Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1511/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust.. 1 pkt 2 i 4, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania G. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad, nr identyfikacyjny (VIN): [...], w kwocie 17 747 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m. in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

G. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "G." P., zwany dalej "Podatnikiem", w dniu 12 kwietnia 2011 r., zakupił w państwie członkowskim ([...]) samochód marki Audi A6 Allroad, nr nadwozia (VIN): [...] W o pojemności silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2007 za kwotę 24.000,00 euro.

Pojazd ten w dniu 21 marca 2007 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 (osobowy). W dniu 12 kwietnia 2011 r. dokonano przerejestrowania pojazdu z tytułu zmiany klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W [...] dowodzie rejestracyjnym, wydanym w tym samym dniu na nazwisko G. P., w rubryce "opis klasy pojazdu" wpisano: samochód specjalny pomoc drogowa. Zgodnie z [...] świadectwem dopuszczenia Teil 1 (dowód rejestracyjny) i Teil II (karta pojazdu), pojazd dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako pojazd specjalny". Wynika to z adnotacji w [...] dowodzie rejestracyjnym Teil I (pole 22). Posiadał 4 miejsca siedzące, włączając kierowcę.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", kombi z 4 miejscami siedzącymi.

Dnia 14 kwietnia 2011 r. pojazd ten został zarejestrowany w kraju.

Ponieważ z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie17 747,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad uznając, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wniesione przez Stronę odwołanie nie zostało uwzględnione przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym. Wskazał również, że w następnej kolejności wymaga ustalenia czy podstawa opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wynikająca z dokumentu zakupu, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

Dyrektor Izby stwierdził, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, ze zm.) i wyjaśnił, że w postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania czy samochód podlega opodatkowaniu akcyzą. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zatem w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej.

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Jak wskazał TSUE w sprawie C-486/06, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International). To bowiem przeznaczenie towaru stanowi obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, stanowią jednak dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak wskazuje TSUE w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału przywołanym powyżej, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, Noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W kraju wyjaśnienia do HS zostały opublikowane w Monitorze Polskim w formie obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Nie należy jednak zapominać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. System Zharmonizowany został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, natomiast na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30.05.2008 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 06.05.2011 r., z późn. zm.). Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 lub HS 8704 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób taktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704).

Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Dyrektor Izby przywołał wymienione w notach wyjaśniających do HS właściwości wskazujące na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703.

Wskazał, że pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje również pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Stwierdził, że pozycja ta obejmuje szereg innych samochodów, które wymienił, w tym "ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów".

Dalej, Dyrektor Izby stwierdził, że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został kupiony przez Podatnika na terytorium N. w dniu 12 kwietnia 2011 r., mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem 13 kwietnia 2011 r., tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dlatego Dyrektor Izby uznał, iż pojazd, został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 13 kwietnia 2011 r. to jest w dniu wydania zaświadczenia uprawniony diagnosta potwierdził bowiem jednoznacznie, iż samochód znajdował się na terenie Polski, a wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym.

Następnie Dyrektor Izby stwierdził, że ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 13 kwietnia 2011 r. należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ ustalił, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia 16 października 2013 r.

Na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT ustalił, że pojazd marki AUDI A6 ALLROAD posiadał w dniu wyprodukowania nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. Dodatkowo przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. airbag 6 szt., alarm, automatyczne wyłączanie świateł, czujnik deszczu, dywaniki welurowe, felgi aluminiowe, kierownicę i drążek skórzane, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania przód/tył, radio CD, szyby barwione, tapicerkę materiałową ,,Taurus", wykończenie wnętrza w aluminium, zawieszenie pneumatyczne, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Samochód posiadał systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort jazdy jak: ABS, ASR, ESP. Posiadał również sześciocylindrowy silnik o pojemności 2967 cm3 i mocy 171 kW (233 kM) oraz mechaniczną, sześciobiegową skrzynię biegów.

W dniu 21 marca 2007 r. pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy, osobowy, na podstawie europejskiej homologacji.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. samochód przerejestrowano (zarejestrowano ponownie), co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: wydany na nazwisko G. P. dowód rejestracyjny Teil I (czasowy, ważny do dnia 26 kwietnia 2011 r.) i karta pojazdu Teil II. W polu "22" Teil I wskazano "z mocowaniem haka holowniczego i*0.1.2100 do 8% więcej*" Ad. J: pojazd pomocy drogowej przy jednoczesnym zaznaczeniu (pole S.1), iż posiada 4 miejsca siedzące.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym wpisano, ze pojazd jest samochodem specjalnym, o nadwoziu typu kombi, który posiadał 4 miejsca siedzące.

W dniu 14 kwietnia dokonano pierwszej rejestracji samochodu w kraju.

Dyrektor Izby stwierdził, że konfrontując informacje płynące z [...] dokumentów rejestracyjnych (znajdujących się w aktach sprawy) i pisma przedstawiciela producenta oraz dowodów z rejestracji samochodu w kraju, można ustalić zakres zmian, dokonanych w przedmiotowy samochodzie na terytorium N. w dniu 12 kwietnia 2011 r. w zestawieniu do etapu produkcji. W ocenie Dyrektora Izby przed przemieszczeniem na terytorium kraju dokonano w zasadzie administracyjnego rozszerzenia funkcjonalności poprzez zainstalowanie haka, a fakt, iż samochód został przystosowany do holowania innych pojazdów poprzez posiadanie haka holowniczego nie spowodowało zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W zestawieniu do etapu produkcji nie dokonano zatem żadnych innych zmian wpływających na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. Szczególnie, dokonane zmiany, nie spowodowały ograniczenia liczby miejsc siedzących, obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo). Modyfikacje te nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, w tym o trwałym charakterze. Na podstawie takich ustaleń, Dyrektor Izby stwierdził, że dokonanej na terytorium N. przebudowy pojazdu nie można określić jako zmiany konstrukcyjnej (zmianę konstrukcji) tego samochodu.

W dniu 7 listopada 2013 r., przeprowadzone zostały oględziny pojazdu w celu ustalenia właściwej pozycji klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W wyniku oględzin ustalono, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące z przodu, w drugim rzędzie znajdują się 3 miejsca siedzące (kanapa). Wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Środkowe siedzenie w drugim rzędzie wyposażone w pas bezpieczeństwa biodrowy. Tapicerka siedzeń jednakowa (komplet) wykonana ze skóry. Pojazd posiada 4 szt. poduszek powietrznych wg oznaczeń na kierownicy, kokpicie i po 1 szt. w siedzeniach I rzędu. Kurtyny wg oznaczeń 2 szt. w słupkach. Okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, otwierane elektrycznie w I i II rzędzie. Brak przegrody pomiędzy częścią bagażową a pasażerską. Wykładzina i podsufitka jednorodna w całym pojeździe. Oświetlenie w całym pojeździe. Podłokietniki z przodu 1 szt., podłokietnikiem może być również środkowe siedzenie II rzędu. Pojazd posiada szyberdach, radio +CD, klimatyzację, uchwyty na napoje: 2 szt. z przodu, popielniczki: 1 szt. z przodu i po 1 szt. w drzwiach II rzędu, relingi dachowe, uchwyty górne dla pasażerów 3 szt. i 1 szt. dla kierowcy, felgi aluminiowe, głośniki: po 2 szt. w każdych drzwiach i na podszybiu, pojedyncza przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i części przeznaczonej do przewozu towarów, drzwi 5 szt.: 4 szt. wahadłowe i 1 szt. podnoszone - bagażnik. Wymiary: długość podłogi w części bagażowej: 90 cm, długość rozstawu osi pojazdu: 284 cm, 2 osie.

W trakcie oględzin pojazdu została wykonana dokumentacja zdjęciowa przedmiotowego pojazdu, która znajduje się w aktach sprawy. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu – G. M. zeznał, że pojazd kupił od G. P. W momencie zakupu pojazd był już zarejestrowany w kraju. Świadek zeznał, że w dniu zakupu wnętrze pojazdu wyglądało tak samo jak w chwili przedstawienia samochodu do oględzin. W dalszej części przesłuchania świadek zeznał, że w dniu zakupu pojazdu, samochód miał uszkodzony silnik, który sam we własnym zakresie naprawił. Świadek zeznał również, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód w chwili zakupu był w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. G. P. pokazał mu samochód, który miał płytę pilśniową w części bagażowej do niej zainstalowane były jakieś części techniczne np. koguty, szpadle, nie było też pasa bezpieczeństwa środkowego miejsca w II rzędzie. Warunkiem zakupu przez świadka ww. samochodu było usunięcie płyty z bagażnika oraz zainstalowanie pasa bezpieczeństwa, tak aby samochód mógł być przystosowany dla 5 osób i przekwalifikowany jako samochód osobowy. W końcowej części przesłuchania świadek zeznał, że nie pamięta jak wyglądał samochód, kiedy go oglądał przed dokonaniem zmian. Nie pamięta też czy była kratka oddzielająca część bagażową od pasażerskiej. Podatnik w pojeździe dokonał zmian polegających na przystosowaniu pojazdu do przewozu 5 osób, zamontowaniu pasa bezpieczeństwa środkowego w II rzędzie, usunięciu płyty pilśniowej z bagażnika. Wobec powyższego, dokonano zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego na osobowy, oraz liczby zmiany miejsc siedzących z 4 na 5. Powyższe potwierdzają zeznania nabywcy pojazdu od Podatnika G. M.

Dyrektor Izby stwierdził, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki AUDI A6 ALLROAD w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego świadczy o tym, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa). Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Uznał więc, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzację, ABS, ASR, ESP i alufelgi. Stwierdził, że nie bez znaczenia jest również typ nadwozia (pięcioosobowy kombi), który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki AUDI A6 ALLROAD za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazał na fakt, iż poddany ocenie pojazd posiadał silnik o pojemności 3 litrów, sześciobiegową skrzynię biegów i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży oraz bogate wyposażenie wnętrza. Te obiektywne czynniki, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu AUDI A6 ALLROAD do przewozu osób, także ze względu na ekonomikę wykonywania tej specyficznej działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak).

Organ podatkowy wskazał, że samochód osobowy, który został przystosowany do udzielania pomocy drogowej nie zmienia swojego zasadniczego przeznaczenia tylko poprzez zapisy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu. Ponadto, z zagranicznych dokumentów pojazdu nie wynika, by pojazd posiadał cechy pozwalające na uznania go za pojazd specjalny i przyporządkowanie do pozycji HS 8705.

Wprowadzone zmiany stanowiły wyłącznie przystosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb, w tym przypadku najprawdopodobniej zarobkowych jego aktualnego właściciela. Nie stanowi to natomiast podstawy do zmiany klasyfikacji Taryfy Celnej z kodu CN 8703 na kod CN 8705. Ponadto zwrócił uwagę, iż dokonana ewentualna przebudowa w żadnym przypadku nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego.

Stwierdził, że nie można pominąć istotnego faktu, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki AUDI A6 ALLROAD od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób.

Samochodu AUDI A6 ALLROAD, w ocenie Dyrektora Izby, w oparciu o przedstawione cechy nie można uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (HS 8703) a nie pojazd specjalny. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Dalej, powołując się na stan faktyczny sprawy i treść przepisu art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwpólnotowo przez Podatnika jest kwota jaką podatnik był zobowiązany zapłacić, wynikająca z dokumentu zakupu, wynosząca po przeliczeniu z euro 95.414 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby uznał, iż są one nieuzasadnione. W szczególności stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje z mocy ustawy i Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w deklaracji podatkowej) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego do obowiązków Podatnika należała również właściwa klasyfikacja przemieszczonego na terytorium kraju samochodu, tak aby mógł się wywiązać z nałożonych ustawą podatkową zobowiązań. Z realizacji tych obowiązków nie mogło zwolnić Podatnika nawet najbardziej uzasadnione przekonanie, czy też informacje płynące z dokumentów (zagranicznych i krajowych dokumentów rejestracyjnych), które w myśl ustawy podatkowej nie miały znaczenia dla klasyfikacji wyrobów na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Stwierdził, ponadto, ze organ I instancji nie naruszył art. 120 ordynacji podatkowej ponieważ działał w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym i ordynacji podatkowej. Określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej stanowionej art. 122 Ordynacji podatkowej, jednak zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organy podatkowe mają nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia, poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy jest obowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut Podatnika, odnośnie nie przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, w tym nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. P. i I. K., nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w sprawie, m.in. dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, oględzin pojazdu, przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych przez Podatnika. Dyrektor Izby stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia.

Skargą z dnia 30 maja 2014 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie G. P. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a/ naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucanie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy i jego urzędników,

b/ naruszenie art. 188 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako ord. pod.) polegające na nieprzeprowadzeniu rozprawy, mimo iż zachodziła taka potrzeba z urzędu, a w toku rozprawy mieli zostać przesłuchani świadkowie, tj. G. P. i I. K., których zeznania przyczyniłyby się do wyjaśnienia istoty sprawy,

c/ naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika i w rezultacie dopuszczenie wydania negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu tych, które przedstawione zostały przez skarżącego,

d/ naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu odniesienia się do postulowanych przez skarżącego wniosków dowodowych i podjęciu czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że wyżej opisane działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych,

e/ naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 199 ord. pod. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, pomimo że w piśmie z dnia 30 października 2013 r. G. P. wniósł o dopuszczenie takiego dowodu i wyraził na niego zgodę,

f/ naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 198 § 1 ord. pod. polegające na oparciu rozstrzygnięcia o wnioski płynące z dowodu oględzin, podczas gdy dowód ten był nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z powodu zmian, jakie zostały w samochodzie wprowadzone po jego sprowadzeniu do kraju i warunkujące sprzedaż samochodu, a co doskonale obrazują zeznania świadka G. M.,

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez dokonanie jego subiektywnej i jednostronnej wykładni, z jednoczesnym pominięciem przesłanki, iż możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 powołanej ustawy, wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinął podniesione zarzuty, podnosząc w szczególności, że Skarżący za każdym razem - po "sprowadzeniu" samochodu do kraju, również w przypadku samochodu będącego przedmiotem tego postępowania - ze względu na niedostateczne doświadczenie wynikające z początkowego okresu prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami, zawsze udawał się do właściwego Urzędu Celnego celem każdorazowego okazania posiadanych dokumentów, ewentualnego dokonania oględzin samochodu i wreszcie pozyskania informacji, czy pojazd ten podlega opłacie akcyzowej, czy też jest od niej zwolniony. Nikt nigdy z urzędników Urzędu Celnego w C. takich oględzin bezpośrednio po przemieszczeniu się pojazdu nie chciał wykonać, a nadto skarżący za każdym razem utwierdzany był w przekonaniu, że okazywane dokumenty są wystarczające dla organu podatkowego by stwierdzić, że jest to samochód specjalistyczny (czy też w innym wypadku ciężarowy) i jako taki nie podlega podatkowi akcyzowemu. Dla skarżącego ówczesne stanowisko organu celnego, jak również zatrudnionych tam pracowników, było na tyle jasne i klarowne, że zastosował się do zaleceń organów. Nie miał bowiem podstaw by takie stanowisko kwestionować. Podatnik wierzył twierdzeniom organów podatkowych, bowiem żaden przepis nie reguluje kto, kiedy, na podstawie jakich danych jest kompetentny i właściwy do sprawdzenia sprowadzonego auta i dokonania jego kwalifikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki Audi A6 Allroad był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem specjalnym, klasyfikowanym do pozycji 8705, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W 100 ust. 4 u.p.a. sformułowana została definicja samochodu osobowego. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej sformułowane są w mającym zastosowanie w sprawie, rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), wyjaśnienia i wskazówki nie są objęte konwencją.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Natomiast pozycja 8705 obejmuje ze swego brzmienia " pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź jako samochodu specjalnego) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

W pierwszej kolejności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją M1, na co wskazuje [...] dowód rejestracyjny i informacja przekazana przez przedstawiciela producenta. Dnia 21 marca 2007 r. samochód został zarejestrowany na terenie N. jako samochód nowy osobowy kategorii homologacyjnej M1. Ponowne zarejestrowanie (przerejestrowanie) samochodu miało miejsce dnia 12 kwietnia 2011 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy [...] dowód rejestracyjny i karta pojazdu. Z dokumentów tych wnika, że samochód został oznaczony jako pojazd specjalny, pomoc drogowa.

Zauważyć należy, że przerejestrowanie samochodu na terenie N. na samochód specjalny miało miejsce w dniu poprzedzającym dzień przyjęty jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

W wyniku badania technicznego przeprowadzonego na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył samochód jako "samochód specjalny" kombi z czterema miejscami do siedzenia.

Należy zauważyć również, że sama homologacja, choć stanowi ważną wskazówkę przy kwalifikowaniu samochodu, nie jest wystarczająca do prawidłowego ustalenia czy pojazd jest zasadniczo samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, ponieważ przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

W celu ustalenia jak największej ilości cech dotyczących pojazdu organy podatkowe posłużyły się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. Carwert i na podstawie tego katalogu ustaliły, że był to samochód osobowy luksusowo wyposażony, w sposób świadczący o przeznaczeniu do przewozu osób.

W ocenie Sądu ustalenie stanu pojazdu w dacie pierwszej rejestracji, wynikający z [...] dowodu rejestracyjnego zakres zmian, opinia rzeczoznawcy z 13 kwietnia 2011 r. i uzyskane informacje z EurotaxGlass’s pozwalają na ustalenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był luksusowo wyposażonym samochodem osobowym z czterema miejscami do siedzenia i zamontowanym hakiem, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przystosowanym również świadczenia usług pomocy drogowej. Takie ustalenie nakazuje zakwalifikować samochód do pozycji CN 8704 jako samochód osobowy, a nie do pozycjo 8705 jako samochód specjalnego przeznaczenia. Z samego zacytowanego wyżej brzmienia pozycji 8705 wynika, że nie są do niej klasyfikowane pojazdy "które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów". Należy przywołać również brzmienie noty wyjaśniającej do pozycji 8705, zgodnie z którą klasyfikowanymi do pozycji 8705 samochodami pomocy drogowej są "ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe lub wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów." Oceniany pojazd nie został zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie jest też wyposażony w mechanizmy podnoszące. Zamontowanie haka holowniczego, płyty pilśniowej w bagażniku i wyposażenie w urządzenia , które mogą być pomocne przy świadczeniu usług pomocy drogowej nie jest podstawą do zakwalifikowania samochodu osobowego do kodu określającego pojazdy specjalne.

Sąd nie wziął pod uwagę wyników oględzin samochodu i zeznań jego aktualnego właściciela, ponieważ dowody te zostały przeprowadzone dnia 7 listopada 2013 r., a więc już po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, które miało miejsce 18 listopada 2013 r. W myśl art. 284b § 3 o.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej nie mogą stanowić takiego dowodu dokument uzyskane po zakończeniu kontroli. Pominięcie tych dowodów, nie miało wpływu na ocenę, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w oparciu o inne wyżej wymienione dowody.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe uzasadniały zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenia Podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W prawidłowo ustalonym, opisanym wyżej stanie faktycznym, zaklasyfikowanie pojazdu jako samochodu osobowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie stanowiło naruszenia art.100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a wręcz przeciwnie znajdowało uzasadnienie w tych przepisach.

Należy podkreślić, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia wynikającej z art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) zasady zaufania i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Rację trzeba przyznać Skarżącemu, iż przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie są łatwe. Definiując samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą ustawodawca posłużył się między innymi nieostrym określeniem, stanowiąc iż jest to pojazd "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób. Nie można również nie zauważyć, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. podatnik ma prawo na podstawie art. 7b u.p.a. wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, od 1 września 2010 r. możliwość taka istniała w odniesieniu do wyrobów akcyzowych.

Nie można jednak na tej podstawie, że przepis stanowiący podstawę opodatkowania określonej czynności podatkiem akcyzowym, zawiera nieostre określenie, wyprowadzić wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji RP).

Nie jest naruszeniem zasady zaufania opisane przez Podatnika postępowanie funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy odmawiali dokonania oględzin nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochodów w celu dokonania oceny, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Trafnie wyjaśnił tę sprawę Dyrektor Izby wskazując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa z chwilą wystąpienia określonego zdarzenia; podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku w deklaracji podatkowej i zapłacenia podatku. Zobowiązany jest więc do dokonania właściwej klasyfikacji samochodu. Organy podatkowe mają prawo weryfikacji ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, nie mają natomiast podstawy do dokonywania klasyfikacji samochodów na prośbę podatnika przed złożeniem przez niego deklaracji podatkowej.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów i informacji EurotaxGalss’s. Nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny ustalenie na podstawie ww. dowodów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacji osobowej pomimo dokonanych w Niemczech zmian nie utracił, a jego wygląd i wyposażenie wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem był w dacie powstania obowiązku podatkowego przewóz osób, pomimo braku pasa bezpieczeństwa środkowego siedzenia w drugim rzędzie, czy też braku tego siedzenia i przystosowanie samochodu do wykonywania czynności pomocy drogowej, poprzez wyposażenie samochodu w hak holowniczy, umieszczenie w części bagażowej płyty pilśniowej i przymocowanie do niej szpadli i "kogutów".

Co do odmowy przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków to, jak wynika z akt sprawy, mieli oni złożyć zeznania potwierdzające, że Podatnik każdorazowo próbował zasięgać informacji u funkcjonariuszy celnych w sprawie podlegania akcyzie sprowadzonych samochodów. Jak wyżej wyjaśniono organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do dokonywania takiej oceny i udzielania porad Podatnikowi, brak więc było podstaw do przesłuchania świadków na tę okoliczność. Wobec powyższego nie istniała również podstawa przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 o.p.

Co do odmowy przesłuchania w sprawie Podatnika w charakterze strony Sąd zauważa, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w żadnej sprawie nie powinny rezygnować z tego dowodu, szczególnie w sytuacji gdy strona wnosi o przesłuchanie. Przesłuchanie strony, poza uzyskaniem informacji, powinno być realizacją określonej w art.124 § 1 o.p. zasady udziału strony w postępowaniu. Należy jednak pamiętać, że przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie stronie zapewniono udział w postępowaniu – strona składała wyjaśnienia na piśmie i brak jest podstaw do uznania, że nieprzesłuchanie jej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób czy specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.