Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1574/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 452/15 w sprawie ze skargi D.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 452/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za 2010 r. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wszczęcie postępowania wynikało z poniesienia przez podatniczkę w 2010 r. znacznych - w relacji do osiągniętych w tym roku oraz w latach go poprzedzających dochodów – wydatków, dotyczących w szczególności zakupu udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B., przy ul. [...] za kwotę 100.000,00 zł i kosztów notarialnych związanych z zakupem ww. nieruchomości.

W wyniku przeprowadzenia postępowania organ I instancji decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 72.514,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 96.685,00 zł.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 67.477,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.969,00 zł. Zmniejszenie wysokości podatku wynika z dokonanej przez organ odwoławczy korekty rozliczenia wydatków i przychodów roku podatkowego i lat poprzedzających rok podatkowy.

Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w roku podatkowym wydatki,

- art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie wskazówek zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy, dokonując zmiany ustaleń w zakresie części przychodów i wydatków, nie dał zarazem wiary twierdzeniom skarżącej, co do przebiegu rozliczenia transakcji zakupu udziału w nieruchomości. Przesłuchany 11 czerwca 2015 r. w charakterze świadka P.Z. zeznał tymczasem, że otrzymał od skarżącej w gotówce "z ręki do ręki" jedynie kwotę 40.000 zł, pozostała część ceny, tj. 60.000 zł stanowiła natomiast należność z tytułu alimentów na rzecz ich małoletniej córki N.Z., przy czym świadek oświadczył, iż nie posiada potwierdzenia otrzymania/przekazania pieniędzy przez podatniczkę, gdyż była to sprawa "między nimi". Strona również potwierdziła zeznania sprzedającego, że zapłaty za zakup udziału w nieruchomości dokonała w gotówce w wysokości 40.000 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał też na uwadze to, że 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, Trybunał wyjaśnił, że w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując ten przepis, powinny jednak kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków Trybunału P 49/13 i SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących tego postępowania. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie naruszył też przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Przeprowadzając postępowanie zgodnie z obowiązującymi zasadami, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p." - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddał wynikającej z art. 191 tej ustawy swobodnej ocenie dowodów, stwierdzając, że poniesione przez skarżącą wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, a więc zaszły przesłanki do uznania, że osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła.

Dokonana przez organy analiza przychodów i wydatków roku podatkowego, jak i lat wcześniejszych, oparta została o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Organy dokonały ustaleń opierając się m.in. na akcie notarialnym zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości, historii rachunków bankowych, rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1994-2008 oraz innych dokumentach świadczących o uzyskanych świadczeniach, jak zasiłki dla bezrobotnych, alimenty, zasiłki i dodatki z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącej oraz przesłuchaniach w charakterze świadków: J.R., E.D., A.Z. oraz P.Z.

Kwestię sporną w sprawie stanowi kwota wydatku poniesionego przez skarżącą z tytułu zakupu 1/2 części udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, na której posadowione są dwa jednokondygnacyjne budynki mieszkalne w B. Z twierdzeń strony wynika, że wydatek ten poniesiony został w wysokości 40.000 zł, a nie 100.000 zł, jak wynika z treści aktu notarialnego.

W trakcie przesłuchania 10 września 2012 r. skarżąca nie tylko nie zakwestionowała złożonych w akcie notarialnym (Rep. A nr [...]) oświadczeń dotyczących wartości ceny sprzedaży oraz daty jej uiszczenia stronie sprzedającej, ale również nie wskazała na okoliczności podnoszone na etapie postępowania odwoławczego, dotyczące sposobu rozliczenia ceny kupna-sprzedaży między nią a P. Z, i wysokości kwoty faktycznie zapłaconej sprzedającemu. Sąd uznał, że nie jest wiarygodne, aby skarżąca nie pamiętała podczas przesłuchania, ile rzeczywiście zapłaciła stronie sprzedającej, czy też pomyliła się, oświadczając, że zapłaciła 100.000 zł, zamiast 40.000 zł. Zakup, czy sprzedaż nieruchomości jest transakcją niecodzienną, o której trudno sobie nie przypomnieć, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej złożonymi w odwołaniu, pozostałą część, tj. 60.000 zł P. Z. miał pozostawić do jej dyspozycji, jako należność z tytułu wcześniejszych i przyszłych alimentów na ich dziecko.

W opinii sądu niewiarygodne jest też, że skoro w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego kupna-sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. 12 lipca 2010 r., skarżąca posiadała wiedzę o zasądzonym na rzecz małoletniej N.Z., świadczeniu alimentacyjnym w wysokości 300 zł miesięcznie, (które wg jej zeznań przekraczało tą kwotę, gdyż otrzymywała 500 zł miesięcznie), tak po prostu pominęła istotne fakty ze swojego życia, które miały zasadniczy wpływ na wskazany przez nią sposób rozliczenia ceny sprzedaży w wysokości 100.000 zł, a tym samym na wysokość ustalonego przez organ I instancji w decyzji zobowiązania.

Nie można również pominąć, że skarżąca - kwestionując wysokość poniesionego w roku podatkowym wydatku związanego z niespornym zakupem udziału w nieruchomości - zmieniła zupełnie swoje zeznania w zakresie wysokości posiadanych oszczędności. Podczas przesłuchania 11 czerwca 2015 r. przyznała, iż wcześniej podawane kwoty oszczędności zawyżyła, jednocześnie oświadczając, że miała tylko 40.000 zł. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy podważyła jednak i to twierdzenie skarżącej. Nie dysponowała ona bowiem aż taką kwotą pieniędzy, a jedynie 11.750,03 zł. Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności, niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że tytułem nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości poniosła wydatek jedynie w kwocie 40.000 zł.

Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że wystarczającym dla przyjęcia, iż przedmiotowy wydatek wyniósł jedynie 40.000 zł, jest potwierdzenie tego stanowiska podczas przesłuchania w charakterze świadka P. Z. w dniu 11 czerwca 2015 r. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o analizę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, który następnie poddano kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podjęta przez organ ocena nie wykracza poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 o.p. Brak jest więc podstaw do uznania jej za dowolną. Oprócz gołosłownych twierdzeń, co do okoliczności zapłaty na rzecz sprzedającego kwoty 40.000 zł a nie 100.000 zł, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zmienione oświadczenia. Ponadto, w toku postępowania strona wskazywała najpierw na okoliczności mające świadczyć o zgromadzeniu przez nią oszczędności pozwalających na poniesienie wskazanego wydatku, po czy zmieniła te ustalenia wskazując, że wysokość oszczędności zawyżyła. Zarówno matka, jak i babcia skarżącej nie potwierdziły wersji posiadania przez nią oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatku. W takich okolicznościach strona zmieniła wersję w zakresie wysokości zapłaty za przedmiotową nieruchomość wskazując, że zapłata wyniosła 40.000 zł, a nie jak wynika z aktu notarialnego 100.000 zł.

Według sądu, strona nie uprawdopodobniła zatem, iż kwota faktycznie poniesionego przez nią w roku podatkowym wydatku na zakup nieruchomości wynosiła 40.000 zł. Organ podatkowy uwzględnił wskazówki zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego: SK 18/09 oraz P 49/13 i działał w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości i zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy – a w konsekwencji naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż prawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2010 r. wydatki;

- obrazę art. 190 ust. 1 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie wskazań co do trybu procedowania w sprawach o dochody z nieujawnionych źródeł przychodu zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego: SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz P 49/13 z dnia 29 lipca 2014r.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; o rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione. Zdaniem strony, organy nie wyjaśniły, dlaczego według nich nie jest możliwe poczynienie oszczędności z odkładania wielu niskich kwot i dlaczego źródłem tychże oszczędności muszą być wyłącznie wysokie kwoty. Nie wskazały również, dlaczego nie należy do zdroworozsądkowych działanie, w którym podatnik, mając zgromadzone pewne oszczędności, dokonuje zakupu towarów przemysłowych w systemie ratalnym. Ponadto organ, nie dając wiary, iż strona pozostawała na utrzymaniu mamy i babci, dokonał oczywistego nadużycia, przypisując jej wydatki, których w istocie nie ponosiła, nawet jeżeli są to wydatki na poziomie minimum socjalnego dla jednej osoby. Odebrane przez organ podatkowy zeznania świadka – P. Z. są również dowodem w sprawie, co sąd pominął, twierdząc, iż obok gołosłownych twierdzeń skarżąca nie przedłożyła dowodu na dokonanie spornej transakcji.

Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu tych podstawach.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, uznać należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok sądu I instancji w pełni odpowiada wskazanym wymogom ustawowym. Zawiera bowiem szczegółowe (a nie tylko zwięzłe) przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Wskazano również prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określający ryczałtową 75% stawkę podatku), a w szczególności art. 20 ust. 3 tej ustawy, definiujący przedmiotowe "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Sąd - cytując ten przepis - wyjaśnił, że w przepisie tym ustawodawca wskazał na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być też "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w myśl którego, przychodami - z zastrzeżeniem sytuacji opisanych wymienionych w nim przepisach - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń), gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Po takim wyjaśnieniu Sąd I instancji wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2010 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Dodatkowo wyjaśniając podstawę prawną wyroku Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie jednak, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Sąd przytoczył zatem także wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnienia wyroku SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podatnik natomiast - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez jego współpracy, może okazać się niemożliwe. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest więc przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie nie sposób więc uznać, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza (i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy) wskazany w ww. zarzucie przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 3 p.p.s.a. określają właściwość rzeczową sądów administracyjnych, obejmującą kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach (m.in.) skarg na decyzje (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, ... (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji dokonywał kontroli legalności decyzji podatkowej, zatem już z tego powodu nietrafny jest zarzut naruszenia wskazanego przepisu p.p.s.a. Nawet przy przyjęciu oczywistej omyłki pisarskiej w skardze kasacyjnej (pkt 2 zamiast pkt 1) zarzut niedokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej i niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie jest jednak zasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i zasadnie uznał, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które miałyby skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji bowiem, również w odniesieniu do dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, w sposób szczegółowy je przedstawił i prawidłowo ocenił. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

Uznać należy, że wszystkie te obowiązki procesowe organy podatkowe w należytym stopniu wykonały, zatem sąd I instancji nie miał podstaw do ich kwestionowania i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – zatem niezastosowanie tego przepisu również niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż prawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2010 r. wydatki, należało uznać, że także ten zarzut nie jest zasadny.

Skoro bowiem w prawidłowy sposób w postępowaniu podatkowym ustalono, że w 2010 r. na nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości skarżąca poniosła wydatek w kwocie 100.000 zł a na podstawie zebranych dowodów ustalono, że taką kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zasadne było też ustalenie na podstawie ww. przepisu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% od nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków mieniem, pochodzącym ze wskazanych źródeł. Trafnie też sąd I instancji uznał takie ustalenia za prawidłowe, wyczerpujące faktyczne i prawne przesłanki zastosowania tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicza kwestia sporna podnoszona w skardze kasacyjnej (a uprzednio w skardze do sądu I instancji), dotycząca wysokości dokonanej przez skarżącą zapłaty za nabyty udział w nieruchomości, została prawidłowo oceniona zarówno przez organy, jak i przez sąd I instancji. Sąd ten wskazał bowiem dokonana przez organy analiza przychodów i wydatków roku podatkowego, jak i lat wcześniejszych, oparta została o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. na akcie notarialnym zakupu udziału w nieruchomości, historii rachunków bankowych, rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1994-2008 oraz innych dokumentach świadczących o uzyskanych świadczeniach, jak zasiłki dla bezrobotnych, alimenty, zasiłki i dodatki z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącej oraz wskazanych świadków. Fakt wydatkowania kwoty 100.000 zł na nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości wynika z treści aktu notarialnego. Również skarżąca podczas przesłuchania 10 września 2012 r., potwierdziła jako zgodny z treścią tego aktu notarialnego fakt, iż zakupu dokonała za kwotę 100.000 zł. Ponadto na pytanie dotyczące daty, miejsca i formy zapłaty zeznała, że cena z ww. tytułu została zapłacona w tym samym dniu, w którym doszło do sprzedaży, tj. 12.07.2010 r., u notariusza, w formie gotówkowej, tj. do ręki sprzedającego.

Prawidłowo więc sąd I instancji uznał, że kwota 100.000 zł jest znaczną sumą i w rozliczeniu rachunkowym ponad dwukrotnie wyższą od kwoty 40.000 zł – wskazywanej następnie przez skarżącą i sprzedającego - nie jest zatem wiarygodne, aby podczas przesłuchania w dniu 10 września 2012 r., skarżąca nie pamiętała ile rzeczywiście zapłaciła stronie sprzedającej, czy też pomyliła się, oświadczając, że zapłaciła 100.000 zł, zamiast 40 000 zł. Ponadto zakup, czy sprzedaż nieruchomości jest transakcją niecodzienną, o której trudno sobie nie przypomnieć, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej złożonymi w odwołaniu, pozostałą część, tj. różnicę wynoszącą 60.000 zł, sprzedający miał pozostawić do jej dyspozycji, jako należność z tytułu wcześniejszych i przyszłych alimentów na ich dziecko.

Trafnie też sąd I instancji uznał za niewiarygodną zmianę ww. zeznań skarżącej w postępowaniu odwoławczym, wskazując na wątpliwości dotyczące tej zmiany, wynikające z faktów związanych z otrzymywanym od sprzedającego świadczeniem alimentacyjnym, a także z zasadniczej zmiany zeznania w zakresie wysokości posiadanych oszczędności. Dopiero bowiem po ustaleniu kwoty 72.514 zł zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji, w której organ zakwestionował deklarowaną przez podatniczkę kwotę 85.000 zł oszczędności, stwierdzając na podstawie dokonanej analizy jedynie kwotę 6.800,95 zł na początek roku podatkowego, skarżąca wskazała, że wartość poniesionego w tym roku wydatku związanego z zakupem prawa do. nieruchomości wynosi jedynie 40.000 zł. W związku z tym podczas przesłuchania w dniu 11 czerwca 2015 r. skarżąca przyznała jednak, iż wcześniej podawane kwoty oszczędności zawyżyła, jednocześnie oświadczając, że posiadała 40.000 zł. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy podważyła też te twierdzenia skarżącej, ustalono bowiem, że na dzień kupna nieruchomości mogła posiadać jedynie 11.750,03 zł.

Zatem prawidłowo sąd I instancji stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, iż tytułem nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości poniosła wydatek jedynie w kwocie 40.000 zł i oceny tej nie podważają zeznania sprzedającego (P. Z.) złożone 11 czerwca 2015 r., potwierdzające otrzymanie takiej właśnie kwoty. Ocena taka wynika bowiem z analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym także zeznania matki i babci skarżącej) i nie można jej uznać za dowolną. Wobec tego zasadnie sąd stwierdził, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż kwota faktycznie poniesionego przez nią w roku podatkowym wydatku na zakup nieruchomości wynosiła 40.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 190 ust. 1 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie wskazań co do trybu procedowania w sprawach o dochody z nieujawnionych źródeł przychodu zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego: SK 18/09 z 18 lipca 2013 r. oraz P 49/13 z 29 lipca 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Sąd I instancji uznał bowiem, że organ podatkowy przy orzekaniu w sprawie uwzględnił wskazówki zawarte w tych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności organ działał w zgodzie z ogólnymi zasadami dotyczącymi postępowania podatkowego, w tym wynikającymi z art. 122 i 187 § 1 O.p., gdyż to na nim spoczywa ciężar zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania - w tym również realizował zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe - w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Taką ocenę należy uznać za prawidłową, zarówno w odniesieniu do gromadzenia materiału dowodowego sprawy, jak i jego rozważenia przy uwzględnieniu wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd I instancji nie dopuścił się więc naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie naruszył też wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.