Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 888/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz ustanowionego w ramach prawa pomocy adwokata G.K. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa 80/100) obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

I SA/Go 888/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu B.S. odsetek za zwłokę w kwocie 12.426,00 zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] stycznia 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie odsetek w kwocie 27.292,15 zł od zaległości podatkowych za okres od 05/2005r. do 12/2008r. wykazanych w postanowieniu z dnia [...].12.2009r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Skarżący prośbę swoją uzasadnił brakiem możliwości zapłacenia powyższej kwoty, ponieważ m.in. obecnie nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie pracuje. Jednocześnie podkreślił, że prowadzone jest wobec niego również postępowanie przez Komornika Sądowego.

Skarżący wyjaśnił, że sytuacja w jakiej się znalazł wynikła ze zbyt optymistycznego założenia przy podejmowaniu decyzji o przejęciu firmy po zmarłym ojcu, co do możliwości wyprowadzenia firmy "...na prostą..." przy już istniejących obciążeniach. W 2005 roku był zmuszony do rozpoczęcia spłaty spadkobierców, wobec których kwota spłaty okazała się dwukrotnie wyższa niż początkowo zakładał. Niebawem rozpoczęła się egzekucja komornicza, która całkowicie pozbawiła go możliwości wyjścia z zadłużenia co spowodowało dodatkowo dalszy wzrost zadłużenia wobec ZUS, które obecnie jest na poziomie 500.000,00 zł i Urzędu Skarbowego. W obecnej chwili nie posiada żadnego majątku ruchomego, żadnych oszczędności oraz aktywów. Nieruchomość, której był właścicielem została zlicytowana. Od Komornika Sądowego, który realizuje tytuły Urzędu Skarbowego, uzyskał informacje, że Komornik prześle kwotę ok. 40.000,00 zł na konto Urzędu Skarbowego. Zgodnie z przepisami, kwota ta zostanie zaliczona w pierwszej kolejności na poczet odsetek w związku z czym jego zadłużenie nieznacznie się zmniejszy i w tej sytuacji zadłużenie dalej będzie narastać od kwoty należności głównej. W świetle powyższych wyjaśnień przedmiotów wniosek podyktowany jest również faktem, iż umorzenie przez Urząd Skarbowy odsetek, a następnie zaliczenie kwoty, którą przekaże komornik, na należność główną, umożliwi w przyszłości spłatę pozostałej części zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego. Skarżący wyjaśnił, że środki finansowe na spłatę zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego i ZUS chciałby pozyskać wydzierżawiając na dłuższy okres czasu nieruchomość, której jest współwłaścicielem wraz ze swoją matką M.C.S.. Jednak w sytuacji, gdy ciąży zadłużenie nie jest to możliwe, bowiem jak twierdził, potencjalni zainteresowani inwestorzy boją się inwestować w takie przedsięwzięcie.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. skarżący opisał sprawę spadkową, jak również okoliczności w jakich doszło do przejęcia firmy po ojcu oraz skutki tego przedsięwzięcia. Wyjaśnił, że wpływ na wzrost zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego miały olbrzymie koszty pośrednie nie związane z działalnością firmy, tj. koszty egzekucyjne i prowadzone postępowanie egzekucyjne, które polegało na dobrowolnym wpłacaniu kwot do tysiąca złotych zarówno poborcy skarbowemu jak i Komornikowi Sądowemu oraz przejmowaniu środków z konta firmy w przedziale od kilku do 60.000,00 zł, co doprowadziło do utraty płynności finansowej firmy oraz całkowicie pozbawiło środków obrotowych, uniemożliwiło rozwój firmy, a w konsekwencji doprowadziło do spadku obrotów, co skutkowało brakiem środków finansowych na płacenie składek do ZUS jak również podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżący dokładnie sprecyzował zakres swojego żądania.

Na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżący B.S. (38 lat) jest osobą bezrobotną nie zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy, mieszka w domu jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielem, położonym w [...] o powierzchni 100 m2 składającym się z 4 izb. Całkowita powierzchnia nieruchomości wynosi 760 m2, wartość nieruchomości 409.000,00 zł - dom obciążony jest zajęciem Komornika Sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego., ZUS, Urzędu Miasta i spadkobierców. Jako posiadane urządzenia domowe skarżący wskazała telewizor z roku 1997 o wartości 200,00 zł, lodówkę z roku 2002 o wartości 500,00 zł oraz pralkę z roku 1998 o wartości 200,00 zł. Wraz ze skarżącym w domu zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe matka M.C.S. (62 lata), która pobiera świadczenie emerytalne z ZUS (znak: [...]) w wysokości 992,91 zł brutto. Z decyzji o waloryzacji emerytury z dnia [...].03.2009r. wynika, że powyższe świadczenie zmniejszone zostało z powodu egzekucji sądowej, tj. o kwotę 263,30 zł i od [...].03.2009r. wysokość świadczenia do wypłaty wynosi 633,30 zł. Dodatkowo M.C.S. otrzymuje dochód w wysokości 800,00 zł miesięcznie z tytułu dzierżawy lokalu sklepowego - na podstawie umowy dzierżawy lokalu z dnia [...].01.2009r. Skarżący nie posiada ruchomości w tym samochodu, M.C.S. posiada samochód osobowy marki [...] z roku 1995 o wartości 3.500,00 zł. Skarżący oraz jego matka nie posiadają żadnych oszczędności, papierów wartościowych ani przedmiotów wartościowych. Skarżący nie korzysta z pomocy z Ośrodka Pomocy Społecznej. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ogółem 1.346,67 zł.

Ponadto ustalono, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].11.2002r. Sygn. akt I Ns 294/02 B.S. nabył prawo do spadku po zmarłym ojcu S.S.,

Postanowieniem z [...].09.2004r. w Sądzie Rejonowym sygn. akt I Ns 19/03 dokonano działu spadku po zmarłym ojcu, w wyniku którego:

- przyznano skarżącemu składniki majątku o łącznej wartości 828.924,74 zł, tj: udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości zabudowanej położonej w [...] - działka [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] -o wartości 409.060,95 zł, prawo użytkowania wieczystego działek [...] i własność posadowionych na niej budynków, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] - o wartości 171.150,88 zł, samochód [...] nr rej. [...] wartości 25.000,00 zł, samochód [...] nr rej, [...] - o wartości 25.000,00 zł, samochód [...] nr rej. [...] - o wartości 15.000,00 zł, samochód [...] nr rej. [...] wartości 5.000,00 zł, samochód [...] nr rej. [...] - o wartości 105.000,00 zł, udział wynoszący 1/2 część we własności samochodu [...] nr rej. [...] - o wartości 6.500,00 zł, kwotę 12.087,91 zł, 3/16 części udziału wynoszącego 50% w spółce cywilnej R, 7/16 części wierzytelności w stosunku do J.C. w kwocie 126.000,00 zł,

Organ ustalił, że skarżący spłacił długi obciążające spadek w wysokości 172.404,11 zł. Nadto zasądzono tytułem spłaty na rzecz małoletniej M.S. kwotę 87.983,88 zł do dnia [...].02.2005r. z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności oraz zasądzono tytułem spłaty na rzecz małoletniej I.S. kwotę 87.983,88 zł do dnia [...].02.2005r. z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności, i zasądzono od tytułem spłaty na rzecz I.S. kwotę 87.983,88 zł do dnia [...].02.2005r. z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności. organ podkreślił, że z powyższego postanowienia wynika, iż środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym w Banku S.A. w wysokości 169.905,00 zł, wchodzące w skład spadku, Sąd przyznał I.S., małoletniej M.S. i małoletniej I.S. w wysokości po 1/3 części każde z nich.

W dniu [...].12.2004r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym, położonej w [...] oraz działkę nr [...] zabudowaną garażem, położonej w [...] za cenę 250.000,00 zł. Organ stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, iż część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł wraz z odsetkami została przeznaczona na spłatę pożyczki, którą zaciągnął od "...przyjaciela rodziny..." w celu spłaty konkubiny, część przeznaczył praktycznie na uzupełnianie środków finansowych bieżącej działalności firmy, ponieważ komornik pozbawiał firmę na bieżąco środków finansowych oraz z pozyskanej kwoty udało się wpłacić kwotę 22.500,00 zł na poczet spłaty jednej ze spadkobierczyń, zapłacić podatek od spadku, opłacić koszty sądowe w wysokości 5.000,00 zł, adwokata w wysokości 12.000,00 zł oraz przeprowadzić konieczne remonty w firmie potrzebne do wdrożenia HACCP z nadzieją, że uda się zaciągnąć kredyt. Z oświadczenia skarżącego z [...].02.2010r. wynika, że posiada on zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta oraz spadkobierców w łącznej wysokości ok. 984.000,00 zł.

Z powyższego oświadczenia wynika, że część tych zobowiązań zostanie zaspokojona ze środków przekazanych przez Komornika Sądowego z dokonanej licytacji nieruchomości. Pozostałej części zobowiązań nie jest w stanie spłacić w przybliżonym terminie i określić terminu i sposobu ich spłaty z uwagi na ciężką sytuację, pozbawioną jakichkolwiek możliwości spłaty nawet w formie ratalnej.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. organ I instancji odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 12.426,00 zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za m-c grudzień 2004 r. w kwocie 25.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując kryteria i zasady udzielania ulg podatkowych, przedstawił stan faktyczny oraz wskazał dokonaną ocenę podnoszonych i ustalonych okoliczności w sprawie. Zdaniem organu z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wynika, że okoliczności powstania przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych w podatku nie wskazują na działania czynników, na które skarżący nie miał wpływu.

Organ podkreślił, że z treści art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości podatnik obowiązany jest sam obliczyć podatek i wpłacić go z własnej inicjatywy (bez wezwania) na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży bądź, w tym samym terminie, złożyć oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu sprzedaży w dniu [...].03.2005r. skarżący złożyła oświadczenie, iż uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ skarżący nie wywiązał się z obowiązku w dniu [...] grudnia 2009r. organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której wynika.

Organ podkreślił, że z treści wyjaśnień skarżącego wynika, że uzyskany przychód przeznaczył on na spłatę pożyczek i uzupełnienie środków finansowych firmy.

Organ wskazał, że sprzedając nieruchomość przed upływem pięciu lat skarżący powinien mieć świadomość konieczności odprowadzenia w wymaganym terminie należnego podatku.

Podkreślono, że roztropność nakazywała takie gospodarowanie uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości, by w pierwszej kolejności zabezpieczyć płatności wynikające ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę podatku, a pozostałe środki przeznaczyć na inne potrzeby, zwłaszcza, że uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 250.000,00 zł dawał możliwość wywiązania się z zobowiązań wobec organu podatkowego.

Podkreślono również, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowym, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. sprzedaż czy kupno nieruchomości. Umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z takich powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania decyzji gospodarczych podatnika.

Wskazano, że przesłanka jaką jest "ważny interes podatnika" z art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa i wypadki ją uzasadniające będzie uzasadniona w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a w przypadku Strony takie okoliczności nie wystąpiły.

W ocenie organu podatkowego argument zawarty w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika nie będącego przedsiębiorcą z dnia [...].01.2010r., wskazujący jako przyczynę braku zapłaty podatku, brak płynności finansowej firmy, którą skarżący prowadził, a obecnie brak środków finansowych na ich uregulowanie, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem po sprzedaży nieruchomości podatnik był w posiadaniu środków finansowych, którymi zadysponował w sposób dowolny.

Ponadto w z akt sprawy wynika również, ze w okresie, za który powstał do zapłaty podatek Pan

Organ I instancji stwierdził, że trudna sytuacja finansowa i brak obecnie dostatecznych środków finansowych na spłatę przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowej nie zwalnia z obowiązku regulowania należności na rzecz skarbu państwa, a tym samym nie stanowi podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa. Umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie byłoby w rzeczywistości usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. Podkreślił, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "trudna sytuacja finansowa strony nie uzasadnia umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż zasadą musi być płacenie podatków w wysokości i w terminie prawem określonym. Nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku" (Wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 2806/01).

Ocena interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, która musi być "słuszna" w rozumieniu obiektywnym, nie może być wyprowadzana tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnym przekonaniu o słuszności wniosku. Podkreślił, iż obowiązki podatkowe mają charakter powszechnie obowiązujący i powinny być regulowane w pierwszej kolejności. Zasadą jest rzetelne i w określonych terminach regulowanie należności podatkowych, a nie zaleganie z nimi. Każdy wniosek podatnika powinien być więc uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, szczególnym charakterze. Chodzi przede wszystkim o zdarzenia lub okoliczności uniemożliwiające podatnikowi terminową zapłatę należnych podatków, na które podatnik nie miał wpływu lub które były niezależne od sposobu jego postępowania.

W ocenie organu podatkowego wskazane okoliczności nie mają charakteru szczególnego i nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Trudna sytuacja finansowa spowodowana została okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, skutkujące na wadliwym i dowolnym uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki umożliwiające umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych;

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia;

- naruszenie prawa materialnego , art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, skutkujące dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwlokę;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności aktualnej wartości posiadanego przez Wnioskodawcę majątku, który rzekomo ma gwarantować spłatę należności oraz poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organ nie uzasadnił w należyty sposób swojej decyzji, w szczególności nie wskazał w sposób przekonywający jakie konkretnie przesłanki zdecydowały o odmownym załatwieniu wniosku. Powołując liczne wyroki i komentarze dot. przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż decyzje mają charakter dowolny.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z 23 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Granice uznania administracyjnego w cytowanym przepisie wyznacza z jednej strony "ważny interes podatnika", z drugiej "interes publiczny". Są to sformułowania nieostre, a ich treść oceniana jest w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby umorzyć zaległości, odsetki za zwłokę, muszą wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w danym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie.

Organ podkreślił, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony - uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego''. Kryteria przyjęte w orzecznictwie w zakresie udzielania ulg na podstawie art. 67a § 1 dot. "ważnego interesu podatnika", który odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej, oraz "interesu publicznego", który nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich. jak również uwzględniający zasadność i celowość pobrania zaległego podatku z punktu widzenia interesu państwa, zostały wskazane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że zarzuty podnoszone w odwołaniu odnoszą się głównie do dokonanej oceny organu I instancji w zakresie ustalonych faktów oraz do stwierdzenia, że odwołujący nigdy nie będzie mógł spłacić posiadanego zadłużenia. Dokonana przez organ I instancji ocena dotyczyła ustalonego stanu faktycznego według danych i okoliczności wskazanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, zdarzeń dotyczących powstania zaległości podatkowej i podejmowanych przez zobowiązanego działań. Taka ocena została zawarta w zaskarżonej decyzji i nie narusza przepisu w zakresie uznania organu podatkowego.

Podkreślono, że skarżący nie występował wcześniej do organu podatkowego o udzielenie pomocy publicznej np. w formie rozłożenia zaległości na raty, czy też do komornika o umożliwienie dalszego prowadzenia tej działalności i spłaty zasądzonych kwot w ratach. Nie można uznać za podstawę do zastosowania ulgi podatkowej, okoliczności jaka wystąpiła w chwili złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu posiadanego wobec budżetu państwa od kilku lat zadłużenia tj. w zakresie zakończenia działalności gospodarczej oraz braku pracy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że brak zatrudnienia/dochodów, które w chwili obecnej uniemożliwiają skarżącemu zapłacenie posiadanego zadłużenia, nie stanowią podstawy od zastosowania szczególnej i wyjątkowej ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazane okoliczności choć potwierdzają ważny interes podatnika, nie przesądzają, że taka sytuacja będzie występowała nadal. Z całą pewnością ani zobowiązany ani organ podatkowy w chwili obecnej tego nie stwierdzi. W sprawie nie zauważono żadnych działań skarżącego w celu poprawy swojej sytuacji materialnej oraz skierowanych na uiszczenie należnych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie zarejestrował się w Powiatowym Urzędzie Pracy pomimo tego, iż działalność zlikwidował [...].05.2008 r.

Odpowiadając na podnoszone zarzuty w odwołaniu w zakresie błędne oceny stanu faktycznego organ wyjaśnił, że to czy skarżący będzie miała realne możliwości w zakresie zapłaty zadłużenia bierze się pod uwagę w przypadku udzielenia ulgi, jaką jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wydając pozytywną decyzję organ podatkowy nie może stwarzać "iluzji", w przypadku gdy podatnik wykazuje, że nie posiada dochodów oraz środków na zapłacenie określonych rat lub raty określone decyzją ratalna przekraczają jego możliwości finansowe. Wówczas mogłoby dojść do naruszenia przepisów w zakresie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art., 121 § 1 i art., 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów,

Okoliczność braku dochodów, majątku nie jest podstawą do umorzenia zaległości podatkowej, czy też należnych od tej zaległości odsetek za zwlokę, gdyż ta sytuacja często ulega zmianie, zwłaszcza u osób, którzy nie maja problemów zdrowotnych i są w wieku produkcyjnym.

Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia skutkujące na wadliwym, dowolnym i wewnętrznie sprzecznym uznaniem , iż w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki umożliwiające umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych;

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia;

- naruszenie prawa materialnego, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w konsekwencji dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwłokę;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. w szczególności aktualnej wartości posiadanego przez Wnioskodawcę majątku, który rzekomo ma gwarantować spłatę należności, realnych możliwości wyegzekwowania należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką oraz innych obciążeń oraz poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiale dowodowym."

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji nie zauważyły, iż w sprawie obok przesłanki ważnego interesu podatnika, zachodzi również okoliczność ważnego interesu publicznego. Stanowisko organów tworzy iluzję, iż skarżący jest w stanie w przyszłości spłacić obciążające go należności, ponieważ jego sytuacja materialna może się poprawić. Organ nie zauważył, że nieudzielenie mu ulgi w spłacie zaległości odsetkowych stawia go w sytuacji beznadziejnej, ponieważ miesięczna wysokość odsetek od wszelkich istniejących długów, w tym niepublicznych, znacznie przekracza jego możliwości zarobkowe. Skarżący znalazł się w pułapce zadłużeniowej, której nie przezwycięży bez pomocy Państwa.

Podkreślił, że istotną okolicznością w sprawie jest to, że nie wnosił o umorzenie należności stricte podatkowych, ale narastających w ogromnym tempie odsetek za zwłokę. Organ podatkowy błędnie wskazał, że skarżący nie wykazał w jaki sposób zamierza spłacić należność główną i nie dokonał oceny tych możliwości. W zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego skarżący wskazał, że organ pominął, iż narastającego zadłużenia skarżący nie będzie w stanie nigdy spłacić. W interesie publicznym, leży taka sytuacja, w której wnioskodawca może spłacić swoje należności i nie będzie pozostawał na "garnuszku" państwa. Organ nie wyjaśnił sytuacji majątkowej skarżącego, nie wskazał precyzyjnie jego zadłużenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego, poparł skargę, podnosząc okoliczności wskazane już w skardze oraz wnosząc o zasądzenie kosztów udzielonej pomocy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest negatywnie rozpoznany przez organy podatkowe obu instancji wniosek skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Podstawę materialnoprawną tych rozstrzygnięć stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Użyte w powyższym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zostały przez organy podatkowe w prawidłowy i wyczerpujący sposób zdefiniowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy poczynił też szeroko zakrojony wywód w zakresie uznaniowości administracyjnej organów podatkowych w przedmiocie rozstrzygania kwestii ulg podatkowych. Podkreślił, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu nawet łącznie, ustawowych przesłanek odstąpienia przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych należności, na co bez wątpienia wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w wyżej wymienionym przepisie. To oznacza, że normodawca pozostawił możliwość wyboru konsekwencji prawnej wyłącznie organom podatkowym. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym przypadku ograniczona. Kontrola ta sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, PP 2001, nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308).

Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę oraz, jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to samo wyprowadzenie z takiej oceny konkluzji, co do zasadności wniosku, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale w żadnym razie nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej.

Zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy zaniechać należności podatkowych wskutek umorzenia zaległości podatkowej, lecz do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika", nie pomijając jednak "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Organy doszły do zgodnego przekonania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, polegającej na całkowitej rezygnacji z należnych budżetowi państwa wpływów podatkowych. Słusznie też powołano się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 14/99), które w zakresie przyznania tego rodzaju ulg wskazuje wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty (czy to samej zaległości, jej części czy też odsetek za zwłokę) odbywa się sporadycznie, w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować. Brak aktualnie możliwości finansowych po stronie skarżącego uregulowania zaległości wraz z odsetkami w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. W tej mierze prawidłowa też była ocena, że umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości nie spowoduje poprawy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego na tyle, że będzie on dysponował środkami na spłatę należności głównej.

Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych obu instancji, że sytuacja skarżącego – przy jego konkretnych działaniach - może z czasem ulec poprawie i skarżący będzie mógł w przyszłości owe zaległości regulować, chociażby w ratach. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Jak trafnie wskazał zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ze strony skarżącego brak jest w zasadzie starań celem zmiany, tj. poprawy swojej sytuacji.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ zasadnie zwrócił uwagę, że jako wierzyciel Skarbu Państwa został obciążony również obowiązkiem respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (a nie tylko samego skarżącego) takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie wszystkich obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego; tym bardziej, że sprawa dotyczy odstępstwa od generalnej zasady ustawowego obowiązku płacenia podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Skarżący, tak jak i każdy obywatel, mając świadomość ciążących na niej zaległości powinna dążyć do jak najszybszego wywiązania się z długu, zwłaszcza, że nie są to jedyne zaległości.

Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ma wyjątkowy charakter i zastosowanie może znaleźć jedynie w szczególnych przypadkach. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie dowiódł, że zaległość podatkowa, jak i w konsekwencji odsetki za zwłokę, powstały w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które nie miał wpływu.

Bezspornym jest, że przedmiotowe zaległości są skutkiem nieuiszczania w ustawowych terminach należnych kwot z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że jak wynika z oświadczenia samego skarżącego, środki finansowe uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę pożyczek i częściowe dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że uzyskane w wyniku sprzedaży środki skarżący powinien w pierwszej kolejności przeznaczyć na spłatę ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Skarżący mając świadomość narastających zaległości nie zwrócił się do organu o udzielenie pomocy publicznej np. w formie rozłożenia należności głównej na raty czy do komornika o umożliwienie dalszego prowadzenia tej działalności i spłaty zasądzonych kwot w ratach. Słusznie organ odwoławczy miał także na względzie, że skarżący, mimo trudnej sytuacji finansowej, nie zarejestrowała się w Powiatowym Urzędzie Pracy, nie próbował korzystać z pomocy np. opieki społecznej, doprowadził natomiast do kumulowania zaległości, w tym zaległości podatkowych.

Konkludując, organy podatkowe, zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, trafnie oceniły, że sytuacja skarżącego bez wątpienia jest trudna. Przyznaniu jednak ulgi, o którą wystąpił we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r., sprzeciwia się określony w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "interes publiczny". Skarżący, poza próbą przeniesienia odpowiedzialności za niepowodzenia w życiu zawodowym, jak i prywatnym na Skarb Państwa, nie zrobił nic, co mogłoby przyczynić się do poprawy jego sytuacji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy.

Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ich argumentacja jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi przyznawania przywilejów podatkowych.

Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm. ).