Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 20 ust 3, art. 20 ust 1b, art. 25b ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A.T. – działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], którą ustalono Skarżącej wysokości zobowiązania w kwocie 194.019 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 258.692 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2011r. A.B. (obecnie T.) dokonała zakupu działki zabudowanej segmentem domu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej za kwotę 322.500,00 zł oraz poniosła koszty notarialne w kwocie 8.126,00 zł. Ponadto, w dniu [...] sierpnia 2011r. dokonała zakupu samochodu marki [...] za kwotę 10.105,75 zł.

W związku z poniesieniem w 2011 roku znacznych wydatków w relacji do dochodów osiągniętych w 2011 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. wszczął wobec A.T. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 rok.

Na wezwanie organu I instancji w dniu 26 sierpnia 2013r. A.T. złożyła pismo w którym oświadczyła, że wszystkie poniesione w 2011 roku wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto poinformowała, że z uwagi na znaczny upływ czasu i brak obowiązku posiadania i przechowywania, nie posiada dokumentów mogących potwierdzić wysokość poniesionych wydatków. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. organ I instancji ponownie wezwał Skarżącą do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach, wyjaśniając jednocześnie, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania pokrycia poniesionych wydatków uzyskanymi zgodnie z prawem przychodami. Z informacji o dochodach za lata 2001- 2011, będących w posiadaniu organu I instancji, wynika iż A.T. uzyskała przychód brutto w łącznej wysokości 296.107,55 zł jednocześnie ponosząc wydatki w wysokości 441.782,27 zł (nie uwzględniając przy tym kosztów utrzymania przez 11 lat). W dniu 10 października 2013r. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia historii rachunków bankowych lub upoważnienia organu I instancji do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji o rachunkach bankowych. A.T. wprawdzie upoważniła organ I instancji do wystąpienia do instytucji finansowych, jednak nie wskazała banków, w których posiadała środki. Pismem z dnia [...] grudnia 2014r. organ I instancji wezwał A.T. do wskazania źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości, ponieważ z historii rachunku bankowego nie wynikało, aby Skarżąca mogła dysponować kwotą pozwalającą na sfinansowanie zakupu nieruchomości, a także o wyjaśnienie źródła pochodzenia otrzymanej w dniu [...] sierpnia 2007r. kwoty 24.000,00 zł.

W dniu 14 lipca 2015r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez A.T. dla doradcy podatkowego R.P.. Za pośrednictwem pełnomocnika kolejny raz wezwano Skarżącą do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwania z dnia [...] sierpnia 2015r. i [...] sierpnia 2015r. pełnomocnik pismem z dnia [...] września 2015r. poinformował m.in., że Skarżąca z uwagi na zamożność swoich rodziców i dziadków ze strony ojca, od młodych lat otrzymywała darowizny pieniężne, które jako oszczędności gromadzone były w gotówce lub na lokatach, bądź zamieniane na waluty obce. W okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup nieruchomości w 2011 roku, Skarżąca również otrzymała od rodziców darowizny pieniężne mieszczące się maksymalnie w kwotach wolnych od opodatkowania. Dodatkowo, w 2011 roku od rodziców otrzymała darowizny, wyłącznie na zakup nieruchomości. Także od dziadków ze strony ojca, przed zakupem nieruchomości otrzymała darowizny pieniężne, również mieszczące się maksymalnie w kwotach wolnych. Podkreślił, że Skarżąca od najmłodszych lat otrzymywała darowizny pieniężne od rodziców i dziadków ze strony ojca, które również mieściły się w granicach kwot wolnych. Otrzymanie darowizn mogą potwierdzić rodzice i dziadkowie Skarżącej. Skarżąca otrzymała również inne darowizny pieniężne, głównie z okazji ważnych uroczystości rodzinnych, które były gromadzone w gotówce lub na lokatach, bądź zamieniane na waluty obce. Pełnomocnik wskazał, iż A.T. otrzymała w nieodpłatne użytkowanie 24.000,00 zł od D.T., z którym w dniu [...] sierpnia 2014r. zawarła związek małżeński. Pismem z dnia [...] października 2015r. organ I instancji wezwał A.T. o dokładne podanie wysokości otrzymanych darowizn w rozbiciu na poszczególnych darczyńców, daty przekazania darowizn, danych personalnych darczyńców oraz wskazanie lokat bankowych, na których przechowywane były pieniądze z darowizn. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał wysokość otrzymanych przez Skarżącą darowizn, daty ich przekazania oraz dane personalne darczyńców. Ponadto podkreślił, iż z uwagi na znaczny upływ czasu i dużą ilość nowych instytucji finansowych powstałych w latach 90-tych i ich przekształcenia się i fuzji, Skarżąca nie jest w stanie wskazać banków, gdzie zawierała umowy lokat, na których przechowywane i pomnażane były pieniądze z darowizn. Pismem z dnia [...] października 2015r. organ I instancji ponownie zwrócił się o przedłożenie wyciągów bankowych, informacji o lokatach, na których przechowywała pieniądze z darowizn, o wysokości zgromadzonych oszczędności z pracy zawodowej oraz o wskazanie miejsca, gdzie oszczędności były przechowywane, od kiedy Skarżąca jest na samodzielnym utrzymaniu i jakie ponosiła wydatki na utrzymanie. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2015r. pełnomocnik wyjaśnił, że co do dat otrzymania każdej darowizny i danych personalnych oraz wskazania lokat (wyciągów bankowych), na których przechowywane były pieniądze z darowizn Strona skarżąca wypowiedziała się w piśmie z dnia [...] października 2015r. Natomiast w zakresie wysokości zgromadzonych oszczędności z pracy zawodowej i wskazania miejsca ich gromadzenia Strona skarżąca nie jest w stanie precyzyjnie określić ich wysokości nie mówiąc już o wskazaniu gdzie były one przechowywane. Wszystkie dochody z pracy zawodowej, które są znane organowi (zeznania roczne) były przekazywane na jej rachunek bankowy, a wypłaty gotówki z bankomatu w latach 2006-2010 były w granicach 50.000,00 zł. Na tej podstawie można określić przybliżoną wartość oszczędności z pracy zarobkowej Skarżącej. W zakresie wysokości kosztów utrzymania pełnomocnik wyjaśnił, że do czasu zawarcia związku małżeńskiego Skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z utrzymaniem. Mieszkała u rodziców, którzy ponosili koszty związane z jej utrzymaniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. ustalił A.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 194.019,00 zł od dochodów w wysokości 258.692,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził w szczególności, że w przedmiotowej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, aby A.T. na dzień zakupu nieruchomości posiadała oszczędności w kwocie pozwalającej na pokrycie ww. wydatku. Przede wszystkim, Strona skarżąca nie sprecyzowała, choćby w przybliżeniu wysokości posiadanych oszczędności, nie wskazała lokat bankowych. Samo powołanie się na okoliczności posiadania oszczędności z darowizn i pracy zawodowej nie stanowi natomiast dowodu, że Skarżąca posiadała oszczędności. Istotny jest również fakt, iż oświadczenia składane przez Stronę skarżącą i zeznania świadków nie są ze sobą spójne. Nie ma zatem podstaw, aby dać wiarę twierdzeniom Skarżącej, że sfinansowaniu zakupu nieruchomości w 2011 roku mogły posłużyć środki gromadzone i inwestowane przez nią od wieku dziecięcego. Ponadto, kwestia utrzymywania przez rodziców Skarżącej aż do momentu wyjścia za mąż ([...] sierpnia 2014r.) budzi duże wątpliwości. A.T. od ukończenia szkoły średniej pracowała bowiem zarobkowo. W zeznaniach podatkowych odliczała wydatki na odpłatne kształcenie, internet, kupowała samochody. Ponadto, miała na utrzymaniu dwoje dzieci (A.B. ur. [...].06.2007r. i W.B. ur. [...].09.2010r.). Jak zeznał świadek H.B. Skarżąca posiadała także odrębne mieszkanie. Wobec nie podania przez Stronę skarżącą stosownych informacji oraz nie przedłożenia żadnych dowodów organ I instancji ustalił w konsekwencji wielkość wydatków poniesionych przez Skarżącą na przestrzeni lat na pokrycie bieżących kosztów utrzymania w oparciu o dane GUS.

Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A.T., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w zakresie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 rok.

Pełnomocnik wskazał w szczególności, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, zwłaszcza w zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności, otrzymanych darowizn i przyjęcia do wyliczeń wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w wielkościach statystycznych a nie rzeczywistych. Stwierdził, iż decyzja rażąco narusza art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia Stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślił, iż organ I instancji nie uwzględnił w pełni skutków prawnych jakie na rozstrzygnięcie sprawy winien wywierać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, stwierdzający, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż Strona skarżąca uprawdopodobniła i wskazała oraz logicznie i spójnie wyjaśniła, a tym samym udowodniła, że w roku 2011 wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pochodzących głównie z oszczędności i otrzymanych darowizn.

W dniu 30 maja 2016r. wpłynęło niepodpisane pismo z dnia [...] maja 2016r., stanowiące wypowiedź pełnomocnika Skarżącej co do zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W skardze zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego tj.:

1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przy uprawdopodobnieniu i udowodnieniu przez Stronę skarżącą, że w 2011 roku wszystkie wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa materialnego, który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, mimo dopuszczenia do jego stosowania;

3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nie podjęcie działań w celu ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2011 r., jak również obciążenie Strony skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść Skarżącej;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia Stronie skarżącej (pełnomocnikowi) czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

5) art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń Strony skarżącej w zakresie posiadanych oszczędności, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza przez dowolną ocenę możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w szczególności, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w gotówce oraz otrzymanych darowizn, w kontekście zakwalifikowania ich do odpowiedniego źródła przychodu, nie określonego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla, że nie uwzględniono w pełni skutków prawnych jakie na sprawę winien wywierać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Organy podatkowe nie mogły przerzucać ciężaru dowodu na podatnika ani rozstrzygać wątpliwości na jego niekorzyść, co w sprawie uczyniono. Spór dotyczy wyłącznie możliwości zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości, uzyskanych ze źródeł wskazanych w toku postępowania podatkowego, których wysokości organ jedynie nie dał wiary, a nie udowodnił tego faktu w sposób jednoznaczny i nie podjął skutecznych działań w celu ustalenia ich rzeczywistej wysokości i to możliwej do zgromadzenia. Dokonując rozstrzygnięcia nie kierowano się wytycznymi wynikającymi z ww. wyroku, czego potwierdzeniem jest fakt, że organ jedynie nie dał wiary możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce, nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. To samo dotyczy przeprowadzonej oceny otrzymania darowizn, która to z uwagi na znaczny upływ czasu jest oceną czysto teoretyczną, nie uwzględniającą stanu faktycznego dotyczących otrzymanych darowizn. Nie uwzględniono przy tym zapisów ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Było to o tyle istotne, że art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym ustawą, co w świetle art. 1 pkt 5 i nowego brzmienia art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winno prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Skoro wszystkie zeznane przez Skarżącą oszczędności zostały zgromadzone głównie przed 1 stycznia 2009r., a więc z przychodów (dochodów) w stosunku, do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a Strona skarżąca uprawdopodobniła ich uzyskanie, to uznać należy, że wydatki poniesione w roku 2011 zostały pokryte z przychodów (dochodów) ujawnionych, opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w tym i z oszczędności zgromadzonych po 1 stycznia 2009r. Strona skarżąca uprawdopodobniła, a co najważniejsze wskazała oraz logicznie i spójnie wyjaśniła, a tym samym udowodniła, że w roku podatkowym 2011 wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pochodzących głównie z oszczędności i otrzymanych darowizn. Zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie opiera się wyłącznie na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny uzyskanych dochodów i możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień [...] stycznia 2011 r. Pominięto dowód z oświadczenia Strony skarżącej o dokonanych darowiznach, jedynie w oparciu o drobne nieścisłości wynikające z okoliczności udzielonych darowizn, wynikające głównie ze znacznego upływu czasu i wieku przesłuchiwanych świadków. W zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności pełnomocnik Skarżącej podkreśla, że dokonana ocena możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności jest dowolna i tendencyjna i opiera się wyłącznie na przyjęciu założenia, że nie miała możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających postępowanie podatkowe. Stanowi to rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego. Strona skarżąca w toku postępowania logicznie wskazała źródła pochodzenia oszczędności, pochodzących głównie z otrzymanych darowizn.

Kwestia posiadania oszczędności jest w o tyle istotna, że każdy kto przygotowuje się do tak dużej inwestycji jaką był zakup w 2011 roku nieruchomości mieszkalnej musi liczyć się z koniecznością posiadania oszczędności, celem jej częściowego sfinansowania, nie mówiąc już o zabezpieczeniu źródeł jej sfinansowania w razie ewentualnych trudności jej sfinansowania z innych źródeł. Zatem gdyby Skarżąca nie posiadała odpowiedniej wysokości oszczędności to nie dokonałaby zakupu nieruchomości. Należało tylko ustalić źródło pochodzenia tych oszczędności, czego nie uczyniono. Strona skarżąca nie miała obowiązku posiadania, nie mówiąc już o obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów za lata wcześniejsze, przez co nie można jej obarczać obowiązkiem udowodnienia tych faktów, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku.

Sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe naruszył podstawowe ich zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa materialnego, który jest niezgodny z Konstytucją, mimo dopuszczenia do jego stosowania. Kierowano się wyłącznie zasadą, że dowodem mogą być tylko te okoliczności, które świadczą przeciwko Stronie skarżącej, przy pominięciu jako dowód wszystkich okoliczności potwierdzających jej stanowisko. Dotyczy to głównie okoliczności dotyczących możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce oraz otrzymanych darowizn.

Naruszono również zasady określone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nie podjęcie działań w celu ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień [...] stycznia 2011 r. jak również obciążenie Strony skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść Skarżącej. Naruszono również art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń Strony skarżącej w zakresie posiadanych oszczędności, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zeznania Skarżącej w zakresie zgromadzonych oszczędności były spójne i nie sprzeczne, a co najważniejsze potwierdzały stan faktyczny. Sposób prowadzenia postępowania doprowadził z kolei do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce oraz otrzymanych darowizn. W konsekwencji rażąco naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza przez dowolną ocenę możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce oraz otrzymanych darowizn. Skarżąca miała przy tym pełne prawo przechowywać oszczędności w gotówce, nie musiała ich alokować w instytucjach finansowych, zwłaszcza że były one później niezbędne przy zakupie nieruchomości. Decyzja organu I instancji rażąco naruszyła art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia Stronie skarżącej (pełnomocnikowi Skarżącej) czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czego w decyzji organu odwoławczego nie uwzględniono. Zgodnie ze stanem faktycznym, nie kwestionowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pełnomocnikowi pod wskazany organowi podatkowemu adres do doręczeń, nie doręczono, a nawet nie wysłano pod ten adres, postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sprawa była o tyle istotna, że w tym trybie na etapie prowadzenia postępowania podatkowego przed organem I instancji pełnomocnik chciał jak twierdzi złożyć nowe dowody i wnioski dowodowe, dotyczące głównie otrzymanych przez Skarżącą darowizn. Nie zgadza się przy tym z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że mógł tego dokonać na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i wszelkie dowody, aby móc zweryfikować ich ocenę przed organem II instancji, winny zostać zgłoszone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji.

W dniu 12 października 2016 r. pełnomocnik Strony złożył pismo w którym wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego. Przedłożył poświadczone notarialnie oświadczenie D.T. z dnia [...] października 2016 r., że dokonał on darowizn z jego majątku osobistego, środków finansowych w kwocie 110.000 zł w dniu [...].01.2011 r. oraz 180.000 zł w dniu [...].03 2011 r. na rzecz jego obecnej żony A.T.; poświadczonego notarialnie oświadczenia A.T. z dnia [...].10.2016 r., że otrzymała ona darowizny od D.T.; zeznania podatkowe SD-3 z dnia [...].10.2016r. z wykazanymi darowiznami pieniężnymi.

Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej wskazywanej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powyższe orzeczenie nie stanowiło przeszkody do prowadzenia przez organ I instancji postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wynika to z faktu, iż zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w dniu 06 sierpnia 2014r. (Dz. U. z 2014r., poz. 1052). W uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne bowiem było zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostawał zatem elementem systemu prawa do dnia 31 grudnia 2015r. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzono bowiem istotne zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ich miejsce przyjęcie nowych przepisów, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g, które weszły w życie z dniem 01 stycznia 2016r. W świetle powyższego, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w oparciu o art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku, było zgodne z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przestał obowiązywać (z upływem 31 grudnia 2015r.), został zastąpiony nową regulacją, umieszczoną w rozdziale 5a ww. ustawy podatkowej, której przepisy stanowią od dnia 01 stycznia 2016r. materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust.1b ww. ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 ww. ustawy podatkowej za przychody, o których mowa w art. 20 ust. Ib, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).

Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ust. 3 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia.

Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Zgodnie z art. 25c ww. ustawy podatkowej obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Stosownie do art. 25d ww. ustawy podatkowej podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Na podstawie art. 25e ww. ustawy podatkowej od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25f ww. ustawy podatkowej podatek od przychodów nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

W myśl art. 25g ust. 1 ww. ustawy podatkowej w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014r., póz. 1114).

Zgodnie z ust. 3, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Z kolei stosownie do ust. 5, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z ust. 6, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z ust. 7, w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

W świetle powyższego, zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne. Strona skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła posiadania przychodów opodatkowanych (dochodów) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2011 roku. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej organy obu instancji nie uznały, że na Skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności posiadania środków mogących stanowić źródło pokrycia dla poniesionych wydatków w roku podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano i jednocześnie stwierdzono, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania przedmiotowych środków. Chybiony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności powołanego w skardze art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż w świetle aktu notarialnego z dnia [...] marca 2011 r. Skarżąca zakupiła w dniu [...] marca 2011r. działkę numer [...] zabudowaną segmentem domu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej oraz udział wynoszący 1/58 część we własności tamże opisanej działki numer [...], położoną w [...]. Cena w kwocie 322.500,00 zł została już zapłacona przez kupującą, co potwierdzili w treści aktu notarialnego sprzedający. Skarżąca poniosła również koszty notarialne w kwocie 8.126,00 zł. Ponadto, S.R. (sprzedający) potwierdził, iż zapłatę za nieruchomość otrzymał w formie gotówki w dniu podpisania aktu notarialnego.

Natomiast zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżąca posiadała w roku podatkowym 2011 środki finansowe w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią wydatków, w tym związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania organy nie kierowały się zasadą, że dowodem mogą być okoliczności, które świadczą przeciwko Stronie skarżącej.

Nie jest wiarygodna okoliczność, iż w 2011 roku Skarżąca posiadała oszczędności, których głównym źródłem pochodzenia miały być darowizny pieniężne otrzymywane już od młodych lat. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji uznały twierdzenia Strony skarżącej o otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu darowizn za nieprawdopodobne, gdyż Strona skarżąca wskazała jedynie wysokość darowizn i nazwiska darczyńców w latach 1992-2011, nie podając przy tym żadnych okoliczności przekazania środków pieniężnych. Ponadto, Skarżąca uczyniła to dopiero po ustanowieniu w sprawie pełnomocnika. Zgodzić się należy z organem, że Strona ma wprawdzie prawo do przedkładania dowodów i wyjaśnień na każdym etapie postępowania, jednak powołanie całkowicie nowych okoliczności na relatywnie późnym etapie postępowania, po ustanowieniu pełnomocnika, budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Szczególnie jeśli okoliczności te są na tyle istotne, że nie sposób uznać za prawdopodobne, iż Skarżąca mogła o nich nie pamiętać. W piśmie z dnia [...] września 2013r. Strona skarżąca wyjaśniła bowiem jedynie cyt.: "wszystkie poniesione w 2011 r. wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oświadczenie to winno wyczerpywać kwestię złożenia wyjaśnień na tym etapie postępowania podatkowego.". Brak jest ponadto umów darowizn, gdyż jak twierdzi Strona skarżąca ich nie sporządzono. Istotne jest przy tym to, że brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych z ww. tytułu. Skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji odmówiła składania zeznań.

Nie bez wpływu na ocenę wiarygodności twierdzeń Strony skarżącej ma ponadto postawa Skarżącej, wskazująca na jej niechęć do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, mając w szczególności na uwadze wnioski Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, w którym zarzucając brak wyraźnej regulacji przenoszącej na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych Trybunał stwierdził zarazem, że cyt.: "nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe". W innym fragmencie wyroku Trybunał zauważa, że cyt.: "zasada współdziałania z organem administracji publicznej, w tym z organem administracji podatkowej, w toku postępowania dowodowego nie została wyrażona wprost ani w k.p.a., ani w o.p., pozostając przede wszystkim tworem judykatury. Mając na uwadze, iż wskazana zasada ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia sytuacji prawnej jednostek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca jest obowiązany jednoznacznie ustosunkować się do kwestii jej obowiązywania, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisów prawnych". W przypadku zatem gdy strona postępowania żąda dla siebie określonych ustaleń, to jej współpraca z organem podatkowym jest nie tylko jej prawem, lecz powinnością w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Z kolei gdy strona postępowania jest w posiadaniu dokumentów pomocnych w ustaleniu stanu faktycznego, powinna je bezzwłocznie przedłożyć organowi podatkowemu.

Zasadnie również organ wskazał, że o braku wiarygodności otrzymania środków z tytułu darowizn na jakie w toku postępowania powoływała się strona, a tym samym powołania tej okoliczności jedynie na potrzeby postępowania świadczą także sprzeczności i brak logiki w wyjaśnieniach Skarżącej i zeznaniach świadków. Wbrew zarzutom skargi nie są one "drobnymi nieścisłościami" i w sposób ewidentny podważają stanowisko Strony skarżącej. Nie można ich zatem było pominąć przy ocenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, ani tym bardziej usprawiedliwić powołanym w treści skargi upływem czasu, czy wiekiem świadków. Tym bardziej, iż składając przedmiotowe wyjaśnienia nie wskazywano na luki w pamięci, czy też inne okoliczności, które mogłyby dyskwalifikować ich treść.

Wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia Strony były dopuszczone jako dowód , organ jednak nie dał im wiary. Powody takiej oceny wyjaśnień, zawarł szeroko uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Złożone przez Stronę skarżącą lakoniczne wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie oraz zeznania świadków są gołosłowne i nie tylko nie potwierdzają, lecz wręcz w sposób istotny podważają otrzymanie przedmiotowych kwot darowizn przez Skarżącą np. data śmierci darczyńcy przed rzekomym udzieleniem przez niego darowizny (wg wyjaśnień Strony skarżącej z dnia [...] października 2015r. w 2007 roku otrzymała od chrzestnego darowiznę w kwocie 7.000,00 zł tytułem ukończenia studiów podczas, gdy zmarł on w 2004 roku), otrzymywanie relatywnie znacznych kwot przez Skarżącą będącą wówczas małoletnim dzieckiem (11-12 lat). Twierdzenia Strony skarżącej o otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu darowizn podważają także zeznania W.B. (matki Skarżącej) złożone w dniu [...] listopada 2015r. Podczas przesłuchania zeznała, iż synowi pieniędzy nie przekazała, ponieważ jest kawalerem. Natomiast Skarżąca rzekomo pierwszy raz otrzymała od matki darowiznę w 1993 roku (czyli jak miała 12 lat). Wskazać przy tym należy, iż poszczególne kwestie i okoliczności rozpatrywane były w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wyłącznie przez pryzmat ich wyartykułowanych treści, przy jednoczesnym zachowaniu zasad swobodnej ich oceny. Istotne jest również to, że w szczególności zeznania czy wyjaśnienia nie stanowią potencjalnie jedynego dowodu, który Strona skarżąca mogła przedłożyć na potwierdzenie podniesionych w toku postępowania twierdzeń i okoliczności.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ograniczały Stronie skarżącej możliwości przedkładania dowodów. W tym zakresie Strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby (uprawdopodobniłyby) podniesione okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyprowadzenie wniosków zgodnych z twierdzeniami Strony skarżącej. Nie ma ponadto podstaw, aby twierdzić, że organy obu instancji wskazując na niespójność, brak logiki oraz sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w treści zeznań i wyjaśnień, a tym samym wykazując brak wiarygodności wyrażanych przez Stronę skarżącą twierdzeń naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności te powołane w skardze, czy też wytyczne zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13.

Jak już powyżej wskazano, występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach sprzeczności mają istotny charakter, gdyż dotyczą zasadniczych kwestii badanych zagadnień, a tym samym w sposób ewidentny podważają sformułowane twierdzenia Strony skarżącej. Poza powyżej powołaną okolicznością śmierci darczyńcy na kilka lat przed rzekomym przekazaniem Skarżącej pieniędzy podkreślić należy, iż nie jest wiarygodne aby darczyńcy - chrzestni przekazując dość znaczne kwoty z tytułu 18-tych urodzin (matury) uczynili to w tej samej (zbliżonej) wysokości, gdyż kwota darowizny jest w szczególności uzależniona od sytuacji finansowej darczyńcy i nie jest identyczna u dwóch różnych osób. Nie jest ponadto, wiarygodne aby chrzestna z jednej strony darowała Skarżącej w 2000 roku relatywnie znaczną kwotę ok. 5-6 tys. zł w związku ze zdaniem matury, z drugiej zaś nie wiedziała jaką szkołę średnią ona ukończyła, tłumacząc podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2015r., iż cyt.: "od kilku lat nie mam kontaktu z tą rodziną". Ponadto, z pisma Dyrektora Z z dnia [...] listopada 2015r. wynika, iż Skarżąca ukończyła szkołę średnią w 2001 roku. Niewiarygodne jest także, aby na okoliczność ukończenia studiów w 2005 roku przekazała identyczną kwotę jak z tytułu zdania matury tj. ok. 5-6 tys. zł. Tym bardziej, że z kolei córka świadka od rodziców Skarżącej nigdy z okazji urodzin, czy też ukończenia studiów nie otrzymała żadnych pieniędzy, lecz cyt.: "może jedynie jakiś prezent" (protokół z dnia [...] listopada 2015r.). Ponadto, w piśmie z dnia [...] października 2013r. Strona skarżąca wyjaśniła, iż otrzymała z tytułu ukończenia studiów kwotę 7 tys. zł i miało to miejsce w 2007 roku.

Nielogiczne i nieracjonalne, a tym samym niewiarygodne jest również aby rodzice przekazywali Skarżącej tytułem darowizny znaczne kwoty bez konkretnego celu - jak zeznał ojciec Skarżącej (protokół z dnia [...] listopada 2015r.). Czy też celem ich pomnożenia - jak zeznała matka (protokół z dnia [...] listopada 2015r.). Zgodnie z zasadami życia społecznego rodzice nie przekazują małoletnim dzieciom znacznych środków pieniężnych, a tym bardziej bez konkretnego celu, lecz ewentualnie sami je oszczędzają, lokują i pomnażają celem przekazania dziecku, lecz dopiero w przyszłości, gdy będą dziecku niezbędne na konkretny cel: mieszkanie, edukację, tzw. życiowy start itp. Wątpliwości budzi także możliwość przekazania Skarżącej darowizn przez dziadków, tj. Państwo S. i R.B.. Z pisma Strony skarżącej z dnia [...] października 2015r. wynika, iż S.B. przekazał Skarżącej w 1992 roku kwotę 3.200,00 zł co przed denominacją stanowiło kwotę 32.000.000,00 zł (przeciętne roczne wynagrodzenie w Polsce). Ponadto, w 1998 roku i w 2004 roku przekazał Skarżącej w darowiźnie kwotę znacznie przekraczającą wysokość jego rocznej emerytury. Również wysokość emerytury R.B. nie wskazuje na możliwości przekazania wnuczce darowizny w latach 1993, 1999, 2000, 2011 w kwotach przewyższających roczną emeryturę. Trudno dać wiarę, że dziadkowie posiadali oszczędności z pracy skoro ich emerytury były na poziomie minimum socjalnego, a wiek obojga wskazuje, że na emeryturach są od wielu lat. W roku 1992 Pan S.B. miał 82 lata, natomiast R.B. rzekomo przekazując wnuczce swoją pierwszą darowiznę miała 69 lat (1993 rok). Ponadto R.B. zakupiła w 2004 roku dwa samochody [...] oraz w 2010 roku [...].

Ponadto sama strona przyznała, że dokonana przez organ ocena tych okoliczności jest prawidłowo. W toku postępowania przez sądem administracyjnym Strona przedłożyła dokumenty mające świadczyć, że Skarżąca otrzymała środki finansowe od D.T. w celu zakupu nieruchomości. Powyższe świadczy, że organy zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom strony co do możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce przez skarżącą ze źródeł przez nią wskazywanych. Oznacza to, że zgromadzone oszczędności na które powoływała się w toku całego postępowania Strona skarżąca nie zostały zgromadzone przed [...] stycznia 2009 r. Ponadto złożone w piśmie procesowym oświadczenia potwierdzają, że wydatki poniesione przez Stronę skarżącą nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z oświadczeń Strony i jej męża wynika, że otrzymała ona dwie darowizny. Zgłoszenie tych darowizn dokonano jednak dopiero na etapie toczącego się postępowania przed tutejszym Sądem tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nawet po złożeniu skargi do Sądu.

Odnosząc się do kwestii gromadzenia oszczędności nie jest wiarygodne aby Skarżąca będąc małoletnim dzieckiem otrzymała, a następnie sama przechowywała w domu i dysponowała relatywnie tak znacznymi kwotami. Skarżąca dokładnie nie wie ile miała oszczędności, nie wie gdzie je gromadziła, nie wskazała miejsca ich gromadzenia, nie jest w stanie wskazać banków, w których rzekomo lokowała środki z darowizn, co czyni powołane przez nią okoliczności niewiarygodnymi. Istotny dla oceny wiarygodności twierdzeń Strony skarżącej jest także brak wiedzy rodziców o przechowywaniu, lokowaniu środków. Niewiarygodne bowiem jest aby nie interesowali się, nie nadzorowali posiadania tak znacznych oszczędności przez małoletnią wówczas córkę. Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów na przechowywanie, dysponowanie jakimikolwiek kwotami. Niewiarygodne jest, aby przed poniesieniem znacznych wydatków w roku podatkowym 2011, środki służące ich sfinansowaniu nie były ulokowane w banku, tylko przechowywane w domu. Powyższe kłóci się z twierdzeniami dotyczącymi pomnażania posiadanych oszczędności, lokowania ich w bankach, okolicznością korzystania przez Skarżącą z usług bankowych (rachunki bankowe). A ponadto, pomija fakt, iż przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu jest nieracjonalne nie tylko ze względu na pozbawienie się możliwości ich pomnożenia (chociażby o odsetki), ale również ze względu na możliwość ich kradzieży. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie kwestionowały przy tym okoliczności, iż podatnicy mogą, mają prawo przechowywać posiadane środki pieniężne w domu. Nie zmienia to jednak faktu, iż w przypadku Skarżącej w przedmiotowej sprawie, jak powyżej wskazano zaistnienie tej okoliczności nie jest wiarygodne. W kwestii natomiast lokowania środków w dewizy należy uznać, iż ogólniki i gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia nie stanowią o uprawdopodobnieniu podnoszonej okoliczności. Brak jest jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Okoliczność, iż na przestrzeni lat można było zaś potencjalnie zarobić na handlu dewizami nie oznacza, że Skarżąca podejmowała takie działania, a tym bardziej, że z tego tytułu osiągnęła jakikolwiek dochód. Tym bardziej, iż również na tę okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów.

Podkreślić przy tym należy, iż organy nie kwestionowały samego faktu, że Skarżąca musiała dysponować środkami pieniężnymi przed poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości. Oczywiste bowiem jest, iż gdyby Skarżąca nie posiadała ich, nie mogłaby ponieść wydatku. Istotne w przedmiotowym postępowaniu z nieujawnionych źródeł jest jednak to, że źródło pochodzenia tych środków pieniężnych nie jest znane.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wystąpiło uchybienie, ponieważ adres na jaki wysłano postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego okazał się inny, niż ten który pełnomocnik zachowując termin wyznaczony w wezwaniu wskazał jako adres do doręczeń. Mając jednak na uwadze, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz fakt, iż organ II instancji wyznaczając zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. termin z art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwił Stronie skarżącej skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego Strona skarżąca skorzystał. Z tego też względu wskazać należy, iż przedmiotowe uchybienie organu I instancji pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Tym bardziej, iż Strona skarżąca również składając odwołanie niejako wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego, kwestionując jednocześnie zasadność zajętego przez organ instancji stanowiska. Za gołosłowne należy przy tym uznać twierdzenie pełnomocnika zawarte w skardze, iż chciał zgłosić wnioski dowodowe i przedłożyć nowe dowody podczas gdy organ I instancji w wyniku ww. uchybienia mu to uniemożliwił, skoro powyższego nie uczynił ani w odwołaniu, ani też w toku postępowania odwoławczego, mając do tego wbrew twierdzeniom skargi prawo. Strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie żadnych dowodów w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego ani ich nie przedłożyła. Strona w toku postępowania przed organami jak i przed Sądem nie wskazała jakie to działania mógł organ jeszcze podjąć w celu ustalenia rzeczywistej wysokości oszczędności.

W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wielokrotnie zwracał się do Strony skarżącej o wyjaśnienie m.in. kwestii związanych z okolicznością gromadzenia środków pieniężnych, gdyż to Strona skarżąca posiadała zdecydowanie największą wiedzę w tej kwestii. Nie naruszono przy tym art. 122, art. 187 § 1, ani też art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, sięgał do wszelkich możliwych środków mogących przyczynić się do rzetelnego zebrania dowodów w sprawie (zbierał wyjaśnienia, dokonywał przesłuchań, kierował zapytania do banków). Wszystkie podnoszone przez Stronę skarżącą okoliczności były weryfikowane przez organy obu instancji i zostały poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o zgromadzony zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które stanowią podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej od Strony skarżącej oceny materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Należy także podkreślić, iż organy obu instancji kierowały się wskazówkami wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13.

Jeśli chodzi o pozostałe, niekwestionowane przez stronę kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organ postępowanie było wyczerpujące i rzetelne, a rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 191 op, albowiem wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną.

Należy również podkreślić, że Sąd orzeka o prawidłowości działania organu i wydanej przez organ decyzji na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do uwzględnienia nowych okoliczności wskazanych przez Stronę po wydaniu zaskarżonej decyzji, szczególnie kiedy nie było przeszkód do powołania tych okoliczności w toku postępowania przed organami. Co istotne, wskazanie przez Stronę okoliczności otrzymania dwóch darowizn od jej obecnego męża nie zmienia tego, że darowizny te nie były zgłoszone do opodatkowania przed poniesieniem wydatku, czy też strona nie powołała się na nie w toku postępowania przed organami.

Podsumowując: w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 ppsa. Z tego też względu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.