Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1825/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2859( dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2015 r., mocą której określono p. P. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. w sposób odmienny aniżeli wykazał podatnik w deklaracji VAT-7 za ww. okres.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 21 października 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową u pana P. Z., NIP [...] m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju mebli, w tym: biurowych, kuchennych, łazienkowych, pokojowych, itp., a także świadczy usługi w zakresie montażu tych mebli w lokalach i budynkach mieszkalnych. Wykonuje również usługi montażu drzwi i podłóg w budynkach mieszkalnych.

Kontrolę zakończono w dniu 12 grudnia 2014 r. doręczając stronie protokół kontroli podatkowej nr [...].

Pismem z dnia 23 grudnia strona wniosła zastrzeżenia do w/w protokołu, na które organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi pismem z dnia 31 grudnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia pana P. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 maja 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia pana P. Z. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 roku, w sposób odmienny niż strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za w/w okres. Organ nie uznał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla czynności polegających na wykonaniu prac związanych z montażem mebli (zabudów) dla poszczególnych klientów udokumentowanych 10 fakturami.

W uzasadnieniu organ kontrolujący wskazał, iż ww. czynności wykonywane przez stronę nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie opodatkował w rozliczeniu prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie kwot zaliczek (zadatków), które wpłynęły na rachunki bankowe strony.

W odwołaniu od powyższej decyzji - wnosząc o jej uchylenie w całości, stawiając zarzuty naruszenia przepisu:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12-12c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię przepisu, która doprowadziła do nieprawidłowego wniosku, że w stanie faktycznym sprawy wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, tj. że usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy meblowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji i jako taka nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%,

- art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku 23%,

- art. 125 Ordynacji podatkowej przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji,

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że zabudowa meblowa wykonywana i montowana przez podatnika ma charakter trwały, a co za tym idzie zastosowanie do tej usługi winna mieć obniżona stawka 8% VAT.

W uzasadnieniu odwołania zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, odwołania strony oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa decyzją z dnia 8 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r..

W uzasadnieniu organ na wstępie stwierdza, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy do wykonywanych czynności przez pana P. Z. mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 12-12c ustawy przewidujące preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Przywołując treść art. 41 ust. 2 w zw. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - Dyrektor Izby wskazuje:

Zgodnie z w/w przepisem art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy (tj. 8%) "stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym".

W sprawie niespornym jest, iż wykonywane przez podatnika czynności dotyczyły wymienionych w przywołanym przepisie obiektów, tj. obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spornym natomiast jest, czy wykonywane przez skarżącego czynności można zaliczyć do czynności wymienionych w ww. art. 41 ust. 12 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, w tym zakresie należało odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym tj. definicji słownikowych (np. Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005; "Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), jak również stanowiska zawartego w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

W konsekwencji, zdaniem organu należy przyjąć, że budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym oświadczenia strony, umów wykonawczych, planów i projektów zamawianej zabudowy, faktur VAT - wynika, że pan P. Z. realizował na indywidualne zamówienie klienta świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu i wyposażeniu pomieszczeń tj.: kuchni, łazienek, przedpokojów, pokojów i garderób w lokalach/budynkach mieszkalnych w meble. Podatnik również bezpłatnie montował zakupione przez Zleceniodawcę urządzenia AGD, bez podłączeń.

W kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy czynności wykonywane przez pana Z. mają charakter transakcji złożonych (kompleksowych). Organ zauważa, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT, powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06, z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają są konieczne. Trybunał Europejski uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnie, czy też o świadczenie jednolite oraz czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C 231/94 Faaborg Gelting Linien; ww. wyrok w sprawie CPP; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank; z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C 111/05, Aktiebolaget NN).

Zatem w opinii organu w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu stałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać czy czynności te mieszczą się - jak twierdzi odwołujący się - w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług - art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z przepisami art. 146a pkt 1 i 2 ustawy.

Do określenia, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, należy przede wszystkim, zdaniem organu badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o jakiekolwiek powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Powyższe stanowisko w opinii organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżona stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku.

W oparciu o przedłożoną przez pana P. Z. dokumentację - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że realizacja spornych świadczeń przez stronę na rzecz klienta polegała na zaprojektowaniu, wykonaniu z elementów meblowych frontów i ścianek bocznych, dopasowaniu oraz zmontowaniu (łączeniu) ze sobą poszczególnych elementów meblowych, wmontowaniu blatów, urządzeń AGD oraz paneli wykończeniowych i szklanych, zespoleniu ze sobą poszczególnych elementów meblowych. Połączenie elementów meblowych z elementami budynku/lokalu polegało na przytwierdzeniu mebli do ściany, podłogi, sufitu przy użyciu kleju neoprenowego, piany montażowej, kołków rozporowych, silikonu, kotew, wkrętów i kątowników.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdza, że przytwierdzenie powyższej zabudowy do ścian, sufitu oraz podłogi za pomocą kołków rozporowych, kotew, kleju montażowego oraz szkła, które zostało scalone ze ścianą - wbrew ocenie strony - nie można uznać za trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Przedmiotową zabudowę można bowiem zdemontować, a demontaż nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu. Wprawdzie zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać twierdzenie, że wykonywane przez pana P. Z. w 2013 roku świadczenia - mają charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy.

Podsumowując, organ nie podważa okoliczności, że demontaż zabudowy może doprowadzić do jej uszkodzenia, jednocześnie jednak stwierdza, że nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu.

Zafakturowanych przez pana P. Z. świadczeń nie można również, zdaniem organu uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy; nie będzie to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez podatnika czynności w istocie polegają jedynie na zaopatrywaniu lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa wnęk, łazienek, kuchni czy też innych pomieszczeń może podnieść jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić, umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi. Bez wyposażenia w postaci zabudowy meblowej lokal nie straci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniać będzie w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku, gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Tym samym, organ drugiej instancji stwierdza, że wbrew zawartemu w odwołaniu stwierdzeniu, skarżący nie spełnił wszystkich wymogów zawartych w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji w świetle ustalonego stanu faktycznego organ stwierdza, że świadczenia wykonywane przez pana P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (udokumentowane ww. fakturami VAT) na rzecz klientów, polegające na zabudowie lokalu komponentami meblowymi - stanowią dostawę towaru (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jako właściciel) w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12-12c) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię przepisu, która doprowadziła do nieprawidłowego wniosku, że w stanie faktycznym sprawy wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, tj. że usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy meblowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji i jako taka nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%,

- art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku 23%,

- art. 125 Ordynacji podatkowej przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji,

- art. 191 w zw. z art. 189 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że zabudowa meblowa wykonana i montowana przez podatnika ma charakter trwały, a co za tym idzie zastosowanie do tej usługi winna mieć obniżona stawka 8% VAT,

wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz stwierdzenie niewykonalności decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący powiela argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji tj. podnosi, iż:

- organ kontrolujący w decyzji całkowicie pominął wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 stwierdzając, iż dokonywana przez podatnika kompleksowa usługa polegająca na zaprojektowaniu i wykonaniu pod wymiar zabudowy meblowej wraz z jej trwałym montażem podlega opodatkowaniu nie stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

- w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy,

- organ niesłusznie przyjął, że istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku jest powiązanie elementów zabudowy wyłącznie z elementami konstrukcyjnymi budynku przenoszącymi obciążenia, wskazując jednocześnie jako warunek konieczny uznania stawki obniżonej - wykonanie połączenia zabudowy meblowej ze ścianą w sposób nieodwracalny, powodujący uszkodzenie konstrukcji budynku w przypadku jej demontażu,

- przepisy ustawy o VAT oraz przywołana uchwała NSA nie wymagają, aby za trwałą zabudowę można było uznać jedynie taką, której próba demontażu skutkować będzie zniszczeniem budynku (lokalu) lub choćby jego elementów przenoszących obciążenia, a twierdzenie organu w takim stanie rzeczy uznać należy za zupełnie dowolną i niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa, i co najistotniejsze, dokonaną całkowicie wbrew przywoływanej uchwale,

- w myśl w/w uchwały uznać należy bowiem połączenie z jakimikolwiek elementami budynku, byleby połączenie to miało charakter trwały, tzn. nie było możliwe ich odłączenie bez istotnej zmiany lub uszkodzenia budynku lub rzeczy odłączanej,

- na uwadze należy mieć również dyspozycję zawartą w art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, która definiuje część składową, o której można mówić również wtedy, gdy w wyniku odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie ulega przedmiot odłączony (w tym przypadku element zabudowy meblowej),

- organ błędnie uznaje warunek trwałości za spełniony, gdy nie jest możliwe odłączenie rzeczy od budowli bez jej zniszczenia, a nawet zniszczenia budynku, ponieważ tak jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 875/14, przymiotu trwałości nie można rozumieć tak wąsko,

- WSA w powyższym wyroku wskazał, iż taka wykładnia omawianej Uchwały NSA prowadziłaby do wniosku, że w istocie żadna zabudowa meblowa nie ma charakteru trwałego, umożliwiającego skorzystanie ze stawki preferencyjnej, a to z kolei stałoby w sprzeczności z tezami w niej zawartymi,

- równie trwale jak zabudowa meblowa mocowane są drzwi, dla których stawka VAT bezsprzecznie wynosi 8%, także konstrukcja domów szkieletowych, które budowane są na takiej samej zasadzie jak montowanie mebli pod zabudowę (czyli ściany są połączone z płytą fundamentową na kotwy), jest przykładem trwałości mocowania,

- okoliczności trwałości mocowania organ nie mógł twierdzić jedynie na podstawie zdjęć, gdyż mocowań na nich nie widać, gdyby były one widoczne, to klient uznałby to za wadliwość wykonania usługi,

- organowi umknęło to, że do montażu użyto nie tylko kotew, ale również szkła, które zostało scalone ze ścianą, oraz korzystano z rozwiązań montowania płyty gipsowo-kartonowej,

- nie ma technicznej możliwości połączenia drewnianych mebli ze ścianą za pomocą cegły klinkierowej, czy też betonu, gdyż jest to zupełnie z punktu widzenia praktyki wykluczone, zaś organ konsekwentnie stoi na stanowisku, że połączenie ze ścianą winno odbywać się w taki sposób,

- argumentem przemawiającym za błędem organu w zakresie zakwestionowania stosowania obniżonej stawki VAT jest to, że wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi elementy meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących, z tego względu nie można ich utożsamiać z dostawa towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią - na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 496/14,

- zabudowy meblowe są wykonywane według indywidualnych projektów uwzględniających wymiary pomieszczenia, w którym są montowane i z tego też powodu ewentualny demontaż w celu wykorzystania zabudowy w innym miejscu, byłby z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia, zabiegiem zupełnie pozbawionym sensu,

- tylko dla konkretnego lokalu usługa stanowi modernizację, natomiast dla innego lokalu ta sama zabudowa jest praktycznie bezużyteczna wobec jej indywidualnego zaprojektowania, dopasowania oraz trwałego zamontowania,

- podatnik dostatecznie wykazał, iż usługi oferowane przez niego nie dotyczyły zwykłego wstawienia dolnych i powieszenia górnych szafek, a zabudowy wykorzystującej ściany konstrukcyjne,

- w przypadku zbycia lokali/ nie dochodzi do demontażu przez właściciela zabudowy kuchennej z uwagi na to, że zdemontowanych elementów nie da się w tym charakterze,

- wykorzystać w innym lokalu, a poza tym działanie takie obniżałoby zasadniczo wartość zbywanego lokalu i samej zabudowy, gdyż demontaż wiąże się z uszkodzeniem ścian i innych elementów lokalu, do których zabudowa była zamocowana oraz elementów samej zabudowy,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 7/15 orzekł, iż "z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy",

- mając na uwadze ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powyższe argumenty, w wyniku kontroli instancyjnej wobec jednolitej i dominującej linii orzeczniczej, winna zostać potwierdzona wykładnia przepisów dokonywana przez podatnika w zakresie przysługującego mu prawa do stosowania obniżonej do 8% stawki VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący obniżoną 8% stawkę podatku (zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudów stolarskich (kuchennych, łazienkowych, korytarzowych, pokojowych) wraz z montażem sprzętu AGD w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Spór dotyczył wyłącznie oceny, czy wykonywane przez skarżącego czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) modernizacji lub przebudowy. Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace są usługami o charakterze modernizacji budynku (lokalu). Organy podatkowe twierdzą natomiast, że co prawda wykonywana przez skarżącego trwała zabudowa meblowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku, ale nie występuje na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku. W ocenie organu, związek taki wystąpiłby wówczas, gdyby demontaż wykonanej przez skarżącego zabudowy skutkował uszkodzeniem konstrukcji budynku.

Zaznaczyć wypada, że obie strony sporu prezentowały stanowisko, że skarżący, wykonując trwałą zabudowę meblową, świadczy usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), co zgodne jest ze stanowiskiem, wiążącym Sąd, wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publikowane w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

W wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 321/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku ( lokalu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ, mimo odwołania się do treści powołanej wyżej uchwały, nie uwzględnił wynikającej z tej uchwały, wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioski jakie wyprowadził z treści uchwały w odniesieniu do ustalonego niespornie stanu faktycznego, są niemożliwe do zaakceptowania, skoro stanowisko organów narusza art. 41 ust. 12, ww. ustawy, co słusznie podnosi strona skarżąca. W toku postępowania skarżący wskazał, że demontaż zabudowy meblowej oraz kuchennej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków, w szczególności ścian. Nie jest także praktycznie możliwe przeniesienia zdemontowanej zabudowy do innego pomieszczenia.

Uwzględniając zatem ustalony niespornie stan faktyczny, oraz treść powołanej uchwały, nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez skarżącego zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy bowiem do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem elementów meblowych.

Podsumowując, błędne jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności polegających na wykonaniu i montażu zabudowy meblowej jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym błędny jest pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od powyższej usługi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.