Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 835/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 835/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r., sprawy ze skargi T. A., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2005r Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami - po rozpatrzeniu zażalenia - utrzymano w mocy wydane na podstawie art.62 § 4 i 5 oraz art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1991r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.976 ze zm.) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]10.2004r. nr [...] którymi:

1. zaliczono na zaległości podatkowe za 1997r. i odsetki za zwłokę wpłaty dokonane:

a) w dniach 12,19,30.12.1997r., 9,16,23 i 30.01 oraz 6.03.1998r., a także 7.01, 15,22,26 i 29.10.1999r. potwierdzone wystawiony przez poborców skarbowych potwierdzeniami o numerach: [...]

b) w dniu [...].03.2002r. potwierdzoną dowodem przelewu z rachunku bankowego,

2. umorzono postępowanie w sprawie zaliczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę

a) wpłaty własnej zaksięgowanej na poczet zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją podatnika znajdującą się na dokumencie wpłaty dokonanej w ustawowym terminie płatności ( dot. Wpłata z dnia [...]02.1998r.

b) wpłat dokonanych na rzecz Urzędu Skarbowego w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dot. PIT-5 za okres 03-04.1998r. ( wpłata z dnia [...].12.1998r. nr kwitu [...]),

c) wpłat dokonanych z tytułu sprzedaży egzekucyjnej ruchomości za okres 04/1999r. z dnia[...].04.1999r. ( nr dowodu wpłaty [...]) oraz za okres 07/1998 z dnia [...].07.99r. ( nr dowodu wpłaty [...]),

d) kwot wpłaconych na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług ( VAT-7) za okres 11,12/1995, 01-12/1996, 01-12/1997r. 01-06/1998r.

kwot wpłaconych na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres 03-12/1995r, 01-10.1996,

kwot wpłaconych na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatki dochodowego od osób fizycznych (PIT-5) na poczet zez. 1995, deklaracji PIT 5 07-09/1996, zez. 1996r.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.03.2005r. nr [...] zobowiązany T. A. wniósł o jego uchylenie z powodu niezgodności z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

W piśmie z dnia [...] 09.2006r. skarżący przyporządkował "wpłaty" o których mowa w decyzjach poszczególnym tytułom wykonawczym.

I tak - załącznik nr 1 obejmuje potwierdzenia poborców wymienione we wniosku skarżącego z dnia 10.06.2002r.

- załącznik nr 2 zawiera tytuły wykonawcze na podstawie których postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem,

- załącznik nr 3 obejmuje wymienione we wniosku skarżącego z dnia [...].09.2003r. potwierdzenia pieniędzy pobranych z zajętego rachunku bankowego skarżącego, względnie wpłacone przez niego dobrowolnie,

- załącznik nr 4 obejmuje tytuły wykonawcze na podstawie których były prowadzone postępowania egzekucyjne niezgodne z prawem,

- załącznik nr 5 wiąże się z wnioskiem skarżącego z dnia [...].12.2003r. o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznychz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków nr -[...] z dnia [...].09.2003r.

- załącznik nr 6i7 wiążą się z wnioskami skarżącego z dnia [...].04 i [...].05.2004r. o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem na podstawie tytułów wykonawczych nr SM od [...] do [...] z dnia [...]10.1998r.

Gdy chodzi o umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę to organ egzekucyjny I instancji w uzasadnieniu tej części postanowienia podał :

"Stosownie do art. 62 § l ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą

zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od powiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet

którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z uwagi, iż wpłaty zaksięgowano zgodnie z dyspozycjąpodatnika na zobowiązania podatkowe, a nie na zaległości, Organ podatkowy nie jest zobowiązany dowydania postanowienia w zakresie zaliczenia tej kwoty" (2a)

"Wpłata na poczet zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-5) 03-04/1998r. została wyegzekwowana w trakcie prawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Potwierdzeniem dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym wpłaty jest kwit, który znajduje się w posiadaniu skarżącego" (2b)

"Na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie wydaje się do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej, a nie powstałego zobowiązania." (2c)

"Zgodnie z art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa jak i art. 30 ust. l i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który obowiązywał przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - PIT-5, VAT-7. Uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia na zasadach określonych w art.70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe PIT-4 również uległy przedawnieniu. Stosownie do art. 59 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie wygasa w całości wskutek zapłaty. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 (03-12/1995, 01-10/1996), podatku od towarów i usług YAT-7 (11,12/1995, 01-12/1996, 01-12/1997, 01-06/1998), podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5 (zez. za 1995r, deki. PIT-5 07-09/1996, zez. za 1996r.) wygasły przez zapłatę tj. zaliczenie wpłat uzyskanych w drodze wszczętych postępowań egzekucyjnych, wpłat z rachunku bankowego, oraz zaliczenia wpłat własnych" (2d).

W zakresie punktu 2a dotyczy wpłaty, która nie była przedmiotem wniosku z dnia [...] września 2003 roku (wnosiłem o zarachowanie kwoty l .000,00).

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (PIT-5 03/98) oraz [...] (PIT-5 04/98) naruszało art. 3 ustawy : dnia[...] czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego należy uznać je za wadliwe. Należy również wskazać, iż kwit poborcy karbowego nie rozstrzyga o sposobie zarachowania uzyskanej w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwoty. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem - w przypadku pomyłki poborcy - brak możliwości weryfikacji wystawionego pokwitowania przez organ podatkowy oraz podatnika (punkt 2b). W zakresie punktu 2d należy wskazać, iż twierdzenie organu podatkowego jakoby wymienione w tym punkcie zobowiązania "...wygasły przez zapłatę tj. zaliczenie wpłat uzyskanych w drodze wszczętych postępowań egzekucyjnych, wpłat z rachunku bankowego, oraz zaliczenia wpłat własnych..." nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Celem moich wniosków z dnia [...] czerwca 2002 roku oraz z dnia[...] września 2003 roku było właśnie wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zarachowania kwot uzyskanych w latach 1996 - 2002. Postanowienie takie do chwili obecnej nie zostało wydane, trudno zatem twierdzić, iż wymienione zobowiązania wygasły wskutek zapłaty (zaliczenia wpłat).

Ustosunkowując się do tych zarzutów organ egzekucyjny drugiej instancji wyjaśnił, że orzeczono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.10.2003r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków ..., jak i z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej za 1997r. i odsetek za zwłokę. Stwierdzona prawidłowość przedmiotowego orzeczenia podważa zasadność zarzutów, szczególnie, że są niespójne oraz niejednokrotnie dotyczą spraw odrębnych, nie będących istotą tego postępowania, jak np. nadpłaty, która wymaga stwierdzenia wg procedury przewidzianej Ordynacja podatkową.

Odnosząc się do zarzutu o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej za 1997r. kwoty w wysokości 1000 zł, nie wymienionej z numeru pokwitowania we wnioskach, a zatem zaliczeniu jej wbrew prośbie, należy zauważyć, że nie wniosek w tym zakresie ma znaczenie, lecz fakt, iż kwota, o której mowa w związku z okolicznościami prawnymi wpłaty i ciążącymi na zobowiązanym zaległościami podatkowymi, kwalifikowała się jako wpłata na poczet tych zaległości i tak w świetle obowiązującego prawa musiała być zaliczona.

Formułując ten nietrafny zarzut, nie zauważyły on, że jest sprzeczny z treścią Jego wniosków, w których szeroko zakreślił wieloletnie okresy poboru lub wpłaty kwot na poczet zaległości podatkowych, a więc w okresach tych wpłata przedmiotowej kwoty mieści się.

Co do pozostałych zarzutów, wyjaśnia się, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia zaległość podatkowa za 1996r. w podatku dochodowym od osób fizycznych była przedawniona wg danych Urzędu Skarbowego, a zatem nie było podstaw do wydawania postanowienia o zaliczeniu wpłat zaewidencjonowanych na poczet tej zaległości przed przedawnieniem i nie rzutuje to na stabilność przedmiotowego zaewidencjonowania. Należy mieć na uwadze, że postanowienie, o którym mowa w art.62 §4 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Nietrafny jest również zarzut o naruszeniu art.62 §1 i 3 Ordynacji podatkowej przy zaliczeniu wpłaty z dnia [...].03.2002r. Podstawowym błędem zarzutu było powołanie się na przepis dotyczący innych okoliczności niż mająca miejsce w niniejszej sprawie, bo dotyczący zaliczania wpłat na poczet podatków, a jeśli zaległości podatkowych, to tylko rozłożonych na raty.

Wyjaśniając inne, podniesione przez zobowiązanego wątpliwości Dyrektor tut. Izby Skarbowej podaje, że kwoty pobrane w zgodnych z prawem postępowaniach egzekucyjnych są dzielone, a zatem także ewidencjonowane wg kryteriów określonych w art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odpowiednio na rachunku organu egzekucyjnego oraz podatkowego; wpłacane zaś dobrowolnie przez podatnika lub podmioty wym. w art.62 §5 Ordynacji podatkowej są ewidencjonowane tylko na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę wyłącznie na rachunku organu podatkowego, czyli wg terminologii Ordynacji podatkowej. Zarówno powyższe, jak i pozostałe zarzuty nie mogą być uwzględnione z powodu ich bezzasadności faktycznej i prawnej, co przejawia się m.in. w bezprzedmiotowości postępowania orzeczonego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Z załączników do pisma procesowego skarżącego z dnia [...].09.2006r. wynika, że on jako podatnik i płatnik deklarował różnego rodzaju podatki, których nie uiszczał ( nie wpłacał ). W związku z tym powstałe w latach 1996-2002 zaległości z tytułu tych podatków zostały ściągnięte w trakcie egzekucji. Jednakże część tych postępowań egzekucyjnych była wszczęta i prowadzona bezprawnie z powodu braku uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności zobowiązanego jako podatnika (płatnika). Zmiana stanu prawnego w tym zakresie nastąpiła dopiero z wejściem w życie w dniu 1.01.1998r., dodanego przez art. 308 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r (Dz.U. nr 137, poz. 926) art. 26a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968), w którym stwierdzono, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych mogą być również deklaracje podatkowe. W związku z tym organ egzekucyjny I instancji działając na podstawie art. 64c § 3,5 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwrócił skarżącemu koszty egzekucyjne wraz z oprocentowaniem. Skarżący zaś żądał zaliczenia pozostałości wyegzekwowanych kwot na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny I instancji wydał postanowienia o tym zaliczeniu na podstawie art. 62 § 4 i 5 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami na postanowienie wydane na ich podstawie przysługuje zażalenie. Jednakże przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawach nie uregulowanych w tej ustawi odsyła do k.p.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji np. w art. 68 stanowi, że jeżeli w wyniku wezwania poborcy skarbowego zobowiązany dobrowolnie uiści kwotę będącą przedmiotem egzekucji to poborca wystawia pokwitowanie w przepisanej formie.

Wpłacanie należności przez zobowiązanego do rąk poborcy skarbowego nie jest dobrowolną zapłatą, ale zapłatą dokonaną na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego - egzekucją z pieniędzy.

W takiej sytuacji istnieje zatem obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne i ewentualnie wydatków egzekucyjnych (art. 64 § 8 w/w ustawy a poprzednio § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.1990r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości (Dz.U. z 1990 nr 47 poz.281). W postanowieniu należy więc dokonać zaliczenia wpłaty do rąk poborcy skarbowego na koszty egzekucyjne, zaległości i odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na każdą czynność poborcy skarbowego służy skarga. W sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego wydaje się postanowienie. Na postanowienie o oddaleniu skargi służy zażalenie.

Natomiast żaden przepis nie przewiduje wzruszania czynności egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro organy egzekucyjne postanowiły inaczej, to wydały postanowienie o zaliczeniu wyegzekwowanych należności na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę bez podania podstawy prawnej. Powyżej oceny nie może zmienić wykonanie po bezprawnie wszczętej i prowadzonej zakończeniu egzekucji postanowienia o zwrocie kosztów egzekucji wraz z oprocentowaniem. W tym przypadku chodzi o zapobieżenie procesom odszkodowawczym z tytułu czynu niedozwolonego. Taki charakter ma bezprawne wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Szkodą niewątpliwie są wówczas pobrane koszty egzekucyjne. Tego samego nie można powiedzieć o należnych podatkach i pochodnych od nich. Jeżeli skarżący uważa inaczej, to powinien wystąpić ze stosownymi roszczeniami do sądu powszechnego.

Z kolei umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego rażąco narusza art. 70 a Ordynacji Podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.

W komentarzu do tego przepisu autorstwa Stefana Babiarza i innych (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2004r. s. 274 ) wyjaśniono, że "Jakkolwiek w komentowanym przepisie mowa jest o umorzeniu "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Trudno zaakceptować pogląd J. Zubrzyckiego, że w takim wypadku organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 jako bezprzedmiotowej (J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa ..., s. 298). Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego. Nie staje się także bezprzedmiotowa. Dopiero wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego powoduje bezprzedmiotowość postępowania ( a nie decyzji)".

Jednakże omawiany przepis nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe wygasły na skutek ich zapłaty. Zobowiązania te wówczas już nie istnieją. Zatem nie mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 200 p.p.s.a.