Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1022/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 191, art 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 244 i 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 646/06 w sprawie ze skargi Leszka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. i grudzień 2003 r. wraz z odsetkami 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od Leszka S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości 3. przyznaje z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego Kamila S. kwotę 163,40 zł /słownie: sto sześćdziesiąt trzy złote 40/100/ tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 646/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Leszka S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. i grudzień 2003r. wraz z odsetkami.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 7 lutego 2006 r., uzupełnionym w dniu 20 marca 2006 r., wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych, nie precyzując tytułu tych zaległości. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że od 2001 r. stara się odzyskać swoje należności pieniężne za usługi wykonane na rzecz kilku firm, jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie nadzoru budowlanego, jednakże brak środków finansowych na codzienne życie nie pozwala mu na skierowanie wszystkich spraw do sądu. Podkreślił, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia części z jego należności od dłużników na poczet zaległości podatkowych, jednak nie udało się skłonić dłużników do zapłaty. Podniósł także, iż jedynym źródłem utrzymania gospodarstwa domowego są świadczenia przedemerytalne żony, które i tak nie wystarczają na życie. Żona od kilku lat choruje na jaskrę, a on sam nie może prowadzić działalności gospodarczej z braku środków na opłacanie ZUS. Także pasierb Skarżącego, zamieszkujący razem z nim i żoną, pomimo zarejestrowania w urzędzie pracy, od dłuższego czasu nie może znaleźć zatrudnienia i nie posiada prawa do pobierania zasiłku dla bezrobotnych. Rodzina mieszka w mieszkaniu komunalnym na strychu kamienicy, którego ogrzewanie jest ogromnym ciężarem finansowym w okresie zimowym. Ponadto Skarżący wskazał, że jego zobowiązania wobec podmiotów gospodarczych wynoszą 5.000 zł, jest także obciążony zadłużeniem w kwocie 5.000 zł z tytułu używania telefonu komórkowego przez Ryszarda B., nie zalega wobec ZUS, natomiast posiada wierzytelności z 2000 i 2001 r. Stałe miesięczne wydatki Skarżącego i jego rodziny to opłaty związane z utrzymaniem mieszkania i spłatą pożyczek. Skarżący oświadczył, że nie korzystał z pomocy publicznej, a wnioskiem o umorzenie ubiega się o pomoc de minimis.

Skarżący wyjaśnił również, że nabyte w drodze spadku w dniu 7 lutego 2002 r. mieszkanie sprzedał w dniu 18 listopada 2005 r., a pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę długu z tytułu czynszu i innych długów, co wiązało się z koniecznością zaspokajania bieżących potrzeb życiowych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. oraz za grudzień 2003 r. wskazując, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie pozwala wprawdzie na jednorazowe uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jednakże okoliczność ta nie może być bezwzględnie obligującą do udzielenia ulgi. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności będących przeciwwskazaniami do podjęcia inicjatywy w celu znalezienia pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Stwierdził, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady, gdyż przez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się zasada równości podatników wobec przepisów prawa. Ocena czy zaistniałe zdarzenia lub okoliczności stanowią wystarczającą przesłankę do zastosowania ulgi uznaniowej w postaci umorzenia zaległości, z woli ustawodawcy należy do organu podatkowego. Wymienione dyrektywy "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to pojęcia niedookreślone, które nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny. O istnieniu tych przesłanek nie decyduje przeświadczenie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Oznacza to, że organ podatkowy w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w oparciu o te kryteria.

Następnie organ odwoławczy poddał analizie sposób rozumienia określonych w powyższym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Stwierdził ponadto, że Skarżący podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej, miał świadomość konieczności poniesienia konsekwencji w przypadku zaistnienia ewentualnych niepowodzeń finansowych w jej prowadzeniu. Skutki indywidualnie podejmowanych przez podatników decyzji, jak również ich sposób gospodarowania własnym majątkiem i ewentualne negatywne tego konsekwencje nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej spowodowane nierzetelnością kontrahentów, a nawet ponoszenie strat nie są równoznaczne z całkowitą niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych. Podstawy takiej nie stanowią również trudności z dalszym prowadzeniem działalności wywołane koniecznością uiszczenia corocznie kwoty 600 zł z tytułu wpisu na listę osób wykonujących nadzór budowlany, jak również ponoszone przez Skarżącego stałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny. Nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika także posiadanie innych niż podatkowe zaległych zobowiązań, jak zadłużenie wobec kontrahentów lub osób trzecich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uzupełnionej przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 67a § 1, art. 67b § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, prawo przedsiębiorcy do ubiegania się o udzielenie mu określonej ulgi w ramach pomocy de minimis wynika z art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej. Pomoc de minimis, zgodnie z regulacjami prawa wspólnotowego, które należy stosować w myśl art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to środki pomocy, które nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 3 Traktatu, ale spełniają warunki określone w Rozporządzeniu Komisji (WE) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że zakres pomocy de minimis mieści się w ramach nakreślonych przez unijne przepisy i szczegółowo przedstawił te unormowania.

Odnosząc się do istnienia przesłanki interesu podatnika wskazał, że wprawdzie Skarżący nie zlikwidował działalności gospodarczej, to jednak od dłuższego czasu jej nie wykonuje, przede wszystkim ze względu na konieczność ponoszenia związanych z działalnością kosztów. Skoro więc faktycznie Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma środków na to, aby móc ją kontynuować, to teza organu, iż mimo nieprowadzenia tej działalności, nie utracił on możliwości zarobkowania jest co najmniej niewłaściwa. Także niesłuszna jest teza, iż skoro Skarżący pracuje dorywczo, to możliwa jest poprawa jego sytuacji finansowej, gdyż organ podatkowy nie sprawdził, ile rzeczywiście zarabia Skarżący pracując dorywczo, czy są to kwoty zapewniające jedynie minimalne potrzeby rodziny, czy raczej kwoty pozwalające na pewne oszczędności oraz jak często Skarżący pracuje dorywczo. Poza tym, organ w ogóle nie uwzględnił w swoich rozważaniach ogólnej sytuacji w zakresie zatrudnienia na rynku krajowym, która przecież w ogromnym stopniu determinuje możliwości zarobkowania podmiotów. Pełnomocnik wskazał również, że Skarżący nie może prowadzić postępowań sądowych wobec swoich dłużników, gdyż nie posiada na to środków finansowych i zarzucił, że organy egzekucyjne posiadając informacje o dłużnikach Skarżącego, nie poczyniły niezbędnych kroków w celu odzyskania od nich należności Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczący podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, a nie przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, znajdujący zastosowanie do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, albowiem w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, jak też w toku całego postępowania w tej sprawie, nie prowadził on działalności gospodarczej. W związku z tym, za chybioną uznał argumentację pełnomocnika Skarżącego odwołującą się do uregulowań unijnych i krajowych w przedmiocie udzielania przedsiębiorcom pomocy de minimis.

Oceniając zaś legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych, w tym odsetek od tych zaległości, podobnie jak zaniechanie poboru podatku, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, na co wskazuje dyspozycja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia oceny czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego organów podatkowych i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną.

W ocenie WSA w Szczecinie, organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. Przeprowadziły w szczególności dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego Skarżącego, jak też powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych i następnie należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo także uznały, że zaległości podatkowe w podatku VAT oraz odsetki od zaległości w tym podatku powstały w związku z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie wynikały z nadzwyczajnych okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu. Trudności Skarżącego i niemożność wyegzekwowania od kontrahentów należności za wykonane usługi, w tym także przy pomocy organów skarbowych, nie mogły stanowić podstawy do umorzenia powstałych zaległości. Także sytuacja rodzinna nie stanowiła przesłanki do zastosowania nadzwyczajnej instytucji, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych.

Reasumując WSA w Szczecinie podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną opartą na obu podstawach przewidzianych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." i art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie należytej kontroli decyzji organu podatkowego i niezbadanie wszystkich zagadnień występujących w sprawie, co spowodowało naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie (błędne nieuwzględnienie skargi);

- art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez należyte zbadanie sprawy pod kątem istnienia interesu publicznego, a nie weryfikacji prawidłowości decyzji organu podatkowego i należyte uzasadnienie swego stanowiska, co w rezultacie doprowadziło do braku oceny, czy można było zastosować umorzenia przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie (błędne nieuwzględnienie skargi). Naruszenie tych przepisów było skutkiem naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że nie istnieje ważny interes podatnika. W rezultacie nie oceniono należycie, czy można było zastosować umorzenia przewidziane przez art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie (błędne nieuwzględnienie skargi);

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat" lub "rozporządzenie", przez błędne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, przez niezastosowanie, co skutkowało zasądzeniem zbyt niskiej stawki kosztów zastępstwa prawnego;

- art. 244 P.p.s.a. i 250 P.p.s.a., przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wydatków pełnomocnika z urzędu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie (błąd w subsumcji - ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że istnieje ważny interes podatnika, błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej). W konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie (błędne oddalenie skargi) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie (błędne nieuwzględnienie skargi).

W oparciu o powyższe pełnomocnik wniósł :

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i rozpoznanie skargi oraz zmianę wyroku zgodnie z żądaniami skargi, tj.:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji oraz

b) zmianę zaskarżonego wyroku w jego punkcie II dotyczącym kosztów postępowania.

Ponadto wniósł o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego z urzędu, względnie przyznanie pełnomocnikowi z urzędu zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego z urzędu.

Uzasadniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w zaskarżonym wyroku stwierdzenia Sądu, iż sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną. Nie zgadzając się z tak postawioną tezą pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że pomimo tego, iż art. 67a Ordynacji podatkowej przewiduje swobodę rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, to jednak sposób korzystania z tej swobody podlega sądowej kontroli. WSA w Szczecinie uchylił się od dokonania takiej kontroli, czym naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie należytej kontroli decyzji organu podatkowego i niezbadanie wszystkich zagadnień występujących w sprawie.

Jeżeli chodzi natomiast o przesłankę interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do tego, czy taki interes publiczny zaistniał, czy nie. Tymczasem Sąd w zasadzie nie rozważył tego aspektu sprawy. Uzasadnienie wyroku, jeśli chodzi o istnienie lub nieistnienie interesu publicznego, ograniczało się jedynie do stwierdzenia, że interesu takiego nie było. Nie jest już jednak możliwym stwierdzenie, dlaczego takiego interesu się nie dopatrzono. W ocenie pełnomocnika, dokładne zbadanie istnienia interesu publicznego było tym bardziej istotne, że organ podatkowy w zasadzie także nie wypowiedział się szczegółowo na ten temat.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes publiczny, bowiem ewentualna konieczność spłaty zadłużenia podatkowego przez Skarżącego, zmusiłaby go do ubiegania się o pomoc socjalną w różnych formach ze źródeł publicznych, co znacznie obciążyłoby budżet publiczny i byłoby w konsekwencji większą dolegliwością dla finansów publicznych, niż jednorazowe umorzenie zaległości podatkowej. Interes publiczny polegał także na tym, że gdyby dzięki umorzeniu zaległości podatkowych Skarżący podjął ponownie działalność gospodarczą to mógłby na bieżąco odprowadzać podatki, zatrudniać pracowników i pokrywać np. składki na ubezpieczenia społeczne, itd. Tak więc jego aktywność przyniosłaby w krótkim czasie więcej dochodów fiskusowi, niż wynosi kwota jednorazowego umorzenia, o które Skarżący się ubiega.

W kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, który zdaniem pełnomocnika niewątpliwie istnieje po stronie Skarżącego, wskazał m.in., że polega on na tym, iż obecna i prawdopodobnie przyszła sytuacja materialna Skarżącego jest bardzo zła i nie żyje on w godziwych warunkach. Skarżący nie osiąga żadnych stałych dochodów, które pozwoliłyby mu zarówno na zapewnienie ochrony przed utratą ekonomicznych podstaw egzystencji, jak i spłatę zobowiązań wobec różnych podmiotów. Utrzymuje się on wraz z żoną (chorą na jaskrę) i pasierbem tylko ze świadczeń przedemerytalnych żony, jak i niewielkich sum, które czasami uda mu się zarobić przy pracach dorywczych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędne jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że trudności w wyegzekwowaniu należności od kontrahentów nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Błąd polega na uproszczeniu, jakiego się dopuszczono. Jeśli bowiem wskutek niewypłacalności kontrahentów przedsiębiorca sam staje się niewypłacalny i popada w nędzę, wówczas jest to już niewątpliwie sytuacja niecodzienna, w której podatnik ma prawo oczekiwać jakiejś formy pomocy od Państwa. Sąd powinien był również poddać kontroli błędne lub pochopne rozumowanie i wnioskowanie organu podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzależnia dokonanie umorzeń od zaistnienia ważnego interesu podatnika, a nie od tego, jakie okoliczności spowodowały zaistnienie ważnego interesu podatnika. Dodał, że Sąd pierwszej instancji, dysponując informacjami o sytuacji Skarżącego, powinien był uznać, że istnieje ważny interes podatnika, a więc że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał na zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, uchybienia polegają na błędnym ustaleniu, że nie istnieje ważny interes podatnika. W rezultacie nie oceniono należycie, czy można było zastosować umorzenia przewidziane przez art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zasądzonych kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnik podniósł, że sprawa dotyczy umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a więc przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skoro więc spór sądowy dotyczy należności pieniężnej w wysokości 2.542 zł, to na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat, stawką radcy prawnego, należną za występowanie przed sądem I instancji, powinna być kwota 600 zł netto + VAT (732 zł). Niezależnie od kwot zastępstwa prawnego w sprawie pełnomocnikowi (Skarżącemu) należy się również zwrot poniesionych kosztów, tj. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenie prawa materialnego.

Pomimo mnogości przepisów, zwłaszcza prawa procesowego, wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji zarzuty w niej zawarte opierają się w zasadniczej mierze na twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę nad działalnością administracji publicznej i dokonując w jej ramach oceny zgodności z prawem decyzji, których przedmiotem była kwestia umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, błędnie przyjął w ślad za organami podatkowymi, które naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego Sąd nie dostrzegł, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły po stronie Skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" warunkujące możliwość umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doszło do naruszenia tego ostatniego przepisu poprzez jego niezastosowanie.

Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, iż sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, zdarzeń, okoliczności, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tej mierze dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, obecny także zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, bądź też interes publiczny musi wynikać z okoliczności faktycznych sprawy oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia tych właśnie przesłanek. Oczywiście, aby ocenę taką móc uznać za prawidłową musi ona być poprzedzona zebraniem pełnego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującym rozpatrzeniem. Dla przyjęcia, że decyzja wydana w tym przedmiocie odpowiada prawu konieczne jest więc stwierdzenie, czy organ podatkowy dokonał oceny wszystkich wskazanych przez podatnika lub ustalonych w toku postępowania okoliczności pod kątem tego, czy mogą one być uznane za stanowiące o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za poprawne ustalenia organów podatkowych, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W będącej przedmiotem oceny tego Sądu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji, m.in. odnośnie sytuacji materialnej, w jakiej znajduje się Skarżący, nie kwestionując, iż jest ona trudna. Przedstawił także swoje stanowisko, poparte obszerną argumentacją, co do sposobu rozumienia przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a następnie poddał analizie ustalony w sprawie stan faktyczny w kontekście wystąpienia tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie. Analiza ta i to w dosyć szerokim wymiarze obejmowała także kwestię zaistnienia "interesu publicznego" (str. 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i w takim też kształcie decyzja ta była oceniana przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny do kwestii braku zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki "interesu publicznego" stwierdzając, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wprawdzie stanowisko Sądu w tej mierze przestawione zostało w sposób bardzo zwięzły, niemniej zawiera ono wskazanie zasadniczych powodów, z jakich Sąd ten uznał, iż zawarte w zaskarżonej decyzji i obszernie umotywowane stanowisko organu podatkowego, co do braku zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 67a § 1 - jest prawidłowe.

Ze zrozumiałych względów pełnomocnik Skarżącego kwestionując taką ocenę i przedstawiając w skardze kasacyjnej swoje stanowisko co do sposobu rozumienia przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika oraz argumentację zmierzającą do wykazania, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanki te wystąpiły, koncentruje się na wskazaniu spodziewanych pozytywnych skutków, jakie przyniosłoby wnioskowane przez Skarżącego umorzenie jego zaległości podatkowych zarówno dla samego Skarżącego jak i również dla budżetu Państwa. Jednakże poglądy te opierają się na subiektywnym jedynie zapatrywaniu co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych - z punktu widzenia podatnika. Niewątpliwie bowiem umorzenie tych zaległości byłoby rozwiązaniem korzystnym dla Skarżącego, gdyż uwolnienie go od obowiązku zapłaty zaległych podatków przyczyniłoby się do ustabilizowania jego sytuacji materialnej i poprawiłoby jego widoki na przyszłość. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością uznania, iż w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika", ponieważ zaistnienie tej przesłanki powinno być oceniane w kategoriach obiektywnych, a nie tylko poprzez pryzmat interesów podatnika domagającego się udzielenia mu ulg w spłacie należności podatkowych.

Jeżeli chodzi natomiast o spodziewane pozytywne skutki dla budżetu Państwa, jakie nastąpiłyby w przypadku umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, wskazywana przez pełnomocnika perspektywa ponownego podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej, zatrudniania pracowników, odprowadzania podatków i składek, nie wynika z analizy istniejącego w sprawie stanu faktycznego, lecz jest tylko pewną prognozą na przyszłość, która nie da się w obiektywny sposób zweryfikować i która w związku z tym również nie może stanowić przesądzającego argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych.

Poza tym nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż te nie uwzględniły tej okoliczności w swoich rozważaniach co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, skoro sam Skarżący w toku postępowania przed tymi organami w żaden sposób do kwestii tej nie nawiązywał.

Uznanie argumentacji pełnomocnika w powyższym zakresie za zasadną oznaczałoby, iż w istocie rzeczy ryzyko niepowodzeń w podejmowanej przez podatników działalności gospodarczej ponosiłby Skarb Państwa, a umorzenie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych stanowiłoby regułę, a nie wyjątek. Zawsze bowiem można by twierdzić, iż umorzenie to leży w interesie publicznym, albowiem umożliwi podatnikowi ponowne podjęcia działalności gospodarczej i w ten sposób przyczyni się do uzyskania wpływów przez budżet Państwa.

Mając na względzie powyższe, brak jest podstaw pozwalających na uznanie, iż Sąd pierwszej instancji naruszył wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez ten Sąd, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość umorzenia zaległości podatkowych. W konsekwencji za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Nie jest również zasadna zamieszczona na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja i sformułowane na jej tle zarzuty pełnomocnika Skarżącego zmierzająca do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie Sąd uchylił się od dokonania kontroli uznania administracyjnego, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja. Tezę taką pełnomocnik Skarżącego sformułował na tle przytoczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną. Stwierdzenie to Sąd pierwszej instancji zamieścił bowiem w tej części uzasadnienia, w której przed przejściem do realiów rozpatrywanej sprawy, zawarł ogólne rozważania co do charakteru prawnego, przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

Podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie powyższego przepisu w ramach uznania administracyjnego ma miejsce dopiero wówczas, jeżeli w toku postępowania w danej sprawie stwierdzone zostało zaistnienie jednej z dwóch określonych w tym przepisie przesłanek, tj. wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Natomiast brak wystąpienia tych przesłanek skutkować musi odmową udzielenia ulgi w płatności należności podatkowych, jaką jest ich umorzenie.

W rozpatrywanej sprawie, o czym była już mowa i co jednoznacznie wynika z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych był właśnie stwierdzony przez organy podatkowe brak zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", co warunkowało możliwość wydania korzystnej dla Skarżącego decyzji w przedmiocie wnioskowanego przez niego umorzenia zaległości podatkowych. W takim też kształcie rozstrzygnięcie to zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem.

Nie zasługują również na uwzględnienie zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przyznania przez Sąd pierwszej instancji zbyt niskiego, zdaniem pełnomocnika, wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez niego z urzędu, które w istocie rzeczy stanowią zażalenie na wydane w tym przedmiocie postanowienie Sądu pierwszej instancji, zawarte w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku.

Jak wynika z uzasadnienia powyższych zarzutów, w ocenie pełnomocnika, podstawą przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu powinien być § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat, który to przepis odwołuje się w swojej treści do § 6 tegoż rozporządzenia, który z kolei dotyczy spraw, w których wynagrodzenie pełnomocnika zależy od wartości przedmiotu sprawy - nie zaś § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia, w którym ustalono wynagrodzenie w wysokości 240 zł, jak w innych sprawach, a więc tam gdzie mamy do czynienia z wpisem stałym.

Pogląd ten jest błędny.

Rozpatrywana sprawa dotyczyła bowiem umorzenia zaległości podatkowych. W takich sprawach, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. postanowienie NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FZ 581/06, niepublik., postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt II FZ 221/08, niepublik.), należny jest wpis stały w oparciu o § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 221, poz. 2193), a nie wpis stosunkowy uzależniony od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem, o czym stanowi § 1 tego rozporządzenia, ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie nakładają zobowiązań mających wartość pieniężną, ani ich nie ustalają, a jedynie odnoszą się do przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych. W związku z tym, nie było także podstaw do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w oparciu o wskazywany przez niego § 6 pkt 3 rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), albowiem ten ostatni przepis dotyczy właśnie spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, co w rozpatrywanej sprawie, jak wykazano wyżej, nie miało miejsca.

Tak więc, rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie, pomimo iż nie jest uzasadnione odpowiada prawu.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 244 i art. 250 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez pełnomocnika w postaci uiszczonej przez niego kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego mu przez Skarżącego pełnomocnictwa, wskazać należy, iż art. 250 P.p.s.a. stanowiący podstawę prawną do przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, jeżeli chodzi o zasady przyznawania tego wynagrodzenia, odsyła do przepisów odrębnych, w tym przypadku rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r., które istotnie stanowi w § 15, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują zarówno opłatę za czynności podejmowane przez radcę prawnego, jak też niezbędne, udokumentowane wydatki radcy prawnego. Z przepisów tego rozporządzenia wynika jednak wyraźnie, że przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia oraz zwrotu niezbędnych, udokumentowanych wydatków za zastępstwo prawne wykonywane w ramach prawa pomocy następuje na jego wniosek (§ 16).

Należy przy tym rozróżnić wniosek o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania (art. 209 i art. 210 P.p.s.a.) od wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, o którym mowa jest m.in. w § 16 rozporządzenia - są to dwa różne wnioski.

W rozpatrywanej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego, po wyznaczeniu go do działania w charakterze pełnomocnika działającego z urzędu i złożeniu pełnomocnictwa sporządził pismo procesowe, w którym wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od organu administracyjnego na rzecz podatnika według norm przepisanych, natomiast ani z powyższego pisma, ani też z pozostałych akt postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym także z protokołu rozprawy nie wynika, aby składał on wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Samo oświadczenie, iż nie otrzymał zwrotu kosztów pomocy prawnej nie jest w tej mierze wystarczające. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do przyznania mu wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu, a więc i także zwrotu poniesionych przez niego wydatków. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 244 i art. 250 nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej pełnomocnik niezależnie od wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego zawarł także wniosek o przyznanie kosztów zastępstwa prawnego z urzędu oraz złożył stosowne oświadczenie, iż kosztów takich nie otrzymał. Mając zatem na względzie, iż udzielone mu pełnomocnictwo obejmowało także postępowanie kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny przyznając pełnomocnikowi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu (pkt 3 sentencji wyroku) uwzględnił kwotę 17 zł z tytułu poniesionych przez pełnomocnika wydatków (opłata skarbowa od pełnomocnictwa).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (pkt 2 sentencji wyroku), albowiem obiektywnie rzecz biorąc sytuacja materialna Skarżącego jest trudna. Orzeczenie w przedmiocie przyznania pełnomocnikowi wymienionej w pkt 3 sentencji wyroku kwoty tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu uzasadnia art. 250 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 15 pkt 1 i 2 i § 16 rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat.