Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 438/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 239c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2428/17 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2428/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Zobowiązany, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu I instancji, Organu egzekucyjnego lub NUS), 27 września 2016 r. wydał decyzję określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., określająca przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę oraz o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Zobowiązanego. Wspomniany akt administracyjny był objęty dyspozycją art. 239c oraz art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Uzasadniając potrzebę ustanowienia zabezpieczenia na majątku Strony wskazano na okoliczność świadczącą o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przekonaniu Organu I instancji było nią odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur zakupu, dotkniętych wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego. Zdaniem NUS, mogło to świadczyć o prowadzeniu przez Zobowiązanego działań pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ponadto wskazano na brak majątku Spółki, zapewniającego możliwość wyegzekwowania przyszłych zobowiązań tego podmiotu.

Następnie, 5 października 2016 r., na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia Organ I instancji wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku Spółki. W jego trakcie, zawiadomieniem z 14 października 2016 r. Organ I instancji dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności Zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W konsekwencji, zostały zabezpieczone środki w kwocie 150.01 zł. W reakcji na to, Strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Czyniąc to, wystąpiła ona o umorzenie postępowania zabezpieczającego i wskazała na naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599, zwanej dalej u.p.e.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia. Przyjęto bowiem, że okolicznościami świadczącymi o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest okoliczność, że Spółka nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, ponieważ odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, dotkniętych wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego. To zaś w przekonaniu NUS świadczy o prowadzeniu działań pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona nie zgodziła się też z uzasadnieniem dla ustanowienia zabezpieczenia, w postaci zaewidencjonowania w kontrolowanym okresie faktur VAT wystawionych przez Spółkę G. Sp. z o.o., jak również braku majątku gwarantującego możliwość wyegzekwowania przedmiotowych przyszłych zobowiązań. W jej przekonaniu nie zaistniała bowiem realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia kontroli podatkowej w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

2) art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 – zwanej dalej K.p.a.), mające istotny wpływ na wynik postępowania organu egzekucyjnego;

3) art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. - poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Organ egzekucyjny uznał te zarzuty za nieuzasadnione, a zapatrywanie to podzielił Organ II instancji, który utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na ostateczne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego), Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do czynienia ustaleń co do zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego orzeczenie to zostało wydane. Jak podkreślono, badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zabezpieczeniu podlegają m.in. podatki. Tym samym, skoro decyzja o zabezpieczeniu dotyczyła podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., to jego zabezpieczenie było dopuszczalne. Wyartykułowano też, że podstawą do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. To zdarzenie miało zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Z kolei, zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego został wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co również uprawnia do stwierdzenia, że był on dopuszczalny z punktu widzenia prawa.

W nawiązaniu do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. wskazano, że organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczające, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowe ściągnięcie należności. Wspomniana procedura jest natomiast nakierowana na ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Jest tak, ponieważ postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (w tym zakresie powołano wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 812/15.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na to, że na rachunku bankowym znajdowało się zaledwie 150,01 zł, a zatem w rzeczywistości brak było środków, które pozwoliłyby na realizację zajęcia. Ponadto podkreślono zapatrywanie judykatury, w której uznaje się ten środek egzekucyjny/zabezpieczający za jeden z najmniej uciążliwych. Jest tak, ponieważ w przypadku prowadzenia tego rodzaju egzekucji podmiot zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje natomiast otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (w tym zakresie powołano wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 414/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14).

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu, że organy obydwu instancji nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystraczającym dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. oceny zasadności zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. Za chybiony uznano też oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia, określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarządzenie zabezpieczenia zawiera bowiem wszystkie niezbędne części składowe, określone we wskazanej regulacji prawnej, a ponadto zostało wydane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645).

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, Zobowiązany wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej P.p.s.a.) - naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Organy podatkowe, niewyjaśnienia przez Organa okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. To zaś zdaniem Zobowiązanego doprowadziło do niesłusznego uznania przez NUS oraz przez Organ odwoławczy, a w ślad za nimi przez Sąd I instancji, że wobec Spółki może być prowadzone postępowanie zabezpieczające;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego:

a) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem Strony nastąpiło to w wyniku jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zabezpieczony w przedmiotowym postępowaniu obowiązek wynika z decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Zobowiązanego. To zaś jest równoznaczne z przyjęciem przez Organ, iż prowadzone postępowanie jest zasadne, bowiem występują okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia przez Skarżącego egzekucji, pomimo iż w przedmiotowe sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Jak podkreślono w tym kontekście, fakt prowadzenia kontroli podatkowej w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

b) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. - poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak podkreślono uzasadniając zarzuty kasacyjne, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ, wszczynając postępowanie zabezpieczające nie wykazał bowiem, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tym kontekście Zobowiązany wyartykułował m.in., że ze zgromadzonego materiały dowodowego nie wynika, aby nie spłacał on swoich zobowiązań prywatnoprawnych lub czynił to z opóźnieniem. Ponadto, Skarżący podniósł konieczność honorowania minimum jego egzystencji i – w związku z tym - stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Takim w przekonaniu Strony nie jest zaś zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego

W reakcji na te zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 2 lutego 2022 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 28 sierpnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a. Okoliczności te w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiły.

Przechodząc do istoty sprawy należy zauważyć, że zastrzeżenia Strony wzbudziły dwojakiego rodzaju kwestie. W pierwszej kolejności opór Zobowiązanego spowodowało samo prowadzenie postępowania zabezpieczającego i ustanowienie zabezpieczenia na jego majątku (por. zarzut I oraz II a.). Ponadto, Skarżący podniósł okoliczność zastosowania wobec niego nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. zarzut II b.). Nie sposób zgodzić się z tymi twierdzeniami.

W pierwszej kolejności godzi się podkreślić, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego jest instrumentem ochrony praw podmiotu uprawnionego z tytułu podatku szczególnie istotnym przez wzgląd na to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych (inaczej niż ma to miejsce w prawie prywatnym) nie jest możliwe skracanie terminu spełniania powinności podatkowej (wyznaczanie wcześniejszej daty zapłaty niż to wynika z przepisów prawa podatkowego). W tym kontekście wyjątkowego znaczenia dla związku publicznoprawnego uprawnionego z tytułu podatku nabiera właśnie przedegzekucyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem są spełnione normatywne przesłanki określone w art. 33 O.p. organ podatkowy, nie modyfikując terminu płatności podatku na niekorzyść podatnika jest bowiem władny ustanowić wspomniane rzeczowe zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W ten sposób jest chroniony interes finansów publicznych.

Artykułując wskazane kwestie i odnosząc się do zarzutu I oraz II a. skargi kasacyjnej godzi się jednak zauważyć, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca odróżnia dwa zagadnienia: ustanowienie zabezpieczenia oraz realizację środka prawnego w postaci zabezpieczenia. Jak wynika z art. 33 § 4 O.p., o ustanowieniu zabezpieczenia rozstrzyga się w formie decyzji. Jak zaś wiadomo, każda nieostateczna decyzja podatkowa podlega zaskarżeniu w formie odwołania (por. art. 220 O.p). Odrębną materią jest natomiast wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. W tym zakresie ustawodawca przewidział dwie możliwości. W myśl art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 tej ustawy następuje bowiem w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 O.p. (w art. 33d § 2 O.p. ukształtowano tzw. dobrowolne zabezpieczenie – prawną możliwość zaoferowania organowi przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, w stosunku do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu, któregoś z zabezpieczeń wskazanych w tym przepisie). Jednocześnie, prymat ma zabezpieczenie realizowane w oparciu o art. 33d § 2 O.p. Jest tak, ponieważ w myśl art. 33 § 3 O.p. w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33 § 2 tej samej ustawy, zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ analiza skargi kasacyjnej pozwala zauważyć, że Zobowiązany formułując zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie zaskarżając nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. zarzut I oraz II a.) w istocie kontestuje ustanowienie zabezpieczenia, a nie jego realizację poprzez zastosowanie takiego a nie innego środka zabezpieczającego (zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Takie działanie nie znajduje zaś uzasadnienia w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Należy z całą stanowczością podkreślić, że wskazanej w tym przepisie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (przez wzgląd na dyspozycję art. 166b u.p.e.a. odpowiednio - niedopuszczalności egzekucji zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego) nie można rozumieć jako podstawy do tego, aby organ, w postępowaniu zabezpieczającym, na skutek wniesionego zarzutu czynił ustalenia co do zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego orzeczenie to zostało wydane. Wszak, jak już wcześniej sygnalizowano, nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega kontroli instancyjnej. Dlatego trafna była konstatacja Sądu I instancji, że badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo wystawione. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi więc o niedopuszczalność egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość dokonania przymusowego zabezpieczenia określonej powinności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/20, Lex nr 3071816). Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że zapłata przyszłego zobowiązania podatkowego, albo zobowiązania podatkowego jeszcze nie określonego co do wysokości może być przedmiotem zabezpieczenia (sam Zobowiązany tego zresztą nie kwestionował, formułując swoje zarzuty kasacyjne). W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia zarzut I oraz II a. skargi kasacyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu II b. wspomnianego pisma procesowego godzi się zauważyć, że nie sposób mówić o zastosowaniu przez Organ I instancji nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście należy podkreślić, że środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego został wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i jak trafnie podniósł Sąd I instancji, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych jest jednym z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych/środków zabezpieczających. Jest tak, ponieważ w przypadku jego zastosowania podmiot zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje natomiast otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto, nie ma przeszkód w tym, aby stosownie do dyspozycji art. 33d § 4 O.p. Zobowiązany złożył wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński Adam Nita