Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 881/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. w R. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [... ] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [... ] z dnia [... ] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej, w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł . Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. , po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postanowieniem Nr [...] z dnia 30 stycznia 2011r., wobec firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w R. , postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, iż strona wprawdzie dopełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w ustawie o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 6, gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i w konkluzji stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 (w rozpatrywanym przypadku ust. 6) ustawy o podatku akcyzowym powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia w całości tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie strona na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym następujących dowodów - przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu nabywców podpisanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na okoliczność treści oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze oraz na okoliczność faktycznego wykorzystania nabytego od "A" Sp. z o. o. oleju grzewczego. Powyższej decyzji zarzuciła obrazę przepisu prawa materialnego - art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1) w związku z art. 89 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 8 pkt 1-6 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju, a konsekwencji błędne ustalenie iż przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisu art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów w postaci części zeznań strony i świadków, w zakresie w jakim wskazują one na fakt iż przedłożone w toku kontroli oświadczenia zawierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego i przekonywującego wskazania dowodów na których organ oparł się, przyjmując za udowodnioną okoliczność, iż oświadczenia nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, a w konsekwencji błędne ustalenie faktycznej i dalej zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), a w szczególności w kontekście przepisów regulujących warunki jakie powinny spełniać stosowne oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz miesięczne zestawienia oświadczeń. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał interpretację przepisu art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. W dalszej części przedstawił obszerną interpretację tego przepisu sprowadzającą się do konkluzji, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Organ odwoławczy, przechodząc do omówienia rozpoznawanej sprawy zauważył, że przedmiotem działalności podmiotu - "A" Sp. z o. o. z siedzibą w R. - jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Kontrolowany posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. Nr [...] wydana na okres od 25 października 2004 r. do 25 października 2014 r. Z akt sprawy wynika, że zakres kontroli został określony jako: wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustalenia dokonane w jej trakcie, zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...] r., podpisanym przez Kontrolowanego w dniu [...] r. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie i dołączane do kopii faktur i paragonów. W sierpniu 2009 r. Strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za sierpień 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe oświadczenia zawierają braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Nadmienił także, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej - polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, zasadnym było, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. , potraktowanie przez organ pierwszej instancji wskazanych braków w przedmiotowych oświadczeniach (art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym) - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. Oznacza to, że w sierpniu 2009 r. Strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości [...] litrów co stanowi podstawę opodatkowania. W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc wyniosła [...] zł. (podstawa opodatkowania [...] litrów x stawka akcyzy 1.822 zł /1000 I).

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że organ podatkowy I instancji podjął ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania z pkt. 1 (tj. obrazę podanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), organ odwoławczy wskazał, iż oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki preferencyjnej, a jego brak implikuje automatycznie, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania niższej (preferencyjnej) stawki podatkowej. Podkreślił także, że sprzedawca olejów opałowych zobligowany jest posiadać oświadczenia określone przepisami prawa. Z powyższego wynika, że sprzedawca oleju opałowego nie może mieć jakichkolwiek oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego, gdyż posiadanie oświadczeń niezawierających danych wymaganych przepisami prawa należy jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że strona miała zapisy w postaci np. CO, piec piekarski, atmosy, ERMAF itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie.

Odnosząc się natomiast do żądania Strony w kwestii przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu nabywców podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na okoliczność treści oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze, oraz na okoliczność faktycznego wykorzystania nabytego od "A" Sp. z o. o. oleju grzewczego, organ odwoławczy wskazał, że zasada wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zarazem jednak skuteczność prawna żądania strony przeprowa-dzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego, zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi - np. przesłuchania w charakterze świadków osób w zakresie przeznaczenia nabytego oleju jak również jego faktycznego wykorzystania). Organ odwoławczy podkreślił w tym zakresie, że oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone przez Stronę oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego, że nabyty olej opałowy nabywca przeznaczy na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", co w przekonaniu organu II instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia (zarówno z tytułu "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego" jak i z części tabelarycznej) nie wynika żadne wyrażenie (oświadczenie) woli nabywcy określające przeznaczenie nabywanych wyrobów, co wynika wprost z treści art. 89. ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił także, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie", zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. W tym zakresie podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W zakresie rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że 2 oświadczenia z 7 i 26 sierpnia 2009 r. zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi pełnomocnika strony, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzył zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu i podtrzymał dotychczasowa argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powielając argumenty zawarte uprzednio w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (232 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1.822 zł/1.000 l).

Na wstępie zaakcentować należy, że art. 88 ustawy dostosowuje przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych do postanowień unijnej dyrektywy energetycznej – tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Art. 88 ust. 1 określa podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych będących wyrobami energetycznymi w zależności od rodzaju i specyfiki wyrobu. Stawki zaś tego podatku zostały wskazane w art. 89 ustawy, który w ust. 9 tj. w zakresie istotnym dla sprawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych wynosi 232 zł od 1.000 litrów. Natomiast art. 89 ust. 5 ustala warunki zastosowania tej obniżonej stawki stanowiąc, że podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 9; oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane: dotyczące nabywcy, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobu, wskazanie konkretnych urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia, podpis składającego oświadczenie; może być złożone na wystawianej fakturze ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; oświadczenie to powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zameldowania oraz zamieszkania nabywcy jeśli inny niż zameldowania, określenie ilości, rodzaju i przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 89 w ust. 16 ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia powyższych ustawowo określonych warunków stawka akcyzy wynosi 1.822 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania zatem jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12, z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z wyż. cyt. art. 89 ust. 6 u.o.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 6 i 8, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej wobec nieistotnych wad zapisów kwestionowanych oświadczeń i możliwości ustalenia tożsamości nabywcy, jego identyfikacji i sprawdzenia sposobu przeznaczenia wyrobu. Oczywiście, mogą istnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09)). Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Część bowiem oświadczeń zawiera jednoznaczny zapis: "oświadczenie nabywcy oleju przeznaczonego na cele grzewcze" wraz z pełnymi danymi wymaganymi przez art. 89 ust. 6 u.p.a. Natomiast każde z 17 zakwestionowanych przez organy oświadczeń tychże wymogów ustawowych nie spełnia, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10), a za takowe uznano braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie brak jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Przyjąć należy, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. "Nieistotność" obejmuje więc oczywiste omyłki, błędy rachunkowe czy literowe, natomiast stwierdzone uchybienia w zakwestionowanych oświadczeniach w niniejszej sprawie dotyczą m.in. braku wskazania celu przeznaczenia, dokładnego opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy miejsca złożenia oświadczenia.

Poza tym Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji przedstawionych rozważań należało więc skonstatować, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę.

Również z powyższych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej podnoszony w skardze. Według składu orzekającego w sprawie omówione dotąd regulacje krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w Dyrektywie Rady 2003/96/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Fakt, że Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, nie znaczy, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić także przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania.

Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Oczywiste więc jest, że kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Skoro więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie bowiem uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Nie powinno budzić więc wątpliwości, że spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym – wbrew wywodom strony – nie uchybiły one regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej.

Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.