Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 40/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122,  art. 124, art. 125 § , art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 192 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 §1 pkt 5 , art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Burmistrz [...] uchylił w części własną ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2017 r. w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] i dokonał ustalenia nowego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za ten rok jakie ciąży na E. O. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w kwocie [...]zł.

W pisemnych motywach decyzji wskazano na podstawy materialnoprawne jak i faktyczne rozstrzygnięcia. W szczególności wyjaśniono, że w związku z tym, że podatnik pomimo wystosowanego wezwania nie zgłosił do opodatkowania powierzchni użytkowej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieszczących się w okolicy ulic [...] i [...] w [...] w sprawie z urzędu wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości za rok 2017. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że we wskazanej lokalizacji tj. ul. [...]/[...] w [...] znajdują się budynki - hale magazynowe stanowiące własność E. O. i są one od połowy 2015 r. wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Na terenie tym znajdują się także budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci utwardzonego placu manewrowego oraz rampy przeładunkowej. Na okoliczność wykorzystywania ww. hal i budowli przy prowadzonej działalności przeprowadzono dowód z dokumentów z zeznań świadków oraz z opinii biegłego sądowego - rzeczoznawcy budowlanego. Przeprowadzone dowody w ocenie organu stały się podstawą poczynionych ustaleń a mianowicie, iż już od lipca 2015r. objęte postępowaniem budynki i budowle stanowiące własność E. O. wykorzystywane były i to bez uzyskania stosownych i prawem wymaganych zezwoleń, poprzez ich odpłatny wynajem podmiotom trzecim, przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz nigdy nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nadto nie trwają tam jakiekolwiek prace rozbiórkowe. Wyjaśnił nadto, iż wymiaru powierzchni budynków oraz wyceny budowli wykorzystywanych przy działalności gospodarczej dokonał powołany biegły i na tej podstawie z poszanowaniem przepisów podatkowych lokalnych (stawki podatkowe) dokonano określenia łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. Sposób ustalenia kwoty tego zobowiązania zobrazowano w formie tabelarycznej w uzasadnieniu do decyzji.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. E. O. złożył odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik podniósł, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wbrew tej normie proceduralnej wszczął postępowanie w sprawie dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. W ocenie strony, Burmistrz [...] przed wydaniem decyzji, miał wszelkie możliwości do zweryfikowania rzetelności wtedy złożonej deklaracji podatkowej. Zaniechanie wówczas tych czynności zdaniem podatnika, nie stanowi upoważnienia do wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wtedy to właśnie organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem skuteczność deklaracji podatkowej (korekty) jest warunkowa, o ile organ podatkowy nie określi innej wysokość zobowiązania. Wówczas to, jeżeli organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie - w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich dowodów w tym i w szczególności przedkładanych przez podatnika. Na tym etapie, na którym organ podatkowy uprawniony jest do wiążącego określenia zobowiązania nie może pominąć dowodów, których podatnik z różnych względów nie uwzględnił przy sporządzeniu deklaracji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik pomimo wystosowanego do niego wezwania (w toku postępowania podatkowego za 2017 r.), a następnie analogicznego wezwania wystosowanego po udzieleniu pełnomocnictwa, do ustanowionego pełnomocnika, tego rodzaju informacji nie udzielił. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można było podjąć czynności kontrolnych, weryfikujących rzetelność informacji podatnika. Natomiast obowiązek udzielenia takiej informacji spoczywa na podatniku co wynika wprost z art. 6 ust.6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania sprowadzający się do błędnego zastosowania instytucji wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W jego ocenie postępowanie podatkowe za rok 2017 przeprowadzone zostało w oparciu o ujawnione w jego toku nowe dowody nieznane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji. Postępowanie podatkowe za 2017 r. dotyczyło nieruchomości w [...] w rejonie ulic [...] i [...]. W toku tego postępowania organ pozyskał szeroki materiał dowodowy, w tym opinię biegłego o odpowiednich kwalifikacjach co do szacowania wartości nieruchomości. Dowody te w szczególności pozyskane od najemców pomieszczeń magazynowych, potwierdziły to, że organ podatkowy na dzień wydania decyzji wymiarowej za 2017 rok w dniu [...] stycznia 2017 r. nie posiadał i nie mógł posiadać dowodów potwierdzających to, że podatnik jest posiadaczem nowych obiektów na terenie spornej nieruchomości, które byłyby opodatkowane.

W ocenie Kolegium z całokształtu stanu sprawy wynika, że Burmistrz [...] na dzień wydania decyzji podatkowej w dniu [...] stycznia 2017 r. nie posiadał, bo nie mógł posiadać jakiejkolwiek wiedzy na temat istnienia spornych obiektów zlokalizowanych przy ulicy [...] i [...] w [...]. Powyższe ustalenie zdaniem Kolegium prowadzi do wniosku, że organ uprawniony był do wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. co słusznie uczynił. Zdaniem Kolegium w wyniku wznowionego postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe pozwalające w sposób rzetelny i wiarygodny zebrać obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, że na objętej postępowaniem nieruchomości znajdują się ustalone budynki i budowle z wykorzystaniem których uskuteczniana jest od 2015 r. przez E. O. działalność gospodarcza a nadto, że obiekty te pomimo ciążącego na podatniku obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Ustalono nadto, że w/w obiekty nie zostały poddane żadnym pracom rozbiórkowym co zostało udokumentowane w aktach sprawy.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W pierwszej kolejności skarżący odniósł się do kwestii związanych z zasadnością wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lapidarne, nie zawiera konkretów, a nawet przywołuje okoliczności, które w ogóle w sprawie nie miały miejsca. Ponadto skarżący zarzucił, że wznowienie postępowania i jego ponowne przeprowadzenie nie zwalnia organu podatkowego z wezwania do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Stwierdził też, że organy nieprawidłowo zaliczyły do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty (hale) w stosunku do których wydano decyzje nakazujące rozbiórki. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organów dok zjazdowy nigdy nie był i nie jest użytkowany. Zarzucił także, że organy w żaden sposób nie odniosły się do pisma z [...] sierpnia 2020 r., ani nie ustaliły, czy sporne budowle podlegają, czy też nie podlegają amortyzacji. Skarżący zarzucił również, że organy nie ustaliły, czy sporne nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę, czy też stanowią majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy możliwości wznowienia postępowania podatkowego i ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2017 r. w wyższej wysokości.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. po. 900 - zwanej w skrócie "o.p.") decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ostateczna decyzja administracyjna posiada – w swym założeniu – cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 o.p.). Naruszenie tego domniemania, a w konsekwencji ostatecznej decyzji, w drodze wznowienia postępowania, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., II FSK 361/05).

Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

Uchylenie decyzji dotychczasowej może nastąpić jedynie po uprzednim stwierdzeniu istnienia podstaw (przesłanek) do jej uchylenia, określonych m.in. w art. 240 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie, gdyż w toku postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 §1 pkt 5 o.p.), a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości od 1 stycznia 2015 r. w halach nr [...] i [...] oraz budowlach.

Z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji oraz (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały w sprawie, że z uwagi na pozyskane informacje, zaistniała okoliczność przewidziana w art. 240 §1 pkt 5 o.p., uzasadniająca wznowienie postępowania w tej sprawie. Zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że ujawnienie okoliczności prowadzenia działalności na spornej nieruchomości należy zaliczyć do okoliczności wyjścia na jaw istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na stawkę podatku w niniejszej sprawie.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że przesłanki wznowienia postępowania nie stanowią nowe dowody w postaci protokołów z kontroli, protokołów z przesłuchania świadków, opinii biegłych, a uzyskane już po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej. Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotowe "nowe" dowody mogą dotyczyć okoliczności istniejących w dacie wydania pierwotnej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak bowiem podnosi się w literaturze przedmiotu, doktrynie oraz, w szczególności, komentarzu do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019).

Z akt sprawy wynika, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że na terenie nieruchomości położonej w [...] ul. [...] i [...] [...], prowadzona jest działalność gospodarcza. Pomimo prowadzenia tej działalności, skarżący nie zgłosił do opodatkowania wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nie złożył deklaracji o wartości budowli znajdujących się na nieruchomości. W związku z tym nietrafne jest stanowisko strony, że okoliczności na które powołuje się organ nie były nowe i były znane organowi pierwszej instancji. Nie można przy tym zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej za 2017 r. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Zwrócić należy uwagę na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości. Otóż ciąży na nim obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/16).

Niezasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że kolejną kwestią sporną była też sama zasadność opodatkowania przez organy dwóch hal magazynowych w stosunku do których zostały wydane decyzje nakazu rozbiórki. Skarżący zarzuca, że organy nie ustaliły, które budowle podlegają amortyzacji, a także nie ustaliły w sposób prawidłowy, które budynki, budowle i grunty są własnością skarżącego (jego majątkiem osobistym), a które Przedsiębiorstwa "O. ". Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w skardze i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że stan faktyczny został przez organ I instancji prawidłowo ustalony, w szczególności zaś, organ I instancji nie mógł posiadać jakiejkolwiek wiedzy na temat istnienia spornych obiektów zlokalizowanych przy ulicy [...] i [...] w [...], w związku z tym uprawniony był do wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania, która została przyjęta przy ustalaniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 4 ust. 5 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien ustalić stan faktyczny sprawy, natomiast organ odwoławczy swoje stanowisko przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Jednocześnie organ będzie miał na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).