Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 386/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.825 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

aAI SA/Bd 386/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie [...] zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

U podstaw decyzji legło stwierdzenie nieprawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług przyjętej przez podatnika dla świadczonych czynności sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, bowiem, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonywał jako producent, dostaw towarów (okien PCV) wraz z montażem, które, zdaniem organu, winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż wskazane dostawy towarów traktowano jako świadczenie usług wraz z materiałem i zastosowano stawkę w wysokości 7%, zaniżając w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu zważył, iż zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz . U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. l pkt l) tejże ustawy tj. czynności takie jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W oparciu o przepisy art. 2 pkt 6), art. 8 ust. 3 ww. ustawy zarówno towary jak i usługi identyfikowane są przy pomocy klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z powyższym to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wykonywanych czynności, czy dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługi. Podatnik ma prawo do opodatkowania wykonywanych czynności stawką obniżoną tylko w takim zakresie, w jakim przewidują to przepisy wskazanej ustawy. Obniżona stawka podatku VAT w odniesieniu do robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w wysokości 7% wynika z art. 146 ust. l pkt 2 ustawy podatku od Towarów i usług. Co do zasady materiały jako niewymienione w zał. Nr 3, jak również w innych artykułach ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. l ww. ustawy wg stawki podstawowej tj. 22%.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa sprzedaż na wystawianych fakturach VAT oznaczona została symbolem PKOB -111 i określona jako "montaż stolarki okiennej PCV" lub "montaż stolarki PCV ( materiał własny wykonawcy)". Wszystkie usługi budowlane wraz wymianą stolarki okiennej zafakturowane w miesiącu wrześniu 2004r. zostały wykonane z materiałów własnych. Organ stwierdził, iż w myśl art. 146 ust. l pkt 2) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dnia 31 grudnia 2007r. w odniesieniu do robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem organu, przedstawione umowy zawarte z odbiorcami, dotyczące kwestionowanych sprzedaży, określają ogólne warunki zawartych transakcji, rodzaj asortymentu sprzedaży oraz zakres świadczonych usług. Przedmiotowe umowy wypowiadają się m.in. co do terminu realizacji zamówienia, wysokości wynagrodzenia, terminu płatności, gwarancji na sprzedane wyroby, roszczeń z tytułu rękojmi lub gwarancji w związku z nabytym towarem. Organ uznał, że nie wystarczy samo sklasyfikowanie wykonywanych czynności sprzedaży tj. dostaw okien oraz świadczenia usług ich montażu, jako montaż stolarki okiennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wskazana przesłanka jest niewystarczającą, by uznać dostawę okien i ich montaż u nabywcy jako świadczenie usługi "montażu okien wraz z materiałem" polegającej opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić, iż znaczenie ma kwestia, kto dokonuje montażu sprzedawanych towarów i jeśli jest to producent, to winien opodatkować dokonaną sprzedaż wraz z montażem w stawce takiej jak sprzedawany wyrób. Według organu, powyższe stwierdzenie wynika i jest zgodne z zasadami tworzenia grupowań PKW i U uregulowanymi w rozdziale rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia klasyfikowane są w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby ( sprzęt, maszyny, urządzenia) m.in. z następującymi zastrzeżeniami: roboty instalacyjne, wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje w dziale 45.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, organ stwierdził, że w przypadku, gdy roboty instalacyjne są uznane za budowlane roboty instalacyjne i montażowe, to właściwym dla nich grupowaniem statystycznym jest dział 45 PKW i U, obejmujący "roboty budowlane", natomiast wyroby instalowane( montowane) w ramach takich robót sklasyfikowane są w odrębnych grupowaniach PKW i U (np. okna z tworzyw sztucznych PKW i U 25.23.14-).

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo przyjął, iż taką sprzedaż należało opodatkować stawką podstawową w wysokości 22% , co jest zgodne z art. 41 ust. l ww. ustawy. Podkreślił, iż stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W przypadku towarów związek z klasyfikacjami został wskazany w art. 2 pkt 6 ) cyt. ustawy. Opodatkowaniu jednak nie są poddane wyłącznie towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wskazał na art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, gdzie postanowiono, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie, został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). W świetle powyższego organ stwierdził, iż uprawnionym podmiotem do dokonania klasyfikacji wykonywanych przez podatnika czynności jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Na tej podstawie organ przyjął, że zgodnie z przedmiotową opinią skoro dostawa towarów tj. okien podlega opodatkowaniu w wysokości 22%, to również montaż tych okien objęty jest 22% stawką podatku. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem, że dokonał sztucznego podziału przedmiotu działalności na poszczególne etapy i zastosował dla każdego z nich odrębną stawkę podatkową. W pojęciu organu, kluczową dla rozstrzygnięcia przesłanką decydującą w przedmiotowej sprawie o zastosowaniu wysokości stawki był status podatnika.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji z powodu naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2) ustawy VAT, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, art. 2 VI Dyrektywy Rady Europy oraz art. 5 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Podniesiono, że wszystkie transakcje były dokonywane na podstawie umów, których przedmiotem był, montaż a nie dostawa okien, a przepisy o statystyce publicznej nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Wskazano na to, że stosownie do wykładni prawa europejskiego, każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, a stanowiące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone. Takim przypadkiem jest świadczenie, gdzie jedna lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą – w sprawie: oczekiwany efekt końcowy, czyli zamontowane okno. Na poparcie tego poglądu skarżący załączył odpowiedź, jaką uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 24 czerwca 2004r., [...] oraz stanowiska innych organów podatkowych. Skarżący zaznaczył, że zastosowanie do wytycznych skutkowało negatywną weryfikacją a rozliczenia podatku, czym naruszono zasadę zaufania do organów. Podniósł, że przy takiej interpretacji podatek stanowi element konkurencyjny, wpływający na ostateczną cenę, co w końcu przyniosło efekt w postaci obniżenia stawki dotyczącej montażu przez producentów w rozporządzeniu ministra Finansów obowiązującym od lutego 2005r.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 146 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na początku należy wyjaśnić, iż w ocenie Sądu, opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który podlega ocenie organu stosującego prawo, gdyż Sąd nie dopatrzył się podstawy do twierdzenia, na jakim oparł się organ, iż wskazana w uzasadnieniu decyzji, opinia Ośrodka Klasyfikacyjnego wiąże organy podatkowe.

Zgodnie z art. 146 ust. l pkt 2) lit. a) cyt. ustawy o podatku od

towarów i usług, obniżoną stawkę w wysokości 7% stosuje się do dnia 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażonych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przepis ten jest wyrazem przejściowego odstępstwa od przyjęcia nowej regulacji wskutek przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej i merytorycznie zmienia legislacyjnie treść przepisu art. 41 cyt. ustawy podatkowej. Jako taki podlega ścisłej interpretacji, a więc preferowana jest tu najwęższa z możliwych wykładni przepisu, nie odbiegająca od literalnego brzmienia konstrukcji, ale będąc wynikiem kompromisu osiągniętego podczas negocjacji, nie może prowadzić, do podważenia sensu istnienia tegoż przepisu.

Oczywiście stosowanie tego przepisu nie może być w oderwaniu od pozostałych zapisów ustawy, w szczególności przyjętej w niej siatki pojęciowej czy zasad podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6) cyt. ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, nie będące dostawą, a ust. 3 stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Takie zapisy niewątpliwie uzależniają opodatkowanie VAT również od brzmienia norm klasyfikacyjnych. Chodzi tu o dostatecznie precyzyjne oznaczenie zakresu opodatkowania. Jednocześnie, takie zapisy dokonują jasnego rozdziału przedmiotów opodatkowania na towary i usługi, a to daje się przełożyć na rozdział dokonany w PKWiU: wyroby i czynności.

W klasyfikacji pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi; pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie; pod pojęciem usług rozumie się: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (4.1 PKWiU).

Nie bez znaczenia przy tym jest to, że klasyfikacje gospodarcze są w statystyce podstawowym narzędziem służącym zarówno do zbierania, przetwarzania jak i do prezentowania danych statystycznych (2.1 PKWiU). Stosownie do zapisów o zakresie rzeczowym grupowań obejmujących usługi, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (5.3.1). Zgodnie z zapisem pkt. 5.3.4, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45, roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Mając, zatem na uwadze powyższe normy, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, aby oznaczyć zakres opodatkowania ujęty w art. 146 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy VAT, należało przyjąć pojęcie "robót budowlanych" jako usługę a nie towar.

Odwołując się do wykładni językowej, sięgając po słownikowy zakres pojęcia "robót budowlanych" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym

słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota"

oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania

wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś",

co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej

podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-

montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż okna.

To, z kolei, wbrew stanowisku skarżącego, oznacza, że pojęcie "robót budowlanych" nie obejmuje użytych materiałów.

Zatem nie ma racji organ uznając czynność jako towar. Nie ma też racji skarżący, przyjmując, że skoro wykonał okna ściśle według wymagań kontrahenta, to ich koszt mieści się w pojęciu usługi.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/05, iż pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust l pkt 2) lit.a) ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług obejmuje usługę montażu okien, jednakże bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

Takie też zrozumienie powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z jednolitością podatkowego traktowania podobnych transakcji (przedmiotu). W przeciwnym wypadku stosowanie odmiennych stawek podatkowych wiązałoby się z statusem podmiotu, tego czy wykonując roboty budowlano-montażowe jest producentem montowanego (instalowanego) wyrobu. Takie uzależnienie, jako sprzeciwiające się regule podatku VAT, jako podatku rzeczowego, mogłoby mieć miejsce jedynie na podstawie wyraźnego zapisu normatywnego.

Takie też zrozumienie, wbrew stanowisku skarżącego, nie stoi w sprzeczności z wykładnią eliminująca sztuczne podziały świadczeń. Trudno dopatrzyć się sztuczności, także z ekonomicznego punktu widzenia, w rozdzieleniu usługi montażu okna od jego dostawy. "Zamontowane okno" z punktu widzenia VAT nie jest usługą z jednej, ani dostawą towaru, z drugiej strony.

Mając na uwadze szczególne okoliczności sprawy, Sąd również wziął pod rozwagę zapisy art. 14 § 3 w zw. z art. 14 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia odpowiedzi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego, nie mogło mu szkodzić, jednakże nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Zatem opodatkowanie wbrew tak udzielonej odpowiedzi nie jest naruszeniem prawa wpływającym na wynik sprawy.

Dlatego też, skoro organ uznał, że art. 146 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy VAT nie obejmuje swym zakresem montażu okien i stwierdził, że w takim przypadku należało zastosować stawkę opodatkowania inną niż określona w tym przepisie, to decyzja oparta na takim stwierdzeniu narusza ten przepis poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym należało ją uchylić (art. 145 §1 pkt. 1) lit. a) cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Bez wpływu na taką ocenę pozostaje zmiana od 15 lutego 2005 r. zaistniała w wyniku zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), rozporządzeniem z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150), gdzie ustanowiono stosowanie 7% stawki podatku dla montażu stolarki okienno-drzwiowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego dokonywanych przez producentów tych materiałów, gdyż oznaczała jedynie to, że z tą datą objęcie stawką 7% określonego stanu faktycznego zaczęło funkcjonować w ramach art. 41 ustawy VAT, a nie w ramach środków przejściowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.