Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 287/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a i 12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i ust. 4, oraz art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka") jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. [...]. Interpretacja ta dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej przy świadczeniu kompleksowej usługi polegającej na sprzedaży i instalacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej oraz terminu rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur korygujących.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wskazanym zakresie.

Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną i w celu uatrakcyjnienia swojej oferty zamierza w przyszłości, poprzez podwykonawcę, dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą montażu tego źródła. Miejsce montażu zostało określone jako - jednostka wewnętrzna w kotłowni, jednostka zewnętrzna na dachu budynku mieszkalnego. Warunki dostawy zostaną określone w łączącej spółkę z klientem umowie, natomiast przyjęte do biznesplanu założenia przewidują wybór modelu sprzedaży ratalnej tych urządzeń z zastrzeżeniem, że własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona przez nabywcę z chwila spłaty ostatniej raty. Zgodnie z warunkami dostawy instalacji oraz wykonywania usługi, przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez stronę protokołem odbioru na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT nie później niż 7 dni od dnia podpisania protokołu, natomiast terminy zapłaty zostaną określone w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do faktury. Jednocześnie od dnia zawarcia umowy sprzedaży ratalnej, do momentu spłaty ostatniej raty planowana jest dzierżawa miejsca implementacji przez spółkę, która jako właściciel składnika majątku chce z tego tytułu dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Spółka wskazała ponadto, że zamierza korzystać z dofinansowania dla systemów energetycznych w formie pożyczki z umorzeniem przyznanej w ramach konkursu "Zielona Energia" przeprowadzonego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Spółka przy kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń do wytwarzania energii cieplnej chce uwzględniać wartość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki otrzymanej od WFOŚiGW. Zapisy umowne zakładają, że w każdym kolejnym roku, po aktualizacji raty odsetkowej przez Fundusz, jak również w przypadku umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, spółka wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat.

W świetle powyższego, spółka wniosła o wskazanie jakiej wysokości stawkę należy zastosować w stosunku do dostawy wraz z usługą instalacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej w obrębie osiedla mieszkaniowego oraz o wskazanie w rozliczeniu za jaki okres należy ująć korektę faktury VAT dotyczącą dostawy urządzeń wraz z usługą instalacji sporządzoną z powodu aktualizacji raty odsetkowej lub umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie spółka wskazała, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, sprzedaż urządzeń do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą ich instalacji w obrębie osiedla mieszkaniowego powinna podlegać 8% stawce VAT stosowanie do art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym stawkę tą stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz mając na uwadze także § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT"), zgodnie z którym stawkę obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w zał. 1 do rozporządzenia, robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2, gdzie przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Ustosunkowując się do drugiego z postawionych pytań, spółka wskazała z kolei, że w przypadku korekty zwiększającej postawę opodatkowania korektę należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, a w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Spółka wyjaśniła, że na podstawie art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę Uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury od nabywcy po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Spóła podkreśliła, że jej zdaniem zarówno w przypadku wystawienia faktury korygującej na skutek corocznej aktualizacji raty przez Fundusz, jak również na skutek ewentualnego umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, wystawienie to jest spowodowane zaistnieniem okoliczności, które powstały już po wystawieniu faktury pierwotnej. Założyć zatem należy, że faktura pierwotna została wystawiona w sposób prawidłowy, natomiast przesłanki zaistniałe w terminie późniejszym decydują o "bieżącym" momencie korekty podatku należnego.

W wydanej w dniu 18 listopada 2011 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że warunkiem zastosowania 8 % stawki na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie organu ponieważ przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe nie wypełnia tych przesłanek, dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegających na dostawie wraz z montażem urządzeń do wytwarzani energii cieplnej w budynkach mieszkalnych , od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie podstawowa stawka 23 % VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawie o VAT, jak również robót, o których mowa w § 7 Rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Organ podkreślił, że z wniosku spółki nie wynika, aby wskazane czynności były wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, lub ich przebudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w ramach robót konserwacyjnych, o których mowa w § 7 Rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego w tym zakresie dla ustalenia, czy mające być przez spółkę wykonywane czynności mieszczą się w ramach tych pojęć, konieczne stało się odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2006, poz. 156, poz. 1118 ze zm.; dalej jako "Prawo budowlane") W tym zakresie organ przywołał treść art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego definiujące pojecie budowy, odbudowy rozbudowy, i nadbudowy obiektu budowlanego, art. 3 pkt 7 a definiujący przebudowę, i art. 3 ust. 8, definiujący remont oraz za Słownikiem Języka Polskiego PWN wskazał, że w znaczeniu potocznym modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W zakresie drugiego z postawionych pytań, Minister Finansów wskazał, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca obrót i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub z innych przyczyn np. podwyższenia ceny sprzedaży. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego obrotu i podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona. Organ zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zapisy umowne z klientami zakładają, iż w każdym kolejnym roku, po aktualizacji raty odsetkowej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jak również w przypadku umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, spółka wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat. We wniosku wskazano również, iż spółka uwzględnia wartość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki otrzymanej z Funduszu w kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń do wytwarzania energii cieplnej. Organ zauważył, iż z powyższego wyraźnie wynika, że wnioskodawca, jak i nabywca w momencie dostawy towarów przewidywali możliwość zwiększenia lub zmniejszenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku w ocenie organu nie można zatem przyjąć, że przyczyną korekty są okoliczności, które nie były znane w dniu dokonania sprzedaży. Organ podkreślił, że skoro wnioskodawca zdawał sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem – wystawienia faktury korygującej podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące zmniejszające cenę, dotyczące sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, organ stwierdził, iż obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wobec powyższego organ stwierdził, że oceniając całościowo stanowisko spółki, uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 9 stycznia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 18 listopada 2011 r., omyłkowo wskazując, ze interpretacja ta dotyczyła podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku dostawy wyrobów jubilerskich ze złota. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie została w szerszy sposób uzasadniona, ograniczając się do poinformowania strony o przysługującym jej prawie zaskarżenia interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z naruszeniem:

- art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a i 12 b ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. Nr 223, poz. 1459 ze zm. dalej jako "ustawa o termomodernizacji"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w wypadku podwyższenia ceny z uwagi na coroczną aktualizację raty odsetkowej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej, które to podwyższenie jest dokonywane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym zrealizowano czynność podlegająca opodatkowaniu, podatek VAT ujęty w fakturach korygujących VAT dokumentujących podwyższenie ceny, powinien być rozliczany, poprzez zwiększenie kwot podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, w okresie rozliczeniowym w którym została dokonana czynność opodatkowana(w którym wystawiono fakturę pierwotną VAT), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny (w którym wystawiono fakturę korygującą);

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14 h oraz art.169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej może dowolnie modyfikować, przy użyciu własnych założeń i domniemań, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i nie był zobligowany do wezwania skarżącej do uzupełnienie, wyjaśnienia zdarzenia przyszłego w okolicznościach w jakich organ uznał, że opis zdarzenia przyszłego zawarty przez skarżącą we wniosku, nie jest w ocenie organu wystarczająco precyzyjny( nie został wyczerpująco przedstawiony);

- art. 121 § w zw. z art. 14 h O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, a także przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni, poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, praktyki organów podatkowych, jak również pominięciem definicji legalnych.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, spółka doprecyzowała, że planowane przez nią czynności polegać mają na świadczeniu kompleksowych usług budowlano-montażowych dotyczących wykonania instalacji cieplnej z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, a więc montażu urządzeń do wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2012 , poz. 270 , dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego - tym samym skarga spółki zasługuje na uwzględnienie.

Według przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634). Interpretacja nie może być zatem wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). O ile przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów, czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący powinien wezwać zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie dopiero w złożonej skardze wyraźnie wskazano, że spółka wystapiła z wnioskiem o interpretację w związku z planowanym poszerzeniem oferty o kompleksowa usługę montażowo-budowlaną polegającą na wykonaniu instalacji służącej do wytwarzania energii cieplnej z wykorzystaniem kolektorów słonecznych tj. wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. W samym wniosku wskazano, że spółka ma zamiar dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą montażu tego źródła w ramach osiedla mieszkaniowego. We wniosku nie wskazano zatem bezpośrednio, że usługa będzie dotyczyć montażu kolektorów słonecznych. Mając na uwadze treść wskazanego przez spółkę do interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (przewidującego preferencyjną stawkę podatku m.in. dla termomodernizacji) oraz zawarte we wniosku dodatkowe informacje, że planowana sprzedaż nowego rodzaju usług jest powiązana z otrzymanym przez spółkę dofinansowaniem dla systemów energetycznych w ramach konkursu "Zielona Energia" oraz, że miejscem montażu zewnętrznej jednostki urządzenia będzie dach, organ w ocenie Sądu powinien powziąć wątpliwość, co do "kompletności" przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zwrócić się do spółki do doprecyzowanie jakiego konkretnie rodzaju urządzenia do wytworzenia energii zamierza montować, w tym czy będą to urządzenia do wytarzania energii ze źródeł odnawialnych. Ponieważ wniosek zawierał ewidentne braki, co na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stało się widoczne również dla strony skarżącej, organ był zobowiązany wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego. Takie działanie nie zostało podjęte przez organ.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nastąpiło przedwcześnie, na podstawie opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia wydanej wobec spółki interpretacji. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji wydania interpretacji pomimo zauważalnych braków wniosku co do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie takiej oceny przez Sąd jest w konsekwencji niemożliwe.

Niezależnie od tego, że wobec tego uchybienia trudno ocenić prawidłowość wyników dokonanej przez organ interpretacji w zakresie pierwszego z postawionych przez spółkę pytań (pytanie o stawkę podatkową), rzeczą Sądu jest wskazać, iż przedstawiony przez organ wywód dotyczący wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wypacza sens wskazanego przepisu.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT preferencyjną stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że planowanych przez spółkę czynności nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak organ nie mógł - nawet gdyby wniosek był kompletny - ustalić, czy planowane usługi mieszczą się w pojęciu termomodernizacji, skoro w ogóle nie odwołał się do legalnej definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o termomodernizacji, zgodnie z którym za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Na marginesie Sąd uznał za zasadne podkreślić widoczny w sporządzonym przez organ uzasadnieniu brak rzetelności i niedbałość, wyrażające się w przede wszystkim w stwierdzeniu organu, że dla ustalenia znaczenia pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa należy przywołać przepisy prawa budowlanego (przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia termomodernizacji), czy zawartym na stronie 7 zaskarżonej interpretacji niezgodnym z treścią ustawy o VAT stwierdzeniu, że " do wykonywanych przez spółkę czynności polegających na dostawie wraz z montażem urządzeń do wytwarzania energii cieplnej w budynkach mieszkalnych (...) znajdzie zastosowanie stawka 23 % VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług" (...)" gdyż z wniosku nie wynika, iż czynności te dokonywane były w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy" (całkowite pominiecie zawartego w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT terminu "termomodernizacja").

Niezależnie od tego, że wobec nie wystąpienia o uzupełnienie braków wniosku, organ dokonał przedwczesnej interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, powyższe przykłady ilustrują, że wykładnia ta została dokonana wybiórczo, tj. bez uwzględnienia, że preferencyjna stawka ma zastosowanie również dla robót mieszczących się w pojęciu termomodernizacji. W przedmiotowej sprawie organ w ogóle nie podjął próby ustalenia zakresu pojęcia termomodernizacji. Nie odwołał się w tym zakresie do ustawy o termomodernizacji. Poprzez brak wezwania do usunięcia braków wniosku nie rozwiał wynikających z treści wniosku wątpliwości, czy sprzedaż będzie dotyczyć urządzeń do wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, co stanowiło kluczową kwestię dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego z postawionych przez spółkę pytań, dotyczącego terminu rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur korygujących, Sąd stwierdza, że w tym zakresie przedstawione we wniosku okoliczności były kompletne i dawały podstawę do dokonania interpretacji. Brak uchybień proceduralnych w tym zakresie nie przełożył się jednak na prawidłowość dokonanej przez organ interpretacji.

Strona skarżąca w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący opisała okoliczności wystawiania faktur korygujących, wskazując, że przy kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń będzie uwzględniała wysokość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki przyznanej w ramach konkursu "Zielona Energia", jak również fakt ewentualnego umorzenia należności wynikających z umowy należności. Wobec powyższego spółka wskazała, że wystawiane przez nią faktury korygujące będą mogły mieć dwojaki charakter i generalnie będzie je można podzielić na te powodujące zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołają skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulegną podwyższeniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. W zakresie dotyczącym faktur zmniejszających podstawę opodatkowania organ prawidłowo wskazał, że dla ustalenia właściwego czasu rozliczenia tego rodzaju faktury decydujące znaczenia ma powołany art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Pomimo tego jednak, że w złożonym wniosku spółka także wskazała, że właściwym dla rozliczenia tego rodzaju faktur korygujących (tj. zmniejszających podstawę opodatkowania) okresem, jest okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma ww. potwierdzenie, w wydanej interpretacji z trudnych do wyjaśnienia przyczyn organ całościowo uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po drugie Sąd nie podziela wyrażonego przez organ stanowiska, aby rozliczenie faktury korygującej, której wystawienie jest spowodowane podwyższeniem ceny, a więc która podwyższa podatek, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (wystawiono pierwotną fakturę). Jak zauważa strona skarżąca wskazana kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela wykształcony na tle wskazanego orzecznictwa pogląd, zbieżny jednocześnie z poglądem przedstawionym przez stronę skarżącą, że tego rodzaju faktura korygująca powinna być rozliczna "na bieżąco". Streszczając stanowisko organu, zauważyć należy, że w ramach udzielonej interpretacji przyznał on, zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, że faktury korygujące zwiększające postawę opodatkowania powinny podlegać bieżącemu rozliczeniu, w takim wypadku, gdy powodem wystawienia faktury korygującej są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (wykazanie faktury w okresie rozliczeniowym w którym została wystawiona). Jeżeli natomiast tego rodzaju faktura korygująca zostałaby wystawiona z powodu okoliczności istniejących już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. niewłaściwa stawka podatku, zaniżenie wartości sprzedaży, etc.) – powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Wbrew ugruntowanej w tej kwestii linii orzeczniczej organ błędnie przyjął jednak, że okoliczność podwyższenia ceny na skutek aktualizacji raty odsetkowej i kapitałowej z tytułu pożyczki zaciągniętej przez sprzedającego, jest okolicznością istniejącą już w chwili wystawienia faktury, tylko z tego powodu, że w chwili zawierania umowy sprzedaży umowy strony przewidywały możliwość wystawiania faktur korygujących związanych z aktualizacją raty odsetkowej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W ocenie organu nie można przyjąć, aby powodem wystawienia faktury korygującej były okoliczności nieznane w dniu dokonania sprzedaży, skoro kontrahent w tym czasie zdawał już sobie sprawę z możliwości wystawienia faktury korygującej w przyszłości. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Organ nie zauważa, że przyczyną wystawienia faktury korygującej nie jest akceptacja możliwości podwyższenia ceny towaru na przyszłość (czyli wiedza o potencjalnej możliwości wystawienia faktury) ale faktyczne podwyższenie ceny towaru, które choć przewidywane, nie istniało w chwili dokonywania sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej. W tym przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego, spowodowaną podwyższeniem ceny - nie będącym wynikiem pierwotnego błędu, lecz aktualizacji raty udzielonej sprzedającemu pożyczki, należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Należy zgodzić się z autorem skargi, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wykładnia ta bowiem doprowadza do asymetrii uprawnień. Z jednej strony bowiem, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania, korekta ma być uwzględniona w okresie jej wystawienia. W ten sposób nigdy nie powstania po stronie podatnika nadpłata. Natomiast w odwrotnej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania po okresie rozliczenia ulega podwyższeniu, według interpretacji Ministra Finansów, , należy skorygować rozliczenie w okresie wystawienia pierwotnej faktury. Spowoduje to automatycznie powstanie zaległości podatkowej, konieczność zapłaty odsetek za zwłokę oraz narazi podatnika na odpowiedzialność karno-skarbową. Taka wykładnia przepisów prawa materialnego jest niewątpliwie wadliwa i nie spełnia walorów właściwych dla demokratycznego państwa prawnego.

Wreszcie należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe. Z tych wszystkich względów należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej za trafny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowej winien dokonać indywidualnej interpretacji, dopiero po skutecznym wezwaniu spółki do uzupełniania braków wniosku, Dokonana interpretacja powinna odznaczać się starannością, odnosić się do pełnej treści interpretowanych przepisów, (w tym przede wszystkim uwzględniać, że na gruncie ustawy o VAT preferencyjna stawka 8% VAT ma zastosowanie także do robót mieszczących się w pojęciu robót termomodernizacyjnych) oraz uwzględniać spójny dorobek orzeczniczy powstały na gruncie analizowanych kwestii prawa podatkowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w. zw. z art. 2009 P.p.s.a.