A. K. nie zna podatnika, a podatnik nie zna A. K.;

- wątpliwości budzi stała ilość paliwa wykazanego na fakturach (w okresie m-cy I-VII/2008 po 16.000 litrów miesięcznie - 4 faktury miesięcznie, każda dokumentująca zakup 4.000 litrów), bowiem trudno pogodzić z logiką i wskazami doświadczenia życiowego okoliczność, iż potrzeby podatnika w ramach działalności gospodarczej były zawsze jednakowe, jak również dysponował tak ściśle określoną pojemnością zbiorników);

- trudno dać wiarę płatnościom gotówkowym na wysokie kwoty realizowanym do rąk nieznanych osób (kierowców) w niejasnych okolicznościach i uwarunkowaniach (np. faktury, za które podatnik miał płacić posiadały nadruk "zapłacono").

- A. K. nie pamięta samochodów, kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów, nie posiadał własnej cysterny, jak również koncesji na obrót paliwami, nie pamięta pośredników;

- zeznania pracowników A. K. wskazują, iż nie potrafili podać dostawców oleju napędowego, jak i odbiorców, nie znali kierowców dowożących paliwo, nie potrafili powiedzieć skąd samochody przyjeżdżały, nie znali numerów rejestracyjnych pojazdów, potwierdzili fakt wystawiania oryginałów i kopii faktur w różnym czasie i przez różne osoby, oraz praktykę wystawiania duplikatów, jak również, iż obrót dokonywany był za gotówkę, a rozliczeniami z dostawcą z tytułu sprzedaży tego paliwa zajmował się wyłącznie A. K.;

- A. A. potwierdziła wycofywanie faktur przez A. K., luki w numeracji faktur bądź powielanie numerów, niedostarczanie dokumentów lub dostarczanie z opóźnieniem;

- brak źródła nabycia paliwa przez A. K.. - faktury od jedynych dostawców paliwa: H. z/s w T. i I. z/s w S. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a stanowić miały element legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia - co potwierdza akt oskarżenia i wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt [...] (prawomocny od dnia 05.10.2011 r.) skazujący A.K.;

- w toku śledztwa ustalono, iż ilość zakupionego i sprzedanego paliwa, wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez A. K. nie jest możliwa, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił on na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury" - to jest faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa;

- charakter "działalności" firmy A. K. potwierdza nie tylko wyrok sądu karnego, ale i orzeczenia innych organów podatkowych, aprobowane przez sądy;

- dopełniają obraz w zakresie specyfiki działalności A. K., włączone do akt sprawy i przywołane w akcie oskarżenia wobec A. K., rozmowy telefoniczne, z których wynika, iż podstawą funkcjonowania firmy było wystawianie faktur na potrzeby odbiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ I instancji nie zakwestionował de facto, iż podatnik posiadał paliwo i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, jako że wobec braku rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości na rzecz konkretnego (jednoznacznie zidentyfikowanego) podmiotu na zakup określonego rodzaju paliwa nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwydatnienia przy tym wymaga, że stwierdzenie nierzetelności faktur implikowało zakwestionowanie wszystkich danych w nich ujętych. Skuteczne podważenie rzetelności tych faktur przez organ kontroli skarbowej oznaczało zakwestionowanie przebiegu całej transakcji, albowiem nierzetelność dokumentu, wobec braku innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uzasadniania zanegowanie poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w fakturach oraz zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej.

Jednocześnie podkreślono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wyłania się również obraz procederu fikcyjnego obrotu fakturowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A. K. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do firmy A. K. był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie A. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur", uzgadniając z ich nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Jak wykazało śledztwo, o sprzedaży "pustych faktur" świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów.

W świetle powyższego organ stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zapadło na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym również prawomocny wyrok sądu karnego) organ I instancji zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność pozostałych danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, słusznie uznał, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaś nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, niebudzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności.

W przedmiotowej sprawie oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Za niedopuszczalne należało przy tym uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł ewentualnie zakupionego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził zatem ustalenia organu kontroli skarbowej, że podatnik dokumentował koszty uzyskania przychodu w 2008 roku fakturami, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami, zasadnie stwierdził więc w protokole z badania ksiąg i dokumentów z dnia 04.10.2013r., sporządzonym na podstawie przepisów art. 172 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów dotyczących: zakupu nawozów sztucznych i środków ochrony roślin, sprzętu rolniczego, odsetek i prowizji bankowych, wydatków dotyczących używania samochodów osobowych, zakupu oleju napędowego od firmy PHU A.K., zakupu oleju napędowego do samochodu ciężarowego VOLVO nr rej. [...] - nie odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Ujęcie ww. "kosztów" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku. Łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stanowi kwotę 762.339,34zł, co stanowi 19,98% kosztów uzyskania wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co skutkuje na podstawie dyspozycji § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. Rozporządzenia, uznaniem prowadzonej przez podatnika w 2008 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Nie budzi przy tym wątpliwości organu, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywna i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Nie ma też znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. L. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe obu instancji całego materiału dowodowego i tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym;

2) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów;

3) błędne niezastosowanie przez organy przepisów art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji żądań Skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów o kluczowym znaczeniu dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie podatnika czynności dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji polegały w przeważającej mierze na włączaniu do akt postępowania kontrolnego akt innych postępowań podatkowych oraz postępowania karnego, dotyczących A. K., uznając wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne. Jednocześnie organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z okazania A.K. oraz zatrudnianym przez niego pracownikom faktur dokumentujących sprzedaż paliwa i dowodów KP, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą wyraz w art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uchybienia, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, w ocenie strony, dotyczą także oceny materiału dowodowego oraz wywiedzionych wniosków, co wiąże z treścią przepisu 191 Ordynacji podatkowej, i miało doprowadzić do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zakwestionował też wnioski organów wynikające z włączonych do akt postępowania protokołach rozmów telefonicznych, stwierdzając, iż nie ma w nich ustaleń dotyczących zamawiania faktur na konkretne kwoty, zmian kwot i terminów wystawiania faktur, konsultacji dotyczących kontroli ani innych ustaleń, które uzasadniałyby twierdzenia organu dotyczące protokołów.

Ponadto, dowody świadczące o niemożności nabywania przez A. K. paliw od określonych kontrahentów uzasadniają potrzebę dokonywania dalszych ustaleń w tym zakresie (zwłaszcza w warunkach złożenia przez Pełnomocnika stosownego wniosku dowodowego), nie uzasadniają natomiast twierdzenia, iż transakcje tego rodzaju między stroną a A. K. nie były możliwe.

Strona kwestionuje również ustalenia organu dotyczące zakupu oleju napędowego do samochodu ciężarowego VOLVO [...], przyznając, że ww. samochód wykorzystywany był w szczególności do transportu międzynarodowego. Mógł zatem zgodnie z ustaleniami organu, w datach dokonywania zakupu paliwa, pozostawać poza granicami Kraju. Nie wyklucza to, że paliwo zostało zakupione celem jego wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego. Jak stwierdza Pełnomocnik, na terenie wysypiska znajdował się i znajduje magazyn paliw, w którym nabywane ponad ilości tankowane bezpośrednio do poszczególnych urządzeń z cysterny dostawcy paliwo było składowane.

Istotnym uchybieniem zasadzie swobodnej oceny dowodów jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe na potrzeby rozstrzygnięcia wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 25 sierpnia 2011 r. O ile bowiem, organ pierwszej instancji mógł uznać faktury dokumentujące nabywanie paliwa przez Skarżącego od A.K. za niewiarygodne, to za nielogiczne i nieracjonalne należy uznać nieuwzględnienie kosztów paliwa w ramach kosztów uzyskania przychodu.

Wskazano również, że Skarżący złożył w postępowaniu przed organami obu instancji cztery wnioski dowodowe, spośród których trzy zmierzały ku ustaleniu wiarygodności faktur dokumentujących nabywanie paliwa od A. K.. Czwarty z wniosków dotyczył opinii biegłego na okoliczność średniego zużycia paliwa w kontrolowanym okresie na wysypisku w M.. Skarżący utrzymuje, iż faktury załączone do akt sprawy dokumentują rzeczywiście zawarte umowy sprzedaży paliwa. Księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego została uznana przez organy postępowania kontrolnego za nierzetelną, co nie budzi zastrzeżeń Skarżącego, który nie kwestionuje przecież wszystkich ustaleń poczynionych przez organy. W tych warunkach organ był zobowiązany przeprowadzić każdy dowód zawnioskowany przez Skarżącego, mogący przyczynić się do ustalenia wiarygodności wskazanych wyżej faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. U źródeł zaistniałego sporu rozpoznać należy zagadnienie możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu ciężarowego VOLVO o nr rej. [...]oraz wydatków wynikających z faktur mających dokumentować zakup paliwa , w których jako wystawca wskazane jest Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A.K. z siedzibą w K..

Taki też jest zakres skargi co do jej przedmiotu ( str. 3 ) . Natomiast w odniesieniu do pozostałych ustaleń , które legły u podstaw wydanej decyzji organu odwoławczego, strona nie zgłasza zastrzeżeń , co przy sformułowanym wniosku o uchylenie decyzji obu instancji nakazuje dokonać kontroli jej legalności przy uwzględnieniu regulacji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie "p.p.s.a." )

Wobec tego , że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa formalnego a także prawa materialnego , te pierwsze winny być rozstrzygnięte na wstępie albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić o prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848).

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć ,że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności , a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Odnosząc się do poszczególnych elementów przyjętego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia, nie sposób uznać za uprawnioną argumentację skargi , iż wobec faktu zużywania przez podatnika znacznych ilości paliwa na potrzeby działalności gospodarczej , także i te udokumentowane fakturami zakupu, na których wskazano samochód ciężarowy Volvo o nr rej [...] w ilości 3.088,91 l , powinny stanowić element kosztów podatkowych .

Ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do tego wydatku nie kwestionuje skarżący co do rzeczywistego przebiegu transakcji , a zatem ,że w datach nabycia paliwa pojazd ten mógł być poza granicami kraju oraz ,że zakupu dokonywano w niewielkich ilościach średnio ok. 50 litrów jak również i to , że był to najczęściej olej Ultimate , a więc o podwyższonej jakości i o określonym przeznaczeniu jak również ,że zakupy miały miejsce w krótkich odstępach czasu na stacjach paliw w Ł. i jego okolicach ( 50 km ). Ustalono przy tym , że pomimo posługiwania się w ramach prowadzonej działalności samochodami osobowymi ( Laguna i Mercedes ) podatnik nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych i nie prowadził dla nich ewidencji przebiegu pojazdu.

Uprawniona jest zatem ocena organu poczynionych ustaleń z punktu widzenia logiki , racjonalnego postępowania i doświadczenia życiowego , że nabyte paliwo w oparciu o faktury wskazujące na samochód ciężarowy VOLVO, nie mogło służyć jego wykorzystaniu w tym pojeździe. ( str. 9 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego ) . Odnotować przy tym należy , że nie postawiono zarzutu nierzetelności co do dostawców wskazanych na rzeczonych fakturach. Wobec tego na stronę nałożony został obowiązek wykazania związku nabytego paliwa Ultimate z działalnością podatnika. Związku tego podatnik nie dowiódł, jako warunku sine qua non , uznania tego wydatku jako kosztu podatkowego na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie uzasadnienia skargi , że nabycia dokonano z przeznaczeniem , które zostało określone w dokumentach zakupu , co należy odczytywać , iż wykorzystano do samochodu Volvo. Strona powołuje się na wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 25 sierpnia 2011 r. , z których nie wynika jednak , że rzeczone paliwo przeznaczone do samochodu Volvo zostało przelane i składowane w magazynie paliw na terenie wysypiska , skąd następnie przeznaczone zostało do innych urządzeń. Wynika z nich tylko tyle, że w magazynie paliw gromadzone były nadwyżki paliwa , które nie zmieściło się bezpośrednio do urządzeń i co podkreślono, pochodziło z cysterny dostawcy, a zatem nie było to paliwo pochodzące z zakupu do samochodu Volvo .

W ocenie sądu nie wystarczy powołać się na określone zdarzenia , i twierdzić , że mają one związek z prowadzoną działalnością , ale trzeba wykazać , że zachodzi pomiędzy nimi a uzyskiwanym przychodem związek przyczynowo skutkowy, a także właściwie je udokumentować. Związku tego strona nie wykazała nie przedstawiając wiarygodne dowodów wskazujących na celowość poniesienia wydatku na zakup paliwa według faktur z podanym na nich nr rej. samochodu VOLVO.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego niezasadności zakwestionowania przez organy zakupu paliwa od firmy PHU A. K. z K. , zdaniem sądu, formułowane na jego usprawiedliwienie argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd akceptuje ocenę organów, iż w świetle zgromadzonych dowodów faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działając w oparciu o art. 181 Op. organ podatkowy włączył do toczonego postępowania przeciwko podatnikowi materiały z kontroli prowadzonych przez administrację podatkową wobec A. K. także jego dostawców tj. firmy H. oraz I. jak również pozyskane z postępowań karnych, i przeprowadził szereg dowodów we własnym zakresie, które następnie poddał ocenie.

Z materiału tego wynika bezspornie ,że paliwo dostarczane skarżącemu nie moglo pochodzić od A. K.. Jedynymi bowiem jego dostawcami były firmy I. oraz H. – podmiot nieistniejącego oraz drugi, stwarzający pozory istnienia . Zaświadczają o tym informacje pisemne pochodzące od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 12.03.2008 r. oraz jego odpowiednika w S. – pismo z dnia 26 lutego 2009 r. Podmioty te nie dokonywały sprzedaży paliwa , a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Okoliczności rzekomego zaopatrywania się przez A. K. w paliwo w tych podmiotach nie potwierdzają jego zeznania z 12.10.2007 r. oraz kolejne z 10.10.2008 r. i 21.04.2009 r. w który nie potrafił opisać samochodów dostawcy, numerów pojazdów, nazwisk kierowców, nie potrafił podać także czyją własność stanowiły te samochody, nie przyjmował pokwitowania zapłaty pomimo dokonywania jej gotówką. Nie był on w stanie wyjaśnić także dlaczego nie zaewidencjonował ujawnionych faktur oraz jakie są powody występujących różnic w porównaniu z jego dokumentami. Wpływu na tę ocenę nie mają jego zeznania złożone w dniu 25 września 2013 r. , w których wyjaśnił , że dokonywał zakupu paliwa w firmie I. , a także , że dokonywał sprzedaży w ramach prowadzonej firmy i wystawiał faktury, także na rzecz skarżącego. Z zeznań tych wynika jednocześnie , że nie pamięta transakcji zawieranych ze skarżącym, ich przebiegu , sposobu dostawy oraz rozliczeń .

Zeznania te nie mają jednak istotnego waloru albowiem oparte są jedynie na gołosłownych oświadczeniach, iż rzeczone transakcje zostały wykonane.

Strona nie zauważa bądź też nie chce odnotować tego , że zasadnicze znaczenie w sprawie ma prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego w K. z 27.09.2011 r. sygn. akt [...] , znajdujący się w aktach sprawy , skazujący A.K. w związku z popełnieniem przestępstw w zakresie podatku VAT , poprzez odliczanie go z faktur wystawnych przez H. oraz I.. Dowodzi to ,że podmiot ten nie mógł dysponować paliwem od tych dostawców, a zatem i dostarczyć go skarżącemu. Ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. sąd nie może pominąć tych ustaleń, i przyjąć za skarżącym ,że A.K. dostarczał mu paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach . Także pracownicy A. K. , kierowcy zatrudnieni w jego firmie , w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu , zeznając, nie byli w stanie opisać organizacji dostaw oleju napędowego do jego firmy, odbiorców , pojazdów dostarczających paliwo , ich numerów rejestracyjnych ( str.15-17 uzasadnienia decyzji ). Według ich zeznań sprowadzaniem paliwa zajmował się jedynie A. K. i on też rozliczał się gotówkowo z dostawcami , a kierowca nie mógł nic wiedzieć ( zeznania św. J. Z. z 20.04.2009 r. ) .

Znamiennymi są także zeznania pracownika biura A świadczącego A. K. usługi księgowe. Przesłuchana A. A. zeznała , że A. K. wycofywał faktury, występowały luki w numeracji bądź miało miejsce powielanie numerów ( k. 156-158 akt sprawy) .

Uprawnione zatem jest twierdzenie wywodzone ze zgromadzonych dowodów , że skarżący nie mógł nabywać paliwa od A. K.. W takiej sytuacji brak było podstaw do dokonywania dalszych ustaleń co do możliwości dysponowania przez tego ostatniego paliwem , w celu dotarcia do prawdziwego dostawcy . Powyższe nie jest przedmiotem kontroli lecz transakcje , które zawarł skarżący z A. K..

W świetle jednoznacznie brzmiących dowodów, uzasadniona jest teza ,że faktury zakwestionowane przez organy , w których jako sprzedawca wskazany jest A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro organ zakwestionował przedmiotowe faktury zasadna jest konstatacja ,że nie może stanowić dowodu na potwierdzenie zawarcie transakcji nabycia paliwa w kategorii kosztu podatkowego , oświadczenie strony czy zeznanie świadka, w szczególności kiedy wobec tego ostatniego zapadł wyrok skazujący, stwierdzający jego udział w nadużyciach w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

W ocenie sądu nie miały znaczenia wnioski dowodowe, których organ nie uwzględnił , z okazania A. K. faktur oraz dowodów KP , albowiem organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że dostawca obracał paliwem niewiadomego pochodzenia , i co najwyżej mogłyby wykazać , że są to dokumenty sporządzone przez niego. A ta okoliczność nie jest kwestionowana. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 188 Op.

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez jego drobiazgowe zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie a następnie ocenę zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Op. , która nie nosi cech dowolności .

Odnosząc powyższe ustalenia do regulacji prawa materialnego zastosowanego w sprawie , a zatem oceniając zasadność jego subsumcji , wskazać należy , że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu z 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko , że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej , oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych dokumentów, mających dokumentować nabycie paliwa oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od PHU A. K. z K. , to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał innymi dowodami , że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia, także w odniesieniu do faktur zakupu dotyczących pojazdu VOLVO.

W orzecznictwie powszechny jest pogląd , podzielany przez sąd rozpoznający niniejsza sprawę , iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11).

Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Dysponując tak zgromadzonymi dowodami , w ocenie sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły również , że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów za cały okres 2008 r. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, stosownie do którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest , że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24 a u.p.d.o.f.) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego, rzetelnego, który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych, wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 OP.

W świetle poczynionych ustaleń organy trafnie, mając na uwadze art. 23 § 2 Op. odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania określając ją w oparciu o dane z księgi podatkowej , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , z pominięciem zakwestionowanych wydatków , odnotowanych w nierzetelnych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, sąd zauważa, że u jego podstaw znajduje się stanowisko strony , że organy podatkowe winny były oszacować koszt nabycia paliwa, skoro nie kwestionowały samego faktu jego posiadania przez podatnika. Ustosunkowując się do tego stanowiska przede wszystkim zwrócić uwagę należy, iż instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Op., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 oraz z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 173/12 ). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Nierzetelności nie można oszacować, należy ją tylko ocenić. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji dowód z opinii biegłego z zakresu motoryzacji zasadnie nie został uwzględniony przez organy podatkowe bowiem jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym samym bezzasadny jest zarzut polegający na niezastosowaniu art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. z dwóch powodów , po pierwsze dlatego ,że szacowanie prowadziłoby do zalegalizowania zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia a takim dysponował podatnik skoro nie wskazał innego źródła nabycia poza tym , które wynikało z zakwestionowanych faktur ; po wtóre, nawet gdyby teoretycznie taką możliwość dopuścić , to w okolicznościach niniejszej sprawy i tak przepis ten niemiałby zastosowania gdyż dotyczy sytuacji , kiedy podatnik w ogóle nie prowadzi ksiąg podatkowych. Powołane przez stronę na uzasadnienie tego stanowiska orzeczenie wydane zostało w innym stanie faktycznym .

W ocenie sądu nie doszło do naruszeń przepisów prawa wskazanych w osnowie skargi , jak i żadnych innych , które miał na względzie sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach przedmiotowej sprawy .

Mając powyższe na uwadze sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. , sąd skargę oddalił.

AKE.