Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1449/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 957/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług i usług, 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 957/14 oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty, kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej i kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 19 grudnia 2013 r. D. K. zgłosił na Drogowym Przejściu Granicznym w D. do procedury dopuszczenia do obrotu 190 litrów oleju napędowego (w tym - 180 litrów w zbiorniku samochodu marki [...] oraz 10 litrów w przenośnym kanistrze). Zgłoszony towar został – po przeprowadzeniu kontroli celnej, w ramach której dokonano oględzin zbiornika w/w pojazdu, sporządzono protokół oględzin oraz dokumentację fotograficzną - dopuszczony do obrotu w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 56 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), określił kwotę wynikającą z długu celnego (w wysokości 0,00 zł), kwotę podatku akcyzowego (w wysokości 215,00 zł), kwotę podatku od towarów i usług (w wysokości 220,00 zł) oraz kwotę opłaty paliwowej (w wysokości 47,00 zł). W uzasadnieniu wskazał, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że w/w samochód nie posiadał standardowego zbiornika na paliwo, co potwierdził biegły z zakresu techniki samochodowej w opinii z dnia 28 marca 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uzasadniając, że zgodnie z ustawą z 2008 r. o podatku akcyzowym oraz ustawą z 2004 r. o podatku od towarów i usług, importowane paliwo jest zwolnione od podatku jeśli jest ono przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę D. K. W uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.), a także art. 107 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. UE L 2009.324.23, dalej rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009), art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ust. 1 i art. 37 l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 931). Powołując treść art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 35 u.p.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 107 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, WSA podkreślił, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że skarżący przyjechał z Ukrainy samochodem osobowym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód ten nie był wyposażony w standardowy zbiornik paliwa co potwierdził biegły C. S. w swojej opinii technicznej sporządzonej na podstawie: dokumentacji fotograficznej, kopii dowodu rejestracyjnego nr [...], protokołu oględzin zbiornika z dnia 19 grudnia 2013 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły i oceniły, że w/w opinia jednoznacznie wskazuje, że w pojazdach tego typu były montowane zbiorniki o pojemnościach 22 galony/83 litry i 33 galony/125 litrów. Obliczona przez biegłego na podstawie wyników pomiarów pojemność zbiornika paliwa wynosi około 160-170 litrów. Sąd zaznaczył, że biegły nie dokonał oględzin zbiornika paliwa, bowiem skarżący wcześniej sprzedał sporny samochód, co nie świadczy o wadliwości opinii technicznej [...] z dnia [...] marca 2014 r., w której biegły wyraźnie stwierdził, że zbiornik paliwa zamontowany w przedmiotowym pojeździe nie jest zbiornikiem standardowym, zbiornik nie został zamontowany fabrycznie przez producenta i posiadał większą pojemność niż montowane w tego typu pojazdach. Ustalenia biegły poczynił również w oparciu o informacje z katalogów oryginalnych części zamiennych do pojazdów [...] produkowanych w 1990 r.

W ocenie Sądu I instancji orzekające organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i rozpatrzyły całość dostępnego materiału dowodowego. Dokonały analizy wyjaśnień skarżącego z dnia 19 grudnia 2013 r., prawidłowo przeprowadziły dowód z opinii biegłego, oceniły ją zgodnie z zasadami określonym w Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty i wnioski odnośnie naruszenia art. 107 ust. 1 lit. a/ i art. 107 ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. oraz art. 29 ust. 16 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż zostały one prawidłowo zastosowane. Skarżący nie wykazał, że spełnił wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od obowiązku ponoszenia należności publicznoprawnych określonych przez organy. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że jego samochód był wyposażony w standardowy zbiornik paliwa.

Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji przyczyn, z powodu których Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę oraz sporządzenie uzasadnienia niepoddającego się ocenie sądu kasacyjnego w zakresie motywów przyjętych przez Sąd, przemawiających w ocenie WSA za przyjęciem, iż w rozpoznawanej sprawie paliwo przewożone było w zbiorniku niestandardowym, w konsekwencji czego należało na skarżącego nałożyć zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za organami administracyjnymi obu instancji, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony oraz pominięcie okoliczności, które miały bardzo istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, świadczących o tym, że w stosunku do skarżącego nie zachodził obowiązek nałożenia na niego zobowiązania w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług oraz w zakresie obciążenia go opłatą paliwową i zaakceptowanie przez WSA decyzji wydanej z naruszeniem elementarnych zasad postępowania podatkowego, a to: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W konsekwencji naruszenia powyższych zarzutów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które w sposób nieprawidłowy przeprowadziły postępowanie i niezasadnie uznały, że wydając decyzje uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy oraz dokonały ich prawidłowej oceny. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji i organy w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, uznając, że zbiornik zamontowany w samochodzie skarżącego był zbiornikiem niestandardowym, a tym samym przewóz w nim paliwa wiązał się z koniecznością nałożenia powyższych zobowiązań. W konsekwencji Sąd I instancji orzekał w wadliwym stanie faktycznym sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za organami administracyjnymi obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zgromadzony i był wyczerpująco rozpatrzony, a także zaakceptowanie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, czyli dokonanie wadliwej oceny - w zasadzie bez zgromadzenia w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego - że zbiornik zamontowany w samochodzie był niestandardowy oraz że okoliczność przewozu w nim paliwa wiązała się z nałożeniem na skarżącego zobowiązań wskazanych powyżej;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i lakoniczne odniesienie się do zarzutów postawionych w skardze do Sądu I instancji, a w konsekwencji brak dokonania rozważań w tym zakresie;

5) art. 135 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga do Sądu I instancji;

6) art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku z naruszeniem ustawowo określonego czasu na dokonanie przez Sąd I instancji tej czynności.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 lit. a) tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. UE L 2009.324.23; powoływanego dalej jako: rozporządzenie Rady 1186/2009), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezwolnienie z należności celnych przywozowych paliwa przewożonego przez skarżącego w standardowym zbiorniku samochodu osobowego marki [...] i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do nałożenia na skarżącego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze rozporządzenia Rady 1186/2009, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek czego Sąd i organy przyjęły wadliwą definicję zbiornika standardowego, w którym to przewóz paliwa jest zwolniony od należności celnych przywozowych. W konsekwencji zaś dokonania nieprawidłowej interpretacji powyższego przepisu, stanowiącego definicję zbiornika standardowego, organy a za nimi Sąd I instancji niezasadnie uznały zbiornik zamontowany w samochodzie, którym skarżący przekroczył granicę, za zbiornik niestandardowy, co skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej, zobowiązującej stronę do zapłaty wymienionych w niej należności. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów administracyjnych obu instancji i dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, uznając skarżącego za zobowiązanego do zapłaty wskazanych w decyzji należności;

Z ostrożności procesowej zarzucam również naruszenie:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami administracyjnymi, że w rozpoznawanej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że doszło do przewozu paliwa w niestandardowym zbiorniku, w sytuacji gdy żaden dowód w sprawie na tę okoliczność bezspornie nie wskazywał;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło zwolnienie od podatku importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 35 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy charakter tej regulacji prawnej oraz okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za jego zastosowaniem i dokonaniem zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez niedokonanie jego prawidłowej wykładni na tle stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację na poparcie sformułowanych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż poza przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 tego przepisu, a których w tej sprawie nie stwierdzono, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Uwzględniwszy powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzenie według tych wymogów uzasadnienia wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., aczkolwiek jest syntetyczne. Sąd I instancji wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego, odnosząc się też do zarzutów skargi.

W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał wszystkie zastosowane przepisy prawne, wyjaśniając przyjęty sposób ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Aczkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto szczegółowych rozważań co do wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, to jednakże całokształt stanowiska zajętego w tym zakresie przez Sąd I instancji umożliwia w pełni kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Skarżący zaś wskazując na tego rodzaju uchybienie nie wykazał, aby mogło ono mieć jakikolwiek istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest prawidłowym uzasadnieniem podstawy kasacyjnej powtórzenie fragmentów orzeczeń organów władzy sądowniczej bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05 CBOIS).

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2015 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, lex 552012) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania przyjętego przez sąd w sprawie stanu faktycznego. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych bądź niepełnych ustaleń faktycznych lub też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi i zawartej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie może stanowić o zasadności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nastąpiło z uchybieniem terminu do jego sporządzenia określonego w art. 141 § 2 p.p.s.a. Powołany ostatnio przepis określa termin do sporządzenia uzasadnienia wyroku, jest to termin instrukcyjny. Przepis ten nie może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej tylko dlatego, że Sąd I instancji uchybił tak zakreślonemu terminowi.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z powołanej normy prawnej zasada niezwiązania granicami skargi oznacza, że sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Dlatego prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien zmierzać do wykazania jakich to istotnych naruszeń prawa, które nie zostały zawarte w skardze, Sąd I instancji nie uwzględnił. Tego rodzaju argumentacji nie zawiera uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zatem jest on chybiony.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., w ramach którego skarżący podnosi, że Sąd I instancji pobieżnie rozpoznał sprawę bez orzekania "w głąb" sprawy w szerokim jej ujęciu. Przepis art. 135 p.p.s.a. dotyczy tylko orzeczeń sądowych uwzględniających skargę. Oznacza to, że ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę odnosi się jedynie do zaskarżonego aktu oraz aktu bezpośrednio go poprzedzającego. Zatem Sąd I instancji oddalając skargę nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r. OSK 678/04, CBOIS).

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to wskazać należy, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. Zważywszy na ich zakres i konstrukcję w pierwszej kolejności wymaga odnieść się do tych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które dotyczą błędnej wykładni. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Te bowiem przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania.

W skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego odnoszą się do art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. prawidłowego rozumienia zawartej w tych przepisach definicji zbiornika standardowego.

Odnosząc się do powyższych kwestii wskazać należy, że zwolnienie celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasad jego stosowania i możliwości korzystania z tego zwolnienia uregulowane zostało w art. 41 oraz art. 107-110 rozporządzenia (WE) nr 1186/2009. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Przy czym zgodnie z art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 do celów stosowania przepisów ust. 1 "standardowe zbiorniki" oznaczają zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów. Zatem powołany przepis zawiera definicję "zbiornika standardowego". Pojęcie zbiornika standardowego znajduje się także w prawodawstwie krajowym. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.a. zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd. Przy czym według art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów. Należy przy tym zauważyć, że podobnie art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. normując kwestie zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku stanowi, że za taki zbiornik uważa się m.in. zbiornik paliwa, który jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie.

Z przeprowadzonych powyżej unormowań zawierających definicję zbiornika standardowego wynika, iż dla uznania za tego rodzaju zbiornik musi on odpowiadać zbiornikowi na stałe zamontowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Innymi słowy, aby dany rodzaj zbiornika mógł być uznany za zbiornik standardowy w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. musi być zamontowany we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 87/13, zbiór lex 1590925). Takie rozumienie zbiornika standardowego na tle ww. regulacji przyjęły organy celne i to stanowisko zaakceptował Sąd I instancji.

Skarżący w ramach sformułowanych zarzutów błędnej wykładni art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. nie przedstawił odmiennej wykładni definicji zbiornika standardowego. Zasadniczo argumentacja zawarta na poparcie powyższych zarzutów sprowadza się już do kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, iż sporny zbiornik w samochodzie skarżącego nie spełnia warunków definicji zbiornika standardowego zawartych w ww. przepisach. Jest to więc sfera oceny ustaleń faktycznych i stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a nie błędnej wykładni prawa. Z tych też względów zarzuty dotyczące błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (sformułowane w pkt II ppkt 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za bezzasadne.

Uwzględniwszy powyższe rozumienie definicji zbiornika standardowego, za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia zasad postępowania podatkowego w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania i wadliwym ustaleniem, że zbiornik zamontowany w samochodzie skarżącego był niestandardowy.

W ramach tak sformułowanych zarzutów podniesiono, że wadliwie ustalono, iż zamontowany w samochodzie zbiornik nie był zbiornikiem standardowym. W ocenie skarżącego był on wyprodukowany i zamontowany fabrycznie przez producenta, gdyż był to typowy, zgodny z normą typowy dla tego pojazdu. Zarzucono, że opinia biegłego, na której organy oparły ustalenia faktyczne, jest wewnętrznie sprzeczna, nadto biegły nie przeprowadził oględzin pojazdu, a ocenę oparł wyłącznie na podstawie dokumentacji przedłożonej mu przez organ podatkowy. W ocenie technicznej biegłego jest sprzeczność dotycząca pojemności spornego zbiornika, gdyż określił ją on na 160-170 litrów, a skarżący na przejściu granicznym zgłosił w samym zbiorniku 180 litrów. Ponadto dealer przedmiotowego pojazdu wyjaśnił, że nie posiada informacji o pojemności zamontowanego fabrycznie zbiornika paliwa w spornym samochodzie, co dowodzi, że nie są prawdziwe twierdzenia organów podatkowych, że zbiornik w pojeździe nie jest zbiornikiem standardowym.

Przy takiej argumentacji skarżący zarzucił Sadowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i 124 oraz art. 187 § 1 i 191 O.p.

W związku z powyższym wskazać należy, że z art. 121 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienie faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z uwzględnieniem powyższych zasad prawidłowo stosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przypomnieć zatem należy zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego:

Nie jest kwestionowane, że skarżący w dniu 19 grudnia 2013 r. zgłosił na Drogowym Przejściu Granicznym w D. do procedury dopuszczenia do obrotu 190 litrów oleju napędowego, z czego 180 litrów w zbiorniku samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz 10 litrów w przenośnym kanistrze. W tym dniu została przeprowadzona kontrola celna, w ramach której dokonano oględzin zbiornika w przedmiotowym pojeździe, z których sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną (10 zdjęć). W protokole oględzin stwierdzono, że zbiornik paliwa w pojeździe skarżącego miał wymiary: szerokość – 70 cm, długość – 70 cm, wysokość przedniej części zbiornika - 35 cm, tylnej części – 23 cm. Protokół oględzin został podpisany zarówno przez funkcjonariusza celnego przyjmującego zgłoszenie, jak i skarżącego, który nie zgłosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. W trakcie kontroli celnej przesłuchano też skarżącego i z tej czynności sporządzono protokół. Skarżący zeznał m.in., iż nie dokonywał ani wymiany, ani przeróbek zbiornika paliwowego, nie posiada wiedzy czy zbiornik był wymieniony, do zbiornika tankuje maksymalnie do 180 litrów oleju napędowego, za każdym razem dotankowuje do pełna. W celu ustalenia czy zamontowany w samochodzie marki [...] nr rej. [...] zbiornik paliwa jest zbiornikiem standardowym, tj. został zamontowany w sposób przewidziany przez producenta w tego rodzaju pojazdach i posiada standardową pojemność jak we wszystkich tego typu pojazdach mechanicznych produkowanych w tym okresie oraz dla ustalenia czy posiada on znamiona wskazujące na przeróbki lub zmiany, czyli na brak spełnienia definicji zbiornika standardowego – organ podatkowy powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej celem wydania stosownej opinii. Biegły C. S. w opinii technicznej z dnia 28 marca 2014 r. stwierdził, że zbiornik paliwa zamontowany w pojeździe skarżącego nie jest zbiornikiem standardowym, nie został zamontowany fabrycznie przez producenta i posiada większą pojemność niż montowane w tego typu pojazdach. Biegły stwierdził, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa był umieszczony w tylnej części nadwozia za pomocą stalowych taśm i nieoryginalnych śrub mocujących do nadwozia. Na zbiorniku nie stwierdzono śladów wskazujących na jego przeróbki. Biegły w oparciu o literaturę fachową ustalił, że w pojeździe tego typu były montowane zbiorniki o pojemnościach 22 galony/83 litry i 33 galony/125 litrów. W oparciu o pomiary spornego zbiornika sporządzone w czasie oględzin pojazdu skarżącego w dniu 19 grudnia 2013 r. oraz dokumenty rejestracyjne tego pojazdu biegły określił szacunkowo jego pojemność na ok. 160-170 litrów.

Na podstawie opinii biegłego organy ustaliły, że samochód skarżącego marki [...] nr rej. [...] nie posiadał standardowego zbiornika na paliwo. Ustalenia te zaakceptował Sąd I instancji, który uznał, że znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p. i ocenionym według zasad z art. 191 O.p. Tę ocenę należy w pełni zaaprobować. To, że biegły nie dokonał oględzin spornego zbiornika paliwa nie dyskwalifikuje opinii, gdyż ustalenia w niej zawarte mają oparcie w dowodach, którymi biegły dysponował przy jej sporządzeniu. Wskazać należy, że organ I instancji postanowieniem z 8 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości długu celnego w związku z dokonanym ustnym zgłoszeniem oleju napędowego w ilości 190 litrów podczas przekroczenia granicy Wspólnoty w dniu 19.12.2013 r., które zostało doręczone skarżącemu 12 stycznia 2014 r. Postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. został powołany biegły w celu sporządzenia ww. opinii. Z informacji biegłego wynikało, że skarżący sprzedał samochód, w którym znajdował się sporny zbiornik paliwa. Jak ustaliły organy, skarżący w dniu 17 stycznia 2014 r. sprzedał samochód, który na wniosek nowego właściciela z dnia 21 lutego 2014 r., decyzją właściwego organu (z tej samej daty) został wyrejestrowany z powodu demontażu. W tej sytuacji biegły opinię techniczną z 28 marca 2014 r. sporządził w oparciu o protokół oględzin zbiornika z 19.12.2013 r. i dokumentację fotograficzną, kopię dowodu rejestracyjnego nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] grudnia 2011 r. Te dokumenty w sposób wystarczający pozwalały biegłemu na poczynienie ustaleń co do tego czy sporny zbiornik jest tzw. zbiornikiem standardowym. Wbrew zarzutom skarżącego fakt, że dealer przedmiotowego samochodu nie posiadał informacji co do danych technicznych tego pojazdu wyprodukowanego w 1990 r. nie dyskwalifikuje opinii biegłego, który wyraźnie wyjaśnił (załączając do akt podatkowych stosowne wydruki), że źródłem informacji, na podstawie których uzyskał dane techniczne dotyczące fabrycznie montowanych zbiorników w przedmiotowym pojeździe, były m.in. katalogi oryginalnych części zamiennych do pojazdów typu [...] z okresu produkcji analizowanego pojazdu zamieszczone na stronach internetowych GM PARTS DEPARTMENTS, GM PARTS CENTER. W orzecznictwie nie jest kwestionowane, że ustaleniom dotyczącym parametrów technicznych pojazdów mogą m.in. służyć informacje dostępne na profesjonalnych portalach internetowych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 927/14 CBOIS). Nie są też trafne zarzuty, że opinia biegłego jest wewnętrznie sprzeczna. Z opinii tej w sposób jednoznaczny wynika, że w miejsce standardowego zbiornika został zamontowany w spornym pojeździe zbiornik, o większej pojemności niż zbiornik standardowy stosowany przez producenta w tego typu pojazdach w zależności od wersji samochodu. Został on zamocowany przy użyciu nieoryginalnych śrub mocujących. To zaś, że biegły stwierdził, iż na tym zbiorniku nie zauważył śladów pozafabrycznych przeróbek oznacza jedynie, że ten zbiornik nie był poddany modyfikacjom, co jednak nie oznacza, że jest to zbiornik przeznaczony przez producenta do tego rodzaju i wersji pojazdu. Dane techniczne, na które powołał się biegły, wyraźnie wskazywały, że w samochodach takich jak pojazd skarżącego były montowane zbiorniki o wiele mniejszej pojemności niż sporny zbiornik, co uprawniało do wniosku, że był on zbiornikiem standardowym w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.

Nie są też zasadne zarzuty w kwestii sprzeczności opinii dotyczącej pojemności spornego zbiornika. Biegły określił pojemność zbiornika w sposób szacunkowy i wyjaśnił w opinii powody takich ustaleń. Stanowisko to w świetle dowodów, którymi biegły dysponował do dokonania obliczeń jest logiczne. Nie oznacza to jednocześnie, że organy w sposób wadliwy określiły ilość paliwa przywożonego przez skarżącego w spornym zbiorniku w dniu 19 grudnia 2013 r. Zwrócić należy uwagę na to, że ilość ta została przyjęta na podstawie deklaracji składanej przez samego skarżącego podczas wjazdu do Polski. Prawidłowość danych zawartych w deklaracji ustnej potwierdził skarżący w pisemnych zeznaniach, a protokół sporządzony z tej czynności podpisał. Zatem dokumenty te mają szczególny walor dowodowy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podważał wiarygodności tych dokumentów. Zatem organ celny przyjął ilość wwiezionego do Polski paliwa na podstawie tych dokumentów. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odwołując się do stosownych regulacji z art. 59 ust. 1, art. 68 i 71 WKC, weryfikacja zgłoszenia celnego pozostawiona jest uznaniu organu celnego tak co do zasadności jej przeprowadzenia, jak i zakresu, co oznacza, że organ celny może weryfikować dane dotyczące wartości celnej zawarte w zgłoszeniu celny, ale nie musi. Tego stanowiska skarżący nie zakwestionował stosownymi zarzutami. Zatem Sąd I instancji, który zaakceptował te ustalenia, nie popełnił błędu. Poza tym zauważyć należy, że celem opinii biegłego było przede wszystkim ustalenie czy zamontowany w samochodzie, którym poruszał się skarżący, zbiornik był zbiornikiem standardowym.

Z tych wszystkich względów zarzuty skarżącego dotyczące wadliwości ustaleń stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego należało uznać za bezzasadne.

Powyższe dowodzi, że stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie przez skarżącego zakwestionowany. Ustalenia te są zaś takie, że wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 grudnia 2013 r. przez skarżącego 180 litrów oleju napędowego w zbiorniku prywatnego pojazdu mechanicznego samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...] nie spełniało przesłanek do zwolnienia tego paliwa z cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, gdyż przedmiotowy pojazd nie posiadał standardowego zbiornika na paliwo w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a., art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt II ppkt 1, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej o niezastosowaniu regulacji z art. 107 ust. 1 lit. a/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 35 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a/ tiret pierwsze ww. rozporządzenia z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, zwolnione są z należności celnych przywozowych paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar Wspólnoty. Takie zwolnienie od akcyzy importu paliw silnikowych uwarunkowane jest, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tym aby paliwo silnikowe było przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych. Podobnie z art. 77 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu w ilości do 200 litrów na środek transportu. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny definicja zbiornika standardowego jest identycznie uregulowana w art. 107 ust. 2 lit. c/ tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WQE) nr 1186/2009, w art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i w art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. i warunkiem zwolnienia (we wskazanych przez skarżącego ww. przepisach) od cła i podatków importu paliwa jest jego przewóz w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych. Ponieważ organy podatkowe ustaliły, że warunek ten przez skarżącego nie został spełniony, zatem brak było podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach prawa Wspólnotowego i krajowego. Powyższe wskazuje na nietrafność zarzutów zawartych w pkt II ppkt 2, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest też zasadny zarzut zawarty w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie sformułowanym w jej petitum.

Wskazać należy, że z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z regulacji tej wynika, że zaistnienie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Niepodjęcie przez podatnika działań, jak obliczenie i zapłacenie podatku, stwierdzenie tych nieprawidłowości czy ich ujawnienie, obliguje organ do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania, co kończy się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie w związku z ustalonym stanem faktycznym. Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. każdy zarzut skargi kasacyjnej wymaga stosownego uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. Zatem jego dalsza ocena nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o treść art. 207 § 2 p.p.s.a., zważywszy na sytuację materialną i finansową skarżącego.