Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 438/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1,  art. 23 par. 3,  art. 23 par. 4,  art. 181, art. 193.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi M. i G. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], określono zobowiązanie podatkowe M. M. i G.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. M. i G.M. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej oszacowania przychodów oraz o wstrzymanie jej wykonania do rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdzili, że określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003r. w drodze oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną było nieprawidłowe. Zdaniem skarżących "wszystkie zdarzenia dotyczące niezaewidencjonowanych lub wadliwie zaewidencjonowanych przychodów są mierzalne’’ i wobec tego istnieje możliwość precyzyjnego wyliczenia przychodu w 2003r. Ponadto skarżący podnieśli, że jako podstawę do oszacowania przychodów za 2003r. nie mogą być przyjęte przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w 2002r. Skarżący uzasadniali to okolicznością, że w wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w październiku 2006r. stwierdzono, że skarżący w 2002r. nie wykazali przychodu w wysokości [...] zł. Skarżący dokonali później stosownych korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. oraz zeznania rocznego PIT- 36 za 2002r. Jednakże kwota [...] zł przekraczała 0,5 % ich przychodów za rok 2002.

Powyższe okoliczności, zdaniem skarżących, "dyskwalifikują pod względem logicznym" przyjętą przez organ podatkowy I instancji metodę szacowania ich przychodu za 2003r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego M.M. i G.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, czyli o kwotę [...] zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest kwestia szacowania przychodu podatników za 2003r. oraz przyjęcie przez organ pierwszej instancji do oszacowania tegoż przychodu metody porównawczej wewnętrznej w sytuacji, gdy zdaniem podatników "wszystkie zdarzenia dotyczące niezaewidencjonowanych lub wadliwie zewidencjonowanych przychodów są mierzalne i mogą stanowić podstawę do precyzyjnego wyliczenia przychodu".

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na art. 181 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczył księgi podatkowe. Pojęcie "księgi podatkowe" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje, że mają one decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podatkowy organ odwoławczy wskazał również na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe - jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. O nierzetelności księgi mówimy wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł). Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na obowiązujące w 2003r. przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. obowiązujące do dnia 31.08.2003r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) i obowiązujące od dnia 01.09.2003r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475), w których uregulowania dotyczące rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów są tożsame (nie uległy zmianie). Stosownie do unormowań § 11 ust. 1 wyżej wymienionych rozporządzeń podatnik jest obowiązany prowadzić księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl § 11 ust. 3 tych rozporządzeń księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ust. 4 § 11 obu rozporządzeń wskazano, iż księgi uznaje się za rzetelne również wtedy, gdy m. in.: nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Konsekwencją uznania przez organ podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, na podstawie powołanego wcześniej przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z uregulowaniami § 11 wyżej wymienionych rozporządzeń jest dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. i przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej ustalono, że M. M. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskanych w 2003r. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - Firmy Handlowo-Usługowej A. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że M. M. w 2003r. nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta stanowi 9,35% całości przychodu wynikającego z księgi za 2003r. Wobec tego, zgodnie z przepisami art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i § 11 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należało uznać za nierzetelne księgi podatkowe (podatkową księgę przychodów i rozchodów) M. M. za 2003r. W związku ze stwierdzeniem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nastąpiła konieczność określenia podstawy opodatkowania skarżących w podatku dochodowym za 2003r. w drodze oszacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonując oszacowania przychodu skarżących w 2003r. prawidłowo zastosował metodę porównawczą wewnętrzną. Również prawidłowo za podstawę oszacowania została przyjęta kwota przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2002r. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównywaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. W przyjętym za podstawę oszacowania 2002r. skarżąca M. M. prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak 2003r. Zarówno w 2002r. jak i 2003 r. skarżąca prowadziła w tym samym miejscu tego samego rodzaju działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników. Dyrektora Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut, że podstawę do oszacowania przychodów za 2003r. nie mogą być przyjęto przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w 2002r. Podatkowy organ odwoławczy potwierdził, że organ podatkowy I instancji w dniu [...] przeprowadził kontrolę podatkową skarżącej. Jednakże była to kontrola jedynie w zakresie sprawdzenia prowizji z tytułu usługi sprzedaży nieruchomości J. S.. Ustalono, że skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2002r. nie ujęła żadnych wpisów z tytułu transakcji jaką zawarła z J. S.. Jednakże skarżąca przedłożyła dowód wpłaty (KP) wystawiony na J. S. na kwotę [...] zł tytułem "połowy prowizji za sprzedaż domu". Ten dokument nie zawiera jednak ani numeru, ani daty jego sporządzenia. Skarżąca w swoich zeznaniach podała, że J.S. zlecił jej sprzedaż nieruchomości. Zeznała również, iż w 2002r. pobrała od J. S. "drugą część prowizji" W trakcie kontroli w październiku 2006r. skarżąca potwierdziła, że przychody z tej transakcji nie zostały opodatkowane. Oznacza to, że w tym zakresie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie faktycznego przychodu uzyskanego z tytułu transakcji zawartej z J. S.. W dniu 8 listopada 2006r, skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT - 36. Złożona korekta była zgodna z ustaleniami kontroli. W trakcie kontroli przeprowadzanej w 2006r. nie stwierdzono żądnych nierzetelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002. Organ podatkowy I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Nie określił również skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w drodze decyzji. Oznacza to, że kwoty zadeklamowane w korekcie uznano za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla oszacowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej M.M. za 2003r. przyjęto wyłącznie zadeklarowany przez nią przychód z działalności gospodarczej za 2002r.

Natomiast za bezpodstawne podatkowy organ odwoławczy uznał, dokonane przez organ podatkowy I instancji, powiększenie przychodu z poprzedniego roku, tj. roku 2002 o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zwiększania oszacowanego przychodu o jakiekolwiek wskaźniki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za prawidłowe - jak to uczynił organ pierwszej instancji - powiększenia przychodu za okres poprzedni, czyli 2002r. o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych (0,8%) podany w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15.01.2004r. w sprawie średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w 2003r. w stosunku do 2002r. W związku z tym zaskarżona decyzja ulega częściowemu uchyleniu w ten sposób, że wysokość oszacowanego przychodu ([...]zł) podlega zmniejszeniu o kwotę [...]zł ([...]zł x 0,8% = [...] zł) i - przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej - wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł).

W konsekwencji powyższego zmniejszeniu ulega wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł..

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] G.M. i M. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W krótkim uzasadnieniu skargi zarzucili, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania "nie uzasadnił wyboru metody oszacowania, analizując każdą z możliwych metod pod kątem możliwości jej zastosowania" w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżących "...organy podatkowe powinny, co do zasady, korzystać z jednej z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym celu organy podatkowe zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania, a jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie, powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku"

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że w skardze nie zostały podniesione żadne okoliczności bądź argumenty, które miałyby wpływ na ocenę stanu faktycznego. Ponadto podniósł, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż M. M. nie wpisała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów uzyskanych w 2003r. i że ta nieprawidłowość dotyczy kwoty większej aniżeli 0,5% całości przychodów wpisanych do księgi. W następstwie powyższego stwierdzono, iż ta księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w części dotyczącej przychodów za rok 2003.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku wyboru jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 tej ustawy na organie podatkowym spoczywa obowiązek uzasadnienia wyboru konkretnej metody oszacowania. Jednak nie oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia, dlaczego nie wybrał pozostałych metod oszacowania wskazanych w tym przepisie. Obowiązek uzasadnienia, dlaczego nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadku oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, czyli szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3. Podatkowy organ odwoławczy podtrzymał również swoje stanowisko, że dokonany przez organ podatkowy I instancji wybór metody szacowania podstawy opodatkowania był trafny. Przy zastosowaniu tej metody szacowania zachodzi bowiem duże prawdopodobieństwo, że oszacowany przychód jest zbliżony do faktycznego. Obroty podatnika są ustalane przez odniesienie się do obrotu osiąganego przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tego samego podatnika, w tym samym miejscu oraz w tym samym zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z dnia [...] uzasadnił wybór przyjętej metody i wykazał, że zastosowanie tej metody (porównawczej wewnętrznej) znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezspornie podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. skarżącej M. M. była prowadzone nierzetelnie oraz, że dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ta okoliczność nie była bowiem kwestionowana przez skarżących zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Istotą sporu jest dokonane przez organ podatkowy I instancji oszacowanie przychodów skarżących za 2003r.

Skarżący zarzucają organom podatkowym:

- brak uzasadnienie wybranej metody oszacowania,

- niedokonanie analizy przydatności każdej z przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod oszacowania do oszacowania przychodów skarżących z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2003r.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oznacza to, że regułą postępowaniu podatkowym jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w niektórych przypadkach dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takich przypadkach znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj.:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Wyliczenie metod oszacowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. W rozpatrywanym wypadku taka okoliczność nie zachodziła.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wynika to z art. 23 § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jest zobowiązany uzasadnić wybór metody oszacowania. Określony w tym przepisie obowiązek uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania jest akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2008r. – sygn. akt I SA/Wr 533/08) jak i w doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Natomiast żaden obowiązujący przepis nie nakłada na organ podatkowy, który dokonał wyboru jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązku uzasadniania powodów, dla których nie wybrał innej metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych kilkakrotnie stwierdzano, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009r. – sygn. akt I SA/Ke 348/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008r. – sygn. akt I SA/Lu 610/08). Obowiązek uzasadnienia przyczyn, dla których nie zastosowano metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej istnieje w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje inny niż przewidziany w tym przepisie sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego i wyczerpującego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia przyczyn, dla których nie jest możliwe zastosowanie metod przewidzianych w tym przepisie. Istnienie powyższego obowiązku jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009r. – sygn. akt I SA/Gd 410/08).

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania skarżących w podatku dochodowym za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną. Jako podstawę do określenia przychodów M.M. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r. organ podatkowy przyjął przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2002r. Wbrew zarzutom skarżących, zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] oraz w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] organ podatkowe I instancji uzasadnił wybór tej metody oszacowania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] (na str. 12-13) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że o wyborze przedmiotowej metody zdecydowało, posiadanie przez organ podatkowy danych o działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w 2002r. Dokonany przez organ podatkowy wybór metody porównawczej wewnętrznej był zgodny z obowiązującymi przepisami. Jest to jedna z podstawowych metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tej metody w przedmiotowej sprawie odpowiada wymogowi z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu należy również uznać za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji przychodów M.M. uzyskanych w 2002r. jako podstawy oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną jej przychodów w 2003r. Jakkolwiek art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że metoda porównawcza wewnętrzna oszacowania polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, to w ocenie Sądu ustalenie przychodu M.M. w 2003r. na podstawie jednego roku podatkowego, tj. roku 2002r. było prawidłowe. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2002r, prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak 2003r. Był to ten sam rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej w tym samym miejscu. Ponadto w 2002r. M. M. podobnie jak w 2003r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Wobec tego dane, wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 2002r. należy uznać za miarodajne i wystarczające do oszacowania jej przychodów w 2003r.

Organy podatkowe wykazały również, iż bezpodstawny był, zgłoszony przez skarżących w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji zarzut, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez M. M. w 2002r. nie może stanowić podstawy oszacowania metodą podatkową wewnętrzną jej przychodów w 2003r. W cenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie można zarzucać nierzetelności podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002 M. M. w przypadku, gdy w trakcie kontroli przeprowadzanej w 2006r. nie stwierdzono żadnych nierzetelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002., a organ podatkowy I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. i nie określił skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w drodze decyzji.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego.

Ponadto Sąd nie stwierdził również żadnego naruszenie postępowania, skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.