Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1201/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 27 marca 2007 roku na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego R. Ś. kwotę 280,- (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił R. Ś. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.679,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra nr nadw. [...].

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ I instancji podał, iż w dniu 7 czerwca 2005r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą wskazanego wyżej samochodu osobowego wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego w wysokości 1.679,00 zł została zapłacona w dniu 31 sierpnia 2005r, zaś w dniu 22 września 2005r. odebrał on dokument nr [...] wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. We wniosku o zwrot nadpłaconego podatku strona podniosła, iż zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które zdaniem strony są niezgodne z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (TWE). Ustosunkowując się do wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podniósł, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma po przywozie na terytorium kraju obowiązek złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65 % podstawy opodatkowania, zaś z zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawka należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez podatnika wynosi 27,10 %. Organ I instancji za bezsporne uznał więc, iż R. Ś. wykonał obowiązki wynikające z powołanej ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym zauważył, iż deklaracja uproszczona AKC-U została sporządzona prawidłowo, jak również kwota podatku akcyzowego została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy, w związku z czym nie jest ona podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym – nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do kwestii zgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec czego ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności (m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju niezależnie od źródła jego pochodzenia.

W odwołaniu od tej decyzji R. Ś., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co istoty sprawy, zarzucił: nieprawidłową wykładnię art. 23 i 25 TWE poprzez błędne uznanie, iż naruszenie przepisów wspólnotowych nie dotyczy podatku akcyzowego, dopuszczenie się nieprawidłowości w zakresie pominięcia argumentów dotyczących dyskryminujących opłat na towary sprowadzane z krajów Unii Europejskiej względem towarów krajowych i tym samym nieprawidłową wykładnię art. 90 TWE, naruszenie art. 87 i 91 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów podatnik powołał się na wynikającą z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 14, 90 i 91) zasadę swobodnego przepływu towarów na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Podniósł, iż przepisy, na które powołuje się organ I instancji nie traktują samochodów jednakowo, gdyż te krajowe obciąża się podatkiem jedynie przy zakupie nowego samochodu, a samochody z krajów Unii Europejskiej nawet przy zakupie używanego. Wskazał, iż kupując ten samochód na terytorium Polski zapłaciłby podatek w wysokości 2 % jego wartości. Tymczasem zobligowany został do zapłaty 27,10 % jego ceny jako akcyzy. Akcyza stanowi więc w tym przypadku dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej, opłatę o skutku równoważnym do cła, ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z postanowieniami TWE. Podatnik podniósł także, iż od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. Zgodnie z zasadą bezpośredniości, organy administracji winny wprost stosować przepisy prawa unijnego, o czym stanowi art. 91 ust. 1 Konstytucji. W razie natomiast sprzeczności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowa ma pierwszeństwo przed ustawą (art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie uznając za uzasadnione zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wywodził, że treść przepisów podatkowych wskazuje na to, iż podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym mającej również miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przez pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Wpłacony przez odwołującego się podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. Zasady opodatkowania tych wyrobów w poszczególnych państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii Europejskiej podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe i nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są samochody używane na terytorium kraju bądź innego państwa członkowskiego niezarejestrowanego w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obciążenie podatkowe dla tych wyrobów jest identyczne. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym w wypadku samochodów, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowangeo na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Za porównywalną sytuację organ odwoławczy uznał nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii Europejskiej i nabycie w kraju przed pierwszą rejestracją z uwagi na identyczne zasady opodatkowania. Jednocześnie zaś stwierdził, iż nie można stosować tych samych zasad opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju ponieważ są to różne sytuacje. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył także, iż zarówno dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej (w okresie od 1 maja 2004r. do końca 2005r. sprowadzono ponad 1 mln 700 tys. aut), jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju (np. sprzedaż nowych aut w 2005r. spadła o 30,5 % do poziomu najniższego od 14 lat) potwierdzają, że obowiązujące od 1 maja 2004r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii Europejskiej, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Potwierdzenia słuszności swego stanowiska w sprawie organ odwoławczy upatrywał również w treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podnosząc, iż przepis ten daje podatnikowi sprzedającemu samochód (nabyty wewnątrzwspólnotowo) przed pierwszą rejestracją prawo do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu. Sprowadzone do Polski samochody używane pomimo obciążenia ich podatkiem akcyzowym są konkurencyjne pod względem ceny w stosunku do samochodów używanych nabywanych w Polsce w obrocie wtórnym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził nadto, że art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nie ma zastosowania w sprawie, gdyż stosowanie TWE jako ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie było uzależnione od wydania ustawy i związku z tym nie można mówić o pierwszeństwie tej umowy przed ustawą. W przepisie tym nie chodzi o relacje pomiędzy ratyfikowaną umową międzynarodową (np. TWE), a np. ustawą o podatku akcyzowym. Ustawodawca miał na myśli ustawę, od wydania której uzależnione było stosowanie umowy międzynarodowej. Uznanie mocy obowiązującej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymagało wydania ustawy, lecz zostało potwierdzone Oświadczeniem Rządowym z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. nr 90, poz. 865). Ratyfikowanie Traktatu przez Prezydenta RP nastąpiło na podstawie zgody uchwalonej w referendum ogólnokrajowym z dnia 8 czerwca 2003r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, R. Ś. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości 180,00 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 27 marca 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosił natomiast o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 marca 2007 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje, m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w sierpniu 2005r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).