Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 376/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant referent stażysta Kamila Ostrowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOA.4246.193.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z/s we W. (dalej, strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z 28 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOA.4246.193.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 28 stycznia 2021 r. nr 458000-COC-2.4246.297.2020 wydanej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 czerwca 2021 r., w lokalu użytkowym w Z. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...] podłączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych (obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier) kontrolujący uznali, że dostępne gry na automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalono, że gry organizowane były w celach komercyjnych, grający mieli bezpośrednią możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a wynik gier był nieprzewidywalny i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, a zatem gry zawierały element losowości. Rola gracza polegała na naciskaniu klawisza Start, co uruchamiało kolejne gry, gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania bębnów, a tym samym na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że przedmiotowe urządzenia należały do strony skarżącej i to ona była urządzającym gry hazardowe. Stwierdzili również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry.

NDUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył szereg dokumentów opisanych szczegółowo na k. 8-9 decyzji. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji.

W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, zaskarżoną decyzją DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dodał, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnośnie do gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.).

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS, uznał, że na poddanym eksperymentowi procesowemu urządzeniach organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że losowy charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. albowiem gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, oferowały wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz zawierały element losowości, a jej wynik był nieprzewidywalny. Ponadto ww. charakter gier potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego R. R. z 2 września 2019 r.

DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b O.p. wyrażając pogląd, że przepis ten ma zastosowanie tylko do postępowań wszczynanych wobec podatników, a zatem, odnosi się do kontroli podatkowej. Podobnie, za nietrafny organ drugiej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) stwierdzając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy O.p., które z mocy 91 u.g.h. należy stosować odpowiednio. Nawet przy przyjęciu, że Dział IVA k.p.a. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to brak jest przesłanek do jego zastosowania, co wynika wprost z brzmienia art. 189f § 1 k.p.a.

Organ II instancji uznał, skoro spółka prowadziła gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężnej w łącznej kwocie 300.000 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji zarzucając:

1. Rażące naruszeni art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej a rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. Rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180 art. 188 w zw. z art. 200a O.p. przez odmowę dowodów wnioskowanych przez stronę oraz wniosku o rozprawę, co pozbawiło stronę realnej inicjatywy dowodowej i narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wymogu dopuszczenia dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny;

3. Oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych , przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia klasy [...] zatrzymane w lokalu oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. , chociaż taka kwalifikacja jest błędna a urządzenia nie mają elementu losowego;

4. Rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry miały charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach poza kasynem gry;

5. Art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowego dowodu z opinii jednostki badającej z art. 23 u.g.h., szczególnie że dowód ten zastąpiono opinią biegłego sporządzoną w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły nie uruchomił urządzenia;

6. Art. 189a k.p.a. przez ich wadliwe, nieprawidłowe zastosowanie sprowadzające się do pominięcia tego przepisu.

Wniosła strona o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W rozwinięciu zarzutów skargi spółka szeroko uzasadniła podniesione zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z grami o charakterze losowym..

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Za chybiony Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana w tym postępowaniu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Charakter tej kontroli jako kontroli celno-skarbowej został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Jakkolwiek skarżąca w skardze odwołuje się uregulowań ustawy o KAS to jednak błędnie wywodzi na podstawie zawartego w treści art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS odesłania do odpowiedniego zastosowanie przepisu art. 165b O.p, że ograniczenie czasowe o jakim mowa w art. 165b O.p. znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt II SA/Go 668/19, CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX). Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd podziela. Uznaje tym samym, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych po upływie wskazanego tam terminu, liczonego do zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także przepisów prawa materialnego.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 300.000 zł.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporna jest natomiast sama kwalifikacja urządzeń jako oferujących gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5.

Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornym urządzeniom cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na odtworzenie gier na automatach z udziałem kontrolujących.

Przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym, zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności, na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowany przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Przebieg gier wyklucza jakikolwiek udział gracza, zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Sekwencje ustawień graficznych dla każdego rodzaju gry zostały z góry ustalone i w ramach poszczególnych gier gracz nie prowadzi żadnej rozgrywki, w której jego cechy psychomotoryczne mogą mieć jakiekolwiek znaczenie, rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu i ewentualnie decyzji, czy chce rozgrywać kolejną grę w ramach dostępnych środków. Ustalono, że uzyskane wygrane rzeczowe zwiększają stan środków w polu Licznik oraz dają możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przy wykorzystaniu wygranej rzeczowej z poprzedniej gry. Automaty wypłacały wygrane pieniężne w formie gotówki.

Sąd nie znajduje podstaw dla odmówienia wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Przede wszystkim bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nadto eksperyment procesowy pozwalał ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18).

Zdaniem Sądu, zasadnie przeprowadzonym eksperymentom organy przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować ją jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 751/19, CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie eksperymentu uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca, odmawiając organom prawa do rozstrzygania o charakterze spornych urządzeń. Należy dodać, że włączona do akt sprawy opinia biegłego R. R. miała w sprawie jedynie charakter uzupełniający, a zarazem, potwierdzający prawidłowość wniosków przyjętych w następstwie spostrzeżeń poczynionych w toku kontroli. Jak już podkreślono, zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. Odnośnie ekspertyzy biegłego wskazana przez stronę zawierającej odmienne wnioski aniżeli ww. opinia R.R., to wskazać należy, że rozbieżności w obu opiniach nie podważają mocy dowodowej eksperymentu (bazującego na odtworzeniu gier z udziałem przeciętnego gracza) stąd też, odmowa przeprowadzenia dowodu nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez stronę argumentacja świadcząca o logiczno-pamięciowym, a nie losowym charakterze gier i w istocie nie podważa zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, nie miał on wpływu na wynik gry jako że tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji.

Sąd nie podziela argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc) czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Akcentowana przez spółkę możliwość uzyskania przez gracza wiedzy o kolejnych planszach, przy jednoczesnym tempie wirowania poszczególnych bębnów w stopniu uniemożliwiającym identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych, de facto nie podważa wniosku, że gracz nie ma wpływu na wynik gry. W ocenie Sądu, wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy która miałaby decydujący wpływ na wynik gry, lecz uzależniony jest od przypadku, tj. czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii Jednostki Badającej o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy wielokrotnie podejmowały działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczając wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość art. 122, 180 i 187, 188 O.p. i na etapie całego postępowania administracyjnego informowały stronę o przysługujących jej uprawieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając jej – każdorazowo – siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd podziela stanowisko organów co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie i w wysokości jak to wskazano w decyzjach obu instancji. Powyższa argumentacja skutkuje niezasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5 i art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.

W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących przepisów Działu IVa k.p.a., to Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a.

Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.

Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14).

Tym samym skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa

w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę w wysokości 300.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich.

Z tych względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.