Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1036/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11, art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 52 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 184/04 w sprawie ze skargi Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Ryszarda K. kwotę 37.054 (trzydzieści siedem tysięcy pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Gd 184/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: (...) Urząd Skarbowy w G. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Ryszarda K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w dniu 10 września 2003 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że w dniu 16 czerwca 1997 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki "P." S.A. z siedzibą w W. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki w drodze emisji 9.814.584 akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. W uchwale postanowiono również, że akcje owej emisji zostaną objęte przez dotychczasowych akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, w tym Ryszard K. objął 2.445.494 akcji serii B o łącznej wartości 2.445.494 zł. W dniu 26 kwietnia 2001 r. R. K. dokonał transakcji sprzedaży 150.000 akcji po 119 zł uzyskując przychód w łącznej wysokości 17.850.000 zł. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez odwołującego ze sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2001 r. akcji serii B spółki "P." S.A. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że akcje zostały objęte przez podatnika na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a zatem w sposób wyłączający możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży. Ryszard K. jako akcjonariusz spółki "P." wykonał, przysługujące mu prawo poboru, a spółka dokonała przydziału akcji uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy nr 1 z dnia 16 czerwca 1997 r. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego objęcie akcji nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, co wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Odnosząc się do natomiast do kwestii darowizny na rzecz Fundacji Byłych Żołnierzy Jednostek Specjalnych "G." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że R. K. w dniu 12 lutego 2001 r. zobowiązał się do przekazania na rzecz Fundacji Byłych Żołnierzy Jednostek Specjalnych "G." darowizny na cele statutowe obdarowanego realizowane poprzez przeprowadzenie kampanii promocyjnej książki autorstwa Huberta Królikowskiego pt: "Wojskowa Formacja Specjalna "G." im. Cichociemnych Spadochroniarzy Armii Krajowej 1990-2000". Stwierdzenie strony, że darowizna została przekazana na wsparcie działalności charytatywno-opiekuńczej było niezgodne z treścią umowy, w której darczyńca określił wolę przekazania środków pieniężnych na konkretne przedsięwzięcie dotyczące kampanii promocyjnej książki autorstwa H. Królikowskiego. Ponadto z wyjaśnień nadesłanych przez fundację w piśmie z dnia 12 maja 2003 r. wynikało, że ustanowiona darowizna nie została przekazana na cele statutowe Fundacji.

3. W skardze na powyższą decyzję R. K. zarzucił naruszenie art. 52 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 24 ust. 11 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ poprzez błędna interpretację, która miała wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że językowa wykładnia treści art. 24 ust. 11 u.p.do.f. nie daje odpowiedzi na pytanie, o jakie zasady dotyczące obejmowania lub nabywania akcji może chodzić w tym przepisie, organy skarbowe nie poczyniły w tym zakresie również żadnych ustaleń. Według skarżącego wskazówkę, co do rozumienia powołanego wyżej przepisu mogą stanowić wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, w których akcentuje się, że chodzi o objęcie akcji na zasadach preferencyjnych. Jak wynika z treści uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego "P." S.A. żadnemu z akcjonariuszy, również więc skarżącemu, nie zostały przyznane jakiekolwiek preferencje czy przywileje. Nadto zauważono, że podstawą nabycia akcji nie była jedynie uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, lecz również art. 435 par. 1 Kodeksu handlowego i postanowienie statutu spółki uprawniające skarżącego do objęcia akcji na zasadach prawa poboru. Również, więc możliwość objęcia akcji nie była sama w sobie przywilejem, lecz wykonaniem ustawowo umocowanego uprawnienia. Nie można, więc zasadnie twierdzić, że hipoteza art. 24 ust. 11 u.p.d..f. obejmuje stan faktyczny opisanej uchwały z dnia 19 czerwca 1997 r. Ponadto podniesiono, że bezzasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia darowizny pieniężnej na rzecz Fundacji Byłych Żołnierzy Jednostek Specjalnych "G.". Niezależnie, bowiem od tego, czy i w jaki sposób darowana kwota pieniędzy została przeznaczona na cele statutowe fundacji, prawo darczyńcy do pomniejszenia podstawy opodatkowania powinno być niewzruszone. Pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r. uzupełniono wywody skargi co do postawionych w niej zarzutów.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 52 pkt 1 lit. "c" oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. podniósł między innymi, że zakresie kwestii czasowego obowiązywania norm prawnych to wiążący jest stan prawny, który obowiązywał w 2001 r. Wskazano, że rozbieżność w sprawie dotyczyła poglądów co do określenia treści normy wynikającej z odesłania "z wyjątkiem akcji nabytych a zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.". Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten określa dwie zasady nabycia akcji do których odsyła art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. "c" a mianowicie: objęcie przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki oraz nabycia od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłączenie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem. W związku z tym wskazano, że druga z wymienionych metod nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się zatem do pierwszej z nich wskazano, objęcie określonych akcji nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego związane jest każdorazowo z konkretną uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zatem prawo poboru wynikające z przepisów Kodeksu handlowego było źródłem uprawnienia do objęcia akcji nowej emisji, jednakże samo objęcie akcji nastąpiło na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wyłączenie z zakresu zwolnienia nastąpiło poprzez wskazanie sposobu objęcia akacji, a nie przez wskazanie źródła abstrakcyjnego uprawnienia do objęcia akcji w ramach realizacji prawa poboru, które rzeczywiście wynika z przepisów Kodeksu handlowego. Gdyby taka była rzeczywista intencja ustawodawcy z pewnością zostałaby ona w sposób jednoznaczny wyrażona w ustawie. Dlatego też sąd pierwszej instancji wskazał, że objęcie akcji przez skarżącego nastąpiło w okolicznościach, które wyłączały możliwość zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W ocenie sądu rozważania strony skarżącej, co do możliwych sytuacji, w których, przyjmując interpretację dyrektora izby skarbowej, możliwe byłoby zastosowanie normy prawnej zrekonstruowanej z przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie mają znaczenia dla tej, konkretnej sprawy. Istotą sporu było, bowiem ustalenie, czy akcje zostały objęte w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników spółki, a w konsekwencji czy sprzedaż tych akcji w 2001 r. korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazano w związku z tym, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podniesiono także, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły stosowne postępowania podatkowe, w toku którego zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy a zatem na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia darowizny na rzecz Fundacji wskazano, że fakt pośredniej realizacji celów z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiany z przekazaniem darowizny na te właśnie cele. Realizacja tych celów powinna być, bowiem bezpośrednim skutkiem zdziałanej darowizny.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 52 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 2001 r. dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzystał ze zwolnienia ustawowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli objęcie akcji zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy;

- art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pośrednia realizacja celów wynikających z tego przepisu nie może być utożsamiana z przekazaniem darowizny na te cele;

- art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie /niewłaściwe zastosowanie/.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 2001 r. dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzystał ze zwolnienia ustawowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli nabycie akcji zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzenia.

Istotą sporu jaki pozostał do rozstrzygnięcia jest ocena czy w niekwestionowanym stanie faktycznym, zaistniała przesłanka ujemna wykluczająca możliwość skorzystania ze zwolnienia. Chodzi mianowicie o przesłankę objęcia lub nabycia akcji na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. stanowi bowiem, w omawianym zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym /podkreślenia NSA/ stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Dokonując wykładni językowej powyższego przepisu sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że określa on dwie zasady do których odsyła art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. a mianowicie: objęcie przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki oraz nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będące emitentem akcji. Tymczasem ograniczając się również tylko do wykładni językowej można z interpretacji tego przepisu wyciągnąć zupełnie odmienne wnioski. Skoro zdanie drugie art. 24 ust. 11 zaczyna się od stwierdzenia, że "zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się ..." to znaczy, że już sam ustawodawca wskazał wprost na zasadę, która łączy określone w tym przepisie dwa różne stan faktyczne, a mianowicie zasadę niepodlegania opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia tych akcji. Stosując więc wyłącznie wykładnię językową można przyjąć, że zwolnienie określone w art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie przysługuje ze sprzedaży akacji nabytych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, jeżeli w momencie objęcia tych akcji powstał dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, jeżeli nabyto te akcje od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącego emitentem akcji /por. J. Marciniuk /red/: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2001, Podatkowe Komentarze Becka, str. 876/.

W pełni logiczna i przekonywująca jest wykładnia językowa omawianego przepisu dokonana w skardze kasacyjnej, która zwrot "na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 skonfrontowała ze słownikowym znaczenia słowa "zasada" i po dokonanej analizie przyjęła, że zwolnieniu nie podlega dochód ze zbycia wyłącznie tych akcji, przy których objęciu lub nabyciu zbywca skorzystał z innej preferencji podatkowej, tj. wyłączenia spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub objęcie.

Skoro zatem zastosowana wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów obowiązkiem interpretatora /sądu pierwszej instancji/ było sięgnięcie do innych reguł wykładni. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92 /niepubl./ oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., III AZP 2/95 /OSNCP 1993 z. 10 poz. 183/, w których stwierdził, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia jest procesem kompleksowym i wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech /językowej, systemowej, i funkcjonalnej/ rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozumieniu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 106/.

Kierując się tymi wskazówkami analizy, treści art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. należy dokonać w kontekście zasad wykładni systemowej. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten, w części istotnej dla sprawy, odsyła do zasad określonych w przepisie prawa podatkowego, którego przedmiotem jest opodatkowanie bądź nie określonych zdarzeń. W związku z tym odesłanie z art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. dotyczący zasad istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji zasad istotnych z punktu widzenia prawa handlowego. Nawet gdyby przyjąć, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. określa zarówno zasady prawa podatkowego /wyłączenie dochodu spod opodatkowania/ oraz zasady prawa handlowego /objęcie akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia/ to i tak istotą omawianej regulacji jest wyłączenie dochodu z opodatkowania a nie tryb obejmowania lub nabywania akcji, który ten dochód może tworzyć. O tym, że istotą art. 24 ust. 11 jest wyrażona w nim zasada prawa podatkowego świadczy chociażby art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., który stwierdza, że zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Rozważania wymaga, w tym miejscu, dlaczego ustawodawca użył w art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. liczby mnogiej "zasady" skoro powołany art. 24 ust. 12 wskazuje na jedną zasadę określoną w art. 24 ust. 11. Otóż użycie określenia "na zasadach określonych w art. 24 ust. 11" odnosi się do dwóch różnych sytuacji. Pierwsza dotyczy zasady wyłączenia od opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę wartości rynkowej akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie w momencie ich objęcia, druga dotyczy zasady wyłączenia od opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę wartości rynkowej akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki mającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji - w momencie nabycia.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że gdyby przyjąć za sądem pierwszej instancji, że zasadą, do której odsyła art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. jest "objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki" to zdanie drugie art. 24 ust. 11, które odwołuje się do zasady ze zdania pierwszego, straciłoby jakikolwiek sens logiczny. Tymczasem przepis ten dotyczy zwolnienia dochodu osiągniętego w momencie objęcia /nabycia/ akcji a wiec w momencie w każdym wypadku ważniejszym niż ten, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 11 tworzył pewną preferencję podatkową, która była ceną jaką ustawodawca płacił za motywowanie publiczności do obejmowania akcji /por. B. Brzeziński: Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Gd 184/04 - POP 2006 nr 6 str. 507/. Nie można w związku z tym przyjąć że tego właśnie celu ustawodawca przy uchwalaniu art. 52 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie widział.

Bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostaje fakt, że art. 24 ust. 1 w 1997 r. nie obowiązywał, albowiem art. 52 pkt 1 lit. "c" odsyła nie do stosowania art. 24 ust. 1 ale d oceny zdarzeń faktycznych w tym przepisie opisanych, które miały miejsce w przeszłości.

Aprobując pogląd wyrażony w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, nie sposób zauważyć, co podkreślił w swoim wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01 /OTK 2001 nr 4 poz. 81/, Trybunał Konstytucyjny, że zwolnienia jak również ulgi podatkowe, będące wyłomem w zasadzie powszechności i równości opodatkowania /art. 84 Konstytucji/, służą założonym przez ustawodawcę celom, zwykle celom o charakterze stymulującym rozwój gospodarczy, najczęściej związanym z oczekiwaniem określonych zachowań ze strony podatników. Na dającą się wyodrębnić funkcję motywacyjną tego rodzaju regulacji w prawie podatkowym zwracał już uwagę Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu z 29 maja 1996 r. /K 22/95/. Trybunał zauważył, iż "w odniesieniu do funkcji motywacyjnej czy stymulującej, zawierające ją normy są (...) ukierunkowane nie na realizację celu fiskalnego, lecz służą określonej polityce państwa w różnych sferach. Normy te, w zasadniczej większości przypadków, przybierają postać zwolnienia lub ulgi podatkowej, ograniczającej dochody budżetowe. Ze swojej istoty te normy prawa podatkowego, które określa się mianem norm motywacyjnych, są przeciwstawieniem norm fiskalnych i ograniczają w pewnym zakresie ich zastosowanie. O ile normy fiskalne nakładają na podmioty określone obowiązki świadczenia bezzwrotnego na rzecz podmiotu publicznego, o tyle normy motywacyjne wprowadzają odstępstwa od obowiązków podatkowych" /OTK 1996 cz. I s. 118/.

Dlatego zwracając na ten aspekt omawianej regulacji uwagę w pełni należy podzielić pogląd B. Brzezińskiego, że odesłanie - w art. 52 pkt 1 lit. "c" - do art. 24 ust. 11 eliminuje możliwość dwukrotnego skorzystania z preferencji podatkowej przez podatników z tytułu tej samej operacji gospodarczej, jaką jest obrót akcjami tj. nabycia akcji w określony sposób /art. 24 ust. 1/ oraz następnego zbycia tychże akcji /art. 52 pkt 1 lit. "c" ab initio/. Podwójne preferencje nie miałyby w tym wypadku żadnego gospodarczego ani też społecznego uzasadnienia. Do spowodowania pożądanych przez ustawodawcę zachowań w zakresie nabycia i obrotu akcjami całkowicie wystarcza bowiem jednorazowa preferencja podatkowa. Rozwiązanie to wpisuje się w istocie rzeczy w jedną z zasad tworzących strukturę głęboką podatku dochodowego - zasadę jednorazowości stosowania preferencji podatkowych /por. B. Brzeziński, op. cit. str. 507/

Skarga kasacyjna nie jest natomiast zasadna w części w jakiej zarzuca naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pośrednia realizacja celów wynikających z tego przepisu nie może być utożsamiana z przekazaniem darowizny na te cele, oraz w części w jakiej zarzuca naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania.

Po pierwsze żaden z tych przepisów nie był bezpośrednio przez sąd stosowany, ani też sąd nie dokonywał ich wykładni, skoro na stronie 10 uzasadnienia orzeczenia stwierdzono jedynie, że fakt pośredniej realizacji celów wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiany z przekazaniem darowizny na te właśnie cele. Przyjmując, że skarga kasacyjna odnosi się do stanów faktycznych objętych hipotezą normy określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i b u.p.d.o.f. co wynika z treści uzasadnienia skargi by, można było podjąć próbę wykładni tych przepisów, niezbędne jest przyjęcie określonych ustaleń faktycznych. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 68/. Tego rodzaju uchybienie skargi kasacyjnej polegające na braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych jest jeszcze bardziej widoczne w sprawach, w których, jak w sprawie niniejszej, ustalenia faktyczne odnoszą się do ulg podatkowych, które wymagają niebudzących wątpliwości ustaleń. Ulgę z tytułu darowizny można odliczyć tylko wówczas od dochodu, gdy zostanie przeznaczona na ściśle określony cel. Ponieważ w sprawie niniejszej skarga kasacyjna nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń, przyjąć należało zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa darowizna nie została przekazana na wsparcie działalności charytatywno-opiekuńczej Fundacji Byłych Żołnierzy Jednostki Specjalnej "G.", a w związku z tym nie mogła podlegać odliczeniu od dochodu.

Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie zarzutu określonego w pkt 1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni argumentację prawna zawartą w niniejszym uzasadnieniu, zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./