Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 964/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 519 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-2, art. 14c par. 1, art. 14e par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przystąpienia do długu za wynagrodzeniem istnieje możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powiązana ze spółką spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako: "spółka komandytowa" lub "Sp.k.") zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej jako: "Nieruchomość"). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu spółka udzieliła spółce komandytowej poręczenia kredytu, (dalej: "Poręczenie"). Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto spółka celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonała przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które jej przysługują lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby spółka nie dokonała spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu. Jednocześnie aktualnie planowane jest, że spółka będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane: 1. przejęcie długu spółki komandytowej przez spółkę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: "Przejęcie długu") bądź 2. przystąpienie przez spółkę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: "Przystąpienie do długu"). Z tytułu Przejęcia długu lub Przystąpienie do długu spółka komandytowa zobowiąże się względem spółki do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: 1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przejęcia długu/Przystąpienie do długu, 2) odsetek naliczonych do dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia), 3) odsetek naliczonych od dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu oraz 4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: "Wynagrodzenie"). Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie. W przypadku Przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez spółkę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do Przystąpienia do długu udzielone przez spółkę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przypadku Przystąpienia do długu spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za Wynagrodzeniem, spółka będzie miała możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Argumentując swoje stanowisko spółka wskazała, że przystąpienie do długu stanowi umowę nienazwaną, tj. umowę, która nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Przystąpienie do długu polega na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik, następstwem czego jest przyjęcie przez osobę trzecią odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika. Osoba ta nie zastępuje dłużnika, ale wstępuje wraz z nim w stosunek zobowiązaniowy jako dłużnik solidarny. Przystępujący do długu odpowiada na takich samych zasadach jak pierwotny dłużnik. Tym samym przystępujący do długu nie odpowiada za dług jak za cudze zobowiązanie (inaczej niż poręczyciel, który odpowiada za cudzy dług), ale jak za własne. Spółka stwierdziła, że w przypadku przystąpienia do długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, jak również kosztu podatkowego na moment jej spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"]) wynagrodzenie przystępującego do długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Zaznaczyła, że skoro w wyniku Przystąpienia do długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przystąpienia do długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby spółka była współkredytobiorcą. Jedynie zatem ta część Wynagrodzenia, która odpowiada wartości zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu (winno być: przystąpienia do długu), jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Mając na uwadze okoliczność, że Przystąpienie do długu spółki nastąpi za Wynagrodzeniem, które w części dotyczącej odsetek, zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu, jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło dla spółki przychód, spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz wierzyciela, w tym zarówno naliczonych za okres do dnia Przystąpienia do długu, jak i naliczone po Przystąpieniu do długu. W konsekwencji powyższych rozważań spółka uznała, że od momentu Przystąpienia do długu spółki komandytowej za Wynagrodzeniem, spłacane przez spółkę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) spółki, a nie zobowiązania osoby trzeciej. Wobec tego stwierdziła, że spłata tych odsetek po Przystąpieniu do długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP. W związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u spółki w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r., uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za prawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę. W szczególności, przystąpienie do zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spółkę komandytową w celu wybudowania Nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez spółkę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę długu, do którego przystąpi spółka, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę wydatków na spłatę długu, do którego spółka przystąpiła, z przychodami podatkowym spółki.

Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska spółki, że w wyniku Przystąpienia do długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przystąpienia do długu, zdaniem organu, nie jest tożsama z otrzymaniem kredytu. W ocenie organu, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego organ stwierdził, że w zakresie w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę długu, do którego przystąpi, są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie spółce należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u spółki przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które spółka będzie ponosić na spłatę długu do którego przystąpi, m.in. w postaci odsetek, będą bezpośrednio związane z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przystąpienie do długu. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od kredytu bankowego, do którego przystąpi, a który uprzednio zaciągnięty został przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji organ stwierdził, że pomimo błędnej argumentacji spółki, sprowadzającej się do twierdzenia, że w wyniku przystąpienia do długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości, jako swój dług, to jednak stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu do którego przystąpi za wynagrodzeniem, jest prawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały uznaniem, że w wyniku Przystąpienia do długu za wynagrodzeniem spółka uzyska przychód w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały de facto uznaniem, że tylko w zakresie w jakim spółka rozpozna przychód z tytułu Przystąpienia do długu za wynagrodzeniem w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie za przystąpienie do długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych kredytów, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP nie stanowią przychodu kredytobiorcy. W przypadku przystąpienia do długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, wynagrodzenie przystępującego do długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Ponadto skarżąca podniosła, że ustawa o PDOP wprost wskazuje, że zasadniczo (tj. za wyjątkami wprost wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) spłata pożyczki (kredytu) z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie jest kosztem uzyskania przychodów. Fakt, że spółka będzie spłacała zobowiązanie kredytowe w wyniku Przystąpienia do długu nie zmienia charakteru zobowiązania oraz płatności, które nadal będą stanowiły spłatę zaciągniętego kredytu. W konsekwencji, spłata kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla spółki. Z uwagi na powyższe, ta część wynagrodzenia spółki, która odpowiada kwocie głównej kredytu, do którego przystąpi spółka, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, gdyż w istocie należy ją zakwalifikować jako zwrócone spółce wydatki, które nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że jedynie ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości zobowiązania do którego przystąpi spółka w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przystąpienia do długu jak i po tym dniu, a także wartość marży zysku, będzie stanowiła dla niej przychód. Natomiast odsetki spłacone przez skarżącą na rzecz wierzyciela powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu, jest wyłącznie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem organu, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu skarżąca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego w zakresie w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Jeżeli zatem wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie długu, to możliwe będzie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Mimo uzyskania przez skarżącą twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie, skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem stanowiska organu i wskazaną tam podstawą prawną. Skarżąca uznała bowiem, że w wyniku przystąpienia do długu (zobowiązania kredytowego) spłacać będzie własne, nie cudze zobowiązanie, co oznacza, że po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy, a podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek wywodzić należy z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), stosowanym w opisanych okolicznościach w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Zdaniem skarżącej, spłacane przez nią odsetki na rzecz wierzyciela od momentu przystąpienia do długu spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące kosztów podatkowych. Tym samym, w związku z przystąpieniem do długu za wynagrodzeniem spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania nieruchomości, której obecnym właścicielem jest spółka.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a) stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko skarżącej opiera się na podstawowym założeniu, że uzasadnieniem zastosowania powołanych przepisów jest jej status prawny, jak w przypadku podmiotu, który bezpośrednio zaciągnął zobowiązanie kredytowe (pierwotny kredytobiorca). Zdaniem spółki, przystępujący do długu odpowiada na takich samych zasadach jak pierwotny dłużnik. Tym samym przystępujący do długu nie odpowiada za dług jak za cudze zobowiązanie (inaczej niż poręczyciel, który odpowiada za cudzy dług), ale jak za własne. Skarżąca zaznaczyła, że skoro w wyniku przystąpienia do długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przystąpienia do długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby spółka była współkredytobiorcą. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przystąpienia do długu, jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. W konkluzji skarżąca uznała, że od momentu przystąpienia do długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem, spłacane przez spółkę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) spółki, a nie zobowiązania osoby trzeciej. W takiej sytuacji spłata odsetek po przystąpieniu do długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, a w związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u spółki w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Według przeciwnego stanowiska organu, przystąpienie do zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spółkę komandytową w celu wybudowania nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez spółkę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Zdaniem organu celem wydatków na spłatę długu, do którego przystąpi spółka, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, obok dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek. W ocenie organu, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika, że podstawową kwestią sporną, istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest stwierdzenie, czy w wyniku przystąpienia do długu z tytułu zobowiązania kredytowego, skarżąca spłacać będzie nadal cudzy dług (za który była dotychczas odpowiedzialna jako poręczyciel), czy też spłacać będzie dług własny.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale w kontekście instytucji przejęcia długu. Okoliczność ta ma w tej sprawie znaczenie, skoro skarżąca przedstawiła we wniosku dwa warianty przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spółkę komandytową, tj. w ramach instytucji przejęcia długu lub przystąpienia do długu. Zagadnienie to stało się przedmiotem sądowej kontroli przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 965/18 (wyrok z dnia 21 marca 2019 r.), a Sąd odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia

3 lutego 2015 r., II FSK 1780/13 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu m.in., że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Zdaniem NSA, logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. W konkluzji NSA uznał, że w takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) in initio ustawy o PDOP. Stanowisko to zostało zaaprobowane także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 2095/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 43/16; z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3584/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r., I SA/Po 527/18; wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2566/15).

Rozstrzygając sprawę o sygn. akt I SA/Po 965/18 tut. Sąd zwrócił uwagę, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu (art. 519 § 1 k.c.), skarżąca nie stała się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie. Sąd podkreślił, że odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcie kredytu. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu. W powołanym wyżej orzecznictwie akcentuje się m.in., że instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy), a odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji należy uznać za nieuzasadnione.

W świetle tych rozważań należy zwrócić uwagę na istotną różnicę w przypadku przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązanie kredytowe w ramach instytucji przystąpienia do długu. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, odmiennie niż w przypadku przejęcia długu, przystępujący do długu nie wstępuje w miejsce pierwotnego dłużnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych także akcentuje się okoliczność przystąpienia do cudzego długu, co w konsekwencji rodzi odpowiedzialność za "inne zobowiązanie" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP, które wynika z umowy przystąpienia do długu, a nie z umowy kredytowej (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r., I SA/Rz 843/17; wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., II FSK 233/13).

W ocenie Sądu należy jednak zwrócić uwagę na istotne okoliczności, które w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym są wspólne, niezależnie od przyjętego przez spółkę wariantu przejęcia zobowiązania kredytowego. Po pierwsze, skarżąca odpowiada już za zaciągnięte zobowiązanie kredytowe spółki komandytowej jako dłużnik rzeczowy, albowiem centrum handlowe wybudowane zostało na nieruchomości skarżącej, na której ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania. Po drugie, co w sprawie ma najistotniejsze znaczenie, w związku z przystąpieniem lub przejęciem długu, zmienia się status skarżącej, która dotychczas była także poręczycielem zobowiązania kredytowego. W wariancie przejęcia długu poręczenie wygasa z mocy prawa, a w przypadku przystąpienia do długu poręczenie ulegnie rozwiązaniu. Zdaniem Sądu, utrata statusu poręczyciela i tożsamy ekonomiczny cel i sens przejęcia odpowiedzialności za to zobowiązanie kredytowe, jak za zobowiązanie własne, niezależnie od wybranego wariantu (przejęcie długu lub przystąpienie do długu), przy istnieniu dotychczasowej odpowiedzialności skarżącej jako dłużnika rzeczowego, nie uzasadniają różnicowania sytuacji skarżącej odnośnie do podstawy prawnej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu, w zależności od tego, w drodze jakiej czynności prawnej nastąpi przejęcie odpowiedzialności za zobowiązanie kredytowe spółki komandytowej. Należy zatem przyznać rację skarżącej, że o ile w przypadku przejęcia długu wstępuje ona w miejsce pierwotnego kredytobiorcy, o tyle w przypadku przystąpienia do długu uzyskuje ona status współkredytobiorcy, odpowiadając od tego momentu za własne, nie zaś za cudze zobowiązanie.

Zauważyć należy, że instytucja przystąpienia długu jest także pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy). Podobnie jak w przypadku przejęcia długu, odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji należy uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, przez uznanie przez organ interpretacyjny, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, znajdzie zaś zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek skarżąca zawarła w zarzutach zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), to jednak nie podważała podstawowej zasady i przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w tym przepisie. Z argumentacji skarżącej wynika natomiast, że kwestionowała zastosowanie tego przepisu, jako konsekwencji uznania, że w wyniku przystąpienia do długu skarżąca musi rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14 b § 1 i 2 w związku z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.