Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1293/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2001-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 155 par. 1, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W prawie cywilnym, stan faktycznego władztwa nad rzeczą określany jest mianem posiadania i składają się nań dwa elementy: corpus possessionis - element fizyczny wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possessionis element psychiczny wyrażający się w woli wykonywania tego władztwa. W związku z tym, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania, tj. wydanie rzeczy nastąpić może zarówno poprzez wyzbycie się przez dotychczasowego posiadacza obu wymienionych elementów /zarówno corpus, jak i animus/, jak też przez wyzbycie się przez takiego posiadacza jedynie woli władania rzeczą /animus/. Skoro jednak w tym ostatnim przypadku nie dochodzi do utraty przez dotychczasowego posiadacza władania rzeczą /corpus/, to nowy posiadacz nie może tej rzeczy otrzymać w rozumieniu przywołanym wyżej. Nie zawsze zatem wydanie rzeczy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego odpowiada pojęciowo otrzymaniu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ustawodawca konstruując przepis art. 19 ust. 3a ustawy nie posłużył się znanym systemowi prawa polskiego pojęciem "wydanie rzeczy / towaru" ale użył słowa "otrzymanie", co - przy uwzględnieniu powyższego oraz założeniu racjonalności ustawodawcy - wskazuje, że nie chodziło o identyfikowanie dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy z wydaniem rzeczy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

TEZY

W prawie cywilnym, stan faktycznego władztwa nad rzeczą określany jest mianem posiadania i składają się nań dwa elementy: corpus possessionis - element fizyczny wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possessionis element psychiczny wyrażający się w woli wykonywania tego władztwa. W związku z tym, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania, tj. wydanie rzeczy nastąpić może zarówno poprzez wyzbycie się przez dotychczasowego posiadacza obu wymienionych elementów /zarówno corpus, jak i animus/, jak też przez wyzbycie się przez takiego posiadacza jedynie woli władania rzeczą /animus/. Skoro jednak w tym ostatnim przypadku nie dochodzi do utraty przez dotychczasowego posiadacza władania rzeczą /corpus/, to nowy posiadacz nie może tej rzeczy otrzymać w rozumieniu przywołanym wyżej. Nie zawsze zatem wydanie rzeczy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego odpowiada pojęciowo otrzymaniu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ustawodawca konstruując przepis art. 19 ust. 3a ustawy nie posłużył się znanym systemowi prawa polskiego pojęciem "wydanie rzeczy / towaru" ale użył słowa "otrzymanie", co - przy uwzględnieniu powyższego oraz założeniu racjonalności ustawodawcy - wskazuje, że nie chodziło o identyfikowanie dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy z wydaniem rzeczy w rozumieniu kodeksu cywilnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Fundusz Usług Leasingowych" spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz sierpień-grudzień 1997 roku:

I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 roku;

II. oddala skargę w pozostałej części; (...).


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, decyzją z dnia 25 sierpnia 1999 r., (...), Trzeci Urząd Skarbowy w L. określił "Fundusz Usług Leasingowych" spółce z o.o. w L. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec oraz sierpień-grudzień 1997 roku, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji, a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku za wymienione miesiące, wskazując w uzasadnieniu, że przy podejmowaniu tej decyzji wziął pod uwagę zebrany materiał dowodowy w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego.

Jeśli chodzi o podatek należny, to ustalone zostało, iż w grudniu 1997 roku strona nie ujęła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 towarów przekazanych na reprezentację i reklamę wynikających z faktury VAT (...) z dnia 12 grudnia 1997 r. o wartości netto zł. 70,49, podatek VAT zł. 15,51 i rachunku (...) z dnia 5 grudnia 1997 r. o wartości zł. 37,82, w tym zł. 5,82 podatku VAT, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy w przypadku określonym w art. 2 ust. 3 pkt 1 podatnik obowiązany jest wystawić rachunek uproszczony. Wartość towarów zużytych na cele reprezentacji i reklamy ustalono na podstawie dokumentów wystawionych stronie przy zakupie tych towarów i określono podatek należny przyjmując, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów (...) obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast stawka podatku wynosi 22 procent /art. 18 ust. 1 i art. 15 ust. 3 ustawy/. Zaniżenie podatku należnego za grudzień 1997 roku wyniosło 22,00 zł.

Ponadto w zakresie podatku naliczonego ustalono, że:

1/ Spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 roku fakturę korygującą VAT (...) z dnia 31 grudnia 1997 r. wystawioną do faktury VAT (...) z dnia 31 grudnia 1997 r. przez "A." spółkę z o.o. w W. O/L., obejmującą zmniejszenie wartości netto o kwotę 659,78 zł. i podatku VAT o kwotę 153,03 zł., jednak nie dokonała koreksy zmniejszającej, lecz korektę zwiększającą Naruszono tym art. 19 ust. 1 ustawy;

2/ Spółka odliczyła podatek naliczony przy zakupie samochodów od ".M.-C." s.c. w L.:

a/ w październiku 1997 roku na podstawie faktur VAT (...) z dnia 31 października 1997 r., wartość netto 2.8647,54 zł., podatek VAT 6.302,46 zł. i (...) z dnia 31 października 1997 r., wartość netto 301.534,03 zł., podatek VAT 66.337,49 zł. - samochody powyższe zostały odebrane w listopadzie i grudniu 1997 roku;

b/ w listopadzie 1997 roku na podstawie faktur VAT (...) z dnia 28 listopada 1997 r., wartość netto 28.647,54 zł., podatek VAT 6302,46 zł. i (...) z dnia 28 listopada 1997 r., wartość netto 66.221,31 zł., podatek VAT 14568,69 zł. - samochody te zostały zakupione przez firmę "M.-C." w grudniu 1997 roku, a tym samym nie mogły być wydane w listopadzie 1997 roku;

c/ w grudniu 1997 roku na podstawie faktur VAT (...) z dnia 15 grudnia 1997 r., wartość netto 28.647,54 zł., podatek VAT 6.302,46 zł., (...) z dnia 30 grudnia 1997 r., wartość netto 28.647,54 zł., podatek VAT 6.302,46 zł. i (...) z dnia 31 grudnia 1997 r., wartość netto 28.647,54 zł., podatek VAT 602,46 zł. - samochody zostały odebrane od sprzedawcy w styczniu 1998 roku, Spółka nie dokonała również zapłaty za powyższe samochody w grudniu 1997 roku.

Zdaniem Urzędu Skarbowego, wprawdzie porozumienie zawarte w dniu 5 maja 1997 roku między "I.-M." spółką z o.o. a "M.-C." s.c., na podstawie którego strony postanowiły, iż z chwilą otrzymania faktury VAT, stanowiącej dowód zawarcia umowy sprzedaży, własność określonych w fakturze samochodów przechodzi na "I.-M.", nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i przeniesienie własności rzeczy nastąpiło zgodnie z art. 535 par. 1 Kc z datą wystawienia faktury VAT, jednak samochody zostały odebrane przez Spółkę w styczniu 1998 roku i dopiero w tym miesiącu Spółka mogła skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur zakupu samochodów.

3/ Jednostka odliczyła również w grudniu 1997 roku podatek naliczony wynikający z faktur VAT (...) z dnia 30 grudnia 1997 r., wartość netto 88.000,00 zł., podatek VAT 19.360,00 zł. i (...) z dnia 30 grudnia 1997 r., wartość netto 88.000,00 zł., podatek VAT 19.360,00 zł. wystawionych przez firmę "G." Export-Import GmbH w G. II Województwo Z., które wpłynęły do Spółki w dniu 15 stycznia 1998 r., przy czym Urząd nie uznał za wiarygodne wyjaśnień, iż faktury te omyłkowo zostały oznaczone styczniowa data wpływu.

Powyższym Spółka naruszyła art. 19 ust. 3 i 3a ustawy.

4/ Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowiącym, że nie stosuje się odliczenia podatku naliczonego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dotyczyło to:

a/ wymienionych w decyzji faktur na zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych do samochodów, wystawionych w miesiącach luty, marzec, sierpień-grudzień 1997 roku /nie wskazano, jakiego samochodu zakup dotyczy, a osoby podpisujące dokumenty nie były pracownikami Spółki/;

b/ faktur VAT wystawionych przez "AMP" Przedsiębiorstwo Prywatne Aleksander P. (...) z dnia 31 października 1997 r. na wartość netto 110.888,00 zł., podatek VAT 24.395,36 zł., (...) z dnia 30 listopada 1997 r. na wartość netto 15005,69 zł., podatek VAT 3.301,25 zł. i (...) z dnia 29 grudnia 1997 r. na wartość netto 91.660,14 zł., podatek VAT 20.165,23 zł.

Jak podano, zgodnie z decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Urzędu z dnia 14 lipca 1999 r., (...), wymienione faktury tylko w części odpowiadającej 75 procent dochodów "I.-M." przed opodatkowaniem /zgodnie z par. 8 umowy o współ pracy gospodarczej zawartej w dniu 1 czerwca 1997 roku/ zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, na podstawie czego organ ten ustalił kwotę podatku VAT, jaką Spółka mogła odliczyć w miesiącach od października do grudnia 1997 roku - za koszt uzyskania przychodu z faktury (...) uznano kwotę 62.483,45 zł, tj. 56,34 procent, w związku z czym Spółka mogła odliczyć VAT w kwocie 13.744,34 zł. /24.395,36 x 56,34 procent = 13.744,34/, za koszt uzyskania przychodu z faktury (...) uznano kwotę 8.574,67 zł., tj. 57,14 procent, w związku z czym Spółka mogła odliczyć VAT w kwocie 18.86,33 zł. /3.301,25 x 57,14 procent = 1.886,33/, zaś za koszt uzyskania przychodu z faktury (...) uznano kwotę 25.363,03 zł., tj. 27,67 procent, w związku z czym Spółka mogła odliczyć VAT w kwocie 5.579,71 zł. /20.165,23 x 27,67 procent = 5.579,71/.

c/ faktury VAT (...) z dnia 30 listopada 1997 r. wystawionej przez Agnieszkę G. na wartość netto 656,00 zł. i podatek VAT 144,32 zł. -faktura ta nie spełniała wymogów par. 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku, gdyż nie zawierała nazwy towaru lub usługi, ani żadnego wskazania czego dotyczy, a strona nie wykazała związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

d/ faktury VAT (...) z dnia 2 grudnia 1997 r. wystawionej przez Ośrodek Sportu i Rekreacji Hotel Sportowy w Z. na wartość netto 138,00 zł., podatek VAT 9,66 zł. - wydatki za noclegi nie były potwierdzone poleceniami wyjazdu służbowego, a Spółka nie posiadała dowodów, że uczestniczyła w tym okresie w Targach Zamojskich /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Powyższe spowodowało zawyżenie kwot do przeniesienia w lutym 1997 roku o kwotę 43,00 zł. i w marcu 1997 roku o kwotę 65,00 zł. oraz zawyżenie kwoty do zwrotu w sierpniu 1997 roku o kwotę 92,00 zł., we wrześniu 1997 roku o kwotę 96,00 zł., w październiku 1997 roku o kwotę 8.2961,00 zł., w listopadzie 1997 roku o kwotę 22.445,00 zł. i w grudniu 1997 roku o kwotę 72.242,00 zł.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy tub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia; dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Ponadto organ I instancji podał, że nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Spółki z dnia 13 sierpnia 1999 r. i z dnia 23 sierpnia 1999 r., nie uwzględnił też korekt deklaracji VAT-7 za okres październik-grudzień 1997 roku złożonych w toku postępowania podatkowego. Odnośnie faktury VAT (...) z dnia 15 grudnia 1997 r. nie przyjęto wyjaśnień Spółki z uwagi na posiadany w protokole z kontroli /przeprowadzonej w dniach 5-26 lutego 1998 roku/ potwierdzony za zgodność z oryginałem przez firmę "M.-C." s.c. protokół odbioru samochodu (...) z dnia 6 stycznia 1998 r., z którego wyraźnie wynika, iż samochód Citroen C-15, nr nadwozia (...), został odebrany od sprzedawcy w dniu 6 stycznia 1998 roku. Natomiast odnośnie zakupu samochodu marki DAF na podstawie faktury VAT nr 8/97 z dnia 31 października 1997 r. z wyjaśnień strony z dnia 23 sierpnia 1999 r. wynika, że samochód ten dopiero w dniu 6 grudnia 1997 roku został przekazany przez firmę "M.-C." s.c. do dyspozycji FUL spółki z o.o., natomiast z wyjaśnień z dnia 12 kwietnia 1999 r. wynika, iż powyższy samochód został postawiony przez sprzedawcę do dyspozycji Spółki już w dniu 31 października 1997 roku, co jednak nie zmienia faktu, że Spółka skorzystała z odliczenia podatki. naliczonego niezgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o faktury VAT wystawione przez "AMP" Przedsiębiorstwo Prywatne Aleksander P. Urząd uznał za prawidłowe odliczenie podatku naliczonego w wysokości, która proporcjonalnie przypada na wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu. W pozostałej części, która odpowiada wydatkom nie będącymi kosztami uzyskania przychodu, odliczenie stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z wolą ustawodawcy zawartą w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy wyłącznie podatnik /przy spełnieniu innych warunków określonych w przepisach o VAT/ ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyłącznie podatnik decyduje, czy skorzystać z przysługującego mu prawa. Powinien jednocześnie przestrzegać wszystkich przewidzianych w przepisach ograniczeń z tym związanych. Organ podatkowy nie może zastępować podatnika w działaniach, do których tylko ten podmiot jest uprawniony, dlatego Urząd nie może uwzględnić podatku VAT naliczonego we właściwych miesiącach rozliczeniowych. Ustawodawca ściśle określił warunki i terminy, których spełnienie umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Skora z prawa tego nie skorzystał podatnik - tym bardziej Urząd nie jest do tego uprawniony. Urząd nie może również przyjąć korekt deklaracji VAT-7 za październik-grudzień 1997 roku złożonych w dniu 16 sierpnia 1999 r., ze względu na treść art. 81 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od wymienionej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż wolą podatnika było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym organ winien to uwzględnić i obniżyć podatek należny o podatek naliczony we właściwych okresach rozliczeniowych, tym bardziej, że przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 1999 r. (...), po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podatnik zrealizować może jednak pod warunkiem zachowania wymogów określonych przepisami art. 19 ust. 3 i 3a ustawy - obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, a odliczenie podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Odliczenie podatku naliczonego w innym terminie stanowi naruszenie powołanych przepisów i skutkuje, że podatek rozliczony jest nieprawidłowo.

Fakt odliczenia przez "Fundusz Usług Leasingowych" spółkę z o.o. w L. podatku na liczonego zawartego na fakturach dokumentujących zakup samochodów w miesiącach poprzedzających miesiąc ich otrzymania ustalony został w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji, a szczegółowy wykaz faktur i kwot podatku naliczonego zawiera decyzja tego organu. Stwierdzone nieprawidłowości, polegające na odliczeniu podatku naliczonego przed spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy, tj. przed otrzymaniem towaru, są - biorąc pod uwagę treść odwołania oraz fakt złożenia deklaracji korygujących - okolicznością bezsporną, skutkiem zaś odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółce takie prawo nie przysługiwało, było nieprawidłowe rozliczenie przez nią podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 1997 roku. W konsekwencji organ podatkowy wydał decyzję, w której określił zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje wyłącznie w drodze złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej zawierającej rozliczenie podatku należnego i naliczonego, z którego to rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a zmiana /korekta/ któregokolwiek z elementów rozliczenia jest określeniem zobowiązania podatkowego w nowej wysokości i wymaga złożenia nowej deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do składania deklaracji podatkowych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu prawo podatnika do złożenia deklaracji i realizacji związanych z tym praw, w tym do odliczenia podatku naliczonego, zostaje ograniczone, gdyż prawo do określenia zobowiązania podatkowego /w drodze wydania decyzji/ nabywa również urząd skarbowy. Wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc wyklucza możliwość określenia tego zobowiązania przez podatnika w drodze złożenia deklaracji. Dlatego za bezskuteczne uznane zostały deklaracje korygujące za okres październik-grudzień 1997 roku, złożone przez stronę w dniu 16 sierpnia 1999 r. Ograniczenie możliwości skutecznego skorygowania deklaracji wynika z par. 78 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z art. 27 ust. 7 ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest ustawowym prawem podatnika, które realizowane jest przez złożenie deklaracji podatkowej zawierającej prawidłowe rozliczenie podatku. Żaden przepis ustawy nie nakłada na organy podatkowe obowiązku realizacji tego uprawnienia i odliczenia - w zastępstwie podatnika - kwot podatku naliczonego, które uprzednio rozliczył on nieprawidłowo, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Na powyższą decyzję "Fundusz Usług Leasingowych" spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "otrzymanie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT należy rozumieć jako moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i nast. Kc. Sprzedaż samochodów, której dotyczy sporny podatek, dokumentowana była fakturami VAT, zaś każda z nich stanowiła dowód zawarcia umowy kupna-sprzedaży, co wynika ze znajdującego się w aktach "Porozumienia" z dnia 5 maja 1997 r. Zgodnie z par. 1 tej umowy własność nabywanych przez skarżącą pojazdów następowała z chwilą wystawienia stosownej faktury, natomiast kontrahent tej umowy dokonywał odbioru pojazdów i dostarczał je bądź do siedziby skarżącej, bądź pod wskazany przez nią adres. Faktury zawierały oznaczenia samochodów, których dotyczyły, a wolą stron było osiągnięcie skutku określonego w art. 155 par. 1 Kc. Zgodnie z art. 155 par. 1 w związku z art. 535 Kc przeniesienie własności pojazdów następowało z chwilą zawarcia umowy sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT, a przeniesienie posiadania następowało przez wydanie dokumentów /faktur/, które umożliwiały rozporządzanie przedmiotowymi samochodami.

Ponadto skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez "AMP" Przedsiębiorstwo Prywatne Aleksander P. Dokonana w tym zakresie korekta podatku VAT stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wynika z błędnej interpretacji par. 8 umowy stron, co zostało wykazane w skardze na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 1999 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, nie zgodziła się z jej argumentacją i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w zakresie zaś podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "AMP" - w powołanej w skardze decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą"/ obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie maże nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...)..

Pojęcie "otrzymanie" nie jest zdefiniowane ani w ustawie, ani też w innych ustawach podatkowych, wobec czego przy interpretacji powołanego przepisu odnieść się należy do znaczenia nadanego temu słowu w potocznym języku polskim, w którym "otrzymać" znaczy stać się odbiorcą czegoś, dostać coś /"Słownik języka polskiego PWN", wyd.: Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 1996, tom II, str. 545/. Pojęcie to określa zatem niewątpliwie uzyskanie pewnego rodzaju faktycznego władztwa nad rzeczą.

W prawie cywilnym, do którego uregulowań odwołuje się skarżąca, stan faktycznego władztwa nad rzeczą określany jest mianem posiadania i składają się nań dwa elementy: corpus possessionis - element fizyczny wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possessionis element psychiczny wyrażający się w woli wykonywania tego władztwa. W związku z tym, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania, tj. wydanie rzeczy nastąpić może zarówno poprzez wyzbycie się przez dotychczasowego posiadacza obu wymienionych elementów /zarówno corpus, jak i animus/, jak też przez wyzbycie się przez takiego posiadacza jedynie woli władania rzeczą /animus/. Skoro jednak w tym ostatnim przypadku nie dochodzi do utraty przez dotychczasowego posiadacza władania rzeczą /corpus/, to nowy posiadacz nie może tej rzeczy otrzymać w rozumieniu przywołanym wyżej. Nie zawsze zatem wydanie rzeczy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego odpowiada pojęciowo otrzymaniu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca konstruując przepis art. 19 ust. 3a ustawy nie posłużył się znanym systemowi prawa polskiego pojęciem "wydanie rzeczy / towaru" ale użył słowa "otrzymanie", co - przy uwzględnieniu powyższego oraz założeniu racjonalności ustawodawcy - wskazuje, że nie chodziło o identyfikowanie dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy z wydaniem rzeczy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Nie ma zatem racji skarżąca "Fundusz Usług Leasingowych" spółka z o.o. w L., iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystawienie lub wydanie jej faktury sprzedaży samochodu równoznaczne było z otrzymaniem w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy przez skarżącą samochodu, którego faktura dotyczyła.

W związku z powyższą kwestią zwrócić jednak należy uwagę, że z akt postępowania podatkowego wynika, że samochód ciężarowy Citroen C-15 o numerze silnika (...), nabyty przez skarżącą od "M.-C." na podstawie faktury VAT z dnia 15 grudnia 1997 r., (...), z której podatek naliczony rozliczony został w deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 roku, przez "M.-C." nabyty został w dniu 12 grudnia 1997 r. na podstawie faktury VAT (...), a dostarczony temu podmiotowi w dniu 11 grudnia 1997 r. /vide: "Dokument wydania/ przemieszczenia samochodu (...) do dyspozycji (...)"/. W dniu 17 grudnia 1997 r. nastąpiła rejestracja tego pojazdu (...), w dniu 19 grudnia 1997 r. zawarta została dotycząca go umowa leasingu, zaś w dniu 22 grudnia 1997 r. zawarto umowę ubezpieczenia AC /vide: polisa (...)/ i w tym samym dniu wydano samochód leasingobiorcy /vide: protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 19 grudnia 1997 r./, potwierdzający przekazanie obiektu leasingu w dniu 22 grudnia 1997 r./. W tej sytuacji ustalenie organów podatkowych, iż w grudniu 1997 roku skarżąca nie otrzymała przedmiotowego samochodu, z powołaniem się wyłącznie na protokół odbioru (...) z dnia 6 stycznia 1998 roku, ocenić należy jako dokonane co najmniej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Ponadto nie można odmówić zasadności skardze w zakresie odnoszącym się do kwestii podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "AMP", do której wprawdzie, z naruszeniem art. 210 par. 4 w związku z art. 233 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób się nie odniósł, jednak wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przyjąć należy, że ustalenia i stanowisko tego organu w tym przedmiocie podzielił w całości.

Jak wskazano wyżej, kwestionując kosztowy charakter części wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy o współpracy gospodarczej z dnia 1 czerwca 1997 roku i wywodząc z tego konsekwencje określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy organ I instancji powołał się wyłącznie na swoją decyzję z dnia 14 lipca 1999 roku, (...), co nie jest wystarczające w świetle art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i w zasadzie uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że kontrolą legalności w sprawie niniejszej objęta jest decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za określone miesiące i Sąd, stosownie do powołanego wyżej art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie ma w tej sprawie kompetencji do badania legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec treści rozstrzygnięcia organów podatkowych w omawianym zakresie należy zatem jedynie podnieść, że wyrokiem z dnia 19 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Lu 1182/99 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 1999 r. (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 1999 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej Spółki za 1997 rok, stwierdzając, iż ustalenia dotyczące przedmiotowych wydatków na rzecz "AMP" Przedsiębiorstwo Prywatne Aleksander P. zostały dokonane z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe oznacza, że zachodzą ustawowe przesłanki uwzględnienia skargi co do rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 roku, wobec czego w tej części decyzję tę należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

W pozostałej części zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, co uzasadnia oddalenie w tym zakresie skargi na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.