Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 5/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 267
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Krajowej Violetty Skorupskiej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1897/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2348/14 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-470/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1897/15 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r.") ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy ?".

2. Wyrok WSA we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem uprawnionym do wydania interpretacji.

2.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2348/14, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. N. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje.

2.2. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. W dniu 19 marca 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przeszły na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki komandytowej są wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. Skarżący sformułował następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez Skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na Skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskał on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten jest określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na Skarżącego. Przekształcona spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.) bez pomniejszenia tego przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.). Biorąc jednak pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. oraz uwzględniając, że Skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określaniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. W ocenie Skarżącego poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną w art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wpłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy stwierdził, że art. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, skoro nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez Skarżącego przychód, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. nie powinien zostać pomniejszony o poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na niego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

2.4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 147 § 1 i art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w związku z art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej zwana: "K.s.h."), art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

2.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.6. WSA we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji treść ww. przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Tym samym przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie. Warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie akcje (udziały) zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji, gdy zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

2) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że a) gdy w opisanym stanie faktycznym zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 11 pkt 4 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej – przyp. NSA); b) organ dokonał wadliwej wykładni ww. przepisów, zgodnie z którą przez pryzmat braku przychodu z tytułu nabycia akcji lub udziału organ wywodzi wniosek o braku zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r., który nie uzależnia od ww. faktu możliwości skorzystania z tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące odpowiedzi na pytanie Skarżącego, czy poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (o powyższej cezurze czasowej stanowi art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r.) pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej zwracały uwagę na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 tej ustawy i w tej kwestii wystąpiły dwa poglądy co do wykładni wymienionych przepisów.

4.3. Zgodnie z pierwszym poglądem, wyrażone w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej regulacje, dotyczące przychodów oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają istotnej modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis powoduje, że w przypadku dokonania czynności w nim wymienionych norma wywiedziona z art. 4 ust. 1 nie będzie miała zastosowania. Według art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r., jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u wspólnika tej spółki powstaje dochód (przychód), o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków w spółce. Przychód ten określa się w dacie jej przekształcenia. Spółką, o której mowa w niniejszym przepisie, jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. stosuje się odpowiednio również do zdarzeń polegających na wystąpieniu wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki. Wobec tego w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, w tym spółkę jawną, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., w stosunku osób fizycznych będących akcjonariuszami, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej po nowelizacji. Powyższy pogląd zaprezentowany został w wyrokach NSA: z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 4011/14 oraz sygn. akt II FSK 3948/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/16; z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 537/15 i sygn. akt II FSK 538/15 oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 496/16 i WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. Odmienny pogląd przedstawiony został w orzeczeniu NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1938/15 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że prawidłowe odczytanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6" nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. przepisu, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta", jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobne stanowisko przyjął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Po 1599/15 (publ. CBOSA), w którym wyjaśnił, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. W ocenie WSA w Poznaniu prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw o podatkach dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem WSA w Poznaniu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy nowelizującej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r.) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

4.5. Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5.1. Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 25 października 2017 r. wniósł o odmowę podjęcia uchwały.

5.2. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Krajowy wskazał, że skład orzekający NSA przedstawiając do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne, które wyłoniły się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z tymi przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności będą podstawą rozstrzygnięcia. Za istotny Prokurator Krajowy uznał stan faktyczny sprawy, gdyż nie jest możliwe zadanie pytania w kwestii nie pozostającej w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej. Podkreślił, ze formułując pytanie prawne skład orzekający NSA wskazał na czas przekształcenia spółki, który nastąpił przed dniem określonym w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r., podczas gdy Sąd I instancji nie zajmował się wykładnią art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. Jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1897/15 przedstawił pytanie: "czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy?". Tak sformułowane pytanie prawne nie przystaje jednak do okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i powstałego na jego tle zagadnienia prawnego. Przypomnieć zatem należy istotne okoliczności, które przedstawiono dokonując prezentacji stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z nimi pytanie dotyczyło sytuacji faktycznej i prawnej podatnika będącego osoba fizyczną oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych już od dnia 1 stycznia 2014 r.

6.2. Przypomnieć zatem należy, że sprawa, w której sformułowano pytanie prawne zainicjowana została wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ wydający interpretację, a następnie sąd pierwszej instancji rozpatrujący skargę, jak również sąd rozpatrujący skarge kasacyjną związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże tak organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, a udzielona interpretacja musi się do niego odnosić. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie jakiejkolwiek teoretycznej sytuacji prawnopodatkowej, która nie pozostaje w związku funkcjonalnym ze sprawą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Może się zatem poruszać jedynie w ramach tego pytania, które zakreśla przedmiot postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowany był w sposób jednoznaczny i nie uprawniał nie tylko organu uprawnionego do interpretacji, lecz także sądu administracyjnego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji do jego modyfikacji. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15 (publ. CBOSA) związanie organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie mogą one przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ interpretacyjny nie jest uprawniony do udzielania odpowiedzi na pytania nieprzedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to tym bardziej nie może tego czynić sąd administracyjny rozpatrujący środki prawne dotyczące interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i sprawując wymiar sprawiedliwości co do udzielonej (w określonym stanie faktycznym) interpretacji indywidualnej tylko kontroluje ją pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana.

6.3. Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna nie miała ustanowionego innego roku obrotowego aniżeli rok kalendarzowy i w stosunku do niej jako podatnika w zgodzie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto spółka ta już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 19 marca 2014 r. przekształciła się ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Pytanie sformułowane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji brzmiało: "czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu". W treści wniosku wprost wskazano, że pytanie podatnika dotyczy skarżącego, będącego osoba fizyczną i możliwości zastosowania do jego sytuacji, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, regulacji przewidzianej w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r.

6.4. Odnosząc się do pytania prawnego sformułowanego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2017 r., w sprawie II FSK 1897/15 należy zauważyć, że stosownie do treści art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Zamieszczony w omawianym przepisie zwrot "zwłaszcza" jednoznacznie wskazuje, że brak potrzeby wyjaśnienia wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej jest podstawową przyczyną odmowy podjęcia uchwały. Podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest możliwe tylko wówczas, gdy odpowiedź na przedstawione zagadnienie prawne jest w jakikolwiek sposób użyteczna w sprawie, w której sformułowano pytanie prawne. Tymczasem zadane pytanie dotyczy położenia prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jej akcjonariusza będącego osoba fizyczną. Ponadto z treści pytania, jak również jego uzasadnienia można wywnioskować, że dotyczy ono sytuacji prawnej, w której doszło do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jeszcze przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w trakcie tzw. przedłużonego roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r. Z kolei zarysowane w uzasadnieniu postanowienia rozbieżności orzecznicze dotyczą pozycji prawnej wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym przede wszystkim jej akcjonariuszy, a nie samej spółki i to w okresie przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika u.p.d.o.p. Ponadto odnoszą się one nie tylko do zakresu zastosowania wskazanego w pytaniu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013r., lecz przede wszystkim odesłania poczynionego przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. do regulacji pomieszczonej w całym art. 6 tejże ustawy. Wskazane w uzasadnieniu postanowienia przykłady orzeczeń dotyczą całego szeregu stanów faktycznych związanych ze wskazanym odesłaniem, a nie jak w rozpatrywanej sprawie sytuacji ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub inną spółkę po dniu 1 stycznia 2014 r., czego dotyczą regulacje wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 8 listopada 2013 r. oraz wskazane w nim regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

6.5. Uchwały podejmowane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. mają istotne znaczenie dla funkcjonowania sądownictwa administracyjnego, a ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów, lecz jedynie w tych sprawach, w których pojawiły się konkretne wątpliwości, co zostało wprost wyartykułowane w tym przepisie. Przedmiotem uchwał podejmowanych w tym trybie nie mogą być abstrakcyjne wątpliwości prawne. Jednocześnie należy zauważyć, że skład poszerzony NSA nie ma kompetencji do modyfikowania treści pytania, a w konsekwencji udzielania odpowiedzi na wątpliwości, które nie pojawiły się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Z uzasadnienia pytania prawnego nie wynika także aby w zaistniałym w sprawie zagadnieniu prawnym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej zarysowały się w dotychczasowym orzecznictwie rozbieżności w jego wykładni. Uchwała powinna zaś zostać podjeta jedynie na kanwie takich spraw, w których wykładnia (prawidłowa lub nieprawidłowa) jest niezbędna do ich rozstrzygnięcia.

6.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej uchwały, gdyż w rozpatrywanej, konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości sformułowanych we wniosku o jej podjęcie.