Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 209/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art 122, art 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sadowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił W. D., zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 59.740,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Organ I instancji stwierdził, iż poniesione w 2002r. przez Pana W. D. wraz z małżonką, Panią E. D. wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ I instancji ustalił, że poniesione w 2002r. przez Pana W. D. i małżonkę Panią E. D. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiły łącznie kwotę 205.568,66 zł, na którą złożyły się:

- środki pieniężne w kwocie 65.765,55 zł wydatkowane na powiększenie lokat bankowych;

- "czysta" strata z działalności gospodarczej w wysokości 3.754,06 zł (strata z działalności gospodarczej w wys. 24.423,86 zł pomniejszona o koszty amortyzacji w wys. 20.669,80zł);

- wyżywienie w kwocie 6.000,00 zł;

- ubrania w kwocie 1.500,00 zł;

- utrzymanie domu w wysokości 7.786,78 zł;

- ubezpieczenie samochodu w kwocie 400,00 zł;

- ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł;

- opłaty za telefon w kwocie 1.047,95 zł;

- wydatki na naukę dzieci w wysokości 300,00 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w wysokości 1.578,47 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.268,18 zł;

- wydatki w wysokości 100.000,00 zł na zakup samochodu marki Mercedes Benz 320;

- wydatki w kwocie 7.876,70 zł na zakup prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] w S.

Razem 205.525,25 zł. Stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2002r. na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. wyniósł 43,41 zł (stan tego rachunku na 1 stycznia 2002r. wynosił 2.263,19 zł).

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż we wskazanym roku podatkowym Pan W. D. uzyskał przychody w łącznej kwocie 46.263,19 zł, na które złożyły się:

- środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 16 maja 2002r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C 200 w kwocie 44.000.00 zł:

- stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. na dzień 1 stycznia 2002r. w wysokości 2.263,19 zł (stan na 31 grudnia 2002r. - 43,41 zł).

Stwierdzono ponadto, iż w 2002r. pomiędzy Panem W. D. a małżonką Panią E. D. istniała małżeńska wspólność majątkowa. Pani E. D. w 2002r. nie uzyskała żadnych dochodów, nie ponosiła żadnych wydatków, nie posiadała również środków na rachunkach bankowych. W kwestii środków pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2002r. organ stwierdził, iż poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, Pan W. D. wraz z małżonką nie posiadał innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności środków pieniężnych pochodzących ze zlikwidowanych w 2001r. lokat w Getin Bank S.A. na łączną kwotę 189.390,97zł.

Nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom Pana W. D. złożonym w trakcie postępowania, iż tak znaczna kwota przechowywana była w domu.

W kwestii środków posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. organ kontroli ustalił, iż Pan W. D. wraz z małżonką posiadał wyłącznie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł.

Różnica powyższych kwot przychodów i wydatków wynosząca 159.305,47 zł (205.568,66zł - 46.263,19 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na Pana W. D. przypadła 1/2 tej kwoty, tj. kwota 79.652,73 zł, podlegająca opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu skarżący zwrócił się w oparciu o art. 220, 187 i 188 Ordynacji podatkowej o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami, domagając się (przy równoczesnym stwierdzeniu rzetelności przeprowadzonych przez organ kontroli wyliczeń wpływów i wydatków w kontrolowanym okresie) uznania zgodnie ze stanem faktycznym posiadanych na dzień 1 stycznia 2002r. środków w kwocie 180.000,00 zł oraz otrzymanej przez kontrolowanego w 2002r. darowizny w kwocie 8.000,00 zł. Wskazał, iż środki te uzyskane zostały w sposób następujący:

- kwotę 88.000 zł uzyskano w dniu 4 stycznia 2000r. w wyniku sprzedaży złotej biżuterii (w załączeniu do odwołania przedłożono kserokopię umowy kupna- sprzedaży z dnia 7 stycznia 2000r. zawartej pomiędzy W. i E. D. a J. R., której przedmiotem była sprzedaż złotej biżuterii marki [...] za kwotę 88.000 zł);

- kwota 92.000 zł to wolne środki przechowywane przez podatnika w domu, pochodzące z nadwyżek z lat poprzednich.

- kwota 8.000 zł to podarunek (darowizna) od Pana R. W. (w załączeniu do odwołania przedłożono kserokopię oświadczenia p. R. W., zam. w Niemczech, o przekazaniu skarżącemu w dniu 15 lutego 2002r. kwoty 8.000 zł jako prezentu urodzinowego).

W ocenie skarżącego, po uwzględnieniu powyższych zmian uzyskane w 2002r. dochody stanowić będą 234.263,19 zł, a poniesione wydatki 205.568,66 zł. Tym samym saldo wolnych środków na 31 grudnia 2002r. wynosić będzie 28.694,53 zł.

W kwestii wskazanych powyżej środków pieniężnych w wys. 180.000 zł przechowywanych w domu, wyjaśniono, iż stanowiły zabezpieczenie przed możliwością upadłości banków, w których kontrolowany ustanawiał lokaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] w części dotyczącej kwoty 47.995,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 11.745,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy powołując przepis art. 9 ust. 1 oraz 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie w sytuacji opisanej powołanymi przepisami, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione w danym roku wydatki wraz z wartością zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, a podatnik rozbieżności tych nie potrafi wyjaśnić i poprzeć stosownymi dowodami, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ ten od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie stanu środków pieniężnych posiadanych przez skarżącego oraz jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2002r., bowiem w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2002r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł (68,11 zł + 2.263,19 zł + 41.400,55 zł), zgromadzonymi przez stronę na rachunkach bankowych, nie posiadał wraz z małżonką innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż wbrew stanowisku i argumentom organu I instancji, brak było podstaw do kwestionowania posiadania przez skarżącego i małżonkę na dzień 1 stycznia 2002r. środków pochodzących z zlikwidowanych w 2001r. lokat bankowych, w części faktycznie nie wydatkowanej w 2001r.Organ I instancji stwierdzając, iż powyższe środki, pochodzące z lokat, w całości wydatkowane zostały w 2001r., w zaskarżonej decyzji nie wykazał na jakich dowodach oparto te ustalenia, tj. w jaki sposób i na co wydatkowano w 2001r. całą kwotę 189.390,97 zł. Wydatkowania takiej kwoty nie potwierdza również zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy. Zatem uznano, iż na dzień 1 stycznia 2002r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, które nie posłużyły do finansowania poniesionych w 2001r. wydatków, posiadał skarżący wraz z małżonką wolne środki pieniężne w kwocie 127.613,56 zł, przechowywane poza systemem bankowym.

Z tych przyczyn zwiększono wysokość przychodów i zasobów pozostających w dyspozycji skarżącego i jego małżonki i przyjęto, iż wynosiła kwotę 171.345,41 zł.

Ponadto wskazano, iż organ I instancji błędnie ujął po stronie poniesionych w 2002r. przez skarżącego i małżonkę wydatków kwoty wpłaconych w tym roku składek na Fundusz Pracy, zarachowanych uprzednio do kosztów prowadzonej przez Pana W. D. działalności gospodarczej. Z tych przyczyn zmniejszono wysokość poniesionych w 2002r. wydatków o 371,75 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż strona nie wnosiła zastrzeżeń co do wyliczeń wpływów i wydatków w kontrolowanym okresie. Uważała, iż przeprowadzone zostały rzetelnie. Wnosiła natomiast o uznanie posiadanych na dzień 1 stycznia 2002r. środków w kwocie 180.000 zł oraz otrzymanej przez kontrolowanego darowizny w kwocie 8.000 zł.

Mając powyższe na uwadze, w kwestii środków pieniężnych we wskazywanej kwocie 88.000 zł uzyskanej - jak wynikało z odwołania - w dniu 4 stycznia 2000r. w wyniku sprzedaży złotej biżuterii marki [...], organ odwoławczy stwierdził, iż na dochód z powyższego źródła strona powoływała się już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Poczynione w tamtym postępowaniu odwoławczym ustalenia w powyższej kwestii, nie dały podstaw do przyjęcia, iż powyższa transakcja miała w rzeczywistości miejsce i z tego tytułu uzyskano przychód. Wskazały natomiast, iż przedmiotowa umowa kupna - sprzedaży, przedłożona na końcowym etapie postępowania, sporządzona została dla jego potrzeb, w celu wykazania, iż wydatki, znacznie przekraczające zeznany przez odwołującego dochód miały pokrycie w przychodzie osiągniętym z powyższego źródła. W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w dniu [...] decyzję nr [...] uznał przedłożony dowód (mowa kupna - sprzedaży) za niewiarygodny. Przedmiotowa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2008r. Sygn. Akt I SA/Op 340/07 oddalił skargę. Zatem, brak było podstaw do uznania przez organy, iż skarżący posiadał na dzień 1 stycznia 2002r. wskazane w odwołaniu środki pieniężne w kwocie 88.000 zł, pochodzące z przedmiotowej umowy kupna- sprzedaży.

W kwestii środków pieniężnych z nadwyżek z lat poprzednich przechowywanych w domu w kwocie 92.000 zł, pochodzących - jak wskazała strona - z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w wysokości 130.312,50 zł w Banku PKO S.A. [...], organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie mogą zostać uwzględnione przytoczone przez odwołującego okoliczności mające wskazywać na uzyskane przez podatnika przychody pochodzące z powyższego źródła. Podobnie jak dowody wniesione przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 3 lipca 2007r. wskazujące na przychody uzyskane ze sprzedaży w dniu 2 września 1996r. samochodu osobowego [...] za kwotę 123.000 zł, jak i sprzedaży w dniu 14 stycznia 1998r. pojazdu marki [...] za cenę 38.500 zł. Podkreślono, iż kwestia stanu środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999r. posiadanych przez p. D. rozstrzygnięta została decyzją ostateczną z dnia [...]., Nr [...]. Wskazana decyzja utrzymała w tej części w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. W decyzji tej bezspornie stwierdzono, iż na dzień 31 grudnia 1999r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47 zł zgromadzonymi przez odwołującego na rachunkach bankowych, Pan D. wraz z małżonką nie posiadał innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okoliczności te, podnoszone były w odwołaniu od przywołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] i następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zweryfikowane zostały ostatecznie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007r. syg. Akt I SA/Op 342/06, którym oddalił skargę.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w odwołaniu darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej skarżącemu w dniu 15 lutego 2002r. przez R. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedłożony na tę okoliczność dokument (kserokopia nie opatrzonego datą oświadczenia R. W. o przekazaniu kwoty 8.000 zł jako prezentu urodzinowego) nie stanowi bezspornego dowodu, że darowizna taka miała miejsce i z tego tytułu osiągnięto dochód.

Przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przez co - gdyby nawet została udzielona - nie spełnia warunku określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób. Przede wszystkim jednak przekazania przedmiotowej darowizny - poza wskazanym oświadczeniem - nie potwierdzono żadnymi innymi dowodami.

Zauważono, iż w złożonym w toku kontroli skarbowej w dniu 6 września 2004r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) zeznał skarżący, że w 2002r. nie uzyskał żadnych dochodów. Nie wykazał również przychodu z tytułu otrzymanej darowizny, ani nie ujawnił, iż okoliczność taka miała miejsce. Również przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 marca 2007r., na pytanie, czy otrzymał w latach 2001-2004 darowizny, pożyczki, depozyty, lub inne środki pieniężne, powierzone przez osoby trzecie, skarżący odpowiedział, iż we wskazanych latach żadnych nie otrzymał. Podkreślono, iż na dochód z powyższego źródła powołano się dopiero przy odwołaniu, nie wskazano go natomiast w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, jak również w opisanym wcześniej piśmie z dnia 3 lipca 2007r. wniesionym do organu I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniesiono, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy bez naruszenia zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli - stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej - zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w 2002r. poniesione przez skarżącego i małżonkę Panią E. D. wydatki oraz wartość zgromadzonego na koniec 2002r. mienia w części dotyczącej kwoty 31.320,16 zł (205.153,50 zł- 171.613,56 zł - 2.219,78 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż w 2002r. pozostawał skarżący w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej ze swoją małżonką E. D., udziały Państwa D. w majątku były równe. Zarówno przychody, jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Zatem zgodnie z opisaną wcześniej zasadą równego udziału, na skarżącego przypada połowa powyższej kwoty, tj. 15.660,00 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wynosi 11.745,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które legły u podstaw dokonania nieprawidłowych ustaleń.

Pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie od decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. bezpodstawnie stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za posiadane na dzień 1 stycznia 2002r. wskazanych w odwołaniu środków pieniężnych w kwocie 88.000.00 zł, pochodzących z umowy kupna - sprzedaży biżuterii marki [...] z dnia 7 stycznia 2000r., jak również nie uznał dochodu z tytułu darowizny pieniężnej w kwocie 8.000,00 zł otrzymanej w 2002r. od przyjaciela skarżącego, p. R. W., argumentując to faktem, iż oświadczenie o przekazaniu darowizny nie opatrzone zostało datą jego sporządzenia.

Zarzucił, iż takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. spowodowało, że zamiast udowodnionej przez skarżącego łącznej kwoty 188.000,00 zł została uznana jedynie kwota 127.613,56 zł.

Nie zgodzono się z rozstrzygnięciem w powyższej kwestii, bowiem fakt zbycia biżuterii potwierdzony został dokumentem sporządzonym i podpisanym przez strony transakcji w dniu 7 stycznia 2000r. (kserokopię umowy kupna - sprzedaży biżuterii z dnia 7.01.2000r. załączono do skargi). Wszelkie natomiast ewentualne zastrzeżenia zgłoszone przez organ nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii podstawowej - uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży rzeczy, które następnie oddziaływają na saldo dostępnych wolnych środków w roku 2002.

W kwestii darowizny skarżący podnosi, iż brak daty na oświadczeniu darczyńcy o przekazaniu darowizny nie może mieć wpływu na sam fakt zaistnienia takiej sytuacji, co darczyńca potwierdził własnoręcznym podpisem (kserokopię przedmiotowego oświadczenia załączono do skargi).

Według pełnomocnika - stosownie do przedstawionego w skardze zestawienia wpływów i wydatków w 2002r. - nadwyżka przychodów (dochodów) nad poniesionymi wydatkami za wskazany rok powinna wynieść 29.066,28 zł (234.263,19 zł - 205.196,91 zł).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523).

W niniejszym postępowaniu okolicznością bezsporną jest suma wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2002, natomiast spór sprowadza się do ustalenia, czy powyższe wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki w wysokości 205 153,50 zł, natomiast przychody osiągnięte przez skarżącego przyjęto w wysokości 171 345,41 zł. Na powyższą kwotę przychodów składają się następujące pozycje: środki pieniężne z nadwyżki finansowej z 2001 r. pozostające do dyspozycji na dzień 01.01.2002 r., środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 16.05.2002r. samochodu marki Mercedes Benz C 200, zmniejszenie środków na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. o 2.219,78 zł.

W ocenie Sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tym miejscu należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącego przychodów w badanym roku podatkowym.

W ocenie skarżącego niezasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił w przychodach roku 2002 otrzymanej przez skarżącego darowizny w kwocie 8.000 zł, a także posiadanych na dzień 1 stycznia 2002r. środków w kwocie 180.000 zł na którą składały się środki uzyskane w dniu 4 stycznia 2000r. w wyniku sprzedaży złotej biżuterii (kwota 88 000 zł) oraz wolne środki w wysokości 92 000 zł, przechowywane przez podatnika w domu, pochodzące z nadwyżek z lat poprzednich z rozwiązanej w 1996 r. lokaty w banku PKO S.A.

Na wstępie godzi się zauważyć, iż rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż argumenty wskazujące na posiadanie wolnych środków pochodzących z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w banku PKO S.A., podnoszone były już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. i następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. syg. akt I SA/Op 342/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.10.2006 r.

Wyrok powyższy uzyskał walor prawomocności, ze wszystkim tego faktu konsekwencjami, wynikającymi z przepisów działu III, rozdziału 11 p.p.s.a. W szczególności wyrok ten korzysta z powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.), a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest wiążące nie tylko dla Sądu wojewódzkiego, ale także dla innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób (art. 170 p.p.s.a.).

Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.).

Związanie prawomocnym orzeczeniem wynikające z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza konieczność wzięcia pod uwagę faktu istnienia takiego orzeczenia i jego treści, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza z kolei konieczność przyjęcia, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63, wyrok WSA w Opolu z dnia 18.02.2008 r., sygn. akt I SA/Op 340/07)

Zatem stwierdzić należy, że zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia oznacza, iż przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2007r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06 kwestie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczące roku 1999, a tym samym ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża przed rokiem 1999, nie mogą być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Sąd wydając wyrok dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez małżonków D. w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Bezspornie stwierdzono, iż na dzień 31 grudnia 1999r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47 zł zgromadzonymi przez odwołującego na rachunkach bankowych, Pan D. wraz z małżonką nie posiadał innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z treści skargi wniesionej w niniejszym postępowaniu, jak i z treści skargi wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06, jak również z treści rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, zarzuty podnoszone przez skarżącego w niniejszym postępowaniu były już rozpatrywane i rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 1999. Zatem słusznie zauważyły organy, że kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 2002 (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 18.02.2008r., sygn. akt I SA/Op 340/07).

Wydanie zaś odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań zgłoszone w tej kwestii zarzuty nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku, a merytoryczna polemika z nimi jest zbędna. Argumenty strony skarżącej zmierzają bowiem do zakwestionowania wiążącego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zawartego w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2007r.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut pominięcia środków w kwocie 88 000 zł uzyskanych ze sprzedaży w dniu 4 stycznia 2000 r. J. R. złotej biżuterii marki [...]. Również ta kwestia była już podnoszona przez podatnika w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Wskazać należy, iż w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 18.02.2008r., sygn. akt I SA/Op 340/07 oddalającym skargę Sąd uznał, iż prawidłowe i logiczne są wnioski organów kwestionujące wiarygodność przedłożonej w grudniu 2006r. pisemnej umowy sprzedaży biżuterii. W ocenie Sądu okoliczności, iż dowód taki zaoferowany został przez stronę dopiero w grudniu 2006r., nie opłacono od umowy sprzedaży opłaty skarbowej, dochody W. i J. R. nie pozwalały na nabycie tak drogiej biżuterii, a wreszcie sam skarżący nie ujawnił tego faktu ani w toku przesłuchania strony jak i w oświadczeniu o dochodach roku 2000, podważają wiarygodność przedłożonej umowy i świadczą o tym, iż organy słusznie przyjęły, że nie można przyjąć, by umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżący z małżonką uzyskali z tego tytułu przychód.

Wprawdzie powołany wyrok WSA w Opolu z dnia 18.02.2008r., sygn. akt I SA/Op 440/07, nie jest wyrokiem prawomocnym to w Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela wyrażony w nim pogląd, iż przedmiotowa umowa kupna- sprzedaży biżuterii, sporządzona została dla potrzeb postępowania podatkowego, w celu wykazania, iż wydatki, znacznie przekraczające zeznany przez skarżącego dochód miały pokrycie w przychodzie osiągniętym z powyższego źródła. Stąd nie można odmówić organowi drugiej instancji słuszności dokonanej oceny, iż w świetle opisanych wyżej okoliczności brak było podstaw do uznania przez organ, że skarżący posiadał na dzień 1 stycznia 2002r. wskazane środki pieniężne w kwocie 88.000 zł, pochodzących z przedmiotowej umowy kupna - sprzedaży.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił przychodu ze wskazanej w odwołaniu i w skardze darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej skarżącemu w dniu 15 lutego 2002r. przez R. W. Ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie sprowadzające się do uznania, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe nabycie w drodze darowizny miało w rzeczywistości miejsce i z tego tytułu uzyskano dochód. W ocenie składu tu orzekającego, w świetle przytoczonych przez organ okoliczności faktycznych, takie stanowisko nie budzi zastrzeżeń. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w złożonym w toku kontroli skarbowej oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący zeznał, że w 2002r. nie uzyskał żadnych dochodów. Nie wykazał również przychodu z tytułu otrzymanej darowizny, ani nie ujawnił, iż okoliczność taka miała miejsce. Ponadto przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 marca 2007r. twierdził, iż nie otrzymał w latach 2001-2004 darowizny, pożyczki, depozytów, lub inne środki pieniężnych, powierzone przez osoby trzecie. Nie sposób tez nie odnotować, że na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w ramach przedmiotowej darowizny skarżący powołał się dopiero w odwołaniu. Nie wynika to natomiast z materiałów zgromadzonych przez organ I instancji, jak też z pisma z dnia 3 lipca 2007r. wniesionym do organu I instancji już po wydaniu przez ten organ decyzji, przy którym pełnomocnik wniósł dodatkowe dowody mające potwierdzać kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącego.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w odpowiedzi na skargę, iż pełnomocnik skarżącego myli się twierdząc w skardze, iż organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji część z udowodnionych przez skarżącego środków pieniężnych przechowywanych poza systemem bankowym w łącznej kwocie 188.000,00 zł, pochodzących ze źródeł wskazanych w odwołaniu. Uznana przez organ odwoławczy kwota 127.613,56 zł, będąca w posiadaniu skarżącego i jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2002r., pochodziła z rozwiązanych w 2001 r. lokat bankowych w Getin Bank S.A., a nie z posiadanych i przechowywanych na przestrzeni lat poza systemem bankowym środków pieniężnych, pochodzących z nadwyżek z lat poprzednich (sprzed 1999r.), w szczególności z rozwiązanej w 1996r. lokaty bankowej w Banku PKO S.A [...].

Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych w spornym zakresie nie uchybiało art. 121, 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, a i ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy.