Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1467/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art 187, art 199a par. 1 i par. 3, art. 14a par. 1, art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 pkt 8 i 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 1467/07

U Z A S A D N I E N I E

Podatnik od 14.06.2004r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie doradztwa w działalności gospodarczej i zarządzania. W lipcu 2004r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej, wskazując we wniosku, iż przedmiotem świadczonych usług jest opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej polegającej w szczególności na weryfikowaniu wykonanych przez przedsiębiorców zadań i prowadzeniu innych prac związanych z wyżej wymienionymi umowami; doradztwo i udział po stronie zleceniodawcy w negocjacjach prowadzonych przez zleceniodawcę z potencjalnymi oraz dotychczasowymi kontrahentami; analiza rynku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniodawcę oraz sporządzanie w tym zakresie, stosownie do szczegółowych zapotrzebowań zgłoszonych przez zleceniodawcę, analiz i opracowań; doradztwo w zakresie promowania na polskim rynku produktów i rozwiązań oferowanych przez zleceniodawcę; wykonywania innych zobowiązań określonych przez strony odrębnym porozumieniem.

Do wniosku dołączono egzemplarz umowy o świadczenie usług, który nie jest podpisany przez strony. Pismem z dnia [...] 2004r. organ podatkowy wyjaśnił skarżącemu, iż będące przedmiotem zapytania usługi, bez względu na podstawę prawną ich świadczenia (umowa zlecenia, umowa o dzieło) uważane są za źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.13 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego brak możliwości opodatkowania tych dochodów na zasadach przewidzianych w art.30c ustawy stawką liniową 19%.

W zeznaniu PIT-36L złożonym dnia [...] 2005r. podatnik wskazał przychód za 2004r., jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany wg zasad określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto złożył deklarację PIT-37 wspólnie z małżonką A. B.

Decyzją z dnia [...] 2007r. wydaną po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącym małżonkom B. i A. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na wcześniej udzieloną informację w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w wyniku analizy treści umowy z dnia [...] 2004r. zawartej przez skarżącego ze spółką z o.o. b nazwanej "Umowa o świadczenie usług", w której zawarto postanowienia tej treści, jak:

opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej,

kontrola wykonywania zawartych umów z przedsiębiorstwami o świadczenie pośrednictwa handlowego,

doradztwo i udział w negocjacjach prowadzonych z kontrahentami,

analiza rynku na potrzeby działalności gospodarczej Zleceniodawcy oraz sporządzania analiz i opracowań,

doradztwo w zakresie promowania na polskim rynku produktów i rozwiązań oferowanych przez Zleceniodawcę,

stwierdzono zgodnie z udzieloną wcześniej informacją pisemną iż przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu wykonywania tej umowy są przychodami określonymi w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. - Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej u.p.d.o.f. Za rok 2004 przychód skarżącego B. B. osiągnięty z działalności na rzecz spółki B wyniósł [...] zł, natomiast za rok 2005 kwotę [...] zł, jako wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej.

Przychody te - (dochody z tego źródła przychodów) - nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art.30c u.p.d.o.f, tj. stawką liniową 19%, jak to uczynił podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za rok 2004 i 2005.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, gdyż ustalił, że Pan B. wykonywał usługi osobiste w postaci usług menedżerskich. Zebrany materiał nie uzasadnia w ocenie Strony takiego ustalenia.

naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a ust.6 oraz art. 13 pkt 8 lit.b i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że mimo prowadzenia przez podatnika działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek nie prowadził on działalności gospodarczej, ale świadczył usługi osobiste w rozumieniu art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym.

Pełnomocnik Strony wyraził pogląd, iż uzyskiwane przez podatnika przychody nie mogą zostać zaliczone do przychodów wykonywanych osobiście skoro usługi, które w opinii pełnomocnika nie maja charakteru usług menedżerskich, zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. Jego zdaniem wykonywane przez podatnika usługi miały charakter usług doradczych.

Zdaniem Strony na ocenę tego czy podatnik prowadził działalność czy też jej nie prowadził, nie ma wpływu fakt, iż podatnik w 2004r. świadczył usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu a także to czy świadcząc je korzystał z pracy podwykonawców, pracowników lub też osób współpracujących.

Decyzją z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację w niej zawartą. Dodatkowo stwierdzono, że analiza umowy z dnia [...] 2004r. o świadczenie usług zawartej przez skarżącego B. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze spółką z o.o. B, w której zawarto obowiązki w zakresie opracowywania i wdrażania strategii handlowej i marketingowej oraz kontroli wykonania umów zawartych przez spółkę z przedsiębiorcami o świadczenie pośrednictwa handlowego przez m.innymi weryfikowanie wykonanych przez nich zadań daje podstawę do przyjęcia, że usługi te miały charakter zarządczych, nadzorczych, o których mowa w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Dlatego przychody z nich uzyskane należą do kategorii wymienionych w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, gdyż ustalił, że Pan B. wykonywał usługi osobiste w postaci usług menedżerskich. Zebrany materiał nie uzasadnia w ocenie Strony takiego ustalenia.

naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a ust.6 oraz art. 13 pkt 8 lit.b i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że mimo prowadzenia przez Podatnika działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek nie prowadził on działalności gospodarczej, ale świadczył usługi osobiste w rozumieniu art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym

a także:

naruszenie przepisu art.13 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 201 §1 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że za umowę o zarządzanie spółką z ograniczona odpowiedzialnością może zostać uznana umowa, która nie zawiera upoważnienia do dokonywania jakichkolwiek czynności zarządzających, ale posiada cechy umowy doradczej

naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci naruszenia art.199a §1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron, jak również poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści czynności prawnej prawa cywilnego,

ponawiając nadto zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Podniesiono również, iż organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, iż łączący skarżącego oraz spółkę stosunek prawny nie był oparty na umowie o doradztwo, bez uprzedniego uzyskania w tym zakresie - zgodnie z art.199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - wiążącego orzeczenia sądu powszechnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1.01.2004r. art.13 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., przychody uzyskiwane przez menedżerów na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze kwalifikuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wtedy, gdy tego rodzaju umowy podatnik zawarł w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Z kolei w myśl art.13 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. przychody z tytułu wykonywania na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło usług o charakterze innym niż zarządcze (np. doradcze), uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej na postawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlegają zakwalifikowaniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., lecz są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.).

Ze względu na powyżej przedstawione regulacje ustawowe istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy umowa z dnia [...] 2004r. nazwana umową o świadczenie usług miała charakter umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze czy też stanowi umowę o wykonywanie innych usług o charakterze wyłącznie doradczym lub analitycznym w oparciu o zawarte umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określiła charakterystycznych cech poszczególnych umów wymienionych w jej art.13 pkt 9. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19.07.2007r. sygn. K 11/2006 (TK-A 2007/1/81), orzekając o zgodności art.13 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004r. z art.2 Konstytucji R.P., zwrócił jednak uwagę zarówno na wynikającą z art.3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów, jak i na fakt, że to właśnie w kodeksie cywilnym, a nie w ustawie podatkowej mogłyby zostać określone essentialia, naturalia i - ewentualnie - accidentalia poszczególnych umów menedżerskich. O ile umowy wymienione w art.13 pkt 9 ustawy podatkowej są jednymi z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych, o tyle ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami, takimi, jak z.o.z., czy j.s.s.p.) przez menedżerów.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z tezami wyrażonymi także w piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich wywiódł, że kontrakt menedżerski jest umową, w której menedżer zobowiązuje się do stałego wykonywania za wynagrodzeniem czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz. Również w języku polskim w znaczeniu potocznym termin "menedżer" oznacza osobę, która kieruje i zarządza. Natomiast według Słownika języka polskiego PWN Warszawa 1998 "administrować" oznacza "zarządzać, kierować czymś".

Na podstawie powyższych definicji można stwierdzić, że umowy o zarządzanie, kontrakty menedżerskie i umowy o podobnym charakterze związane są z zarządzaniem firmą lub jej częścią, podejmowaniem decyzji za firmę, braniem odpowiedzialności za skutki podejmowanych decyzji. Najczęściej tego rodzaju umowy menedżerskie są swego rodzaju kompilacją takich umów nazwanych jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w przypadku powierzenia zarządu przedsiębiorstwem lub jego częścią występuje duża dowolność nazewnictwa, dlatego też przepis art. 13 pkt 9 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu lecz wszystkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe skupiły się w rozpoznawanej sprawie na analizie dosłownej treści umowy z dnia [...] 2004r. zawartej między skarżącym a firmą B sp. z o.o. i na jej podstawie stwierdziły, że świadczone w oparciu o tę umowę usługi przekraczały zakres doradztwa definiowanego jako udzielanie fachowych porad. Dokonanie kwalifikacji zawartej umowy do umów o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego organy podatkowe oparły w istocie na brzmieniu dwóch (z wielu) jej postanowień, mianowicie "opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej" (§2 pkt 1 umowy) oraz "kontrola wykonania umów zawartych przez zleceniodawcę z przedsiębiorcami o świadczenie pośrednictwa handlowego polegająca w szczególności na weryfikowaniu wykonanych przez przedsiębiorców zadań (§2 pkt 2 umowy). Dostrzeżono, że o ile usługi opracowywania strategii są usługami doradczymi, o tyle wdrażanie tych usług wykracza poza pojęcie doradztwa, tak samo, jak weryfikowanie wykonanych przez przedsiębiorców zadań. W sformułowaniu powyższych zadań organ odwoławczy dopatrzył się świadczenia usług zarządczych, nadzorczych, przyjmując nadto, iż opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej ma charakter usług zarządzania marketingiem jako dziedziną wyspecjalizowanego zarządzania przedsiębiorstwem. W kategoriach ekonomicznych zarządzanie marketingowe obejmuje, w ocenie organu odwoławczego, działalność zmierzającą do osiągania własnych celów przez aktywne kształtowanie rynku wymagające: dokonywania wyboru lub określenia potencjalnych nabywców, szczegółowego rozpoznania preferencji, pragnień i możliwości nabywców, planowania odpowiedniej strategii marketingowej, realizacji celów w odpowiednich formach organizacyjnych przy wykorzystaniu systemów kierowania i kontroli wyników. ("Leksykon marketingu" s.278 -Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne Warszawa 1998).

O możliwości zarządzania tą dziedziną przedsiębiorstwa (jedynie jego częścią) świadczy również ukształtowanie się m.in. takich pojęć jak menedżerowie rynku, menedżerowie produktu czy też menedżerowie projektu.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej stanowisko oparte na analizie określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z dnia [...] 2004r. (której zresztą w aktach brak, a znajduje się jedynie tekst umowy przez nikogo nie podpisany) nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, jak tego arbitralnie dokonały organy podatkowe, że czynności te miały charakter zarządczy. Oparcie rozstrzygnięcia na wyciągnięciu wniosków z dosłownej "gramatycznej" treści umowy nie wyczerpuje obowiązku organu podatkowego określonego w art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego. Analiza sformułowań umowy i lakonicznej treści faktur nie oznacza, że dokonano interpretacji umowy, która wymaga przede wszystkim badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy (art.199a §1 Ordynacji podatkowej). Nie ustalono rzeczywistego przedmiotu umowy w znaczeniu działań skarżącego, które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2004r. w spółce z o.o. B. Na czym polegało wdrażanie przez skarżącego strategii handlowej i marketingowej w tej spółce, czy w tym zakresie skarżący podejmował samodzielne decyzje kierownicze, czy też jedynie opracowywał i przedstawiał organom spółki do wykorzystania metody, sposób, koszty wdrażania opracowanych przez siebie strategii. Na czym polegały czynności kontrolne wykonania umów zawartych przez spółkę z przedsiębiorcami o świadczenie pośrednictwa handlowego, czy weryfikowanie w ich ramach wykonanych zadań miało charakter sprawozdawczy w oparciu o badanie dokumentów i opiniodawczy dla organu spółki, czy też wiązało się z podejmowaniem decyzji wobec bezpośrednio tych przedsiębiorców przez skarżącego o charakterze władczym bądź w sferze ekonomicznej albo organizacyjnej. Bez ustalenia rzeczywistego charakteru współpracy nawiązanej w 2004r. między skarżącym a spółką B, zakresu uprawnień oraz obowiązków, które w oparciu o umowę z dnia [...] 2004r. skarżący posiadał i wykonywał w tej spółce nie można przyjąć, jakoby zarzuty skargi odnoszące się do braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy a więc naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy były niezasadne. Okoliczności powyżej podane są istotne w rozpoznawanej sprawie po pierwsze ze względu na to, że wg twierdzeń skarżącego nie podejmował on w spółce B żadnych decyzji ani działań zarządczych, lecz świadczył jedynie usługi doradcze "w jaki sposób koncepcje ujęte w formie papierowej przelać na praktykę", także w zakresie wdrażania strategii, służąc radą zarządowi spółki co do sposobu jej realizowania, a po drugie, iż jedynie wyczerpujące zbadanie całości okoliczności faktycznej realizacji umowy zgodnie z wolą stron pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Skarżącego nie przesłuchano w charakterze strony choć w tej drodze wątpliwości powyższe można było usunąć. Nie przesłuchano także w charakterze świadka A. W. członka zarządu C sp. z o.o., będącej następcą prawnym spółki z o.o. B, chociaż z odpowiedzi udzielonej przez tę spółkę organowi I instancji w pismie z dnia 26.02.2007r. wynika, że A. W., będący pracownikiem spółki B, nadzorował należyte wykonanie umowy przez skarżącego (k.49-50 akt adm.). Potwierdza to nadto treść pism znajdujących się w aktach sprawy z dnia 17.11.2004r. (k.16-17) i z dnia 15.12.2004r. (k.20-21 akt adm.) podpisanych przez A. W., w których wyraża on negatywną opinię co do jakości i przydatności opracowanej przez skarżącego na zlecenie spółki z dnia 17.11.2004r. analizy, składanie przez skarżącego pisemnych raportów miesięcznych oraz swoje uprawnienia do zlecania skarżącemu zadań i weryfikacji ich wykonania. Wyjaśnienia skarżącego złożone w toku czynności sprawdzających w związku z brakiem "otwartego obowiązku PPL - podatek liniowy" wskazują jedynie na wykonywanie analiz rynku i opracowań, doradzanie w zakresie promowania na rynku polskim produktów zleceniodawcy oraz niepodejmowanie żadnych decyzji dotyczących zarządzania firmą (k.27v akt adm.).

Powyższe nie oznacza, że podważa się skuteczność pisemnej informacji wydanej na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej dnia 19.08.2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w dacie jej wydania przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały trybu odwoławczego dla podatnika od udzielonej informacji podatkowej, jak również wiążącego charakteru dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy interpretacji udzielonej w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej, którą wprowadziła od 1.01.2005r. nowelizacja art.14 b Ordynacji (Dz.U. z 2004r. Nr 173, poz.1808), jednak ratio legis tej regulacji ustawowej na wyłączenie wiążącej mocy interpretacji pisemnej dla właściwego organu podatkowego nie pozwala. Nie oznacza to jednak, jak uczynił w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, że z udzielonej interpretacji opartej na dosłownej treści przedłożonej do jej sporządzenia umowy należało uczynić podstawę rozstrzygnięcia sprawy we wszczętym postępowaniu podatkowym, nie bacząc, że wyłącznie charakter doradczy świadczonych usług w oparciu o tę umowę jest w tym postępowaniu przez skarżącego eksponowany co powoduje potrzebę zbadania sprawy pod kątem celu umowy i rzeczywistej woli stron oraz sposobu realizacji umowy w zakresie kwalifikacji świadczonych usług.

Natomiast nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby nastąpiło w sprawie naruszenie art.199a §3 Ordynacji podatkowej.

Skoro stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że mogło nastąpić naruszenie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, jak to skarżący zarzuca. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone dowody, które wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nasuwają. Nie można w tym trybie zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, lecz jedynie prawa i stosunku prawnego. Jeżeli stan faktyczny sprawy wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie wykładni oświadczeń woli stron dla oceny jaki zamiar stron i cel umowy został zrealizowany niezależnie od nazwy przyjętej przez strony dla jego określenia, wówczas nie ma podstaw a nawet możliwości formułowania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. oraz w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.07.2007r. - K 11/2006 pozostały nadal wątpliwości co do tego, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się dochód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art.13 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.) nawet wówczas, gdy podatnik miał w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą i wykonywał te umowy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z wyżej przedstawionych powodów, skoro sprawa wymaga wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, którego zakres braków przedstawiono, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki

L.Sz.