Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 975/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia [...] r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła do Wójta Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającej na realizacji projektu [...], od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 2 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej na terenie gminy i miasta K..

Spółka wyjaśniła, że każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży zwanej również masztem, oraz gondoli wraz z wirnikiem. Do gondoli każdej

z elektrowni wiatrowych przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) wraz

z układem sterującym kątem natarcia łopat oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno- elektroniczne elektrowni wiatrowej. Znajdują się w niej elementy takie jak: łożysko wirnika, generator, hamulec wirnika, układ wentylatorów chłodzących generator i wnętrza gondoli, urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny służący do sterowania blokadą rotora, serwisowy wciągnik łańcuchowy. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni (mechanizmie azymutu). Serwomechanizm kierunkowania elektrowni, za pomocą dużego, zębatego koła, zamontowanego na szczycie wieży oraz za pomocą zainstalowanego w gondoli zespołu napędowego, składającego się z silników (wraz z wewnętrznymi hamulcami) przekładni i wałów zakończonych mniejszymi kołami zębatymi, steruje ruchem obrotowym gondoli.

Spółka zauważyła przy tym, że gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z elektrowni wiatrowych, co oznacza, że w przypadku

np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który umożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona

na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałych części elektrowni wiatrowej

tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla elektrowni można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi, więc ruchomość - odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest natomiast żelbetowo-stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej, której zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym elektrownię wiatrową.

Spółka stwierdziła, że do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane

(tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: "u.p.d.o.p.). W ewidencji ujęto środki trwale, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

Spółka wskazała, że w indywidualnej interpretacji nr [...] wydanej wobec niej przez Wójta Gminy, organ stanął na stanowisku, że elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach opłatach lokalnych, a w związku z tym od [...] r. Spółka będzie obowiązana do zapłaty podatkuod nieruchomości od wartości całej elektrowni, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

W konsekwencji, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych będących jej własnością.

Jeśli chodzi o będące własnością Spółki urządzenia wiatrowe (środki trwałe je obejmujące), to w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka wskazała, że na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na systemy zabezpieczeń, systemy sterujące oraz aparaturę pomiarową. Nadto, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości początkowej urządzeń wiatrowych Spółka zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nieodnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych, co jest związane z charakterem finansowym projektów.

W związku z tak przedstawionym, zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie "Czy, począwszy od [...] r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że od [...] r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. , ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", a także zmiany ustawy Prawo budowlane wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) - dalej: "u.i.e.w.".

Spółka wskazała, że skoro u Spółki elektrownie wiatrowe nie stanowią

w ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych,

to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tym samym ich podstawę opodatkowania podatkiem

od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę

na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] r.

Spółka powołała się przy tym na stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia 15 maja

2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którym w sytuacjach kiedy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to podstawą opodatkowania takiej budowli będzie właśnie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Według Spółki, za powyższym podejściem przemawia także okoliczność,

że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w ustawie o elektrowniach wiatrowych ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, tj. między innymi: zabezpieczenie odgromowe, windy i wciągarki serwisowe, systemy sterujące, systemy kontroli farm wiatrowych i oprogramowanie przetwarzające dane.

W ocenie Spółki przesądza to o tym, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r.

Zdaniem Spółki właśnie w takich sytuacjach jak opisana w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego. Natomiast, stosownie do przepisu przejściowego u.i.e.w., tj. art. 17 tej ustawy, z dniem [...] r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od zupełnie nowej kategorii budowli jaką są elektrownie wiatrowe.

Spółka podkreśliła, też że wartość rynkowa, w oparciu o którą Spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób najbardziej prawidłowy oddaje istotę podatku o charakterze majątkowym jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych będzie wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Organ powołał się na odpowiedź Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa

na interpelację nr [...], w której wskazano, że zgodnie z art, 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tym samym, podstawą opodatkowania w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze jest jej wartość i przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają w tym zakresie żadnych przedmiotowych wyjątków, w szczególności nie traktują inaczej instalacji służących wytwarzaniu energii z odnawialnych źródeł energii, czy elektrowni wiatrowych.

Organ wskazał, że powyższa zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek, tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Organ powołał się przy tym na podobne stanowiska wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r. II FSK 2243/15, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 lipca 2017 r.,I SA/Sz 464/17.

Organ wskazał więc, że elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l.,

a w związku z tym Spółka od [...] r. jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu użycie przez ustawodawcę zwrotu "co najmniej" oznacza przy tym, że do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu u.p.b. powinny być również elementy tej budowli nie wymienione wprost w definicji sformułowanej w art. 2 u.i.e.w, które jednak zaliczone być mogą do elementów budowli (elektrowni wiatrowej) w ramach definicji zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

W związku powyższym, zdaniem organu elektrownia wyposażona we wskazane w stanie faktycznym urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., co w konsekwencji powoduje konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu nie ma bowiem możliwości aby elektrownia wiatrowa spełniała swoje przeznaczenie bez elementów wskazanych przez Spółkę. Ponadto wskazane elementy jak zabezpieczenie odgromowe, windy i wciągarki serwisowe, systemy sterujące, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego są połączone z gondolą lub wieżą i nie spełniają żadnej odrębnej od elektrowni wiatrowej funkcji, ich działanie wpisuje się bezpośrednio w działanie elektrowni i służy wytwarzaniu energii elektrycznej przez elektrownię.

Ponadto organ zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny służący do sterowania blokadą rotora, serwisowy wciągnik łańcuchowy - stanowią elementy znajdujące się w gondoli elektrowni. W definicji ustawodawca wskazał przy tym wprost, że na elektrownię wiatrową składa się "zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu", nieracjonalnym zatem byłoby twierdzenie, że elementy znajdujące się wewnątrz gondoli, służące sterowaniu elektrownią i dostępowi do niej, nie stanowią jej elementu. Dotyczy to również zabezpieczenia odgromowego, które ze swej istoty musi być trwale połączone z pozostałymi elementami elektrowni.

W tym stanie sprawy, organ stanął na stanowisku, że od [...] r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest określona stosownie do art. 4 u.p.o.l. wartość poszczególnych jej elementów. Zasadniczo będzie to wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych

(art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona

o odpisy amortyzacyjne. Jedynie w przypadku, gdy od części elektrowni wiatrowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, będzie to w odniesieniu, do nich ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Nadto, zdaniem organu, wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli stanowić będzie podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ zaznaczył, że budowla w postaci elektrowni wiatrowej stanowi w istocie zespół składników, które są ze sobą funkcjonalnie i technicznie powiązane. Przy tym poszczególne elementy budowli w postaci elektrowni wiatrowej są przedmiotem amortyzacji, chociaż, jak wskazano, nie jako jeden środek trwały. Jeżeli więc podatnik dokonuje, od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość tych elementów ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto, organ wskazał, że identyczny sposób ustalenia podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie w odniesieniu do części niebudowlanych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Jedynie w przypadku, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podkreśliła, że w interpretacji pominięto kluczowy element stanu faktycznego, że taka budowla nie jest jednym środkiem trwałym wpisanym do ewidencji, a w ramach poszczególnych środków trwałych uwzględniono m.in. elementy składające się na elektrownię wiatrową. Według organu

w przypadku, w którym budowla (w postaci elektrowni wiatrowej) składa się z kilku części, które uwzględnione zostały jako elementy środków trwałych, wpisanych do ewidencji środków trwałych i od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma ich wartości początkowych. Elementem stanu faktycznego jest natomiast postawione przez Spółkę twierdzenie, że w skład środków trwałych, które zawierają w sobie elementy elektrowni wiatrowej, wchodzą również elementy, które częściami elektrowni wiatrowych nie są. Tak przedstawiony zatem stan faktyczny powinien być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podniosła zatem, że w interpretacji organ w żadnym fragmencie swojego uzasadnienia nie uwzględnił powyższej sytuacji. Jego argumentacja opiera się na błędnym założeniu, że zarówno te elementy, które zostały wprost wymienione we Wniosku jak i te, które nie zostały tam wskazane (i o których organ nie posiadał żadnych informacji), są częściami elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.

W ocenie Skarżącej, organ nie miał podstaw do dokonywania interpretacji wspomnianego przepisu, bowiem nie było to przedmiotem wniosku złożonego przez Spółkę. Dokonywanie interpretacji tego przepisu nie było również konieczne do przedstawienia prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania budowli - czego dotyczyło pytanie Spółki. Natomiast wadliwe zinterpretowanie tego przepisu skutkowało również zniekształceniem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we Wniosku oraz pominięciem kluczowych, wskazanych przez Spółkę okoliczności.

W drugiej części, skargi Skarżąca, przedstawiła szeroką argumentację,

na poparcie swojego stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację, zgodnie z którym że w zaprezentowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym powinno się, a wręcz istnieje konieczność ustalenia wartości podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych na podstawie wartości rynkowej. W ocenie Spółki jest to bowiem jedyny, obiektywny sposób, który został zdefiniowany i wzbogacony o reguły wskazujące w jaki sposób takie obliczenia powinny zostać dokonane.

W odpowiedzi na skargę, Wójt Gminy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jednolity tekst Dz.U. z 2017 r., poz. 1368 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a).

Zatem w niniejszej sprawie Sąd władny jest zbadać prawidłowość wydanej interpretacji jedynie w zakresie objętym zarzutami skargi, te zaś, niezależnie od treści jej uzasadnienia, obejmują wyłącznie kwestie naruszenia art. 14c § 1 o.p., a także art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie wskazać trzeba,

że spór merytoryczny w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

w stanie prawnym obowiązującym od [...] r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy określić tak jak chce tego Skarżąca stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa), gdyż określenie wartości początkowej budowli jest niemożliwe ze względu na brak w ewidencji środków trwałych skarżącej takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa czy też podstawę tę należy określić według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wartość stanowiąca podstawę do obliczania amortyzacji) – bo do tego sprowadzało się zadane we wniosku pytanie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro na budowlę składają się poszczególne środki trwałe i podlegają one amortyzacji, to wartością budowli jest suma wartości początkowej tych elementów, a jedynie gdy od części budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, będzie to w odniesieniu do nich ich wartość rynkowa. Przy tym poszczególne elementy budowli w postaci elektrowni wiatrowej są przedmiotem amortyzacji, chociaż, jak wskazano, nie jako jeden środek trwały.

Wniesioną w rozpoznawanej sprawie skargę oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa procesowego jak i na zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego tj., art. 14c § 1 o.p., sprowadzają się do poczynienia w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku i tym samym braku zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W punkcie wyjścia oceny naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie każde naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ interpretacyjny stwierdzone w drodze kontroli sądowoadministracyjnej daje podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia naruszenia należy postawić sobie pytanie, czy gdyby nie wystąpiło stwierdzone naruszenie, to rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne. Jeżeli bowiem pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego wydana zostałaby taka sama interpretacja indywidualna, wówczas brak jest podstawy do jej uchylenia pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym powyżej przepisie art. 14c § 1 o.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem: "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku kopiowania całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz ma zawrzeć jego wyczerpujący opis. Ocena czy opis ten jest wyczerpujący powinna być dokonana

w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia. I tak, jeżeli we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie figurują elektrownie wiatrowe jako samodzielnie wyodrębnione środki trwałe, w ewidencji ujęto zaś środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w dalszej zaś części wniosku podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki nie tylko na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także inne elementy, a następnie przykładowo wymienił wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (systemy zabezpieczeń, systemy sterujące, aparatura pomiarowa), oraz wskazał, że Spółka stosownie do przepisów ustawy o CIT do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym, nieodnoszące się wyłącznie budowy/nabycia elektrowni wiatrowych, jaka to metodyka jest związana z charakterem finansowym projektów, to wyjaśnienie przez organ w udzielonej interpretacji, że w uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych oraz, że na wartość środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (tj. przykładowo na systemy zabezpieczeń, systemy sterujące oraz aparaturę pomiarową), a Spółka stosownie do przepisów ustawy o CIT do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym, nieodnoszące się wyłącznie budowy/nabycia elektrowni wiatrowych, a metodyka taka jest związana z charakterem finansowym projektów, nie powoduje, że można mówić, w odniesieniu do zadanego pytania, o istotnej zmianie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Taki opis w przekonaniu Sądu był w zupełności wystarczający do udzielenia Skarżącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie "Czy, począwszy od [...] r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.? Zatem z punktu widzenia oceny stanowiska Wnioskodawcy i zadanego pytania, opis ten może być uznany za wyczerpujący, gdyż wynika z niego, że w ewidencji Spółki nie figuruje środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej, a jednocześnie że Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych składających się na tą budowlę.

Zdaniem Sądu, nie można także obronić tezy o braku wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wskazał, że podatek od nieruchomości nie jest płacony od środków trwałych, ale od wartości budowli oraz że skoro na budowlę składają się poszczególne środki trwałe i są one amortyzowane, to wartością budowli jest suma wartości początkowej tych elementów. Jednoznacznie zatem organ odwołał się do wartości poszczególnych środków trwałych od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a które składają się na budowlę.

Zgodzić co prawda należy się, że organ niepotrzebnie w zaskarżonej interpretacji dokonywał rozważań jakie elementy są częściami elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w. Podkreślić jednak należy że wobec faktu, iż nie było to przedmiotem pytania i nie miało wpływu na odpowiedź udzieloną w zakresie postawionego we wniosku pytania, a zatem ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, w istocie nie miało to wpływu na wynik sprawy i konsekwentnie nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że Skarżąca z jednej strony podnosi, że organ zmodyfikował przestawiony przez nią stan faktyczny i nie przedstawił oceny prawnej,

z drugiej zaś formułuje zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w sposób, który świadczy o pełnym zrozumieniu stanowiska organu. W konsekwencji zatem uznać należy, że stanowisko organu zostało przez Skarżącą zrozumiane.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z takim naruszeniem prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazać należy, że zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało uregulowane w art. 4 u.p.o.l. Przepis ten umieszczony jest w rozdziale 2 u.p.o.l. zatytułowanym: Podatek od nieruchomości.

W pierwszym przepisie znajdującym się w tym rozdziale - art. 2 ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując jakie nieruchomości lub obiekty budowlane podlegają podatkowaniu tym podatkiem. W kolejnym przepisie – art. 3 u.p.o.l. uregulowany został zakres podmiotowy – wskazano kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 4 u.p.o.l. wskazano co stanowi podstawę opodatkowania. W kolejnym – art. 5 u.p.o.l. wskazano stawki tego podatku, w art. 6 u.p.o.l. uregulowano kiedy powstaje obowiązek podatkowy, a w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia w podatku od nieruchomości. Rozdział 2 u.p.o.l. reguluje zatem kompleksowo zagadnienia związane z tym podatkiem.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Tym samym zasada określona w ust. 1 znajdzie zastosowanie, o ile nie wystąpią sytuacje o jakich mowa w ust. 4 do 6.

Zastrzeżenie z ust. 4 nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy ono sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu podobnie jak zastrzeżenie

z ust. 6, który dotyczy ulepszeń lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części,

o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, natomiast w sytuacji, gdy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, znajdzie zastosowanie zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się wyodrębniony środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zgodzić się należy, co do tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części

w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie II FSK 2243/15).

Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych – jednak o to we wniosku na skutek którego wydano zaskarżoną interpretację Skarżąca nie pytała, a odpowiedź udzielona w tym zakresie nie może stanowić oceny stanowiska Wnioskodawcy, co w efekcie nie stanowi przeszkody w wydaniu odrębnej interpretacji w tym zakresie.

Podkreślić bowiem należy ponownie, że przedmiotem zadanego pytania nie było to, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Jak wskazał NSA w przywołanym wcześniej wyroku w sprawie II FSK 2243/15 Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika (...) sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków. Skoro (...) wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone licznych w wyrokach sądów administracyjnych np. WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 11/18, czy z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 717/17.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.