Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1150/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 343 poz 51 art. 13 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 5
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych  z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (wersja ujednolicona)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1a i 2, art. 214 ust. 1 i 2, art. 217 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 233 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 82/13 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 3.668 (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 82/13, po rozpoznaniu skarg [...] (dalej: skarżąca Spółka), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr: [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania, a także stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 18, 22 listopada 2010 r. i 2 grudnia 2010 r. [...] złożyła zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące towarów importowanych z Malezji i objętych uproszczoną procedurą dopuszczenia do obrotu , tj.:

- "wkręty metryczne z łbem imbusowym" (poz. 1) zaklasyfikowane do kodu Taric 7318 15 69 81 i "wkręty metryczne" (poz. 2) zaklasyfikowane do kodu Taric 7318 15 59 81; towar zgłoszono i zwolniono na podstawie powiadomienia dokonanego w dniu 9 listopada 2010r.; zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...];

- "podkładki stalowe" zaklasyfikowane do Taric 7318 22 00 95 ; towar zgłoszono i zwolniono na podstawie powiadomienia dokonanego w dniu 5 listopada 2010r.; zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...];

- "śruby zamkowe" (poz. 1) zaklasyfikowane do kodu Taric 7318 15 90 91 i "śruby sześciokątne" (poz. 2) zaklasyfikowane do kodu Taric 7318 15 81 81 ; towar zgłoszono i zwolniono na podstawie powiadomienia dokonanego w dniu 19 listopada 2010r.; zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...].

W zgłoszeniach celnych kwoty długu celnego zostały określone z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. i [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: organ I instancji) dla:

I. zgłoszenia [...]:

1. określił dla towarów objętych tym zgłoszeniem stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 85% - z dodatkowym kodem Taric - B999;

2. określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 64.796 zł;

3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 31.025 zł,

II. zgłoszenia [...]:

1. określił dla towarów objętych tym zgłoszeniem stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 85% - z dodatkowym kodem Taric - B999;

2. określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 54 818 zł;

3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 26 248 zł.

III. zgłoszenia [...]:

1. określił dla towarów objętych tym zgłoszeniem stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 85% - z dodatkowym kodem Taric - B999;

2. określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 60 673 zł;

3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 29 052 zł.

W uzasadnieniach organ celny wskazał, że w dniu objęcia przesyłek procedurą celną obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji (Dz. Urz. L 282/29 z 28 października 2010 r., dalej: rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010). Na mocy art. 1 tego rozporządzenia towar ujęty w pozycji 1 zgłoszenia poddany został rejestracji. Dalej organ wskazał, że w dniu 27 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011 z 18 lipca 2011 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 194/6 z 26 lipca 2011 r., dalej: Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011). Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych i w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Organ wskazał, że producent/eksporter - firma Grand Fasteners Manufacturing (M) Sdn Bhd. nie została wymieniona w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 966/2010 jako przedsiębiorstwo, którego wyroby korzystają w imporcie ze zwolnienia z cła antydumpingowego. Dla towaru należało przyjąć zatem dodatkowy kod Taric B999, przypisany pozostałym przedsiębiorstwom. W tym wypadku stawka rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego wyniosła 85%. Podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu kwota ostatecznego cła antydumpingowego miała wpływ na wysokość należnego z tytułu importu towarów podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołań Spółki, decyzjami z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu zgłoszeń celnych obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010 i zgłoszenia podlegały rejestracji, natomiast na mocy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 zastosowano do przedmiotowego towaru cło antydumpingowe w wysokości 85 %. Bez znaczenia był fakt, że obowiązek rejestracji przywozu powstał po dokonaniu zakupu przez spółkę towarów, bowiem ryzyko związane z ewentualną zmianą przepisów prawa celnego w okresie pomiędzy nabyciem towaru poza terytorium wspólnotowym i jego dopuszczeniem do obrotu na rynku wspólnotowym obciążało importera. Dalej organ II instancji stwierdził, że chociaż zastosowanie w sprawie cła antydumpingowego stanowiło przejaw działania prawa wstecz, to było jednak dozwolone w świetle prawa wspólnotowego, jak również było dopuszczalne przez przepisy Konstytucji RP. Wejście w życie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 zobligowało organ celny do objęcia ostatecznym cłem antydumpingowym przywozu przedmiotowego towaru i ustalenia prawidłowej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wziął również pod uwagę, że w dniu 11 października 2012 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275 z 10 października 2012 r., dalej: Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 924/2012). Obniżało ono stawkę cła antydumpingowego dla towarów importowanych od pozostałych przedsiębiorstw do 74,1% (dodatkowy kod Taric A999). W ocenie organu z uwagi na brak regulacji pozwalających na stosowanie tego rozporządzenia do towarów przywiezionych przed 11 października 2012 r. zastosowanie miało Rozporządzenie Rady (WE) Nr 91/2009 i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011.

Na skutek wniesionych przez spółkę [...] skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...].

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były decyzje dotyczące określenia cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne między stronami i obejmowały przede wszystkim przyjęcie zgłoszeń celnych w dniach 5, 9 i 19 listopada 2010 r., tj. w dniach wpisu zgłaszającego do ewidencji, dotyczącego określonej ilości towarów z Malezji. Klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów nie była między stronami sporna. Dalej Sąd wyjaśnił, że datą decydującą o tym, jakie przepisy prawa celnego należy stosować przy określaniu długu celnego w typowej sytuacji, gdy towar zostaje dopuszczony do obrotu jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast specyficzny i wyjątkowy charakter ma postępowanie w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego, gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane przed datą wejścia w życie rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe. W istotnej dla sprawy datach 5, 9 i 19 listopada 2010 r. kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 2009.343.51 ze zm., dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009). Punkt 22 Preambuły rozporządzenia stanowił, że niezbędne jest zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Z przepisów rozporządzenia nr 1225/2009 wynikało zatem jednoznacznie, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na nie w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Zatem przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego cła. Towar będący przedmiotem zgłoszeń celnych skarżącej należał do produktów, co do których rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 przewidywało obowiązek rejestracji. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 29 października 2010 r., wobec czego obowiązywało w dacie dokonania zgłoszeń celnych przez stronę skarżącą. Towary objęte tymi zgłoszeniami podlegały zatem rejestracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dnia 28 lipca 2011 r. organ rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu przyjął szereg zaleceń i ustaleń dotyczących przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, z których wynika, że naruszają one Porozumienie Antydumpingowe (ADA). Porozumienie to stanowi obecnie integralny element wspólnotowego porządku prawnego. W konsekwencji Komisja Europejska wszczęła przegląd stosowanych środków antydumpingowych i w jego wyniku wydane zostało rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.UE.L.2012.275.1). Rozporządzenie to weszło w życie 11 października 2012 r.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy tj. [...] grudnia 2012 r., obowiązywała już nowa, obniżona stawka cła antydumpingowego. Skoro Rada uznała, że cło antydumpingowe winno wynosić 74,1% zamiast 85%, zmieniając rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009, to zdaniem Sądu należało przyjąć, że taka właśnie wartość cła antydumpingowego (74,1%) stanowiła gwarancję zabezpieczenia rynku wspólnotowego przy imporcie wskazanych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 91/2009 towarów. Organy administracji, ustalając wysokość cła antydumpingowego w niniejszej sprawie nie mogły odwołać się do treści art. 201 ust. 2 WKC tj. daty zgłoszenia celnego. W dacie dokonywania zgłoszeń celnych rozporządzenie nr 723/2011 jeszcze nie obowiązywało. Towar sprowadzony przez stronę skarżącą był objęty jedynie rejestracją na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. Zastosowanie przez organ odwoławczy stawki celnej wynikającej z pierwotnej wersji rozporządzenia nr 91/2009 stanowiło akt stosowania prawa, które nie obowiązywało w żadnej z istotnych dla ustalenia stanu prawnego dat - ani w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ani w dacie orzekania przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy - działając w ramach dwuinstancyjnego postępowania, w którym w instancji odwoławczej ma miejsce ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej - miał natomiast obowiązek orzekania na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przez ten organ decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zgodnej interpretacji prawa wspólnotowego z Porozumieniem Antydumpingowym stoi na przeszkodzie stosowaniu aktów wtórnego prawa wspólnotowego, w takim zakresie w jakim naruszają one normy zawarte w tym Porozumieniu. Niezgodność rozporządzenia nr 91/2009 w istotnym dla sprawy zakresie z Porozumieniem Antydumpingowym została uznana przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego nr 924/2012. Również i z tego powodu nie można było zaakceptować powołania się przez organ odwoławczy na stan prawny uznany przez właściwy organ wspólnoty za wadliwy w odniesieniu do zobowiązań Wspólnoty wynikających z umowy międzynarodowej, której jest ona stroną. Nie stosując zatem przy ustalaniu wysokości cła antydumpingowego przepisów rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organ powinien, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylić decyzję organu I instancji i orzec merytorycznie, ustalając na nowo wysokość cła antydumpingowego z uwzględnieniem przepisów określających wysokość tego cła obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy w drugiej instancji. Skoro tak nie uczynił, lecz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to uznać należało, że naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., stosując go pomimo braku po temu podstaw prawnych. Złożoność i poziom skomplikowania stanu prawnego, na tle którego powstała niniejsza sprawa przemawiało, zdaniem sądu, za oceną, że naruszenia prawa, do którego doszło w niniejszej sprawie nie można ocenić jako rażącego – uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w [...] złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1515/2001 z dnia 23 lipca 2001 r. w sprawie środków, które Wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (PL Dz. Urz.. UE 11/t/38, Dz. Urz. Wspólnot Europejskich L.201/10)

- poprzez jego błędną wykładnię, tj. :

a) przyjęcie, że przepis ten odnosi się jedynie do postępowań zakończonych decyzją ostateczną, w konsekwencji błędne przyjęcie, że zmiana wysokości stawki cła antydumpingowego określona w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, wywołuje skutek ex tunc ;

b) wydanie wyroku, którego konsekwencją sprzeczną z ww. przepisem jest obowiązek zwrotu pobranego cła antydumpingowego;

2) art. 297 (dawny artykuł 254 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana uwzg. Traktat z Lizbony z 2007 r., od 1 grudnia 2009 r., Dz. Urz. Unii Europejskie 2012/C 326, poprzednia wersja Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.) w związku z art. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275/1) oraz

- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

a) dokonaniu wykładni prawnej skutkującej złamaniem zasadny nieretroakcji bez podstawy prawnej wynikającej z przepisu określającego datę wejścia w życie aktu prawnego, a wbrew treści przepisu,

b) oraz błędnym przyjęciu, przy dokonaniu niezgodnego ze stanem faktycznym założenia logicznego, że skoro dokonanie przedmiotowej zmiany stawki cła antydumpingowego nastąpiło w trybie - jak twierdzi niesłusznie WSA - sprostowania błędu to zmieniona stawka obowiązuje ex tunc ;

3) art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1225/2009 z dnia 30.11.2009 r. w sprawie ochrony przez przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 343/2009) - poprzez jego niezastosowanie do ustalenia trybu postępowania w sprawie wniosków o zwrot cła antydumpingowego ;

4) art. 1 art. 2 zd.2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275/1) w związku z art. 2 oraz art. 207 ust. 1 (dawny artykuł 133 ust. 1 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana uwzg. Traktat z Lizbony z 2007 r., wejście w życie 1.12.2009r., Dz. Urz. Unii Europejskie 2012/C 326, poprzednia wersja Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.)

- poprzez jego błędną wykładnię prawną prowadzącą do złamanie zasady równości i jednolitości traktowania, a konsekwencji do przyjęcia normy prawnej skutkującej niejednolitym traktowaniem i dyskryminacją fiskalną podmiotów w związku z niewykorzystaniem przez nich administracyjnych środków odwoławczych lub w zależności od, niezależnego od strony, czasu zakończenia odwoławczej procedury administracyjnej;

5) art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny r. (Dz.Urz.UE.L Nr 302) zwanym dalej w kasacji WKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie dla oceny momentu powstania obowiązku w zakresie cła antydumpingowego daty innej niż wynika z ww. przepisu ;

6) art. 201 ust. 2 WKC, art. 67 WKC oraz art. 214 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie regulują one kwestii cła antydumpingowego, i że dla zastosowania właściwej stawki cła antydumpingowego należy przyjąć stawki obowiązujące w dniu wydania decyzji a nie właściwe dla daty złożenia zgłoszenia o dopuszczenie do obrotu ;

7) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 , art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej

- poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowy organ drugiej nstancji może dokonać zmiany prawidłowej od strony formalno i materialnoprawnej deklaratoryjnej decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzającej powstanie obowiązku z mocy prawa, w związku ze zmianą przepisu dotyczącego stawki obciążenia fiskalnego, bez podstawy prawnej w postaci przepisu intertemporalnego nakazującego zastosowanie nowej stawki do stanów faktycznych zaszłych przed wejściem w życie zmienionych przepisów oraz wbrew ww. przepisom WKC ustalającym dzień powstania długu celnego na dzień złożenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu ;

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej - o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna to za stosowane i prawnie uzasadnione - wniósł o :

skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania prejudycjalnego - celem wyjaśnienia jaką stawkę cła antydumpingowego należy stosować dla przywozu towaru, gdy jego przywóz nastąpił w okresie do 11 października 2012, tj. przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej a jednocześnie w sprawie zastosowania cła antydumpingowego, toczyło się postępowanie odwoławcze, które zakończyło się po 11.10.2012 r. tj. po wejściu w życie ww. rozporządzenia tj. gdy, przed zakończeniem postępowania odwoławczego przed organami celnymi weszło w życie ww. rozporządzenie obniżające stawkę cła antydumpingowego z 85 % do 75%.

Jeżeli niższe stawki cła antydumpingowego mają zastosowanie do przywozu towaru przed datą wejścia w życie obniżonej stawki cła antydumpingowego, w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie zastosowania cła antydumpingowego,, które zakończyło się po 11.10.2012, to czy status prawny towaru, jest odmienny, w zależności od czy towar został prawomocnie obłożony cłem - przed czy po wejściu w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowe oraz czy podmiotom, które w związku z przywozem towaru przed 11.10.2012 r. dokonały zapłaty cła antydumpingowego w wysokości 85 % przysługuje roszczenie o zwrot nadpłaconej, 10-cio% kwoty cła antydumpingowego, a jeżeli tak to na jakiej podstawie prawnej i w jakim trybie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka [...] wniosła o oddalenie środka odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Zdaniem organu, do importowanego z Malezji towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym miała zastosowanie stawka cła antydumpingowego wprowadzona rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 (85%), a nie jak przyjął Sąd I instancji –rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012 (74,1%).

Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymaga więc ustalenie, które z wymienionych rozporządzeń miało zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Innymi słowy, czy istniały podstawy prawne do zastosowania stawki cła antydumpingowego w zmienionej wysokości, jak przyjął Sąd I instancji.

Rozważania w tym zakresie należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej.

Zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

Tak więc data zgłoszenia celnego decyduje też o stawce celnej właściwej dla zgłaszanego towaru.

Zasada ta podlega wyłączeniu w przypadku wskazanym w art. 80 WKC.

W myśl tego przepisu, w drodze odstępstwa od art. 67 i pod warunkiem, że należności celne przywozowe za towar są należnościami określonymi w art. 4 ust. 10 tiret pierwsze, a obniżenie stawki tych należności nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia towaru, zgłaszający może wystąpić z wnioskiem o zastosowanie korzystniejszej stawki (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli towary nie mogły zostać zwolnione z przyczyn zależnych jedynie od zgłaszającego (ust. 2).

Warunkiem zastosowania obniżonej stawki należności celnej przywozowej jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. (1) aby obniżenie tej stawki nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie do swobodnego obrotu, lecz przed dniem zwolnienia towaru oraz (2) aby przesunięcie w czasie nie wynikało z działania bądź zaniechania zgłaszającego.

Jak wynika z art. 201 ust. 1a i 2 WKC, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie.

Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 ust. 1 WKC). Natomiast z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że kwota należności celnych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie informacji posiadanych przez organ.

Każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, obliczana jest przez organ celny, z chwilą gdy znajduje się on w posiadaniu niezbędnych informacji, a następnie zostaje ona wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób zaksięgowanie (art. 217 ust. 1 lit. a) WKC).

Trzeba też wskazać, iż po zwolnieniu towarów, organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (art. 78 ust. 1 WKC) lub też, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC).

Z przedstawionej wyżej regulacji prawnej wynika, że w postępowaniu celnym (podobnie jak w podatkowym) wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne.

Oznacza to, że przy określaniu należności celnych przywozowych, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa, późniejsza zmiana tych przepisów nie może wpływać na wymiar tych należności.

Stąd, dla ustalenia norm prawnych stanowiących normatywny wzorzec kontroli konkretnego zgłoszenia celnego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w sytuacji zmiany przepisów prawa nie ma znaczenia, ani moment wszczęcia postępowania w sprawie, ani też moment wydania przez organ decyzji kończącej to postępowanie w I i II instancji.

Zasada lex retro non agit w odniesieniu do przepisów prawa materialnego nie ma bezwzględnego charakteru. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że na zasadzie wyjątku, gdy wymaga tego cel interesu ogólnego i gdy w należyty sposób respektowane są uzasadnione oczekiwania zainteresowanych, temporalny zakres obowiązywania aktu prawnego może rozpocząć się przed jego publikacją. Musi to być jednak wyraźnie wskazane.

Z reguły przyjmuje się więc, o ile nie wynika nic innego z przepisów przejściowych nowego aktu prawnego, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie.

Podobny pogląd jest również prezentowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (v. wyrok TS z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C-376/02 (ZOTSiS 2005/4B-/I-3445, PP 2005/6/51, ECR 2005/4B-/I-3445).

Prawo unijne, z uwagi na chronione dobro (zapobieganie występowaniu nierównych warunków konkurencji na rynku wewnętrznym UE), oraz procedury obowiązujące przy badaniu działań dumpingowych, dopuszcza możliwość nakładania ostatecznych ceł antydumpingowych z mocą wsteczną, pod warunkiem uprzedniego objęcia przywozu towaru rejestracją.

W stanie faktycznym sprawy przywóz towaru, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 966/2010 wszczynającym dochodzenie co do możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009, został objęty obowiązkiem rejestracji (w okresie od dnia 29 października 2010 r. do dnia 27 lipca 2011 r.), a następnie na mocy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 objęty ostatecznym cłem antydumpingowym.

Sam obowiązek uiszczenia cła antydumpingowego od towaru objętego obowiązkową rejestracją nie jest kwestionowany przez stronę postępowania, a jedynie wysokość stawki tego cła. Wynika to z faktu, że obliczenie należności z tego tytułu nastąpiło w czasie, gdy obowiązywała niższa stawka cła antydumpingowego.

Podstawowe kwestie związane z ochroną rynku wspólnotowego przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej reguluje rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009.

Z postanowień tego rozporządzenia (art. 13 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 5) wynika, że nałożone na podstawie niniejszego rozporządzenia cła antydumpingowe mogą być rozszerzone, przez objęcie przywozów z państw trzecich, których dotyczy środek produktów podobnych, zarówno nieznacznie zmodyfikowanych, jak też niemodyfikowanych lub też ich części, w przypadku gdy obowiązujące środki są obchodzone. Postępowania w tym zakresie może być wszczęte z inicjatywy Komisji, na wniosek państwa członkowskiego lub każdej zainteresowanej strony, w drodze rozporządzenia Komisji. Może być nałożony jednocześnie nakaz odprawiania przez organy przywozu z zastrzeżeniem rejestracji lub żądania gwarancji, skutkiem czego jest rozszerzenie środków począwszy od daty nałożenia tego obowiązku.

Rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 zostało nałożone ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W praktyce okazało się, iż wprowadzone środki zapobiegawcze są obchodzone przez Malezję, czego wyrazem było wszczęcie przez Komisję UE dochodzenia, a następnie rozszerzenie cła antydumpingowego na towar sprowadzany z tego kraju (rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 października 2012 r., stawka ostateczna cła antydumpingowego została określona na 85% w ramach dodatkowego kodu TARIC A999 odnoszącego się do wszystkich innych przedsiębiorstw niż te, które zostały wskazane w tabeli zawartej w owym przepisie.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 4 tego rozporządzenia (w brzmieniu zarówno przed zmianą jak i po zmianie) do cła antydumpingowego (o ile nie określono inaczej) mają zastosowanie obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych przez co należy wnioskować, ich chodzi o przepisy obowiązujące (1) w dacie zgłoszenia celnego i dopuszczenia do obrotu towaru lub bliskiej tym okolicznością oraz (2) w czasie rejestracji towaru.

Stawka cła antydumpingowego ustalona rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 (85%) została zmieniona rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012, które zgodnie z art. 2 zd. pierwsze tego rozporządzenia weszło w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. w dniu 11 października 2012 r., a więc po okresie objętym obowiązkową rejestracją towaru przywiezionego z Malezji.

Ponadto, z treści motywów zmieniającego rozporządzenia (pkt 3, 6, 7) wynika, że Komisja dokonała ponownej oceny ostatecznych ustaleń dochodzenia pierwotnego, biorąc pod uwagę zalecenia i orzeczenia DSB. Ponowna ocena opierała się na informacjach zebranych w pierwotnym dochodzeniu oraz na informacjach zgromadzonych po opublikowaniu zawiadomienia z dnia 6 marca 2012 r. Z zastrzeżeniem, że sprawozdania objęte badaniem nie miały wpływu na ustalenia zawarte w motywach 40-57 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych dotyczących produktu objętego postępowaniem i produktu podobnego.

Z kolei z końcowych motywów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 (pkt 137 i 138) wynika, że środki antydumpingowe mające zastosowanie do przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, nałożonych rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009, powinny zostać utrzymane oraz że przywóz od przedsiębiorstwa Bulten Fasteners Chiny powinien podlegać stawce celnej równej 0%. Ponowa ocena potwierdziła wyrządzanie szkody przez dumping, stwierdzony w pierwotnym dochodzeniu. Z uwagi jednak, iż jednemu producentowi eksportującemu przyznano zgodę na indywidualne traktowanie zgodnie z zaleceniami dotyczącymi art. 9 ust. 5 rozporządzenia podstawowego, sformułowanymi w sprawozdaniach DSB, Komisja dokonała odpowiedniej zmiany art. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych. Skutkiem tego było zweryfikowane cła antydumpingowe obliczonego dla niektórych przedsiębiorstw wymienionych w tabeli w art. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych.

Procedura, na podstawie której doszło do zmiany ceł antydumpingowych oraz treść art. 2 zd. pierwsze rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012, nie pozwala więc przyjąć, iż obniżone cło ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed daty wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego. Z poddanych analizie przepisów prawa wynika w sposób jednoznaczny, iż organ stosujący prawo nie ma swobody w określaniu daty wejścia w życie przepisów prawa unijnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ celny prawidłowo zatem określił należność z tytułu cła antydumpingowego, przyjmując za podstawę regulację prawną z okresu rejestracji towaru. Tym samym stanowisko Sądu I instancji należało uznać w powyższym zakresie za błędne. Podkreślenia ponownego wymaga bowiem to, że ewentualny skutek retroaktywny aktu prawnego powinien stanowić wyjątek od reguły oraz wyraźnie wynikać z treści tego aktu.

W przypadku braku tego rodzaju uregulowań ma zastosowanie art. 297 ust. 1 akapit trzeci TFUE.

W myśl tego przepisu akty ustawodawcze wchodzą w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na stan sprawy, oznacza to, że zmieniona rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012) stawka cła antydumpingowego (74,1%) mogła mieć zastosowanie do należności z tego tytułu naliczanych od przywozu towaru zgłoszonego po wejściu tego rozporządzenie w życie, tj. po dniu 11 października 2012 r., a co za tym idzie do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem miała zastosowanie stawka cła antydumpingowego (85%) wprowadzona rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009.

Zatem za błędny należało uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, według którego organ celny powinien był zastosować stawkę cła antydumpingowego w obniżonej wysokości.

Mylny pogląd Sądu I instancji w tej kwestii, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, wynika nie tylko z niewłaściwego rozumienia powołanych wcześniej przepisów, ale również rozporządzenia Rady (WE) nr 1515/2001.

Stosownie do art. 3 tego rozporządzenia środki (które Wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych) stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Z przepisu tego nie wynika, aby miał on zastosowanie jedynie do spraw zakończonych prawomocnymi decyzjami, jak przyjął Sąd I instancji.

Przyjęcie tego poglądu nie tylko nie gwarantowałoby osiągnięcia w pełni wyznaczonego przepisami celu (walki z dumpingiem), ale przede wszystkim też mogłoby prowadzić do niejednolitego stosowania przepisów w zakresie ceł antydumpingowych w stosunku do podmiotach będących w tym samym położeniu prawno – faktycznym, a co za tym idzie do naruszenia również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Z powyższych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (wymienionych w pkt I. od 1 – 6 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się natomiast za zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 207 § 2 O.p., należy przede wszystkim wskazać, iż należą one do grupy przepisów procesowych i nie rozstrzygają o charakterze decyzji w przedmiocie należności celnych. O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny, decydują bowiem przepisy prawa materialnego, w tym wypadku ogólnie rozumianego prawa celnego.

I tak art. 233 § 1 O.p. – określa rodzaj rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. – wskazuje na elementy, jakie m.in. powinna zawierać decyzja, zaś art. 207 § 2 O.p. – stanowi formalnoprawną podstawę załatwiania spraw w formie decyzji.

Niezależnie od tego zarzut ten nie spełnia wymogów ustawowych.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać przepis prawa ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej powołanego przepisu, a nadto wykazać, iż naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Podsumowując, mimo nieuwzględnienia ostatniego z zarzutów, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Nadto, należy zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie C – 667/11 (www.eur-lex.europa.eu) orzekł, że "Artykuł 14 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 (...), do którego odsyła art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 (...) powinien być interpretowany w ten sposób, że warunki rejestracji tego rodzaju co sporne w postępowaniu głównym są zgodne z owym przepisem i są w związku z tym wystarczające do celów poboru z mocą wsteczną cła antydumpingowego w zastosowaniu art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 (...), po przeprowadzeniu dochodzenia stwierdzającego zaistnienie obejścia ostatecznych ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 stawka rozszerzonego cła antydumpingowego pobieranego z mocą wsteczną od przywozów dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 723/2011 wynosi 85% dla 'wszystkich innych przedsiębiorstw'."

Tym samym TS potwierdził (1) możliwość stosowania ceł antydumpingowych z mocą wsteczną i (2) wskazał, iż stawka cła "dla wszystkich innych przedsiębiorstw" wynosi 85% dla towaru przywiezionego przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 723/2011, tj. przed dniem 27 lipca 2011 r. (art. 4).

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawną.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.