Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 289/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210, art. 235, art. 23 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 228/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2016 r. w sprawie I SA/Lu 228/16, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił Jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., decyzją z 11 września 2015 r., określił Skarżącemu wskazany wyżej miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej od deklarowanej pierwotnie przez Podatnika. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez R. w L. na zakup magnesów gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec kontrahenta podatnika - R. J. wykazało, że w jego dokumentacji podatkowej nie występują faktury VAT wystawione dla Podatnika w sierpniu 2013 r., a czynności obrotu towarami - w tym magnesami, zarówno nabycia jak i dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Magnesy wymienione między innymi w fakturach wystawionych w 2013 r. dla M. Z. przez R. pochodzić miały od dwóch dostawców S. Z. "Z." w G. i M. O. [...] "G." w L. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że również ci sprzedawcy wprowadzili do obrotu prawnego nierzetelne faktury sprzedaży VAT, nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że O. T. (obywatel Ukrainy), który pośredniczyć miał w transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy firmą R. a Podatnikiem i który miał ustalić w imieniu Podatnika warunki zakupu magnesów, sprzedał podatnikowi magnesy niewiadomego pochodzenia, a następnie odkupował od niego magnesy w celu wywozu towaru na zasadach TAX-FREE.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko tego organu, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje handlowe, które nie miały miejsca pomiędzy wystawcą faktur a Stroną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności analizowanej sprawy wskazywały również, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane umowy i realizowane dostawy wiążą się z przestępstwem podatkowym. Pomimo tego, nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta, i dodatkowo dokonywał tych transakcji w sposób ciągły (według zeznań T. M. – w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r.). Zwrócił przy tym uwagę, że przedmiotem działalności Podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych. Natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z podstawową działalnością Podatnika. W tej sytuacji Skarżący powinien zachować szczególną ostrożność. Tymczasem, jak sam przyznał, nie nawiązał on bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą, nie składał zamówienia i nie ustalał ze sprzedawcą warunków transakcji. Przy prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę może on korzystać z pomocy pośredników. Jednak w rozpoznawanej sprawie rola O. T. nie ograniczyła się do znalezienia kontrahenta, ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją. Zapłata za towar nastąpiła zaś gotówką w postaci uzgodnionej na 2% marży do rąk osoby, która nie dysponowała upoważnieniem R. J. Natomiast wystawione dowody wypłaty gotówki (KW) określają, że wypłaty gotówki dokonano w kwotach "brutto" określonych na fakturach. Dowody KW nie zawierają żadnego czytelnego podpisu, bądź danych osoby, która otrzymała pieniądze (brak podpisu w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem").

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.;Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", a także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112". W ocenie Strony, organ nie uwzględnił prounijnej wykładni przepisów prawa i w sposób nieuprawniony przyjął, że podatnik był w złej wierze i miał świadomość przestępczej działalności sprzedającego, a nadto realne szanse sprawdzenia wszystkich danych sprzedającego, czy też historii towaru na wcześniejszym etapie jego pochodzenia. Tymczasem podjął on wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Podatnik nie wiedział lub nie mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd uznał, że zakwestionowanie Podatnikowi rozliczenia w podatku od towarów i usług było rezultatem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował magnesy. Wbrew stanowisku Skarżącego również dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne WSA uznał również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej gdyż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez Skarżącego w kontaktach z wystawcą faktur tzw. należytej staranności WSA, po dokonaniu analizy orzecznictwa NSA oraz TSUE, stwierdził, że Skarżący miał uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, iż przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, podatnik przyjmował magnesy od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że pochodzi z Ukrainy. Przyjmowaniu towarów towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której podatnik także nic nie wiedział. Nie miał z nią bowiem żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień. Podatnik faktycznie poza "wygooglowaniem" dostawcy przeszedł do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru i rzetelności ich faktycznego dostawcy

WSA stwierdził, że w tych okolicznościach w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dawały Podatnikowi prawa do odliczenia, wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury te bowiem nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a Podatnik miał pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, a więc ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność rzeczywistego nabycia towaru, gdyż jego dostawcą nie mógł być i nie był R. J.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zupełnego materiału dowodowego, który pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, zbędne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. J. (zwłaszcza w sytuacji braku możliwości skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, a także wydania decyzji, w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur) oraz pośrednika O. T.

M. Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową L. w L. pod sygn. [...], oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo nie udowodnienia, że Skarżący nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej dalej "VI dyrektywą", zasadą neutralności podatku VAT, zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi, pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także przepisów dyrektywy 112, poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku Skarżącego, który nie brał świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

2) przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków O. T. i R. J., pomimo, że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego;

b) poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez Skarżącego mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;

c) poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;

d) poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;

e) poprzez wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu i Sądu polegającej na tym, że organ stwierdza, że transakcje miały miejsce, a Sąd, że do nich w ogóle nie doszło;

f) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

g) poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

h) poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach Skarżącego i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżący dowiódł tez przeciwnych, podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;

i) poprzez potwierdzenie stanowiska organu, nie stojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co wskazuje na to, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Mając na uwadze, że Skarżący zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok WSA odwołując się do obu podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia szereg przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, których zastosowanie w toku postępowania podatkowego nieprawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku. Jego zdaniem, w pierwszym rzędzie Sąd wadliwie zaakceptował brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania świadków (O. T. oraz R. J.), czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Po drugie, przyjął za zgodną z prawem dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego (niekompletnego) materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), prowadzącą do wniosku, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a charakter transakcji (w szczególności okoliczności takie, jak: obrót gotówkowy, czy brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem) powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do ich rzetelności. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł WSA, który w takim przypadku powinien wydać wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a nie art. 151 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), prawo złożenia zeznań (art. 199 Ordynacji podatkowej), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia tego przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania tej normy uznać należy w szczególności sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Z przyjętej natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, a Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie dokonał analizy tych ustaleń z punktu widzenia ich zgodności z tymi przepisami. Zauważyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy ustalono zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w wyniku czynności procesowych podjętych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Strony (m. in. wyjaśnienia Strony, zeznania jej pracownika T. M., dokumentacja podatkowa strony), jak też wykorzystując dowody uzyskane w postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ podatkowy wobec R. J. (zeznania M. K. - świadczącego usługi księgowe na rzecz R. J., zeznania kontrahentów R. J., mających stanowić źródło nabycia przez niego magnesów, tj. S. Z. i M. O.). Na tej podstawie ustalono, że Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez R., mających dokumentować zakup magnesów. Tymczasem: (1) w dacie wystawienia faktur R. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej; (2) deklarowane przez niego źródła pochodzenia magnesów okazały się nieprawdziwe (udokumentowane "pustymi" fakturami); (3) w transakcji zakupu magnesów przez Skarżącego pośredniczył O. T. (obywatel Ukrainy), który - nie dysponując stosownym upoważnieniem - uzgadniał w imieniu R. J. warunki sprzedaży, dostarczał towar, dokonywał rozliczenia transakcji, a następnie odkupował ten towar od skarżącego, celem dokonania jego wywozu w systemie TAX FREE; (4) Skarżący nie zawierał pisemnych umów na zakup magnesów, nie uczestniczył bezpośrednio w transakcjach ich zakupu i sprzedaży, nie organizował tych transakcji (tzn. nie składał zamówienia, współpracę nawiązano z inicjatywy dostawcy, a właściwie ukraińskiego "pośrednika") oraz nie widział towaru; (5) całością organizacji obrotu zajmował się pracownik skarżącego - T. M., który nawiązał współpracę z O. T., występującym rzekomo w imieniu R., faktycznie brał udział w przyjęciu i wydaniu towaru oraz gotówkowym rozliczeniu nabycia i sprzedaży; (6) tytułem rozliczenia tych transakcji Skarżący otrzymywał kwotę stanowiącą uzgodnioną marżę; (7) Skarżący nie zweryfikował rzetelności dostawcy w żaden wiarygodny sposób, jego pracownik ograniczył się jedynie do sprawdzenia w ogólnej wyszukiwarce internetowej, że podmiot gospodarczy o nazwie "R." istnieje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynika zatem, że dostaw magnesów do skarżącego (do których w istocie faktycznie doszło) nie dokonał R. J., którego dane - jako sprzedawcy - figurowały na zakwestionowanych fakturach.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane są przypadki wykorzystywania w obrocie prawnym i gospodarczym fikcyjnych faktur na dostawy magnesów, dokonywane rzekomo przez R. na rzecz różnych podatników (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., I FSK 2145/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2615/16, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2018 r., I SA/Lu 392/18 - nieprawomocny).

Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego trudno przy tym zakładać, że powyższy wniosek co do charakteru zakwestionowanych faktur mógłby ulec diametralnej zmianie w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. J. czy też O. T., których to czynności organy w sprawie zaniechały. Skarżący podnosi obecnie w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaaprobowanie tego zaniechania w zaskarżonym wyroku stanowiło niedostrzeżenie przez WSA naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżący nie wnioskował o przesłuchanie O. T., a zatem w tym zakresie nie może być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że taki zarzut skargi kasacyjnej jest oczywiście bezzasadny.

Jeśli zaś chodzi o żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań R. J., to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odnosząc się do wniosku strony w zawiadomieniu z 9 kwietnia 2015 r. o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej - wskazał, że może on zostać uwzględniony w toku ewentualnego postępowania podatkowego. W decyzji kończącej to postępowanie organ pierwszej instancji, nawiązując do wydanej wobec R. J. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2015 r. (wyciąg z której włączono w poczet materiału dowodowego postępowania prowadzonego wobec strony), wyjaśnił zaś, że m. in. w oparciu o ten dowód w sposób dostateczny i przekonujący wykazano, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Takiego sposobu odniesienia się do jej wniosku dowodowego strona nie zakwestionowała w odwołaniu, zarzucając jedynie brak przesłuchania w charakterze świadka innej osoby, która - jak słusznie zauważył organ odwoławczy w objętej skargą decyzji - w stanie faktycznym sprawy nie występowała. Ani na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym strona nie powtórzyła wniosku o przesłuchanie świadka R. J. Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji ponownie - choć bez formalnego zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej - podniosła brak dokonania przez organ oceny zeznań ww. osoby - dowodu, jej zdaniem, w sprawie istotnego i celowego w kontekście nabycia towaru. W skardze kasacyjnej zaś już taki zarzut wprost sformułowała, wiążąc go z art. 134 P.p.s.a.

Zarzut ten należy jednak uznać za chybiony. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie i czego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie neguje, nie jest co do zasady dopuszczalne antycypowanie wartości dowodowej konkretnego dowodu przed jego przeprowadzeniem. Zaznaczenia wymaga jednak, że uwzględnienie inicjatywy dowodowej strony postępowania obwarowane jest (jak już wskazano wcześniej) po pierwsze - znaczeniem dla sprawy okoliczności, które mają być wyjaśnione za pomocą danego dowodu, a po drugie - wystarczalnością dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadzonych już w sprawie innych dowodów. W rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące tych samych zdarzeń gospodarczych, ale po stronie wystawcy spornych faktur, zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone już przez inny organ w toku prowadzonego wobec tego wystawcy postępowania. Zostały one ponadto usankcjonowane ostateczną decyzją tego organu. Trudno zatem zakładać, że zeznania R. J. w charakterze świadka, nawet stwierdzające rzetelność faktur wystawionych na rzecz strony, mogłyby mieć kluczowy wpływ na wnioski organu w tej sprawie. Zadaniem organu byłoby bowiem w takiej sytuacji dokonanie oceny ich wiarygodności w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym w szczególności w zestawieniu z wyjaśnieniami samej strony i jej pracownika, wskazującymi na brak bezpośredniego udziału R. J. w spornych transakcjach oraz brak upoważnienia O. T. do występowania w imieniu wymienionego). W rezultacie, trafna i uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 18) za zbędne - w obliczu pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. J. Również w tym aspekcie faktycznym w rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, do którego to uchybienia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało dojść na skutek stwierdzenia braku dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym twierdzenia samego Skarżącego - nie ulega wątpliwości, że miał on uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań wykorzystywanych w celu nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący (poprzez swojego pracownika) przyjmował bowiem towar od osoby, o której bliżej nic nie wiedział. Czynnościom tym towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której skarżący również nic nie wiedział, z którą nie miał żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień, a poza sprawdzeniem jej danych w ogólnej wyszukiwarce internetowej ([...]), nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta i pochodzenia towaru. Jego dostawcą bezspornie nie był bowiem R. J., a Skarżący - gdyby przedsięwziął działania weryfikacyjne, których podjęcie z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy było uzasadnione - miałby szansę o tym fakcie się dowiedzieć, co pozwoliłoby uniknąć ryzyka związanego z zawarciem tych transakcji.

W kontekście wcześniejszych uwag niezasadne są także twierdzenia Skarżącego, jakoby w rozpoznawanej sprawie ocenie poddano niekompletny materiał dowodowy, co również rzutowało na dowolność tej oceny.

Za niezrozumiałe natomiast uznać należy twierdzenia zawarte w podstawach kasacyjnych o sprzeczności stanowiska organów podatkowych z akceptującym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżący podnosi w tym zakresie, że organy uznały, iż transakcje miały miejsce, a Sąd - że do nich w ogóle nie doszło. Wskazać w tym zakresie należy, że zarówno z treści decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych dostaw magnesów przez R. na rzecz Skarżącego (które to dostawy miałyby być udokumentowane spornymi fakturami), choć Skarżący w istocie wszedł w posiadanie towarów opisanych w treści tych faktur. Bezspornie bowiem ustalono, że dostawcą magnesów nie był podmiot wskazany w treści faktury (R.). W świetle zaś regulacji prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia, podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być jedynie faktura prawidłowa pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tj. taka, która dokumentuje rzeczywistą dostawę określonego w niej towaru dokonaną przez wystawcę tej faktury na rzecz podmiotu wskazanego w jej treści jako nabywca.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji pobieżnej analizy skargi oraz pominięcia znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach skarżącego. Należy bowiem wskazać, że Skarżący w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, poza inicjującą je skargą, nie składał żadnych pism procesowych. Sąd zaś odniósł się do wszystkich przytoczonych w skardze zarzutów, wyjaśniając dostatecznie powody ich bezzasadności. Strona w skardze kasacyjnej nie wskazała natomiast, jaka część jej argumentacji, zawartej w skardze, została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pominięta. Za takowe nie można bowiem uznać twierdzenia (s. 11 skargi kasacyjnej), że: "(...)Sąd pierwszej instancji wskazując, że transakcje były <> nie poddał żadnej analizie zarzutu skarżącego naruszenia art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia wątpliwości. (...)". Podkreślić należy bowiem, że w skardze takiego zarzutu nie sformułowano. Obecnie zaś, poza przytoczoną wypowiedzią, skarżący - mimo postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (błędnie wprawdzie zakwalifikowanego jako naruszenie prawa materialnego) nie uzasadnił w ogóle, na czym owo naruszenie miałoby w niniejszej sprawie polegać.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jej wynik. W szczególności nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Oddalenie skargi nie było też - jak podnosi skarżący - skutkiem powielenia przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W efekcie tego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół regulacji krajowych i wspólnotowych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Strona kwestionuje przy tym nie tyle wykładnię tych norm, co ich zastosowanie (ewentualnie brak zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze tak zakreślone granice zaskarżenia (które w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. są wiążące dla Sądu kasacyjnego, z wyjątkami wynikającymi z § 2 tego artykułu, które w postępowaniu przed WSA nie wystąpiły) wskazać należy, że skoro w sprawie w sposób skutecznie niepodważony ustalono, że faktury wystawione przez R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, który dodatkowo przy dokonywaniu spornych transakcji nie dochował należytej staranności, to stan ten zasadnie usankcjonowany został w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi zaś dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (stanowiącego na gruncie prawa krajowego odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpionego od 1 stycznia 2008 r. art. 168 Dyrektywy 112), pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego.

W rezultacie całkowicie chybione okazały się być zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz braku zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie zasługują na akceptację również twierdzenia, że wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia nie powinno być stosowane z uwagi na jego kolizję z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Jak wyżej wskazano powołany przepis krajowy stanowi dopuszczalne odstępstwo od zasady neutralności, co potwierdza także bogaty dorobek orzeczniczy TSUE (a wcześniej ETS)

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy obowiązków podatkowych skarżącego, żaden z tych przepisów prawa nie był stosowany, jak również nie wystąpiły podstawy faktyczne uzasadniające ich zastosowanie. Tym samym zarzuty te uznać należało za całkowicie pozbawione uzasadnienia.

Zważywszy przy tym, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż formułując te zarzuty Skarżący w istocie usiłuje podważyć zastosowanie (brak zastosowania) wskazanych przepisów w sprawie dotyczącej jego kontrahenta, tj. R., szczególnego podkreślenia wymaga niedopuszczalność takiego działania. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego w danej sprawie jest zawsze działanie (zaniechanie) organu administracji publicznej w ściśle skonkretyzowanym pod względem przedmiotowym i podmiotowym zakresie. W niniejszym przypadku granice te wyznacza osoba skarżącego (zakres podmiotowy) oraz podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r. (zakres przedmiotowy). W sprawie tej nie mogą zaś być oceniane - pod kątem ich prawidłowości - działania organów podatkowych poczynione w sprawie o innym zakresie podmiotowo-przedmiotowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto, wywiedziony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd kasacyjny uzupełniającego postępowania dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przedmiotem tego dowodu miałyby być akta postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L. (sprawia o sygn. [...]), które zostało zainicjowane przez skarżącego, zamierzającego w ten sposób dowieść, iż "(...) stał się ofiarą cudzego oszustwa (...)". Wyniki tego postępowania zaś - jego zdaniem - mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd ten może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2017 r., I FSK 136/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. W sprawie nie istnieją bowiem istotne wątpliwości co do okoliczności faktycznych, a ponadto przeciwko przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów przemawiają względy ekonomiki procesowej (przedmiotem dowodu miałaby być całość akt postępowania przygotowawczego).

Mając zatem na względzie bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).