Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4061/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 517/14 w sprawie ze skargi W. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ITPB2/436-185/13/IB w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę W. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego:

W. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami tej spółki, oprócz Wnioskodawcy, pozostają spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są Wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"), Osoba Fizyczna, kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W związku z powyższym W. J. zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

W odniesieniu do drugiego z pytań Wnioskodawca wskazał, że przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Czynność ta nie ma bowiem przedmiotowo istotnych cech umowy, o której mowa w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "K.c.". Darowizna jest umową umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu.

Nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy może wprawdzie polegać na różnych postaciach czynności majątkowych darczyńcy, w tym również prowadzących do zmniejszenia pasywów obdarowanego, jednak o darowiźnie można mówić jedynie wówczas, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonane na jej rzecz świadczenie. W omawianej sytuacji natomiast, osoba, która zostanie zwolniona z długu, nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu, tylko już nie jako pożyczkobiorca, lecz jako wspólnik spółki jawnej, która ów dług przejęła. O samej korzyści z tego tytułu nie może być więc mowy, gdyż po stronie Wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej nie dojdzie na skutek tej czynności ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia pasywów.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć, iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, stanowiącą odpowiedź na pytanie drugie. Stanowisko dotyczące pytania pierwszego przedstawione zostało w odrębnym orzeczeniu.

Minister Finansów uznał stanowisko W. J. za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 519 i nast. K.c., przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Umowa przejęcia długu jest zawierana bądź za zgodą dłużnika - gdy jej stronami są wierzyciel i osoba trzecia, bądź za zgodą wierzyciela - gdy jej podmiotami są dłużnik i przejemca. Jednocześnie, przejęcie długu może nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny Minister Finansów uznał, że w sytuacji gdy nastąpi nieodpłatne przejęcie długu przez spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie podlega ono jednak opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Czynność przejęcia długu nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na interpretację Ministra Finansów W. J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia.

Zdaniem skarżącego, Minister Finansów w treści interpretacji nie uzasadnił z jakich powodów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe choć jest ono zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Strona wskazał również, że z uwagi na to, iż wspólnicy podnoszą solidarną i subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązani spółki jawnej, w sytuacji przejęcia długów wspólnika przez spółkę, nie dochodzi do powstania przychodu. Nadal to wspólnik będzie odpowiadać za zobowiązanie spółki a jego odpowiedzialność będzie dotyczyć przejętego przez spółkę zobowiązania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że Minister Finansów nie podzielił bowiem poglądu przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w omawianej sytuacji osoba, która zostanie zwolniona z długu nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu jednak już nie jako pożyczkobiorca, lecz jako wspólnik spółki, która dług przejęła. Organ zakwestionował także stwierdzenie strony, że w takiej sytuacji nie dochodzi do uzyskania żadnej korzyści, gdyż po stronie podmiotów zwolnionych z długu nie dojdzie ani do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia pasywów. W związku z tym Minister Finansów, w treści interpretacji wyjaśnił, że w sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie wspólników. Skoro bowiem dług zostanie przejęty przez Spółkę Jawną, to nie można stwierdzić, że podmiot zwolniony z długu nadal będzie dłużnikiem - stroną stosunku zobowiązaniowego.

Dokładna analiza treści interpretacji i stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku pozwala dojść do wniosku, że zaskarżona interpretacja nie zawiera sprzeczności.

W ocenie Sądu, zbieżność stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy co do skutków podatkowych czynności, na podstawie której dojdzie do przejęcia długu jest pozorna. Czynność przejęcia długu, jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016r., poz. 205) – zwanej dalej "u.p.s.d.", nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przejęcie długu nie jest bowiem darowizną. Przejęcie długu polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Charakterystycznymi cechami przejęcia długu jest to, że dochodzi do sukcesji singularnej przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności), zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika oraz zachowania tożsamości przejmowanego zobowiązania. Darowizna to natomiast umowa na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Przejęcie długów wspólnika spółki jawnej przez te spółkę, skutkować będzie powstaniem przysporzenia majątkowego po jego stronie. Prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu dotychczasowy wspólnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje inny podmiot. Podmiotem zobowiązanym do zaspokojenia długu, w realiach rozpatrywanej sprawy, staje się przejmująca spółka jawna, którą należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Spółka jawna ponosi przy tym odpowiedzialność za własne zobowiązania i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólników. Chodzi o wszelkie zobowiązania: cywilnoprawne i publicznoprawne (obciążenia).

W przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną.

Zapatrywania powyższego nie mogą przy tym zmieniać przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

Nawet okoliczność, że wspólnik może odpowiadać za przejęty przez spółkę dług nie zmienia faktu, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, wspólnik zostaje z tego długu zwolniony. Wynika to z istoty tej umowy. Wspólnik nie ma obowiązku świadczyć na rzecz wierzyciela, a wierzyciel nie może żądać od wspólnika spełnienia przejętego przez spółkę świadczenia. Zwolnienie wspólnika z długu prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie, mającego konkretny wymiar finansowy wyrażający się w zmniejszeniu jego pasywów. Z chwilą przejęcia długu majątek wspólnika przestaje być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na inny, odrębny od wspólnika podmiot.

Istotniejsze w sprawie jest jednak to, że zasady kształtujące odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pozostają bez wpływu na ocenę prawną skutków związanych z przejęciem długu. Przewidziana przepisami odpowiedzialność wspólnika nie zmienia bowiem definitywnego skutku przejęcia długu, tj. zwolnienia wspólnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Zwolnienie z długu następuje przez sam fakt zawarcia umowy, mocą której dług wspólnika przechodzi na podmiot przejmujący, co prowadzi do zmniejszenia się pasywów wspólnika i powiększenia jego majątku o wartość długów, których nie ma obowiązku spłacić.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2016 r., poz. 1578) – zwanej dalej "K.s.h", w związku z art. 506 § 1 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę ich niezastosowania przez Organ, choć powinny znaleźć zastosowanie w sprawie (dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny wykładni tych przepisów dokonanej przez Organ i zastosowania tych przepisów przez Organ, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 w związku z art. 135 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a."i).

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 519 § 1 i 2 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez Organ, choć nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie (dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny wykładni tych przepisów dokonanej przez Organ i zastosowania tych przepisów przez Organ, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 w związku z art. 135 i art. 146 § 1 P.p.s.a.,

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. pominięcie zarzutu uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie oraz zarzutu o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań trzeba poczynić dwa zastrzeżenia.

Po pierwsze trzeba przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie toczy się w ramach postępowania interpretacyjnego. Jest to o tyle istotne, że zakres tego postępowania wyznaczony jest przez wnioskodawcę, który przedstawia we wniosku o interpretację stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był (będzie) rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2217/13, LEX nr 1919194). Powyższe oznacza, że ani organ, ani sąd administracyjny nie jest władny rozszerzać stanu faktycznego na okoliczności nie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Po drugie, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 2 O.p. definiuje to pojęcie wskazując, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć w ustawie mowa jest o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tym samym przedmiotem interpretacji nie są inne przepisy prawa administracyjnego, ani innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku.

Przypomnienie tych dwóch kwestii było konieczne dla dalszych rozważań odnoszących się wprost do zarzutów skargi kasacyjnej.

W kontekście powyższego, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku pominięcia zarzutu uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie oraz zarzutu o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej. We wniosku o interpretację skarżący wskazywał na stan faktyczny, w którym dochodzi do przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników. Skoro tak, to brak było w ogóle podstaw do rozpatrywania przez organy i sąd zdarzenia, na podstawie którego spółka jawna miałaby przejąć dług jej wspólników jako odnowienia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Należy stwierdzić, że gdyby sąd administracyjny rozpoznawał problem odnowienia w kontekście opisywanego we wniosku stanu faktycznego, mógłby on narazić się na skuteczny zarzut rozpoznania sprawy poza jej granicami (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Za bezzasadne uznać należy ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji skarżący uznając, że kluczowe znaczenie dla oceny jego stanowiska ma kwestia odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zobowiązaniem do zapłaty długu, a następnie zwolnieniem się z tego zobowiązania, od odpowiedzialności za dług. Faktycznie zgodnie z art. 22 § 2 K.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. W myśl art. 31 § 1 K.s.h. wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jest to zatem odpowiedzialność subsydiarna. Przede wszystkim jednak, na skutek przejęcia długu wspólnika przez spółkę jawną, doszło do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że wspólnik został zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje spółka jawna, czyli odrębny od wspólników podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji pogląd, że w przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną. Ponosi jedynie, z mocy ustawy, odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Majątek wspólnika przestał być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na spółkę jawną. Wspólnik osiąga zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo więc stwierdził organ, że nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólnika, prowadzi do uzyskania przez wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem z momentem przejęcia długu po stronie wspólnika dochodzi do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu stanu jego pasywów.

Z kolei na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn czynność nieodpłatnego przejęcia długu jest podatkowo obojętna albowiem nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h. w zw. z art. 506 § 1 K.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich niezastosowania przez organ, czym naruszono art. 1 § 2 w zw. z art. 135 i art. 146 § 1 P.p.s.a.; a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 519 § 1 i 2 K.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ, choć nie powinny znaleźć w sprawie zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.