Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1007/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr SKO.III/423/3650/347/2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. w S. (dalej: podatnik, strona), decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr SKO.III/423/3650/347/2021, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy w całości stwierdzenia nadpłaty za 2015 r. w kwocie 931.853 zł i orzekło w punkcie 1 o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 195.368 zł, w punkcie 2 o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie budowli w kwocie: za miesiące I – V 223.740,18 zł, za miesiące VI – XII 117.868,65 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 29 grudnia 2020 r. podatnik skorygował deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2015 r. i zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za poszczególne przedmioty opodatkowania: w zakresie środka trwałego Kolej Linowa [...] (górny etap kolei linowej) oraz w zakresie środka trwałego Kolej Linowa [...]. Uzasadniając żądanie podatnik wskazał, że wyodrębnił części budynków i budowli, powstałe w wyniku prac budowlanych, prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, które podlegają nadzorowi budowlanemu oraz opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast obiekty niebudowlane, na które składają się czysto mechaniczne i ruchome części kolei linowych i wyciągów, stanowią urządzenia techniczne, które nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym bowiem stanowią wymienne wyposażenie części budowlanych i nie spełniają kryteriów przewidzianych ustawą z dnia 9 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: P.b.; Prawo budowlane), nie powstają w wyniku robót budowlanych i podlegają innemu reżimowi prawnemu tj. przepisom o dozorze technicznym. Podatnik powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, w którym rozwiano dotychczasowe wątpliwości i prawomocnie przesądzono, iż instalacje i urządzenia współpracujące (powiązane) z budowlą nie mogą zostać zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 7 września 2021 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości za 2015 r. w kwocie 931.853 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż budowla, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definiowana jest poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co w bezpośredni sposób wpływa na zakres opodatkowania. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym wskazano, iż aby obiekt mógł być opodatkowany jako budowla musi być wskazany z nazwy w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w innych ustawach uzupełniających, modernizujących, uszczelniających prawo budowlane. Zdaniem organu pierwszej instancji kolej linowa mieści się w katalogu budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jest budowlą sportową, co potwierdza załącznik do ustawy, lokalizując kolejki linowe w kategorii obiektów budowlanych nr V - obiekty sportu i rekreacji. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ustawodawca nie podzielił kolei linowych na części budowlane i niebudowlane. Akceptując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do rozumienia budowli sportowych organ pierwszej instancji podkreślił, iż jest ono oparte na analizie ustawy oraz załącznika do niej, który jest traktowany jako regulacja ustawowa. Na tej podstawie nie ma wątpliwości, iż kolejki linowe są obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a więc budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są przedmiotem podatku od nieruchomości w całości. W konsekwencji nie można równocześnie klasyfikować kolejki jako urządzenia technicznego. Większość budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z konstrukcji budowlanej i części technicznej, jednakże w katalogu budowli, w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ustawodawca jedynie w wyraźnie wskazanych przypadkach posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej. Po nowelizacji z 2015 r. urządzenia techniczne mogą stanowić budowlę, gdyż nadal są wymienione w art. 3 pkt 3 (np. wolnostojące urządzenia techniczne) i mogą być przedmiotem opodatkowania. Przeprowadzona zmiana definicji obiektu budowlanego nie miała wpływu na pojmowanie budowli na potrzeby opodatkowania. To ustawa Prawo budowlane na podstawie odesłania z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje co należy rozumieć przez obiekt budowlany (budowlę). W związku z tym za pozbawione znaczenia organ pierwszej instancji uznał analizy tematu oparte na ustawie o dozorze technicznym i rozporządzeniu do niej, gdyż do tych aktów prawnych nie odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Organ pierwszej instancji nie podzielił również poglądów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, gdyż w jego ocenie wykładnia tam zastosowana pozostaje w sprzeczności z kierunkami wykładni zaprezentowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2011 r. i pomija fakt wymienienia kolei linowych w załączniku do Prawa budowlanego i budowli sportowych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z wykładnią językową, pojęcie "kolejka linowa" to cała budowla a nie tylko jej część budowlana. Nie jest dowodem w sprawie klasyfikacji kolejek linowych także pozwolenie na budowę, gdyż ta decyzja administracyjna nie jest wydawana we wszystkich przypadkach (tak: art. 29 P.b.), a w przypadku rozpoczęcia budowy część techniczna nie zawsze jest elementem tego pozwolenia. Również żaden przepis prawa nie uzależnia klasyfikacji przedmiotu pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od sposobu jego powstania czy rozbiórki (możliwość montażu i demontażu), czy możliwości przestawienia w inne miejsce. Nie jest to więc kryterium, w oparciu o które ustalany być może przedmiot opodatkowania.

W toku postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego w osobie rzeczoznawcy budowlanego – K. M. Biegły w swojej opinii dokonał oceny technicznej obiektów infrastruktury narciarskiej i wskazał, iż poszczególne kolejki linowe objęte zapytaniem organu podatkowego należy traktować jako obiekt budowlany.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności wadliwe oznaczenie przedmiotu sprawy poprzez uznanie, iż podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 931.853 zł, podczas gdy z korekty deklaracji wynika, że podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 334.915,90 zł. Następnie podniosła, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. polegające na uznaniu urządzeń technicznych kolei liniowych za budowle, które były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zarzuciła pominięcie wyrażenia zawartego w treści art. 3 pkt 3 P.b., tj. "i innych urządzeń", co w rezultacie doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnych wniosków polegających na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej; na uznaniu, że część techniczna kolei linowej stanowi obiekt budowlany, podczas gdy nie została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (pominięcie definicji obiektu budowlanego - art. 3 pkt 3 P.b.). Podniosła także naruszenie przepisów ustawy o dozorze technicznym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób, uznając iż akty te nie mają żadnego znaczenia przy opodatkowywaniu spornych przedmiotów jako budowli.

Strona zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 123 O.p. poprzez odstąpienie przez organ pierwszej instancji od dokonania wykładni przepisów prawa i przyjęcie wprost za własną wykładnię przepisów prawa dokonaną w treści opinii prawnych, niestanowiących - zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji - dowodów w przedmiotowej sprawie;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez: pominięcie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę oraz użytkowanie poszczególnych kolei linowych w zakresie, w jakim strona dowodzi na ich podstawie, że kolej linowa stanowi obiekt budowlany jedynie w części, w jakiej składa się z części budowlanych, a przez to samowolne i wadliwe kwestionowanie kompetencji i stanowisk państwowych organów nadzoru budowlanego; zadanie biegłemu pytań w sposób sugerujący odpowiedź, która ma uzasadniać stanowisko zmierzające do nieuwzględnienia wniosku podatnika, jako decyzji korzystnej dla organu podatkowego; wadliwą ocenę opinii technicznych sporządzonych przez biegłego i wybiórcze przyjęcie jego ustaleń poprzez pominięcie wewnętrznej sprzeczności w twierdzeniach biegłego, a przez to pominięcie jego stanowiska zawartego w pkt 9 opinii w zakresie, w jakim pozostawało ono zgodne ze stanowiskiem strony.

Za pismem z 25 października 2021 r. organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy "Opinię techniczną - rozszerzoną" z października 2021 r., sformułowaną przez biegłego powołanego w postępowaniu.

Decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr SKO.III/423/3650/347/2021, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 7 września 2021 r. nr [...] i orzekł w punkcie 1 o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 195.368 zł, w punkcie 2 o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie budowli w kwocie: za miesiące I – V 223.740,18 zł, za miesiące VI – XII 117.868,65 zł.

Na wstępie podjętych rozważań, organ odwoławczy szeroko przedstawił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Przytoczył również istniejące rozbieżności orzecznicze, na tle zarysowanego problemu.

Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek linowych, organ odwoławczy wskazał na zasadność opodatkowania wyłącznie części budowlanych tych kolejek. Zacytował przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że w 2015 r. doszło do nowelizacji przepisów prawa budowlanego, która objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". Następnie przytoczył art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. i po tej dacie), by stwierdzić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za części obiektu budowlanego urządzeń oraz usunął przesłankę całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Wskazał również na "przełomowy" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, oraz wyroki potwierdzające przyjęte tam stanowisko, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18, a nadto powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/12 (prawidłowa sygnatura to III FPS 1/21 - przypis Sądu).

Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela prostego przełożenia, na podstawie którego przyjęto, że o kwalifikacji całości konstrukcji kolejki linowej jako budowli sportowej przesądza fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw by uznać, iż ta regulacja ma decydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego - w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji. Organ odwoławczy przyjął, że w kompleksie kolejki linowej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Organ odwoławczy odmówił również wiarygodności opinii biegłego złożonej w sprawie, w skali znaczenia jakie przypisał mu organ pierwszej instancji w swoim stanowisku, gdyż stwierdził, że sporządzone przez biegłego w ramach niniejszego postępowania opinie prezentują całkowicie odmienne stanowisko co do wykładni prawa i kwalifikacji tego samego stanu faktycznego. Przyjmowane definicje kolejki, kwalifikacje części niebudowlanych (raz opodatkowane instalacje, raz - nieopodatkowane urządzenia techniczne), całkowita zmiana poglądów, powodują bowiem istotne wątpliwości co do wiarygodności działań biegłego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w kwestii opodatkowania kolejek linowych podatkiem od nieruchomości, po zmianie przepisów w 2015 r., istnieją znaczące rozbieżności interpretacyjne. Niemniej jednak, w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenie nadpłaty w omawianym zakresie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 maja 2015 r., nie kwestionując równocześnie odmienności poglądu na ten sam stan faktyczny przyjmowanego przed nowelizacją przepisów w pierwszych pięciu miesiącach 2015 r.

Skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiódł Prokurator Okręgowy w B. (dalej: skarżący, Prokurator).

Prokurator zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał na nowelizację przepisów Prawa budowlanego, która weszła w życie w dniu 28 czerwca 2015 r., zmieniając treść art. 3 pkt 1 tej ustawy. Zauważył, że nowelizacja ta nie zmieniła definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stwierdził, że nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe, które ujęte zostały w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V m.in. jako wyciągi narciarskie i kolejki linowe. Tym samym kolej linowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tj. za części budowlane urządzeń technicznych. Zdaniem Prokuratora zasady wykładni językowej każą przypuszczać, iż ustawodawca nie bez powodu nakazał tylko przy określonych rodzajach budowli z osobna traktować części budowlane i urządzenia techniczne. Wskazał na treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie wymieniono części budowlane i urządzenia techniczne, czego nie uczyniono w zakresie wyciągów narciarskich i kolejek linowych. Dlatego też przedmiotowe kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) co oznacza, że wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za kluczowe Prokurator uznał to, że u.p.o.l. uznaje za budowlę nie tylko budowlę z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także urządzenia budowlane, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z tych przyczyn należy rozważyć, czy urządzenia techniczne stanowiące części wyciągów i kolei narciarskich nie stanowią właśnie urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Prokurator stwierdził, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. każe na potrzeby tej ustawy uznać za budowle także urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to budowlami będą również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nawet gdyby uznać, że budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kolei lub wyciągów narciarskich) to owe urządzenia techniczne należałoby uznać za budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prokurator zauważył, że pomimo rezygnacji z koncepcji "całości techniczno-użytkowej" obiektem budowlanym jest nie tylko sama budowla, ale są nimi również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczywistym przy tym jest, że wszelkie urządzenia techniczne służące do wprawienia wyciągu w ruch i umożliwiające transport nimi osób, zamontowane na połączonych z gruntem fundamentach, będą stanowiły właśnie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako takie będą częścią obiektu budowlanego w postaci budowli.

Z tych przyczyn skarżący nie zgodził się z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, a w szczególności dotyczącymi uznania, iż urządzenia techniczne nigdy nie będą podlegać opodatkowaniu oraz, że znaczenie w badanym zakresie będą miały przepisy ustawy o dozorze technicznym, które jakoby wyłączały sporne przedmioty spod reżimu Prawa budowlanego. Przepisy te ustanowione zostały w innym zakresie niż przepisy u.p.o.l. czy Prawa budowlanego. Podobnie nie mają znaczenia przepisy rozporządzenia w sprawie urządzeń technicznych, na które powołano się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż jako akt podustawowy rozporządzenie to nie może służyć wykładni pojęcia z zakresu prawa podatkowego. Zdaniem Prokuratora powołany wyrok nie powinien stanowić wyłącznej podstawy rozpatrywania kwestii właściwej kwalifikacji kolei i wyciągów narciarskich w ramach prawa podatkowego. Skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1417/18 i z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20 dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowej i transformatorów.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Pełnomocnik uczestnika postępowania w piśmie procesowym z 29 sierpnia 2022 r. w pełni zaakceptował stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności argumentację prawną stanowiącą podstawę zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej orzecznictwo sądów administracyjnych, które stanowiło podstawę wydania decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z 19 września 2022 r. odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego pełnomocnik wywodził, że stanowisko skarżącego pozbawione jest uzasadnionych podstaw prawnych, a podniesiony przez skarżącego zarzut opiera się na wadliwej interpretacji i wykładni przepisów prawa i nie uwzględnieniu zmiany przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.), które weszły w życie od dnia 28 czerwca 2015 r. Zmiana przepisów prawa wyklucza zdaniem podatnika traktowanie kolei linowych, wyciągów orczykowych, jako budowli, budowli sportowej (w tym jako kompleksu techniczno-użytkowego) w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto z chwilą wprowadzenia zmiany przepisów prawa wprowadzony został przez ustawę wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów i materiałów budowlanych. Stwierdzić zatem należy, że skoro z definicji obiektu budowlanego usunięto przesłankę "całości techniczno-użytkowej" budowli z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz wykreślono z tej definicji urządzenia oraz instalacje, to tym samym nie mogą one (urządzenia i instalacje) zostać zakwalifikowane, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie pełnomocnika uczestnika postępowania przeciwne stanowisko skarżącego jest sprzeczne z bezpośrednim brzmieniem ustawy Prawo budowlane. W istocie stanowisko skarżącego polega na uznaniu urządzeń technicznych kolei linowych, wyciągu narciarskiego i obiektów za budowle sportowe w całości, a wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżący w konsekwencji wnosi o niezgodne z obowiązującym prawem i niewłaściwe opodatkowanie tych urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku. Z kolei przyjęcie przez skarżącego, że koleje linowe oraz wyciąg orczykowy [...], stanowią w całości budowlę sportową lub obiekt budowlany podatnik uważa za rażąco błędną wykładnię obowiązujących przepisów prawa, gdyż obiektem budowlanym są jedynie części budowlane urządzeń technicznych kolei linowych i wyciągu orczykowego. Uzasadnieniem powyższego jest fakt, że urządzenia i części techniczne kolei linowych i wyciągu orczykowego nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi, są w całości możliwe do demontażu i podlegają innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym. Tym samym stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego stanowi również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 4 pkt 1 b) i c) i pkt 2 oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r., w sprawie zasadniczych w wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. Nr 150, poz. 130), art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 1468) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt 26), 27) 35), § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz.U. Nr 106, poz. 717). Wskazać bowiem należy, że powołane powyżej akty prawne jednoznacznie i wbrew stanowisku skarżącego wskazują, że koleje linowe i wyciągi narciarskie są urządzeniami technicznymi. Podatnik kwestionuje pominięcie przez skarżącego powołanych wyżej aktów prawnych, jako istotnych reguł pomocniczych i interpretacyjnych, które mają bardzo istotne znacznie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Pełnomocnik uczestnika postępowania na rozprawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazał na rozbieżności w opinii biegłego (pkt 7 i 9 opinii), na terminologię, którą posługuje się biegły "kompletny obiekt budowlany", "całkowity obiekt budowalny", która to terminologia nie jest znana ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz przepisów Prawa budowlanego są: kolej Linowa [...], [...], [...], [...], czy też wyłącznie ich części budowlane (fundamenty i podpory)?

Podatnik twierdził, że sporne obiekty nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu w całości lub w określonej części, gdyż w przypadku opodatkowania kolejek linowych przedmiotem tym są wyłącznie ich części budowlane (m.in. fundamenty). Według organu pierwszej instancji sporne przedmioty (obiekty) podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle skoro jako takie zostały wymienione w ustawie Prawo budowlane. Organ odwoławczy podzielił zdanie podatnika co do zakresu opodatkowania kolejek linowych, zaś skarżący Prokurator uznał za prawidłowy pogląd organu pierwszej instancji, co do konieczności opodatkowania spornych kolejek linowych jako budowli w całości.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3, i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty linowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9). Z załącznika do ustawy Prawo budowlane wynika, że jedną z kategorii obiektów budowlanych (kategoria V) są obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazano, że za budowę można uznać budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Powyższe oznacza wprost, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym) stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą. Skoro w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych (a nie innych obiektów) wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane (kwalifikowane) inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane i to jako budowla przykładowa wymieniona w art. 3 pkt 3 tej ustawy (budowla sportowa), gdyż niewątpliwie obiekt taki nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Trudno przy tym przyjąć, że rozsądny ustawodawca, zaliczając kolejki linowe do określonej kategorii obiektów budowlanych, uznał jednocześnie, że nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, bądź też, że nie zaliczył ich do budowli, w tym sportowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Warto również zauważyć, że wymienione, w kategorii V załącznika, obiekty sportu i rekreacji należy traktować łącznie jako budowle sportowe, skoro sport i rekreacja to pojęcia zbieżne, dotyczące m.in. aktywności ruchowej. Nawet gdyby uznać, że kolejki linowe nie są obiektem sportu lecz obiektem rekreacji to i tak jako obiekt budowlany nie będący budynkiem czy obiektem małej architektury, stanowią w całości budowle, których rodzaje przykładowo wymienia przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w znaczeniu potocznym kolej linowa to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach (krzesełka, gondole) przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Jest więc konstrukcją składającą się z elementu budowlanego i niebudowlanego tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przewozem osób ponad terenem). Elementów tych nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Kolejką linową nie są jej fundamenty, czy instalacje (urządzenia) lecz ich powiązanie. Tym samym istnienie stosownych instalacji jako elementu niebudowlanego kolejki linowej tworzy, wraz z elementem budowlanym, obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Twierdzenie, że kolejką linową są jedynie fundamenty pod słupy i ewentualne posadowione w fundamentach podpory przeczy rzeczywistości.

Dodać należy, że przepisy prawa budowlanego odnoszą się również do innych niejednorodnych (złożonych) obiektów budowlanych np. myjni samochodowych, stacji paliw, czy oczyszczalni ścieków, zaś poza sporem było, że kolejki linowe nie stanowią ani budynku ani obiektu małej architektury, dlatego też odwoływanie się przez podatnika do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów do kategorii budynków czy budowli pozostawało poza zakresem niniejszej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje wywody i poglądy prawne poczynione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 107/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w tym, że zmiana ustawy Prawo budowlane wprowadzająca odmienne brzmienie przepisów definiujących obiekt budowlany, w części odnoszącej się do budowli miała istotne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych obiektów, gdyż zmiana ta w istocie wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w miejsce całości techniczno-użytkowej, przesądził, że instalacje muszą spełnić wobec niego rolę służebną, oraz że zmiana definicji obiektu budowlanego, w tym budowli, prowadziła do braku opodatkowania instalacji warunkujących normalne jej funkcjonowanie. Ustawodawca nie dokonał podziału nakazującego odmienne traktowanie budowli i instalacji, zaś instalacje takie to zespół urządzeń technicznych pełniących rolę służebną wobec celu jakiemu służy dany obiekt w tym przypadku przewóz osób nad ziemią.

Sąd orzekający zgadza się również z poglądem, że ustawodawca traktuje sporne obiekty (kolejki linowe) w całości jako budowlę, która jako taka jest zdefiniowana w prawie budowlanym (Załącznik do ustawy Prawo budowlane). Ustawodawca w załączniku do ustawy Prawo budowlane "nie dzieli" bowiem kolei linowych na części budowlane i niebudowlane, jak ma to miejsce w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. W przypadku tych ostatnich wyraźnie uwypuklono, iż obiektem budowlanym jest część budowlana elektrowni wiatrowej. Pozwala to twierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienił budowle sportowe, a następnie w załączniku do tego aktu prawnego kolejki linowe, a nie ich części budowlane, za obiekt budowlany, a tym samym budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej należy uznać całą kolej liniową i wyciąg narciarski, a nie ich wybiórcze elementy. Nadto nie sposób przyjąć, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie dotyczącym części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) odnosi się do kolei linowych. Koleje liniowe nie są nawet podobne do urządzeń technicznych wymienionych w tym przepisie. Zakwalifikowanie ich do kategorii budowle sportowe wyklucza zaliczenie ich do części budowlanych urządzeń technicznych. Budowle sportowe są odrębną kategorią budowli niż części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Natomiast z załącznika do ustawy - Prawo budowlane wynika, że kolejka liniowa, wyciąg narciarski jest obiektem sportu i rekreacji, jest to zatem obiekt budowlany zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowla.

Odnosząc się do argumentacji prezentowanej przez uczestnika postępowania to ustawa - Prawo budowlane rozstrzyga, na mocy odesłania zawartego w u.p.o.l., o tym, co należy rozumieć przez obiekt budowlany (budowlę). W związku z tym wywody zmierzające do wykazania, że kolejki linowe w rozumieniu rozporządzenia do ustawy o dozorze technicznym są urządzeniami technicznymi, nie mają żadnego znaczenia przy ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowli. Rozporządzenie do ustawy o dozorze technicznym, gdzie kolejki linowe są zdefiniowane jako urządzenia techniczne, nie może być zatem podstawą do klasyfikacji tych obiektów na potrzeby opodatkowania, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 13 września 2011 r. W związku z tym nie można na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o dozorze technicznym (podobnie jak PKOB) rozstrzygać, co jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i co się na nią składa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła wyraźnie do prawa budowlanego i nie można tego odesłania odnosić do aktów wykonawczych do innych ustaw np. ustawy o dozorze technicznym, czy też ustawy o statystyce. W żadnym razie akty wykonawcze do ustaw nie mogą rzutować na rozumienie budowli w P.b. Podstawą do ustalenia zakresu pojęcia "kolejka linowa" nie może też być jedynie pozwolenie na budowę. Jest to decyzja administracyjna wydawana zgodnie z P.b, na podstawie której inwestor może rozpocząć roboty budowlane (art. 28 P.b.). Decyzja ta nie jest jednak wydawana w wielu przypadkach określonych w art. 29 ust. 1 i 2 P.b. Wskazuje się tam obiekty budowlane, na które nie trzeba uzyskiwać pozwolenia na budowę. Są to jednak obiekty budowlane w rozumieniu tej ustawy, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak decyzji - pozwolenia na budowę, nie może być przesłanką do wyłączenia tych obiektów z kategorii obiektów budowlanych.

Sąd zauważa także, co dostrzegł także organ odwoławczy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w ostatnich latach, w zakresie kwalifikacji podatkowej budowli o złożonym składzie, w tym także kolejek linowych nie jest jednolite. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela te orzeczenia, które w zakresie pojęcia budowli odwołują się do wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, dokonując analizy treści art. 3 pkt 3 P.b. należy jeszcze raz wskazać, że kolejka linowa mieści się w wymienionym w nim przykładowym katalogu budowli, a mianowicie jest budowlą sportową. Ustalenie to potwierdza załącznik do ustawy, gdzie jako jedna z kategorii obiektów budowlanych wskazana jest kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Na takie rozumienie budowli sportowych wskazał także Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku. Kolejki linowe (wyciągi narciarskie) są obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a więc budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są przedmiotem podatku od nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał bowiem błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie uznając za budowle obiektu budowlanego, nie będącego budynkiem czy obiektem małej architektury, a wymienionego w przepisach prawa budowlanego wprost jako obiekt budowlany kwalifikowany do budowli sportowych (obiekt sportu i rekreacji).

Natomiast odnosząc się do zastrzeżeń uczestnika postępowania odnośnie opinii biegłego K. M. oraz zakwestionowania przez organ odwoławczy wartości tej opinii dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd zaważa, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, organ podatkowy nie jest nią związany lecz ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń.

W niniejszej sprawie biegły sporządził 2 opinie, pierwsza opinia składała się z 3 części i obejmowała: opinię techniczną wstępną (styczeń 2021 r.), opinię techniczną pomocniczą (czerwiec 2021 r.) i opinię techniczną (lipiec 2021 r.) oraz opinię techniczną - rozszerzoną z października 2021 r. Istotnie biegły w opinii z lipca 2021 r. zawarł odmienne stwierdzenia dotyczące kwalifikacji spornych obiektów, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Następnie biegły przedstawił w październiku 2021 r. uzupełnioną opinię. Biegły uzupełnił swoje wywody i wyjaśnienia i podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, iż na podstawie definicji obiektu budowlanego i budowli w ustawie Prawo budowlane i treści załącznika do tej ustawy jednoznacznie stwierdza, że obiekty sportu i rekreacji takie jak kolejki linowe w opiniowanym zakresie należy traktować w całości obiekt budowlany, zawierający zarówno części budowlane (budynki, budowle wzniesione przy użyciu materiałów i wyrobów budowlanych) oraz części niebudowlane w tym instalacje jako urządzenia techniczne czy też urządzenia budowlane. Koleje linowe zgodnie z pozwoleniami na budowę zaliczone są do kategorii V obiektów budowlanych, zgodnie z załącznikiem do ustawy. Próba rozbicia kolei linowej na składowe części jest bezcelowa, gdyż jedynie jako całość zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Fundament, podpory stalowe i żelbetowe, koła napędowe wraz z konstrukcją, koła zwrotne wraz z konstrukcją, liny nośno-napędowe, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silniki, urządzenia holujące (krzesła, orczyki) oraz pozostałe wyposażenie, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi kompletną budowlę sportową. Biegły stwierdził także, iż skorygował opinię wydaną w lipcu 2021 r. w zakresie kwalifikacji kolejek linowych i usunął z niej pkt 9 zastępując nowym podsumowaniem i opinia ta obecnie powinna być interpretowana jednoznacznie.

Nie zmienia to jednak faktu, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, ponieważ to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej. Zaś opinia biegłego jest dla organu podatkowego tylko jednym z dowodów, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w całości uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.