Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 863/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. M. G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. M. G. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku oraz w jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że w celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, może tworzyć podległe sobie samorządowe jednostki budżetowe. Jednostki budżetowe tworzone są w celu realizacji zadań własnych gminy, nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Gminy. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, w konsekwencji wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie podatku VAT, dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Gminy. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu realizacji zadań własnych z zakresu szeroko rozumianej edukacji publicznej, Gmina powołuje szkoły publiczne, jako samorządowe jednostki budżetowe, dla których jest jednostką prowadzącą. Gmina w szkołach zapewnia uczniom wyżywienie w formie obiadu. Gmina nie zawiera umów z rodzicami dzieci uczęszczającymi do szkoły, których przedmiotem byłoby wyżywienie w szkole. W celu zapewnienia realizacji zadania własnego w zakresie edukacji publicznej Gmina nabywa od innych podmiotów zewnętrznych posiłki w formie cateringu - np. ze Szpitala Miejskiego, który prowadzi kuchnię i gotuje posiłki dla pacjentów. Dostawca posiłków (w przypadku Gminy jest to np. Szpital Miejski) dowozi posiłki do szkoły, następnie zostają one wydane uczniom. Cena jednego obiadu wynosi [...] zł brutto. Rodzice dzieci korzystających z wyżywienia w szkołach uiszczają odpłatność w wysokości [...] zł brutto, która stanowi wartość tzw. wsadu do kotła. Resztę ceny posiłku pokrywa Gmina.

Z wyżywienia w szkole korzysta również kadra dydaktyczna, która dokonuje opłaty

w wysokości 100%, tj. [...] zł brutto za jeden posiłek. Podmiot dostarczający obiady (np. Szpital Miejski) wystawia Gminie fakturę ze stawką 8%. Wartość wpłat za catering zostaje wprowadzona do rejestru sprzedaży na podstawie faktury wewnętrznej ze stawką zw. W związku ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym Gmina uważa, że dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT, powzięła ona wątpliwość co do prawidłowości postępowania.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym występuje jako podatnik podatku VAT, w konsekwencji czy jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług od opłat pobieranych od rodziców dzieci oraz kadry dydaktycznej tytułem wyżywienia w szkołach dostarczanych przez inną jednostkę w formie cateringu? Zdaniem Wnioskodawcy,

w przedstawionym stanie faktycznym Gmina występuje jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne, nałożone przepisami ustawy

o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, w konsekwencji nie jest zobowiązana do naliczenia kwoty podatku VAT od opłat pobieranych od rodziców dzieci oraz kadry dydaktycznej z tytułu wyżywienia w stołówce prowadzonej przez szkołę, dla której Gmina jest organem prowadzącym.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy wyrażone we wniosku

o interpretację jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, definicje dostawy towarów, świadczenia usług oraz podatnika wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Organ podał, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przytaczając treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.), dalej: "u.s.g." organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy definicję podatnika. Oznacza to, że

w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach

i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż

w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odwołując się następnie do przepisów art. 1 pkt 1, art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 106 ust. 1-6 ustawy z dnia [...]. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018r., poz. 996 ze zm.), dalej: "u.p.o." organ zauważył, że szkoły mogą prowadzić stołówki, jednak celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Z powyższego wynika, że funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych lub kształcenia

i wychowania dzieci przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, szkół i mieszkających w bursach (internatach), do których są one między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej/kształcenia i wychowania placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Odnosząc się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego oraz mając na uwadze powołane przepisy prawa organ wskazał, że istotne w niniejszej sprawie jest, iż usługi wyżywienia w szkołach są odpłatne - Gmina pobiera za nie odpłatność. Jak wynika bowiem z wniosku, rodzice dzieci korzystających z wyżywienia

w szkołach uiszczają odpłatność w wysokości [...] zł brutto, tzw. wsad do kotła, natomiast kadra dydaktyczna dokonuje opłaty w wysokości [...] zł brutto, tj.

w wysokości równowartości nabytego obiadu od podmiotu zewnętrznego. Przy tym - co również jest istotne - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że świadczone przez Gminę usługi wyżywienia na rzecz dzieci i zatrudnionej w jednostkach organizacyjnych - szkołach kadry dydaktycznej, za które - jak wskazała Gmina - pobierana jest odpłatność, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - organ stwierdził, że nie można uznać, iż są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań własnych

z zakresu szeroko rozumianej edukacji publicznej. W konsekwencji należy uznać, że świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w szkołach dla uczniów i kadry dydaktycznej Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - występuje w charakterze podatnika

w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym usługi polegające na zapewnieniu posiłków, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, jak i usługi wyżywienia, świadczone dla kadry dydaktycznej, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Tym samym (wobec zwolnienia od podatku świadczonych usług) Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku w związku z ich świadczeniem, jednakże z innych względów niż wskazane przez Gminę we wniosku.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, a jedynie stwierdzenie, że Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bez kompleksowego odniesienia się do stanowiska Skarżącej oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również z całkowitym pominięciem istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podczas gdy organ interpretacyjny winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu i na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

z uwzględnieniem istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które to rozstrzygnięcie winno zawierać szczegółowe odniesienie się do stanowiska Skarżącej oraz stanu faktycznego zawartego we wniosku;

3) art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 112" poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, w przedmiocie odpłatnego zapewnienia wyżywienia w stołówkach szkolnych prowadzonych w jednostkach oświatowych, w przypadku posiłków dostarczanych przez inną jednostkę w formie cateringu, podczas gdy w takiej sytuacji Skarżąca działa w ramach władztwa publicznego, w konsekwencji nie można przypisać jej statusu podatnika podatku VAT;

4) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych

w zakresie edukacji publicznej, wykonując czynności w związku z zapewnieniem wyżywienia w stołówkach szkolnych prowadzonych w jednostkach oświatowych

w formie cateringu, Skarżąca działa jak podatnik w ramach działalności gospodarczej, jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego jest to, czy prowadząc stołówkę w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej, w powyższym zakresie Gmina została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast według organu interpretacyjnego, usługi wyżywienia dzieci w szkołach, jako mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy

o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika

w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego

z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, organy te oraz wymienione podmioty mogą być uznane jedynie w przypadku, gdy w związku podejmowaniem takich działań lub dokonywaniem takich transakcji doszłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie

z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi tak mocno akcentowana kwestia "odpłatności", która wcale nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kwestia "odpłatności" za usługi świadczone przez jednostkę samorządu terytorialnego poruszona została m.in. w wyroku TSUE W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, TSUE wyraził w nim pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół

w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Kwestią częściowej odpłatności

w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie

C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą

w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych

z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w ramach których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Uwzględniając powyższe, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 09 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina realizując zadania

w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci

i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku VAT. Słusznie podniósł w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w omawianym zakresie ugruntowane i niezmienne, mając chociażby na uwadze wyrok NSA z dnia 07 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328), w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Orzecznictwo to pozostaje aktualne również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadanie

w postaci dostarczania obiadów w ramach stołówki szkolnej jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r.– Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników

i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, skoro do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników

i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1271/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane

z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie

z art. 67a ust. 4 ustawo o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

W tym miejscu wskazać należy, że co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacja zadań publicznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest daniną publicznoprawną charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Zatem nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji

w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

W pełni podzielając te poglądy, podkreślenia wymaga, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i dlatego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Gmina realizuje zadanie własne

z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce szkolnej, skarżąca Gmina występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej

i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – p.p.s.a.

U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik