Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2319/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4, art. 233 § l pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekt. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg B. i I. D. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. i 1999 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B. i I. D. kwotę 1003zł (słownie tysiąc trzy złote) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. 09-02-12bj 09-02-12bj


UZASADNIENIE

SA/Rz 2319/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dmą [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania B. i I. D., uchyliła w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na kwotę 42 974,60 zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 8.754,40 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 10.426,60 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania I. D., uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontrola Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. na kwotę 22.582,90 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania B. i I.D., uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak; [...] i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 52 953,50 zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 6.523,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.187,60 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania I. D. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 2.218,30 zł. W uzasadnieniu tych decyzji organ wskazał, że analiza materiału źródłowego wykazała, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" zgodnie z podjętą jednogłośnie uchwałą w dniu 24.11.1997 r. postanowili zakupić własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w M., przy ul. P., będącego aktualną siedzibą spółki. Aktem notarialnym z dnia 11.12.1997 r. nr [...] wspólnicy spółki - H. K. i W. M. powołując się na w/w uchwałę ustanowili swoim pełnomocnikiem I. D. i upoważnili go do nabycia w drodze umowy sprzedaży - własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Jak wynika z materiału dowodowego I. D. aktem notarialnym z dnia 12.12.1997r. nr [...] nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W ocenie Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...].06.2002 r., iż w/w prawo do lokalu zostało nabyte przez I. D. a nie przez wspólników spółki -jak podnoszą Odwołujący się. Akt notarialny wskazuje bowiem jednoznacznie, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył I. D. działając we własnym imieniu a nie jako pełnomocnik. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego "M. Ż. - działająca w imieniu "B" S.A. z siedzibą w W. sprzedaje I. D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a I. D. oświadcza, że prawo to nabywa z majątku odrębnego". Powyższy stan faktyczny potwierdzony został aktem notarialnym z dnia 09.01.1998 r. ustanawiającym hipotekę kaucyjną na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu ustanowionym na rzecz I. D. w całości. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Podatnika: w dniu 12.12.1997 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, gdzie w dziale II księgi wpisane jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na rzecz I. D. w całości. Ponadto należy zauważyć, iż pismem z dnia 17.12.1997r. Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przydziału lokalu na rzecz I. D.

W ocenie Izby Skarbowej bez znaczenia w świetle powyższych wywodów jest również zapis § 5 aktu notarialnego, z którego wynika, że lokal wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i w lokalu tym mieści się siedziba spółki. Należy zauważyć, iż zarówno uchwała spółki z dnia 24.11.1997 r. dotycząca zakupu prawa własności do lokalu jak i pełnomocnictwo udzielone I. D. nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie wobec braku stosownych zapisów w akcie notarialnym zakupu prawa do lokalu. Oceny tej nie zmienia także zarzut Podatników zawarty w odwołaniu, iż "sporne prawo zostało nabyte w imieniu, na rzecz i za środki spółki".

Zgodnie z art. 861 K.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. O rodzaju i wysokości wkładu rozstrzygają wspólnicy w umowie spółki. Podwyższenie wkładów w czasie trwania umowy spółki może nastąpić w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników, stwierdzonej odpowiednim pismem.

W ocenie Izby Skarbowej prawo nie zostało wniesione przez I. D. do spółki tytułem wkładu. Zgodnie bowiem z umową spółki cywilnej "A" z dnia 13.12.1995r. decyzje w sprawie, m.in. zmiany umowy spółki, nabycia bądź zbycia przez spółkę nieruchomości lub środka trwałego wymagają uchwały podjętej wobec wszystkich wspólników jednomyślnie. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż w trakcie obowiązywania umowy w 1997 r. i 1998 r. nie dokonywano zmian w jej zapisach oraz nie sporządzano do niej aneksów. Należy zauważyć, iż wniesienie do spółki wkładu w postaci prawa polega na przeniesieniu go na wszystkich wspólników. Z chwilą przeniesienia prawa na rzecz wszystkich wspólników powstaje współwłasność łączna. W przedmiotowej sprawie prawo do lokalu nie zostało wniesione do spółki tytułem wkładu, nie stanowi zatem współwłasności wspólników.

W tym stanie faktycznym zasadne jest przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Skoro bowiem wspólnik spółki cywilnej oddaje tej spółce lokal użytkowy do nieodpłatnego używania, przy czym nie jest to jego wkład do spółki, to zasadnym jest ustalenie z tego tytułu przychodu dla spółki.

Izba Skarbowa zauważa, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie sądu przyjmuje się, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Izby Skarbowej do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy zatem zaliczyć korzystanie przez spółkę cywilną "A" z lokalu użytkowego położonego w M. przy ul. P. Powyższe stwierdzenie znajduje w pełni potwierdzenie w poczynionych w sprawie ustaleniach.

Uwzględniając wcześniejsze uwagi należy przyjąć, że spółka cywilna "A" prowadząc działalność gospodarczą w lokalu przy ul. P. w M. uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy tego lokalu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezczynszowego korzystania z lokalu użytkowego ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Ponadto w ocenie Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko Inspektora zawarte w zaskarżonej decyzji, iż u wspólnika spółki - I. D. nie powstał przychód z tytułu bezpłatnego użytkowania przez spółkę lokalu użytkowego. Wskazać należy, iż w przypadku gdy wspólnik spółki wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki stanową jego przychody. Jeżeli takie świadczenia są nieodpłatne, u takiego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt.

Prawidłowo zatem Inspektor Kontroli Skarbowej nie zwiększył przychodów wykazanych przez wspólnika spółki I. D. o kwotę 16.165,67 zł, tj. 1/3 wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez spółkę.

Brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez spółkę cywilną "A" odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego, który - jak wywiedziono powyżej - stanowi własność wspólnika spółki I. D.

Zgodnie z § 3 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 7, poz. 35 z późn. zm.) za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż spółka cywilna "A" nie będąc właścicielem nie mogła zaliczyć do środków trwałych lokalu użytkowego położonego w M. przy ul. P. Za własne środki trwałe spółki cywilnej podlegające amortyzacji należy uznać tylko środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników. Zasadnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów zmniejszając je o wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących lokalu użytkowego.

Prawidłowe są również pozostałe ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące wydatków na modernizację lokalu użytkowego położonego w M. przy ul. P. w wysokości 13.837,63 zł. Poniesione wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z treścią § 2 ust. 2 pkt l rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej zweryfikował koszty modernizacji w/w lokalu zmniejszając je o kwotę 1.558,50 zł, która zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku jej poniesienia, tj. 1998. Odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym stanowią koszt uzyskania przychodu spółki w 1999 r.

W ocenie Izby Skarbowej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące. Stronie postępowania zostało jasno przedstawione stanowisko organu I instancji co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, o czym świadczy fakt, że Podatnicy ustosunkowali się w trakcie prowadzonego postępowania do przedstawionych zarzutów (np. pismo z dnia 16.03.2001 r.).

Stosownie do treści art. 54 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Uwzględniając powyższy przepis w analizowanym stanie faktycznym nie nalicza się odsetek za następujący okres: -od dnia 31.10.2001 r. do dnia 02.11.2001 r. - od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania z dnia 30.07.2001 r. do dnia doręczenia Stronie decyzji Izby Skarbowej z dnia 30.10.2001 r., tj. w dniu 02.11.2001 r.

Stosownie do treści art. 52 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 74 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej). Uwzględniając powyższe, oprocentowanie nienależnej nadpłaty, traktowane na równi z zaległością podatkową, odnosi się do nadpłaty powstałej z dniem złożenia zeznania i w nim wykazanej a nie do zwrotu podatku określonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej uchyloną następnie w wyniku złożenia odwołania. Potwierdza to również treść art. 52 § l pkt l w/w ustawy. Bezpodstawnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od oprocentowania nienależnej nadpłaty.

Stosownie do treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądu poglądem rażące naruszenie następuje w sytuacji gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na oczywistą niezgodność, a więc gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 17.09.1997 r. sygn. akt III SA 1425/96). W ocenie Izby Skarbowej przesłanka zawarta w art. 234 Ordynacji podatkowej została spełniona w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 53 § l Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast stosowanie do treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Uwzględniając wcześniejszy wywód dotyczący wpłaty dokonanej przez Podatników w dniu 17.07.2001 r. oraz jej zwrotu w dniu 20.11.2001r. wraz z oprocentowaniem należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej również za ten okres.

Konsekwencją ustalenia wyższego od zeznanego dochodu było zaniżenie wpłat w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. gdyż, jak to wynika z treści art. 44 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg. zasad określonych w art. 44 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy.

Na decyzje te B. i I. D. złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie, a także poprzedzających je decyzji Inspektora kontroli Skarbowej w części dotyczącej skutków nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z amortyzacją oraz ulgą inwestycyjną związanych z nabytym przez spółkę cywilną "A" własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 10, art. 11, art. 12 i art. 26 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w wykonaniu uchwały wspólników s.c. "A" z dnia 24 listopada 1997r., przy braku możliwości nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego na współwłasność na podstawie art. 215 § l w zw. z art. 238 § l ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze - nabył je, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa wspólnik I. D.. Za faktycznym nabyciem lokalu przez spółkę przemawia udzielenie pełnomocnictwa jednemu ze wspólników, uiszczenie zapłaty i kosztów nabycia z pieniędzy spółki, zasygnalizowanie w akcie notarialnym o nabyciu z majątku odrębnego, wykazanie przez Spółdzielnię Mieszkaniową jako właściciela Spółki, wykorzystywanie lokalu na potrzeby spółki a także ustanowienie tego lokalu jako zabezpieczenia dla pobranego kredytu bankowego.

Nie kwestionując uprawnienia organów do oceny skutków podatkowych dla czynności prawnych skarżący podnieśli, że nie może ona sprowadzać się do manipulacji faktami i przepisami zmierzającymi do ustalenia, że takie a nie inne zdarzenie miało miejsce nie respektując zasady określonej w art. 65 kodeksu cywilnego na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy oraz orzecznictwo NSA, w tym również uchwała z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147.

Zarzucając organom naruszenie art. 121 § l skarżący wskazali, że trzykrotnie decyzje wydawane w sprawach były modyfikowane a organ nie odniósł się do niektórych faktów, wskazujących na nabycie tego lokalu przez spółkę, czym naruszył zasady określone art. 210 § 4, art.124, art.180 § l, art.122 i art. 125 § l Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących, sam fakt wprowadzenia spornego prawa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dostatecznym stopniu świadczy o tym, że prawo zostało do spółki wniesione. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 k.c. ale ograniczonym prawem rzeczowym, tak jak przewiduje to treść art. 244 § l k.c. stąd bezpodstawnym jest zarzut niezachowania formy zastrzeżonej w umowie spółki dla zmian umowy spółki oraz czynności dotyczących nieruchomości. Wskutek nabycia spornego prawa nie nastąpiła zmiana wysokości udziałów poszczególnych wspólników i nie doszło do zmiany umowy spółki. Fakt ten zauważył Inspektor Kontroli Skarbowej przekwalifikując sporne prawo z środków trwałych do wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem skarżących powyższe okoliczności wskazują na to, że spółka nabyła prawo do ulgi, jak i prawo do premii inwestycyjnej, a także nie powstało po stronie spółki nieodpłatne świadczenie ze względu na użytkowanie tego lokalu gdyż spółka poniosła koszty zakupu a zapłata została uiszczona ze środków spółki.

Konsekwencją wskazanego wywodu jest brak podstaw do wydania decyzji w przedmiocie nie uiszczonych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, a także naliczenia odsetek za zwłokę za powstałą zdaniem organów zaległość podatkową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają uwzględnieniu.

Przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy braku kryteriów formalnych, organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny, a więc organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski powinny odpowiadać zasadom logiki oraz nie powinny być sprzeczne z innym zgromadzonym materiałem dowodowym. Przekroczenie tych zasad stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje podjęte zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów gdyż orzekający organ pominął istotne dla sprawy dowody, a w szczególności zapis § 5 aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 1997r. Rep. A Numer [...], gdyż pominięciem tego dowodu jest jedyne sformułowanie zawarte w decyzjach, bez uzasadnienie, że zapis ten jest bez znaczenia. Wskazać również należy, że zaskarżone decyzje uchylają w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej oraz określają zobowiązanie podatkowe w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a więc są decyzjami reformatoryjnymi, obligującymi organ do prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego /art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej/. Organ nie podał przyczyn takiego stanowiska, w konsekwencji pomijając również uchwałę wspólników spółki z dnia 24 listopada 1997r., a także ustanowienie aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 1998r. Rep. A Numer [...] z roku 1998 na spornym lokalu hipoteki kaucyjnej.

Jakkolwiek orzekający w sprawach organ, mając prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, gdy czynności te kształtują stan faktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm prawa podatkowego, wyprowadził prawidłowy wniosek, że lokal ten nie został nabyty do majątku spółki cywilnej, to jednak, skoro kwestią sporną jest amortyzacja środków trwałych, winien rozważyć ustalony stan faktyczny w świetle Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm./, wydanego z delegacji art. 22 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm./. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 860 § l kodeksu cywilnego w świetle którego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Oznacza to, że celem spółki może być tylko cel gospodarczy, który jeśli nawet nie jest celem zarobkowym, to musi zakładać osiągniecie korzyści materialnych. Wspólnym celem gospodarczym może być nie tylko osiąganie zysków, lecz i zaoszczędzenie wydatków, a nawet osiągnięcie pewnych osobistych celów materialnych każdego wspólnika. Współdziałanie wspólników spółki cywilnej może polegać na jakimkolwiek zachowaniu zdążającym do osiągnięcia wspólnego celu a wzajemny stosunek wspólników kształtuje się odmiennie niż w innych umowach, w których świadczenie z jednej strony znajduje odpowiednik w świadczeniu drugiej. Odpowiednikiem bowiem świadczenia wspólnika, nie jest świadczenie pozostałych wspólników, lecz jego udział w zyskach osiąganych przez spółkę, jak i stratach /patrz Kodeks cywilny Komentarz tom. II Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1972 str. 1094-1095/. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 867 § l kodeksu cywilnego z którego wynika, że zasadą jest równy udział każdego wspólnika w zyskach lub stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W tym stanie prawnym, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, że prawo majątkowe nie zostało do spółki wprowadzone z uwagi na niedokonanie zmian umowy spółki cywilnej, gdyż nie kwestionowanym miedzy stronami jest, że umowa spółki cywilnej zawarta została dnia 13 grudnia 1995r. między I. D., H. K. i W. M. nie zawierając odmiennych regulacji, odsyła do przepisów prawa cywilnego w pkt. 12.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że decyzje w przedmiocie odsetek za zwłokę są następstwem określenia zaległości podatkowych, Sąd działając na podstawie art. 132, art.142 § l, art.145 § l pkt. l lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 211 i art. 212 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ orzekł jak w sentencji.