Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 415/15

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014r. stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku strony Urzędu Miejskiego w N. z 29 lipca 2014 r., uzupełnionym w dniach 13 i 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności przekazania aportem do spółki sieci kanalizacyjnych i deszczowych, lokalnych pompowni ścieków oraz gruntów, na których usytuowane są te pompownie - jest prawidłowe,

- zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki sieci kanalizacyjnych i deszczowych, lokalnych pompowni ścieków i gruntów, na których usytuowane są te pompownie oraz nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; u.s.g.), do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina jest jedynym udziałowcem spółki i posiada w niej 100% udziałów. Spółka działa od 15 maja 1992 r.; spółka jest właścicielem gruntów oznaczonych geodezyjnie jako działki: nr [...] o pow. 1,6200 ha, nr [...] o pow. 0,1200ha, nr [...] o pow. 3,2500 ha. Spółka nie była i nie jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, deszczowej i lokalnych pompowni ścieków; właścicielem tych urządzeń jest gmina. Mienie to oddała spółce w użyczenie, a część w najem. Pomimo tego, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego spółka, w obrębie ww. działek jest przedsiębiorstwem zorganizowanym, gdyż posiada wszystkie atrybuty wymienione w tym artykule. Spółka jest kolejnym użytkownikiem oczyszczalni ścieków. Poprzednio oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej była eksploatowana przez zlikwidowane "A". Spółka przejęła majątek w użyczenie od 14 lipca 1992 r. na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 sierpnia 1992 r. zawartej z "B".

Z dniem 28 kwietnia 2000 r. gmina wniosła do spółki aport w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem [...] o pow. 3.2500 ha zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami technicznymi oczyszczalni ścieków, prawa własności nieruchomości oznaczonej nr [...] o pow. 1.6200 ha - niezabudowanej, prawa własności nieruchomości oznaczonej nr [...] o pow. 0.1200 ha - niezabudowanej.

Sieć kanalizacyjna, deszczowa i lokalne pompownie ścieków pozostawały i nadal pozostają w użyczeniu lub najmie przez spółkę.

W latach 2003-2004 gmina zrealizowała na terenie działki nr [...] zadanie inwestycyjne pod tytułem "C". Odbiór końcowy robót i przekazanie do użytku nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni w dniu 26 lipca 2004 r. Na realizację zadania Gmina wydatkowała kwotę 8.434.118,14 zł. Spółka poniosła nakłady z własnych środków w wysokości 1.068.943,30 zł. Zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, obecna wartość nakładów wynosi 4.955.600 zł. Gmina nie wnosiła aportem tych nakładów do spółki, ze względu na różniące się między sobą interpretacje prawne związane z wniesieniem nakładu w formie aportu oraz przewidywany bardzo znaczący wzrost stawek dla ludności i przemysłu za oczyszczanie ścieków.

Obecnie, mając na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprawy jej zdolności kredytowej oraz uregulowanie stanu prawnego nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, gmina zamierza wnieść aportem te nakłady do spółki. Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię. Mienie to nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto zamierza wnieść w formie aportu do spółki również następujące mienie pozostające w użyczeniu lub w najmie: sieci kanalizacyjne i deszczowe, lokalne pompownie ścieków stanowiące z sieciami technologiczny system ochrony, odbioru i dostarczania ścieków na oczyszczalnię ścieków, grunty, na których usytuowane są lokalne pompownie ścieków.

Majątek ten jest własnością gminy i od 14 lipca 1992 r. znajduje się w użyczeniu lub najmie przez spółkę. Ta część mienia gminy nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem ani częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek ten w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 13, z późn. zm.; u.p.o.l.) stanowi budowle i nie może funkcjonować samodzielnie bez połączenia z oczyszczalnią ścieków. Mienie jest użytkowane przez spółkę ponad 20 lat.

Spółka jest kolejnym użytkownikiem tego mienia po zlikwidowanym "C".

W okresie od 1994 r. do 2004 r. gmina wykonała z własnych środków następujące remonty sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej (w sierpniu 2010 r. remont kanalizacji sanitarnej na osiedlu [...], wartość netto 5.737,70 zł + VAT 1.262,30 zł (brutto 7.000 zł) - działka nr [...] (obecnie [...]), gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego; w maju 2014 r. przebudowę kanalizacji deszczowej w ul. [...] i [...] - roboty obejmowały ułożenie rurociągu, 4 szt. studni rewizyjnych z kręgów betonowych na działkach [...] (własność gminy) i [...] (własność Skarbu Państwa w użytkowaniu "D"), wartość robót netto 48.502,10 zł + VAT 11.155,48 zł (brutto 59.657,58 zł). Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego.

Kanalizacja sanitarna na osiedlu [...] i na [...] oraz w ul. [...] w czasie remontu pozostawała i nadal pozostaje w użyczeniu dla spółki. Kanalizacja ta, jak i wszystkie budynki znajdujące się przy ulicy [...] podłączone są do sieci kanalizacyjnej w ulicach [...] i [...], gdyż w ulicy [...] nie ma kanalizacji sanitarnej.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. [...] wynosi 15.668,53 zł, a w ul. [...] 12.508,46 zł. Łącznie wartość początkowa 28.176,99 zł. Wartość remontu 7.000,00 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 24,84%. Wartość początkowa kanalizacji w ul. [...] wynosi 51.207,01 zł, a w ul. [...] 16.016,81 zł. Łącznie wartość początkowa 67.223,82 zł. Wartość remontu 59.657,58 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 88,74%.

W dniu 16 grudnia 2013 r. gmina zawarła ze spółką umowę najmu, na czas nieoznaczony, na wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta; mienie to, do dnia 15 grudnia 2013 r., pozostawało w użyczeniu; mienie nie obejmuje osiedla [...] i [...] - [...], które były objęte remontami.

W dniu 30 grudnia 2013 r. pomiędzy gminą a spółką zawarta została umowa najmu na okres do dnia 29 marca 2014 r. na wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta. Umowa ta została przedłużona na czas nieoznaczony umową dzierżawy z dnia 9 czerwca 2014 r. W związku z koniecznością wyodrębnienia z kosztów inwestycji wartości dokumentacji w kwocie 15.000 zł zmieniła się wartość początkowa dzierżawionego mienia z 888.424,62 zł na 873.424.62 zł. Wartość dokumentacji została wliczona w koszty bieżące.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy w świetlne wskazanego stanu faktycznego i prawnego gmina, wnosząc aport w postaci opisanego mienia, zobowiązana jest zapłacić podatek VAT?

Zdaniem strony, nie powinno być obowiązku zapłacenia podatku od towarów i usług od wnoszonych udziałów i budowli opisanych powyżej. W obu przypadkach spółka jest kolejnym użytkownikiem zmodernizowanej oczyszczalni. W wyniku modernizacji powstały nowe budynki i budowle. Od pierwszego zasiedlenia oczyszczalni minęło około 20 lat (od 14 lipca 1994 r.), a od momentu modernizacji około 10 lat (od 26 lipca 2004 r.). Budowle w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz pompowni ścieków również użytkowane są powyżej 20 lat, ale wybudowane były około 10-15 lat lub wcześniej przed jej przejęciem przez Gminę.

Zważywszy, że mienie jest użytkowane powyżej 5 lat i wnoszone jest do spółki stanowiącej własność Gminy należy – zdaniem strony - uznać, że brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług znajduje uzasadnienie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; u.p.t.u.)

III.

Stanowisko organu: w świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku pod towarów i usług czynności przekazania aportem do spółki sieci kanalizacyjnych i deszczowych, lokalnych pompowni ścieków oraz gruntów, na których usytuowane są te pompownie; jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dalej organ podkreślił, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przez wytworzenie nieruchomości - w myśl art. 2 pkt 14a u.p.t.u. należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis wskazuje – zdaniem organu - że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 art. 43 u.p.t.u. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.).

Z tego przepisu zdaniem organu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. artykułu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Organ podkreślił, że odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przekazanie opisanego we wniosku majątku w formie aportu do spółki będzie stanowić czynność odpłatną. W związku aportem nastąpi bowiem wzrost wartości kapitału zakładowego, a tym samym wzrost wartości posiadanych przez gminę udziałów, co będzie dla gminy wynagrodzeniem za dokonanie tej czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Wobec tego, organ stwierdził, że skoro właścicielem gruntu (działki nr [...]), na którym gmina poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków od 2000 r. jest spółka, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada gmina. Aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., według stawki podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - w wysokości 23%.

W kwestii aportu do spółki własności środków trwałych gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz lokalnych pompowni ścieków, organ stwierdził, że:

- w odniesieniu do ww. składników mienia, które zostały przekazane spółce w użyczenie i nadal w tym użyczeniu pozostają - czynność ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ale będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ będą spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie (w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w związku z którymi miała prawo do odliczenia),

- w odniesieniu do składników mienia, które zostały udostępnione spółce na podstawie umów najmu zawartych w dniach 16 i 30 grudnia 2013 r. - czynność aportu będzie zwolniona od podatku na podstawie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - jeśli aport nastąpi po 2 latach od zawarcia ww. umów najmu, tj. majątku objętego umową z dnia 16 grudnia 2013 r. - po 16 grudnia 2015 r., a majątku objętego umową z dnia 30 grudnia 2013 r. - po 30 grudnia 2015 r., gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u.,

b) art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. - jeśli aport nastąpi przed upływem 2 lat od zawarcia ww. umów najmu - w tym bowiem przypadku będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. regulacji.

W konsekwencji, działki gruntu, na których znajdują się lokalne pompownie ścieków, stosownie do art. 29a ust. 8 u.p.t.u., również będą zwolnione od podatku.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię pojęcia świadczenia usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w przedstawionym organowi stanie faktycznym, gmina opisała realizację zadania pod nazwą "C", wraz z ""E"" Sp. z o.o. Podczas realizacji inwestycji gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów w ramach ww. zadania, ponieważ budowa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu eksploatacji oczyszczalni, ponieważ eksploatacją, a także pobieraniem opłat za odprowadzanie ścieków, zajmowała się spółka, której gmina jest jedynym udziałowcem. Podmiot ten użytkował sieci nieodpłatnie. Burmistrz zadecydował wnieść w formie aportu do ww. Spółki wybudowane w ramach zadania obiekty oczyszczalni ścieków.

Przed wniesieniem do spółki, obiekty te stanowiły przedmiot nieodpłatnego użytkowania, co na gruncie ustawy jest nieodpłatnym świadczeniem usług, co tylko wyjątkowo podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 2, a także art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Zdaniem strony, aby nieodpłatne świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Strona odniosła się do ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2013.594 ze zm.; u.s.g.), gdzie w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazano jako zadanie własne gminy "zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych". Biorąc pod uwagę tę regulację, trzeba dojść do wniosku, zdaniem strony, że opisane we wniosku obiekty przed wniesieniem ich aportem do spółki wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów kanalizacyjnych, gdyż ich oddanie do użytkowania odbyło się w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu, przyjąć należy, że nastąpi to dopiero w momencie dokonania aportu. W związku z tym aport ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W stosunku do obiektów opisanych we wniosku, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bo elementy oczyszczalni wykorzystywane były do czynności niepodlegających przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zostały one bezpłatnie przekazanie spółce przez gminę. Eksploatacją i pobieraniem opłat związanych z tą eksploatacją zajmowała się ta spółka.

Zdaniem strony, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poprawnym jest wniosek, że zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia aportu obiektów kanalizacyjnych jako zmodernizowanej oczyszczalni ścieków od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a skarżący - występujący w takiej sytuacji jako podatnik VAT - zobowiązany będzie do udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie dostawcą towarów będzie gmina. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin.

W przypadku mienia komunalnego (ruchomego oraz nieruchomego) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości tworzących zasoby komunalne gminy, wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami.

W ramach powyższych obowiązków wydaje się w pewnych okolicznościach dopuszczalne, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych gminy, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem.

Status podatnika jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Dla zastosowania tego wyłączenia ustawodawca unijny zastrzegł jednak, że owe wyłączenie nie może prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ustawie o podatku od towarów i usług ww. warunek nie został uregulowany. Ustawodawca krajowy w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zastrzegł natomiast, że wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z ust. 7a art. 43 u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez "pierwsze zasiedlenie" zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miał właśnie drugi z zacytowanych przepisów.

Definicja pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zawarta w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wymaga więc łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W rozpoznawanej sprawie nie została spełniona druga ze wskazanych przesłanek, ponieważ – zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku – została ona przekazana przez gminę spółce do nieodpłatnego użytkowania, a nigdy nie była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanej.

Takie ujęcie zagadnienia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w zakresie wykładni art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym gminy nie są co do zasady uważane za podatników z tytułu podatku VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne.

W wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał stwierdził, że "podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra. Art. 17 VI Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do odliczenia, TSUE stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17. Należy owo rozumowanie zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 VI Dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych."

Podobne stanowisko zawarł Trybunał w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, stwierdzając również, że "wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 tej dyrektywy." Analogicznie poczynione uwagi mają zastosowanie stosownie do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Reasumując - z uwagi na okoliczność, że po oddaniu mienia do użytkowania była ona we wskazanym okresie nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminę - to w konsekwencji czynność wniesienia przez gminę aportu do spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Sąd nie podziela stanowiska organu wskazującego, że skoro właścicielem gruntu, na którym gmina poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków od 2000 r. jest spółka, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada gmina, zaś aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., według stawki podatku w wysokości 23%.

Zarówno po wybudowaniu jak i po dokonanej modernizacji opisana sieć kanalizacyjna i deszczowa, przepompownie ścieków i grunty służyły najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez spółkę z o.o. we wskazanym okresie, a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do spółki, w konsekwencji czego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u., gdyż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu. Zatem czynność aportu jako zwolniona od podatku nie wpłynie na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze dokonaną ocenę oraz fakt, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego przez gminę wniosku, należy mieć na względzie ww. ocenę prawną.

Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

EK