Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 691/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3 i art. 27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 40 art. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 691/07

U z a s a d n i e n i e

W dniach od 13 do 23 lipca 2004 r., na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 12 lipca 2004 r. w "A" S. A. z siedzibą w G. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie którego, w dniu [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...], doręczoną stronie w dniu 29 września 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce, w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]- zł.

Od wyżej wymienionej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, strona w dniu 14 października 2004 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na tą decyzję organu podatkowego drugiej instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] wskazując, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] została wydana z naruszeniem przepisów - dotyczących właściwości organów podatkowych tj. przepisów art. 5 ust. 9 - 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1297 z późn. zm.).

Mając na względzie treść wyżej przywołanego orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...], ponownie przeprowadził w "A" S.A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za

kwiecień 2004 r.

W oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce, w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł.

Decyzja została doręczona stronie w dniu 12 stycznia 2007 r.

Orzekając, organ pierwszej instancji wskazał, iż w rejestrze zakupu VAT, prowadzonym dla rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2004 r. Spółka zewidencjonowała oraz odliczyła w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez "B" S.A., z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków; wartość netto [...] zł VAT: [...] zł.

Termin płatności określony na fakturze: za dzień 20 marca 2004 r.

W związku z wyżej ustalonym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując treść § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w związku z poz. 105 i poz. 125-128 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, wykazanego w złożonej za kwiecień 2004 r. deklaracji VAT-7, o kwotę podatku wynikającego z faktury VAT [...] z dnia [...] tj. o kwotę [...] zł stwierdzając jednocześnie, iż podatek ten podlega rozliczeniu w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze - tj. w marcu 2004 r.

Ponadto w rejestrze zakupu VAT prowadzonym dla rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2004 r. Spółka zewidencjonowała oraz rozliczyła w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez "C" Spółka z o.o. z siedzibą w G. w związku z transakcją kupna dwóch samochodów ciężarowych PANDA VAN 1.1, tj. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej na kwotę brutto: [...] zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na kwotę brutto: [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż na wyżej wymienionych i fakturach figuruje pieczęć Urzędu Miejskiego Wydział Spraw Obywatelskich wskazująca, iż rejestracji obu samochodów ciężarowych PANDA VAN 1.1 dokonano w dniu [...].

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w dniu 15 lipca 2004 r. oraz ponownie w dniu 19 września 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przeprowadzili w "C" Spółka z o.o. z siedzibą w G. czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność transakcji dokonanych na podstawie faktur nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż "C" Sp. z o.o. wykazała wyżej wymienione faktury w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., natomiast "A" S.A. dokonała zapłaty za wyżej opisane faktury przelewem, na rachunek bankowy wystawcy faktur.

Ustalono też, że w dniu 7 maja 2004 r. samochody ciężarowe PANDA VAN 1.1 zostały wydane nabywcy tj. Spółce "A" S.A. - co zostało udokumentowane wpisem w poz. 319 i 320 rejestru pojazdów opuszczających teren "C" Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał także, iż pracownik "C" Sp. z o.o. S.T., w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2004 r. wskazał, iż zgodnie z przyjętą w zatrudniającej go firmie procedurą wydawania pojazdów nabywcom, pojazd uznawany jest za sprzedany w momencie podpisania przez klienta faktury, a klient łącznie z fakturą otrzymuje wyciąg ze świadectwa homologacji i kartę pojazdu.

Przekazanie nabywcy samochodu następuje po jego zarejestrowaniu i ubezpieczeniu, w terminie dogodnym dla klienta.

W oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż datą faktycznego otrzymania przez "A" S.A. samochodów ciężarowych PANDA jest 7 maja 2004 r.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji, powołując treść art. 19 ust. 1,3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, wykazanego w złożonej za kwiecień 2004 r. deklaracji VAT-7, o kwoty podatku wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] tj. o łączną kwotę [...] zł stwierdzając jednocześnie, iż podatek ten podlega odliczeniu od podatku należnego w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru tj. w maju 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż łącznie z tytułu nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc

kwiecień 2004 r. Spółka zawyżyła, w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7, podatek naliczony o kwotę [...] zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił podatnikowi, w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]- zł oraz działając na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]- zł.

W dniu 31 stycznia 2007 r. strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie poprzez uchylenie podstawowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz zobowiązania dodatkowego w kwocie [...] zł.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj: art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie, oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie.

Wskazano też naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony przez organ I instancji.

Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 14 maja 2007 r.

Pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący zarzuca:

• naruszenie art. 19 ust. 3, 3a i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zastosowanie;

• błędne zastosowanie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkujące naruszeniem art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

• naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu złożonej skargi wskazano, że powołany przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jego stosowanie narusza zasady wynikające z treści art. 87 Konstytucji RP, gdyż "przepis wyłączający (§ 40 ust. 4 rozporządzenia - przyp. wł.) winien mieć rangę, co najmniej takiego samego rzędu jak przepis wyłączany.

Ponadto błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż data 7 maja 2004 r. stanowi datę w jakiej "A" S.A. otrzymał towar w postaci samochodów marki PANDA bowiem - zdaniem skarżącego - termin ten wyznacza data w jakiej Spółka zawarła umowę oklejenia pojazdów (kwiecień 2004 r.).

Zdaniem skarżącego użyte przez ustawodawcę w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług określenie "otrzymanie przez nabywcę towaru" należy traktować jako tożsame z przeniesieniem posiadania. Skarżący celem potwierdzenia zajętego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2628/04, w którym to orzeczeniu Sąd Administracyjny wskazał, iż "przez otrzymanie towaru należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystywać". W ocenie skarżącego właśnie zawarcie umowy oklejenie samochodów znakami firmowymi z firmą "D" sp. j. świadczy o tym, że skarżący mógł towarem swobodnie dysponować. Znaczenie prawne, w ocenie podatnika, dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie spornych pojazdów winien tym samym mieć fakt zawarcia umowy - kwiecień 2004 r. - gdyż od tego momentu Spółka mogła swobodnie dysponować towarem.

Pełnomocnik Spółki w złożonej skardze podniósł ponadto, iż ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji zastosował błędną podstawę prawną gdyż regulacja prawna, na którą w tym zakresie powołał się organ podatkowy (art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie obowiązywała w okresie za który organ orzekał w sprawie (kwiecień 2004r.).

Zdaniem skarżącego zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja przywołanego przepisu, zgodnie z którą dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest sprzeczna z naczelną zasadą prawa jaką jest nie działanie prawa wstecz.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana w części z naruszeniem prawa.

Wskazać należy, że art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż:

"Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Trybunał Konstytucyjny zajmował się kilkakrotnie wykładnią tych przepisów, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznając, że art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 Konstytucji formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), co istotne w sprawie - Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK-A 2002/4/44, dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

Możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/04, opubl. w PP 2005/4/57), postawiono tezę, że gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy.

Porównanie treści przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z treścią przepisu ustawowego, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy w jakich podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikają z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca, ze względu na szczególne warunki wykonywania niektórych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tym także z uwagi na stosowane między kontrahentami zasady rozliczeń, udzielił ministrowi finansów upoważnienia do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy terminów, w jakich możliwa jest realizacja przez podatników prawa o których stanowi ust. 1 przywołanego wyżej przepisu.

Wydane na tej podstawie przepisy w tym m. in. § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawężają określony w ustawie o VAT termin do obniżenia podatku należnego podatek naliczony.

W świetle wyżej przywołanych przepisów ustawy zasadniczej, w ocenie Sądu, podnoszony przez podatnika zarzut niezgodności § 40 ust. 4 rozporządzenia Konstytucją RP oraz zarzut sprzeczności § 40 rozporządzenia z art. 19 ustwy jest zasadny i jako taki skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że w pozostałej części skarga jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy wskazać, iż w omawianej kwestii przedmiotem sporu nie jest błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, skutkujący niewłaściwym zastosowaniem (wadliwą subsumpcją) obowiązujących przepisów prawa (stanowisko takie można wywieść z treści uzasadnienia tegoż zarzutu, prezentowanego przez skarżącego w złożonej skardze), a rozbieżna wykładnia wymienionych wyżej przepisów, a w szczególności egzegeza treści art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia "otrzymania towaru przez nabywcę" o jakim mowa w art. 19 ust. 3a.

Na gruncie ustawy o VAT pojęcie "otrzymać" należy interpretować zgodnie z liberalnym brzmieniem, a więc znaczy to tyle co "dostać", znaleźć się w posiadaniu czegoś", przy czym chodzi tu o posiadanie rzeczy, dysponowanie nią w sensie fizycznym, posiadanie dostępu do rzeczy.

Ostrożnie należy natomiast dokonywać interpretacji tego pojęcia z uwzględnieniem cywilistycznego znaczenia przeniesienia posiadania, jak tego chce skarżący. Na gruncie prawa cywilnego przeniesienia posiadania nie zawsze oznacza fizyczne wydanie rzeczy (traditio coporalis). Z przeniesieniem posiadania mamy bowiem do czynienia również w wypadku wydania przedmiotów dających faktyczne (ale jeszcze nie fizyczne) władztwo nad rzeczą (traditio longa manu) np. wydanie dokumentów do samochodu. Przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą. (Constitutum possesorium). Przeniesienie posiadania nie musi być więc równoznaczne z objęciem fizycznego władztwa nad rzeczą.

Stanowisko podatnika jest więc nietrafne. W świetle brzmienia ustawy nie można wiązać możliwości odliczenia podatku z samym zawarciem umowy sprzedaży i z tym, że na skutek tego następuje przeniesienie własności rzeczy, dające możliwość dysponowania nią zgodnie z wolą właściciela. Trzeba bowiem odróżnić zawarcie umowy i przejście prawa własności od otrzymania rzeczy, o jakim mowa w art. 19 ust. 3a. Otrzymanie towaru nie jest bowiem równoznaczne z przeniesieniem własności i realizacją właścicielskich uprawnień jakie wynikają z prawa cywilnego. Moment przeniesienia własności rzeczy może być przecież odsunięty w czasie względem samego otrzymania rzeczy w sensie fizycznym. Możliwość fizycznego dysponowania rzeczą może mieć więc miejsce dopiero w jakiś czas po przeniesieniu własności. Ustawa określając termin odliczenia podatku wiąże to nie z faktem "zawarcia umowy" lecz z "otrzymaniem towaru", jako konsekwencją jego fizycznego wydania przez sprzedawcę.

W wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. (FSK 965/2004, LexPolonica nr 403518) wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma faktury, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. O otrzymaniu towaru w świetle powyższego przepisu świadczą okoliczności faktyczne potwierdzające przejście towaru do dyspozycji nabywcy, nie zaś okoliczności istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, jak przejęcie własności, posiadania.

Także w wyroku NSA FSK 2628/04 (LEX nr 173319) z dnia 24 czerwca 2005 r. Sąd wskazał, że przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystywać do celów gospodarczych.

Nie chodzi tu więc wyłącznie o przeniesienie posiadania w znaczeniu cywilistycznym.

Przepis art. 19 ust. 3a ustawy VAT ma bowiem na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Powyższe rozważania w powiązaniu z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, z którego wynika, że podatnik otrzymał sporny towar w miesiącu maju, prowadzą do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie w tej części nie narusza prawa.

Oceniając zarzuty podatnika do orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004 r., za okres sprzed tej daty, wskazać trzeba, iż kwestia powyższa została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, w której skład orzekający potwierdził możliwość (dopuszczalność) ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

W kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia zasady nie działania prawa wstecz NSA wskazał, iż skutki wadliwego rozliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego i należnego są w przepisach uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym takie same jak skutki tych naruszeń określone w przepisach ustawy nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od i towarów i usług). Powyższe oznacza, zdaniem NSA, iż sytuacja prawna podatnika, w tym zakresie, nie uległa żadnej zmianie, a w szczególności nie uległa pogorszeniu. Powyższe, zdaniem NSA wywiera skutek w postaci istnienia ciągłości prawnej instytucji dodatkowego zobowiązania i oznacza możliwość bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Oczywista przy tym jest konieczność częściowej korekty wysokości sankcji ze względu na podstawy, o których była mowa na wstępie rozważań.

Mając więc powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 152 i 200 ustawy p.p.s.a.

DSz