Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1142/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9a, 9e
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 17 ust.1 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c, ust. 1 pkt. 3, art. 30 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Skarżący T.W. wniósł 12 listopada 2007 roku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] października 2007 roku wydaną w trybie art.14b §5 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...].07.2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Skarżący T.W. we wniosku z 5 czerwca 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wystąpił do Naczelnika US z zapytaniem "czy sprzedaż pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym odnawialnym źródle energii elektrycznej można uznać za źródło przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym czy przychód ten może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5%, tak jak energia elektryczna wytworzona w tym samym odnawialnym źródle energii?". Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, iż jest on jednym z trzech wspólników powstałej [...] lutego1998 roku spółki cywilnej "EWD ". W zakresie działań spółki było wspólne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i uruchomieniu elektrowni wodnej, a później produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w tzw. źródle odnawialnym.

Skarżący wyjaśnił też, iż w związku ze zmianami, które w ustawie z 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2003r. nr153, poz.1504 z późn. zm. – zw. dalej prawo energetyczne) zaczęły obowiązywać od 1 października 2005 roku przedmiotem przychodu spółki są dwa towary - energia elektryczna i pierwotne prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii. Świadectwa wydawane są przez Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej, składany za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, do którego sieci zostało podłączone odnawialne źródło energii. Przytaczając przepisy w/w ustawy wskazał ponadto, iż do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (art.9e ust.3). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 roku

o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005r. nr121, poz.1019 i nr183, poz.1537 i 1538). Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci

na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym

w przepisach wydawanych na podstawie ust.9: 1/uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa

w art.9e ust.1, albo 2/uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ustawie. (art.9a ust.1). Sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym

w przepisach wydanych na podstawie ust.9, do zakupu energii wytworzonej

w odnawialnych źródłach energii (art.9a ust.6). Skarżący zaznaczył, iż spółka której jest wspólnikiem nie prowadzi żadnego obrotu w zakresie skupu lub sprzedaży tzw. wtórnych praw majątkowych, a jedynie sprzedaje tylko pierwotne prawa, czyli te na które została wytworzona energia elektryczna we własnym odnawialnym źródle energii i jest to jedyna działalność firmy.

Zgodnie ze stanowiskiem Strony, przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego"- uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej gdyż jest jej rezultatem, ściśle i nierozwiązalnie związanym z produkcją energii elektrycznej i powstaje w momencie jej wytworzenia. Brak wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle powoduje, iż nigdy nie powstałyby prawa majątkowe potwierdzone świadectwami pochodzenia tej energii, natomiast wytwarzanie energii uwarunkowane jest zarejestrowaniem działalności gospodarczej, uzyskaniem koncesji na tą działalność od Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktycznym prowadzeniem działalności co potwierdza między innymi właśnie wytwarzanie energii elektrycznej. Tym samym, przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej we własnym odnawialnym źródle energii należy uznać za składniki majątku firmy - wytworzony towar - gdyż są one związane bezpośrednio i wprost z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz stanowią część zapłaty za sprzedaż produkowanej energii, dlatego powinny być opodatkowane w formie ryczałtu jak pozostałe przychody spółki.

Skarżący do wniosku załączył kilka orzeczeń sądów administracyjnych, które jak się wyraził, dowodzą słuszności zaprezentowanego przez niego stanowiska.

Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2007 roku nr [...] uznał w/w pogląd za nieprawidłowy. W motywach uzasadnienia wskazał, iż zgodnie z art.9e ust.6 prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt.2 lit.d ustawy z dnia

26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005r. nr 121, poz.1019

i nr183 poz.1537 i 1538). Przyznanie świadectwa pochodzenia wywołuje skutek w postaci możliwości swobodnego nim obrotu. Zdaniem organu, świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma już związku

z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Przychody ze zbycia świadectw pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - zw. dalej u.p.d.f. Są one opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30b w/w ustawy. Nie ma do nich zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, iż zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.- zw. dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o których mowa w art.14 u.p.d.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona

w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art.6 ust.1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Oznacza to, że do innych przychodów poza wyżej wymienionymi, zgodnie z przepisami ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania.

W zażaleniu na w/w rozstrzygnięcie skarżący, oprócz argumentacji przytoczonej już wcześniej we wniosku, zarzucił organowi błędną interpretację mającą polegać na zaliczeniu spornego źródła przychodu do przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art.17 ust.1 pkt10 u.p.d.f., miast do przychodów z działalności gospodarczej. Zarzucił też brak odniesienia się organu do kwestii nierozerwalności i ścisłego powiązania pomiędzy wytworzeniem energii elektrycznej a wytworzeniem pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii. Jego zdaniem powiązania te potwierdzają takie wzajemne zależności jak: brak produkcji energii uniemożliwia pozyskanie świadectwa pochodzenia tej energii; wytworzenie pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia tej energii następuje w momencie wytworzenia energii elektrycznej, więc są to dwa towary wytwarzane jednocześnie

i w tym samym czasie, które spółka zbywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; wartość zbywanych w/w towarów zależy od ilości wyprodukowanej energii; świadectwa pochodzenia potwierdzają fakt wytworzenia energii elektrycznej

w odnawialnym źródle energii, tym samym to świadectwo przesądza o tym, że

tak wytworzoną energię można zaliczyć do odnawialnej energii i jej zbycie opodatkować podatkiem zryczałtowanym w wysokości 5,5%. W sferze samej stawki wskazał na art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - określający zakres przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz art.8 ww. ustawy zawierającym katalog wyłączeń uniemożliwiających skorzystanie z tej formy opodatkowania. Zgodnie z ust.1 pkt4 tego przepisu w/w rodzaju opodatkowania, z zastrzeżeniem art.6 ust.1b, nie stosuje się do podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W konkluzji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie decyzji potwierdzającej możliwość opodatkowania przychodów ze zbycia pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5,5%.

Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji uznał stanowisko Skarżącego oraz zarzuty zażalenia za bezpodstawne, zaś interpretację udzieloną przez Naczelnika US za prawidłową. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż przyznanie świadectwa pochodzenia jest równoznaczne z możliwością swobodnego nim obrotu, który nie

ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Uzyskiwane w tym zakresie przychody należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art.2 ust.1 pkt2 lit.e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wskazał, iż z art.12 ust.1 pkt4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że stawką 5,5% opodatkowane są między innymi przychody

z działalności wytwórczej. Posługując się definicją zawartą w słowniczku ustawowym wyjaśnił, że jest to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzonej przez podatnika. Stwierdził, iż

tak rozumianemu pojęciu "wyrób" odpowiada sprzedaż wytworzonej energii, nie zaś świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, które podatnik otrzymuje w związku

z wytworzoną energią elektryczną. Dokumenty te wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej. Nie można więc twierdzić że zostały one wytworzone przez podatnika. Dalej stwierdził, iż przepis art.10 ust.1 u.p.d.f. rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Są to m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Uregulowania ustaw podatkowych przewidują dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwość wyboru przez podatnika formy ich opodatkowania. Niemniej jednak, dla przychodów z kapitałów pieniężnych takiej ewentualności nie przewidują

W skardze na w/w rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów art.17 ust.1 pkt10 oraz art.14 ust.2 pkt1 lit.c w zw. z art.10 ust.1 pkt3, oraz art.30 ust.4 u.p.d.f. w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę cywilną ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie

i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki cywilnej, za przychody z kapitałów pieniężnych (art.17 ust.1 pkt10 u.p.d.f.), w sytuacji gdy przychody te należało uznać za przychody z działalności gospodarczej (art.14 ust.2 pkt1 lit.c, art.10 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy). Argumentacja zaprezentowana

w motywach uzasadnienia była tożsama do tej którą przedstawił zarówno we wniosku jak i następnie - w zażaleniu - złożonym na postanowienie Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając podnoszone zarzuty za nie zasługujące na uwzględnienie, podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Stosownie do treści art.3 §1 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej między innymi poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych

w indywidualnych sprawach;

Skargę należało uznać za uzasadnioną, albowiem naruszone zostały przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasad opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej przez Skarżącego T.W. polegającej na wytwarzaniu tzw. zielonej energii oraz zbywaniu praw majątkowych wyrażonych w pierwotnych świadectwach pochodzenia ww. energii zwanych też "zielonymi certyfikatami" .

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż przychody ze zbycia świadectw pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, co do których przepisy ustaw nie przewidują dla podatnika możliwości wyboru formy ich opodatkowania. Winny więc one być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30b u.p.d.f.

Natomiast zdaniem Skarżącego, przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, tak jak przychody ze sprzedaży energii należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5% (tj. jak pozostałe przychody spółki) albowiem są rezultatem, ściśle i nierozwiązalnie związanym z produkcją energii elektrycznej i powstają w momencie jej wytworzenia.

Z brzmienia art.9e ust.1-9 prawa energetycznego, wynika, iż potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii.

Zawiera ono w szczególności:1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii;

2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle

energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona,

z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

Dokument ten wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Wniosek o którym mowa powyżej zawiera: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii,

w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

Operator systemu elektroenergetycznego przekazuje go Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z potwierdzeniem

danych dotyczących ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, określonych

na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz.1019 i Nr 183, poz.1537 i 1538). Powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust.17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot,

o którym mowa w ust.9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje

z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

Rejestr świadectw pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący giełdę towarową

w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych

i organizujący na tej giełdzie obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Rzeczą znamienną dla omawianej problematyki jest fakt, iż na zakładach energetycznych spoczywa obowiązek skupowania ww. energii i wykazania w ramach całej produkcji określonej, a ustalonej przez uprawnione organy centralne, ilości energii odnawialnej.

Zgodnie bowiem z treścią art.9a ust.1 prawa energetycznego - przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem

i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust.9: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art.9e ust.1, albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust.2.

Tekst ust.6 stanowi natomiast, iż sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust.9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym,

o której mowa w. art.23 ust.2 pkt18 lit. b.

Jednocześnie w art. 9a ust.9 ww. ustawy została zawarta delegacja dla ministra właściwego do spraw gospodarki aby określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust.1, 6 i 7, oraz obowiązku potwierdzania danych, o którym mowa w art.9e ust.5, w tym: rodzaje odnawialnych źródeł energii; parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii; wymagania dotyczące pomiarów, rejestracji i sposobu obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych

w odnawialnych źródłach energii za pomocą instalacji wykorzystujących w procesie wytwarzania energii nośniki energii, o których mowa w art.3 pkt20, oraz inne paliwa; wielkość i sposób obliczania udziału energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wynikającej z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art.9e ust.1, w sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, w okresie kolejnych 10 lat; sposób uwzględniania

w kalkulacji cen energii elektrycznej i ciepła ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust.1, 6 i 7: a)kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art.9e ust.1, b) poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w ust.1 pkt2, c) kosztów zakupu energii elektrycznej lub ciepła, do których zakupu przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane - biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych.

Odnosząc brzmienie powyższych uregulowań prawnych do materii niniejszego sporu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, iż z powołanych regulacji prawnych wynika, iż wytwórca tzw. zielonej energii wytwarza również prawa majątkowe (które stanowią potwierdzenie wyprodukowanej energii). Oba te towary: energia i świadectwa są ze sobą ściśle powiązane – jako że wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe określonej wartości. Sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów - "świadectw pochodzenia", które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Wobec tego, przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego", uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle

i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej.

Z kolei, z brzmienia art.5a ust.6 u.p.d.f. (w stanie obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) wynika, iż przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt1, 2 i 4 - 9. W art.10 ust.1 pkt7 ustawodawca wymienił przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art.8 lit.a) - c). Jeżeli wobec tego przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art.10 ust.1 pkt3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów: z kapitałów pieniężnych

i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność

w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Należy bowiem podkreślić, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, w szczególności wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (por. wyrok WSA

z Bydgoszczy ISA/Bd 567/05 z 30.01.2007 roku; A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 2006 s.67; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod. Red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2005, s.70 – 7 )."

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań należy również podkreślić, iż przedstawione stanowisko odnosi się jedynie do tych świadectw, które zostały otrzymane przez wytwórcę energii, której dotyczą świadectwa - tzw. "pierwotnych", nie zaś przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw nabytych wtórnie tj. od podmiotu, który nie wytworzył równocześnie energii, z którą związane są dane świadectwa. Treść skargi dowodzi, iż Strona była świadoma co do tego aspektu sprawy.

Konkludując, za zasadny należy uznać pogląd, iż bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii, zaś podatkowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne nie można interpretować w oderwaniu od zasad i źródeł powstania praw majątkowych jakimi są świadectwa pochodzenia.

Tym samym, zważywszy na całokształt powyższych rozważań, postawione w treści skargi zarzuty uznać należało za słuszne, zaś stanowisko organu, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia, dokonywany przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych - za błędne.

Na zakończenie należy podkreślić, iż wyrażony w niniejszym orzeczeniu pogląd jest zgodny z wypracowanym już w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury,

czego dowodzą: prawomocne orzeczenia WSA we Wrocławiu z 5 marca 2007r.

sygn. akt ISA/Wr 1791/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt ISA/Bd 682/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt ISA/Bd 695/06; wyrok WSA z Bydgoszczy z 30 stycznia 2007r. sygn. akt ISA/Bd 567/05. Treść tych orzeczeń jest organowi znana, albowiem Skarżący dołączył je do złożonego wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, iż skład orzekający w niniejszej sprawie z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie odnieść się do stanowiska zawartego w powołanym przez organy orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 roku sygn. akt ISA/Go1380/06, albowiem na skutek braku stosownego wniosku nie zostało w tej sprawie sporządzone uzasadnienie.

Sąd, mając na względzie powyższe doszedł do wniosku, że należało wyeliminować

z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) w związku z art.135 ustawy

z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 poz.1270). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art.152, zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art.200 tej ustawy.

(-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Jaśkiewicz