Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 511/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust 12, art. 29 ust. 1, art. 5 uat. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi Burmistrza Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/ organ interpretacyjny) wydana wskutek wniosku Gminy (dalej: Gmina/ Wnioskodawczyni/Skarżąca) z dnia [...] stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. "[...]", współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt ten polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina 70%. Mieszkańcy zgodnie z treścią w/w umowy oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację w/w projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych oraz robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, które dokonają określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1000 zł brutto z tytułu uczestnictwa w projekcie w terminie do 31 stycznia 2017 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30 % kosztów kwalifikowanych powiększonych o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego i wyborze wykonawcy robót w terminie co najmniej 1 miesiąca przed planowanym terminem montażu instalacji. Gmina podkreśliła, że niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu.

Gmina dalej wyjaśniała, że świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie budowy przedmiotowych instalacji mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina zamierza traktować wpłaty mieszkańców jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy przedmiotowych instalacji. Zaznaczyła Gmina, że otrzymane przez nią środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

W ramach realizacji projektu, Gmina planuje zakup u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Instalacje te będą służyć do konwersji energii promieniowania słonecznego lub aerotermii na ciepło. Po dokonaniu instalacji, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę na rzecz mieszkańców. Wskazała również, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wnioskodawczyni uzupełniła opis zaistniałego stanu faktycznego wskazując, że wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła, na poczet której mieszkańcy będą wnosić opłaty będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy

z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to, według jakiej stawki?

2. Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

3. Czy Gmina może odliczać lub uzyska zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?

4. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki i co jest podstawą opodatkowania?

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że:

- wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy

z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT według stawki: 8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych; w przypadku, gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w budynku – zaliczkę Wnioskodawca opodatkuje proporcjonalnie, tj. 8% VAT część znajdująca się w budynku mieszkalnym, a 23% VAT część znajdująca się poza budynkiem mieszkalnym; 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne;

- oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o VAT. Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na nieruchomościach i gruntach, na których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy;

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy instalacji na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za: roboty - wykonanie instalacji na działkach osób fizycznych, wykonanie programu funkcjonalno - użytkowego oraz dokumentacji technicznej, inspektor nadzoru - usługa nadzoru nad wykonaniem instalacji;

- podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT opodatkowane są jako zaliczka. Wobec powyższego kwota należna - po rozliczeniu zaliczki - wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT - 0,00 zł.

Dyrektor Dyrektor KIS – w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla w/w czynności,

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę opisanych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu,

- prawidłowe w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu,

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na których nieruchomościach zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor KIS wyjaśnił, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji wykonanych w ramach projektu na rzecz mieszkańców po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. W efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że czynnością, jaką Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, będzie usługa dostarczenia i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Mieszkańcy poniosą 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina - 70%. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gmina zamierza przedmiotowe instalacje bezpłatnie przekazać właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Organ interpretacyjny zaznaczył, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Wyjaśnił także, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji. Tym samym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dotyczyć będą usługi dostarczenia i montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do wykonania których, Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora KIS, do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności, wobec tego czynności będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców, które zarazem będą stanowiły wkład w budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wyjaśniał dalej, że wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia własności instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy odnośnie uznania, że kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz że wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na działkach prywatnych osób fizycznych. Organ interpretacyjny uznał, że podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie zarówno wpłata od mieszkańca, jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca. Z w/w przepisu wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Organ podkreślił, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku, a zatem otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 70% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 70%).

Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji, w części w której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, zarzucono naruszenie: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację w/w projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług (70 %).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że błędne jest stanowisko organu zgodnie z którym, obok kwoty należnej w postaci wpłaty od mieszkańca, na podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług składa się także część dotacji, którą Skarżąca przeznaczy na sfinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkańca. W ocenie Skarżącej, wskazała ona we wniosku, że kwota przyznanej dotacji będzie miała wyłącznie wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, gdyż w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji cena poszczególnych instalacji dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie, a tylko mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie. A zatem trudno uznać, aby kwota dofinansowania miała mieć bezpośredni wpływ na cenę usług przez nią świadczonych, skoro jednoznacznie wskazała, że cena ta będzie stała, a kwota dofinansowania będzie miała wpływ na inne okoliczności. Na uzasadnienie zajętego stanowiska, Skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych oraz tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, mających potwierdzać zajęte przez nią stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanej we wniosku usługi wykonania i dostarczenia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii wykonanej przez Gminę na rzecz poszczególnego mieszkańca, wchodzi wyłącznie kwota stanowiąca wpłatę własną tego mieszkańca, jak utrzymuje Gmina, czy też także odpowiednia część środków otrzymanych przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu (dotacja), jak twierdzi Dyrektor KIS.

Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia, na wstępie należy wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji. Okoliczność otrzymania dotacji nie jest żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje bowiem podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane i w efekcie dotacje opodatkowane są według takiej stawki, jak czynności których dotyczą. W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli dotacja związana jest z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu. Jeżeli natomiast dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Przedmiotem opodatkowania wówczas jest czynność odpłatna, gdyż odpłatnością jest dotacja.

Przede wszystkim, więc należy ustalić, czy beneficjent, który uzyskał dotację, wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatną usługę (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Gminą należy zakwalifikować do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Drugim istotnym aspektem w ocenie przedmiotowego zagadnienia jest wykazanie, czy otrzymana dotacja będzie zwiększać zapłatę, czyli podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną – cenę.

W niniejszej sprawie, Gmina otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie ściśle określonego projektu "[...]", który polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Zakres przedmiotowy tego projektu wyznacza wydatki kwalifikowane, którymi są koszty wykonania przedmiotowych instalacji. W tej perspektywie nie można zasadnie wywodzić, że otrzymana dotacja na współfinansowanie projektu, nie pozostaje w bezpośrednim związku z wartością usługi wykonanej przez Gminę – wykonanie i przeniesienie instalacji na własność danego mieszkańca, który zgodnie z zawartą z Gminą umową cywilnoprawną, ponosi 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru, jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się, więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z kolei w sprawie C 151/13 Trybunał stwierdził, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta – prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi, że korzysta on z dotacji może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Aby dotacja była powiązana bezpośrednio z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (A) VI dyrektywy (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112), konieczne jest, by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio.

Powyższa analiza prowadzi do następującego wniosku, że jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania świadczenia usługi, z której pokrywa jakąś część ceny świadczenia, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Natomiast, jeśli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni między przyznanymi środkami finansowymi a ceną usługi nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że przyznana dotacja może wpływać w jakiś sposób, a więc pośrednio, na cenę, nie powinna prowadzić do wniosku, że taka dotacja podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie dotacja ma charakter przedmiotowy. Stanowi ona dofinansowanie projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. Nie dotyczy więc ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Jej uzyskanie niewątpliwie pozwala Gminie na świadczenie usług na rzecz mieszkańców w ramach zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, przy określonym, stosunkowo niewysokim (30 %) poziomie partycypacji mieszkańca w kosztach usługi. Jest oczywiste, że bez takiego dofinasowania Gmina nie mogłaby sobie pozwolić na taki, korzystny dla mieszkańców, sposób rozliczenia usługi. Przypomnieć należy, co wynika z treści przytoczonych orzeczeń TSUE, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny, a dotacją była istotna. Warto nadto zwrócić uwagę, że ścisły związek części dotacji z przedmiotem opodatkowania to jest usługą, wynika choćby z tych elementów wniosku, w których wskazano, że przedmiot tej usługi objęty jest zasadą trwałości projektu.

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić stanowiska Skarżącej, jakoby cena poszczególnych instalacji dla mieszkańca jest stała, niezależna od dotacji, i sprawia ona tylko, że mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie.

Reasumując, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 29a ust 1 ustawy o VAT, gdyż organ trafnie przyjął, że odpowiednia część dotacja powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania czynności Gminy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, nie można było uznać, że otrzymane przez nią w ramach dotacji środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że stanowiska zajmowane przez sądy, jak też, jak interpretacje wydane w innych sprawach, nie mają wiążącego charakteru, tym bardziej, że nie zostały wydane identycznych stanach faktycznych. Tymczasem, w analogicznej sprawie dotyczącej skutków prawnopodatkowych udzielenia dotacji na dofinansowanie podobnego projektu realizowanego przez inną gminę, takie samo stanowisko jak w niniejszej sprawie, zajął WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 173/17.

Ponieważ skarżona interpretacja nie narusza prawa, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie o art. 151 P.p.s.a.