Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2728/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] października 2013 r. określił M. T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką" lub "Stroną") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - pod firmą K. Organ wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodu maju 2011 r. o kwotę 8.773 zł - poprzez nie zafakturowanie wykonanych usług budowlanych na rzecz Urzędu Miasta w O.,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 425.200 zł, tj. o:

a) kwotę netto 90.000 zł - poprzez zaksięgowanie w koszty duplikatu faktury o nr [...] z 28 listopada 2011 r., wystawionej przez S. Sp. z o.o.,

b) kwotę netto 335.200 zł - z tytułu zaksięgowania faktur wystawionych przez podmiot: FHU D., dokumentujących usługi budowlane, które faktycznie nie zostały wykonane przez kontrahenta.

Mając na uwadze ww. nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe. W trakcie jego prowadzenia Skarżąca przesłuchiwana w charakterze Strony, nie potrafiła wyjaśnić kiedy zostały wykonane usługi budowlane na rzecz Urzędu Miasta w O.. Z kolei M. T. przesłuchany w charakterze świadka, na pytanie dotyczące robót wykonanych przy ul. [...] zeznał, że przedmiotowe prace zostały wykonane kwiecień, maj 2011 r. Za usługi te nie została wystawiona faktura, roboty budowlane na tej ulicy nie zostały jednak dokończone, gdyż Urząd Miasta odstąpił od umowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się z pismem do Urzędu Miasta O. o udzielenie informacji na temat robót prowadzonych w 2011 r. przez M. T., zgodnie z zawartą umową z 23 października 2010 r. Urząd Miasta O. potwierdził, że roboty polegające na zadaniu "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O." zostały wykonane przez firmę K., lecz nie zostały zafakturowane. Wykonawca był zobowiązany wystawić fakturę dla Urzędu Miasta O. na wartość 10.790,79 zł brutto na podstawie kosztorysu wykonanych robót, sprawdzonego i potwierdzonego przez inspektora nadzoru, które zostały przyjęte z inwentaryzacji robót w toku, w ul. [...] na odc. [...] w O.. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że firma K. winna wykazać przychód w 2011 r. z tytułu wykonanych usług budowlanych na rzecz Urzędu Miasta w O., a poprzez nie zafakturowanie i nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu wykonanych usług budowlanych naruszyła przepisy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Tym samym firma K. poprzez nie zafakturowanie wykonanych prac budowlanych na rzecz Urzędu Miasta w O. zaniżyła w maju 2011 r. przychód o kwotę 8.773 zł netto.

W zakresie wykazanych w podatkowej księdze kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że M. T. zaksięgowała fakturę nr [...]- DUPLIKAT z 28 listopada 2011 r. na kwotę 90.000 zł netto, wystawioną przez S. Spółka z o.o. Duplikat dotyczył faktury pierwotnej wystawionej 22 stycznia 2009 r. na kwotę 90.000 zł netto, dokumentującej budowę kanalizacji deszczowej przy ul. [...] w O. przez S. Sp. o.o. jako Wykonawcę na rzecz podmiotu K., jako Zamawiającego. W celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą przeprowadzono czynności sprawdzające w Spółce S. Sp. z o.o., w wyniku których ustalono, że roboty opisane na fakturze zostały w całości zakończone do 22 stycznia 2009 r. Przychód Spółka wykazała w księdze rachunkowej za 2009 r. M. T. przedłożyła pismo, w którym wyjaśniła, że faktura nr [...] z firmy S. Sp. z o.o. z 22 stycznia 2009 r. na kwotę 109.800 zł brutto nie została ujęta w księgach rachunkowych w 2009 r., ponieważ została odesłana bez akceptacji, z powodu braku odbioru oraz stwierdzenia licznych usterek, a sprawa znalazła swój finał w sądzie. W listopadzie 2011 r. zapadł wyrok na niekorzyść firmy K., dlatego Podatniczka wystąpiła do firmy S. Sp. z o. o. o duplikat faktury nr [...], ponieważ nie posiadała oryginału. W ocenie organu duplikat faktury potwierdza jedynie fakt zaistnienia w przeszłości transakcji, nie dokumentuje natomiast poniesienia nowego wydatku. Podatniczka zawyżyła zatem koszty o tę kwotę.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że firma "K., jako Wykonawca, zawarła w dniu 21 października 2010r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P., jako Zamawiającym, na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa chodnika przy drodze powiatowej Nr [...] w [...] od km 0+665 do km 2+971,67 mb 2306,67". Cena umowna przedmiotowej inwestycji wynosiła 506.367,35 zł netto. Dalsza część umowy pomiędzy Stronami przewidywała możliwość częściowego rozliczania robót po wystawieniu faktury za wykonane roboty budowlane potwierdzone przez Inspektora Nadzoru. Zgodnie z treścią umowy firma K. jako Wykonawca zobowiązała się to zadanie wykonać własnymi siłami. W przypadku zlecenia części zamówienia Podwykonawcy, Wykonawca zobowiązany był niezwłocznie zgłosić Podwykonawcę Zamawiającemu, podając zakres robót zleconych Podwykonawcy oraz Jego dane. Zakończenie wykonania całości robót przewidziano na dzień 30 czerwca 2011 r. Z tytułu wykonanych robót budowlanych w 2011 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie netto ogółem 365.764,80zł, udokumentowany następującymi fakturami:

a) nr [...] z 1 kwietnia 2011 r. (faktura częściowa) na kwotę netto 102.400 zł. (do faktury VAT załączono protokół częściowego odbioru robót, z którego wynika, że prace budowlane zostały zakończone 31 marca 2011 r. oraz zestawienie wykonanych robót, zgodnie z kosztorysem powykonawczym),

b) nr [...] z 6 maja 2011 r. (faktura częściowa) na kwotę netto 57.500 zł. (do faktury VAT załączono protokół częściowego odbioru robót, zestawienie wykonanych robót, kosztorys powykonawczy),

c) nr [...] z 31 maja 2011 r. (faktura częściowa) na kwotę netto 123.600 zł. (do faktury VAT załączono protokół nr 4/2011 częściowego odbioru robót z dnia 31 maja 2011 r., z którego wynika zaawansowanie robót ilościowe na ok.80%),

d) nr [...] z 1 czerwca 2011 r. (faktura częściowa) na kwotę netto 82.264,80zł. (do faktury VAT załączono protokół częściowego odbioru robót z dnia 2 czerwca 2011 r., z którego wynika zaawansowanie robót ilościowe na ok. 85% oraz kosztorys powykonawczy).

Natomiast 28 października 2010 r. Skarżąca, jako Zamawiający, zawarła umowę o roboty budowlane z J. L. PH-U D.- jako Wykonawcą, na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które Strona zawarła umowę jako firma K. z Zarządem Powiatowym Dróg, z tym, że termin rozpoczęcia prac przewidziano na dzień 29 października 2010 r., a zakończenia tych prac na dzień 22 czerwca 2011 r. Za wykonanie przedmiotu umowy Strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 335.200 zł netto.

W związku z powyższym M. T. w koszty uzyskania przychodów zaksięgowała z tego tytułu faktury VAT wystawione przez podmiot: FH-U D. na łączną kwotę netto 335.200 zł, tj.:

a) nr [...] z 27 maja 2011 r. na wartość netto: 218.000 zł, VAT 50.140 zł,

b) nr [...] z 27 czerwca 2011 r. na wartość netto: 65.700 zł, VAT 15.111 zł,

c) nr [...] z 25 lipca 2011 r. na wartość netto: 51.500 zł, VAT 11.845 zł.

Organ I instancji przesłuchał 11 października 2012 r. w charakterze Strony M. T., która zeznała, że: "Nie jestem w stanie tego określić. Nie jeżdżę po budowach, takimi rzeczami zajmuje się mąż. Dokładnie nie wiem czy była zapłata za faktury, dlatego też męża należy pytać ". Z kolei M. T. przesłuchany w dniu 15 października 2012 r. w charakterze świadka, zeznał, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez FH-U D. były związane "z usługami drogowo - remontowymi tak jak opisane na fakturach". Ponadto świadek zeznał, że zapłacił za faktury J. L. gotówką częściowo w kilku ratach oraz, że sam odbierał roboty budowlane wykonane przez J. L. M. T. zeznał, że nie znał zatrudnionych pracowników, pomimo, iż sam był pracownikiem J. L. od 2008 r., jak również potwierdził w trakcie przesłuchania, iż sam odbierał roboty wykonane przez J. L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że z bazy danych systemu POLTAX urzędu wynikało, że J. L. w 2011 r. zatrudniał dwóch pracowników: M. T. oraz Jego ojca – E. T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Zarządu Dróg Powiatowych w P. o udzielenie informacji między innymi, czy przy ww. zadaniu inwestycyjnym firma K. zgłosiła Podwykonawcę oraz jaką rolę pełnił J. L. Zarząd Dróg Powiatowych w P. poinformował, że na przedmiotowym zadaniu firma K. nie zgłosiła zlecenia robót Podwykonawcy, natomiast J. L występował jako kierownik robót lub przedstawiciel K.. Zarząd Dróg Powiatowych w P. nie posiadał także nie wiedzy na temat odbiorów robót między firmą K. a J. L. Przesłuchani w charakterze świadków zatrudnieni w firmie K. pracownicy oraz inspektor nadzoru robót działający z ramienia Zarządu Dróg Powiatowych w P. na pytanie, czy znają Pana J. L. i jaką rolę pełnił w firmie K. zeznawali, że był kierownikiem w tej firmie. Również M. L, inspektor nadzoru działający z ramienia Zarządu Dróg Powiatowych w P. zeznał, że J. L. jako kierownik robót reprezentował firmę K.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. protokoły z zeznań świadków, informacje otrzymane z Zarządu Dróg Powiatowych w P. m.in. faktury VAT, protokoły odbioru robót, kosztorysy powykonawcze oraz dokumenty WZ (wydanie towaru na zewnątrz) otrzymane od wystawcy faktur VAT - P. Sp. j. z siedzibą w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że roboty budowlane na zadaniu inwestycyjnym nie zostały wykonane przez FH-U D.

Uwzględniając powyższe organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w części wykazanych przychodów za miesiąc kwiecień i maj 2011 r. oraz w części wykazanych kosztów uzyskania przychodów za miesiące maj, czerwiec, lipiec, listopad 2011 r., ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Jednakże organ I instancji odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dowody (wystawione faktury VAT) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."). Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z [...] października 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, 122 i 124 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania w sposób nie budzący zaufania do organu, a w szczególności rażące naruszenie prawa w związku z celowym zaniechaniem przeprowadzenia dowodów, które ujawniłyby okoliczności korzystne dla Strony,

2) art. 210 § 4 O.p. - poprzez nie ustosunkowanie się do dowodów powoływanych w treści decyzji,

3) art. 180 § 3 O.p. - poprzez nie zakomunikowanie Stronie faktów znanych organowi z urzędu,

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy organami a M. T. stanowi: zaniżenie przychodów o kwotę 8.773 zł uzyskanych w związku z wykonanymi usługami budowlanymi na rzecz Urzędu Miasta w O. oraz zawyżenie kosztów o kwotę 335.200 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FH-U D., w związku z usługami budowlanymi, które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia organ drugiej instancji wskazał, że fakt, iż M. T. nie wystawiła faktury za wykonane roboty budowlane, gdyż Urząd Miasta w O. odstąpił do umowy z uwagi na opóźnienia w pracach, nie zmienia faktu, że Strona uzyskała przychód z tego tytułu. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a więc nie ma znaczenia brak zapłaty ze strony kontrahenta. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego M. T. zaniżyła w 2011 r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę 8.773 zł.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia drugiego organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na fakt zawyżenia przez M. T. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 335.200 zł z tytułu faktur wystawionych przez FH-U D., które to usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta Strony. Z akt sprawy wynika, że M. T. zawarła 21 października 2010 r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego pn. "Budowa chodnika przy drodze powiatowej nr [...]od km 0+665 do km 2+971,67 mb 2306,67". Cena umowna przedmiotowej inwestycji wyniosła 506.367,35 zł netto. Z postanowień przedmiotowej umowy wynikało, że K., jako Wykonawca, wykona zadanie własnymi siłami. Natomiast § 1 pkt. 8 tej umowy stanowił, że w przypadku zlecenia części zamówienia Podwykonawcy, Wykonawca był zobowiązany niezwłocznie zgłosić Podwykonawcę Zamawiającemu, podając zakres robót zleconych Podwykonawcy oraz Jego dane. Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. M. T. jako Zamawiający zawarła umowę o roboty budowlane z J. L PH-U D.- jako Wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które Strona miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. Za wykonanie przedmiotu umowy Strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 335.200 zł netto. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. umowa z Panem L. została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur niedokumentujących wykonania usług przez J. L. Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. L na kwotę 335.200 zł netto nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Zamawiającego - firmę Pani M. T. K. Tym samym kwota ta została przez M. T. nieprawidłowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. i nie powinna powiększać kosztów za ten rok.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p. - poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego,

2) art. 145 § 1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 - poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania,

3) art. 146, art. 150 i art. 211 O.p. - poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organów obydwu instancji, przez co decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego;

4) art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów,

5) art. 210 § 4 O.p. - przez organ I instancji, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczą ocenę zebranych dowodów,

7) art. 199a O.p. - poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego,

8) art. 127 O.p. - poprzez brak oceny dowodów w postępowaniu przed organem I instancji,

9) art. 187 § 3 zdanie drugie O.p. - poprzez nie zakomunikowanie Stronie faktu znanego organowi z urzędu,

10) art. 23 § 1 O.p. - poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji negowania kosztów udokumentowanych fakturami,

11) art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie kosztu uzyskania przychodów poniesionego w roku podatkowym oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 O.p. - poprzez nieustosunkowanie się do wniosku strony złożonego w toku postępowania i brak oceny przedłożonych dowodów,

12) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie,

13) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2015r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę, iż w aktach niniejszej sprawy bak jest pisma Skarżącej z dnia 25 lutego 2013r. wskazała, że pismo to zostało złożone do właściwego organu po kontroli podatkowej, którą objęte były dwa podatki. W związku z tym złożenie jednego pisma po jednej kontroli podatkowej wypełniało dyspozycję art. 291b O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

I tak najdalej idącym zarzutem, który należy rozpatrzeć w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p., poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżąca upatruje naruszenie wskazanych przepisów w nieskutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż pismo to zostało doręczone mężowi Skarżącej, podczas nieobecności Skarżącej, jako "domownikowi", który nie był "domownikiem" w rozumieniu art. 149 O.p. Mąż nie zamieszkiwał pod adresem Skarżącej, a poczta nie powinna wydawać korespondencji mężowi Strony.

Skarżąca wyjaśniła, że w lutym 2013r. czasowo przeprowadziła się do J., do miejsca zamieszkania swojej matki, gdyż potrzebowała wówczas stałej opieki, z uwagi na silną depresję psychiczną spowodowaną stresem wynikającym z wielu czynników, m.in. utratą płynności finansowej, kontrolą urzędu skarbowego oraz konfliktem z mężem oraz przyjmowała leki uspokajające, a także korzystała z innych form leczenia antydepresyjnego. Okresowo korzystała też ze zwolnień lekarskich, jednak - mimo wszystko - starała się nadal prowadzić działalność gospodarczą, choć w znacznie ograniczonym zakresie.

W dniu 25 lutego 2013r. Skarżąca dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o zmianie miejsca prowadzenia działalności, jednakże nie zgłaszała zmiany adresu zameldowania, ponieważ nie planowała przeprowadzki na stałe. Pismem z dnia 25 lutego 2013r. zawiadomiła Urząd Skarbowy w O. o zmianie miejsca prowadzenia działalności (zawiadomienie wpłynęło do Urzędu w dniu 27.02.2013r.). W tym samym piśmie Strona wskazała swojego męża jako pełnomocnika do odbioru korespondencji pod adresem jego miejsca zamieszkania: O. ul. [...].

Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] lutego 2013r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia PIT za 2011r., które zostało wysłane na adres: M. T., O. ul. [...]. Przesyłka była awizowana, gdyż wówczas nikt pod tym adresem nie zamieszkiwał. Awizo znalazł w skrzynce pocztowej mąż Skarżącej, który bywał tam sporadycznie, zgłosił się z nim do placówki pocztowej i odebrał przesyłkę. Nie zawiadomił jednak Strony o odebraniu przesyłki, gdyż pozostawali w konflikcie. Poza tym mąż Skarżącej uważał, że tylko w razie doręczenia mu pisma na adres zgodny z pełnomocnictwem, jest uprawniony do zapoznania się z treścią korespondencji i zobowiązany do działania, jeśli będzie taka potrzeba.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając pismo Strony z dnia 25 lutego 2013r. powinien był wydać i wysłać nowe postanowienie o wszczęciu adresowane na: M. T., J., ul. [...] (zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Co prawda intencją wyrażoną w piśmie z dnia 25 lutego 2013r. było, aby korespondencja kierowana do Strony przez Urząd Skarbowy w O. wysyłana była na adres: M. T., O. ul. [...] (zgodnie z 145 § 2 Ordynacji podatkowej), jednak Strona wówczas nie wiedziała, że doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieprawidłowe.

Z ostrożności procesowej Pani M. T. wskazała również, że nawet gdyby uznać skuteczność wszczęcia postępowania, to od chwili otrzymania pisma z dnia 25 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie mógł kierować dalszej korespondencji na ul. [...] w O., ponieważ naruszał tym samym art. 146 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszystkie kolejne pisma wysyłał do Strony na nieaktualny adres. Żadne z pism nie zostało prawidłowo doręczone, co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu i tym samym naruszyło dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Pani M. T. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Postanowienie to zostało wysłane na adres ul [...] O. i odebrane w dniu 13 marca 2013r. przez Pana M. T., męża Strony.

Jak zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest pisma Strony z dnia 25 lutego 2013r. informującego organ I instancji o zmianie adresu do doręczeń i wyznaczeniu pełnomocnika do doręczeń korespondencji w osobie Pana M. T., zamieszkałego przy ul. [...],[...] O. Z kopii tego pisma załączonego do skargi wynika natomiast, że pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 27 lutego 2013r., czyli już po wyekspediowaniu w dniu 25 lutego 2013r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że najprawdopodobniej pismo, na które powołuje się Skarżąca zostało złożone do postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z organem drugiej instancji, że dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia znaczenie ma stan wiedzy organu z daty wysłania przesyłki (prawidłowo organ ten wskazał w odpowiedzi na skargę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, tj. postanowienie NSA z dnia 28.08.2013r., sygn. akt I FSK 1231/13; wyrok NSA z dnia 21.02.2012r., sygn. akt II FSK 1613/10, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo zatem wysłał postanowienia na znany mu adres zamieszkania Strony. Dla uznania prawidłowości doręczenia postanowienia istotny jest też fakt, że zostało ono odebrane przez Pana M. T. - małżonka Strony.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność przywołana w odpowiedzi na skargę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wysyłał wszelką korespondencję na adres Strony przy ul. [...] w O. (odbieranej przez męża Strony) i przez cały czas trwającego postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała tych doręczeń, ani nie przedłożyła do przedmiotowego postępowania podatkowego pisma z dnia 25 lutego 2013r.

Również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2013r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w kwocie 19.800,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za listopad 2011r. oraz odsetek za zwłokę z uwagi na nieprawidłowe doręczenie Stronie tego postanowienia, nie może wpłynąć na przyjętą przez Sąd ocenę poprawności działania organów podatkowych w tej sprawie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opierało się na fakcie, iż przed dniem wydania postanowienia organu pierwszej instancji, tj. w dniu [...] lutego 2013r. do tego organu wpłynęło pismo Pani M. T. informujące o zmianie siedziby i nowym adresie. Ww. rozstrzygnięcie dotyczyło jednak podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Poza tym wskazane rozstrzygnięcie potwierdza tezę organu drugiej instancji, że przywoływane przez Skarżącą pismo z dnia 25 lutego 2013r. zostało złożone do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a nie do przedmiotowej sprawy.

Ponadto zgodzić się również należy z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonym w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym nawet, gdyby organ podatkowy wadliwie doręczył Podatnikowi decyzję, to fakt, iż Strona złożyła w terminie od niej odwołanie może być uznane za decyzję skutecznie doręczoną, bowiem Strona nie poniosła ujemnych skutków procesowych wadliwego doręczenia. Tezę tę potwierdza przywołane w odpowiedzi na skargę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1405/12, ale także wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 oraz wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1776/13, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, nie podziela zarzutu Skarżącej naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p., poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte przez organ pierwszej instancji, według informacji jaką organ ten w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania posiadał. Ponadto fakt odbierania przez męża Skarżącej korespondencji skierowanej do Skarżącej, składnia wyjaśnień i pism oraz złożenia odwołania wskazuje, że organ pierwszej instancji dokonywał skutecznego doręczenia kolejnych pism w trakcie toczącego się postępowania, a Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu. W związku z tym również zarzut naruszenia art. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, należało uznać za niezasadny.

Skarżąca argumentując słuszność swojego poglądu wskazała również, że pełnomocnictwo z dnia 20 listopada 2013r. dla Pana M. T., złożone przy okazji wniesienia odwołania, stanowiło pełnomocnictwo rodzajowe, a nie ogólne. Udzielone przez Stronę pełnomocnictwo nie obejmowało wszystkich czynności w toku postępowania, w szczególności nie obejmowało odbioru korespondencji. Organy podatkowe nie miały więc podstaw, aby doręczać korespondencję Jej mężowi.

Również z ta argumentacją Skarżącej nie sposób się zgodzić. Z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 20 listopada 2013r. wynika, że Pani M. T. upoważniła męża - Pana M. T. zam. O., ul. [...], do reprezentowania Jej przed organami podatkowymi w trakcie wszelkich kontroli i postępowań podatkowych, w zakresie wglądu w akta kontroli i postępowań oraz składania wyjaśnień, wniosków, podań, skarg, zażaleń, odwołań i innych pism. Zatem treść tego pełnomocnictwa wskazuje na szeroki zakres działania Pełnomocnika, a więc na pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Z redakcji zakresu tego pełnomocnictwa wynika również, że pełnomocnik ma prawo do reprezentowania Skarżącej w szerokim zakresie w odniesieniu do kontroli i postępowań oraz podejmowania czynności, w ramach których, zdaniem Sądu – choć nie zostało to wyraźnie wymienione – mieściło się również odbieranie korespondencji dotyczącej tych kontroli i postępowań. Tym bardziej, że również na etapie prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego Pan M. T. działał w charakterze pełnomocnika Strony.

W związku z tym w toczącym się postępowaniu korespondencja była kierowana przez organy podatkowe na dotychczasowy adres Skarżącej, gdyż z danych dostępnych tym organom nie wynikało, że doszło do zmiany adresu do doręczeń. Ponadto korespondencja była odbierana i składane były pisma, wyjaśnienia i środki odwoławcze. Do zmiany adresu do doręczeń doszło dopiero na skutek wskazania przez pełnomocnika Skarżącej - Pana M. T., w piśmie z dnia 26 marca 2014r., że adresem do korespondencji kierowanej do Strony w postępowaniu odwoławczym jest adres miejsca zamieszkania Pani M. T. i siedziby firmy K. Na ten adres Dyrektor Izby Skarbowej w W. wysłał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014r. oraz zaskarżoną decyzję.

Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 - poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 146, art. 150 i art. 211 O.p. - poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organów obydwu instancji, przez co decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego należało uznać za nie zasadny.

Przechodząc z do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, że sprowadzają się one do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

I tak sporem zostały objęte dwa zdarzenia: w zakresie zaniżenia przychodu – kwestia usług budowlanych wykonanych przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O. oraz w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – kwestia usług

udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FH-U D.

W obu przypadkach Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu poprzez nie uwzględnienie przychodu z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O., jak i że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu tego okresu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez FH-U D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz prawidłowo ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym.

I tak w odniesieniu do kwestii usług budowlanych wykonanych przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O. wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż Pani M. T. na podstawie umowy nr [...]z dnia [...].12.2010r. zobowiązana była do wykonania robót budowlanych pn. "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O.", od której - zgodnie z postanowieniami § 10 ust. 2 pkt. 3 i 4 umowy - Zamawiający tj. Urząd Miasta odstąpił. Konsekwencją odstąpienia od tej umowy przez Urząd Miasta była naliczona kara umowna dla Wykonawcy w kwocie 6.200,00zł brutto, z uwagi na przerwy w realizacji robót z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy (Skarżącej).

Skarżąca za wykonane usługi zobowiązana była wystawić na rzecz Urzędu Miasta w O. fakturę na kwotę 10.790,79zł brutto (8.773,00zł netto) na podstawie kosztorysu wykonanych robót sporządzonego przez Pana M. T., sprawdzonego i zatwierdzonego przez inspektora nadzoru budowlanego oraz protokołu inwentaryzacji robót w toku, przy ul. [...] na odc. [...] w O., sporządzonego w dniu 16 czerwca 2011r.

Przesłuchana w charakterze Strony Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić kiedy zostały wykonane ww. usługi. Natomiast M. T. (mąż Skarżącej) zeznał, że prace te zostały wykonane w okresie kwiecień - maj 2011 r., roboty budowlane nie zostały jednak dokończone, gdyż Urząd Miasta odstąpił od umowy, a faktura za te usługi nie została wystawiona.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się z pismem do Urzędu Miasta O. o udzielenie informacji na temat robót prowadzonych w 2011 r. przez M. T., zgodnie z zawartą umową z 23 października 2010 r. Urząd Miasta O. potwierdził, że roboty polegające na zadaniu "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O." zostały wykonane przez firmę K., lecz nie zostały zafakturowane. Wykonawca był zobowiązany wystawić fakturę dla Urzędu Miasta O. na wartość 10.790,79 zł brutto na podstawie kosztorysu wykonanych robót, sprawdzonego i potwierdzonego przez inspektora nadzoru, które zostały przyjęte z inwentaryzacji robót w toku, w ul. [...] na odc. [...] w O.

A zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że roboty budowlane na zadaniu pn. "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O." zostały wykonane w kwietniu i maju 2011r. i pomimo, że zadanie to nie zostało przez Skarżącą dokończone, z uwagi na odstąpienie od umowy Zamawiającego - Urzędu Miasta w O., nie zmienia to faktu, że częściowo prace te były wykonane. Potwierdził to zarówno Urząd Miasta w O., jak i mąż Strony - Pan M. T., który sam sporządził kosztorys obejmujący zakres wykonanych robót. Jednocześnie Zamawiający poinformował Wykonawcę, że w związku ze sprawdzeniem i zatwierdzeniem kosztorysu wykonanych robót budowlanych przez inspektora nadzoru budowlanego Zamawiający ureguluje należność i oczekuje na przedłożenie protokołu finansowego wraz z fakturą VAT na kwotę 10.790,79zł brutto (8.773,00zł netto), za wykonane roboty według zatwierdzonego kosztorysu robót wykonanych.

Zatem organy podatkowe prawidłowo wskazały, że fakt, iż Skarżąca nie wystawiła faktury za wykonane roboty budowlane, gdyż Urząd Miasta w O. odstąpił do umowy z uwagi na opóźnienia w pracach, nie zmienia faktu, że Strona uzyskała przychód z tego tytułu. Prawidłowo również przywołano art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a więc nie ma znaczenia brak zapłaty ze strony kontrahenta.

W związku z powyższym, ocena organów podatkowych, iż Skarżąca zaniżyła w 2011r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę 8.773,00 zł w związku z nieuwzględnieniem w tych przychodach ww. usług jest prawidłowa.

Natomiast w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez FH-U D. które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca zawarła w dniu 21 października 2010r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego pn. "Budowa chodnika przy drodze powiatowej nr [...][...]od km 0+665 do km 2+971,67 mb 2306,67". Z postanowień tej umowy wynikało, że Skarżąca, jako Wykonawca, wykona zadanie własnymi siłami. Natomiast § 1 pkt 8 tej umowy stanowił, że w przypadku zlecenia części zamówienia Podwykonawcy, Wykonawca był zobowiązany niezwłocznie zgłosić Podwykonawcę Zamawiającemu, podając zakres robót zleconych Podwykonawcy oraz Jego dane. Natomiast z § 4 ust. 2 tej umowy wynikało, że Wykonawca powinien zapewnić kompletne kierownictwo, pracowników, materiały, sprzęt i inne urządzenia oraz wszelkie przedmioty do wykonania robót i usunięcia wad w zakresie zapewniającym prawidłowe pod względem jakościowym, terminowe i bezpieczne wykonanie przedmiotu umowy. Dodatkowo § 13 tej umowy stanowił, że wszelkie zmiany i uzupełnienia treści umowy mogą być dokonywane wyłącznie w formie aneksu podpisanego przez obie strony.

Jednocześnie w dniu 28 października 2010r. Skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika - Pana M. S. (swojego brata) - jako Zamawiający, zawarła umowę o roboty budowlane z Panem J. L PH-U D.- jako Wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które Strona miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. Przy czym z § 3 ust. 1 tej umowy wynikało, że Wykonawca we własnym zakresie wykona przedmiot umowy. Z kolei § 3 ust. 2 tej umowy stanowił, że Wykonawca zapewni niezbędną obsługę geodezyjną.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umowa ta została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur niedokumentujących wykonania usług przez Pana J. L. Świadczenie usług przez J. L. nie zostało przewidziane w umowie z Zarządem Dróg Powiatowych w P. oraz nie zostało potwierdzone w zeznaniach licznych świadków, przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Z zeznań tych świadków wynika, że Pan J. L nie posiadał własnego sprzętu i pracowników oraz wydawał polecenia pracownikom firmy K. (zeznania świadków: Z. R., A. B., R. K., M. W., R. G., R. D., D. G., M. K., W. M., A. N., W. G., R. G., M. S.). Również przesłuchiwany w charakterze świadka Pan M. L. - inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Powiatowych w P. zeznał, że nigdy by się nie domyślił, iż Pan J. L. jest Podwykonawcą. Wykonawca powinien o tym poinformować Inwestora, czego nie uczynił.

Ponadto z zeznań świadka K. C. (byłego Dyrektora ds. Marketingu w firmie Skarżącej) wynikało, że Pan J.L.: "pełnił różne role w firmie, w zależności od sytuacji i potrzeby. W większości przypadków występuje jako pracownik firmy koordynator robót. Jeśli jest potrzeba ma swoją firmę pod nazwą PHU J., wówczas role się odmieniają i jego szef M. T. jest jego pracownikiem. Potocznie można powiedzieć, że J. L. pełni rolę słupa i firmuje swoim nazwiskiem roboty."

Występowanie Pana J. L w charakterze kierownika robót z ramienia firmy Skarżącej potwierdzają również protokoły częściowego odbioru robót.

Okolicznością wskazującą, że prace budowlane zlecone Panu J. L. nie zostały wykonane był również brak wiarygodnych dowodów zapłaty za rzekomo wykonane usługi podniesiony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dodatkowo organ ten wskazywał na niemożność przesłuchania Pana J. L. z uwagi nie odbieranie przez tego świadka wielokrotnie przesyłanych wezwań.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz oceniając zebrany materiał dowodowy w niniejszej zebrany w niniejszej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana J. L. nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Pana J. L., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było zgodne z przepisami prawa.

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Sądu, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując zaś wpisów na podstawie takich dokumentów Podatniczka uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie zakwestionowane faktury. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Należy wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Natomiast uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem, wbrew zarzutom skargi, wymogi wynikające z 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, Sąd wskazuje, że z art. 122 O.p. wynika zasada, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia przywołanego w skardze art. 187 § 3 zdanie drugie O.p.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy Skarżącą a PH-U D. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. - poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji negowania kosztów udokumentowanych fakturami. W niniejszej sprawie nie istniała potrzeba szacowania podstawy opodatkowania, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego (tj. m.in. zeznań świadków, Strony, dowodów i informacji uzyskanych od Zarządu Dróg Powiatowych w P., Urzędu Miasta w O.) istniała możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania bez jej szacowania.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w odpowiedzi na skargę, że wydatki udokumentowane fakturami, których wiarygodność została przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowana, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie dokumentowały one faktycznych przebiegów zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy nie miał obowiązku szacowania wykonanych przez Pana L. a usług budowlanych, bowiem to na Stronie ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to oznacza obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem, a faktury i inne dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu muszą być rzetelne.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. związanego z naruszeniem art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 O.p.- poprzez nieuwzględnienie kosztu uzyskania przychodów poniesionego w roku podatkowym. Skarżąca zarzut ten odnosiła do kwoty 48.595,87 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 30 września 2011r., wystawionej przez PPHU G. Skarżąca wskazała, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 12 lutego 2014r. pełnomocnik Skarżącej zgłosił wniosek o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w ww. kwocie. Do wniosku dołączono kopię pisma złożonego wcześniej do Urzędu Skarbowego w O. (w ramach postępowania w podatku VAT), kopię faktury, ugody sądowej oraz korespondencji pomiędzy stronami transakcji. Przedstawione dokumenty, zdaniem Strony, jednoznacznie potwierdzają fakt wystawienia oraz rzetelność faktury. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do tego wniosku, stwierdzając tylko lakonicznie, że Pełnomocnik strony: "przesłał kserokopie dokumentów niezwiązanych w żaden sposób z przedmiotem niniejszej sprawy". Takie stwierdzenie organu odwoławczego narusza, zdaniem Skarżącej, wszystkie znane zasady działania organów podatkowych i zasady oceny dowodów w postępowaniu (art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 210 4 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim powtórzyć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to oznacza obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że przedłożona przy piśmie z dnia 12 lutego 2014r. kserokopia faktury nie jest dowodem, który może stanowić dokument dający podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z pisma pełnomocnika oraz dołączonych do tego pisma dokumentów wynika, że Skarżąca odesłała oryginał faktury wystawcy, czyli firmie PPHU G. i nie zapłaciła za usługi budowlane wymienione w tej fakturze, a zatem wydatek ten nie został faktycznie poniesiony. Z dokumentów tych wynika również, że PPHU "G." wystąpił do Sądu Rejonowego w P. w wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym. Natomiast z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 12 lutego 2014r. wynika, że postępowanie to zakończyło się zawarciem w dniu 26 marca 2013r. ugody sądowej, mocą której Skarżąca została zobligowana do zapłaty kwoty 30.000,00 zł.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że przedstawiona w postępowaniu przed organem drugiej instancji faktura VAT nie mogła stanowić dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta nie została opłacona przez Skarżącą, przy czym nie przedstawiono żadnego dowodu na fakt uiszczenia należności wynikającej z tej faktury w 2011r., czy też w okresie późniejszym. Zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 12 lutego 2014r. wyjaśnienia stanowią jedynie twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami. Warto wskazać, że stanowiący, zdaniem Strony, dowód zawarcia ugody sądowej dokument, stanowiący załącznik do tego pisma (karta 312 akt administracyjnych), jest jedynie tekstem lub fragmentem tekstu ugody, nie opatrzonym żadną datą ani podpisami, a więc nie jest to dowód potwierdzający stawianą przez Skarżącą o zawarciu ugody sądowej. Również w odniesieniu do poniesienia wydatku Skarżąca nie wykazała, że zapłata za usługi PPHU G. nastąpiła na podstawie ugody sądowej czy też na podstawie jakiegokolwiek innego dokumentu.

Oceniając ten zarzut w kontekście naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postepowania należało przyznać rację Skarżącej, że odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji do zgłoszonych w piśmie z dnia 12 lutego 2014r. dowodów dotyczących poniesienia kosztów uzyskania przychodów było lakoniczne, to jednak nie stanowiło naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, a więc w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Jak wskazano powyżej dokumenty przedstawione przy piśmie z dnia 12 lutego 2014r. nie dawały możliwości zaliczenia kwoty z nich wynikającej do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu, a zatem rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie było prawidłowe.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.