Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 308/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.572.2018.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (dalej" "Skarżąca" lub "Wykonawca") złożyła wraz z P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wynajmujący") wspólny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku wskazano, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatnikiem VAT") prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Skarżąca nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Na podstawie umowy o generalne wykonawstwo ("Umowa Wykonawcza"), Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem lokali użytkowych (w tym wypadku lokali biurowych), powierzyła Skarżącej rolę generalnego wykonawcy dla projektu inwestycyjnego polegającego na wykonaniu - zgodnie z Umową Wykonawczą oraz przekazaną przez Spółkę dokumentacją - zespołu budynków biurowych wraz z urządzeniami budowlanymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową wraz z zagospodarowaniem terenów zewnętrznych nieruchomości wraz z konieczną infrastrukturą techniczną ("Inwestycja"). Inwestycja nie obejmuje budowy drogi.

Zakres prac związanych z realizacją Inwestycji oraz ich terminarz jest szczegółowo określony w Umowie Wykonawczej. Wynagrodzenie Skarżącej za realizację wszystkich prac związanych z realizacją Inwestycji zostało (zostanie) ustalone w Umowie Wykonawczej w ryczałtowej wysokości.

Powstające w ramach Inwestycji budynki biurowe i znajdujące się w nich pomieszczenia biurowe ("Pomieszczenia biurowe") są lub będą przedmiotem umów najmu ("Umowy Najmu") zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi ("Najemcami").

Zgodnie z zapisami Umów Najmu, przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy, Wynajmujący zobowiązuje się wykonać standardowe prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych ("Standardowe Prace Wykończeniowe"). Prace te są lub będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją określoną w Umowach Najmu, które zawierać będą dokładny opis standardowego wykończenia Pomieszczeń biurowych oddawanych w najem, w tym wskazanie: materiałów wykończeniowych, rozwiązań technicznych, szczegółów funkcjonalności poszczególnych instalacji, parametrów poszczególnych urządzeń przewidzianych w standardowym wykończeniu danego lokalu biurowego, itp. W przypadku oddania w najem Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, przewidzianym w Umowach Najmu, Najemcy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów. Koszty przygotowania i udostępnienia Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, ponoszone są (będą) przez Spółkę jako Wynajmującego. Koszty standardowego wykończenia skalkulowane są (będą) w kwocie czynszu najmu, określonego w Umowach Najmu. Standardowe Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podobnie jak roboty dodatkowe (roboty nie będące przedmiotem Umowy Wykonawczej, których konieczność wykonania wynika z odrębnych pisemnych uzgodnień Spółki ze Skarżącą - dalej "Roboty Dodatkowe"; za Roboty Dodatkowe nie są uważane uściślenia i doprecyzowania przedmiotu Umowy Wykonawczej oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe). Wprawdzie Roboty Dodatkowe nie są przewidziane w Umowie Wykonawczej, natomiast są ściśle związane z realizacją przedmiotu Umowy Wykonawczej - budowy Inwestycji. W przypadku zaistnienia potrzeby wykonania przez Skarżącą Robót Dodatkowych zmianie ulega wysokość wynagrodzenie za realizację przedmiotu Umowy Wykonawczej.

W niektórych przypadkach, na indywidualne żądanie Najemcy wykończenie lokalu oddawanego w najem ustalane (i realizowane) jest w sposób wykraczający ponad standardowo przewidziane rozwiązania ("Indywidualne Prace Wykończeniowe"). Indywidualne Prace Wykończeniowe obejmują przykładowo: przygotowanie specyficznego rozmieszczenia poszczególnych pomieszczeń wynajmowanego lokalu, użycie indywidualnie uzgodnionych materiałów, przygotowanie i zamontowanie dodatkowych urządzeń bądź instalacji (w tym instalacji o podwyższonych parametrach w stosunku do standardowych), zastosowanie alternatywnych rozwiązań technicznych bądź technologicznych w wynajmowanym lokalu, itp.

Jak z powyższego wynika Indywidualne Prace Wykończeniowe to zarówno nowe nieprzewidziane Umową Wykonawczą usługi standardowe, lecz również części usług wykończeniowych, które wykraczają swoimi parametrami (podwyższone) poza zakres wynikający ze standardu, np. podwyższone parametry urządzeń.

Wszystkie szczegóły przygotowania Indywidualnych Prac Wykończeniowych Pomieszczeń biurowych określane są odrębnie w Umowach Najmu pomiędzy Spółką a Najemcami. Realizowane Indywidualne Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane opisane powyżej).

Indywidualne Prace Wykończeniowe stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu Umów Najmu. Wynagrodzenie za wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych jest rozliczane odrębnie od Umów Najmu. Jest to wynagrodzenie jednorazowe, niezależne od uiszczanego później przez Najemcę czynszu. Wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest ryczałtowo, w oparciu o wstępnie skalkulowany kosztorys. Kalkulując kwotę tego wynagrodzenia Spółka uwzględnia planowane koszty wykonania poszczególnych elementów Indywidualnych Prac Wykończeniowych, w tym koszty materiałów, robocizny oraz zakładany zysk Spółki za dodatkową usługę (Indywidualne Prace Wykończeniowe). Spółka przygotowuje kalkulację tego wynagrodzenia na własne ryzyko, tzn. w przypadku, gdy poszczególne koszty składowe różnią się od zakładanych, kwota realizowanego przez Spółkę zysku może okazać się niższa niż pierwotnie zakładana. Ponadto Spółka zobowiązuje się wobec Najemców do wykonania prac stanowiących Indywidualne Prace Wykończeniowe i odpowiada wobec Najemców za wykonanie tych prac.

Spółka zleca wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Wykonawcy. Niemniej jednak wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych P. mógłby zlecić innemu podmiotowi niż Skarżąca.

Umowa Wykonawcza przewiduje możliwość wykonania przez Skarżącą Indywidualnych Prac Wykończeniowych, za które to prace zgodnie z treścią ww. umowy strony uważają roboty wykończeniowe wewnątrz budynków dla Najemców Pomieszczeń biurowych, z wyłączeniem tzw. powierzchni wspólnych, niebędące przedmiotem Umowy Wykonawczej, ani niebędące Robotami Dodatkowymi.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej, podstawę do realizacji Indywidualnych Prac Wykończeniowych stanowią pisemne oświadczenia Spółki o konieczności prowadzenia tych prac wraz ze stosownym projektem wykonawczym. Na tej podstawie Spółka i Skarżąca ustalają wysokość wynagrodzenia i niezwłocznie zobowiązują się do sporządzenia stosownej umowy zmieniającej Umowę Wykonawczą ("Aneks"). W przypadku zgłoszenia przez Spółkę żądania wykonania Indywidualnych Prac Wykończeniowych, Skarżąca zobowiązana jest przedstawić Spółce pisemną ofertę na wykonanie tych prac. Dokładny wykaz i rodzaj Indywidualnych Prac Wykończeniowych określany jest w protokole stanowiącym załącznik do Aneksu. Każdorazowo rozliczenie za wykonanie Indywidulanych Prac Wykończeniowych przez Skarżącą odbywa się niezależnie od rozliczenia robót będących przedmiotem Umowy Wykonawczej, miesięcznie, według procentowego zawansowania Indywidulanych Prac Wykończeniowych. Z wykonanych Indywidualnych Prac Wykończeniowych w danym miesiącu sporządzany jest przez Wykonawcę protokół dla Spółki, który stanowi podstawę do wystawienia przez Skarżącą faktury za zrealizowane prace wykończeniowe.

W relacjach pomiędzy stronami prace oraz rozliczenia rozdzielane są na te, które są związane z realizacją głównej inwestycji stanowiącej przedmiot Umowy Wykonawczej oraz na te, które dotyczą odrębnie zleconych Indywidualnych Prac Wykończeniowych.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w związku z wykonywaniem przez nią na zlecenie Spółki indywidualnych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Spółka działa w charakterze głównego wykonawcy tych prac, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1 h i ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do indywidualnych Prac Wykończeniowych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w związku z wykonywaniem przez nią na zlecenie Spółki Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwocie czynszu za najem Pomieszczeń biurowych (określonej w Umowach Najmu), Spółka działa w charakterze nabywcy tych usług (Standardowych Prac Wykończeniowych), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT nie ma (nie będzie miał) w tym przypadku zastosowania?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca wyraziła stanowisko, iż do Indywidualnych Prac Wykończeniowych opisanych w stanie faktycznym znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku, gdy przedmiotem Indywidualnych Prac Wykończeniowych (są) będą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że Standardowe Prace Wykończeniowe nabywane przez Spółkę od Skarżącej, będące usługami, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie są (nie będą) objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT. Podatek z tytułu ich wykonania rozliczać będzie Skarżąca i wykazywać go będzie na fakturach, którymi obciąża Spółkę.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że Standardowe Prace Wykończeniowe będące usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, realizowane (są) będą na podstawie Umów Najmu, a ich wartość mieści się w kwotach czynszu ustalonych w tych Umowach. Usługi te są realizowane przez Skarżącą, której Spółka zleca ich realizację. W tym przypadku jednak, koszty tych usług nie są odrębnie fakturowane na Najemców, którzy nie ponoszą z tego tytułu innych obciążeń poza opłatami czynszu za najem Pomieszczeń biurowych. Zawierane przez Spółkę Umowy Najmu przewidują oddanie przedmiotu najmu w określonym stanie technicznym zgodnym z oczekiwaniami Najemcy. Realizacja tego dokonuje się w drodze określonych Standardowych Prac Wykończeniowych uzgodnionych z Najemcą w Umowach Najmu. W ten sposób zdaniem Skarżącej, określony został standard Pomieszczeń biurowych, których dotyczą Umowy Najmu. Tym samym Standardowe Prace Wykończeniowe realizowane na zlecenie Spółki, które mieszczą się w tych granicach (w tym w granicach konkretnych kosztów) są pracami związanymi z przygotowaniem przedmiotu najmu - Pomieszczeń biurowych, do świadczenia usługi najmu. Realizacja tych usług nie stanowi zatem odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy. Są one realizowane w związku ze świadczoną usługą najmu i w ramach specyfikacji określonej Umową Najmu. Koszty z tytułu realizacji tych Standardowych Prac Wykończeniowych ponosi Wynajmujący. Nie są one "przerzucane" na Najemcę, poza opłatą czynszu za najem. W tym przypadku, mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych Standardowych Prac Wykończeniowych (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu.

W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Indywidualnych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz przyjął, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy.

Organ podał, że termin "podwykonawca" w rozumieniu ww. przepisu należy wykładać zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Jednocześnie Dyrektor KIS podkreślił, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo "nazewnictwo", jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji, czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Odnosząc się do treści wniosku o udzielenie interpretacji Dyrektor KIS powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z którym, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, chyba że jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Wówczas bowiem opodatkowaniu powinna podlegać usługa kompleksowa według stawek właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zdaniem DIAS Spółka wykonując prace wykończeniowe w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń nie świadczy usługi kompleksowej. Spółka świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz Standardowe Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem, w ocenie organu nie można uznać, że Spółka świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Spółka wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności - usługę najmu powierzchni biurowych oraz Standardowe Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych, DIAS uznał, że względem Standardowych Prac Wykończeniowych świadczonych przez Skarżącą na zlecenie Spółki stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT. Również Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zobowiązana do wykonania na zlecenie najemcy Prac Wykończeniowych Standardowych i Indywidualnych mających na celu dostosowanie pomieszczeń do potrzeb danego najemcy. Prace Wykończeniowe Standardowe Spółka nabywa od Skarżącej we własnym imieniu w związku z realizacją zawartych z najemcą umów/zleceń, a następnie za te Prace rozlicza się z najemcą. Zatem w niniejszych okolicznościach Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy, a Skarżąca w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W analizowanych okolicznościach najemca pełni funkcję inwestora w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych. W przypadku Standardowych Prac Wykończeniowych to Spółka jest więc zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia, natomiast Skarżąca nie powinna wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych Prac.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dokonanie niewłaściwej oceny przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT, co do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie, że Spółka nie działa jako nabywca zlecanych Skarżącej do realizacji standardowych prac wykończeniowych, lecz jako generalny wykonawca, a Skarżąca realizując standardowe prace wykończeniowe (zlecone jej przez wynajmującego pomieszczenia), będące usługami, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (których wartość mieści się w kwocie czynszu za najem) działa jako podwykonawca i przy realizacji tych prac mają zastosowanie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia VAT.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części wskazanej powyżej, lub alternatywnie uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości (ze względu na niejednolitą linie orzeczniczą) oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że sam fakt zlecenia jej przez Wynajmującego Standardowych Prac Wykończeniowych, które są usługami budowlanymi wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie przesądza o tym, że przy realizacji tych usług powinien mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT.

W omawianym przypadku bowiem nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, zobowiązujące do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Skarżąca bowiem przy ich realizacji nie występuje wobec Wynajmującego w charakterze podwykonawcy przedmiotowych usług.

Skarżąca podkreśliła, że w omawianej sytuacji, Wynajmujący nie pełni roli generalnego wykonawcy, lecz inwestora w procesie budowlanym. Tym samym Skarżąca nie może być uznana za jego podwykonawcę, lecz wykonawcę zleconych robót (usług) wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Za rezultat wykonawca prac odpowiada przed inwestorem (Wynajmującym), tj. zleceniodawcą usług. Sam fakt, że zakres Standardowych Prac Wykończeniowych jest objęty specyfikacją zawartą w Umowie Najmu ustalaną z Najemcą nie powoduje bowiem, że przedmiotem tej Umowy obok usług najmu stają się określone usługi budowlane, skoro koszty związane z tym wykończeniem nie są przerzucane na Najemcę lecz są elementem kalkulacji ceny usług najmu.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że Najemca zleca wykonanie usług budowlanych Wynajmującemu, który podzleca ich wykonanie Spółce, w konsekwencji czego Spółka jest podwykonawcą usług zleconych przez Najemcę jako inwestora. Zdaniem Skarżącej przyjęcie zaprezentowanej przez organ w Interpretacji oceny co do zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych oznaczałoby w praktyce, że w sposób sztuczny usługa najmu musiałaby być dzielona na elementy, które brane były pod uwagę przy kalkulacji wysokości czynszu, co nie odpowiada zarówno treści umowy łączącej Wynajmującego z Najemcą jak i faktycznej realizacji tych umów. Prowadziłoby to w konsekwencji do wykazywania dla celów podatku VAT usług na rzecz Najemcy, które nie są na jego rzecz realizowane.

Szczegółowe wynegocjowanie i wyspecyfikowanie elementów wykończenia Pomieszczeń biurowych, których koszty kalkulowane są w ratach czynszu najmu, nie stanowi, według Skarżącej, zlecenia Wynajmującemu robót (usług) budowlanych przez Najemcę. Przypisywanie roli inwestora Najemcy nie ma, zdaniem Skarżącej, żadnego uzasadnienia. Określenie szczegółów dotyczących standardu wykończenia pomieszczeń stawianych do dyspozycji Najemcy stanowi w przekonaniu Skarżącej doprecyzowanie warunków Najmu. Jest to standardowy i w praktyce powszechnie występujący element umów najmu lokali komercyjnych. Nie skutkuje ona zawarciem między nimi umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są Wynajmujący Pomieszczenia biurowe i Skarżąca. Tym samym, skoro Wynajmujący Pomieszczenia biurowe nie jest wykonawcą zlecanych usług lecz inwestorem dopasowującym standard wynajmowanych pomieszczeń do warunków Umowy Najmu, to Skarżąca nie jest podwykonawcą usług budowlanych, lecz ich wykonawcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakterystykę postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych i to zarówno na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS, jak i na etapie postępowania sądowego.

Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. (II FSK 1964/17). Jak wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organy podatkowe są zatem związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i nie mogą dokonywać własnych ustaleń w ww. zakresie. Co najwyżej w sytuacji gdy stan faktyczny (przyszły) jest nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy mają prawo wezwania do jego jednoznacznego doprecyzowania.

Konstatując, to wnioskodawca zakreśla granice postępowania o wydanie interpretacji, formułując opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w który to opis organ interpretacyjny nie może ingerować, tj. nie jest władny, w drodze własnych ustaleń, w jakikolwiek sposób modyfikować przedstawionych okoliczności, a także kwestionować sposobu ich przedstawienia.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym zaś zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zdanie drugie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni, lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Co więcej: jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy, poza tymi opisanymi wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. (III SA/Wa 1199/17).

Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania w sprawie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej i przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca rozróżnia wykonane Prace wykończeniowe na i) prace, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych (standardowe) stanowiące przedmiot Umowy Wykonawczej i związane z realizacją głównej inwestycji oraz ii) których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych (ponad standardowe) dotyczące odrębnie zleconych Indywidualnych Prac Wykończeniowych. Przy czym Indywidualne prace Wykończeniowe to zarówno nowe nieprzewidziane Umową Wykonawczą usługi standardowe, jak i usługi wykończeniowe, które wykraczają swoimi parametrami (podwyższone) poza zakres wynikający ze standardu, np. podwyższone parametry urządzeń. Jednocześnie Skarżąca wskazuje na różny sposób ponoszenia przez Najemcę kosztów związanych z Pracami wykończeniowymi - są one albo elementem opłaty Czynszu albo odrębnie rozliczane na podstawie faktury.

W zakresie Prac wykończeniowych ponad standardowych (Indywidualnych Prac Wykończeniowych) Skarżąca (Wnioskodawca) wskazuje, że Spółka pełni funkcję generalnego wykonawcy, co oznacza, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji tej części Prac wykończeniowych zleconych Wykonawcą będzie Wynajmujący (Spółka), a nie Skarżąca. Zatem w tym zakresie Skarżąca dostrzega zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) w zakresie świadczonych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że w jej ocenie usługi te nie mieszczą się w usłudze najmu świadczonej Najemcy – stanowią one świadczenie odrębne.

Z kolei Prace wykończeniowe standardowe jako związane z przygotowaniem przedmiotu najmu tj. Pomieszczeń biurowych do świadczenia usługi najmu, w ocenie Skarżącej nie stanowią odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy, lecz świadczenie złożone opodatkowane, jak usługa najmu (zasady ogólne). W konsekwencji więc mechanizm odwrotnego opodatkowania nie znajdzie w ww. zakresie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrywał już zagadnienia będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 36/19). Sąd to stanowisko w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Zdaniem Sądu ocena prawna Skarżącej jest błędna w zakresie przypisania różnych konsekwencji podatkowych w zależności od charakteru Prac wykończeniowych tj. standardowych lub ponad standardowych. Sposób opodatkowania podatkiem VAT usług budowalnych (np. odwrotne obciążenia, albo zasady ogólne) nie jest uzależniony od okoliczności wskazanych przez Skarżącą takich jak: rodzaj użytych materiałów budowlanych, ich wartość, jakość, parametry techniczne. Nie może zatem mieć znaczenia prawnopodatkowego w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia okoliczność, czy Najemca zażądał zastosowania droższych materiałów przy świadczeniu usługi budowlanej, lub wykonania usług budowlanych w szerszym zakresie. Zasadnicze znaczenie ma natomiast okoliczność, czy Prace wykończeniowe mieszczą się w katalogu usług wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Prace wykończeniowe zarówno standardowe, jak i ponad standardowe mieszczą się w przeważającej części w ww. załączniku do ustawy.

Również nie ma doniosłości prawnopodatkowej sposób wynagrodzenia za świadczoną usługę budowlaną, skoro beneficjentem Prac wykończeniowych, zdaniem Sądu, jest zawsze P. jako Wynajmujący Pomieszczenia biurowe, gdyż wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli.

Ponadto istotne w omawianym zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest ustalenie zasadniczego świadczenia wykonywanego przez P. na rzecz Najemcy. P. świadczy usługi najmu lokali zobowiązując się zarazem do ich przygotowania tak, aby zostały wydane w odpowiedniej aranżacji oraz w umówionym stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi więc element kalkulacyjny usług wykonywanych przez P., który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach.

W powyższym zakresie Sąd w pełni akceptuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. (III SA/Wa 2769/17).

Co należy podkreślić, w skardze zaskarżone zostało wyłącznie stanowisko Organu w zakresie oceny prawnej Prac wykończeniowych standardowych (odpowiedź na pytanie 2 wniosku). Skarżąca zatem zaakceptowała stanowisko Dyrektora KIS (zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej – odpowiedź na pytanie 1 wniosku) w zakresie oceny prawnej dotyczącej Prac Wykończeniowych Indywidualnych i zastosowania w tym zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji ocena prawna oraz opis stanu faktycznego dotyczący pełnienia przez Skarżącą funkcji generalnego wykonawcy oraz świadczenia odrębnej usługi budowlanej (Prac wykończeniowych) od usługi najmu ma charakter wiążący w tej sprawie i nie podlega kontroli Sądu ze względu na treść art. 57a P.p.s.a. Dokonując więc kontroli zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Sąd musiał uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora KIS w części niezaskarżonej i niepodlegającej kontroli Sądu. Równocześnie podział usług budowlanych dokonany przez Skarżącą na Prace wykończeniowe standardowe i Indywidualne w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia prawnopodatkowego – nie wpływa na zastosowanie lub niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dlatego też istniejącą w sprawie wiążącą ocenę prawną, zdaniem Sądu, należało odnieść do wszystkich Prac wykończeniowych standardowych i Indywidualnych (podział ten nie miał znaczenia prawnopodatkowego) tj. do całości przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji skoro wiążąca ocena prawna przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wskazuje, że P. pełni funkcję generalnego wykonawcy, a usługi budowlane są odrębne od usługi najmu, to ocena ta dotyczy wszystkich usług budowlanych – Prac wykończeniowych. Sąd nie mógł zakwestionować owej oceny prawnej.

Na marginesie Sąd zauważa, że konsekwencją ewentualnego uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej byłaby konieczność pominięcia wiążącej oceny prawnej wynikającej z części niezaskarżonej, a więc usankcjonowanie jako mającego znaczenie prawnopodatkowych podziału Prac wykończeniowych, a także uznanie, że Skarżąca w zależności od wartości użytych materiałów budowlanych występuje w roli generalnego wykonawcy lub funkcji tej nie posiada oraz że wartość materiałów budowlanych determinuje charakter świadczonej usługi (odrębną od usługi najmu usługę budowlaną lub usługę złożoną – najmu).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.