Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3946/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 7, art. 59 par. 1 pkt 4, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 3, art. 73 par. 2, art. 76, art. 76 par. 1, art. 76a, art. 76a par. 1, art. 76a par. 2 pkt 1, art. 76b par. 1, art. 77b, art. 80
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/14 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 16 stycznia 2014 r. skarżącą złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r., wydanym na podstawie art. 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), odmówił skarżącej wydania wnioskowanego zaświadczenia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania sprawdzającego stwierdzono istnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r. w kwocie 47.600 zł (stan na dzień 23 stycznia 2014 r.). Zaległość ta powstała na skutek nieuiszczenia zobowiązania wykazanego w złożonej w dniu 22 stycznia 2014 r. korekcie deklaracji CIT-8 za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r. Wprawdzie skarżąca pismami z dnia 1 lutego 2013 r., 8 marca 2013 r. i 12 kwietnia 2013 r. wniosła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym VAT za okres styczeń, luty i marzec 2013 r. na ww. podatek dochodowy, jako kwot do zwrotu na rachunek bankowy, jednakże organ podatkowy uznał, że dyspozycje zostaną dokonane po weryfikacji złożonych deklaracji. Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r., 25 marca 2013 r. oraz 25 kwietnia 2013 r. organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiednio za styczeń, luty i marzec 2013 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do kwietnia 2013 r. Postępowanie kontrolne wobec skarżącej prowadzi też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a dotyczy ono rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy rozliczeniowe listopad 2011 r. i styczeń 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, weryfikacja rozliczenia VAT zawartego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013 r. nie została zakończona, a zatem brak było podstaw do uznania, iż ww. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wygasło wskutek zaliczenia z kwot zwrotu z tytułu VAT za ww. miesiące.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zaliczeniu podlega zwrot VAT, który nie budzi wątpliwości organu podatkowego. W sytuacji, gdy zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu budzi wątpliwości organu podatkowego, wówczas stosownie do regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przedłuża on termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. Zatem warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. jest zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w nim zawarte.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na regulacje zawarte w art. 306a § 1, art. 306e § 1, art. 76 § 1, art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że ponieważ zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. Sąd uznał, iż należy odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego w jego ocenie stan faktyczny na moment wydania poprzednich zaświadczeń o braku zalegania w podatkach jest zasadniczo odmienny od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdy za zaległość podatkową zgodnie z art. 51 § 2 O.p. uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek a skarżąca wnioskowała o zaliczenie weryfikowanego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do marca 2013 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz jeżeli organ podatkowy w trakcie roku podatkowego nie negował prawidłowości takiego zaliczenia, a także poprzez zignorowanie istotnego faktu, iż wyroki powoływane zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji zapadły w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczyły zaliczenia zwrotu podatku VAT na rzecz innego podatnika, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż przepisy te należy odczytywać przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT., w efekcie czego w ocenie Sądu zaliczenie zwrotu podatku VAT odnosi się wyłącznie do zasadnego zwrotu podatku a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, co jest sprzeczne z celem ustawodawcy wyrażonym w art. 76b § 1 O.p., który postanowił, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT, które nie stanowi zwrotu na rachunek środków pieniężnych, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku;

- art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż na moment wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie wygasło, a w konsekwencji istniała zaległość w tym podatku za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r., mimo iż skarżąca prawidłowo złożyła wniosek o zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom nie został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny, określa bowiem niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem określa on jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Podkreślić trzeba, że z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. – zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność mająca wskazywać na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. niewyjaśnienie, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny na moment wydawania skarżącej poprzednich zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach był zasadniczo odmienny od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie wypełnia znamion naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ustanawia obowiązku (ani nie przyznaje uprawnienia) poddawania kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny aktów administracyjnych, które nie są objęte skargą wniesioną do tego sądu, a tylko obowiązek dokonania takiej kontroli skutkowałby koniecznością wyrażenia stanowiska w powyżej wskazanym zakresie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż przepisy te należy odczytywać przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r., który to zwrot skarżąca chciała zarachować na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r. Dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio poprzez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi (co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości).

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

Dlatego dla potrzeb prawidłowego odkodowania treści powyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, konieczne jest uwzględnienie treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym to przepisie ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przepis ten, w zdaniu drugim, stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika nie tylko wcześniej wspomniane uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale też zasada, iż wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zatem stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywoływaną przez autora skargi kasacyjnej regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 76b § 1 O.p., w myśl której zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku VAT jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany. Uwaga ta ma w niniejszej sprawie walor wyłącznie teoretyczny, została bowiem poczyniona przez wzgląd na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej. Nie przesądza zaś, że w niniejszej sprawie występują przesłanki określone w art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., jako że ta kwestia nie była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji.

Reasumując, stwierdzić należy, że zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r wydanym w sprawie II FSK 3211/14 (CBOSA).

Konsekwencją przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyżej zaprezentowanego stanowiska, jest uznanie za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.