Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1656/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 119b par 1 pkt 1-5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 752/17 w sprawie ze skargi J. G. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.884.2016.3.MS w przedmiocie w odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. G. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z 7 lutego 2018 r.. sygn. akt I SA/Gl 752/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. G. J. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że 18 listopada 2016 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz udziałowcem w spółce z o.o., mającą siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. (dalej: "Uchwała") w drodze wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych, przede wszystkim nieruchomości (dalej: "Aktywa"), Wspólnik wnoszący aport złoży następnie oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. Aportowane do Sp. z o.o. Aktywa nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będą spełniać definicję środków trwałych z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851. ze. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") oraz analogicznego art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Z treści Uchwały będzie wynikać, że wkład w postaci Aktywów zostanie wniesiony do Sp. z o.o. zgodnie z wartością rynkową Aktywów, ustaloną na podstawi sporządzonej w tym celu wyceny. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych wspólnikowi w zamian za aport Aktywów zostanie ustalona w wartości niższej od ich wartości rynkowej. Na podstawie Uchwały zostanie ustalone, że nadwyżka ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. ponad ich wartość nominalną zostanie przelana do kapitału zapasowego Sp. z o.o., zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym, będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp.k."). W takim przypadku, Aktywa będą amortyzowane przez wspólników Sp.k. w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k. wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.? W ocenie skarżącego na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

1.3. Po analizie wniosku strony organ działając w pierwszej instancji na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") pismem z 19 grudnia 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 16 lutego 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie ww. opinię, działając w pierwszej instancji organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

1.4. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie powołanego postanowienia w całości oraz wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art.14h oraz art. 14a in principio Ordynacji podatkowej.

1.5. Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny orzekając w drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W motywach postanowienia w kontekście art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej podkreślił, że do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z art. 119a o Ordynacji podatkowej nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zarazem dodał, że wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej i podanie elementów mogących wskazywać na sztuczny charakter czynności.

2.1. W skardze wnioskodawca wystąpił o uchylenie powołanych postanowień i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art.14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, że opinia Ministra Finansów i Rozwoju ma dla organu charakter wiążący w zakresie stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co prowadziło do zaniechania dokonania przez organ własnych ustaleń w sprawie;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" polegającej na przyjęciu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest: 1. by organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione, 2. wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa zachowań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej gdyż czynności prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: 1. nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej"; 2. nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej"; 3. nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny", a jednocześnie istnieją potencjalne podstawy zastosowania w sprawie "innych przepisów prawa podatkowego, pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania";

4) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie skarżącej do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") wyjaśnił, że spór pomiędzy stroną a organem dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania. Na wstępie Sąd zacytował treść przepisów art. 14b § 5b, art. 119a § 1 oraz art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że w aspekcie spornego zagadnienia szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Dokonując wykładni art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej Sąd przyjął, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a Ordynacji podatkowej, stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Wystarczające jest "przypuszczenie", które musi być "uzasadnione" a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób. Zdaniem Sądu analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Ordynacji podatkowej jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy Sąd wskazał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, choć analiza taka była konieczna. Jeżeli do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie i tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych uwag Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k Ordynacji podatkowej. Ponadto z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania. W konsekwencji Sąd przyjął, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu pierwszej instancji prawidłowa wykładania wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - Wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej jest dla niego wiążąca. W konsekwencji ocenił, że organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 Ordynacji podatkowej. WSA przyjął, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przed ustaleniem przez organ, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jest przedwczesna.

3.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że organ wydając w kontrolowanej sprawie postanowienia naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu jest jak najbardziej prawidłowe, nie narusza ww. przepisów. Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania, przedstawił argumenty, na podstawie których działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 119b Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka właśnie sytuacja (która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w uchylonych postanowieniach) oraz poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważania ratio legis regulacji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uchylonych postanowieniach oraz wynika z opinii Ministra Rozwoju i Finansów wydanej do tej sprawy;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, arr. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ zobowiązany był wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art. 199b § 1 pkt 1 ww. ustawy, podczas, gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania. Wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłącznie uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że wskazana przez podatnika funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w-art. 119ze Ordynacji podatkowej;

- art. 14b § 5b i art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca) w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219, art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył ww. przepisy, ponieważ w kontekście przesłanej odmowy wszczęcia postępowania (określonych w art. 14b § 5 ww. ustawy) organ wskazał, że jest związany opinią wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 5c ww. ustawy podczas, gdy uchylone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn (w tym kontekście opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów), na podstawie których nie można było wydać w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem postanowienia, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższą podstawę organ wniósł w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4.2. Spór w tej sprawie koncentruje się na charakterze opinii wydanej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oraz uwzględnieniu art. 119b Ordynacji podatkowej przy ocenie dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach tego sądu (por. np. wyroki: z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2545/17; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/18; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 886/18; z 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela i uznaje za własne.

4.3. Stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 i 5 Ordynacji podatkowej - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x Ordynacji podatkowej). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

4.4. Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej rodzi spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej). Z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym obecnie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wcześniej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, gdyż ustawodawca używa wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy wobec tego od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. ("Nie wydaje się interpretacji ...") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zatem błędne.

4.5. W niniejszej sprawie organ interpretujący uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art. 119a Ordynacji podatkowej. Uzyskał wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Rację ma skarżący organ, że nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga co do zasady przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

4.6. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co uznać należy za niedopuszczalne.

4.7. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny kontrolujący ją, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazano jaka mogła być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez Skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należało uznać wezwanie do uzupełnienie tego opisu.

4.8. W tym stanie rzeczy należało uznać, że nieprawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej

4.9. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).