Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1882/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, art. 187 par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – A.M. solidarnie z "R. " Sp. z o. o. za zaległość podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 303.831,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 157.081,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.343,70 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 16.618 zł.

Decyzja doręczona została pełnomocnikowi Strony w dniu 24 lipca 2013r.

Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzesłuchanie prezesa zarządu "R. " Sp. z o. o. R. W. na okoliczności istotne z punktu widzenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu ze Spółką, tj. między innymi na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą oraz przekazania środków pieniężnych w kwocie 1.500.000 zł,

2) art. 197 § 1 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie istotnych dla ustalenia zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki okoliczności, w sytuacji gdy ustalenia te wymagały wiadomości specjalnych i konieczne było powołanie biegłego,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego, tj. pominięcia zeznań R. W. i opinii biegłego, które to dowody w sprawie powinny być przeprowadzone, skoro miały dla wyniku sprawy znaczenie,

4) art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie wbrew zgromadzonym dowodom, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jej winy,

5) art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że rezygnacja tej osoby z funkcji prezesa zarządu nastąpiła przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. w kwocie 351 zł i umorzył w tej części postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 O.p. i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., objętych ww. decyzją NUS.

Organ powołał się na przepis art. 70 § 1 O.p. i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. jeszcze nie upłynął gdyż przypada na dzień 31 grudnia 2014r. Z kolei w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008r. przedawnienie nastąpiłoby 31 grudnia 2013r., co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. DIS wskazał, że w odniesieniu do odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wystawiono dnia [...] listopada 2010r. tytuły wykonawcze numer [...] , [...] , [...] i [...] . W oparciu o wskazane wyżej tytuły wykonawcze wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do [...] S.A., które zostało przez Bank odebrane 21 grudnia 2010r. Pismem z dnia 13 grudnia 2010r. Bank poinformował, że brak środków pieniężnych na koncie stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Wymienione wyżej zawiadomienie wraz z tytułami wykonawczymi zostały skutecznie doręczone spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "K.p.a.") dnia 23 grudnia 2010r. W związku z powyższym DIS wyjaśnił, że objęte zaskarżoną decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zobowiązanie podatkowe, jak i odsetki od zaliczek spółki pozostają do chwili obecnej nieprzedawnione.

DIS wyjaśnił także, że wymagania określone w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. i odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., zostały spełnione.

Według DIS wskazał powołując się na art. 116 O.p., że z załączonych do akt sprawy dokumentów w postaci Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 5 lutego 2008r., jak i uchwały numer 2 protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 czerwca 2009r. wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 5 lutego 2008r. do 19 czerwca 2009r. Oznacza to, że Skarżąca była członkiem zarządu spółki w momencie ukształtowania się wysokości zaliczek za poszczególne miesiące od lutego 2008r. do listopada w podatku dochodowym od osób prawnych co następuje do 31 danego miesiąca oraz powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2008r.

DIS odnosząc się do twierdzenia Skarżącej odnośnie złożenia pisma z dnia 24 lutego 2009r. o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu i wskazaniem, że R. W. jest osobą która w dniu 24 lutego 2009r. mogła odebrać oświadczenie o rezygnacji dotychczasowego prezesa zarządu, wskazał, że w sprawie nie można przyjąć, że spółka z pismem A.M. z dnia 24 lutego 2009r. miała możliwość się zapoznać. Prócz bowiem sporządzonego pisma o rezygnacji podpisanego przez Stronę niniejszego postępowania, odwołująca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało spółce zakomunikowane. Nie sposób również z samego faktu sprzedaży udziałów na rzecz R.W. wyprowadzić wniosku, że Skarżąca automatycznie przestała pełnić funkcję prezesa zarządu, gdyż posiadanie mandatu członka zarządu nie jest uzależnione od posiadania udziałów w spółce. W samej umowie sprzedaży udziałów, której podpisy stron poświadczył notariusz nie zawarto oświadczenia Skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu.

Ponadto DIS wskazał, że twierdzeniu pełnomocnika Strony o zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki z dniem 29 lutego 2009r. zaprzeczają inne dowody zgromadzone przez organ I instancji, tj.: 1) wspomniany wyżej protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dnia 19 czerwca 2009r. podpisany przez Skarżącą, w którym stwierdza się, że "obrady Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. otworzyła Prezes zarządu A.M. ", 2) pismo z dnia 19 czerwca 2009r., z którego wynika, że R. W. kwituje odbiór kwoty jeden milion pięćset tysięcy od ustępującego prezesa zarządu czyli Skarżącej, 3) podanie z dnia 16 lipca 2010r. i z dnia 31 lipca 2009r. skierowane do Sądu Rejonowego w W. , w których Strona powołuje się jedynie na nie pełnienie funkcji członka zarządu w związku z uchwałą z dnia 19 czerwca 2009r.

Wobec powyższego DIS stwierdza, że w sprawie wystąpiła pierwsza z przesłanek wymieniona w art. 116 § 2 O.p.

DIS wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w odniesieniu spółki, że organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z jej majątku, jednakże nie miał możliwości wyegzekwowania za pomocą dostępnych środków egzekucyjnych zaległości spółki oraz, że wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym DIS stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). DIS wskazał powołując się na art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, że że na dłużniku spoczywa obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje jej zdolność prawną zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się więc co do zasady od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Biorąc jednak pod uwagę, że Strona została powołana do zarządu dnia 5 lutego 2008r., a więc konieczny był jej czas niezbędny do stwierdzenia, czy Spółka była wypłacalna, czy też nie w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, DIS wyjaśnił, że dla uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r. koniecznym było złożenie wniosku o upadłość najpóźniej do 28 lutego 2008r. Tego bowiem dnia oprócz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka posiadała zaległość z tytułu nieuregulowania zaliczki w podatku dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. DIS stwierdził, że Strona mogła powziąć informację o wspomnianych wyżej zaległościach spółki, chociażby przez niezwłoczne wystąpienie do NUS, czy też do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie, czy i jakie zaległości posiada spółka.

W ocenie DIS nie było konieczności powoływania przez NUS biegłego dla ustalenia kiedy i czy w ogóle należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pod warunkiem wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W jego opinii, nie może stanowić podstawy do uwolnienia Strony od odpowiedzialności podatkowej fakt przekazania R.W. kwoty 1.500.000,00 zł, co potwierdza w opinii Strony załączone do akt sprawy pokwitowanie z tego samego dnia, ponieważ w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania Strona nie wskazała dowodu potwierdzającego istnienie tej kwoty.

DIS wyjaśnił, że powodem uchylenia w części decyzji organu I instancji spowodowane było faktem, że ukształtowanie się wysokości tej zaliczki jak i powstanie zaległości z tego tytułu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), miało miejsce przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co z kolei potwierdza załączona do akt sprawy uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 5 lutego 2008r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

2) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przeprowadzeniem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "R. " Sp. z o. o. jedynie wobec Skarżącej, a z pominięciem R. W. - obecnego (od 19 czerwca 2009r.) prezesa zarządu spółki, w sytuacji gdy ze wskazanego wyżej przepisu wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe,

3) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką za jej zobowiązania podatkowe, w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bez winy Skarżącej,

4) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z "R. " Sp. z o. o., w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że rezygnacja z funkcji członka zarządu nastąpiła w dniu 24 lutego 2009r., tj. w dniu sprzedaży całości udziałów Panu R.W. , co z kolei miało miejsce przed upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.,

5) art. 120 O.p. i wynikającej z niego zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, przejawiające się zaniechaniem poczynienia ustaleń w kwestiach istotnych, tj. daty faktycznej rezygnacji przez Skarżącą z funkcji członka zarządu oraz przekazania nowemu członkowi zarządu kwoty 1.500.000,00 zł,

6) art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się ustaleniem w sprawie niekorzystnych dla Skarżącej okoliczności, w sytuacji pojawienia się trudności z przeprowadzeniem dowodu istotnego w sprawie, który mógł wykazać istotne i korzystne okoliczności dla Skarżącej, i który mógł mieć decydujący wpływ na wynik postępowania,

7) art. 197 § 1 O.p. poprzez arbitralne ustalenie okoliczności istotnych dla przyjęcia konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy stopień skomplikowania sprawy uzasadniał sięgnięcie w tym wypadku po dowód z opinii biegłego,

8) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej pomimo istotnych braków w materiale dowodowym uniemożliwiających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i w efekcie wydanie prawidłowej decyzji.

Ponadto Skarżąca podniosła, że niezasadnie organy podatkowe powołują się na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 czerwca 2009r., z którego ma wynikać, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa do dnia 19 czerwca 2009r., z czym Skarżąca się nie zgadza.

Skarżąca konsekwentnie wskazuje, że w dniu gdy sprzedała swoje udziały R.W. , co miało miejsce dnia 24 lutego 2009r. złożyła na jego ręce również rezygnacją z funkcji prezesa zarządu spółce. Ponadto zdaniem Skarżącej, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że nie można przyjąć, że spółka nie miała możliwości zapoznania się z pismem Skarżącej. Jak wynika bowiem z umowy sprzedaży udziałów, nowy właściciel spółki R.W. przejął od Skarżącej wszelką dokumentację spółki tj. dokumentację księgową, finansową oraz pieczątkę firmową spółki. Zapewne robił to w określonym celu. Nie sposób odmówić takim zapiskom żadnego znaczenia, jak uczyniły to organy obu instancji. Przekazanie wszelkiej dokumentacji, a także firmowej pieczątki związane było niewątpliwie ze złożoną rezygnacją, a jedynie przez nieuwagę skarżąca nie odebrała od nowego właściciela spółki pokwitowania na przekazanym dokumencie.. ".

Skarżąca wskazała również, że nie miała żadnego celu w tym, by w dalszym ciągu piastować funkcję członka zarządu, bez możliwości podejmowania decyzji, a to wobec braku dostępu do dokumentów i pieczątek, nie z winy Skarżącej zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym nie miały miejsca w czasie wymaganym prawem. W jej ocenie brak winy potwierdza późniejsze działanie Skarżącej mające na celu dokonanie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Skarżącej nie są znane przyczyny, dla których nowy właściciel Spółki nie dopełnił ciążących na nim obowiązków związanych z wykreśleniem jej osoby z Krajowego Rejestru Sądowego, organ bezzasadnie nie nadał właściwego znaczenia późniejszym dokumentom z dnia 19 czerwca 2009r., które bezsprzecznie dowodziły, że wykreślenie Skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w postępowaniu przymuszającym.

Skarżąca nadal podtrzymuje, że prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie na jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 09 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1259/01.

Niedopuszczalnym jej zdaniem, jest interpretowanie przez organ podatkowy na niekorzyść Skarżącej okoliczności "w sytuacji gdy napotkał problemy z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka R. W. , którego zeznania miały wykazać okoliczności istotne i korzystne dla skarżącej", pod pojęciem "pełnienia obowiązków", o czym mowa w art. 116 § 2 O.p. należy rozumieć ich rzeczywiste, czynne i faktyczne wykonywanie, a nie tylko bierne piastowanie tej funkcji, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt III SA/Wa 2889/02,

Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 kc) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie 1 kc) właściwemu organowi Spółki lub jej reprezentantowi, w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji, co potwierdza wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt II UK 157/09. Wskazała ponadto, że dla skuteczności czynności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu nie jest wymagana akceptacja właściwego organu Spółki w tej kwestii. Również wysnucie niekorzystnych dla niej wniosków w kwestii rezygnacji z funkcji członka zarządu z innych dowodów, z pominięciem dowodu istotnego wobec chwilowej trudności w jego przeprowadzeniu (przesłuchania w charakterze świadka R.W. ) według Skarżącej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że przesłuchanie R. W. , nowego właściciela spółki, było istotne nie tylko w kwestii ustalenia istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, ale również w kwestii istnienia negatywnej, ponieważ w momencie opuszczania Spółki nie istniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie jej upadłości.

Brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wynika z faktu, że dnia 19 czerwca 2009r. podmiot ten posiadał 1.500.000,00 zł oraz osiągnął dochód w kwocie 1.600.000,00 zł, co potwierdza zeznanie CIT - 8 oraz oświadczenie nowego prezesa, wobec czego odmienne stanowisko organu w tej kwestii należy uznać za dowolne,

Skarżąca podkreśliła, że nie miała możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość "R." Sp. z o. o., ponieważ nie należała do kręgu osób uprawnionych do jego zgłoszenia od dnia 24 lutego 2009r., a nie sposób pominąć, że skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość wymaga nie tylko posiadania w tym zakresie uprawnień, ale również posiadania odpowiedniej dokumentacji, którą należało do wniosku dołączyć.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badana w świetle powyższych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje w części na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, choć nie wszystkie powołanie zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1)nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Należy również podkreślić, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonego przepisu należy więc skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 303.831,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 157.081,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.343,70 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

Na tle powyższego zobowiązania Spółki, spór między stronami zaistniał przede wszystkim co do spełnienia pozytywnej przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki w rozumieniu komentowanego wcześniej przepisu art. 116 § 1 O.p., a mianowicie czy w terminie płatności przedmiotowego podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca pełniła przypisaną jej w zaskarżonej decyzji funkcję członka zarządu Spółki.

Podkreślenie wymaga, że o ile strony są zgodne co do tego, że Skarżąca objęła funkcję członka zarządu w dniu 5 lutego 2008r. (zgodnie z uchwałą nr 1 WZW Spółki "R. " sp. z o.o. z dnia 5 lutego 2008r. – k. 56 akt podatkowych), o tyle zasadnicza rozbieżność zachodzi co do daty "rezygnacji" Skarżącej z funkcji Prezesa zarządu spółki oraz, przede wszystkim, kiedy organy spółki o takim oświadczeniu woli Skarżącej skutecznie powzięły wiadomość.

Zdaniem Skarżącej, skoro w dniu 24 lutego 2009r. złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz "wyzbyła się wszelkiego wpływu na sprawy "R. " sp. z o.o. (także jako udziałowiec, gdyż z tym samym dniem sprzedała swoje udziały na rzecz osoby trzeciej – R.W. ) to tym samym uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu zobowiązań Spółki za podatek dochodowy za rok 2008 albowiem jej rezygnacja z członka zarządu Spółki nastąpiła przed upływem terminu płatności zobowiązania tego podatku, tj. przed dniem 31 marca 2009r.

Zdaniem Organu, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż z załączonego przez pełnomocnika Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia z dnia 24 lutego 2009r. o rezygnacji przez Skarżącą z tym dniem z funkcji członka zarządu nie wynika aby powyższe oświadczenie skutecznie dotarło do wiadomości organów Spółki z tą właśnie datą. Podobnie, nie wynika to także z powoływanej przez Skarżącą umowy sprzedaży udziałów na rzecz R.W. z dnia 24 lutego 2009r., której podpisy stron poświadczył notariusz. Dlatego Organy przyjęły, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki do dnia 19 czerwca 2009r., tj. do czasu, gdy uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 czerwca 2009r. przyjęto rezygnację Skarżącej z funkcji prezesa zarządu "R. " sp. z o.o.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze tj. co do daty końcowej pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, rację przyznać należy Organom. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że oprócz oświadczenia Skarżącej z dnia 24 lutego 2009r. nie ma żadnej wzmianki potwierdzającej, że przedmiotowe oświadczenie zostało przekazane organom spółki, a tylko takie mogło wywołać określone skutki prawne, gdyż jak – podkreśla się w zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze - choć oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 kc) to jednak prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki dopiero z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi, w sposób umożliwiający zapoznanie z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji (por. dla przykładu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt II UK 157/09).

Jednocześnie z protokołu NZW "R." sp. z o.o. z dnia 19 czerwca 2009r. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca w tym dniu otwarła obrady zgromadzenia jako Prezes Zarządu (a więc w tym dniu była jeszcze członkiem władz zarządu spółki) oraz, że dopiero z tym dniem, na mocy uchwały nr 2, przyjęto złożoną przez nią rezygnację z funkcji Prezesa oraz Członka Zarządu Spółki i okoliczność ta została zakomunikowana organom spółki. Podkreślenia przy tym wymaga, że w trakcie tego zgromadzenia ustalono jednocześnie, że podjęte uchwały "mają moc wiążącą z chwilą podjęcia" (por. k. 50 akt podatkowych).

W świetle powyższego, niezasadnym jest – w ocenie Sądu – zarzut skargi, że poprzez nieprzesłuchanie R. W. nie ustalono daty złożenia rezygnacji Skarżącej z funkcji Prezesa oraz członka zarządu Spółki, gdyż okoliczność ta wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych w sprawie materiałów, tj. przywołanej uchwały nr 2. Uzupełniająco dodać należy, że uchwała o rezygnacji Skarżącej z dniem 19 czerwca 2009r. z władz zarządu koreluje z uchwałą nr 3 omawianego protokołu NZW spółki "R. sp. z o.o., na mocy której z tym samym dniem (przyjęcia rezygnacji Skarżącej) do władz zarządu i na funkcję Prezesa Spółki został powołany R. W. (por. – k. nr 51 akt podatkowych).

Jak już stwierdzono w części ogólnej rozważań, stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p., co w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość "R. " Sp. z o. o. Jak bowiem podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwarta kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność ta może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 ustawy O.p.

Badając powyższą okoliczność Organy uznały, że "skoro Skarżąca została powołana do zarządu Spółki 5 lutego 2008r., a więc konieczny był jej czas niezbędny do stwierdzenia, czy Spółka była wypłacalna, czy też nie, w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze" to "dla uwolnienia się Pani A. M. od odpowiedzialności za zaległość podatkową R. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r., koniecznym było złożenie wniosku o upadłość najpóźniej do 28 lutego 2008r.". Zdaniem Organów, "tego bowiem dnia oprócz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych R. Sp. z o. o. posiadała zaległość z tytułu nieuregulowania zaliczki w podatku dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "Strona mogła powziąć informację o wspomnianych wyżej zaległościach R. Sp. z o. o., chociażby przez niezwłoczne wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , czy też do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie, czy i jakie zaległości posiada R. Sp. z o. o.".

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko Organów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest co najmniej przedwczesne, gdyż Organy podatkowe, poza tak lakonicznymi stwierdzeniami, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego co do rzeczywistej sytuacji finansowej spółki oraz, w szczególności, nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń, iż "w chwili gdy opuszczała spółkę, nie istniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie jej upadłości", a więc czy w stosunku do spółki wystąpiła przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W tym miejscu Sąd zauważa, a co umknęło najwyraźniej Organom, że z zestawienia dochodów podatnika za 2008r. wynika, iż Spółka osiągnęła w tym roku obrotowym przychód w wysokości 8.166.904 zł, przy kosztach 6.566.514,16 zł, co dało dochód na koniec roku podatkowego w wysokości 1.600.389,84 zł. (por. k. 65 akt podatkowych). Podkreślenia przy tym wymaga, że osiągnięta kwota dochodu jest zbieżna z kwotą, którą Skarżąca – według pokwitowania z dnia 19 czerwca 2009r. – przekazała "z kasy spółki" (chodziło konkretnie o kwotę 1,5 mln zł) R.W. tj. powołanemu z tym dniem "nowemu" Prezesowi Spółki. Mimo, iż kwestia ta była podnoszona przez Skarżącą już w trakcie postępowania odwoławczego, a co miało świadczyć o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to Dyrektor Izby Skarbowej, praktycznie biorąc, w ogóle się do tak fundamentalnej kwestii nie odniósł, wychodząc z założenia, jak to już wskazano wcześniej, że wobec istnienia zaległości wobec ZUS, jak i zaległości z tytułu nieuregulowania zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o upadłość.

Jednocześnie wskazać należy, że zaległość Spółki wobec ZUS, dotyczy roku 2006 (miesięcy lipiec-wrzesień w łącznej wysokości 462,33 zł), a więc okresu, w którym nie pełniła funkcji członka zarządu Skarżącej (por. k. 41 akt podatkowych).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Organy naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero powyższe ustalenia pozwolą na obiektywną ocenę czy w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji wobec Skarżącej w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p.

Tymczasem na powyższą okoliczność nie tylko nie przesłuchano Skarżącej, ale także w drodze innych środków bądź dowodów nie zweryfikowano rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz, jak już stwierdzono wcześniej, nawet nie odniesiono się do wymienionych w sprawie materiałów w postaci bilansów spółki i oświadczeń Skarżącej.

Powyższe ma też istotne znaczenie z punktu widzenia zarzutów Skarżącej odnośnie braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a to wobec niepodjęcia przez Organy próby wyegzekwowania przekazanych, według jej twierdzeń, środków pieniężnych Spółki R.W. , do którego to zarzutu również Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się.

Sąd przypomina, że przesłankę bezskuteczności egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jak sam podał w uzasadnieniu Organ, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd zauważa, że majątkiem tym są także środki pieniężne, które, jak to stwierdziła Skarżąca, zostały pobrane z kasy spółki i przekazane R. W. . Jednakże Organy nawet nie podjęły próby wyegzekwowania tej należności. Dalej stwierdzić należy, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, gdyż w takiej sytuacji powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI ACa 1127/12, LEX nr 1344286). W aktach sprawy takiego dowodu nie tylko nie ma, ale w uzasadnieniu stwierdzono, że z otrzymanych dnia 14 czerwca 2011r. od [...] SA pisma wynika, że wobec Spółki prowadzone są egzekucje sądowe przez komornika sądowego pod sygn. [...] , co wobec niewyjaśnienia do końca tej kwestii nie pozwala na przyjęcie, jak chce tego Organ, że "egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna".

Podkreślenia przy tym wymaga, że nawet istnienie w obrocie prawnym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, od dokonania ustaleń, czy faktycznie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wprawdzie postępowanie to nie służy kontroli zasadności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak to na organie prowadzącym postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, spoczywa obowiązek wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Gdyby zatem okazało się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób niewłaściwy, czyli np. organ egzekucyjny dysponował informacjami o istniejącym majątku spółki i bezzasadnie nie podjął działań zmierzających do wyegzekwowania należności z tego majątku, nie byłoby możliwym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wówczas organ prowadzący postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu, byłby zobowiązany do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, w celu wyegzekwowania należności. Nie można bowiem zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., jak to już wielokrotnie wskazywano, ma charakter subsydiarny i jest możliwa jedynie wówczas, gdy wyczerpie się możliwość wyegzekwowania należności od podatnika. W związku z powyższym, jeżeli istnieją jakiekolwiek szanse na wyegzekwowanie należności od dłużnika głównego, organy administracji podatkowej muszą podejmować wszelkie działania zmierzające do osiągnięcia tego celu. Ma to również znaczenie w przypadku ochrony osoby w stosunku do której toczy się postępowanie o przeniesienie na nią odpowiedzialności, jako osoby trzeciej.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – zwłaszcza, ale nie wyłącznie wtedy, gdy nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1783/12, LEX nr 1376070).

W świetle powyższego na szczególną uwagę zasługuje wniosek Skarżącej o przesłuchanie, m. inn. na powyższą okoliczność, tj. otrzymanych środków Spółki w gotówce R. W. , czego Organy jednak nie uczyniły. Niezrozumiałe jest przy tym stanowisko Organu odwoławczego, że fakt przekazania R. W. kwoty 1,5 mln zł Skarżąca nie udowodniła, gdyż "w postępowaniu Strona nie wykazał dowodu potwierdzającego istnienie tej kwoty". Twierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności w przywołanym już pokwitowaniu z dnia 19 czerwca 2009r. właśnie przez R.W. (por. k 66 akt podatkowych). Podobnie niezrozumiały jest wywód Organu, że skoro Skarżąca zażądała przesłuchania R. W. na powyższą okoliczność, tj. "co stało się z tymi pieniędzmi (...)", to świadczy to o tym, że "nie ma wiedzy o istnieniu tej kwoty". Przecież Skarżąca wniosła o przesłuchanie tego świadka właśnie dlatego aby wykazać, że skoro w/wym. przekazano te środki, to organ w pierwszej kolejności winien je wyegzekwować na poczet zaległości spółki.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie.

W przypadku jednak podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu, szeroko wskazane uchybienia Organów w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności powodują, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także na prawidłowe zastosowanie art. 116 o.p.

Z tych też powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy jest związany oceną prawną oraz wytycznymi Sądu co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o wskazane w uzasadnieniu okoliczności, w tym obowiązany jest wnikliwie ocenić zgromadzone w sprawie dokumenty, co do których nie odniósł się w trakcie niniejszego postępowania.

W zależności od wyników tego postępowania, dokona właściwej subsumcji w kontekście art. 116 § 1 i 2 O.p.

Wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.