Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 523/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 165b par. 1,  art. 122,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 506/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 759/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyrokiem z 21 października 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 759/14, oddalił skargę T. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych na stacji paliw w Ż. przy ul. [...] , należącej do skarżącego. Kontrola obejmowała sprawdzenie obecności nieusuwalnego znacznika [...] oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych. Na podstawie listwy pomiarowej ustalono, że w zbiorniku nr [...] znajduje się 4.460 litrów oleju napędowego. Następnie ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw dokonano poboru trzech próbek oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, celem poddania ich szczegółowym badaniom na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył skarżący, który potwierdził odbiór jednej z reprezentatywnych próbek.

W dniu [...] r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) badanie pobranej próbki sporządzone 20 maja 2011 r. przez Laboratorium Celne w K., w którym zawarło informację, że "(...) przedmiotowy produkt jest "olejem napędowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (uwagi dodatkowe 2 d) i e) do pozycji 2710 i może być klasyfikowany do deklarowanego kodu CN 2710 19 41. W zakresie temperatury zapłonu próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441)." Wynik pomiaru wykazał, że sporna próbka posiadała "Temperaturę zapłonu w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martensa 41,5°C", natomiast określona w powołanym rozporządzeniu norma wynosi powyżej 55°C - zarówno dla oleju napędowego "standardowego" jak i dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych". Przeprowadzone badania nie potwierdziły obecności znacznika Solvent Yellow 24 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i i Solvent Blue 35 w badanej próbce, jednak paliwo to nie spełniało parametrów określonych przepisami rozporządzenia w zakresie temperatury zapłonu.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r.

W trakcie postępowania skarżący złożył dokumenty, z których wynika, że w maju 2011 r. dokonał zakupu oleju napędowego (Ekodiesel Ultra B 4,8) od [...] S.A. w łącznej ilości 68.998 l. Zgodnie z fakturami oraz rejestrem zakupu VAT, olej napędowy znajdujący się w kontrolowanym 5 maja 2011 r. zbiorniku pochodził z dostawy z 2 maja 2011 r. zakupionej wg faktury z 4 maja 2011 r. w ilości 4,8150 m3. Do dostawy tej wystawiono dokument przewozowy, dowód wydania nr [...] z 2 maja 2011 r. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 2 maja 2011 r. Z orzeczenia laboratoryjnego wynika, że partia towaru sprzedana wg faktury VAT z 4 maja 2011 r. posiadała temperaturę zapłonu "62.0°C", Ponadto w ww. orzeczeniu zawarte zostało stwierdzenie, iż badany produkt (próbka) spełnia wymagania normy PN EN 590 i rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie parametrów wymienionych w orzeczeniu.

Naczelnik UC decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 8.126 zł. Przebadane paliwo, nie spełniało bowiem wymagań dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wyrób ten nie jest olejem napędowym, który został objęty orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z 2 maja 2011 r. (parametr temperatury zapłonu 62,0 [°C]). W związku z tym Naczelnik UC uznał, że skarżący był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Datę powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie art. 12 ww. ustawy na dzień 5 maja 2011r. tj. dzień dokonania czynności lub istnienia danego stanu faktycznego. Przyjęta podstawa opodatkowania (4 460 litrów oleju napędowego stwierdzonych w zbiorniku) wynikała z art. 88 ust. 1 ustawy, a stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 1 z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy (stawka podatku akcyzowego stosowana dla pozostałych paliw silnikowych)

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z 25 marca 2014 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art.88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła:

-naruszenie art. 165 b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie wskazanego w nim 6 miesięcznego terminu i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową, co skutkuje tym, że decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu jest dotknięta wadą nieważności z art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej,

-błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że olej napędowy znajdujący się 5 maja 2011r., w zbiorniku na stacji paliw należącej do [...] nie mógł być paliwem dostarczonym przez [...] SA, na podstawie faktury VAT z 4 maja 2011r.,

-naruszenie art. 122 w zw. z art.197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego i sporządzenia przez niego opinii na okoliczność wyjaśnienia obniżenia temperatury zapłonu z 55 °C na 41,5 °C,

- naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, a w przypadku gdy Sąd nie podzieli tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie również decyzji organu I instancji, a ponadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż organ I instancji nie dotrzymał terminu wszczęcia postępowania podatkowego określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postępowanie podatkowe wszczął 5 lipca 2013r., a więc po upływie 2 lat od dnia kiedy otrzymał sprawozdanie z badań pobranych próbek. Zdaniem skarżącego uniemożliwiło mu to jakąkolwiek obronę, bowiem zgodnie z informacją uzyskaną od [...] nie dysponuje próbkami, które mogłyby posłużyć do weryfikacji. Próbki po okresie 3 miesięcy od daty badania przekazane zostały do utylizacji zgodnie z obowiązującą procedurą.

Strona wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pojawiły się błędy dotyczące daty (roku) złożenia wniosku o sporządzenie odpisu akt sprawy oraz wydania dokumentów, co czyni decyzję niespójną i nielogiczną.

W ocenie skarżącego bezzasadne jest twierdzenie organu, że w dniu kontroli posiadał on olej napędowy inny niż wynikający z przedstawionych faktur zakupu i przeprowadzonych orzeczeń laboratoryjnych, gdyż stany magazynowe i kontrola krzyżowa prowadzona w [.. .] S.A., potwierdziły, że nie dokonano zakupu paliwa z niewiadomego źródła bez uiszczenia podatku akcyzowego.

W opinii skarżącego organy podatkowe nie uzasadniły wyczerpująco odmowy uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne co do przyczyn rozbieżności. Strona podkreśliła, że przyczyną stwierdzonej różnicy w składzie fizykalnochemicznym oleju napędowego jest jego przypadkowe zmieszanie z benzyną. Zdaniem skarżącego przyczyna obniżenia temperatury zapłonu wymaga wiadomości specjalnych i powinna zostać wyjaśniona przez biegłego.

Skarżący podniósł także, iż wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z [...] r. oddalił skargę.

Sąd uznał bowiem, że podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przytoczone w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Wynika z nich, że na stacji paliw skarżącego przeprowadzona została [...] r. kontrola. Olej napędowy znajdujący się w kontrolowanym zbiorniku pochodził z dostawy z [...] r. Do faktury VAT dokumentującej ten zakup dołączono m.in. orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 2 maja 2011 r., w którym określono parametry oleju stanowiącego przedmiot sprzedaży, w tym także temperaturę zapłonu na 62o C, co jest zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdyż temperatura ta winna wynosić powyżej 55o C. Natomiast po zbadaniu w Laboratorium Celnym w K. próbki pobranej [...] r. ustalono, że temperatura zapłonu wynosi 41,5o C, co jest niezgodne zarówno z certyfikatem dostawcy oleju, jak i powołanym rozporządzaniem. Nadto różnica w parametrach oleju wskazanych w obu próbkach występuje nie tylko w odniesieniu do temperatury zapłonu, ale także np. w przypadku indeksu cetanowego – odpowiednio 54,8 i 55,2, zawartości siarki 7,6 mg/kg i 6,8 mg/kg, lepkości 3,169 i 2,982. Wyniku laboratoryjnego skarżący nie podważył, nie dokonał też badania pozostawionej u niego trzeciej próbki. Skoro zaś orzeczenie laboratoryjne sporządzone na użytek [...] przez laboratorium w Boronowie odnosiło się do dostawy z 2 maja 2011 r. i paliwa o wskazanych w nim parametrach jakościowych, to w sytuacji, gdy parametry te były inne, uprawiona była ocena, że jest to inne paliwo. Na tej podstawie Sąd podzielił ocenę organów, że przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, a skoro skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia – uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego w [...] .

Sąd wskazując na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uznał, że zasadne było określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (w wysokości 1.822 zł/1000 l.).

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli, wyjaśnił, że unormowanie to dotyczy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podczas gdy w przypadku skarżącego kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Służbie celnej i ograniczenie to nie znajduje do niej zastosowania.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w certyfikacie [...] . Skarżący podnosił, że do obniżenia mogło dojść przez domieszanie do oleju napędowego niewielkich ilości benzyny, jednak w żaden sposób tego twierdzenia nie uzasadnił ani nie uprawdopodobnił. Podobnie skarżący nie uprawdopodobnił, iż z informacji uzyskanych od dostawcy wynika, że do zaniżenia temperatury zapłonu może dojść w wyniku mikrozmieszania w transporcie i wystarczy niewielka ilość benzyny, aby doszło do zaniżenia temperatury zapłonu. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 191 O.p., skoro z opinii laboratorium w Koroszczynie wynikało, że olej w dostarczonej próbce posiada inne parametry niż dostarczony skarżącemu przez [...] , to ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 165 b O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego mimo przekroczenia wskazanego w art. 165b O.p. 6-miesięcznego terminu do jego wszczęcia w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 165b O.p. jako niemającego zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą prowadzona była kontrola podatkowa w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r., naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ dokonał nieprawidłowej oceny całego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że olej napędowy znajdujący się 5 maja 2011 r. w zbiorniku [...] na stacji paliw skarżącego nie mógł być paliwem dostarczonym przez [...] S.A., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. Sąd oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organów przy pominięciu słusznego interesu strony. Podzielił stanowisku organów, iż olej ten pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do dokumentacji księgowej potwierdzającej, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego poza ewidencją: w tym faktury VAT nr [...] z 4 maja 2011 r., potwierdzającej pochodzenie badanego paliwa oraz zapłatę akcyzy. Sąd nie odniósł się także do stanów magazynowych i przeprowadzonej kontroli krzyżowej prowadzonej w [...] S.A., potwierdzającej, że nie dokonano zakupu paliwa z niewiadomego źródła i tym samym uiszczono podatek akcyzowy;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy [...] S.A. z [..] r. odpowiadającej na dwa kluczowe w sprawie pytania: 1. czy przed poszczególnymi dostawami paliw myje się komory w cysternie?, 2. czy transportowanie najpierw w komorze benzyny bezołowiowej, a następnie oleju napędowego może skutkować mikro zmieszaniem z benzyną i być przyczyną wystąpienia zaniżonej temperatury zapłonu?, którą posiadał skarżący, jednak występując przed Sądem bez profesjonalnego pełnomocnika nie zwrócił uwagi Sądu na uchybienia przepisom postępowania i nie wniósł, w trybie art. 105 p.p.s.a., o wpisanie zastrzeżenia do protokołu o odmowie przeprowadzenia dowodu z tegoż dokumentu. Sąd mógł także przeprowadzić z urzędu dowód w postaci opinii niezależnego laboratorium paliw, które miałoby wyjaśnić czy do zaniżenia temperatury zapłonu może dojść w wyniku mikro zmieszania w transporcie i wystarczy niewielka ilość benzyny, aby doszło do zaniżenia temperatury zapłonu, co podnosił zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowym skarżący.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 506/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA uznał za zasadne zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przede wszystkim z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a..

Z kolei, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy [...] S.A. z [...] r., bowiem wskazał, że – jak wynika z oświadczenia skarżącego kasacyjnie złożonym do protokołu rozprawy z 23 marca 2017 r. – pisma z 22 sierpnia 2012 r. skarżący nie przedłożył w postępowaniu podatkowym ani przed Sądem I instancji. Wobec tego nie można zarzucać Sądowi I instancji brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro dowód taki nie znajdował się ani w aktach sprawy podatkowej ani sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić związanie tut. Sądu wyrokiem NSA jaki wydano na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., przede wszystkim stwierdził, że podniesione zarzuty dotyczą trzech obszarów. Pierwszy – dotyczy niepodania przez Sąd I instancji podstawy prawnej, w oparciu o którą prowadzona była kontrola podatkowa w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r. (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), a związku z tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 165 b O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po upływie 6-miesięcznego terminu do jego wszczęcia w sprawie. Drugi – dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organów przy pominięciu słusznego interesu strony, a tym samym wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, bez odniesienie się do dokumentacji księgowej potwierdzającej, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego poza ewidencją; stanów magazynowych i przeprowadzonej kontroli krzyżowej prowadzonej w [...] S.A. Trzeci – naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy [...] S.A. z [...] r.

NSA wskazał, że Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli, wyjaśnił, że "unormowanie to dotyczy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podczas gdy w przypadku skarżącego kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Służbie celnej, co oznacza, że ograniczenie to nie znajduje do niej zastosowania". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że takie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi, w sposób ogólny, bez podania konkretnych przepisów prawa ustawy o Służbie celnej, nie wypełnia normy art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza, że przepisy ustawy o Służbie celnej przewidują różne rodzaje kontroli. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o Służbie celnej – do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: wykonywanie kontroli: określonych w art. 30 ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 tej ustawy, kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a, są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 30 i następne), natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b) są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Brak wskazania konkretnego przepisu, a więc podstawy prawnej twierdzenia Sądu I instancji, uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. W efekcie, bez przesądzenia kwestii podstawy prawnej i rodzaju przeprowadzonej kontroli, nie można zbadać zarzutu skargi kasacyjnej, czy w niniejszej sprawie prawidłowo zostało wszczęte postępowanie podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Kwestia ta musi zostać jeszcze raz zbadana przez Sąd I instancji, tym razem z wypowiedzeniem się co wyżej wskazanych przepisów ustawy o Służbie celnej w ewentualnym powiązaniu z art. 165 § 1b O.p.

W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym, niniejszym stwierdza, że przeprowadzona w dniu 5 maja 2011 r. w firmie skarżącego kontrola, została wykonana na podstawie art. 30 ust. 1, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 31 ust. 1, art. 40, art. 50 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z 27 sierpnia 2009 r. co wprost wynika z protokołu z przeprowadzonych czynności z dnia 5 maja 2011 r. znajdującego się w załączonych aktach administracyjnych k. 2-3.

NSA zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o Służbie celnej – do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: wykonywanie kontroli: określonych w art. 30 ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 tej ustawy, kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a, są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 30 i następne), natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b) są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

A zatem w rozpatrywanej sprawie kontrola przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 31 ust. 1, art. 40, art. 50 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej podlegała zasadom określonym w rozdziale 3 tej ustawy, a nie zasadom dotyczącym kontroli podatkowej określonym w Dziale VI ustawy O.p. Z tego względu przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego przewidziane w art. 165 b § 1 O.p. dotyczące w szczególności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6-miesięcy od zakończenia kontroli nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 165 b O.p. poprzez przekroczenie terminu do wszczęcia postepowania podatkowego, które to naruszenie miałoby wywołać skutek w postaci nieważności decyzji podatkowej zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dalej NSA wskazał, że usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu, że opodatkowany olej napędowy był paliwem niewiadomego pochodzenia, inaczej mówiąc nie był paliwem tożsamym z paliwem znajdującym się w zbiorniku, zakupionym w [...] na podstawie faktury VAT z 4 maja 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wykazania zasadności swego stanowiska Sąd I instancji powinien był, po pierwsze wyjaśnić czy i dlaczego przekroczenie normy temperatury zapłonu oleju napędowego było na tyle istotne i znaczne, że dyskwalifikowało możliwość uznania go za wyrób dostarczony przez jedynego dostawcę skarżącego [...] . Jest to o tyle konieczne, że wyższa temperatura zapłonu oleju napędowego, mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza. Tym bardziej, że stopień przekroczenia tej normy jest niewielki i mógł być skutkiem mikrozmieszania w wyniku przewozu oleju napędowego w komorze cysterny, w której wcześniej przewożoną benzyną o niższym stopniu zapłonu, czego organy podatkowe w trakcie postępowania nie podważały.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy wynik badania laboratoryjnego oleju napędowego może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne. Jak opisano wyżej, wynik badania laboratoryjnego z 20 maja 2011 r. nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 O.p., dokonania ich łącznej oceny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności, w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które jego zdaniem zadecydowały o jakości paliwa, jak chociażby zanieczyszczenie cystern zalegającymi resztkami benzyny.

Co przy tym istotne, organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia czy taka sytuacja jest możliwa, a jeśli tak, to czy ewentualne wprowadzenie pozostałości innego wyrobu, mogło spowodować obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego poniżej ustalonego poziomu 55°C, przy zachowaniu pozostałych parametrów na dopuszczalnym poziomie, co nieprawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Z tych względów, NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wyrażone w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny co do konieczności skontrolowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należy podkreślić, że wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

NSA wyraźnie wskazał, że realizacja zasady prawdy obiektywnej o jakiej mowa w art. 122 O.p. polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 187 § O.p. – organy podatkowe obowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Należy przy tym mieć na uwadze, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

A zatem rzeczą organu jest w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wyjaśnienie przyczyny temperatury zapłonu oleju napędowego poniżej ustalonego poziomu 55o C , która mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza. Tym bardziej, że stopień przekroczenia tej normy jest niewielki i mógł być skutkiem mikrozmieszania w wyniku przewozu oleju napędowego w komorze cysterny, w której wcześniej przewożoną benzyną o niższym stopniu zapłonu, czego organy podatkowe w trakcie postępowania nie podważały. Organ rozważy, czy ustalenia w tym przedmiocie będą wymagały wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Organ odniesie się do treści pisma z dnia 22 sierpnia 2012 r., złożonego do akt sprawy na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. Ponadto organ dokona rzetelnej oceny wyniku badania laboratoryjnego w Koroszczynie w odniesieniu do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym dokumentacji księgowej, stanów magazynowych, a także warunków umowy z [...] S.A.

Sąd w składzie orzekającym, związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. co do tego, że zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122, art. 187, art. 191 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia możliwej przyczyny niższej temperatury zapłonu oleju napędowego oraz przeprowadzi ponownie pełną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach, o jakich mowa w art. 191 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. przez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 743,00 zł obejmującą wpis od skargi w kwocie 326,-zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,-zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2400,-zł.