Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1679/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 44, art. 45 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1462/06 w sprawie ze skargi E. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla punkt pierwszy zaskarżonego wyroku i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.400 (jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. ,sygn. akt I SA/Gl 1462/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi E. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...], określającą odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec skarżących (pkt 1 wyroku) zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt 2). W punkcie trzecim Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś w punkcie 4 orzekł o kosztach postępowania.

Ze stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 listopada 2005 r. Nr [...], w której określił on E. i T. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz każdemu z nich odrębnie odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej P., której wspólnikami w różnym okresie byli skarżący.

W skardze na tę decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej O.p.), w tym m.in. art. 283, art. 293 § 2 pkt 3, art. 191 tej ustawy. Podnieśli też, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia bądź jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę jako wniesioną z uchybieniem terminu, a następnie postanowieniem z dnia 11 września 2006 r. przywrócił skarżącym , na ich wniosek, termin do jej wniesienia.

Uwzględniając częściowo skargę Sąd, działając zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uznał, iż decyzja ta, w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, narusza prawo materialne. Wskazał, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość podatku inną niż wynikającą z deklaracji podatnika dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek organ podatkowy może wydać także po zakończeniu roku podatkowego, do czego uprawnia go i zobowiązuje art. 53 a O.p. Odsetki, o których orzeka organ nie są przy tym związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, a z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Art. 53 a O.p. pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O. p. zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. podatkiem są również zaliczki na podatki (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Oznacza to, iż normy zawarte w O.p. dotyczące podatków należy stosować również do zaliczek na podatek. Tym samym obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku, zdaniem Sądu nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

W konsekwencji, w ocenie Sądu zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Sąd podał, że możliwa jest w praktyce sytuacja, w której mimo niezapłacenia w terminie zaliczek za niektóre miesiące danego roku podatkowego, nie powstanie zaległość w zobowiązaniu podatkowym za ten rok. Organ podatkowy może też w trakcie roku podatkowego wydać decyzję określającą obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku, jeżeli stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy ustawy jest inna niż wykazana w deklaracji miesięcznej (art. 21 § 3 O.p.).

Sąd stwierdził dalej, że użyte w art. 70 § 1 O.p. pojęcie "podatek" obejmuje nie tylko podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a również zaliczki na poczet podatku dochodowego (art. 3 pkt 3 lit. a O. p.). A skoro zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O. p. objęte są również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a O.p., to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż - jak nadmieniono - zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis O.p. nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. upłynął z końcem 2004 r. Z akt sprawy nie wynika, ażeby zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek i wydanie decyzji w tym przedmiocie w roku 2005 było zatem niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania w zakresie odsetek , którą to okoliczność organy podatkowe winny były uwzględnić z urzędu.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że przepis art. 53a O. p. stanowi o wydaniu decyzji w sprawie tam określonej, co oznacza, że powinna to być decyzja odrębna od decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazując jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, odnoszących się do postępowania kontrolnego ( w spółce cywilnej P.) i podatkowego, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając ów wyrok w części – co do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 .

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 53 a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji w trybie tego przepisu ze względu na upływ terminu przedawnienia podczas, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 44 ust. 6 i 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. jest zaliczka, a nie podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 p.d.o.f.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia we wskazanej części i rozpoznanie skargi E. i T. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto strona wniosła o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 53a O.p. nie precyzuje terminu, do którego decyzja może być wydana, a nadto z jego treści wyraźnie wynika, że prawidłowa wysokość zaliczek nie stanowi rozstrzygnięcia, jest natomiast przesłanką do obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co wynika z art. 45 ust 4 u.p.d.o.f. Z przepisów dotyczących obowiązku wpłacania zaliczek na podatek, zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż zaliczki na podatek od osób fizycznych mają charakter płatności na poczet zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych został rozłożony w czasie, powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku, zaś ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego konkretyzuje się po zakończeniu roku podatkowego. Zaliczki na podatek dochodowy są integralną częścią zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem podatkowym. Z końcem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek na podatek dochodowy, a na podatniku ciąży obowiązek dopłacenia jedynie różnicy między wysokością zobowiązania określonego w zeznaniu rocznym a sumą wpłaconych w ciągu roku zaliczek.

Strona skarżącą wywiodła dalej, że skoro ustawodawca nie określił odrębnego terminu przedawnienia związanych z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę, to przyjąć należy, że do ustalenia terminu przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek ma zastosowanie przepis art. 70 O.p. Ponieważ termin zapłaty podatku dochodowego za 1999 r. upływał 2 maja 2000 r., wobec powyższego termin przedawnienia tego zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 O. p. oraz fakt, iż byt prawny zaliczek na podatek dochodowy ustaje z końcem roku podatkowego, należy stwierdzić, że skoro zaliczki te nie istnieją, nie mogą ulec przedawnieniu. A zatem zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 §1 O. p. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.f. Skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych.

Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie (oraz odsetki za zwłokę od zaliczek) nie uległo również przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. albowiem zostało zabezpieczone hipoteką, co potwierdza załączony do akt sprawy odpis z księgi wieczystej nr 20074, w której na wniosek z dnia 21 grudnia 2005 r. wpisano hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 79.956,62 zł.

Strona skarżąca zanegowała również ocenę Sądu, iż z przepisu art. 53a O.p. wynika obowiązek wydania odrębnej decyzji wymiarowej oraz decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestniczenia w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą uregulowane zostały w art. 44 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnik obowiązany jest płacić je bez wezwania w ciągu roku podatkowego i sam obliczyć ich wysokość ( art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f.). Obowiązek ich zapłaty powstaje w momencie, gdy podatnik osiągnie ( liczony w sposób narastający) dochód w wysokości skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku ( art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zaliczki pobierane są w okresach miesięcznych , w określonych w ustawie terminach(art. 44 ust. 3 pkt 1 i ust. 6 ). Przy obliczaniu ich wysokości uwzględnia się zasady obowiązujące przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązujące w tym podatku stawki ( art. 44 ust. 2, ust. 3 pkt 2 u.p.o.d.f.) , zaś wysokość zaliczki za następujące po sobie kolejne miesiące stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające ( art. 44 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Powołane wyżej regulacje wskazują na to, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych ma cechy podatku . Jest ona bowiem świadczeniem przymusowym (ustawa nakłada obowiązek jej zapłaty), publicznoprawnym (świadczeniem na rzecz państwa ), nieodpłatnym ( bez wzajemnego świadczenia ze strony państwa) i bezzwrotnym. Odrębny termin płatności i odrębne okresy rozliczeniowe wskazują także, iż powinność płacenia zaliczek jest zobowiązaniem w pewnym stopniu odrębnym i niezależnym od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy stan faktyczny dla podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest jeszcze zamknięty.

Podobne cechy wykazują także zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierane przez płatników ( por. choćby art. 34 , art. 31 i 32 u.p.d.o.f.), od podatników wymienionych w art. 44 ust. 1 pkt 3,4,5 ) czy też zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ( por. art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.- Dz.U. z 1993 r.,Nr 106, poz. 482). Cechami tymi charakteryzują się również wprowadzone od 1 stycznia 2009 r. zaliczki na podatek od towarów i usług ( por. art. 103 ust. 2 a- 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –Dz.U. nr 54,poz. 535 ze zm.).

Wskazując na pewną odrębność i samodzielność zaliczek na podatek nie można jednak zapominać, iż przede wszystkim obowiązek ich uiszczania wiąże się z przyjętą przez ustawodawcę techniką poboru danego podatku. Regulacje ich dotyczące umieszczane są bowiem w tej części aktu prawnego, regulującego daną daninę, które dotyczą poboru podatku i zaliczek na podatek przez płatników ( rozdział 7 u.p.d.o.f.), poboru podatku (rozdział 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy zapłaty podatku (rozdział 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprowadzając obowiązek płacenia zaliczek na podatek ustawodawca dąży bowiem do zapewnienia regularnych wpływów na poczet tego podatku w ciągu całego okresu rozliczeniowego. Po jego zakończeniu (czyli po zamknięciu stanu faktycznego i powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku) zaliczki – według utrwalonych już poglądów judykatury i doktryny- tracą samodzielny byt prawny , bowiem zostają zaliczone na poczet tego podatku, z którym ich pobieranie było związane( zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.o.f. w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Po zakończeniu okresu podatkowego nie ma w związku z tym podstaw do określania prawidłowej wysokości zaliczek w drodze decyzji czy też – w przypadku, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku ich wpłaty- egzekwowania ich na drodze egzekucji administracyjnej. Także wpłaty, dokonywane przez podatnika po zakończeniu okresu rozliczeniowego zaliczane są już bezpośrednio na poczet podatku, a nie zaliczki, nawet gdy ta wcześniej nie została zapłacona ( por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1,poz.22). Nie można także żądać zwrotu nadpłaconej zaliczki na podatek. Zgodnie bowiem z art. 74 § 2 pkt 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) nadpłata w przypadku podatków, na poczet których podatnik wpłaca lub płatnik pobiera zaliczki powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych ( a więc dotyczącego podatku za konkretny rok podatkowy – art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) . Podobna zasada obowiązywała w odniesieniu do podatku od osób prawnych i podatku akcyzowego ( art. 74 § 2 pkt 2 i 3 O.p.). Zasadę tę zachowano także obecnie, rozszerzając jej stosowanie do zaliczek na podatek od towarów i usług (art. 73 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Zaliczka na podatek nie jest więc w pełni niezależna od podatku, na poczet którego jest płacona.

Wskazane wyżej cechy zaliczek wskazują zatem na to, iż mimo wielu cech wspólnych z podatkiem, mają one również pewne cechy wyraźnie je od podatku odróżniające.

Istnienie znaczących różnic obu tych instytucji winno być uwzględnione przy dokonywaniu wykładni art. 3 pkt 3 O.p., zawierającego słowniczek pojęć, użytych w O.p. Ograniczenie się jedynie do wykładni językowej tego przepisu prowadzić mogłoby istotnie do takich wniosków, jakie wyprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku- to jest do automatycznego stosowania wszystkich przepisów odnoszących się do podatku również do zaliczek na podatek. Wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej nie potwierdza jednak takiego znaczenia tej normy. Uznać zatem należy, iż przepisy O.p. dotyczące podatków należy stosować wprost do zaliczek na podatek jedynie w tych wypadkach, gdy jest to możliwe mimo istniejących podstawowych różnic między tymi instytucjami. Na niemożność automatycznego stosowania przepisów o podatku do zaliczek zwracano już uwagę zarówno w orzecznictwie sądowym ( por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 201/00, opubl. w OSNAPiUS z 2002 r., nr 14,poz. 323 i z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 51/01, opubl. w OSNAPiUS z 2002 r., nr 22,poz. 539), jak i w piśmiennictwie ( por. np. R.Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław, Wyd. Unimex 2003 r.).

Za nieprawidłową zatem należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie również do zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek. Jak bowiem wskazano wyżej, z uwagi na charakter zaliczki jako świadczenia na poczet podatku, byt zobowiązania z tego tytułu jest ograniczony czasowo- zobowiązanie to wygasa w momencie zakończenia roku podatkowego ( czy innego okresu, za jaki podatek jest naliczany). Tym samym nie może mieć do niego zastosowania przepis określający termin przedawnienia, skoro w każdym przypadku wygaśnie ono wcześniej z przyczyn wskazanych powyżej i nie będzie mogło wygasnąć po raz drugi z uwagi na upływ terminu przedawnienia ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 30/07 i II FSK 60/07 oraz z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Stwierdzenie, że art. 70 § 1 O.p. nie dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek nie może jednak przesądzać o tym, iż nie ulegają przedawnieniu odsetki za zwłokę w zapłacie tych zaliczek. Instytucja przedawnienia służyć ma bowiem pewności obrotu. Nie do zaakceptowania byłaby zatem sytuacja, gdyby państwo, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, mogło bez ograniczenia czasowego dochodzić spełnienia należności ubocznych, związanych z tym zobowiązaniem. Skoro w O.p. brak jest odrębnej regulacji dotyczącej przedawnienia odsetek za zwłokę od zapłaty zaliczek, uznać należy, iż przedawniają się one w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku , na poczet którego zaliczki były płacone. Jak bowiem wskazano wyżej, mimo pewnych odrębności, zobowiązanie z tytułu zaliczek powiązane jest zawsze ze zobowiązaniem z tytułu podatku. Ten więc termin przedawnienia dla odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek ( jako roszczenia akcesoryjnego) jest taki sam, jak dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. również poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 30/07 i II FSK 60/07 oraz z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07).

Wobec zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało zatem uchylić w części zaskarżonej skargą kasacyjną i przekazać sprawę w tym zakresie temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stwierdzenie, iż pogląd Sądu I instancji dotyczący terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek jest błędny, przesądza o braku potrzeby odniesienia się szerzej do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia art. 53 a O.p. Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku ponownie oceni, czy zaszły okoliczności, przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzi, czy zachodziła podstawa do wydania decyzji, opartej na art. 53 a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał przy tym, z uwagi na treść zarzutu zawartego w petitum skargi i precyzującego zarzut naruszenia art. 53 a O.p. , czy prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji co do konieczności wydania odrębnej decyzji dotyczącej odsetek. Strona zarzut taki sformułowała jedynie w uzasadnieniu i w sposób niepozwalający na odniesienie się do niego merytorycznie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).