Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 286/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2, 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r. określającą A. sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 r.

Organ przyjął następujące ustalenia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] maja 2019r., sprostowaną postanowieniem z [...] stycznia 2020r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w wysokości [...] zł stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem należnym w wysokości [...] zł a podatkiem naliczonym w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł stanowiące analogiczną różnicę w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, za sierpień 2014r. – odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, za wrzesień 2014r. – [...] zł, [...] zł i [...] zł, za październik 2014r. – [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, w tym w szczególności deklaracje podatkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT za 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi, zeznania świadków, dokumenty zgromadzone przez inne organy podatkowe.

Zgodnie z ustaleniami organu, skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego wskutek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu paliwa od O. sp. z o.o. (zwanej dalej O. ) oraz zaniżyła kwotę podatku należnego wskutek nieuprawnionego zastosowania stawki 0% do dostawy towarów na rzecz [...] spółki S. (zwanej dalej S. ), [...] spółki B. (zwanej dalej B. ).

W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od O. stosownie do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów od O. . Skoro transakcja dokumentowana zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca i z jej tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i podatek należny, to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Organ nie uznał za dowód ewidencji nabyć w zakresie ewidencjonowania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od O. stwierdzając w powyższym zakresie ich nierzetelność.

W odniesieniu do dostaw towarów na rzecz podmiotów [...] i [...] uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz B. oraz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, niezależnie, czy były one realizowane bezpośrednio na rzecz ww. podmiotów czy w ramach transakcji trójstronnej, które przewiduje dokonanie w łańcuchu dostawy przez podatnika na rzecz pośrednika (B. i S., a następnie dostawy pomiędzy pośrednikiem i ostatecznym odbiorcą towarów (M. [...] P. ). Niedostarczenie towarów do nabywców i nieprzeniesienie na nich prawa do dysponowania towarami jak właściciel oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0%, a sprzedaż nie mogła być uznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju i opodatkowana według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Oceniając księgi podatkowe skarżącej, organ uznał zapisy w rejestrach zakupu dokonane na podstawie faktur, na których jako wystawcę wskazano O. , za nierzetelne. W świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów uznano, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami, na których jako wystawca występuje O. nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je potwierdzające są nierzetelne. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) księgi podatkowe (rejestry zakupu za miesiące od 06-10/2014 r.) w części odpowiadającej zapisom według nierzetelnych faktur nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Ponadto stwierdził nierzetelność rejestrów dostaw VAT w zakresie zapisów dotyczących transakcji z ww. podmiotami w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2019 r. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w przeprowadzonym postępowaniu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, ustalenia wartości zakupu i podatku naliczonego za poszczególne miesiące od czerwca do października 2014 r. dokonano w oparciu o elementy księgi podatkowej - rejestry zakupu za ww. miesiące niebudzące zastrzeżeń, tj. w oparciu o zapisy w ww. rejestrach z pominięciem wynikających z fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca występuje O. . Ponadto z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw organ w protokole z badania ksiąg uznał, że zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży VAT uznaje w całości za niezgodne przepisami u.p.t.u. i nierzetelne, co skutkuje nieuznaniem przedmiotowych ewidencji za dowód tego, co wynika w zawartych w nich zapisach.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. organ sprostował oczywistą omyłkę pisarską w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., która nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ podano prawidłowe wartości podatku należnego i naliczonego stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca reprezentowana przez zawodowych pełnomocników wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 O.p., art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 42 ust. 1-4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 i 1a dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112). Ponadto zarzucono nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że nie wystąpiły przesłanki do uznania dostaw towarów jako wewnątrzwspólnotowych, z zastosowaniem stawki 0%, z uwagi na fakt, że wszystkie zastrzeżenia organu dotyczą działalności podatnika zagranicznego, na co skarżąca nie miała i nie ma wpływu. Zebrane przez organ dowody nie pozwalają sformułować zarzutu działania w złej wierze, czy też niedbalstwa skarżącej, która nie miała obowiązku ustalania, czy odbiorcy towarów dokonali w organach rejestracji transakcji ani gdzie ostatecznie przemieścili towar. Ponadto skarżąca postawiła zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącej towary będące przedmiotem spornych transakcji fizycznie istniały i zostały wywiezione poza granice kraju, co potwierdzają oświadczenia spedytorów oraz inne dowody. Fakt, że zagraniczni kontrahenci nie posiadali magazynu w [...], nie oznacza, zdaniem strony, że nie mogli wskazać jako miejsca dostawy magazynu tam położonego. Ustalenia organu kwestionujące wykonanie dostawy w oparciu o sporne faktury strona uznała za błędne i dokonane z naruszeniem art. 191 O.p. W jej ocenie nie można utożsamiać danych adresowych zawartych w fakturach z miejscem dostawy towarów. Magazyny istniały i kontrahenci mogli wskazać je jako miejsce dostawy. Towary zostały do nich dostarczone. Organ natomiast nie ustalił, kto odbierał towar z magazynu i jaki miał do tego tytuł. Zdaniem spółki okoliczność, że miejsce dostawy nie obejmowało kraju, w którym siedzibę miał kupujący, nie może powodować skutecznego kwestionowania rzetelności transakcji. Organ niesłusznie przyjął perspektywę zagranicznych organów podatkowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia skarżącej skutkami postępowania zagranicznych podmiotów gospodarczych w sytuacji, gdy towary opuściły terytorium kraju, sprzedaż była udokumentowana prawidłowymi fakturami, a zagraniczni kontrahenci byli zarejestrowani jako podmioty uczestniczące w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Organ nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że towar objęty wystawionymi fakturami nie opuścił terytorium Polski.

Dalej strona podnosi, że skarżąca nie miała obowiązku ustalania, czy odbiorcy dokonali we właściwych organach podatkowych rejestracji ani gdzie ostatecznie trafił towar i nie można z tego powodu stawiać zarzutu działania w złej wierze. Nie miała również wpływu na postępowanie zagranicznych kontrahentów w tym zakresie. Przepisy nie określają czynności, jakie podatnik powinien podejmować przy realizacji transakcji handlowych, aby nie przypisać mu złej wiary. Organ nie wyjaśnił, jakimi zasadami logiki i doświadczenia życiowego kierował się uzasadniając brak rozpoznania przez skarżącą wiarygodności biznesowej kontrahentów. Ponadto w 2014 r. nie istniał wymóg dokonywania płatności za dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę za pośrednictwem rachunku bankowego dla celów dowodowych. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego zagraniczne spółki miałyby rejestrować transakcje w kraju swojej siedziby, biorąc pod uwagę neutralność podatkową transakcji. Skarżąca podważyła również wiarygodność informacji od zagranicznych organów podatkowych.

Zdaniem podatnika zarzuty wobec firmy O. nie mogą obciążać skarżącej. Organ uznał zarzuty co do rzetelności ww. podmiotu ustalone w postępowaniach kontrolnych i podatkowych innych organów, w których skarżąca nie była stroną, za wystarczające dla uznania, że transakcje z ww. spółką były nierzetelne i nie miały miejsca. Włączenie do akt sprawy wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016r. narusza podstawowe zasady określone przepisami prawa. Wymienione decyzje dotyczyły innego okresu niż okres, za który organ prowadził postępowanie i nieuprawnione było na podstawie ww. decyzji twierdzenie, że O. kontynuowała praktyki opisane przez organy skarbowe w okresie przed podjęciem współpracy z podatnikiem. Skarżąca nie miała wiedzy na temat schematu postępowania kontrahenta zarówno w okresie poprzedzającym dokonanie transakcji, jak i w okresie, kiedy dokonywano od niego zakupu paliwa, przy czym organ nie wskazał przepisu uprawniającego przypisać skarżącej odpowiedzialność za postępowanie kontrahenta. Przed podjęciem współpracy spółka weryfikowała ww. podmiot z wykorzystaniem dostępnych narzędzi, ustalając, że posiadał on uprawnienia do handlu paliwem oraz wpłacił kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł, co pozwala uznać, że zawierane transakcje są bezpieczne z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Tym samym skarżąca spółka nie posiadała wiedzy wskazującej na nierzetelność kontrahenta i działała w dobrej wierze.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt organu przyjmującego kaucję gwarancyjną na okoliczność ustalenia, czy została ona wykorzystana przez organ do zaspokojenia jego roszczeń z tytułu podatku VAT wynikającego z transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z O. , o przeprowadzenie dowodu z badania cen hurtowych paliwa za okres, w którym dokonano zakupów od O. . Skarżąca zarzuciła także zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z niezależnego biegłego księgowego na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych.

Skarżąca uznała za niedopuszczalne zakwestionowanie przez organ rzetelności ksiąg rachunkowych tylko w oparciu o własne przekonania organu.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. uzupełniła odwołanie, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18, kwestionując wszelkie dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań podatkowych, karno-skarbowych i karnych i wskazując, że nie została zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w innym postępowaniu administracyjnym i karnym, który został włączony jako dowody akt sprawy. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły zeznań zostały włączone do akt sprawy jako materiał dowodowy z innych postępowań oraz stwierdziła, że zasadny jest wniosek zgłoszony w odwołaniu o uchylenie decyzji i ujawnienie wszelkich dowodów, na których oparł swoja decyzję i umożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do ich treści i znaczenia.

Pismem z [...] stycznia 2020 r. zarzuciła naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak w aktach sprawy dowodów, na które powołuje się organ I instancji co uniemożliwia organowi II instancji wydanie decyzji z poszanowaniem spełniania zasad rzetelnego postępowania, a nadto zarzut przedawnienia.

Decyzją z [...] lutego 2020r., wskazaną we wstępie, organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że [...] Urząd Celno-Skarbowy [...] października 2019r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014r. Skarżąca oraz pełnomocnicy zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem doręczonym skarżącej [...] października 2019r. oraz pełnomocnikom [...] października 2019r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony 2 października 2019r.

Skarżąca w badanym okresie, tj. 06-10/2014, prowadziła działalność wg kodu PKD – działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Z ustaleń wynikało, że faktyczny przedmiot działalności obejmował sprzedaż hurtową paliwa oraz handel towarami w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw napojów w puszkach. Faktury z tego tytuły były wystawiane na zagraniczne podmioty: B. oraz S.. Zapytania skierowane do [...] oraz [...] administracji skarbowej nie potwierdziły dostarczenia towarów pod wskazane w fakturach adresy oraz rozliczenia transakcji w deklaracjach przez kontrahentów, zatem nie uznano transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy z powodu nieodebrania towarów przez zagranicznych kontrahentów i nierozliczenia przez nich transakcji w deklaracjach podatkowych jako wewnątrzwspólnotowego nabycia od skarżącej. W postępowaniu nie podważono przy tym prawa skarżącej do odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupu napojów w puszkach wystawionych przez podmioty krajowe oraz nie zanegowano prawa do odliczenia podatku z faktur transportowych wystawionych przez C. Sp. z o.o., zwanej dalej C. Szczególnemu badaniu poddano dalszą sprzedaż towarów zakupionych od tych podmiotów, która wg przedstawionych przez skarżącą dokumentów została zadeklarowana przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotów: [...] S. oraz [...] B. . Było to istotne w kontekście zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku i powstania nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 za 10/2014.

Następnie organ przytoczył i omówił przepisy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) z odniesieniem do orzecznictwa TSUE. Wskazał, że łączna wartość zadeklarowanej przez skarżącą WDT na rzecz ww. podmiotów wyniosła [...] zł. Skarżąca poza fakturami z tytułu sprzedaży i fakturami przewoźnika posiadała międzynarodowe listy CMR oraz dokumenty KP wystawione z tytułu przekazania zapłaty przez zagranicznych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowych transakcji korzystających z preferencyjnej stawki 0%.

Głównym dowodem wskazującym na niedokonanie WDT na rzecz wskazanych w fakturach podmiotów są informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe.

[...] administracja podatkowa w odpowiedzi z [...] maja 2015r. wskazała m.in., że S. w 2014 r. i 2015 r. nie deklaruje transakcji ze skarżącą - nabyć z UE, złożyła do Krajowej Służby ds. Przychodów deklaracje VAT w 2014 kwartalnie, ale transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i transakcje dokonane w Unii Europejskiej nie zostały wskazane w deklaracjach VAT - były one składane jako puste. Ponadto przedstawiciel tego podmiotu nie przedstawił po wezwaniu dokumentów księgowych i nie złożył uzasadnionego wniosku o przedłużenie terminu odnośnie złożenia dokumentów. Nie stwierdzono działalności firmy. Po kontroli pod adresem siedziby nie stwierdzono znaków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie stwierdzono znaków dotyczących firmy i nie spotkano przedstawicieli S.. W związku z nieprzedłożeniem dokumentów do badania obliczenia podatku VAT została wszczęta procedura zawieszenia działalności gospodarczej i uruchomiona procedura wyrejestrowania z rejestru podatników VAT.

[...] administracja skarbowa w odpowiedzi z [...] lipca 2015r. wskazała, że B. posiada wirtualną siedzibę, nie jest właścicielem żadnego magazynu, a jej przedstawiciel mieszka w [...]. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT, a tylko jako nabywca towarów. Nie złożyła deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia towarów, ponieważ towary nie przychodzą do [...], ale dostawa towarów była dokonana bezpośrednio z Polski do [...]. Przedstawiciel statutowy oświadczył, że była tylko jedna dostawa towarów – napoje w łącznej kwocie [...] PLN w czerwcu 2014r. i nie dokonano żadnego importu towarów z polskiej spółki w okresie lipiec-wrzesień 2014r. Transport był realizowany przez jednostkę zależną (C ), towary były przeładowywane na drugi pojazd przez inna spółkę w W. , która przewoziła towary do nabywcy A. K., a płatność realizowana była gotówką w W. bezpośrednio do przewoźnika – C.. Kontrakt handlowy pomiędzy dostawcą i nabywcą został zrealizowany na podstawie rekomendacji spółki N. , która pośredniczyła w kontrakcie do polskiej spółki A. . W imieniu B. działał statutowy przedstawiciel E. Y., a w imieniu skarżącej – pracownik do spraw eksportu.

Zdaniem organu odwoławczego ze wskazanych dowodów wynika, że zagraniczni kontrahenci nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadali możliwości magazynowania towarów nabytych od skarżącej, pod adresem wskazanym jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności lub istniało tzw. wirtualne biuro. S. nie posiadała rachunku bankowego. Kontrahenci nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej prowadzenie korespondencji z podatnikiem ani, z wyjątkiem okazanej organom słowackim przez B. faktury z [...] czerwca 2014r., faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika i dowodów KP, wystawionych rzekomo przez podatnika z tytułu zapłaty należności za nabyte towary oraz nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosownych deklaracjach. Organ I instancji nie uznał jednak za udowodnione dostarczenie towarów do zagranicznego odbiorcy na podstawie ww. faktury z [...] czerwca 2014r., ponieważ w oparciu o analizę danych wydruków pobrania niemieckiej opłaty drogowej stwierdził, że towary wykazane w fakturze nie zostały dorstarczone do zagranicznego odbiorcy pod adres wskazany na fakturze, lecz do L. w [...].

Informacje przesłane przez [...] i [...] organy podatkowe mają charakter dokumentów urzędowych. Natomiast informacje i dokumenty przedstawione przez spedytorów, którzy faktycznie wykonali usługę przewozu towarów, stanowią istotny dowód na to, że towary sprzedane przez skarżącą jako WDT nie zostały przetransportowane do państw i miejscowości wskazanych w fakturach sprzedaży. W przypadku zadeklarowanej dostawy na rzecz S. towary powinny zostać dostarczone do odbiorcy w R. , tymczasem zebrane dowody wskazują na dostarczenie do niemieckiej miejscowości R.. Towary zadeklarowane jako WDT na rzecz B. nie zostały dostarczone pod adres wskazany w fakturach w B. lecz do niemieckiej miejscowości N. i L. . Brak w aktach dowodów wskazujących na podejmowanie przez skarżącą czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności adresowych pomiędzy dokumentami. Transport towarów do wymienionych miejscowości był niezgodny z danymi podanymi w listach przewozowych CMR.

Wobec powyższego Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenia skutkujące pozbawieniem skarżącej prawem do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu WDT z uwagi na niedostarczenie towarów do nabywców, a tym samym nieprzeniesienie na nich prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Odnośnie nabycia paliwa od O. organ wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot z tytułu dostawy oleju napędowego w kwotach za okres od 06/2014 do 10/2014 odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Działalność i rozliczenie podatku od towarów i usług O. była przedmiotem badania przez inne organy podatkowe i w postępowaniu podatkowym I instancji wykorzystano: wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług O. za 03/2014 r., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 04-05/2014 r., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] października 2018r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 06/2014 r. oraz dowody zebrane przez inne organy (m.in. protokoły przesłuchania prezesa spółki O. ). Włączono do akt sprawy przesłuchania właścicieli skarżącej (p. K. ) przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku postępowania przygotowawczego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w zw. z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez spółkę.

Zdaniem organu dowody zebrane w sprawie dowodzą, że spółka nie dysponowała wiarygodnymi fakturami. Rzekomy dostawca paliwa nie posiadał prawa do dysponowania nim jak właściciel, gdyż prawa tego nie nabył od innych podmiotów lub nie potrafił tego prawa udokumentować. W konsekwencji skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktury, gdyż nie były one prawidłowe pod względem materialnym – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi jako strony. Poza tym wystąpił szereg okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności O. jako dostawcy paliwa, co stanowi podstawę do postawienia zarzutu niezachowania należytej staranności i działania w złej wierze. Świadczy o tym sposób zawarcia współpracy z O. – za pośrednictwem przedstawiciela O. . A. K. (prezes skarżącej) zeznał, że miał osobisty kontakt z przedstawicielem O. , spotkali się w restauracji w połowie drogi i podczas rozmowy ustalili warunki współpracy. Zdecydował się na ofertę O., gdyż cena była korzystna i uzyskał dodatkowy kredyt kupiecki. Organ wskazał, że nie zweryfikowano umocowania przedstawiciela do działania w imieniu O. ani nie zażądano przedstawienia pisemnego upoważnienia. Skarżąca nie podjęła próby kontaktu z prezesem O. . Badanie kontrahenta dotyczyło wyłącznie formalnej strony transakcji i sprawdzenia statusu podatkowego dostawcy i uprawnień do handlu paliwem na stronie URE. Okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentem odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przy nawiązaniu współpracy skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej wszystkie istotne kwestie zw. z miejscem i ceną dostawy, nie zweryfikowała, czy O. jest rzetelnym podmiotem prowadzącym faktyczną, legalną działalność gospodarczą. Nie zażądała dokumentów potwierdzających posiadane przez sprzedane paliwo odpowiednich właściwości fizykochemicznych (było to działanie nie tylko nieprofesjonalne, odbiegające od standardów staranności kupieckiej, ale odbyło się z naruszeniem jednego z warunków koncesji na handel paliwem, udzielonej skarżącej).

Po omówieniu stosownych przepisów u.p.t.u. w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i związanej z tym kwestii faktur Dyrektor wskazał, że organ I instancji zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. oraz zastosowania stawki 0% w ramach WDT. W postępowaniu nie negowano zakupu towarów zadeklarowanych następnie jako sprzedaż na rzecz zagranicznych kontrahentów, ale wskazano, że brak jest cech WDT, dlatego zadeklarowane dostawy artykułów spożywczych winny zostać opodatkowane wg podstawowej stawki podatku. Organ wskazał, że jeśli towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do nabywców wskazanych na fakturach (lub w przypadku udziału w transakcjach trójstronnych – do zarejestrowanych do wymiany wewnątrzunijnej podatników podatku od wartości dodanej będących ostatecznymi odbiorcami towarów), to nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0%, transakcja winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju i opodatkowana wg podstawowej stawki podatku VAT.

W dalszej części organ odniósł się do zarzutów skarżącej, wskazując w szczególności, że w sprawie wydano postanowienie dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów, w którym przedstawiono przyczyny odmowy. W sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy i dokonując jego oceny zasadnie uznano, że skarżąca nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur oraz nie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, a księgi podatkowe skarżącej prowadzone były nierzetelnie. Do uznania dostawy za WDT konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadanie statutu podatnika strony transakcji. Zastosowanie stawki 0% jest zależne przede wszystkim od tego, czy zidentyfikowany nabywca faktycznie nabył towar oraz czy towary do tego nabywcy zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego – kraju przeznaczenia.

Ponadto organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, ponieważ faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie (nie może wywołać skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy). W sprawie transakcja między skarżącą a O. nie miała miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro organ stwierdził nieprawidłowości wynikające z deklaracji VAT-7 obowiązany był określić zobowiązanie w innej wysokości, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. oraz zastosowania 0% stawki podatku z tytułu WDT.

Odnosząc się do dyrektywy unijnej, orzecznictwa TSUE oraz NSA, organ wskazał, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Towar nie dotarł pod adresy wskazane na fakturach, lecz do [...]. Nie udało się ustalić, kto był ostatecznym odbiorcą towarów (nie były nimi zarówno B. , S., jak i inne wskazane przez organ podmioty) oraz towary te nie zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport. Zawsze WDT musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podatnik winien samodzielnie dostarczyć dowodów potwierdzających przyjęte przez niego stanowisko, jednak skarżąca takich nie przedstawiła. Zaniechanie weryfikowania zarejestrowania zagranicznych kontrahentów, niepodjęcie innych czynności weryfikujących ich wiarygodność biznesową, a także brak wiedzy o ewentualnym ubezpieczeniu towarów w transporcie świadczy o braku należytej staranności. Jak wynika z przesłuchania prezesa skarżącej z [...] lutego 2019r. – nie sprawdził on swoich zagranicznych odbiorców (B. i S., nie wiedział czy towar był ubezpieczony i czy kontrahenci mieli aktywny NIP dla transakcji UE. Jego rola ograniczyła się do zamówienia towaru, zapłaty za towar, wystawienia faktury sprzedaży. Zapłaty za dostawy były dokonywane w formie gotówkowej. Skarżąca nie nadzorowała przebiegu transportu do zagranicznych kontrahentów i poza dokumentami CMR, otrzymanymi od przewoźnika, nie weryfikowała, czy towary zostały dostarczone pod adres wskazany na fakturach. Organ I instancji, wobec niedostarczenia towarów do państw wskazanych w fakturach, lecz do [...], weryfikował, czy podmioty w nich wykazane zostały w [...] zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej. Konsekwencją braku rejestracji tych podmiotów było nierozliczenie podatku z tytułu nabycia. Wynikiem negatywnym zakończono także badanie statusu podatkowego odbiorców towarów na terenie [...] (M. , [...] P. ) i które mogły uczestniczyć w transakcji trójstronnej jako ostateczni odbiorcy. Organ podkreśla, ze wszelkie płatności z B. i S. były dokonywane gotówkowo, choć przekraczały kwotę równowartości [...] euro i winny być rozliczane bezgotówkowo. Jest mało prawdopodobne i racjonalne, by przedstawiciel B. lub S. w odstępie kilku dni pokonywał trasę ze [...] lub [...] do Polski jedynie w celu przekazania kilkudziesięciu tysięcy złotych w gotówce i pokwitowania dokumentu KP. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca korzystała z przelewów bankowych podczas regulowania należności z krajowymi kontrahentami.

Ustalono, że zagraniczni kontrahenci nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadali możliwości magazynowania nabytych towarów, a pod adresem wskazanym jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności lub istniało tzw. wirtualne biuro. S. nie posiadała rachunku bankowego. Brak dokumentacji potwierdzającej prowadzenie korespondencji między kontrahentami, faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą i dowodów KP rzekomo wystawionych przez skarżącą z tytułu zapłaty należności za nabyte towary oraz brak deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dowodzi, że wewnątrzwspólnotowe dostawy nie miały miejsca. [...] administracja skarbowa dwukrotnie wysłała pismo (16 i 25 marca 2015r.) do S. z prośbą o przedłożenie dokumentów księgowych, jednak wezwania pozostały bez odpowiedzi. Ponadto [...] kwietnia 2015r. [...] Krajowa Służba do Spraw Przychodów dokonała kontroli pod wskazanym adresem nie stwierdzając oznak prowadzonej działalności. [...] administracja skarbowa pozyskała informacje od przedstawiciela statutowego B.. Te okoliczności potwierdzaję jeszcze konkluzje organów. Skarżąca nie zachowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze, o czym świadczą m.in. brak umowy i kontaktu z zagranicznymi kontrahentami, brak korespondencji handlowej, brak wyjaśnienia niezgodności danych adresowych zamieszczonych na fakturach, danych z faktur przewoźnika i listów przewozowych, brak ubezpieczenia towarów, brak weryfikacji dostarczenia towarów do odbiorcy i pod wskazany adres oraz niezgodnymi z fakturami danymi na dokumentach CMR, brak kontroli jakości sprzedawanego towaru. Nie jest bowiem wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Prezes skarżącej przesłuchany [...] lutego 2019r. zeznał m.in., że nie miał żadnego kontaktu z B. ani S.. Miał skorzystać na transakcji – za jedną dostawę kilkadziesiąt tysięcy VATu, a za [...] dostaw – [...] zł VATu. Płatności, mimo odmiennej adnotacji na fakturach, dokonywane były gotówką i poza fakturami nie było wystawianych innych dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty za dostawy. Tym samym skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach odbiegających od realiów rynkowych, z nierzetelnymi kontrahentami.

Wyciągi z decyzji dotyczących spółki O. zostały wykorzystane ze względu na przedstawiony opis czynności przez nią wykonywanych w miesiącach bezpośrednio poprzedzających okres, którego dotyczyła decyzja. W decyzjach tych organy uznały, że O. została zarejestrowana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie były związane z faktycznym obrotem. Jej rola ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miało na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Organy uznały, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów. Z przesłuchania prezesa O. [...] sierpnia 2014r. wynika, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności, wszystkie faktury sprzedaży nie potwierdzały faktycznej dostawy, a przesłuchany został wykorzystany w charakterze "słupa" do firmowania działalności gospodarczej i wprowadzania paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła. Ponadto badanie prawidłowości rozliczenia podatku przez O. za 06/2014 r., tj. miesiąc objęty rozpoznaniem w zaskarżonej decyzji przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w decyzji z [...] października 2018r., potwierdzając kontynuację procederu opisanego we wcześniejszych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016r.

Ponadto organ wezwał O. pismem z [...] maja 2018r. do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów związanych ze sprzedażą na rzecz skarżącej, a w związku z nieudzieleniem odpowiedzi na wezwanie, pismem z [...] listopada 2018r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji rozliczenia przez O. podatku z faktur wystawionych na rzecz skarżącej w okresie 06-10/2014r. Czynności w tym zakresie nie zostały przeprowadzone z uwagi na nieprzedstawienie przez O. dokumentów oraz rejestrów. Wskazywało to na świadome i celowe ukrywanie przed organami podatkowymi dowodów umożliwiających ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie paliwa oraz weryfikację prawidłowości zadeklarowanych na rzecz skarżącej transakcji. Ponadto organ pismem z [...] stycznia 2019r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie prezesa O. (protokół przesłuchania z [...] marca 2019r. znajduje się w aktach sprawy). Jego zeznania wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter działalności, mający na celu włączenie do obrotu faktur z tytułu sprzedaży paliwa. Nie posiadał on elementarnej wiedzy o działalności spółki, choć był jej prezesem i jedynym pracownikiem. Nie posiadał wiedzy na temat księgowania lub wystawiania faktur, choć rzekomo miał się tym zajmować. Nie miał wiedzy na temat podmiotów, z którymi miał współpracować (ani tych, od których O. kupowała paliwo, ani na rzecz których wystawiała faktury sprzedaży). Nie potrafił nawet określić, czy skarżąca była dostawcą czy odbiorcą paliwa. Nie pamiętał, kto reprezentował skarżącą, w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca.

Odnośnie podnoszonej przez skarżącą kaucji gwarancyjnej organ wskazał, że funkcja ochronna kaucji ma zastosowanie jedynie w warunkach rzeczywistej dostawy towary przez podmioty widniejące w fakturach, a takiej nie było w przypadku O. . Funkcja ochronna kaucji gwarancyjnej nie sprowadza się do ochrony odbiorcy przed skutkami przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, czy brakiem należytej staranności w doborze kontrahenta.

Odnośnie wniosków dowodowych skarżącej organ zaznaczył, że powołanie biegłego rewidenta było zbędne wobec protokołu badania ksiąg podatkowych. Prezes O. został przesłuchany w charakterze świadka, także inna ze wskazanych osób, uzyskano również pisemne oświadczenie osoby pełniącej w momencie przeprowadzenia kontroli funkcję prokurenta i udziałowca. Przesłuchanie kolejnych wskazanych przez skarżącą osób nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, czy O. faktycznie dostarczała skarżącej paliwo została stwierdzona licznymi dowodami. Przeprowadzenie dowodu z badania cen hurtowych paliwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie – organy nie kwestionują nabywania paliwa przez skarżącą do działalności gospodarczej, a źródło jego pochodzenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, 6 i 7 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od czerwca do października 2014 roku, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, a także naruszenie art. 21 § 3, art. 188, art. 191, art. 193 §4 O.p., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 42 ust. 1-4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 i 1a Dyrektywy 2006/112.

W uzasadnieniu streściła ustalenia organów, a następnie zasadniczo powtórzyła tezy odwołania, stwierdzając m.in., że wszystkie zastrzeżenia organów dotyczą działalności podatnika zagranicznego, na którego postępowanie skarżąca nie miała i nie ma wpływu. Zebrane dowody nie pozwalają sformułować zarzutu działania w złej wierze czy niedbalstwa skarżącej. Dostawa towaru została dokonana do magazynów wskazanych przez odbiorców, a dalszy los towarów nie został przez organ ustalony. Skarżąca nie miała obowiązku ustalania, czy odbiorcy towarów dokonali rejestracji transakcji ani gdzie ostatecznie przemieścili towar. Ponadto zdaniem skarżącej dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest dowolna – oparta jedynie o ocenę podatników zagranicznych. To, że miejsce dostawy nie obejmowało kraju, w którym siedzibę ma kupujący, nie może powodować skutecznego kwestionowania rzetelności transakcji ani zarzutu złej wiary. Skarżąca nie miała możliwości drobiazgowego badania relacji kontrahenta z organami państwa, w którym jest rezydentem. Pobieranie zapłaty w gotówce, czego prawo nie zabraniało w czasie wykonywania transakcji, pozwalało zachować pewność, że przeniesienie własności towarów zostanie rozliczone – nie było konieczności badania zabezpieczeń transakcji i transportu. Wskazane na fakturach adresy obejmują miejsca wskazane przez kontrahentów jako siedziby i nie można ich utożsamiać z miejscem dostawy towaru. Organ nie ustalił, kto odebrał towar z magazynu i jaki miał do tego tytuł. Twierdzenie, że wystawianie dokumentów KP służyło stworzeniu formalnych pozorów regulowania należności jest nieuprawnione. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego zagraniczne spółki miałyby rejestrować transakcje ze skarżącą w kraju swojej siedziby. Skarżącej nie można zarzucić świadomości udziału w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. Zgodność faktur jest zarówno formalna, jak i materialna. Organy nie przedstawiły dowodu, że towar nie opuścił terytorium Polski. Zebrane dowody wskazują, że odbiorcy towarów traktowali czynność dostarczenia do magazynów w [...] jako przerwę na zmagazynowanie i przekazanie do dalszego odbiorcy. Zarzuty dotyczące O. nie mogą obciążać skarżącej, która nie miała wiedzy na temat schematu postępowania jej kontrahenta. Końcowo skarżąca zarzuciła przedawnienie zobowiązania, stwierdzając, że wszczęcie śledztwa służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje zaistnienie w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z przywołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżąca twierdzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W powyższym zakresie warto podkreślić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadność i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego, sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu. Ponadto ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu.

W niniejszej sprawie [...] Urząd Celno-Skarbowy [...] października 2019r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w skarżącej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014r. Skarżąca oraz pełnomocnicy zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem doręczonym skarżącej [...] października 2019r. oraz pełnomocnikom [...] października 2019r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony 2 października 2019r. Tym samym pierwszy z zarzutów jest niezasadny.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowód z badania ksiąg.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niekiedy aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane i wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Byłoby to nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w wielu przypadkach nie możliwe byłoby ich zakończenie, z uwagi na ilość podmiotów i skomplikowany charakter tych spraw, przed upływem przedawnienia. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu – była reprezentowana przez pełnomocnika, który na każdym etapie postępowania miał prawo do zapoznania się z aktami sprawy i dowodami zebranymi w sprawie, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Strona w skardze bezzasadnie w ocenie Sądu zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu, co zostanie także wykazane w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do prześledzenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania jego odpowiedniej oceny wynikającej z przytoczonych powyżej zasad. Należy podzielić zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3662/17, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie).

Wydana w sprawie decyzja została oparta o m.in. informacje przesłane przez [...] i [...] organy podatkowe, protokoły przesłuchań prezesa zarządu skarżącej, jak i spółki O. , decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016r., a także Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] października 2018r., protokół badania ksiąg podatkowych.

W judykaturze podkreśla się, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Przechodząc do dalszych zarzutów należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od O. oraz uznania sprzedaży do S. i B. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki 0%, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W myśl natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Za nietrafne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 209/19).

Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących firmy O. i stanowiska organów obu instancji, że towar nie pochodził od wystawcy zakwestionowanych faktur. Organ dostatecznie wykazał tę okoliczność. W niniejszej sprawie zeznania prezesa O. wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter działalności, mający na celu włączenie do obrotu faktur z tytułu sprzedaży paliwa. Nie posiadał on elementarnej wiedzy o działalności spółki, choć był jej prezesem i jedynym pracownikiem. Nie posiadał wiedzy na temat księgowania lub wystawiania faktur, choć rzekomo miał się tym zajmować. Nie miał wiedzy na temat podmiotów, z którymi miał współpracować (ani tych, od których O. kupowała paliwo, ani na rzecz których wystawiała faktury sprzedaży). Nie potrafił nawet określić, czy skarżąca była dostawcą czy odbiorcą paliwa. Kluczowym dowodem na okoliczność, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016 r. (za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r.) oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] października 2018 r. (za czerwiec 2014r.). Decyzje są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podlegały jednak ocenie organów obu instancji łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika.

Udowodniono również, że podatnik nie dochował należytej staranności w celu zweryfikowania wystawcy faktur. Podatnik nabywając towar "wrażliwy", jakim jest paliwo, zadbał jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranej na znaczne kwoty z nieznanym kontrahentem, nie interesując się, kto reprezentuje tę firmę, czy towar pochodzi rzeczywiście od wystawcy faktur i czy podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. W tych okolicznościach, zasadnie organy, nie uwzględniły prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. O. .

Profesjonalny podmiot, decydując się na współpracę handlową z kontrahentem o nieznanej historii na rynku paliwowym, bierze na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Dla powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta wystarczyłaby jedynie dokładna weryfikacja dokumentów przewozowych oraz dowodów odbioru - wydania towarów, z których jednoznacznie wynika, że wystawca faktur nie był właścicielem paliwa. Strona zadowoliła się jedynie formalną stroną rzekomych transakcji (faktury, koncesja, wydruk KRS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie, czy osoba przedstawiająca się jako pełnomocnik O. , reprezentuje przedsiębiorcę faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ustalono upoważnienia osoby, z którą spółka zawierała umowę, jak wskazano bez zachowania formy pisemnej.

Wzbudzić zastrzeżenie powinno miejsce spotkania dotyczącego nawiązania współpracy, cena niska cena paliwa i zaoferowany dodatkowy kredyt kupiecki. Skarżąca nie podjęła próby kontaktu z prezesem O. w celu upewnienia się co do powyższego.

Okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentem odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przy nawiązaniu współpracy skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej wszystkie istotne kwestie zw. z miejscem i ceną dostawy, nie zweryfikowała czy O. jest rzetelnym podmiotem prowadzącym faktyczną, legalną działalność gospodarczą. Nie zażądała dokumentów potwierdzających posiadane przez sprzedane paliwo odpowiednich właściwości fizykochemicznych (było to działanie nie tylko nieprofesjonalne, odbiegające od standardów staranności kupieckiej, ale odbyło się z naruszeniem warunków koncesji na handel paliwem, udzielonej skarżącej). Istotne w ocenie dochowania należytej staranności są zeznania A. K., który stwierdził, że nie było żadnego kontraktu, nie sprawdzał odbiorcy, w sytuacji gdy transakcje opiewały na wysokie kwoty, a kapitał zakładowy O. wynosił [...] zł. .Brak jest jakichkolwiek dokumentów (oprócz faktur) nawiązania współpracy, brak dokumentów poświadczających jakość paliwa.

Zatem transakcje te na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że uprawniony jest wniosek, iż podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

W wyniku oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., za udowodnioną uznano okoliczność, że podatnik nie nabywał paliwa od spółki O. , wiedząc lub co najmniej mogąc wiedzieć, poprzez nie dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, o nielegalnym procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Należy nadto podkreślić, że wszelkie płatności dokonywane były gotówkowo, choć – wbrew tezom pełnomocników skarżącej, zgodnie z obowiązującym od 21 sierpnia 2004r. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 07 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., zwanej dalej u.s.d.g.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnośnie rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do tych podmiotów należy również wskazać swoistą ekwiwalentność – każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23 %. Możliwe jest, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta wykazanego na fakturze, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że towar nie dotarł pod adresy wskazane na fakturach, lecz do [...]. Nie udało się ustalić, kto był ostatecznym odbiorcą towarów (nie były nimi zarówno B., S., jak i M. , [...] P. ) oraz towary te nie zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport. Jak wynika z przesłuchania prezesa skarżącej z [...] lutego 2019r. – nie sprawdził on swoich zagranicznych odbiorców, nie wiedział, czy towar był ubezpieczony i czy kontrahenci mieli aktywny NIP dla transakcji UE. Jego rola ograniczyła się do zamówienia towaru, zapłaty za towar, wystawienia faktury sprzedaży. Zapłaty za dostawy były dokonywane w formie gotówkowej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zagraniczni kontrahenci nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadali możliwości magazynowania nabytych towarów, a pod adresem wskazanym jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności lub istniało tzw. wirtualne biuro. S. nie posiadała rachunku bankowego. Kontrahenci nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej prowadzenie korespondencji ze skarżącą, faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą i dowodów KP, rzekomo wystawionych przez skarżącą z tytułu zapłaty należności za nabyte towary oraz nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosownych deklaracjach. O braku należytej staranności i działania w dobrej wierze skarżącej świadczą, m.in. brak umowy i kontaktu z zagranicznymi kontrahentami, brak korespondencji handlowej, brak wyjaśnienia niezgodności danych adresowych zamieszczonych na fakturach, danych z faktur przewoźnika i listów przewozowych, brak ubezpieczenia towarów, brak weryfikacji dostarczenia towarów do odbiorcy i pod wskazany adres oraz niezgodnymi z fakturami danymi na dokumentach CMR, brak kontroli jakości sprzedawanego towaru. Prezes skarżącej zeznał m.in., że nie miał żadnego kontaktu z B. ani S., lecz miał skorzystać na transakcji – za jedną dostawę kilkadziesiąt tysięcy VATu, a za [...] dostaw – [...] zł VATu. Tym samym skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach odbiegających od realiów rynkowych, z nierzetelnymi kontrahentami.

W ocenie Sądu nie sposób zatem twierdzić, że skarżąca działała realizując transakcje z powyższymi podmiotami w dobrej wierze. Wskazuje na to również odstępstwo od reguł przyjętych w samej działalności skarżącej, która realizowała płatności bezgotówkowo z podmiotami krajowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy o rachunkowości, tj. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przepisy te wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zatem z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem konsekwencją ustaleń organu w toku postępowania, że dokumenty zakupu określonych środków trwałych są nierzetelne, jest protokół badania ksiąg podatkowych, w których organ stwierdza, w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów są również bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.