Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3153/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 45 ust. 6, art. 24 i art. 24 a, art. 24 b ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 123 i art. 188 w zw. z art. 200, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23 § 3, art. 122, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 23 § 3 pkt 5,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 296/12 w sprawie ze skargi M. W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 296/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 16 stycznia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 września 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 26.790 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność w zakresie usług ogrodniczych na rzecz firmy R. Sp. z o.o., K. W dniu 28 listopada 2008 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Ł. deklarację (PIT-6) do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2009 r., w której wykazał uprawę warzyw w szklarniach ogrzewanych o powierzchni 45.500 m2. Pismem z 9 grudnia 2008 r. zwrócił się z prośbą o anulowanie złożonej deklaracji PIT-6 za 2009 r., informując, że od dnia 15 maja 2008 r. dzierżawi te obiekty spółce R. Oprócz wydzierżawionych nie posiada innych szklarni; nie prowadzi działów specjalnych ani innej działalności gospodarczej. W dniu 22 kwietnia 2009 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok podatkowy 2008", w którym poinformowała, że od dnia 15 maja 2008 r. będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz oświadczyła, że założyła księgę przychodów i rozchodów i będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Na podstawie umowy z 18 kwietnia 2008r. małżonkowie M. i K. W. przenieśli na rzecz J. W. - prezesa zarządu firmy R. Sp. z o.o. własność ruchomości tj. dwie szklarnie DEFORCHE z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane ze szklarniami w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi. W dniu 4 maja 2010 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym w pozycjach dochodu i podatku wykazała 0 zł.

Postanowieniem z 24 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął u strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009. Podczas postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z ewidencji przychodów pracowników za 2009 r. wynikało, że strona zatrudniała w 2009 r. od 15 do 18 pracowników miesięcznie na podstawie umowy o pracę. Łączna kwota wynagrodzeń za 2009 r. wyniosła 243.588 zł. Świadczy to o prowadzeniu przez stronę w 2009 r. działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 25 października 2010 r. w charakterze strony M. W. zeznał, że w 2009 r. świadczył usługi ogrodnicze firmom R. i V., ale nie potrafi powiedzieć dlaczego w tym okresie nie były wystawiane faktury na świadczone usługi. Ponadto fakt prowadzenia usług ogrodniczych potwierdziły zatrudnione przez stronę osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził, że strona nie prowadziła w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów mimo obowiązku wynikającego z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". Dlatego też organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadniając wybór metody oszacowania. W ocenie organu odwoławczego, wybrana i zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. metoda kosztowa pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dokonując szacunku organ I instancji zasadnie rozliczając rok 2008 wziął pod uwagę: przychody strony z usług ogrodniczych, koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenia pracowników) po czym wyliczył dochód z usług ogrodniczych. Udział kosztów w przychodzie wyniósł na podstawie tych danych 66,47%. Następnie w 2009 r. ustalił koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenia pracowników) po czym stosując wcześniej wyliczony wskaźnik (66,47%) obliczył przychody z usług ogrodniczych w kwocie 366.463,06 zł i dochód w wysokości 122.875,06 zł. W oparciu o powyższe określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 26.790 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, ustalony on został zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 O.p. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W. Od tego czasu strona świadczyła usługi ogrodnicze na rzecz firmy R. Nie ewidencjonowała jednak uzyskanych przychodów oraz nie rozliczała się z nich w urzędzie skarbowym zgodnie przepisami prawa podatkowego. Pomimo, że skarżący nie ewidencjonował przychodu ani nie wykazywał go w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach za 2009 r., to z prowadzonej ewidencji przychodów pracowników za rok 2009 r. i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wynika, że zatrudniał pracowników, którym co miesiąc wypłacał wynagrodzenie. Świadczy to niewątpliwie o tym, że skarżący z prowadzonej działalności musiał uzyskiwać przychody. Również sam skarżący przyznał, że w 2009 r. świadczył usługi firmom R. i V., co jest zbieżne z zeznaniami J. W,, który oświadczył, że gospodarstwem w T. zarządzał M. W. zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze.

W ocenie sądu wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. i zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie wyjaśnił konkretnie na czym miałoby polegać przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. WSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności .

Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 i art. 188 w zw. z art. 200 O.p., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez stronę skarżącą. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie byłoby bezzasadne, bowiem odnosiły się one do okoliczności faktycznych zaistniałych w 2008 r. i nie miały znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia roku 2009. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Wobec faktu, że skarżący pomimo uzyskiwanych przychodów nie prowadził ewidencji, w której by je wykazywał, organy podatkowe nie mogły dokonać jej badania. W związku z tym prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo także zastosował określoną w art. 23 § 3 pkt. 5 O.p. metodę oszacowania – kosztową, która polega na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wyjaśniły przy tym szczegółowo dlaczego nie możliwe było zastosowanie innej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. Strona w toku postępowania nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r.

Wobec wykazania, że złożone przez skarżącego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 roku było nieprawidłowe, organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w prawidłowej wysokości. W świetle powyższych wywodów sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f poprzez określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych bez podania pełnej argumentacji stanu faktycznego, z którego to kwota ta miałaby wynikać. Jak bowiem wykazano, organy podatkowe zebrały w tej sprawie pełny materiał dowodowy, zastosowały w niej prawidłowo przepisy prawa a swoje rozstrzygnięcia szczegółowo uzasadniły, podając na jakich dowodach się oparły (ewidencje przychodów, zeznania świadków i strony), którym odmówiły wiarygodności (złożonym przez skarżącego deklaracjom) oraz przedstawiły dokładny opis operacji rachunkowych przeprowadzonych podczas szacowania podstawy opodatkowania.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z przepisami art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o tzw. metodę kosztową;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez:

- niezweryfikowanie prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one dokonane w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, bowiem pomimo ustalenia, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W., a zatem od tego czasu strona świadczyła usługi ogrodnicze już nie na swoją rzecz, ale na rzecz firmy R. sp., z o.o., organy zaniechały zbadania rozmiaru świadczonych usług; nadto w oparciu o ewidencję przychodów pracownika za rok 2009 r., poprzestały jedynie na uznaniu, iż strona skarżąca uzyskiwała przychody, których nie wykazała w złożonych deklaracjach, nie badając przy tym rozmiaru działalności, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

- zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, ponieważ organy nie zbadały, czy przedstawione kwoty wynagrodzeń pracowniczych są kwotami brutto, czy kwoty te zawierają odprowadzone składki ubezpieczeniowe;

- nie stwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania, pomimo że na skutek naruszenia zasady prawdy obiektywnej, organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie metody kosztowej, zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia wszystkich poniesionych kosztów, opierając się jedynie na kosztach związanych z wynagrodzeniem pracowniczym

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 23 § 1, § 3 pkt 5 i § 5 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez sąd I instancji, iż organy prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 O.p., określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., która polegała na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnienie wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, co w konsekwencji doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób odmienny od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

4. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 §1 i art. 191 w zw. art. 23 § 1, § 3 pkt 5, § 5 O. p., przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 o.p., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa, pomimo, iż niniejszy przepis nie został w sprawie zastosowany.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako pierwszy w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o tzw. metodę kosztową. Rozpoznając skargę kasacyjną w tym zakresie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego pod adresem sądu I instancji zarzutu polegającego na wadliwym zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy na wstępie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie przywołanych zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Nie wskazuje jakich dowodów w jego ocenie zabrakło, bądź dowodów celowo pominiętych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. W skardze brak także wywodu dotyczącego błędów w rozumowania organu popełnionych przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rzekomo niedostrzeżonych przez sąd I instancji.

Odnosząc się do tak ogólnikowo sformułowanych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 Op. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p).

Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Naczelny Sąd administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola sądu pierwszej instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadny.

Za całkowicie nieuzasadniony uznać należy zarzut niezweryfikowania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej z której nie ewidencjonował przychodu. WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej skrupulatnie przeanalizowała prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe czemu dał wyraz na str. 8- 10 uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, z której nie ewidencjonował przychodu został w sprawie ustalony nie tylko w oparciu o ewidencje przychodów pracowników za 2009 rok, ale także informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) zeznania świadków- pracowników skarżącego J. W., H. S. i J. M., którzy pracowali dla niego w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Ponadto sam podatnik oświadczył, że w 2009 roku świadczył usługi ogrodnicze firmom R. i V. Okoliczność tę potwierdził również J. W. Prezes Zarządu spółki R., który zeznał, że gospodarstwem w T. zarządzał M. W. zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze. W tych okolicznościach sąd I instancji prawidłowo przyjął, że fakt prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci usług ogrodniczych, z której nie ewidencjonował przychodów został w sprawie udowodniony w sposób niebudzący wątpliwości.

Nie jest także trafny zgłoszony po raz pierwszy w skardze kasacyjnej zarzut wadliwego ustalenia wysokości kosztów pracowniczych stanowiących jedyne udokumentowane koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z jego sformułowania nie wynika nawet czy w ocenie podatnika koszty te przyjęte zostały w zawyżonej czy zaniżonej wysokości. Jak to zostało wskazane powyżej kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zostały przez organy podatkowe ustalone w oparciu o ewidencje przychodów pracowników za 2009 rok, a więc w kwocie brutto z uwzględnieniem obciążających pracodawcę zaliczek na podatek dochody oraz odprowadzanych przez niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Strona w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wysokości kosztów przychodów w postaci wynagrodzeń pracowniczych za 2008 ani za 2009 rok. Ustalenia w tym zakresie w związku z oparciem ich na podstawie wiarygodnych dokumentów nie budziły także wątpliwości sądu pierwszej instancji.

Odnośnie do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich poniesionych przez skarżącego kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że realizując ustawowy obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych czasowo czynności dowodowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w przypadku negowania ustaleń poczynionych na podstawie dostępnych dla organu podatkowego dowodów, podatnik winien wskazać znane mu dowody lub środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe powinien w minimalnym choćby zakresie współpracować z organem podatkowym w zakresie poszukiwania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że na istnienie takich hipotetycznych dowodów, które podważałyby prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący nie wskazał także w skardze kasacyjnej. Powyższe czyni sformułowany zarzut całkowicie gołosłownym.

Nieskuteczność zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro organy podatkowe nie popełniły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd I instancji nie dopuścił się zaniechania polegającego na ich niedostrzeżeniu, zaś rozważania na str. 8- 13 uzasadnienia kontrolowanego wyroku wskazują, że WSA rozpoznał wszystkie zarzuty zgłoszone w skierowanej do niego skardze.

Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. traktuje o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (z wyjątkami odnoszącymi się do nieprzedstawienia sądowi akt przez organ administracji oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym). Treść postawionego przez skarżącego zarzutu jest więc całkowicie nieadekwatna do wskazanej podstawy kasacyjnej, skoro w omawianym środku zaskarżenia brak twierdzeń o orzekaniu nie na podstawie akt sprawy lub o wyrokowaniu poza rozprawą, to przywołana podstawa kasacyjna nie koresponduje z treścią podniesionych na jej podstawie zarzutów.

W oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2009 roku prowadził działalność gospodarczą w postaci usług ogrodniczych, z której przychodów nie ewidencjonował. Stąd też podstawę opodatkowania należało określić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w drodze szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę sądu I instancji w zakresie prawidłowości wyboru i zastosowania przyjętej tzw. "kosztowej" metody szacowania przychodów (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) Wybór tej metody oraz sposób jej zastosowania został wyczerpująco i prawidłowo uzasadniony w zaskarżonej decyzji podatkowej. Za zastosowaniem metody kosztowej przemawiały: znany wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r.; kontynuacja przez stronę w 2009 r. rozpoczętej w czerwcu 2008 r. działalności w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań wskazać należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego ze względu na swoją ogólnikowość stanowią jedynie polemikę z prawidłowym stanowiskiem sądu I instancji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie zaznaczyć należny, że wobec nietrafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący.

Zgodnie z art. 24b ustęp 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W art. 24 u.p.d.o.f. ustawodawca określił szczególne zasady ustalania dochodów. Zasady ustalania dochodu, zawarte w art. 24, można podzielić na dwie zasadnicze grupy. Po pierwsze, są tutaj zamieszczone zasady dotyczące ustalania dochodów z działalności gospodarczej, co odbywa się na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych. Należy zauważyć, że reguły dotyczące ustalania dochodów z działalności gospodarczej w zasadzie nie mają charakteru szczególnego, a raczej precyzują ogólną zasadę, że dochód jest nadwyżką przychodu nad kosztami jego uzyskania. Ponadto w przepisie tym ustawodawca określa zasady dotyczące ustalania dochodów o charakterze szczególnym, względem których obowiązują zupełnie inne reguły określania wysokości dochodów. Zasady te dotyczą ustalania dochodu z: likwidacji działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej, udziału w zyskach osób prawnych, odpłatnego zbycia rzeczy. Z kolei art. 24 a u.p.d.o.f. statuuje obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych przez prowadzące działalność gospodarczą osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w dniu 22 kwietnia 2009 roku złożył w urzędzie skarbowym w Ł. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w którym poinformował, że od 15 maja 2008 roku będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz oświadczył, że założył księgę przychodów i rozchodów i będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009 strona nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego niemożliwym było ustalenie dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności za zastosowaniem księgi przychodów i rozchodów, a więc w oparciu o zasady wynikające z art. 24 i art. 24 a u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ten ustalił w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 24 b ustęp 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do podatników posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowych (mających miejsce zamieszkania w Polsce) szacowanie dochodu przy zastosowaniu określonych w ustępie 2 tego przepisu wskaźników dochodu w stosunku do osiągniętego przychodu nie ma zastosowania. W odniesieniu do tej grupy podatników, do której należy skarżący zastosowanie znajduje wyłącznie przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p, który umożliwia określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Należy jeszcze podkreślić, że brak ksiąg podatkowych stanowi zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. przesłankę całkowicie wykluczającą możliwość odstąpienia przez organ podatkowych od szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 listopada 2013 roku sygn.. akt I FSK 1702/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Reasumując powyższe wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo zatasował art. 24 b ustęp 1 u.p.d.o.f. dokonując szacowania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 roku.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.