Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1691/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. kwotę 32 368 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2011 r. T. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła do [...]Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w którym zadeklarowała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 29.678.128,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.713.823,65 zł, stratę w kwocie 35.694,82 zł.

Przedmiotem działalności spółki w 2010 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów ze szkła, porcelany oraz artykułów gospodarstwa domowego, usługi składu celnego oraz usługi najmu. W badanym okresie spółka osiągnęła również przychody z tytułu sprzedaży składników majątku, w tym nieruchomości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spółka w ww. zeznaniu podatkowym zaniżyła zadeklarowane przychody o kwotę 1.590.277,15 zł oraz zawyżyła koszty ich uzyskania o kwotę 6.007.022,69 zł.

Organ uznał, że Spółka zaniżyła przychody:

1) za marzec 2010 r. o kwotę 1.200.000 zł, w wyniku nieuzasadnionego obniżenia ceny nieruchomości w L., sprzedanej w 2009 r. spółce powiązanej – S. sp. z o.o.;

2) o kwotę 511.148,26 zł w związku z nieuprawnionym zmniejszeniem przychodów osiągniętych w 2010 r. z tytułu korekt dotyczących przychodów należnych za poprzednie lata.

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło:

1) w związku z nieuprawnionym odniesieniem ciężaru pozostałych kosztów operacyjnych towarów handlowych (strat w towarach handlowych) o wartości 4.632.924,46 zł;

2) w rozliczeniu za marzec 2010 r. o kwotę 867.222,96 zł oraz za lipiec 2010 r. o kwotę 7.779,61 zł ze względu na nieudokumentowanie poniesienia wydatków w tych wysokościach oraz niewykazanie ich związku z osiągniętymi przychodami;

3) o kwotę 258.718,09 zł poprzez nieuprawnione ich obciążenie wartością rat kapitałowych od leasingu gruntu w kwocie 267.717,09 zł oraz zaniżenie ich o prowizje z tytułu leasingu budynków w kwocie 9.000 zł;

4) o kwotę 167.867,81 zł na skutek błędnego uznania za koszty uzyskania przychodów bilansowych różnic kursowych;

5) o kwotę 152.837,89 zł poprzez nieuprawnione obciążenie kosztów odsetkami od pożyczek zaciągniętych od udziałowców w części niemającej związku z osiągnięciem przychodów;

6) o kwotę 51.142,84 zł w wyniku nieprawidłowego wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych od pożyczki zaciągniętej od A.B.;

7) o kwotę 33.687,72 zł z tytułu wypłaconych ryczałtów samochodowych w wysokości przekraczającej ustawowo określony limit;

8) o kwotę 21.492,25 zł w wyniku obciążenia kosztów w marcu 2010 r. tytułem korekty zapisu księgowego, dotyczącego spłaty 2009 r. odsetek od zaciągniętej pożyczki;

9) o kwotę 14.691,25 zł poprzez zaksięgowanie ich ciężaru na konta 409 jako "Pozostałe koszty rodzajowe" wydatków, których poniesienie nie zostało udokumentowane;

10) o kwotę 5.265,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz osoby niebędącej pracownikiem spółki, z tytułu używania przez nią samochodu prywatnego do celów służbowych;

11) o kwotę 4.320,31 zł w związku z zadeklarowaniem w zeznaniu CIT-8 kosztów oznaczonych jako "NSKUP", tj. niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

12) o kwotę 3.053,16 zł poprzez zakwalifikowanie do nich kary umownej, nałożonej przez M. and C. SA., z tytułu braku realizacji dostaw towaru;

13) o koszty reprezentacji w kwocie 2.450,25 zł;

14) o kwotę łącznie 123,20 zł z tytułu kosztów upomnienia, które jako koszty egzekucyjne są związane z niewykonaniem zobowiązań, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Decyzją dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.(dalej: Dyrektor UKS) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. kwocie 1.436.705 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 35.694,82 zł. Ponieważ zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody zawierały dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

Pismem z dnia 3 lutego 2016 r. Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., określonego w decyzji Dyrektora UKS, a zarzuty wskazane w odwołaniu uznał za niezasadne.

Pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki, uznając, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2010 r.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut obejścia przepisów o kontroli podatkowej. Zwrócił uwagę, że organem przeprowadzającym kontrolę był Dyrektor UKS. Organ ten w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zastosował art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), który to przepis uprawnia organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, w przypadku gdy uzna, że zachodzi taka potrzeba. Ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, stąd też organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów zamieszczonych w dziale VI O.p.

Zdaniem Sądu nie zostały również naruszone przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Przepisy te dotyczą bowiem wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p.) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego rozliczenia strat towarowych Sąd wyjaśnił, że mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są rzeczywiste i zostały prawidłowo udokumentowane. Spółka tego warunku nie dopełniła. Nie przedłożyła bowiem protokołów zniszczeń/strat potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów kwoty 1.982.835 zł. Brak też dowodów poniesienia strat w towarach wskazujących kiedy, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn towary zostały zniszczone lub utracone. Dlatego, zdaniem Sądu, organy zasadnie nie uznały tej kwoty za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie do przedłożonych przez Spółkę protokołów zniszczeń/straty o wartości 4,434.640,88 zł, Sąd zwrócił uwagę, iż dokumenty te nie zawierały informacji na temat daty oraz okoliczności powstania szkód w towarach, lecz wyłącznie stwierdzenie, iż towary nie nadają się do użytku oraz że w dniu spisania protokołu zostały zniszczone. Dotyczyło to w szczególności artykułów ceramicznych, które jak wskazywała spółka zostały zniszczone przede wszystkim dlatego, że ich opakowania były zamoczone lub zniszczone ze względu na zawalenie się dachu. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynikało także, że protokoły zniszczeń w wielu przypadkach były przygotowane przed faktycznym zniszczeniem towaru. Łączna ilość towarów w danej pozycji, wskazywana była jako suma różnych jednostek miary, tj.: sztuk, kompletów oraz kilogramów. Kilka pozycji protokołu jednocześnie, odpowiadających rożnym rodzajom towarów, zawierało ten sam numer dokumentu RW. Sąd uznał, że spółka prowadziła ewidencję magazynową niepozwalającą na identyfikację towarów w sposób szczegółowy. Ponieważ spółka utrzymywała, że do uszkodzenia towaru i jego opakowań doszło w wyniku działania siły wyższej w postaci zarwania się dachu, Sąd wskazał na polisę dotyczącą ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych i z niej wywiódł, że straty w towarach nie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. W ocenie Sądu, Spółka godziła się na taki stan rzeczy, poprzez nieskuteczne naprawy dachu od 2008 r. oraz niestworzenie odpowiednich warunków magazynowania, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów oraz przechowywaniu coraz większych partii towarów. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wykazanych przez spółkę strat księgowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, a jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez spółkę mowa leasingu gruntów spełniała warunki wymienione w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.

Również jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wskazał, że koszty dotyczące leasingu budynków spółka ujęła w księgach rachunkowych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. w postaci miesięcznych rat odsetkowych w miesiącach otrzymania faktur oraz miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków. Natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym. To ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uwzględniły pierwszą ratę z tytułu leasingu budynków dotyczącą 40% ich wartości w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. w części, zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę i prawidłowo uznały, że pozostałą wartość pierwszej raty spółka uprawniona była odnieść w ciężar koszów w kolejnych latach, pomniejszając tym samym osiągnięte w nich dochody

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz , a także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczce spółce cywilnej, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, przyjął, że korekta ceny nieruchomości w L. miała na celu pomniejszenie dochodu spółki w 2010 r., a w konsekwencji spowodowała powstanie straty w tym roku. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd naruszenia przez organ:

a) art. 70 c w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. brak skierowania zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia do pełnomocnika spółki, a ponadto wystosowanie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie nie może odnosić skutku w niniejszej sprawie;

b) art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 O.p. poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, przez co zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka w prawidłowy sposób odnosiła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością, w szczególności koszty związane z uszkodzonym, w wyniku zniszczenia wiaty oraz dachu, towarem handlowym, leasingiem, korektą wartości nieruchomości;

d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie wadliwych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń, a także pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim nie odpowiadają przyjętej a priori koncepcji przez kontrolujących, która bez uprzedniej, wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Dyrektora UKS, a następnie potwierdzona przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji;

e) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także dokonanie błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności, bądź samowoli oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów - w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, iż spółka nie mogła zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków związanych z leasingiem nieruchomości z uwagi na fakt zapisu;

f) naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji;

2) art. 141 § 2 oraz § 2a P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym wskazany powołanymi przepisami okres, tj. w terminie przekraczającym 30 dni;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedoniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w zakresie poszczególnych obszarów przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, tj. brak ustosunkowania się do kwestii związanych z użytkowaniem samochodu prywatnego do celów prowadzenia działalności przez spółkę, korekty sprzedaży oraz kosztu własnego sprzedaży, zasady dwuinstancyjności;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ:

1) art. 15 i art 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż odniesione przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadające niezawinionym przez spółkę stratom towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17l u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, a jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu;

3) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż błędne zaewidencjonowanie kosztu w księgach handlowych uniemożliwia podatnikowi skorygowanie kosztu do wysokości realnie poniesionej;

4) art. 15 ust. 1 oraz 4, a także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczki spółce cywilnej;

5) art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka niewłaściwie rozliczała faktury korygujące czym w rezultacie dopuściła się zaniżenia przychodów oraz kosztu własnego sprzedaży;

6) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Zasadniczą wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającą dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który uznał za miarodajny, brak należytego rozważenia wielu występujących w sprawie kwestii spornych i ograniczenie stanowiska tego Sądu do akceptacji wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe odnośnie do niektórych kwestii spornych. Zauważenia wymaga, że nawet w tej części uzasadnienia, w której Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi, nie zostały wskazane dowody w oparciu, o które one orzekały oraz ocena tych dowodów dokonana przez te organy. We wspomnianej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podał jedynie przypadki, w których według organów spółka zaniżyła przychody i zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Nawet w tym jednym punkcie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 12), w którym Sąd pierwszej instancji powołał się na dowody, brak jest analizy ich treści, przez co niemożliwe jest sprawdzenie, czy nie popełnił przy ich ocenie w swoim rozumowaniu błędów.

I tak, na przykład Sąd ten powołując się na protokoły zniszczeń/strat stwierdził, że w wielu przypadkach były one sporządzone przed faktycznym zniszczeniem towaru, ale nie podał żadnego dowodu, z którego taki wniosek wywiódł, a przecież nie mógł być on wyprowadzony wyłącznie z protokołów zniszczeń, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, zresztą w sposób ogólnikowy. Poza tym Sąd nie wskazał chociażby jednego konkretnego protokołu, ażeby w oparciu o jego zapisy wykazać prawidłowość tezy przyjętej przez organy podatkowe i przezeń zaakceptowanej, iż opisy zawarte w protokołach są nieprecyzyjne. Te ogólnikowe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, pozostające w oderwaniu od treści konkretnych dowodów uniemożliwiają odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do prezentowanego w skardze kasacyjnej oraz na rozprawie (przez prezesa spółki) stanowiska, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji protokoły odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń i są one rzetelne. Z tej samej przyczyny Sąd odwoławczy nie może odnieść się do stanowiska spółki, iż do zawalenia dachu, czego skutkiem były straty w towarze, nie doszło z winy spółki, ponieważ dach był odśnieżany zgodnie z obowiązującymi normami. Rozpatrzenie zarzutów, zbudowanych w oparciu o to stanowisko, prowadziłoby bowiem w istocie do zbadania legalności zaskarżonej decyzji, nie zaś kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji, a zatem doszłoby do wyjścia poza granice rozpoznania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna.

Odnośnie pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jego części zwanej prawną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie, tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, iż umowa leasingu gruntów spełnia warunki wymienione w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. W podobnej konwencji odniósł się do kosztów dotyczących leasingu budynków, przy czym błędnie stwierdził, iż z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że "moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym" oraz że "ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (vide np. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2264/16 i powołane tam orzecznictwo; publ. CBOSA). Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Również w oderwaniu od konkretnych dowodów, a jedynie przy posłużeniu się ogólnikiem: "ze zgromadzonego materiału dowodowego", Sąd uznał, że "zawierane umowy pożyczek między podmiotami powiązanymi miały za cel generowanie kosztów uzyskania przychodów". W sposób oczywisty stanowisko to uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie zresztą, jak i to, że korekta ceny nieruchomości miała na celu pomniejszenie dochodu spółki za 2010 r. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji poprzestał na przedstawieniu kilku faktów i postawieniu wniosku końcowego. Nieznana jest zatem operacja logiczna tego Sądu, która doprowadziła go do takiej właśnie konkluzji. Sąd nie wskazał żadnych przepisów prawa, które wziął pod uwagę przy kwalifikacji prawnej wskazanych przezeń okoliczności, więc w rzeczy samej nie przedstawił procesu dokonanej subsumcji. Nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez skarżącą na tę okoliczność argumentów.

Omówione wady zaskarżonego wyroku spowodowały, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Co najwyżej możliwe było stwierdzenie, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, do naruszenia tych przepisów nie mogło dojść, ponieważ organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, wiec niecelowe jest powtarzanie argumentów prawidłowo podniesionych przez ten Sąd. Zupełnie niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania. Określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniało się ono z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast niesporne jest, że zaskarżona decyzja z 9 maja 2016 r. została doręczona przed okresem przedawnienia.

Reasumując NSA wskazał, że rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga w części jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. II FSK 863/18. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Top Vitro sp. z o.o. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 21832/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 863/18, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Kierując się stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 863/18 należało bliżej przeanalizować kwestie: obniżenia ceny sprzedaży nieruchomości położonej w L., rozliczenia faktur korygujących, uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów strat w towarach handlowych, leasingu nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej od udziałowców pożyczki, badania ksiąg podatkowych.

Skarżąca zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011, s. 622).

Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Należy podkreślić, że zasada ta oznacza także zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14).

Mając na uwadze treść i wykładnię powyższych przepisów stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w zakresie obniżenia ceny nieruchomości położonej w L. z poszanowaniem wyrażonych w ww. przepisach zasad.

Przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie uznał za udowodnione twierdzenie Strony, że cena sprzedaży nieruchomości w L., określona w akcie notarialnych w dniu sprzedaży 31 grudnia 2009 r. była zbyt wysoka. Jednocześnie odmówił wiarygodności przedłożonemu przez Skarżącą operatowi szacunkowemu z 27 kwietnia 2009 r, z uwagi na jego sporządzenie na 8 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży. Zdaniem organu twierdzeniu temu przeczy fakt wynikający z treści umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia [...] grudnia 2009 r.), że w chwili jej spisania strony transakcji, przedkładając wymieniony operat szacunkowy, uzgodniły cenę sprzedaży odbiegającą od wynikającej z operatu o 83% tej wartości. Jako powodu korekty ceny nie uznał też faktu, że nabywca po upływie trzech miesięcy nie zdołał zbyć tej nieruchomości. Jednocześnie stwierdził, że całokształt okoliczności oraz powiązania pomiędzy stronami transakcji miały jedynie na celu pomniejszenie dochodu Spółki w 2010 r. oraz wygenerowanie straty.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 31 grudnia 2009 r, Strona dokonała sprzedaży (potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2009 r. nieruchomości w L. na rzecz spółki S.. Strony ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 2.200.000,00 zł, płatną w terminie do dnia 31 marca 2010 r. Do określenia ceny transakcji doszło w wyniku uprzedniego podjęcia przez wspólników Skarżącej Spółki uchwały w dniu 16 grudnia 2009 r. o wyrażeniu zgody na zbycie nieruchomości w L. na rzecz S. sp. z o.o. po ustalonej cenie 2.200.000,00 zł oraz podjęcia przez wspólników spółki S. uchwały w dniu 18 grudnia 2009 r. o wyrażeniu zgody na nabycie przedmiotowej nieruchomości po ustalonej cenie. Sprzedaż przez Skarżącą spółkę nieruchomości w L. została udokumentowana fakturą. Następnie Strona wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. korektę faktury obniżającą cenę sprzedanej nieruchomości w L. o kwotę 1.200.000,00 zł.

W ocenie Sądu, zgodnie z dyspozycją art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w myśl art. 158 K.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność. Zmiana postanowień umownych, stanowiących essentialia negotii, do których należy cena, co do zasady powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego.

Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie kwestionuje formy zmiany ceny sprzedaży. Według Skarżącej korekta ceny mogła być dokonana bez zachowania przedmiotowej formy aktu notarialnego. Na poparcie swego poglądu Strona powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1966 roku, sygn. akt III CZP 83/66, z której wynika, że taka czynność nie stanowi obejścia przepisów prawa. Sąd Najwyższy wskazał, iż "przy umowie odpłatnego przeniesienia własności, przy której strony podały cenę sprzedaży niższą od rzeczywiście umówionej, jeżeli tylko zachowana została forma aktu notarialnego {art. 158 k.c.), to spełnione zostały wymagania co do formy pod rygorem nieważności (art. 73 § 2 k.c.). Do essentialia negotii takiej umowy niewątpliwie należy zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny (art. 535 § 1 k.c.), ale jej wysokość może być określona inaczej (art. 536 § 1 i 2 k.c,). W związku z tym wady w określeniu ceny nie stanowią przyczyn nieważności samej umowy". Skarżąca zasadnie też przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2000 roku, sygn. akt I CKN 351/98, w którym wskazał on nadto, iż "zakaz prowadzenie dowodu z zeznań świadków lub przesłuchania stron nie dotyczy okoliczności, które zdarzyły się po spisaniu dokumentu (...) Moment zakończenia i podpisania tego dokumentu jest więc czasową granicą, która decyduje o tym, który z przepisów, mianowicie art. 74, czy też 247 k.p.c., mógłby być naruszony w rezultacie dopuszczenia dowodów ze świadków lub z przesłuchania stron na okoliczność porozumienia stron. Reasumując należy stwierdzić, że zakaz dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron przeciwko osnowie i ponad osnowę dokumentu, o jaki chodzi w art. 247 k.p.c., należy rozumieć w ten sposób, że wszystko, co było omawiane przed spisaniem dokumentu lub w toku jego spisywania, nie może być przedmiotem dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron, chyba że ich przeprowadzenie nie doprowadzi do obejścia przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności (art. 247 po przecinku k.p.c.), i gdy ze względu na szczególne okoliczności sprawy sąd uzna to za konieczne (art. 247 in fine k.p.c.). Natomiast kwestia prowadzenia dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron na okoliczności, jakie zdarzyły się po zakończeniu aktu spisywania dokumentu jest zagadnieniem, którego art. 247 k.p.c. w ogóle nie dotyczy. W tym jednakże wypadku ma zastosowanie art. 74 i nast. k.c.".

Nie kwestionując formy, organ za nieudowodnione uznaje, że cena sprzedaży nieruchomości w L., określona w akcie notarialnym była zbyt wysoka. Jednocześnie pomija, nie dokonując merytorycznej oceny, złożone przez Skarżącą dowody w postaci operatów szacunkowych z 27 kwietnia 2009 r. i 27 czerwca 2013 r. oraz porozumienia z 17 marca 2013 r. w sprawie zmiany ceny nieruchomości.

Przedstawiony operat szacunkowy z dnia 27 kwietnia 2009 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego W. R. oraz J. P. wskazywał na rynkową cenę sprzedaży w wysokości 1.666,140,00 zł. Natomiast operat szacunkowy z 27 czerwca 2013 r., Stronna złożyła dla wykazania spadku wartości nieruchomości na przestrzeni czasu. Strony zawarły porozumienie o zmianie ceny z dnia 17 marca 2013 r., w którym wskazały, iż zmiana ceny została podyktowania koniecznością dostosowania ceny nieruchomości do cen rynkowych obowiązujących w okresie zawarcia transakcji, albowiem wskazana za aktem notarialnym cena nieruchomości jest ceną odtworzeniową a nie rynkową.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, jednak ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (I SA/Gd 132/09). Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji.

Zdaniem Sądu, organ dokonując oceny, że korekta ceny nieruchomości zmierzała jedynie do zmniejszenia przychodu Skarżącej w 2010 r., nie wskazał żadnych dowodów, które by ją uzasadniały. Tymczasem będąc gospodarzem postępowania dowodowego, powinien mieć na uwadze nie tylko omówione powyżej zasady prowadzenia postępowania, ale również zasadę swobodnego kształtowania warunków umowy, a także to, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. W ocenie Sądu jest to kwestia istotna, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Nieznaczne jej odbiegnięcie od wartości rynkowej nie uzasadnia uruchomienia procedury ustalenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową i nieracjonalne argumenty stron uzasadniają zachowanie organu przewidziane w art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Rzecz jednak w tym, że tę znaczną różnicę organ musi poddać analizie i uzasadnić, czy podana przyczyna mogła usprawiedliwiać podanie przez strony transakcji ceny jej przedmiotu w sposób znaczący odbiegającej od ceny rynkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien wyjaśnić, czy doszło do zmiany ceny nieruchomości i czy zmieniona cena była ceną rynkową. W tym celu dokona oceny prawnej podejmowanych przez Skarżącą i jej kontrahenta czynności w zakresie zmiany ceny nieruchomości, odniesie się do argumentacji Skarżącej w tym przedmiocie, a następnie dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonych opinii biegłych, a w razie konieczności materiał ten uzupełni.

Kolejną kwestią sporną, która rozstrzygnięta została nieprawidłowo i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to rozliczenie faktur korygujących.

T. Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej w latach 2007 - 2009, w wysokości łącznie 511.148,26 zł. Zdaniem organów Spółka zaniżyła w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 511.148,26 zł, w związku z nieuprawnionym zmniejszeniem przychodów osiągniętych w 2010 r. z tytułu korekt dotyczących przychodów należnych za lata poprzednie.

Sąd zwraca uwagę, że sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczną skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne; tendencję tę dobrze obrazuje wykaz judykatów, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trzeba jednak zauważyć, że ta linia orzecznicza ma już charakter historyczny, została bowiem przełamana w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30.09.2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 25.02.2015 r., II FSK221/13, z dnia 25.03.2015 r., II FSK955/14, z dnia 16.03.2017 r., II FSK823/15, czy z dnia 20.10.2017 r., II FSK2598/15), a także w uchwale z dnia 14.12.2015 r. (II FPS 4/15). Jakkolwiek uchwała ta zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zrefundowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu uprzednio jednorazowo zaliczonego do tych kosztów, sformułowana w niej teza, że zmniejszenie zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania, znalazła odniesienie w ocenie zasad alokacji w czasie faktur korygujących, wystawianych z przyczyn obiektywnie uzasadnionych. W wymienionych wyżej wyrokach zgodnie przyjęto, że faktury korygujące powinny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane, bowiem odnoszenie ich do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano faktury pierwotne, mogłoby spowodować konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowych z obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności, jako że podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo, że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Przedstawiony pogląd prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę w pełni podziela.

Nie można więc zaaprobować stanowiska DIAS, zgodnie z którym bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Uznanie, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania, pomija bowiem okoliczność, iż sama zmiana wielkości przychodu może wywołać konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej, z konsekwencjami odsetkowymi. Nie przekonuje też ocena, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych, gdyż mogą być one wystawiane właśnie w związku z zaistnieniem odrębnych zdarzeń gospodarczych, wpływających na modyfikację treści i skutków zdarzenia pierwotnego.

Uznać zatem należy, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej, powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych. Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że faktury korygujące, których wystawienie nie było skutkiem naruszenia prawa, winny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane.

W związku z powyższym organ zbada przyczyny wystawienia faktur korygujących w 2010 r., a dotyczących sprzedaży z lat ubiegłych i jeżeli stwierdzi, że korekta następowała z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, uwzględni ją na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W zakresie leasingu nieruchomości organ powołując się na dyspozycję art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. wskazał, iż kluczowym dla uznania opłaty poniesionej tytułem pierwszej raty leasingu oraz opłaty wstępnej jest moment zaewidencjonowania jej w księgach. Organ wskazał, iż ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do stanowiska organu wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W stanie faktycznym sprawy na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Rep. [...]T. Sp. z o.o. zawarła umowę leasingu zwrotnego nr [...]z M. Sp. z o.o., której przedmiotem była nieruchomość położona w M. przy ul. [...], sprzedana przez Spółkę leasingodawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Rep. A nr[...].

Z umowy leasingu nr [...]oraz terminarza opłat wynika, że:

1) nieruchomość będąca przedmiotem leasingu zwrotnego wyceniona została na kwotę 15.000.000,00 zł netto, w tym wartość gruntu w wysokości 6.000,000,00 zł oraz wartość budynków w wysokości 9.000.000,00 zł,

2) umowa zawarta została na okres 121 miesięcy,

3) po zakończeniu umowy strony zobowiązały się, że nieruchomość zostanie nabyta przez Spółkę po cenie netto 4.140.001.00 zł plus VAT, na którą będzie składała się cena gruntu 1,00 zł oraz cena budynków 4.140.000,00 zł, stanowiąca część wartości początkowej budynków niepokrytą ratami kapitałowymi,

Harmonogram płatności uzgodniono w następujący sposób:

a) 9.060.960,00 zł, rozliczone w dniu zawarcia umowy z należnościami Spółki z tytułu sprzedaży tej nieruchomości M. L. sp. z o.o., w tym:

- 120.000,00 zł - prowizja netto,

- 3.600.000,00 zł - pierwsza rata kapitałowa netto leasingu budynków,

- 2.400.000,00 zł - kaucja gwarancyjna,

- 2.940.960,00 zł - podatek należny, wynikający z faktur wystawionych w dniu 31 marca 2010 r.,

b) 120 rat miesięcznych płatnych z góry począwszy od kwietnia 2010 r., z tytułu:

J*

- używania budynków w łącznej wysokości netto 3.563.460,00 zł, w tym: w części kapitałowej w wysokości łącznie 1.260.000,00 zł oraz w części odsetkowej łącznie 2.303.460,00 zł;

- leasingu gruntu w łącznej wysokości netto 9.647.400,00 zł: w części kapitałowej w wysokości 6.000.000,00 zł oraz w części odsetkowej 3.647.400,00 zł.

Suma należnych opłat leasingowych, wyniosła łącznie 16.930.860.00 zł, w tym dotyczących leasingu budynków 7.283.460.00 zł oraz gruntów 9.647.400,00 zł.

W 2010 r. opłacono pierwszą i kolejne dziewięć rat kapitałowych oraz prowizję.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4 i 4d wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym. (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11, CBOSA).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu. Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Należy przypomnieć, że przepisy u.o.r. nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy u.o.r. nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania.

Nie można także zgodzić się z organem, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

Jak trafnie wskazano w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowym, znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Tym samym kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10, CBOSA).

Przedstawiona powyżej ocena w zakresie kosztów leasingu budynków zgodna jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2020 r. (którym Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a., jest związany). W wyroku tym NSA stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (vide np. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2264/16 i powołane tam orzecznictwo; publ. CBOSA). Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Odnośnie leasingu gruntów to w myśl art. 17 i ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten omawia zasady leasingu gruntów. Jest on przepisem szczególnym wśród dotyczących umów leasingu. Grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów są środkiem trwałym niepodlegającym odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym nie spełniają kryteriów opisanych w art. 17b u.p.d.o.p., dotyczących leasingu operacyjnego. Komentowany przepis stanowi, że można oddawać do używania grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wyłącznie w leasingu finansowym. Reguluje również zasady leasingu finansowego gruntów.

Zgodnie z tymi zasadami, umowa leasingu gruntu musi spełniać następujące kryteria: powinna być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat powinna odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Te dwa warunki są jedynymi i wystarczającymi, by leasing gruntu uznać za leasing finansowy. Muszą być one spełnione łącznie.

Jeśli warunki te są zachowane, to do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie część odsetkowa dokonywanych wpłat. Również w przypadku leasingu finansowego gruntu, gdy wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W związku z powyższym, dla umowy leasingu dotyczącej gruntu nie ma możliwości wyboru formy leasingu.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Jeśli nawet budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w sytuacji zawarcia jednej umowy, której przedmiotami są grunt i budynek, wówczas dla gruntu obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Zatem skoro przedmiotem umowy leasingu z 30 marca 2010 r. pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. była zabudowana nieruchomość gruntowa, to organy zasadnie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wartości rat kapitałowych dotyczących gruntów.

Będąc związanym wspomnianym wyrokiem NSA za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 O.p., poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Kontrola podatkowa stanowi bowiem w znacznej mierze kontrolę dokumentalną, mającą za zadanie konfrontację z rzeczywistością gospodarczą danych wynikających z zapisów księgowych i z innych dokumentów. Stąd kontrolujący może żądać udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W związku z tym uprawniony jest do żądania udostępnienia wszelkich dokumentów kontrolowanego związanych z przedmiotem kontroli, w tym na pewno i ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., czyli ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Art. 283 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby skarbowej obsługującej tego naczelnika. Stosownie do art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1 ustawy, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie z art. 281 § 1 ustawy organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.).

Wbrew zarzutowi skargi Skarżąca nie dostrzega, że organem przeprowadzającym kontrolę był Dyrektor Kontroli Skarbowej w B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ uznał zatem, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe stanowią dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. W art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca dał możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Strony ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, stąd też organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów podniesionych w zarzutach skargi, a zamieszczonych w dziale VI Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Przepisy ww. ustawy dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej, skoro przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Sąd administracyjny nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszeń procedury kontroli, które miały by istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać należy, że nie sposób także przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł zastosowanie sankcji tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli, czy też wadliwość poszczególnych czynności nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej.

Z przedmiotową oceną zarzutu Skarżącej zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że jest ona prawidłowa.

Kolejną kwestią sporną, której rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe jest ocena ustaleń w zakresie odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów strat w towarach handlowych.

Sąd zauważa, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywny katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji jedynie te z wydatków, które zostały wprost wymienione w tym przepisie nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe. Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie jest wprost wyłączony z kategorii kosztów podatkowych, a spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać że jest takim kosztem. Jednocześnie podkreślić należy, że możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna podlegać każdorazowej weryfikacji pod kątem spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z jednoczesnym brakiem zastosowania włączeń z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy czym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywodzić, że zawęża on pojęcie strat, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tylko do tych strat, które stanowią przeciwieństwo wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na zasadzie określonej w tym przepisie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11).

W ocenie Sądu, strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi tylko rzeczywiste straty w środkach obrotowych, które zostały wyjaśnione w sposób wiarygodny i prawidłowo udokumentowane, w wyniku czego można przyjąć, że podatnik nie ponosi winy z powodu ich powstania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2013 r., II FSK 106/12 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo, a także cytowany w punkcie 4.3. niniejszego uzasadnienia wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., II FSK 2496/13; CBOSA).

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty może być przykładowo m.in. protokół szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania, podpis osób uprawnionych oraz datę.

W zakresie zarachowania do kosztów kwoty 198.283,58 zł, w tym:

- 131.298,68 zł, kwoty zaksięgowanej wg dokumentu ZS2 z dnia 31 stycznia 2010 r.,

- 25.459,29,00 zł. kwoty zaksięgowanej wg dokumentu ZS4 z dnia 28 lutego 2010 r., w zakresie dokumentów Rw o numerach: [...],[...],[...]i[...],

- 41.525,61 zł, kwoty zaksięgowanej w ciężar kosztów wg dokumentu ZS4 z dnia 30 kwietnia 2010 r.

Skarżąca nie przedłożyła protokołów zniszczeń/strat. W konsekwencji wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji, niemożliwe było zweryfikowanie zasadności zaewidencjonowania kwoty 198.283,58 zł w księgach rachunkowych Spółki i uznania za koszty uzyskania przychodów w świetle w/w przepisów.

Natomiast w zakresie zniszczeń/strat o wartości 4.434.640,88 zł, Skarżąca przedłożyła wprawdzie protokoły zniszczeń, jednakże nie zawierały one szczegółowych informacji w zakresie daty oraz okoliczności powstania szkód w towarach (dowód protokoły od nr 17/03/2010 do nr 08/03/2010 - t. IV karty od: 34/5 do 34/14, protokół nr 07/03/2010 t. IV, karty 34/15-34/16, protokoły od nr 06/03/2010 do nr 05/03/2010 – t. IV, karty 34/17-34/18, protokół nr 04/03/2010 - t. IV, karty 34/19 - 34-20, od nr 03/03/2010 do 01/03/2010 – t. IV, karty od 34/21 do 34/23, protokół 10/02/2010 – t. IV, karty 34/24-34/25, nr 09/02/2010 - t. IV karty. 34/26-34/27, od nr 08/02/2010 do 06/02/2010 – t. IV, karty 34/28 do 34/30, protokół nr 05/02/2010, - t. IV, karty 34/34-34/32, od nr 04/02/2010 do 01/02/2010 – t. IV, karty. 34/33 - 34-36). Protokoły te zawierały wyłącznie stwierdzenie, że towary nie nadają się do użytku oraz że w dniu spisania protokołu zostały zniszczone.

Jako "powód zniszczeń", stanowiący przyczynę zdjęcia towaru z magazynu, podano:

- "porcelit poza gatunkowy, uszkodzony, porysowany, odburchlona kalka",

- "spleśnienie, kontener",

- "połamana kontener",

- "uszkodzona kalka, źle wypalona, artykuły ceramiczne wyszczerbione, uszkodzone, porysowane",

- "brudne pozrywane zawieszki",

- "towar wycofany z obrotu, reklamacje, wady fabryczne i jakościowe klaki, popękana struktura, obtłuczenia, skazy, porysowana politura",

- "pordzewiałe, porysowane, wyrzucone do kontenera".

Przedmiotowe protokoły nie zawierały nazw towarów, indeksów towarowych, czy jednostek miary towarów. Zdarzało się, że jednocześnie kilka pozycji protokołu, które odpowiadały różnym rodzajom towarów, zawierało ten sam numer dokumentu RW. Natomiast prowadzona przez Skarżącą ewidencja magazynowa nie pozwalała na identyfikację towarów ze względu na materiał, z jakiego zostały wykonane. Z tego powodu niemożliwe było powiązanie nazwy i indeksu towarowego, wynikającego z dokumentu RW z określoną pozycją protokołu. I tak np. w protokole nr 17/03/2010 z 31 marca 2010 r. w pozycji nr 1 wymieniono 24 numery dokumentów RW (w tym nr RW/p00216/10). Jako rodzaj towaru w odniesieniu do tej grupy RW podano: szkło porcelana, ilość sztuk lub kompletów łącznie – 45426, wartość netto – 95128,79 zł, powód zniszczenia – "kontener" – co oznaczało, że towar przeznaczony był do kontenera na odpady.

Analiza protokołów zniszczeń towarów od nr 02/03/2010 z 2 marca 2010 r. do nr 14/03/2010 z 9 marca 2010 r. na łączną kwotę 2.068.761,96 zł wykazała, że zostały one sporządzone na potrzeby dokonanych już wcześniej księgowań. W dniu 28 lutego 2010 r. Skarżąca dokonała odpowiednich księgowań kosztów towarów zdjętych ze stanów magazynowych 26 i 28 lutego 2010 r. Natomiast protokoły zniszczeń sporządzone zostały 2 i 9 marca 2010 r.

Z ustalonego stanu faktycznego (zeznania świadków J. P. – kierownika magazynu i E.S. – wystawiającej dokumenty RW) wynika, że w Spółce nie została powołana jakakolwiek niezależna komisja (w skład, której nie wchodziliby członkowie zarządu), która dokonywałaby oceny towarów pod względem wadliwości oraz sporządzała protokoły zniszczeń zawierające pełne dane określające przyczyny uszkodzeń towarów, daty ich powstania oraz okoliczności w jakich doszło do powstania strat, do której zadań należałoby też określenie czy strata była zawiniona czy też nie, i kto jest odpowiedzialny za jej powstanie.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o nieprawidłowym udokumentowaniu spornych strat, które Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej należy wskazać, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w środkach obrotowych, decyduje między innymi postawa podatnika. Strata nie może bowiem powstać z winy podatnika, wskutek jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów.

Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, uniemożliwia przyjęcie, że strata w środkach obrotowych powstała w wyniku trudnych do przewidzenia zdarzeń losowych, których uniknięcie było niemożliwe. Warto podkreślić, że ocena należytej staranności powinna uwzględniać rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności. W każdym bowiem przypadku obiektywny wzorzec wymaganej należytej staranności może być inny.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że to zaniedbania Spółki w zakresie stanu technicznego magazynu (dachu i wiaty), doprowadziły do licznych przecieków, co w efekcie spowodowało zalanie towarów w magazynie i w konsekwencji ich zniszczenie czy też uszkodzenie.

W dniu 18 marca 2015 r. J. P. zeznał, że towar nie był należycie przechowywany i zabezpieczony. Z powodu braku miejsca w magazynie towar składowany był na rampie, placu, czy pod wiatą. Do uszkodzeń towaru dochodziło na skutek przeciekania dachu, który stale był naprawiany, lecz mało skutecznie.

Brak uzyskania przez Stronę odszkodowania, a nawet możliwości wystąpienia o odszkodowanie z uwagi na zły stan techniczny dachu, świadczy właśnie o zaniedbaniach w zakresie utrzymania należytego stanu technicznego magazynu. Brak odpowiednich warunków magazynowania towarów łatwo tłukących się, w związku z przeprowadzaniem nieskutecznych napraw uszkodzonego dachu, co spowodowane było brakiem środków finansowych na generalny jego remont, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów towarów, świadczą o niedbałości Spółki o należyte zabezpieczenie towaru handlowego przed uszkodzeniem. Podobnie jak przechowywanie towaru na placu. Nieuprzątnięcie zalegającego śniegu na dachu jest również przykładem zaniedbań.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że przyczyną powstania zniszczeń w towarach handlowych odniesionych w ciężar kosztów, było, na co wskazuje Strona, zawalenie się dachu magazynu i wiaty.

Zawalenie się dachu wiaty i magazynu nastąpiło w dniu 14 lutego 2010 r. Tymczasem Skarżąca Spółka listę towarów uszkodzonych miała już przygotowaną w dniach 8 i 12 stycznia 2010 r., gdy Zarząd podjął uchwały o odpisaniu towarów handlowych nienadających się do dalszej odsprzedaży w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zniszczenia towarów zwiezionych z powodu zamknięcia z dniem 31 grudnia 2009 r. filii w L. i B., wskazać należy, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących przyjęcia towarów z tych magazynów, z których wynikałoby, jakie towary, w jakiej ilości zostały przewiezione z filii, które z nich były wybrakowane, uszkodzone lub z innych względów nie nadające się do dalszej odsprzedaży, co przyczyniło się do ich uszkodzeń oraz kiedy to nastąpiło. Natomiast z zeznań J. P. (kierownika magazynu) wynika, że towar z filii przywieziono w nieoryginalnych opakowaniach i składowano na rampie, placu lub pod wiatą, co spowodowało jego zawilgocenia i uszkodzenia. Można zatem uznać, że niewłaściwe przechowywanie towaru, po jego przewiezieniu do Marek, spowodowało dodatkowe szkody w 2010r.

W ocenie Sądu, wobec niewłaściwej dokumentacji strat oraz braku należytej staranności w zabezpieczeniu towaru, organy zasadnie nie uznały strat w towarach handlowych w kwocie 4.632.924.46 zł, za koszty uzyskania przychodów 2010 r.

W zakresie udzielonych przez udziałowców pożyczek, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż należne odsetki z tytułu spłaty pożyczek nie stanową kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez Skarżącą pożyczki spółce cywilnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę stwierdza, że punktem wyjścia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od pożyczki zaciągniętej od udziałowców (J. G. i R. Z.), przeznaczonej następnie na cel określony jako pożyczka na rzecz spółki cywilnej G., w której wspólnikami byli J. G. i R. Z., jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio p.d.p.

Definiując bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Z tego punktu widzenia wydatek na zapłatę odsetek od omawianej pożyczki w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez Skarżącą pożyczki spółce cywilnej, nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami.

Zdaniem Sądu zaciągnięta 16 grudnia 2009 r. przez Skarżącą pożyczka od jej udziałowców (faktyczny przelew środków na konto Skarżącej miał miejsce 23 grudnia 2009 r.) i następnie przekazana 28 grudnia 2009 r. w formie pożyczki udzielonej spółce cywilnej tych samych osób, miała na celu wyłącznie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w Skarżącej Spółce.

Świadczy o tym również fakt, iż z tytułu przedmiotowych transakcji powstały koszty w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek, natomiast nie udokumentowano osiągnięcia przychodów w postaci odsetek od udzielonej pożyczki, jak również dochodzenia ich uzyskania, pomimo, że z treści umowy zawartej z G. s.c. wynika, że odsetki miały być Stronie przekazane wraz ze spłatą pożyczki, co nastąpiło w poszczególnych miesiącach 2010 r. od stycznia do czerwca oraz w grudniu.

Zaciągnięcie przez Skarżącą pożyczki w części zwróconej pożyczkodawcom w ciągu kilku dni, wskazywać może na cel tej operacji, którym było wygenerowanie kosztów w Skarżącej Spółce. W toku postępowania Strona nie wykazała innego powodu, dla którego zaciągnięto pożyczkę od udziałowców, stwierdzając, że przeznaczona została na krótkoterminową pożyczkę udzieloną spółce cywilnej pożyczkodawców. Nie wykazała też, że uzyskane środki pieniężne z tytułu zaciągniętej pożyczki były wykorzystane na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ zasadnie uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę 152.837,89 zł, stanowiącą równowartość odsetek od pożyczek, zaciągniętych od udziałowców w części odpowiadającej udzielonej pożyczce w wysokości 2.200.000,00 zł tym samym osobom, występującym jako wspólnicy spółki G..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organ zastosuje się do ocen wyrażonych wyżej - stosownie do art. 153 p.p.s.a., dokona wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności tych, o których była mowa w niniejszym uzasadnieniu. Uczyni to w postępowaniu odwoławczym bądź uznawszy, że przekracza to zakres uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.).

Z wszystkich tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.