Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 870/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par 25
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 86 ust 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. określającej za maj 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.818,- zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za wskazany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.814,- zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ drugiej instancji podniósł, że w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. W toku czynności kontrolnych podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej źródłowej, tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie okazano również duplikatów faktur oraz żadnych materiałów dowodowych, świadczących o podjętych działaniach mających na celu ich uzyskanie. Podatnik oświadczył, że nie odtworzył utraconej w wyniku kradzieży w sierpniu 2004r. dokumentacji, gdyż nie sądził, że będzie to konieczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Podczas postępowania odwoławczego podatnik przedłożył kserokopie dokumentów, potwierdzających część dokonanych zakupów, tj. duplikatów do faktur, których wystawcą był A. S. PPHU "P.". Złożone zostały również kserokopie faktur, określających jako wystawcę Z. F.. Przedłożenie tych dokumentów spowodowało konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie sprawdzenia ich autentyczności, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podczas którego stwierdzono, że A. S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który rozliczył podatek wynikający z przedstawionych podczas postępowania odwoławczego faktur. Stwierdzono zatem, że istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazanego kontrahenta, za wyjątkiem dokumentów wystawionych przez Z. F., który w świetle obowiązujących przepisów nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Mając na względzie dokonane ustalenia, w tym brak stosownego udokumentowania w zakresie pozostałych zakupów dokonywanych w maju 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc. Nie zgadzając się z tą decyzją K. M. złożył odwołanie, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie dowodu z kserokopii kopii 40 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2004 r. przez J. S., PPHU "R." s.c., "M." M. B., T. N. PHUP "N.". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do przedłożonych w dniu 10 lipca 2007 r. w toku postępowania kserokopii faktur, z których część dotyczyła maja 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie są ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu, które ustawodawca przewidział w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970).

Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1270/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego związane było z kopiami faktur, wystawionymi przez czterech różnych kontrahentów, przedstawionymi przez podatnika w dniu 10 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko organu, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie dokumentów w takiej postaci jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ odwoławczy winien również wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi duplikatów faktur, a jedynie kopie. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Za konieczne Sąd uznał wyjaśnienie kwestii dotyczącej dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony z duplikatów do faktur, których wystawcą był A. S..

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1804/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku, a zatem z tą datą wyrok sądu I instancji stał się prawomocny.

Mając na względzie treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 września 2010r. wezwał K. M. do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r. W odpowiedzi na wezwanie skarżący nadesłał oryginały duplikatów faktur wystawionych przez firmę "R." s.c. oraz firmę "M." M. B., dokumentujące nabycia dokonane w maju 2004 r. Z uwagi na fakt, iż duplikaty te zostały prawidłowo sporządzone, a kontrahenci byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT organ I instancji uznał, iż dokumenty te stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego.

Przedłożono również oryginały duplikatów faktur wystawionych przez PHUP "N." T. N.. W ocenie organu I instancji dokumenty te nie mogły uprawniać do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zawierały dat wystawienia tych duplikatów, dodatkowo wyraz "kopia" na tych fakturach został przekreślony i w jego miejsce wpisano "duplikat". Organ I instancji nie uwzględnił również podatku naliczonego, wynikającego z dokumentów wystawionych przez J. S.. Z akt wynikało, iż pełnomocnik K. M. przedstawił jedynie kserokopie kopii faktur wystawionych przez wskazany podmiot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał ponadto stronę do przedłożenia oryginalnej dokumentacji wystawionej przez Pana S.. Z uwagi na to, że strona nie przedstawiła wskazanych dokumentów organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych dokumentach. Organ pierwszej instancji ponownie uznał, że Z. F. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w konsekwencji czego należało zakwestionować podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niego.

Dyrektor Izby Skarbowej - wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, stwierdził, że okoliczność złożenia przez podatnika w dniu 8 października 2007r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz fakt przesłania prawomocnego orzeczenia Sądu do organu odwoławczego w dniu 2 marca 2010r. - powoduje, że zobowiązanie podatkowe za maj 2004r. nie uległo przedawnieniu. Podatnik odliczył podatek naliczony, nie przedstawiając w toku postępowania oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedstawienie tego rodzaju dokumentacji. Realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 99 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uzależnione od spełnienia wszystkich wymagań formalnych, ściśle określonych w przepisach. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Za niewątpliwe organ drugiej instancji uznał, że sama definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa korzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne dokumenty (faktury).

Wskazując na treść § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ drugiej instancji podniósł, że tylko o kwoty podatku wykazane wyłącznie na oryginale faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikacie podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Jednocześnie w szczególnej sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971) dopuszczają w § 25 ust. 1 możliwość wystawienia duplikatów faktur. Wystawione zgodnie z tym przepisem duplikaty faktur zapobiegają negatywnym dla podatnika konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego, jakie były tego przyczyny. Podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do przechowywania powyższych dokumentów przez okres wskazany w art. 86 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten, z jednej strony umożliwia weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT, z drugiej jednak strony zapewnia możliwość uzyskania w tym czasie duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Ustalony w tym przepisie pięcioletni termin jest zgodny z terminem określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W tym bowiem terminie jest możliwa i prawnie dopuszczalna (z zachowaniem odpowiednich procedur) weryfikacja rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT i wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest bowiem z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona. K. M. w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie przedstawił dokumentacji, na której podstawie sporządził rozliczenie. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego, był dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 września 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r., w tym wystawionych przez A. S., których kserokopie (duplikatów faktur) znajdują się w aktach sprawy. Pomimo powyższego wezwania podatnik nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Podjęcie próby dokonania ustaleń w powyższym zakresie było jedynie zastosowaniem się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1270/07. Nieokazanie stosownej dokumentacji skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego. Przy czy bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, dlaczego kontrahenci podatnika nie dostarczyli duplikatów faktur, a jedynie kopie. Dokumenty wystawione przez A. S., (kserokopie których znajdowały się w aktach sprawy) stanowiły prawidłowo wystawione duplikaty do faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z kolei podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. F. było ich wystawienie przez niezarejestrowanego podatnika, a nie brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta podatnika. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika, który z faktu obniżenia podatku wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik.

W ocenie organu drugiej instancji, zaskarżone rozstrzygnięcie należało jednakże uchylić, gdyż organ pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do uwag i wytycznych zawartych zarówno w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r., jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., przy ocenie dowodów w postaci faktur wystawionych przez J. S. oraz firmę "N."- T. N.. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wzywał G. C. – S. (żonę zmarłego J. S.). W odpowiedzi na powyższe wezwania G. C. – S. oświadczyła, że ze względu na znaczny upływ czasu od śmierci męża nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która mogłaby potwierdzać dokonywanie transakcji na rzecz K. M., a także dowodami świadczącymi o podejmowanych próbach uzyskania duplikatów faktur. Dokumenty te – jak wskazał organ - w postaci w jakiej zostały przedstawione nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Podatnik podejmował również inicjatywę w odtworzeniu faktur wystawionych przez J. S.. Z przedłożonego przez podatnika oświadczenia G. C. – S. wynikało, że jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie jest z przyczyn - w jej ocenie - formalnych uprawniona do wystawienia duplikatów faktur. Wobec tego za zasadne organ drugiej instancji uznał przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez J. S. i ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i 3a ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., mimo wskazania przez podatnika prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT – 7 złożonej za wskazany miesiąc;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca termu przedawnienia stosownej dokumentacji, nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożliwości uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów;

- błędną wykładnię § 25 ust. 1 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom poprzez przyjęcie, że podatnik był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur, nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podczas, gdy z treści wskazanego przepisu wynika jedynie, iż sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu w jakim nabywca może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury;

- art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, ze podatnika prowadził ewidencję dla celów rozliczeń podatku VAT w sposób nierzetelny, z naruszeniem obowiązujących przepisów.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 , art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na:

- nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- zaniechanie przez organy podatkowe, przed upływem terminów uprawniających podatnika do zniszczenia dokumentów księgowych, kontroli u kontrahentów skarżącego, mimo złożonego przezeń stosownego wniosku, co uniemożliwiło potwierdzenie stanowiska skarżącego w zakresie dokonanych transakcji i wystawionych na tę okoliczność faktur VAT, a przez to pozbawienie skarżącego możliwości zabezpieczenia dowodów przemawiających na jego korzyść;

b) art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niezastosowaniu się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązujących organ do wyjaśnienia, czy podatnik podejmował próby uzyskania duplikatów faktur.

Zdaniem skarżącego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. została wykazana w deklaracji VAT- 7 w prawidłowej wysokości. W spornym okresie podatnik posiadał faktury będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy nie dokonują odliczenia po utracie dokumentów źródłowych, ale w obowiązujących terminach. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają skutku w postaci utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek późniejszej utraty dokumentów źródłowych (istotny jest bowiem moment dokonania odliczenia). Przewidziany w przepisach prawa podatkowego obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat nie jest tożsamy z zachowaniem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to podatnik już nabył, a przepisy nic nie mówią o jego utracie w takim przypadku. Organ podatkowy nie wykazał, że podatnik nie był w posiadaniu oryginałów faktur lub ich duplikatów w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7. Skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Potwierdzeniem tych faktów były składane przez podatnika deklaracje VAT-7, w których wyszczególnione zostały kwoty podatku naliczonego, wynikające z dokonanych zakupów. Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy w momencie korzystania przez niego z tego prawa zachodzą okoliczności wskazane w § 14 rozporządzenia. Wymóg posiadania oryginału faktury lub jej duplikatu należy odnosić do okresu, w którym podatnik ma prawo, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, zasadnie skorzystać ze swojego materialnoprawnego uprawnienia i z którym przepisy ustawy o VAT wiążą określone terminy na jego realizację.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organów, iż był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu, w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury. Z takim wnioskiem zwrócił się do swoich kontrahentów, ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć do zakończenia postępowania podatkowego duplikatów wszystkich skradzionych faktur.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F.. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działania organu podatkowego godzą w fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności sformułowaną w Dyrektywach unijnych.

W ocenie skarżącego nie naruszył on art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ prowadził ewidencję konieczną do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w dacie składania deklaracji VAT-7 posiadał ją. Nie powinien ponosić odpowiedzialności za fakt utracenia dokumentów źródłowych na skutek kradzieży. Ponadto sygnalizował, iż podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. W tym celu został złożony wniosek dowodowy, który umożliwiał organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów w terminie, w którym je posiadali.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia K. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrok z dnia 8 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1270/07. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1804/08 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w w/w orzeczeniu dokonał oceny prawnej – 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) oraz § 14 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) i art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej analizy Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy – w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów - organ odwoławczy przed podjęciem decyzji poinformował podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwał skarżącego do złożenia tych duplikatów. Organ winien też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Sąd stanął na stanowisku, że to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody.

Naczelny Sąd Administracyjny w/w wyroku stwierdził, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ odwoławczy rozpoznając sprawę raz dopuszcza dowód z przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów, a przy ponownym jej rozpoznawaniu odmawia przeprowadzenia dowodów na tą samą okoliczność, tj. istnienia w obrocie faktur zakupu towarów i usług. Podkreślił ponadto, że Sąd I instancji szeroko ustosunkował się do zarzutów skargi. Uznał, że większość z nich, w tym odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniona.

Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1270/07.

Należy podkreślić, iż obecnie podnoszone zarzuty pokrywają się z tymi jakie zawarto w skardze złożonej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W odniesieniu do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania oraz § 25 ust. 1 i § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu WSA w Łodzi nie zgodził się ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania odliczenia tego podatku. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 26 rozporządzenia jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – zasady samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 25 ust. 1 cyt. Rozporządzenia. Organy wcale nie wywodziły – jak podkreślono - że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał jedynie, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie z przepisu tego wynika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli podatnik chce wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku.

WSA w Łodzi wskazał również, iż w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że podmiot spełniający wymogi określone w tym przepisie, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury.

Z kolei z § 11 cyt. Rozporządzenia w sprawie wykonania wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Należy mieć na uwadze – jak podkreślił Sąd - że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur (duplikatów?) wystawionych przez Z. F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami.

Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. określił zakres czynności procesowych jakie należy przeprowadzić, aby wyeliminować naruszenie przepisów art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zobowiązał organ odwoławczy do poinformowania podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające do odliczenia podatku naliczonego i wezwania skarżącego do złożenia duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Organ winien też wyjaśnić, dlaczego niektórzy wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów faktur, a jedynie kopie.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w do wskazań WSA w Łodzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 września 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r., w tym wystawionych przez A. S., PPHU R. s.c., J. S. oraz firmę "M.I" M. B. i PHUP "N." T. N., których kserokopie (oryginałów faktur i duplikatów faktur) znajdują się w aktach sprawy. Z uwagi na fakt, iż nadesłane w odpowiedzi na wezwanie, duplikaty faktur wystawionych przez "R." s.c. oraz firmę "M." – M. B. zostały prawidłowo sporządzone, a kontrahenci byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT dokumenty te stanowiły podstawę do odliczenia podatku należnego. Pomimo powyższego wezwania dotyczącego A. S. podatnik nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Wyjaśniono także dlaczego skarżący nie mógł uzyskać duplikatów faktur od J. S. (ze względu na jego śmierć). Jednakże podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. S. uwzględniono w przedmiotowym rozliczeniu.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż duplikaty faktur wystawionych przez PHUP "N." T. N. nadesłane przy piśmie z 21 września 2010 r. nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, choć kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT, ze względu na brak daty wystawienia duplikatów, w sytuacji, gdy okazanymi dokumentami były faktury VAT, na których wyraz "kopia" przekreślono i zastąpiono wyrazem "duplikat"

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

mak