Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1887/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art.23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1887/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., sprawy ze skargi P.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

P.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że aplikację adwokacką odbył w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (opłaty roczne, składki korporacyjne w związku z przynależnością do adwokatury, opłaty za egzamin wstępny i adwokacki), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów K. Izby Adwokackiej. Planuje rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej na wykonywaniu zawodu adwokata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii adwokackiej (zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze) wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności wydatki wskazane we wniosku w łącznej wysokości 15 371 zł, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu zdobycia uprawnień warunkujących – zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze - możliwość wykonywania zawodu adwokata?

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca szczegółowo omówił przepisy, z których wynikał obowiązek uiszczenia wskazanych przez niego wydatków, co stanowiło warunek niezbędny dla ukończenia aplikacji i uzyskania wpisu na listę adwokatów. Wnioskodawca zaznaczył, że bez uzyskania tego wpisu nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata. Mając na uwadze treść art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wnioskodawca podał, że wobec braku wyłączenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (wydatków związanych z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, z odbywaniem aplikacji i z przystąpieniem do egzaminu adwokackiego) jest on zdania, że poniesione przez niego wydatki w kwocie 15 371 zł będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., w przypadku rozpoczęcia przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata.

W wydanej dnia 12 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami takimi są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Organ podał, że w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca zamierza rozpocząć. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków nie było zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia, orzeczenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki nie pozostawały w związku przyczynowym z celem jakim jest osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata, a tym samym, że nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w przypadku rozpoczęcia przez skarżącego wykonywania zawodu adwokata.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że w dniu 10 września 2014 r. rozpoczął wykonywanie zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej. Podkreślił, że zasadniczą (najbardziej powszechną) drogą do uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu adwokata jest odbycie aplikacji i złożenie egzaminu adwokackiego. Łączy się z tym obowiązek poniesienia szeregu wydatków. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że ocena możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od oceny czy wydatki te są wydatkami poniesionymi "w celu osiągnięcia przychodów". Skarżący zwrócił uwagę na zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzenie organu, że wydatki poniesione przez skarżącego związane były ze zdobyciem "określonych umiejętności i uprawnień". W związku z tym odniósł się do regulacji zawartych w ustawie Prawo o adwokaturze, jak również w regulaminach aplikacji określających cele, jakim służy odbywanie aplikacji adwokackiej. Skarżący wskazał w szczególności na wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu. Podał, że żaden z powołanych przepisów nie określa jako celu odbywania aplikacji adwokackiej podnoszenia poziomu wiedzy prawniczej, na co wskazuje organ wydający interpretację powołując się na osobisty (niezwiązany z osiąganiem przychodów) charakter wydatków poniesionych przez skarżącego. Skarżący podał, że przyjęty przez ustawodawcę model uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – poprzez odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego – zakłada, że osoba rozpoczynającą aplikację posiada określony zasób wiedzy prawniczej (w związku z ukończeniem wyższych studiów prawniczych), co jest weryfikowane na etapie egzaminu wstępnego na aplikację. Tym samym bezpośrednim celem odbywania aplikacji nie jest powiększenie zasobu wiedzy prawniczej, a zdobycie umiejętności i uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu adwokata. Skarżący podał, że oczywistym jest, że w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej następuje podniesienie poziomu wiedzy prawniczej, jednakże jest to skutek, a nie cel aplikacji. Te pośrednie skutki nie mogą jednak marginalizować bezpośredniego celu odbywania aplikacji. Skarżący podał, że organ wydający zaskarżoną interpretację nie dostrzegł, że wykonywanie zawodu adwokata nie jest wyłącznie wykonywaniem usług określonych według kodu PKD jako "działalność prawnicza". Podkreślił, że wykonywanie tego zawodu jest w pewien sposób ustawowo "reglamentowane". Bez spełnienia przesłanek określonych w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata, a tym samym nie jest możliwe osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący podał, że z uwagi na fakt, że uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata odbywając aplikację i zdając egzamin adwokacki, to między poniesieniem wydatków w łącznej kwocie 15 371 zł, a obecnym uzyskiwaniem przychodów z tytułu wykonywania zawodu istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Skarżący zaznaczył także, że prawidłowość jego stanowiska potwierdzają liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że bezpośrednim celem poniesienia wydatków związanych z aplikacja adwokacką, było jej ukończenie i zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, bądź zachowanie tego źródła przychodu, które de facto w momencie odbywania aplikacji adwokackiej nie istniało. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że ponoszenie przedmiotowych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką. W ocenie organu, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Ponadto w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę organ powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających jego stanowisko.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Odniósł się w szczególności do powołanego przez organ wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12. Za niezrozumiałe skarżący uznał odniesienie się przez NSA w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia do kosztów związanych z wydatkami na studia prawnicze. Strona zauważyła, że odróżnić należy ukończenie studiów prawniczych, które stanowią etap umożliwiający zdobycie wykształcenia w określonej dziedzinie od ukończenia aplikacji, która stanowi etap umożliwiający przystąpienie do egzaminu zawodowego, a więc element umożliwiający wykonywanie określonego zawodu (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W ocenie skarżącego, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku prowadzą do wniosku, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pewność – w dacie ponoszenia wydatku – że przyczyni się on wkrótce po jego poniesieniu do osiągnięcia przychodu, bądź będzie służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

Skarżący zwrócił także uwagę na występującą w praktyce stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozbieżność organu w kwalifikowaniu wydatków na aplikację w zależności od podmiotu ponoszącego dany wydatek. Powołując się na jedną z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, że z jednej strony wydatki na aplikację zostają uznane za wydatki o charakterze osobistym (związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy), z drugiej zaś strony wydatki takie - jeżeli są ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika – stanowią wydatki mające odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy, co daje możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego rozróżnienie takie jest nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

| Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia|

|2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony |

|jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie |

|będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy |

|będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z |

|uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub |

|czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. |

|Skarga jest nieuzasadniona, a stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za zgodne z |

|prawem. |

|Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do oceny, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą jedynie w |

|formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do|

|zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z|

|odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdaniem egzaminu adwokackiego. |

|Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd w pierwszym rzędzie miał na uwadze, że w powyższej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych |

|nie jest jednolite. I tak w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: |

|1) w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 |

|maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. |

|sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt |

|I SA/Ke 468/13 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr|

|317/14, z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, z dnia z dnia 27 |

|lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty |

|odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, |

|2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach |

|z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13, w Bydgoszczy z dnia 11 |

|lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd |

|333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14 i I |

|SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14, w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I SA/Łd 1028/13, we |

|Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn.akt ISA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne na |

|stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów |

|uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a |

|uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. |

|Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń |

|wymienionych w pkt 2) , a zatem uznał, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich |

|poniesienia było zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła |

|jakim jest działalność gospodarcza. |

|Na poparcie tego stanowiska w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów |

|są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów |

|wymienionych w art. 23. |

|W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone |

|cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do|

|katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się,|

|że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a |

|jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności |

|gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Wykładnia gramatyczna |

|użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów |

|podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a |

|ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich |

|wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione |

|oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego |

|tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków |

|poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też |

|potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31|

|grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). |

|Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech|

|przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz |

|musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków |

|niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. |

|Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście poniósł w latach 2010-2012 |

|koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (opłata za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację |

|adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłata związana z egzaminem adwokackim, a także składki roczne na rzecz samorządu adwokackiego) |

|i planuje prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej. |

|Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 |

|u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla |

|uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest |

|osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. |

|Zaś związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy|

|oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie|

|może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. |

|W niniejszej sprawie nie mogło być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich |

|ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za |

|poniesione w celu osiągnięcia przychodu. |

|Oczywistym jest fakt, że odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do |

|wykonywania zawodu adwokata (art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze) oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym |

|kosztów. Nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności|

|gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma cechy inwestowania |

|w osobisty rozwój, zwłaszcza iż sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej. Dotyczy to także|

|takich zawodów jak zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza itp. |

|Słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie |

|aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów |

|uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo |

|uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje |

|mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". |

|Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika i przy ocenie charakteru |

|poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w |

|czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). |

|Prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, że |

|odbycie aplikacji adwokackiej stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. |

|Nadmienić jednak trzeba, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego nie są jedynymi drogami uzyskania uprawnień do wykonywania|

|zawodu adwokata. Liczne wyjątki przewiduje art. 66 ustawy – Prawo o adwokaturze, zwalniając w wielu przypadkach z tego wymogu (ust. 1) |

|lub uprawniając do przystąpienia do egzaminu bez odbycia aplikacji (ust. 2). Idąc więc tokiem rozumowania skarżącego, w odniesieniu do |

|osób wymienionych w powołanym przepisie, również one – w przypadku podjęcia działalności w postacie kancelarii adwokackiej, mogłyby |

|zaliczyć do kosztów tej dzielności wszystkie wydatki związane z nabyciem przez nie określonych kwalifikacji (naukowych, zawodowych). |

|Wreszcie, nie można pominąć, że ustawowym wymogiem jest także legitymowanie się adwokata ukończeniem uniwersyteckich studiów |

|prawniczych, których odbycie może mieć charakter odpłatny. |

|Powyższe rozważani prowadzą do oczywistego wniosku, że wydatki poniesione na uzyskanie wykształcenia potrzebnego do wykonywania |

|określonego zawodu czy podjęcia określonej działalności gospodarczej mają charakter wydatków osobistych i nie mogą być uznane za koszty|

|działalności gospodarczej, rozpoczętej dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia czy uprawnień. Wskazać też należy, iż zdobyte |

|przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także w ramach |

|innego zawodu prawniczego, wymagającego takich samych kwalifikacji. |

|Konkludując powyższe poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie |

|wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro |

|wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego |

|pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. |

|W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek |

|przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego, istniejącego źródła przychodów. Ponoszone wydatki winny mieć cechę |

|przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu |

|przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni |

|się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. |

|Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem |

|podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia |

|działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia to brak |

|jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki|

|mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. |

|Wreszcie, na poparcie prawidłowości przyjętego przez Sąd w nin. sprawie stanowiska należy przywołać treść uzasadnienia wyroku z dnia 7 |

|października 2014 r. wydanego przez NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2304/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). |

|Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej |

|oddaleniu. |


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego WSA Jarosława Wiśniewskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1887/14.

Nie zgadzam się z uzasadnieniem wyroku dotyczącym zakwestionowania przez Sąd możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Nie podzielam stanowiska uznającego, że poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej przez co nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W mojej ocenie wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Uważam również za nieprawidłowe stanowisko , że formalne rozpoczęcie działalności gospodarczej determinuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku , a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.)- dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu , jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

W związku z powyższym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Co więcej charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Jednocześnie, kosztów tych nie można w żadnym względzie uznać za mające charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak choćby studia magisterskie, podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wnioskodawca wskazał, iż podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, Wnioskodawca działa ze świadomością, iż pozwoli to uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Zatem wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że o charakterze wydatków decyduje ich przeznaczenie i związek z przychodem a nie ogólny charakter, który wydatkom tym można przypisać . Z jednej strony wydatkom można bowiem przypisać charakter osobisty np. zakup odzieży, niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik dokonując zakupu decyduje się odzież tą wykorzystać w działalności gospodarczej, jako odzież roboczą ( ochronną ) , wydatek ten automatycznie uznawany jest jako koszt uzyskania przychodu.

Dlatego, w mojej ocenie, przypisywanie wydatkom związanym z uzyskaniem uprawnień adwokata, charakteru osobistego, tylko i wyłącznie na podstawie kryterium poszerzania wiedzy jest chybione. Wydatki te można zakwalifikować jako osobiste , jeżeli głównym celem osoby, która je poniosła było zdobycie wiedzy. Jeżeli jednak podatnik poniósł te wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i jego zamiarem było rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej a następnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką nie mają charakteru osobistego i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Stanowisko sądów w zakresie uznania wydatków poniesionych na odpłatną aplikację radcowską ( argumenty tam zawarte odnoszą się również do aplikacji adwokackiej ) za koszty uzyskania przychodów nie znalazło aprobaty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12 uznał , że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Zdaniem NSA kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualne wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej.

Zgadzając się co do zasady ze stwierdzeniem NSA, że nie można w nieskończoność rekonstruować otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, w mojej ocenie nie można tej tezy odnosić do wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień adwokackich ( radcowskich) . Zasadę tę należy odnieść właśnie do wykształcenia poprzedzającego uzyskanie aplikacji, albowiem wykształcenie to jest uzyskiwane w ramach powszechnego systemu edukacji, gdzie uzyskuje się wiedzę podnoszącą ogólny stopień wykształcenia, w tym również wykształcenia prawniczego uzyskiwanego na uczelniach wyższych . Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym z dnia 30 sierpnia 2005 r. uczelnie "stanowią integralną część systemu edukacji i nauki" w Polsce. Wydatki poniesione na uzyskanie aplikacji adwokackiej stanowią, jak już wcześniej przyjeto wydatki poniesione na specjalistyczne szkolenia, których nie można traktować na równi z edukacją na poziomie studiów prawniczych.

Ponadto zauważyć należy , że uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie zamyka obowiązków związanych z jego rozwojem zawodowym. Jednym z obowiązków adwokata jest bowiem jego rozwój i doskonalenie zawodowe. Nie budzi wątpliwości , że wydatki takie poniesione już w ramach działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu .

Skoro zatem kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione na szkolenia pozostające w związku z prowadzoną działalnością i przydatne do jej prowadzenia, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na szkolenia niezbędne do podjęcia takiej działalności. Tym bardziej , że w przypadku aplikacji prawniczych, ich odbycie wiąże się nie tylko ze zdobyciem wiedzy i uprawnień pozostających w związku z prowadzoną działalnością i przydatnych do jej prowadzenia, ale przede wszystkim stanowi warunek formalny i niezbędny podjęcia i prowadzenia tej działalności.

Nie można również za przekonującą uznać argumentację NSA , że rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy a zatem związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie używa w konstrukcji prawnej przyjętej dla określenia kosztów uzyskania przychodów sformułowania "skutek". Ma to z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego podatnika i prawidłowego stosowania wykładni przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu podstawowe, wręcz fundamentalne znaczenie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odróżnia "cel działania" i "skutek działania". Cel rozumie jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (w tym przypadku jest to osiągnięcie przychodu), a skutek jako następstwo działań podjętych przez podatnika. Nie można oczekiwać, że każde "celowe" działania podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniosą zakładane i pożądane następstwo, tj. przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Przepis ten zawiera bardzo ogólne i pojemne określenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym wypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów .

NSA w cyt. wyżej wyroku stwierdził , że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

Tymczasem zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza tego przepisu wskazuje , że rzeczywiście , musi istnieć źródło przychodów odnośnie wydatków mających na celu zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Niemniej jednak w przypadku wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ustawodawca nie odwołuje się do jakiegokolwiek źródła przychodów - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tym przypadku należy jedynie wykazać ów związek przyczynowo-skutkowy , o którym mowa była wyżej .

Dokonując analizy orzecznictwa nieuznającego wydatków na aplikację za koszty uzyskania przychodów, wydaje się, że problemem nie jest kwestia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem lecz to , że wydatki te zostały poniesione przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W cyt. uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sąd uznał występowanie owego związku wydatków na aplikację zawodową z przychodem uzależniając poniesienie wydatku od prowadzenia działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku . W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. ( wyrok z dnia 7.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 )

Z kolei w innym orzeczeniu sąd nie wykluczył uznania wydatków za koszty podatkowe tylko z tego powodu, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale w każdym przypadku ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno być uzasadnione spełnieniem powyższego kryterium, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. wydatki związane z organizacją kancelarii adwokackiej, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w tej właśnie formie. – uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14. Podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 209/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 70/14.

W mojej ocenie nie można się zgodzić ze stanowiskiem , że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Brak formalnego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem, automatycznie istnienie tegoż związku a jedynie, moim zdaniem , utrudnia jego dowodzenie. Istnienie danego związku nie jest bowiem związane z faktem formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej . Dla przykładu organy podatkowe słusznie przyjmując , że fakt zgłoszenia działalności gospodarczej ma charakter jedynie deklaratoryjny , dokonują opodatkowania dochodów podatników wg. kryteriów stosowanych do osób prowadzących działalność gospodarczą, nawet jeżeli działalność ta nie jest zgłoszona.

Podkreślić natomiast należy , że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ograniczają jedynie ich potrącenie w czasie . Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku.

Również w orzecznictwie przyjmowało się za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej oraz jej rejestracją poniesione przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej, takie jak chociażby przystosowanie lokalu , zakup niezbędnego wyposażenia.

Osoby planujące założenie firmy często pierwsze wydatki ponoszą przed faktycznym rozpoczęciem działalności. Nabywają usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych lub dotacji, kupują usługi marketingowe, strony www, ulotki, zlecają wykonanie pieczątek. Ponadto, ponoszą wydatki na remont lub przebudowę lokalu, czy też płacą pierwszy czynsz za wynajem wybranego pomieszczenia, które trzeba zająć bez czekania na dopełnienie formalności związanych z założeniem firmy.

W wyroku z dnia 10 lutego 2003 r. NSA uznał , że zaliczanie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega takim samym regułom, jak przy kosztach poniesionych po rozpoczęciu działalności. Koszty te muszą być zatem pokryte z majątku podatnika, mieć rzeczywisty charakter, czyli nie mogą być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócone oraz być w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Oprócz tego muszą być odpowiednio udokumentowane. Należy jednocześnie podkreślić, iż wydatki poniesione na przygotowanie do podjęcia działalności gospodarczej mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy ta działalność gospodarcza została faktycznie podjęta (wyrok NSA z 10 lutego 2003 r., I SA/Łd 603/01, ONSA 2004/1/28).

Podobnie w wyroku z dnia 8 maja 2001 r. NSA uznał , że wydatki poniesione w danym roku podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy, jeżeli mogą przyczynić się do uzyskania przychodu w przyszłości. (Wyrok NSA z 8 maja 2001 r., sygn. akt SA/Łd 488/99)

W tym kontekście nie można również podzielić poglądu , że przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

Skoro Skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Wydatki te są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustawy, co jednoznacznie przesądza o istnieniu ich związku z przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii adwokata.

Przyjąć bowiem należy, iż osoba, która odbywa aplikację adwokacką , czyni to z zamiarem wykonywania zawodu adwokata a więc z gospodarczego punktu widzenia – z zamiarem uzyskiwania przychodu między innymi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Celowość działania adwokata w tym przypadku bez wątpienia potwierdza ostatecznie fakt założenie kancelarii po odbyciu aplikacji i jego stanowisko, że wydatki były poniesione z myślą o przyszłej działalności gospodarczej .

Kwestia wydatków poniesionych przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, w mojej ocenie, wiąże się głównie z kwestią dowodową.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest bowiem motyw zwiększania przychodu. W związku z powyższym nie ma problemu z uznaniem tego typu wydatków, jako koszt uzyskania przychodu przez podatnika , który formalnie jest już przedsiębiorcą.

W sytuacji, gdy wydatki takie są poniesione przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej na podatniku ciąży szczególny obowiązek wykazania , że wydatki te były poniesione w celu osiągnięcia przychodu tj. , że w chwili wydatkowania podatnik świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek działalnością gospodarczą, pomimo braku formalnego zarejestrowania tej działalności . Niewątpliwie zarejestrowanie działalności gospodarczej jest kluczowym elementem ułatwiającym dowodzenie tych okoliczności, niemniej jednak, gdy niemożliwe jest podjęcie takiej działalności ( i to z przyczyn niezależnych od podatnika) przed poniesieniem wydatków niezbędnych do jej prowadzenia wydatki te należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

W przypadku wydatków na uzyskanie uprawnień adwokata dowodzenie konieczności poniesienia wydatku przed podjęciem działalności gospodarczej jest oczywiste . Prowadzenie działalności gospodarczej – kancelarii adwokackiej przez osobę fizyczną nieposiadającą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie jest bowiem możliwe.

Podkreślić zatem jeszcze raz należy , że przepisy ustawy nie zabraniają zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Oczywiście o ile są (a w zasadzie będą) związane z tą działalnością.