Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1599/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 par 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 6 ust 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 par 1, art. 141 par 4, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 615/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 marca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 615/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 marca 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

Pismem z 15 grudnia 2015 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619) dalej powoływanej jako: "u.p.e.a." zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Wójta Gminy J. w sprawie następujących zarzutów, wniesionych przez O. S.A. (dalej powoływana jako: "skarżąca spółka") w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009:

- nieistnienia egzekwowanego obowiązku, spowodowanego brakiem doręczenia skarżącej spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.;

- braku wymagalności obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, spowodowanego brakiem doręczenia decyzji wymiarowej oraz nienadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności;

- niedopuszczalności egzekucji spowodowanej brakiem doręczenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji;

- podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z 2 stycznia 2015 r. Wójt Gminy J. ocenił powyższe zarzuty jako niedopuszczalne. Wyjaśnił, że kwestia wymagalności i wykonalności przedmiotowej należności pieniężnej jest przedmiotem oceny podatkowego organu odwoławczego w toczącym się w sprawie postępowaniu odwoławczym oraz postępowaniu na podstawie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygory natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Z powodu tych okoliczności wniesione przez skarżącą spółkę zarzuty nie mogły być poddane merytorycznemu badaniu w toku postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (SKO), postanowieniem z 12 marca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i uznało zarzuty nieistnienia obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...] oraz jego niewykonalności za niedopuszczalne, natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia jej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., uznało za bezzasadne.

W uzasadnieniu ww. postanowienia SKO wskazało, że zarzut podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku, nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia ta była i jest przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) oraz postępowania odwoławczego. Natomiast kwestia wymagalności egzekwowanego obowiązku nie może być oceniana z uwagi na to, że była przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie nadania decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie przedmiotem postępowania prowadzonego przez SKO w wyniku zażalenia na to postanowienie. Dlatego też organ stwierdził, że w powyższym zakresie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. należało orzec o niedopuszczalności zarzutu prowadzenia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazał, że art. 33 § 1pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. i z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Organ stwierdził, że skarżąca spółka przyczyny niedopuszczalności egzekucji dopatrywała się w nieistnieniu i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją tj. w okolicznościach

będących podstawą zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Zdaniem SKO, także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., był nietrafny. Istotnym jest bowiem jedynie to, czy tytuł wykonawczy zawiera informacje wskazane w art. 27 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się zgodności tych informacji ze stanem rzeczywistym.

Na powyższe postanowienie SKO skarżąca spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postawienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela. Z 2015 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia;

– art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

– art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego w sytuacji, w gdy błędnie w nim wskazano, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją było bezzasadne. Skarżąca podniosła, że zarzuty te nie były przedmiotem rozpoznania w innych postępowaniach.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sąd podniósł, że NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 (LEX nr 1487958) wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie,że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych.

WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe oraz postępowania odwoławczego prowadzonego na podstawie odwołania od tej decyzji. Z kolei kwestia wymagalności obowiązku objętego egzekucją była przedmiotem postępowania w sprawie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, zakończonego postanowieniem SKO utrzymującym w mocy postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, było przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, że gdyby akty te nie zostały doręczone niemożliwe byłoby rozpatrzenie wniesionych od nich środków zaskarżenia. Z tych względów Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku uzasadniane przez skarżącą spółkę brakiem doręczenia decyzji Wójta Gminy J. i postanowienia o

nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogły być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem SKO zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie Wójta Gminy J. i stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. uznało ww. zarzuty za niedopuszczalne.

W wyroku wskazano, że zgodne z prawem było również rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, WSA wskazał, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie przypadki niewymienione w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 348/13 (LEX nr 1368487), w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład niedopuszczalności egzekucji Sąd wskazał dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie mógł być uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uzasadniany przez skarżącą spółkę przyczynami określonymi w art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. (brakiem doręczenia decyzji wymiarowej oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że egzekwowanie należności podatkowych następuje w trybie egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. WSA wskazał, że skarżąca spółka zarzut ten uzasadniła tym, że w tytule wykonawczym bezpodstawnie stwierdzono, że dotyczy on należności wymagalnej podczas, gdy z powodu braku doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdzenie to było niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut ten był niezasadny, gdyż na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne,

jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., III SA/Wa 1609/14, LEX nr 1746090). Podnoszenie zarzutu opartego na art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. możliwe jest w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie zawiera danych wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zaś w sytuacji, kiedy tytuł zawiera co prawda te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one niezgodne z prawdą, możliwe jest wniesie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., jeżeli owa niezgodność treści tytułu wykonawczego z rzeczywistością stanowi jednocześnie przesłankę wniesienia którego ś z z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Wierzyciel w ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może oceniać, czy treści tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym.

Mając na uwadze powyższe wnioski Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. oddalił skargę.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W Skardze kasacyjnej sądowi pierwszej instancji zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie postępowania prowadzonego na podstawie zarzutów wobec egzekucji; także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wniesione przez skarżącą do postępowania egzekucyjnego były przedmiotem "odrębnych postępowań"; także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie SKO w Białymstoku;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której powinna być ona uwzględniona ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku i Sądu pierwszej instancji zgłoszone przez skarżącą spółkę zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji) a także braku wymagalności obowiązku (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani egzekwowanej decyzji, ani nie nadano jej

rygoru natychmiastowej wykonalności), należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym ani podatkowym.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagań tych nie spełnia z następujących powodów:

Po pierwsze Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał na to, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie środków zaskarżenia wniesionych od tych aktów (odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i zażalenie na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) organ drugiej instancji poddał badaniu kwestię doręczenia tych aktów, gdyż było to konieczne w celu stwierdzenia dopuszczalności tych środków zaskarżenia. Skarżąca wskazała, że wnosząc zarzuty w przedmiotowej sprawie nie kwestionowała doręczenia ww. decyzji i postanowienia w ogóle, lecz doręczenie tych aktów Skarżącej przed wszczęciem egzekucji. W zaskarżonym wyroku zawarto argumentację, według której wskazane wyżej akty administracyjne zostały doręczone skarżącej spółce. Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku rozważań odnoszących się do braku doręczenia ww. aktów administracyjnych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Brak ten dotyczył istotnej kwestii prawnej, gdyż doręczenie w. aktów administracyjnych przed wszczęciem egzekucji czyniło ją uzasadnioną i dopuszczalną.

Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia wydanego po rozpatrzeniu zarzutów doprowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem tym nie jest fakt i prawidłowość doręczenia decyzji określającej i postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności w ogóle, ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji. Przyjęcie przez Sąd tej okoliczności pozwoliłoby uznać mu, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wobec egzekucji, jak też uznanie przez SKO za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji, było w przedmiotowej sprawie nieuprawnione.

Po drugie, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia decyzji do dnia wszczęcia egzekucji) oraz braku wymagalności obowiązku (z powodu wszczęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji oraz przed nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności) są przedmiotem postępowań wszczętych odwołaniem od decyzji wymiarowej oraz zażaleniem na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie wyjaśnił, co było przedmiotem rozpatrzenia w tych postępowaniach i jakie skutki postępowania te wywoływały w postępowaniu dotyczącym zarzutów. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do wskazania, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji oraz postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały zaskarżone do organu drugiej instancji. W wyroku nie wykazano, w jaki sposób okoliczność ta na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. skutkowała niedopuszczalnością wniesionych przez Skarżącą zarzutów.

Po trzecie Sąd pominął podniesiony w skardze argument, iż przedmiotem zarzutów wobec egzekucji nie było kwestionowanie wysokości podatku określonego w decyzji ani kwestionowanie prawidłowości nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie były one przedmiotem oceny w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym innym niż postępowanie w sprawie zarzutów. Do kwestii tych Sąd nie odniósł się w najmniejszym nawet stopniu, co oznacza, że nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż oddalił skargę na postanowienie, które naruszało przywołany w podstawie kasacyjnej art. 34 § 1a u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia na podstawie powołanego przepisu, że wniesione rzez skarżącą zarzuty były niedopuszczalne, gdyż egzekucję wszczęto przed doręczeniem skarżącej spółce decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczało to, że w sprawie w dacie wszczęcia egzekucji brak było decyzji , która na podstawie art. 3 § 1 u.p.e.a. mogła stanowić podstawę prowadzenia egzekucji. Przy braku doręczenia decyzji wymiarowej jedyną podstawą żądania od skarżącej zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 była deklaracja podatkowa złożona przez nią. Oznacza to, że przed doręczeniem decyzji wymiarowej obowiązek określony tą decyzją nie był wymagalny. Zatem zarzut niedoręczenia decyzji wymiarowej podlegał rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym na podstawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Tak samo należało ocenić zarzut niedoręczenia skarżącej spółce postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji przed wszczęciem egzekucji. Skarżąca podniosła, że tak sformułowane zarzuty nie były badane w postępowaniu prowadzonym na podstawie odwołania wniesionego od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia wniesionego na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem Sąd nie miał podstaw do twierdzenia, że SKO zasadnie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uznało przedmiotowe zarzuty za niedopuszczalne z uwagi na to, że były one przedmiotem badania w powołanych postępowaniach przed organem drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w zasadna, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż SKO i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 34 § 1a u.p.e.a. w rozpoznaj sprawie, nakazywała uznać za niedopuszczalne zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją, które były oparte na stwierdzeniu, że decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały skarżącej spółce doręczone przed wszczęciem egzekucji.

W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w tytule wykonawczym oraz postanowienia

o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznana sprawa dotyczyła egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia na zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 ust. 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znacznie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało

doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji powoduje, że określony nią obowiązek nie powstał. Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji a przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1 i 2 u.p.e.a.

Mając na uwadze te wnioski należało stwierdzić, że obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej spółki są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny.

Podnoszona przez SKO i Sąd pierwszej instancji okoliczność, że określenie zobowiązania podatkowego było przedmiotem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie nie zwalniało wierzyciela z obowiązku badania, czy doręczono decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca spółka podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych powyżej przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podnoszona w zaskarżonym wyroku oraz w postanowieniu SKO okoliczność,

że zobowiązanie podatkowe zostało określone w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją podatkową, którą strona może kwestionować w drodze odwołania w nie mogła mieć zastosowania do zarzutów wniesionych przez skarżącą spółkę, które opierały się nie na kwestionowaniu wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji, lecz na braku doręczenia tej decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, przed wszczęciem egzekucji.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz SKO w zaskarżonym postanowieniu bezzasadnie twierdziły, że podnoszona przez skarżącą w zarzutach zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, kwestia braku doręczenia decyzji wymiarowej oraz braku doręczenia postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonych na podstawie odwołania od decyzji wymiarowej oraz na podstawie zażalenia od postanowienia w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pogląd ten argumentowano tym, że zbadanie doręczenia decyzji i postanowienia było warunkiem uznania odwołania i zażalenia za dopuszczalne. Stanowisko to należy rozumieć w ten sposób, że skoro organ drugiej instancji rozpoznawał odwołanie i zażalenie i uznał je za dopuszczalne to uznał, że decyzja i postanowienie zostały doręczone skarżącej spółce. Tę argumentację należy uznać za chybioną, gdyż byłaby ona adekwatna do twierdzeń skarżącej spółki, gdyby skarżąca podnosiła, że w ogóle jej nie doręczono decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnosząc zarzuty podniosła, że ww. decyzji i postanowienia nie doręczono jej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego a nie, że nie doręczono ich jej w ogóle. W takiej sytuacji postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności został doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W postępowaniach tych organ nie ma kompetencji do oceny prawidłowości wszczęcia

postępowania egzekucyjnego. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w postanowieniu SKO, według którego toczące się w sprawie postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postępowanie prowadzone na podstawie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, były postępowaniami wskazanymi w art. 34 § 1a u.p.e.a., w których mogły być zbadane wniesione przez skarżącą w tej sprawie zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. Wobec tego należało tez stwierdzić, że SKO zaskarżonym postanowieniem nie mogło uznać tych zarzutów za niedopuszczalne oraz, że zarzuty te podlegały rozpoznaniu merytorycznemu przez wierzyciela i organ drugiej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a.

Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z oceną prawą wyrażoną w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16, który zapadł w stosunku do skarżącej spółki w stanie faktycznym podobnym do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; dostępne w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub

niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych przez skarżąca spółkę zarzutów. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystąpienia w sprawie, wskazanej w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanki uznania zarzutów za niedopuszczalne, było błędne nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznając, że skarga kasacyjna po części zawiera usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie SKO w Białymstoku. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a.