Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 145/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie NSA Marek Gorski WSA Felicja Kajut (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [...] z dnia 11 stycznia 2002r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 311,00 ( trzysta jedenaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Agencja Celna "[...]" działająca w imieniu Spółki z o.o. A" z siedzibą we W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszeń celnych SAD jako "zupy i buliony i przetwory z nich – suszone – zupy błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarowali kod PCN [...]ze stawką celną w wysokości 25%.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. nr [...] znał zgłoszenie celne [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji taryfy PCN oraz obliczenia należności celnych i określił kwoty długu celnego. W wyniku weryfikacji ustalono bowiem, że towary zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszeń celnych to makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu dwie niewielkie saszetki, w związku z czym powinien być zakwalifikowany do kodu PCN [...] Taryfy celnej ze stawką celną w wysokości 40%.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka. Nie zgodziła się z ustaleniami organu celnego, iż przeważającym składnikiem importowanego towaru o nazwie "zupa błyskawiczna" jest makaron i zakwestionowała zakwalifikowanie produktu do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone. Odwołująca się zarzuciła organowi I instancji zmianę dotychczasowej, długoletniej praktyki w zakresie klasyfikacji identycznego towaru przez ten sam organ celny bez podania przyczyn wprowadzenia niekorzystnej dla spółki interpretacji.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2002r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie ja zmienił, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1099/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3 (b), jednak istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięć miało ustalenie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Stanowisko organów w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Sąd zauważył, że zarzut strony dotyczący konieczności uwzględnienia, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy, nie został wyjaśniony. Podkreślił, że w sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru (co miało miejsce w niniejszej sprawie), uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającego sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności. Wskazał, że brak jest przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Nadto, w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji nie wskazano jako podstawy ustaleń wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27 listopada 2001 r., informacji uzyskanej z Sekretariatu Rady Współpracy Celnej w Brukseli (WCO), które to pismo było wskazane w piśmie przewodnim z dnia 15 lutego 2002 r., lecz nie zostało dołączone do akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał także, że nie można pominąć faktu przystąpienia Polski do systemu zharmonizowanego. Stąd też organ celny powinien z urzędu zgromadzić informacje z elektronicznej bazy danych BTI, wydanej przez Komisję Europejską w 1998 r.

Stanowisko sądu I instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 93104 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...] uchylił decyzję z dnia 11 stycznia 2002 r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie ja zmienił, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z uwagi na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. Dalej dyrektor izby celnej wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Określenie "zasadniczy charakter" w rozumieniu Taryfy celnej, jak i ORINS wiąże się ze specyficznym pojęciem. Czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może zależeć np. od właściwości materiału albo składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaka odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Z powyższego wynika, iż czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może być różny w zależności od rodzaju towaru, nadto wybór składnika decydującego o zasadniczym charakterze produktu dla potrzeb ustalenia klasyfikacji, nie opiera się na dowolnych przesłankach, ani też na przekonaniu importera czy organów celnych. Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

Następnie dyrektor izby celnej odniósł się do poruszonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2004 r. kwestii braku wskazania jako podstawy ustaleń wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27.11.2001 r. oraz informacji uzyskanej z Sekretariatu WCO. Wyjaśnił, iż w piśmie z dnia 27.11.2001 r. wskazano, iż kwestia klasyfikacji taryfowej towaru nazywanego przez importerów "zupą błyskawiczną" składającego się z makaronu instant i dwóch saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej), zapakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, była przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną. Sekretariat WCO potwierdził stanowisko Głównego Urzędu Ceł odnośnie klasyfikacji ww. towaru do poz. 1902 30 Taryfy celnej. W przedmiotowym piśmie przekazano także informację o wydaniu WIT-u, w którym towar opisany jako makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu dwie saszetki o ww. zawartości został zaklasyfikowany do kodu PCN [...] Taryfy celnej. Zostało ono wystosowane przez Główny Urząd Ceł w związku z sygnałami o stosowaniu niejednolitej klasyfikacji taryfowej wobec towarów w nim opisanych, co narusza zasadę równego traktowania stron. Natomiast wiadomości o wydanych (jak również uchylonych) decyzjach WIT, Główny Urząd Ceł systematycznie przekazywał do wszystkich urzędów celnych, bowiem są to decyzje, które zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, poza stroną, dla której zostały wydane wiążą również organy celne i muszą być uwzględniane w toku postępowań wobec podmiotów, których dotyczą. Organ odwoławczy podkreślił, że o ocenie prawidłowości zgłoszenia zadecydowały ustalenia organu celnego dokonane w toku przeprowadzonej rewizji celnej towaru, w wyniku której twierdzono, iż jednostkowe opakowanie oznaczone jako zupa błyskawiczna z makaronem składa się ze sprasowanego suchego makaronu oraz dwóch niewielkich saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej). Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktury Nr [...] z dnia 10 listopada 2001r. wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był makaron błyskawiczny o różnych smakach np. kurczaka, krewetki itp. Zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz przywołanymi ORINS tego typu produkty klasyfikuje się do pozycji [...]Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje: "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż makaron, który stanowi zasadniczy (główny) składnik produktu, do którego zostały dołączone dodatki smakowe w postaci dwóch niewielkich saszetek zawierających mieszankę przypraw oraz płynny przyprawiony tłuszcz. Tak więc charakter produktu wypełnia określenie ustawodawcy zawarte w Taryfie celnej. Natomiast okoliczność, że w opakowaniu jednostkowym poza makaronem znajdują się jeszcze inne składniki nie powoduje wykluczenia tego produktu z poz. [...], gdyż jak wynika z wyjaśnień zawartych w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej": ciasta makaronowe objęte niniejszą pozycją mogą być gotowane, nadziewane mięsem, rybami, serem lub innymi substancjami w dowolnej proporcji lub inaczej przygotowane (np. jako przygotowane dania zawierające inne składniki takie jak warzywa, sosy, mięso).

Zdaniem dyrektora izby celnej towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji [...], do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Importowany produkt jest bowiem odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturach jako makaron instant, natomiast na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Podkreślił, że klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się jedynie nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy też rodzaj produktu.

Produktami, które obejmuje pozycja [...] są np.: zupy i buliony w kostkach o różnych smakach (w celu przygotowania zupy wystarczy rozpuścić kostkę w odpowiedniej ilości wrzącej wody, kostki mogą być również wykorzystywane jako baza do sosów, wywarów itp.) oraz zupy w proszku zarówno instant (bez gotowania), jak i te wymagające gotowania. Wskazane produkty mogą zawierać makaron, ryż, etc., które są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik (np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek", "rosół z kury z makaronem").

To właśnie produkt wymieniony jako ostatni tj. rosół z makaronem podlega wyłączeniu z poz. [...], zgodnie bowiem z wyjaśnieniami pozycja ta nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Podkreślić należy, iż udział makaronu w ww. produktach jest stosunkowo niewielki w porównaniu z pozostałymi składnikami zarówno przed, jak i po przyrządzeniu.

Z tych przyczyn prezentowane przez odwołująca się stanowisko, iż klasyfikacji spornych produktów można dokonać zgodnie z nazwą własną towaru nie znajduje uzasadnienia, jak również stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu PCN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, przez który rozumieć należy jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

Importowany przez spółkę towar stanowi zestaw trzech odrębnych składników tj. makaronu oraz dwóch saszetek, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji [...], w oparciu o regułę 3(b) ORINS. Organ zauważył, iż właściwości makaronu powodują, iż mamy do czynienia z produktem instant, tj. szybkiego przygotowania. Tym samym to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu. W ocenie organu celnego nie budzi wątpliwości, iż makaron stanowi składnik o największej objętości i masie w produkcie. Biorąc zatem pod uwagę kryterium ilościowe stwierdzono, iż składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron. Jeżeli zaś chodzi o rolę jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru, to kwestię tę można rozpatrywać jedynie w kontekście jego wykorzystania (zastosowania) w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Zgodnie z opisem znajdującym się na opakowaniu importowanych produktów, istnieją trzy różne sposoby przyrządzenia i spożycia produktu: (1) zjedzenie makaronu w formie suchej jako suchary, będzie smaczniej po dodaniu przypraw, (2) sporządzenie zupy poprzez zalanie pokruszonego makaronu 400 ml wody i dodanie przypraw, (3) przygotowanie dania makaronowego poprzez zalanie pokruszonego makaronu wrzątkiem, odcedzenie i dodanie przypraw.

W świetle powyższych ustaleń sporny produkt może być wykorzystany do przyrządzenia różnych potraw, z wykorzystaniem części bądź wszystkich składników opakowania jednostkowego. Nie można jednak nie zauważyć, iż we wszystkich trzech przypadkach podstawowym składnikiem jest makaron, nie jest bowiem możliwe uzyskanie produktu końcowego (zgodnie z zamysłem producenta) z jego pominięciem.

Z tych względów organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko spółki, iż makaron jest jedynie elementem dodatkowym do przypraw oraz oleju, które sprawiają, że towar ten funkcjonuje w obrocie jako zupa instant. Podkreślił, iż aby z produktu importowanego przez spółkę otrzymać zupę należy: "Pokruszyć makaron wrzucić do naczynia wraz z zawartością, zalać 400ml wrzątku, dodać przyprawy, odczekać 3 min. Zupa jest gotowa". Nie jest więc możliwe uzyskanie produktu końcowego z pominięciem któregokolwiek ze składników, które – w kontekście zastosowania towaru – mają znaczenie równorzędne. Podobnie w przypadku przygotowania dania makaronowego producent przewidział wykorzystanie całej zawartości opakowania jednostkowego. Jedynie w przypadku spożycia makaronu jako sucharów nie jest konieczne użycie dodatków smakowych, jednakże i w tym przypadku dodanie przypraw, jak wynika z informacji zawartej na opakowaniu jednostkowym, poprawi walory smakowe potrawy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ celny II instancji stwierdził, iż aby sporny produkt mógł spełnić określoną mu rolę, niezbędne jest użycie wszystkich składników opakowania jednostkowego. Dlatego też, jeżeli dla wykorzystania produktu makaron zawarty w opakowaniu jest tak samo istotny jak pozostałe składniki, to wybór składnika nadającego towarom zasadniczy charakter w oparciu o kryterium roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru, w przypadku spornych produktów nie ma uzasadnienia.

Ustalenia organów celnych w omawianym zakresie potwierdziła także opinia biegłego, którego Dyrektor Izby Celnej powołał postanowieniem z dnia 17 maja 2005 r. nr [...], uwzględniając wytyczne w tym zakresie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z ekspertyzą z dnia 1 czerwca 2005 r., zasadniczy charakter przedmiotowym towarom nadaje makaron, który ma największy udział ilościowy w produkcie. O zasadniczym charakterze makaronu w produktach świadczą również proponowane przez producenta sposoby jego spożycia – jako przekąska makaronowa, jako danie makaronowe z małą ilością rosołu/bulionu lub jako gotowany makaron z przyprawami. Głównym składnikiem badanych produktów żywnościowych, jest makaron, który nadaje gotowej potrawie po przyrządzeniu typowe cechy sensoryczne dla makaronu błyskawicznego. Jednocześnie z przedmiotowej opinii wynika, iż zaliczenie spornych produktów do grupy zup błyskawicznych nie jest możliwe ze względu na zbyt dużą ilość makaronu, która trzykrotnie przewyższa normę przewidzianą dla dodatku (ok. 86-91%). Jego ilość klasyfikuje produkt w grupie samodzielnych dań makaronowych.

Dyrektor izby celnej za błędną uznał argumentację spółki, w świetle której o charakterze zupy decydują komponenty nadające jej smak nie zaś dodatki. Rola saszetki (zawierającej jak twierdzi odwołująca się spółka suszoną sproszkowaną zupę) nie może być oceniana jedynie w aspekcie jej zastosowania jako bazy do sporządzenia bulionu.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ celny – zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wziął pod uwagę informacje z elektronicznej bazy BTI, wydane przez Komisję Europejską. Analiza treści wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską prowadzi do wniosku, iż praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów jest zbieżna ze stanowiskiem organów celnych obu instancji. Dyrektor izby celnej przywołał oraz omówił BTI Nr UK [...] i UK [...], BTI [...], BTI Nr DE [...], BTI Nr DEM/[...], BTI [...], BTI DE Nr [...] oraz BTI DEM/[...]. Wiążące informacje taryfowe wydane potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej.

Dyrektor izby celnej zwrócił również uwagę, iż w dniu dokonywania zgłoszenia celnego towarów, wobec których toczy się niniejsze postępowanie, obowiązywała ustawa – Kodeks celny, która przewidywała instytucję wiążącej informacji taryfowej (WIT), o której wydanie mógł wystąpić importer. Z możliwości tej jednakże spółka nie skorzystała. Jeżeli importer nie dysponuje wiążącym stanowiskiem organów celnych co do klasyfikacji sprowadzanych towarów (WIT) to musi liczyć się z tym, że urząd celny od pewnego momentu uzna za właściwy kod inny niż dotychczas, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. GSK 250/04 (LEX nr 116573).

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także podniesiony przez spółkę zarzut niewykorzystania przez organy celne dokumentu służb sanitarno-epidemiologicznych (świadectwo CIS), warunkującego objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Świadectwo CIS nie zawiera w treści kodu PCN dla spornego produktu, zaś Centralny Inspektorat Standaryzacji nie posiada uprawnień do jej dokonywania, co wynika z przepisów ustawy z dnia z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. Nr 124 poz. 584). Stosownie do treści art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Nadto, o ujęciu towaru w konkretnym kodzie PCN decydują indywidualne cechy produktu. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie mają znaczenia określenia towaru użyte w dokumentach służb sanitarno-epidemiologicznych, czy też standaryzacyjnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN [...], zgodnie ze stanem faktycznym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła " A" Sp. z o.o., żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), a także innych reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki organ odwoławczy – rozstrzygając sprawę po wyroku sądu administracyjnego – winien był uchylić decyzje dyrektora urzędu celnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednocześnie wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Rozstrzygnięcia organów powinny być bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania przez każde z nich. Natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała, iż w sprawie uchybiono przepisom art. 13 ustawy – Kodeks celny w zw. z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej będącymi załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Uzasadnienie skargi w tej części poza obszernymi fragmentami zaskarżonej decyzji zawiera argumentację strony skarżącej, w świetle której dowód z opinii biegłego nie powinien być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczności, iż jedno z pytań skierowanych przez dyrektora izby celnej do biegłego bezpośrednio dotyczy klasyfikacji towaru. Tym samym wbrew bowiem zaleceniom Sądu biegły dokonał klasyfikacji spornego towaru, odwołując się w tej kwestii do Polskich Norm. Takie zaś kompetencje przysługują wyłącznie organom celnym. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej spółki, przedmiotowa opinia nie powinna stanowić dowodu w sprawie z następujących powodów. Powoływana przez biegłego norma PN-A-94050:1996 obejmuje jedynie koncentraty obiadowe zwykłe, w tym błyskawiczne koncentraty obiadowe gotowe. Nie odnosi się natomiast do koncentratów bulionów i rosołów. Nadto, norma ta nie odwołuje się do proporcji ilościowych składników danego produktu przy określeniu jego cech charakterystycznych, jak również do tradycyjnych sposobów przyrządzania zup, a te właśnie elementy zostały wzięte pod uwagę przez biegłego. Poza tym norma ta dotyczy jedynie produktów, których okres przechowywania i spożywania nie może przekraczać 6 miesięcy od daty produkcji. Tymczasem okres przydatności spornego produktu wynosi 1 rok. Z tych powodów dowód z opinii biegłego ten winien zostać przeprowadzony ponownie. Skarżąca nadmieniła przy tym, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1152/02 dotyczącej identycznego produktu przedłożyła opinię sporządzoną przez Instytut Żywności i Żywienia w W., w której stwierdzono, iż sporny produkt zaliczyć należy do zup błyskawicznych. Skarżąca podniosła również, iż zastosowanie przez nią kodu [...] Taryfy celnej znajduje potwierdzenie w piśmie Prezesa GUC z dnia 7 października 1992 r., w którym wskazano, że to jednostkowe saszetki z przyprawami i olejem decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Towar po przyrządzeniu jest bowiem zupą z dodatkiem makaronu. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że jeśli dotychczas stosowana interpretacja Prezesa GUC była błędna to importer nie powinien ponosić negatywnych skutków z tego tytułu. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających płynny przyprawiony tłuszcz i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS.

Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej.

Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 594/06 NSA, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup."

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że: "Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając/.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji [...] Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji [...]."

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację NSA. Jednocześnie mając na względzie, iż w obu sprawach rozstrzygany jest spór dotyczy klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu (składnik nadający zasadniczy charakter produktowi sprowadzanemu przez skarżącą spółkę jest taki sam) zasadnym było obszerne zacytowanie fragmentów uzasadnienia niniejszego wyroku.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej, w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów.

W wyroku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1186/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela – stwierdził, że: "Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. (...) Rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt."

Z kolei opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. Zatem organ celny w dalszym ciągu arbitralnie, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjął, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. Organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b), stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji [...] jako zupę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej.

Odnosząc się zaś do postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 Ordynacji podatkowej), Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. orzekł o uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego wskazując tym samym, że to ten właśnie organ winien ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości jakie daje w/w przepis nie będzie kolidowało z zasadą dwuinstancyjności wówczas, gdy zakres prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego ma charakter uzupełniający. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie tak właśnie było.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.