Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1583/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą Skarżącej (jako następcy prawnemu S.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 882,00 zł z tytułu zawarcia w dniu 5 marca 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 6 stycznia 2010 r. Skarżąca (działająca wówczas pod nazwą N.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 30 038,00 zł, w której zawiera się m.in. nadpłata w kwocie 882,00 zł z tytułu zawarcia przez S. (której następcą prawnym jest Skarżąca) w dniu 5 marca 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem. W dniu 17 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 882,00 zł z tytułu zawarcia w dniu 5 marca 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dacie zawarcia przez ww Spółkę umowy pożyczki z udziałowcem, tj. w dniu 5 marca 2008 r., stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, w związku z pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “u.p.c.c.", dokonano czynności cywilnoprawnej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Podkreślił, iż Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008, a przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W oparciu o przepisy art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25, ze zm), dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) oraz przepisy prawa krajowego obowiązujące w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnika nie doszło do ponownego opodatkowania umowy pożyczki od wspólnika (udziałowca), jak również do naruszenia zasady standstill, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm), poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Wskazała ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

b) art. 10, w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako – TWE), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

c) art. 9 pkt 10 lit. a, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. w wyniku odmówienia zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca.

Powołaną na wstępie zaskarżon.ą decyzją z 25 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2 tego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. Nr 34, poz 161). Wskazał, że zarówno przepisy u.o.s., jak i przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. wskazywały opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka ta nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia), podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia.

Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm). Przepisy u.p.c.c. w pierwotnym brzmieniu również przewidywały opodatkowanie umów spółek i ich zmiany, w tym pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców (akcjonariuszy) według stawki degresywnej, obowiązującej do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., opodatkowanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki jest zasadne i znajduje oparcie w obowiązujących w latach 2007 - 2008 r. przepisach materialnych.

Ponadto wskazał, że w aspekcie niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia klauzuli stand still bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Wskazał, że postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. prawodawstwo krajowe, jednoznacznie potwierdzają, że możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika (akcjonariusza). Zatem pożyczka, której dotyczy prowadzone postępowanie udzielona została na warunkach, które w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji w dniu akcesji, Polska miała prawo do opodatkowania pożyczek od wspólnika. Takie opodatkowanie w dniu 1 maja 2004r. istniało, z tym że moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu określono na dzień konwersji pożyczki na kapitał zakładowy.

Podsumowując podał, że zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r. nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG i nie naruszają postanowień tej dyrektywy. Postanowień przedmiotowej Dyrektywy nie naruszają także postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące opodatkowania pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), obowiązujące w latach 2007-2008, ponieważ w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty możliwe było opodatkowanie umów pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), gdyż prawo krajowe obowiązujące w dacie wskazanej w Dyrektywie 69/335/EWG, tj. w dniu 2 lipca1984 r. przewidywało opodatkowanie pożyczek także od wspólnika czy akcjonariusza według stawki wyższej niż 0,5%. Opodatkowanie pożyczek zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej wynosiło odpowiednio: 5% lub 2%. Zatem w dniu 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona do opodatkowania ww. czynności (pożyczki od wspólnika) według stawki nie przekraczającej 1%. Takie opodatkowanie istniało w dniu 1 maja 2004 r. z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki od wspólnika określony został na dzień jej konwersji na kapitał zakładowy. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy, z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki. Stawka podatku została utrzymana na niezmienionym poziomie 0,5%.

W świetle argumentacji Spółki o sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG przepisów prawa krajowego, obowiązujących w 2008 r., wyjaśnił, iż dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, który zawiera regulację odpowiadającą celom danej Dyrektywy. W polskim porządku prawnym aktem stanowiącym implementację unormowań Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), regulująca zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian.

W myśl zaś art. 120 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę praworządności, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa krajowego, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy u.p.c.c. i przepisy Ordynacji podatkowej. Organy te natomiast nie mają kompetencji do orzekania, co do prawidłowości implementacji przepisów danej Dyrektywy przez polskiego ustawodawcę, czy też zgodności określonego przepisu prawa krajowego z normą zawartą w Dyrektywie Unii Europejskiej. Orzeczenia w powyższym zakresie należą do właściwości Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dopóki nie zapadnie wyrok ETS wskazujący na nieprawidłowości w implementacji przepisów danej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa krajowego.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

b) art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 TWE w wyniku niewypłenienia nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Zdaniem Skarżącej dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c., wprowadzająca ponownie opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika była sprzeczna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 uznać należało, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 ww. Dyrektywy, w tym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie tych czynności od podatku, nie może ponownie ich opodatkować. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady stand still. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich dotyczące Dyrektywy Rady z 4 grudnia 2006 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2006/0253 CNS) oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki, jaką Skarżąca jako następca prawny otrzymała od swego wspólnika.

Z tytułu powyższych czynności, na podstawie przepisów u.p.c.c. obowiązujących w datach zawarcia umów, uiszczony został zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacono nienależnie, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne sprawy, lecz zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%.

Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym wskazanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowią natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującej także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt. 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast wskazany przez organy podatkowe § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10, a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki. Stanowisko to jest także zbieżne z poglądem Trybunału Sprawiedliwości, zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor C-212/10 (PP 2011/8/55). Trybunał uznał w nim, że art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG

z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie oraz zarzut naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadne.

Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi cześć systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich (por. np. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971 r. sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971, z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych, co zasadnie podniosła Skarżąca. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki udzielone przez wspólnika Skarżącej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty oraz naliczenie oprocentowania od tej nadpłaty, organ podatkowy uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

Wynika to z art. 153 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.