Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz K. B. (zwany dalej strona, wnioskodawca, podatnik, skarżący) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji specjalistycznej odzieży ochronnej żaroodpornej (dla hutnictwa i straży pożarnej). W 2014 r. wnioskodawca opodatkowywał uzyskane przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu roku podatkowego 2014 złożył zeznanie PIT-28. W 2015 r. nadal opodatkowywał się tym podatkiem. Pod koniec sierpnia 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował wnioskodawcę, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż przekroczył limit przychodu uprawniający do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca poinformował Urząd Skarbowy, że w 2015 r. opodatkowywał się tym podatkiem wskutek błędnie przyjętej kwoty limitu przychodów. Jednocześnie poinformował ustnie Urząd, że jest w trakcie ustaleń odnośnie zasadności reklamacji towaru sprzedanego we wrześniu 2014 r., a w przypadku rozpatrzenia reklamacji pozytywnie - wystawi fakturę korygującą, dokona korekty przychodu w rozliczeniu za okres kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, a w konsekwencji złoży korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. We wrześniu 2014 r. wnioskodawca sprzedał specjalistyczne ubiory (18 sztuk ubiorów strażackich - faktura nr [...] z 24 września 2014 r.) Firmie handlowej, która go odsprzedała (jak wynika z korespondencji do Wojewódzkiej Komendy Państwowej Straży Pożarnej). Część ze sprzedanej odzieży (4 sztuki ubrań) została zareklamowana w Firmie handlowej przez ich Użytkownika (Jednostki Ratowniczo-Gaśnicze za pośrednictwem Komendy Powiatowej Straży Pożarnej) pismem z 19 marca 2015 r. oraz z 20 maja 2015 r. odzież zareklamowano m.in. z powodu rozdarcia wewnętrznej warstwy spodni, oraz z powodu pęknięć szybek wizjerów. W kwietniu 2015 r. wnioskodawca dokonał naprawy odzieży m.in poprzez wymianę metalizowanej podszewki spodni. Zainteresowany nie uznał reklamacji w części dotyczącej pęknięć wizjerów, wskazując, że powstały one wskutek mechanicznego ich uszkodzenia przez użytkowników ubrań. Ponadto wyjaśnił (pismo z 10 kwietnia 2015 r.), że reklamowane rozdarcie spodni, których to podszewkę wymieniono, nie wynikało z rozerwania tkaniny, lecz nastąpiło rozwarstwienie metalizacji tkaniny wskutek nieprawidłowej konserwacji użytkowanego towaru. Reklamujący nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i powtórnie w maju 2015 r. zareklamował ubiory z powodu rozwarstwienia się metalizacji tkaniny (zewnętrznej i wewnętrznej) wskutek obniżonych właściwości tkaniny a tym samym ich wytrzymałości, co powoduje szybkie jej zużycie, oraz zareklamował pęknięcia wizjerów z powodu niewłaściwego ich mocowania, przedstawiając w uzasadnieniu argumentację zasadności reklamacji. Wnioskodawca zaznaczył, że pisma z reklamacją docierały do niego z pewnym opóźnieniem, ponieważ były przekazywane za pośrednictwem Firmy handlowej. Po telefonicznych ustaleniach, w miesiącu wrześniu 2015 r. dokonano oględzin reklamowanego towaru. W wyniku oględzin, mając na względzie wyjaśnienia i argumentację Reklamującego (Komendy Powiatowej PSP), jak również bezpieczeństwo Użytkowników, reklamacja została uznana w odniesieniu do dwóch sztuk ubiorów z uwagi na rozwarstwienie tkaniny zewnętrznej na znacznej powierzchni, co obniża właściwości ochronne ubrania, oraz z uwagi na pęknięcia szybek wizjerów. Przy rozpatrywaniu reklamacji wzięto pod uwagę to, że rozwarstwienie metalizacji tkaniny ubiorów mogło nastąpić również wskutek wad technologicznych procesu metalizacji tkaniny. Zaś w przypadku wizjerów uznano, że pęknięcia szybek mogły być spowodowane wadą konstrukcyjną ramek mocujących wizjer, a także niewłaściwym zamontowaniem ramek mocujących w procesie produkcyjnym, co mogło w konsekwencji spowodować wypadnięcie szybek i ich pęknięcia. Pęknięte szybki (wizjery) ograniczają w znacznym stopniu pole widzenie ratownika prowadzącego akcję ratowniczą. Na uznanie reklamacji wpłynęła dbałość o wizerunek firmy. W dniu 11 września 2015 r. Firma handlowa, która była bezpośrednim dostawcą przedmiotowych ubrań do Reklamującego, dokonała ich zwrotu. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest jedynym producentem tego typu odzieży. W następstwie tego wnioskodawca wystawił 14 września 2015 r. fakturę korygującą (nr [...] na kwotę 4.900 zł) do ww. faktury sprzedaży z 2014 r. Po czym w dniu 16 września 2015 r. dokonał na rzecz Firmy handlowej zwrotu należności zgodnie z fakturą korygującą. Wnioskodawca dokonał korekty (zmniejszenia) przychodów za okres, kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, korekty wysokości przychodów za rok 2014 r. oraz złoży (w miesiącu wrześniu 2015 r.) korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. W zeznaniu PIT-28 wnioskodawca wykazał za 2014 r. uzyskany przychód w kwocie 629.964,44 zł, po korekcie rzeczywisty przychód wynosi 625.064,44 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy wnioskodawca powinien, na podstawie faktury korygującej (nr 5/2015 z 14 września 2015 r.), dokumentującej zwrot zareklamowanych towarów, dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż udokumentowana fakturą sprzedaży (nr [...] z 24 września 2014 r.), tj. za wrzesień 2014 r.?

2) Czy prawidłowo wnioskodawca dokona (w miesiącu wrześniu 2015 r.) korekty zeznania PIT-28 odnośnie wysokości przychodu za 2014 rok, w którym miała miejsce sprzedaż pierwotna?

3) Czy korekta zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2014 r. będzie uprawniać wnioskodawcę do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy będzie musiał opodatkowywać się na zasadach ogólnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie korekty przychodów (pytania 1 i 2) został w dniu [...] r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr [...].

Zdaniem wnioskodawcy, należało uwzględnić fakturę korygującą z 2015 r. z tytułu zwrotu zareklamowanych towarów - w rozliczeniu za okres, kiedy miała miejsce sprzedaż pierwotna i dokonać korekty (zmniejszenia) przychodu za 2014 r., a w konsekwencji złożyć korektę zeznania PIT-28 za rok 2014. Ponieważ wskutek korekty przychodu rzeczywisty przychód (po korekcie) osiągnięty za rok 2014 wynosi 625.064,44 zł, uprawni wnioskodawcę to do opodatkowywania się w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W sytuacji, gdy nastąpi zwrot towarów, w konsekwencji zostanie wystawiona faktura, która stanowić będzie podstawę skorygowania wielkości przychodu. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, należy uznać (z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i ustawy) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieszczono przepisów określających zasady korygowania przychodów, a co za tym idzie momentu dokonywania korekty, czyli czy przychód zmniejsza się (zwiększa) w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego. Poza tym brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakichkolwiek szczególnych regulacji i odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu w podatku dochodowym stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. Literalna wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć przychody w danym momencie należne podatnikowi (wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe). Istotną kwestią jest zatem określenie daty uzyskania przychodu, ponieważ jest ona ściśle związana z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego na dzień dokonania czynności - m.in. wydania rzeczy. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. Podkreślił, że faktura korygująca nie przedstawia odrębnego i niezależnego zdarzenia gospodarczego. Dotyczy ona sprzedaży, która miała miejsce w przeszłości. Faktura korygująca jest ściśle powiązana z fakturą pierwotną. Zatem, faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, a nie na jakichkolwiek inne przychody. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Faktura korygująca wskazuje właściwy przychód ze sprzedaży. Korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Powinna być rozliczana w dacie wystawienia faktury pierwotnej, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny jej wystawienia, punktem jej odniesienia jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. Skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Bez znaczenia w kontekście prawa podatkowego pozostaje fakt, że faktury korygujące wystawiane są na przełomie roku, już po złożeniu zeznania podatkowego. Faktury korygujące skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie został wykazany przychód dla celów podatku dochodowego, również wtedy, gdy korekta odnosić się będzie do zdarzenia zakończonego roku podatkowego. Nie ma żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczyć wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym - takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10. Poza tym, w przeciwnym wypadku powodowałoby to zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał, czy też w latach następnych.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że korektę przychodu będącą wynikiem zwrotu towarów z powodu uznania reklamacji, należy odnieść do wcześniej wykazanego przychodu, także wówczas, gdy zwrot nastąpił po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu zeznania podatkowego. Tak więc, ww. fakturę korygującą wystawioną w 2015 r., należy odnieść do roku, w którym została wystawiona faktura pierwotna (tj. do roku 2014) i uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz w konsekwencji dokonać korekty wielkości uzyskanego (rzeczywistego) przychodu za 2014 roku poprzez złożenie korekty zeznania PIT-28. Ponieważ w wyniku dokonania korekty przychodu oraz złożenia korekty zeznania PIT-28, osiągnięty rzeczywisty przychód za rok 2014 nie przekroczy limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2015 r., w konsekwencji czego wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania się tym podatkiem w 2015 r. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13 i z dnia z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/1 oraz interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...].

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej u.z.p.d.). Wskazał, że z uwagi na fakt, że w 2014 r. przychód uzyskany przez wnioskodawcę przekroczył kwotę 150.000 euro wnioskodawca został zobowiązany do zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. W myśl art. 22 ust. 1 u.z.p.d., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że w powyższych przepisów wynika zatem, że pozarolnicza działalność gospodarcza co do zasady podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, a więc wg określonej w art. 27 u.p.d.o.f. skali podatkowej, bądź podatkiem na zasadach określonych w art. 30c, chyba że podatnik tą działalność prowadzący, skorzysta po spełnieniu ustawowych warunków, z jednej z form zryczałtowanego opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa), o której mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednym z warunków zastosowania ww. zryczałtowanego opodatkowania jest złożenie wniosku lub oświadczenia o jego wyborze, o czym stanowi cytowany powyżej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dlatego w roku podatkowym, w którym został przekroczony limit 150.000 euro a jako formę opodatkowania wnioskodawca wybrał ryczałt ewidencjonowany, to wnioskodawca powinien rozliczać ten rok do końca grudnia na ryczałcie ewidencjonowanym, a dopiero w nowym roku przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ogólnych w zależności od dokonanego przez wnioskodawcę wyboru formy rozliczania przychodów.

W konsekwencji, przekroczenie w 2014 r. limitu przychodu 150.000 euro spowodowało, że wnioskodawca w 2015 r. nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co wynika z treści art. 6 ust. 4 u.z.p.d.

Zatem, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, skoro wnioskodawca w 2014 r. przekroczył limit przychodu 150.000 euro, to w 2015 r. nie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. wnioskodawca był zobowiązany opodatkować na zasadach ogólnych według wybranej przez siebie formy opodatkowania. Korekta przychodów za 2014 r., o której mowa we wniosku, dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej 14 września 2015 r. nie uprawniała wnioskodawcy do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Korekta zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2014 r. nie uprawniała wnioskodawcy do opodatkowania dochodów w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wskazano we wniosku przychody osiągnięte w 2014 r., na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2015 r., przekroczyły limit 150.000 euro. Późniejsza korekta tej wielkości (po upływie terminu, w którym podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania) nie uprawnia wnioskodawcy do "powrotu" do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, natomiast powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Pismem z dnia 2 stycznia 2016 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 stycznia 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną K. B. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 1 i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) i naruszenie zasady zaufania (art. 121 O.p.) poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony, w sytuacji gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zauważył, że jego zapytanie dotyczyło prawa do (kontynuowania) opodatkowywania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, natomiast w sentencji zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do wyboru formy opodatkowania. Podkreślił, że faktyczny przychód uzyskany w roku 2014 nie przekroczył limitu obrotu (o którym mowa w art. 6 ust.4 pkt 1a u.z.p.d.), który uprawnia do opodatkowywania się nadal (w 2015 r.) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zaznaczył, że nie złożył w 2015 r. pisemnej rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak i również nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, co w świetle treści art. 9 ust.1 u.z.p.d. oznacza, że nie wystąpiły przesłanki do wygaśnięcie skuteczności wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Wskazał, że w zaistniałej sytuacji nie można pominąć regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącej, że za przychody z działalności gospodarczej osiągniętych w roku podatkowym uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu m.in. wartości zwróconych towarów. Przewidziana możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości oznacza, że może wystąpić jednak korekta wielkości przychodu, przychód ten więc ma cechy niezmienności po zakończeniu roku podatkowego.

Podkreślił, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. i 2015r., nie zawierały unormowań (zasad) dotyczących ewidencjonowania faktur korygujących, jak i dokonywania korekt przychodów w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona po zakończeniu roku podatkowego oraz wynikłych z tego powodu konsekwencji w postaci zachowania prawa lub jego utraty do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie, wyroki, dają podstawę do twierdzenia, że wynikłe w czasie użytkowania wady sprzedanego towaru, a w konsekwencji jego zareklamowanie i zwrot w 2015 r., stanowi zdarzenie zaistniałe w czasie, które zmieniło wykonanie umowy, wpływając (zmniejszając) na osiągnięty przez niego w 2014 r. przychód. Co oznacza, że skorygowany przychód, który nie przekracza 150 000 euro, jest faktycznym przychodem osiągniętym w 2014r., podlegającym opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym za rok 2014 (w którym podatkowo rozliczony został przychód z faktury pierwotnej).

W ocenie skarżącego organ naruszył prawo poprzez błędną interpretację art. 6 ust. 4 pkt 1a i art. 9 ust. 1 u.z.p.d., stwierdzając, że korekta przychodów za 2014 r. oraz korekta zeznania PIT-28 za 2014 r. nie uprawniała do opodatkowania przychodów w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ przychody osiągnięte w 2014 r. na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2015 r. przekroczyły limit 150.000 euro, ponieważ zdaniem strony nie ma ono potwierdzenia w sformułowaniu przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1a u.z.p.d., na który powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W przepisie tym zawarta jest tylko ogólna regulacja dotycząca wielkości limitu przychodów osiągniętych w roku poprzedzającym rok. podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował na jaki moment określa się przekroczenie wielkości przychodu powyżej 150 000 euro, który powodowałby skutki w postaci utraty prawa do tej formy opodatkowania. A skoro ustawodawca wyraźnie tego "momentu" nie sprecyzował, to organ nie miał podstawy, do wiązania takiego ograniczenia z "momentem" wyboru formy opodatkowania, czym naruszył ww. art. 6 ust.4 pkt 1a u.z.p.d. Data 20 stycznia jest jedynie terminem wskazanym do złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania lub rezygnacji z działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że jest dopuszczalna korekta przychodu również po zakończeniu roku podatkowego, a ustawodawca w przypadku takiej korekty nie wykluczył w przepisach ustaw podatkowych prawa do sukcesji do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podsumowując, skarżący wskazał, że skoro art. 6 ust. 4 u.z.p.d. i żaden inny przepis u.z.p.d. nie precyzuje na jaki moment określa się przekroczenie limitu 150.000 euro, uniemożliwiającego opodatkowanie w formie ryczałtu oraz z uwagi na brak unormowań prawnych co do wskazania, kiedy dokonana korekta przychodu uprawnia do zachowania nabytej formy opodatkowania, wobec tego ze względu na to, że faktyczny przychód po korekcie osiągnięty w 2014 r. nie przekracza 150.000 euro, nieupoważnione jest stanowisko organu o utracie prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Skarżący odnosząc się do tej części uzasadnienia interpretacji, że późniejsza korekta wielkości przychodu (po upływie terminu, w którym podatnik może złożyć oświadczenie woli o wyborze opodatkowania) nie uprawnia do "powrotu" do opodatkowania przychodów w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uznał, że jest ono bezpodstawne.

Zdaniem strony w tej sprawie nie ma zastosowania powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Unormowanie to dotyczy utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z powodów określonych w art. 8 u.z.p.d. i nie dotyczy sytuacji przekroczenia limitu 150.000 euro i odnosi się do obowiązków podatnika.

W opinii skarżącego zaskarżona interpretacja, a tym samym stanowisko organu i jego uzasadnienie, nie ma potwierdzenia w sformułowaniach powołanych przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1a i art. 9 ust. 1 u.z.p.d., co wskazuje na wydanie jej z naruszeniem prawa.

Z powodu braku precyzyjnych i bezpośrednich unormowań co do wskazania "momentu" przekroczenia limitu i jego powiązania z ograniczeniem prawa do nabytej wcześniej formy opodatkowania, oraz z uwagi na brak regulacji o braku skuteczności wcześniej złożonego oświadczenia o wybranej formie opodatkowania w przypadku późniejszych korekt przychodu, co nie uprawnia do stwierdzenia utraty prawa do nabytej wcześniej formy opodatkowania, jak również ze względu na precyzyjny zapis art. 9 ust. 1 u.z.p.d., co do korzystania z sukcesji prawa nabytego do wybranej wcześniej formy opodatkowania, skarżący uważa, że bezpodstawna jest zaskarżona interpretacja przepisów i jej uzasadnienie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy faktyczny przychód po korekcie nie przekracza 150.000 euro.

Ponadto wskazał na naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zawartej w art. 2a O.p., w sytuacji gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego. Pomimo, że przepisy art. 6 ust.4 pkt 1a i art. 9 ust.1 u.z.p.d. nie zawierają bezpośredniej i precyzyjnej regulacji w zakresie, którego dotyczyła przedmiotowa interpretacja - organ dokonał interpretacji ww. przepisów na jego niekorzyść. Przytaczając treść art. 217 Konstytucji RP podkreślił, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na uzupełnianie luk poprzez analogie skutkujące pogorszeniem sytuacji podatnika. A taka sytuacja ma miejsce w przypadku zaskarżonej interpretacji. Wskazał na pkt 3 interpretacji PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów dotyczący klauzuli wyrażonej w art. 2a O.p., w którym określono podstawowe reguły jej stosowania, wskazując, że: "jeśli organ natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości nie będzie można usunąć w trakcie wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika". Zdaniem strony, zaistniały wątpliwości interpretacyjne, a organ nie zastosował zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ani nie zastosował obowiązującego już art. 2a O.p. w przypadku wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Naruszono również zasadę zaufania do organów państwowych, wyrażonej w art. 121 O.p., ponieważ mimo braku precyzyjnych unormowań prawnych w zakresie objętym interpretacją, organ dokonał ich interpretacji na niekorzyść skarżącego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, albowiem nie stwierdził, aby zaskarżona pisemna interpretacja przepisów prawa w indywidualnej sprawie naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego według organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zawiera także pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odpowiada więc wymogom wynikającym z przepisów art. 14c O.p.

Wynikające z zaskarżonej interpretacji stanowisko i jego uzasadnienie prawne nie narusza również przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik rozliczał się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący w złożonej deklaracji za 2014 r. wykazał przychód w kwocie przekraczającej 150.000 euro. W 2015 r. dokonał korekty przychodów za 2014 r. na podstawie faktury korygującej wystawionej 14 września 2015 r. We wrześniu 2015 r. złoży korektę deklaracji PIT-28 za 2014 r. wykazując przychody w kwocie poniżej 150.000 euro. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego również w 2015 r. prowadzona przez niego działalność gospodarcza mogła być opodatkowana na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pogląd ten nie jest trafny.

Z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. wynika zasada, zgodnie z którą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony we właściwym terminie, właściwemu organowi podatkowemu podatnik może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosowanie do art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego — do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, ze nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych (domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym). Wedle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. (w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie) podatnicy, którzy w roku podatkowym opłacali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskali z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, przychód w wysokości ponad 150.000 euro — tracą prawo do rozliczenia się na zasadach ryczałtu.

Wobec tego, że przychody podatnika w 2014 r. przekroczyły ustalony prawem limit, z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z powołanym przepisem, utracił on prawo do rozliczenia się w formie ryczałtu. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika do rozliczania się począwszy od 2015 r. na zasadach ogólnych. Wynika to z art. 22 ust. 1 u.z.p.d., który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Przez utratę warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym rozumie się wystąpienie ujętych w przepisach sytuacji uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania (A. Huchla, Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 69). Taką sytuacją jest niewątpliwie przekroczenie przez podatnika w 2014 r. limitu przychodów uprawniających do skorzystania z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem. Korekta zeznania podatkowego za 2014 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2015 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2014 r. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podatnik może dokonać korekty złożonej deklaracji do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno natomiast zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik, jak i organy podatkowe mogą pozostawać w niepewności, co do zasad opodatkowania w kolejnym roku podatkowym.

Podkreślić należy, że treść przepisu art. 22 ust. 1 u.z.p.d. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rodzi po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. Ustawodawca określił datę początkową, od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Należy zatem przyjąć, że jest to obowiązek bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. a u.z.p.d., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy.

Zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikająca z art. 9 ust. 1 zdanie 2 u.z.p.d. ma zastosowanie w sytuacji kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji. Jest rzeczą oczywistą, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestało obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych. Przy czym utrata prawa do ryczałtu ewidencjonowanego, wskutek bezskuteczności samego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, następuje wówczas od początku danego roku podatkowego i oznacza powrót do opodatkowania na zasadach ogólnych.

Zauważyć również należy, że regulacja wskazana w art. 9 ust. 1 in fine u.z.p.d. zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 u.z.p.d do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o ryczałtach nie oznacza, że podatnik nabył prawo do takiego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych i prawo to może realizować niezależnie od spełnienia warunków uprawniających w tych latach do korzystania z tej formy opodatkowania.

Stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej nie narusza więc prawa.

Końcowo, odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd stwierdza, że organ nie mógł naruszyć ww. przepisu, gdyż wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., natomiast zaskarżona interpretacja wydana została w dniu 16 grudnia 2015 r.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.