Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 3 517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. R. Sp. z o.o., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. (dalej powoływany jako "organ I instancji", "Burmistrz") korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

2. Organ I instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez Spółkę korekt i wezwał ją do złożenia stosownych wyjaśnień oraz zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.

3. W wyniku dokonanych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzin oraz przeprowadzonej weryfikacji budynków wykazanych w operacie technicznym wykonanym przez B. na zlecenie Spółki, sporządzonym [...] września 2015 r., organ podatkowy stwierdził, iż w operacie technicznym pominięto część budynku na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2. Ustalono także, że do budowli wykazanych do opodatkowania nie ujęto utwardzonych placów manewrowych, których wartość Spółka określiła na 78.740 zł.

Oględziny powtórzono w dniu [...] września 2016 r. W ich wyniku potwierdzono istnienie fundamentów, dachu i przegród budowlanych w obiekcie "Wiata na opakowania", ustalono, że rozebranie części zadaszenia i części przegród miało związek z wyodrębnieniem kotłowni - powstała w ten sposób "strefa bezpieczeństwa" oddzielająca część zajętą na wiatę od części zajętej na kotłownię (powierzchnia tej strefy wynosiła 245,83 m2). Dodatkowo opisano rampę załadunkową przy budynku produkcyjnym, jako część obiektu posiadającą jedną ścianę oraz słupy podtrzymujące kondygnację nadziemną (biurową).

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] Burmistrz określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 347.121 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 13.875 zł w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.148 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w wyniku której decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. miało na celu nie tylko wypowiedzenie się co do istnienia nadpłaty, ale także co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, organ I instancji nie wykroczył poza ramy postępowania określone w powołanym wyżej przepisie, określając całe należne zobowiązanie podatkowe, ponieważ wnioskowana nadpłata miała związek ze wszystkimi przedmiotami opodatkowania (w tym - gruntami).

Wskazało, że w sprawie nie budzi wątpliwości deklarowana powierzchnia gruntów - w tym zakresie za wiążące należało wiec uznać dane wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę. Grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "las" nie podlega podatkowi od nieruchomości, jeśli nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku obciążającym grunty należało wiec określić w prawidłowej wysokości, skoro organ podatkowy zdecydował się na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Z uwagi zaś na błędne zadeklarowanie kwoty podatku obciążającego budowle i budynki, obowiązkiem organu było także określenie prawidłowych kwot podatku obciążającego te przedmioty opodatkowania. W tym zakresie strona kwestionuje zasadność obciążenia podatkiem oraz sposób kwalifikowania wiaty na opakowania jako budynku (zdaniem podatnika była to budowla). Zdaniem Spółki nie była ona wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w związku z czym nie można jej było uznać za budynek,

Odnośnie kwalifikacji wiaty na opakowania, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Co więcej, jak zauważył organ odwoławczy, w 2010 r. nie nastąpiło jeszcze wyodrębnienie kotłowni, co miało miejsce dopiero w grudniu 2012 r. Z kolei o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. W opinii organu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "ściana" wykonana z metalowych paneli strukturalnie wydzielała obiekt (lub jego część) z przestrzeni. Nie ma przy tym znaczenia, że nie zabezpieczała przed wpływem warunków atmosferycznych.

Dalej organ wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość pierwotnie deklarowaną, powiększoną o 110.121,75 zł wartość wiaty wjazdowej wcześniej deklarowanej jako budynek. Wartość wiaty na opakowania pominięto, ponieważ zakwalifikowano ją jako budynek, a nie budowlę. Kolegium stwierdziło, że łączna kwota należnego podatku obciążającego budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła (w zaokrągleniu) 302.845 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię wskazaną w pierwotnej deklaracji (złożonej w 2010 r.) uwzględniającą sporną "wiatę na opakowania" oraz pomniejszoną o 300 m2, błędnie deklarowanej "wiaty wjazdowej": 17.181 m2 - 300m2 = 16.881 m2.

Kolegium podkreśliło w tym miejscu, że metoda obliczenia podstawy opodatkowania budynków okazała się korzystniejsza niż wynika to z korekty deklaracji oraz wyjaśnień dotyczących korekty. Spółka wyjaśniła bowiem, że w wyniku pomiaru budynków okazało się. że niektóre ich powierzchnie były zaniżane. Gdyby wziąć pod uwagę faktyczny pomiar budynków (różnice w deklarowanych powierzchniach) i pominąć powierzchnię "wiaty na opakowania", ale za to dodać powierzchnię portierni pod "wiatą wjazdową", okazałoby się, że podatnik powinien dopłacić podatek od niedeklarowanych powierzchni.

6. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Bk 91/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

7. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., II FSK 2044/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję Kolegium. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie pominęły zebranych dowodów. Przeciwnie, zebrane dowody (w szczególności dowód z oględzin, dokumentację fotograficzną), uznały za wiarygodne i na nich oparły swoje rozstrzygnięcie. Błąd organów nie tkwił w ocenie materiału dowodowego lub nierozpatrzeniu całości zebranych dowodów, ale w subsumpcji. W ocenie NSA pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło jednakże do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. NSA uznał, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek nawet jeżeli w roku 2010 r. posiadała 4 boki "zamknięte" kolejno ścianą murowaną, dwoma przegrodami z blachy falistej oraz jedną panelami z siatki, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

8. Następnie, decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) organy są związane oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym obiekt, który zdaniem sądu, nie posiadał znamion budynku, musi być usunięta z obrotu prawnego.

9. Pismem z [...] lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw.

10. Postanowieniami: z [...] marca 2021 r., z [...] marca 2021 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz zawiadamiał Spółkę, że nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w miesięcznym terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia odpowiednio do: [...] marca 2021 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r. Wskazał też na podjęcie czynności związanych z powołaniem w sprawie biegłego.

11. W dniu [...] maja 2021 r. organ I instancji przeprowadził (z udziałem biegłego) oględziny opodatkowanej nieruchomości, została również wykonana dokumentacja fotograficzna. W czerwcu 2021 r. powołana w sprawie biegła sporządziła opinię dotyczącą spornej "wiaty".

12. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Burmistrz S. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 13.875 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 38.148 zł oraz określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 347.121 zł.

13. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 1/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., stwierdził, że Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył Burmistrzowi grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że podjęte w tych warunkach działania organu, nakierowane na dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji wbrew zaleceniom NSA, były nieprawidłowe, doprowadzając jednocześnie do przewlekłości. Pozyskany w trakcie postępowania dowód z opinii biegłego sąd uznał za zbędny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na "przesądzenie" spornej kwestii przez NSA. Sąd stwierdził, że z uwagi na podjęcie zbędnych czynności, postępowanie w sprawie trwało znacznie dłużej, niż było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia.

14. NSA wyrokiem z 9 lutego 2022 r. III FSK 5011/21 oddalił skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/21. Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, iż Burmistrz rozpoznając sprawę związany był oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyroku z 30 lipca 2020 r. Skoro zatem w wyroku tym stwierdzono, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2010 r., zaś wyrok wydano w 2021 r., trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku. Ponadto NSA stwierdził, że Burmistrz pominął w tym względzie konsekwencje prawne wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Stąd też, w ocenie sądu kasacyjnego, trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne.

15. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Burmistrza S. z [...] sierpnia 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] maja

2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji nie zignorował oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w zakresie w jakim wypowiedział się NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. (II FSK 2044/19). Wskazał, że art. 153 p.p.s.a., jak się zgodnie przyjmuje w judykaturze i piśmiennictwie, nie dotyczy sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Kolegium NSA wskazując, że sporna "Wiata na opakowania" nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, oparł swoją ocenę prawną o nieaktualne obecnie ustalenia faktyczne. Ocena prawna wyrażona przez NSA dotyczy stwierdzenia, że panele nie stanowią przegrody, jeżeli nie są konstrukcyjnie połączone i z tym poglądem Kolegium zgadza się w pełni. Jednak stwierdzenie, że panele nie są przegrodami, nie jest poglądem prawnym tylko faktycznym (bazującym na zdjęciach). Organ podniósł, że pogląd faktyczny nie wiąże organów, zaś pogląd prawny prezentowany przez NSA nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego w omawianej sprawy. Poza tym Kolegium podzieliło poparte materiałem zdjęciowym spostrzeżenia poczynione przez biegłego w uzupełniającej opinii ze stycznia 2022 r. W postępowaniu odwoławczym Kolegium zleciło przeprowadzenie tego dowodu organowi I instancji.

16. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2044/19) oraz z 9 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 5011/21 zapadłych w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej polski porządek prawny.

2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku.

Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi wskazał, że wydanie przez Kolegium zaskarżanej decyzji (w której uznał sporną wiatę za budynek) należy uznać za uchylanie się organu odwoławczego od zaakceptowania oraz wykonania wiążącego go wyroku sądu, a także zignorowanie stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach WSA w Białymstoku orzekających o przewlekłości niniejszego postępowania. Skoro bowiem sąd administracyjny w powołanym wyroku jednoznacznie rozstrzygnął niniejszą sprawę co do jej meritum (tj. wykluczył możliwość uznania wskazanego obiektu za budynek), to Kolegium – realizując wytyczne sądu – powinien w niniejszej sprawie wydać decyzję zgodną ze stanowiskiem NSA, tj. taką, w której analizowana wiata zostałaby zakwalifikowana jako budowla. Działania Burmistrza oraz Kolegium zmierzające do zdezaktualizowania stanowiska sadów administracyjnych stanowią w ocenie autora skargi próbę obejścia wiążących je prawomocnych wyroków, co jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu działania organów podatkowych. Według pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie meritum sporu sprowadza się do oceny, czy sporna wiata była/jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co przesądza o jej kwalifikacji podatkowej jako budynku lub budowli. Zwrócił uwagę, że ocena ta została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2044/19), w którym sąd uznał, iż "...Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni."

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zobowiązanie Burmistrza do wydania, w terminie miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku sądu administracyjnego stwierdzającego taki obowiązek, decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., w której sporna Wiata na opakowania zostanie opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, a ponadto o zasądzenie na rzecz spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

17. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] sierpnia 2021 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

4. Na wstępie należy stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, na podstawie art. 153 p.p.s.a., były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19 uchylającym w całości wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 91/19 oraz decyzję SKO w B. z [...] grudnia 2018 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek oraz, że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest przedmiotowa wiata.

W następstwie wyroku NSA Kolegium decyzją z [...] lutego 2021 r uchyliło decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania Burmistrz uznał za konieczne powołanie biegłego, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w której na podstawie opinii biegłej z czerwca 2021 r. (uzupełnionej w styczniu 2022 r.) stwierdzono, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie, gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem.

W tym miejscu, odnosząc się do wskazań skargi dotyczącej wyroku w przedmiocie przewlekłości organu, tj. wyroku NSA z 9lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 5011/21, należy wskazać, że kwestia przewlekłości nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Nie mniej jednak Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. NSA w powołanym wyroku podniósł, że skoro w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19 stwierdzono, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych oraz, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne.

5. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia czy organy były związane powołanym wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19, w którym stwierdzono, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trzeba wskazać, że zmiana stanu prawnego uzasadniająca odstąpienie od wskazań zawartych w wyroku ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, cyt. za B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19).

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wyjątek od zasady związania oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) nie miał zastosowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko NSA zawarte w wyroku z 9 lutego 2022 r. III FSK 5011/21 oddalającym skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/21, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2010 r., zaś wyrok wydano w 2021 r., to trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała zatem miejsca sytuacja opisana przez Kolegium, że art. 153 p.p.s.a., jak się zgodnie przyjmuje w judykaturze i piśmiennictwie, nie dotyczy sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W związku z tym błędnie organ odwoławczy stwierdził, że: "ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych spraw".

Ponadto skoro NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19, z którym sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stwierdził, że sporny obiekt (wiata na opakowania) nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni, a jednocześnie wskazał na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, to jest to wiążące dla organu podatkowego. Stąd też powoływanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne. Co więcej, brak było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Tym samym bezpodstawne było również stwierdzenie Kolegium w zaskarżonej decyzji, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy dopuścił naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania.

Tym samym Sąd stwierdził, że Kolegium pominęło konsekwencje prawne wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19 , a zatem zastosowanie art. 153 p.p.s.a. i naruszyło art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA, jak i w niniejszym wyroku.

7. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 2000 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie sąd miał też na uwadze, że wiata na opakowania stanowi jedynie element kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty w kwocie 3517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2000 zł.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Nie zgadzam się z punktem 2 sentencji wyroku w zakresie obniżenia wynagrodzenia pełnomocnikowi strony skarżącej. Sąd o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). Sąd zasadnie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22, I SA/Bk 252/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd, moim zdaniem błędnie miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie pomniejszonej w każdej z tych spraw. Nie można bowiem brać pod uwagę wyłącznie nakładu pracy pełnomocnika i powtarzalności spraw. Należy także ocenić sprawę szerzej. Gdyby organ zastosował się do orzeczenia NSA, które wprost przesądziło o charakterze prawnym tego obiektu, pełnomocnik nie musiałby nic robić w tej sprawie. Tymczasem organ, wbrew orzeczeniu NSA, poprzez powołanie biegłego chciał udowodnić, że Naczelny Sąd Administracyjny pomylił się w swojej ocenie. Spowodowało to wręcz zwiększenie nakładu pracy pełnomocnika, który musiał się dodatkowo odnosić do nowej opinii biegłego. Poza tym, jeżeli już przyznaje się wynagrodzenie pełnomocnikowi w mniejszej wysokości, to powinno się, moim zdaniem, przyznawać je nie za wszystkie sprawy z serii lecz za pozostałe oprócz pierwszej sprawy. Wynika to z logicznego rozumowania, że przy sprawie pierwszej pełnomocnik pracował i jego nakład pracy był taki jak przy każdej odrębnej sprawie. Powielanie stanowiska i pracy pełnomocnika miało miejsce dopiero przy kolejnych sprawach z serii i to za te sprawy ewentualnie można byłoby zmniejszać jego wynagrodzenia.

Ponadto należy wskazać, że w sprawie I SA/Bk 253/22 nie było wyroku NSA, a co za tym idzie sprawa ta powinna być traktowana jako zupełnie odrębna od pozostałych spraw.