Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 477/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6 i 7 art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej także: O.p. lub Ordynacja podatkowa), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej także ustawa lub u.g.h.), po rozpoznaniu odwołania spółki A sp. z o.o. z R. (dalej także: strona, spółka) na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. znak [...], wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł – uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej M. T. i umarzył postępowanie w sprawie wymierzenia mu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz w pozostałej części rozstrzygnięcia dotyczącego A sp. z o.o. utrzymał ją w mocy.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w dniu 8 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu o nazwie "C", mieszczącym się w C., przy ul. [...] nr [...], będącym we władaniu M. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M. T. W lokalu tym stwierdzono trzy włączone i gotowe do prowadzenia gier urządzenia o nazwach: Hot Spot Admiral, oznaczone numerem fabrycznym [...], nr inwentarzowy [...]; Hot Spot Platinum, oznaczone numerem fabrycznym [...], nr inwentarzowy [...]; Hot Spot Admiral, oznaczone numerem fabrycznym [...], nr inwentarzowy [...].

W wyniku przeprowadzenia eksperymentu tj. gier kontrolnych na tych automatach stwierdzono, że w lokalu urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na wszystkich urządzeniach gry odbywały się w celach komercyjnych, udział w grach był odpłatny, gry miały charakter losowy. Szczegółowy opis przebiegu eksperymentu zawarty został w protokole kontroli znak [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. Ustalono, że gry na automatach odbywają się w lokalu bez stosownego zezwolenia i nie posiadają poświadczeń rejestracji. Kontrolującym okazano trzy umowy najmu zawarte w dniu 3 kwietnia 2013 r. pomiędzy dysponentem lokalu M.T., a dysponentem urządzeń, czyli Spółką. W oparciu o ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym Spółce w dniu 8 stycznia 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, tj. w "C", mieszczącym się w C., przy ul. [...] nr [...].

Następnie przypominał, że decyzją z [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji wymierzył Spółce oraz M. T. karę pieniężną w kwocie 36.000 zł.

Od tej decyzji strony, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 maja 2015 r. złożyły odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strony zarzuciły:

rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11), w związku z art. 1 punkt 5), w związku z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. – zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C–213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie są skuteczne w polskim systemie prawnym, a zatem nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze, nadto także

rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

dodatkowo – w zakresie M.T.– oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że jest on jako przedsiębiorca prowadzący lokal C, osobą rzekomo współorganizującą gry na automatach, chociaż z cała pewnością nie sposób przypisać mu tej aktywności, a też i nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sygnalizacyjnie pełnomocnik stron wskazał również na głoszony w doktrynie pogląd o wyczerpaniu, poprzez wydanie kwestionowanej decyzji, regulacji art. 231 §1 Kodeksu karnego, co może sprowadzać na organ celny odpowiedzialność karną za czyn zabroniony polegający na przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariusza publicznego, a to poprzez podjęcie próby ukarania strony za prowadzenie całkowicie legalnej działalności gospodarczej

W tych okolicznościach organ drugoinstancyjny, stwierdził, że w świetle art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z ustawy o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zgodnie z art. 260 tej ustawy z dniem 1 marca 2017 r.) przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 211 pkt 2 lit. a, art. 213 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r. prowadzone przez dyrektora izby celnej, jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej. Jednocześnie wskazał, że na zasadzie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) do zadań dyrektorów izb administracji skarbowej należy rozstrzyganie (z nie mającym zastosowania w sprawie zastrzeżeniem) w drugiej instancji spraw należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów celno– skarbowych. We wszystkich tych przypadkach organem odwoławczym jest dyrektor izby administracji skarbowej, zatem i w przedmiotowej sprawie jest właściwym do rozpoznania odwołania.

Następnie wyjaśnił, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności taktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma prawna stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji udowodnionego stanu prawnego pod tą normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma prawna wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W ten sposób organ odwoławczy wyrabia sobie pogląd co do rozstrzygnięcia jakie powinno zapaść w danej sprawie. Następnie organ ten porównuje rozstrzygnięcia, które by wydał z decyzją jaka zapadła w I instancji.

Równocześnie wskazał, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska odwołał się do literatury przedmiotu i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując na wyrok NSA z 28 maja 1989 r., sygn. akt IV SA 1278/88, niepubl. oraz publikację Kodeks postępowania.... red. R. Hauser, s. 342, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA. Podnosząc także, że stwierdzono tam, że kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych.

W dalszych wywodach zaznaczył, że przepisy prawa materialnego związane z działalnością w zakresie urządzania gier na automatach zawarte są w ustawie o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. W myśl art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Wyjaśnił również, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

Argumentując podstawę stosowania przytoczonych w decyzji aktów normatywnych wyjaśnił, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Jedną z naczelnych zasad prawa materialnoprawnego jest zasada nie działania prawa wstecz (lex retro non agit). Zasada ta powoduje, że do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Wskazuje się przy tym, że wyjątki od zasady nie działania prawa wstecz są możliwe jedynie w tych przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m.in. nakazuje, aby ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie ulegały zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym.

Nadto zaznaczył także, że w kwestii stosowania przepisów prawa wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II GSK 674/10, stwierdzając, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej, po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada praworządności wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: Kpa), nie może być zawsze pojmowana jako obowiązek orzekania na podstawie stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Stosowanie jej wymaga oceny, czy w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym związane jest nałożenie kary, na stronie ciążył określony obowiązek i czy jego naruszenie podlegało karze. Zdarzenie, które miało miejsce w czasie gdy obowiązywał określony stan prawny musi być oceniane wedle niego. Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie transportu drogowego powinien dostosować swe działania do stanu prawnego obowiązującego w chwili przeprowadzania kontroli drogowej. W myśl zasady nie działania prawa wstecz ocena zachowanie skarżącego przedsiębiorcy musi odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą (por. wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., sygn. akt GSK 49/08 a także z 6 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 266/09).

Kontynuując te motywy podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze – art. 2 ust. 4 ustawy. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy – art. 2 ust. 5 ustawy. Przepis art. 3 ustawy stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier – rozumie się przez to kasyno gry – jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry – art. 6 ust. 1 ustawy. Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią jej art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – art. 90 ustawy. Ponadto do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 91 ustawy).

W jego ocenie w świetle powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest stwierdzenie, że dane urządzenie umożliwia grę na automacie w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz ustalenie osoby urządzającej gry poza kasynem gry. Stwierdził, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie poza sporem jest określenie osoby urządzającej gry na spornym automacie. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy znajdujący się w aktach tej sprawy daje bowiem uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że to Spółka urządzała gry na przedmiotowych trzech automatach, poza kasynem gry, ponieważ na podstawie trzech umów najmu z dnia 3 kwietnia 2013 r. wstawiła do lokalu mieszczącego się w C., przy ul. [...] nr [...], będącego we władaniu M. T., sporne automaty do gier, których była właścicielem. Zaznaczył, że z treści umów najmu wynika, że umową najmu Spółka otrzymała tytuł prawny do używania część lokalu celem posadowienia i zainstalowania gry zręcznościowej zwanej dalej urządzeniem. Zgodnie z umowami każde urządzenie zaopatrzone miało być w zewnętrzne i wewnętrzne oznaczenia zawierające numer seryjny/ewidencyjny oraz informacje na temat zasad i możliwości prowadzenia gry oraz opis gry. Najemca oświadczył, że urządzenia zostały przebadane i uzyskały opinię biegłego z zakresu Automaty elektroniczne do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych klasyfikującą urządzenie jako grę o charakterze zręcznościowym, na której nie można uzyskać żadnych wygranych pieniężnych lub rzeczowych, a tym samym nie można na nim prowadzić gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W każdej umowie wymienione zostało urządzenie, którego umowa dotyczy. Były to urządzenia określone w umowach jako Hot Spot nr; [...], [...] oraz [...]. Ponadto wskazał, że § 2 pkt 7 umów zawiera zapis, że Najemca jest właścicielem urządzeń i ma wyłączne prawo do dysponowania i rozporządzania urządzeniami zainstalowanymi w lokalu.

Zaakcentował, że bezspornym w sprawie jest również fakt, że lokal nie był kasynem gry, a Spółka nie posiadała koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż taką wiedzę organy posiadają z urzędu. Podkreślił także, że faktu bycia właścicielem spornych automatów Spółka nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Tym samym jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do uznania M.T. za osobę, która urządzała gry na spornych automatach poza kasynem gry, przeciwnie aniżeli Spółka.

Przypomniał, że w kontrolowanym lokalu, w czasie rozpoczęcia czynności kontrolnych, stwierdzono trzy urządzenie do gier, w tym dwa urządzenia o nazwie Hot Spot Admiral oraz jedno o nazwie Hot Spot Platinum. Podczas eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolujących na ww. automatach stwierdzono, iż:

po pierwsze – automaty te są urządzeniami elektronicznymi przeznaczonymi do rozgrywania gier o charakterze losowym;

po drugie – gry organizowane były w celach komercyjnych, udział w grze był odpłatny;

po trzecie – gry na tych automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem lokal, w którym były zlokalizowane i użytkowane, nie posiadał takiego statusu.

Z opisu przebiegu gier kontrolnych zawartego w protokole kontroli wynika, że uruchomienie każdej gry możliwe było w momencie, gdy przycisk "graj zręcznościowe" był podświetlony. Po uruchomieniu gry bębny obracały się samoistnie. Również ich zatrzymanie następowało w sposób samoistny, niezależny od zręczności, czy też umiejętności gracza, który nie miał żadnego wpływu na układ figur, po zatrzymaniu się bębnów, co świadczy o tym, że gry na każdym z automatów miały charakter losowy. Na wynik gier nie miały wpływu umiejętności czy też zręczność gracza.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzony przez funkcjonariuszy publicznych eksperyment daje podstawę do stwierdzenia, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Istotnym bowiem jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz niemożność przewidzenia jej rezultatu, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry. Losowość jest z kolei elementem, potwierdzającym charakter badanego urządzenia. Zgodnie z ze Słownikiem Języka Polskiego PWN – wersja internetowa) przymiotnik losowy jest rozumiany, jako: zależny od losu – kolei, wydarzeń życia. Należy również mieć na uwadze definicję "losowości gry" wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r. V KK 420/11, w którym Sąd wskazał: na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek", "przypadkowy", zaś o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia)." I dalej.: "należy najpierw nadmienić, że zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej fazy wykładni (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 335 i in.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadanie temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Odwołując się do słowników języka polskiego uznał, że należy nadmienić, iż jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (Słownik języka polskiego pod red. M. Banko, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; Mały Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 1994, s. 396).

Wskazał także, że w sprawie losowości wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 863/16, stwierdzając, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku, a także NSA w wyrokach z: 27października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, czy też z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1713/13).

Losowość gry, jak zaznaczył, wynika zatem z braku możliwości przewidzenia jej rezultatu lub wyniku. Gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ustalenia dokonane przez kontrolujących w trakcie eksperymentu oraz jego nagranie wskazują bowiem, że gracz nie miał wpływu na wybór kart jakie zostaną rozdane i odkryte w grze karcianej oraz na odpowiednie ustawienie kart w konfiguracji skutkującej wygraną.

Tym samym gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry co świadczy o tym, że gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowy.

Ponadto wskazał, że na automatach Hot Spot Platinum oraz Hot Spot Admiral nr [...] uzyskano wygrane punktowe, za które grający mógł prowadzić dalsze pojedyncze gry bez konieczności ponownego zakredytowania automatu pieniędzmi, czyli uzyskano wygrane rzeczowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Podsumowując podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż urządzane gry na automatach w pełni wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono również, że gry na automatach odbywały się bez stosownego zezwolenia.

Uznał, że ustalenia organu pierwszoinstancyjnego, co do charakteru gier zainstalowanych na spornych urządzeniach potwierdził biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R. R., w opinii z dnia 22 marca 2014 r., dotyczącej przedmiotowych automatów, która wydana została w sprawie karnej skarbowej [...] Opinia została włączona do akt postępowania administracyjnego postanowieniem z dnia [...] r. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badane automaty służą do celów komercyjnych – warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką. Automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych, ale gry mają charakter losowy. Sytuacje taka określa art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wobec tego gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy i w związku z tym badane automaty powinny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych.

Konkludując stwierdził, że ustalenia kontroli i opinia biegłego jednoznacznie zatem wskazują, że gry prowadzone na przedmiotowych elektronicznych urządzeniach do gier miały charakter losowy oraz były odpłatne (grę na automacie umożliwia dokonanie wpłaty), a więc nastawione na osiągnięcie zysku i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli w chwili wejścia kontrolujących do lokalu był on dostępny dla klientów, a przedmiotowe urządzenia były włączone i gotowe do gry.

Odnosząc się do dostarczonych przez pełnomocnika stron przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r. trzech opinii technicznych sporządzonych przez rzeczoznawcę Z. S. na zlecenie Spółki wskazał, iż mają one charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego nawet, jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1769/09). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska (element jej argumentacji choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych) traktowana jest jako dowód, dopuszczony na mocy art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie natomiast do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy czy też nie, należy do uznania organu, który jest jednakże związany w tej mierze przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Zatem przedmiotem dowodu, może być okoliczność mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy.

W świetle powyższego, odnosząc się do tych opinii technicznych nr [...] dotyczącej urządzenia Hot Spot nr seryjny [...], [...] dotyczącej urządzenia Hot Spot nr seryjny [...], [...] dotyczącej urządzenia Hot Spot nr seryjny [...], podkreślił, że ustalenia w nich wskazane odnoszą się wyłącznie do stanu automatów w dniu ich badania, natomiast dla sprawy istotny jest stan automatów w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. 8 kwietnia 2013 r., a ten ustalono w oparciu o eksperyment dokonany przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli. Dodał, że każda z ww. opinii zawiera uwagę o treści: Cechy gry określone w rozdziale IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii.

Odpowiadając z kolei zarzut dotyczący niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów ustawy hazardowej wyjaśnił, że są one częścią polskiego systemu prawnego i do czasu utraty ich obowiązywania organy, realizując zasadę praworządności mają nie tylko prawo ale obowiązek ich stosowania. Natomiast realizacja przez organy ustawowych kompetencji i stosowanie przepisów powszechnie obowiązujących nie mogą być traktowane jako naruszenie prawa, jak też nie stanowią o jego nadużyciu. Organy władzy publicznej nie mogą bowiem w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. a zatem zobowiązany jest on do zastosowania art. 89 ustawy o grach hazardowych. Podniósł, że prawidłowość powyższych rozważań potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku dnia 11 marca 2015 r. uznał zgodność ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, sygn. akt P4/14. Tym samym, jak zaznaczył, Trybunał nie podzielił stanowiska sądów pytających, zgodnie z którym przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych wystarczająco regulowały rynek gier hazardowych. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne NSA i Sądu Rejonowego w Gdańsku dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Trybunał uznał, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Stwierdził nadto, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej wprowadzone w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych spełnia przesłankę formalną i materialną, o których mowa w art. 22 Konstytucji. Wymóg, aby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, w tym o niskich wygranych, odbywało się jedynie w kasynach gry, jest wprowadzony w ustawie i uzasadniony "ważnym interesem publicznym", w rozumieniu art. 22 Konstytucji.

Po zacytowaniu fragmentu przywoływanego wyroku podkreślił, że poglądy tam wyrażone znalazły potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, w której uznano, że:

po pierwsze – art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

po drugie – urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Tym samym wyjaśnił, że oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. W efekcie, na co zwrócił uwagę, stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.

W sytuacji więc, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.

Następnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Z kolei odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Na zakończenie tych wywodów dodał, iż w dniu 13 października 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C–303/15 mającej za przedmiot wniosek Sądu Okręgowego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt V Kz 142/15, zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego: czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków tj. dla przepisów dotyczących swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nienotyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania". Po rozpatrzeniu ww. pytania TSUE orzekł.: Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Konstatując, wskazał także, że w dniu 19 stycznia 2017 r. Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów – w celu rozstrzygnięcia występujących w orzecznictwie sądowym rozbieżności i wyjaśnienie następującego zagadnienia prawnego: Czy przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie gier na automatach, ograniczające możliwość ich prowadzenia jedynie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., ze zm.), a jeżeli tak to, czy wobec faktu nienotyfikowania tych przepisów Komisji Europejskiej, sądy karne w sprawach o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s. uprawnione są, w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji, do odmowy ich stosowania jako niezgodnych z prawem unijnymi – podjął uchwałę o sygn. I KZP 17/16, że "Kolizja prawa krajowego z prawem unijnym, w świetle zasady bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej (art. 91 ust. 3 Konstytucji), może prowadzić do zastąpienia przepisów krajowych uregulowaniami prawa unijnego albo do wyłączenia normy prawa krajowego przez bezpośrednio skuteczną normę prawa Unii Europejskiej". W konsekwencji, jak podkreślił za SN, "norma niestosowania krajowego przepisu technicznego, którego projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej, wynikająca z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., ze zm.), wyłącza możliwość zastosowania w sprawie o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612) w pierwotnym brzmieniu. Natomiast art. 6 ust. 1 tej ustawy mógł i może nadal stanowić uzupełnienie normy blankietowej zawartej w art. 107 § 1 k.ks., o ile okoliczności faktyczne konkretnej sprawy pozwalają na ustalenie, że przepis ten ma zastosowanie i został naruszony".

Tym samym, uznał, że bezprzedmiotowym stał się wniosek pełnomocnika stron zawarty w piśmie z dnia 4 stycznia 2017r. o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Sąd najwyższy sprawy sygn. I KZP 17/16 (stara sygnatura I KZP 10/15), tj. zagadnienia prawnego postawionego przez Prokuratora Generalnego wnioskiem z dnia 3 lipca 2015r., sygn. PG IV KP 8/15, a dotyczącego przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

W nawiązaniu natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych polegającym na braku decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gry na spornych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, wyjaśnił, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych nie oznacza, iż w każdym przypadku Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadziła definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które określają charakteryzujące je cechy. Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie właściwości danej gry na automatach pozwalają zakwalifikować ją jako grę w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W powyższej kwestii, jak zaznaczył wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/13, stwierdzając, że z brzmienia art. 2 ust. 6 u.g.h. wynika, iż ustawodawca Ministrowi Finansów pozostawia ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h; wbrew stanowisku strony skarżącej przepis ten (mając również na uwadze dyspozycję art. 2 ust. 7 u.g.h.) nie może służyć ustaleniom czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, a więc do wykluczenia urządzenia spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier kontekście regulacji ustawy hazardowej – czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Innymi słowy – tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy, a więc jego celem nie jest wykluczenie urządzenia spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych. Istotną kwestią pozostaje także przyjęta przez ustawodawcę kolejność procedur związanych z dokonaniem wiążącego ustalenia, czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Chcąc bowiem uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h).

Wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 710/13 orzekł dodatkowo, iż: przyjęcie odmiennej, sugerowanej przez stronę skarżącą, koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie – a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych urządzaniu gier bez koncesji lub zezwolenia – wymagane byłoby uzyskanie decyzji organu centralnego, co do charakteru takiej gry. Tymczasem zachowania takiego wymogu nie przewidują obowiązujące unormowania. Nie można przy tym nie zauważyć, że dokonana przez stronę skarżącego wykładnia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych prowadziłaby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności organu centralnego, który byłby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których – jak ukazuje praktyka – niejednokrotnie wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub choćby zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, usiłuje się przerzucić na organy celne – obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność – obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie przedmiotowej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego istotnym jest również fakt, iż w zapadłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrokach Sąd ten wskazał, że decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie jest obligatoryjnym elementem postępowania w przedmiocie kar pieniężnych. Wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną nie musi być poprzedzone taką decyzją, chociaż taka konieczność może się pojawić, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie usunie wątpliwości co do charakteru gier (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1716/15 i II GSK 1715/15 i z dnia 24 września 2015 r. sygn. aktu GSK 1788).

Tym samym stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, który umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Okoliczności, które miały być w niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń zostały wyjaśnione i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, a materiał dowodowy został pozyskany w sposób zgodny z przepisami prawa. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych w lokalu automatów do gier w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment w postaci gier kontrolnych na ww. urządzeniach. Uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, dawał funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry była Spółka, nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, a lokal, w którym urządzane były gry nie był kasynem gry. Zgodnie zatem z obowiązującym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł, jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, wyraziła niezadowolenie z rozstrzygnięcia, a także sposobu procedowania orzekających w sprawie organów. Podniosła, że zaskarża ją w tej części, w której utrzymano w mocy decyzję I instancji o nałożeniu przedmiotowej kary na Spółkę. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie art. 189g § 1 Kpa, tj. nałożenie administracyjnej kary pieniężnej mimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do jej nałożenia przez organ, licząc od dnia deliktu administracyjnego podlegającego ukaraniu, który miał miejsce dnia 8 kwietnia 2013 r.

Formułując powyższy zarzut wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, albowiem na skutek upływu terminu przedawnienia postępowanie takie nie może być już obecnie prowadzone. Ponadto wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc, że organ zignorował treść regulacji art. 189g §1 Kpa, w którym wskazano, iż administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jego zdaniem jest rzeczą pozostającą poza sporem, że naruszenie prawa stanowiące podstawę postępowania organu miało miejsce w dniu 8 kwietnia 2013 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia – jak stwierdził – "już z całą pewnością upłynął". Wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż art. 189h §4 punkt 1) Kpa skutek taki wiąże dopiero z wniesieniem środka zaskarżenia do sądu administracyjnego. Samo zatem prowadzenie postępowania przez organy obu instancji pozostaje irrelewantne dla biegu terminu przedawnienia, natomiast jego upływ, czyli zapadnięcie przedawnienia, powoduje wygaśnięcie prawa organu do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Analizowany termin ma przy tym charakter materialny, co oznacza że jest bezwzględnie wiążący, nie może być przez organ administracji publicznej nakładający administracyjną karę pieniężną skrócony ani też przedłużony (por. np. komentarz do art. 189g kpa w: Kpa. Komentarz; red. B. Adamiak, wyd. C.H. Beck 2017). Wyjaśnił, że zastosowanie Działu IVa Kpa do przedawnienia w zakresie kar regulowanych ustawą o grach hazardowych wynika wprost z treści art. 189a §2 punkt 3) Kpa stosowanego a contrario, albowiem zagadnienie przedawnienia tego rodzaju kar nie jest uregulowane nigdzie odrębnie. Uznał, że stosowaniu wskazanej regulacji nie stoi też na przeszkodzie art. 8 u.g.h., gdyż odsyła on do Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie postępowania, które to zagadnienie jest uregulowane kompleksowo w Dziale II Kpa. Zatem brak podstaw, by twierdzić o braku zastosowania w sprawie regulacji zupełnie innego Działu IVa Kpa, stanowiącego samodzielną całość merytoryczną, istotną w sprawie niniejszej. W jego opinii również art. 91 u.g.h. sytuacji tej w żaden sposób nie zmienia, gdyż Ordynacja podatkowa kwestii przedawnienia kar pieniężnych takich jak przedmiotowa wcale nie reguluje, zatem także i to odesłanie, w aspekcie sprawy niniejszej, pozostaje bezużyteczne.

Słuszność prezentowanego stanowiska, jak podkreślił, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16, stanowiąc, że "kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda, została kompleksowo uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (...), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 Kpa przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa". Wprawdzie, na co zwrócił uwagę, w przywołanej sprawie NSA zarzutu przedawnienia nie uwzględnił, ale to tylko z tego powodu, że doszło tam do zawieszenia jego biegu, gdyż wobec stanu faktycznego z roku 2011 decyzję odwoławczą zaskarżono do sądu administracyjnego w roku 2015, a zatem jeszcze w czasie, gdy przedawnienie nie zapadło.

Jego zdaniem sytuacja rysuje się zdecydowanie odmiennie w niniejszej sprawie, gdyż wystąpienie do sądu administracyjnego składane jest dopiero obecnie, tj. już na długo po zapadnięciu rzeczonego przedawnienia, zatem nie może ono w żaden sposób przerwać czy też zawiesić jego biegu.

Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Powtórzył przy tym zasadnicze motywy zawarte w objętej skargą decyzji.

Ponadto dodał, że pogląd dotyczący kwestii przedawnienia kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, który w pełni akceptuje, wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h (...).

Zdaniem NSA, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że w sprawie miało miejsce przedawnienia. Zdaniem NSA zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i zastosowanie w tej sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej, wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ppsa).

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w zbliżonym stanie prawnym i faktycznym tut. Sąd wyrokiem z 17 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 38/18 oddalano skargę Spółki na decyzję DIAS w Katowicach w przedmiocie kary pieniężnej. Wyrażone w nim poglądy skład orzekający w pełnie akceptuje, a z uwagi na tożsamość przedmiotu uznaje je jako swoje w tymże postępowaniu.

Rozpoczynając rozważania w przedmiotowej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

Odnosząc powyższe ramy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu, tj. gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z urządzeń, a których przebieg opisano w protokole z eksperymentu procesowego, szeroko opisywanego i przywoływanego powyżej. W ramach tego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na spornych automatach stwierdzono m.in., że urządzenia umożliwiały grę po wpłaceniu określonej kwoty pieniędzy. Gracz decydował jedynie o wyborze gry i jej rozpoczęciu, nie miał natomiast żadnego wpływu na przebieg gry, konfigurację symboli ukazujących się na wprawionych w ruch bębnach, uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie przypadkowo – losowo). W przypadku korzystnego układu symboli, po zatrzymaniu bębnów które następowało samoczynnie i bez ingerencji oraz wpływu grającego, urządzenia oferowały wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających kontynuację gry lub rozegranie nowej. Co istotne, lokal w którym funkcjonowały urządzenia nie był kasynem gry.

Podmiotem urządzającym gry była skarżąca spółka, co przy tym nie jest w sprawie sporne. Wskazania wymaga, o czym także powyżej, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry zawierające element losowości. Zatem dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie elementy losowości lecz wystarczające a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Tym samym podkreślenie wymaga, że zgodnie z definicja zawartą w Słowniku języka polskiego (internetowy Słownik języka polskiego PWN) "losowy" oznacza zależny od losu, oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. Kwestię losowości należy ponadto rozważać nie tylko w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz także możliwości wpływu na ten wynik. Gry, w których cechy fizyczne i psychiczne gracza są istotne, tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich – wpływ taki nie istnieje, gdyż gracz nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować np. w to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się bębny z umieszczonymi na nich symbolami ani jakie karty otrzyma w wyniku rozdania. Natomiast gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest niezależny od poczynań grającego i zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy. Gdyby bowiem przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że gry nie miały charakteru losowego i osoba grając miałaby realny wpływ na wynik, musiałby istnieć jakiś czynnik owego wpływu – refleks, wiedza itd. W grach dostępnych na przedmiotowych automatach czynnika takiego nie stwierdzono. Skoro gracz nie miał żadnego wpływu na osiągnięty wynik i zależne od niego było tylko uruchomienie urządzenia i wybór gry, potwierdza to charakter gier dostępnych na badanych automatach – jako gier zawierających element losowości, gier hazardowych. Czyni to zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Zasadnie zatem organ badał jaki charakter maja gry na automacie i w tym celu przeprowadził eksperyment, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy. Nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana w grze na badanym urządzeniu sprowadza się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry; występuje więc wygrana rzeczowa. Gra na badanych urządzeniach miała "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami etc., nie miał on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie.

Równocześnie zauważyć należy, że prawidłowo organ odwoławczy odniósł się i ocenił dowody wskazywane przez Spółkę, akcentując ich moc dowodową i brak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

Podkreślenia przy tym wymaga, że opinia ta jako nie odnosząca się do konkretnych automatów poddanych badaniu w niniejszej sprawie nie może skutecznie obalać wyników prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Inny był jej przedmiot, inne automaty, skonkretyzowane, poddane były opiniowaniu, w innym – co także istotne – czasie, a zatem ewentualna zbieżność cech i właściwości jest li tylko hipotetyczna, i w żadnym zakresie nie wpływa na wynik badania przeprowadzonego oraz udokumentowanego w prawem przepisanej formie tak w eksperymencie procesowym jak oględzin automatów.

Wskazania wymaga także, że skład orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w cytowanej powyżej uchwale NSA z 16 maja 2016 r. ,sygn. akt II GPS 1/16 i nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęta w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 ppsa. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 ppsa. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Powyższe oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Art. 269 § 1 ppsa nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka urządzała gry hazardowe w rozumieniu u.g.h. na spornych automatach poza kasynem gry, co wykazał przeprowadzony eksperyment i brak wpływu gracza na rezultat gry.

W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo, z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124, art. 180 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji dostatecznie wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, po myśli art. 210 § 4 O.p., jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.

Odnosząc się z kolei do jedynego de facto skonstruowanego w skardze expressis verbis zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, zarzutu tego nie można podzielić. Mając przy tym na uwadze argumenty przywołane na jego potwierdzenie Sąd wskazuję, że wszystkie elementy stanowiące, w ocenie autora skargi, o ich słuszności stanowiły podstawę rozważań WSA w Gdańsku w wyroku z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 962/18. Stanowisko tam wyrażone i przytoczone na ich poparcie motywy skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za własne, albowiem w sposób pełny oddają istotę poddanej osądowi w niniejszej sprawie problematykę przedawnienia. Nadto w wyroku tym wskazano, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16, które skład orzekający, jak podniesiono powyżej, w rozpoznawanej sprawie podziela. Poniższy wywód oparty jest na treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. , sygn. akt II GSK 3533/17 przywołanego tak przez organ w odpowiedzi na skargę, jak i przypomniany w powyżej wskazanym wyroku WSA w Gdańsku.

Kreując zarzut naruszenia art. 189g § 1 Kpa, autor skargi jakby nie dostrzega, że ustawa o grach hazardowych zawiera odesłania do stosowania nie unormowanych w niej kwestii do wyraźnie zakreślonego nią aktu normatywnego. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 u.g.h.– należy zwrócić uwagę na kwestię "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; czy z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11).

Regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Dla przypomnienia Ordynacja podatkowa stanowi w art. 68 § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zatem z treścią art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 O.p., tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu.

W sprawach o nałożenie przedmiotowej kary pieniężnej nie ma zastosowania art. 68 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244).

W wyrokach tych zasadnie wskazano, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Zatem stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Gdy mówi się o wydawaniu decyzji wymiarowej, używa się sformułowania, że dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. A więc przekształcenia czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis).

Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania decyzji na stronie nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Brak jest zatem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższy tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że nie można przyjąć, by w sprawie dotyczącej nałożenia kary pieniężnej miało miejsce przedawnienie. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził także WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 414/19.

Sąd ten, z czym utożsamia się skład orzekający w tej sprawie, orzekł, że administracyjna kara pieniężna za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest sankcją administracyjną za nielegalne zachowania (delikty administracyjne), co wyraźnie odróżnia ją od odpowiedzialności prawnopodatkowej. O ile obowiązki prawne związane z zobowiązaniami podatkowymi mają co do zasady charakter powszechny i niezwiązany z zachowaniami nielegalnymi, o tyle obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest formą sankcji administracyjnej za zachowania nielegalne. Jakkolwiek więc nie można wykluczyć przedawnienia tego rodzaju sankcji, to jednak trzeba zdecydowanie odrzucić możliwość zastosowania uprzywilejowanego trzyletniego terminu przedawnienia mającego zastosowanie do zobowiązań podatkowych. Spójność wewnętrzna i aksjologiczna systemu prawnego wymaga, aby zachowania godzące w porządek prawny nie korzystały z dobrodziejstw przedawnienia obowiązków prawnych, których niespełnienie nie jest wynikiem okoliczności zależnych od podmiotu zobowiązanego. Z tego względu nie jest dopuszczalne zastosowanie przepisów przewidujących trzyletni termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) lub przedawnienia kompetencji do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z utratą prawa do ulgi podatkowej (art. 70 § 1 O.p.). Określony w tych przepisach termin przedawnienia wiąże się z sytuacjami, które nie są bezpośrednio związane z naruszającymi porządek prawny zachowaniami podmiotu zobowiązanego. Przepisy art. 68 § 2, art. 68 § 3, art. 68 § 4a, art. 69 § 2 (w razie niezgłoszenia przez organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi w określonym terminie) i art. 70 § 1 O.p. przewidują natomiast pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do sytuacji, które wiążą się z uprzednim naruszeniem przez zobowiązanego obowiązków. Jeżeli więc przyjąć możliwość zastosowania przedawnienia do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji wydawanych na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, to w rachubę mogą wchodzić jedynie wskazane wyżej przepisy przewidujące pięcioletni termin przedawnienia obowiązków stanowiący kwalifikowaną (wydłużoną) wersję terminu trzyletniego w związku z nielegalnymi zachowaniami podmiotu zobowiązanego.

Analogicznie należy odnieść się do możliwości procedowania w tym zakresie mocą wskazywanego przez autora skargi art. 189g § 1 Kpa, zasadnie bowiem WSA w Rzeszowie w przytoczonym powyżej wyroku zauważył, że wniosek tam wskazany znajduje także prawnosystemowe potwierdzenie w regulacji wynikającej z art. 189g § 1 i § 3 Kpa, która przewiduje ogólny pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przedawnienia egzekucji tego rodzaju kary. Przepisy działu IVA (w tym art. 189g) Kpa nie mają, czego nie dostrzega strona skarżąca, zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa stosowanie zawartych tam regulacji), a ponadto zgodnie z art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy przytaczanej wielokrotnie Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 189a § 2 pkt 3-4) Kpa wyklucza jego stosowanie w przedmiotowej sprawie. Nadto nie można nie wskazać, że nowelizując Kpa ustawodawca nie dokonał zmian w obszarze objętym przedmiotową decyzją, co umacnia twierdzenie o braku odesłania w kwestii kar wymierzanych mocą u.g.h. do stosowania przez organu norm ustanowionych w Kpa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.