Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1598/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.A. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2015 r. M.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37), w którym wykazała m.in. podatek należny w kwocie 19.173,00 zł. Następnie Skarżąca w dniu [...] czerwca 2015 r. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37), w którym wykazała m.in. podatek należny w kwocie 9.061 zł.

Z treści uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji wynikało, że pierwotne rozliczenie Skarżącej uwzględniało odszkodowanie, które zdaniem Strony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie ze zmianą od dnia 3 października 2014 r. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974r. (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.; dalej: "kp") zwolnione jest z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto wskazała, że pracodawca rozwiązał z nią umowę o pracę na podstawie porozumienia stron z przyczyn nie dotyczących pracownika. Porozumienie zostało podpisane na podstawie umowy społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E. z dnia [...] lipca 2007 r. Pracodawca w 2014 r. wypłacił Skarżącej odszkodowanie w wysokości 50.000 zł oraz pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 9.000 zł.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w korekcie odliczona została ulga na dziecko w wysokości 1.112,04 zł, która w pierwotnym rozliczeniu nie była uwzględniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Strony, że wypłacone przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie pieniężne w kwocie 50.000 zł z tytułu rozwiązania umowy o pracę podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził także, że Stronie nie przysługuje ulga prorodzinna w kwocie 1.112.04 zł z tytułu wychowania dziecka.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...]listopada 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż wypłacone przez pracodawcę E. Sp. z o.o. świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego, nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, jaką wskazał sam Podatnik w zeznaniu podatkowym, bowiem złożona w dniu [...] czerwca 2015 r. korekta zeznania podatkowego za 2014 r. wraz z uzasadnieniem oraz zawartym tam wnioskiem o uwzględnienie nadpłaty nie miała, zgodnie z ww. uchwałą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, charakteru samoistnego, lecz była ściśle związana z tym wnioskiem. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należało je umorzyć.

Następnie Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 10.112 zł, co wynika z zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] lutego 2007 r. pomiędzy Z. Sp. z o.o. w P. (poprzedniku prawnym E. sp. z o.o.) i dwoma organizacjami związkowymi działającymi u ww. pracodawcy zawarto Układ Zbiorowy Pracy. W artykule [...] tego Układu znajduje się zapis, iż do stosowania u pracodawcy włącza się gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych opracowane na podstawie Umowy Społecznej podpisanej w dniu [...] grudnia 2004 r.

W dniu [...] lipca 2007 r. w Straszynie pomiędzy przedstawicielami związków zawodowych działających w E. Spółka Akcyjna i jej oddziałach i spółkach zależnych i przedstawicielami poszczególnych firm wchodzących w skład grupy kapitałowej E. zawarta została Umowa Społeczna – [...] dotycząca zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E..

Na podstawie protokołu dodatkowego nr [...] z dnia [...] października 2007 r. zapis art. 42 Układu został zmieniony w ten sposób, że jako podstawę stosowania gwarancji pracowniczych wskazano ww. Umowę Społeczną nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., a jako załącznik nr [...] do Układu Zbiorowego włączono gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych, opracowane na podstawie Umowy społecznej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Protokołem dodatkowym nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. zmieniono brzmienie załącznika nr [...]. Protokół dodatkowy nr [...] został zawarty na czas określony - do 31 grudnia 2017 r.

Postanowienia ww. Umowy stosuje się również do podmiotów powstałych na bazie majątku E., w tym E. Sp. z o.o.

Z postanowień Umowy Społecznej (Rozdział III, art. 12) wynika, iż pracownikom objętym postanowieniami Umowy Społecznej zapewnia się szczególną ochronę stosunku pracy, która polega na tym, że w ciągu 120 miesięcy od jej wejścia w życie obowiązuje Gwarancja Zatrudnienia. Wypowiedzenie pracownikowi warunków pracy lub płacy może nastąpić na ściśle wskazanych warunkach i jedynie za zgodą odpowiedniej organizacji związkowej. Z art. 14 Umowy Społecznej wynikają sytuacje, w których rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia. Jedną z tych sytuacji jest rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy z własnej inicjatywy złożyli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g Umowy Społecznej).

Natomiast według art. 22 Umowy rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania jest możliwe wyłącznie na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść uzgodnionym pomiędzy Pracodawcą a Związkami Zawodowymi. Generalną zasadą Programu Dobrowolnych Odejść będzie wypłata odszkodowania ze środków dodatkowo stworzonego na ten cel funduszu. Powyższe zasady przeniesione zostały w niezmienionym brzmieniu do "Gwarancji" włączonych do Układu Zbiorowego Pracy załącznikiem nr 10.

Dyrektor podkreślił, że Skarżąca zawarła w dniu [...] września 2014 r. z E. Sp. z o.o. Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, z którego wynika m.in., że:

- Strony zgodnie oświadczają, że rozwiązują umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika z dniem 30 listopada 2014 r.;

- Pracodawca oświadcza, że wypłaci Pracownikowi świadczenie pieniężne w wysokości 100.000 zł brutto (słownie: sto tysięcy złotych);

- Pracownik oświadcza, że wypłata ww. świadczenia pieniężnego, wyczerpuje wszelkie jego roszczenia wobec Pracodawcy, w tym zawiera w sobie wszelkie świadczenia przewidziane przepisami ustawy z dnia [...] marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz postanowieniami Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E.. zawartej w dniu 196 lipca 2007 roku w S.;

- Strony postanawiają, że wypłata świadczenia pieniężnego nastąpi przelewem w następujący sposób:

- pierwsza rata płatna do 15.12.2014 r. w wysokości 30.000 zł brutto,

- druga rata płatna do 15.01.2015 r. w wysokości 70.000 zł brutto.

Dyrektor wskazał, że z treści pkt 3 świadectwa pracy z dnia 1 grudnia 2014 r. wynika, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 kodeksu pracy) w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. nr 90, poz. 844 z późń. zm.). Świadczenie wynikające z ww. ustawy określone jest mianem odprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymane przez Stronę od pracodawcy świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie.

Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest by otrzymane świadczenie miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest natomiast wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W rozpoznawanej sprawie natomiast źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. Skarżąca podjęła świadomą decyzję o podpisaniu Porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego w znacznej wysokości. Co więcej Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie, dostała dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy.

Ponadto z art. 22 Umowy Społecznej wynika, że rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania jest możliwe wyłącznie na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść uzgodnionym pomiędzy Pracodawcą a Związkami Zawodowymi. Natomiast zawarcie przez Skarżącą z E. Sp. z o.o. porozumienia rozwiązującego umowę o pracę nie wynikało z obowiązującego w spółce programu dobrowolnych odejść, co zgodnie z treścią art. 22 Gwarancji było warunkiem wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż E. Sp. z o.o. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrała od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji więc Skarżącej nie przysługiwała również odliczona od podatku (w złożonej w dniu 22 czerwca 2015 r. korekcie zeznania PIT-37 za 2014 r.) ulga prorodzinna w kwocie 1.112,04 zł z tytułu wychowywania dziecka, bowiem zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ulga z tytułu wychowania jednego dziecka przysługuje jeżeli dochody podatnika samotnie wychowującego dziecko, w tym dziecko pełnoletnie (art.27f ust. 6), nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł. Jak natomiast wynika z powyższych ustaleń uzyskane w 2014 roku przez Skarżącą dochody (pomniejszone o podlegające odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f.) wynoszą 150.572,36 zł, tj. przekraczają kwotę 112.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 art. 121 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w uchybieniu obowiązkowi zebrania (art. 122 O.p.) i w sposób wyczerpujący (art. 187 O.p.) rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, w - będącym konsekwencją nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego - błędnym wnioskowaniu co do istoty sprawy;

2) art. 166 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie łączne rozpatrzenie dwóch spraw podatkowych - tj. sprawy o stwierdzenie nadpłaty i sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, choć skarżący wnioskowali jedynie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązki stron we wskazanych dwóch sprawach nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych, zatem sprawy te winny być rozpatrywane w osobnych postępowaniach;

3) art. 187 O.p. poprzez niewskazanie, które konkretnie dowody stanowią o zasadności wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji (argumentują decyzję);

4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącego o równym traktowaniu wszystkich obywateli, mając na względzie, iż takie same okoliczności (będące przedmiotem postępowania zdarzenie podatkowe) są przez innych Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Izb Skarbowych traktowane odmiennie niż ma to miejsce w niniejszej sprawie (wydawane są decyzje i interpretacje indywidualne kwalifikujące świadczenie - jakie zostało wypłacone skarżącej - do odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego);

4) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że kwota 50.000 zł, którą pracodawca skarżącej - ENERGA-OPERATOR Logistyka Sp. z o. o. z siedzibą w Płocku - wypłacił jej w 2014 r. nie stanowi odszkodowania/zadośćuczynienia - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

5) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że wypłacone stronie świadczenie (odszkodowanie) nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była częściowo uzasadniona.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Należy zaznaczyć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W rozpoznanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że wypłacone Skarżącej świadczenie pieniężne nie było odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, lecz wynikało z porozumienia stron stosunku pracy. Jako nie noszące cech bezprawności nie wchodziło więc w zakres zwolnienia podatkowego.

Skarżąca natomiast zarzucała, że organy nie ustaliły, czy faktycznie podstawą wypłaty świadczenia było wyłącznie porozumienie stron, czy też był nią akt normatywny prawa pracy. Jak podkreślała, nie ona zwróciła się do pracodawcy z propozycją podpisania porozumienia, lecz odwrotnie – on to uczynił.

Zarzucała także, że błędnie organy przyjęły, iż wypłacone świadczenie nie mieściło się w ramach zwolnienia. Podstawą odszkodowania był UZP z dnia 22 lutego 2007 r., a ściślej – jego załącznik nr 10 – "Gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych". W art. 12 ust. 3 tego załącznika pracodawca zobowiązał się do zapewnienia w ciągu 120 miesięcy od wejścia w życie umowy (od 1 sierpnia 2007 r.) gwarancji zatrudnienia. W art. 15 ust. 1 ustalono natomiast, że w razie naruszenia postanowień Gwarancji będzie zobowiązany do wypłacenia na rzecz pracownika odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancji, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustaleniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy więc od ustalenia, czy wypłacone Skarżącej świadczenie można zakwalifikować jako "odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy" (art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f) – jeśli nie, podstaw do zwolnienia nie ma, jeśli tak – należy jeszcze rozważyć, czy odszkodowanie lub zadośćuczynienie mieści się w kategorii wyłączonej ze zwolnienia w postaci "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (lit. b) – jeśli tak, zwolnienie nie przysługuje, jeśli nie – świadczenie podlegałoby zwolnieniu.

W rozpoznanej sprawie nie było sporne, że Umowa Społeczna z 19 lipca 2007 r. była częścią UZP. Organ odwoławczy powołał się na jej art. 12, art.14 g i art. 22. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że pracownikom objętym postanowieniami Umowy Społecznej zapewnia się szczególną ochronę stosunku pracy, co oznacza zobowiązanie pracodawcy do podejmowania czynności w zakresie jakichkolwiek zmian w stosunkach pracy, a w szczególności do rozwiazywania stosunku pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy jedynie na warunkach i w trybie zgodnym z postanowieniami tej Umowy. Zgodnie z art. 14, nie stanowiło naruszenia Gwarancji Zatrudnienia rozwiązanie umowy z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron (lit. g). Z kolei art. 22 Umowy stanowi, że rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania jest możliwe wyłącznie na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść.

Organy ustaliły, że w czasie poprzedzającym wypłatę Skarżącej spornego świadczenia Program taki nie obowiązywał.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca była objęta gwarancją zatrudnienia i że nie składała wniosku, o którym mowa w art. 14g Umowy społecznej (i w aktach wniosku takiego brak), co pozwala przyjąć, że do rozwiązania z nią stosunku pracy mogło dojść z naruszeniem gwarancji zatrudnienia, a więc wypłacone świadczenie mogło mieć charakter odszkodowawczy – wbrew temu co twierdzą organy.

Mogło tak być, zdaniem Sądu, mimo tego, że do rozwiązania stosunku pracy doszło na podstawie porozumienia z dnia 11 września 2014 r. Przecież zawarcie porozumienia – i to z inicjatywy pracodawcy – mogło być właśnie wynikiem naruszenia przez niego gwarancji zatrudnienia. Świadczyłoby to o bezprawności jego działania i odszkodowawczym charakterze wypłaconego Skarżącej świadczenia. Należy zaznaczyć, że z art. 14 umowy społecznej wynika, że naruszeniem gwarancji zatrudnienia jest "rozwiązanie umowy o pracę", a nie "wypowiedzenie umowy o pracę". W jakich okolicznościach doszło do zawarcia porozumienia – nie wiadomo, bo organy tego nie ustaliły.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 15 Umowy społecznej, w razie naruszenia gwarancji zatrudnienia pracodawca był zobowiązany do wypłacenia pracownikowi odszkodowania w określonej w tym przepisie wysokości. Wypłata takiego odszkodowania miała następować w dwóch ratach – tak jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej.

Nie można wykluczyć, że takie "odszkodowanie" obejmowało porozumienie rozwiązujące ze Skarżącą umowę o pracę. Z porozumienia wynika, że strony rozwiązują umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika, i że pracodawca wypłaci świadczenie pieniężne w wysokości 100.000 zł. Pracownik oświadczył, że wypłata tego świadczenia wyczerpuje wszelkie jego roszczenia wobec pracodawcy, w tym zawiera w sobie świadczenia przewidziane przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz postanowieniami Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E. z 19 lipca 2007 r.

Z porozumienia wynika więc, że w tym świadczeniu mieściły się świadczenia z ustawy przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników – które nie podlegają zwolnieniu z podatku z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Pozostaje pytanie, czym jest pozostała część świadczenia. Nawiązanie do Umowy Społecznej pozwala przypuszczać, że może tu chodzić o odszkodowanie za naruszenie Gwarancji Zatrudnienia, o którym mowa w art. 15 umowy społecznej. Wątpliwości te pogłębia treść złożonego na rozprawie i dopuszczonego jako dowód w postępowaniu sądowym dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) w postaci pisma Energa z dnia 22 lutego 2017 r. (k. 28 akt sądowych), gdzie stwierdzono, że w wypłacie świadczenia pieniężnego zawarta była kwota odprawy (art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) oraz – co najważniejsze – "kwota wypłacona tytułem odszkodowania wynikającego z zawartego porozumienia".

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinny ustalić za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, z czego wynikała wypłata tej części świadczenia, a następnie dokonać kwalifikacji prawnej tej kwoty z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 166 § 1 O.p. "poprzez jego zastosowanie i łączne rozpatrzenie dwóch spraw podatkowych - tj. sprawy o stwierdzenie nadpłaty i sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, choć skarżący wnioskowali jedynie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązki stron we wskazanych dwóch sprawach nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych, zatem sprawy te winny być rozpatrywane w osobnych postępowaniach" (s. 2 skargi). Po pierwsze, przepis dotyczy warunków dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie dotyczącej więcej niż jednej strony, a w sprawie rozpoznanej mieliśmy do czynienia z jedną stroną – przepis nie mógł być więc naruszony, bo nie miał zastosowania. Po drugie, jeśli przyjąć, że Skarżącej chodziło o to, że po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zauważyć trzeba, że w kwestii dopuszczalności, potrzeby, i zasadności wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed wdaniem decyzji nadpłatowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA) – i działanie organu w rozpoznanej sprawie (umorzenie postępowania wymiarowego) wpisuje się w koncepcję przyjętą w tym orzeczeniu. Teza tej uchwały brzmi następująco: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu rozważano różne przypadki towarzyszące wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, biorąc pod uwagę zarówno te, gdy podatnik koryguje całość samoobliczenia, jak i te, gdy powodem korekty jest zdarzenie jednostkowe lub błąd w rozliczeniu. W konsekwencji uznano, że "złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Należy ponadto podnieść, że - jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2012 r., II FSK 296/11 - CBOSA: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym". W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Jak podkreślono, stanowisko takie pomija bowiem całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty przez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA, wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Biorąc to pod uwagę tut. Sąd doszedł do przekonania, że skoro w korekcie zeznania podatniczka skorygowała niewielki tylko fragment rozliczenia – dotyczący kwoty świadczenia otrzymanego od pracodawcy jako wolnej – jej zdaniem – od podatku na mocy art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – to wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji w tym przedmiocie nie było potrzebne. Organ dał temu wyraz umarzając postępowanie w tym zakresie i skupiając się tylko na ocenie dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty. Do naruszenie [Rawa w tym zakresie zatem nie doszło.

Niezasadny był także zarzut naruszenia zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) przez traktowanie takich samych okoliczności (przez innych Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Izb Skarbowych traktowane odmiennie niż ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zarzut ten mógłby okazać się zasady w warunkach pewności, że okoliczności identyczne, jak poddane analizie w spawie rozpoznanej, zostały ocenione przez inne organy na korzyść innych podatników. Takich przykładów Skarżąca nie podała. O tym, że istnieją istotne różnice w stanach faktycznych spraw związanych z oceną dopuszczalności uznania za wolne od podatku wypłacanych pracownikom przez pracodawców świadczeń pieniężnych na podstawie UZP świadczą m.in. sprawy rozpoznawane przed tut. Sądem. Samo ich podobieństwo nie pozwala na wywodzenie wniosku, że powinny być oceniane analogicznie we wszystkich przypadkach.

Jak wspomniano, wobec tego, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd zaskarżoną decyzję uchylił (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz. U. nr 1800 ze zm.).