Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 718/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [.] września 2017r. nr [.] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy G. (określanej dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca" "Gmina") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia [...] września 2017 r. nr [...], odnośnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

We wniosku z dnia 30 maja 2017 r. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), określanej dalej jako "u.s.g.", jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m. in. realizacji zadań własnych. Są to placówki oświatowe, gminny ośrodek pomocy społecznej oraz dzienny dom senior wigor.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. żadna z jednostek budżetowych nie miała statusu zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi.

Skarżąca wskazała, że dotychczasową powszechną praktyką było traktowanie jednostek budżetowych jako odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. Niemniej jednak mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14), zgodnie z którym Trybunał uznał, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, me mogą być uznane za podatników VAT. ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie" oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), zakładający obowiązkowe "scentralizowanie’' samorządowych rozliczeń w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca począwszy od tej daty będzie rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Wskazano, że niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. w ramach działalności gospodarczej) Wnioskodawca dokonuje:

a) transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności najmu nieruchomości, odsprzedaż (refaktury kosztów) mediów związanych z wynajmowanymi obiektami: transakcje te są/były dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; jednostki budżetowe nie mają żadnych sprzedaży i dochodów; oraz

b) transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - m in. wynajem lokali na cele mieszkalne; transakcje te co do zasady są dokumentowane fakturami VAT ze stawką "zw" oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Wnioskodawcy oraz jego jednostek występują również zdarzenia niestanowiące działalności gospodarczej (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

c) polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów – w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, innych podatków i opłat mu należnych oraz udziału w podatkach dochodowych, opłaty komunikacyjnej;

d) niezwiązane z bezpośrednim uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury komunalnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw. etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Z kolei w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (a-b), Wnioskodawca w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego zamierza stosować proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i c). podatek naliczony nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany.

Gmina wskazała, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku administracyjnego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowa, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja, jak również związane z zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowej (dalej: wydatki mieszane). W takim przypadku zamierza stosować proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT oraz tzw. prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "Rozporządzeniem".

Podkreśliła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizuje samodzielnie przez pracowników zatrudnionych w Urzędzie Gminy nie zlecając tych zadań żadnej jednostce organizacyjnej. W tym przypadku świadczy usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców oraz własnych jednostek organizacyjnych.

Gmina wskazała, że ponosi wydatki na bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej takie jak prąd oraz wydatki na naprawę i/lub modernizację ww. sieci. W przyszłości może również ponieść wydatki na wytworzenie takiej sieci, które będą finansowane ze środków własnych lub ze środków UE.

Gmina wskazała, że po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT w Gminie, od dnia 1 stycznia 2017 r. pojawił się nowy zakres czynności wykonywanych przez nią, który obejmuje czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek budżetowych Gminy. W szczególności czynności te polegają na dostawie wody i odprowadzanie ścieków. Stały się one świadczeniami wewnętrznymi niepodlegającymi w ogóle podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina sformułowała następujące pytanie: czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnego wyliczonego prewspółczynnika metodą inną niż określona w Rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących:

- ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna) lub

- wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odbioru ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zdaniem Wnioskodawcy zasady - określania proporcji wskazane w Rozporządzeniu znajdą zastosowanie do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego a tym samym w każdym aspekcie działalności Gminy jako podatnika podatku VAT tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W takim przypadku nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki jednostek samorządu terytorialnego metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają jednak zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólnym, administracyjnym, związane z działaniem samej jednostki, jako całości funkcjonalno- organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej, a dotyczą konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi wodno-kanalizacyjne (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, oczyszczalnie itp.). Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólnoadministracyjnymi. W przypadku wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, widać wyraźnie, że metoda określona w Rozporządzeniu w żaden sposób nie odpowiada rzeczywistej proporcji wydatków przypadających na działalność Gminy w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. W tym przypadku Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do całości sprzedaży z tytułu wody i odprowadzania ścieków. Skoro zatem Wnioskodawca może do tej całości sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych).

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Gmina powołała uzasadnienie projektu, które wprowadziło do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h (czyli analizowany sposób ustalania proporcji) w którym ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawni unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06. Podkreśliła, że w obu wskazanych wyrokach TSUE wskazuje, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Wskazała, że ww. wyrokach jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdził ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków' faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreśliła, że TSUE wskazał dodatkowo, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Gmina podkreśliła, że ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdził w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnianie do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazach wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy ustawy o VAT ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w ustawy o VAT przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy do działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków Gmina będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w Rozporządzeniu.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia [...] września 2017 r., opisanej na wstępie, nie podzielił stanowiska Skarżącej i uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. Rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy jak i w oparciu o wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odbioru ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy, ponieważ żadna z podanych metod nie stanowi sposobu, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji nie wykazał dlaczego wskazane przez niego metody można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gmina nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Ponadto podkreślił, że działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym).

Dyrektor KIS podkreślił, że mając na uwadze argumentację Gminy, że w przypadku wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, widać wyraźnie, że metoda określona w Rozporządzeniu w żaden sposób nie odpowiada rzeczywistej proporcji wydatków przypadających na działalność Gminy w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków.).

Organ zauważył, że przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców lub wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie organu Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

Zdaniem organu zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego. jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jednostki budżetowe) służą ww. wydatki.

Organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiącym co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT

Zdaniem organu w opisanym we wniosku przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ zauważył, że argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że metoda określona w rozporządzeniu w żaden sposób nie odpowiada rzeczywistej proporcji wydatków przypadających na działalność Gminy w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca bowiem wie jaka jest wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do całości sprzedaży z tytułu wody i odprowadzania ścieków.

W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Organ wskazał, że przedstawiona metoda według ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków jak i wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy realizowanej za pomocą urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując organ uznał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W ocenie organu taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, gdyż ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie. Jednakże proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Dyrektor KIS powołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie opisaną na wstępie interpretację Dyrektora KIS z dnia [...] września 2017 r wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) - naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż:

a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością,

b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków, oraz

c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane;

2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię bowiem organ podatkowy wskazał, że:

a) przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez stronę skarżącą czy dla poszczególnych rodzajów działalności

b) mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę skarżącą byłoby nieczytelne;

3) naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w Rozporządzeniu;

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 6132 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako "O.p." – polegające na braku odniesienia się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz na niedokonaniu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W motywach skargi Gmina podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze skarżonej interpretacji wynikają zasadniczo dwa zagadnienia podlegające rozważeniu przez sąd. Pierwsze dotyczy kwestii, czy Gmina po dokonaniu centralizacji, dokonując rozliczeń wewnętrznych pomiędzy swoimi jednostkami organizacyjnymi, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (niejako sama ze sobą), w rozliczeniu podatku od towarów i usług związanego z wydatkami bezpośrednimi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, może pominąć sferę wewnętrzną i przyjąć, w związku z tym, że usługi te świadczone są tylko w działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni), czy też stosować przepisy o sposobie ustalenia zakresu proporcji określone w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT. Drugie zaś dotyczy poprawności zaproponowanej przez gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, w zasadzie już bezspornej, jeśli się zważy brak zarzutów w tym kierunku, przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez szkoły, czy ośrodek pomocy społecznej) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół czy ośrodka pomocy społecznej). Zatem wydatki związane z siecią wodno-kanalizacyjną nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej przez jednostki organizacyjne Gminy poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości.

W świetle tych uwag, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należało ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc już na grunt adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, przypomnieć należy, że Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do ilości całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych).

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. Wskazał przy tym, że dobór właściwego klucza, wbrew wskazanym wyżej przepisom prawa, determinują, specyfika prowadzonej przez Gminę działalności oraz sposób jej finansowania, pomijając całkowicie aspekt charakteru dokonywanych nabyć, w związku z którymi rozważana jest kwestia podatku naliczonego.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Organ bezpodstawnie zarzuca Gminie, że nie wystarczająco uzasadniła zastosowanie metody autorskiej z pominięciem rekomendowanej w Rozporządzeniu i ograniczyła się tylko do wskazania ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do określonego rodzaju odbiorców, ale też taka właśnie jest specyfika wskazanej we wniosku działalności, do prowadzenia której, wykorzystywana jest infrastruktura wodnokanalizacyjna.

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów Rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego (tak jak w niniejszej sprawie), czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na utrzymanie i modernizację sieci wodnokanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z Rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, wskazany w rozporządzeniu, która to wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej od organu w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.