Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 141/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 124, art.  187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 629/12 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Łd 629/12 oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-7, w kwocie 18.548 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy (kategoria M1).

Oddalając skargę Spółki WSA w Ł. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.), dalej: WTC. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1). Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Mazda CX-7 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2011 r. firma M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód posiadał dwa rzędy siedzeń przystosowane do przewozu 5 osób. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną oraz klimatyzacji. Pojazd posiadał tempomat i zamontowane okna w bocznych panelach oraz tylnej klapie.

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki A. – S. M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu 17 listopada 2011 r., że pojazd w momencie zakupu wyglądał na zewnątrz, tak jak na zdjęciach z oględzin. Podniósł, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, za którym zamontowana była przegroda - w części dolnej z materiału wodoodpornego, a w części od zagłówków była stalowa kratka. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Przegroda i podłoga przymocowane były do karoserii za pomocą śrub i wkrętów. Wyjaśnił, iż otwory w słupkach bocznych dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń będące punktami kotwiącymi pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały zaspawane, a wszystkie elementy do mocowania oparć kanapy zostały usunięte. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane.

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd Mazda CX-7 to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego za siedzeniem kierowcy i pasażera (zapis w poz. 22).

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 7 w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne ich stosowanie polegające na wadliwym uznaniu autonomii organów podatkowych w stosowaniu ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem innych administracyjnych dziedzin i gałęzi prawa oraz przepisów ustaw i rozporządzeń, m.in. Prawa o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, czy ustawy o statystyce publicznej, jako aktów prawa powszechnie obowiązującego również organy podatkowe i Sąd, które orzekały w niniejszej sprawie;

- art. 2 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - notami wyjaśniającymi do zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów oraz w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez niewłaściwe ich zastosowanie i sklasyfikowanie samochodu marki MAZDA CX-7 nr vin: [...] w kwietniu 2011 r. jako samochodu osobowego CN 8703 oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy zarówno z dokumentów urzędowych, nie podważonych w toku postępowania, jak i bezspornego stanu faktycznego z tej daty wynika, że przedmiotowy samochód był wówczas konstrukcyjnie przeznaczony do transportu towarów, czyli był samochodem ciężarowym, co świadczy o zasadniczym jego przeznaczeniu określonym normą CN 8704, zgodnie z przepisami art. Ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz Nomenklaturą Scaloną Wspólnot Europejskich i notami wyjaśniającymi;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi jako skutek wadliwej kontroli postępowania organów podatkowych polegającej na pominięciu powszechnie obowiązujących organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przepisów art. 2 pkt 42 w zw. z art. 66 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 63 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z których wynika prawidłowość klasyfikacji samochodu przez stronę jako konstrukcyjnie ciężarowego (kod CN 8704) w dacie nabycia i transportu do kraju;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a także w zw. z art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, oddalenie skargi i wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych polegającą na:

1) braku oceny wiarygodności dokumentów urzędowych przedstawionych przez stronę (z Urzędów Statystycznych Polski i Niemiec oraz dokumentów rejestracyjnych i dopuszczających samochód do ruchu) na okoliczność klasyfikacji samochodu jako ciężarowego (kod CN 8704),

2) wadliwym sanowaniu przez Sąd I instancji tego postępowania w sytuacji braku dowodu przeciwko wiarygodności ww. dokumentów urzędowych,

3) braku odniesienia się organów do podnoszonych przez stronę argumentów oraz zarzutów z odwołania, a dotyczących kryterium ładowności, które zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej wskazują kryterium klasyfikacyjne do pozycji 8704,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 1 pkt 6 i § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, oddalenie skargi i wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych, a polegającą na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku i pominięciu wyjaśnienia podstawy prawnej, w sytuacji gdy organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie wyjaśnił w swoim uzasadnieniu z jakiej przyczyny nie zastosował Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Dz. U 2008/C 133/01 z 30.05.2008 r., które potwierdziłyby prawidłowe klasyfikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na błędnej klasyfikacji samochodu do normy CN 8703 zamiast prawidłowo do normy CN 8704 i w konsekwencji na zbędnym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którym samochód MAZDA CX-7 nr vin [...] w dacie nabycia i przemieszczenia nie był.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisu art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

wydruku ze strony - informacji od M.,

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. dla udowodnienia okoliczności:

- że samochód MAZDA CX-7 jest wytwarzany przez producenta, jak i jest modyfikowany przez uprawnionych przedsiębiorców, do wersji ciężarowej bez zmiany zewnętrznych gabarytów, co stanowi zasadnicze konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu towarów, a to zgodnie z przepisem art. 2 pkt 42 w zw. z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i takie konstrukcyjne przeznaczenie winno być klasyfikowane do kodu CN 8704; wykazania braków w ustaleniach faktycznych organów podatkowych i wybiórczego stosowania prawa przez te organy, wykazania odmiennej interpretacji i stosowania prawa przez organy podatkowe w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych jak w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany granicami środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w obu przypadkach przez wadliwe zastosowanie.

Elementem spajającym zarzuty postawione w ramach obu podstaw kasacyjnych jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sprowadzony przez skarżącą samochód MAZDA CX-7 w chwili nabycia, stosownie do zaświadczeń z urzędów statystycznych Polski i Niemiec, dowodów rejestracyjnych i badania technicznego, był samochodem ciężarowym z właściwym kodem CN 8704, a zaliczenie go do kategorii pojazdów objętych pozycją CN 8703 było nieprawidłowe – nie odpowiadało stanowi faktycznemu i nie uwzględniało przepisów p.r.d. i u.s.p.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Na wstępie wypada wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z tego względu zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał, jak stwierdził organ i Sąd I instancji, kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak twierdzi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), czy przepisy o statystyce, lecz o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Należy stwierdzić, iż Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań omówił zasadnicze przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień WTC klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ORINS według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) WTC Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Część pierwsza zał. I do WTC, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zważywszy brzmienie obu przepisów daje się zauważyć, iż wyróżnikiem pojazdów w obrębie pozycji 8703 od tych z pozycji 8704 jest tzw. "zasadnicze przeznaczenie tych pojazdów", a więc takie, które jest im przypisane jako właściwe, podstawowe.

Wypada w tym miejscu przywołać pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja niektórych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób (8703), a nie transport ciężarowy (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy oraz zawierają inną przestrzeń dla pasażerów możliwą do wykorzystania do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

– siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

– oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

– brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

– zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

– brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów, mimo braku bezpośredniego odwołania się do Not Wyjaśniających CN, a oparcia się na treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wyrażony zaskarżonym wyrokiem pogląd Sądu należy uznać za trafny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dokonane zmiany, nie mające charakteru trwałego i nie pozbawiające tym samym cech pojazdu osobowego, nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej i wykluczały możliwość zaliczenia przedmiotowego samochodu, z uwagi na jego konstrukcję oraz techniczne walory, do grupy ciężarowych w rozumieniu przepisów u.p.a. W konsekwencji prawidłowa jest konkluzja WSA, że brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezastosowania przez organy i Sąd I instancji przepisów p.r.d. i u.s.p. nie są uzasadnione.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Powyższe nie oznacza, że w przypadku przyjęcia dla potrzeb podatku akcyzowego określenia wyznaczonego przez przepisy podatkowe, mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Wobec postawionych zarzutów naruszenia m.in. przepisów p.r.d. wypada zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 p.r.d. były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a określenie to mieści w sobie samochód osobowo-ciężarowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zatem zaliczenie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym do samochodu ciężarowego nie wykluczało samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Mimo że rację ma skarżąca kasacyjnie, że ocena cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu dokonuje się na dzień jego nabycia, a nie na dzień dokonywania oględzin przez organ podatkowy, ani również na dzień produkcji pojazdu, to stwierdzić należy, iż powyższe nie ma znaczenia wobec jednoznacznych i niespornych ustaleń co do cech samochodu na dzień nabycia (m.in. fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie, nie posiadał stałej, fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią, a tylną, nie posiadał klimatyzacji, był wyposażony w tempomat).

Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: pięć miejsc siedzących, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej oraz klimatyzacji. Samochód posiadał tempomat i zamontowane okna w bocznych panelach oraz tylnej klapie.

Natomiast dokonane w pojeździe zmiany (m.in. demontaż przegrody), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według pierwotnego projektu producenta był przewóz osób. Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca braku ustaleń produkcji modelu CX-7 również w wersji ciężarowej jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Jest to wynikiem nie tylko udzielonej organowi odpowiedzi firmy M. Sp. z o.o. lecz również ustaleń co do stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Jak pokazuje analiza akt administracyjnych sprawy, sposób w jaki organ podejmował czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych i zmierzające do określenia typu pojazdu, nie naruszyły regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Nie można również uznać, że WSA błędnie ocenił prawidłowość procedowania organu w sferze wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (art. 124 o.p.).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 194 tej ustawy. Sąd I instancji wyjaśnił powody, dla których do określenia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego pojazdu dla potrzeb ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, nie mogły mieć znaczenia dokumenty rejestracyjne niemiecki i polski.

Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Brak odniesienia się do badania technicznego o tyle nie ma znaczenia, że organ dokonane przez siebie w toku oględzin samochodu szczegółowe ustalenia konfrontował, dokonując przesłuchań prezesa skarżącej Spółki S. M. oraz M. M. prowadzących do ustalenia, iż zasadniczym przeznaczeniem sprowadzonego auta był przewóz osób. Sąd I instancji wyjaśnił również z jakich względów nie mogły mieć znaczenia dla wyniku sprawy pisma z urzędów statystycznych niemieckiego i polskiego oraz opinia z Politechniki Ł. Wyjaśnienie to jest przekonujące i w świetle ustaleń dotyczących cech pojazdu z daty nabycia nie nasuwa żadnych wątpliwości co do wyniku sprawy.

Podsumowując, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, tyle że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, niż tego oczekiwała strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów.

Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że przepis ten nie znajduje zastosowania do postępowania przed sądem kasacyjnym, który może oceniać zaskarżony wyrok wyłącznie z perspektywy ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym zaakceptowanych lub nie przez Sąd I instancji. To wyłącznie ten sąd, dokonując oceny prawidłowości postępowania organu administracji może, z urzędu lub na wniosek, podjąć decyzję o zasadności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli w jego ocenie, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd kasacyjny, jeśli dozwoli mu skarga kasacyjna, może jedynie dokonać oceny prawidłowości działania sądu I instancji w tym zakresie. Konieczne będzie jednak wówczas wykazanie wpływu decyzji sądu co do odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego na wynik sprawy.

Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; powołane orzeczenia dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 nr 3, poz. 39). Skarżony kasacyjnie wyrok nie jest obciążony żadną wadą konstrukcyjną uzasadnienia. Rozważania prawne Sądu I instancji w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć pogląd Sądu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.