Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1046/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę. s. Dominik- Ogińska złożyła zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca

2011 r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. ([...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. ([...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2009 r. ([...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu [...] maja 2009 r. A S.A. we W. (dalej: skarżąca spółka/strona skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie 5.503.707,00 zł. Po rozpoznaniu wniosku organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Na decyzję wydaną w drugiej instancji spółka nie złożyła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej – art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając wniosek spółka podnosiła, że decyzja rażąco naruszała art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm, dalej: u.p.a.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) oraz w powiązaniu z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w związku z art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktatu) i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie strony skarżącej decyzja rażąco naruszała również art. 228 w związku z art. 249 Traktatu, poprzez nierespektowanie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 77 lit. b O.p., bowiem żaden przepis prawa podatkowego nie warunkuje odmowy zwrotu nadpłaty podatku od kwestii "bezpodstawnego wzbogacenia".

Skarżąca spółka twierdziła, że przepisy prawa krajowego odmiennie niż przepisy wspólnotowe określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii, a zatem organy podatkowe powołując podstawę prawną wydania spornej decyzji unormowaną w przepisach krajowych rażąco naruszyły art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i art. 249 Traktatu. Spółka podkreśliła niezgodność prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi wynikającą z analizy treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. Z treści przywołanego przepisu Dyrektywy energetycznej wynika bowiem, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego producent, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Z kolei stosownie do przepisów prawa krajowego, obowiązujących we wskazanym okresie, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przepis (art. 6 ust. 5 u.p.a.) przewidywał natomiast, że obowiązek podatkowy powstawał z dniem wydania energii elektrycznej.

Dodatkowo, z uwagi na odmowę zwrotu nadpłaty w oparciu o przesłankę "bezpodstawnego wzbogacenia", jakie wystąpiłoby po stronie spółki, decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. - jak podnosiła spółka - została wydana bez podstawy prawnej. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej podstawy odmowy zwrotu nadpłaty.

Po przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. Od tej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia wskazanej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Argumentując swoje stanowisko organ – w oparciu o ugruntowane poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe – wyjaśnił znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", wskazując, iż dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu a przepisem prawa ma charakter oczywisty. Nie odpowiada natomiast temu pojęciu wybór jednej z dopuszczalnych interpretacji przepisu, nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie zostanie ona uznana za nieprawidłową.

Organ podatkowy wyjaśnił, że kwestią sporną jest okoliczność czy zapłacony przez skarżącą spółkę podatek z tytułu sprzedaży energii w okresie od stycznia do lutego 2009 r. stanowi podatek uiszczony nienależnie.

Wskazał organ, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda spółka, została wydana w oparciu o przepisy prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS zgodnie z którym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zauważył, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W spornym okresie skarżąca stosowała przepisy prawa krajowego. Odnośnie ich niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego, to zgodnie z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdzenie niezgodności polskich przepisów dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej, a nie kwestii podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. W związku z brakiem, w wyznaczonym terminie, implementacji Dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego, zaistniała potencjalna możliwość bezpośredniego powołania się przez podatników, w stosunkach wewnętrznych, na postanowienia tej Dyrektywy. Przy czym, zdaniem organu bezpośrednio skuteczne są tylko te dyrektywy, których regulacje spełniają przesłanki: precyzyjności i bezwarunkowości wskazania praw jednostki. Ponadto dyrektywa może być bezpośrednio skuteczna po bezskutecznym upływie terminu implementacji, jeżeli istnieje możliwość ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych, praw im przysługujących oraz kręgu podmiotów zobowiązanych. Zdaniem organu, w Dyrektywie energetycznej nie zostało precyzyjnie wskazane grono podatników. Organ argumentował, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej traktuje wyłącznie o tym, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Analizując treść powołanego przepisu nie można wywieść, że przepis ten jasno, precyzyjnie i bezwarunkowo stanowi, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być - z tytułu sprzedaży tej energii - objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, w dalszej części ust. 5 art. 21 stanowi, że podmiot produkujący elektryczność dla własnych potrzeb jest dystrybutorem. Zapis ten pozwala stwierdzić, że nadanie producentowi roli dystrybutora nie jest zastrzeżone wyłącznie, gdy całość tej produkcji jest dla celów osobistych. W opinii organu, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie przesądza o braku obowiązku płacenia przez podatnika - producenta energii elektrycznej - podatku akcyzowego w momencie wydania energii elektrycznej do sieci energetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z Dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Organ podatkowy odwołał się również do art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej wskazując, iż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonego w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium (art. 5). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji oznacza – zgodnie z definicją zawartą w Dyrektywie horyzontalnej – między innymi wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku. Zatem, art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek. W tym kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami.

Sformułowanie zarzutu rażącego naruszenia prawa – jak argumentował dalej organ - winno wiązać się z naruszeniem konkretnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni niż językowa. Tymczasem treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów. Nie można zatem przyjąć oczywistego charakteru naruszenia tego przepisu. Na nieoczywisty charakter spornego przepisu zwraca ponadto uwagę rozbieżne orzecznictwo sądowe zapadłe w sprawach o tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

Organ zanegował również zarzut wydania zaskarżonego aktu bez podstawy prawnej, wskazując, że taka sytuacja zachodzi, gdy w systemie prawa brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. Odnośnie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. organ powołał się na orzeczenia ETS, w których stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie wymaga zwrotu nieuprawnionych opłat, jeśli oznaczałoby to bezpodstawne wzbogacenie osób nieuprawnionych. Uzasadniając zasadność odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy mogłoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, organ przywołał również wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/2000 oraz zwrócił uwagę na pytanie do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie NSA z 15.10.2009 r., I FSK 240/08) dotyczące zgodności przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata", w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepisy te nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Z powyższego w ocenie organu wynika, że istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do charakteru rozstrzygnięcia w ww. przedmiocie, co wyklucza tym samym możliwość zaistnienia w sprawie zarówno rażącego naruszenia prawa, jak i wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia, zarzucając naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 249 Traktatu w powiązaniu z wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07.

2. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 77b O. p.

W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że analiza art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie pozostawia żadnych wątpliwości kim jest podatnik podatku akcyzowego od energii elektrycznej. W świetle przepisu jasnym jest, że podatnikiem jest dystrybutor/redystrybutor – podmiot dostarczający energię nabywcy końcowemu. W ocenie skarżącej z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wynika w sposób precyzyjny nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego (wydanie energii elektrycznej), ale również osoba podatnika (podmiot dokonujący takiego wydania). Przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny, a jego niezastosowanie odpowiada warunkom rażącego naruszenia prawa.

Powołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. spółka wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują żadnych dodatkowych warunków stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W szczególności żaden z przepisów nie uprawnia do oceny ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia czy zaistnienia szkody w majątku podatnika jako przesłanki odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p., pomimo jednoznacznej wykładni językowej, został zinterpretowany przez organ podatkowy w sposób wykraczający poza jego treść, co również stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. zawiesił postępowanie z uwagi wystąpienie przez NSA z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, które zostało podjęte w dniu 10 stycznia 2011 r. Postanowieniem z 21 lutego 2011 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie tym razem z uwagi na postępowanie toczące się przed NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10, w której Sąd ten wniósł o podjecie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA. Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

W pismach procesowych z dnia [...] października 2011 r. skarżąca spółka nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Spółka odnosząc się do tej uchwały nie zgodziła się ze stanowiskiem NSA w niej wyrażonym. Skarżąca uznała, że interpretacja art. 72 O. p. przyjęta przez NSA w kwestionowanej uchwale wywołuje wątpliwości co do konstytucyjności wykładni przepisów Ordynacji podatkowej zaprezentowanej przez Izbę Gospodarczą NSA, toteż zgłosiła wniosek o wystąpienie przez Sąd ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz zwróciła uwagę, że kwestie właściwej wykładni spornych przepisów powinien definitywnie rozstrzygnąć pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Dyrektor Izby Celnej we W. odmawiając stwierdzenia nieważności swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to zgodność z prawem tej decyzji należało ocenić mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O. p. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 O. p. - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

Domagając się od organu podatkowego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej skarżąca spółka skoncentrowała swoje zarzuty wokół przesłanek stwierdzenia nieważności wyrażonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z ich treścią organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) oraz z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Jako podstawę skargi do sądu administracyjnego wskazywała natomiast jedynie przesłankę wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., pomijając zarzut wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej.

Przystępując do oceny czy wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty wydana została z rażącym naruszeniem prawa niezbędnym w ocenie Sądu jest dokonanie prawidłowej wykładni przesłanki wyrażonej w spornym w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy zatem wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy.

Zarzucając organom podatkowym wydanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z rażącym naruszeniem prawa skarżąca spółka kwestionowała rozstrzygniecie organów zarówno w zakresie niezastosowania przez organ art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i w konsekwencji błędne uznanie skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak i w kwestii interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty i warunków jej stwierdzenia oraz zwrotu. Biorąc pod uwagę podnoszone przez skarżącą argumenty i dokonując ich analizy w kontekście przedstawionych powyżej uwag Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uznanie za rażące naruszenie prawa.

Przechodząc do pierwszego z wskazanych zarzutów Sąd zauważa, że Dyrektywa energetyczna ustanowiła dla Państw Członkowskich obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie do postanowień tej Dyrektywy. Mimo upływu wyznaczonego okresu, polskie rozwiązania w zakresie podatku akcyzowego nie zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych. W związku z brakiem implementacji postanowień Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego, spełniony został jeden z warunków pozwalających jednostkom bezpośrednio powołać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania tej dyrektywy. Dyrektywa nie wprowadziła bowiem jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej regulując, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Wynika to z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej który stanowi, że "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Akapit 3 cyt. przepisu traktuje natomiast, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zauważa się, iż treść art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) pozostaje bez wpływu na rekonstrukcję normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie zatem tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

W opinii Sądu, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jako jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, spełnia warunki dla jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych.

Kontynuując należy wskazać, iż art. 6 ust. 5 u.p.a., regulując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania. Termin "wydanie" rozumieć należy jako jej przekazanie innemu podmiotowi, jak również jej zużycie na potrzeby własne. Porównując treść art. 6 ust. 5 u.p.a. z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Sąd wskazuje, że przepisy te w sposób odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. Polskie regulacje bowiem łączą obowiązek podatkowy z momentem wydania (sprzedaży) energii przez producenta, zaś Dyrektywa przesuwa ten obowiązek do etapu przekazania energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy finalnemu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

W związku z niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową w miejsce przepisu krajowego zastosowanie znajdzie bezpośrednio przepis Dyrektywy, wskazujący nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale także, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnika tego podatku. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest bowiem jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis ten stanowi zarazem, iż producenci energii elektrycznej (niebędący dystrybutorami) mogą nie płacić podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi. Przy czym zważyć należy, że w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby.

W związku z powyższym uznać należy – inaczej niż uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – iż decyzja której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca spółka, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, w kontekście ugruntowanego w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie zakresu pojęciowego "rażącego naruszenia prawa" naruszenia tego nie sposób uznać za rażące z uwagi na wymagające analizy porównawczej ustalenie prawidłowego znaczenia spornych przepisów krajowych i wspólnotowych, jak i pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Rażącego naruszenia prawa upatrywała ponadto skarżąca w rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii dotyczącej możliwości powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uznaje się m. in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast przepis art. 75 O.p., uprawnienie do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty przyznaje podatnikowi, czyli osobie fizycznej, osobie prawnej (...), podlegającej obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych (art. 7 O.p.). Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nakazuje przyjąć, że z nienależnie uiszczonym podatkiem będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane pomimo, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie tworzyły obowiązku podatkowego bądź tworzyły go bezzasadnie. Wskazując powołany przepis oraz okoliczność, że spółka nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego na podstawie sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego spółka podnosiła, że uiszczony przez nią nienależnie podatek akcyzowy stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentując, iż przepisy o nadpłacie wiążą powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnego opłacenia podatku zarzucała organowi rażące naruszenie prawa oraz – na etapie postępowania podatkowego – wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W regulacjach tych brak jest w ocenie strony dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie czy też zwrot nadpłaty, tj. np. poniesienie rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku, zubożenie w wyniku zapłaty podatku. Na poparcie zajętego stanowiska spółka przywołała uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 w której Sąd ten uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 O. p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł tylko nabywca opodatkowanego towaru.

W uchwale tej NSA przyjął, że w art. 72 § 1 pkt 1 O. p. zawarta jest definicja ustawowa pojęcia "nadpłata". Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie formułuje dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty. NSA uznał, że wykładnia językowa - będąca podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym - art. 72 § 1 pkt 1 O. p. nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Zdaniem NSA nie jest zatem dopuszczalne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni.

W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA przyjął również, że brzmienie art. 72 § 1 ust. 1 O. p. nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Stosunek prawnopodatkowy występuje bowiem wyłącznie w relacji podatnik-organ podatkowy, a zatem nie ma miejsca na rozważanie roli innych podmiotów, które nie występują w tym stosunku. NSA przyznał, że do norm prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności, jednak jej podstawą powinny być przepisy prawa. Słuszność nie może stawać się narzędziem, przy pomocy którego można by podważać zapisaną w ustawie normę prawną. W ocenie NSA, koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia w odniesieniu do zwrotu podatku nie stoi w sprzeczności z prawem UE. Rzecz jednak w tym, jak podkreślił NSA, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tymczasem tylko istniejący przepis mógłby być uznany za podstawę ograniczenia uprawnień podatników.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w ww. sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej NSA z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza NSA udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowano pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Mając na względzie stanowisko zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), jak i samą potrzebę jej podjęcia w związku z występującymi w praktyce licznymi wątpliwościami w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego normujących instytucję nadpłaty oraz zasady jej stwierdzenia i zwrotu nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty doszło do rażącego naruszenia prawa. Co więcej, biorąc pod uwagę treść powołanej uchwały, którą Sąd w poniższym składzie podziela, należy stwierdzić że nie stanowi naruszenia prawa odmowa uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zarzucała, iż wskutek uiszczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej poniosła uszczerbek majątkowy, jak również nie zaskarżyła ostatecznej decyzji organu podatkowego do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Za prawidłowe należy ponadto uznać rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii oddalenia zarzutów spółki dotyczących wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności się domagała, bez podstawy prawnej. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy – powołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo sądowe – wydanie decyzji bez podstawy ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, co nie miało miejsca w sprawie.

Podsumowując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym zasadnie Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ w sprawie nie zachodzi żadna z wad o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne s. Dagmary Dominik-Ogińskiej do wyroku z dnia 27 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1046/11

Uważam, że aby ocenić przesłanki stwierdzenia nieważności w przedmiotowej sprawie, uwzględniając wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 449/09 zgodnie z którym w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, w mojej ocenie, koniecznym było skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zawieszenie postępowania sądowego w trybie art.124 §1 pkt 5 ppsa.

Powyższe stanowisko podyktowane jest przede wszystkim ostrożnością procesową związaną z potencjalną odpowiedzialnością odszkodowawczą Państwa za działanie sądów wbrew zasadom prawa wspólnotowego.

Moim zdaniem, problem dotyczy kwestii czy podstawą odmowy zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej może być warunek nie wynikający z treści wyraźnego przepisu prawa krajowego lecz wywiedziony w drodze wykładni prokonstytucyjnej dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11.

Ponadto, jeżeli przyjmiemy, że ww. prawotwórcza uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 jest elementem krajowego porządku prawnego umożliwiającym wprowadzenie dodatkowej przesłanki "bezpodstawnego wzbogacenia" warunkującej skuteczność roszczenia podatnika o nadpłatę, w mojej ocenie, niejasnym jest czy warunek ten musi być rozpatrywany w powiązaniu z uregulowaniami prawa krajowego dotyczącymi możliwości skutecznego domagania się rekompensaty przez osoby, które faktycznie poniosły ciężar podatku.

Na koniec, budzi moją wątpliwość, czy moment czasowy obowiązywania prawotwórczej ww. uchwały NSA z dnia 21 czerwca 2011 I GPS 1/11 i związane z tym konsekwencje dla podatnika.

Uzasadniając powyższe wątpliwości należałoby na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z treścią ww. uchwały NSA z dnia 21 czerwca 2011r. I GPS 1/11 "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozbieżności co do możliwości wprowadzenia warunku bezpodstawnego wzbogacenia pojawiają się na tle rozumienia orzecznictwa ETS/TSUE w podjętych wcześniej rozstrzygnięciach przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny.

I tak z uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 wyraźnie wynika, że skoro "w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji".

Z kolei w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010r. sygn. akt P 45/09 wskazuje się na "określone rozwiązania prawa krajowego stosownie do którego państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych, dopuszczalne jest tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych w orzecznictwie ETS/TSUE warunków".

Natomiast w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że "uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia jest z punktu widzenia prawa UE dopuszczalne tylko przy założeniu, że towarzyszy temu odpowiednio ukształtowana praktyka organów orzekających. Oznacza to, że przedstawione w uchwale standardy unijne powinny być respektowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w przedmiocie nadpłaty".

Na konieczność istnienia przepisu prawa krajowego dającego możliwość odmowy zwrotu podatku wskazuje również doktryna: por. B. Brzeziński, Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011r. sygn.. akt I GSK 262/10 – nadpłata w podatku akcyzowym, POP 2011 Nr 3, s. 218; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot nadpłaty podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym w orzecznictwie sądów polskich i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, POP 2009 Nr 3, s. 199; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, Państwo i Prawo Nr 2/2010, s. 91; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Czy nadpłatę trzeba podatnikowi zwrócić? Glosa do uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, PP 2011 Nr 10, s. 52.

Niezbędnym zatem jest analiza istniejącego orzecznictwa ETS/TSUE. Należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 16 grudnia 1960 r. sprawa 6/60 Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (wyroki ETS: z dnia 16 grudnia 1976 r.; sprawa 33/76 Rewe‑Zentralfinanz i Rewe‑Zentral, pkt 5; z dnia 16 grudnia 1976r. sprawa 45/76 Comet, pkt 12, 13; z dnia 27 marca 1980 r. sprawa 61/79 Denkavit italiana, pkt 12; z dnia 10 lipca 1980 r.; sprawa 811/79 Ariete, pkt 9, 12, 14; z dnia 10 lipca 1980r. sprawa 826/79 Mireco, pkt 10; z dnia 29 czerwca 1988 r. sprawa C‑240/87 Deville, pkt 11.). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (wyroki ETS: z dnia 9 listopada 1983 r. sprawa 199/82 San Giorgio, pkt 12; z dnia 14 stycznia 1997 r. sprawy połączone od C‑192/95 do C‑218/95 Comateb i in., pkt 20; z dnia 2 grudnia 1997 r. sprawa C‑188/95 Fantask i in., pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów wspólnotowych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (wyroki ETS: z dnia 21 maja 1976 r. sprawa 26/74 Roquette frères pkt 11; wyrok w sprawie Rewe‑Zentralfinanz i Rewe‑Zentral, pkt 5; wyrok w sprawie Comet, pkt 12, 13; z dnia 5 marca 1980 r. sprawa 265/78 Ferwerda, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. sprawa C‑312/93 Peterbroeck, pkt 12; wyrok w sprawie Fantask, pkt 39; z dnia 24 września 2002 r. sprawa C‑255/00 Grundig Italiana, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. sprawa C‑147/01, Weber’s Wine World i in., pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok z dnia 12 czerwca 1980 r. sprawa 130/79 Express Dairy Foods, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; lub wyrok w sprawie Ariete, pkt 9). Należy zauważyć również, że z orzecznictwa ETS wynika również, że po pierwsze, ustawodawca krajowy musi zawsze uwzględniać zasady równoważności i skuteczności. I tak zwrot niesłusznie pobranego podatku nie może być poddany wymogom – materialnoprawym lub procesowym – mniej korzystnym od tych dotyczących podobnych wniosków o charakterze krajowym, a wymogi te nie mogą być sformułowane w sposób uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (zob. np. wyrok z dnia 12 czerwca 1980 r. sprawa 130/79 Express Dairy Foods, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; lub ww. wyrok w sprawie Ariete, pkt 9).

Niewątpliwym jest też, że Trybunał wypowiedział się w przedmiocie możliwości ustanowienia wyjątku od zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Mowa tutaj o wyjątku ze względu na przerzucenie podatku opartym na zasadzie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia. Ów wyjątek został wprowadzony w 1980 r. w wyroku w sprawie Hans Just (wyrok z dnia 27 lutego 1980r. sprawa 68/79 pkt 26, 27), gdzie Trybunał orzekł, że prawo Unii "nie wymaga dokonywania zwrotu niesłusznie pobranego podatku w sytuacji, gdy taki zwrot prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia uprawnionych". Sąd bowiem zauważył, że nic nie stoi na przeszkodzie z punktu widzenia prawa Unii aby sąd krajowy brał pod uwagę zgodnie z jego prawem krajowym fakt, że podatki nienależnie pobrane zostały włączone do cen podatnika i przeniesione na nabywców. Byłoby zgodne również z zasadami prawa wspólnotowego aby sądy rozpatrujące wnioski o zwrot brały pod uwagę zgodnie z ich prawem krajowym, szkodę jaką importer mógł ponieść z faktu, że środki podatkowe dyskryminujące lub protekcjonistyczne miały na celu ograniczyć zakres importu z innych państw członkowskich.

Zadaniem sądów krajowych jest dokonywanie "oceny, w świetle okoliczności danej sprawy, czy podmiot gospodarczy przeniósł w całości lub części ciężar podatku na inne osoby i czy w danym wypadku zwrot podatku na rzecz podmiotu gospodarczego prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia" (wyrok w sprawie Comateb, pkt 22, 23.). Wśród takich "okoliczności" należy również uwzględniać szkodę, którą zainteresowany mógł ponieść "przez sam fakt, że przerzucił na dalszy etap obrotu podatek pobrany przez organy podatkowe niezgodnie z prawem wspólnotowym, albowiem podwyżka cen produktu, jaką pociągnęło za sobą przerzucenie podatku, spowodowała spadek wielkości sprzedaży" (wyrok w sprawie Comateb, pkt 31 i wyrok w sprawie Just, pkt 26.). Późniejsze bogate orzecznictwo ETS potwierdziło główne zasady wynikające z wyroku w sprawie Just (wyrok w sprawie Denkavit Iitaliana, pkt 26; wyrok w sprawie Express Dairy Foods, pkt 13; wyrok w sprawie Ariete, pkt 17; wyrok w sprawie Mireco, pkt 16; wyrok z dnia 27 maja 1981 r. w sprawach połączonych 142/80 i 143/80 Essevi i Salengo, pkt 35; wyrok w sprawie Comateb, pkt 21 i nast.), równocześnie wprowadzając pewne istotne niuanse w zakresie przesłanek zastosowania tego wyjątku. Takie doprecyzowanie zasad miało na celu uniknięcie sytuacji, w której zasada autonomii sądów krajowych spowodowałaby powstanie nadmiernych różnic, zagrażających funkcjonowaniu podstawowych wymiarów działania Unii. Stosując zasadę skuteczności, Trybunał uznał przykładowo za niezgodne z prawem Unii takie unormowanie kwestii ciężaru dowodu, które praktycznie uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia uzyskanie zwrotu podatku (wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14.). W odniesieniu do podatków pośrednich, które zostały uznane za niezgodne z prawem Unii, wyłączona jest możliwość odmowy ich zwrotu oparta na domniemaniu przerzucenia podatku, co skutkowałoby tym, że ciężar dowodu obciążałby zawsze podatnika, albowiem istnienie obowiązku prawnego w zakresie włączenia podatku do ceny nie pozwala jeszcze domniemywać, że przerzucona została całość ciężaru podatkowego. To, czy podatek pośredni został rzeczywiście przerzucony, stanowi okoliczność faktyczną, której ocena należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85 Bianco i Girard, pkt 17; wyrok w sprawie Comateb, pkt 25). Z orzecznictwa ETS można bowiem wywieść, że ostateczną racją bytu wyjątku od zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku jest zamiar uniknięcia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie osoby ubiegającej się o zwrot (takie stanowisko zostało również wyrażone w bardziej jednoznaczny sposób w wyroku Hans Just, pkt 26; w wyroku w sprawie Comateb, pkt 22 oraz w wyrokach: z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, pkt 31; z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑453/99 Courage i Crehan, pkt 30.). Włączenie podatku do ceny sprzedaży nie stanowi zatem jedynego i ostatecznego kryterium odmowy zwrotu podatku – elementem decydującym jest to, czy zwrot mógłby rzeczywiście prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia, czy to z uwagi na jego ostateczne poniesienie przez nabywcę towaru, czy też wskutek innych okoliczności. Innymi słowy, bezpodstawne wzbogacenie jest nie tylko podstawą tego wyjątku, ale jest wręcz samym wyjątkiem. W konsekwencji zwrot podatku może nie prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia nawet w sytuacji, gdy miało miejsce przerzucenie podatku, jak też odwrotnie – może wystąpić bezpodstawne wzbogacenie nawet w wypadku, gdy nie miało miejsca przerzucenie podatku. Istnieje więc możliwość, że przerzucenie podatku nie musi koniecznie stanowić jedynego wyjątku od prawa do zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Oczywiście odmowa zwrotu niesłusznie pobranego podatku, jako wyjątek od zasady ogólnej, podlegać musi wykładni ścisłej. Nie może to jednakże prowadzić do całkowitego wyłączenia dopuszczalności przepisów krajowych przewidujących inne wypadki niż tylko przerzucenie podatku, równie zgodnych z prawem jak ten wyjątek, albowiem opartych o takie samo bezpodstawne wzbogacenie osoby zainteresowanej. Nie można bowiem zapominać, że omawiany wyjątek – choć przyjęty jako własny przez Trybunał – stanowi normę prawną pochodzenia krajowego. Nie mamy tu zatem do czynienia z niezmienną zasadą, należącą wyłącznie do prawa Unii i bezwzględnie wiążącą dla wszystkich państw członkowskich. To do państw członkowskich należy ustalanie proceduralnych i materialnoprawnych przesłanek zwrotu podatku. Jeżeli decydują się one na zastosowanie wyjątku wynikającego z przerzucenia podatku i bezpodstawnego wzbogacenia, to muszą to uczynić z poszanowaniem wymogów wynikających z orzecznictwa unijnego, przy czym nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by wprowadzały one inne wyjątki, co do których zgodności z prawem Unii mógłby ewentualnie wypowiedzieć się Trybunał Sprawiedliwości (por. opinia RG Pedra Cruza Villalóna przedstawiona w dniu 7 grudnia 2010 r. do sprawy C‑398/09 Lady & Kid A/S).

Dodatkowo z powołanego wyżej orzecznictwa ETS wynika, że w ramach istniejącej autonomii proceduralnej w zakresie procedury zwrotu podatku państwo członkowskie powinno zdecydować o procesowych, jak i materialnych przesłankach zwrotu podatku czyli powinno przewidzieć wyjątki od zasady zwrotu podatku w swoim ustawodawstwie krajowym. Spełnienie tego warunku umożliwia uwzględnienie wspomnianego wyjątku w rozstrzyganiu spraw.

Odnosząc się do orzecznictwa ETS warto jest zauważyć, że w żadnej ze spraw rozstrzyganych przed Trybunałem nie było sytuacji w której wyjątek w postaci bezpodstawnego wzbogacenia został wprowadzony drogą krajowej praktyki sądowej. I tak :

- w sprawie Hans Just, pkt 26 - ETS wyraźnie wskazuje na uwzględnienie faktu bezpodstawnego wzbogacenia przez sądy krajowe zgodnie z prawem krajowym. Podobne stwierdzenie ETS odnajdujemy w sprawie Denkavit, w pkt 26; w sprawie Essevi i Salengo, pkt 35;

- w sprawie San Giorgio, pkt 6 - ETS wyraźnie odnosi się do systemu prawa krajowego. Mowa w nim bowiem o art. 10 dekretu z mocą ustawy Nr 430 z dnia 10 lipca 1982r. w sprawie przepisów w zakresie podatków od zmian w produkcji, produktów naftowych, podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanych i związanych z nimi kar. Przepis ten wskazywał na brak zwrotu podatku w sytuacji przeniesienia ciężaru podatku na inne osoby;

- w sprawie Les Fils de Jules Bianco SA i J. Girard Fils SA, pkt 5 – chodziło o art. 13 § V ustawy finansów na 1981r. z dnia 30 grudnia 1980r. zgodnie z którym jeśli osoba nienależnie zapłaciła opłaty pośrednie uregulowane w Kodeksie Głównym Podatków lub opłaty i podatki krajowe zostały pobrane zgodnie z procedurami przewidzianymi w Kodeksie Celnym, to nie może ona otrzymać zwrotu, poza przypadkami błędu materialnego, chyba, że udowodni, że te opłaty nie zostały przeniesione na nabywcę;

- w sprawie Comateb, pkt 4 – podstawą wywodów ETS był przepis art. 352bis Kodeksu Głównego Podatków, który uprawniał podatnika do zwrotu podatku o ile ciężar podatku nie został przeniesiony na nabywcę;

- w sprawie Dilexport, pkt 5 - mowa jest o art. 19 dekretu z mocą ustawy Nr 688 z dnia 30 września 1982r., który przewidywał warunek braku przeniesienia ciężaru podatku;

- w sprawie Michaïlidis, pkt 31 i 32 – ETS wskazuje na obowiązek oceny przez sądy krajowe, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy następuje bezpodstawne wzbogacenie. Jednakże jest to bezpośrednie przeniesienie twierdzeń z wyroku w sprawie Comateb, który zapadł na tle art. 352bis Kodeksu Głównego Podatków oraz wyroku Just, który powoływał się na prawo krajowe; Ponadto z opinii RG Fenellego z dnia 16 marca 2000r., pkt 35 wynika, że do ustawodawstwa krajowego należy określenie czy wniosek o zwrot mający swoją podstawę w prawie krajowym będzie uzależniony od warunku porównywalnego do braku przerzucenia ciężaru finansowego. W braku takiego warunku, argument bezpodstawnego wzbogacenia przeciwstawiany przez IKA (Instytut Ubezpieczenia Społecznego Grecji) wnioskowi o zwrot w postępowaniu głównym jest skazane na niepowodzenie;

- w sprawie Weber's Wine World Handels-GmbH, pkt 9 - warunek braku przerzucenia ciężaru podatku na osoby trzecie wynikał z art. 185 Wiedeńskiego Kodeksu Podatków;

- w sprawie Lady & Kid A/S istniał okólnik Nr 122 zgodnie z którym jednym z warunków aby importer otrzymał zwrot było aby podatek AMBI nie był przerzucany na kolejny etap obrotu poprzez podwyżkę cen;

- w sprawie Marks & Spencer, pkt 7 – mowa o art. 80 pkt 3 ustawy z 1994 r. dotyczącej podatku od wartości dodanej zgodnie z którym Commissioners mogą przeciwstawić wnioskowi złożonemu na postawie niniejszego artykułu zarzut, jeżeli zwrot danej kwoty stanowiłby dla wnioskodawcy źródło bezpodstawnego wzbogacenia.

Powyższe rodzi uzasadnione wątpliwości czy zasada autonomii proceduralnej daje uprawnienie państwu członkowskiemu do wprowadzenia wyjątku od zasady ochrony roszczeń opartych na prawie unijnym tj. bezpodstawnego wzbogacenia podatnika w drodze krajowej praktyki sądowej z powodu ochrony interesów państwa lub interesów wspólnotowych? Czy powyższemu nie stoją na przeszkodzie zasada efektywności, zasada równoważności i zasada skutecznej ochrony sądowej stanowiące ogólne zasady prawa unijnego?

Skoro prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwa członkowskie niezgodnie z wymogami prawa wspólnotowego ma autonomiczny charakter i jest wywodzone z systemu prawa wspólnotowego to uzasadnieniem tego prawa jest zasada efektywności prawa wspólnotowego uznawana za jedną z nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie są więc zobowiązane do zwrotu nienależnie (niezgodnie z prawem wspólnotowym) pobranych opłat (podatków), a po stronie jednostki istnieje roszczenie o ich zwrot (wyrok w sprawie San Georgio, pkt 12, wyrok z dnia 2 grudnia 1997r. C-188/95, Fantask, pkt 38). Jednocześnie sąd krajowy powinien chronić interesy jednostek. (por. wyroki ETS: z dnia 15 października 1987r. sprawa 222/86, Unectef, pkt 14; z dnia 3 grudnia 1992r. sprawa C-97/91, Oleificio Borlli SpA, pkt 3, art. 6 i 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności). Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego tak stanowią.

Art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje tego typu warunku. Ordynacja podatkowa począwszy od 1 stycznia 2006r. była wielokrotnie nowelizowana. Żadna nowelizacja nie wprowadzała takiego warunku. Z odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 11315 w sprawie odebrania firmom prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT i akcyzy wskazano, że w projekcie założeń do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (wersja z dnia 11 sierpnia 2009 r. zamieszczona na stronie BIP Ministerstwa Finansów, przekazana do uzgodnień zewnętrznych w dniu 12 sierpnia 2009 r.) zawarta została propozycja zmiany art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa polegająca na doprecyzowaniu definicji nadpłaty w związku z uchwałą NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, w której NSA stwierdził, że: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym, także wtedy gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.". W projekcie założeń zamierzano w ustawie Ordynacja podatkowa (za sugestią wyrażaną przez NSA) uzależnić nadpłatę podatku od poniesienia ciężaru tego podatku przez podmiot wpłacający. Jednakże stwierdzono, że po analizie uwag zgłoszonych w trakcie uzgodnień zewnętrznych, zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa, w omówionym powyżej zakresie, zostały wyłączone z projektu założeń. Uznano, że zagadnienie powstania nadpłaty mieści się w zakresie prawa materialnego, dlatego też uszczegółowienie tych zasad w odniesieniu do poszczególnych podatków powinno być wprowadzone w tych ustawach. Podsekretarz stanu wskazał również, że aktualnie trwają prace analityczne zmierzające do rozwiązania w przepisach dotyczących podatku akcyzowego kwestii ewentualnego zwrotu nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy ciężar podatku akcyzowego poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Za przykład takich prac należy uznać projekt ustawy z dnia 31 lipca 2009r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Projekt ustawy uznaje nadpłatę i konieczność jej zwrotu producentom, nabywcom wewnątrzwspólnotowym albo importerom energii elektrycznej, którzy następnie dokonali jej sprzedaży, jednakże nie w wysokości całej zapłaconej akcyzy, lecz w wysokości akcyzy zapłaconej od energii, która stanowiłaby straty związane z jej przesyłem, gdyby akcyza była pobierana na dalszym etapie obrotu. W ustawie proponuje się przyjąć średnią wartość strat energii elektrycznej związanych z jej przesyłem odrębnie dla każdego roku. Przewidziano jednak możliwość wykazania przez podatników rzeczywistej wysokości strat, jeżeli są one wyższe od przyjętej średniej. Ustawa nie weszła w życie. Powyższe działania potwierdzają jedynie świadomość organów władzy co do braku warunków ograniczających zwrot podatku akcyzowego w spornej kwestii.

Co więcej do momentu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 żaden z wyroków sądów administracyjnych ani Trybunału Konstytucyjnego zapadłych po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiego takiego warunku nie przewidywał. Główną zaś podstawą zwrotu podatków w Polsce (abstrahując już dywagacji na temat relacji pojęciowej zwrot podatku – stwierdzenie nadpłaty) był i jest wspomniany przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Regulacje kodeksu cywilnego dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia jedynie wyjątkowo mogą znaleźć zastosowanie do podatków.

Uchwała zapadła po ww. wyroku ETS stwierdzającym błędną implementację dyrektywy energetycznej do polskiego ustawodawstwa. Konsekwencją wyroku ETS było przeniesienie obowiązku podatkowego na dystrybutorów i redystrybutorów. Obowiązek ten stał się niemożliwy do zrealizowania z uwagi na brak przepisu w ustawie krajowej i brak możliwości nałożenia obowiązku na mocy przepisu dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 26 września 1996r. sprawa C-198/95, Arcaro). Należy także zauważyć, że ETS w wyroku dnia 12 lutego 2009r. sprawa C-475/07 Komisja przeciwko Polsce nie ograniczył skutków swojego wyroku w czasie. Wynikało to z faktu, że Polska pomimo świadomości sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym nie zmieniła przepisów krajowych. ETS zauważył, że Polska winna była zastosować niezbędne środki mające na celu uniknięcie powoływanej szkody najpóźniej w dniu wszczęcia przeciwko niemu procedury w sprawie uchybienia ciążącym na nim zobowiązaniom ze względu na niezgodność z prawem wspólnotowym oznaczenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, która to niezgodność nie była co do zasady kwestionowana na etapie postępowania poprzedzającego wniesienie skargi. Ponadto z odpowiedzi udzielonej przez Rzeczpospolitą Polską na uzasadnioną opinię wynikało, że państwo to przewidywało przyjęcie projektu ustawy zmieniającej moment powstania obowiązku podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia Nr 2006/2218 otrzymało Polskie Przedstawicielstwo w dniu 18 października 2006r. Zaś uzasadnioną opinię w dniu 23 marca 2007r. Państwo polskie zdecydowało się zmienić ustawę z dniem 1 marca 2009r. a więc dopiero po wyroku ETS w rzeczonej sprawie. A zatem czy faktyczną przesłanką ograniczenia roszczenia unijnego przysługującego jednostce może być interes państwa polegający na braku stosownych przepisów krajowych spowodowanych świadomym jego działaniem, co w konsekwencji doprowadziło do utraty wpływów budżetowych.

Należy zauważyć, że ETS wskazywał również, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek uwzględnienia w pełni interesów wspólnotowych (wyroki ETS: z dnia 5 października 2006r. sprawa C-368/04, pkt 48; z dnia 20 września 1990r. sprawa C-5/89, Komisja przeciwko Niemcom, pkt 19). Wskazane orzeczenia zapadły na tle pomocy państwa, gdzie wskazano na wyważenie interesu jednostki i interesów wspólnotowych. Jednakże ETS wskazał, że na sądach krajowych ciąży obowiązek ochrony praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem przez władze krajowe zakazu wprowadzania w życie pomocy przed wydaniem przez Komisję decyzji zezwalającej. Sądy krajowe muszą przy tym w pełni uwzględniać interesy wspólnotowe i nie mogą przyjąć środka, którego jedynym skutkiem byłoby rozszerzenie kręgu beneficjentów pomocy. Co sprowadza się do stwierdzenia, że ochronie nie podlegają bezprawne roszczenia.

W przedmiotowej sprawie taki obowiązek mógłby sprowadzać się do zapewnienie minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej na mocy dyrektywy energetycznej. Wydaje się jednak, że jest to wątpliwe ratio wprowadzania takiego warunku drogą krajowej praktyki sądowej, zwłaszcza, że roszczenia producentów energii elektrycznej wynikają z wyroku ETS.

Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również w swoich orzeczeniach, że w kompetencji sądu administracyjnego nie leży uzupełnienie ustawy nawet, gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn.. akt II FSK 815/07). Także w postanowieniu TK z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 stwierdzono, ze wprowadzenie do polskiego porządku prawnego warunku odmowy zwrotu należy do Parlamentu.

Należy także zauważyć, że wprowadzenie warunku dającego podstawę odmowy zwrotu podatku musi być zgodne nie tylko z zasadą efektywności lecz również z zasadą równoważności. Czy nie stanowi zatem naruszenia tej zasady rzeczony warunek wprowadzony drogą sądowej praktyki sądowej nakierowany wyraźnie na ograniczenie roszczenia dotyczącego jedynie sprzedaży energii elektrycznej będącego konsekwencją wyroku ETS /co wynika wyraźnie z treści uchwały/ natomiast w odniesieniu do innych roszczeń podatkowych, w tym dotyczących także podatku akcyzowego taki warunek nie istnieje w polskim prawie krajowym?

Kolejną wątpliwością pojawiającą się na tle przedmiotowej sprawy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy możemy mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu wówczas, gdy nabywca energii elektrycznej ponoszący ciężar ekonomiczny podatku ma w krajowym porządku prawnym potencjalną możliwość zwrotu kwoty podatku od podatnika?

Powyższą wątpliwość sąd krajowy powziął na tle wyroku TSUE z dnia 20 października 2011r. sprawa C-94/10, Danfoss (a więc zapadłym po wydaniu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11) zgodnie z którym zasady prawa Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że:

1) państwo członkowskie może nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia, a uzyskanie zwrotu nienależnego podatku od tego ostatniego nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione;

2) państwo członkowskie może nie uwzględnić żądania odszkodowania wniesionego przez nabywcę, na którego podatnik przerzucił ciężar nienależnego podatku, ze względu na brak bezpośredniego związku przyczynowego między pobraniem podatku przez państwo a szkodą, jaką poniósł nabywca, pod warunkiem że nabywca może na podstawie prawa krajowego wnieść powództwo odszkodowawcze przeciwko owemu podatnikowi, a uzyskanie naprawienia przez niego szkody nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Trybunał zatem potwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. pkt 24 ww. wyroku oraz wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39).

Należy zauważyć, że do momentu podjęcia uchwały pojęcie "uszczerbku majątkowego", nie było znane polskiemu prawu podatkowemu. Należy zauważyć, że pojęcie to wprowadzono aby odróżnić je od pojęcia "bezpodstawnego wzbogacenia" występującego już na gruncie prawa cywilnego. Wprowadzona uchwała narusza określony system normatywny występujący w Polsce polegający na tym, że normatywna konstrukcja podatku akcyzowego przyjęta w ustawodawstwie polskim nie stanowi ścisłego odzwierciedlenia ekonomicznych jego założeń /podatek akcyzowy - podatek konsumpcyjny, w którym ciężar jego opodatkowania ponosi ostateczny konsument dóbr obciążonych tym podatkiem/. Podatnikiem nie jest bowiem ostateczny konsument lecz w danym przypadku dystrybutor i redystrybutor energii elektrycznej. Założenie ekonomiczne realizuje się natomiast poprzez przerzucenie przez nich ekonomicznego ciężaru opodatkowania na nabywców wyrobów akcyzowych w danym przypadku na ostatecznych konsumentów energii elektrycznej. Założenie ekonomiczne realizuje się poza mechanizmami prawa podatkowego. To, czy i w jakim stopniu podatnik przerzuci ekonomiczny ciężar opodatkowania, i czy poniesie go w istocie ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, jest całkowicie neutralne z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Stosunki podatkowoprawne, jakie kształtują się na płaszczyźnie podatku akcyzowego dotyczą relacji podatnik-organ podatkowy. Pozostali uczestnicy nie są podmiotami stosunków podatkowoprawnych zawiązujących się na gruncie akcyzy (por. A. Olesińska, Stwierdzenie nadpłaty a zwrot nadpłaty podatku akcyzowego (spostrzeżenia na tle pytania prawnego skierowanego do TK, POP Nr 6/2010, s. 523 i nast.). Zatem analizując treść stosunku prawnopodatkowego zachodzącego między podatnikiem podatku akcyzowego a państwem, posługując się argumentem ekonomicznym nie normatywnym, podmiotem, który faktycznie doznaje uszczerbku majątkowego jest zawsze podatnik albowiem to on dokonuje zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty nienależnie to Skarb Państwa jest wobec podatnika bezpodstawnie wzbogaconym a nie odwrotnie. Nie można zapominać, że stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zgodnie z powyższym sprzężenie zwrotne uprawnienie-obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Skoro analiza kolejnych ogniw obrotu dotyczy już kwestii prywatnoprawnych (a nie podatkowoprawnych) to można jedynie wskazać, że fakt zwrotu podatku przez Skarb Państwa nie wyklucza wystąpienia z roszczeniem o zwrot kwoty zapłaconego podatku w cenie energii do producentów energii przez nabywców energii w ramach stosunków cywilnoprawnych ich łączących. Na gruncie prawa polskiego taka potencjalna możliwość istnieje w oparciu o treść art. 405 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Dodatkowo niewiadomym jest czy w krajach, które wprowadziły taki wyjątek odmowy zwrotu podatku w postaci bezpodstawnego wzbogacenia do krajowego porządku prawnego taka potencjalna możliwość w ogóle istniała.

Należy zwrócić uwagę, że ETS wyraźnie wskazuje na konieczność zwrotu nienależnie pobranego podatku albo podatnikowi albo nabywcy końcowemu. Nie przewiduje możliwości zachowania nienależnie pobranych podatków przez Państwo. W Polsce wybrano model zwrotu podatku podatnikowi i prawo zwrotu uzyskanej korzyści majątkowej nabywcy końcowemu od podatnika. Uchwała zaś pozbawiając prawa do zwrotu podatnika, pozbawiła tym samym zwrotu podatku nabywcy końcowego.

W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze i pytanie drugie okaże się pozytywna, kolejna wątpliwość rodzi się co do tego czy konieczności zastosowania przez sędziego krajowego warunku bezpodstawnego wzbogacenia wprowadzonego wiążącą ten sąd uchwałą NSA w sytuacji, gdy został on wprowadzony do krajowego porządku prawnego po złożeniu przez stronę skarżącą wniosku o zwrot podatku, nie stoi na przeszkodzie zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa?

We wspomnianej sprawie strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23 grudnia 2009r. Na moment złożenia rzeczonego wniosku obowiązywały jasne i precyzyjne przepisy art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwała z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego, która stwierdziła, że "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Natomiast warunek uszczerbku majątkowego pojawił się w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Uchwała ta ma moc wiążącą wobec wszystkich sądów administracyjnych na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ma charakter retrospektywny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego. Z tego względu muszą być przestrzegane przez instytucje wspólnotowe, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy wspólnotowe uprawnień (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C‑381/97 Belgocodex, pkt 26 oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑376/02 "Goed Wonen", pkt 32). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki ETS z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74, 15/75 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in. przeciwko Komisji i Radzie, Rec. str. 1615, pkt. 43–45 oraz z dnia 1 lutego 1978 r. w sprawie 78/77 Lührs, pkt 6). Jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, należy następnie ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok z dnia 14 września 2006r. w sprawach połączonych od C‑181/04 do C‑183/04, Elmeka NE). Wprawdzie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C‑384/04 Federation of Technological Industries i in., pkt 34; z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C‑181/04 do C‑183/04 Elmeka, pkt 35, 36; a także z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑347/06 ASM Brescia, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96 Molenheide i in., pkt 49; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑201/08 Plantanol, pkt 45). Co więcej Trybunał w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyroki ETS: z dnia 1 kwietnia 1993r. sprawy połączone od C‑31/91 do C‑44/91, Lageder, pkt 34, z dnia 16 listopada 1983 r. sprawa 188/82 Thyssen przeciwko Komisji, i z dnia 15 grudnia 1983 r. sprawa 5/82 Maizena, pkt 22).

Jednakże tutaj sytuacja jest odwrotna albowiem praktyka organów była niekorzystna dla podatników pomimo uzasadnionego roszczenia wynikającego ze sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Na moment złożenia wniosku o zwrot podatku, podatnik miał uzasadnione oczekiwanie co do prawa do zwrotu z uwagi na brak wyjątków w treści ustawy krajowej, potwierdzoną orzecznictwem sądów. Czy oznacza to, że sędzia krajowy w celu zapewnienia ochrony uprawnienia unijnego może odmówić zastosowania przepisu krajowego – art. 269 ppsa przewidującego moc wiążącą uchwały NSA wprowadzającej wyjątek ograniczający prawo do zwrotu podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym co w konsekwencji doprowadzi do odmowy w danym przypadku zastosowania rzeczonego wyjątku, powołując się na wskazane zasady prawa wspólnotowego?

Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki ETS: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C‑13/91 i C-113/91 Debus, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. C-119/05 Lucchini, pkt 61; a także z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 ČEZ, pkt 138, wyrok ETS z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C-314/08, Filipiak, pkt 81).