Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 152/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1 "a" i "b", pkt 2 "b", pkt 3, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 127, art. 210, art. 220
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 152/05

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] października 2004r. wynik kontroli nr [...] kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone u podatniczki H.D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa, innych należności pieniężnych tegoż budżetu lub państwowych funduszy celowych za 2002rok - a jako podstawę wydania powyższego aktu wskazał art. 24 ust. 1 pkt.2"b" ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./.

W wyniku tym zamieszczono ustalenia z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, dochodu z prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej, podatku od czynności cywilnoprawnych, wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i nieprawidłowości wykazano tylko w zakresie wyników pozarolniczej dzia- łalności gospodarczej. Mianowicie stwierdzono, iż w końcowym rozliczeniu za 2002 rok kontrolowana podatniczka wykazała z tego tytułu zaniżony przychód, zawyżone koszty uzyskania przychodu i w rezultacie wykazała dochód niższy o 47.856,31 zł niższy od wyliczonego w toku kontroli.

W przedmiotowym wyniku kontroli nie wskazano odnośnie podatniczki żadnych obowiązków, nie zawarto też żadnego pouczenia co do ewentualnego trybu zaskarżenia.

Od powyższego wyniku kontroli podatniczka H.D.- działająca przez ustanowionego pełnomocnika - złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie skarżonej "decyzji" w całości i umorzenie postępowania.

W odwołaniu tym - oprócz obszernych zarzutów merytorycznych tj. odnośnie wyników finansowych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej - podniesiono, że opisany wyżej akt z dnia [...] października 2004r. wprawdzie został nazwany wynikiem kontroli, jednakże w istocie stanowi on decyzję, bo skoro zawarte w nim ustalenia dotyczą domniemanych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak jest podstaw prawnych do wydania wyniku kontroli. W tym zakresie bowiem powinna być wydana decyzja z tym, że w niniejszej sprawie decyzja ta zawiera szereg istotnych nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania a jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na unormowanie zawarte w art. 24 ust.1 pkt. 1 i 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wskazał, iż po zakończeniu kontroli organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w przypadku poczynienia ustaleń dotyczących podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego a także opłat i niepodatkowych należności budżetu Państwa; natomiast wynik kontroli wydaje w innych przypadkach np. jeśli nie stwierdzono nieprawidłowości, jeśli nieprawidłowości dotyczą innych podatków itd. Wskazał także, iż - zgodnie z art. 210 § 1 cyt. Ordynacji - decyzja podatkowa musi zawierać określone elementy jak oznaczenie organu podatkowego i strony, powołanie podstawy prawnej itd. oraz rozstrzygać sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w danej sprawie. Rozstrzygnięcie "co do istoty" oznacza orzeczenie o prawach i obowiązkach strony w sprawie będącej przedmiotem postępowania np. o wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli natomiast chodzi o "wynik kontroli" to obowiązujące przepisy nie definiują tego pojęcia z tym, że w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wskazano formalnoprawne elementy, jakie tenże "wynik" powinien zawierać. Wynik wydany w niniejszej sprawie zawiera wszystkie elementy odnośnie oznaczenia organu, strony itd. ale jeśli chodzi o zawarte w nim ustalenia odnośnie wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu działalności gospodarczej, to nie mogą one skutkować przyjęcia tego "wyniku" jako decyzji. W" wyniku" tym wskazano bowiem tylko wysokość dochodu z jednego źródła przychodów podatniczki i nie zawarto rozstrzygnięcia o wysokości jej zobowiązania podatkowego za 2002 rok. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i w zeznaniu tym wykazała także inne źródła przychodu a ponadto było to wspólne zeznanie z mężem podatniczki, który także wykazał osiągnięcie określonego dochodu mającego wpływ na ostateczne wyliczenie podatku. Skorygowanie tego zeznania wymagałoby wydania decyzji dotyczącej obojga małżonków a w niniejszym przypadku weryfikacja tegoż zeznania nie była dokonywana. W konsekwencji więc przedmiotowy "wynik kontroli" nie jest decyzją od której przysługiwałoby odwołanie a obowiązujące przepisy nie przewidują jego kontroli instancyjnej w trybie odwołania.

Podatniczka H.D.- działająca przez pełnomocnika - złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 228 § 1 pkt.1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania może nastąpić tylko w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego np. jeśli brak jest przedmiotu odwołania albo odwołanie to wnosi podmiot nieuprawniony.

O tym czy dany akt administracyjny jest decyzją nie przesądza jego nazwa, lecz fakt posiadania minimalnej treści wymaganej dla decyzji tj. oznaczenie organu, oznaczenie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy i podpis osoby reprezentującej organ. Akt wydany w niniejszej sprawie określony jako " wynik kontroli" zawiera wszystkie elementy konieczne dla decyzji podatkowej a w szczególności rozstrzygnięcie, bo wskazuje nową podstawę - odmienną od wskazanej przez podatniczkę - opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ze względu na przedmiot tj. podatek dochodowy od osób fizycznych, którego ustalanie i określanie należy do właściwości organów skarbowych, akt ten nie mógł stanowić "wyniku kontroli" w rozumieniu art. 24 ust.1 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczność, że w akcie tym nie dokonano weryfikacji rocznego zeznania podatkowego i że nie wskazano w nim małżonka kontrolowanej podatniczki, nie dyskwalifikuje tego aktu jako formalnej decyzji a co najwyżej wskazuje, że akt ten jako decyzja jest dotknięty poważnymi wadami. W konsekwencji wadliwość ta powinna powodować uchylenie tego aktu - decyzji w postępowaniu odwoławczym a nie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.s.a. - kontrola zaskarżonego aktu dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy akt sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2004r. określony jako "wynik kontroli" był w istocie decyzją czyli aktem którego formalnoprawną treść określa art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn.zm.) i od którego przysługiwało odwołanie do organu II instancji (art. 127, art. 220 cyt. ordynacji w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn.zm.); czy też jest aktem innego rodzaju, w tym trybie niezaskarżalnym.

Jak wynika z okoliczności podniesionej wyżej oraz z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, przedmiotowy wynik kontroli wydany został po przeprowadzeniu czynności kontrolnych u H.D. prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym zakresem kontroli objęto rzetelność podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa itd.

W wyniku tym zawarto ustalenia odnośnie podatku od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jako płatnika), podatku od czynności cywilno-prawnych, wpłat na PFRON i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości; oraz odnośnie dochodu kontrolowanej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Odnośnie tej ostatniej kwestii podano, że w deklaracji "Pit-36" za 2002r. podatniczka wykazała z tej działalności przychód w kwocie 251.400zł, koszty jego uzyskania w kwocie 158.017,90zł i dochód w kwocie 93.382,05zł. Jednakże w toku kontroli stwierdzono, iż przychód ten wynosił kwotę 296.286,31zł, koszty jego uzyskania kwotę 155.047,95zł a dochód kwotę 141.238,36zł czyli dochód według kontrolujących był wyższy o kwotę 47.856,31zł od deklarowanego przez podatniczkę. W wyniku tym stwierdzono, że wymienione wyżej różnice wynikają stąd, iż podatniczka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na ubezpieczenie samochodów wynajmowanych przez nią innemu podmiotowi oraz nie zaliczyła do przychodów częściowo nieodpłatnego świadczenia tj. kwoty stanowiącej różnicę między wysokością odsetek jakie zapłaciłaby bankowi a odsetkami faktycznie przez nią zapłaconymi innemu podmiotowi z tytułu udzielonej jej przez ten podmiot pożyczki.

Jako podstawę prawną wydania wyniku kontroli wskazano art. 24 ust. 1 pkt 2"b" cyt. ustawy o kontroli skarbowej, nie wskazano w nim terminu usunięcia nieprawidłowości, nie zawarto w nim żadnego pouczenia odnośnie środka zaskarżenia, doręczono go podatniczce oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Regulacje dotyczące sposobu zakończenia kontroli skarbowej przez organ kontroli skarbowej zawarto w art. 24 cyt. ustawy o kontroli skarbowej i zakończenie to (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania przedmiotowego wyniku) mogło nastąpić:

- decyzją w przypadku dokonania ustaleń dotyczących podatku akcyzowego oraz podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych - z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie (ust. 1 pkt 1 "a" i "b"),

- wynikiem kontroli w przypadku ustalenia nieprawidłowości w przedmiocie celowości i zgodności z prawem zwrotnymi środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych a także w przedmiocie innym niż wskazanym w art. 1 pkt 1 oraz w sytuacji, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo ustalenia dotyczą należności celnych (ust. 1 pkt 2 "a" i "b"),

- postanowieniem jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w trakcie kontroli.

W przypadku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, służy od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej lub Izby Celnej (art. 26 ust. 1 cyt. wyżej ustawy), natomiast odnośnie wyniku kontroli ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia takiego aktu w zwykłym trybie instancyjnym, natomiast - co do zasady - akt taki może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a.

Według przepisu powołanego bezpośrednio wyżej, sąd administracyjny uprawniony jest do rozpoznawania skarg na nie będące decyzjami lub postanowieniami takie akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą uprawnień albo obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W tym przypadku skarga taka może być wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie powinno być dokonane w terminie 14 dni od dnia w którym skarżący dowiedział się albo mógł się dowiedzieć o wydaniu tego aktu (art. 52 § 3 p.s.a.).

W przypadku wniesienia takiej skargi, sąd może ją oddalić albo uwzględnić i wówczas uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, może też uznać uprawnienie albo obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 151, art. 146 p.s.a.). Sposób - forma zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie cyt. ustawy o kontroli skarbowej ma - jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej - istotne znaczenie, gdyż jest równocześnie wyznacznikiem dla określenia uprawnień podmiotu kontrolowanego co do zaskarżenia aktu wydanego przez organ kontrolujący. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości uprawnienie organu kontrolującego do wydania wyniku kontroli odnośnie tych podatków co do których w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponieważ jednak wynikiem tym objęto także ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, to co do zasady postępowanie w tym zakresie powinno zakończyć się decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej) jeśli nie stwierdzono przedawnienia zobowiązania w tym podatku ani też wydania w tym zakresie decyzji przez właściwy organ podatkowy (art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 28 cyt. wyżej ustawy). Odnośnie tego podatku w przedmiotowym wyniku kontroli nie określono kontrolowanej - skarżącej wysokości zobowiązania za 2002r. ale wskazano istotne ustalenia odnośnie podstawy opodatkowania tym podatkiem tj. zwiększenie tej podstawy w stosunku do wielkości wykazanej w zeznaniu rocznym podatniczki z kontrolowanego źródła przychodów czyli z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Według znajdującego się w aktach rocznego zeznania podatkowego, skarżąca za 2002 rok złożyła wspólne zeznanie podatkowe z mężem S.D. i oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała także przychody z innych źródeł: z działalności wykonywanej osobiście i "z innych źródeł". Niniejsze postępowanie kontrolne skutkujące wydaniem przedmiotowego wyniku kontroli zakończone zostało po upływie terminu do złożenia przez podatników zeznania podatkowego (30 kwietnia 2003r.) i po faktycznym złożeniu tegoż zeznania ale przed upływem terminu przedawnienia do jego skorygowania przez uprawnione organy poprzez wydanie stosownej decyzji (art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn.zm., art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej). Sporny wynik kontroli - niezależnie od oceny formalno-prawnej prawidłowości jego wydania - nie może być uznany, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, za decyzję w rozumieniu art. 207 i art. 210 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że uruchomiony tryb odwoławczy nie mógł być skuteczny. Jak już wskazano wyżej, w wyniku tym wskazano ustalenia odnośnie elementów podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od skarżącej za 2002 rok ale ustalenia te dotyczyły tylko jednego ze źródeł przychodu podatniczki i w konsekwencji nie mogły stanowić i nie stanowiły rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Istota sprawy w niniejszej sprawie obejmuje bowiem określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2002 rok łącznie od skarżącej i jej męża ze wszystkich źródeł przychodu objętych tym podatkiem, przy czym obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidywały wydania decyzji zawierającej cząstkowe rozstrzygnięcie w zakresie tego podatku np. tylko przez ustalenie wysokości przychodów, czy tylko przez ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z powołanego już art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzja organu podatkowego wydana po złożeniu zeznania rocznego przez podatnika dotyczyć musiała należnego za dany rok podatku czyli należnego na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego obliczonego z uwzględnieniem wszystkich elementów mających wpływ na wyliczenie tej wysokości. Do zakwalifikowania danego aktu tj. w tym przypadku wyniku kontroli jako decyzji nie wystarczy spełnienie przez tenże akt warunków formalno-procesowych a więc wydanie przez odpowiedni organ, podpisanie itd. ale akt ten musi też zawierać rozstrzygnięcie czyli władcze stanowisko właściwego organu odnośnie uprawnień lub obowiązków adresata aktu (rozstrzygnięcie konkretnej sprawy, konkretnej osoby fizycznej lub prawnej).

W nawiązaniu do regulacji dotyczących treści rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie można uznać za decyzję aktu zawierającego ustalenia tylko co do jednego z elementów mogących być ewentualnie podstawą do podjęcia "pełnego" rozstrzygnięcia; nie można też przyjąć, że jest to niepełne, wadliwe rozstrzygnięcie bo akt jako decyzja nie może być traktowany przy braku tegoż rozstrzygnięcia.

Celem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej jest między innymi zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, który może być podstawą oceny prawidłowości obliczania i wpłacania określonych podatków. W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - stwierdzono określone nieprawidłowości ale bez wskazania związanych z tym ewentualnych obowiązków kontrolowanej podatniczki.

Sąd rozpoznający skargę związany jest przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd też w niniejszym przypadku związanie to dotyczy opisanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska wyrażonego w tymże postanowieniu. Treść przedmiotowego wyniku kontroli -jak wskazano wyżej - nie zawiera decydującego elementu dla określenia go jako zaskarżalnej decyzji ze względu na brak rozstrzygnięcia mogącego podlegać kontroli w zwykłym trybie instancyjnym.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.