Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 28/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 28/15 oddalił skargę M. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 25 lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. ustalenia organu o bezpodstawnym odliczeniu przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów towarów i rozliczonych w deklaracji VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2011r., dotyczących zakupu blachy stalowej na wartość ogółem netto 4.374.362,85 zł, podatek VAT 1.006.103,46 zł, na których jako wystawców wskazano: S. Sp. z o.o. w W. oraz P. Sp. z o.o. w S. gm. S. Zdaniem organu, skarżąca Spółka dokonała również zawyżenia podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011r., tj. o wartość podatku zawartego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez spółkę za dostawę blachy stalowej, na których jako nabywcę wskazano [...] S.-M. Sp. z o.o. w B. Ponadto Spółka nie zapłaciła podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na łączną kwotę 1.083.596 zł, w związku z wystawieniem faktur na rzecz ww. podmiotu.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie dokonała zakupu blachy stalowej od S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Ustalono, że ani spółka, ani jej dostawcy bezpośredni i pośredni, którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową nie posiadali zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej. Ponadto, prezes spółki nie posiadał żadnych informacji na temat rzekomych kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji. Zdaniem organu, materiał zebrany w przedmiotowej sprawie odnośnie spółek S., P, a także S./N. (jedyny rzekomy dostawca towaru do Spółki P.) dowodzi, że spółki te nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej spółki żadnego towaru, gdyż go nie posiadały.

W ocenie organu odwoławczego, prezes spółki, który podejmował kluczowe decyzje w sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej (nawiązywał kontakt z nowymi kontrahentami, ustalał ceny zakupu, negocjował ceny sprzedaży, dokonywał wyboru kontrahentów-odbiorców) - miał pełną świadomość uczestnictwa w wykazanych transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Decydując się na przypadkowych dostawców, firmy funkcjonujące krótko, zmieniające adresy siedziby, nie posiadające zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, działające "na telefon", nieznane w branży stalowej - spółka była świadomą, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Podkreślono, że na żadnym etapie obrotu nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia blachy stalowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- zasady legalności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym;

- zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez legitymizację postępowania prowadzonego w sposób nierzetelny, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącej do organów podatkowych;

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącą;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2014r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania w charakterze świadka J. D. - Dyrektora Finansowego, Członka Zarządu [...] S.-M. Sp. z o.o. w B., z pisma z dnia 14 sierpnia 2014r. tej Spółki skierowanego do skarżącej oraz powołania niezależnego biegłego z zakresu inżynierii mechanicznej;

- zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób przypadkowy i nierzetelny;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy;

- prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dobra wiara skarżącej nie może być uwzględniana w przypadku zaistnienia zjawiska tzw. "pustych faktur", podczas gdy z utrwalonego w judykaturze poglądu wynika konieczność indywidualizacji każdej sprawy w tym aspekcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zacytował oraz dokonał wykładni materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z poszanowaniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do faktur przez nią wystawionych.

Odnośnie transakcji ze spółką S. Sąd pierwszej instancji, powołując się na szczegółowe ustalenia organu, podzielił jego stanowisko, że transakcje pomiędzy stroną i jej rzekomym kontrahentem Sp. z o.o. S. nie były zrealizowane, rzekomy dostawca nie dysponował towarem, który miał być dostarczony stronie, nie dysponował zapleczem technicznym, biuro było wirtualne, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji, brak kontaktu z ww. spółką i jej przedstawicielami, brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez ten podmiot blachą stalową i dokonanie jej dostawy na rzecz strony.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż spółki P., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do strony żadnego towaru, gdyż go nie posiadały. Zarówno spółki S./N., jak i P. nie przedłożyły żadnej dokumentacji; spółka P. po zmianie udziałowca na obywatela Ukrainy M. B. nie przedłożyła dokumentów do kontroli; w podobny sposób działały spółki P, a następnie N., po przejęciu udziałów i zmianie Prezesa Zarządu z J. G. na obywatela Ukrainy oraz po zmianie siedziby, nie dopełniły obowiązku przerejestrowania działalności do właściwego urzędu skarbowego, w ten sposób unikając kontroli podatkowej oraz nie składając deklaracji podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji obrotu blachą stalową, tj. dotyczące transportu, kierowców, rozładunku, przeładunku, posiadanych urządzeń, placów, magazynów, liczby pracowników. Transakcje wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki S. oraz P. nie zostały dokonane na rzecz skarżącej Spółki i jednocześnie brak jest podstaw do powoływania się przez nią na dobrą wiarę przedstawicieli Spółki M.

Powołując się na szczegółowe ustalenia organów Sąd pierwszej instancji uznał, że powoływanie się przez stronę na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Strona aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej Spółki mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się strona, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki S. i P.

Następnie Sąd pierwszej instancji wyłożył instytucję prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kontekście przepisów krajowych i europejskich oraz orzecznictwa sądów krajowych i TSUE. Dalej stwierdził, że strona uczestniczyła w tworzeniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Sąd pierwszej instancji zauważył, że na s. 18-19 zaskarżonej decyzji organ podał okoliczności przesądzające o braku dobrej wiary po stronie przedstawicieli strony, a tym samym podatnika, z czym w pełni się zgodził.

Odnośnie zakwestionowania przez organ sprzedaży blachy stalowej przez stronę na rzecz [...] S.-M. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenie w przedmiotowej sprawie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży przez stronę na rzecz Zakładu S.-M. z wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdy jednocześnie strona nie sprzedała towaru w niej wykazanego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy zasad postępowania dowodowego, uznając za uprawnioną odmowę uwzględniania wniosków strony o przesłuchanie dyrektora finansowego [...] S.-M. oraz powołania biegłego na okoliczność zużycia blachy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia jakichkolwiek reguł postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe

naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż strona nie uiściła należnego podatku VAT;

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów l i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także powtarza zarzuty sformułowane w skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego.

Tymczasem należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie.

Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje w jednym zdaniu na przepisy zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego. Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie, a autor skargi kasacyjnej wskazuje na braki w ustaleniach faktycznych związanych z pominięciem wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Są one, w świetle badanej sprawy, nie tylko niepowiązane z konkretnymi przepisami, których naruszenie się zarzuca jednym zdaniem, ale w wielu przypadkach są sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko strony skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych.

Strona skarżąca zupełnie pomija ustalenia dowodowe dokonane przez organy i ocenione przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, iż wystawcy faktur na rzecz Spółki nie dokonywali transakcji obrotu blachą stalową, nie posiadali tego towaru i w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej. W zakresie złożonych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia z dnia 2 października 2014r., w których uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Strona skarżąca konsekwentnie zarzucając braki dowodowe zdaje się nie dostrzegać tych okoliczności i faktu, że kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Są pierwszej instancji.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, sposób przemieszczania towarów, dokonano próby odtworzenia przebiegu operacji, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przywołane na nich podmioty nie wykonały czynności w nich wskazanych.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Handel z przypadkowymi dostawcami, z firmami funkcjonującymi krótko, zmieniającymi adresy siedziby, nie posiadającymi zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, działającymi "na telefon", nieznanymi w branży stalowej świadczy właśnie o braku dochowania staranności kupieckiej. Mało tego, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy, strona skarżąca aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony. Orzekający Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej i obszernej wykładni tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, którą Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez stronę skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem strona skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a strona skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.