Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1106/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1220/10 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/10/10, oddalił skargę T. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że dnia 19 kwietnia 2004 r., aktami notarialnymi Rep. A Nr [...] oraz [...], skarżący zbył przypadające mu udziały wynoszące ¼ część w lokalach usługowo – biurowym i mieszkalnym, znajdujących się w budynku położonym przy ul. J. nr [...]w B., usytuowanym na działce nr [...] wraz z przynależnymi udziałami we współwłasności działki, nabyte 27 września 2001 r., a więc przed upływem 5 lat od momentu ich nabycia. Cena sprzedaży udziałów stanowiła kwotę 44.000 zł (lokal usługowo– biurowy) i 43.500 zł (lokal mieszkalny), czyli łącznie 87.500 zł. Pismem z dnia 21 kwietnia 2004 r. podatnik oświadczył o przeznaczeniu przychodu z uzyskanej w związku z zawarciem ww. umów sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia 25 września 2009 r., po wcześniejszym przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m. in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (dalej u.p.d.o.f.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.750 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 19 kwietnia 2004 r. odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie został w całości, z zachowaniem ustawowego terminu, wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. przez co przychód nie podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego. Odnosząc się do złożonych przez podatnika dokumentów organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wydatków poniesionych na wybudowanie budynku usługowo– mieszkalnego, zbycia udziałów w którym sprawa dotyczy, nie można zakwalifikować do kosztów zwalniających z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podano, że w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, a nie dochodu. Tym samym dowody w postaci faktury VAT z dnia 8 marca 2004 r. nr [...] wystawionej przez Zakład Budownictwa Ogólnego M. F., czy umowy o wykonanie robót budowlanych nie wpływają na wielkość opodatkowania, a tym bardziej nie stanowią wydatków podatnika na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podobnie organ odmówił uznania za takie wydatki poniesionych przez podatnika kosztów zakupu w dniu 20 października 2004 r. (aktem notarialnym Rep. A Nr [...]) udziału wynoszącego ¼ część w nieruchomości położonej w B., a stanowiącej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,3467 ha i 574/31 o powierzchni 0,3475 ha uznając powyższy zakup za "formalny", w rzeczywistości zmierzający jedynie do uniknięcia obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazano, że podatnik nigdy nie zrealizował celu mieszkaniowego na ww. działkach, a nawet nie wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Na nieruchomości tej zrealizowano budowę budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej, a własność poszczególnych osiemnastu lokali przeniesiona została w ramach działalności gospodarczej M. F. na osoby trzecie. Ponadto, aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2008 r. nieodpłatnie zniesiono współwłasność zabudowanych już nieruchomości w taki sposób, że nieruchomości te przeszły odpowiednio na wyłączną własność M. F. i Gminy (szlak komunikacyjny). Wskazano, że do dnia wydania decyzji podatnik nie udzielił żadnych informacji, jak również nie złożył merytorycznych wyjaśnień, a składane przez jego pełnomocnika wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla odmiennego rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślono, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów, a samo powołanie się na takie koszty nie skutkuje zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił:

1. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.,

2. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.),

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

4. naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r.

– art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2a, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/10, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowały odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości jako źródło przychodu pod warunkiem, że nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, zgodnie z którym uzyskany przychód po spełnieniu odpowiednich warunków podlegał zwolnieniu. Wspomniane przesłanki zawarte zostały w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, osoba pragnąca skorzystać ze zwolnienia powinna wykazać jego zasadność. Sąd podkreślił, że brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających powiązać przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży udziałów w dniu 19 kwietnia 2004 r. z nabyciem przez niego udziałów umową z dnia 20 października 2004 r. a pomimo powziętej próby (wezwanie z dnia 6 lipca 2010 r.) organowi podatkowemu nie udało się uzyskać jakiegokolwiek stanowiska strony w sprawie zapłaty za ww. nieruchomości. Ponadto okoliczności towarzyszące nabyciu udziałów w tej nieruchomości wskazują na odmienny charakter nabycia. Działki w miarę upływu czasu zostały podzielone, a ich współwłasność nieodpłatnie zniesiona na rzecz M. F. oraz Gminy. W dalszej kolejności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. F., na nieruchomości powstał budynek mieszkalny, z wyodrębnionymi 18 lokalami. Właścicielem żadnego z nich nie został skarżący.

W ocenie Sądu prawidłowo organy określiły również wysokość osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychodu, odmawiając stronie uwzględnienia żądanych kosztów. Słusznie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie kosztów notarialnych, bankowych, czy też sądowych. W przeciwieństwie do podniesionego żądania z umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...] oraz [...]) wynika, ze koszty umów ponieśli nabywcy. Ze względu na brak udokumentowania przez stronę tych wydatków nie było w sprawie podstaw do pomniejszenia uzyskanego przychodu na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazano na przepis art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 3 tej ustawy i wyjaśniono, że analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności przedmiotowego podatku. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Stanowisko skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., byłoby uzasadnione wyłącznie w sytuacji, gdyby nie złożył on oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że oświadczenie takie podatnik złożył skutecznie w dniu 22 kwietnia 2004 r., co poskutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości. W konsekwencji okres przedawnienia uległ wydłużeniu o dwa lata i ostatecznie wynosi dla skarżącej 7 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. W okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku, ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. W przypadku, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, wówczas dopiero skorzysta on z uprawnienia do zwolnienia. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sytuacji terminem płatności stał się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, a termin przedawnienia zobowiązania rozpoczął bieg dopiero 31 grudnia 2006 r. Tym samym Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które może nastąpić dopiero po 31 grudnia 2011 r. Skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z dokonanymi ustaleniami, był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zasadność zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 123 i 124 O.p. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Sąd, jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p i uznał, że uzasadnienia obu decyzji są czytelne i wyczerpujące, a brak powołania się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie ma na tyle istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, aby powodowało konieczność uchylenia decyzji.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

2. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym na skutek zaniechania przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie bezpośrednio przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 2 września 2010 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów uzupełniających postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. po dacie wystosowania przez pełnomocnika skarżącego pisma z dnia 19 maja 2010 r., które to uchybienie organu odwoławczego uniemożliwiło skarżącemu złożenie ostatecznych wniosków dowodowych oraz uwag i zastrzeżeń do materiałów dowodowych;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że nie jest przedawnione zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 14 kwietnia 2004 r. aktami notarialnymi oznaczonymi Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] udziałów w nieruchomościach stanowiących:

a) lokal usługowo - biurowy położny na I piętrze budynku o łącznej pow. użytkowej 86,21 m² wraz z udziałem wynoszącym 118/1000 niewydzielonych części we własności działki gruntu nr [...] o pow. 0,0228ha, poł. W B., objętych KW nr [...],

b) lokal mieszkalny nr [...] położony na poddaszu budynku o łącznej powierzchni użytkowej 89,65 m² wraz z udziałem wynoszącym 126/1000 niewydzielonych części we własności działki gruntu nr [...] o pow. 0,0228ha, poł. W B., objętych KW nr [...],

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchyleniu powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać najdalej idący jej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z kolei we wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Skoro więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w dniu 19 kwietnia 2004 r. zbył udział wynoszący ¼ część w lokalach usługowo – biurowym i mieszkalnym znajdujących się w budynku położonym przy ul. J. w B. wraz z przynależnymi udziałami we współwłasności działki, a w dniu 22 kwietnia 2004 r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2006 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że decyzje organów podatkowych obu instancji, określające Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostały w 2009 r. i 2010 r., nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. bezzasadnym.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z tą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą można określić mianem dominującej i która prezentowana jest w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10, z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 735/11.

Tym samym, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu odmiennego, przedstawionego w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1294/07 i z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 311/10.

Składowi orzekającemu znana jest również wyrażająca także odmienne stanowisko interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466, jednakże Sąd nie jest nią związany.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne w związku z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 i art. 200 O.p., co miało polegać na tym, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla sprawy oraz nie umożliwiono stronie bezpośrednio przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów uzupełniającego postępowania dowodowego. Tak sformułowane zarzuty nawiązują wprawdzie do normatywnej treści wskazanych jako naruszone przepisów, ale w niczym nie wyjaśniają, w czym konkretnie naruszenie to się objawiało.

Należy przy tym zauważyć, iż z akt sprawy nie wynika, aby jakikolwiek istotny element stanu faktycznego był sporny pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym. Przede wszystkim niesporne były daty odpłatnego zbycia udziału w lokalach i złożenia przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia na cele określone w ustawie, uprawniające do zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji o braku konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze organy podatkowe wielokrotnie wzywały podatnika i jego pełnomocnika do przedłożenia wszystkich dokumentów, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się stronie co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stan faktyczny w sprawie został ustalony jasno i wystarczająco, co czyni, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje w tym zakresie prawidłowość stanowiska Sądu, co do wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 70 par. 1 O.p. i art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. które opierają się na twierdzeniu, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.