Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1006/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...). określające skarżącej K. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "D", m.in. w zakresie organizacji imprez, takich jak targi i wystawy. Przeprowadzone wobec niej postępowanie podatkowe wykazało, że odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach z 31 grudnia 2014 r.: nr (...).,nr (...), nr (...) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty te zostały wystawione przez jej kontrahenta M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." za zakup tzw. usługi eventowej.

Materiał dowodowy (w tym ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie kontrahenta) wykazały, że jego działalność ograniczała się do obrotu pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości i generowania na ich podstawie (przeważnie tego samego dnia) faktur dostaw uwzględniających podatek VAT odliczany na kolejnym etapie obrotu. Organ podatkowy stwierdził, że kontrahent strony jako adres siedziby swojej firmy wskazał dom rodziców, w którym nie przebywał, poza tym nie wskazał innego miejsca prowadzenia działalności. Kontrahent nie posiadał zaplecza magazynowego, sprzętu, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników (poza jednym do pilnowania placu budowy). Tym samym nie miał realnych możliwości wykonania usług ujawnionych w wystawionych fakturach. Z jego wyjaśnień wynikało, że do wykonania usług zleconych przez stronę wykorzystywał firmę podwykonawczą A. M. "PHU J.", który nie żył od 28 grudnia 2011 r.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) organ podatkowy wyłączył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur. Przy czym nie negował wykonania usługi udokumentowanych spornymi fakturami i dalszej jej odsprzedaży na rzecz spółki E. Sp. z o.o. z/s w W.. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i miała świadomość udziału w nieprawidłowej transakcji, której nie dokumentują sporne faktury.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego I instancji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazując na tożsamą jak w orzeczeniu I instancji podstawę prawną wywodził, że prawo do odliczenia podatku nie jest generowane przez sam dokument faktury ale musi się wiązać z realną czynnością gospodarczą odpowiadającą treści faktury. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości, co wyłącza prawo do odliczenia podatku w nich zawartego. Nierzetelność faktur potwierdza zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczące działalności kontrahenta skarżącej obejmujące m.in. decyzję określającą mu zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, również w odniesieniu do spornych faktur. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Z poczynionych ustaleń wynikało, że działalność kontrahenta ograniczała się do obrotu papierowego oraz odliczania podatku na podstawie fikcyjnych faktur. Organ podatkowy ocenił, że nie ma podstaw do przyjęcia wyjaśnień kontrahenta, iż zakupu dokonywał on od osoby podszywającej się pod nieżyjącego A.M.. W tym zakresie wskazano, że kontrahent nie znał aktualnego adresu swojego dostawcy, nigdy go nie legitymował, nie potrafi wskazać jego numeru telefonu, informacji umożliwiających nawiązanie kontaktu z nim. Wbrew zapewnieniom, że zgłosił Policji faktu podszywania się pod jego dostawcę innej osoby. Kontrahent skarżącej nie odpowiedział też na wezwanie właściwego dla niego organu podatkowego o wskazanie jakich czynności dokonał celem zbadania wiarygodności swojego dostawcy. W opinii organu podatkowego kontrahent strony nie miał technicznych możliwości wykonania spornych usług - nie dysponował środkami trwałymi, zasobami ludzkimi, środkami transportowymi, maszynami do tego typu działalności. W charakterze strony był przesłuchiwany dwukrotnie (24 sierpnia i 21 września 2015 r.) i nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących organizacji usługi wykonanej na rzecz strony. Wyjaśnił, że usługi te podzlecał swojemu dostawcy A. M. (PHU J., który organizował dalszych podwykonawców. Pytany o konkretnie wykonane czynności przez dostawcę kontrahent skarżącej nie odpowiedział.

Skarżąca składając wyjaśnienia w toku postępowania nie potrafiła wskazać w jaki sposób poznała swojego kontrahenta i kto jej polecił jego firmę. Wskazała, że współpraca trwa dwa lata, gdyż sama nie była w stanie wykonać usług, nie zwierała umów pisemnych, warunki współpracy omawiała osobiście, kontrahent wywiązywał się z zadań i nie mówił kto jest faktycznym wykonawcą usług. Skarżąca szczegóły uzgadniała na miejscu, nigdy nie była obecna przy montażach. Nie potrafiła wskazać gdzie i kto wykonał usługi. Rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej, gdyż taką formę zaproponował jej kontrahent. Na wezwanie organu podatkowego o przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży spornych usług strona nie udzieliła odpowiedzi.

W efekcie organ podatkowy ocenił, że faktury zakupu usług są nierzetelne, co wynika z braku oznak działalności kontrahenta skarżącej w miejscu jej zgłoszenia, braku pracowników, zaplecza technicznego oraz majątku oraz faktu, że podmiot wskazany jako jedyny podwykonawca nie żyje od 29 grudnia 2011 r. Poza tym nie sporządzono żadnej dokumentacji usług, umów, kosztorysów. A skoro kontrahent nie mógł wykonać usług przy pomocy dostawcy organ podatkowy uznał, że sam kontrahent też nie mógł ich wykonać, nie był w stanie wskazać również kto był ich faktycznym wykonawcą.

W opinii organu administracji skarżąca nie uprawdopodobniła, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce. W toku postępowania organ podatkowy na wniosek strony przesłuchał w charakterze świadków M. K. (pracownika, gdzie były wykonane usługi) i T. W. (pracownika E.), którzy potwierdzili fakt wykonywania usług, ale nie znali i nie podali szczegółów i osób, które je wykonały. Zdaniem organu podatkowego świadkowie nie potwierdzili wykonania usług przez kontrahenta ujawnionego na fakturze, podkreślając, że nie jest negowane ich wykonanie, ale realizacja ich przez tego konkretnego kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego strona nie podjęła żadnych czynności weryfikujących swojego wykonawcę, nie dążyła do poznania warunków i możliwości technicznych realizacji usług, nie uczestniczyła w montażu sprzętu niezbędnego do wykonania usługi, nie dokonywała odbioru usług, nie znała adresu kontrahenta. Nie zawierała żadnych umów pisemnych, odbiorów prac, nie domagała się przedstawienia wyceny tych usług, nie była zainteresowana tym kto faktycznie wykonał zlecenie. Zgodziła się na gotówkowy sposób rozliczeń, kierując się propozycją wykonawcy. Organ podatkowy wskazał również, że wobec kontrahenta wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która stanowi dokument urzędowy posiadający szczególną moc dowodową.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług, a przedstawiona dokumentacja zdjęciowa nie potwierdza kto, kiedy i gdzie je wykonał. Za bezzasadny uznano zarzut pominięcia wniosku o przesłuchanie kontrahenta skarżącej, skoro dowiedziono, że nie mógł on wykonać usług. W tych okolicznościach organ podatkowy przyjął, że faktury dokumentują rzeczywistości, zaś on nie jest zobowiązany do poszukiwania rzeczywistych wykonawców usługi. Powołując się na przepisy dotyczące postępowania dowodowego organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w innym postępowaniu – prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej, które włączono w poczet materiałów rozpoznawanej sprawy, w szczególności wyjaśnienia kontrahenta, który wskazywał na swoje nieżyjącego dostawcę jako wykonawcę usług. Mając na uwadze zeznania świadków, strony i zebrany materiał aktowy organ podatkowy podkreślał, że do wykonania usług, zgodnie z wyjaśnieniami finalnego odbiorcy, potrzebny był sztab ludzi, których nie zatrudniał ani kontrahent skarżącej ani jego podwykonawca. Wskazał również, że skarżąca wnioskując o ponowne przesłuchanie kontrahenta nie wskazała okoliczności na jakie jej zdaniem należałoby przeprowadzić ten dowód. Za niezasadny uznał także organ podatkowy jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. B., pracownika jej kontrahenta zatrudnionego do pilnowania budów oraz M. D., prowadzącego własną działalność pod nazwą PH B., gdyż z akt sprawy nie wynika aby kontrahent strony podzlecał mu wykonane usług.

W skardze strona zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności: kto jeśli nie kontrahent wykonał usługi dokumentowane sporną fakturą, skoro organ podatkowy nie neguje jej wykonania, potwierdza to materiał zdjęciowy, skarżąca oraz przesłuchani w sprawie świadkowie. Ponadto organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wykonawcę lub w poprzedniej fazie obrotu. Zarzucała błąd w ustaleniach faktycznych poprzez: przyjęcie, że kontrahent nie mógł pracować z podwykonawcami w celu realizacji zleconej usługi; ustalenia, że strona działała w złej wierze bo nie wykazała większego zainteresowania wykonaniem usług, za które była odpowiedzialna, gdyż miała być obecna i kontrolować wykonanie i odbiór usług. Podczas gdy strona spełniła te wymogi, a efekt prac mógł ocenić każdy turysta odwiedzjący Galerię. Błędnie ustalono, że przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wykonania usług, podczas gdy wskazali, że były one wykonywane oraz, że strona była obecna przy ich wykonaniu. W zakresie prawa materialnego strona podnosiła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i przyjęcie, że stronie nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornej fakturze gdyż usług nie wykonano pomimo, że podatek został zapłacony kontrahentowi, a strona zawierała transakcje w dobrej wierze dopełniając wszelkich czynności celem uwiarygodnienia podmiotu oraz osobistym nadzorowaniu prac. Podnosiła również naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie wnioskowanych świadków, co narusza art. 122 ustawy z 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.); dopuszczenie dowodu z części zeznań jej kontrahenta złożonych w innym postępowaniu po ich zanonimizowaniu, co narusza art. 187 § 1 O.p. i przyjęcie, wbrew zebranym dowodowym, że usługa nie została wykonana, co narusza art. 191 O.p.

Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazała, że organy podatkowe działały wg przyjętej z góry tezy, że strona nie sprawdziła swojego kontrahenta, co nie jest prawdą, gdyż wcześniej z nim pracowała, była to firma polecona jej przez innych projektantów. Wszystkie prace zostały wykonane i odebrane oraz były dobrej jakości, co potwierdzają zdjęcia przedstawione przez stronę. Strona sprawdziła, że kontrahent jest czynnym podatkiem VAT, co jej zdaniem stanowi dopełnienie wymogów ciążących na przedsiębiorcy. Nie sporządziła umowy pisemnej, gdyż miała zaufanie do kontrahenta, wszelkie warunki uzgodniono ustnie, wykonanie usług potwierdziła wystawiona faktura. Zdaniem strony organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie wykazał aby strona nie dochowała staranności, w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Podkreślała, że organ podatkowy pewien wskazać kto faktycznie wykonał usługi i doprowadził do oszustwa, skarżąca jest ofiara a nie sprawcą wyłudzenia podatku. Zarzucała też naruszenie przepisów procesowych poprzez pominięcie jej wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do słuszności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Marka Maćkowskiego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Malbag", dokumentujących sprzedaż usług eventowych.

W opinii organów podatkowych, jakkolwiek usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, to nie uczynił tego ani wystawca faktury ani jego jedyny kontrahent, gdyż ten w dacie realizacji usług już nie żył. Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności przez co godziła się na udział w nierzetelnej transakcji, której wykonawcy nie ustalono. Ponadto wobec kontrahenta skarżącej wydana została decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za tożsamy okres rozliczeniowy, w której stwierdzono, że sporne w sprawie transakcje nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącej i objęto je reżimem rozliczenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z racji charakteru tego dowodu – dokumentu urzędowego – ma to istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

W opinii skarżącej nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z wystawcą faktury, dokonała wymaganych prawem czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta sprawdzając czy jest on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nie miała zastrzeżeń co do jakości usług Wystawca faktur był jej rekomendowany przez innych projektantów, nie miała zatem podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do jego rzetelności. Podkreślała, że organy podatkowe pomimo obowiązku nie wskazały kto faktycznie wykonał ww. usługę. Ponadto w toku postępowania odmownie rozpoznano zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie kontrahenta oraz wskazywanych świadków na okoliczność wykonania spornych usług.

Oceniając stanowiska stron i zawartą w nich argumentację, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy należy przyznać rację organom podatkowym, gdyż przedłożone akta sprawy wykazały, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie, zaś skarżąca nie dołożyła należytej staranności wymaganej w obrocie handlowym celem uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach.

Na wstępie wskazać trzeba, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym nie jest to prawo nieograniczone. W myśl bowiem art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Powołane wyżej przepisy ustawy krajowej stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z : 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z : 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z 18 lipca 2013r. , Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Wr 276/16, oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w CBOSA).

Ponadto w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446 wskazano, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu [organu] krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Dodatkowo na potrzeby rozpoznawanej sprawy warto wskazać, że opisana w powołanych orzeczeniach koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu dalszych wyroków TSUE. Z orzecznictwa dotyczącego ogólnej zasady dobrej wiary, wynika, że na zasadę neutralności podatku nie mogą się skutecznie powoływać podatnicy, którzy umyślnie lub wskutek niedbalstwa uczestniczyli w oszustwie. Wymóg nałożony w ten sposób na podatników nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Zgodnie ze sformułowaniem użytym przez Trybunał podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność (wyrok z 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 51). Określenie działań, których podjęcia można się w sposób uzasadniony domagać od podatnika, zależy głównie od okoliczności danego przypadku. Jednakże nie można nakładać na podatników obowiązku dokonywania kontroli, które zwykle leżą w kompetencji organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 59–65). TSUE wyraźnie podkreśla, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły oszustwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca danej faktury, są zobowiązane wykazać na podstawie obiektywnych dowodów i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji, do których nie jest zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z oszustwem w zakresie VAT (wyrok TSUE z dnia 3 października 2019 r. "Altic" SIA, C‑329/18, EU:C:2019:831, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględniając szeroko powołane tezy orzeczeń TSUE, wskazujące na kierunek wykładni norm krajowych w sprawie takiej jak będąca przedmiotem orzekania, należy przyznać rację organom podatkowym, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego skarżącej nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak bowiem wynika z akt sprawy czynność nimi dokumentowana została niewątpliwe wykonana, ale nie przez podmiot na tych fakturach opisany jako wystawca faktur i wykonawca usługi. Ponadto zebrane dowody wykazały, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy realizacji, zwieraniu i wykonaniu ww. usługi, co uchyla domniemanie istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej. W opinii Sądu, co trzeba z całą stanowczością podkreślić na tle okoliczności faktycznych tej sprawy, istniały realne przesłanki do tego aby skarżąca dowiedziała się o tym, że usługi nie były wykonane ani przez jej kontrahenta ani przez jego kontrahenta.

W istocie nie jest sporne i sama strona także tych okoliczności nie podważa, że jej kontrahent nie wykonywał spornych usług osobiście zasobami swojej firmy. Zebrane dowody potwierdzają, że nie miał on ku temu żadnych możliwości, tak technicznych jak i osobowych. M.M. był z zawodu kucharzem, prowadził zaś działalność gospodarczą w niezwykle szerokim zakresie, który obejmował m.in. usługi budowalne, transportowe, informatyczne, marketingowe i eventowe. Przy czym pytany w toku prowadzonego wobec niego postępowania o szczegóły realizowanych usług (w tym również na rzecz skarżącej) kontrahent strony nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów realizowanych prac, czy usług. Wskazywał na swojego podwykonawcę A.M., prowadzącego działalność pod nazwą PHU J., który zgodnie z informacjami posiadanymi przez organ podatkowy zmarł 28 listopada 2011 r. A zatem na długo przed realizacją spornych w sprawie usług. Kontrahent skarżącej pytany o tą okoliczność stwierdził, że widział się niedawno ze swoim dostawcą, jednakże nie potrafił wskazać jego danych kontaktowych, choć współpraca pomiędzy oboma podmiotami była ścisła.

A. M. miał wykonywać na rzecz kontrahenta strony szereg usług w szerokim spektrum jego działań. Co istotne powziąwszy wiedzę o śmieci swojego dostawcy (usługobiorcy) kontrahent strony wyraził chęć zgłoszenia na Policję faktu podszywania się kogoś pod firmę dostawcy, czego jednak nie uczynił, pomimo wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego obejmującego także transakcje ze skarżąca. Fakt ten dowodzi, że sporne usługi nie były realizowane przez kontrahenta skarżącej, ani przez jego kontrahenta. Ten drugi fakt wyklucza śmierć A. M., zaś ten pierwszy zeznania samego kontrahenta strony jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy. Kontrahent skarżącej nie zatrudniał bowiem pracowników, poza jednym (R. B.), jak zeznał do pilnowania budów. Kontrahent siedzibę swojej działalności umiejscowił w domu rodziców, gdzie nie przebywał i nie stwierdzono znamion prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrahent nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał magazynów, majątku, środków trwałych. Przy czym w toku przesłuchania w charakterze strony w poprowadzonym wobec kontrahenta postępowaniu nie wskazał on, że posiada jakiekolwiek uprawnienia czy też doświadczenie w prowadzeniu działalności w opisanych wyżej dziedzinach, w których zgodnie treścią opisu na wystawionych fakturach miał wykonywać usługi.

Zasadne są zatem twierdzenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że kontrahent skarżącej nie wykonał spornych w sprawie usług, nie wykonał ich także wskazywany przez niego podwykonawca, a zatem faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych w aspekcie podmiotowym. Jednocześnie nie jest sporne, że usługi zostały zrealizowane, potwierdza to strona, odbiorca finalny usług Spółka E.., oraz przesłuchani w sprawie świadkowie (pracownik Galerii, gdzie wykonano usługi i pracownik odbiorcy usług). W tym kontekście wobec stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji istotne jest, w świetle powołanego orzecznictwa TSUE, czy skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła pozyskać wiedzę, że sporne dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości, a zatem czy mogła dowiedzieć się o oszustwie.

Zdaniem Sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przekonuje o tym charakter świadczonych usług, działania a właściwie zaniechanie i niestaranność skarżącej przy zawieraniu i realizacji spornych transakcji. Istotne jest, że skarżąca składając wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania również wskazywała, że sporne usługi nie były wykonywane bezpośrednio przez wystawcę faktury ale przez podwykonawcę. Z dalszych wyjaśnień strony wynikało, że jej kontrahent, z którym pracuje przeszło dwa lata nie mówił jej kto wykonuje świadczone dla niej usługi. Pomimo tego strona zamawiając bardzo specyficzne prace nie zadbała o jakąkolwiek dokumentację dającą jej gwarancje rzetelnego wykonania prac. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w toku postępowania, załączonych do akt zdjęć wykonanych prac dostarczonych przez samą skarżącą i pozostałych dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że przedmiotem usług było przygotowanie dekoracji świątecznych, pokazów mody oraz innych imprez w galeriach handlowych. Czynności przygotowawcze mieszczące się w zamawianych usługach wymagały pracy kilku osób (grupy osób), co potwierdza świadek – pracownik galerii handlowej. Konieczne było zatem zaangażowanie osób, które mają odpowiednie doświadczenie i umiejętności. Miejsce gdzie były wykonywane usługi – galeria handlowa, wymagało szczególnie starannego wykonania dekoracji (jak dowodzi materiał zdjęciowy) podwieszanych pod sufitem. Zatem charakter usług wymagał aby była ona wykonana w sposób solidny, bezpieczny i to bezpieczeństwo innym gwarantował. Podobne uwagi należy odnieść do innych usług niezbędnych do przeprowadzenia np. pokazów mody, co wymaga ustawienia właściwego oświetlenia (jak wskazuje materiał zdjęciowy są to reflektory zamontowane na stelażach) oraz budowania podestów dla uczestników pokazu. Skarżąca zamawiając wykonanie tych usług nie zawierała jakichkolwiek umów ze swoim kontrahentem, nie sprawdziła czy posiada on wymagania i doświadczenie niezbędne do realizacji wykonywanych usług. Godząc się na wykonanie tych prac przez podwykonawców również nie zadbała o tego typu dokumentację. W tych okolicznościach brak staranności skarżącej jest wręcz rażący, brak umów pisemnych umożliwiających jej dochodzenie odszkodowania w przypadku powstania jakiejkolwiek szkody wskazuje na jej niedbałość. Staranność skarżącej w tym zakresie z pewnością doprowadziłaby do ujawnienia nieprawidłowości po stronie dostawców. Brak jakichkolwiek dokumentów, w tym gwarancji, dokumentacji potwierdzającej odbiór przez stronę bezusterkowo wykonanych prac, brak zainteresowania kto i jak je faktycznie wykonał, brak zabezpieczenia odpowiedzialności za wadliwe wykonanie usług wskazuje, że realiach tej konkretnej sprawy zachowanie strony było co najmniej lekkomyślne, a tym samym niestaranne. Pozyskanie ww. dokumentacji umożliwiłoby uniknięcie opisanych efektów i strona miałaby możliwość stwierdzenia, że przebieg transakcji jest inny niż to wynika z faktur.

Powyższe uwagi potwierdzają poprawność rozumowania organów podatkowych uznających, że strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu i realizacji spornych w sprawie usług, a zatem zasadnie ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z niespornie nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej podnoszonych w toku prowadzonego postępowania, wskazujących, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta sprawdzając jego status podatkowy (weryfikując, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT) trzeba stwierdzić, że w świetle przedstawionych faktów takie formalne zachowanie nie może chronić. Opisane okoliczności dowodzą, że strona mogła i powinna dokonać szeregu innych czynności leżących w sferze działań przezornego przedsiębiorcy.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze odmowa przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków nie stanowi w tej sprawie uchybienia procesowego. Pozostałe dowody wskazują, że osoby te (R. B. i M. D.) nie mogły wykonać spornych usług. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków (M. K. i T. W.) wynikało, że wykonanie prac wymagało zaangażowania grupy osób (5-10). Nie wskazała ich skarżąca ani jej kontrahent. Poza tym jedna z tych osób była pracownikiem kontrahenta skarżącej, który zgodnie z jego zeznaniami pilnował jego budów, druga zaś kontrahentem M. M. i zajmowała się usługami i sprzedażą betonu, wynajmowała M. M. plac. Ponadto brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających udział tych osób w realizacji usług na rzecz strony, nie wskazuje na to M. M.i w swoich zeznaniach, twierdząc, że A. M.i wynajdował kontrahentów, co obala tezę, że byli to kontrahent i pracownik M. M.. Poza tym M. M. nie posiadał również żadnych innych faktur czy dowodów nabycia usług od innych niż A. M. podmiotów.

Niezależnie od wskazanych argumentów przemawiających za słusznością decyzji organów podatkowych wskazać trzeba, że dowody te nie niwelują faktu, że faktury nie dokumentują rzeczywistości oraz nie sanują braku staranności ze strony skarżącej.

Podobnie trzeba ocenić odmowę ponowienia zeznań kontrahenta skarżącej. Strona ponadto wywodzi, że nie miała możliwości zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym (zarzut ten odnosi do protokołu przesłuchania kontrahenta i protokołu kontroli) z uwagi na jego animizację. Jakkolwiek wyłączenie jawności części tych dowodów (poprzez ich zanonimizowanie) nie zostało dokonane w prawidłowy sposób, to Sąd, któremu je przestawiono dokonał kontroli zakresu wyłączonych materiałów nie stwierdzając naruszenia prawa. Utajniono jedynie informacje odnoszące się do danych osobowych i ustaleń wobec innych kontrahentów (odbiorców usług) M. M., którzy nie byli w żaden sposób powiązani z rozpoznawaną sprawą.

Na marginesie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 179 § 1 - § 3 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Niewątpliwie nie zachowując wskazanego trybu organy podatkowe naruszyły ww. normy, jednak wobec przedstawienia Sądowi kompletnych akt możliwa była ich kontrola także w zakresie wskazanym w powołanym przepisie. Wobec czego uchybienie to nie wpływa na wynik sprawy.

W ocenie Sądu działanie organów podatkowych nie naruszało powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, korzystając przy tym zarówno z otwartego katalogu środków dowodowych zgodnie z art. 180 O.p. Tym samym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowy był wniosek, że stronie skarżącej nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nierzetelnych fakturach. Organy podatkowe wykazały brak rzetelności tego dokumentu, przedstawione okoliczności przekonują o tym, że spornych usług nie mógł wykonać ani wystawca faktury ani podmiot przez niego wskazany. Żadnych informacji w tym względzie nie dostarczyła również skarżącą. Przy czym wbrew zarzutom skarżącej nie jest rolą organów podatkowych ustalenie faktycznego dostawcy usług realizowanych na rzecz skarżącej. Właściwie oceniono także brak dochowania przez stronę wymogów pozwalających na uznanie działania przez stronę w dobrej wierze, co mogłoby wykluczyć konsekwencje wynikające z zaskarżonej decyzji. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/1 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD). Zatem stwierdzić trzeba, że dowody zebrane w sprawie oceniono prawidłowo, z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę w całości.