Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 244/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust 1a i ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 826
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w  imporcie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 363/12 w sprawie ze skarg O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S.; B. M.; K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 244/13

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 363/12, oddalił skargi O. spółki jawna B. M., H. S. w S. S. ( dalej Skarżąca ), a także B. M. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej DIC), z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych oraz odpowiedzialności osób trzecich.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W firmie O. spółka jawna B. M., H. S. w S. S. przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1.01.2006r. do 31.03.2006r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, polegające na nie wypełnianiu obowiązków określonych przepisami prawa koniecznych dla skorzystania z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy.

Ustalono również, że spółka cywilna O. B. M., H. S., T. Ł., K.R. uchwałą wspólników dnia 26 marca 2001 r. została przekształcona w spółkę jawną O. B. M., H. S., T. Ł., K. R.. W dniu 14 marca 2008 r. wystąpili ze spółki T. Ł., K. R., a B. M. i H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki jawnej i kontynuowania działalności pod firmą O. spółka jawna B. M., H. S.

Na skutek powyższej kontroli, postanowieniem z dnia 30 listopada 2009r. wszczęto postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia spółce jawnej O. B. M., H. S. z siedzibą w S. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej O. B. M., H.S., a także T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe w/w podmiotu, które zakończone zostało wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2011r. w której określono spółce O. B. M., H. S. w S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006r. w kwocie 6.400,0 zł oraz odsetki za zwłokę od opłat dziennych w wysokości 39,0 zł, a także orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. M., H. S., T. Ł. i K. R. za zaległości podatkowe spółki jawnej O. w S. S. wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 206r w wysokości 6500,0 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1.768,0 zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie 39,0 zl.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w lutym 2006 roku O. spółka jawna B. M., H. S., w przypadku 5 transakcji dotyczących sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, nie uzyskała wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju opałowego, o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Sporządzone oświadczenia nie spełniały bowiem wymogów przewidzianych przepisami prawa, które uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, gdyż nie zawierały daty złożenia oświadczenia, zawierały rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury a datą złożenia oświadczenia oraz w jednym przypadku stwierdzono wadliwość o charakterze materialnym (ilość wskazana w oświadczeniu jest mniejsza niż wynikająca z faktury).

Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej została utrzymana w mocy decyzją DIC z dnia [...] maja 2011 r.

W uzasadnieniu DIC wskazał, iż organ I instancji zasadnie powołał się na § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004r.) w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny sprecyzował, jakie są warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i pod tym kątem dokonał oceny prawnej na podstawie oświadczeń jak i faktur.

Podkreślił, iż ze zużyciem na cele opałowe leju opałowego powiązany był obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia. W przypadku jego braku, a za taki brak uważa się również oświadczenie nie spełniające wymogów w/w rozporządzenia, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowane było jako użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast dowody przesłane jako załączniki do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, w tym uzupełnione oświadczenia o brakujące elementy, w których stwierdzono braki formalne, nie mogły zmienić tej oceny.

DIC nie podzielił zarzutów Skarżącej co do naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał bowiem, że w dniu 11 lipca 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia 8 sierpnia 2008 r. Okres trwania kontroli został przedłużony do 31 października 2008 r. ze względu na obszerny materiał dowodowy jak również w związku z tym, iż kontrolowana została wezwana do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w S. dotrzymał terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem sporządził i doręczył protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r., a zatem przed dniem 31 października 2008 r.

Uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U.2004.29.257 ze zm. dalej : u.p.a.)

W ocenie DIC, organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w toku postępowania nie zostały naruszone zasady, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r. oddalając skargi na powyższą decyzję, w pierwszej kolejności rozważył zarzut przedawnienia oraz jego wpływu na odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wskazał, iż rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Spółka cywilna B. M., H. S., T. Ł., K. R. zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 26 marca 2001r. została przekształcona w spółkę jawną. Dnia 14 marca 2008r. wystąpili ze spółki T. Ł. i K. R., a pozostający w spółce B. M., H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki i kontynuowania działalności. W przypadku zmian osobowych spółki jawnej, wspólnik odpowiada za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. Art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu należy tłumaczyć w ten sposób, że zaległości związane z działalnością spółki to takie, które powstały w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. W miesiącu lutym 2006r. wspólnikami spółki jawnej O. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowego byli B. M., H. S., T. Ł., K.R.

Ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty wspólnikom Spółki jawnej B. M., H. S. oraz byłej wspólniczce T. Ł. Byłego wspólnika K. R., wezwano do stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego, pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt RKS 627/11/AW. Pismo to K. R. odebrał 9 grudnia 2011r. W pisemnej odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2011 r, K. R. powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia, nie może stawić się w wskazanym terminie. W związku z tym zarzuty K. R. przedstawiono w dniu 8 maja 2012 r.

Zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji DIC poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie do czasu upływu karalności czynu. Upływ terminu karalności można skutecznie podnosić jedynie w postępowaniu karno-skarbowym.

Wskazał również, jako fakt bezsporny, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem Skarżąca miała świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i znała warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Tym samym znała także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy.

Sąd I instancji podkreślił, iż brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym przeznaczeniem, nieokreślonym zgodnie z prawem. Podobnie należy oceniać sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. W drodze wyjątku, w konkretnym stanie faktycznym, drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za braki nie skutkujące pozbawieniem sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Jednak do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku daty złożenia oświadczenia, czy złożenia oświadczenia po dokonanej sprzedaży.

Wskazał, iż sprzedawca miał możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu, bowiem umożliwiał to m.in. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Uzyskanie od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się bowiem za ich zgodą. Zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, co było niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia. Dla sprzedawcy była to konieczność wobec obowiązku spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dane osobowe był niezbędne również do realizacji umowy sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Okoliczności te oznaczały, że sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych.

Sąd uznał więc, że nieprawidłowości, polegające w na pobraniu w dwóch przypadkach od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą tj. po dacie sprzedaży, w dwóch przypadkach braku daty oświadczenia, w jednym przypadku na przyjęciu oświadczenia nie odnoszącego się do ilości sprzedanego paliwa, naruszają określone w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004r. warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 65 ust.1, 1a i ust. 2 u.p.a. zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowi przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zwrócił przy tym uwagę na to, że w razie braku oświadczenia nabywcy bądź gdy oświadczenie nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy, wskazujące na brak zasadności zastosowania stawki 233 zł/1.000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a.

Wskazał iż dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt. Jest to bowiem stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1 u.p.a.) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestałyby obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez podatnika uznał sprzedaż w lutym 2006r. w pięciu przypadkach, bowiem nabywając olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) Skarżąca zobowiązała się do jego sprzedaży do celów opałowych, jednakże nie spełniła warunków określonych dla tej sprzedaży. Sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany. Tak więc sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. W związku z tym Skarżąca nie nabyła prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, a w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawkę 2.000 zł/1000 litrów i prawidłowo określono przedmiot opodatkowania.

Przepis ten zdaniem sądu I instancji jest adresowany do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, ale także sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju. Zastosowanie stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania w przypadku sprzedawcy jest jego zachowanie, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie podkreślił, że o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Braków formalnych oświadczeń nie można bowiem uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami. Poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi

W odniesieniu do zarzutu Skarżącej nie obniżenia należnego podatku o kwotę zapłaconej akcyzy wskazał, iż zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 85 poz. 799 z zm.), w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury i z faktur korygujących.

Natomiast z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej nie wynikała kwota akcyzy. Nie spełniała tym samym ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. Skarżąca nie posiadała również żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia odnosi się bowiem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku.

Wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 w/w rozporządzenia, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczącego przekroczenia limitów czasowych wynikających z w/w przepisu i w konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia przy podejmowani rozstrzygnięcia materiału zgromadzonego w sprawie, Sąd I instancji wskazał, iż przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu.

Roczny limit dni na przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu dotyczy wszystkich kontroli prowadzonych przez różne organy Natomiast skutek przekroczenia limitów czasowych został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, ale dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji skargę kasacyjną wniosła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła naruszenie :

A. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

2. art. 65 ust 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

3. art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz nabywców należących do grona kupujących określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach,

4. § 4 ust 1pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżąca mogła uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w w/w przepisie rozporządzenia.

5. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nie spełnienie warunków przez podmioty określone w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., skutkuje wobec skarżącej zastosowaniem stawki sankcyjnej,

6. art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. warunków zawartych w tym przepisie, jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu,

7. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 póz. 799 z zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż Skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

8. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, mimo, iż niespełnienie przez kupujących warunków określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego, a nadto taka kontrola w ogóle nie została przeprowadzona.

9. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. 153, póz. 1270 z zm.),

B. Naruszenia przepisów postępowania tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, póz. 1270 z późniejszymi zmianami dalej p.p.s.a.), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych osobowych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego należących do grupy kupujących określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

3. art. 141 § 4 ,art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącej do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu.

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie braku dokonania przez organy obu instancji kontroli faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Nadto, Skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z, pytaniem "Czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., odsyłający, w zakresie określenia stawki podatku wobec sprzedawcy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę należącego do kupujących wymienionych w § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, do odpowiedniego stosowania § 3 ust 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

W piśmie z dnia 18.08.2014r. przedstawiła dodatkową argumentację zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a nadto zarzuciła, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia nie rozważył wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. wydanego w sprawie P 30/11 i wpływu tego wyroku na rozstrzygnięcie sprawy.

Nadto, w piśmie tym skarżąca cofnęła wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r, z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, w piśmie z dnia 18.08.2014r, nie odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 z dnia 17 lipca 2012r. przy ocenie przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do tego zarzutu, najdalej idącego, nie zgłoszonego w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w tej kwestii, wobec wydania w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie jest związany granicami skargi kasacyjnej - art. 183 § 1 p.p.s.a.,

Wskazać więc należy, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania następuje na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną, na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie odniósł się do powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jednak ocena zasadności zarzutu przedawnienia jest prawidłowa. Wskazał bowiem, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [... ] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty wspólnikom Spółki jawnej B. M., H. S. oraz byłej wspólniczce T. Ł. Byłego wspólnika K. R., pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt RKS 627/11/AW, które odebrał 9 grudnia 2011r, wezwano do stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego. W pisemnej odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2011 r, K. R. powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia, nie może stawić się w w/w terminie.

Tym samym zarówno Skarżąca, jak również jej wspólnicy oraz byli wspólnicy zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Sąd I instancji zasadnie więc ocenił, iż zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej postępowanie uległo zawieszeniu a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Rozważając zasadność dalszych zarzutów należy wskazać iż były one już przedmiotem rozważań NSA ( np. wyrok z dnia 28 maja 2013 I GSK 266/12, z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12 , z dnia 7 lutego 2014r I GSK 1534/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a zawarte tam wywody w tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Istotny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. w szczególności co do rozumienia zwrotu "użycia ich ( olejów opałowych) niezgodnie z przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin "użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Pojęcie to nie odnosi się tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego ( wyroki: z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z dnia 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.nsa.gov.pl ).

Podkreślić należy że w przypadku przyjęcia innej wykładni nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe, według stawki 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, a cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

W związku z tym nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a w zw. z art.4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. Zauważyć, również należy, że art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. określa jedynie zastosowanie określonych stawek akcyzy w sytuacjach tam określonych, np. w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a więc jego sprzedaży bez spełniania warunków określonych w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. podnieść należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia tj. dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca w rozporządzeniu do ustawy przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń nie spełniających warunków określonych w § 4 ust. 1 -3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi określonymi w/w rozporządzeniu, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000 zł od 1.000 litrów. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opalowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Taka określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Nie jest możliwe również uzupełniania czy też korygowanie już złożonych oświadczeń, bowiem oświadczenie określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

Odnosząc się do zarzutu możliwości dokonywania przez sprzedawcę weryfikacji danych osobowych, zawieranych przez nabywców w składanych oświadczeniach wskazać należy, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Jak wynika bowiem z zgromadzonego materiału dowodowego podstawą zakwestionowania pięciu transakcji sprzedaży oleju opałowego w lutym 2006r. nie były braki w zakresie danych podmiotu nabywającej olej opałowy. Podstawą tą były bowiem brak daty, rozbieżność między datą oświadczenia i datą faktury, czy różnica ilości nabytego oleju opałowego uwidoczniona w fakturze i oświadczeniu.

Natomiast argumentacja Sądu I instancji w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), w tym przepisu art. 23 ust. 1 nie miała odniesienia do podstawy decyzji i nie miała żadnego istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Wskazać dodatkowo należy, że nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości weryfikacji tych danych, czy też uwarunkowania sprzedaży od spełniania warunków określonych w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004r. Podatnik w takiej sytuacji nie miałby możliwości zrealizowania nałożonego na niego obowiązku. Nie mógłby też w ogóle skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne.

Podkreślić także należy, że przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Stosunki prawne tego rodzaju, warunkują obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz.799 ze zm.), poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju.

Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 w/w rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur. Dowodem tym może być faktura. Jednak z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej nie wynikała kwota akcyzy, a więc nie spełniała ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. Podatnik nie posiada natomiast żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Podkreślić należy, że to na Skarżącej spoczywa ciężar wykazania, że zapłaciła on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Ma ona więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiściła akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku. Skarżąca winna na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się powszechnie pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, wyroki WSA w Kielcach z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 248/11, wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, wyrok WSA w Szczecinie z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 729/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1345/07). Tych okoliczności Skarżąca nie wykazała.

Co do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. stwierdzić należy, że przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia, a dotyczy on określenia przedmiotu opodatkowania, poprzez wskazanie czynności nabywcy oleju opałowego, który zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy.

Nie jest trafne stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez urzeczywistnienie przez organy administracji nierówności wobec prawa i dyskryminację w życiu gospodarczym. Wspomniany art. 2 Konstytucji RP przewiduje, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś z art. 32 Konstytucji RP wynika, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

Podmiot nie dokonujący sprzedaży oleju opałowego, a używający go niezgodnie z przeznaczeniem opodatkowany jest według stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. ale w sytuacji gdy nastąpi jego zużycie niezgodnie z przeznaczeniem, np. oleju opałowego jako paliwa silnikowego.

Natomiast wobec Skarżącej mieć będzie zastosowanie art. 65 ust. 1a gdy nastąpi użycie oleju napędowego niezgodnie z jego przeznaczeniem np. poprzez sprzedaż oleju opałowego bez spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004r.

Tak więc opodatkowanie zgodnie z stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. w powyższych przypadkach następuje w innej sytuacji faktycznej, do których zastosowanie mają inne normy prawne. Taka sytuacja nie może nasuwać wątpliwości co do zgodności z zasadą równości wobec prawa i zakazem dyskryminacji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wskazać bowiem należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do sytuacji, gdy przeznaczony do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest produkt energetyczny inny niż te, których poziom opodatkowania został określony w przedmiotowej dyrektywie. Skarżąca sprzedawała olej opałowy klasyfikowany do kodu PKWiU 23.20.(produkt rafinacji ropy naftowej), to jest wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do u.p.a. We wspomnianej pozycji załącznika wymieniono towary o kodach CN: 2710, 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00), ex 2712, 2713. Są to zatem produkty energetyczne objęte kodami wymienionymi w ust. 1 art. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, wobec czego art. 2 ust. 3 tej dyrektywy nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji nie mógł też w realiach sprawy mieć zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Natomiast sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej odnoszą się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a wiec związane są z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W związku z uznaniem, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. .

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.