Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2212/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił.

TEZY

Zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesławy W. i Janusza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2004 r. I SA/Bd 165/04 w sprawie ze skargi Wiesławy W. i Janusza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.06.2004 r., I SA/Bd 165/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Wiesławy W. i Janusza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11.02.2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu przywołano, że zaskarżona decyzja uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego B. i określiła odwołującym się podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 44.998,80 zł. Wskazano, że decyzja ta wynikła z przeprowadzonej w spółce H. kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono, że w 2000 r. w spółce zaniżono przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 77.368,50 zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 119.553,39 zł. Spowodowało to zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę ogółem 196.921,89 zł, z czego na wspólnika - Janusza W. przypadło 50 procent tej kwoty, tj. 98.460,94 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy, wnosząc o stwierdzenie nieważności lub ewentualne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymali zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenie art. 24 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, naruszenie art. 13, art. 165 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniesiono zarzut bezpodstawnego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wartości "produkcji w toku" w kwocie 198.479,30 zł wskazując dodatkowo na naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powtarzając zawartą w odwołaniu argumentację. Dodatkowo zauważono, że nie można utożsamiać wyniku finansowego wynikającego z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych z dochodem ustalanym dla celów podatkowych. Na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych można bowiem ustalić zarówno dochód skorygowany o wartość produkcji w toku, jak też bez tej korekty. Punktem wyjścia dla ustalania dochodu dla celów podatkowych nie był zatem wynik finansowy, ale wynikające z ksiąg wartości kosztów i przychodów. Nawet przyjmując za organami podatkowymi, że przepisy o rachunkowości mają wpływ na korygowanie kosztów w rozumieniu podatkowym, to w warunkach wskazanych w art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości możliwa była wycena "produkcji w toku" w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nawet można było nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształci to stanu aktów lub wyniku finansowego. Tymczasem Dyrektor Izby ustalił wartość produkcji w toku na podstawie pełnych kosztów wytworzenia, wliczając koszt wynagrodzeń pracowników i narzutów na te wynagrodzenia, a ponadto nie badając w ogóle, czy zachodzą okoliczności wymienione we wskazanym przepisie art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości zauważono, że zgodnie z tym przepisem to sama jednostka, a nie organy podatkowe, podejmuje decyzję o sposobie wyceny środków produkcji. Jak wynikało ze znajdującego się w aktach Zakładowego Planu Kont spółka H. uznawała za koszty wytworzenia także robociznę bezpośrednią z narzutami i inne koszty bezpośrednie, zatem zarzut w tej kwestii był bezpodstawny.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nieuzasadnione w szczególności były zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem ważne jest łączne interpretowanie przepisów art. 31, art. 24 i art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zawarte w tych przepisach określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznaczało zarówno postępowanie podatkowe, jak i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie tak jak wskazywał skarżący - wyłącznie postępowanie podatkowe. Z samego bowiem brzmienia przepisu można wywodzić, iż postępowanie kontrolne może /choć nie musi/ składać się dwóch etapów tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz z postępowania określonego w Ordynacji jako postępowanie podatkowe. Wskazano, że jako całość postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest wszczynane poprzez wydanie przez organ kontroli skarbowej odpowiedniego postanowienia, jednakże postępowanie to nie kończy się z momentem wygaśnięcia upoważnienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 6, albowiem nie jest ono upoważnieniem do prowadzenia postępowania kontrolnego, ale upoważnieniem do wykonania czynności kontrolnych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 290 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 1 in principio w związku z art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że w sprawie ta część postępowania, dotycząca kontroli, prowadzona przez odpowiednio umocowanych pracowników, zakończyła się 6.06.2003 r., a więc przed wygaśnięciem stosownego upoważnienia. Zakończenie tego etapu daje organowi kontroli podatkowej możliwość wydania decyzji podatkowej.

Wywiedziono, że wydanie decyzji powinno być poprzedzone dalszą częścią postępowania kontrolnego, odpowiadającego postępowaniu podatkowemu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i obejmującego ewentualne dalsze postępowanie dowodowe. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do uznania art. 24 za zbędny, skoro jedynym materiałem w postępowaniu kontrolnym byłby protokół kontrolny i towarzyszący mu materiał, z którym /przecież/ strona miała już możliwość zapoznania się w 14-dniowym terminie wskazanym w art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, nie można było organowi kontroli podatkowej zarzucić naruszenia prawa w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Za nietrafny uznano zarzut, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była wydana przez organ niewłaściwy. Wyraźne bowiem upoważnienie do wydawania decyzji takich jak w mniejszej sprawie wynikało bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy kontroli skarbowej, a co więcej art. 31 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy jednoznacznie w tym zakresie zrównuje w uprawnieniach organ kontroli skarbowej z organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznano także zarzut, iż niezgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w skarżonej decyzji nie uwzględniono jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 tzw. "produkcji w toku". Jak wynikało bowiem z art. 22 ust. 5 wymienionej ustawy, przepis ten jest nie tyle rozszerzeniem zawartej w art. 22 ust. 4 reguły, ale jej modyfikacją w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/. Wskazanej tam grupie podatników przepis nakazuje potrącać koszty w roku podatkowym, "którego dotyczą", a więc w odmienny sposób niż w ustępie 4. Nie prowadzi to jednak do dowolnej decyzji podatnika, czy i które koszty z roku ubiegłego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obok kosztów uzyskania przychodów poniesionych w bieżącym roku podatkowym.

Od powyższego wyroku złożono skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B., a także przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwzględnieniem kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

a/ naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez uznanie, iż postępowanie kontrolne /kontrola skarbowa/ "może składać się z dwóch etapów, tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz z postępowania określonego w Ordynacji jako postępowanie podatkowe",

b/ naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich stosowanie w brzmieniu znowelizowanym z dniem 1.09.2003 r., a niewłaściwym dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania,

c/ naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 13 ust. 3 i 7 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż w części postępowania kontrolnego /kontroli skarbowej/ następującej po upływie terminu na wniesienie zastrzeżeń do protokołu bądź po doręczeniu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, czynności tego postępowania mogą być wykonywane po wygaśnięciu upoważnienia dla pracowników wykonujących te czynności,

d/ naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 13, art. 165 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej w tymże postępowaniu, przez organ niebędący organem podatkowym,

e/ naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i 5 oraz 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przy określaniu dochodu podatników wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy,

f/ naruszenie prawa przez niezastosowanie art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla oceny uprawnienia skarżących do niedokonywania wyceny produkcji w toku w oparciu o pełne koszty wytworzenia, a w konsekwencji do niedokonywania korekty kosztów o taką wartość,

g/ naruszenie przepisu postępowania, a to art. 141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie podstaw nieuwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących uprawnienia do określenia wartości produkcji w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź jej niewyceniania w ogóle /art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości/, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących wadliwości postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i pracowników tego Urzędu oraz zarzutów skargi dotyczących bezpodstawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych w 2000 r.

Zauważono, że art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie upoważnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczynania postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w sprawie, stanowiąc jedynie regułę wyznaczającą sposób wykładni, czy precyzyjniej: wskazującą na sposób odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, tam gdzie ustawa o kontroli skarbowej takie odpowiednie stosowanie przewiduje. W związku z czym podniesiono, że decyzję wydano pomimo braku ważnego i prawnie doniosłego postępowania podatkowego, jak i poza ważną i prawnie doniosłą kontrolą skarbową. Jakiekolwiek czynności dokonywane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej poza granicami kontroli skarbowej dotknięte są wadą, skutkującą ich nieważnością, to w szczególności podniesiono, że zasadniczym warunkiem dla dokonywania czynności w ramach kontroli skarbowej jest to, aby wykonywane one były w dacie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Zarzucono ponadto pominiętą w uzasadnieniu okoliczność dokonania po dniu 18.06.2003 r., a więc po upływie daty ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czynności w postępowaniu przez inspektora kontroli skarbowej oraz innego pracownika rzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności czynności z zakresu postępowania dowodowego. Okoliczność ta naruszała w sposób oczywisty i rażący procedurę kontrolną uregulowaną w ustawie o kontroli skarbowej.

Podniesiono ponadto, że Sąd I instancji oparł się na brzmieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących od września 2003 r., a w związku z czym niemających zastosowania do postępowań kontroli skarbowej będących w toku w dniu 1.09.2004 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z wadliwością merytoryczną zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem sporu między stroną a organami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych w 2000 r. w kwocie 198.479,30 zł na wytworzenie produktów sprzedanych dopiero w roku następnym. Wskazano, że przesłanką wyłączenia tego wydatku z kategorii kosztów 2000 r. była wyłącznie okoliczność, iż w tymże roku nie pojawił się przychód generowany bezpośrednio przez te wydatki. Zarzucono, że nie można utożsamiać pojęcia "dochodu wykazanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg" z dochodem równym wynikowi finansowemu wykazanemu w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Prawidłowo prowadzone księgi stanowią bowiem jedynie podstawę dla prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych kosztów jak i uzyskanych przychodów, co z kolei pozwala na wyliczenie różnicy między tymi wartościami, stanowiącej dochód lub stratę podatkową. W związku z czym wskazano, że w stanie faktyczny sprawy, na sporną - określoną przez organy - wartość wydatków /198.479,30 zł/ składa się wartość dwóch z trzech produktów, których przewidywany /czego dowodzą choćby umowy na ich wykonanie/ czas wykonania nie przekracza 3 miesięcy. WSA nie odniósł się w ogóle do przedmiotowego zarzutu, przez co nie tylko naruszono art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ale także przepisy postępowania dotyczące zakresu orzekania przez Sąd Administracyjny i dotyczące wymogów uzasadnienia wyroku.

Zauważono także, że żaden przepis nie wyłączał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, jeżeli zostały one faktycznie poniesione i spełniają kryteria definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja ta bowiem nie obejmuje w szczególności warunku faktycznego powstania przychodu, będącego bezpośrednią konsekwencją poniesionego w danym roku wydatku. Podniesiono, że art. 22 ust. 1 wymaga jedynie, aby wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. W związku z czym powołano się na orzeczenia NSA z dnia 1.06.2000 r., SA/Rz 1596/97, oraz z dnia 14.10.1999 r., III SA 7548/98.

Wskazano także, iż wyłączanie z kosztów danego roku omawianych wydatków /wartość produkcji w toku/, w sprawie poniesionych w 2000 r. na wytworzenie wyrobów niesprzedanych w 2000 r., nie znajduje usprawiedliwienia także w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten został w zaskarżonej decyzji wadliwie zinterpretowany. W szczególności mylnie utożsamiono się z nakazem potrącania kosztów w roku, którego dotyczą, z potrącaniem kosztów w roku, w którym powstał przychód bezpośrednio wykreowany przez te koszty. W związku z tym nie podzielono interpretacji, która prowadzi do wykładni sprzecznej z brzmieniem językowym przepisu, a przy tym prowadzi do funkcjonalnych sprzeczności w przepisach tej samej ustawy. Powołano się także na orzeczenia NSA: z dnia 4.08.1999 r., III SA 7803/98, z dnia 18.09.1998 r., I SA/Gd 1923/96, z dnia 13.05.1998 r., SA/Sz 1354/97. Wskazano, że jeżeli podatnik prowadzi działalność produkcyjną i ponosi w związku z nią koszty, to koszty te mogą być uwzględniane, o ile zmierzają do osiągnięcia przychodu, a przychód z działalności, w ramach której są ponoszone, realnie występuje w danym roku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko oraz wskazano, że wyrok Sądu I instancji nie narusza prawa w sposób określony w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostateczne podstawy, które uzasadniać by mogły możliwość jej uwzględnienia.

Na wstępie przede wszystkim ocenić i stwierdzić należy nieprawidłowe - niespełniające w sposób dostateczny wymogów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm./ - sformułowanie i przedstawienie zarzutów kasacyjnych w zakresie przywołanych w nich przepisów procesowych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

Przepisy te nie są stosowane przez Sądy administracyjne, a więc zarzuty o błędnym ich zastosowaniu przez Sąd I instancji w sprawie niniejszej nie są niczym uzasadnione.

Z kolei zarzuty błędnej wykładni tychże unormowań postępowania administracyjnego nie są adekwatne w relacji do przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w przeciwieństwie do art. 174 pkt 1 powołanej ustawy, nie przewiduje podstawy kasacyjnej wywodzonej z błędnej wykładni przepisów prawa, o których stanowi.

Powyższe konstatacje są niezwykle istotne, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi spełniającymi w pełni przesłanki art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

W powyższym kontekście tylko dodatkowo podnieść należy, że z uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że wnoszący kasację w sposób całkowicie nieuzasadniony utożsamia czynności kontrolne organu kontroli skarbowej z całością prowadzonego przez ten organ postępowania, które, z mocy art. 24 ust. 2 pkt 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej, zakończyć się może zgodną z prawem decyzją o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast w tymże postępowaniu prowadzący je legalnie organ kontroli skarbowej wydał zbędne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, w której organ uprawniony był do prowadzenia postępowania mogącego zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej.

Podkreślić także należy, że podstawowy wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi jest w sposób oczywisty nieuzasadniony w sytuacji podniesienia w kasacji zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko w przypadku, gdy w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tych unormowań jest merytorycznie niezasadny.

Zważyć w tym miejscu należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie przedstawił oceny prawnej, że sporne w postępowaniu administracyjnym i opisywane przez skargę kasacyjną wydatki strony w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki te nie są kosztem podatkowym roku podatkowego 2000 i nie mogły być zgodnie z prawem rozliczone w samoobliczeniu podatku odnośnie tego konkretnego okresu podatkowego.

Na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z uwagi na treść przytoczonego unormowania podstawowym zagadnieniem prawnym sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: jakiego okresu podatkowego dotyczą sporne wydatki strony, w szczególności, czy jest nim kontrolowany przez organy podatkowe rok 2000. Prawidłowej odpowiedzi w powyższym zakresie poszukiwać należy w nawiązaniu do wykładni art. 2 in initio /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów (...) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie /więc/ z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 /in initio obu tych zapisów prawnych/ - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zrealizowany został bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił.

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu są określone wydatki w zakresie produkcji w toku, która nie została zakończona uzyskaniem i przychodowym zbyciem produktu finalnego w roku 2000. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zarzut, aby cel ten przewidywany był przez producenta do osiągnięcia w 2000 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby podważyć wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę prawną, że sporne co do okresu rozliczenia wydatki produkcji w toku realizowanej i niezakończonej w roku 2000 nie były kosztem uzyskania przychodu tego okresu podatkowego.

W tym stanie rzeczy ocena prawna Sądu I instancji, że przywoływane wydatki produkcji w toku nie są kosztem uzyskania przychodu roku 2000 i niezasadnie jako koszty zostały odzwierciedlone w udokumentowaniu samoobliczenia podatku dochodowego za ten rok podatkowy, nie narusza wskazanych w kasacji unormowań art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą uzasadnionego uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły być również zarzuty naruszenia art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty te w istocie rzeczy sprowadzają się do stanowiska strony, że zgodnie z wyżej wymienionym przepisem z zakresu rachunkowości strona uprawniona była do niewykonywania wyceny produkcji w toku w oparciu o pełne koszty wytworzenia, czego Sąd I instancji w uzasadnieniu swego orzeczenia nie rozważył.

W powyższym kontekście podnieść należy, że, jak to już wcześniej sygnalizowano, Sąd I instancji nie sformułował i nie przedstawił oceny prawnej, iż sporne wydatki produkcji w toku nie są kosztem uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał i uzasadnił tylko na użytek rozpoznawanej sprawy pogląd prawny, że koszty te nie są kosztami uzyskania przychodu w relacji do konkretnego, rozpatrywanego okresu podatkowego roku 2000.

Dla konstatacji i oceny takiej analiza możliwości zastosowania przez podmiot gospodarczy przepisu art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie była niezbędna, albowiem przesądzającym zagadnieniem prawnym w zakresie przyporządkowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu do konkretnego okresu - roku podatkowego - jest wykładnia i ocena zastosowania przez organy podatkowe unormowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tym przedmiocie, jak rozważono to powyżej, Sąd I instancji nie naruszył prawa.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.