Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 201/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Maria Serafin-Kosowska (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt V SA 2546/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2004r. sygn. V SA 2546/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 maja 2003r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawiając stan sprawy podał, że

Dyrektor II Urzędu Celnego w Warszawie decyzją nr [...] z dnia 3 października 2002r. uznał za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zgłoszenie celne dokonane w dniu 18 października 1999r. przez spółkę z o.o. [...] /w imieniu której jako przedstawiciel bezpośredni działała Agencja Celna "[...]"/ zawarte w SAD nr [...] obejmujące leki gotowe do sprzedaży: [...]- tabletki. W zgłoszeniu tym wykazano wartość celną przedmiotowych leków na kwotę 148 326 EUR zgodnie z dołączoną fakturą nr [...] z dnia 15 października 1999r. wystawioną przez eksportera tj. firmę [...] z Francji oraz zerową stawkę celną, natomiast w powołanej wyżej decyzji obniżono wartość celną o kwotę 48 948 EUR.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wymienioną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji a w uzasadnieniu podał, że wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny będąca całkowitą kwotą płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec albo na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym okazała się nieprawidłowa, gdyż nie uwzględniała obniżek ceny zastosowanych przez eksportera na podstawie umowy nr [...] z dnia 1 października 1997r. W umowie tej eksporter zobowiązał się do udzielania importerowi – spółce [...] premii finansowej naliczanej na podstawie warunków zakupu i zrealizowanego poziomu zakupów. Szczegółowe zasady określone były w załącznikach do umowy, które były wielokrotnie zmieniane ale przykładowo na dzień 1 października 1998r. określały, że w przypadku produktów gotowych przy płatności do 30 dni premia wynosiła 35% zapłaconych faktur a w przypadku płatności w okresie 31 – 180 dni premia wynosiła 22%; dla półproduktów premie te wynosiły odpowiednio 22% i 20% - przy czym roczną wielkość zakupów ustalono w wysokości 350 000 000 FRF. Do zgłoszenia celnego spółka importująca nie przedłożyła powyższej umowy z załącznikami ani nie zadeklarowała wynikającego z niej upustu cenowego a upust ten musi być uwzględniony w wartości celnej skoro został przyznany na podstawie umowy zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i importująca spółka wiedziała o jego przyznaniu, przyznawanie tych upustów stanowiło proces ciągły o czym świadczą rozliczenia miesięczne między spółką a eksporterem a jeśli w chwili dokonywania zgłoszenia nie była znana wysokość upustu, to spółka mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania tegoż zgłoszenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje więc, że importująca spółka wadliwie określiła w zgłoszeniu celnym wartość celną i nie dokonała w tym zakresie weryfikacji a wobec tego wartość tę organy celne określiły z uwzględnieniem upustu cenowego. Przy obliczaniu tej wartości uwzględniono przedstawione przez spółkę zestawienie poszczególnych faktur zakupu i poniesionych płatności z tytułu zakupu według tychże faktur z uwzględnieniem płatności dokonanych na rzecz eksportera po przyznaniu premii finansowych.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka [...] wnosiła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie i w skardze tej oraz w pismach procesowych z dnia 24 września 2003r. i 7 października 2004. zarzuciła, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru była prawidłowa, gdyż odpowiadała rzeczywistej cenie transakcyjnej określonej w fakturze. Nie istniały jakiekolwiek podstawy do obniżania tej ceny o premię finansową przewidzianą w umowie z dnia 1 października 1997r. ponieważ premia ta stanowiła formę wsparcia spółki skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów tego dostawcy i nie pozostawała w żadnym związku z ceną zakupu importowanych towarów i ich wartością celną. Dla uzyskania tej premii musiały być przez importera spełnione określone warunki – określona wartość zakupu, terminowa zapłata należności, pozytywna ocena eksportera odnośnie spełnienia warunków umownych – i wobec tego w dacie zgłoszenia celnego nie było wiadomo czy premia zostanie udzielona i w jakiej wysokości. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy celne jest w ocenie skarżącej spółki sprzeczne z przepisami Kodeksu celnego /ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. – Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./, postanowieniami Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej / Dz.U. nr 80 poz. 908/ oraz opiniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej szczegółowo podanymi w skardze/. Stanowisko to sprzeczne jest także z aktami prawa wspólnotowego oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w szczególności wyrażonym w orzeczeniach: [...] odpowiednio z dnia 29 kwietnia 1997r, 18 kwietnia 1991r, 6 czerwca 1990r, 24 kwietnia 1980r, 4 grudnia 1980r, 9 marca 1978r, 28 czerwca 2001r, 2 lutego 1977r, 27 września 2001r, 20 listopada 2001r. Ponadto skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego organ celny I instancji wydał decyzję według treści wytycznych Prezesa Głównego Urzędu Ceł - zalecającym kontrole wartości celnej importowanych leków – z dnia 28 września 2001r. nr [...] a w postępowaniu dowodowym nie zebrano i nie rozpatrzono pełnego materiału dowodowego, wadliwie wyliczono wysokość premii finansowej.

Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przywołując uregulowania zawarte między innymi w art. 23 § 1 i art. 85§ 1 Kodeksu celnego oraz przytaczając treść umowy nr [...] z dnia 1 października 1997r. /i załączników/ zawartej między importerem tj. skarżącą spółką a eksportem tj. firmą [...] z Francji stwierdził, iż korekta wartości celnej dokonana przez organy celne była prawidłowa. W umowie powyższej sprzedawca – eksporter zobowiązał się bowiem do udzielania skarżącej spółce premii finansowej naliczanej na podstawie warunków zakupu i zrealizowanego poziomu zakupu towarów. Szczegółowe postanowienia zawarto w załącznikach do umowy wskazując nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów, kary w przypadku niewywiązania się przez spółkę importującą z warunków umowy oraz procentową wysokość premii odnośnie określonych produktów gotowych lub półproduktów przy uwzględnieniu terminów płatności a także rocznej wielkości zakupów zakładanej w wysokości 350.000.000 FRF. Leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdowały na liście produktów co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej a w sprawie niespornym jest, że skarżąca spółka dokonywała płatności za importowane leki z pomniejszeniem należności wykazanych w fakturach handlowych o przewidziane w umowie premie finansowe. Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczyło umowy sprzedaży leków wykonanej w czasie obowiązywania powołanej umowy z dnia 1 października 1997r. a zatem postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie -w ocenie Sądu- część składową umowy sprzedaży i wobec tego zasadne jest przyjęcie, iż upust cenowy przewidziany był już w umowie sprzedaży leków a nie był tzw. rabatem ex post. Podstawą uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia 1 października 1997r. był sam fakt sprzedaży leków przez eksportera importerowi. Za chybiony uznał Sąd zarzut skarżącej spółki odnośnie fakultatywnego charakteru premii finansowej /tj. zależnej od uznania eksportera nawet po spełnieniu wszystkich warunków do jej uzyskania/, gdyż w umowie o udzielaniu premii przewidziano, że po spełnieniu określonych warunków a mianowicie przekroczeniu kwalifikowanej wartości zakupu i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów celnych, że przewidziana w umowie premia była w istocie upustem cenowym, była czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskane premie – ceny wynikającej z faktury eksportera i taka właśnie cena stanowiła wartość celną a więc dokonanie korekty przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt.2 "a" Kodeksu celnego było uzasadnione.

Zarzuty skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 68, art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 i 39 z 1994r./ Sąd uznał za nieuzasadnione, gdyż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Kodeksu celnego, które – w szczególności w zakresie wartości celnej – opierają się na postanowieniach Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. /Dz.U. nr 98 poz. 483 z 1995r./ a więc w konsekwencji rozstrzygnięcia oparte na tych przepisach nie mogą być uznane za na ruszające prawo wspólnotowe lub konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Sąd stwierdził także, że nie został naruszony przepis art. 65 § 4 w związku z § 5 Kodeksu celnego /niedopuszczalność dokonania korekty zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od chwili jego przyjęcia/, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została przed upływem tego terminu a decyzja organu II instancji utrzymująca ją w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. Nie nastąpiło także – w ocenie Sądu – naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, gdyż powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. wskazywało jedynie na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki a nie stanowiło ingerencji w konkretne postępowanie prowadzone przez organ celny I instancji.

Spółka z o.o. [...] – reprezentowana przez radcę prawnego – złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt. 1 i p. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.s.a./ spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok zapadł:

z naruszeniem przepisów postępowania a mianowicie art. 135, art. 145 § 1 pkt.1 "c" w związku z art. 3 § 1 p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269-p.u.s.a./ przez oddalenie skargi mimo, że decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 120, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./, art. 7 Konstytucji, art. 65 § 4 pkt.2"a" Kodeksu celnego, z pominięciem przepisów Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ a nadto bez uwzględnienia przez Sąd nowej okoliczności faktycznej nieznanej organom celnym tj. przyjęcia przez organy celnej wysokości premii finansowej niezgodnie z dokumentami,

a także z naruszeniem art. 141 § 4 p.s.a. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym odnośnie charakteru prawnego umowy z dnia 1 października 1997r. oraz przez brak ustosunkowania się do zarzutów skarżącej spółki podniesionych w skardze i w pismach procesowych z dnia 24 września 2003r. i 7 października 2004r. i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

z naruszeniem przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez brak zastosowania, art. 23 § 1, art. 65 § 5, art. 85 § 5 Kodeksu celnego, art. 68, art.69 Układu Europejskiego przez błędną wykładnię.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca spółka podkreśliła, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie oceny premii finansowych przewidzianych w umowie między eksporterem a importerem z dnia 1 października 1997r. jako upustów – zniżek ceny importowanych farmaceutyków nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W umowie tej nie były bowiem zawarte żadne zasady dotyczące ustalenia ceny sprzedaży ani jej korygowania i strony nie wyraziły w niej woli obniżania ceny zakupu przez zastosowanie zniżek – upustów, natomiast wskazano w niej na wierzytelność z tytułu premii finansowej przysługującej skarżącej spółce - importerowi i podlegającej ewentualnemu potrąceniu z wierzytelnościami przysługującymi eksporterowi z innych tytułów. Premie te zostały przyznane w celu wspierania działalności skarżącej spółki jako pełniącej rolę wyłącznego dystrybutora i mogły być realizowane nawet jeżeli spółka nieosiągnęłaby zakładanej wysokości zakupów – byłyby wówczas odpowiednio pomniejszone. Niewątpliwie więc premia ta była finansowym wsparciem działalności dystrybucyjnej skarżącej a nie obniżką ceny importowanych leków i wobec powyższego nie miała żadnego wpływu na ich wartość celną tym bardziej, że dla jej przyznania koniecznym było dokonanie przez importera zapłaty w terminie do 180 dni a więc w tym momencie nie miałaby wpływu na wartość celną towarów będących już wówczas towarami krajowymi.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z powołanym Zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w formularzu SAD w polu nr 45 "korekta" mogły być wpisywane tylko upusty – rabaty uzgodnione z kontrahentem zagranicznym i potwierdzone czyli uwidocznione w fakturze. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła i wobec tego spółka nie mogła wypełnić tego pola ani w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego ani później a więc zachowała się zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie istnieją podstawy prawne do zmiany zgłoszenia celnego przez organy celne w przedmiotowym zakresie przez wpisanie w tym polu kwoty premii finansowych. Przepisy powyższego Zarządzenia /i jego załączników/ nie nakładały na skarżącą spółkę obowiązku ujawniania premii finansowych tym bardziej, że premie te ani nie wynikały z faktury ani w czasie zgłoszenia celnego jeszcze nie istniały bo nie dokonano płatności za zakupiony towar i wobec tego stanowisko organów celnych – zaakceptowane przez Sąd I instancji - o istnieniu takiego obowiązku jest sprzeczne z prawem. Zarzut taki skarżąca spółka podniosła także odnośnie kwestii konieczności dołączenia do zgłoszenia celnego umowy z dnia 1 października 1997r, gdyż ani z przepisów Kodeksu celnego ani z przepisów cyt. Zarządzenia /w szczególności § 166, § 167, § 168, § 172/ nie wynikał obowiązek dołączania przez importera umowy dotyczącej premii finansowej, gdyż nie była ona umową kupna-sprzedaży i nie mogła być uwidoczniona w polu nr 45 formularza SAD. Nie istniał – w ocenie skarżącej – po jej stronie obowiązek dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te wskazują jedynie na możliwość –uprawnienie do złożenia wniosku w tym przedmiocie a skarżąca takiego wniosku nie złożyła ale organy celne mimo to dokonały weryfikacji czyli działały bez podstawy prawnej.

Skarżąca podniosła także, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów celnych mimo naruszenia przez nie zasady dwuinstancyjności postępowania a to przez zastosowanie się przez organ I instancji do treści pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. nr j/w - będącego w istocie poleceniem służbowym- mimo odmiennych okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie w stosunku do przedstawionych w powyższym piśmie. W zaskarżonym wyroku dokonano także zdaniem skarżącej spółki ustaleń nie opartych na twierdzeniach organów celnych a to w zakresie kwalifikacji prawnej umowy z dnia 1 października 1997r. jako umowy kupna –sprzedaży towarów mimo, że umowa ta dotyczyła wyłącznie premii dla skarżącej za import i dystrybucję farmaceutyków, która to premia była jednak zależna od przekroczenia określonego poziomu zakupów w poszczególnych latach z określeniem minimalnego poziomu, od terminowego dokonywania płatności i od pozytywnej oceny co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta. Premia mogła dotyczyć tylko okresów przeszłych a nawet już po przyznaniu mogła być zmniejszona w przypadku niespełnienia przez spółkę warunków umownych albo obciążenia jej karą umowną. Przedmiotowa umowa nie może być uznana za umowę sprzedaży ani za część takiej umowy gdyż jedynym jej celem jest rozwój dystrybucji towarów na danym rynku a nadto z jej treści wynika, że premia miała być wynagrodzeniem dla skarżącej spółki za pełnienie roli wyłącznego importera i dystrybutora produktów firmy eksportującej. Interpretacja powołanej umowy dokonana w przedmiotowym wyroku jest sprzeczna z jej treścią a w konsekwencji przyjęcie, iż premia miała wpływ na wartość celną towarów jest wadliwe. W momencie przyznania premii importowane towary były już towarami krajowymi i wobec tego premia ta nie miała wpływu na ich wartość celną. Skarżąca podniosła także, iż w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie powołano przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § Kodeksu celnego jako podstawę prawną ale nie dokonano ich wyjaśnienia ani ich wykładni a ponadto nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, że w aktach sprawy brak było w ogóle umowy z dnia 1 października 1997r, że skarżąca miała tylko uprawnienie a nie obowiązek obniżenia ceny transakcyjnej, że prawidłowo wypełniła formularz SAD a zapadłe rozstrzygnięcia naruszają konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i prawo wspólnotowe; nadto wystąpiła rozbieżność pomiędzy wysokością premii finansowej wyliczonej przez organ I instancji /48 948 EUR/ a rzeczywistą wysokością tej premii /48 947,58 EUR/. Ta rozbieżność a także rozbieżność między maksymalną wysokością premii pieniężnej określoną w umowie – wyrażoną procentowo - a wysokością wyliczoną przez organy celne została ujawniona na etapie postępowania sądowego a zatem zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania celnego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, która obligowała Sąd I instancji do uchylenia decyzji celnych, jednakże Sąd tego nie uczynił. W skardze zarzucono także, iż Sąd nie stwierdził nieważności decyzji organów celnych obu instancji mimo istnienia ku temu podstawy, gdyż w decyzjach tych jako podstawę prawną wskazano art. 65 § 4 pkt.2"a" Kodeksu celnego, którego treść w tym czasie upoważniała organ celny jedynie do zmiany przeznaczenia celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym a nie do zmiany jego wartości celnej. Skarżąca wskazała również, że art. 2 Konstytucji RP określa Rzeczpospolitą Polską jako demokratyczne państwo prawne czyli państwo w którym przestrzegane są normy prawne i zasady postępowania właściwe dla takiego państwa a więc między innymi zasada zaufania podmiotów do działań organów państwa i do obowiązującego prawa. Jeśli więc spółka wypełniła formularz SAD zgodnie z obowiązującym wówczas Zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł w tej kwestii, to nieuprawnione jest twierdzenie o nieprawidłowości jej działania a mimo to Sąd usankcjonował przeciwne i dowolne stanowisko organów w tym przedmiocie.

Dokonując analizy treści przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości transakcyjnej – celnej towaru decydujące znaczenie ma wyłącznie dzień dokonania tego zgłoszenia a w tym dniu cena transakcyjna wynikała z dołączonej faktury, zaś premię finansową – niezależnie od jej charakteru – skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej i wobec tego nie istnieją żadne podstawy do kwestionowania tej wartości ze względu na ewentualne późniejsze zdarzenia a w szczególności upusty cenowe, nawet jeśli byłoby możliwe powiązanie ich z wartością celną towarów. Wskazała przy tym, że Sąd I instancji nie zastosował w sprawie przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego określającego sposób ustalania ceny transakcyjnej mimo, iż właśnie na podstawie tego przepisu można ustalić płatności stanowiące cenę należną albo cenę faktycznie zapłaconą. W ocenie skarżącej stanowisko Sądu odnośnie przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego jest nieprawidłowe, ponieważ spółka nie kwestionowała zgodności przepisów Kodeksu celnego z przepisami unijnymi, lecz praktykę ich stosowania przez polskie władze celne tj. chodzi o to, że jeśli odnośnie wartości celnej istnieją rozbieżności interpretacyjne, to polskie organy celne i sądy powinny zastosować interpretację najbliższą dorobkowi wspólnotowemu a skarżąca podnosiła, że praktyka unijna jest inna niż zastosowana w niniejszej sprawie. Na uzasadnienie twierdzenia o konieczności stosowania przez polskie władze celne oraz polskie sądy ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej i wypracowanej we Wspólnocie praktyki jego stosowania skarżąca spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2000r. sygn. V SA 2268/99 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. K 33/03.

Za nieuzasadnione uznała spółka skarżąca stanowisko Sądu odnośnie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, gdyż organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji a nie ogranicza się tylko do badania legalności decyzji tegoż organu. Organ odwoławczy rozpoznaje więc sprawę merytorycznie na podstawie tych samych przepisów i wydaje decyzję zgodnie z katalogiem rozstrzygnięć zawartym w art. 233 Ordynacji podatkowej i wobec tego decyzja tego organu może być wydana tylko przed upływem terminu 3-letniego a w niniejszym przypadku nastąpiło przekroczenie tego terminu /skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2003r. SA/Rz 2504/01 i z dnia 27 stycznia 2004r. I SA/Wr 1737/01/.

W skardze zawarty został wniosek o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 234"b" Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ w związku z art. 1 ust.1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską /i innymi wymienionymi państwami/ o przystąpieniu do Unii Europejskiej oraz w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej /i innych państw/ tj. Aktu Akcesyjnego – Dz. U. nr 90 poz. 864/T/ i w konsekwencji o zawieszenie postępowania sądowego – na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.s.a – do czasu rozpatrzenia tych pytań.

Jako przedmiot pytań skarżąca spółka wskazała następujące zagadnienia:

1/ czy art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwowe wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanej we Wspólnocie Europejskiej, w szczególności w zakresie wartości celnej importowanych towarów,

2/ czy Rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz.Urz. WE nr L 253 z 11 października 1993r./ należy do ustawodawstwa Wspólnoty o którym mowa w art. 68 cyt. Układu europejskiego i do którego Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo,

3/ jeśli określony stan faktyczny zaistniał przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ale sąd krajowy orzeka już po tej dacie, to czy powinien uwzględniać przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej oraz wykładnię i praktykę stosowania tych przepisów w Unii Europejskiej w sytuacji, gdy krajowe przepisy intemporalne nie regulują tej kwestii tj. kwestii wartości celnej nie wywierającej skutku w zakresie długu celnego, bo przepis art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ dotyczy wyłącznie stosowania przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem akcesji,

4/ czy art. 2 Aktu Akcesyjnego dopuszcza ograniczenie możliwości stosowania w Polsce po dniu 1 maja 2004r. prawa wspólnotowego przez wprowadzenie art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne wyłączającego stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych pomimo, że orzekanie o tych stanach nastąpi już po akcesie Polski do wspólnoty,

5/ czy ze względu na zasadę jednolitości prawa wspólnotowego zawartą w art. 10 w związku z art. 12 Traktatu Ustanawiającego wspólnotę Europejską /TWE/ sąd krajowy ma obowiązek dokonywania interpretacji polskiego Kodeksu celnego zgodnie z prawem wspólnotowym, wykładnią i praktyką stosowania prawa we Wspólnocie Europejskiej w sytuacji, gdy Kodeks ten został uchylony z dniem 1 maja 2004r. ale jego przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą a ukształtowanie sytuacji prawnej importera poprzez wydanie orzeczenia nastąpi po tej dacie i może doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji wyrażonej w art. 3 ust.1"g" TWE, gdyż orzeczenia te stanowiły będą podstawę do innych celów niż pobór cła.

Uzasadniając powyższy wniosek strona skarżąca wskazała, że z mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego Polska w okresie przedakcesyjnym zobowiązała się do dostosowania krajowego prawa celnego do prawa wspólnotowego, zaś z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej ma obowiązek stosowania się do zasad i interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego. Przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość korekty wartości celnej po dopuszczeniu towarów do obrotu ale w ściśle określonych przypadkach tj. stwierdzenia wadliwości towarów, która to wadliwość nie była uwzględniona w umowie sprzedaży oraz dokonania przez sprzedawcę korekty zgodnie z zobowiązaniem gwarancyjnym. Ponadto w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowało się stanowisko, że wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, zaś w niniejszej sprawie wartość celna nie miała żadnego wpływu na wysokość cła ze względu na zastosowanie zerowej stawki tegoż cła. W nawiązaniu do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej, odpowiedzi na powyższe pytania w ocenie skarżącej spółki maą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a w dotychczasowym orzecznictwie Europejskiego trybunału Sprawiedliwości nie były jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przede wszystkim wymaga uzasadnienia podjęte na rozprawie - na podstawie art. 162 Prawa o p.s.a. - postanowienie Sądu oddalające wniosek strony skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych.

Stanowiący podstawę wniosku przepis art. 234 (dawny art. 177) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (załącznik nr 2 Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, Tom II, str. 613) dalej określany jako TWE, stanowi, że:

"Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni niniejszego Traktatu,

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC (Europejski Bank Centralny)

c) o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, Sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed Sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, Sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości."

Z treści tego przepisu wynika, że w każdym z trzech wymienionych wypadków sąd państwa członkowskiego może (zdanie drugie) lub jest zobowiązany (zdanie trzecie) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie podniesionego pytania – jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

Dokonanie oceny tego wniosku wymaga przeprowadzenia analizy zarówno sformułowanych przez stronę skarżącą pytań, jak i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła, że NSA ma obowiązek zwrócenia się do ETS o wyjaśnienie wątpliwości również w tych sprawach, w których stany prawne powstały przed akcesją. Na uzasadnienie tego stanowiska strona przywołała pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, zgodnie z którym z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) i wskazała na tezę zawartą w wyroku ETS w dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 przeciwko [...]), stosownie do której każdy Sąd narodowy musi stosować prawo wspólnotowe i pominąć każde postanowienie prawa narodowego, które może pozostawać z nim w konflikcie.

W tym kontekście skarżąca powołała się na art. 68 i 69 Układu Europejskiego, twierdząc, że "Polska zobowiązała się do dostosowania celnego prawa krajowego do prawa wspólnotowego (...) Przepisy Kodeksu celnego dotyczące wartości celnej były (...) zbieżne z przepisami wspólnotowymi (...), jednak (...) ich interpretacja i stosowanie odbiegały od (...) stosowanej (...) w państwach Unii Europejskiej. W szczególności (...) na tle oceny możliwości i zasadności obniżania wartości celnej importowanych towarów." W tym przedmiocie strona skarżąca odniosła się do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a obowiązujące od dnia 19 marca 2002 r. Rozporządzenie to przewiduje w art. 145 ust. 2 trzy enumeratywnie wymienione przesłanki korekty wartości celnej po dopuszczeniu towarów do obrotu, ale nie obejmowało korekty ceny z korzyścią dla kupującego, tj. obniżki. Zdaniem skarżącej przyznanie premii pieniężnej nie wynikało z żadnego zobowiązania gwarancyjnego, co oznacza, że wspólnotowe przepisy celne nie dopuszczały korekty wartości celnej.

Strona skarżąca przywołała też orzecznictwo ETS na okoliczność, że wartość celna jest określona wyłącznie dla celów taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, a korekty wartości celnej zwiększające wartość, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, również obniżenie wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych (wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79, dot. Rene Chatain, European Court Reports 1980 r., s. 1345, oraz w sprawie Samuela Wilner nr 54/80 z dnia 4 grudnia 1980 r., ECR 1980, s. 3673.

Zdaniem strony skarżącej przedstawione we wniosku pytania do ETS wskazują, że w sprawie nie występuje stan oczywistości, tzw. zasada "acte clair", tylko przedstawione wątpliwości. Ponieważ odpowiedź na powyższe pytania jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie były one jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia przez ETS – to Sąd zobowiązany jest do wystąpienia z wnioskiem oraz do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku strony i jego uzasadnienia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy rozpoznawana sprawa jest sprawą wspólnotową, czy sprawą krajową – w kontekście kwestii intertemporalnych.

Pytanie pierwsze i drugie dotyczy wprost Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. i odnosi się do zakresu obowiązków wynikających z art. 68 w zw. z art. 69, a pozostałe trzy pytania mają charakter wątpliwości co do prawa międzyczasowego.

W związku z pytaniem pierwszym i drugim, należy zauważyć, że Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 38 ze zm.) jest umową międzynarodową zawartą przez Polskę ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i 310 TWE, która z chwilą wejścia w życie stanowi integralną część wspólnotowego porządku prawnego w rozumieniu art. 234 b/ TWE, co przemawiałoby za kompetencją ETS do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym, (por. §7 uzasadnienia wyroku z dnia 30.09.1987 r., Demirel, 12/86, ECR 1987, s. 3719). Należy jednak zauważyć, że wykładnia przepisów Układu Stowarzyszeniowego dokonywana jest przez ETS na potrzeby sądu państwa członkowskiego – strony Układu Europejskiego. Jednakże pytanie pierwsze dotyczy okresu, w którym Rzeczpospolita Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej. Układ ten stanowił źródło prawa wspólnotowego wyłącznie dla państw członkowskich Wspólnoty. Ze względu na fakt, iż w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, określenie przez ETS wynikających z Układu obowiązków i praw – nie było możliwe. Ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania Układu mogły być rozwiązywane tylko przez Radę Stowarzyszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż fakt uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS uzyskał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwa członkowskiego. W sprawie C-321/97, Andersson, (1999, ECR I-3551), ETS w wyroku z dnia 15.06.1999 r. orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również od sądów nowego państwa członkowskiego, rozstrzygających spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.

Ponadto należy zauważyć, że sformułowanie pytania pierwszego – czy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot (...) obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwowe ukształtowanej we Wspólnotach wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania – wykracza poza treść normatywną tych przepisów. Pomijając już fakt, że Polska nie zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań "w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego (...) ustawodawstwa, a tylko przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, to umawiające się strony uznały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (zdanie pierwsze art. 68). Zbliżanie ustawodawstwa z podjęciem wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa – co jest "istotnym warunkiem wstępnym" nie oznacza przyjęcia przepisów prawnych obowiązujących we Wspólnocie, co następuje dopiero z dniem akcesji, w wyraźnie określonych dziedzinach. Sugestii zawartej w pytaniu, że przepisy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego obejmują obowiązek organów Państwa Polskiego do uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanej we Wspólnocie – w kontekście treści art. 68 Układu, który odnosi się wyłącznie do "zbliżania ustawodawstwa" – nie można podzielić.

W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.04.2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31, cz. III.9), to Trybunał stwierdził, że "...już w okresie przedakcesyjnym obowiązkiem wszystkich organów jest interpretacja prawa (w zakresie podlegającym dostosowaniu), uwzględniająca europejskie standardy (...). Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire)." Z powyższego stwierdzenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie rozróżnia obowiązki jakie ciążą na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględnienia europejskich standardów", a po akcesji, czyli z dniem 1 maja 2004 r. – obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego (acquis). Przy czym obowiązek ten dotyczy spraw, które zostały wniesione po dacie akcesji.

ETS nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych, kierowanych przez sądy nowego państwa członkowskiego, dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia (vide sprawa C-321/97, Andersson). Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny.

Podobny zabieg semantyczny stosuje strona skarżąca w pytaniu drugim, sugerując, że z art. 68 Układu Europejskiego wynika, że "Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo" do rozporządzeń Wspólnotowych. Jak wskazano wyżej przepis ten mówi o zbliżeniu ustawodawstwa (zdanie pierwsze) i o zapewnieniu zgodności ustawodawstwa (zdanie drugie), a nie nakłada obowiązku "dostosowania ustawodawstwa".

Zagadnienie zgłoszone w pytaniu trzecim dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji zaistniałych przed akcesją. Strona skarżąca wnosi aby wyjaśnić, czy na podstawie art. 2 Aktu Akcesyjnego sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji – powinien uwzględnić przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej oraz wykładnię i praktykę stosowania tych przepisów w sytuacji, gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne (art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), nie regulują powyższej kwestii.

Odnosząc się do tak postawionego pytania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2003 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji – oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2).

Zgodnie z art. 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w momencie jej wydania.

Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Sugestia strony skarżącej, że "skutek orzeczenia Sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej..." – nie została niczym uzasadniona. W szczególności nie wiadomo o jaki skutek może chodzić, ponieważ stawka celna za importowane towary była zerowa i po korekcie pozostała zerowa. Wątpliwości swoje strona skarżąca uzasadnia treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, regulującego wyłącznie kwestię długu celnego, który powstał przed dniem akcesji, a nie dotyczy innych zagadnień.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji, ale przed tą datą wydana została decyzja ostateczna. Przedmiotem kontroli Sądu jest badanie legalności decyzji, a jego wynik nie wywiera żadnych ujemnych skutków dla strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie (strona ich nie wskazuje). Samo rozstrzygnięcie organów administracji ma jedynie charakter porządkujący (określa prawidłową wartość celną towaru, co nie wywołuje skutków w zakresie długu celnego).

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dot. Rene Chatain i orzeczenie w sprawie dot. Samuela Wilner nr 54/80. Orzeczenia te dotyczą – jak wskazuje sama strona w przytoczonym fragmencie uzasadnienia – korekt zwiększających, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, jak również zapewnienia pełnego poboru należności celnych. Zauważyć należy, że żadna z tych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke (1979) ECR 69. W tej sprawie określono konieczne przesłanki dla zastosowania retroakcji, w przypadku gdy działanie retroaktywne przepisu nie jest w nim expressis verbis określone, lecz wynika z brzmienia normy w nim zawartej, a mianowicie:

1. cel przepisu nie może zostać osiągnięty inaczej, albo konieczność zastosowania retroakcji wynika z brzmienia przepisu nadrzędnego.

2. nie dochodzi do naruszenia zasady zaufania (odnośnie zasady zaufania np. sprawa C-74/74 CNTA przeciwko Komisji – w której ETS stwierdził, że natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego może stanowić naruszenie tej zasady).

Warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie (orzeczenie ETS w sprawie C-368/89 Crispoltoni [1991] ECR I-3695).

W przypadku rozpatrywanej sprawy, skutek zaskarżonej decyzji (określenie wartości celnej sprowadzanych na polski obszar celny towarów) nastąpił przed dniem uzyskania członkostwa przez Rzeczpospolitą Polską. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia również zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Nie wyłączało to jednak możliwości określenia przez polskiego ustawodawcę innych zasad regulujących możliwość korekty deklaracji celnej w przypadku wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Odrębne postanowienia regulowały bowiem zagadnienia dotyczące działania organów celnych w celu ochrony polskiego rynku. Z dniem 1 maja 2004 r. zostały one zastąpione przez obowiązki regulujące wprowadzanie towaru na wspólnotowy obszar celny.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż Polska zobowiązana była w okresie przedakcesyjnym do zorganizowania zasad regulujących politykę celną w sposób tożsamy z relewantnymi przepisami prawa wspólnotowego.

Pytanie czwarte dotyczy wątpliwości, czy dopuszczalne jest po dacie akcesji ograniczenie stosowania prawa wspólnotowego przez art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne – wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych (a ściśle – do spraw dotyczących długu celnego). Pytanie to samo w sobie jest niewątpliwie istotne, jednakże w sprawie problem ten nie występuje. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zgodnie z art. 234 TWE pytanie prejudycjalne może dotyczyć wyłącznie kwestii występujących w rozpoznawanej sprawie, a nie kwestii hipotetycznych. Należy również zauważyć, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz.U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699).

W pytaniu piątym strona powraca do sytuacji opisanej w pytaniu trzecim, ale w kontekście zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w zw. z art. 12 TWE i odniesieniu do zasady konkurencyjności określonej w art. 3 ust. 1 lit. g/ TWE, z uwagi na to, że rozstrzygnięcia wydane na podstawie uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podstawę dla innych celów niż pobór cła. Do pytania tego strona skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia. Wobec powyższego zbędnym jest powtarzanie argumentacji przytoczonej przez Sąd odnośnie pytania trzeciego.

Nową kwestią jest podniesiona przez skarżącą sprawa ewentualnego naruszenia zasady konkurencji – "z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie (...) będą stanowiły obecnie (...) podstawę dla innych celów niż pobór cła." Jest to kwestia abstrakcyjna nie występująca w sprawie. Jak wskazano wyżej, przedmiotowa sprawa nie dotyczy poboru cła (nie występuje dług celny) i nie wiadomo, do jakich celów mają być używane rozstrzygnięcia oraz w jakim związku z rozpatrywaną sprawą celną dotyczącą określenia wartości celnej towaru, przy zerowej stawce celnej, pozostaje kwestia naruszenia zasady konkurencyjności.

Reasumując, przedstawione pytania dotyczą zakresu obowiązku dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych w odniesieniu do sytuacji zaistniałych przed akcesją, w przypadku gdy sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych przed akcesją ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Rozpatrując zasadność sformułowanych przez stronę pytań, należy przede wszystkim rozważyć możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozpatrywanej sprawy oraz zakres obowiązku interpretacji przepisów krajowych w zgodnie z wykładnią ETS.

Prawo wspólnotowe stało się z dniem 1 maja 2004 r. źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tą datą organy państwa polskiego, w tym sądy administracyjne przejęły obowiązki wynikające z przepisów tego prawa oraz wykładni ETS. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż od dnia przystąpienia jednym z podstawowych obowiązków sądów nowego państwa członkowskiego jest zapewnienie pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu, m.in. poprzez niestosowanie przepisów prawa krajowego, sprzecznego z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal SpA [1978] ECR 629). Jednak przytoczone przez skarżącą orzeczenie w sprawie Simmenthal SpA nie odpowiada na pytanie, czy "przepisy wcześniejsze od reguły wspólnotowej" obejmują swoim zakresem również przepisy krajowe obowiązujące w okresie przedakcesyjnym, jako że argumentacja Trybunału w ww. sprawie odnosiła się do przepisów prawa krajowego wcześniejszych i późniejszych, w odniesieniu do postanowień prawa wspólnotowego, ale w każdym z tych przypadków chodziło o przepisy krajowe obowiązujące po dniu akcesji.

W orzecznictwie ETS wyraźnie wskazano, iż zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego retroaktywnie, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank Girozentralne przeciwko Stefan [2001] ECR I-173).

Wątpliwości budzi również możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ze względu na fakt, iż decyzja dopuszczająca towary do obrotu na terytorium Polski została wydana przed dniem akcesji, nie wydaje się możliwe zastosowanie po dniu 1 maja 2004 r. przepisów wspólnotowych rozporządzeń celnych do tych towarów. Jednocześnie, zastosowanie przepisów obowiązujących we Wspólnocie w dacie wydania zaskarżonej decyzji do rozpatrywanej sprawy wymagałoby retroaktywnego zastosowania przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 253, 11.10.1993 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302., 19.10.1992 r. ze zm.), które zaczęły obowiązywać, z punktu widzenia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem akcesji (z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w Traktacie Akcesyjnym). Retroaktywne zastosowanie przepisów rozporządzenia Nr 2454/93 oraz 2913/92 do wszystkich sytuacji mających miejsce przed akcesją nie jest ani celowe, ani też możliwe.

Ewentualna możliwość retroaktywnego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozstrzyganej sprawy mogłaby być spowodowana koniecznością zapewnienia pełnej skuteczności normom wynikającym ze wspólnotowego porządku prawnego. Należy zauważyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-270/84 Licata [1986] ECR 2305 sformułował zasadę natychmiastowego skutku prawa wspólnotowego, zgodnie z którą nowe przepisy mają natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków regulacji, które powstały na podstawie dawnych przepisów. Realizacja zasady określonej w orzeczeniu Licata wymaga oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy należy zastosować przepisy prawa wspólnotowego w celu zapewnienia ich pełnej skuteczności.

W rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a towary zostały dopuszczone na terytorium Polski przed dniem akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Ze względu na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie, oparcie się na przepisach krajowych (jako przepisach obowiązujących w dniu wydania decyzji) nie powoduje w zakresie ustalenia zobowiązań celnych odmiennego skutku niż postanowienia przepisów wspólnotowych w tym zakresie, nie następuje tym samym naruszenie prawa wspólnotowego. Inaczej byłoby gdyby zastosowanie przepisów krajowych do sytuacji powstałych przed akcesją spowodowałoby powstanie po akcesji nowego bądź utrzymanie istniejącego skutku, sprzecznego z uprawnieniami gwarantowanymi przepisami prawa wspólnotowego (zob. np. orzeczenie w sprawie C-122/96 Saldanha [1997] ECR – I 5325, orzeczenie ETS w sprawie C-384/85 Borrie Clarke [1987] ECR 2865, orzeczenie ETS C-224/97 Ciola [1999] ECR I-2517).

W świetle powyższego trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej, iż do rozpatrywanej sprawy zastosowanie będą miały przywołane w uzasadnieniu wniosku orzeczenia ETS w sprawach C-65/79 Chatain [1980] ECR 1345 oraz C-54/80 Wilner [1980] ECR 3673. Orzeczenia te dotyczą wykładni przepisów wspólnotowych w zakresie określonych w nich zasad regulujących ustalanie wartości celnej towarów, w przypadku wprowadzania ich na obszar celny Wspólnoty. Ze względu na wyżej wskazane przeszkody w zastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego z mocą wsteczną należy stwierdzić, iż wykładnia ta obowiązuje polskie organy w przypadku rozpatrywania stanów faktycznych i prawnych dotyczących wprowadzenia towarów na wspólnotowy obszar celny, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja dotyczy korekty zadeklarowanej wartości celnej towaru dla celów określenia zobowiązania celnego i w takim zakresie podlega kontroli NSA. Sąd administracyjny badając legalność decyzji dokonującej korekty wartości celnej wprowadzanego do obrotu towaru nie jest zobowiązany, ani uprawniony do oceniania wpływu ważności takiej decyzji dla celów innych niż ustalenie poprawnej wartości celnej towaru. W związku w powyższym należy stwierdzić, iż odpowiedź na pytanie piąte nie jest konieczna ("niezbędna") dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podobnie zresztą jak i odpowiedź na pozostałe pytania.

Analiza zaproponowanych pytań wskazuje na to, że pytania te pozostają poza zakresem właściwości ETS, bądź odnoszą się do hipotetycznych sytuacji nie wiązanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń wspólnotowych do rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione zarówno ze względu na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego, jak i na brak skutków zakończonej decyzji powstałych po dniu akcesji. Wobec tego, że zwrócenie się do ETS, we wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą pytaniach, nie jest niezbędne do wydania wyroku w przedmiotowej sprawie (podstawowa przesłanka wynikająca ze zdania trzeciego w związku ze zdaniem drugim art. 234 TWE) oraz z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego – oddalono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych (art. 234 lit. b/ TWE).

Z uwagi na podjęcie powyższego rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowy stał się wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej artykułu.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów postępowania i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w opisanej wyżej umowie z dnia 1 października 1997r. i załącznikach do tejże umowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co faktu, że premia finansowa pozostawała w ścisłym związku z ceną transakcyjną – wartością celną importowanych towarów jest prawidłowe i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny. Przedmiotowa umowa z dnia 1 października 1997r. – i sporządzone do niej załączniki – zawarta została między skarżącą spółką /importerem/ a spółką francuską /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i określono w niej prawa i obowiązki spółki skarżącej jako wyłącznego importera i dystrybutora na rynku polskim określonych w wykazie farmaceutyków oraz odpowiadające im prawa i obowiązki spółki importującej. Zobowiązanie spółki francuskiej do udzielania spółce skarżącej premii finansowej "w zamian za powyższe" czyli za import i dystrybucję określonych towarów dotyczyło transakcji zawartych między tymi spółkami w przyszłości i w sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę premii finansowej w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej ale pomniejszoną o kwotę premii finansowej. Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie premii finansowej powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące premii odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że przyznanie premii finansowej i ustalenie jej wysokości było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną tychże leków. W istocie bowiem premia ta stanowiła upust cenowy związany z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od spółki francuskiej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim. Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży /poziom zakupów/ i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością – ceną tego zakupu. Przesłanki obliczania tej premii były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej" a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. Zasada wolności kontraktowej przysługująca stronom pozwala im na swobodne – w ramach obowiązujących regulacji prawnych – kształtowanie w umowach nie tylko wysokości celny lub wskaźników do jej ustalenia ale także sposobu i czasu ustalenia takiej ceny w przyszłości / ostatecznej/. Jeśli więc w niniejszym przypadku ostateczna wysokość ceny należnej za nabyte przez skarżącą spółkę leki, uwzględniała otrzymane od sprzedawcy – eksportera upusty, to niezależnie od faktycznej daty realizacji tego upustu, był on znany już w chwili zakupu. W tej sytuacji przyjęcie, iż premia ta stanowiła upust cenowy kształtujący cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych / M.P. nr 72 poz. 690/ przy przyjęcie, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż Zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach Kodeksu celnego a między innymi w art. 64§ 4 w którym Prezes GUC zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa dotycząca premii finansowych" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej - łącznie z treścią załączników - takie postanowienia, która miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu – jak w niniejszym przypadku – w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć a to m.inn. fakturę zawierającą określoną treść wymienioną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo / jako pewnego rodzaju minimum/na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż Zarządzenia zawierającym zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 – oznaczenie i sposób / formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro – jak już wyżej podniesiono – spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową co do zasad udzielania upustów /premii finansowych/ kształtujących cenę transakcyjną - wartość celną, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/ zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów – sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej – celnej wynikającej z umownych ustaleń stron. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego, organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której m. innymi mógł zażądać innych dokumentów w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać – jak w niniejszym przypadku decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia przez Sąd I instancji skargi na decyzje organów celnych wydane z naruszeniem zasady II –instancyjności postępowania, gdyż takie naruszenie nie nastąpiło. Zalegające w aktach pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. – numer jak wyżej- zawierało ogólne spostrzeżenia co do okoliczności ujawnionych w toku prowadzonych działań kontrolnych a dotyczące wartości celnej importowanych leków gotowych zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu odnośnie których to wartości nie były przez zgłoszeniach celnych ujawniane wszystkie dokumenty. W piśmie tym wskazano na treści art., 23§ 1 i art. 85§ 1 Kodeksu celnego i zalecono "zwrócenie szczególnej uwagi na prawidłowe ustalanie wartości celnej tego asortymentu" tj. dokonywanie wnikliwej analizy wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń między importerem a eksporterem oraz przeprowadzanie kontroli postimportowych u importerów tego rodzaju towarów. W piśmie tym nie zostały zawarte tego rodzaju sformułowania, które obligowałyby organy celne do dokonywania w każdym przypadku korekty wartości celnej importowanych leków – a w szczególności w konkretnym przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania – stąd też brak jest jakichkolwiek podstaw, że wyniki podjętych w skarżącej spółce działań kontrolnych – sprawdzających były właśnie skutkiem zastosowania się do polecenia ówczesnego organu nadrzędnego a nie faktycznie stwierdzonych okoliczności i dokonania oceny konkretnego materiału dowodowego.

Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę dotyczy naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię co do wpływu premii finansowej na wartość celną towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Określona w art. 23 § 1 cyt. Kodeksu wartości celna jako wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /z uwzględnieniem art. 30 i art. 31/ znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek.

Odnośnie kwestii wpływu premii finansowej na wartości celną importowanych leków Sąd wypowiedział się już wyżej uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe a w nawiązaniu do aktualnie omawianego zarzutu podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca – importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy – eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów – a w tym ustaleń umownych wiążących strony – nie odpowiadać cenie ostatecznej czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie co do wysokości/ nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego ale na podstawie przesłanek ustalonych wcześniej. Z tego też względu czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej /a w konsekwencji wartości celnej/ po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy "premia finansowa" chociaż została zrealizowana zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowała wartość celną, gdyż miała istotny wpływ na cenę faktycznie zapłacona bo obniżała te cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu odnosi się – jak wskazano wyżej – do przesłanek wymagalności należności celnych co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna / transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już wskazano wyżej, cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Jeśli chodzi o kwestię wysokości premii finansowej a w konsekwencji wielkość obniżenia wartości celnej importowanego towaru, to istotnie - jak zarzuca skarżąca spółka – organ I instancji nie podał w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowego wyliczenia tej kwoty, niemniej jednak wskazał, że oparł się wyłącznie na dokumentacji przedstawionej przez samą skarżącą tj. między innymi na zestawieniu faktur zakupu, dokumentach księgowych i dokumentach zapłaty oraz wskazał kwotę pomniejszająca wartość celną podaną w zgłoszeniu celnym. Natomiast organ II instancji wskazał także na dokonanie wyliczenia według zestawienia faktur zakupu i płatności przedstawionych przez spółkę z uwzględnieniem bankowych poleceń wypłat ustalonych w toku kontroli. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego kasacją wyroku odniósł się do powyższej kwestii wskazując na zestawienie faktur z dowodami zapłaty i zasadność pomniejszenia należności podanej w zgłoszeniu celnym o premię finansową wynikającą z porównania danych zawartych w tym zestawieniu w nawiązaniu do treści umowy z dnia 1 października 1997r. Sąd I instancji nie odniósł się wprawdzie do kwestii wysokości premii /kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu skargi do tegoż Sądu/ tj. wskazywanej obecnie przez spółkę różnicy między faktyczną wysokością premii w nawiązaniu do wysokości premii wynikającej z procentowego określenia tejże premii w stosunku do należności podanej w fakturze, niemniej jednak różnica ta wynosząca kwotę poniżej jednego EUR tj. kwotę minimalną była najprawdopodobniej wynikiem błędu rachunkowego lub przeliczania walut i w istocie nie miała wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Ewentualne wystąpienie takiej różnicy w takiej minimalnej wysokości nie może być uznane za wystąpienie okoliczności stanowiącej przesłankę wznowieniową wymienioną w art. 240§ 1 pkt. 5 cyt. Ordynacji, gdyż – jak wyżej podniesiono – zarówno dokumenty dotyczące wysokości premii, jak i okoliczności dotyczące jej realizacji tj. pomniejszania należności wykazanych w fakturach handlowych znane były organom obu instancji.

Nie istniały także przesłanki do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji organów celnych obu instancji ze względu na – podnoszone przez skarżącą spółkę – naruszenie art. 65§ 4 pkt.2"a" Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tychże decyzji. W powyższym okresie przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny wydający decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części do rozstrzygnięcia w tejże decyzji o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego / lit."a"/, określenia kwoty wynikającej z długu celnego /lit."b"/, do zmiany innych elementów zawartych w tym zgłoszeniu celnym niż określone wyżej /lit."c"/. Istotnie organ celny I instancji powołał się na cyt. wyżej przepis art. 65 p 4 pkt.2"a" chociaż w rzeczywistości nie zmienił przeznaczenia towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym tj. objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, niemniej jednak okoliczność ta nie uzasadniała zakwestionowania decyzji przez Sąd I instancji, skoro nie miała ona istotnego wpływu na wynik sprawy tj. nie zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt."c" p.s.a. Obiektywnie bowiem organ celny stwierdził istnienie podstaw do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego a mianowicie w zakresie wartości celnej /która to weryfikacja ze względu na zerową stawkę celną nie skutkowała określeniem lub zmianą kwoty wynikającej z długu celnego/ a takie działanie organu miało swoje uzasadnienie w obowiązującym stanie prawnym i poza ten stan prawny organy celnie nie wykroczyły. Niewątpliwie bowiem przepis art. 65 § 4 pkt.2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe na skutek wyników kontroli podjętej w oparciu o art. 83 § 1 i § 2 tegoż Kodeksu – na co wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji.

Nie jest tez zasadny zarzut skargi odnośnie braku w aktach sprawy umowy z dnia 1 października 1997r. ponieważ umowa taka znajduje się w aktach administracyjnych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację – to jak już wyżej podniesiono- w przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienie jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. K. 33/2003 /OTK ZU 2004/4A poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na dokonywanie w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku / wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym – na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – naruszenia powyższych przepisów tym bardziej, że skarżąca spółka odwołuje się w tym zakresie do powołanego wyżej Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454 a przepisy tegoż Rozporządzenia i ukształtowana na ich podstawie praktyka stały się obowiązujące dla Polski z dniem 1 maja 2004r. tj. po zakończeniu postępowania celnego w niniejszej sprawie.

Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady /unormowania prawne i ich wykładnia / obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. Są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą tj. podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym – stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty /przepisów prawnych i wypracowanej ich interpretacji/ a to byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania obywateli do własnego państwa, zasady pewności prawa a także zasady nieretroakcji. Przed dniem akcesji Polski do Wspólnoty, obowiązujące w tej Wspólnocie akt prawne nie stanowiły powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Polsce a orzecznictwo Trybunału dotyczące wspólnotowej polityki celnej nie mogło odnosić obowiązkowego, bezpośredniego skutku w państwie nie będącym członkiem Wspólnoty. W nawiązaniu do stanowiska wyrażonego przez ETS w orzeczeniach C-63/99 The Queen.../2001/ ECR-I 6369 i C-268/00 Aldona Małgorzata Jany... /2001/ ECR –I 8615 – które to orzeczenia strona skarżąca powołała na potwierdzenie tezy o bezpośredniej skuteczności przepisów art. 68 i art. 69 UE i związania nimi państw członkowskich - zauważyć należy, że Trybunał wskazał na bezpośrednią skuteczność postanowień zawartych w art. 44 ust.3 UE. Stanowisko to nie daje więc żadnych podstaw do przyjęcia, że bezpośrednia skuteczność dotyczy wszystkich innych postanowień tegoż Układu. Nie można bowiem pominąć tego, że w orzeczeniach w sprawach C-12/86 Demirel /1987/ ECR 3719, C -162/96 Racke /1998/ ECR –I 3655, C-18/90 Kziber /1981/ ECR –I 199 Trybunał prezentował stanowisko przyznające bezpośredni skutek postanowieniem Umowy zawartej przez Wspólnotę tylko wtedy, gdy brzmienie, cel i charakter Umowy wskazuje na jasne i bezwarunkowe zobowiązanie, którego wykonalność ani skuteczność nie są uzależnione od przyjęcia dodatkowych środków.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji – do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 cyt. Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została / i doręczona stronie/ decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ I instancji / wówczas dyrektor urzędu celnego/ i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania – z urzędu lub na wniosek strony – i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji / i doręczenie jej stronie/, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję – jak w niniejszej sprawie – albo w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 cyt. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny..../Dz.U. nr 120 poz. 1122/ przez dodanie § 5"a" do art. 65 zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 p5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne wydanie było przedmiotowej decyzji ale jako decyzji ostatecznej /a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji/. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed w upływem wskazanego tj. trzyletniego terminu.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.