Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1247/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 14a, art. 14b, art. 14c, art. 14e, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1247/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 czerwca 2016 r. S. sp. o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności samochody stanowiące jej własność, lub też użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego. Samochody służbowe, które Spółka wykorzystuje posiadają silniki zarówno o pojemności poniżej 1.600 cm3, jaki o pojemności powyżej 1.600 cm3.

Obecnie Spółka przydziela pracownikom samochody służbowe wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość wykorzystywania przydzielanych im samochodów służbowych również dla celów prywatnych.

Spółka nie zamierza zawierać z pracownikami odrębnych umów dotyczących wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych. Zasady przydzielania i wykorzystywania samochodów służbowych zarówno dla celów służbowych, jak i celów prywatnych przez pracowników Spółki, zostaną określone przez Spółkę w wewnętrznym regulaminie używania samochodów służbowych.

Spółka przewiduje, że zasady te będą następujące:

1. Spółka określi stanowiska pracy, na których konieczne jest używanie samochodów służbowych w celach służbowych, równocześnie określając obowiązujący standard podstawowy samochodu dla każdego stanowiska pracy (np. marka, model, minimum wyposażenia, cena).

2. Na wniosek pracownika, Spółka będzie mogła wyrazić zgodę na zakup samochodu o standardzie wyższym niż standard podstawowy (standard wysoki).

3. Niezależnie od standardu samochodu Spółka przyzna uprawnionym pracownikom, na ich wniosek, prawo do wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych w sposób swobodny, zarówno w dniach obecności w pracy, jak i w dniach wolnych od pracy, czy też w okresach nieobecności.

4. Spółka nie będzie ustanawiała żadnych limitów dotyczących wykorzystywania samochodów zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych.

5. Jedynym ustalonym w regulaminie limitem będzie maksymalny przebieg danego samochodu, po przekroczeniu którego samochód będzie wycofywany przez Spółkę z eksploatacji, a pracownik będzie miał prawo do przydzielenia mu kolejnego samochodu - nowego, lub używanego z mniejszym przebiegiem.

6. Samochody służbowe będą przekazywane pracownikom na podstawie protokołu przekazania, a zwracane na podstawie protokołu zwrotu. Korzystanie z nich będzie podlegało określonym w regulaminie szczegółowym zasadom, w szczególności dotyczącym dbałości o stan techniczny samochodu oraz bezpieczeństwo uczestników ruchu drogowego.

7. Samochód służbowy przekazany danemu pracownikowi, na podstawie protokołu przekazania, nie będzie mógł być wykorzystywany do wspólnego użytkowania dla celów prywatnych z innymi pracownikami.

8. Pracownik nie będzie uprawniony do przekazywania samochodu do korzystania osobom trzecim niebędącym pracownikami Spółki.

9. Wszelkie koszty zakupu samochodów służbowych lub opłat leasingowych, a także koszty używania tych samochodów (w tym w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw) będzie ponosiła Spółka.

10.Pracownik, któremu przydzielony zostanie samochód służbowy w standardzie podstawowym lub niższym niż przewidziany dla jego stanowiska pracy, lub też samochód używany poprzednio przez innego pracownika nie będzie ponosił żadnych opłat na rzecz Spółki z tytułu wykorzystywania (używania) samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił kosztów zakupu paliwa zużytego w czasie wykorzystywania (używania) samochodu dla celów prywatnych.

11.Pracownik, któremu przydzielony zostanie nowy samochód służbowy w standardzie wysokim będzie ponosił na rzecz Spółki opłatę za standard wysoki, której wysokość będzie każdorazowo kalkulowana w oparciu o algorytmy określone w regulaminie. Pracownik ten nie będzie jednak ponosił żadnych innych opłat na rzecz Spółki z tytułu wykorzystywania (używania) samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił kosztów zakupu paliwa zużytego w czasie wykorzystywania (używania) samochodu dla celów prywatnych.

12.W związku z tym, że pracownicy Spółki będą wykorzystywać (używać) samochody służbowe również na cele prywatne - nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, Spółka będzie ustalać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wyłącznie w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. w wysokości:

a) 250,00 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3,

b) 400,00 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3,

uwzględniając równocześnie zapisy ust. 2b oraz ust. 2c tego artykułu, tj. w przypadku niewykorzystywania samochodu przez pełny miesiąc ustalając ryczałt - zgodnie z art. 12 ust. 2a w wysokości 1/30 za każdy dzień wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych oraz pomniejszając go o kwotę ponoszonej przez pracownika na rzecz Spółki opłaty za wysoki standard.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych?

Zdaniem Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadniła tym, że treść art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że otrzymanym przez pracownika świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Przyznanie pracownikowi prawa do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie oznaczało zapewnienie pracownikowi możliwości używania tegoż samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, posługiwania się nim, co z kolei będzie zobowiązywało pracodawcę do ponoszenia wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie wykorzystywanie (używanie, posługiwanie się nim). Do wydatków takich, zdaniem Spółki, zaliczyć należy w szczególności koszt zakupu samochodu lub koszty rat leasingowych, koszty ubezpieczeń, koszty zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw, i tym podobne wydatki warunkujące możliwość używania samochodu. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż bez ponoszenia wyżej wymienionych wydatków nie jest możliwe prawidłowe wykorzystywanie (używanie) samochodu, a bez zakupu paliwa w ogóle nie jest możliwe wykorzystywanie (używanie) samochodu należy uznać, iż wszystkie te wydatki tworzą nierozerwalną całość, jednorodne świadczenie, którego wartość została ustalona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2a ww. ustawy, w zryczałtowanych kwotach. Wysokość tych kwot uzależniona została jedynie od pojemności silnika wykorzystywanego przez pracownika samochodu.

W ocenie Spółki wszystkie wskazane wydatki, w tym również wartość zakupionego przez Spółkę paliwa stanowią jedno kompletne świadczenie polegające na umożliwieniu pracownikowi wykorzystywania (używania) samochodu służbowego dla celów prywatnych i brak jest podstaw do uznania, że któryś z tych wydatków, a w szczególności zakup paliwa, miałby stanowić świadczenie odrębne.

Powyższa interpretacja jest zdaniem Spółki w pełni zgodna z zamiarem ustawodawcy wprowadzającego rozpatrywane przepisy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ustawodawca określił wysokość nieodpłatnego posłużył się kwotą kilometrówki, obejmującą co do zasady, wszelkie koszty związane z używaniem samochodu, to w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym m.in. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Określając kwotę nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwoływał się bowiem do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z używaniem samochodów.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono (na s. 84/85), cyt.: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Nie ma dostępnych danych dotyczących wysokości wpływów do budżetu państwa z tego tytułu na podstawie obecnych rozwiązań, gdyż podatek w tym zakresie nie jest wyodrębniany jako oddzielna pozycja we wpływach budżetowych z tytułu podatku dochodowego. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i zmniejszy ryzyko podatkowe podatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych".

W efekcie, celem zmiany w u.p.d.o.f. było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu. Gdyby przyjąć założenie, że np. koszty paliwa pozostają poza zakresem nowych regulacji, to zdaniem Spółki rozwiązanie takie nie zlikwidowałoby problemów i wątpliwości istniejących przed 1 stycznia 2015 r. Wręcz przeciwnie, pozostaną wątpliwości, a dodatkowo powstanie obciążenie dla pracodawców poprzez obowiązek prowadzenia trudnych i pracochłonnych wyliczeń, np. w zakresie ilości paliwa wykorzystanego przez pracownika na cele prywatne. W praktyce więc wprowadzona nowelizacja zmieniająca u.p.d.o.f. nic by nie zmieniła, ograniczyłaby tylko zakres przedmiotowy wątpliwości, poprzez wyjęcie z obowiązku szacowania przychodu z tytułu samego udostępnienia samochodu, ale pozostawiając konieczność szacowania przychodu w szczególności z tytułu kosztów paliwa związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Podsumowując Spółka wskazała, że jej zdaniem wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzyma pracownik w związku z możliwością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, między innymi koszty związane z nabyciem samochodu, opłaty leasingowe, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, a w szczególności koszty paliwa ponoszone przez Spółkę. Tym samym Spółka ustalając przychód pracownika z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wyłącznie w wysokości zryczałtowanej określonej w art. 12 ust. 2a z uwzględnieniem ust. 2b-2c ww. ustawy, postąpi prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka nie będzie miała obowiązku odrębnego ustalania przychodu pracownika od wartości paliwa zużytego przez pracownika podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/ Wa 1925/15, w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 68/16.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów, dalej: organ interpretacyjny,), Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ, przytaczając przepisy u.p.d.o.f. wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. u.p.d.o.f., przy czym przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem Spółki, wskazując, że ryczałtowo określona wartość świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Wskazał, że będą to koszty użytkowania samochodu, tj. ubezpieczenia, eksploatacyjne, napraw, przeglądów, wymiany części eksploatacyjnych (np. wymiana opon), do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem, zatem gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, by koszt zakupu samochodu lub koszty rat leasingowych obejmowały wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, wskazując, że Spółka nabywa samochody na swoją własność lub je użytkuje na podstawie umów leasingowych, natomiast pracownik tylko wykorzystuje te samochody do celów prywatnych. Koszty nabycia tych samochodów nie wchodzą zatem w zakres nieodpłatnego świadczenia związanego z ich wykorzystywaniem przez pracownika.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw osądzonych i organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługująca pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie w sposób zryczałtowany nie obejmuje przychodu z tytułu zużytego przez pracownika paliwa w sytuacji, gdy paliwo do używanego samochodu zakupione zostało przez pracodawcę,

- art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), polegające na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa, przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów państwa,

- art. 2a O.p., polegające na tym, że organ interpretacyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku stosowania konstytucyjnej zasady "in dubio pro tributario" dokonał wykładni przepisu art. 12 ust.2 a u.p.d.o.f. z naruszeniem tego przepisu.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu dotyczącym wyłączenia z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. kosztów zakupu paliwa przez pracodawcę w sytuacji, gdy samochód będzie wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych. Skarżąca podniosła, że świadczeniem pracodawcy nie będzie samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie jego prawidłowego wykorzystywania, a więc posługiwania się nim i używania go. Z umożliwieniem wykorzystywania samochodu nierozerwalnie związana jest konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków umożliwiających takie wykorzystywanie, w tym także kosztów paliwa. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zużycia paliwa. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby spośród wszystkich wydatków związanych rwaniem samochodu wyłączyć tylko jeden ich rodzaj, jakim są wydatki na paliwo i uznać je za odrębne świadczenie. Organ także takiej podstawy prawnej w przedmiotowej interpretacji nie wskazał.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: jako P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), a to w zakresie oceny, czy określona nim kwota ryczałtu dotyczy także kosztów paliwa, czy też wartość tych kosztów stanowi odrębne świadczenie.

Zgodnie z treścią interpretowanego przepisu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy tym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną).

Wykładnia językowa zdaniem R. M. jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (wyrok NSA sygn. akt SA/Ł 2682/95, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśnia iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r. (uchwała SN z dnia 11 czerwca1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny, w której wskazano, że:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

(tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.).

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Należy również podkreślić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia Ministra Finansów jest wadliwa, ponieważ abstrahuje od jednoznacznego brzmienia przywołanego wyżej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazującego wszak, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Sąd podziela tym samym pogląd prawny dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym prezentowany przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15, por. także wyrokach WSA: w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15; w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16; w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16), że wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.

Za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa. Dodatkowo nie można pomijać, że intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej".

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej podkreślono, iż mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Stąd argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się do zwykłych praktyk ponoszenia kosztów przy wynajmie samochodów ("wypożyczaniu") w niniejszym przypadku nie zasługuje na aprobatę. Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było bowiem niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Słusznie zatem akcentuje Skarżąca, że objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe i uchylił zaskarżoną interpretację.

Należy zauważyć, że pomimo, iż Skarżąca zaskarżyła jedynie interpretację w części dotyczącej uznania przez organ, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługująca pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje przychodu z tytułu zużytego przez pracownika paliwa, Sąd nie miał możliwości częściowego wyeliminowania z obrotu interpretacji (a taką możliwość stwarza przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), gdyż organ formułując swoje rozstrzygnięcie w sprawie nie odniósł się oddzielnie do poszczególnych elementów stanu faktycznego (poszczególnych kosztów), tylko en bloc, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, pomimo, że w uzasadnieniu interpretacji uznał, że niektóre koszty użytkowania samochodu, (ubezpieczenia, eksploatacyjne, napraw, przeglądów) obejmuje ryczałtowo określona wartość świadczenia, a niektóre nie (paliwo, zakupu samochodu, rat leasingowych). W kontekście powyższego, należy dostrzec niespójność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem.

Niezbędnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik nie miały zastosowania.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09). Stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości (podkreślenie Sądu), co do zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż rezultat zastosowania przede wszystkim wykładni językowej oraz celowościowej doprowadził do jednoznacznych rezultatów.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię i zastosuje ją przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.