Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 771/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 2-4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 816/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 87 i 94-138 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 816/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji przez organy było wykazanie w toku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli, iż ukrywał on obrót towarem przez:

1) nieewidencjonowanie obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich (ustalenia w tym zakresie potwierdzają: protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów firmy G. Sp. z o.o., dowody nadania - naklejki adresowe, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. w W.),

2) nieujawnianie obrotu realizowanego w drodze sprzedaży obuwia na terenie S. S.A. w S., gdzie skarżący wynajmował box;

3) nieewidencjonowanie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w E. Sp. z o.o. w N., w hali nr [...];

4) nieewidencjonowanie sprzedaży realizowanej w drodze bezpośredniego wydania towaru odbiorcy, za którą należność wpływała na rachunek bankowy skarżącego.

1.3. Oddalając skargę skarżącego sąd pierwszej instancji odniósł się przede wszystkim do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Rozpatrując tę kwestię sąd pierwszej instancji odwołał się do rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał położył nacisk na poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których wszczęcie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że Trybunał zwrócił uwagę na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań, a nie na konkretną formę zawiadomienia o toczącym się postępowaniu; zwłaszcza z wyroku Trybunału nie wynika, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że zawiadomienie takie może nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem sądu ocena, czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej. Przenosząc przedstawione przez siebie rozważania teoretyczne na grunt sprawy sąd wskazał, że skarżący dwukrotnie przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2005 r. był wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a z wezwania wynikało w jakiej sprawie, jakiego zobowiązania dotyczącej jest wezwany, wskazano tam także kwalifikację prawną czynu. Wezwania te skarżący odebrał również przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na treść wezwań uznać zdaniem sądu trzeba, że skarżący powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został w zaskarżonej decyzji naruszony.

1.4. Przechodząc do merytorycznego badania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy, w całości je aprobując i przyjmując za własne.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do dokonania i oceny ustaleń faktycznych, w szczególności tego, czy podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż obuwia, czy też towar wysyłany przez niego kontrahentom w istocie stanowił jedynie ofertę handlową, z której potencjalni kontrahenci nie korzystali, co skutkowało odbiorem od nich obuwia przez skarżącego.

1.6. Sąd uznał, że ocena organu co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie większym niż wynikająca z ewidencji sporządzanych dla celów podatkowych jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie sąd zaznaczył w pierwszej kolejności, że sprzedaż obuwia prowadzona pod pozorem zapoznania kontrahentów z ofertą handlową stanowiła tylko jedno ze źródeł, z których obrót nie został ujawniony organom. Organ zarzucił i – zdaniem sądu – wykazał, że skarżący nie ujawniał także obrotu uzyskanego ze sprzedaży obuwia na terenie S. w S., gdzie wynajmował box. Fakt prowadzenia tam działalności handlowej potwierdza treść zeznań ekspedientki, która wskazała, że skarżący prowadził punkt handlowy, handlował w nim obuwiem (w tym dziecięcym, którego nie produkował), a utargi wynosiły 300-500 zł tygodniowo. Zdaniem sądu słusznie organ dał wiarę tym zeznaniom, gdyż fakt i okres zatrudnienia świadka są bezsporne, a doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorca, którego działalność z zasady nastawiona jest na osiąganie zysku nie utrzymywałby punktu handlowego i nie ponosił związanych z tym kosztów wynajmu pomieszczeń i dostawy towarów, gdyby nie znajdowały one pokrycia w osiąganych przychodach. Sąd podkreślił, że żadne przychody związane z działalnością prowadzoną na S. nie zostały przez skarżącego wykazane. Zdaniem sądu przyjmując obrót z tego punktu handlowego organ popełnił błędy logiczne i rachunkowe, jednak błędne założenia poczynione zostały z korzyścią dla skarżącego (organ ustalił obrót na najmniejszym możliwym poziomie), a zatem sąd ich nie kwestionował, stwierdzając, że ustalenia organu nie są dowolne i nie naruszają interesów skarżącego.

1.7. Podobnie w ocenie sądu pierwszej instancji ma się kwestia nieewidencjonowania obrotów uzyskiwanych w E. Sp. z o.o. w N. - również tam skarżący ponosił koszty utrzymania punktu handlowego, dowozu lub przesłania towaru i wynagrodzeń dwóch pracownic zatrudnionych w latach 2005-2006, które w swych zeznaniach opisały przebieg działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w tym miejscu.

1.8. Nie budził też wątpliwości sądu pierwszej instancji fakt prowadzenia sprzedaży wysyłkowej realizowanej przy pomocy usług kurierskich. Sąd wskazał, że organ odwoławczy szczegółowo wyliczył czas potrzebny dla wykonania czynności, jakie byłyby konieczne dla dokonania odbioru obuwia od kontrahentów, gdyby uznać wyjaśnienia strony w tym zakresie za wiarygodne. W szczególności organ wyliczył, że w celu odbioru rzekomo niesprzedanego, a wysłanego niedoszłym kontrahentom obuwia skarżący musiałby pokonać co najmniej 45 374 km, co wymagałoby zaangażowania jednej osoby zatrudnionej na pełny etat przez prawie 5 miesięcy i to tylko w celu odbioru obuwia, a nie jego dostawy, z której dochód pokryłby koszty wynagrodzenia kierowcy i eksploatacji samochodu. Ponadto organ wskazał, że udokumentowany zakup paliwa pokrywał od 25% do 32% ilości potrzebnej do pokonania trasy dojazdu do kontrahentów i z powrotem, trudno zaś przyjąć, aby podatnik nabywał paliwo, ale ok. 70% z tego nie rozliczał w kosztach prowadzonej działalności ponosząc w związku z tym wyższe obciążenia podatkowe – choć nie jest to niemożliwe, to działanie takie stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Brak było też dowodów, aby przy transporcie towaru podatnik korzystał z usług zewnętrznych.

W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 o.p. w kwestii możliwości transportowych i produkcyjnych podatnika.

1.9. Niewiarygodność przedstawionego przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności wynika także zdaniem sądu z zeznań kontrahentów skarżącego, w szczególności Z. S., który oświadczył, że towar z dostarczonej mu oferty handlowej mu nie odpowiadał i został odebrany przez skarżącego, podczas gdy dnia 8 marca 2005 r. wysłano mu 55 paczek obuwia o wadze 1 100 kg, co przy założeniu, że para obuwia waży 1 kg, daje 1 100 par butów. Zasadne jest w ocenie sądu założenie organu, że nikt nie zamawia ani nie wysyła takiej ilości obuwia tylko w celu jego obejrzenia, co następnie powoduje konieczność pokonania 1 032 km (i to kilkukrotnie z uwagi na posiadany środek transportu) w celu odbioru towaru.

1.10. Twierdzenie organu o niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów potwierdza także według sądu fakt ukrywania faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich w sytuacji, gdy dowody pozyskane w toku postępowania z firmy kurierskiej potwierdziły dostawę paczek z obuwiem.

1.11. Nie budzi też wątpliwości sądu pierwszej instancji ocena organu, że skarżący prowadził działalność wytwórczą w rozmiarze większym niż ujawniony. Potwierdzeniem tego jest to, że pracownicy nie rozpoznawali niektórych wzorów jako wyprodukowanych w firmie, w której byli zatrudnieni, wykonanie pewnych elementów obuwia (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) wymagało użycia surowców i maszyn, których skarżący nie posiadał, a usług tych nikomu nie zlecał. Sąd podkreślił również, że na wezwania organu do złożenia wyjaśnień co do produkcji obuwia skarżący udzielał jedynie ogólnikowych wyjaśnień, co wskazuje, że nie miał woli współpracy z organami i wyjaśnienia przebiegu procesu produkcyjnego.

Wysnucie wniosku, że skoro pracownicy nie rozpoznają produktów jako wykonanych przez siebie, to musiały te produkty wykonać inne osoby, co w konsekwencji oznacza, że skarżący prowadzi działalność w rozmiarze większym niż ujawniony, jest zdaniem sądu oczywiste i nie wymaga powołania biegłego, podobnie jak fakt użycia pewnych materiałów, które zgodnie z dokumentacją skarżącego nie zostały przez niego zakupione (texon). Kwestia strat materiałowych przy produkcji obuwia nie wymagała wyjaśniania przy udziale biegłego, gdyż organ nie ustalał kosztów prowadzonej działalności, a jedynie określił zobowiązanie podatkowe od faktycznych obrotów czyli rzeczywiście dokonanej sprzedaży gotowego wyrobu. Dla oceny rozmiaru tej sprzedaży kwestia strat materiału nie ma znaczenia. Nie zostały zatem wypełnione przesłanki do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z art. 197 § 1 o.p., stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

1.12. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalenia organu znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, który został zgromadzony bardzo starannie i dokładnie oraz wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 i w zw. z 122 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego jest bezzasadny.

1.13. Nie zasługiwał też w ocenie sądu na uwzględnienie zarzut zastępowania dowodów z zeznań świadków przez ich oświadczenia oraz włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań z innych postępowań. W tym zakresie sąd odwołał się do art. 181 o.p., podkreślając, że przepisy pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, a organ nie może naruszyć prawa podejmując czynności wprost przewidziane przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby zdaniem sądu do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania. W konsekwencji sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 190 § 2 o.p.

1.14. Sąd nie podzielił też zdania skarżącego co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 i 121 o.p. Sąd zaznaczył, że uzasadnienie decyzji powinno korespondować z treścią rozstrzygnięcia i informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom, organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy, odzwierciedlając przyjęty przez siebie tok rozumowania. Sąd wskazał, że organ wypowiedział się obszernie co do tego, jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, zatem zarzut skarżącego w tym względzie jest niezasadny. Sąd podkreślił, że uznanie wyjaśnień kontrahentów za niewiarygodne wynikało z tego, że pozostawały one w niedającej się pogodzić sprzeczności z innymi dowodami, kontrahenci byli osobiście zainteresowani ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, bowiem sami czerpali z niego korzyści, a organ ujawnił u skarżącego "wzory" oświadczeń, jakie winni byli złożyć jego kontrahenci. Nie można też zdaniem sądu pominąć faktu, że mimo swych zeznań kontrahenci skarżącego złożyli korekty deklaracji podatkowych. Trudno zdaniem sądu w takiej sytuacji uzasadnienie odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom świadków uznać za pozorne.

1.15. Sąd stwierdził, że wobec dokonanych ustaleń konieczne stało się opodatkowanie podatkiem VAT dokonanej sprzedaży towarów w jej faktycznym, a nie jedynie wykazanym przez skarżącego rozmiarze.

1.16. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 220 § 2 w zw. z art. 222 o.p. przez nieodniesienie się przez organ do kwestii możliwości zastosowania metody z art. 23 § 2 o.p., wskutek czego miało dojść do znacznego zawyżenia dochodu osiągniętego przez stronę w 2005 r. Sąd podkreślił, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w przepisach przesłanek. Sąd zaznaczył, że czynności kontrolne wykazały, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich, ukrywaniem dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dostawy obuwia w paczkach, jak również kosztów związanych punktem handlowym w S. Zgromadzenie w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliło ustalić faktyczny rozmiar obrotu, zatem organ w oparciu o art. 23 § 2 o.p. zobligowany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z tego też powodu sąd za bezzasadny uznał zarzut oszacowania obrotu z zastosowaniem metody nieprzewidzianej przepisami prawa. Nie zasługiwał też zdaniem sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. przez błędne zastosowanie, mimo że zebrany materiał nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania. W ocenie sądu materiał był kompletny i spójny, i dawał całościowy obraz działalności prowadzonej przez skarżącego. Jeśli zdaniem skarżącego był on nieprawdziwy lub niepełny, nic nie stało na przeszkodzie do przedstawienia przez niego dowodów, które mogłyby wpłynąć na poczynienie ustaleń bardziej obiektywnych i zbliżonych do rzeczywistości, w tym złożenia wyjaśnień, o które był pisemnie wzywany. Skoro działań takich skarżący nie podjął, nie może czynić organowi zarzutu co do błędnego określenia rozmiarów osiąganego obrotu.

1.17. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 w zw. z art. 229 o.p. uznając, że w sprawie brak było okoliczności niedostatecznie wyjaśnionych, wobec czego nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów.

1.18. Wobec prawidłowości prowadzonego postępowania i dokonanych w jego toku ustaleń faktycznych sąd stwierdził, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 29 ust. 1 zd. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), że skarżący, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności i składając z tego tytułu deklaracje podatkowe VAT-7, winien był w deklaracjach tych ująć całość obrotów uzyskiwanych z prowadzonej działalności, czego nie uczynił, a co zostało ponad wszelką wątpliwość wykazane przez organy. W takiej sytuacji zasadne było dokonanie przez organy ponownego rozliczenia skarżącego w zakresie podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe.

2. Skarga kasacyjna (k. 143-168)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi (w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 70 § 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a właściwie niezastosowanie, w postaci utrzymania w mocy decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na bezpodstawne twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym,

3) art. 23 § 2 o.p., przez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do określenia podstawy opodatkowania,

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez oddalenie skargi pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej, przez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w szczególności organ w sposób wyczerpujący nie rozpoznał rzeczywistych możliwości transportowych podatnika, a także jego możliwości produkcyjnych,

3) art. 191 o.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, m.in.:

• przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym; organ wybiórczo potraktował zebrane dowody, pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego,

• przez uznanie, że skarżący nie dysponował innymi środkami transportu w 2005 r., w tym wykorzystywanymi w ramach umowy użyczenia, czy umowy najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

• poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

4) art. 190 § 2 o.p., przez oddalenie mimo naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych praw skarżącego w zakresie umożliwienia mu udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączania do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co do których podatnik nie miał możliwości przeprowadzenia konfrontacji,

5) art. 197 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez oddalenie skargi mimo odmowy powołania w sprawie biegłego, mimo że w sprawie wystąpiły zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych; zamiast tego organ, nie posiadając niezbędnych wiadomości i doświadczenia w branży produkcji obuwia, dokonał samodzielnych ustaleń w tym przedmiocie, co prowadzi do wadliwości zebrania materiału dowodowego,

6) art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 o.p., przez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u skarżącego, metody nieprzewidzianej przepisami obowiązującego prawa,

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 o.p., przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 181-186)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów kasacyjnych związanych z kwestią upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. zarzutów naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie w skardze kasacyjnej stanowisko skarżącego nie może być uznane za zasadne, a dokonana przez niego interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie jest prawidłowa. Przed odniesieniem się do wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie warto zwrócić uwagę na to, że w kwestii tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, by można było stwierdzić zajście skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ugruntowało się już stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, iż o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, tymczasem jest ona kluczowa dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, który domaga się uznania, że brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powoduje niemożność powołania się na tę przesłankę. Takie stanowisko nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, a interpretacja ogólna Ministra Finansów, na którą powołuje się skarżący, również nie pozwala na forsowany w skardze kasacyjnej wniosek, że tylko zawiadomienie dokonane w sposób w tej interpretacji opisany doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew poglądowi skarżącego nie mamy przy tym do czynienia z różnicowaniem sytuacji prawnej podatników, skoro bowiem istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca pisemne zawiadomienie od organu, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów, to w takim przypadku to, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem takiego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału drugorzędne i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organu i sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ani art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p.

7. Przechodząc do innych zarzutów należy wskazać, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Podkreślenia wymaga jednak równocześnie, że nie wszystkie ustalenia są podważane - skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że jego księgi podatkowe były nierzetelne (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 o.p.), stąd należy uznać, że fakt nieewidencjonowania całości obrotu jest na obecnym etapie postępowania bezsporny. Sporny jest natomiast rzeczywisty rozmiar obrotu skarżącego – w tym zakresie skarżący podważa zarówno pełność materiału dowodowego sprawy, jak i prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków.

8. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący wskazał na niewyjaśnienie w sposób wystarczający jego możliwości transportowych i produkcyjnych. Nadto podważa on włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań i zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami, jak również niepowołanie biegłego (w celu zbadania możliwości produkcyjnych zakładu obuwniczego skarżącego) i nieprzesłuchanie rodziców skarżącego. Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 197 § 1 o.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne.

9. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia możliwości transportowych skarżącego należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący wskazuje, iż dysponował także innym środkiem transportu poza przyjętym przez organy Citroenem Berlingo, a mianowicie znajomy użyczył mu kilkukrotnie nieodpłatnie samochód dostawczy Mercedes Springer, co nie było ewidencjonowane. W związku z tym twierdzeniem skarżącego należy zauważyć, że zarzucając organowi nieustalenie stanu faktycznego w zakresie możliwości transportowych skarżący nie wskazał wprost, jakie dowody powinny być w tym względzie przeprowadzone, co więcej, nie przedstawił też w skardze kasacyjnej żadnych konkretnych informacji na temat samochodu dostawczego (poza jego marką) – nie wiadomo np., jak się użyczający samochód znajomy nazywa, ile razy samochód był użyczany i na jak długie okresy czasu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podane przez skarżącego informacje są tak ogólnikowe, że nie sposób uznać, by wiarygodnie podważone zostały wnioski organów co do środków transportu, którymi dysponował skarżący.

10. Zdaniem skarżącego dla ustalenia rzeczywistych możliwości produkcyjnych jego zakładu konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do wywodów skarżącego w tym względzie należy stwierdzić, że dla uznania przydatności opinii biegłego dla ustaleń sprawy istotne są powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu – organ odwoławczy stwierdził mianowicie, wskazując na dowody, na których się opiera, że część produkcji skarżącego odbywała się poza jego (ujawnionym) zakładem, a opinia biegłego nie mogłaby tej części objąć, a tym samym nie byłaby miarodajna dla sprawy. W takiej sytuacji skarżący, chcąc wykazać, że skorzystanie z opinii biegłego było konieczne, powinien był wpierw wykazać, że dowody, na których przeciwne wnioski w tym względzie oparł organ, zostały błędnie ocenione, tj. nie można było na ich podstawie stwierdzić, że produkcja obuwia odbywała się także poza zakładem skarżącego – jak zostanie wskazane niżej, wnioski organu w tym względzie nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób wystarczający i prawidłowy podważone, czego konsekwencją jest uznanie, że nie zostało wykazane, by konieczne było powołanie biegłego w sprawie. Nie można się też zgodzić z poglądem skarżącego o konieczności przesłuchania jego rodziców – z uwagi na łączące ich ze skarżącym więzi rodzinne trudno uznać, by ich zeznania mogły (niezależnie od ich treści) zostać uznane za wiarygodniejsze np. od zeznań pracowników skarżącego, na których w dużej mierze oparły się organy przy ustalaniu możliwości produkcyjnych firmy skarżącego.

11. Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którzy świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani w sprawie, w obecności skarżącego, jak i tego, jakie okoliczności pozostały w związku z tym niewyjaśnione. Ogólne wskazanie na "przesłuchanie kontrahenta" nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Podobnie trzeba ocenić kwestię włączenia do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, choć w tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę, że skarżący podkreśla prawdziwość tych (uznanych przez organy za niewiarygodne) oświadczeń, czyli nie podważa ich treści.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

12. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

13. Przechodząc do badania zasadności zarzutów sformułowanych w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy – i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji – oceny dowodów, należy przede wszystkim wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów prezentuje skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

14. Skarżący wskazuje na rozstrzygnięcie sprawy w sprzeczności z materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, wybiórcze traktowanie dowodów, pomijanie twierdzeń i dowodów świadczących na korzyść skarżącego, jak też rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Konfrontując te twierdzenia z poszczególnymi ustaleniami faktycznymi należy podnieść, że:

I. w odniesieniu do ustaleń dotyczących nieewidencjonowanej sprzedaży towarów w zakresie:

1) paczek: skarżący w żaden sposób nie odniósł się do faktu nieewidencjonowania kosztów usług kurierskich i kosztów zakupu paliwa, które musiałoby być zakupione i wykorzystane, gdyby przyjąć podawaną przez skarżącego wersję wydarzeń o odbiorze osobistym zwracanego obuwia – zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena organów, że rezygnacja z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami (z uwagi na ich wysokość) byłaby nieracjonalna; skarżący nie skomentował również faktu otrzymywania zapłaty za niezafakturowane obuwie, czy to w drodze przelewów na rachunki bankowe, czy w drodze pobrania; podtrzymując swoje stanowisko o zwrotach obuwia skarżący powołuje się na oświadczenia swych kontrahentów, pomijając zupełnie powody uznania tych oświadczeń za niewiarygodne przez organy (składanie oświadczeń według "wzoru" ujawnionego u skarżącego, tj. pod jego dyktando; skorygowanie przez kontrahentów deklaracji podatkowych), co oznacza, iż stanowisko organów i sądu w tym względzie nie zostało podważone,

2) punktu handlowego w S.: skarżący kwestionuje jedynie wartość utargu z tego punktu przyjętą przez organy na podstawie zeznań pracownicy skarżącego, domagając się przyjęcia podanej przez świadka wartości minimalnej (300 zł), a nie uśrednionej (400 zł) – skarżący błędnie uznaje, że nieprzyjęcie utargu minimalnego jest rozstrzyganiem wątpliwości na jego niekorzyść, podczas gdy takim rozstrzyganiem byłoby przyjęcie wartości obrotu na poziomie 500 zł, a nie wartości średniej z zeznań świadka, tj. 400 zł (przy czym warto zauważyć, że – działając na korzyść podatnika – organy zaokrągliły w dół liczbę tygodni, których dotyczył przyjęty obrót – z 26,14 do 26 tygodni, jak również uwzględniły najmniejsze możliwe przyjęcia obuwia w tym punkcie z zeznań świadka, mimo że – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – mało prawdopodobne jest, by dowożone tygodniowo obuwie obejmowało wyłącznie kilka par jednego wzoru obuwia),

3) punktu handlowego w N. – ustalenia organów w tym zakresie nie zostały zakwestionowane w żaden sposób (z wyj. wskazania, że część paczek dotyczyła dotowarowywania tego punktu, jednakże poziom ogólności argumentacji skargi kasacyjnej w tym względzie uniemożliwia zbadanie jej zasadności);

II. w odniesieniu do ustaleń dotyczących możliwości produkcyjnych skarżącego: organ przesłuchał pracowników skarżącego bezpośrednio związanych z produkcją obuwia w latach 2005 – 2007, wskazując, że nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu, wycinaniu brandzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonaniu wykrojników; nadto pracownicy nie rozpoznawali okazywanych im wzorów obuwia jako przez siebie produkowanych. Skarżący do tych zeznań się nie odniósł, a więc ich nie podważył (za prawidłowe zakwestionowanie tych zeznań nie może być uznane ogólnikowe wskazanie na to, że niektórzy z przesłuchanych pracowników nie byli zatrudnieni w 2005 r., nie wiadomo bowiem, o których pracowników chodzi i w jaki sposób taka okoliczność wpłynęłaby na ustalenia, skoro organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że sposób produkcji obuwia w latach 2005-2007, w tym narzędzia, maszyny i technologie produkcji, liczba zatrudnionych krawców, pozostawał bez zmian); w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący powielił argumentację skargi, wskazując na korzystanie z maszyn ojca i przypisując działania, których nie wykonywali zeznający pracownicy, sobie i rodzicom – twierdzenia te nie zostały jednak w żaden sposób uprawdopodobnione, co zwłaszcza w świetle udzielania przez skarżącego jedynie ogólnikowych wyjaśnień na wezwania organu do złożenia wyjaśnień co do produkcji obuwia, nie może być odczytywane inaczej niż jako ograniczanie się do negacji ustaleń organów, co na etapie skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać wnioski o realizowaniu procesu produkcyjnego poza zakładem skarżącego, przy wykorzystaniu osób nieujawnionych w toku postępowania, w związku z czym możliwości produkcyjne wystarczały do wyprodukowania obuwia będącego przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży, gdyż:

1) pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajdowało się w ofercie skarżącego jako jego wyroby, czyli nie brali udziału w jego produkcji,

2) pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych skarżącego w rażąco rozbieżny sposób, a zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów,

3) znaczny zakres prac koniecznych do wykonania obuwia nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie prac wykonywanych przez pracowników (tj. prace te odbyły się poza zakładem skarżącego lub były wykonane przez niezarejestrowanych pracowników).

Odnosząc się do kwestii szczegółowych należy zauważyć, że:

a) wskazując na zużycie 148 par spodów obuwia w ciągu 9, a nie 3 dni skarżący odwołał się do odebrania towaru na podstawie dokumentu WZ, a nie faktury (którą może otrzymać po 7 dniach), lecz nie wskazuje na dowody, które potwierdziłyby, że taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach sprawy, podczas gdy np. zakup w dniu 29 grudnia 2005 r. 304 par spodów obuwniczych dotyczy spodów odebranych na podstawie dokumentu WZ wystawionego w tym samym dniu, tj. 29 grudnia 2005 r.,

b) skarżący wskazuje na zużycie 4 metek na parę obuwia (2 na wyściółce, 2 na języku), lecz z ustaleń organów wynika, że nie wszystkie pary produkowanego obuwia miały języki, natomiast zdjęcia butów z językami nie potwierdzają umieszczania metek na językach,

c) wskazując na zakup "texonu" pod inną nazwą handlową i przywołując cały szereg innych nazw tego produktu, skarżący nie wskazał jednak konkretnie kiedy i w jakiej ilości taki zakup miał nastąpić (jakie faktury dokumentują ten zakup) – wywodu skargi kasacyjnej w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, ani poszukiwać dokumentów, które ewentualnie potwierdziłyby stanowisko skarżącego,

d) przedmiot usług zakupionych od M. P. – skarżący twierdzi, że rachunki z dnia 25 listopada 2005 r. i z dnia 30 grudnia 2005 r. obejmujące "szycie cholewek" dotyczą tych samych cholewek, zgodzić się jednak należy z organem, że jest to mało prawdopodobne w świetle zeznań wskazanego kontrahenta, który nie wskazał na dzielenie usługi na dwa etapy.

III. w odniesieniu do ustaleń dotyczących środków transportu skarżącego: twierdzenia skarżącego w zakresie dysponowania innym samochodem poza Citroenem Berlingo są gołosłowne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, tymczasem skoro skarżący się na okoliczność dysponowania innym samochodem powołuje, powinien swoje stanowisko w tym względzie uwiarygodnić – ogólnikowość twierdzeń skarżącego w tym względzie nie pozwala na uznanie, że stanowisko organów i sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie zostało w sposób skuteczny podważone.

15. W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że skarżący nie wykazał, by organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że skarżący powołuje się na okoliczności i dowody w oderwaniu od całości materiału dowodowego, pomijając okoliczności dla siebie niewygodne i forsując wersję wydarzeń nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia. Wyliczenia organów wskazujące na niewiarygodność twierdzeń skarżącego co do stosowanych przez niego "metod marketingowych" z uwagi na ich nieopłacalność, zwłaszcza przy ustaleniu, że koszty rzekomych działań skarżącego w tym względzie (np. koszty eksploatacji środka transportu używanego do odbioru zwracanego obuwia) nie zostały uwidocznione w prowadzonej przez niego dokumentacji, mimo że przysługiwałoby mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą zostać uznane za dowolne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Organ wskazał, dlaczego poszczególne dowody ocenił inaczej niż skarżący, np. nie uwzględnił oświadczeń kontrahentów, a przyjął za wiarygodne notatki skarżącego z zeszytu oznaczonego "Wzory" 2005 r. (co do ilości dostarczanych kontrahentom wzorów obuwia). Próba podważenia argumentów organu w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki (np. pomija fakt dokonania przez kontrahentów skarżącego korekt deklaracji podatkowych, czy wiarygodność zapisów w zeszycie skarżącego co do chronologii i faktycznych rozmiarów wydawanych wzorów obuwia) i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, jak postuluje skarżący, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący zapomina, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 191 o.p., tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Z tych to względów należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zatem uznać, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, ani co do jego możliwości produkcyjnych, ani co do środków transportowych będących w jego dyspozycji, ani wreszcie co do prowadzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży obuwia i zaniżenia w rezultacie obrotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

16. Przechodząc do zarzutów dotyczących zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutów naruszenia art. 23 § 2 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 o.p., należy przede wszystkim zauważyć, że skarżący kwestionuje odstąpienie w okolicznościach sprawy od szacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., równocześnie podnosząc, że doszło do szacowania metodą nieprzewidzianą przepisami prawa. Pomijając wewnętrzną sprzeczność takiego stanowiska należy zaznaczyć, że przepis art. 23 o.p. jest przepisem postępowania - stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania), nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11; 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07). Oznacza to, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał. Nawet uznanie stanowiska skarżącego co do zastosowania przez organ szacowania (zwłaszcza w odniesieniu do określenia wartości towaru w paczkach, które nie były powiązane z wpłatami na rachunek bankowy i nie miały zadeklarowanej wartości) nie oznacza bowiem automatycznie, że wyliczenia organu były błędne i nie powinny się ostać. Wykazanie takiej błędności na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało do skarżącego, tymczasem ograniczył się on do powtarzania, że powinno dojść do oszacowania obrotu, jednak "metodą wskazaną w przepisach prawa", nie precyzując, o jaką metodę mu chodzi. Przywołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 o.p. nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego ocenę, przede wszystkim skarżący nie podjął nawet próby wskazania, która z metod wymienionych w tym przepisie powinna według niego znaleźć zastosowanie w sprawie. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wywodu skarżącego w tym względzie uzupełniać, przez domyślanie się, która metoda mogłaby być odpowiednia w stanie faktycznym sprawy. Stąd też tylko nadmienić warto, że formułując swoje stanowisko w omawianym zakresie skarżący zapomniał, że ustawodawca umożliwił organom podatkowym zastosowanie innej metody oszacowania, poza wymienionymi w art. 23 § 3 o.p. – możliwość taką przewiduje wprost art. 23 § 4 o.p., co oznacza, że samo w sobie zastosowanie pozaustawowej metody oszacowania nie jest niezgodne z prawem. Co więcej, wyliczenia organów również nie zostały prawidłowo zakwestionowane – przyjęte przez organy wartości sprzedawanego poza ewidencjami towaru nie były podważane co do wielkości, poza ogólnikowym i nieweryfikowalnym stwierdzeniem, że doszło do "znacznego zawyżenia przychodu w stosunku do faktycznej jego wysokości", a w takiej sytuacji trudno uznać, by skarżący wykazał, że zarzucane przez niego naruszenie art. 23 § 2-4 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro natomiast nie zostało wykazane, że przyjęte przez organ wartości sprzedawanego towaru były w świetle zgromadzonego materiału dowodowego błędne, zarzut naruszenia art. 23 § 2-4 o.p. nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Ze wskazanych powodów zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 23 o.p. należy uznać za bezpodstawne.

17. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 o.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej rozpoznanie tego zarzutu może dotyczyć wyłącznie dwóch określonych przez skarżącego wprost kwestii.

W petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że doszło do pozornego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom skarżącego. Należy zauważyć, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia – przede wszystkim nie wiadomo, na czym miała polegać "pozorność" uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie. Stąd warto zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji wskazał na przyczyny uznania niewiarygodności wyjaśnień kontrahentów przez organ, tj. ich sprzeczność z innymi dowodami, osobiste zainteresowanie ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, ujawnienie u skarżącego "wzorów" oświadczeń kontrahentów, złożenie przez nich korekt deklaracji podatkowych. Do stanowiska sądu skarżący się nie odniósł, tym samym go skutecznie nie kwestionując, co skutkuje niemożnością stwierdzenia naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 o.p. w tym względzie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił z kolei, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doszło do niewyjścia poza ogólniki przy wskazaniu, że organ miał prawo do zastosowania art. 23 § 2 o.p., jak i nieodniesienia się do zarzutu przez wyrażenie stanowiska, czy metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji do niebagatelnej kwoty 259 483,19 zł była prawidłowa w świetle prawa. W tym względzie należy uznać, że zarzut naruszenia art. 210 o.p. jest wtórny wobec wyżej rozpatrzonego zarzutu naruszenia art. 23 o.p., skoro natomiast skarżący nie wykazał, że naruszenie art. 23 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wpływu takiego nie miało też nieodniesienie się do tej kwestii w sposób satysfakcjonujący skarżącego w zaskarżonej decyzji. Stąd tylko nadmienić warto, że sposób wyliczenia wartości niezafakturowanych paczek wysłanych bez pobrania, co do których zapłaty nie dokonano przez rachunki bankowe podatnika w 2005 r. (tylko ta wartość została bowiem wskazana w zarzucie przez skarżącego) został podany (s. 21 zaskarżonej decyzji), a to, czy nastąpiło to w drodze oszacowania, czy też nie, nie uniemożliwiało samo w sobie poznania toku rozumowania organu w tym zakresie. Uznać zatem należy, że skarżący mógł się odnieść merytorycznie do metody obliczenia wartości sprzedanego w ten sposób towaru, a stanowisko skargi kasacyjnej o naruszeniu w tym zakresie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 o.p. nie jest zasadne.

18. Z uwagi na brak zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 o.p. (i niedostrzeżenia tego naruszenia przez sąd pierwszej instancji) nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do zarzutu niedokonania przez organ odwoławczy własnych ustaleń w postępowaniu, czy ograniczenia się do przepisania decyzji organu pierwszej instancji.

19. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).