Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2615/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec K. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. z siedzibą w P. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 121.242 zł.

Zdaniem organu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 406.876,28 zł, wynikającą z nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur zakupu paliwa od G. I. S., co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji tych ustaleń uznał, że prowadzona w 2012 r. przez Stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez G. I. S. i nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Skarżący odwołaniem z 18 czerwca 2018 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania bądź o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i "zawieszenie postępowania z uwagi na toczący się przez Sądem W. w W. proces przeciw I. S. o wprowadzenie do obrotu 1,8 mln litrów paliwa - wobec faktu, że wynik tego procesu ma kardynalne znacznie dla faktu istnienia paliwa, na którym to nie istnieniu organ w postępowaniu się opiera". Strona w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych wymienionych w treści odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie, i podważa zaufanie do organu, jako legalnie prowadzącego postępowanie,

art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania jeszcze przed jego zakończeniem, a ostateczne podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie,

art. 180 O.p. poprzez brak włączenia do akt sprawy dokumentacji z kontroli prowadzonej wobec I. S. przez Urząd Celny w sprawie wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w 2012 r.,

art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, "a w szczególności błędne oparcie decyzji na wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, o którym zawiadomiono Stronę w trybie fikcji doręczeniowej, a co gorsza zarzuty w postępowaniu tym oparto na materiale dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu, to jest po raz kolejny przypisano arbitralnie wynik postępowania w sposób całkiem nieuzasadniony zamieniając kolejność czynności prawnych, stawiając zarzuty w oparciu o decyzję nieprawomocną, przed jej wydaniem i doręczeniem",

art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym.

Skarżący uzasadniając zarzuty zwrócił uwagę, że z zeznań w charakterze świadka A. J. i Ł. M. (pracowników Strony) wynika, iż samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej były tankowane na stacji w C. Ponadto paliwo sprzedawane na tej stacji weryfikowane w dniu 4 lipca 2012 r. oraz w dniu 13 lipca 2012 r. posiadało pierwotnie lekkie zanieczyszczenia, a kolejna próba nie wykazała zastrzeżeń. W jego ocenie powyższe potwierdza, że I. S. na stacji w C. posiadał paliwo, a co za tym idzie dokonywał jego sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, iż ewentualny udział I. S. w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej wyłudzeń VAT na podstawie tzw. "pustych faktur", nie wyłącza możliwości faktycznego dokonywania dostaw paliwa do swoich klientów. Jego zdaniem należałoby raczej przyjąć hipotezę, że nabywanie przez niego faktur od wskazanego w dokumentacji "Pana N." mogło służyć, nie tyle procederowi wprowadzania do obrotu pustych faktur, co mogło być próbą legalizacji pochodzenia towaru w postaci paliwa, którego dostawy dokonywał na rzecz Strony.

Skarżący zaznaczył, iż nie miał świadomości co do ewentualnych praktyk I. S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami i nie mógł tej świadomości posiadać. Podkreślił ponadto, iż pomimo faktu, że jego dostawca I. S. zeznał, że prowadzona była wobec niego kontrola Urzędu Celnego, a organ włączył częściowe dane z postępowania dotyczącego wymiaru akcyzy z tytułu nieuiszczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego, to w żaden sposób nie odniósł się do tej dokumentacji. Wynika z niej natomiast, iż posiadał paliwo, które sprzedawał.

Końcowo za najistotniejszy uznał fakt, czy I. S. dokonał dostawy paliw na rzecz Strony, co w postępowaniu zostało potwierdzone szeregiem dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym fikcyjne faktury VAT wystawione przez G. I. S. na łączną kwotę netto 406.824,02 zł, dotyczące zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przez co Strona niezasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 406.824,02 zł.

Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż G. I. S. posługiwał się ,,pustymi fakturami" otrzymanymi od J. Z. N. , za które rozliczał się płacąc od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. Wystawianiu faktur nie towarzyszyła natomiast żadna dostawa paliwa (oleju napędowego) od PUH A. Ponadto za udowodnione uznał, iż I. S. nie zakupił oleju napędowego od PUH A. Nie wskazał przy tym faktycznych dostawców. Nie okazał żadnych dowodów rzeczywistych dostaw towarów do jego stacji paliw ani dokumentów ich pochodzenia, jak również dowodów, które wskazywałyby parametry jakościowe. I. S. nie dostarczył zatem dowodów na potwierdzenie, że dokonywał zakupu oleju napędowego z legalnego źródła.

Dyrektor nie zaprzeczył, iż I. S. mógł w 2012 r. wprowadzać do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła. Tym bardziej, iż podczas zeznań w charakterze świadka w dniu 7 stycznia 2016 r. J. Z. N. zeznał, iż w rzeczywistości dostaw paliwa do I. S. nie było, gdyż miał on swoje źródło dostaw paliwa i musiał mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane od świadka i A. K. W przekonaniu Dyrektora powyższa okoliczność nie stanowi podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym przez Naczelnika UCS w stosunku do Skarżącego w zakresie zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od G. I. S. jako koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do wniosku, że podatnik, który uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego towaru (w przedmiotowej sprawie paliwa), może jego wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro akceptował niejasne okoliczności transakcji, nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem, zwrócił uwagę, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że nie było sporządzonej umowy pomiędzy K. T. K. S., a G. I. S. na dostawę paliwa. Skarżący nie sprawdzał także wiarygodności firmy G. I. S., czy miała koncesję na obrót paliwami lub czy firma była zarejestrowana. Gotówkę na zapłatę za paliwo Strona pobierała z konta kartą oraz z kart kredytowych. Płatność za paliwo była dokonywana okresowo, choć na początku Strona płaciła po każdym tankowaniu.

Dyrektor zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, iż porównując zeznania I. S., z których wynika, że nigdy nie dowoził paliwa do Strony, zeznania jego pracowników o nie dowożeniu paliwa do klientów, z zeznaniami Skarżącego o przywożeniu do P. paliwa cysternami i busem przez pracowników I. S. oraz mając na uwadze wynikający z dokumentacji Strony fakt wykazania zakupów paliwa wyłącznie z faktur wystawionych przez I. S. w C., za niewyjaśnione uznał, kto i w jakiej ilości dostarczał paliwo do firmy K. T. w P. Zauważył przy tym, iż Skarżący nie sprawdził, czy firma G. I. S. miała koncesję na obrót paliwami. Nie zawarł pisemnej umowy o współpracy, dostawy bądź zakupy paliwa na stacji w C. Twierdził, iż dostawy miały być dokonywane na podstawie ustnych ustaleń, a tankowania miały być potwierdzane przez kierowców w zeszycie prowadzonym przez I. S., który to zeszyt w żadnych postępowaniach nie został okazany. Nie przedstawiono również dokumentów wydań zewnętrznych (WZ), które powinny być wystawiane w tej sytuacji przez firmę G.

Organ natomiast ustosunkowując się do twierdzeń Strony o zapłacie gotówką za paliwo pobieraną z konta kartą oraz z kart kredytowych, zauważył, iż wartości wypłat gotówkowych z konta Strony dowodzą o braku wystarczającej ilości gotówki na pokrycie zapłaty za faktury. W dokumentacji K. T. K. S. znajduje się 56 faktur wystawionych przez G. I. S. na kwoty: 429.718,73 zł netto, 98.835,31 zł VAT, 528.554,04 zł brutto, a kwota wypłat gotówkowych w 2012 r. wynikająca z wyciągów bankowych wynosi 352.770 zł. Powyższe wykazało niedobór gotówki w wysokości 175.784,04 zł do dokonania zapłat za paliwo według zaewidencjonowanych faktur.

Jednocześnie Dyrektor dokonując porównania kwoty netto z faktur za paliwo z przychodami ze świadczenia usług transportowych wskazał, że zaewidencjonowane koszty paliwa stanowią 84,08% (429.718,73/511.081,30 x 100%) wartości przychodu z usług transportowych, co przy uwzględnieniu pozostałych kosztów tj. m.in. amortyzacji, kosztów wynagrodzenia, części zamiennych, opłat, polis ubezpieczeniowych, itd. czyniłoby świadczenie usług transportowych zupełnie nieopłacalnym.

Mając powyższe na uwadze za udowodniony uznał fakt, że Strona nie nabywała paliwa (olej napędowy) od firmy G. I. S. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym w sytuacji, gdy udowodnione zostało, że wykazane przez K. T. faktury dotyczące zakupu paliwa nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami uznał, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez Skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających.

W kontekście powyższego uznał, iż okoliczność samego posiadania przez G. I. S. stacji benzynowej, na której był sprzedawany olej napędowy z nielegalnego źródła oraz potwierdzenie przez pracowników Strony, iż w przypadku gdy zabrakło paliwa w P. (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę) tankowali na stacji w C., nie świadczy o sprzedaży paliwa przez I. S. na rzecz Skarżącego w ilościach, wartościach oraz terminach wykazanych na zaewidencjonowanych przez Stronę fakturach VAT. Zauważył przy tym, że na podstawie zeznań pracowników K. T. K. S. ustalono, iż tankowanie samochodów odbywało się przede wszystkim na placu w P., gdzie I. S. wystawca faktur nie dostarczał paliwa. Natomiast Skarżący nie wskazał kto, kiedy i w jakiej ilości dostarczał paliwo do miejsca prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Ponadto zakwestionowane faktury mają charakter zbiorczy, co w kontekście nieprzedstawienia przez Stronę innych dowodów, takich jak dokument WZ oraz potwierdzenia zapłaty, uniemożliwiają organowi ustalenie faktycznej ilości zakupionego przez Stronę oleju napędowego od G. I. S.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej kwocie 406.824,02 zł. Jedynym bowiem dowodem na poniesienie przez Stronę wydatku były faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Ponadto za niezasadne uznał zarzuty koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, twierdząc, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. wystarczający do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu z dnia 18 czerwca 2018 r. W jego ocenie Strona nie wskazała celu w przeprowadzeniu dowodu z ponownego przesłuchania siebie. Zaznaczył przy tym, iż Skarżący został przesłuchany przez Naczelnika UCS w charakterze strony w dniu 6 lipca 2017 r.

Za niezasadny uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z porównania przebiegów pojazdów Strony w porównaniu do ilości nabytego przez Stronę paliwa twierdząc, że jego przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Według Dyrektora ustalenie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów przez pojazdy wykorzystywane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie nie stanowi okoliczności potwierdzającej rzeczywiste nabycie paliwa od G. I. S. na podstawie zakwestionowanych faktur. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem konieczności zakupu paliwa przez Skarżącego celem wykonania usług. W oparciu o zgromadzony materiał zarzucono natomiast, że paliwo nie zostało nabyte od G. I. S. w ilości na jaką wskazują zaewidencjonowane w księgach dowody.

W dalszej części za nieuzasadnione uznał żądanie dotyczące przesłuchania I. S. na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A. N. Zaznaczył, że I. S. , w toku niniejszego postępowania, został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 lipca 2017 r. Ponadto do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. włączono protokół przesłuchania I. S. jako podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., protokół przesłuchania w charakterze świadka I. S. z dnia 1 sierpnia 2017 r. sporządzony przez Naczelnika UCS w innym postępowaniu kontrolnym oraz protokół przesłuchania I. S. z dnia 2 września 2013 r. w charakterze strony pozyskany od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Protokoły z tych czynności dowodzą, że I. S. składał zeznania na temat źródeł nabycia oleju napędowego i potwierdził (w tym jako świadek pod groźbą odpowiedzialności karnej), iż wszystkie wykazane przez niego w księgach dowody (faktury) potwierdzają zakupy paliwa od wskazanych na nich podmiotów. Natomiast materiały dowodowe zgromadzone w toku niniejszego postępowania podważają wiarygodność zeznań, ponieważ podmiot PUH A. w rzeczywistości nie dokonał żadnej dostawy oleju napędowego do I. S. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał ponowne przesłuchanie świadka, w sytuacji, gdy wskazane okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Ponadto organ odwoławczy za niezasadne uznał włączenie protokołów Państwowej Inspekcji Handlowej w W., dotyczących kontroli jakości oleju napędowego w firmie G. I. S. w C. w 2012 r., jak również przesłuchanie w charakterze świadka A. K. oraz A. G., pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej w W. na okoliczność ilości i jakości paliwa posiadanego przez I. S. w 2012 r. Organy podatkowe nie podważając twierdzeń Strony, iż I. S. sprzedawał olej napędowy na stacji benzynowej w C. ustaliły, iż paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, co potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez Stronę w odwołaniu z dnia 18 czerwca 2018 r., tj. K. K. , J. W. oraz T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r. Według organu Strona nie wskazała, jakie okoliczności funkcjonowania stacji w C. w 2012 r. miałyby te zeznania udowodnić. Natomiast sam fakt istnienia stacji paliw w C. nie był i nie jest podważany w ramach niniejszego postępowania. Ponadto z uwagi na fakt, iż w toku niniejszego postępowania nie przesłuchiwano w charakterze świadka S. P. za niezrozumiały uznał wniosek o ponowne przesłuchanie ww. osoby "na okoliczność nieścisłości w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji w G. I. S.".

Dyrektor za bezpodstawny uznał wniosek o przesłuchanie J. Z. N. na okoliczność współpracy ze Stroną, twierdząc, że w ramach postępowania nie stwierdzono, aby J. Z. N. współpracował ze Skarżącym. W jego ocenie udział J. Z. N. w procederze obrotu pustymi fakturami i dostarczania ich do I. S., został udokumentowany zebranymi materiałami dowodami (protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 7, 8 i 21 stycznia 2016 r. sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w L.). Nie zgodził się zarazem z zarzutem naruszenia prawa, iż Strona nie była obecna przy przesłuchaniu J. Z.

Końcowo za niezrozumiały uznał wniosek Strony o wykazanie metody obranej przez organ do określenia jaką ilość paliwa mogła nabywać u I. S., a jaką nie, z uwagi na powoływanie się przez organ w toku całego postępowania na "niemożność sprzedaży tak dużej ilości paliwa". Według organu w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. nie określano takiej wartości. Z kolei z zebranego materiału wynika natomiast, że Strona nie nabywała paliwa u I. S. w ilościach wykazanych na fakturach, a to na Stronie ciążył obowiązek rzetelnego dokumentowania transakcji handlowych i wskazanie, gdzie i w jakich ilościach faktycznie tankowała swoje samochody, aby mogła wykonać usługi wykazane w ewidencjach księgowych.

W skardze z 8 października 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu niższej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie, i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia że Skarżący nie nabywał paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, iż Strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

art. 174 O.p., poprzez nieodczytanie protokołu Stronie po złożonych przez nią zeznaniach, a przekazanie go wyłącznie ze stwierdzeniem "niech pan sobie przeczyta", w którym to protokole znajdują się stwierdzenia których wypowiedzeniu zaprzecza Strona;

art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy strony I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;

art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I. S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychowów - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

Skarżący w przypadku uchylenia decyzji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania wniósł o:

przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy Strony w porównaniu do ilości nabytego przez niego paliwa łącznie w 2012 r.;

przesłuchanie I. S., na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z Panem N.;

włączenie akt postępowania protokołów z kontroli prowadzonej przez Inspekcję Handlową, na danych uzyskanych z kontroli przeprowadzonej w postępowaniu dotyczącą jakości paliwa jakie sprzedawał I. S. , a badanie tego paliwa odbyło się w 2012 r.;

przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. - wezwanie na adres Inspekcji Handlowej w W. - na okoliczność jakości oraz ilości paliwa posiadanego przez I. S. na stacji benzynowej w C.;

przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. G. - wezwanie na adres Inspekcji Handlowej w W. - na okoliczność jakości oraz ilości paliwa posiadanego przez I. S. na stacji benzynowej w C.;

przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K. , adres ul. [...], C. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r., na okoliczność paliwa sprzedawanego na stacji paliw w C.;

przesłuchanie w charakterze świadka J. W., zam. P. , [...] C., na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.;

przesłuchanie w charakterze świadka, T. B. , zam. R., ul. [...],[...] C., na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na których Strona nabywała paliwa w okresie objętym decyzją;

przesłuchanie ponowne świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji w G. I. S.;

przesłuchanie świadka, którego zeznania włączone zostały z innego postępowania – J. N., na okoliczność współpracy ze Stroną, z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Stronę w trakcje pierwotnego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1224 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369. z późn. zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd mianowicie za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Organy naruszyły bowiem podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy naruszyły dyspozycję powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest na etapie skargi zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od G. I. S.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie obowiązkom tym nie sprostały. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd iż, "Wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi rozwinięcie pierwszego przepisu - nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 133/17, LEX nr 2633773). Jednocześnie "W myśl art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r. I SA/Ke 433/18 LEX nr 2610887).

W ocenie sądu organy w niniejszej sprawie granice te przekroczyły. Po pierwsze wskazać należy, że organ nie jest uprawniony do "pomijania" jakichkolwiek dowodów w sprawie. Może je najwyżej ocenić jako niewiarygodne. To też wadliwy jest brak oceny zeznań świadków, w których wskazują oni, że tankowali paliwo na stacji w C. Świadek A. J., zeznał że pracował w przedsiębiorstwie Skarżącego, jako kierowca. Zeznał również, że tankowania pojazdu dokonywał na podwórku w P., gdzie tankował paliwo pompką do zbiorników tysiąc litrowych, ponadto zeznał, że tankował również na stacji w C. Z jego zeznań wynika, także, że paliwo przywożone było w zbiornikach i przelewane do zbiorników na terenie posesji K. S. za pomocą pompki znajdującej się w busie. Kolejny słuchany w sprawie świadek – Ł. M., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca, zeznał że tankował pojazd na posesji strony w P. Potwierdził jednak, że kilkakrotnie tankował na stacji w C. (G. I. S. ). Świadek potwierdził, że Skarżący posiada zbiorniki na paliwo w swojej bazie. Świadek oświadczył że osobiście tankował paliwo w bazie szefa ze zbiorników, a jak nie było paliwa w bazie to jechał do C.

Organ nie odniósł się w żaden sposób do tych faktów, a jedynie powołał się na zeznania I. S. z 2 września 2013 r., w których wskazał, że nie dostarczał on paliwa do klientów. Tymczasem z zeznań I. S. z 1 sierpnia 2017 r. (protokół włączony do akt sprawy) wynika, że "jak trzeba było na zapas paliwa to mogłem dowieść paliwo na plac, (...) Do czerwca 2012 r. posiadałem własną autocysternę chyba DAF o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Później od wakacji 2012 roku jeżeli była taka potrzeba dowoziłem paliwo moim samochodem marki Suzuki Grand Vitara do którego mogłem przyczepić przyczepę na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. Mauzery po 1000 litrów każdy.

W tej sytuacji należy uznać, że zeznania, na które powołuje się organ zaprzeczające dowożeniu paliwa do klientów pozostają w sprzeczności z później uzyskanymi dowodami. Organ tej sprzeczności w żaden sposób nie wyjaśnia ani nawet nie analizuje. "Przyjęcie takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości niedające się rozwikłać z uwagi na upływ czasu, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2019 r. syg. akt I SA/Łd 655/18, LEX nr 2633793).

Nie jest również zrozumiała konstatacja organu, że "Strona nie nabywała paliwa (olej napędowy) od firmy G. I. S. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skoro w innym miejscu organ stwierdza fakt posiadania stacji i sprzedaży paliwa przez I. S. .

W istocie - jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - podstawą zakwestionowania realności transakcji jest fakt nielegalnego nabywania paliwa przez I. S. oraz gotówkowa forma rozliczeń. W rezultacie organ stawia tezę o nierealności transakcji, jakakolwiek nie stwierdza kategorycznie, że Skarżący nie nabywał paliwa od I. S. , a jedynie, że nie nabywał paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, jednocześnie neguje wszelkie dowody które Strona zgłasza na poparcie tezy przeciwnej.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Fakt, że zdaniem organu podatkowego dane okoliczności są udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania A. K. a, A. G., K. K. a, J. W. , T. B. a, S. P., I. S. , J. N. jako świadków, jak też dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji w C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji w C., jakości i ilości tego paliwa oraz celem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach (dot. zeznań I. S. ). Zaznaczyć należy, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz dowodu z dokumentu przy czym organ odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. Zdaniem Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób i w konsekwencji uchybiono dyspozycji art. 188 O.p. Skarżący miał prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływał w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez organ podatkowy, których Strona nie przyjęła jako udowodnione.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, kwestionując realność transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą I. S. , dokonały tego m.in. na podstawie dowodów, które nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy, lecz wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2015r. wydanej w stosunku do A. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r do 31 października 2012 r. Organy podatkowe odwołują się między innymi do przesłuchania A. N., którego protokół nie został jednak włączony do akt niniejszej sprawy i dowodu tego brak w aktach.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Niewątpliwie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec A. N. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 4 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1134/14, z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 501/15, CBOSA). Tak więc ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają.

Przydawanie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS wydanym wobec A. N. waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego tamtych spraw miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącego i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec A. N. nie wiązały zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Opisane wyżej działania organów podatkowych, jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. N. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, że były to odrębne postępowania, w których nie uczestniczył Skarżący.

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który pozwalałby na dokonanie ustaleń odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez A. N., a jedynie posłużyły się ustaleniami Dyrektora UKS wynikającymi z decyzji wydanych wobec niego, oraz dokonanym przez ten organ opisem dowodów zgromadzonych w sprawie dot. A. N.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opisując w decyzji wydanej wobec A. N. np. zeznania świadków, Dyrektor UKS mógł przytoczyć jedynie ich część, co powoduje, że organy rozpoznające sprawę Skarżącego, nie miały możliwości zapoznania się z całością tych zeznań, a w konsekwencji także ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z dowodami w postaci protokołów z zeznań świadków (stron, osób podejrzanych) nie miał też Skarżący.

Aby zagwarantować Skarżącemu czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. N. Zakończonego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5617 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla adwokata w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

-----------------------

19