Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2634/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210, art. 127, art. 121,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2016 r. wobec I. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), zostało wszczęte postępowanie kontrolne. Przedmiotem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, maj, sierpień, listopad, grudzień 2014 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2014 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od podmiotów, które wystawiły fikcyjne faktury:

1. A. Sp. z o.o.,

2. J. Sp. z o.o.,

3. L. Sp. Cywilna [...],

4. K. S. C. [...],

5. J.,

6. P.,

7. J. Sp. z o.o. Sp. K.,

8. A. Sp. z o.o.,

9. F. Sp. z o.o. Sp. K-A,

10. P. Sp. z o.o.,

11. T..

Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, że ww. podmioty, w tym Strona, uczestniczyły w oszustwie podatkowym, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w opisanych przypadkach nie był to handel towarem, a jedynie papierowy obrót fakturami.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niezasadne wydanie decyzji podatkowej,

2. art. 120 O.p., przez brak zastosowania wiążącego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie Dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania organów podatkowych przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

3. art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art., 191 § 1 O.p., przez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

5. art. 188 O.p., przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji braku wyjaśnienia stanu faktycznego,

6. art. 193 § 2, 4 i 6 O.p., przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

8. art. 210 § 4 O.p., przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

9. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 19a u.p.t.u., przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ pierwszej instancji do ich zastosowania,

10. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez brak zastosowania tego przepisu i niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawartych zakupach w sytuacji ich związku z czynnościami opodatkowanymi,

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji faktu zaistnienia dostaw towarów do Strony,

12. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

DIAS podał, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i odliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT mające dokumentować zakupy towarów (kawy [...], kawy [...] napojów [...], batonów [...],[...], słodyczy) na terytorium kraju, na których jako dostawcy widnieją wskazane wyżej podmioty.

Zdaniem organu drugiej instancji, Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji niektórymi art. spożywczymi, w tym: kawą [...], kawą [...], napojami [...], batonami [...], [...] i słodyczami, jako kolejny podmiot, przez który przechodziły faktury mające dokumentować obrót tym towarem, lecz działania podejmowane przez Stronę w związku z dokumentowaniem przez nią obrotu ww. towarem, nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stanowiły element wydłużenia łańcucha dostaw w obrocie ww. produktami spożywczymi.

W uzasadnieniu ww. decyzji DIAS wskazał, że Strona zawarła transakcje zakupu, które były poprzedzone łańcuchem z udziałem znikającego podatnika, bądź podmiotu pełniącego rolę bufora, a przypadki takie nie miały charakteru incydentalnego. Organ wskazał, że spośród wymienionych podmiotów, część z nich nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku należnego, bądź nie zadeklarowała sprzedaży, albo też wprawdzie niektóre podmioty złożyły deklaracje, lecz nie było możliwości zweryfikowania rozliczenia transakcji, z uwagi na brak aktualnych danych umożliwiających skuteczny kontakt z tymi podmiotami. W grupie tej znalazły się zarówno znikający podatnicy, jak i podmioty pełniące rolę buforów.

DIAS podał, że towary zostały wprowadzone na krajowy rynek poprzez podmioty utworzone wyłącznie do wystawiania "pustych faktur", które to podmioty były pierwszymi ogniwami w łańcuchu dostaw tych towarów na terenie kraju, tzw. "znikających podatników". Faktury od znikających podatników przyjęły firmy: A. sp. z o.o., J.sp. z o.o., L. s. c., K. s.c., J. , A. sp. z o.o. Kolejnym (drugim ogniwem) odbiorcą występującym po "znikających podatnikach" była firma lub firmy - jedna lub kilka kolejnych - na rzecz których wskazane spółki wystawiły faktury VAT z 23% stawką podatku, tym kolejnym krajowym ogniwem była również spółka I., która dalej przefakturowywała towar na rzecz kolejnych podmiotów krajowych, a te z kolei w przeważającej większości dokonały wewnątrzwspólnotowej ich dostawy na terytorium krajów innych państw członkowskich Unii Europejskiej. DIAS podał, że niewielka część towarów została fakturowana przez spółkę I. na rzecz podmiotów krajowych, skąd dalej trafiła (rzekomo) do kolejnego polskiego podmiotu lub do klienta detalicznego w kraju; zdecydowana jednak większość towarów, będących przedmiotem fakturowego obrotu Strony, została w ramach WDT wywieziona (rzekomo) do innych państw członkowskich Unii Europejskiej do widniejących na fakturach podmiotów, które zgodnie z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowych tych państw, były "znikającymi podatnikami".

Organ drugiej instancji nawiązał również do ustaleń kontroli przeprowadzonych przez różne organy podatkowe wobec wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów Strony, występujących w poszczególnych łańcuchach transakcji, podnosząc, że wydane wobec nich decyzje wskazują na dokumentowanie transakcji niezgodnych z rzeczywistością.

W toku tych postępowań obejmujących różne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ustalono m.in., iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót, bądź potwierdzono ich udział w oszustwie podatkowym VAT.

Stwierdzenie, iż Skarżąca brała udział w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, daje zdaniem organu drugiej instancji jednoznaczne podstawy do uznania, iż nie może jej skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji prowadzących do nadużycia w zakresie podatku VAT.

DIAS ocenił, że Spółka w tym procederze pełniła rolę kolejnego "bufora", tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za innymi podmiotami pełniącymi także rolę "buforów" mających na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem, który w ostatecznym ogniwie wyłudzał ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS także działania Strony, szczególnie S.K. - członka zarządu, zajmującego się osobiście fotografowaniem przyjęć i wydań magazynowych, udawaniem się na parkingi i stacje benzynowe w celu sfotografowania towaru, samochodu i dokumentów kierowców - nie mieści się w realiach działania firm przeprowadzających rzeczywiste transakcje, natomiast wszelki transport, który udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmy transportowe, faktycznie jest jednym z elementów, który ma wyłącznie uprawdopodobnić wynikający z wystawionych faktur obrót tymi towarami.

W ocenie DIAS S.K. działający w imieniu Strony przeprowadzał zakwestionowane przez organ transakcje z pełną świadomością, że nabycia i dostawy towarów nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz, że Strona jest uczestnikiem oszustwa VAT o czym świadczyć mają następujące fakty:

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez pierwsze ogniwa (szybkie założenie spółek lub firm jednoosobowych i ich rejestracja), mimo dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym od samego początku generowały wysokie obroty,

- obrót towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu tego samego dnia lub 1-2 dni, bardzo szybkie zmiany dostawców i nabywców,

- niejasny sposób nawiązania przez Stronę kontaktów handlowych (poprzez znajomości, portal internetowy) z kontrahentami, z którymi zawierane były dużej wartości transakcje,

- świadome ignorowanie należytej staranności kupieckiej i oceny ryzyka transakcji: poprzez faktyczny brak weryfikacji towaru, poprzez świadome wystawianie dowodów magazynowych PZ i WZ (w sytuacji gdy towar faktycznie nie był przyjmowany i wydawany z magazynu) oraz poprzez świadome podawanie nieprawdy (S.K. i M.B.), iż osobiście robili zdjęcia towarów i go weryfikowali,

- nie angażowanie żadnych środków własnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

- towary o dużych wartościach spółka I. otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców,

- nie ponoszenie żadnego ryzyka handlowego, pewność obrotu towarem,

- w transakcjach zaangażowanych jest wiele firm, a rzekomy towar bardzo często wieziony jest z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży, bez przeładunku, z pominięciem kilku wcześniejszych transakcji,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych spółki I., poprzez nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośredników (buforów), ale od hurtownika sieciowego. Przy tak dużych ilościach zakupów nie byłoby trudno wynegocjować konkurencyjne ceny nabycia towarów od generalnych dystrybutorów na Polskę,

- odsprzedaż zakupionego towaru następuje z minimalna marżą,

- firmy uczestniczące w łańcuchu karuzelowym posiadają niski kapitał zakładowy, a podatnicy nie posiadają majątku,

- brak spójnych wyjaśnień pomiędzy zeznaniami złożonymi przez S.K. a wyjaśnieniami otrzymanymi od kontrahentów (K. s.c. L. s.c., P., J.), jak również zeznaniami złożonymi w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe,

- po niespełna 3 letnim okresie działalności spółki I. i wykazywaniu w latach 2014-2016 wysokich obrotów, podatnik radykalnie je obniżył w 2017 r. Ponadto w styczniu 2018 r. sprzedane zostały udziały spółki dla obcokrajowca, co w ocenie organów wskazuje na typowe zachowanie się podatnika, który prowadził działalność wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i po krótkim okresie działalności (gdy organ podatkowy wszczął kontrolę) wycofał się z prowadzenia dalszej działalności. Wskazano nadto, że w 2014 r. wykazano bardzo znaczny wzrost obrotów w stosunku do 2013 r., co jest niespotykane w normalnych realiach rynkowych,

- M. B. nie potwierdził, że weryfikował towar, w pierwszej fazie jego weryfikacji na podstawie zdjęć przesłanych mailowo do spółki, co wskazał pełnomocnik Strony w złożonych dla organu wyjaśnieniach.

Tym samym stwierdzono, że Skarżąca bezpodstawnie wystawiła 58 faktur VAT (w tym 30 na kawę [...] i 28 na art. spożywcze), które jedynie "papierowo" dokumentowały dostawy towarów na rzecz: Hurtowni "M." sp. j., A. Ltd sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., FHU "T." s.c., B. sp. z o.o. sp. k., T. J. PHU, L. sp. z o.o., P. , W. oraz 6 faktur VAT dotyczących rzekomo wykonanych usług na rzecz Z. sp. z o.o., które również jedynie "papierowo" dokumentowały ich wykonanie.

DIAS uznał również że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży dotyczące usług redystrybucyjno/logistycznych w rzeczywistości nie miały miejsca a wystawione faktury posłużyły Spółce Z. do zminimalizowania zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę, w tej części w jakiej dokumentują nierzetelny obrót towarem nie mogą stanowić podstawy określenia Stronie obowiązków podatkowych w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

2. art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

3. art. 188 O.p. poprzez:

- bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego zeznań: H. R., K. M., A. F. i innych złożonych w innych postępowaniach na okoliczności transakcji handlowych Skarżącej, w tym faktu wystąpienia dostaw w rozumieniu ustawy VAT,

- bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów Skarżącej, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla Skarżącej, jak i przez Skarżącą, oraz weryfikacja twierdzeń organu o rzekomym udziale Skarżącej w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku VAT,

- bezzasadne oddalenie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kierowców, dokonujących przewozu towarów do Skarżącej i do odbiorców Skarżącej, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albowiem organ kwestionuje fakt zaistnienia rzeczywistych dostaw i twierdzi o papierowym obrocie fakturami,

- bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wywozowych towarów poza terytoriom Polski, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albowiem organ kwestionuje fakt zaistnienia rzeczywistych dostaw i twierdzi o papierowym obrocie fakturami,

- bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie pozyskania ostatecznych decyzji podatkowych wobec wszystkich kontrahentów (dostawców i odbiorców) Strony i przeprowadzenia z nich swobodnej oceny dowodów na okoliczności dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT,

- bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Skarżącej podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,

4. art. 120 O.p., poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1), dalej: VI (Szósta) Dyrektywa i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców,

6. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

7. art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym Skarżącej waloru rzetelności, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącej,

9. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania,

10. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącą a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

11. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez Skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2020 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Ponadto kwestią sporną jest również ustalenie organów, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz wskazanych w skarżonej decyzji kontrahentów zostały wystawione w warunkach art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Na wstępie Sąd wskazuje, że znany jest mu z urzędu wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28.08.2019 r. sygn. akt ISA/Bk 204/19 oraz wyrok NSA z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I FSK 257/17. Powyższe wyroki zapadły w sprawach kontrahentów Skarżącego.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest poczynienie kilku uwag o charakterze ogólnym dotyczących charakterystyki wyłudzeń podatku VAT.

Wyłudzenia podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej charakteryzują się m.in. podziałem ról podmiotów biorących w nich udział – znikający podatnik, bufor, broker, podmiot wiodący. Zasadnie przy tym pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że sam schemat karuzeli podatkowej w obrocie towarem nie jest oszustwem podatkowym. Rzadko, ale w obrocie gospodarczym może bowiem zdarzyć się nadzwyczajna sytuacja, w której np. w skutek zasadniczej zmiany ceny określonych towarów, będzie ekonomicznie uzasadniony dlaprzedsiębiorcy ponownyzakup towaru uprzednio sprzedanego. Dlatego też oszustwo podatkowe popełnić mogą poszczególne podmioty uczestniczące w dostawie towaruw schemacie karuzeli natomiast sam udział w ww. schemacie nie jest traktowany jako oszustwo.

Innymi słowy sama okoliczność uczestniczenia w karuzeli podatkowej nie stanowi oszustwa podatkowego a zatem podatnicy nie ponoszą odpowiedzialności zbiorowej, co sugeruje pełnomocnik Skarżącego.

Zasadnie również pełnomocnik Skarżącego podnosi, że analiza transakcji powinna być dokonywana per Se, a więc w odniesieniu do konkretnych transakcji i kontrahentów, a sam fakt zaistnienia oszustwa na wcześniejszej fazie obrotu towarem nie przesądza oceny w zakresie zachowania dobrej wiary przez podatnika. Jest oczywiste, że podatnik nie może odpowiadać za oszustwa podatkowe podmiotów z którymi nie przeprowadzał transakcji i o których udziale w dostawie towarów nie wiedział.

Zaważyć jednak należy, że powyższe nie oznacza, że organy nie mają obowiązku przeanalizowania całego łańcucha dostaw. Przede wszystkim organy muszą wykazać, że transakcje mają znamiona karuzeli podatkowej, ewentualnie tzw. transakcji łańcuchowej a więc, że w łańcuchu dostaw wystąpił co najmniej znikający podatnik (missing trader) oraz broker lub ostateczny konsument. Bez znikającego podatnika, czyli podmiot który otrzymuje zapłatę za towar w kwocie brutto, ale nie odprowadza należnego podatku VAT nie ma bowiem oszustwa podatkowego. Z punku widzenia organizatora oszustwa podatkowego istotne jest również, aby w karuzeli VAT lub transakcji łańcuchowej pojawił się broker lub ostateczny konsument, którzy "wprowadzą" realne pieniądze - pochodzące ze zwrotu podatku VAT (stawka 0%) lub faktycznej sprzedaży i zapłaty ceny (ostateczny konsument) - do łańcucha dostaw. Nie ma bowiem sensu oszustwo w którym nie dochodzi do "kradzieży" faktycznych pieniędzy należnych w tym przypadku budżetowi państwa – podatku VAT.

Odniesienie się do łańcucha dostaw ma znaczenie również w kontekście wykazania podatnikowi pełnienia roli bufora. Pamiętać bowiem należy, że bufor ma szczególne zadanie w karuzeli podatkowej, nie chodzi bowiem o nieodprowadzenie należnego podatku VAT, czy wprowadzenie rzeczywistych pieniędzy do łańcucha dostaw a o wydłużenie łańcucha dostaw. Zasadniczo celem bufora jest więc "oddzielenie" znikającego podatnika od brokera lub ostatecznego konsumenta, po to abybroker pozostał poza podejrzeniem organów podatkowych i otrzymał zwrot podatku VAT a więc wprowadził rzeczywiste pieniądze.

Bufor zatem nabywa towary od znikającego podatnika lub innego bufora a następnie towar sprzedaje brokerowi lub dalszemu buforowi. Podkreślić należy, że funkcję bufora często wypełniają podmioty przeprowadzające również a nawet przede wszystkim transakcje nie mające związku z oszustwem podatkowym. Rola bufora jest postrzegana bowiem jako "bezpieczna podatkowo" (waterproof). Bufor nabywatowary od podmiotu (znikającego podatnika, innego bufora) sprawdzonego formalnie m.in. czynnego podatnika VAT, jeżeli jest to inny bufor to rozliczającego również podatek VAT (składającego deklaracje podatkowe), co wskazuje na wszelkie znamiona zachowania dobrej wiary przez podatnika - bufora. Jednocześnie jest ona (rola bufora) atrakcyjna finansowo dla takiego podatnika, gdyż nie wymaga angażowania własnego kapitału, w przeciwieństwie przykładowo do brokera, który pokrywa czasowo "koszty" podatku VAT.Zdaniem Sądu podatnik bufor na ogół, poza sytuacjami absolutnie nadzwyczajnymi, ma świadomość uczestniczenia w karuzele podatkowej, gdyż dokładnie wie komu musi sprzedać towar (uprzednio określony odbiorca).

W aspekcie finansowym należy wziąć pod uwagę, że zakup towaru odbywa się poprzez system 100% przedpłat od zidentyfikowanego już odbiorcy (tzw. odwrócony system płatności), podmiot – bufor nie ponosi także zwyczajowych kosztów związanych ze sprzedażą towarów np. wyszukania klienta (odbiorcy) jak i kosztów magazynowania towarów. Dlatego też transakcje są przeprowadzane szybko i często towar transportowany jest bezpośrednio do nabywcy towarów od podatnika bufora (nie istniej bowiem ryzyko ujawnienia źródła towaru). Zysk z tego rodzaju transakcji nie jest duży, ale jednocześnie podatnik nie ma nakładów (kosztów) finansowych. Można zatem, o czym w dalszej części uzasadnienia, wskazać katalog charakterystycznych cech jakie posiada podmiot – bufor. Podkreślić należy także, że postępowanie podatkowe w sprawie udziału w oszustwie podatnika - bufora jest trudne dla organów podatkowych bowiem formalnie wszystkie transakcje przeprowadzone są prawidłowo (clear) w tym prawidłowo udokumentowane.

Zauważyć również należy, że w karuzeli podatkowej prawie zawsze występuje towar. Może to być towar zmistyfikowany np. zamiast telefonów komórkowych odpowiadające wagą cegły albo ten sam towar wielokrotnie przewożony w ramach karuzeli np. określona liczba palet kawy krążąca pomiędzy podmiotami. Karuzela podatkowa dla swojej wiarygodności wymaga na ogół także przemieszczania "jakiegoś" towaru w celu wykazania obrotu towarem a co za tym idzie korzystania z firm transportowych. Stworzenie karuzeli podatkowej przy braku fizycznego istnienia "jakiegoś" towaru oraz jego przemieszczania wymagałoby zaangażowania i wiedzy o procederze u wielu osób, gotowych m.in. składać fałszywe zeznania, co jest w praktyce niemożliwe. Jednocześnie ważne jest dla organizatorów karuzeli uwiarygodnienie obrotu towarem poprzez przekonanie również osób uczestniczących ww. obrocie (kierowców, magazynierów), że towar faktycznie istniał. Towar w karuzeli podatkowej pełni jednak wyłącznie funkcję "nośnika VAT" uwiarygodniającego same oszukańcze transakcje.

Mając na uwadze powyższe, przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących postępowania odwoławczego oraz samej decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu nie naruszono, rozpatrując sprawę Skarżącego, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pełnomocnik Skarżącego dostrzega powyższe naruszenie w szerokim powtarzaniu ustaleń organu pierwszej instancji. Z kwestią naruszenia zasady dwuinstancyjności wiąże się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p. Zdaniem Sądu istotne w sprawie są ustalenia organu odwoławczego, natomiast w jaki sposób zostały one wyartykułowane ma mniejsze znaczenie pod warunkiem, że decyzja zachowuje komunikatywność dla adresata. Analizując decyzję organu odwoławczego należy zauważyć, że wbrew ocenie pełnomocnika Skarżącego, decyzja ta wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione (np. opis dostawy towarów do Skarżącego oraz jego dalszej sprzedaży), dowody, którym organ dał wiarę (np. włączone do akt decyzje lub ustalenia innych organów). Trafna, aczkolwiek nie wpływająca na wynik sprawy, jest natomiast uwaga pełnomocnika Skarżącego, że decyzja organu odwoławczego nie powinna stanowić powtórzenia (cytowanie obszernych fragmentów) decyzji organu I instancji. Tego rodzaju postępowanie może wzbudzać wątpliwości, co do rzetelnego i wnikliwego rozpatrzenia odwołania. Nie mniej samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 O.p. w stopniu powodującym uchylenie decyzji.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy stwierdzić, że podstawę ich pełnomocnik upatruje w kwestii dotyczącej ustalenia okoliczności faktycznego istnienia towarów będących przedmiotem obrotu Skarżącego. W ocenie pełnomocnika organy uznały, że towar faktycznie nie istniał, z czym Skarżący się nie zgadza. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenia szeregu dowodów ze źródeł osobowych np. przesłuchania kierowców i kontrahentów.

Wskazać należy, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy szczegółowo przedstawiły łańcuch dostawy towarów do Skarżącego jak i dalszą sprzedaż towarów przez Skarżącego. W ocenie Sądu organy nie kwestionują, że obrót towarem miał miejsce jednakże wskazują, że towar mógł być zmistyfikowany albo dostarczony w innej ilości, stąd zapewne sformułowanie "jakieś" towary.

Analiza łańcuchów dostaw wskazuje, że wystawcami faktur które trafiały do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego wskazanych w skarżonej decyzji byli znikający podatnicy. Faktury od znikających podatników przyjęły firmy: A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. s. c., K. s.c., J. , A. sp. z o.o. Przy czym ten sam znikający podatnik (np. D. Sp. z o.o.) dostarczał bezpośrednio lub pośrednio towar do różnych kontrahentów Skarżącego (L. s.c, J. ). Również kontrahenci Skarżącego (np. A. sp. z o.o.) dostarczali towar bezpośredniodo Skarżącegolub pośrednio poprzez innych bezpośrednich kontrahentów Skarżącego (np. J. ).

Należy zatem zauważyć, że w zakresie obrotu omawianymi towarami (kawa, [...], batony) Skarżącemu nie udało się pozyskać żadnego kontrahenta, który nie uczestniczyłby w łańcuchu dostaw zapoczątkowanym przez znikającego podatnika. Podkreślić należy, że również inne cechy obrotu towarem przez Skarżącego wskazują na udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Oczywiście powyższa charakterystyka transakcji dotyczy każdego z kontrahentów Skarżącego na co uwagę zwrócił także organ odwoławczy. (str. 106 skarżonej decyzji) w tym znaczeniu ma ona charakter zindywidualizowany. Podkreślić zatem należy następujące okoliczności: i) firmy uczestniczące w łańcuchu karuzelowym posiadają niski kapitał zakładowy, a podatnicy nie posiadają majątku, ii) szybki obrót towarami (1-2 dni), iii) niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, z którymi zawierane były dużej wartości transakcje, iv) brak zaangażowaniawłasnego kapitału do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wskazanym towarem v) pewność obrotu towarem - nie ponoszenie żadnego ryzyka handlowego, vi) stosowanie niewielkiej marży, vii) skrócenie łańcucha dostawy – w obrót towarem zaangażowanych jest wiele firm, a towar często wieziony jest z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży, bez przeładunku, z pominięciem kilku wcześniejszych transakcji, viii) maksymalne zaufanie polegające na tym, że towary o znacznych wartościach Skarżący otrzymywał od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców.

Istotne jest, że w aspekcie finansowym działalność Skarżącego była swego rodzaju doskonałym ekonomicznym "perpetuum mobile", czyli przedsięwzięciem przynoszącym zyski a nie wymagającym żadnego wkładu finansowego.

Przechodząc do sprzedaży (dostaw) Skarżącego należy zauważyć, że była ona dokonywana na rzecz kontrahentów krajowych którzy zasadniczo dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu. Podmioty te zgodnie z informacjami uzyskanymi od obcych administracji podatkowych, były "znikającymi podatnikami". Tylko niewielka część towarów została zafakturowana przez Skarżącego na rzecz podmiotów krajowych, skąd dalej trafiła do klienta detalicznego w kraju. Podnieść należy, że Skarżący nie podejmował również żadnych działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw i zakupu towarów nie od pośredników (buforów), ale od hurtownika sieciowego.

Charakterystyczna dla sprzedaży Skarżącego jest również okoliczność dokonywania dostawy towarów na rzecz podmiotu powiązanego T. Pan A. F. jest mężem I. F. oraz wspólnikiem I., także wspólnikiem B. Sp. z o.o. Sp. Kom., będącej kontrahentem Skarżącego. Zauważyć należy, że firma T. występuje zarówno jako dostawca towarów dla Skarżącego jak i nabywca towarów od Skarżącego. Ponadto B. Sp. z o.o. Sp. Kom. jest podmiotem dokonującym WDT i eksportu towarów nabytych od Skarżącego.

Można zatem stwierdzić, że w łańcuchu dostaw towarów w którym uczestniczył Skarżący występują podmioty, którym można przypisać funkcję brokera. Podkreślić należy także nierynkowe zachowanie Skarżącego polegające na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych a jednocześnie nabywanie od nich towarów.

Przechodząc do zasadniczej w ocenie pełnomocnika kwestii faktycznego istnienia towaru, to w pierwszej kolejności zauważyć należy szczególny sposób dokumentowania obrotu. Skarżący poza kawą [...] (obrót tą kawą zakwestionowano), nie fotografowałinnych licznych towarów np. piwa i innych art. spożywczych. Zasadnie zatem organy wskazują, że powyższa praktyka oraz wątpliwości, co do osób rzeczywiściewykonujących fotografię wskazują, że celem tych działań było wyłącznie uprawdopodobnienie w istocie nierzetelnych dostaw. Przy czym jak zasadnie wykazały organy, Skarżący świadome wystawiał dowody magazynowe PZ i WZ w sytuacji, gdy towar faktycznie nie był przyjmowany i wydawany z magazynu.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy Skarżącym a podmiotami ujawnionymi w skarżonej decyzji były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Każdy bowiem łańcuch dostaw zaczynał znikający podatnik, następnie towar "przechodził" przez firmę bufora i ostatecznie trafiał do brokera a jedynie incydentalnie do ostatecznego konsumenta. Skarżący nie ponosił kosztów finansowych ww. transakcji (odwrócony łańcuch płatności) jak i innych kosztów związanych zwyczajowo z działalnością gospodarczą, nie poszukiwał odbiorców towarów.

Sąd w całości podziela zatem opinię wyrażoną w wyroku NSA z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, że "należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotne, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

W związku z powyższym zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów ze źródeł osobowych wnioskowanych przez Skarżącego (przesłuchania np. kierowców, kontrahentów), które miały wykazać na faktyczne istnienie towaru. Wykazanie istnienia towaru, co najwyżej wskazywałoby na schemat oszustwa, w którym wykorzystano istniejący towar natomiast nie dowodzi w żaden sposób o rzetelności przeprowadzonych transakcji. Zauważyć na marginesie należy, że sam towar mógł być mistyfikacją, o czym świadczy okoliczność ujawniona w protokole kontroli K. s.c. z której wynika, że ładunek składał się z 60 spreparowanych płyt OSB obłożonych kawą, wypełniony workami z piaskiem - dotyczy fakturowania towaru od K. s.c.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o analizę przedstawionych w decyzjach łańcuchów dostaw towarów od: A. Sp. z o.o, J. Sp. z o.o, L. Sp. Cywilna [...], , K. S. C., J.,P., J. Sp. z o.o. Sp. K., A.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Sp. K-A, P. Sp. z o.o., T., należy ocenić, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Świadczą o tym przedstawione okoliczności poszczególnych transakcji w szczególności w ocenie Sądu: odwrócony łańcuch płatności, dokonywanie obrotu towarem w ramach podmiotów powiązanych w których każdy pełnił określoną rolę w schemacie wyłudzenia podatku VAT (T., B. Sp. z o.o. Sp. Kom.), czy też szczególny i nietypowy sposób dokumentowania dostaw towaru (fotografie). Zauważyć należy również nierynkowe zachowanie Skarżącego polegające na tolerowaniu wydłużonego łańcuch dostaw.

Ponadto zwrócić należy uwagę na rozwój działalności Skarżącego po niespełna 3 letnim okresie działalności i wykazywaniu w latach 2014-2016 wysokich obrotów ich radykalnie obniżenie w 2017 r. Przy czym w roku 2014 wykazano bardzo znaczny wzrost obrotów w stosunku do roku 2013, co jest niespotykane w normalnych realiach rynkowych.

Podkreślić ponadto należy również charakterystyczny brak przywiązania do marki gdyż już styczniu 2018 r. sprzedane zostały udziały spółki obcokrajowcowi. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że jest to typowe zachowanie podatnika, który prowadził działalność wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i po krótkim okresie działalności (gdy organ podatkowy wszczął kontrolę) wycofał się z prowadzenia dalszej działalności.

Końcowo, Sąd zaznacza, że w całości podziela również ocenę organów w zakresie ustaleń odnoszących się do wystawionych na rzecz Z. i zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za I, II, VIII i XI 2014 r. oraz wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur VAT za usługi redystrybucyjne/logistyczne. Ponieważ Skarżący nie podniósł, żadnych zarzutów ww. zakresie, nie zachodzi więc konieczność dodatkowego uzasadnienia, skoro ocena organów jest prawidłowa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.