Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, związanej z samochodem osobowym marki Audi A6.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na podstawie faktury z dnia 2 lutego 2015 r. Spółka sprzedała P.G. niezarejestrowany na terytorium kraju samochód osobowy marki Audi A6 o nr VIN: [...]. Na wniosek P.G. samochód został zarejestrowany na podstawie decyzji Starosty z dnia 10 lutego 2015 r. Do wniosku o rejestrację załączono niemiecki dowód rejestracyjny, oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych (technicznych) pojazdu oraz zaświadczenie z dnia 31 stycznia 2015 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został opłacony.

Decyzją z dnia 30 października 2020 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 35.191 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Audi A6 o nr VIN: [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 29 marca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 20 listopada 2020 r., w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części Dyrektor wskazał na stanowisko zajmowane przez stronę postępowania sprowadzające się do kwestionowania możliwości zaklasyfikowania spornego samochodu Audi A6 do kodu CN 8703. Jak podał organ, w ocenie strony cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, iż samochód był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Negując stanowisko skarżącej Spółki organ odwoławczy doszedł do przekonania, że stwierdzone w toku oględzin samochodu Audi A6 cechy pojazdu, jednoznacznie klasyfikują ten samochód do kodu CN 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie, w ocenie organu, z akt sprawy bezspornie wynika, że pojazd ten nie był i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Organ zauważył, że zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W decyzji zauważono również, że przeróbek dokonano w pojeździe jednego dnia, co świadczy o tym, iż przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb było nietrwałe i łatwo odwracalne, a wymontowanie osprzętu pomocy drogowej nie wymagało zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalone okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Audi A6 świadczą o jego osobowych cechach, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym, wyczerpują przesłankę, według której, przedmiotowy samochód, klasyfikować należało w pozycji 8703 pomimo zamontowania w nim wcześniej osprzętu pomocy drogowej.

Odnosząc się do stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor wskazał, że brak było podstaw dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, albowiem zagadnienie klasyfikowania pojazdu, czy też określenia jego zasadniczego przeznaczenia należy do kompetencji organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r., które zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 10 marca 2020 r. W konsekwencji zdaniem organu wszczęcie postępowania nastąpiło przed datą zawieszenia biegu terminów procesowych, zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a postępowanie wyjaśniające wypełniło przesłanki określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono w decyzji, okoliczności mające znaczenie dla badanej sprawy stwierdzone zostały dostatecznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. oględziny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym po zdemontowaniu osprzętu pomocy drogowej. Jednocześnie Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających.

W ocenie organu odwoławczego stronie zapewniono również czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz prawo wglądu do akt sprawy, albowiem Spółce uniemożliwiono jedynie zapoznanie się ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów zawartymi w dokumentach (PESEL, adres zamieszkania, majątek), a nie z całością dokumentów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180, art .181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późn. zmian.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca podała, że organy podatkowe obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika nie było prawidłowe i skuteczne, ponieważ nastąpiło w okresie, w którym terminy procesowe w postępowaniach podatkowych nie biegły bądź były wstrzymane z mocy ustawy. W ocenie wnoszącej skargę, stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, albowiem Naczelnik wyłączył jawność wybranych danych osobowych.

Strona stwierdziła, że sporny pojazd Audi A6 należało uznać za pojazd specjalny, o czym przede wszystkim świadczy rejestracja tego samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego - pomoc techniczna. Tymczasem, zdaniem strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że samochód należy kwalifikować do kodu CN 8703. Organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W ocenie Spółki cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.

Strona zarzuciła dalej, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych poprzez uzyskanie dokumentacji na podstawie której dokonano rejestracji pojazdu w Niemczech jako pojazdu specjalnego, przeprowadzenie oględzin pojazdu, przeprowadzenie badań technicznych pojazdu, uzyskanie informacji od producenta o tzw. pierwotnym przeznaczeniu pojazdu, tj. o cechach pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych).

Spółka podniosła również, że organy z urzędu nie przeprowadziły dowodu o podstawowym znaczeniu, tj. z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu. Ponadto wskazano, że dowód z oględzin został przeprowadzony z naruszeniem wymogów dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem.

Skarżąca podkreśliła dalej, że w decyzjach podatkowych przedstawiono nieprawidłową ocenę dowodów, tzn. dokumentacji pojazdu przedstawionej wraz z wnioskiem o rejestrację w Starostwie Powiatowym, a przede wszystkim błędnie oceniono niemiecki dowód rejestracyjny, w którym samochód oznaczony jest jako pojazd specjalny - pomoc techniczna. Według strony organy zaniechały sporządzenia uzasadnień zawierających ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawną, a uzasadnienia nie zawierają prawidłowej oceny poszczególnych dowodów z podaniem - w przypadku dowodów z dokumentów - konkretnej karty akt. Ponadto organy podatkowe nie dokonały wnikliwej i pełnej analizy przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 120 wskazującego na obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie wskazującej, że nabyty przez podatnika samochód nie spełniał wymogów pozwalających zaliczyć go do pojazdów specjalnych o kodzie CN 8705. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści przywołanych norm nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zgromadziły dowody, które pozwoliły dokonać klasyfikacji sprzedanego pojazdu do kodu CN 8703, co miało kluczowe znaczenie dla określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca nie przeciwstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych czynionych przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony wskazującą na wadliwość decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego.

Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17).

Należy mieć również na względzie, że celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać decyzję na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy".

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu oraz zgromadzonych dokumentów co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu zmian dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego.

W świetle przytoczonych uwag skłania to do wniosku, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego nie stanowiło o uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania. Zatem uwagi, że stwierdzenie czy sporny pojazd charakteryzował się cechami właściwymi dla pozycji CN 8703 wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, uznać należy za niezasadne.

Zdaniem Sądu przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie uchybił treści art. 165 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe, jak twierdzi strona, wszczęcie postępowania podatkowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że niewątpliwie od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.), a od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.). Jednakże, mając świadomość trudności w funkcjonowaniu organów państwa i wpływie tych trudności na terminowość prowadzonych postępowań, ustawodawca w art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwanej dalej ustawą COVID przewidział, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych ustało jednak w dniu 23 maja 2020 r. Na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), uchylono bowiem art. 15zzs i na podstawie art. 68 ust. 7 tej ustawy, ustalono, że bieg terminów w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs, rozpoczyna bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, co nastąpiło w dniu 16 maja 2020 r. W związku z tym, bieg terminów procesowych w postępowaniu podatkowym, który się nie rozpoczął na podstawie art. 15zzs ust. 1 ustawy COPVID rozpoczynał swój bieg z dniem 24 maja 2020 r.

Zauważyć przy tym należy, że dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu przez organy postępowań podatkowych. Ustawa COVID zawieszała bowiem jedynie bieg określonych terminów, ale nie zawieszała prowadzenia postępowania. Przepis art. 15zzs ust. 7 ustawy COVID jednoznacznie stanowił, że czynności dokonane w okresie, o którym mowa w ust. 1, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Powyższe oznacza, że przepis ten umożliwiał organom podatkowym prowadzenie postępowań i dokonywanie w nich czynności takich jak gromadzenie materiału dowodowego.

Należy mieć na uwadze, że intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację zawartą w 15zzs ust. 1 ustawy COVID nie było uniemożliwienie organom administracyjnym (czy sądom) prowadzenia postępowań lecz zagwarantowanie uczestnikom tych postępowań, aby ich prawa procesowe związane z upływem określonych terminów (np. prawa do wniesienia środka zaskarżenia) nie zostały naruszone w skutek ograniczeń jakie zostały wprowadzone z uwagi na istniejący stan epidemii. Nie byłoby zatem żadnych przeszkód, aby w okresie obowiązywania przepisu art. 15zzs ust. 1 ustawy COVID doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej Spółki doszło na podstawie postanowienia Naczelnika z dnia 24 lutego 2020 r., doręczonego stronie w dniu 10 marca 2020 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem w momencie, w którym nie obowiązywały jeszcze regulacje zawarte w art. 15zzs ust. 1 Ustawy COVID.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest również postawienie tezy, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ograniczenie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego

Zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania znajduje rozwinięcie m.in. w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10).

Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. II FSK 648/18, wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r. III SA/Wa 1349/20, wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2021 r. I SA/Gd 10/21). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12). Zatem ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów lub ich części z akt sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzega, aby odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dokonana została z naruszeniem prawa, prowadzącym do pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Nie można bowiem nie mieć na uwadze tego, że wyłączeniem jawności objęte zostały jedynie zindywidualizowane dane podmiotów wskazanych w dokumentach (tj. numer PESEL, adres zamieszkania, majątek), a nie całość dokumentu. Stronie zagwarantowano tym samym możliwość zapoznania się z treścią dokumentacji, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, i z którego to uprawnienia strona skorzystała.

Związanie ochroną tajemnicy skarbowej wymusza konieczność wyłączenia z jawności wybranych danych osobowych zawartych w dokumentach. W interesie publicznym leży bowiem, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie odwoławcze wobec określonego podmiotu, nie ujawniał informacji na temat innych podmiotów, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, skoro wobec tych podmiotów nie toczy się przedmiotowe postępowanie. W ocenie Sądu, wyłączenie danych nie odbiera dokumentom waloru dowodów tylko z tej przyczyny, że zostały one pozbawione danych osobowych innych podmiotów, albowiem w aktach sprawy pozostawiono kopie dokumentów, których treść była dostępna dla strony wnoszącej skargę.

Zarzut naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego nie znajduje także uzasadnienia z uwagi na przywołany przez stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem TSUE wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Sąd, mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Ponadto należy mieć na względzie, że podlegające animizacji dokumenty nie pochodziły z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki, ale dotyczyły ustaleń poczynionych przez organy w związku z przedmiotem toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego.

Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu wadliwości w przeprowadzeniu dowodu z oględzin. Spółka została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin pismem z dnia 29 czerwca 2020 r., które zostało doręczone skarżącej Spółce w dniu 14 lipca 2020 r. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 28 lipca 2020 r. co oznacza, że strona skarżąca została poinformowania o planowanym terminie przeprowadzenia dowodu na 13 dni przed dokonaniem czynności dowodowej. W świetle tego stwierdzić należy, że spełniony został wymóg o jakim mowa w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesione przez stronę zarzuty należy zatem uznać za chybione.

Wbrew stanowisku strony, zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stoi przy tym na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości natury faktycznej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatniczki. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Audi A6 do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

W przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a., powstaje z dniem wystawienia faktury, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedażny w kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy pojazd specjalny, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega on na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowanego przez Światową Organizację Celną). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego (pierwsze sześć cyfr kodu to Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), natomiast siódma i ósma cyfra to Nomenklatura Scalona Unii Europejskiej (CN).

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały następnie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01 - wersja skonsolidowana). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz pojazdów typu quad. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569) trzeba mieć na względzie, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną i funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. W sytuacji gdy od daty sprzedaży minęło parę lat organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed tego zdarzenia jak i po tej dacie.

Na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu organy podatkowe stwierdziły, że jest to samochód pięciodrzwiowy (wszystkie drzwi wyposażone w szyby), z panelami dwubocznymi z oknami (pojazd całkowicie przeszklony), bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej. Poddany oględzinom pojazd posiadał stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz punkty kotwiące, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach, poduszki powietrzne, klimatyzację, kamerę cofania, czujniki parkowania a wyposażenie wnętrza samochodu wskazywało, że jest on przeznaczony do przewozu pasażerów (dywaniki, popielniczki, 4 uchwyty górne, wykładzina podłogowa, oświetlenie sufitowe z przodu i z tyłu kabiny). Jednocześnie w samochodzie nie stwierdzono wyposażenia samochodu specjalnego pomocy drogowej, a przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel samochodu zeznał, że nie dokonywał jakiejkolwiek zmiany w wyposażeniu oraz konstrukcji pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie ustalono także, że pojazd marki Audi A6 nie został skonstruowany, przystosowany czy też wyposażony w specjalne mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest natomiast wystarczające do uznania go za pojazd o przeznaczeniu specjalnym, pozwalającym sklasyfikować go do kategorii pomocy drogowej. Ponadto, jak zwrócono na to uwagę w treści decyzji, zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z poczynionych ustaleń, został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, którego montaż nie ingerował w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniał trwale ilości miejsc siedzących oraz nie naruszał bryły zewnętrznej samochodu.

Ponadto organy podatkowe uzyskały informację od przedstawiciela marki, z której wynika, że pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, bez stałej przegrody stałej, z czterema drzwiami oraz tylną klapą a także z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od przedstawiciela marki jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym, czterodrzwiowym nadwoziu, a także w bogatym wyposażeniu opisanym w protokole oględzin, mającym na celu w głównej mierze zapewnić komfort osobom podróżującym. Organy prawidłowo oceniły przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany, polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej były powierzchowne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a więc nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Przedmiotowy samochód nie był samochodem specjalnie skonstruowanym ani wyposażonym jako samochód specjalny. Został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu.

Z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed dokonaniem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe przy ustalaniu cech pojazdu mających świadczyć o jego zasadniczym przeznaczeniu wzięły także pod uwagę zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych oraz to, że w wydanym zaświadczeniu z pierwszego badania technicznego umieszczono informację, iż był to samochód specjalny o przeznaczeniu pomocy drogowej. Podkreślić jednak należy, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim, jako samochodu specjalnego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu specjalnego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy a fakt, że na podstawie zebranych dowodów organy wyprowadziły wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca Spółka, nie świadczy o wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego pierwszej sprzedaży przed jego rejestracją w kraju.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem zaklasyfikowaniu pojazdu marki Audi A6 do kodu CN 8703. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując Sąd podkreśla, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo – towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017r., I GSK 393/15).

W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych opartych na niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe doszły do właściwego wniosku, że sprzedany przez Spółkę pojazd, dla celów wymiaru podatku akcyzowego należało sklasyfikować do kodu CN 8703. O tym, że sprzedany pojazd był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób świadczyły jego cechy konstrukcyjne i okoliczności tej nie zmieniał fakt czasowego wyposażenia pojazdu w osprzęt, który mógł wskazywać na potencjalną możliwość wykorzystania pojazdu w charakterze pomocy drogowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.