Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1993/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 208 par. 1, art. 216 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2907/12 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od postanowienia kończącego postępowanie kontrolne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2907/12, oddalił skargę A. (dalej zwanej: "skarżącą") na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od postanowienia kończącego postępowanie kontrolne.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w piśmie z dnia 15 maja 2012 r. skarżąca złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odwołanie od postanowienia Dyrektora UKS z dnia 25 lipca 2006 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 125, poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, w związku przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., postanowienie, a nie decyzję. Taką formę zakończenia postępowania przewidywał bowiem art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. Organ podkreślił, że o ile od każdej decyzji służy odwołanie, to na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Dodatkowo zauważono, że ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. Tym samym Generalni Inspektor Kontroli Skarbowej skonstatował, że na sporne postanowienie nie przysługuje zażalenie, a skarga do sądu administracyjnego, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2991/10 (publik. w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11 (publik. CBOSA), organ wskazał, że z jego treści nie wynika, aby do postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące decyzji (w tym dotyczące odwołań). NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził wprawdzie, że postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. należy traktować analogicznie jak decyzję, jednakże stwierdzenie to – w ocenie organu – dotyczy jedynie ochrony trwałości postanowienia.

3. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania oraz naruszenie art. 220 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez Dyrektora UKS), poprzez ich niezasadne niezastosowanie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy od postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przysługiwała podatnikowi możliwość wniesienia odwołania, natomiast kwestią bezsporną między stronami pozostaje okoliczność, że zgodnie z literalną wykładnią art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s. i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że na opisane wyżej postanowienie nie przysługuje zażalenie. Skarżąca dąży jednak do wykazania, że postanowienie wydane w powyższym trybie podlega kontroli instancyjnej i możliwe jest wniesienie od niego odwołania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2991/10, wydanym na skutek skargi skarżącej na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2010 r., w którym wskazano, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego – organ wydaje postanowienie, które kończy postępowanie kontrolne. Stwierdzono, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie, bowiem w związku z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, a ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko to utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 148/07, publik. CBOSA). W ocenie sądu pierwszej instancji postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest ostateczne i stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.

W dalszej kolejności wskazano, że podmiot, w stosunku do którego wydano postanowienie w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie był pozbawiony możliwości skontrolowania zgodności z prawem powyższego postanowienia bowiem mógł skorzystać z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a wobec tego ukształtowanie przepisów u.k.s. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej i p.p.s.a. w ten sposób, że od postanowienia wydanego w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie przysługuje środek odwoławczy tylko skarga do sądu administracyjnego uznać należy za zgodne z treścią art. 78 zd. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji sąd uznał, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, zobligowany był do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, brak było podstaw do zastosowania art. 220 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 u.k.s.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona, gdyż postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 220 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia Dyrektora UKS) poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przepisy te, w ocenie strony skarżącej, mają zastosowanie do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2006 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok opiera się na błędnym założeniu, że od postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie przysługuje odwołanie. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest przyjęcie, że to samo postanowienie Dyrektora UKS jednocześnie jest i nie jest decyzją – w zależności od interesów fiskalnych państwa, a takiego podejścia nie sposób pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji, odwołując się do przepisów art. 151 tej ustawy w związku z art. 228 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., trafnie uznał, iż w sprawie istniały podstawy do uznania za niedopuszczalne odwołania od postanowienia organu kontroli skarbowej kończącego postępowanie kontrolne stwierdzeniem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku tego postępowania. Jak trafnie wywiódł to sąd pierwszej instancji, podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena ta przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy oraz trafności zaskarżonego orzeczenia.

Zasadnie zatem, opierając się na przepisie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie z art. 228 § 1pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2010 r. Stwierdzenie to czyni pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a., który wobec tego, że zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu, nie mógł stanowić podstawy zaskarżonego orzeczenia.

6.2. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności za trafne należało uznać stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania, obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku jednak prowadzenia kontroli skarbowej stosownie do szczególnych przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w takiej sytuacji organ kontroli skarbowej został zobowiązany do wydania postanowienia w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jednocześnie od wskazanego postanowienia w art. 26 ust. 1 – 3 u.k.s. nie przewidziano środka zaskarżenia. Postanowienie to co do jego istoty kończy postępowanie kontrolne w inny sposób, z uwagi na okoliczności uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11, publik. CBOSA).

Stanowiący podstawę tego rodzaju rozstrzygnięcia przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r.), został wprowadzony do ustawy w art. 10 pkt 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr.173. poz. 1808). Na tej podstawie organ kontroli skarbowej został uprawniony do wydania postanowienia kończącego postępowanie kontrolne, z uwagi na stwierdzenie – w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego – że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Jak to wyjaśniono w powołanym wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11, ratio legis tego uregulowania wynika z tego, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Stwierdzenie przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania (kontroli) stanowi ujemną przesłankę jego prowadzenia, skutkującą zakończeniem tegoż postępowania (kontroli) stosownym orzeczeniem, kończącym je z uwagi na stwierdzenie okoliczności uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Od 1 września 2005 r. w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano expressis verbis, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie ma zatem wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe, jak również kontrola skarbowa, stają się bezprzedmiotowe, co wymaga zakończenia toczącego się postępowania. Od 1 września 2005 r. – jak wynika z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – jedyną procesową formą zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzone przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczyło, jest decyzja. Niestety nowelizacja art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 września 2005 r., w ustawie o kontroli skarbowej znalazła odzwierciedlenie dopiero od 30 lipca 2010 r., kiedy to znowelizowano art. 24 ust. 1 tej ustawy, stanowiąc w pkt 1 lit. c, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 127, poz. 858). Stosownie do znowelizowanego również art. 26 u.k.s., od decyzji tej przysługuje odwołanie.

6.3. Z faktu jednak, że do 30 lipca 2010 r. wskazaną w tym przepisie formą zakończenia kontroli z tego samego powodu przedawnienia było postanowienie, nie można wywodzić, że sama forma orzeczenia (postanowienie zamiast decyzji) zmienia charakter (istotę) zawartego w nim rozstrzygnięcia – zakończenia kontroli z uwagi na jej bezprzedmiotowość spowodowaną stwierdzeniem faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego kontrola dotyczyła, a tym samym ujemnej przesłanki procesowej prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie tego zobowiązania. Tego rodzaju orzeczenie doręczone stronie, stanowiące – w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej – inny sposób zakończenia postępowania, w sytuacji wprowadzenia go do obrotu prawnego i doręczenia stronie (pełnomocnikowi), wiąże organ i stronę, uniemożliwiając konkretyzację kontrolowanego stosunku zobowiązaniowego.

Jednocześnie, co nie budzi wątpliwości, od tego rodzaju postanowienia nie przewidziano zażalenia. Pamiętać należy, że odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego znajdują przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie powołanymi regulacjami, w przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie pozytywnie się wypowiedział. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Do zażaleń na postanowienia nie ma zastosowania konstytucyjny standard dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji RP), jak i ustawowa zasada ogólna dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która reguluje dwuinstancyjność postępowania zakończonego decyzją administracyjną. Prawo zaskarżalności postanowień zażaleniem przysługuje tylko w granicach wyznaczonych przepisami szczególnymi. Wynika to z faktu, że postanowienia spełniają rolę pomocniczą w stosunku do decyzji i zasadniczo nie rozstrzyga się w nich o prawach i obowiązkach strony w zakresie podatkowego prawa materialnego.

6.4. Skoro w stosunku do omawianego postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu przed 30 lipca 2010 r. nie przewidziano w tej ustawie zażalenia, to jego złożenie należało uznać za niedopuszczalne. To z kolei, jak również trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, obligowało właściwy organ drugiej instancji do stwierdzenia jego niedopuszczalności w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Zgodnie z tymi regułami właściwy organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść komentowanego art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenia, czy:

1) odwołanie jest dopuszczalne,

2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie,

3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie rozważeniu wymagała pierwsza ze wskazanych przesłanek związanych niedopuszczalność odwołania (zażalenia). W odniesieniu do tej przesłanki niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych.

W sprawie nie zachodziły przesłanki o charakterze podmiotowym. Natomiast do przyczyn o charakterze przedmiotowych niedopuszczalności zażalenia należało zaliczyć nieprzyznanie tego rodzaju uprawnienia w stosunku do konkretnego postanowienia wydanego w toku postępowania. Tego rodzaju sytuacja, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co usprawiedliwiało wydanie zaskarżonego postanowienia.

6.5. Strona skarżąca nie została jednak pozbawiona ochrony prawnej w związku z wydaniem postanowienia, które nie podlegało zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Na postanowienia wydano w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. mieści się bowiem w katalogu postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Termin "postępowanie administracyjne", użyty w art. 3 § 2 pkt 2, należy pojmować szeroko, obejmując nim postępowania administracyjne uregulowane zarówno w kodeksie postępowania administracyjnego oraz w ordynacji podatkowej, jak i w innych ustawach procesowych.

Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie stanowi de facto rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a jest innym sposobem zakończenia postępowania. Z uwagi jednak na stwierdzenie przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej kontynuowanie kontroli, ma ono charakter kończący tę kontrolę (postępowania) w sposób definitywny, zamykający drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, i z tego względu należy je traktować analogicznie w sytuacji jego ostateczności.

6.6. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).