Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 288
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. A w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w następstwie złożenia wniosku przez Wspólnotę Mieszkaniową w M. (skarżąca, wnioskodawca, Wspólnota) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W podstawie prawnej interpretacji organ powołał m.in. art. 14b § 1 i art. 13 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej powoływana jako op).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

16 września 2019 r. (21.08.2019 r. data wniosku) do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018, poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa VAT) w następującym stanie faktycznym. Wspólnota składa się z 40 lokali mieszkalnych oraz 1 garażu podziemnego i zarządza pierwszym budynkiem wybudowanym przez dewelopera – B sp. z o.o. Zawarła też umowy z dostawcami mediów (wody, ciepła, energii elektrycznej). Następnie wybudowano kolejne budynki do których media podciągnięto z pierwszego budynku, w którym znajduje się węzeł cieplny, wodomierz główny i licznik energii elektrycznej. Dostawcy nie mają możliwości rozliczania się z każdą z sąsiednich wspólnot, stad skarżąca musi odprzedawać media nie tylko do lokali mieszkalnych tworzących tę Wspólnotę, ale także do budynków sąsiednich stanowiących odrębne wspólnoty. Zawarte w tym celu porozumienie określa rozliczenia bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota nabywa zatem media od zewnętrznych dostawców w imieniu własnym, a także w imieniu pozostałych wspólnot z nich korzystających i dokonuje na podstawie porozumień rozliczenia mediów, zarówno na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, jak i sąsiednich wspólnot. Dotychczasowe przychody Wspólnoty, także z tytułu odprzedaży mediów nie przekroczyły limitu zwolnienia podmiotowego 200 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle art. 113 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT Wspólnota winna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej i sąsiednich nieruchomościach wspólnot mieszkaniowych, zwolnioną przedmiotowo zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736)?

Skarżąca prezentuje stanowisko, że w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, za wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami (...), jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu mediów od zewnętrznych dostawców do właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe zarówno w nieruchomości przedmiotowej Wspólnoty jak i sąsiednich, nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomością, a w konsekwencji wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie powyższe wynika z przyjętej wykładni pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w którym nie mieści się zapewnienie dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków, gdyż stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzenia ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczane po konkretnej cenie). Orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy w oparciu o dyrektywy Rady Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z poźn. zm.) wyraziło już kilkakrotnie pogląd, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (wyrok NSA z 23.10.2018r. IFSK 1880/16, wyrok NSA z 7.02.2019 r. I FSK 141/17).

Dyrektor KIAS, uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Przedstawiając uzasadnienie prawne swojego stanowiska odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy definiującego przedmiot opodatkowania (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), a następnie definicji dostawy z art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy, czy samego towaru (art. 2 pkt 6 ustawy), rozumianego, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podkreślił, że z przywołanych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, tj. uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie, nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Innymi słowy, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dodatkowo czynności muszą być wykonywane przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji czyli prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Dalej organ wyjaśnił pojęcie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1), sprzedaży (art. 2 pkt 22), wysokość stawki opodatkowania (23%) i czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku (podmiotowo, przedmiotowo) stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Podkreślił, że zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty posiadających lokale mieszkalne oraz wykorzystywane w celu mieszkaniowym.

W przedstawiony przez Wspólnotę stanie faktycznym, nie ma wątpliwości, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości. Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r., poz. 737, ze zm., w skrócie uwl). Wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 6 uwl). Posiada przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu (art. 13 ust.1) oraz nieruchomością wspólną (art. 14) w formie zaliczki (art. 15).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, występuje jako ostateczny konsument. Uiszczanie należności przez członków wspólnoty (Wnioskodawcy) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy VAT, a tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

W ocenie organu, jest nim w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, gdyż występuje w odmiennej roli. Nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Podobnie sytuacja wygląda, gdy Wnioskodawca odsprzedaje towary i usługi innym wspólnotom mieszkaniowym. Płatności uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będących członkami tej wspólnoty) oraz innym wspólnotom, Wspólnota działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedażą będzie wyłącznie wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali oraz innym Wspólnotom ale Wspólnota może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ustawy.

Przywołując brzmienie art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy organ wyjaśnił, że - co do zasady - o ile Wspólnota nie przekroczyła kwoty obrotu, aktualnie 200 000,00 zł, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia tej kwoty Wspólnota winna dokonać rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

W ocenie organu powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z art. 288 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, a w szczególności pkt 4 tego przepisu, który stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami, które należy rozumieć nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości (art. 47 dyrektywy). Zdaniem organu, usługi dotyczące dostawy mediów (wody, ciepła, energii elektrycznej) związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością i maja charakter pomocniczy.

Czynności te nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności i do takich należą czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych Wspólnoty oraz innym wspólnotom, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ uznał, że w przedstawionym przez Wspólnotę stanie faktycznym, obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży. Zatem w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczy limit 200 000 zł, to wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa wart. 113 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacja indywidualną Wspólnota wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni i zastosowania art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 96 ust. 5 w zw. z ust. 1 i ust. 3 tego przepisu ustawy, niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i jego argumentację. Podkreślił, że wskazane orzeczenia zostały wydane w innych, indywidualnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: ppsa) podlega kontroli legalności przez sąd administracyjny. Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a ppsa uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy ustalenia czy do limitu kwotowego sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, Wspólnota powinna wliczać sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnych i sąsiednich nieruchomościach, czy też korzysta w tym zakresie ze zwolnienia przedmiotowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji. W pełni podziela ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych prowspólnotową wykładnię spornego art. 113 ustawy VAT. Wynika z niej, że rozliczenie dostaw mediów od zewnętrznego dostawcy do budynku wspólnoty, w tym poszczególnych lokali mieszkalnych, stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, zgodnie z art. 113 ustawy. Wartość tej sprzedaży nie podlega wliczeniu do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy (por. wyrok NSA z 7.02.2019 r. I FSK 141/17 czy z 23.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 22.10.2015 r., I FSK 1499/13, WSA w Gliwicach z 6.09.2017 r., sygn. akt III SA/GL 576/17, z 22.09.2015 r., III SA/GL 1146/15, publ. CBOS).

Należy przypomnieć, że interpretacja została wydana odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (uzupełnionym 8 listopada 2019 r.) wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, na jego tle postawiła pytanie i obszernie zaprezentowała własne stanowisko, które Sąd w pełni podziela.

Dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT należy pamiętać, że czynność polegająca na odprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (wyrok I FSK 1880/16) nie wlicza się odsprzedaży mediów, która nie może być pojmowana jako transakcje związane bezpośrednio z nieruchomościami. Nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem transakcji związanej z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Elementem tym są dostarczane do nieruchomości media. Nieruchomość stanowi jedynie miejsce (adres) dostawy tylko rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 17.05.2017 r., sygn. I SA/Po 1546/16, z 6.06.2017 r., sygn. I SA/Po 1549/16, z 19.05.2016 r., sygn. I SA/Po 2427/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 20.07.2016 r., sygn. I SA/Wr 248/16, wyrok WSA w Warszawie z 8.03.2017 r., sygn. III SA/Wa 472/16, wyrok NSA I FSK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r., wyrok TSUE z 27.06.2013 r. w sprawie C-155/12, z 3.09.2009, C—37/08, publ. CBOSA) .

W stanie faktycznym sprawy, Wspólnota jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych i innymi wspólnotami Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi – na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie interpretacji, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Co do zasady jeśli podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 113 ustawy VAT stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami" oraz ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Dostawa mediów jest szczegółowo uregulowana w odrębnych przepisach zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Jest to jednak ustalenie niewystarczające dla uznania dostawy mediów za transakcje związane z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. Refakturowania mediów to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody, energii, ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie. Refakturowanie jest zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.

Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności, np. najem lub zarządzanie obiektem (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług, tj. art. 28b i 28c ustawy VAT (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), odnoszących się do usług związanych z nieruchomościami. Wskazać też należy na treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z 26.10.2013 r. nr 284, poz. 1; dalej rozporządzenie 1042/2013), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością (gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości). W umieszczonym w rozporządzeniu katalogu usług związanych z nieruchomością nie znajduje się dostawa mediów.

Również w wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (centralny i nieodzowny element tego świadczenia, pkt 35 wyroku). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ustawy o VAT., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.

W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, energia, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie – takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbiorem nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2013 r., sygn. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14).

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty podniesione w skardze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.