Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 849/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 i par. 3, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 79 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 27 grudnia 2011r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2006 r. Spółka A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2006 rok, w której zgłosiła do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 97 m2

2. budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

Jako przedmioty zwolnione wskazano grunty o pow. 17786 m2 i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 4795 m2. Obliczony podatek wyniósł [...] zł.

W dniu 18.04.2006 r. Spółka A złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 rok, w której zadeklarowała do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 97 m2

2. grunty pozostałe o pow. 17689 m2

3. budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

Jako przedmioty zwolnione wskazano budynki pozostałe o pow. 4703 m2. Obliczony podatek wyniósł [...] zł i został zapłacony.

Następnie w dniu 04.08.2011 r. (w toku czynności sprawdzających Burmistrza Miasta) Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006-2010, w których wykazano do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 97 m2,

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że przyczyną złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości było dostosowanie danych w niej zawartych do stanu faktycznego. Wskazał, że Spółka w przeważającej mierze zajmuje się prowadzeniem działalności rolniczej (w zakresie produkcji i hodowli materiału siewnego), która w myśl art. 1a ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym Spółka prowadzi w wydzielonym obiekcie o pow. 92 m2 i na gruncie o pow. 97 m2, co wskazano w korekcie deklaracji. Tylko te powierzchnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast grunty przeznaczone na działalność rolniczą, jak i budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku czynności sprawdzających Burmistrz Miasta powziął wątpliwości co do prawidłowości danych wykazanych w deklaracji Podatnika oraz jej korekcie. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 31.08.2011 r., doręczonym stronie w dniu 07.09.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 27.12.2011 r., nr [...] Burmistrz Miasta określił spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie podatku od nieruchomości.

Podatek od nieruchomości określono od:

- gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 17 786 m2,

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4703 m2,

- budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

- budowli o wartości [...] zł.

Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 17.786 m2. Zgodnie wypisem z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2011 r. stanowiła inne tereny zabudowane (Bi). Z uwagi na to, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ma ona – zdaniem organu – status przedsiębiorcy w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe przesądziło o opodatkowaniu posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wynika z korekty deklaracji w 2006 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na obrocie kwalifikowanym materiałem siewnym w budynkach o powierzchni 92 m2, dlatego tę powierzchnię budynków organ opodatkował według stawki preferencyjnej przewidzianej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.). Natomiast na pozostałej powierzchni użytkowej budynków – 4703 m2 – jak ustalił organ – Spółka prowadzi produkcję materiału siewnego kwalifikowanego, w związku z czym tę powierzchnię budynków organ opodatkował według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Podobnie wszystkie grunty o powierzchni 17786 m2 organ opodatkował według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), przyjmując jako wystarczającą w tym względzie okoliczność, że znajdują się one w posiadaniu Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), którą wywiódł z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji organ opodatkował również znajdujące się na terenie obiektu budowle - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość budowli organ ustalił na podstawie opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego, którego powołał na podstawie art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z tym, że Spółka nie określiła wartości budowli w złożonej deklaracji ani jej korekcie, a następnie oświadczyła, że nie posiada budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto organ naliczył odsetki od zaległych rat podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z. P. oraz J. G. na okoliczność sposobu ustalenia zakresu prowadzenia na terenie miasta W. działalności rolniczej przez Spółkę A.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń, a przejawiających się w szczególności w uznaniu, że podatnik jako podmiot prowadzący działalność rolniczą jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jedynie z uwagi na fakt, że zajmuje się produkcją i wprowadzaniem do obrotu materiału siewnego kategorii kwalifikowany, co doprowadziło do opodatkowania gruntu i budynków najwyższą stawką podatkową oraz opodatkowania budowli.

Spółka podniosła, że faktycznie prowadzi obrót materiałem siewnym pochodzącym z własnej produkcji i przerobu, co jednak klasyfikuje ją jako podmiot prowadzący działalność rolniczą. Zdaniem Spółki zasadne jest jedynie opodatkowanie budynków o pow. 92 m2 i gruntu o pow. 97 m2 związanego z tymi budynkami, w których prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Natomiast pozostałe grunty i budynki Spółki oraz budowle położone na nieruchomości związane są wyłącznie z produkcją rolniczą, polegającą na przerobie i magazynowaniu materiału siewnego pochodzącego z własnej produkcji, dlatego Spółka wyłączyła te obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, bezzasadne było również powołanie biegłego i sporządzenie przez niego operatu szacunkowego w celu określenia wartości budowli.

Odwołująca podniosła ponadto, że zajęte przez Spółkę grunty stanowią grunty rolne zdefiniowane w ustawie z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz stanowią grunty pod budynkami i urządzeniami służącymi bezpośrednio do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, przez co spełniają warunek zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym zarzucono rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową jego interpretację, co doprowadziło do niezgodnego z prawdą uznania, że budynki gospodarcze i ich części zlokalizowane w W. przy ul. [...] nie są położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów i wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy treść korekt deklaracji w podatku od nieruchomości prawidłowo określa podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Decyzją z dnia 16 marca 2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 i art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. c) i pkt 3, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze. zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, stwierdził, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie działka podatnika nie była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz jako inne tereny zabudowane (Bi). Tym samym podlega ona podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu. Organ odwoławczy uznał również, że sporne budynki należące do Spółki nie korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., ponieważ nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – z uwagi na to, że są położone na gruntach, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lecz jako inne tereny zabudowane (Bi). Organ wyjaśnił przy tym, że bezzasadne jest w tym względzie odwoływanie się przez Spółkę do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ponieważ ustawa o podatku rolnym w sposób samodzielny określa przedmiot opodatkowania tym podatkiem. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość podlega podatkowi od nieruchomości.

W kwestii właściwych stawek podatkowych organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostawała powierzchnia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kwalifikowanym materiałem siewnym, ponieważ w tym zakresie organ nie kwestionował danych zgłoszonych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Natomiast pozostałą powierzchnię budynków (4703 m2), grunty oraz budowle należało – zdaniem organu, opodatkować podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Natomiast z pojęcia działalności gospodarczej ustawodawca wyłączył m. in. działalność rolniczą (art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.), którą – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie różnych rodzajów działalności gospodarczej (m. in. wynajem maszyn i urządzeń rolniczych, wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność usługowa związana z uprawami rolnymi, działalność usługowa związana z chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem działalności weterynaryjnej, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk leśnych, rolniczych i weterynaryjnych, w tym hodowli roślin, produkcja alkoholu etylowego), a nie tylko działalności rolniczej, co determinuje, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem organu nie mają przy tym znaczenia proporcje pomiędzy poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności (działalności rolniczej i działalności gospodarczej), gdyż decydujące znaczenie ma sam fakt pozostawania przez podatniczkę przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i posiadanie przez nią gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje, iż Spółka na przedmiotowej nieruchomości prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie produkcji materiału siewnego i jego sprzedaży. Jednakże uprawa i sprzedaż materiału siewnego pochodzącego z własnej produkcji, a więc działalność stricte rolnicza, nie stanowią jedynego przedmiotu działalności Spółki.

Organ podkreślił, że tylko wtedy, gdy Spółka A prowadziłaby wyłącznie działalność rolniczą, wówczas nie zostałaby uznana za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności rolniczej i jej zakresu na przedmiotowej nieruchomości. Reasumując, organ stwierdził, że ta część budynków i grunty, na których Spółka prowadzi działalność rolniczą (produkcja materiału siewnego) powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji organ uznał za zasadne również opodatkowanie będących własnością Spółki budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na sam status podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Dla ustalenia wartości budowli jako podstawy ich opodatkowania organ uznał za zasadne powołanie biegłego rzeczoznawcę majątkowego (na podstawie art. 4 ust. 5, 7 i 8 u.p.o.l.), wskazując że Spółka na wezwanie organu podatkowego nie określiła wartości budowli, twierdząc że nie posiada budowli do opodatkowania oraz uznając, że dostarczone przez Spółkę dokumenty określające wartość budowli (zestawienie danych środka i aktualne wartości środka) stanowią materiał niekompletny i nie uwzględniają całości budowli będących w jej posiadaniu. Dokumenty te nie zawierają charakterystyki obiektów: rodzaju materiału, powierzchni, długości, objętości i innych cech. Ponadto dokumenty te dostarczone zostały organowi podatkowemu już po sporządzeniu opinii przez biegłego rzeczoznawcę i wobec ich niekompletności nie mogły stanowić podstawy weryfikacji ustaleń dokonanych przez biegłego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Spółka A zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych gruntów o powierzchni 17786 m2 według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkującą uznaniem, że Podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych budynków o powierzchni 4703 m2 według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Spółka powinna uiścić podatek od nieruchomości od posiadanych budowli;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Podatnik nie ma prawa do zwolnienia przedmiotowego odnośnie budynków zajętych na prowadzenie działalności rolnej;

- art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezkrytycznym przyjęciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne wskazywały na odmienne przeznaczenie gruntów będących w posiadaniu Spółki;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślono, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza w zakresie hodowli i nasiennictwa roślin oraz produkcji rolniczej obejmującej produkcję roślinną, a także sprzedaż wytworzonych produktów pochodzących z działalności rolniczej, w głównej mierze kwalifikowanego materiału siewnego. W niewielkim zakresie Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn, świadczenia usług rolniczych i świadczenia usług badawczych. Spółka jest właścicielem gruntu o powierzchni 17786 m2, którego część odpowiadająca 97 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej (posadowiony jest na niej budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż nasion i środków ochrony roślin). Pozostała część gruntu wykorzystywana jest do prowadzenia działalności rolniczej. Na przedmiotowej nieruchomości Spółka posiada także budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 92 m2 oraz budynki o powierzchni 4703 m2 zajęte na prowadzenie działalności rolniczej polegającej na konfekcjonowaniu, czyszczeniu, zaprawianiu i selekcjonowaniu wyprodukowanego przez Spółkę materiału siewnego.

Ustalając zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. organ nie powinien, zdaniem Spółki kierować się danymi z ewidencji gruntów, które nie były zgodne z rzeczywistością, lecz powinien uwzględnić, że przedmiotowa nieruchomość faktycznie miała charakter rolny (była przeznaczona pod działalność rolniczą i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym).

Ponadto zarzucono, że w zaskarżonej decyzji bezzasadnie opodatkowano całą nieruchomość (grunty, budynki i budowle) jako związane z działalnością gospodarczą, bez ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie jest ona faktycznie wykorzystywana. Zdaniem Spółki w celu opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowania budowli konieczne jest wykazanie, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ grunt o powierzchni 17689 m2, budynki o powierzchni 4703 m2 oraz budowle Spółka wykorzystuje wyłącznie do wykonywania działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym w dniu 26 lutego 2013 r. strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w sprawie skutkujące wydaniem decyzji w stosunku do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok, którego termin płatności upłynął w 2006 roku uległo – zgodnie z 5-letnim terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W trakcie 5-letniego okresu przedawnienia nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu przedawnienia. Powołując się na uchwałę składu 7 Sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03), wskazano, że organ odwoławczy nie mógł określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W tej sytuacji organ powinien był zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

W piśmie złożonym w dniu 11 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgłoszony przez Spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok zasługuje na uwzględnienie, przyznając że w sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu 5-letniego terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Skargę należało zatem uwzględnić. Uzasadniony okazał się bowiem podniesiony przez skarżącą w toku postępowania sądowego zarzut przedawnienia.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce – A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w istotnym w sprawie roku podatkowym 2006, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – stosownie do art. 6 ust. 9 powyższej ustawy – są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku skarżącej Spółki będącej spółką z o.o., czyli osobą prawną, powstaje zatem z mocy prawa w drodze samoobliczenia, przy czym organ podatkowy jest uprawniony do zweryfikowania jego poprawności w drodze czynności sprawdzających (art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej) oraz postępowania podatkowego kończącego się decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe wygasa natomiast w całości lub w części – stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej m. in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu 7 Sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (LEX nr 1228164), ogólnie wiążącym także Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powyższą uchwałę należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które również powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA podzielił stanowisko składu siedmioosobowego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010/5/85), w którym m. in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

NSA wyjaśnił w uzasadnieniu powołanej uchwały, podzielając poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie w podatku od nieruchomości) powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

NSA zwrócił także uwagę funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może również kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 częściowo wygasło na skutek zapłaty. Z ustaleń organów podatkowych znajdujących potwierdzenie w aktach administracyjnych wynika, że Spółka w korekcie deklaracji złożonej w dniu 18 kwietnia 2006 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2006 rok w kwocie [...] zł, która została zapłacona. Wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 mogło być zatem prowadzone przez organy podatkowe, ale tylko do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w niniejszej sprawie – do końca roku 2011. Wprawdzie decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona Podatnikowi 29 grudnia 2011 r., jednakże została ona zaskarżona odwołaniem. Tymczasem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie, jak podniosła skarżąca Spółka w piśmie złożonym w dniu 26 lutego 2013 r. i co przyznał organ odwoławczy w piśmie złożonym w dniu 11 marca 2013 r., nie nastąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia, ponieważ postępowanie podatkowe nie toczyło się na skutek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia, lecz było prowadzone z urzędu w celu określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej aniżeli zadeklarowana przez Podatnika. W tej sytuacji, wobec przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r., organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie kontynuował postępowanie odwoławcze i zakończył je wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego, co oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W tej sytuacji merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, w tym pozostałych zarzutów skargi, stało się bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i art. 152 P.p.s.a. w punktach: II i III sentencji wyroku.