Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 611/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2, 7 i 8, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 193 par. 1 - 8 w zw. z art. 121 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r., kwoty nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013 r. określającą I. F. (dalej jako: "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r.

Z motywów ww. decyzji wynika, że organ I instancji stwierdził, że Skarżąca:

- niezasadnie stosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o.,

- działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zbywając niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w miejscowości U., gmina M., oznaczoną numerem [...], o powierzchni 2 ha 55 a i 82 m², na rzecz C. Sp. z o.o.,

- nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego w okresach od lipca do grudnia 2009 r. z uwagi na ustanowienie rozdzielności majątkowej i podział majątku wspólnego Skarżącej i W. F. w lipcu 2009 r.,

- nie skorygowała podatku naliczonego związanego z inwestycją położoną w K., przy ul. [...], która w wyniku czynności nieopodatkowanej - podziału majątku, przeszła na własność małżonka Skarżącej,

- nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z 31 grudnia 2007 r., wystawionej przez K., dokumentującej usługę montażu realizowaną w W. przy ul. [...], gdyż we wskazanym lokalu Skarżąca świadczyła usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.), przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 199 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzesłuchanie Skarżącej oraz jej małżonka lub W. J. na okoliczność zamiaru Skarżącej w stosunku do spornej nieruchomości, który istniał w momencie jej nabycia,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w rezultacie dokonania odmiennych ustaleń wobec tego samego podatnika, w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, jednak w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego prawnego,

- art. 193 § 1 - § 8 oraz art. 121 § 1 O.p. przez określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. bez równoczesnego określenia w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności na art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT", a jednocześnie brak wskazania, który z przepisów art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT miałby znaleźć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do tej ustawy przez błędną wykładnię i uznanie, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: z tytułu zakupu towarów i usług w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oraz podziałem majątku wspólnego Skarżącej i W. F. oraz z tytułu zakupu usług dokumentowanych fakturą nr [...] z 31 grudnia 2007 r. wystawioną przez K.,

- art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 1-7d ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z inwestycją w K., przy ul. [...].

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości U., stanowiła sprzedaż jej majątku prywatnego. Zaznaczyła, iż nieruchomość nabyła na własne potrzeby mieszkaniowe, nie przeznaczone do działalności handlowej. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za działalność handlową, skutkującą uznaniem jej za podatnika VAT. Dokonując dostawy nieruchomości, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie występowała jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, lecz wykonywała jedynie prawo własności.

Odnośnie do zwolnienia z VAT wynajmu lokali na rzecz S. sp. z o.o. Skarżąca zaznaczyła, iż lokale wynajmowała na cele mieszkaniowe, wykorzystywane przez ostatecznego konsumenta dla tych celów, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku z zaniechaniem inwestycji. Organ nie wskazał jakichkolwiek argumentów przemawiających za uznaniem, że podział majątku wspólnego (wiążący się z rozwodem Skarżącej i W. F.) i związane z tym zaniechanie inwestycji stanowiło okoliczność wprost zależną od Skarżącej. W wyniku podziału majątku wspólnego, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] przestała być składnikiem majątku wspólnego, stając się wyłączną własnością W. F.. Spowodowało to ustanie dalszych nakładów ze strony Skarżącej w stosunku do budowanych domów mieszkalnych. Odwołując się do orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, iż brak wykorzystania niezakończonej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych może być uzasadniony jedynie okolicznościami niezależnymi od podatnika.

Zdaniem Skarżącej skoro ponosząc inwestycje na nieruchomość przy ul. [...], miała zamiar wykorzystać je do prowadzenia działalności opodatkowanej, późniejsze zaniechanie tej inwestycji nie powinno mieć żadnego wpływu na dokonane odliczenie.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż Skarżąca zbyła w dniu 6 grudnia 2007 r. za pośrednictwem W. J. (współwłaściciela) na rzecz C. Sp. z o.o. udział w nieruchomości - działce nr [...] o powierzchni 2 ha 55 a i 82 m2, położonej w U., gmina M.. Cena nieruchomości została ustalona na 16 min zł. I. i W. F. nabyli udział w nieruchomości od B. J., żony W. J., w dniu 27.10.2006 r. Na wniosek W. F. i W. J. Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą zlokalizowanych na działce nr [...] położonej w U.. Ponadto dla ww. nieruchomości Zakład Geologiczny w K. sporządził w grudniu 2006 r. opracowanie zatytułowane "Dokumentacja Geologiczna" zawierające omówienie warunków gruntowo-wodnych w podłożu nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że Skarżąca podejmowała wraz z mężem czynności typowe dla aktywnego uczestnika podmiotu gospodarczego i starała się podnieść wartość posiadanego udziału. W ciągu 2-3 miesięcy od zakupu udziału w nieruchomości został złożony wniosek do Wójta Gminy M. o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonu usługowego. Skutki prawne wynikające z ww. decyzji zostały przeniesione na C. Sp. z o.o. Według organu odwoławczego, Skarżąca wraz z mężem nabywając w październiku 2006 r. udział w omawianej nieruchomości posiadała sprecyzowane plany co do dalszego działania, skoro w styczniu 2007 r. wystąpiono do Wójta Gminy M. z wnioskiem o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy. Natomiast decyzja ustalające warunki zabudowy została wydana [...] lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ocena intencji podmiotu towarzyszącej przy zakupie nieruchomości nie jest przesądzająca w kwestii uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-l81/10, i stwierdził, że nie jest czynnością należącą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ubieganie się o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego. Działania Skarżącej, w ocenie organu, niewątpliwie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast okoliczność, iż wniosek o ustalenie warunków zabudowy został złożony wyłącznie przez W. F. oraz W. J. nie jest istotna. Ważne jest, że Skarżąca nabyła udział we współwłasności wraz z mężem i wraz z mężem zbyła go na rzecz C. Sp. z o.o. Skarżąca skorzystała zatem finansowo z działania podjętego przez ww. wnioskodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Skarżąca świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o., zaś kontrahent podnajmował wynajęte od Skarżącej lokale kolejnym najemcom na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca bezpodstawnie stosowała zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 Załącznika Nr 4 do tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego omawiana regulacja jest przywilejem dla ostatecznych konsumentów wynajmujących lokale mieszkalne, którzy nie są obciążani kosztem podatku od towarów i usług. Regulacja ta nie może być natomiast interpretowana jako przywilej dla podmiotów trudniących się pośrednictwem w wynajmie nieruchomości. Skarżąca wynajmowała lokale mieszkalne S. Sp. z o.o. na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 lipca 2009 r. małżonkowie I. i W. F. zdecydowali się na dział majątku wspólnego. W wyniku tej czynności realizowana przez małżonków inwestycja położona w K. przy ul. [...] stała się własnością W. F.. W związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur rozliczonych w okresach od lipca do grudnia 2009 r., dokumentujących nabycie towarów i usług mających związek z realizacją ww. inwestycji. Skoro wskazana inwestycja przeszła na wyłączną własność W. F. - nabyte po dniu 1 lipca 2009 r. towary lub usługi nie mogły mieć związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. Nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżąca zbyła udział we współwłasności inwestycji w wyniku dobrowolnej czynności dokonanej w dniu 1 lipca 2009 r. - działu majątku wspólnego. Jak wynika z pisma Skarżącej z dnia 10 maja 2013 r. - rozwód został orzeczony rok później, tj. w dniu 1 lipca .2010 r. Nie można zatem, zdaniem organu, uznać, że "zaniechanie inwestycji" miało związek z niezależną od Skarżącej okolicznością. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zobowiązana była do korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem w dniu 1 lipca 2009 r. udziału we współwłasności inwestycji, która w tym dniu nie została jeszcze ukończona, na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 ustawy o VAT.

Odnośnie do prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., wystawionej na rzecz Skarżącej przez K., organ odwoławczy wskazał, że faktura ta dotyczy udokumentowania zaliczki na usługę montażową, którą wykonano w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a pod tym adresem Skarżąca świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami, które na podstawie § 8 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Kwota podatku naliczonego udokumentowana ww. fakturą nie miała zatem związku ze świadczeniem usług opodatkowanych.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca mogła w toku postępowania, bez wezwania organu podatkowego, przedstawiać swoje stanowisko w sprawie. Natomiast przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony postępowania nie było jedynym sposobem uzyskiwania informacji przez organ podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 193 § 1 - § 8 w związku z art. 121 §1 O.p. przez określenie Skarżącej przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r. bez równoczesnego określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części organ pierwszej instancji nie uznał ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie skarżonej decyzji i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 199 i art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne uznanie zbycia nieruchomości gruntowej za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej położonej w U.,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 Załącznika nr 4 do tej ustawy przez błędną wykładnię i uznanie, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oraz podziałem majątku wspólnego,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług świadczonych w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...],

- art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 1-7d ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem inwestycji położonej w K. przy ul. [...].

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, którego dotyczy niniejsze postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu ani zawieszeniu.

Podniosła szereg zarzutów dotyczących niewłaściwego, jej zdaniem, uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu. Argumentacja Skarżącej koncentruje się wokół kwestii braku zamiaru, w momencie nabycia udziału w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości U., wykorzystywania udziału nabytej nieruchomości w U., do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca utrzymywała, że wystąpienie przez W. J. oraz W. F. z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy w żaden sposób nie świadczyły o jej zamiarze odprzedaży udziału we współwłasności działki w U., w momencie jego nabycia. Zaznaczyła, iż W. J. oraz W. F. wystąpili z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dopiero wówczas, gdy powzięli zamiar zbycia udziału we współwłasności gruntu. Tym samym jako nie ustalone, uznała okoliczności wskazujące na istnienie takiego zamiaru po jej stronie. Zdaniem Skarżącej zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

W efekcie, ustalenia organów podatkowych miały w ocenie Skarżącej, charakter arbitralny i nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Odnośnie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe spółce S. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej identycznego stanu faktycznego wobec identycznego stanu prawnego (stan prawny nie uległ w tym zakresie żadnym zmianom) niż w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., co rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za bez znaczenia dla zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustaw Skarżąca uznała okoliczność, że najemcą nieruchomości był podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie podnajmowania tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącej, odmowa zastosowania przez organy podatkowe przedmiotowego zwolnienia, zaprzecza celowi ochrony najemców.

Zakwestionowanie prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zakupu usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 31 grudnia 2007 r. stanowiło - w ocenie Skarżącej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, dlatego zostanie on rozpatrzony w pierwszej kolejności.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r. Zobowiązania oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy dotyczą więc grudnia 2007 r. oraz poszczególnych okresów 2008 r. i 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 (stan prawny obowiązujący w latach 2007-2009, przy czym w 2009 r. zastrzeżenie dotyczy również art. 33b). Zatem termin przedawnienia zobowiązań za grudzień 2007 r. (termin płatności do 25 stycznia 2008 r.) oraz za styczeń – listopad 2008 r. upływał z końcem 2013 r., zaś zobowiązania za styczeń – listopad 2009 r. przedawniają się z końcem 2014. Zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 23 grudnia 2013 r., co oznacza, iż organ podatkowy orzekł odnośnie do podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. - 2009 r. przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 193 § 1 - § 8 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez określenie Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r. bez równoczesnego określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części organ pierwszej instancji nie uznał ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Skarżącej, w tej sytuacji księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, zatem organy podatkowe nie mogły zakwestionować prawidłowości dokonanych przez Skarżącą rozliczeń.

Art. 193 § 6 O.p. stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyjaśnienie treści tej regulacji i paragrafów ją poprzedzających było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 oraz w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sporządzony w rozpoznanej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów Skarżącej określając za jaki okres i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżąca poznała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej, z którego to prawa skorzystała.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że naruszenie art. 193 § 6 – 8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ksiąg podatkowych w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie do kwalifikacji prawnej zbycia udziału w nieruchomości położonej w U.., wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz S. sp. z o.o., zbycia udziału we współwłasności inwestycji w K., usługi montażowej - jest prawidłowe.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zamiar, jaki towarzyszył przy zakupie nieruchomości sam w sobie nie przesądza o nieuznaniu danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Istny jest całokształt okoliczności, jakie nastąpiły po zakupie nieruchomości.

Problematyka opodatkowania dostawy gruntów w aspekcie podmiotowym jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że w tym zakresie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął m.in., że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Poglądy wyrażone w przywołanym wyroku zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu, wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W przywołanym wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podjęcie takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również orzeczenie Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests w sprawie C-263/11 (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany ( pkt 34 uzasadnienia wyroku)." W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "w tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 28) (pkt35). Trybunał nawiązał również do sprawy C-180/10 i C-181/10 podnosząc, że w sytuacji gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu (pkt 36 uzasadnienia wyroku) .

Zatem z orzecznictwa Trybunału wynika, że to ogół okoliczności, w jakich jest majątek wykorzystywany, decyduje o tym czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca przy sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w U. zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że w wyroku C-180/10 i C-181/10. z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy.

Skarżąca wraz z małżonkiem W. F. nabyli od B. J., żony W. J., w dniu 27 października 2006 r. udział w nieruchomości - działce nr [...] o powierzchni 2 ha 55 a i 82 m2, położonej w U., gmina M.. W ciągu 2-3 miesięcy od zakupu udziału w nieruchomości W. F. i W. J. złożyli wniosek do Wójta Gminy M. o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonu usługowego. Dla ww. nieruchomości Zakład Geologiczny w K. sporządził w grudniu 2006 r. opracowanie zatytułowane "Dokumentacja Geologiczna" zawierające omówienie warunków gruntowo-wodnych w podłożu nieruchomości. Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą zlokalizowanych na działce nr [...] położonej w U.. W dniu 6 grudnia 2007 r. Skarżąca zbyła, za pośrednictwem W. J. (współwłaściciela), na rzecz C. Sp. z o.o. udział w ww. nieruchomości - działce nr [...]. Cena nieruchomości została ustalona na 16 mln zł. Skutki prawne wynikające z ww. decyzji Wójta Gminy M. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. zostały przeniesione na C. Sp. z o.o., co odnotowano w § 5 umowy z dnia 6 grudnia 2007 r.

Pod uwagę trzeba wziąć i tę okoliczność, iż Skarżąca świadczyła usługi najmu lokali na rzecz S. Sp. z o.o. oraz realizowała wraz z małżonkiem do lipca 2009 r. inwestycję w K. przy ul. [...], gdyż świadczy to o jej aktywnych działaniach mających na celu czerpnie zysku przy wykorzystaniu nieruchomości.

Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należy, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności. Bez znaczenia pozostaje też, iż wniosek o ustalenie warunków zabudowy złożył małżonek Skarżącej W. F. i współwłaściciel nieruchomości. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Skarżąca skorzystała finansowo z działań podjętych przez ww. osoby. Poza tym brak aktywności Skarżącej w działalnych mających na celu uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości nie oznacza braku akceptacji dla działań podejmowanych w tym kierunku przez męża i W. J..

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości położonej w U. jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji czego uznały ją jako działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie dotyczącym drugiej kwestii spornej, Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do poz. 4 załącznika nr 4, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku były usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zwolnienie określone tym przepisem jest adresowane do ostatecznych konsumentów wynajmujących lokale mieszkalne.

Natomiast Skarżąca świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o. i w przypadkach, w których S. Sp. z o.o., podnajmowała wynajęte od Skarżącej lokale kolejnym najemcom na cele mieszkaniowe, Skarżąca stosowała zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W spornym przypadku wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest zatem dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem ten nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. Fakt, że takie lokale mają być wynajmowane przez najemcę w ramach jego działalności na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa Skarżącej, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie.

Usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Powyższa wykładnia omawianej regulacji odpowiada także jej celowi. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 – CBOSA, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela).

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur rozliczonych w okresach od lipca do grudnia 2009 r., dokumentujących nabycie towarów i usług mających związek z realizacją inwestycji w K. przy ul. [...].

W toku postępowania ustalono, iż 1 lipca 2009 r. małżonkowie I. i W. F. zdecydowali się na dział majątku wspólnego (w tym samym dniu zawarli umowę o rozdzielności majątkowej). W wyniku tej czynności realizowana przez małżonków inwestycja położona w K. przy ul. [...] stała się wyłączną własnością W. F.. Rozwód pomiędzy Skarżącą a W. F. został orzeczony rok później, tj. w dniu [...] lipca 7.2010 r.

Zatem z dniem dokonania działu majątku, co nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2009 r. Repertorium A [...] Skarżąca przestała być właścicielem inwestycji w K.. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zaprzestanie bycia właścicielem nieruchomości może nastąpić nie tylko na skutek sprzedaży nieruchomości, ale również, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, na podstawie której Skarżąca zdecydowała, że inwestycja w K. w całości stała się własnością jej męża. W tej formie Skarżąca wyzbyła się praw do inwestycji. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż zaniechanie inwestycji jest rezultatem zdarzeń niezależnych od niej, skoro było skutkiem dobrowolnie podpisanej przez nią umowy cywilnoprawnej.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca mogłaby więc odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w K., gdyby udokumentowała, że inwestycja ta będzie (jest) wykorzystywana do jej działalności gospodarczej, ale tego nie uczyniła. W związku z tym, że Skarżąca nie mogła tą nieruchomością rozporządzać jak właściciel, słusznie organy podatkowe uznały, iż nie może ona odliczyć podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Konsekwencją braku tego uprawnienia była konieczność dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zbytą z dniem 1 lipca 2009 r. inwestycją w K.. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 1, 2, 7 i 8 ustawy o VAT.

Skarżąca utrzymywała, że art. 91 ust. 8 w związku z ust. 1-7d ustawy o VAT nie znajdują zastosowania, gdyż nie doszło do zbycia udziału we współwłasności inwestycji, lecz do ustanowienia rozdzielności majątkowej i podziału majątku.

O zbyciu towarów stanowi ust. 8 art. 91, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (brzmienie obowiązujące w 2009 r., tak jak i pozostałych ust. art. 91). Według postanowień ust. 7 ww. artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ust. 2 art. 92 mowa jest o tym, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Wreszcie ust. 1 art. 91 stanowi, iż Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że regulacja zawarta w ust. 8 art. 91 ustawy o VAT ma zastosowanie m.in. do nieruchomości i środków trwałych, ujmując rzecz w dużym skrócie. Wracając do stanowiska Skarżącej, iż nie miało miejsce zbycie inwestycji, wyjaśnić należy, że znaczenie pojęcia "zbycie towaru lub usługi " poszukiwać trzeba na gruncie ustawy o VAT wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Otóż, dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu mocą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z art. 7 i art. 8 tej ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast usługą jest każde świadczenie, które nie jest dostawą. Skoro dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element – "przeniesienie własności" – w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "zbycia towaru lub usługi". Przyjąć więc należy, iż "zbycie", o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT jest każda czynność, skutkująca w świetle obowiązujących przepisów prawa przeniesieniem własności towaru, nieruchomości, środka trwałego. Tym samym jako zbycie inwestycji w K. należy traktować zgodę Skarżącej na wyzbycie się prawa własności do inwestycji, której de facto udzieliła podpisując umowę o podziale majątku.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy, które obligują podatnika do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego związanego ze zbytą inwestycją. Wyjaśnić przy tym należy, iż o obowiązkach podatkowych organ nie musi pouczać podatnika, gdyż tak jak w przypadku podatku od towarów i usług podatnik sam oblicza ten podatek, czyli powinien znać obowiązujące przepisy lub zlecić prowadzenie spraw związanych z samoobliczeniem podatku profesjonaliście.

Odnośnie do możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez K. , w świetle ustaleń poczynionych w trakcie postępowania, stwierdzić trzeba, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem faktura ta dokumentowała zaliczkę na usługę montażową wykonaną w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w której Skarżąca świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to ww. usługa nie miała związku ze świadczeniem usług opodatkowanych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy przyjąć za miarodajne, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby je podważyć. Zawarta w skardze sugestia, iż być może jeden z lokali przy ul. [...] był przedmiotem czynności opodatkowanej stawką 8% nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, dowodu na taką okoliczność nie przedłożyła też Skarżąca. Przypomnieć warto, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje.

Jak już wcześniej wyjaśniono, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Podatnicy zwolnieni z podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poprzez przyznanie im zwolnienia z VAT system VAT staje się dla nich neutralny. Nie ma więc powodów, aby stosować drugie narzędzie zapewniające neutralność opodatkowania, skoro skutek taki jest osiągnięty przez objęcie ich działalności zwolnieniem z podatku.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia, który poddano ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wynika z niego w sposób jasny i zrozumiały jaki stan faktyczny w sprawie został ustalony i na podstawie jakich dowodów, podane są przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, odniesiono się do zasadniczych zarzutów odwołania. Skarżąca w trakcie postępowania mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia, dowody, więc nieprzesłuchanie jej przez organ podatkowy nie może być traktowane jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym Skarżąca zarzut nieprzesłuchania jej i W. F. sformułowała na okoliczność wykazania, iż organy nie przeprowadzając tych czynności nie mogły dostatecznie dobrze ustalić, jakie zamiary miała Skarżąca do nieruchomości położonej w U. w momencie jej zakupu. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, w okolicznościach niniejszej sprawy zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie ma znaczenia przesądzającego. Każdy zamiar jest okolicznością, którą można zweryfikować wyłącznie poprzez działania podmiotu zakupującego nieruchomość i tak było w tej sprawie.

Odnośnie do twierdzeń Skarżącej, iż organ podatkowy dokonał w zaskarżonej decyzji odmiennej kwalifikacji prawnej wynajmu lokali na cele mieszkaniowe spółce S., niż w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., wyjaśnić należy, że ostatnia z wymienionych decyzji nie podlega kontroli Sądu w ramach niniejszego postępowania, więc Sąd nie może zweryfikować tych twierdzeń. Poza tym, nawet gdyby taka sytuacja miała miejsce, to należy mieć na uwadze, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Przyznać natomiast trzeba, że występowanie rozbieżności w orzecznictwie jest zjawiskiem niepożądanym.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.