Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 985/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.A. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] P. A. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów sp. z o.o. na udziały nowotworzonej sp. z o.o.

Na wstępie opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że mieszka w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Posiada udziały w spółce z o.o., które stanowią jego majątek osobisty i nie są wykorzystywane wprowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udziały te wnioskodawca zamierza wymienić na udziały w nowotworzonej spółce z o.o., której siedziba będzie mieścić się na terytorium Polski, i która podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów sp. z o.o. równa jest wartości rynkowej udziałów wnoszonych). Wnioskodawca zaznaczył, że udziały w nowopowstałej spółce z o.o. będą stanowiły jego majątek osobisty i nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto autor wniosku wskazał, że jednocześnie z nim (w tym samym dniu) wymiany swoich udziałów w istniejącej spółce na udziały nowopowstałej spółki dokonają pozostali wspólnicy istniejącej spółki. Wyjaśnił, że pozostali wspólnicy to osoby fizyczne i prawne zamieszkałe/mające siedzibę w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Zainteresowany podkreślił, że na skutek sumy opisanych transakcji nowo utworzona sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w istniejącej spółce. Wnioskodawca wskazał także, że prowadzi działalność gospodarczą, która nie obejmuje pośrednictwa finansowego.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z opisaną wymianą udziałów powstanie po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z opisaną zamianą udziałów nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że, co do zasady, objęcie akcji bądź udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychód z tytułu udziału w zyskach kapitałowych, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF). Wskazując natomiast na treść art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca odmiennie uregulował skutki podatkowe objęcia udziałów spółki w sytuacji, gdy objęcie następuje w zamian za udziały w innej spółce, a obie spółki, których udziały wymieniane są na skutek tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Autor wniosku podkreślił, że art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF znajduje się w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu". W jego ocenie, oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Ponadto wyraził przekonanie, ze jeśli zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom w zamian za uzyskane od nich udziały w innej spółce.

Według wnioskodawcy, z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że to zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ma ułatwiać spółce nabywającej udziały od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższania własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Autor wniosku stwierdził również, że z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości) to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Dokonując więc analizy omawianego przepisu z perspektywy spółki nabywającej udziały należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nabywając udziały od wnioskodawcy i równocześnie od pozostałych wspólników w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów (udziałów) w spółce. Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w w/w przepisie (spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce). To, w ocenie wnioskodawcy, przesądza o możliwości skorzystania z przywileju podatkowego przez wszystkich wspólników wymieniających udziały. Zdaniem wnioskodawcy różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa).

Konkludując, autor wniosku wyraził przekonanie, że spółka nabywająca w wyniku równoczesnego (w podanym wyżej rozumieniu) nabycia od kilku udziałowców istniejącej spółki udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej istniejącej spółce, a co za tym idzie uzyska prawo przewidziane w art. 24 ust 8a ustawy o PDOF (do jej przychodów nie będzie zaliczona wartość wszystkich udziałów nabytych przez spółkę). W konsekwencji podobne prawo uzyskają dotychczasowi wspólnicy spółki (do ich przychodów nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez spółkę nabywającą ich udziały). Bez znaczenia z punktu widzenia oceny prawnej zdarzenia jest to, czy spółka z o.o. jest spółką nowo zawiązaną czy istniejącą.

Ponadto zainteresowany wskazał, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r (sygn. akt I SA/Sz 906/11).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał powyższe stanowisko P. A. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PDOF. Zdaniem organu, w sytuacji gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Organ podkreślił, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Interpretator zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o PDOF, przepisy tej ustawy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Z powyższego organ wywiódł, że skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Oznacza to, że nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. W świetle poczynionych rozważań organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że omawiana regulacja nie nakłada wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Powyższego nie zmienia również fakt, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników, zostało zarejestrowane na mocy jednego postanowienia sądu rejestrowego i zostało wpisane do KRS jednym wpisem.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji kiedy spółka nowoutworzona - w wyniku samodzielnego wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w innej spółce nie uzyska w tej innej spółce bezwzględnej większości praw głosów - warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie zostanie spełniony. W konsekwencji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego w treści wniosku wyroku WSA w Szczecinie organ stwierdził, że teza tego orzeczenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie w/w interpretacji w całości, uznanie w wyroku na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że jego stanowisko zawarte we wniosku inicjującym postępowanie o udzielenie interpretacji było prawidłowe, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż warunek w postaci wymiany pakietu udziałów dających prawo do bezwzględnej większości głosów na zgromadzeniu wspólników w sytuacji opisanej we wniosku musi być spełniony przez podatnika indywidualnie, a nie przez kilku wspólników uczestniczących w transakcji łącznie.

Skarga została oparta na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Dodatkowo skarżący podniósł, że za przyjęciem jego poglądu przemawia wykładnia językowa art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, albowiem w przepisie tym jest mowa o "wspólnikach/udziałowcach" w liczbie mnogiej. W jego ocenie, gdyby intencją ustawodawcy było takie ograniczenie zwolnienia, jakie postuluje organ, to w/w przepis posługiwałby się liczbą pojedynczą. Ponadto skarżący zarzucił organowi, że w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołany we wniosku o wydanie interpretacji wyrok WSA w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczyła możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF)., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Odnosząc się do spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności niezbędne jest zdekodowanie treści normy zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że przy wykładni wskazanego przepisu należy więc mieć na względzie cele przyświecające tej regulacji prawnej, która obowiązuje w polskim krajowym systemie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Otóż, zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Pierwsze regulacje odnoszące się do transakcji wymiany udziałów pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi (spółkami kapitałowymi) zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d. Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, uregulował wówczas skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. Jednak nie mogło ujść uwadze polskiego ustawodawcy, że przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk 3500 Sejmu RP VI kadencji, publ.: http:www.sejm.gov.pl). Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreślano, iż przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze, po wkroczeniu w obszar prawa unijnego powstała konieczność wprowadzenia do polskiego prawa krajowego – a ściślej ustawy o PDOF – regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawy o PDOP. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a - 8c ustawy o PDOF, wprowadzonych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Według projektodawcy tej ustawy, wprowadzenie zaproponowanych zmian ma zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia Dyrektywy 2009/133/WE.

Należy dodać, że harmonizacji uregulowań prawa polskiego z prawem innych państw członkowskich UE oraz z prawem unijnym w zakresie omawianej transakcji wymiany udziałów służyło także wprowadzenie do ustawy z dnia 9 września 2000 r. (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC) przepisu art. 2 pkt. 6 lit. c), w myśl którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta uchwała zgromadzenia wspólników, a nie konkretny akt każdego wspólnika zmierzający do wykonania podjętej uchwały. Wynika z tego, iż polski ustawodawca zmierzał do kompleksowego uregulowania prawnopodatkowej problematyki transakcji wymiany udziałów według standardów wypływających z prawa Unii Europejskiej, polegających na zbudowaniu gwarancji neutralności podatkowej transakcji w kształcie określonym powyżej.

W świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W toku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, iż biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały ( akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę. Należy wskazać, iż taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) – w tym u skarżącego – gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zdiagnozować u akcjonariuszy spółki nabywającej. Skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd podzielił przekonanie strony skarżącej co do wniosków, jakie wyprowadziła ona z literalnego brzemienia art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF odnośnie do oraz sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Argumentacja skarżącego jest uzasadniona również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE. Ze względu na fakt, iż analizowany przepis ustawy o PDOF - tak samo jak art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC - został wprowadzony wraz z implementacją tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, iż transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.