Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 31/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, art. 108 par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – W. T. za zaległości podatkowe P. w podatku VAT za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007r. w łącznej wysokości 143.348,07 zł z odsetkami za zwłokę - 71.700 zł wraz z P. oraz pozostałymi członkami zarządu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego - uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2010 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. wraz z P. oraz z pozostałymi członkami zarządu, tj.:

• A. T., Z. M., M. W., A. P., M. P., R. P., E. J., S. L., B. K., S. S., B. W. za zaległości P. w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

• A. T., Z. M., M. W., P. D., J. C., P. B., A. S., M. C., A. D., A. P. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od VAT za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

• A. T., Z. M., M. W., P. D., J. C., P. B., A. S., A. D., M. C. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za listopad 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

• A. T., Z. M., M. W., P. D., P. B., A. S., A. D., M. C. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

• A. T., Z. M., M. W., P. D., P. B., A. S. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, art. 108 § i § 3, art. 116a O.p., po czym wyjaśnił, że zaległości podatkowe P. w podatku VAT za okres objęty przedmiotową odpowiedzialnością wynikają z deklaracji VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokość zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] listopada 2010 r. postanowieniem z [...] listopada 2010r., tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT - 7 za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r.

DIS wskazał, że P. działało w formie stowarzyszenia, dlatego zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakreśla art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Poddając rozważaniom wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami stwierdził, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od dnia 6 kwietnia 2001 r., przez cały okres powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT wymienionych w sentencji decyzji. Wynika to z protokołu Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału "[...]" P. z dnia 6 kwietnia 2001 r. Skarżący dnia 19 marca 2005 r. został również wybrany do kolejnego zarządu P., zgodnie z protokołem Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału "[...]" P. z dnia 19 marca 2005 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa ww. przepisu, ponieważ nie odwołuje się on do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.) wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji stowarzyszenia.

Z uwagi na ww. charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe P. jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie pełnił swą funkcję w zarządzie. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; LEX nr 418169.).

Bez znaczenia jest przy tym, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu społecznie. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie zawiera bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek rozróżnienia. Wskazać należy, iż wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt 1 FSK 1511/08 LEX nr 593619).

W związku z powyższym organ uznał, że spełniona została w przedmiotowej sprawie pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116a w związku z art. 116 § 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarząd P.w okresie powstania zobowiązań i zaległości w podatku VAT za które ponosi odpowiedzialność Skarżący, był wieloosobowy. W jego skład wchodzili: A. P. (do czasu rezygnacji w dniu 1 grudnia 2005r.), W. T., Z. M., A. T., M. W., S. L., M. P., R. P., E. J., B. K., S. S., B. W., M. C., P. D., J. C. (do czasu rezygnacji w dniu 13 marca 2006 r.), P. B., A. S. i A. D. (do czasu rezygnacji w dniu 28 czerwca 2006 r.). NUS prowadził równolegle postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej odrębnie wobec wszystkich członków zarządu

DIS wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2010 r. nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym za zaległości podatkowe P.. Wśród solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym członków zarządu za zaległości w podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r., wskazano bowiem bezpodstawnie J. C., który pełnił funkcję członka zarządu P. od dnia 19 marca 2005 r. do dnia 13 marca 2006 r. Może więc on ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości P. z tytułu podatku VAT tylko za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. W związku z powyższym DIS uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki, której wystąpienie warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane zaległości nie mogą być zaspokojone z majątku P.. W sytuacji, gdy organ stwierdzi całkowitą nieściągalność zaległości ma prawo w drodze orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości - członków zarządu.

DIS wskazał, że na zaległości P. objęte decyzją organu I instancji wystawione zostały tytuły wykonawcze, a w dniu 18 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego), skierowane do wielu central banków na terenie kraju. Wraz z ww. zawiadomieniami wysłano za pośrednictwem poczty do P. w tym samym dniu tytuły wykonawcze, co wynika z adnotacji zawartych w tytułach wykonawczych. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych za ww. okresy zostały doręczone P. w dniu 27 grudnia 2007 r. Z dokonywanych w latach 2007 - 2010 zajęć rachunków bankowych skuteczne okazały się zajęcia w bankach [...] SA, [...] SA i [...] SA. W odpowiedzi na zawiadomienia ww. Banki poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla P., lecz brak jest na nich środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz P..

Poprzez zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. (data doręczenia zajęcia do Banku: 24 grudnia 2007 r.) zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań P. w podatku VAT.

Zawiadomieniami z dnia 3 października 2008 r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA oraz w [...] SA w W. w dniu 10 października 2008 r. Przedmiotowe zajęcia odebrane zostały przez P. w dniu 9 października 2008 r.

Organ egzekucyjny podjął próby zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w miejscu siedziby P., jednak z licznych raportów poborców skarbowych wynikało, że zastali lokal zamknięty (raporty poborców skarbowych z dnia 7.10.2008r., 02,04,08,05.2009 r., 30.04.2010r., 21.06.2010 r.). Łącznie na poczet należności budżetowych w 2008 r. uzyskane zostały kwoty stanowiące ok. 600 zł. Z akt sprawy wynika, że NUS jako organ egzekucyjny prowadził wobec P. postępowanie egzekucyjne dotyczące również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS [...] Oddział w W. (pierwsze nieopłacone składki z 2001r.) oraz należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego PIT-4 (pierwsza zaległość dotyczyła października 2003 r.) wystawionych przez NUS.

W odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 października 2010 r. Nr [...], w rubryce 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] czerwca 2005 r. sygn. [...], przeciwko P. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2005 r., na podstawie którego dokonano ww. wpisu podano, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna.

DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. NUS umorzył ww. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej: “u.p.e.a.") . Jednak na skutek wniesienia zażalenia postanowienie to zostało uchylone, ponieważ P. poinformowało, że posiada majątek, z którego można zaspokoić zobowiązania w postaci prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S., gm. S., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą (KW) Nr [...]. Zarząd P. podał szacunkową wartość nieruchomości: 18.000 zł. W toku postępowania ustalono natomiast, że wartość wskazanej przez P. nieruchomości w jej obszarze położenia kształtuje się w wysokości od 5 zł do 20 zł/m2 nieruchomości (grunt), natomiast wartość rynkowa budynku drewnianego na tym terenie wynosi od 200 zł do 600 zł/m2. Przyjmując jako wartość za m2 średnią ważoną - 12,50 zł, organ podał, iż nieruchomość zobowiązanego o powierzchni 1200 m2 jest warta około 15.000 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według stanowiska NUS wyrażonego w piśmie z dnia 27 września 2011 r. całkowita szacunkowa wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych od wszystkich ww. zaległości P. znacznie przekracza wartość przedmiotowej nieruchomości, gdyż stanowi ok. 46.230,96 zł. Wobec tego DIS uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie wystarczyłaby na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych poniesionych w związku z tą sprzedażą. Wartość nieruchomości we wsi S. stanowi niewielką część zadłużenia P., na które poza zaległościami w podatku VAT składają się jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 i zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził, że sprzedaż nieruchomości we wsi S. nie może przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych P.. Taki zaś stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku P..

Poddając ocenie wystąpienie określonych w art. 116 O.p. przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, DIS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, iż P. nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli.

DIS stwierdził, iż akta sprawy pozwalają zweryfikować kondycję P. pod kątem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r. wskazują na złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową P.. Z danych z ww. bilansów wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości 494.181,98 zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań) w wysokości 826.280,39 zł (tylko zobowiązania krótkoterminowe). Podobnie na koniec roku obrotowego 2003 r. posiadany majątek w wysokości 161.855,09 zł nie pokrywał długów w wysokości 328.391,08 zł, tak samo na koniec roku obrotowego 2004 r. aktywa trwałe - 145.077,23 zł a zobowiązania ogółem - 351.587,30 zł i na koniec roku obrotowego 2005 r. aktywa trwałe - 124.931,71 zł a zobowiązania ogółem 396.710,26 zł. Zatem sytuacja finansowa P. z każdym rokiem tylko się pogarszała, majątek obrotowy, stanowiący aktywa obrotowe nie mógł stanowić zabezpieczenia dla zobowiązań krótkoterminowych (bieżących).

Według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. P. wykazało stratę netto w wysokości 122.095,90 zł. Mimo, że na koniec roku obrotowego 2003 P. osiągnęło zysk w wysokości 165.562,42 zł, został on przeznaczony na pokrycie strat z poprzednich okresów rozliczeniowych. Na koniec roku obrotowego 2004 została wykazana strata w wysokości 39.974,08 zł, a na koniec roku obrotowego 2005 r. strata netto wynosiła 65.268,48 zł. Na złą i wciąż pogłębiającą się sytuację finansową P. wskazują wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki (aktywa obrotowe ogółem/ zobowiązania bieżące) 0,41 na dzień 31 grudnia 2004 r. i 0,31 na dzień 31 grudnia 2005 r., podczas gdy przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 świadczy o braku płynności finansowej. Niekorzystny jest również wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) 2,12 na dzień 31 grudnia 2004r. i 3,17 na dzień 31 grudnia 2005 r., który informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia, odbiega od wartości pożądanych wynoszących 0,30 - 0,50. Kształtowanie się powyższego wskaźnika na wskazanym poziomie pozwala stwierdzić, iż P. nie umacniał swej sytuacji finansowej kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na zwiększający się udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy, w jakim stopniu P. finansowało posiadany majątek obcym kapitałem. Zatem należy stwierdzić, iż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P., określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zaistniała wcześniej niż w 2005 r.

Organ odwoławczy podał też, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT dotyczą okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., a zaległości te nie były jedynymi jakie P. posiadało z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003 r. i następne okresy. Z załączonych przez NUS akt egzekucyjnych wynika, że P. zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w ZUS [...] Oddział w W. już od 2001 r., o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze przez ZUS. Ponadto P. posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej z sądową.

Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżący był osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jak wynika z akt sprawy, zaistniały co najmniej w 2004 r. na co wskazuje analiza kondycji finansowej P. w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. i 2003 r. oraz za następne lata wskazujące, że sytuacja finansowa P. z każdym rokiem tylko się pogarszała. Przyjęcie funkcji członka zarządu P. zobowiązywało Skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją.

Przesłanka egzoneracyjna, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, tj. skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie została spełniona przez P.. Skarżący nie przedstawił też dowodów na potwierdzenie zaistnienia okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku.

Mimo, iż w odwołaniu Skarżący podniósł, iż w związku podziałem kompetencji, określonych w regulaminie Zarządu Oddziału oraz Wzorcowym Regulaminie Zarządu Oddziału P. uchwalonym przez Zarząd Główny P., w okresie pełnienia tej funkcji, wykonywał prace w zespole programowym nie mającym nic wspólnego z finansami Oddziału, nie dysponował więc wiedzą na temat sytuacji finansowej Oddziału stwierdzić należy, że Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw P. i związaną z tym odpowiedzialność wobec Stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2008 r. sygnatura akt II UK 100/07 LEX 448867). Każdy bowiem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jego sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08).

Wbrew stanowisku Skarżącego, każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też otwarcie postępowania układowego. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. W przedmiocie podziału czynności w ramach zarządu, w wyniku którego strona była wyłączona od wszelkich decyzji finansowych, wyjaśnić należy, że taki podział nie stanowi samodzielnej przesłanki egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podmiotu zarządzanego. Zarząd może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak jest organem jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd prawo i obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach podmiotu, którym kierują, prowadzenia jego spraw, kontrolowania finansów. Z akt sprawy wynika, że pełniąc funkcję członka zarządu P. od dnia 6 kwietnia 2001 r. Skarżący miał możliwość zapoznania się z sytuacją finansową P., np. uchwałą nr 1 z dnia 24 marca 2004 r. Zarządu P., pod którą podpisani są wszyscy jego członkowie, zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe za 2002r., w tym rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002r. wykazujący stratę w wysokości 122.095,90 zł. Zauważyć należy, że wiele posiedzeń Zarządu, na których Skarżący był obecny, poświęconych było m.in. problemom ekonomicznym. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że nie dysponował wiedzą na temat złej kondycji finansowej P. i że nie był świadomy zaistnienia przesłanek uzasadniających konieczność złożenia wniosku o upadłość czy też otwarcie wobec P. postępowania układowego w okresie sprawowania obowiązków członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące dokonaniem ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. pominięcie w sentencji decyzji faktu - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - że M. C. jest odpowiedzialny solidarnie za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r.;

b) art. 116a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie albowiem Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, gdyż zgodnie ze Statutem, Wzorcowym Regulaminem Pracy Zarządu Oddziału P., oraz podjętymi uchwałami nie miał realnej możliwości prowadzenia spraw finansowych i gospodarczych Oddziału, ani nie posiadał uprawnienia do reprezentowania Oddziału na zewnątrz w stosunku do osób trzecich;

c) art. 116 § 1 pkt 1 b w zw. z art. 116a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wyłączona jest odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, gdyż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

d) art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że Skarżący uprawniony było do złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować, a takiego uprawnienia Skarżący nie posiadał,

e) art. 50 ust. 3 Statutu P. w zw. z art. § 42 ust. 1 Statutu Oddziału poprzez pominięcie faktu, że Skarżącego dotyczył zakaz łączenia funkcji we władzach oddziału z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o majątek oddziału P., będącą źródłem zadłużenia wobec Skarbu Państwa.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn.. akt III SA/Wa 541/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1481/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

NSA nie podzielił zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 116 i art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia.

Według NSA, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów uchylając zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że z § 12 Statutu Oddziału [...] P. wynikało, że władzami Oddziału są Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. Zgodnie z § 21 tego Statutu, Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swoją działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P.. Na podstawie § 23 pkt 3 Statutu, Zarząd Oddziału reprezentuje Oddział na terenie swojego działania. Z art. 48 ust. 3 Statutu P. wynika, że każdy oddział P. może na Zjeździe Oddziału przyjąć własny statut, który nie może być sprzeczny z postanowieniami Statutu P.. Statut Oddziału [...] nie został przez P. zakwestionowany, a ponadto jego zapisy znalazły odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

NSA wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Oddziału P. W. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem dotyczącym stosowania art. 116 § 2 O.p., przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. NSA zgodził się także z DIS, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka egoneracyjna uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za wymienione zaległości Oddziału P.

Ponadto, zdaniem NSA, nie zasługiwała również na uwzględnienie dokonana przez Sąd I instancji ocena naruszenia przepisów postępowania ( art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) skutkująca uznaniem, że egzekucja przedmiotowych zaległości podatkowych wobec [...] Oddziału P. jest bezskuteczna, wobec niewykazania przez organ , że wraz z zawiadomieniem o zajęciu egzekucyjnym przesłano stronie tytuły wykonawcze obejmujące te zaległości. NSA wskazał, że w zakresie tym należało bowiem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, zważywszy, że w toku prowadzonego postępowania Oddział nie wskazał na brak doręczenia tytułów wykonawczych na podstawie których została wszczęta i była prowadzona egzekucja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Szczegółowa analiza poglądów NSA, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 września 2014 r., doprowadziła do wniosku o konieczności oddalenia skargi ze względu na jej bezpodstawność. Zarzuty, które zostały zgłoszone przez Skarżącego w skardze, zostały przez NSA uznane za nieuzasadnione. Jednocześnie NSA potwierdził stanowisko organów zarówno co do zaistnienia podstaw jak zasadności zastosowania wobec Skarżącego przepisów o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania spółki.

1) W pierwszej kolejności NSA potwierdził zaistnienie wobec W. T. podstaw zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej

2) NSA poparł występujące w jego orzecznictwie poglądy, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art.116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

3) NSA zaaprobował stanowisko organów, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) NSA uznał, że istnieją podstawy do przyjęcia, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania P. i mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość. Zdaniem NSA, w myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, czyli również w przypadku stowarzyszeń, wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie, przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. Osoby, mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawa o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r. nr 79, poz.855 ze zm.) przewiduje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nawet członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, może ponosić winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia.

5) NSA podkreślił, że z § 12 Statutu Oddziału wynika, że władzami Oddziału są Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. Zgodnie z § 21 tego Statutu, Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swoją działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P.. Na podstawie § 23 pkt 3 Statutu, Zarząd Oddziału reprezentuje Oddział na terenie swojego działania. Z art. 48 ust. 3 Statutu P. wynika, że każdy oddział P. może na Zjeździe Oddziału przyjąć własny statut, który nie może być sprzeczny z postanowieniami Statutu P.. Statut Oddziału nie został zakwestionowany, a ponadto jego zapisy znalazły odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

6) Ponieważ Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Oddziału P. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, NSA odwołał się do orzecznictwa, dotyczącego stosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie. Oznacza ona posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Zdaniem NSA dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 tej ustawy). Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka egzoneracyjna uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za wymienione zaległości Oddziału P..

7) NSA zakwestionował też dokonaną przez Sąd I instancji ocenę naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) skutkującą uznaniem, że egzekucja przedmiotowych zaległości podatkowych wobec Oddziału P. jest bezskuteczna, wobec niewykazania przez organ, że wraz z zawiadomieniem o zajęciu egzekucyjnym przesłano stronie tytuły wykonawcze obejmujące te zaległości. W zakresie tym NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej , zważywszy, że w toku prowadzonego postępowania Oddział nie wskazał na brak doręczenia tytułów wykonawczych, na podstawie których została wszczęta i była prowadzona egzekucja.

Mając na uwadze związanie powyżej przedstawionym stanowiskiem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.