Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 604/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów i usług, uprzednio nienależnie otrzymanych oraz przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku A. Sp. zo.o. spółka komandytowa z siedzibą w B.:

- przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę), uprzednio nienależnie otrzymanych, za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.,

- przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z należnymi odsetkami za zwlokę) w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.,

- przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) z tytułu wystawionych faktur VAT (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz marzec 2016 r.

2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa

w B. składając odwołanie od decyzji organu I instancji.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując treść art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 - 3 oraz art. 29 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej również jako o.p., organ odwoławczy wskazał, że główną przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie wynikające

z przyszłej decyzji dotyczącej zwrotu podatku nie zostanie wykonane.

Przesłankami umożliwiającymi zabezpieczenie przyszłego zobowiązania na majątku podatnika jest fakt wyzbywania się przez niego majątku, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 o.p. są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że przepis ten nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Decyzja o zabezpieczeniu nie prowadzi wprost do egzekucji zobowiązań podatkowych, ma natomiast zapewnić wykonanie przez podatnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczyć interes finansowy Skarbu Państwa. Warunkiem wystarczającym zastosowania tej instytucji jest zatem wystąpienie obiektywnych przesłanek, które wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów

i usług czy też wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe twierdzenie uzasadnia okoliczność, iż spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów samochodowych. Dodatkowo, ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że firma odnotowała zysk netto w kwocie 3.088.571,25 zł, z czego 1.975.941.97 zł zostało wypłacone w formie zaliczek (na poczet zysku) jej wspólnikom.

Pozostałą część zysku (tj. 1.112.629,28 zł) wspólnicy postanowili pozostawić na utworzonym w tym celu funduszu zapasowym. Sprawozdanie finansowe za 2015 r. wskazuje również, że wartość aktywów skarżącej spółki to 5.825.927,66 zł, jej zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 2.358.379,60 zł. Ponadto, na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie posiada zaległości podatkowych, jadnak w stosunku do niej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] listopada 2016 r. rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. (kwota zaległości głównych wynikająca z w/w decyzji przekracza 2.500.000 zł), do dnia wydania decyzji organu II instancji postępowanie odwoławcze od wzmiankowanego ostatnio rozstrzygnięcia nie zostało zakończone. Okoliczności te świadczą o tym, że sytuacja finansowa spółki nie gwarantuje by przyszłe zobowiązania podatkowe zostały przez nią wykonane, wynika to przede wszystkim z: charakteru i stopnia płynności aktywów przedsiębiorstwa (brak rzeczowych aktywów trwałych, należności długoterminowych) oraz znacznej wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (przekraczających wraz z odsetkami za zwłokę 8.000.000 zł). Za kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał fakt, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, iż niektóre zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupowe oraz sprzedażowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - konsekwencją powyższego mogło więc być nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2015 i 2016 r. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że nie został naruszony art. 33 § 1 o.p., bowiem katalog przesłanek do dokonania zabezpieczenia wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy na co wskazuje określenie "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może wystąpić zatem w innych sytuacjach niż enumeratywnie wymienione w art. 33 § 1 o.p. Przy czym każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze m.in. stan majątkowy podatnika, jego możliwości finansowe albo inne okoliczności. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania prawidłowo zweryfikował stan majątkowy skarżącej firmy, w oparciu o aktualne dane. Istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania ale wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa jego niewykonania. Wyliczone kwoty mają jedynie charakter przybliżony co oznacza, że mogą się one różnić od tych zawartych w przyszłej decyzji określającej wysokość zwrotu podatku czy też wysokość zobowiązania podatkowego.

Na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie naruszył art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., działał bowiem zgodnie z obowiązującym prawem, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem faktycznym. Złożone przez spółkę wnioski dowodowe dotyczą kwestii ściśle związanych z wymiarem podatku i nie odnoszą się do kwestii zabezpieczenia, nie mają zatem wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

4. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożyła A. Sp. z o.o. spółka komandytowa

z siedzibą w B. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym,

w którym nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przepisów prawa procesowego, w tym:

- art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia wydanie w stosunku do spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania w wielkości innej niż wykazana w deklaracjach oraz, że wysokość przewidywanego zwrotu podatku VAT uzasadnia przyjęcie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

- art. 232 § 2 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, które to rozstrzygnięcie zawierało pozorne uzasadnienie w zakresie przesłanek jej wydania, w tym w szczególności: przybliżonej kwoty zobowiązania i nienależnego zwrotu podatku, świadomości strony skarżącej co do nierzetelności dostawców, stanu majątkowego spółki, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony dwuinstancyjnego procesu,

- art. 121, art. 123 § 1, art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, których przejawem było przeprowadzenie całego postępowania dowodowego dotyczącego przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu dopiero na etapie postępowania drugo-instancyjnego,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu skargi spółka powołując art. 33 § 1 - 2 i 4 o.p. wskazała, iż sam fakt powołania przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności wystąpienia protokołów kontroli innych organów podatkowych zapadłych

w odrębnych postępowaniach, w odniesieniu do innych podmiotów, jest niewystarczającym uzasadnieniem dla określenia prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatnika. Podobnie jak same protokoły kontroli odnoszące się do podmiotów trzecich nie stanowią wystarczającego dowodu na podstawie, którego można przyjąć, że spółce zostanie odebrane prawo do odliczenia. Protokoły kontroli organów trzecich stanowią bowiem subiektywną relację innego organu podatkowego dotyczącą dobrej wiary dostawców, nie zawierają żadnych dowodów wskazujących na działanie w złej wierze skarżącej spółki. Dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mają znaczenie okoliczności wskazujące na świadome działanie podatnika w celu współdziałania w oszustwie podatkowym. Niezbędnym zatem było co najmniej uprawdopodobnienie działania podatnika w złej wierze. Organ przyjmuje natomiast, że skoro na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło nieprawidłowości w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych, można na tej podstawie odmówić podatnikowi prawa do odliczenia. Tego rodzaju wniosek ma charakter zupełnie dowolny, nie znajdujący żadnego oparcia

w dotychczasowej linii orzeczniczej zarówno sądów administracyjnych jak i wyrokach TSUE. Istotną bowiem okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie świadomości nabywcy w zakresie nierzetelnego działania podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem spółka każdorazowo podejmowała czynności sprawdzające rzetelność kontrahenta, w tym jego rejestracje dla potrzeb podatku VAT.

W ocenie skarżącej, Organ przed wydaniem niniejszej decyzji nie dokonał żadnych ustaleń co do sposobu weryfikacji kontrahentów przez spółkę. Materiał dowodowy, na podstawie którego wydano skarżone rozstrzygnięcie, nie zawiera dowodów świadomości podatnika, co do nierzetelności działania jego kontrahentów. Istotne jest zatem ustalenie faktycznych relacji, pomiędzy podatnikiem a dostawcą, oraz roli jaką odegrał podatnik w transakcjach, w tym okoliczności nabycia towaru. Ocena czy podatnik działał w dobrej, czy złej wierze nie może opierać się na okolicznościach dotyczących wyłącznie nierzetelności jego kontrahentów. Dodatkowo argumenty organu w zakresie rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów - dostawców spółki, są nieprawdziwe, nie wynikają z materiału dowodowego jaki został zgromadzony. Ponadto, organ odmówił skonfrontowania własnych twierdzeń z zeznaniami świadków, o których przesłuchanie wnosiła spółka. W taki sposób strona w sposób oczywisty została pozbawiona jakiejkolwiek możliwości obrony przed krzywdzącymi twierdzeniami oraz tym samym możliwości podjęcia skutecznej obrony w postępowaniu zabezpieczającym. Uzasadnienie skażonej decyzji w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest oparte na nieprawidłowych przesłankach tj. przewidywanej wysokość podatku, która wyniesie 7.466.407 zł., przy czym sam fakt wysokości zobowiązania nie może stanowić samodzielnej przesłanki do stwierdzenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; braku majątku dającego gwarancję wykonania zobowiązania, podczas gdy organ ustalił, że już w 2015 r. aktywa obrotowe spółki wynosiły 5.820.227,66 zł, a jednocześnie organy obu instancji zaniechały ustaleń w zakresie bieżącej sytuacji majątkowej spółki, skupiając się wyłącznie na braku majątku nieruchomego

i rejestrze "Cepik", nie ustalały przy tym aktualnego majątku ruchomego firmy, w tym wartości towarów (nie jest istotna historyczna wartość towarów wykazana

w sprawozdaniu finansowym spółki za 2015 r. ale stan w chwili wydania decyzji tj. na 2017 r.). Zaniechanie przez organ ustalenia pełnego stan faktycznego nie może być okolicznością wykorzystywaną na niekorzyść podatnika. Odnośnie świadomego posłużenia się fakturami VAT to w sprawie nie ma żadnego dowodu co do działania spółki w złej wierze, w tym świadomego posłużenia się fakturami - tego rodzaju okoliczność w żądnej mierze nie stanowi o przesłance stosowania decyzji

o zabezpieczeniu, nie wskazuje bowiem że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło

w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy kwestii, wystąpienia w tej sprawie bądź też nie, przesłanek do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej spółki zgodnie z treścią art. 33 o.p. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Sąd – jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii – wskazuje, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 o.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają. Można zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. W. Stachurski, komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa w LEX, el.)

Również w licznych orzeczeniach sądowych wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 o.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także

w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl).

Oczywiście poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, CBOSA, przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Wskazane powyżej trudności powodują, że w judykaturze formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, CBOSA), przy czym z treści art. 33 § 1 o.p., zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, CBOSA).

W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się ponadto m.in. sytuację, gdy w postępowaniu podatkowym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA).

Jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12, CBOSA). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12, CBOSA).

W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie

w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji

o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11,CBOSA).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., ale i z art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania.

Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, CBOSA).

5. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie

w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 o.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy. Jak słusznie podkreślono, a co zbieżne jest z przywołanymi wcześniej rozważaniami co do istoty instytucji zabezpieczenia, choć sama kwota przewidywanego zobowiązania nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania

w przyszłości.

W tym kontekście zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że zgromadzone w sprawie dowody dot. sytuacji majątkowej Spółki wskazują, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak zasadnie zauważył DIAS, który to pogląd Sąd orzekający akceptuje, uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych wynika z oceny sytuacji majątkowej spółki - dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. były ostatnim jakie posiadały organy podatkowe. Wykazano w nim, że wartość aktywów przedsiębiorstwa to 5.825.927,66 zł, ale jednocześnie jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.358.379.60 zł. Spółka dysponowała zatem majątkiem realnie niższym niż kwota na którą dokonano zabezpieczenia (która przekraczała 8.000.000 zł), nie posiadała przy tym nieruchomości czy też pojazdów (dane z 2016). W trakcie toczącego się postępowania (podobnie jak i w skardze) spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów i dowodów (poza niczym nie popartymi zapewnieniami) z których wynikałoby, że jej sytuacja majątkowa była inna niż ta ustalona przez organy podatkowe.

Sąd podziela też pogląd Organów, że istotnym argumentem do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki była również obawa, że niektóre zaewidencjonowane przez skarżącą firmę faktury zakupowe oraz sprzedażowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek można było wyciągnąć po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w skład którego wchodził m.in. materiały (niektóre z nich to decyzje, czy też protokoły kontroli) pozyskane od: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W.

6. W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 o.p. poprzez niedokonanie przez Organy prawidłowej analizy "legalnego zastosowania powyższego przepisu i uznanie, iż zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku" Spółki, w ocenie Sądu, uznać należy za chybiony.

Podobnie, w świetle przedstawionych rozważań, co do istoty instytucji zabezpieczenia, Sąd nie może zaakceptować poglądów autora skargi, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny udowodnić, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz w sposób nieuzasadniony zbywa składniki swojego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, wyliczone w art. 33 §1 o.p. wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego są przykładowe. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego

w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Prawidłowo też zauważył Organ odwoławczy, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które ma wykazać wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone i to na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

7. Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji - art. 121, art. 123 § 1, art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, których przejawem było przeprowadzenie całego postępowania dowodowego dotyczącego przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu dopiero na etapie postępowania drugo-instancyjnego.

W ocenie Sądu ww. zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte

w skardze nie mogły odnieść skutku. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi Organy podjęły wszelkie prawem przewidziane działania, jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów.

8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 232 § 2 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, które to rozstrzygnięcie zawierało pozorne uzasadnienie w zakresie przesłanek jej wydania, w tym w szczególności: przybliżonej kwoty zobowiązania i nienależnego zwrotu podatku, świadomości strony skarżącej co do nierzetelności dostawców, stanu majątkowego spółki, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony dwuinstancyjnego procesu.

Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera pełne wyjaśnienie przesłanek organu jakimi kierował się przy jej podjęciu i z jakich powodów wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

W orzecznictwie podnosi się, że tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 grudnia 2016 r., SA/Kr 1113/16, CBOSA) i w takiej sprawie takie właśnie wymogi spełnia zaskarżone uzasadnienie.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skargowego w B. (akta sprawy wpłynęły do DIAS

w dniu [...] lutego 2017 r.). Materiały te pozwalały na wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie przeprowadził jako jedyny "całego postępowania dowodowego dotyczącego przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu". Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji (DIAS) zebrano cały materiał dowodowy. Nie doszło wiec do naruszenia przepisów postępowania ww. zakresie, w tym zasady dwuinstancyjności), a zarzuty Skarżącej w tym przedmiocie nie są uzasadnione.

9. Co do zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS w B., odniesiono się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków tj. : A. P., J. G., S. J., A. M., L. Z. R. P. na okoliczności przebiegu transakcji z kwestionowanymi przez Organ podmiotami oraz o przesłuchanie świadków, tj.: K. K., D. Z., M. R., D. K. na okoliczność wydawania towarów zakupionych przez Spółkę oraz o zwrócenie się do właściwego niemieckiego organu podatkowego o ustalenie w jakim dniu nastąpiło wykreślenie spółki N. Gmbh z rejestru czynnych podatników podatku VAT dla WNT.

Sąd podziela w tej sprawie stanowisko DIAS w B., że ww. wnioski dotyczyły kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego i nie odnosiły się do kwestii zabezpieczenia. Powyższe kwestie mają istotne znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącej i w tym postępowaniu takie dowody należy przeprowadzić, jeśli mają znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i tam je weryfikować.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie zabezpieczające, a więc postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące

z kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. W orzecznictwie zwrócono jednak uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Bd 198/10 CBOSA).

Z poglądem tym można się zgodzić, jeśli odnieść go do okoliczności faktycznych, które mogą uzasadniać istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istnienie obawy dotyczy jednak zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi), czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu - jak trafnie z kolei zauważył NSA - niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, CBOSA). Dlatego też, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. Wymaga ona więc w dużym stopniu uprawdopodobnienia, ale nie pewności. Nie niezbicie udowodnionego faktu, ale przekonania organu opartego na całości okoliczności sprawy, że przyszłe zobowiązanie skarżącego może nie zostać wykonane.

Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego. Powinny być jednak oparte na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych. W ocenie Sądu powyższe wymogi zostały przez organ spełnione i w zaskarżonej decyzji zostały one wskazane.

Dodać należy, że Skarżąca mogła na każdym etapie postępowania, składać wnioski czy też wyjaśnienia. W żadnej mierze nie ograniczono jej praw w tym zakresie. Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który miał pełną świadomość jakiego rodzaju toczy się postępowanie, jakie dowody się

w nim gromadzi i jak należy je dokumentować.

W przedmiotowej sprawie, dotyczącej zabezpieczenia, mając na uwadze przepisy o.p., nie było obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy zebrał niezbędne materiały dowodowe i dokonał ich prawidłowej oceny, wykazując, że sytuacja finansowa skarżącej, zestawiona z wysokością zobowiązań podatkowych oraz sposobem powstania zobowiązań dają podstawę do obaw, że strona nie uiści ciążących na niej podatków wraz z odsetkami za zwłokę, co już opisano.

Nadto wskazać trzeba na charakter prowadzonego postępowania – jest ono pomocnicze wobec postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania i znacznie odformalizowane. Przepis art. 123 § 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. tj. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Ponadto

w sprawach tych - zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 o.p. organ nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych przyczyn jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut naruszenia obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu braku wykazania przez organ podatkowy tezy o nierzetelności faktur wystawianych na rzecz skarżącej, jak już wskazano w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organ podatkowy ma jedynie wykazać obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, CBOSA). Z tych też względów zarzut strony podnoszący niewyjaśnianie wszystkich okoliczności dotyczących nierzetelności faktur wystawianych na rzecz skarżącą, braku w tym zakresie wiążących ustaleń oraz pominięcia okoliczności, iż skarżąca dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, co uchyla zasadność dokonania zabezpieczenia należy ocenić jako bezzasadny wyjaśniając jednocześnie, iż wszystkie wymienione powyżej wątpliwości i dowody strona będzie uprawniona przedstawiać w toku postępowania wymiarowego.

9. Reasumując, zarzuty skargi dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i nie zgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, w ocenie Sądu, są bezpodstawne.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.