Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 556/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 7§ 3, art. 53 § 4, 207 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 153, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 793 (siedemset dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2001r. [...] Urząd Skarbowy w B. określił E. i Z. W. prowadzącym działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "W." podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ stwierdził zaniżenie w 1999r. dochodu o kwotę [...] zł. Zaniżenie to było spowodowane: 1) zaniżeniem wartości remanentu końcowego opakowań o kwotę [...] zł, 2) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą zapłacone w 1999r. raty leasingowe za używanie samochodu S., 3) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (rozlewarek, saturatorów, kapslownicy, myjni karuzelowej, przenośnika płytowego oraz sprężarki).

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie.

Decyzją z dnia [...] 2001r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2005r. sygn. akt I S.A./Gd 1888/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej, uznając skargę za uzasadnioną w zakresie objętym kosztami uzyskania przychodów w kwocie [...] zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Natomiast za niezasadną uznał skargę w części objętej pozostałymi ustaleniami dokonanymi przez organy rozstrzygające, tj. dotyczącymi wydatków w zakresie rat leasingowych oraz zaniżenia wartości remanentu opakowań sporządzonego na koniec 1999r.

Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił E. i Z. W. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest związany oceną prawną wyroku sądu administracyjnego. Z tych względów obowiązany był uznać kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych za koszty uzyskania przychodów prowadzonego przez podatników Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "W.".

W pozostałym zakresie organ uznał odwołanie skarżących za nieuzasadnione.

W części dotyczącej nieuznania kwoty [...] zł będącej zaniżeniem wartości inwentaryzacji końcowej w magazynie opakowań organ wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej w magazynie opakowań inwentaryzacji ustalono nadwyżkę w składnikach majątkowych (opakowania) w kwocie [..] zł oraz niedobór w innym asortymencie opakowań w kwocie [...] zł. Ustalenie to dało podatnikom podstawę do dokonania kompensacji nadwyżki z niedoborem. Nadwyżkę w kwocie [...] zł, stanowiącą dodatni wynik tej kompensacji, wykazano po stronie przychodów roku podatkowego jako zysk nadzwyczajny. Organ stwierdził, iż taka metoda ustalenia zysku narusza zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe, a także zasady sporządzania spisów z natury. Według organu istota spisu z natury sprowadza się do uszeregowania składników majątkowych według ich rodzajów. Jeżeli inwentaryzacja obejmuje opakowania różne, co do rodzaju, przeprowadzić ją należało z uwzględnieniem poszczególnych typów tych opakowań. Stąd też zasadnym było przeprowadzenie przez kontrolujących ponownej inwentaryzacji, która uwzględniałaby poszczególne typy używanych w działalności gospodarczej i znajdujących się w magazynie opakowań. Rozliczenie to, sporządzone na podstawie arkuszy inwentaryzacyjnych, pozwoliło ustalić, że nadwyżka wynosiła [...] zł, zaś niedobór [...] zł. Z tego zaś powodu, że wykazany przez podatników zysk nadzwyczajny ustalono na kwotę [...] zł, organ włączył do przychodów z działalności gospodarczej kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością inwentaryzacji ustaloną w oparciu o ponowne rozliczenie dokonane w toku kontroli, a wartością wykazaną w księdze rachunkowej.

Za pozbawioną podstawy materialnoprawnej organ uznał kompensację nadwyżki z niedoborem. Wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda nadwyżka stanowi przychód, natomiast niedobór (strata) nie zawsze jest kosztem uzyskania przychodów. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku podał, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, które są normalnym, chociaż niechcianym, nieprzewidywalnym następstwem działania niezależnie od woli podatnika. Stąd nie było podstawy do włączenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, ustalonej jako niedobór opakowań.

W kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej raty leasingowe zapłacone za używanie pojazdu S. organ podał, iż podatnicy dnia 10 kwietnia 1998r. zawarli umowę leasingu z Europejskim Funduszem Leasingowym we W. Przedmiotem leasingu, zawartej na okres 24 miesięcy, był samochód ciężarowy S. Uiszczone przez podatników raty z tytułu używania tego samochodu wyniosły [...] zł, z czego na rok podatkowy przypadała kwota [...] zł. Dnia 04 kwietnia 2000r., na podstawie odrębnej umowy zawartej z dotychczasowym leasingodawcą, podatnicy nabyli pojazd na własność za cenę [...] zł. Z tym też dniem pojazd wprowadzono do środków trwałych przedsiębiorstwa "W.", ustalając wartość początkową w cenie jego zakupu.

Organ podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż pomimo zapisów w umowie leasingowej wskazującej na operacyjny charakter leasingu, to inne sformułowania umowy, a także następujące po jej wygaśnięciu czynności faktyczne, wskazywały na faktyczne nabycie samochodu w drodze umowy kupna - sprzedaży z warunkiem zawieszającym. W związku z tym, zdaniem organu, naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszt podatkowy wydatku na nabycie środka trwałego.

Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zarzucili naruszenie przepisów (art. 32, art. 83, art. 84, art. 87, art. 217) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, szeregu przepisów (art. l20, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § l pkt 6) Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5), rozporządzenia Ministra Finansów (§ 1-3) z dnia 06 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżący podnieśli, iż art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej naruszony został poprzez działania świadczące o dyskryminowaniu strony w życiu gospodarczym, gdyż zakwestionowano umowę leasingu operacyjnego uznając ją jednocześnie za umowę sprzedaży na raty, pomimo że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przeanalizowali umowy zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym oraz warunków umowy leasingu operacyjnego. Rażąco naruszono prawo, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Zarzucili, iż organy podatkowe oraz Sąd nie mogli oceniać dowodu, którego nie było w aktach sprawy.

Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podał podstawy prawnej oraz nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego nieuznania za koszty rat leasingu. Organ nie tylko nie przeprowadził dowodu z ogólnych warunków umowy leasingu, ale również nie wyznaczył stronie zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do przedstawienia tego dowodu będącego w jej posiadaniu. Podnieśli, iż w materiałach sprawy brak jest również dowodu z przeprowadzonej przez organ kontroli w Europejskim Funduszu Leasingowym, pomimo powołania się na fakt zwrócenia się w tym zakresie do właściwego organu.

Według skarżących naruszenie art. 83, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miało miejsce przez określenie zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż ustawy oraz rozporządzenia.

W zakresie nieuznania kwoty (2.873.55 zł) wynikającej z różnic inwentaryzacyjnych opakowań wielokrotnego użytku skarżący wskazali, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji również w tej kwestii nie podał podstawy prawnej oraz nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego nieuznania za koszty strat w środkach obrotowych.

Skarżący szczegółowo opisali w skardze cykl obrotu załadunku i wyładunku opakowań szklanych. Wskazali, iż niedobory opakowań wielokrotnego użytku stanowią u skarżących zaledwie 0,14 % ogólnej kwoty obrotu, a niedobory i nadwyżki w zakresie opakowań zostały prawidłowo udokumentowane w stosownym spisie z natury. Zaliczenie ich do kosztów podatkowych odbyło się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy powołał się na przepisy o rachunkowości, których według skarżących za podstawę decyzji podatkowej uznać nie można.

Wskazali, iż organ II instancji posiłkował się tylko uzasadnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednakże zaprezentowane przez Sąd stanowisko jest nie do przyjęcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, iż zaskarżona decyzja stanowi odwzorowanie ustaleń prawnych i faktycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005r. Postępowanie odwoławcze musiało sprowadzać się do wydania decyzji administracyjnej uwzględniającej ocenę Sądu. Skarżący w skardze na decyzję organu II instancji mylą skargę na decyzję administracyjną ze skargą kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdyż aż 13 zarzutów skargi dotyczy wyroku z dnia 25 lutego 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, dlatego nie może pozostać w obrocie prawnym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] 2001r. określił E. i Z. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Sentencja decyzji jest zatem trzyelementowa. Nie budzi wątpliwości, że organ ten tym samym określił podatek dochodowy za 1999r. w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym przez podatników.

W podstawie prawnej decyzji organ podał art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1999r. – zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ponadto powołał art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Prawidłowo organ I instancji rozstrzygnął w przedmiocie wysokości podatku dochodowego, skoro zakwestionował wysokość tego podatku zadeklarowaną przez podatników.

Organ odwoławczy natomiast uznał odwołanie w części za uzasadnione i w konsekwencji uchylił w całości decyzję organu I instancji. Wobec tego był obowiązany orzec w tym samym zakresie, w jakim rozstrzygnął Urząd Skarbowy, tj. w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stosownie bowiem do art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) "Odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zauważyć należy, iż organ odwoławczy nie określił podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym. Rozstrzygnął wyłącznie w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Tym samym nadal nie została obalona wysokość podatku wynikająca z zeznania rocznego.

Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 16 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Gd 790/99, stosownie do którego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie kasuje przepisów prawa materialnego, między innymi art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Decyzje w przedmiocie podatku dochodowego powinny najpierw określać rozmiary podatku w kwocie różnej od deklarowanej przez podatnika, a dopiero wtórnie, w wykonaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wysokość zaległości podatkowej. Pogląd ten – jak wskazał Sąd – ma uzasadnienie nie tylko w przepisach prawa materialnego, ale również usprawiedliwiają go względy praktyczne. Samo bowiem określenie zaległości podatkowej czyni decyzję nieczytelną, uniemożliwiającą dokonanie porównań pomiędzy podatkiem deklarowanym, a wymierzonym.

Jednocześnie w pełni należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie związania organu podatkowego wyrokiem z dnia 25 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1888/01 wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Powyższe ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA 863/00).

Zaskarżona decyzja została uchylona z innych przyczyn niż podane w skardze.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.