Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "J" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I Sa/Go 394/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., w której organ określił skarżącej "J" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za pierwszy kwartał 2004 r. w wysokości 59.379 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2004 r. w kwocie 59.379,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487,00 zł. Wydając decyzję organ I instancji ustalił, iż skarżąca zakupiła na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) z dnia [...] marca 2004 r. lokale mieszkalne w budynkach przy ul. [...] od PW "I" Spółki z o.o., wraz z przynależnymi do nich piwnicami oraz prawami związanymi z ich własnością za łączną kwotę 15.628.950 zł, w tym znajdowała się cena udziałów w gruncie w wysokości 367.740 zł.

Przedmiotowe lokale zostały przekazane skarżącej (kupującemu) protokołem z dnia [...] marca 2004 r. Ponadto protokołem z dnia [...] marca 2004 r. spółka z o.o. "I" przekazała skarżącej zawarte wcześniej przez spółkę "I" z lokatorami wyżej wymienionych lokali mieszkalnych umowy najmu tych lokali. W dniu [...] kwietnia 2004 r. skarżąca zawarła ze spółką "I" umowę, na podstawie, której oddała jej wszystkie lokale mieszkalne w użytkowanie. W dniu zawarcia wyżej wymienionej umowy nastąpiło wydanie lokali. W tym samym dniu skarżąca przekazała wszystkie umowy dotyczące najmu lokali spółce ,,I". Skarżąca zgłosiła nabytą nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ujęła ją w deklaracji podatkowej w pozycji budynki mieszkalne i w pozycji pozostałe grunty.

W dniu [...] kwietnia 2004 r. skarżąca wystawiła dla "I" fakturę na kwotę netto 32.225,49 zł, podatek VAT wg stawki 22% tj. 7.089,61 zł, tytułem czynszu za wynajem lokali mieszkalnych wraz z komórkami, zgodnie z umową najmu z dnia [...] kwietnia 2004 r., położonych w budynkach przy ul. [...].

Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu środków trwałych za miesiąc marzec 2004 r. oraz wykazała w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004r. jako zakupy środków trwałych związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] marca 2004r. na kwotę netto 20.200 zł i podatek VAT wg stawki 22% tj. 4.444 zł, dotyczącą opłaty notarialnej do aktu notarialnego Rep. A Nr [...], - nr [...] z dnia [...] marca 2004r. oraz od nr [...] do nr [...] z dnia [...] marca 2004r., na łączną kwotę netto 14.262.813,01 zł i podatek VAT wg stawki 7% tj. łącznie 998.396,99 zł, tytułem zakupu lokali mieszkalnych położonych w budynku wielolokalowym ul. [...].

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej przez organ I instancji u skarżącej B.W., występująca w imieniu skarżącej, złożyła oświadczenie z dnia [...] maja 2004 r., z którego wynika, że wszystkie lokale mieszkalne zakupione w dniu [...] marca 2004r. są przeznaczone pod najem na cele mieszkalne.

Dnia [...] maja 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Zarządu skarżącej z dnia [...] maja 2004 r. z prośbą o anulowanie oświadczenia Prezesa Zarządu skarżącej. Jednocześnie skarżąca (Zarząd) złożyła oświadczenie według którego wszystkie zakupione lokale mieszkalne zostały przeznaczone na cele gospodarcze - wynajem dla firm.

Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedmiotowe lokale przy ul. [...] były wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, w związku z czym faktury VAT: nr [...], od nr [...] do nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. dokumentujące zakup lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2004r. dotyczyły zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wyżej wymienionych fakturach VAT.

Powyższe ustalenia organ I instancji zawarł w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], od której skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] grudnia 2004r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było niewyjaśnienie kwestii dotyczących zakupu przedmiotowych lokali przez skarżącą, a następnie ich sprzedaży, mających istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r., a tym samym naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Organ odwoławczy wskazał także, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien wyjaśnić zgłoszone przez skarżącą wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej.

Na tą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę z dnia 24 maja 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1783/05, skargę oddalił.

W wyroku Sąd, potwierdzając zasadność uchylenia decyzji organu I instancji, stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony, gdyż brakuje w nim ustalenia, czy nabyty przez skarżącą od spółki "I" towar był towarem używanym oraz czy i według jakiej stawki zostało opodatkowane zbycie przedmiotowego towaru.

Ponadto w wyżej wymienionym wyroku Sąd stwierdził także, iż w sytuacji wątpliwości co do klasyfikacji usługi, niezbędne jest zasięgnięcie opinii organu statystyki publicznej, a ewentualne wystąpienie organu podatkowego po raz kolejny o opinię będzie musiało być poprzedzone zawiadomieniem skarżącej w odpowiednim terminie o treści tego wystąpienia, ponieważ skarżąca winna być zawiadomiona o przeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodu z wykładni organu statystyki publicznej przynajmniej na 7 dni przed terminem wystąpienia o wykładnię. Sąd zwrócił również uwagę na dodatkowe uchybienie proceduralne organu I instancji dotyczące reprezentowania skarżącej przed organem I instancji.

W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego na zlecenie organu I instancji czynności sprawdzających ustalono, że skarżąca sprzedała przedmiotowe lokale "PK" sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Transakcja sprzedaży została potwierdzona fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] września 2004 r., w której wykazano sprzedaż lokali w kwocie 15.628.950 zł jako zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz, 535 ze zm).

Do pisma z dnia [...] grudnia 2005 r. "I" sp. z o.o. przedłożyła akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 1996 r., potwierdzający zakup przedmiotowych nieruchomości. Ponadto w wyjaśnieniach pisemnych z dnia [...] marca 2006 r. spółka "I" wskazała okres prowadzenia inwestycji dla poszczególnych budynków oraz poinformowała, iż odliczyła podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją powyższej inwestycji. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji według grupowania statystycznego PKWiU świadczonej przez skarżącą usługi w zakresie najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych dla spółki "I".

Pismem z dnia [...] stycznia 2006r., nr [...] Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań wyjaśnił, że usługa polegająca na wynajmowaniu lokali mieszkalnych (na podstawie umów najmu) mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny".

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedmiotowe lokale przy ul. [...] były wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe i wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za pierwszy kwartał 2004r. w wysokości 59.379 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła, w ustawowym terminie, odwołanie z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wskazano, że materiał zgromadzony przez organ I instancji oraz ustalenia organu I instancji nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie ustalił oraz nie wyjaśnił, jaki faktycznie stosunek cywilnoprawny łączy strony umowy z dnia 1 kwietnia 2004r. oraz jakie czynności faktycznie były wykonywane na podstawie powyższej umowy. Nie wyjaśniono także jakiej treści między skarżącą a "I" sp. z o.o. zawarta została umowa oddania lokali mieszkalnych w zarząd.

W ocenie organu postępowanie dowodowe, prowadzone przez organ I instancji, nie dało odpowiedzi, czy spółka "I" pełniła funkcję zarządcy przedmiotowych lokali mieszkalnych, a jeśli tak, jakie czynności w ramach zarządu nieruchomością były przez "I" sp. z o.o. na rzecz skarżącej wykonywane oraz w jaki sposób strony dokonywały z tego tytułu rozliczeń. Ponadto organ I instancji nie wyjaśnił kto, w okresie objętym kontrolą, pełnił rolę wynajmującego, najemcy przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz, czy przedmiotowe lokale mieszkalne były przedmiotem podnajmu, a jeśli tak, na podstawie jakiej umowy. Nie ustalono kto pełnił rolę podnajemcy, kto natomiast podnajmującego, a także kto był faktycznym użytkownikiem tych lokali.

Skarżąca, w skardze z dnia 14 marca 2007 r., nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. o jego uchylenie zarzucając organowi odwoławczemu: naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w skardze i jej uzupełnieniu z dnia 26 marca 2007r. stwierdziła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, w wyniku wcześniejszego uchylenia sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji dokonał korekty i zupełności ustaleń. Stan faktyczny nie jest zasadniczo kwestionowany przez strony, różnica wynika z odmiennej oceny prawnej rozstrzyganego problemu. Organ bezzasadnie odrzuca dowody i argumenty skarżącej, upierając się przy swojej niczym nie uzasadnionej ocenie prawnej problemu.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zobowiązany był w niniejszej sprawie rozstrzygnąć oczywisty problem prawny nie zaś faktyczny, gdyż, jak twierdzi skarżąca, strony sporu zasadniczo nie różnią się w ocenie stanu faktycznego, lecz różnią się oceną prawną. Zdaniem skarżącej nie ma żadnych powodów, by rozstrzygać w dalszym ciągu problemy faktyczne. Ponadto skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie potrafi znaleźć poprawnej oceny prawno-podatkowej rozstrzyganego problemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2008r. (k. 153-154 akt sądowych) skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Podała, że organy podatkowe unikają wydania decyzji w sprawie. Natomiast przed Sądem Okręgowym , Wydziałem Cywilnym zawisła sprawa z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie treści czynności prawnej, która w ocenie skarżącej jest bezprzedmiotowa (sygn. akt I C 229/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.); ewentualnie jeśli zachodzą kwalifikowane przyczyny wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub pkt 2 lub 3 P.p.s.a.

W sprawie wskazane naruszenia prawa nie zachodzą. Należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji (postaci decyzji), o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższy sposób jest jednym z możliwości rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego w postępowaniu podatkowym i zachodzi on, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być także uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05).

Należy też podkreślić, iż w przypadku uchybień proceduralnych (szczególnie, jeśli dotyczą gromadzenia dowodów w sprawie) organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym częściej niż administracyjnym powinien korzystać z uprawnień z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji, organ I instancji prowadzący postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w nim kwestii kluczowych, mających zasadnicze znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ II instancji słusznie uznał, że nie powinien on w postępowaniu odwoławczym ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, jednakże rozmiar niewyjaśnionych dla sprawy kwestii uniemożliwił organowi przeprowadzenie dodatkowego (uzupełniającego) postępowania z art. 229 Ordynacji podatkowej. Konsekwencja powyższego jest przyjęcie, iż zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów skargi należy wskazać, że zaskarżona decyzja nie przesądza w żaden sposób o treści przyszłego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nawet tego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie sugeruje. Zaskarżona decyzja jedynie stwierdzała, iż naruszono przepisy prawa formalnego (postępowania), dlatego też nie kształtuje obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie podjął się rozstrzygnięcia na gruncie prawa materialnego gdyż zgromadzony materiał dowodowy na to nie pozwalał.

Skarżąca, uzasadniając naruszenie przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dowody dotyczące kwalifikacji prawnej stosunku, jaki łączył skarżącą ze spółką "I" istniały przed wydaniem zaskarżonej decyzji, znajdowały się w aktach sprawy. Zatem skarżąca stoi na stanowisku, że organ odwoławczy uchylił sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dowodów już przeprowadzonych.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw do samodzielnej oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy z dnia [...] kwietnia 2004 r., lecz podstawy do stwierdzenia, iż należy wyjaśnić jak ta umowa była realizowana, jakie czynności faktycznie były wykonywane na podstawie wyżej wymienionej umowy. Organ II instancji wydając kasacyjną decyzję miał na uwadze argumentację podnoszoną przez skarżącą, w szczególności przedłożoną opinię biura podatkowo-finansowego, treść odwołania z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz pism z dnia [...] lutego 2007 r. oraz z dnia [...] lutego 2007 r.

Organ odwoławczy także prawidłowo zauważył, iż materiał dowodowy zawierał jedynie niekompletną kopię aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) oraz nie zawierają dokumentów, o których mowa w § 3 umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką "I" tj. porozumienia o długofalowej współpracy z dnia [...] września 2001 r., protokołu uzgodnień pomiędzy spółką "I" a skarżącą oraz Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z dnia [...] marca 2004 r. Treść tych dokumentów mogła mieć zasadnicze znacznie dla ustalenia faktów w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił skarżącej swoje stanowisko i przekonywująco uzasadnił, iż na dzień wydawania decyzji przez organ II instancji nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający podjąć ostateczną decyzję. Postępowanie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z takim naruszeniem norm prawa procesowego, by organ II instancji mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego prawidłowe było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Należy stwierdzić, że niniejsza ocena skargi jest zbieżna z poprzednio wydanymi, w opartych na tych samych zarzutach, prawomocnymi wyrokami z dnia 7 października 2008r. w sprawie I SA/Go 450/08 oraz dnia 9 października 2008r. w sprawie I SA/Go 451/08.

Odrębną kwestią jest spór zawisły między stronami przed sądem powszechnym dotyczący powództwa z dnia [...] sierpnia 2007r. o ustalenie. Należy wskazać, iż zawisł on po dniu wydania zaskarżonej decyzji zatem nie dotyczy stanu faktycznego istniejącego w dacie jej wydania. Zasadą jest dokonywanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu na podstawie tych okoliczności, które istniały w dacie jego wydania (art. 133 § 1 P.p.s.a.).Nowe fakty i dowody mogą być wyjątkowo przywoływane w ramach podstaw wznowienia (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., II FSK 659/05).

Z tych względów skarżącej wskazać, iż podnoszona w piśmie skarżącej, zwłaszcza w piśmie z dnia 14 maja 2008r. (k. 153-154) kwestia zasadności tego powództwa o ustalenie, wytoczonego w oparciu o art. 1891 k.p.c. w zw. z art.189 k.p.c. oraz 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie może dotyczyć badania legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzji. Natomiast rozstrzygnięcie sprawy cywilnej może mieć wpływ na ostateczny wynik przedmiotowej sprawy. Ocena, czy takie powództwo jest dopuszczalne oraz, czy powodowi przysługuje interes prawny należy do sądu powszechnego. W postępowaniu podatkowym skarżący zachowuje jednak możliwość kontroli zasadności czynności organu przez zaskarżenie wydanego w sprawie postanowienia o zawieszeniu postępowania, także do sądu administracyjnego. W ramach tej kontroli lub wydanej co do istoty sprawy decyzji mogą być ocenione zarzuty dotyczące zasadności zawieszenia postępowania i prejudycjalnego charakteru sprawy toczącej się przed sądem powszechnym.

Niemniej należy zaznaczyć, iż w stosunku do okoliczności istniejących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji doszło do istotnych zmian okoliczności sprawy, ponieważ organ I instancji podjął, w oparciu o decyzję ostateczną, dalsze czynności w sprawie. Może to wpływać nie tyle na przedmiotowość niniejszej sprawy, co celowość i aktualność niektórych z podstaw i zarzutów skargi.

Podzielić należy natomiast zastrzeżenia strony co do zbyt długotrwałego czasu prowadzenia postępowania. Z pewnością w interesie i podatnika i Państwa leży rozstrzyganie spraw w rozsądnych terminach. Sama jednak przewlekłość danego postępowania nie przesądza o nietrafności merytorycznej decyzji kasatoryjnej. Nadto, co wyżej podkreślono, na tym etapie sprawy decydujące znaczenie dla jej dalszego biegu ma los powództwa wytoczonego przed sądem powszechnym. W tym zakresie skarżącej przysługuje, poza granicami tej sprawy, kompetencja do kontroli czynności i rozstrzygnięć organu.

Mając na uwadze powyższe na postawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

(-) A. Juszczyk - Wiśniewska ( - ) S. Kowalczyk ( - ) J. Jaśkiewicz