Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a-22o
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 421/08 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi B. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 kwietnia 2008 r.

2. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie postępowania kontrolnego za 2004 r. przeprowadzonego wobec spółki cywilnej – [...] D.R., B.R. ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.493,32 zł, na którą składały się: 1/2 kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.859,78 zł za okres od listopada do grudnia 2003 r. od poniesionych wydatków inwestycyjnych w kwocie 111.586,67 zł oraz 1/2 kwoty odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.128,21 zł dotyczących wyposażenia, którego zakup był w części refundowany przez PFRON.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionego przez podatnika zarzutu błędnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Uznał, że skoro wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2003 r., to ta część składnika majątkowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może podlegać amortyzacji podatkowej. Jak wskazał, zgodnie z generalną zasadą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

3. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, wpisaną do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z normą art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Ponieważ środek trwały został już ujawniony w ewidencji – w dacie przyjęcia go do używania, nie znajdą do niego zastosowania zasady odnoszące się do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji za błędne twierdzenie organu, zgodnie z którym moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że braki formalne polegające na nieujęciu w ewidencji wartości ulepszenia zwiększającej wartość początkową powodują ten sam skutek, jak wskazany w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż podatnik może być pozbawiony prawa zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dopiero w razie braku ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – co za tym idzie, przepis ten nie stanowił w niniejszej sprawie podstawy rozstrzygania przez organy podatkowe.

Za zasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Wskazał, że zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi strona skarżąca, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz czy dotyczyły jedynie obiektu B. czy również środka trwałego pod nazwą N., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nakłady dotyczyły środka trwałego B.,

– art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie wyjaśnień podatnika co do nakładów poczynionych w 2003 r. na ulepszenie środka trwałego, z których to wyjaśnień wynikało, że nakłady poczynione są na środek trwały B. oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niezasadne zarzucenie organowi podatkowemu, iż art. 22n ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie, podczas gdy z decyzji organów podatkowych wynikało, że art. 22 ust. 8 będący podstawą wydania decyzji odwołuje się również do art. 22n ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie zbędnych wytycznych nakazujących organowi podatkowemu uzupełnienie materiału dowodowego i zbadanie charakteru nakładów poczynionych przez podatnika – w 2003 r., które to wytyczne nie prowadzą do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż faktycznie poniesione wydatki są znane i stanowią ulepszenie środka trwałego pod nazwą B.

– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie regulują zasad postępowania i momentu, w którym podatnicy ulepszający środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) mogą rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, tym samym o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) decyduje dokument potwierdzający poniesienie nakładów inwestycyjnych, a nie ujęcie ulepszenia w ewidencji środków trwałych;

– niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę, że stan faktyczny ustalony w sprawie organy podatkowe błędnie uznały za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepis ten został zastosowany właściwie, tj. w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo stwierdzono, że na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik nie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż przepis ten wskazujący, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu) nie dotyczy podatników ponoszących nakłady na ulepszenie środka trwałego, którzy nie ujawnili w ewidencji (wykazie) podwyższonej wartości początkowej środka trwałego, co uniemożliwia tym podatnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości.

Jak wskazał wnoszący skargę kasacyjną, wydatki inwestycyjne poniesione przez skarżącego w kwocie 111.586,67 zł, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2003 r. naliczone od tej części składnika majątkowego nie mogły w związku z powyższym podlegać amortyzacji podatkowej, traktowane były natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 jako ujawnione środki trwałe nie objęte dotychczas ewidencją;

– niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 i art. 22g u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę przez Sąd, że organy podatkowe błędnie uznały, że stan sprawy nie wypełnia hipotezy wynikającej z tych przepisów, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę powyższych przepisów, gdyż z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie dokonał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a–22o , a więc nie mogły to być koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) ale tylko takie, które są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący była uprawniona do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych za okres listopad i grudzień 2003 r. z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych pomimo niezaktualizowania wartości początkowej o nakłady poniesione w tym roku podatkowym.

To od wyniku oceny na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zależał wynik rozpoznawanej sprawy, który w tym wypadku oznaczał zaliczenie bądź nie do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. dokonanych przez spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. Wyłącznie w przypadku uznania w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, że pomimo braku aktualizacji wartości początkowej środka trwałego (inwestycje w obce środki trwałe) podatnik mógł w ciężar kosztów uzyskania przychodów dokonać odpisów z tytułu zużycia w tym roku podatkowym tego środka trwałego. Odmienna ocena, tj. wykluczająca dokonanie odpisów od niezaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego nie wymagała dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wystarczyło stwierdzenie o braku takiej aktualizacji i ustalenie wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywano odpisów.

6.2. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerianych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Treść przywołanego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych według rocznych stawek amortyzacyjnych.

Powołany przepis w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełnienie opisanych w tych przepisach wymogów odnosić również należy do obowiązku prowadzenia ewidencji zapewniającej realizację celów podatkowych w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym wprost przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne (podkreślenie Sądu) do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego.

6.3. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konieczność posiadania odrębnej ewidencji dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis ten wskazuje jednocześnie na dane jakie należy uwzględnić do prawidłowego dokonania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględniają jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei podatnicy obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W przypadku ostatnio wymienionych podatników prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w art. 22n ust. 2 pkt 1-13 u.p.d.o.f. Wśród tych niezbędnych elementów wymieniono m.in. wartość początkową (pkt 7), zaktualizowaną wartość początkową (pkt 10) oraz wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową (pkt 12). Jednocześnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu wyrażone w przytoczonych przepisach reguły oznaczają, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Oznacza to również, że nieujęcie w ewidencji wartości ulepszenia środka trwałego nie będzie ona stanowiła podstawy odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Zatem w każdym przypadku wyliczenie wysokości odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 22a-22o u.p.d.o.f. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej oraz wartości dokonanych ulepszeń w trakcie wykorzystania (art. 22g ust. 1-22 u.p.d.o.f.) uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Równocześnie przepisy podatkowe przewidują sytuację późniejszego (późniejszego niż miesiąc przekazania do używania) wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Stanowi o tym przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone w sposób prawidłowy do ewidencji prowadzonej w oparciu o omówione zasady dla celów podatkowych.

6.4. Pojęcie środków trwałych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostało w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz w art. 22c, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

W art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do środków trwałych podatnika zaliczono przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych). Nie zdefiniowano jednak bliżej co należy rozumieć pod tym pojęciem. W przepisie art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. stwierdzono jedynie, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 22g ust. 3-5 (cena nabycia, koszt wytworzenia).

Dla celów podatkowych za "inwestycje w obcych środkach trwałych" uznać należy ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (por. J. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, "Przegląd Podatkowy" z 1997 r. Nr 7, s. 1).

Suma zaewidencjonowanych wydatków (kosztów) takich inwestycji w dacie ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Zaewidencjonowane w ten sposób wydatki stanowiąc wartość początkową środka trwałego będą stanowić dla tego środka trwałego wartość początkową od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Również do tak zdefiniowanego środka trwałego odnosić się będą zasady dotyczące jego ulepszenia (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Wartość tych nakładów mieszcząc się w kategorii wydatków na ulepszenie aby mogła powiększyć wartość początkową środka trwałego musi zostać ujęta w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 2 pkt 12 i ust. 6 u.p.d.o.f.).

6.5. Nie dostrzegając omówionych zasad Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w przypadku środka trwałego "inwestycje w obce środki trwałe" za wystarczające do dokonywania odpisów należało przyjąć ujęcie tego środka trwałego w ewidencji.

W szczególności za błędne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zasada określona w art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej oraz stwierdzenie, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie jest uzależniony od daty wprowadzenia podwyższonej wartości tego środka do ewidencji –wykazu (s. 6 i 7 uzasadnienia).

Jak wyjaśniono tego rodzaju stwierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w ogóle pomija treść regulacji art. 22n ust. 2 pkt 7, pkt 10 i pkt 12 oraz ust. 4 i 6 tej ustawy. Przyjęcie stanowiska Sądu prowadziłoby do dopuszczenia możliwości dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od innej (nieujętej w ewidencji) wartości początkowej środka trwałego w tym wypadku inwestycji w obce środku trwałe.

Stanowisko to stojąc w oczywistej sprzeczności z omówionymi regułami decydującymi o zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz wprowadzając w tym zakresie zupełną dowolność nie mogło zostać zaakceptowane.

Z tych względów za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać również reguły dotyczące zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyrażonych w art. 22n ust. 2 pkt 1-13, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

6.6. Uwzględniając stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy za usprawiedliwiony również należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Istotne ustalenia sprowadzały się do stwierdzenia, że nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł nie zwiększały wartości początkowej jakiegokolwiek środka trwałego, w tym również przyjętego do użytkowania środka trwałego – B. (s. 2 i 3 uzasadnienia). Z ustaleń tych wynikało również, że w prowadzonej przez spółkę cywilną ewidencji środków trwałych w 2003 r. pod poz. 101/99 uwidoczniono środek trwały pod nazwą B. o wartości 607.842,67 zł oraz, że wartość tej inwestycji nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Podstawy takiej nie stanowił również duplikat dokumentu OT Nr 101, bowiem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego od wartości początkowej ujętej w ewidencji (s. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tak ustalonym stanie faktycznym na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji na s. 4 uzasadnienia wyroku zagadnienie sporne, kierując się omówionymi zasadami należało odpowiedzieć, iż podstawę odpisów amortyzacyjnych mogła stanowić wyłącznie wartość środka trwałego ujęta w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie nie mogły zostać uznane za miarodajne jakiekolwiek inne dowody podważające prowadzoną przez samego podatnika ewidencję. Odnosi się to również do nakładów na ulepszenie środka trwałego nieujętych w ewidencji.

6.7. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na wynik sprawy, w której zasadnicze znaczenie miała ocena dokonana w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie poczynione ustalenia należało uznać za wystarczające i przesądzające o wyniku sprawy. Nie zachodziła w szczególności podstawa do "dopasowania" przez organy podatkowe wydatków w kwocie 111.586,67 zł do jednego ze środków trwałych ujętych w ewidencji prowadzonej przez spółkę cywilną B. poz. [...] lub N. poz. [...] ewidencji).

Ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, iż sporne nakłady nie podwyższały wartości żadnego z tych środków trwałych przyjętej jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w 2003 r.

Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważających odmienną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji (art. 133 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie miały już decydującego znaczenia dla wyniku sprawy.

6.8. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).