Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 735/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 17 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi D. R. i W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 23 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 maja 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło – po wznowieniu postępowania – uchylenia dotychczasowej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia 18 października 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta nr [...] z dnia 18 lipca 2005 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją nr [...] z dnia 18 lipca 2005 r. Wójt ustalił W. R. i D. R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objęto budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 4626,21 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.352 m2 i budowle o wartości [...] zł. Decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości została podjęta w następującym stanie faktycznym: przedmiotem opodatkowania była zabudowana nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości O., gm. R., składająca się z działek o nr ewid.: [...] o łącznej powierzchni 1,2352 ha oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny zabudowane inne - Bi"; nieruchomość, na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 19 maja 2000 r., stanowiła własność Skarbu Państwa - Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie, jako tereny nabyte pod budowę autostrady; posiadaczami nieruchomości, na podstawie aneksu z dnia 18.08.2000 r. do umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2000 r., byli D. R. i W. R.; D. R. i W. R. na przedmiotowej nieruchomości prowadzili działalność gospodarczą. W tym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji przyjął, że skoro właścicielem przedmiotowej nieruchomości był Skarb Państwa, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przechodzi na posiadacza nieruchomości, tj. D. R. i W. R. Z uwagi zaś na to, że na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza, zastosowano odpowiednie stawki podatkowe "od związanych z działalnością gospodarczą". W odwołaniu od powyższej decyzji W. R. zarzucał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 18 października 2005 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. We wniosku o wznowienie postępowania podatnicy podnieśli, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, czyli w dniu 19 maja 2000 r., zdezaktualizował się stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków - tj. w odniesieniu do podmiotu właściciela, jak i klasyfikacji gruntów. Odpowiednio w miejsce ujawnionego dotychczas właściciela, tj. W. R. i D. R., winien był zostać ujawniony Skarb Państwa - Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad, zaś w miejsce ujawnionej dotychczas klasyfikacji gruntów "Bi" (inne tereny zabudowane), winien zostać ujawniony symbol "dr" (drogi). Tymczasem wpisu zmian istotnych danych - w zakresie zmiany kwalifikacji użytków - dokonano dopiero mocą decyzji Starosty z dnia 28 października 2009 r. Z uwagi na odroczenie w czasie, do 30 czerwca 2003 r., wydania nowemu właścicielowi nieruchomości organy podatkowe uznały za posiadaczy nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa D. R. i W. R., którzy w konsekwencji zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości za lata 2000 – 2003. Według podatników przedmiotowa nieruchomość, w okresie objętym opodatkowaniem, winna być sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "dr", bowiem grunty były przeznaczone pod budowę autostrady, zaś budynki i budowle, w których prowadzona była działalność gospodarcza, były zgodnie z § 36 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14 maja 1997 r. w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. Nr 62, poz. 392) urządzeniami związanymi z obsługą i ochroną autostrady i wchodziły w skład pasa drogowego autostrady. Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotowa nieruchomość nie powinna być opodatkowana, gdyż zwolnieniu przedmiotowemu podlegały budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty, niezależnie od zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 15 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 127, poz. 627, ze zm.). Zwolnienie przedmiotowe, tak w zakresie jego podstawy faktycznej, jak też znaczenia prawnego, nie było nigdy przedmiotem badania, rozważań, ani też ustaleń w toku postępowania zwyczajnego. W tych okolicznościach – zdaniem podatników, zastosowanie znajduje zarówno pkt 5, jak i pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, bowiem wydane w postępowaniu zwyczajnym decyzje oparte zostały o uprzednio wydaną decyzję administracyjną Kierownika Urzędu Rejonowego w K. w przedmiocie ujawnienia w ewidencji określonego przeznaczenia nieruchomości (Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane, inne tereny zabudowane). Decyzja ta tak długo, jak długo obowiązywała, wiązała zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe w zakresie wymiaru podatków, w tym również możliwości zastosowania omówionego wyżej zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem podatników ów dotychczasowy stan ujawniony w ewidencji stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną w związku z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne wydania decyzji wymiarowych, a zmiana istotnej dla sprawy decyzji w przedmiocie ujawnionej w ewidencji klasyfikacji gruntów - w drodze decyzji Starosty z dnia 28 października 2009 r. - stanowi podstawę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny, czy zaistniały podstawy do uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, SKO wskazało, że podatnicy podnieśli, że w dniu wydania decyzji w zwykłym postępowaniu opodatkowana nieruchomość stanowiła według klasyfikacji gruntów "dr - drogę" i jest to nowa okoliczność ujawniona po wydaniu decyzji, a tym samym nie była znana organom podatkowym. Potwierdzeniem istnienia tej okoliczności w dniu wydania decyzji w zwykłym postępowaniu jest według podatników decyzja Starosty z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków obrębu geodezyjnego O., gmina R. Tymczasem powoływana przez podatników decyzja aktualizująca zapisy w ewidencji gruntów z "Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane - inne tereny zabudowane" na "dr - tereny komunikacyjne - drogi" obowiązuje od dnia, w którym stała się ostateczną (16 listopada 2009 r.) i od tego dnia nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów przedmiotowej nieruchomości. Nie wyszły zatem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję w zwykłym postępowaniu. Dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w tejże ewidencji, pozostając tym samym bez wpływu na skutki podatkowe w okresie poprzedzającym tę zmianę. Jednocześnie SKO podkreśliło, że organom podatkowym znana była okoliczność, że przedmiotowa zabudowana nieruchomość została zakupiona przez Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad z/s w Warszawie pod budowę autostrady, jednak w okresie objętym opodatkowaniem przedmiotowa nieruchomość autostradą nie była.

W ocenie SKO nie występuje również druga z przesłanek powołanych przez podatników, tj. z art. 240 § 1 pkt 7) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazana przez podatników decyzja Starosty w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów nie uchylała dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie klasyfikacji gruntów, tym bardziej, nie wywoływała skutków prawnych za okres, którego dotyczy kwestionowana decyzja organu podatkowego, jak również nie zmieniała dotychczasowej klasyfikacji gruntów "wstecz", tym samym nie nastąpiła zmiana rodzaju użytku gruntowego, jaki organy podatkowe przyjęły w kwestionowanej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnicy, reprezentowani, przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji SKO z dnia 18 października 2005 r. oraz o zmianę decyzji Wójta z dnia 18 lipca 2005 r. poprzez orzeczenie o braku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 rok, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej

a) w zw. z art. 23 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 21 (później art. 21 ust. 1) ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez dowolne przyjęcie, iż decyzja w przedmiocie wpisu zmian do ewidencji gruntów i budynków tworzy nowy stan prawny (ma charakter konstytutywny), gdy tymczasem wyłącznie potwierdza ona stan prawny, powstały w konsekwencji innych zdarzeń prawnych (ostatecznych decyzji administracyjnych, orzeczeń sądowych, aktów notarialnych), co nadaje jej wyłącznie deklaratoryjny charakter; w dalszej zaś kolejności poprzez dowolne przyjęcie, iż decyzja w przedmiocie zmiany danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących stanu prawnego nieruchomości, wywołuje skutki od momentu, w którym stała się ostateczna (ex nunc), gdy tymczasem wywołuje ona skutki od momentu zaistnienia zdarzeń prawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji (wpisu zmian), tj. od momentu zaistnienia zdarzeń, które ową zmianę stanu prawnego spowodowały (wywołuje skutki ex tunc), i stanowi wyłącznie urzędowe stwierdzenie powyższego faktu; w dalszej zaś konsekwencji poprzez dowolne przyjęcie, iż zmiana decyzji w przedmiocie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (dotyczących stanu prawnego nieruchomości) nie może uzasadniać wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej;

b) w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1995 r. (Dz.U.95.43.222) w sprawie autostrad płatnych w zw. z art. art. 19-25 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz.U.94.127.627 ze zm., aktualna nazwa - ustaw o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym), oraz w zw. z przepisami art. 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 lutego 2000 r. do dnia 8 grudnia 2003 r.), art. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 lutego 2000 r. do dnia 8 grudnia 2003 r.) oraz art. 4 pkt 6 lit. c) (w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 lutego 2000 r. do dnia 8 grudnia 2003 r.) ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, oraz w zw. z przepisami § 110 ust. 1 w zw. § 111 zd. 1 oraz § 114 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U.99.43.430), jak też i § 36 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14 maja 1997 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.97.62.392) oraz przepisami § 36 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.02.12.116) - a to poprzez dowolne przyjęcie, iż w okresie objętym opodatkowaniem istotne dla sprawy nieruchomości nie stanowiły autostrady, gdy tymczasem z mocy w/w przepisów oraz ostatecznej decyzji Wojewody w sprawie ustalenia lokalizacji autostrady płatnej [...] przez województwo z dnia 25 lipca 1996 r., oraz z mocy przeniesienia własności istotnej nieruchomości przez podatników na rzecz Skarbu Państwa - Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad z siedzibą w Warszawie umową sprzedaży z dnia 19 maja 2000 r., stały się one z dniem 19 maja 2000 r. elementem składowym autostrady, a w dalszej zaś konsekwencji poprzez dowolne przyjęcie, iż powyższa okoliczność nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego były znane organom podatkowym w postępowaniu zwykłym, a mianowicie wiadomym było, że: przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarb Państwa - Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad z/s w Warszawie jako tereny pod budowę autostrady; posiadaczami przedmiotowej nieruchomości byli D. R. i W. R.; w ewidencji gruntów i budynków w okresie opodatkowania grunty przedmiotowej nieruchomości były sklasyfikowane jako "Bi"; na przedmiotowej nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza. Żadnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi wydającemu decyzję, a które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, nie dostarczyła wskazana przez podatników decyzja Starosty z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków obrębu geodezyjnego O., gmina R. Powoływanie się, że również w okresie objętym opodatkowaniem przedmiotowe grunty powinny mieć oznaczenie użytku jako "dr", czyli jak po zmianach wprowadzonych wymienioną decyzją Starosty, nie ma wpływu na uznanie decyzji Starosty jako nowej okoliczności lub nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Znaczenie dla sprawy ma tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. Nowych okoliczności lub nowego dowodu w rozumieniu tego przepisu nie stanowi też powołana przez podatników decyzja Wojewody z dnia 25 lipca 1996 r. w przedmiocie lokalizacji autostrady, bowiem na jej podstawie organ nie mógł pominąć zapisów w ewidencji co do klasyfikacji gruntów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne dane z ewidencji gruntów i budynków są jako urzędowe źródło informacji, podstawą wymiaru podatków. W każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi w ewidencji, rozstrzygające znaczenie mają zapisy wynikające z ewidencji. W przypadku, gdy zmiany w ewidencji gruntów i budynków polegają na zmianie oznaczenia gruntów, pociąga to za sobą konieczność zmiany formy opodatkowania, bądź objęcia podatkiem gruntów dotychczas nieopodatkowanych, czy też zwolnienia z opodatkowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych następuje to od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nowe oznaczenie wprowadzono w bazie danych ewidencyjnych. O dokonanych zmianach ewidencyjnych starosta ma obowiązek zawiadomić organy podatkowe właściwe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (rolnego czy leśnego). Wynika to wprost z treści § 49 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.). W zawiadomieniu tym podaje się w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany oraz datę jej wprowadzenia. Wskazanie daty wprowadzenia zmian ma charakter konstytutywny, gdyż to starosta określa datę wprowadzenia zmian do ewidencji, nie musi ona być tożsama z datą zawiadomienia, bowiem starosta może przesądzić, że zmiany mają zastosowanie do okresów wcześniejszych. W rozpatrywanej sprawie Starosta w decyzji z dnia 28 października 2009 r. nie przesądził o wprowadzeniu "wstecz" zmiany klasyfikacji gruntów z "Bi" na "dr". Tym samym, wbrew twierdzeniom podatników, nie zmieniono "poprzedniej decyzji administracyjnej" za okres objęty opodatkowaniem, co oznacza, że nie występuje przesłanka określona przepisem art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś prowadzenie ewidencji gruntów, jak i jej aktualizacja należy do kompetencji starosty, to organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania prowadzonego przez Starostę z wniosku W. R. i D. R. w przedmiocie wpisu z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków - na okoliczność, jakie zdarzenia prawne stały się podstawą decyzji Starosty z dnia 28 października 2009 r. i z jaką datą zmianie uległ stan prawny nieruchomości, w zakresie klasyfikacji istotnych dla sprawy gruntów.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 w zw. z art. art. 235 i 233 Ordynacji podatkowej

a) w zw. z art. 23 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 21 (później art. 21 ust 1) ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 107 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454) oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, iż decyzja w przedmiocie wpisu zmian do ewidencji gruntów i budynków tworzy nowy stan prawny, a kierowane do poszczególnych organów zawiadomienie starosty o dokonaniu wpisu zamian do ewidencji gruntów i budynków przesądzać ma datę zmianę stanu prawnego nieruchomości (ma charakter konstytutywny), gdy tymczasem istotna decyzja wyłącznie potwierdza stan prawny, powstały w konsekwencji innych zdarzeń prawnych (ostatecznych decyzji administracyjnych, orzeczeń sądowych, aktów notarialnych), co nadaje jej wyłącznie deklaratoryjny charakter, a istotne zawiadomienie wyłącznie wskazuje datę zarejestrowania owych zmian; w dalszej zaś kolejności poprzez dowolne przyjęcie, iż decyzja w przedmiocie zmiany danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących stanu prawnego nieruchomości, wywołuje skutki od momentu, w którym stała się ostateczna (ex nunc), gdy tymczasem wywołuje ona skutki od momentu zaistnienia zdarzeń prawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji (wpisu zmian), tj. od momentu zaistnienia zdarzeń, które ową zmianę stanu prawnego spowodowały (wywołuje skutki ex tunc), i stanowi wyłącznie urzędowe stwierdzenie powyższego faktu; nadto zaś poprzez dowolne przyjęcie, iż w istotnym zawiadomieniu wysyłanym przez starostę, "starosta może przesądzić, że zmiany mają zastosowanie do okresów wcześniejszych"; jak też i dowolne przyjęcie, iż wprowadzenie zmian do systemu, w szczególności zaś data wskazywana przez starostę w istotnym zawiadomieniu, stanowi zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wreszcie też poprzez dowolne przyjęcie, iż wskazywana przez starostę w istotnym zawiadomieniu data wprowadzenia zmian do ewidencji, może zmieniać zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, określony przepisami prawa materialnego pomieszczonymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w dalszej zaś konsekwencji poprzez dowolne przyjęcie, iż zmiana decyzji w przedmiocie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (dotyczących stanu prawnego nieruchomości) nie może uzasadniać wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a ujawniona nowa okoliczność, iż istotne dla sprawy nieruchomości stanowiły w istocie element drogi publicznej, i jako takie objęte były w całości zwolnieniem przedmiotowym w podatku od nieruchomości, nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zaś, poprzez nieuwzględnienie odwołania skarżących,

b) w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 (później art. 21 ust 1) ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez dowolne przyjęcie, iż organy podatkowe nie są władne czynić samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności - mających znacznie dla zakresu obowiązku podatkowego - a dotyczących klasyfikacji gruntów (daty zdarzeń powodujących istotne zmiany), i to w sytuacji, gdy okoliczności te nie wynikają z decyzji administracyjnej, ani z ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z obowiązującymi przepisami, ze źródeł tych wynikać nie mogą,

c) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków dowodowych skarżących powołanych na okoliczność mającą pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. datę i podstawę zmiany stanu prawego istotnych nieruchomości, determinujących konieczność objęcia nieruchomości istotnym zwolnieniem przedmiotowym, a w konsekwencji i wzruszenia ostatecznych decyzji wymiarowych, w toku wznowionego postępowania,

- a ostateczną konsekwencją których to naruszeń, stała się odmowa uwzględnienia odwołania skarżących, w dalszej konsekwencji odmowa wzruszenia wydanych w postępowaniu zwyczajnym decyzji podatkowych, decyzji wydanych z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na wymierzeniu i pobraniu podatku od nieruchomości w całości objętych ustanowionym w/w przepisami zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatku od nieruchomości.

Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści uzasadnienia skargi, a stanowiących załącznik do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz zgromadzonych w aktach postępowania prowadzonego przez Starostę z wniosku W. R. i D. R. w przedmiocie wpisu z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżących, wnosząc i wywodząc jak w skardze, wyjaśnił dodatkowo, że nie ma konkretnej wiedzy o decyzji poprzedzającej decyzję z października 2009 r., na podstawie której wcześniej wpisano klasyfikację gruntów – "Bi". Ponadto wyjaśnił, że nowe okoliczności w ocenie skarżących to fakt, że grunty sprzedane przez skarżących były autostradą już w dacie sprzedaży oraz że na działkach znajdowały się obiekty stacji benzynowych i hotelowo – gastronomiczne. Wcześniej skarżący uiszczali podatek od nieruchomości według stawek od prowadzenia działalności gospodarczej. Wójt wiedział, że nieruchomość sprzedana 19 maja 2000 r. ma być autostradą z tym, że w decyzjach wymiarowych nie zostało to uwzględnione. Z umowy sprzedaży nieruchomości wynika, że była to sprzedaż na cele wywłaszczeniowe związane z lokalizacją autostrady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 sierpnia 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 26 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 października 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta z dnia 18 lipca 2005 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok.

Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok skarżący powołali się na dwie podstawy wznowienia określone odpowiednio w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Określając w niniejszej sprawie nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wnioskodawcy powołali się na fakt, że na skutek decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady z dniem nabycia istotnych w sprawie nieruchomości przez Skarb Państwa – Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad, tj. z dniem 19 maja 2000 r. przedmiotowe nieruchomości weszły w skład autostrady (grunty zostały przeznaczone pod budowę autostrady, a budynki i budowle, w których była prowadzona działalność gospodarcza stanowiły obiekty stacji benzynowych i hotelowo – gastronomiczne i znajdowały się na terenach przeznaczonych pod budowę autostrady) i w związku z tym już z dniem 19 maja 2000 r. winny być klasyfikowane jako drogi "dr", czego potwierdzeniem jest decyzja Starosty z 2009 r. mająca - zdaniem podatników deklaratoryjny charakter. W konsekwencji przedmiotowe nieruchomości stanowiły – zdaniem podatników budowle drogi publicznej oraz zajęte pod nie grunty i jako takie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.

Tymczasem - jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w okresie objętym wymiarem podatku od nieruchomości przedmiotowe nieruchomości nie stanowiły autostrady (samo wydanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad nastąpiło dopiero w dniu 30 czerwca 2003 r.), lecz jedynie były przeznaczone pod jej budowę. Ta okoliczność, a więc zmiana przeznaczenia nieruchomości – pod budowę autostrady, była zaś organom podatkowym znana przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok. Jednak powyższe nie miało znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości, ponieważ w okresach objętych decyzjami wymiarowymi nieruchomości te nie stanowiły autostrady. Stąd też rozważania w tej kwestii nie znalazły nawet wyrazu w uzasadnieniach decyzji wymiarowych, tym bardziej że podatnicy nie podnosili żadnych zarzutów w tym zakresie w toku zwyczajnego postępowania podatkowego. W konsekwencji od nieruchomości tych, stanowiących własność Skarbu Państwa, ustalono ich posiadaczom (W. R. i D. R.) wymiar podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że skarżący nie kwestionowali faktu, że powołana przez nich, wyżej omówiona okoliczność zmiany przeznaczenia nieruchomości – pod budowę autostrady (która wynikała z samej umowy sprzedaży nieruchomości na cele wywłaszczeniowe związane z lokalizacją autostrady) była organom podatkowym znana przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok. Przyznał to również w imieniu skarżących ich pełnomocnik na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. (k. 63 akt sąd.). W konsekwencji nie można uznać, że powołana przez skarżących jako podstawa wznowienia okoliczność zmiany przeznaczenia nieruchomości – pod budowę autostrady wyszła na jaw po wydaniu decyzji wymiarowych i była okolicznością nową i nieznaną organom podatkowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W opinii podatników o zaistnieniu nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że przedmiotowe nieruchomości z chwilą ich sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa – Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad, stanowiły autostradę, miała świadczyć zmiana klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości dokonana w 2009 r. na skutek decyzji Starosty z 2009 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji tych nieruchomości na drogi – "dr." Wobec powyższego należy wyjaśnić, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią odzwierciedlenie aktualnego stanu prawnego danej nieruchomości. Wpis do ewidencji nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09). Z powyższego wynika, że dokonana w niniejszej sprawie w 2009 r. zmiana klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków oznacza, że klasyfikacja wynikająca z ewidencji jest aktualna od chwili wprowadzenia zmiany (co nie wyklucza ewentualnego przeciwdowodu, gdy dane zawarte w ewidencji staną się następnie nieaktualne, a stosowne zmiany nie zostaną wprowadzone do operatu ewidencji). Nie rozstrzyga natomiast, kiedy rzeczywiście zaistniały okoliczności stanowiące podstawę zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Stąd chybione jest powoływanie się przez skarżących na zmianę klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dokonaną na podstawie decyzji Starosty z 2009 r. w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków dla wykazania rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego nieruchomości w okresie objętym decyzją wymiarową. Jednocześnie nieuprawnione na gruncie postępowania wznowieniowego byłoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu dokonania tego rodzaju ustaleń. Postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie mogło być prowadzone w postępowaniu zwyczajnym, w którym skarżący nie podnosili żadnych zarzutów w tym zakresie, ani nie zgłaszali żadnych wniosków dowodowych. W szczególności nie podnosili, że dane w ewidencji gruntów i budynków (klasyfikacja przedmiotowych nieruchomości – "Bi" – inne tereny zabudowane) w okresie objętym decyzją wymiarową były niezgodne ze stanem rzeczywistym, pomimo, że okoliczności, które – zdaniem skarżących miały świadczyć o tej niezgodności wystąpiły znacznie wcześniej, a mianowicie ustalenie lokalizacji autostrady nastąpiło mocą decyzji z 1996 r., a przeniesienie własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad – z dniem 19 maja 2000 r. Należy też zwrócić uwagę, że ujawnienie w ewidencji gruntów i budynków nowego właściciela – Skarbu Państwa – Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad nastąpiło już wcześniej, skoro w decyzji Starosty z 2009 r. został on wskazany jako właściciel w "stanie dotychczasowym", a jednocześnie rodzaj użytku "Bi" pozostawał do 2009 r. niezmieniony, co może wskazywać na brak podstaw do stosownej zmiany w tym zakresie w okresie poprzedzającym. Sami podatnicy nie występowali przy tym wcześniej do właściwego organu o dokonanie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków w zakresie rodzaju użytków, a wniosek w tym przedmiocie złożyli dopiero w 2009 r. Chybiony jest przy tym argument skargi, że po przeniesieniu własności nieruchomości nie mogli złożyć takiego wniosku, skoro w 2009 r. również nie będąc właścicielem przedmiotowych nieruchomości z takim wnioskiem wystąpili. Dodać przy tym należy, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków mogą być dokonywane także z urzędu, w tym na skutek zawiadomienia podmiotów nie mających przymiotu strony postępowania. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że zmiana klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków dokonana w 2009 r. nie oznacza, że była ona aktualna już w okresie objętym decyzją wymiarową i tym samym nie świadczy o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wymaga również podkreślenia, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym) brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08). Z akt sprawy wynika, że przy wydawaniu decyzji wymiarowych organy podatkowe opierały się nie tylko na aktualnych wówczas danych z ewidencji gruntów i budynków, ale na całokształcie materiału sprawy (w tym w szczególności umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 19.05.2000 r.), z którego wynikał charakter oraz przeznaczenie przedmiotowych nieruchomości. Ponadto ewidencja gruntów i budynków nie uwzględnia budowli. W tej sytuacji powołanej przez skarżących okoliczności zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków trudno również przyznać cechę istotności wymaganą z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Należy także zaznaczyć, że na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek skarżących o przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodów z powołanych w skardze dokumentów, ponieważ stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Z kolei twierdzenie podatników, że przedmiotowe nieruchomości winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ - z uwagi na samo przeznaczenie pod budowę autostrady - stanowiły budowle drogi publicznej i grunty zajęte pod te drogi, należy już nie do sfery faktów, lecz stanowi ocenę prawną (odmienną od przyjętej przez organ podatkowy w decyzjach wymiarowych), co nie może być podstawą wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumenty tego rodzaju mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu zwyczajnym w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, czego skarżący zaniechali. Organ jest bowiem związany oceną stanu faktycznego pod względem prawnym i odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1751/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 378/09).

Jako drugą podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie skarżący powołali art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podatnicy wskazali, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku za 2001 rok została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie zmieniona decyzją Starosty z 2009 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości z "Bi" – inne tereny zabudowane, na "dr" – drogi. Skarżący nie podali przy tym, jaka decyzja – ich zdaniem była podstawą wymiaru podatku od nieruchomości za wskazany okres i została zmieniona powyższą decyzją Starosty, ograniczając się ogólnie do twierdzenia, że musiała to być wcześniejsza decyzja właściwego organu w przedmiocie uprzedniej klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że decyzja Starosty z 2009 r. nie stanowi o zmianie wcześniejszej decyzji, lecz o aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości nie odwołuje się do jakiejkolwiek decyzji dotyczącej aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków. Natomiast stosownie do art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, a więc dane rejestrowe, a nie decyzje w przedmiocie aktualizacji operatu, które zresztą nie są również jedyną podstawą dokonywanych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że podstawą prawną decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok nie była decyzja w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków. Natomiast dane z ewidencji gruntów i budynków, które zresztą nie musiały wynikać z tego rodzaju decyzji, nie były jedyną podstawą wymiaru podatku od nieruchomości za wskazany okres. Tymczasem w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi wyłącznie o akt administracyjny lub sądowy stanowiący podstawę prawną (a nie faktyczną) wydania decyzji podatkowej i to w tym znaczeniu, że bez niego nie byłoby możliwe wydanie decyzji podatkowej (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 736).

W świetle powyższych rozważań prawidłowa jest ocena Samorządowego Kolegium Odwoławczego – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (co jednak nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia), że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy wznowienia postępowania wskazane przez podatników. W konsekwencji skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).