Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3280/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka z o.o. "P." z siedzibą w W. – powoływana dalej w uzasadnieniu jako "Spółka" nie dokonała jako płatnik zapłaty zadeklarowanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń – grudzień 2002 r., styczeń, marzec – listopad 2003 r. w łącznej kwocie 117.931,18 zł. Zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Decyzje wymiarowe w stosunku do Spółki zostały doręczone w trybie art. 151 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej jako "ustawa Ord. pod"), gdyż pod wskazywanym w KRS adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe oraz organ egzekucyjny miały problemy z ustaleniem adresu, pod którym spółka by działała. Z informacji uzyskiwanych przez poborców skarbowych wynikało, iż spółka pod ostatnim wskazywanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej od trzech lat, nie pozostawiła też informacji o aktualnym adresie. Organ egzekucyjny działając za pomocą poborców skarbowych nie stwierdził istnienia majątku Spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja administracyjna. W wyniku szeregu czynności organ egzekucyjny uznał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki jest bezskuteczne. W toku postępowania ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego wartościowego majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej a rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć nie mogły zaspokoić istniejących zaległości – z zestawienia zaległości wynikało, iż na dzień 30 maja 2007 r. była to kwota w wysokości 903.113,47 zł

2. W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 czerwca 2006 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawionych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej okresy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G. D. - członka zarządu Spółki – określanego w uzasadnieniu orzeczenia jako "Skarżący" lub "Strona" z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (rozliczanego deklaracjami PIT -4)

3. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 i art. 207 ustawy Ord. pod. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - za przedmiotowe zaległości oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

4. Pismem z dnia 27 grudnia 2007 r., w terminie, pełnomocnik Skarżącego złożył na podstawie artykułu 220 i 224 § 2 ustawy Ord. pod. odwołanie ze względu na naruszenie art. 116 ustawy Ord. pod. oraz art. 20 tej ustawy w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387). Pełnomocnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 144, 144a, art. 145 § 2, art. 152 ustawy Ord. pod., art. 39 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy, art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 oraz z 2006 r. Nr 12, poz. 65 i Nr 73, poz. 501), a także rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W ocenie Strony skarżącej część istotnych faktów ze stanu faktycznego tej sprawy została pominięta przez organ podatkowy. Świadczy to jednoznacznie o tym, że decyzja została przygotowana zanim jeszcze zakończyło się postępowanie dowodowe. Pełnomocnik wskazał nadto, iż w dniu 17 grudnia 2007 roku złożył w kancelarii [...]Urzędu Skarbowego wniosek dowodowy o zwrócenie się organu podatkowego do sądu gospodarczego o udostępnienie akt sądowych dotyczących postępowania upadłościowego P. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]). Wniosek był o tyle istotny, iż art. 228 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze "akta sądowe są dostępne w sekretariacie sądu dla uczestników postępowania oraz dla każdego, kto potrzebę ich przejrzenia dostatecznie usprawiedliwi. Osoby te mogą sporządzać i otrzymywać z akt odpisy i wyciągi". Ze względu na fakt, iż organ podatkowy jest przedstawicielem wierzyciela Spółki, a więc może zażądać pomocy przy udostępnieniu i skserowaniu akt dotyczących upadłej spółki, co uprościłoby i przyspieszyło postępowanie podatkowe. Ocena zaś legitymacji dostępu do akt Skarżącego oraz jego pełnomocnika należy do decyzji sędziego-komisarza. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, szybszy dostęp do tychże akt miał pracownik urzędu skarbowego, w którym było prowadzone postępowanie odnośnie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Niemniej jednak, pełnomocnik aby nie tamować toczącego się postępowania podatkowego złożył wniosek do sądu gospodarczego o udostępnienie akt sądowych i załączył kopię wniosku do wiadomości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (pismo złożone w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2007 roku). Pełnomocnikowi chodziło wyłączenie o to, aby zapoznać się z aktami sprawy i przedstawić organowi podatkowemu dowody wskazujące na brak uchybień w składanym wniosku członka zarządu o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 16 maja 2007 roku oraz z ostrożności procesowej, wskazać dowody mogące udowodnić tezę o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto pełnomocnik złożył w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego wniosek o rozstrzygnięcie czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jest organem właściwym rzeczowo w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem pełnomocnika, na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego. A więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest właściwy rzeczowo w sprawie zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. - właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Ten spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; niemniej jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego miał obowiązek ustosunkować się do złożonego przez pełnomocnika wniosku, czego niestety świadomie nie uczynił. Pełnomocnik przed zapoznaniem się z aktami sprawy w dniu 18 grudnia 2007 roku złożył w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego wniosek o przesłuchanie Skarżącego pełnomocnik uzasadnił swój wniosek tym, że w przedstawionych aktach sprawy brak jest jakiekolwiek dokumentacji zaprzeczającej tezie, iż Skarżący piastując stanowisko prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P.". Także w aktach sprawy nie ma dowodów stanowiących o jakiejkolwiek winie Skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym. Ponieważ powyższe negatywne przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 ustawy Ord. pod. muszą być udowodnione przez Skarżącego - z tego też względu pełnomocnik zawnioskował o przesłuchanie na wskazane powyżej okoliczności Strony. Wniosek pozostał bez rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu podniósł nadto, iż złożył w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2007 roku, wyjaśnienia na piśmie, przygotowane przez Skarżącego a dotyczące negatywnych przesłanek wynikających z art. 116 ustawy Ord. pod. Powyższe wyjaśnienia, zostały sporządzone w języku francuskim, gdyż Skarżący jest narodowości francuskiej i nie posługuje się biegle językiem polskim. Wyjaśnienia zostały przedstawione w oryginale, ponieważ pełnomocnik w okresie przedświątecznym nie był w stanie zamówić tłumaczenia tych wyjaśnień przez tłumacza przysięgłego. Także we wniosku złożonego 19 grudnia 2007 roku pełnomocnik ponowił wniosek o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność wykazania, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P.". Konkludując swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż w aktach sprawy brak wykazania przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji, w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument świadczący o prowadzeniu przez Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. akt [...]), postępowania upadłościowego, brak czynności zmierzających do ustalenia czy Spółka posiada środki ruchome, nie wyczerpano w dostatecznej mierze wszelkich czynności zmierzających do ustalenia rachunku bankowego Spółki, w aktach nie ma decyzji podatkowych na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze".

5. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż przez nie odniesienie się do wniosków dowodowych składanych w toku postępowania z dnia 17, 18 i 19 grudnia 2007 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. narusza art. 200, art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ opisał okoliczności prowadzonego bezskutecznie postępowania egzekucyjnego, wskazał, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Za niezasadny uznał zarzut, iż Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ wyższego stopnia podniósł, że wniosek taki zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2006 r. Sąd Gospodarczy odrzucił na podstawie art. 25 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Argumenty te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki tym samym nie stanowią przesłanki egzenoreacyjnej. Organ uznał także, iż w świetle zgromadzonych dowodów i działań organu pierwszej instancji podnoszone przez pełnomocnika zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne.

7. W skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 116 ustawy Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Zaskarżona decyzja w ocenie pełnomocnika Skarżącego wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnego prawa podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.), poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ze względu na uniemożliwienie przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych przez Skarżącego na istotną w sprawie okoliczność tj. ustalenia czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację przedstawioną w złożonych w toku postępowania podatkowego pismach procesowych. Strona Skarżąca podniosła, iż organy nie rozpatrzyły składnych w toku postępowania wniosków dowodowych. Składając wnioski dowodowe Skarżący chciał aktywnie i bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Strony brak uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniającego dlaczego składane (opisane w odwołaniu) wnioski dowodowe nie zostały rozpoznane stanowi rażące naruszenie podstawowych praw podatnika.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W złożonym do Sądu piśmie w całości podtrzymano zaprezentowane uprzednio stanowisko wskazując na zasadność rozstrzygnięć w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na jedynego członka jej zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

10. Sąd w przedmiotowej sprawie w całości podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Przedmiot zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu sprowadza się do ustalenia kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowe powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń – grudzień 2002 r., styczeń, marzec – listopad 2003 r. wraz z należnymi odsetkami. W rozpoznawanej sprawie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001r., styczeń - listopad 2002 r. powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r. W odniesieniu do tych zaległości organ wyższego stopnia mając na uwadze dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387) prawidłowo zastosował przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. ustawy Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Na uwagę zasługuje jednakże to, iż przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. jak i po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. są w swej treści identyczne. Z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynikało, iż postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego członka zarządu Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowych. Oznacza to, iż decyzje w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie nie naruszały przepisów - jak wskazano w ustawie zmieniającej mających zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Sąd uznał zatem, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, obywatela Francji wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie naruszało przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W myśl art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, którego przykład wskazano powyżej może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu.

12. Sąd uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS), uwzględniającego stan na dzień 25 listopada 2005r., w którym widnieje Skarżący jako osoba posiadająca 100% udziałów w Spółce, będąca jedynym członkiem zarządu Spółki uprawniona do jednoosobowej jej reprezentacji. Dopuszczenie w tej kwestii dowodu w postaci wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego jest zasadne, tym bardziej, iż w aktach sprawy znajdują się także akty notarialne: akt założycielski spółki z o.o. "Z." z dnia 12 lutego 1998 r. oraz akt notarialny – zmiana aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym zmieniono firmę spółki na "P." sp. z o.o. W dokumentach tych jako jedyny założyciel oraz członek zarządu widnieje Skarżący. W zgromadzonych w aktach sprawy znajdują się także inne dokumenty, których treść potwierdza, że Strona w chwili powstania zobowiązań podatkowych Spółki była jej jedynym członkiem zarządu. Stosownie do nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego prowadzony był rejestr handlowy, wpisom do tego rejestru przysługiwało domniemanie prawdziwości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy art. 24 k.h.). Domniemanie to, obok domniemania powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru tworzyły tzw. zasadę jawności materialnej rejestru. Powyższa zasada została przejęta przez ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Tym samym należy uznać, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zauważyć, iż w stosunku do zaległości Spółki organ, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 czerwca 2006 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawionych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, jednak zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, jak również tytułów wykonawczych wystawionych na inne zaległości Spółki organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków, jednak zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowią pisma z dnia 10 lipca 2006 r., 24 maja 2006 r., 25 maja 2006 r., 1 kwietnia 2004 r., 25 maja 2006r., z dnia 8 maja 2006 r., 28 kwietnia 2006 r. zawierające informacje banków (Banku Śląskiego SA, Raiffeisen Bank SA, Volkswagen, Bank Inicjatyw Społeczno-Ekonomicznych SA, ABN Amro Bank Polska, SA., Bank Zachodni WBK SA., Bank BPH SA), o nie prowadzeniu rachunków bankowych spółki. Z akt sprawy wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Z licznych raportów poborcy skarbowego wynikało, że zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (W., ul. [...]) a nowy adres nie jest znany. W kontekście kwestii braku znajomości adresu spółki wskazać należy, iż Skarżący na tym etapie postępowania egzekucyjnego mógł współdziałać z organem egzekucyjnym wskazując na znany mu majątek spółki, czy też informując organ prowadzący egzekucję o aktualnym adresie Spółki i miejscach, w których prowadzi ona działalność gospodarczą. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż to organ powinien poszukiwać miejsca, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu na tym etapie postępowania egzekucyjnego Skarżący w szeroko pojętym własnym interesie prawnym powinien skutecznie współdziałać z organami prowadzącymi postępowanie. Zdaniem Sądu Strona w ustaleniu istnienia majątku Spółki oraz miejsca jej działalności pozostawała bierna. Nie można bowiem uznać, iż na organie prowadzącym postępowanie egzekucyjne ciąży nieokreślony w czasie obowiązek poszukiwania majątku Spółki. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż w toku postępowania egzekucyjnego, organ nie dopełnił czynności związanych z ustaleniem majątku spółki. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć należące do Spółki (trzy komputery nabyte w 1999 r. i w 2001 r.) nie mogły zaspokoić istniejących zaległości podatkowych Spółki. Bezsporne pozostaje w sprawie, iż z zestawienia zaległości podatkowych dłużnika Spółki wynikało, iż na dzień 30 maja 2007 r. była to kwota w wysokości 903.113,47 zł. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Sąd zgodził się z organami, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w której jedynym członkiem zarządu był Skarżący mogło być uznane za bezskuteczne. Na podkreślenie w tej kwestii zasługuje także sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FPS 6/08, w której Sąd w składzie 7 sędziów potwierdził, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgodził się z organem odwoławczym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było bezskuteczne, tym samym nie istniała w przedmiotowej sprawie przesłanka egzoneracyjna w tym względzie.

13. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, iż w aktach sprawy nie ma dowodów stanowiących o jakiejkolwiek winie Skarżącego w związku z prowadzonym nieskutecznym postępowaniem upadłościowym. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał bowiem analizy przesłanki egzoneracyjnej w tym kontekście, wskazując na tezy ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w których wskazywano że "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 ustawy Ord. pod. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" (vide wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Nie ulega wątpliwości, iż wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, przesłanie Sądowi właściwemu w sprawach postępowania upadłościowego, ale jak stanowi ustawa Ord. pod. zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28-29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zarządzeniem Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. Akt [...] przedmiotowy wniosek został odrzucony na podstawie art. 25 ust. 3 oraz 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W uzasadnieniu orzeczenia sądowego wskazano, iż wnioskodawca nie złożył aktualnego sprawozdania finansowego, jak również bilansu sporządzonego dla celów postępowania o ogłoszenie upadłości, podając że Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych, a nadto, że z uwagi na brak dostępu do pełnej dokumentacji dłużnika nie jest w stanie samodzielnie sporządzić takiego sprawozdania, wnioskodawca nie uprawdopodobnił przyczyny nie dołączenia wskazanych dokumentów. Argumenty te nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, a tym samym nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej. Za przyjęciem takiego rozumienia przedstawionych wyżej przepisów przemawia dodatkowo wynikająca z dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. specyfika ciężaru dowodu w tym przedmiocie: ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczy o tym wskazanie: "(...) chyba, że członek zarządu wykaże, że właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości". Wykazanie, że członek zarządu "we właściwym czasie" zgłosił wniosek, powinno być jednoznacznie przez niego udowodnione. Ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Rozwiązanie przyjęte w wyżej powołanym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 ustawy Ord. pod. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek (vide wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, niepubl.). Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r., II CK 356/02, "Glosa" 2005 nr 2). Nieuzupełnienie braków formalnych wniosku prowadzi do jego zwrotu przez sąd w trybie art. 130 k.p.c, zaś pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma do sądu (art. 130 § 2 k.p.c). Sytuacja taka jest zatem równoznaczna z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania z powołaniem się na zgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie.

14. Pełnomocnik Skarżącego podniósł w skardze, iż zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem wniosków dowodowych (w szczególności wniosku o udostępnienie akt z postępowania upadłościowego), co w jego ocenie skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. W odniesieniu do powyższych zarzutów Sąd zauważa, iż stanowisko Skarżącego, w kwestii naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w świetle okoliczności związanych ze zwrotem wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za nietrafione. W ocenie Sądu brak dostępu do akt z postępowania upadłościowego w kontekście istnienia prawomocnego zarządzenia Sądu Rejonowego z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. Akt [...] zwracającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 25 ust 3 oraz 28 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie powyższego orzeczenia jednoznacznie wskazuje, iż zwrot wniosku a zatem jego niezłożenie nastąpił z winy Skarżącego oraz osób go reprezentujących lub działających na jego rzecz, których działania, czy też zaniechania bezpośrednio go dotyczyły. W ocenie Sądu nie może świadczyć o braku winy Skarżącego wskazywanie, iż braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane były brakiem kontaktu z osobą odpowiedzialną za sprawy księgowe Spółki i niemożliwością dołączenia do wniosków wymaganych przez Sąd podstawowych dokumentów księgowych Spółki. Zatem uznać należy, iż wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Skarżącego celem badania akt postępowania upadłościowego, w tym winy lub jej braku Strony w tym postępowaniu ze względu na zaniechania osób reprezentujących Skarżącego, czy też jego samego nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowym postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki.

15. Pełnomocnik Skarżącego w skardze podniósł nadto, iż w dniu 17 grudnia 2007 roku złożył w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego wniosek o rozstrzygnięcie czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jest organem właściwym rzeczowo w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem pełnomocnika, na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego. A więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest właściwy rzeczowo w sprawie zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. - właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Wskazał ona także, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego a także w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej kwestia ta została całkowicie przemilczana. Sąd przyznał rację pełnomocnikowi Skarżącego, iż organy podatkowe w swoich uzasadnieniach nie odniosły się do powyższych zarzutów podnoszonych w toku postępowania. Sąd uznał jednakże, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w chwili powstania zaległości podatkowej, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W tej dacie muszą też zaistnieć przesłanki podmiotowe tej odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 18 maja 2007 r. Sygn. akt I FSK 990/06 (LEX nr 339607) oddalającym skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Bydgoszczy oddalającym skargę strony - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", jest instytucją prawną o charakterze materialnoprawnym uregulowaną w Dziale III, rozdział 15 ustawy Ord. pod. i z tych względów nie ma podstaw do przyjęcia, iż art. 21 ustawy zmieniającej dotyczy również przepisów postępowania zawartych w Dziale IV ustawy Ord. pod. i innych przepisach Ordynacji podatkowej. NSA w swoim wyroku podkreślił, iż "zgodzić się należy z poglądami orzecznictwa sądowego i wyrażanych w piśmiennictwie, iż art. 21 ustawy zmieniającej, używa ogólnego sformułowania, iż do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wszystkich przepisów ustawy Ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., nie oznacza całej ustawy, ale wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż art. 22-24 ustawy zmieniającej regulują kwestie proceduralne związane z wejściem w życie nowych regulacji prawnych ustawy Ord. pod. od 1 stycznia 2003 r. Sąd podzielił powyższe stanowisko Sądu kasacyjnego uznając, iż organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 17a ustawy Ord. pod. dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie ulega wątpliwości, iż w dniu 21 grudnia 2007 r. w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich organem właściwym w sprawach podatnika – Spółki, z uwagi na status zarządzającego Spółką obywatela Francji G. D. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009r. Sygn. akt II FPS 8/08 stwierdzono, iż "włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." W myśl art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych

wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania "dużego" urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest także to, iż decyzja organu podatkowego przenosząca odpowiedzialność na cudzoziemca będącego jedynym członkiem zarządu Spółki za jej zaległości w podatku dochodowym została wydana w dniu [...] grudnia 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w ocenie Sądu zastosował w przedmiotowej sprawie cytowany powyżej przepis art. 17 a ustawy Ord. pod. a także zastosował do zaległości podatkowych analogiczne przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu przed 1 stycznia 2002 r. oraz po zmianie tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. (powyższe kwestie zostały szerzej omówione w pkt 10 uzasadnienia orzeczenia).

16. Sąd po zbadaniu sprawy nie stwierdził w przedmiotowej sprawie wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącego naruszeń przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., które miały by istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym uznał, iż organy w sposób wyczerpujący i należyty przeanalizowały całość materiału w sprawie i przedstawiły w sposób należyty stan faktyczny prawny zaistniały w przedmiotowej sprawie.

17. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.