Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1450/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 8, art. 9, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 38 ust. 1 pkt 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2417/12 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej oświatowej subwencji ogólnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. O. 16268 (szesnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: WSA w W. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 2417/12 oddalił skargę P. O. (dalej: P.) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] zobowiązującą do zwrotu do budżetu państwa części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Na podstawie uzyskanych informacji o wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonej w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007-2009, Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przez P. części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] zobowiązał P. do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w kwocie 2.693.485 zł. Uznał, że w danych statystycznych, stanowiących podstawę obliczenia subwencji, zawyżono liczbę uczniów niepełnosprawnych, jako że wśród nich należało wymienić jedynie tych, którzy posiadali orzeczenie poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego. Kompetencji do kwalifikowania dziecka w oparciu o zgromadzoną dokumentację do właściwej kategorii niepełnosprawności nie posiadał kierownik placówki podającej nieprawidłowe dane – Dyrektor Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O. Minister wskazał, że w piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. poinformował P. o wysokości przyznanej subwencji, a decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] skorygował przyznaną P. część oświatową subwencji ogólnej na 2007 r. na kwotę 50.361.452 zł. Natomiast po ponownym przeliczeniu tej należności z pominięciem zawyżonej liczby uczniów należność ta wynieść powinna 47.667.967 zł. Zatem różnicę wynoszącą 2.693.485 zł uznano za kwotę nienależną i podlegającą zwrotowi.

Po rozpoznaniu wniosku P. o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję. Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko Minister podał, że okolicznością istotną dla prawidłowego wyliczenia subwencji było ustalenie liczby uczniów, którzy zostali wskazani w sprawozdaniu jako objęci kształceniem specjalnym. Ustalenia organu kontroli skarbowej były wystarczające do weryfikacji prawidłowości danych podanych przez P. i uznania, że zawyżono liczbę dzieci, które posiadały odpowiednie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego.

W skardze do WSA w W. P. zarzucił, że Minister Finansów naruszając art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a. nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i nie zastosował w postępowaniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania, jak też nie wyjaśnił, w jakim zakresie przepisy tej ustawy znajdowały zastosowanie w sprawie. Nie przeprowadził także postępowania dowodowego w celu ustalenia liczby dzieci niepełnosprawnych wymagających kształcenia specjalnego, przez co naruszył art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), dalej: u.d.j.s.t. i art. 6, 7, 8, 9 i 77 k.p.a. Jeżeli bowiem organ uznał, że brak było odpowiednich orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznych, to powinien o takie orzeczenia wystąpić. Zdaniem P. organ miał także dopuścić się naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wskazane przez organ dowody z dokumentów świadczą o liczbie dzieci z danymi schorzeniami, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z tych dokumentów. Przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: u.s.o. nie ograniczają źródeł dowodowych dla wykazania stanu zdrowia dziecka i nie wykluczają możliwości uzyskania orzeczeń w tym zakresie w toku postępowania, a wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowił dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. Ponadto P. wskazał, że Minister Finansów wydał decyzję w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, ponieważ w dnu [...] grudnia 2009 r. zmniejszył P. kwotę ogólnej subwencji oświatowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. WSA w W. skargę oddalił.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej części subwencji i nie zachodziła konieczność stosowania o.p. w zakresie ustalania jej wysokości. Z art. 38 ust. 1 pkt 3 u.d.j.s.t. wynika, że w pierwszej kolejności w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdowały przepisy tej ustawy, która m.in. w art. 36 ust. 8 reguluje zagadnienie przedawnienia nienależnie otrzymanej subwencji (które w tej sprawie nie nastąpiło), a o.p. dopiero w kwestiach nieuregulowanych w u.d.j.s.t. Prawidłowo zastosowano także przepisy proceduralne k.p.a., a nie o.p., ponieważ obowiązek taki wynika z art. 38 u.d.j.s.t. Właściwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, zgromadzono kompletny materiał dowodowy i wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne. Wnioskowane przez P. dowody z orzeczeń poradni, które miałyby być wydane dopiero w 2012 r., nie byłyby przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego roku szkolnego 2006/2007 r., według stanu na 30 września 2006 r. Orzeczenia wydane po tej dacie nie spełniałyby wymogów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2007 (Dz. U. Nr 246, poz. 1799) odnoszących się do terminu wykazywania przez szkoły w sprawozdaniu statystycznym uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Brak posiadania na dzień 30 września 2006 r. przedmiotowego orzeczenia oznaczał, że dany uczeń nie miał potrzeby kształcenia specjalistycznego. Ponadto orzeczenia takie nie dotyczą stanu zdrowia ucznia, lecz formy kształcenia z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności. Ustalenia faktyczne i rozważania prawne przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które pomimo niedostatecznego odniesienia się do zarzutów przedawnienia i braku zastosowania przepisów o.p., spełnia wymagania art. 107 § 3 k.p.a.

W ocenie Sądu I instancji brak w przepisach obowiązujących w 2006 r. definicji pojęcia "niepełnosprawności sprzężonej" nie powinien mieć wpływu na prawidłowe wykazanie przez P. w sprawozdaniach [...] danych o liczbie uczniów z taką niepełnosprawnością. Zgodnie bowiem z wzorem orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wskazywano w nim, z uwagi na jaki rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, orzeka się o potrzebie takiej formy kształcenia. Terminologia użyta w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 lutego 2001 r. w sprawie orzekania o potrzebie kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży oraz wydawania opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, a także szczegółowych zasad kierowania do kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania (Dz. U. Nr 13, poz. 114 ze zm.) pokrywała się z terminologią obowiązującej wówczas u.s.o. (art. 71b ust. 3 ustawy). Pomiędzy tymi regulacjami a danymi, jakie należało podawać w sprawozdaniach nie występowały rozbieżności. Same zaś formularze zawierały stosowne pouczenia, w tym odnoszące się do dzieci ze schorzeniami sprzężonymi.

WSA w W. uznał również, że Minister Finansów nie naruszył art. 16 k.p.a., gdyż pomiędzy niniejszą sprawą, a rozstrzygniętą decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nie zachodziła tożsamość. Decyzja o pomniejszeniu subwencji dotyczyła nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. na skutek podania nieprawidłowej liczby uczniów przez inne szkoły, zatem odnosiła się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej. Obecnie postępowanie dotyczy Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego.

II

Skargę kasacyjną złożył P.

Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną P. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 37 w zw. z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że art. 37 u.d.j.s.t. stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej subwencji, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania na podstawie ustawowego odesłania odpowiednich przepisów o.p.;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez P. w skardze zarzutu "zaniechania rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie" (tj. zarzut "e" skargi), a także nieustosunkowanie się przez WSA w W. w uzasadnieniu wyroku do tegoż zarzutu;

– art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono rzeczywistej liczby uczniów (wychowanków) wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającej danej wadze) [oraz oparto się na dowodach niepełnych, wręcz pozornych], co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem P. w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku [...] do zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w wysokości 2.693.485 zł, będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

Uzasadniając zarzuty kasacyjnie P. stwierdził, że w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o.p. w zakresie procedury i charakteru decyzji. W ocenie P. Sąd I instancji całkowicie pominął zarzut wskazany w pkt "e" skargi, nie odnosząc się do niego w uzasadnieniu wyroku. P. argumentował również, że ani Minister Finansów, ani organ kontroli skarbowej nie byli uprawnieni do ustalania, które z dzieci posiadały schorzenia sprzężone bądź kwalifikujące się do poszczególnych grup uczniów w danych wagach. Tak więc materiał dowodowy był niekompletny, a braki w tym zakresie doprowadziły do nieuprawnionego przeliczenia subwencji.

Minister Finansów skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, tym samym spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna P. została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, gdyż zasadniczo wykluczenie tego rodzaju naruszeń, w działalności kontrolnej Sądu I instancji, stwarza podstawę do oceny sposobu kontroli stosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zdaniem NSA nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez WSA w W. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegający na wadliwym uzasadnieniu skarżonego wyroku, zwłaszcza zaniechaniu przez Sąd I instancji oceny braku odniesienia się przez Ministra Finansów do zarzutów ujętych w pkt "e" wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powtórzonych w skardze. Zarzut ten jest nietrafny, aczkolwiek WSA w W. w uzasadnieniu wyroku nie odnosi się wprost do tej kwestii, to nie można przyjąć, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku narusza w sposób istotny treść art. 141 § 4 p.p.s.a. i z tego powodu Sąd II instancji powinien uwzględnić skargę kasacyjną. Podkreślić należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawą kasacyjną do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jednak tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie daje podstaw do przeprowadzenia kontroli instancyjnej. W zasadzie może mieć to miejsce tylko wtedy, gdy z treści uzasadnienia nie da się ustalić podstawy i motywów orzekania. W rozpoznawanej sprawie tak nie jest, gdyż Sąd I instancji jednoznacznie i w jasny sposób odnosi się do podnoszonych w skardze zarzutów. Brak stanowczego nawiązania do pkt "e" skargi wynika z samego charakteru sformułowanego w nim zarzutu, a w zasadzie braku takiego zarzutu, bo przecież nie można uznać za prawnie skuteczne, ogólnikowego stwierdzenia o nieodniesieniu się przez Ministra Finansów do istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Właśnie ze względu na brak precyzji o jakie zarzuty chodzi, Minister Finansów w uzasadnieniu skarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia. Dodatkowo nie bez znaczenia dla tej sprawy jest i to, że decyzja objęta skargą nie zapadła w postępowaniu instancyjnym (klasycznym), a więc i sposób kontroli takiej decyzji przez ten sam organ musi być ujmowany nieco odmiennie niż ma to miejsce przy rozpoznawaniu odwołania przez organ II instancji. Zatem Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na tę specyfikę, stwierdzając, że Minister Finansów nie naruszył prawa utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, bo w uzasadnieniu podał argumentację prawną uzasadniającą prezentowane stanowisko.

Zdaniem NSA nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bo tego przepisu WSA w W. nie stosował, a strona skarżąca kasacyjnie nie podniosła zarzutu jego niezastosowania.

Z kolei zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 76 § 1 i art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. także jest nieusprawiedliwiony. Sąd I instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed Ministrem Finansów. Trafnie Sąd przyjął, że w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowych i zgodnych z prawem ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyjmując, że dane ujawnione w ramach kontroli prowadzonej przez organy skarbowe, zresztą zleconej w takim zakresie, są wystarczającą podstawą do wydania decyzji, zwłaszcza, że te dane nie były kwestionowane w warstwie faktograficznej przez stronę skarżącą. Owszem P. dokonywał odmiennej oceny i interpretacji tych ustaleń, ale nie kwestionował wykazanych liczb uczniów, którzy zostali zgłoszeni do subwencji oświatowej. Tym samym potwierdzał poprawność takich ustaleń. Toteż trafnie Sąd I instancji nie uwzględnił tych zarzutów skargi, które kwestionowały stan faktyczny sprawy. Dla poprawności takiego stanowiska nie może mieć znaczenia zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że organ nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń, przez to takie dowody są niepełne albo pozorne. Oczywiście tak nie jest, co przyznaje sama strona twierdząc przecież, że ustalenia protokołu kontrolnego mają charakter dokumentu urzędowego, zatem odpowiadają jego treści. Z tego powodu NSA przyjmuje, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie oceny poprawności ustaleń faktycznych sprawy, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej podnoszący wadliwość tego działania nie mógł być uwzględniony.

Natomiast Sąd II instancji widzi podstawę do uznania trafności zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Słusznie twierdzi P., że Sąd I instancji jest zobowiązany ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. do zbadania legalności skarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, a więc powinien również odnieść się do sposobu stosowania przez organ treści art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., a tego warunku nie spełnia kontrolowany wyrok. Z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej mają zastosowanie przepisy działu III o.p. z wyłączeniem art. 57 o.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a § 1 pkt 3 o.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej. Wprawdzie wykładania art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie może prowadzić do wniosku prezentowanego w skardze kasacyjnej i uzasadnianego przez pełnomocnika P. na rozprawie przed NSA, że Minister Finansów był zobowiązany prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji na podstawie przepisów o.p. Zdaniem NSA taki pogląd strony skarżącej kasacyjnie jest nieuprawniony, gdyż art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie odsyła do działu IV o.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc ustawa nie odsyła do tych przepisów, to wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. Z drugiej jednak strony do decyzji zobowiązującej do zwrotu należy stosować dział III o.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami, zatem organ prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji zwrotowej, bo te przepisy o.p. nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do tej kwestii, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Akceptowanie takiego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, wadliwego ze względu na pominięcie tego problemu, musi być uznane za działanie niezgodne z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., bo oznacza wadliwie przeprowadzoną kontrolę skarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując należy stwierdzić, że organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez P. powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony, bo jest merytorycznie nietrafny. Przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Zatem przepisy dotyczące określonej materii nie muszą być materialnymi. W rozpoznawanej sprawie przepis materialny to ten, który wskazuje podmiot, rodzaj subwencji i warunki jej otrzymania. Regulacje w zakresie stosowania właściwych przepisów procesowych do zwrotu subwencji nie mają takiego charakteru, gdyż są to kwestie procesowe, które określają tryb postępowania właściwy dla wydania decyzji o zwrocie zawyżonej subwencji przez jednostkę samorządu terytorialnego. W kontekście tych uwag należy przyjąć, że kwestionowanie art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. przez zastosowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest prawnie niedopuszczalne. Z kolei stawianie w ramach tego zarzutu naruszenia art. 37 u.d.j.s.t., polegającego na błędnej wykładni przepisu, formalnie jest dopuszczalne, jednak merytorycznie nietrafne. P. uzasadniając zarzut stwierdza, że Sąd I instancji naruszył treść tego przepisu, gdyż przyjął, że art. 37 u.d.j.s.t. jest samodzielną podstawą do orzeczenia o zwrocie subwencji. NSA kontrolując zaskarżony wyrok w zakresie wyznaczonym przez tak sformułowany zarzut stwierdza, że stanowisko WSA w W. odpowiada prawu. Bez wątpienia z treści art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. wynika w sposób jednoznaczny, że w sytuacji, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji jest wyższa od należnej, Minister Finansów w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnie pobranej kwoty. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej w ten sposób zobowiązano P. do zwrotu nienależnej kwoty subwencji, zatem Minister Finansów nie naruszył tego przepisu prawa.

Uznając trafność zarzutu kasacyjnego wskazującego na naruszenie przez WSA w W. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz ze względu na treść art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.