Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2107/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi agencyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz agentów wynagrodzenia, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że A jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy X. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w (...). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: "Usługi agencyjne") z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: "Agenci'1). Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: "Produkty"). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Wnioskodawca podkreślił, że Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy A a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

a) prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;

b) opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Wskazane czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych A płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"). Wysokość Wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z Agentem i postanowień właściwych umów (Wynagrodzenie dla danego Agenta może być np. kalkulowane częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo odkosztowo). Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości Wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług agencyjnych). Powyższy wniosek dotyczy kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku "u źródła") i jest składany z punktu widzenia spółki A. A jest w momencie składania wniosku członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (...) (dalej: "PGK"). Wnioskodawca informuje z ostrożności, że w PGK, w skład której wchodzi Spółka, prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 r. i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednak, m.in. ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składany jest przez inny podmiot (A jako ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, iż Spółka nie będzie dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku było zapytanie, czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowe jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie, czy Usługi agencyjne stanowią jedną z usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli Organ przychyli się do stanowiska Spółki, iż świadczone przez Agentów usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń do nich podobnych, nie będzie podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za świadczone Usługi agencyjne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty rezydencji Agentów. Jedynie w sytuacji, gdyby Organ przyjął, że Usługi agencyjne są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wówczas dla oceny, czy Spółka może nie pobierać zryczałtowanego podatku, znaczenie może mieć fakt, czy będzie ona posiadać certyfikaty rezydencji Agentów. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby Spółka dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów. Jeżeli Organ uzna więc, że posiadanie certyfikatów rezydencji jest warunkiem, aby Spółka nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia, wówczas Spółka uzyska od Agentów takie certyfikaty.

Spółka wskazała, że sposób kalkulacji Wynagrodzenia za Usługi agencyjne zależy od uzgodnień i postanowień umowy z danym Agentem obowiązujących w danym okresie. Obecnie w przypadku C GmbH Wynagrodzenie jest obliczane wyłącznie odkosztowo. Dla D GmbH Wynagrodzenie kalkulowane jest natomiast częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo odkosztowo. W obu przypadkach fakt, iż Wynagrodzenie kalkulowane jest odkosztowo oznacza, że Wynagrodzenie Agenta (lub jego części kalkulowane jest na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, tj.:

1. Wynagrodzenie C GmbH jest ustalane w oparciu o koszty ponoszone przez Agenta, zaalokowane do A, które zostają następnie powiększone o narzut zysku;

2. Wynagrodzenie D GmbH stanowi określona część (procent) kosztów ponoszonych przez Agenta alokowanych do A.

Przy wyliczeniu wysokości Wynagrodzenia należnego od Spółki uwzględnia się w obu przypadkach w szczególności koszty poniesione przez Agenta bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją Usług agencyjnych, do których należą np.: koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, koszty podróży i wydatków służbowych czy materiałów oraz usług obcych, i inne.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia?

W uzasadnieniu Skarżąca, powołując treść art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wywodzi, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki Usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody z tytułu Usług agencyjnych nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie będą stanowić również świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, Wnioskodawca podkreśla, że istotna dla ustalenia, czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 kwietnia 2019 r., czy innych analogicznych interpretacjach.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W tym kontekście wnioskodawca podkreśla, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełni rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która "należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (...). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem".

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawowy funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług agencyjnych odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie posiadają więc cech wspólnych ze świadczeniami wyraźnie wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi agencyjne wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonymi w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług. Stanowisko, że usługi agencyjne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS.

Za takim podejściem przemawia dodatkowo sposób wynagradzania Agentów, który standardowo ustalany jest jako prowizja (procent) od sprzedaży. W tym przypadku bowiem Wynagrodzenie powiązane jest bezpośrednio z wynikami sprzedaży Spółki. Innymi słowy, Agent uzyskuje tym wyższe Wynagrodzenie, im większą sprzedaż uda się Spółce wygenerować za pośrednictwem Agenta. Pokazuje to, że z perspektywy Spółki (jak i samego Agenta) kluczowy jest skutek w postaci zwiększenia sprzedaży Spółki, który można osiągnąć przede wszystkim poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi. Inne działania, jeżeli są podejmowane przez Agentów, służą jedynie wsparciu głównych działań i wykonaniu podstawowych zadań, które są stawiane Agentom.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 9 września 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, po przywołaniu stanu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: "usług pośrednictwa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997). W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

- pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

- zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

- umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Usługi nabywane przez Spółkę obejmują pozyskiwanie nowych klientów, utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów, identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków, przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów, jak również Agenci mogą odpowiadać za nadzór nad siecią sprzedaży oraz za ich marketing, w tym m.in. prowadzenie badań w zakresie skuteczności polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji, opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów, dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie - wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy - zakres znaczeniowy nabywanych Usług agencyjnych jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim "usług reklamowych" "usług zarządzania i kontroli", posiadają również cechy badania rynku" i "usług doradczych".

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Dyrektor KIS przywołując definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. doszedł do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

- usług doradztwa - podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Należy uznać, że Agenci dysponują odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;

- usług reklamowych - działania podejmowane przez Agentów mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w opracowywaniu oraz wdrażaniu programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów, w tym m.in. dystrybucją materiałów promocyjnych;

- usług zarządzania i kontroli - usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają na nadzorze nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów;

- usług badania rynku - usługi świadczone przez Agentów to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, i tak jak wskazuje Wnioskodawca są to działania polegające na prowadzeniu badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że Usługi agencyjne nabywane od Agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka stwierdza, że Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia - należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że Usługi agencyjne świadczone przez Agentów powinny być kwalifikowane jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W oparciu o taką wykładnię Organ niewłaściwie przyjął, że płatności z tytułu Usług agencyjnych podlegają obowiązkowi poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej, Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie przeważają nad cechami bezpośrednio przypisywanymi Usługom agencyjnym. Charakter oraz zakres usług nabywanych przez Spółkę wskazuje, że w istocie są to usługi agencyjne, pośrednictwa sprzedaży produktów, które nie są wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani też nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wskazanych. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów wynagrodzenia;

2. art. 14c § 1 i § 2, art. 14d § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

- przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie orzecznictwie sadowoadministracyjnym oraz interpretacjach indywidualnych.

Uzasadnienie skargi stanowiące rozwinięcie sformułowanych zarzutów powiela stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p.

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Przede wszystkim zwraca uwagę brak pełnego odniesienia się przez Dyrektora KIS do zajętego przez Spółkę stanowiska, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uniemożliwia realizację celu interpretacji, jakim jest uzyskanie pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji wydanie jej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak również dokonanie samodzielnej specyfiki działalności skarżącej oraz arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym usługom, a także brak uzasadnienia prawnego dla takiego rozwiązania. Należy podkreślić, że "stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/15).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor KIS nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu usług doradztwa, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli i usług badania rynku. W konsekwencji Organ uznał, że Usługi agencyjne nabywane od Agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Sąd tego stanowiska nie podziela.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS na tle tożsamego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a.