Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 888/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.14 a par.1,3, art.14b par.5, art.122, art.212, art.121 par.1, art.124, art.169 par.1 i 2, art.170,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.9b ust.2,ust.1 pkt 2,  art.17 f,art.15 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 28 ust.1 pkt.7, pkt.8, art.30 ust.1, art.2 ust.3, art.65 ust.1,ust.2, art.66 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art.358, art.358 /1, art.358/1 par.2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.3, art.134, art.133 par.1, art.135, art.145 par.1 pkt 1 lit a, c, art.200, art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.249 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: 1) Okresu z art. 14b par.3  Ordynacji podatkowej nie przerywa jednak bezzasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji z uwagi na błędne przekonanie organu podatkowego, iż wniosek dotyczy wykładni przepisów o rachunkowości.

2) Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochdowym od osób prawnych i którzy na podstawie art.2 ust.3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej.

TEZY

1) Okresu z art. 14b par.3  Ordynacji podatkowej nie przerywa jednak bezzasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji z uwagi na błędne przekonanie organu podatkowego, iż wniosek dotyczy wykładni przepisów o rachunkowości.

2) Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochdowym od osób prawnych i którzy na podstawie art.2 ust.3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant St.sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I i II nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Małek /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. [A] S.A. zwróciła się, na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym do 31.06.2007 r.; dalej Ordynacja podatkowa) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania postanowień art.9 b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, że Spółka

w ramach prowadzonej działalności leasingowej zawiera umowy leasingu jako finansujący. Zawierane przez Spółkę umowy miały najczęściej charakter leasingu finansowego dla celów księgowych, natomiast dla celów podatkowych kwalifikowany był jako leasing, o którym mowa w art.17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród zawieranych przez podatnika umów leasingowych były umowy walutowe oraz umowy denominowane do waluty obcej, to jest przewidujące dokonywanie płatności w złotych polskich, przy czym kwota płatności była ustalona w oparciu o kurs waluty obcej, a faktura była wystawiana w walucie polskiej. Ponadto we wniosku wskazano że Spółka na finansowanie swojej działalności zaciąga kredyty walutowe i pobiera z góry opłaty leasingowe. Przychód z tego tytułu dla celów księgowych rozpoznawała zgodnie z zasadami polityki rachunkowości najczęściej w momencie wystawienia faktury, której termin płatności przypada na pierwszy dzień okresu rozliczeniowego. Przychód należny podlegający opodatkowaniu z tego tytułu w złotych polskich skarżąca rozpoznawała ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej MSR). Dla celów księgowych, rozpoznawała m. in. różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i denominowanych oraz z tytułu dokonanej wyceny walutowych i denominowanych pozycji bilansu. Podniesiono także, że jej sprawozdanie finansowe podlega okresowemu badaniu przez uprawiony podmiot.

Wskazano, iż w przyszłości Spółka zamierzała ustalać różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie metody, o której mowa w przepisie art.9b ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwróciła się z zapytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym — w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ww. przepisie:

1. Powinna wykazać w wyniku podatkowym ustalone na podstawie przepisów

o rachunkowości (w tym MSR) różnice kursowe z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów denominowanych do waluty obcej;

2. Do ustalania wartości przychodów i kosztów podatkowych w walutach obcych będących podstawą wyliczenia różnic kursowych, powinna stosować kursy walut według zasad określonych w ustawie o rachunkowości (w tym MSR).

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że różnice kursowe ustalone zgodnie z zasadami rachunkowość z tytułu dokonanej wyceny składników bilansu wyrażonych w walucie obcej (w tym również pozycje denominowane do waluty obcej), powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych jako przychód bądź koszt z tytułu różnic walutowych. Ponadto strona wskazała, że w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, należy dla celów podatkowych stosować kursy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości (w tym MSR), aby uniknąć niespójności i rozpoznawania nienależnych przychodów czy zawyżonych kosztów.

Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r., nr [...], Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia odpowiedzi na zapytanie wnioskującej Spółki, czy powinna wykazać, w wyniku podatkowym, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości (w tym MSR) różnice kursowe z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów denominowanych do waluty obcej. W ocenie organu podatkowego wątpliwości Spółki dotyczyły interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Postanowienie to zostało doręczone w dniu 1.10.2007 r.

W zakresie zapytania drugiego organ podatkowy wydał odrębne postanowienie z dnia [...] r., nr [...], na które Spółka złożyła zażalenie, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]r. pozostawił zażalenie Strony bez rozpatrzenia, wobec uchybienia terminowi do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Na postanowienie z dnia 28 września 2007 r. nr [...] Spółka wniosła w dniu [...]r. zażalenie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] r., w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2007 r. stwierdzając, iż podstawę do rozstrzygnięcia zagadnienia poruszonego we wniosku Spółki, stanowi przepis art.9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec czego organ pierwszej instancji był zobligowany do wydania interpretacji tego przepisu w indywidualnej sprawie podatnika.

Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wskazanym wyżej wniosku. Dokonując interpretacji przepisów art.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnosząc się do unormowań art.28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości) wskazał, że denominowane do waluty obcej należności Spółki są wyrażone (i wymagalne ) w PLN, w związku z tym ich wycena winna być dokonana w oparciu o przepis art.28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 ustawy o rachunkowości, co skutkuje nie wystąpieniem różnic kursowych.

Na powyższe postanowienie [A] S.A. w dniu [...] r. wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art.14a § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności związanych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia 29 czerwca 2007r., naruszenie art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji wykraczającej poza zakres oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz naruszenie art.9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię.

Decyzją z dnia [...]r., Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając zarzuty strony za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji w sposób prawem przewidziany dokonał stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także nie zaniechał wyjaśnienia kwestii nawiązującej w przepisie art.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do innej dziedziny prawa, to jest do przepisów ustawy o rachunkowości. Organ podatkowy pierwszej instancji związany zakresem pytania, był zobowiązany do odniesienia się do sposobu ustalania różnic kursowych zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art.30 ust.1 ustawy o rachunkowości jak i regulacji zawartych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 21. Stosownie do regulacji zawartej w art.9b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art.15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust.3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Na podstawie art.9b ust.2 ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust.1 pkt.2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku podatników, którzy wybrali ustalanie różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, oprócz uwzględnienia w podstawie opodatkowania (odpowiednio w przychodach albo kosztach) ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych od transakcji walutowych, winni oni też w podstawie opodatkowania uwzględniać różnice kursowe wynikające z wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, jak również z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Treść art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy o rachunkowości, a więc zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i uregulowania MSR, w tym MSR 21, będą miały szczególne znaczenie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie zamierzają rozliczać różnic kursowych w oparciu o metodę podatkową. Zasady rachunkowości, wynikające z niepodatkowych przepisów, będą rodzić bezpośrednie konsekwencje podatkowe, to zaś zobowiązuje organy podatkowe do wypowiedzenia się w kwestii wyrażonej we wniosku, czy różnice kursowe ustalone (zdaniem podatnika, a nie biegłego rewidenta, ponieważ Spółka dopiero zamierza wybrać ww. metodę ustalania różnic kursowych) zgodnie z zasadami rachunkowości z tytułu dokonanej wyceny pozycji składników bilansu denominowanych do waluty obcej, powinny być istotnie rozpoznawane dla celów podatkowych jako przychód bądź koszt uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art.28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w następujący sposób: należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej. Zgodnie z art.30 ust.1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1/ składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt.2, 2/ gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Z zestawienia przytoczonych przepisów ustawy o rachunkowości, art.28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 oraz art.30 ust.1 wynika, iż podmioty prowadzące księgi rachunkowe, wyceniają nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności i zobowiązania wyrażone w złotówkach według kwoty wymaganej zapłaty (art.28 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ), a należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej w oparciu o średni kurs ustalony dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1). Przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie wskazują, że wycenie podlegają zarówno należności i zobowiązania wyrażone w walucie polskiej, jak i należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej, a jedynie odnośniki wyceny są odmienne. W pierwszym wypadku odnośnikiem wyceny jest "kwota wymaganej zapłaty" w drugim zaś średni kurs ustalony przez NBP dla danej waluty, w której są wyrażone należności i zobowiązania. Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wyrażone" w walucie obcej. Z tego względu niezbędne jest odwołanie się do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. 2003) pojęcie "wyrażone" oznacza: - w znaczeniu liczbowym - składający się z liczb, wyrażony liczbami, oparty na liczbach, - w znaczeniu pieniężnym - dotyczący pieniędzy, wypłacany w pieniądzach, wyrażony w pieniądzach. Na podstawie słownikowego objaśnienia, stwierdzić można, iż użyte przez ustawodawcę określenie "wyrażone w walutach obcych" oznacza, że zarówno należności jak i zobowiązania posiadają taki przymiot, jeżeli ich realizacja wymaga innych środków pieniężnych niż PLN. Powyższe oznacza także, iż należności denominowane do waluty obcej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie są tożsame z należnościami wyrażonymi w walucie obcej. Co skutkuje tym, że przy realizacji denominowanch do waluty obcej należności Spółki, wyrażonych w złotówkach, nie powstają w oparciu o wskazane wyżej przepisy różnice kursowe. Wskazano, iż zasada walutowości oraz zasada stosowania klauzuli waloryzacyjnej w zawieranych umowach cywilnych jest uregulowana w przepisach art.358 oraz art.3581 Kc. Przepis art.358 Kc stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim. Stosownie do przepisu art.3581 § 2 Kc, strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości. W przedmiotowej sprawie Spółka w zawieranych umowach leasingu, stosuje miernik pod postacią waluty obcej. Powstałe zatem, w drodze wyceny należności denominowanej na podstawie umowy cywilnej, w trybie przepisu art.28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 ustawy o rachunkowości, określone wartości nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu omówionych wyżej przepisów. Ich wycena nie wywiera skutków podatkowych, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie art.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka obowiązkowo stosuje Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. W kontekście zarzutu Spółki, że na gruncie angielskiej wersji MSR nie wystąpią wątpliwości co do objęcia zakresem pojęcia "denominated" należności i zobowiązania denominowane do waluty obcej, organ odwoławczy zauważył, iż Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej wydawany jest co do zasady we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. Wraz z przystąpieniem do Unii nowych państw ukazują się również Wydania Specjalne Dziennika Urzędowego, w głównym języku urzędowym danego państwa. Zawierają one zbiór wszystkich przetłumaczonych aktów prawnych Unii obowiązujących w chwili przystąpienia. Polskie Wydanie Specjalne zostało ukończone w 2006 r. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE. L. Z 2003 r. Nr 261, poz. 1 oraz Dz. U. UE-sp.13-32-4 ze zm. w Dz. U. UE. L z 2007r. Nr 141, poz. 49), jest więc obowiązujące w oficjalnym w Polsce brzmieniu, które nie pozwala na dowolne tłumaczenie poszczególnych jego słów. Stosownie do przepisu paragrafu 20 Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej, dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka: a) nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej; b) zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej lub c) w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa lub też zaciąga lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z paragrafem 21, Transakcję w walucie obcej należy początkowo ująć w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji. Paragraf 28 MSR stanowi, iż różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub poprzednich sprawozdaniach finansowych, należy ujmować w wyniku finansowym okresu, w którym powstają, z wyjątkiem sytuacji omówionych w paragrafie 32. Analiza przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów MSR 21 w obowiązującym urzędowym tłumaczeniu prowadzi do wniosku, iż są one koherentne. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i przepisy MSR 21 nie dają upoważnienia do traktowania powstałych i płatnych w PLN należności (także zobowiązań) jedynie denominowanych do waluty obcej, na równi z wyrażonymi w walucie obcej. Wycena zatem należności wyrażonych w PLN nie wywiera skutków podatkowych, to jest powstałe w wyniku tej wyceny wartości nie stanowią ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła [A] S.A. działająca przez pełnomocnika zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe z wyceny należności z tytułu umów leasingu denominowanego do waluty obcej nie mogą zostać zaliczone do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów oraz

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu : - art. 212 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w tej samej sprawie dwóch sprzecznych decyzji,

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie faktu, iż

w analogicznym stanie faktycznym inny organ podatkowy wydał postanowienie potwierdzające, iż w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie art.9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe od należności denominowanych mogą stanowić przychody i koszty uzyskania przychodów,

- art.122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez pominięcie faktu, że sprawozdanie finansowe Skarżącej podlega badaniu przez uprawniony podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art.121 § 1, art.122 i art.124 i art.212 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, w związku z pytaniem podatnika co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, nie prowadził postępowania podatkowego, nie zbierał dowodów w sprawie, a także nie podejmował czynności sprawdzających dotyczących stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mającego podlegać ocenie prawnopodatkowej z uwagi na to, że przepisy regulujące udzielanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie odsyłają do przepisów działu IV rozdział I Ordynacji podatkowej, regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego za wyjątkiem art.169 § 1 i 2 i art.170 § 1. Wskazano, że ocenie podlega wyłącznie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane i podane przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut podniesiony w skardze, iż organ podjął błędne rozstrzygnięcie poprzez pominięcie faktu, iż sprawozdanie finansowe skarżącej podlega badaniu przez uprawniony podmiot i uznanie w związku z tym, że różnice kursowe "od należności denominowanych" nie wypełniają hipotezy przepisu art.9b ust.2 ustawy był bezzasadny. Organ odwoławczy zaznaczył także, że powołane przez pełnomocnika wnioskującej pismo Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] zostało wydane w indywidualnej sprawie i tylko w tej sprawie jest dla organów wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga okazała się zasadna, choć także z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Z uwagi na wskazana powyżej zasadę oficjalności w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który do 30.06.2007 r. stanowił, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Rozstrzygnięciu wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika bowiem, że doręczenie pierwszego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nastąpiło w dniu 1.10.2007 r. Nawet przyjmując, że doręczenie tego postanowienia nastąpiło z zachowanie 3 miesięcznego terminu z uwagi na przepis art.12 § 5 Ordynacji podatkowej, to nie oznacza to, że podatnik otrzymał pisemną interpretację zgodnie z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odmówiono w nim całkowicie bezzasadnie w ogóle wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji.

Godzi się zauważyć, że stosownie do art.14b § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać udzielona w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego sanowiska organu. Do czasu tego nie wlicza się jedynie okresów z art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego. Okresu z art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa jednak bezzasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji z uwagi na błędne przekonanie organu podatkowego, iż wniosek dotyczy wykładni przepisów o rachunkowości. Tymczasem strona skarżąca uzyskała postanowienie merytoryczne odnośnie swojego wniosku dopiero w orzeczeniu z dnia [...] r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14a § 5 Ordynacji podatkowej tylko w przypadku, gdy wniosek nie został uzupełniony w terminie nie mają zastosowania przepisy art.14b § 3. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika.

Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia : dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.

Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego należy podkreślić, iż już wydając decyzję z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien tą okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Już zatem tylko ta okoliczność powodowała konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia w trybie art.135 p.p.s.a. zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z[...] r. i postanowienia Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007 r. Zgodnie z tym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nałożono zatem na Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy. Taka redakcja przepisu powoduje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem I i II instancji), jak i postępowania poprzedzające merytoryczne załatwienie sprawy, rozumianą w ujęciu materialnym. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. analogicznie t.3 do art.135 w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II, i powołane tam orzecznictwo). Sprawa skarżącej Spółki w ujęciu materialnym została zainicjowana złożeniem wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 29 czerwca 2007 r. Skutek materialnoprawny w postaci wejścia do obrotu prawnego tzw. "milczącej" interpretacji z art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej nastąpił zatem w dniu 29 września 2007 r., a skutku tego nie mogło zniweczyć doręczenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 1 października 2007 r.

Za trafny należy jednak uznać przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na dokonaniu przez organy błędnej wykładni art.9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym udzielenia nieprawidłowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Od dnia 1.01.2007 r. podatnicy uzyskali prawo wyboru metody obliczania dla celów podatkowych różnic kursowych pomiędzy tzw. podatkową (art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i bilansową (art. 9b ust.1pkt.2 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasady przeliczania walut obcych i ustalania różnic kursowych przewidziane przez ustawę o rachunkowości i inne przepisy, do których odsyła ten ostatni akt prawny często nie pokrywają się z zasadami określonymi w ustawie podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że różnice kursowe mogą być zrealizowane lub niezrealizowane (naliczone). Zrealizowane występują wówczas, gdy wiążą się one z ruchem pieniądza, a jeżeli związane są tylko z przeliczeniem waluty na złotówki na jakiś określony dzień, jedynie w celu urealnienia jej wartości, na dla potrzeb wyceny bilansowej, stanowią wówczas naliczone, ale niezrealizowane różnice kursowe. Do końca 2006 r. prawo podatkowe przewidywało, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogą mieć jedynie zrealizowane różnice kursowe. Poprzez odesłanie przy ustalaniu różnic kursowych w ustawie podatkowej począwszy od 1.01.2007 r. różnice kursowe mogą dotyczyć także wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, na co wskazują zarówno odesłanie do przepisów o rachunkowości z art.9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i wyraźne brzmienie art.9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiące wprost o różnicach kursowych wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, czego błędnie nie dostrzegł organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia 28 września 2007 r.

Przepisy o rachunkowości, do których odsyła art.9b ust.1pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przede wszystkim ustawa o rachunkowości, ale i także MSR, do których odsyła jej art.2 ust.3. Przepis ten stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zapis ten oznacza pierwszeństwo stosowania w dziedzinie rachunkowości przepisów MSR, które także poprzez odesłania zwrotne rozciąga się również na prawo podatkowe, jeżeli podatnicy dokonają wyboru metody rozliczania różnic kursowych na podstawie art.9b ust.1pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że w odniesieniu do zasad wyceny składników bilansowych aktywów i pasywów w zakresie różnic kursowych, zarówno przepisy podatkowe (art.9b ust.1pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i przepisy prawa bilansowego (art.30 ust.1 ustawy o rachunkowości) posługują się pojęciem "wyrażone w walutach obcych" nie precyzując ich ani w sposób opisowy, ani definicjami legalnymi. Wymaga podkreślenia, iż zupełnie inna redakcja zawarta została w paragrafie 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych stanowiącego załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady ( Dz. U . UE. L. 03.261.1 ze zm.; dalej MSR 21), który stanowi, że transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej. Z kolei paragraf 23 lit.a) MSR 21 stanowi, że na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej powinny być przeliczane przy zastosowaniu kursu zamknięcia.

Oparcie się jedynie na regułach języka etnicznego w celu wyjaśnienia i interpretacji sformułowania polskich i unijnych przepisów podatkowych i rachunkowych "wyrażone (wyrażonych) w walutach obcych" uznać należy za niewystarczające. Z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego istotnym jest, aby wykładnia językowa była zgodna z możliwym sensem słów, za pomocą których ustawodawca określa zasady opodatkowania różnic kursowych. Zarówno przytoczone przez stronę skarżącą jak i przez organ podatkowy znaczenia słownikowe nie mogą stanowić oparcia dla rozstrzygnięcia tej kwestii, tym bardziej, że de facto interpretacji wymaga znaczenie różnic kursowych w pozycjach bilansowych aktywów i pasywów określanych na podstawie MSR 21. Zarówno zaproponowane przez organ podatkowy ujęcie "wyrażone" w znaczeniu liczbowym - jako składające się z liczb, wyrażone liczbami, oparte na liczbach, i w znaczeniu pieniężnym – jako dotyczące pieniędzy, wypłacane w pieniądzach, wyrażone w pieniądzach, jak również proponowane przez skarżącą Spółkę znaczenie czasownikowe "wyrażać" oznaczające między innymi "przedstawiać jakąś treść lub sens", nie mogą dać jednoznacznej odpowiedzi czy cytowane przepisy wspólnotowe dotyczą także należności denominowanych do waluty obcej.

Dokonując zatem wykładni tego znaczenia należy sięgnąć do funkcji i celu wyceny pozycji bilansowych aktywów i pasywów, w szczególności pod postacią należności przyszłych rat leasingowych, które mają być co prawda płatne w walucie polskiej, lecz z uwagi na zawarcie w umowach leasingu tzw. klauzuli walutowej denominowane są do waluty obcej. Interpretacja przepisów obowiązujących na terenie Unii Europejskiej musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy wydając adresowane bezpośrednio do wszystkich podmiotów działających na jednolitym rynku rozporządzenia o zasięgu ogólnym. Wiążą one z mocy art.249 ust.2 TWE w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Godzi się zauważyć, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym zyskała na znaczeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Ma ona także nieco odmienny charakter aniżeli tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego. Dokonując wykładni prawa w procesie jego stosowania, należy odwoływać się do celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez ich implementację do prawa krajowego (por. R. Mastalski Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, publ. Przegląd Podatkowy 2004/8/3). W doktrynie podkreśla się, że "(...) z uwagi na specyfikę prawa unijnego (zwłaszcza wielojęzyczność, żargon prawny, ogólnikowość pojęć, nasączanie języka prawnego pojęciami i koncepcjami ekonomicznymi) niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji funkcjonalnej i celowościowej; (...) przepisy krajowe należy interpretować ''w świetle sformułowania i celu'' normy wspólnotowej aby osiągnąć jej rezultat; (...) sądy krajowe zobowiązane są interpretować własne prawo krajowe ''w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego daną normą wspólnotową''; (...) Jeżeli organ krajowy może wybierać między różnymi metodami wykładni, musi wybrać taką, w efekcie zastosowani której rezultat normy unijnej zostanie najpełniej osiągnięty; (...) każda norma wspólnotowa i unijna może być wzorcem dla interpretacji zgodnej, lecz w razie niemożności jej efektywnego zastosowania tylko niektóre z nich przyniosą pożądany rezultat w postaci skutku " (por. C. Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej w Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, str.160-163).

Skoro polski prawodawca podatkowy zdecydował się na odesłanie do wspólnotowych regulacji w zakresie rachunkowości, to ich sens i znaczenie w prawie wspólnotowym na potrzeby prawa bilansowego musi być przyjmowany także do ustalania zobowiązań podatkowych pod rządem krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wysokość świadczenia pieniężnego leasingobiorców zostanie ustalona (skonkretyzowana) dopiero w momencie jej wymagalności według innego niż pieniądz polski miernika wartości, tj. waluty obcej. Stanowiące składnik aktywów należności z tytułu przyszłych rat leasingowych na dzień wyceny bilansowej nie są jeszcze wymagalne i de facto nie mogą być inaczej wycenione aniżeli na podstawie kursu waluty obcej z dnia dokonywania wyceny na potrzeby bilansowe. Wycena ta będzie różna w zależności od aktualnego kursu waluty obcej w kolejnych dniach wyceny bilansowej.

Zgodnie z definicjami z paragrafu 8 MSR 21 walutą funkcjonalną jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. Walutą obcą jest waluta inną niż waluta funkcjonalna jednostki. A różnicą kursową jest zaś różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Różnica kursowa ujmowana jest zatem jako operacja rachunkowa polegająca na przeliczaniu jednostek waluty obcej na funkcjonalną. Definicje te nie wymagają dla powstania różnicy kursowej, aby faktyczna zapłata należności następowała w walucie obcej i to dopiero otwierało możliwość do rozliczenia różnicy kursowej. Paragraf 23 lit.a) MSR 21 stanowi, że na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej powinny być przeliczane przy zastosowaniu kursu zamknięcia. Najpełniej istotę różnicy kursowej w europejskim porządku prawnym dla celów rachunkowych oddaje paragraf 20 MSR 21, stanowiący, że transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej. Legislator wspólnotowy rozróżnia zatem, a nawet przeciwstawia pojęcie "wyrażona" w walucie obcej, od "wymaga uregulowania" w walucie obcej. Jest to tym bardziej widoczne na gruncie celu, którym kierował się prawodawca europejski wprowadzając MSR 21, za jaki uznał m.in. możliwość prezentowania przez jednostkę swojego sprawozdania finansowego w walucie obcej (paragraf 1 MSR 21). To zaś wymaga każdorazowego przeliczania także tych aktywów lub pasywów, które są ujęte w walucie obcej.

Wymaga podkreślenia, że sprawozdawczość oparta na MSR ma być fundamentem jednolitego europejskiego rynku kapitałowego. Stanowi ona dążenie do zbliżania zasad wyceny do wartości ekonomicznie możliwej do osiągnięcia. Jedynie w ten sposób analitycy i inwestorzy na postawie sprawozdań finansowych mogą być lepiej poinformowani o aktualnej i przyszłej kondycji finansowej spółek (por. A. Jarugowa i inni, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2005, str.47). Szczególnie akcentowane jest przy wycenie aktywów wiarygodne określenie ich wartości. To zaś dokonuje się przy wielkościach denominowanych do waluty obcej każdorazowo poprzez odniesienie do kursu waluty z dnia wyceny pozycji bilansowych. W przypadku znacznych wahań kursów walut obcych pozycje aktywów i pasywów denominowane do nich muszą być określane na dzień wyceny w tych walutach, ponieważ przeciwnie nie odzwierciedlałyby ich wartości ekonomicznej. Zadaniem wyceny aktywów i pasywów jest przedstawiania prawdziwego i rzetelnego obrazu finansowego spółek, a kraje członkowskie Unii Europejskiej nie mogą zabronić lub ograniczyć wyboru rozwiązań zawartych w MSR (por. A. Jarugowa i inni, op. cit., str.52-54). Także na etapie wykładni i stosowania prawa należy mieć na uwadze, aby cele wyznaczone w MSR zostały osiągnięte. Jeżeli zatem krajowy legislator podatkowy odwołuje się wprost i pozwala na stosowanie regulacji MSR do określania różnic kursowych, to pojęcia i zasady wyceny poszczególnych pozycji bilansowych tam określone nie mogą być różne od obowiązujących na wspólnym rynku. Na szczególne znaczenie w tym względzie zasługuje fakt podany przez skarżącą Spółkę we wniosku, iż sprawozdania sporządzane już są zgodnie z MSR, gdzie dla celów księgowych rozpoznawane są różnice kursowe z tytułu dokonywanej wyceny denominowanych pozycji i podlegają badaniu przez uprawiony podmiot, czego wymagają zarówno przepisy ustawy o rachunkowości (art.66 ust.1), jak i art.9b ust.1pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art.65 ust.1 ustawy o rachunkowości celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Gdyby wobec tego przyjęte już obecnie przez stronę skarżącą zasady wyceny na potrzeby prawa bilansowego należności denominowanych do waluty obcej były nieprawidłowe, to informacja o tym znalazłaby się w opinii biegłego rewidenta stosownie do art.65 ust.2 ustawy o rachunkowości.

Interpretacja przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zgodnie z wnioskiem [A] S.A. Dotyczyła normy prawa materialnego. Dlatego też uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd co do meritum, czyli najdalej idącego, czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów.

Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art.9b ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i którzy na podstawie art.2 ust.3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. I i II sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictw w kwocie 34,00 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński