Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 65/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Małżonkowie M. i D.U.w złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r. zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. wykazali wyłącznie przychód D. U.z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 449.992,41 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 687.143,35 zł oraz stratę z tego źródła w wysokości 237.150,94 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej D. U.stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zwiększenia przychodów firmy "[...]" o kwotę 250.214,69zł. W efekcie zeznany za ten rok przychód (449.992,41zł) zwiększony został o kwotę 250.214,69zł. Koszty zostały uwzględnione w kwocie zeznanej w wysokości 687.143,35zł, a zatem w zeznaniu (PIT-36) zamiast straty wykazanej w kwocie 237.150,94zł z tytułu prowadzonej przez D. U. działalności gospodarczej, określono dochód w wysokości 13.063,75zł. Powyższe ustalenia zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 14 kwietnia 2004 r., a następnie opisane w wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2004r. kończącym postępowanie kontrolne.

Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości organ I instancji wszczął wobec małżonków U. postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r, a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. nr KS-07/042/2004-HE-12-1/2001 określił małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w wysokości 1.495,60zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją małżonkowie U. złożyli odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zbadał i ocenił moc dowodową księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "[...]" w roku 2001. W wyniku dokonanych ustaleń, po rozpatrzeniu wniesionych dodatkowo dowodów i wyjaśnień dotyczących wykazanych w niej zapisów, organ uznał ją za nierzetelną po stronie przychodów, bowiem należny za ten rok przychód został bezpodstawnie zaniżony o kwotę 250.214,69zł, co stanowiło 55,60 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok (449.992,41 zł). Wielkość zaniżonego przychodu przekraczała wskaźnik dopuszczalnego błędu lub pominiętego przychodu, tj. 0,5%, co stosownie do przepisów § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) - stanowiło o nierzetelności księgi.

Nieprawidłowości w dokonanej przez podatnika korekcie przychodów należnych stwierdzono w odniesieniu do następujących kwot:

• 40.538,41 zł, (według dokumentów księgowych nr 10/2001, 11/2001, 12/2001, 13/2001, 14/2001, zaksięgowanych pod pozycjami 636,637,638,639 i 640 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) dotyczącej korekty przychodu ze sprzedaży usług w zakresie szycia pokrowców meblowych na rzecz firmy [...] "[...]" spółka z o.o. w K., albowiem nie została ona udokumentowana żadnymi dowodami źródłowymi,

• 133.121,28 zł dotyczącą obniżenia przychodu na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez [...] "[...]" Sp. z o.o. w K. z dnia 31 stycznia 2001r. Nr 4/2001, z dnia 27 lutego 2001r. Nr 9/2001, z dnia 30 marca 2001r. Nr 12/2001, z dnia 30 maja 2001r. Nr 15/2001 - za wady dostarczonych towarów, przy czym do trzech not obciążeniowych ( 4/2001, 12/2001, 9/2001 ) firma [...]" dołączyła kserokopie "polecenia księgowania" sporządzone dla własnych potrzeb, z których wynikało, iż kwoty którymi obciążono firmę "[...]" D. U.stanowiły " kary za wady w pokrowcach",

• 76.555,00 zł dotyczącą obniżenia przychodu na podstawie faxu z dnia 30 listopada 2001r., wysłanego przez firmę "[...]" [...] z Francji do Przedsiębiorstwa [...] s.c. w Łodzi, będącego pośrednikiem transakcji, z którego wynikało, iż dotyczył on kosztów usunięcia wad siedzisk do 160 kompletów o nazwie "[...]", wykonanych przez firmę D. U.

W ocenie organu kontroli skarbowej w odniesieniu do powyższych korekt brak było dowodów uprawniających podatnika do zmniejszenia przychodów należnych, objętych wystawionymi uprzednio fakturami. Jak podkreślił organ, podstawą do pomniejszenia przychodów udokumentowanych własnymi dowodami zewnętrznymi, doręczonymi wcześniej kontrahentowi, mogą być jedynie dowody korygujące dane zawarte w uprzednio wydanych dowodach zewnętrznych, w postaci faktur lub not korygujących, o których mowa w przepisach § 12 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto faktura korygująca winna odpowiadać warunkom wyszczególnionym w § 43 ust. 2 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 września 2005r. nr KS-07/042/2004-HE-12-2/2001 ponownie określił małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.495,60zł.

Strona odwołując się od tej decyzji zakwestionowała ustalenia organu w części dotyczącej nieuznania prawa do obniżenia przychodu na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez [...] " [...]" sp. z o.o o kwotę 133.121,28 zł oraz na podstawie faksu z dnia 30 listopada 2001 r. (wysłanego przez firmę "[....]" z Francji do PPHU " [...]" s.c. w Ł. o kwotę 76.555 zł i wskazała, że dokonanie obniżenia przychodu o sporne kwoty było zasadne, ponieważ miały one związek z reklamacjami kontrahentów, na rzecz których firma podatnika wykonywała usługi w zakresie szycia pokrowców na meble.

Decyzją z dnia 20 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną. Podkreślił przy tym, że bezpodstawne zaniżenie przychodu o kwotę 250.214,69 zł stanowiło 55,60% przychodu wykazanego w księdze przychodów za dany rok w wysokości 449,992,41 zł, a wielkość zaniżenia rażąco przekraczała wskaźnik dopuszczalnego błędu lub pominiętego przychodu (0,5%). Zatem, zgodnie z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, stanowiło to o nierzetelności księgi. Nadto organ wskazał, że korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących wystawionych przez sprzedającego. Z tego też względu niedopuszczalne było dokonywanie korekty przychodów należnych na podstawie "not obciążeniowych" wystawionych przez odbiorcę, jak miało to miejsce w stosunku do Spółki [...], czy też w oparciu o kopię faxu firmy "[...]" z Francji skierowanego do pośredniczącej w transakcjach firmy. PPH "[...]" s.c. z Ł.

Dyrektor dodatkowo wskazał, że w myśl art. l5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet, gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Jeżeli upust przyznany zostaje w okresie po wystawieniu faktury VAT, to jego przyznanie przez dostawcę towarów powinno być udokumentowane fakturą VAT- korekta, w oparciu o którą, nabywca dokonuje korekty cen ewidencyjnych towarów (usług) objętych bonifikatą (oraz korekty wartości stanu zapasu towarów i VAT naliczonego przy zakupie). Nabywca otrzymujący fakturę korygującą potwierdzającą udzielenie rabatu jest obowiązany (§ 41ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 95, poz. 1100) do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Faktura taka zmniejsza także stan jego zobowiązań.

Tymczasem jak wynikło z zebranych w sprawie dowodów, faktury korygujące wystawione przez D. U. nie zostały uznane przez odbiorcę, a nadto udzielone upusty nie zmniejszyły stanu jego zobowiązań wobec D. U., co potwierdzał protokół z kontroli przeprowadzonej w [...] sp. z o.o. z dnia 13 maja 2004r.

Nie godząc się z tą decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła organom nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, oraz naruszenie art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nadto wskazała, że powołano w niej głównie przepisy o VAT, pomimo, iż sprawa dotyczy podatku dochodowego. Zwróciła przy tym uwagę, że przepisy prawa, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają dokumentować zdarzenia gospodarcze za pomocą wszelkich dowodów, w tym not księgowych.

Dodatkowo podniosła, iż z firmą francuską " [...]" za pośrednictwem firmy " [...]" było prowadzone postępowanie reklamacyjne za wady w szyciu pokrowców - zakończone ostatecznie obniżeniem ceny, a organy prowadzące postępowanie same stwierdziły, iż "w przypadku korekt faktur eksportowych nie ma obowiązku ich potwierdzenia przez otrzymującego". W tej sytuacji wystawione faktury korygujące, które nie zostały podpisane przez kontrahenta, stanowią dowód w sprawie. Fakt ich wystawienia dopiero po 4 latach od sprzedaży nie ma istotnego znaczenia, gdyż mieści się w limicie czasowym, a skutek w zakresie sprzedaży dotyczy operacji z 2001r. Ponadto art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dopuszczający zmniejszenie obrotu o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów, nie określa, że rabaty muszą być udokumentowane wyłącznie fakturą korygującą, a w spornej sprawie obniżenia przychodu dokonano z not księgowych - po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym związanym z wadliwym wykonaniem usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wyrokiem z dnia 4 października 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005r. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej i odwołując się do art. 284b §1 i 3 Ordynacji wskazał na nieprawidłowości związane z zapoznaniem strony przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organami kontroli skarbowej, oraz w trybie art. 200 § 1 Ordynacji na etapie postępowania odwoławczego. Następstwem zakończenia czynności kontrolnych było wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Po wyznaczeniu tego terminu organ przeprowadził czynności procesowe z badania księgi przychodów i rozchodów, kontynuując tym samym postępowanie dowodowe. Sąd podkreślił przy tym, że wyznaczenie tego terminu winno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W sytuacji, gdy prowadzone były mimo wyznaczonego terminu do zapoznania, dalsze czynności dowodowe, niewątpliwie strona mogła oczekiwać ponownego wyznaczenia jej przez organy terminu do zapoznania się już z całością zebranego materiału.

Nadto Sąd zauważył, iż w przedłożonych aktach sprawy brak jest także dowodu potwierdzającego umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że po upływie terminu obowiązywania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych, w dniu 5 września przeprowadzono kolejną czynność procesową, a mianowicie sporządzony został na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "[...]" D.U. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 284b §1 i 3 Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, o ile nie nastąpiło jego przedłużenie. Zatem, skoro przeprowadzony w sprawie dowód z badania księgi przychodów i rozchodów nie może w świetle wskazanych okoliczności stanowić dowodu w sprawie, nadal nie zostało skutecznie obalone domniemanie prawdziwości dokonanych w niej zapisów, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Takiego zaś dowodu w związku z bezskutecznością czynności kontrolnych z dnia 5.09.2005r. w aktach nie ma, co stanowi wadę postępowania dowodowego.

Sąd zwrócił także uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody z przesłuchania w charakterze strony w dniu 25.03.2004r. D. U. oraz zeznania świadka L.K, którą to czynność przeprowadzono w dniu 19.02.2004r. Z porównania dat, w których przeprowadzono te dowody z momentem wszczęcia postępowania kontrolnego skarbowego w niniejszej sprawie, wynika że prawdopodobnie były to czynności dowodowe przeprowadzone w ramach innego postępowania, a włączenie obu dowodów do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu nastąpiło bez formalnego ich dopuszczenia. Sąd wskazał przy tym, iż wprawdzie zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jednakże w takiej sytuacji winno nastąpić formalne włączenie takiego dowodu do materiału dowodowego. W niniejszej sprawie natomiast nie wiadomo czy są to materiały dotyczące innego postępowania uznane za dowód także w tej sprawie, czy też doszło do przeprowadzenia tych dowodów w ramach obecnego postępowania kontrolnego, ale jeszcze przed jego formalnym wszczęciem. Z tych względów Sąd doszedł do przekonania, że wówczas byłyby to dowody zebrane z naruszeniem prawa.

Od wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając trafność wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalił skargę kasacyjną.

Wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ I instancji w dniu 13 maja 2008 r. wydał określonym pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważnienie nr KS-07/042/2004 do przeprowadzenia czynności kontrolnych dotyczących małżonków U. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r. nr KS-07/042/2004 włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego akta z postępowania kontrolnego nr OTD/006/2004 dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez D. U. w ramach firmy "[...]". W sporządzonym protokole z kontroli podatkowej szczegółowo opisano ustalenia mające wpływ na wysokość dochodu firmy "[...]" za 2001 r., a także dokonano - w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej — oceny mocy dowodowej ksiąg tejże firmy.

W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ I instancji ponownie stwierdził, iż zobowiązanie małżonków U, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. winno wynieść 1.495,60zł. Jednak z uwagi na przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. nr KS-07/042/2004 organ umorzył postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., bowiem uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Jednocześnie decyzją z dnia 12 września 2008 r. nr KS-07/042/2004-CA-12-2/2002 określił małżonkom U. stratę poniesioną przez D.U. w 2001 r. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości O zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 17 września 2008 r. małżonkowie U. za pośrednictwem pełnomocnika wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że bezzasadnie przeprowadzono czynności w postępowaniu kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2008 r., bez wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Stwierdził, iż skoro postępowanie kontrolne prowadzone było wobec M. i D. U. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2005 r., a zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie przekazały sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, to sprawę winno rozpocząć ponowne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 70 w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji określającej stratę z działalności gospodarczej po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji w tym przedmiocie, który wynosi —jak wskazano — trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została poniesiona strata. Na poparcie słuszności tego zarzutu pełnomocnik odwołał się do "Leksykonu Ordynacji podatkowej" autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego Wydawnictwo "UNIMEX". Wskazał także, iż w matematycznym pojęciu liczba "0" jest liczbą neutralną, zatem brak jest podstaw do określenia straty w wysokości 0,00 zł. W ocenie pełnomocnika na podstawie przepisu art. 24 ustawy Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie może wydać decyzji dotyczącej braku straty. Stwierdził, iż nie istnieje przepis, który by taką możliwość dawał i na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok WSA w Warszawie z 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3.12.2008r. nr PF-I/41170-0052/08/KK, wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej stratę w stosunku do M. U. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo określił stronę postępowania w zakresie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata bowiem, stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona została ze źródła przychodów jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnikiem podatku dochodowego z tego źródła przychodów jest wyłącznie D. U.

Nadto Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl przepisu art. 5 wymienionej ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, stosownie do art. 6 tej ustawy, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe małżonków U. za rok 2001 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Jest to okoliczność w niniejszej sprawie niesporna.

Jednocześnie Dyrektor odwołując się do literatury przedmiotu wskazał, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Strata ze swej natury nie rodzi zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie przyjęto, iż strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał na rozstrzygnięcia sądów, w tym wyrok WSA w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01, którego zasadność podzielił NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1641/04 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07. Stosownie do przywołanych wyroków oraz piśmiennictwa, prawo do wydania decyzji o stracie na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa nie przedawnia się, gdyż strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe, zgodnie z wolą ustawodawcy ulega przedawnieniu. W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia prawa do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia straty. Dodatkowo Dyrektor odwołując się do treści art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Innymi słowy organ podatkowy (kontroli skarbowej) może wydać taką decyzję, jeżeli nie upłynął jeszcze okres, w którym, zgodnie z przepisami art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnik miał prawo odliczyć pierwotną stratę. Czasowe granice określenia straty wyprowadzić należy z treści art. 24 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest możliwe przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia wyrażonego w odwołaniu poglądu, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty ulega przedawnieniu.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r., o stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2006 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2012 r., jeżeli nie wystąpi przerwanie, bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Zatem, do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji zeznanej za rok 2001 straty z danego źródła przychodu. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, prawo do wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, a zarzuty odwołania są w tym zakresie są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor wskazał, że jest on także chybiony. Podkreślił przy tym, iż zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały uchylone wyrokiem WSA w Opolu z dnia 4 października 2006 r., który stał się prawomocny w dniu 18 marca 2008 r. Zatem, skoro obie decyzje zostały wycofane z obiegu prawnego, to zasadne było, zgodnie z zaleceniami Sądu, dalsze prowadzenie postępowania przez organ I instancji, bez potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu,

Z dowodów zawartych w aktach sprawy wynika, iż organ I instancji prowadząc uzupełniające postępowanie podatkowe dotyczące roku 2001, dokonał w sposób prawidłowy badania i oceny mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "[...]" za omawiany rok. Ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w protokole z dnia 10 lipca 2008 r. Księga przychodów i rozchodów, w wyniku dokonanych ustaleń uznana została w postępowaniu podatkowym za nierzetelną po stronie przychodów. Należny za ten rok przychód został bowiem bezpodstawnie zaniżony o kwotę 250.214,69zł, co stanowiło 55,60 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok (449.992,41zł), a wielkość zaniżonego przychodu przekroczyła wskaźnik dopuszczalnego błędu lub pominiętego przychodu tj.0,5%, którego przekroczenie, stosownie do przepisów § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi o nierzetelności księgi.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor, odwołując się do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazał, iż podatnik dokonał korekty (zmniejszenia) przychodów na podstawie "not obciążeniowych" wystawionych przez odbiorcę pokrowców, tj. [...] Sp. z o. o. oraz zmniejszenia przychodu o kwotę 76.555,00zł na podstawie kopii faxu firmy [...] z Francji otrzymanego od PPH [...] s. c. z Ł.Natomiast, zdaniem Dyrektora, korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących i to wystawionych przez sprzedawcę, a nie kupującego (zamawiającego). Dyrektor podkreślił przy tym, iż D. U, nie udokumentował w jakikolwiek sposób faktu udzielenia rabatu firmie [,,,] Sp. z o.o., a wystawione noty obciążeniowe nie zmniejszyły stanu zobowiązań [...] wobec firmy "[,,,]". Nadto z not obciążeniowych wystawionych przez tę firmę jednoznacznie wynika, że podatnika obciążono kwotą 133.121,28 zł z tytułu kar za wady w pokrowcach. A zatem obniżenie przychodu o tę wartość nie miało również związku z reklamacjami (gwarancją, rękojmią). W toku postępowania D.U, nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o przyjęciu, uznaniu, czy rozpatrzeniu reklamacji. Podobnie było w przypadku zmniejszenia przychodów o kwotę 76.555,00zł należnych od firmy [...] z Francji. Z treści faxu tej firmy z dnia 30 listopada 2001 r., w oparciu, o który D.U. dokonał zmniejszenia przychodu wynika, że korekta należności została spowodowana błędami jakościowymi dostarczonych wyrobów, a nie upustami związanymi z uznaną reklamacją. Nadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano wpisów pomniejszających o kwotę 40.538,41zł sprzedaż na rzecz Sp. z o. o. [...] z K.za usługowe szycie pokrowców na meble na podstawie następujących dokumentów księgowych: nr 10/2001, 11/2001, 12/2001, 13/2001, 14/2001, zaksięgowanych pod pozycjami 636, 637, 638, 639 i 640 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. D. U. wyjaśniając tę kwestię zeznał do protokołu z dnia 25 marca 2004 r. oraz z dnia 18 maja 2005 r., że w tym zakresie dokonano podwójnych księgowań w księdze podatkowej, co stanowiło "błąd biura rachunkowego" prowadzącego za dany okres podatkową księgę przychodów i rozchodów. Łącznie D.U. dokonał korekty przychodów w wysokości 250.214,69 zł.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących i to wystawionych przez sprzedawcę, a nie kupującego (zamawiającego).

Istota faktur korygujących, jak sama nazwa wskazuje, sprowadza się do możliwości zmiany danych wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Zmiany te mogą być skutkiem popełnionych błędów przy wystawianiu faktury, udzielenia rabatu, zwrotu towaru itd.

Biorąc pod uwagę te ustalenia Dyrektor wskazał, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez D. U. wyniósł 700.207,1O zł, a koszty jego uzyskania przyjęto w wysokości zeznanej w kwocie 687.143,35zł. Zatem dochód z działalności gospodarczej wyniósł 13.063,75zł. Ustalenia te bezspornie wskazują, iż w 2001 r. D. U. nie poniósł straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ prawo do określenia zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu, słusznym stało się - wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu - określenie straty w wartości zerowej (w wysokości O zł).

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę (odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r.), że przyjęcie odmiennej interpretacji dotyczącej możliwości określenia straty powodowałoby znaczące, nieuzasadnione prawnie zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy wykazują stratę. Możliwe byłoby bowiem określenie straty w innej, niższej wysokości, ale nie można byłoby stwierdzić, że strata za dany rok podatkowy w ogóle nie wystąpiła. W konsekwencji tacy podatnicy uzyskiwaliby prawo do odliczenia straty, która w ogóle nie wystąpiła.

Nie godząc się z wydaną decyzją D. U. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż mimo uchylenia w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę co do istoty identycznie jak organ I instancji, czyli de facto zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy. W ocenie pełnomocnika skoro organ odwoławczy uznał, iż sporna decyzja została skierowana m. in. do osoby niebędącej stroną w sprawie, to winien uchylić w całości sporną decyzję stwierdzając na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy jej nieważność. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r. sygn. akt. I SA/Lu 1719/98.

Nadto pełnomocnik wskazał, iż postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. nr KS-07/042/2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu umorzył postępowanie kontrolne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., przy czym nie wiadomo, którego postępowania kontrolnego wymienione postanowienie dotyczy. Stwierdził bowiem, iż podany w tym postanowieniu nr OTD-006/2004 odnosi się do kontroli PPHU "[...]" – D. U. natomiast w stosunku do małżonków U. przeprowadzona została kontrola skarbowa nr KS-07/043/2004 zakończona wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2005 r. nr KS-07/042/2004-HE-12-2/2001. Dodatkowo pełnomocnik powielając argumenty podniesione w odwołaniu wskazał, iż w sprawie przeprowadzono czynności w postępowaniu kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2008 r., bez wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie przekazały sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zatem sprawę winno rozpocząć ponowne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto ponowił zarzut dotyczący naruszenia w sprawie przepisów art. 70 w związku z art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej stratę z działalności gospodarczej po upływie terminu przedawnienia, podkreślając przy tym, iż w matematycznym pojęciu liczba "0" jest liczbą neutralną, zatem brak jest podstaw do określenia straty w wysokości 0,00 zł. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa nie może wydać decyzji dotyczącej braku straty. Wskazał także, że nie istnieje przepis, który by taką możliwość dawał i na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok WSA w Warszawie z 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 233§1 pkt 2 litera a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Na podstawie wskazanego przepisu organ odwoławczy podejmuje decyzję merytoryczno-reformacyjną, bowiem w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzja określająca stratę dotyczy działalności prowadzonej przez D.U. zatem mylnie została skierowana również do małżonki podatnika M. U.. Dlatego też organ odwoławczy uchylił częściowo decyzję wydaną przez organ I instancji w stosunku do tej osoby i umorzył w tej części postępowanie, co spowodowało wyeliminowanie decyzji wydanej w stosunku do M.U. z obrotu prawnego. Skoro decyzja organu I instancji została skierowana do niewłaściwej osoby i organ odwoławczy naprawił ten błąd, to rozstrzygnięcie wydane przez organ II instancji jest słuszne co do zasady.

Podkreślić przy tym należy, iż stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata w niniejszym postępowaniu określona została ze źródła przychodów, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza, a podatnikiem podatku dochodowego z tego źródła przychodów był wyłącznie D. U.. Dlatego też w świetle przepisów art. 233 § 1 pkt lit. a Ordynacji podatkowej wydana decyzja była wadliwa tylko w części, co skutkowało koniecznością uchylenia jej także tylko w części i rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie co do istoty sprawy. Odnosząc się do treści powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 15 marca 2000 r. sygn. akt. I SA/Lu 1719/98, wskazać należy, iż stany faktyczne obu spraw nie są zbliżone i wprawdzie ustalenia merytoryczne poczynione przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie uznano za prawidłowe, to jednak wydana decyzja była wadliwa z przyczyn opisanych wyżej.

Podzielić przy tym należy zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3167/03. Wskazano w nim, iż zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony. Wskazanie adresata decyzji jest oznaczeniem strony i jest nieodłącznym elementem decyzji. Organ odwoławczy, kierując decyzję do mniejszej liczby osób niż wskazana przez organ I instancji, zakreśla krąg osób objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji i jest to oczywiście dopuszczalne, ale przy jednoczesnym rozstrzygnięciu w tym zakresie, tj. uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej wobec osób, które nie powinny być objęte danym postępowaniem podatkowym i umorzeniu postępowania w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto w myśl art. 5 wskazanej ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, stosownie do art. 6 tej ustawy, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe małżonków U. za rok 2001 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Nie oznacza to jednak, że wraz ze zobowiązaniem podatkowym przedawniła się także strata. W ślad za komentatorami wskazać należy, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata, jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009. Wydawnictwo LexisNexis. Wyd. 5 str.207 i nast.). Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art.9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest, istniejące w dniu wydania decyzji, uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Przedmiotem wskazanej decyzji jest prawidłowe określenie wysokości straty, a może to prowadzić zarówno do zwiększenia, jak i zmniejszenia wysokości straty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że strata jest pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym (różnicą), powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy wielkość tych ostatnich przewyższa wielkość przychodu. Nie jest ona zatem tożsama z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Jak wynika z treści powołanych wcześniej przepisów strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ulega przedawnieniu.

Prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty jest jednak ograniczone ze względu na treść art. 24 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 901/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 839/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1641/04 - dostępne na stronie internetowej NSA). W konsekwencji ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07, wyrok NSA II FSK 1771/07 z dnia 5 marca 2009r., dostępne na stronie internetowej NSA).

Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest uzasadnione przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r., o stratę z działalności gospodarczej obliczonej za tenże okres, podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2006 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie nastąpi przerwa biegu przedawnienia bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Oznacza to, iż do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji zeznanej za rok 2001 straty z danego źródła przychodu.

W tej sytuacji uprawnienie organu podatkowego do określenia straty w innej wysokości aniżeli wynika z zeznania podatkowego, w tym jej zmniejszenia, nie wygasło na skutek przedawnienia. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut dotyczący tej kwestii należy uznać za bezzasadny, gdyż organ podatkowy (kontroli skarbowej) może wydać taką decyzję, jeżeli nie upłynął jeszcze okres, w którym, zgodnie z przepisami art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnik miał prawo odliczyć pierwotną stratę. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego błędnego wskazania przez organ wysokości straty poprzez określenie, że wynosi ona "O zł". Jest to zdaniem sądu, co najwyżej niefortunne określenie, które nie dyskwalifikuje wydanej decyzji. Być może właściwsze byłoby wskazanie, że strata nie wystąpiła, co w sposób oczywisty wskazywałoby na jej brak. Podzielić przy tym należy pogląd organu odwoławczego, iż organy na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej mogą wydać także taką decyzję. Przyjęcie bowiem odmiennej interpretacji dotyczącej możliwości określenia straty powodowałoby znaczące, nieuzasadnione prawnie, zróżnicowanie sytuacji podatników. W myśl stanowiska zaprezentowanego w skardze możliwe byłoby tylko określenie straty w innej, niższej wysokości, ale nie można byłoby stwierdzić, że strata za dany rok podatkowy w ogóle nie wystąpiła. Takie stanowisko w świetle wskazanego art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP nie zasługuje na akceptację.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut dotyczący konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uprzednio wydanych decyzji przez organ I i II instancji nie przekreśliło ważności postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. Zarówno analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej, którą stosuje się odpowiednio na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Pełnomocnik wniosek taki wyprowadza z braku przekazania przez sąd sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2001 do ponownego rozpoznania. W tym miejscu wskazać należy, iż jak wykazano na wstępie, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchylając decyzję czy postanowienie organu sąd nie przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, ale eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia. Nie powoduje to jednak wygaśnięcia aktów administracyjnych, na podstawie których wszczęto postępowanie.

Sad nie podzielił także pozostałych zarzutów dotyczących wątpliwości związanych z przyporządkowaniem rozstrzygnięć organów do poszczególnych postępowań kontrolnych. Postanowienie wydane przez organ I instancji w dniu 12 września 2008 r. oprócz oznaczenia strony zawierało numer, a także wskazanie w sentencji, które postępowanie kontrolne zostało umorzone.

Odnosząc się natomiast do ustaleń merytorycznych związanych bezpośrednio ze stratą, wskazać należy, że są one prawidłowe. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych w 2001 r. D. U. nie poniósł straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na gruncie wskazanego przepisu przychodem z działalności nie jest całość należnych kwot, lecz ich wysokość pomniejszona o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Bonifikata to zmniejszenie pierwotnej ceny towaru z uwagi na różnego rodzaju okoliczności takie jak powiązania między kontrahentami, podjęcie stałej współpracy, czy też wielkość zakupów. Z kolei skonto także jest zmniejszeniem ceny sprzedaży związanym z warunkami płatności. Skonto może być udzielone na przykład w wypadku płatności gotówką, dokonania płatności w terminie krótszym niż zazwyczaj (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.Bartosiewicz i R.Kubacki wydawnictwo DIFIN, stan prawny na 2005r.).

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących i to wystawionych przez sprzedawcę, a nie kupującego (zamawiającego). Na podstawie wystawionych faktur korygujących podatnik może dokonać zmiany danych wynikających z pierwotnie wystawionych faktur, wynikających m.in. z popełnionych błędów przy wystawianiu faktury, udzielenia rabatu, zwrotu towaru itd.

W niniejszej sprawie podatnik dokonał korekty (zmniejszenia) przychodów na podstawie "not obciążeniowych" wystawionych przez odbiorcę pokrowców - formę [...] Sp. z o.o. oraz na podstawie kopii faxu firmy [...] z Francji otrzymanego od PPH [...] s. c. z Ł.Podatnik nie udokumentował przy tym w jakikolwiek sposób faktu udzielenia rabatu firmie [...] Sp. z o.o., a wystawione noty obciążeniowe nie zmniejszyły stanu zobowiązań [...] wobec firmy "[...]". Nadto z not obciążeniowych wystawionych przez tę firmę jednoznacznie wynika, że podatnika obciążono kwotą 133.121,28 zł z tytułu kar za wady w pokrowcach. A zatem obniżenie przychodu o tę wartość wynikało z nałożenia kar, a nie wiązało się z udzieleniem rabatu. W toku postępowania D.U. nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o przyjęciu, uznaniu, czy rozpatrzeniu reklamacji. Podobnie było w przypadku zmniejszenia przychodów o kwotę 76.555,00zł należnych od firmy [...] z Francji. Z treści faxu tej firmy z dnia 30 listopada 2001 r. w oparciu, o który D.U. dokonał zmniejszenia przychodu wynika, że korekta należności została spowodowana błędami jakościowymi dostarczonych wyrobów, a nie upustami związanymi z uznaną reklamacją. Nadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano wpisów pomniejszających o kwotę 40.538,41zł sprzedaż na rzecz Sp. z o. o. [...] z K. za usługowe szycie pokrowców na meble na podstawie następujących dokumentów księgowych: nr 10/2001, 11/2001, 12/2001, 13/2001, 14/2001, zaksięgowanych pod pozycjami 636, 637, 638, 639 i 640 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik wyjaśniając tę kwestię wskazał, że w tym zakresie dokonano podwójnych księgowań w księdze podatkowej, co stanowiło "błąd biura rachunkowego" prowadzącego za dany okres podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Reasumując, przepisy prawa podatkowego nie określają wprost terminu, w jakim organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatnikowi wysokość straty. Z art.24 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednak, że organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeśli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Warunki te zostały spełnione w niniejszej sprawie, a zatem zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość straty. Tym samym Sąd w niniejszym składzie nie podzielił poglądu, na który powoływał się w skardze pełnomocnik skarżącego wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 1571/05.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.