Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 148/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... listopada 2019 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. P. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia ... listopada 2019 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z dnia ... lipca 2019r. nr ... w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 13.605,00 zł oraz odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.138,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmawiającej zwrotu kwoty 8.862,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem z dnia ... maja 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z ... maja 2019 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- U. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 29 samochodów osobowych marki D. i R. o stosownych nr VIN w wysokości 33.605,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z ... sierpnia 2019 r. zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 13.605.00 zł, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.138,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu kwoty 8.862,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem z dnia 14 maja 2019 r

Strona pismem z dnia ... sierpnia 2019 r. odwołała się od powyższej decyzji. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektora Izby decyzją z ... listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie, w ocenie organu, ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ II instancji zauważył, że Strona uchowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, o czym świadczy data złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. 14 maja 2019 r. i daty dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów, tj. 21 marca 2019 r., 25 marca 2019 r., 1 kwietnia 2019 r., 10 kwietnia 2019 r., 15 kwietnia 2019 r. Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Wnioskodawca wypełnił także przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów Strona przedstawiła oświadczenia R. P. Sp. z o.o. z dnia 12 lutego 2019 r., 14 lutego 2019 r., 18 lutego 2019 r., 25 lutego 2019 r., 7 marca 2019 r., 13 marca 2019 r.,14 marca 2019 r., o uiszczeniu podatku akcyzowego od pojazdów objętych przedmiotowym wnioskiem oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju wystawione przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył stosowne deklaracje AKC-U: nr ... oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych w wysokości 24.743,00 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi 12 pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na Jej rzecz. W sprawie bowiem, Wnioskodawca przedstawił jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR (egzemplarz nr 1, przeznaczony dla nadawcy). Z treści tych dokumentów wynika, że transport pojazdów z miejsca ich załadunku do miejsca docelowego został wykonany przez dwóch przewoźników - P.H.U. [...], co potwierdzają dane zawarte w polach nr 16 i 23 CMR. Przy czym Organ zauważył, że jeden z dokumentów nie został podpisany przez przewoźnika. Natomiast, odbiór pojazdów nastąpił w dniach 21 marca 2019 r. 25 marca 2019 r., 1 kwietnia 2019 r., 10 kwietnia 2019 r., 15 kwietnia 2019 r. przez francuskich nabywców E. F. S....r. P. T. ... l.-l.-V., W. F. M. M. ..., co wynika z danych zawartych w polu nr 24 dokumentów CMR. Na podstawie powyższych danych zawartych w listach przewozowych CMR i przy braku innych dowodów (np. faktury transportowej, zlecenia transportowego, umowy przewozu) ,w ocenie organu trudno przyjąć, że to Strona była dysponentem pojazdów od chwili nadania do dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleciła wykonanie tej czynności. Szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się też pismo Strony z dnia 25 czerwca 2019 r., z którego wynika, że to nie ona poniosła koszty transportu w. pojazdów.

W ocenie organu Strona nie wypełniła również przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 12 pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: ...lutego 2019 r. ( 6 pojazdów), ... lutego 2019 r., ... marca 2019 r. ( 3 pojazdy), ... kwietnia 2019 r. ( 2 pojazdy) tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: ... marca 2019 r., ... kwietnia 2019 r. oraz ... kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy, nawiązując do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190), wskazał, iż na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych 14 pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie 12 spornych pojazdów.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

-art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. o podatku akcyzowym- poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

-art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.- prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

-art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

-art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel,

-art. 191 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. z dnia 14 maja 2019r. - poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Do powyższej skargi załączono zlecenia transportowe oraz polecenia wydania spornych pojazdów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w świetle dowodów załączonych do skargi z dnia ... grudnia 2019 r., jakimi są zlecenia transportowe dla występujących w sprawie przewoźników oraz polecenia wydania spornych pojazdów, należy uznać, że Skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel . Natomiast Skarżąca nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskowanych pojazdów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. Skarżąca poinformowała, że podmiotem, który obciążony został kosztami transportu, jest estoński nabywca samochodów - [...] W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pomimo, że na dokumentach przewozowych CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2 i 22), to nie można uznać, że dostawy dokonał sam Wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przewoźnik dokonujący wywozu pojazdów z terytorium kraju działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rola Skarżącej w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd odbiorca poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem (co stanowiło element składowy umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów). Z załączonych do skargi zleceń transportu (korespondencji e-mail) wynika jedynie, że pojazdy objęte wnioskiem mają zostać załadowane w różnych miastach Polski, ze wskazaniem miejsca przeznaczenia, tj. finalnego odbiorcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawione przez Skarżącą wydruki w. korespondencji nie zawierają informacji, że koszt transportu ponosi Spółka oraz transport jest organizowany w Jej imieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 poz. 864 z poźń. zm.), zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190) czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż wszystkie 12 pojazdów zostało zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: 22 lutego 2019 r., 28 lutego 2019 r., 18 marca 2019 r., oraz 10 kwietnia 2019 r. tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: 21 marca 2019 r., 1 kwietnia 2019 r. oraz 15 kwietnia 2019r. Przedmiotowa rejestracja powyższych samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17: "Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d." Przyjęta zatem przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie Sądu, jest prawidłowa.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuca również niewłaściwe uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. Do skargi dołączyła plik dokumentów, które miałyby potwierdzać ten fakt. Strona w skardze nie wniosła jednak o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tych dokumentów, zaś Sąd nie uznał za celowe dopuszczenie dowodu z tych dokumentów z urzędu. Należy też wskazać, że z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że: po pierwsze - powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku, po drugie - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowym zatem warunkiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędność dowodu z dokumentu dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Należy też podkreślić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z analizy tego materiału wynika, że w toku postępowania Strona była wzywana pismem z 31.05.2019 r. do wyjaśnienia kwestii transportu samochodów i uczyniła to pismem z 25.06.2019 r. Okoliczności podniesione w tym piśmie były przedmiotem analizy organów , które powołując się na utrwalone orzecznictwo ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1110/13 , z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2185/14) wskazały, że sprawowanie nadzoru nad transportem towaru nie oznacza, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko.

. Nie można przede wszystkim jednak pominąć faktu, że zwrot podatku akcyzowego jest uzależniony od łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym odmowa zwrotu w/w podatku jest zasadna, gdy jedna z tych przesłanek nie jest spełniona, jak w niniejszej sprawie.

Na marginesie Sąd wskazuje, że w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. V SA/Wa 156/15. Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach".

W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zaskarżona decyzja została również, w ocenie Sądu, prawidłowo uzasadniona w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.