Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1986/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 534/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 534/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalił, iż skarżący, będąc czynnym podatnikiem VAT, nie opodatkował przychodu z tytułu świadczonych w 2012 r. usług agroturystycznych, mimo że ich świadczenie nie mieściło się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.), podlegając opodatkowaniu według stawki 8%.

Po drugie, organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonał zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód winien ująć w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatkowej jako zwolniony od podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik w dniu 10 sierpnia 2012 r. sprzedał na rzecz K. S. przedmiotową nieruchomość, która powstała w wyniku podziału działki nr [...]. Wprawdzie podatnik przychodu ze sprzedaży działki nie potraktował jako przychodu z działalności gospodarczej twierdząc, że wszystkie nabyte przez niego w latach 2007-2013 nieruchomości weszły w skład jego gospodarstwa rolnego i na działkach tych była prowadzona działalność rolnicza, jednak zdaniem organu oświadczenie podatnika zaprzeczało ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Stwierdzono bowiem, iż w latach 2009 - 2013 dokonywał on sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości, a także działał na portalach internetowych, umieszczając oferty sprzedaży i oferując na sprzedaż nieruchomości nie tylko jako pośrednik, ale też sprzedawał własne grunty (13 ofert sprzedaży działek będących własnością podatnika w 2012 r.). Posiadał również licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami. Nabywał działki gruntu na terenach atrakcyjnych turystycznie, tj. położonych w pobliżu jezior i podejmował aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki na zakup gruntów, dokonując podziałów działek na mniejsze i składając wnioski o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Sprzedaży działek dokonywał ze znacznym zyskiem. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki do zakwalifikowania jego aktywności jako działalności gospodarczej, tj. występująca systematyczność i powtarzalność działań na przestrzeni lat 2009-2013, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot czynności, ich kontynuacja w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu I instancji nie potwierdzały zamiaru wykorzystywania nabytych działek do celów działalności rolniczej także takie działania jak ponoszenie kosztów ogłoszeń o sprzedaży działek, szkolenia, dokonywanie podziału nabytych działek, występowanie w przypadku niektórych o ustalenie warunków zabudowy. Świadczyło to o aktywnych działaniach podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami polegających na angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co nie należało do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. o nr [...] Naczelnik US w D. określił W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2012 r. Przy czym, wobec uznania, że podatnik uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usług agroturystycznych oraz przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, które organ zakwalifikował jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych przez podatnika w 2012 r. winien być określony proporcją na podstawie znanych obrotów w 2012 r. w oparciu o art. 91 ust. 2 cyt. ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność podatnika była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wbrew twierdzeniom odwołującego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika co do zastosowania w niniejszej sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszonych przez podatnika wydatków, tj. opłat za telefon, kosztów ogłoszeń G. A. P. nie można było bowiem jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie nie było przy tym potrzeby, jak zarzucał podatnik, stosowania proporcji na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. 2011 r.) z uwagi na fakt, iż ww. proporcja mogła być ustalona na podstawie danych za 2012 r., które na dzień wydania przez organ I instancji decyzji były już znane.

Odnosząc się do zarzutu niewydania decyzji przez organ I instancji za poszczególne miesiące od października 2011 r. do kwietnia 2012 r., w których podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Nie oznaczało to jednak, że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak było możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił w szczególności bezprawne uznanie, że sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz bezpodstawne zastosowanie struktury sprzedaży, do tego w oparciu o obroty roku 2012, podczas gdy winny być brane pod uwagę obroty roku poprzedniego. Skarżący argumentował, że rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika – co oznacza, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności. Zdaniem skarżącego organy bezpodstawnie zaliczyły sprzedaż nieruchomości do działalności gospodarczej, gdy tymczasem była to sprzedaż majątku prywatnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę ocenił, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż działalność handlowa skarżącego, polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1700/11) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd I instancji za prawidłowe wynika bowiem, że skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości A., które działało aktywnie w Internecie. Sporna działka nr [...] została wyodrębniona z działki nr [...], a następnie sprzedana w dniu 10 sierpnia 2012 r. K. S. jako nieruchomość niezabudowana. O tym, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowiła przejaw prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej świadczą zdaniem Sądu następujące okoliczności:

- przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- dokonywanie sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2007-2013 w sposób zorganizowany przy pomocy prowadzonego profesjonalnego biura nieruchomości,

- prowadzenie działalności na portalu O., o.n. i m.p.,

- posiadanie licencji zawodowej pośrednika w obrocie nieruchomościami,

- uzyskiwanie znacznego zysku, sprzedawane działki bowiem po dokonaniu ich podziału i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy osiągały cenę wielokrotnie wyższą od ceny nabycia,

- angażowanie środków na zakup gruntów, ich podziały i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy i ustalenia opłaty adiacenckiej.

W ocenie Sądu, podejmowane przez skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad Jeziorem D.), dzielił je na mniejsze (nabytą w 2007 r. działkę nr [...] na 5 działek, nabytą w 2008 r. działkę nr [...] na 37 działek, nabytą w 2009 r. działkę nr [...] na 4 działki), i dokonywał ich sprzedaży (w latach 2009-2013 zawarł 5 umów sprzedaży). Sprzedaż tę skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, albowiem ceny sprzedaży działek były średnio 3,48 razy wyższe od ceny zakupu. Zauważyć przy tym należy, że w niektórych przypadkach (dotyczy to działek zbywanych m.in. w 2010 r. - nr [...]) Skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką.

Oparciem dla twierdzenia skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym z dnia 26 sierpnia 2009 r., dokumentującym nabycie działki nr [...], zawarto oświadczenie skarżącego, że zakupu dokonuje na powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście i że wejdzie ona w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz że w tych okolicznościach notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe przeanalizowały ten zapis oraz wyjaśnienia skarżącego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez skarżącego podziału tej działki na działki mniejsze. Logiczne zatem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności zmierzających do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości. Ponadto skarżący najpierw dzielił nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawał, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla skarżącego zbędne. Sąd podkreślił, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, regulującego kwestię częściowego odliczania podatku naliczonego, Sąd nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów jako pozostałe wydatki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie podatku od towarów i usług skarżący w 2012 r. zaliczył m.in.: opłaty za telefon i koszty ogłoszeń G. A. P. w łącznej kwocie 728,16 zł, których to wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować w ustalonym stanie faktycznym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku od towarów i usług. Biorąc więc pod uwagę, że skarżący prowadził działalność mieszaną, uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, zaś dokonanych wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez skarżącego, podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych w 2012 r. powinien być określony proporcją stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie i dokonały obliczenia proporcji w wysokości 15%. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że niezgodne z prawem było ustalenie proporcji dla roku 2012 na podstawie obrotów roku 2012, gdyż obliczenie tej proporcji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie obrotów roku 2011 Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji ustalając proporcję dla roku 2012 miały wiedzę na temat obrotów osiągniętych przez skarżącego w tym roku. W konsekwencji nie było konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą.

W kwestii zarzutu, iż błędne zastosowanie przez organ podatkowy rozliczenia w oparciu o strukturę sprzedaży spowodowało nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na to, że decyzja na którą powołuje się organ podatkowy dotyczyła wyłącznie okresu od maja do września 2011 r. a więc nie obejmowała ona pozostałych okresów, tym samym trudno zweryfikować poprawność ustaleń wskazanych przez organ Sąd wskazał, iż zgodnie z upoważnieniami do kontroli podatkowej nr [...] z dnia 14 października 2014 r. i [...] z dnia 7 listopada 2014 r., kontrola podatkowa obejmowała wszystkie miesiące roku 2011 jaki i roku 2012, a ustalenia zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej, który w dniu 26 stycznia 2015 r. został doręczony skarżącemu. Podczas kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w miesiącach od stycznia do kwietnia, od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lutego 2012 r., w związku z czym w ww. miesiącach wystąpił jedynie podatek naliczony. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut niewydania decyzji za poszczególne miesiące od października 2011 r. do kwietnia 2012 r., w których podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, bowiem nie oznacza to, że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Ocena dokonanego przez stronę rozliczenia jest bowiem możliwa w kolejnym okresie, w którym doszło do wykonania czynności opodatkowanych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, a skarżącego - jako podatnika podatku od towarów i usług;

2. art. 90 ust. 1-4 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, iż w badanym okresie wystąpiły przesłanki do rozliczenia podatku przy zastosowaniu struktury sprzedaży;

3. art. 21 § 3a Ordynacja podatkowa - poprzez określenie nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej - polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Sąd w sposób dowolny, bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w:

a. błędnym uznaniu przez Sąd, iż potwierdzeniem stanowiska skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być fakt, iż w akcie notarialnym dotyczącym nabycia działki gruntu zawarto oświadczenie skarżącego, iż nieruchomość kupuje on na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy nie przeprowadzono czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym;

b. nieprawidłowej ocenie treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, dotyczącym celu nabycia działki, w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej;

c. nieprawidłowej ocenie treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym dotyczącym celu nabycia przedmiotowej działki gruntu w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem dowodów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, które miały kluczowe znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach kwestionowane jest stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, że zrealizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w 2012 r. nie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ale wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą działki nr [...] świadczyły o tym, iż zbywając nieruchomość działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko kasatora w sprawie bazuje bowiem na błędnym założeniu, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez skarżącego sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania go jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10), do którego nawiązał również Sąd I instancji. Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) przyjmując, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Tym samym na aktualności straciły tezy wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w oparciu o które autor skargi kasacyjnej oparł całą swoją argumentację, dlatego nie są istotne w sprawie szczególnie akcentowane kwestie związane z treścią oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, a dotyczących celu nabycia działki i próbą wykazania, że w związku z tym jej sprzedaż należy traktować jak czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie i w całokształcie wskazują jednoznacznie, że skarżący w realiach niniejszej sprawy sprzedając nieruchomości, w tym działkę o nr [...], działał jako podatnik VAT. Nie powtarzając ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, iż skarżący był zaangażowany w sprzedaż nieruchomości poprzez podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek.

Zresztą skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał powyższych ustaleń, a jedyna argumentacja, kwestionująca ocenę jego działań, o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele własnego gospodarstwa rolnego, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej. Skarżący przecież dążył do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości, a jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, podział taki w żaden sposób nie ułatwia prowadzenia tego typu działalności, nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje niepotrzebne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia, że w innych latach również dokonywał sprzedaży działek i prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej dostawy nieruchomości gruntowej w 2012 r. należało ją oceniać kompleksowo, w aspekcie całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącego również w latach ubiegłych, tj. w latach 2008 – 2013, kiedy to prowadząc profesjonalne biuro obrotu nieruchomościami kupował, a następnie sprzedawał z dużym zyskiem działki na terenach atrakcyjnych turystycznie, w tym i działki rolne, podejmując w tym celu aktywne działania, angażując środki na zakup gruntów, dokonując ich podziałów na mniejsze obszarowo, składając w stosunku do części z nich wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jak dostawę, a jego samego jak podatnika podatku VAT, przypomnieć w pierwszym rzędzie należy, że przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też w przypadku postawienia zarzutu mieszczącego się w ramach omawianej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest precyzyjnie wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo obie te postacie naruszenia) wraz z uzasadnieniem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Jednakże sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje na to, że skarżącemu w istocie chodzi o niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów. Tymczasem błąd w subsumcji polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazuje pośrednio i głównie w kontekście wadliwie – w jego ocenie - ustalonego stanu faktycznego w sprawie, również na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stojąc na stanowisku, że istotny dla prawidłowego jego rozumienia jest cel nabycia nieruchomości ujawniony w momencie zakupu, jednak – jak wskazano wyżej – kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłej w sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnione w pkt A.2 i A.3 skargi kasacyjnej. Ich uzasadnienie także sprowadza się do błędu subsumcji i tak też dokonujący kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny je zakwalifikował, pomimo braku jednoznacznego wskazania przez kasatora formy naruszenia.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z samoobliczeniem podatku przez podatnika, który – jak argumentuje skarżący - może, ale nie musi uwzględniać w rozliczeniu podatkowym kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (choć byłoby to niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do osiągnięcia jak największego zysku i zminimalizowania obciążeń podatkowych oraz wypaczało sens zasady neutralności podatku VAT), ale z decyzją podatkową, w której organy mają obowiązek uwzględnić wszystkie aspekty wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika, jak przykładowo odliczenia czy zwolnienia. Skoro sam skarżący zdecydował się ująć w księgach podatkowych i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów pewne wydatki, to jednocześnie okoliczność ta nie powinna pozostawać bez wpływu na rozliczenie w podatku od towarów i usług. Stąd organy przy odliczeniu podatku naliczonego zastosowały proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w ustalonym stanie faktycznym, co nie jest obecnie kwestionowane, wydatków tych nie można było jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku.

Prawidłowo też WSA w Szczecinie ocenił, iż organy zasadnie przy obliczaniu przedmiotowej proporcji wzięły pod uwagę obroty z 2012 r. Skoro bowiem dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez skarżącego w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Z tych względów nie mogło również dojść do nieprawidłowego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).