Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 312/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] , 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. kwotę 3100 (słownie: trzy tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako "SKO") z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 11 628 zł wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres oraz operatem szacunkowym z września 2011 r. Spółka podnosiła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu oraz urządzenia rozdzielnicze energii elektrycznej niezależnie od ich lokalizacji, tj. umieszczenia w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach, nie stanowią obiektów budowlanych, ponieważ nie powstały w wyniku prac budowlanych (na ich budowę nie jest wymagane pozwolenie na budowę), a także nie są trwale związane z gruntem i fundamentem (do fundamentu są jedynie przymocowane w sposób umożliwiający łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych). Podkreśliła, że mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inne miejsce.

Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego Spółka, m.in. przedłożyła zestawienie budowli zadeklarowanych do opodatkowania oraz dokumentację związaną z procesem budowlanym gazociągów wraz z przyłączem, sieci gazowej wraz z przyłączem oraz przyłączy gazu, Burmistrz Miasta i Gminy J. (dalej jako "Burmistrz") w dniu 31 maja 2012 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie Burmistrza, urządzenia wyłączone przez Spółkę z opodatkowania powyższym podatkiem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, wobec czego objęte są obowiązkiem podatkowym.

Uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, SKO wydało decyzję kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 108/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję SKO.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyjęło bowiem, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO podkreśliło, że zakres pojęcia budowla należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz przy uwzględnieniu art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Natomiast o uznaniu (bądź nieuznaniu) spornych urządzeń za obiekt budowlany nie może przesądzać rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a tym bardziej budowlana norma PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminu ogólne" i zawarte w nich definicje obiektu budowlanego. Powołując się na definicję sieci gazowej zawartą w § 2 pkt 27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. (Dz. U. poz. 640) w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, SKO stwierdziło, że sieć gazowa, której elementami są gazociąg oraz stacja gazowa, to pewna całość składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu, elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, tj. do transportu i dystrybucji paliw gazowych.

Zdaniem SKO, sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu umieszczone zarówno w kontenerach posadowionych na fundamentach, jak i w szafkach na ścianach budynków, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem i w konsekwencji budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą sporne urządzenia służą realizacji określonego zadania, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Odłączenie spornych urządzeń skutkowałoby niemożnością funkcjonowania zarówno gazociągu, jak i całej sieci gazowej. SKO wyjaśniło, że ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie, w tym przesłana przez Spółkę dokumentacja budowlana, pisemne wyjaśnienia i załączone na etapie odwołania dwie opinie techniczno-budowlane w zakresie kwalifikacji stacji pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych.

Wobec powyższego SKO doszło do wniosku, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe wraz z fundamentem i obudową kontenerową tworzą całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia dystrybucji gazu. Przyjęło również, że stację redukcyjno-pomiarową składającą się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego trzeba rozpatrywać jako nierozerwalną całość, bowiem bez fundamentu nie można zamontować kontenera, zaś bez urządzeń technicznych ani kontener, ani sam fundament nie byłyby potrzebne. Bez sieci gazowej byłaby niepotrzebna stacja redukcyjno-pomiarowa, natomiast urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej nie może funkcjonować bez fundamentu i bez kontenera. W ocenie SKO, wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, zaś brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. SKO zaznaczyło, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią tym samym elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym.

SKO zwróciło również uwagę, że bez znaczenia dla zakwalifikowania spornych urządzeń do budowli w rozumieniu u.p.o.l. pozostaje to, czy do ich wytworzenia lub zamontowania konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Ponadto podnoszona przez Spółkę okoliczność, że sporne urządzenia techniczne mogą po ich wymontowaniu posiadać określoną wartość techniczno-użytkową, nie zmienia faktu, że ich demontaż doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.)

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie rozbieżne są stanowiska stron w kwestii uznania za budowlę - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - urządzeń technicznych stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach) i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko SKO dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Wyjaśnił, jaki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przytoczył definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Na tej podstawie wywiódł, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, tj. przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Sąd zaznaczył również, że skoro poza przedmiotem sporu pozostaje, czy podlegająca ocenie budowla jest budynkiem czy też obiektem małej architektury, należy się zastanowić, czy jest ona budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd odwołał się zatem do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane po czym uznał, że zawarty w nich katalog budowli ma charakter otwarty i przykładowy.

Następnie Sąd przyjął, że aby odpowiedzieć na pytanie, czy urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużytecznymi. Przytoczona przez Sąd definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Dodał, że nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami) jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd doszedł do wniosku, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Sąd powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055) zawierające definicję sieci gazowej. Na tej podstawie przyjął, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. W ocenie Sądu, niewątpliwym jest, że wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Podsumowując Sąd dodał, że nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1, art. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występuje pomiędzy budowlą a urządzeniami pewna całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą elementów, co zdaniem Sądu wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe;

c) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie należy uznać za bezsporny i zupełny. Spór dotyczy obecnie wyłącznie oceny skutków podatkowych tego stanu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, tj. Burmistrza a następnie SKO, miało za przedmiot kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Równocześnie toczyło się przed tymi organami postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w tym podatku za ten sam okres.

Przystępując do oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, opartą na tożsamych, jak w skardze kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszej sprawie zarzutach, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/14 wydany w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie Sądu, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Nie przemawia za stanowiskiem Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskała odrębne pozwolenia na budowę gazociągu i stacji pomiarowo-redukcyjnej. Dla celów budowlanych potraktowano je zatem jako dwa odrębne obiekty. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo- redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z wydanych pozwoleń na budowę, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe rozporządzenia Ministra Gospodarki, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Z tych względów, z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej, wyrażonej w niniejszym wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).