Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3690/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 25  lit. b),
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.180.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła [...] lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2016 r. poz. 1528 ze zm.), dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim", tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: "pożyczkami"). Od 11 października 2015 r., w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1357 ze zm.), dalej: "ustawa nowelizująca", działalność Strony jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Skarżącą art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie, czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Skarżąca, udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Spółka odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo w tym przypadku Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1999 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.p.

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek/kredytów zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek, które są dla niej źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem pożyczki zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku wpłaty udzielonej pożyczki. Również już po udzieleniu pożyczki Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce często występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Skarżącą, nie dochodzi do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami.

Niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Skarżącą stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Spółka nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazała lub w inny sposób udostępniła pożyczkobiorcy, więc Strona ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone. Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Skarżącej generujący przychody podatkowe dla Spółki - występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Skarżąca oceniała, że stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Skarżącą a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają katalogu podmiotów, które należy zakwalifikować jako "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)"w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.f. (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne) jak i pkt 26 lit. a) tej ustawy (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona). Wykładnia literalna wskazuje jednoznacznie, że kategoria "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" zawiera w sobie banki jak i inne podmioty regulowane. Do takich wniosków prowadzi - zdaniem Spółki - choćby analiza art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p., gdzie obok ww. jednostek pojawiają się także pojęcia "bank" i "bank hipoteczny".

Spółka dodała, że wprost wskazuje na to również brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. (przepis ten odwołuje się także do takich jednostek), który zawęża wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. do utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Gdyby zatem pojęcie "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" ograniczone było wyłącznie do banków, ust. 3 byłby zbędny. W ocenie Spółki pojęcie "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Zdaniem Spółki, w aktualnym stanie prawnym, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek. W kontekście pojęcia "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", Spółka zaznaczyła, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Skarżąca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej określonego ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka - jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej - stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Zdaniem Skarżącej na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania pożyczek konsumentom jest zbliżona do działalności bankowej. Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.), dalej "Prawo bankowe". Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe nałożone ustawą nowelizującą, Spółka stanowi jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Reasumując Spółka wskazała, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim.

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 82 pkt 20 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2017 r. poz. 819 ze zm.), dalej: "ustawa o kredycie hipotecznym", od 22 lipca 2017 r. do ustawy o kredycie konsumenckim zostanie wprowadzona instytucja rejestru instytucji pożyczkowych (art. 59aa-59ag tejże). Rejestr ten będzie prowadzony przez Komisję Nadzoru Finansowego, a bez uzyskania wpisu w tymże rejestrze nie będzie możliwe prowadzenie działalności pożyczkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę - wynikające z odrębnych regulacji - uprawnienie Spółki do udzielania pożyczek jako instytucja pożyczkowa, Wnioskodawca stał się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Konsekwentnie Skarżąca wskazała, że jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne pożyczek udzielonych przez Spółkę, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., to kwota główna (kapitał) niespłaconych pożyczek powinna stanowić koszt podatkowy Skarżącej.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (części kapitałowej) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W wydanej 6 września 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ"), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej. Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Zdaniem Organu, Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Organ uznał więc, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. Stwierdził również, że bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu - instytucji pożyczkowej. Jego zdaniem to, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spóła wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Organu zwrotu kosztów. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) Organ przy wydaniu interpretacji dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w zw. z art. 5 pkt 2a, art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim, polegającego na:

a) błędnym uznaniu przez Organ, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wymaga, aby "odrębne ustawy" regulowały zasady nie tylko funkcjonowania jednostek organizacyjnych, ale także zasady ich tworzenia/powstawania oraz prowadzenia działalności przez te podmioty, gdy tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się do "odrębnych ustaw" regulujących tylko zasady funkcjonowania tych jednostek;

b) błędnym uznaniu przez Organ, że ustawa o kredycie konsumenckim nie reguluje zasad funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka), gdy tymczasem przepisy ustawy o kredycie konsumenckim regulują aspekty funkcjonowania/prowadzenia działalności pożyczkowej przez Spółkę, takie jak: obowiązek posiadania statusu instytucji pożyczkowej, formę prawną, gospodarkę finansową, obowiązek zachowania odpowiednich procedur przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu pożyczek. Fakt, że w ustawie o kredycie konsumenckim szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych przyznał sam Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r. sygn. PK1.8201.1.2016;

c) błędnym uznaniu przez Organ, że ustawa o kredycie konsumenckim nie daje instytucjom pożyczkowym prawa do udzielania kredytów (pożyczek), a kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca, gdy tymczasem niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz stanowiłoby czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500.000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2;

d) w związku z błędami z lit. a)-c) powyżej, błędnym uznaniu przez organ, że instytucja pożyczkowa (Spółka) nie stanowi "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania kredytów (pożyczek);

2) w wyniku powyższych błędów wykładni, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (Organ błędnie uznał, że ten przepis - statuujący wyjątek od niemożności zaliczania do kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - nie znajdzie zastosowania do Spółki), gdy tymczasem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a w rezultacie Spółka jest uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zasadny jest podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego należy ona do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), a co za tym idzie, że stosuje się do niej art. 26 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje za własne stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnej sprawie zawisłej przed WSA w W. (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3362/16; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obwiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powołana przez Skarżącą ustawa o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowiła w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, że określa ona:

1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,

2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,

3) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

W art. 29 i 33 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści, przy czym z 22 lipca 2017 r. art. 30 określający konieczne elementy treści umowy o kredyt konsumencki został znowelizowany ustawą o kredycie hipotecznym, poprzez uszczegółowienie zasad określania warunków stosowania stopy oprocentowania, okresów, warunków i procedur zmiany stopy oprocentowania, kolejności zaliczania rat kredytu konsumenckiego na poczet należności kredytodawcy, podawania informacji o innych kosztach, które konsument jest zobowiązany ponieść w związku z umową o kredyt konsumencki, a także wprowadzenie obowiązku zamieszczania w umowie procedury spłaty kredytu przed terminem.

Natomiast już wcześniej, od 11 października 2015 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej, rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "instytucji pożyczkowej", wskazując w art. 5 pkt 2a tej ustawy, że jest to kredytodawca inny niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego,

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a - "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000 zł i może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 tej ustawy). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Art. 59b ustawy o kredycie konsumenckim reguluje kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 tej ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 Prawa bankowego. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że "wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji" oraz że "w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. Obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe". Dalej w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. Przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowaniem mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

Jako cel projektu wskazywano potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

Co więcej, nowelizacja dokonana 22 lipca 2017 r., w wyniku wejścia w życie ustawy o kredycie hipotecznym, dodającej do ustawy o kredycie konsumenckim art. 59aa-59ag, wprowadziła obowiązek uzyskiwania przez instytucje pożyczkowe wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych, co jest warunkiem podjęcia przez taką instytucję działalności.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 i powołane tam piśmiennictwo).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu Skarżącej Spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Organ odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał - jego zdaniem - jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty udzielające kredytów (pożyczek). Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja, zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę jako instytucje pożyczkowe.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez Organ w interpretacji i w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12, albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest zgodny także z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, z 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/16, z 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16 i z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III Sa/Wa 952/17.

Reasumując, Sąd uznał, że Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł, obejmującej wpis.