Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1993/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 821/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: E. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 821/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 17 grudnia 2007 r. Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 135.607.000 zł, w drodze utworzenia 271.114 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jedynego wspólnika skarżącej, tj. B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 677.711 zł.

Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 677.711 zł na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. EWG seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm.; zwanej dalej: "Dyrektywą"). Zdaniem spółki, w świetle powołanego postanowienia Dyrektywy transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powinna być zwolniona z opodatkowania. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinna bowiem polegać na uznaniu, że przepis ten nakładał na Polskę od dnia 1 maja 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niżej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 września 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, że Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ nie przychylił się tym samym do twierdzeń strony jakoby w procesie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy konieczne było nie tylko uwzględnienie jej brzmienia w dacie przystąpienia (1 maja 2004 r.) ale również zmian tej Dyrektywy dokonywanych przed tą datą.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając prezentowaną przez niego argumentację.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c."); art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-372/10, wydanego w następstwie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając wyrażone w powołanym orzeczeniu stanowisko, Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161; zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 16 maja 1983 r.). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r.).

Zatem w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Oznaczało to, że Polska nie była obowiązana od 1 maja 2004 r. stosować w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej podniesiony na rozprawie dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu, iż spółka powstała na podstawie aktu założycielskiego jedynego wspólnika.

W ocenie Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja strony, iż regulacja zawarta w powołanych przepisach obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. dotyczyła jedynie spółek, które powstały na podstawie umowy i ich zmian, natomiast nie obejmowała spółek powstałych na podstawie aktów założycielskich. Pomimo braku definicji umowy spółki w ustawie o opłacie skarbowej, jak i rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r., przy jednoczesnym wskazaniu w § 54 ust. 3 tego rozporządzenia, iż opłata skarbowa przy podwyższeniu kapitału zakładowego dotyczy kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniem objęte było podwyższenie kapitału zakładowego zarówno w spółkach powstałych na podstawie umów jak i aktów założycielskich. Zdaniem Sądu, brak było uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, iż opodatkowanie podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) uzależnione było od sposobu zawiązania spółki.

Ponadto Sąd wskazał, że w obecnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych ustawodawca w art. 4 § 2 wskazał, iż ilekroć w ustawie mowa jest o "umowie spółki", należy przez to rozumieć także akt założycielski sporządzony przez jedynego wspólnika albo akcjonariusza spółki kapitałowej. Mimo braku takiej definicji na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulacje w nim zawarte w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczyły tych spółek bez względu na to czy powstały na podstawie umowy czy też aktu założycielskiego.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w zakresie i w sposób określony w pkt II poniżej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu zgodnie z wnioskiem skarżącej, pomimo pobrania przez płatnika podatku w kwocie nienależnej i w związku z tym naruszenie art. 120, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia przez stronę przeciwną faktu, iż skarżąca powstała na podstawie aktu założycielskiego jedynego wspólnika i nigdy nie utraciła statusu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne ustosunkowanie się do istotnej argumentacji skarżącej;

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. EWG seria L z 1985 r. Nr 156, str. 23), wchodzącą w życie 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej "TWE" i w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria L z 2003 r. Nr 236, str. 33), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., w zw. z § 54 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., w zw. z art. 158 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji bezpodstawną odmowę zastosowania wskazanego przepisu Dyrektywy,

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem powołanym w pkt 1 powyżej, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji polegającej na pokryciu podwyższenia kapitału zakładowego w jednoosobowej spółce kapitałowej wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa,

3) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota został przez płatnika nienależne a tym samym stanowiła nadpłatę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Punktem wyjścia do oceny wniesionego w niniejszej sprawie środka odwoławczego pozostaje zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza ona, że sąd kasacyjny nie może - poza przesłankami nieważności postępowania sądowego uwzględnianymi przez sąd z urzędu – badać uchybień, które nie zostały przez stronę podniesione. Ramy instancyjnej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza bowiem sam skarżący formułując pod adresem kwestionowanego orzeczenia określone zarzuty poparte stosowną argumentacją.

Analiza podstaw kasacyjnych zamieszczonych w petitum pisma wskazuje, iż strona dopatruje się w rozpatrywanym przypadku zarówno naruszeń o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. W tak zakreślonych granicach zaskarżenia spółka formułuje liczne zarzuty dotyczące uchybień w zakresie przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a.) i podatkowej (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c.) i nadpłaty (art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a także prawidłowej implementacji i zastosowania Dyrektywy (art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 TWE, art. 2 Aktu przystąpienia, art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, § 54 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., art. 158 Kodeksu handlowego). Jak jednak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostają zarzuty dotyczące nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego i sądowego statusu skarżącej spółki (jako jednoosobowej sp. z o.o. powstałej na mocy aktu założycielskiego) i w konsekwencji odmowy zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Naruszenie pozostałych wymienionych przez stronę przepisów ma w istocie charakter wtórny do zasygnalizowanego problemu, co jednoznacznie wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu przede wszystkim podkreślenia wymaga, że spółka nie kwestionuje na danym etapie postępowania zasadniczego wniosku wynikającego z wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. C-372/10, zgodnie z którym dla oceny obowiązku zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonych operacji, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy, miarodajny jest stan prawny obowiązujący w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Zgodnie bowiem ze stwierdzeniem zamieszczonym w powołanym wyżej wyroku: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Skoro zatem we wskazanej wyżej dacie (1 lipca 1984 r.) na gruncie prawa polskiego obowiązywały wyższe stawki opodatkowania kapitałowego (5% i 10% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r.), to znaczy, że Polska nie była zobligowana do wprowadzenia zwolnienia, o jakim mowa w powołanym postanowieniu Dyrektywy. Pogląd taki jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/11 i powołane tam orzeczenia – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: CBOSA).

Spółka, nie podejmując polemiki ze wskazanym wyżej stanowiskiem, zmierza do wykazania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniał jednak obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącej, Polska - w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy - była zobligowana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego jednoosobowej spółki z o.o., pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, wniesionym przez jedynego wspólnika tej spółki, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. czynność taka nie podlegała opłacie skarbowej w Polsce. Ówcześnie obowiązujący Kodeks handlowy (art. 158) nie przewidywał bowiem możliwości utworzenia jednoosobowej spółki z o.o. powoływanej do życia na mocy aktu założycielskiego (taka możliwość pojawiła się dopiero w 1989 r.). Regulacje obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie obejmowały tym samym jednoosobowej spółki z o.o., co nakazywało bezpośrednie zastosowanie jasnego, precyzyjnego i bezwarunkowego obowiązku nałożonego Dyrektywą.

Twierdzenia spółki należy uznać za zbyt daleko idące i nie znajdujące oparcia w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z powołaną regulacją "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybione należy uznać założenie spółki jakoby decydujące dla obowiązku ustanowienia zwolnienia podatkowego pozostawały, z perspektywy cytowanego przepisu, sposoby powstania spółki kapitałowej przewidziane w przepisach Kodeksu handlowego w dniu 1 lipca 1984 r. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że ustalenie miarodajnego dla implementacji Dyrektywy stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. wymagało sprawdzenia, czy we wskazanej dacie obowiązujące w Polsce unormowania dotyczące podatku kapitałowego przewidywały zwolnienie bądź opodatkowanie stawką 0,5% bądź niższą określonej kategorii operacji. Wystarczające zatem dla zbadania zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności dokonanej przez spółkę w dniu 17 grudnia 2007 r. było stwierdzenie, że w dniu 1 lipca 1984 r. tego rodzaju operacja, tj. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej z wkładu niepieniężnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), przy czym stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Niczym nieuzasadnione pozostaje natomiast stanowisko spółki, które zastrzega w istocie pełną tożsamość stanu faktycznego i prawnego w zakresie operacji opodatkowanych w dniu 1 lipca 1984 r. i w chwili podwyższenia przez nią kapitału zakładowego. Za bezskuteczną uznać trzeba próbę przypisania przez spółkę decydującego znaczenie dla określenia obowiązków Państwa Członkowskiego w zakresie zwolnień od podatku od czynności cywilnoprawnych, okoliczności całkowicie irrelewantnej z punktu widzenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce. Wymaganie takie byłoby całkowicie nieracjonalne tak co do jego przesłanek, jak i końcowych wniosków. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej na mocy aktu założycielskiego nie było opodatkowane, bo tego rodzaju spółka w takowym czasie nie mogła istnieć, to jest to równoznaczne z obowiązkiem zwolnienia takich operacji w chwili akcesji Polski do UE. Nie sposób nie zauważyć, że propozycja spółki prowadziłaby albo do niczym nieuzasadnionego rozróżnienia zasad opodatkowania czynności mieszczących się w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w tym przypadku czynności podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego przez spółkę z o.o. w zależności od sposobu jej powstania), albo wręcz przyjęcia, że czynność dokonana przez skarżącą ze względu na sposób powstania spółki w ogóle nie wchodziłaby w zakres art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Byłoby to równoznaczne z niedopuszczalnym określaniem zakresu zastosowania obowiązku wynikającego z Dyrektywy oddziałującej na sferę prawa podatkowego poprzez pryzmat szczególnych regulacji polskiego prawa handlowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Sam zatem brak w polskim porządku prawnym konstrukcji jednoosobowej spółki z o.o. powstającej na mocy aktu założycielskiego w dacie 1 lipca 1984 r. nie mógł decydować o konieczności objęcia zwolnieniem podatkowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanej przez taką spółkę na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, w którym odniesiono się do zbliżonego do aktualnie rozstrzyganego zagadnienia, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo–akcyjnej, a więc formy spółki, której nie przewidywał polski system prawny w dacie 1 lipca 1984 r. W powołanym orzeczeniu (podobnie jak i zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji) trafnie zwrócono uwagę, że "ustawa o opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należało, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy też aktu założycielskiego). (...) Z treści (...) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. (...) W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń" (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawnione twierdzenia spółki o konieczności zastosowania omawianego przepisu Dyrektywy na gruncie rozpatrywanej sprawy (zarzut sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej), a także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 z uwagi na pominięcie jako nieistotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności powstania spółki na mocy aktu założycielskiego jako jednoosobowej spółki z o.o. (zarzut sformułowany w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Konsekwencją bezpodstawności powyższych zarzutów, pozostawała – jak sygnalizowano to na wstępie – bezskuteczność pozostałych podstaw kasacyjnych. Wobec przyjęcia, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa została zasadnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty, nie mogły zostać uwzględnione wskazywane przez skarżącą uchybienia w zakresie przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, nadpłaty czy też procesowych podstaw orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Nietrafna była również sugestia strony co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam bowiem fakt, że strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie uzasadniał twierdzenia o naruszeniu przepisu ustanawiającego katalog elementów, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).