Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1706/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę Sygn. akt V SA/Wa 1706/14 POSTANOWIENIE Dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług postanawia: przedłużyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć na dzień 25 listopada 2014 r., godz. 8:45, s. D.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez C. z G.w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") z [...] maja 2014 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej" "Naczelnik Urzędu" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2011 r., nr [...] i orzekająca w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] marca 2009 r. Agencja Celna “T. " Sp. z o.o. działająca jako przedstawiciel pośredni skarżącej dokonała zgłoszenia uzupełniającego wg dokumentu SAD nr [...] z [...] marca 2009 r. płynów do płukania jamy ustnej, klasyfikując je do kodu Taric 3306 90 00 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę z [...] marca 2009 r. wystawioną przez firmę G. ze S.i, zgodnie z którą przedmiotem importu było [...] kartonów płynu opisanego jako "[...]" (artykuł Nr[...])

Pismem z [...] lipca 2009 r. skarżąca poinformowała organ I instancji o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od [...] marca 2009 r. do [...] lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Pismo wniesiono w związku z uzyskaną przez Spółkę "C." z W. interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2009 r., dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 3307 20 00) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 3306 90 00), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Naczelnik Urzędu uznał, iż płyn do płukania jamy ustnej o nazwie [...] zawiera alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz.626 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby decyzją z [...] maja 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu prawidłowe ustalenie stanu towaru.

Wyrokiem z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1695/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję uznając, iż w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale dokonania oceny posiadanych dowodów, co nie może być uzasadnieniem uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art.233 § 2 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2011 r. w całości i orzekł, iż:

1) określa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. w wysokości [...] zł;

2) określa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i zauważył, że interpretacją nr [...] z [...] października 2009 r. Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] lipca 2009 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W obu interpretacjach wskazano m.in., że warunkiem zwolnienia etanolu zawartego w gotowych wyrobach (m.in. płynach do higieny jamy ustnej) importowanych spoza Unii, jest jego skażenie środkami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy akcyzowej

Obie wyżej wskazane interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 586/10, uchylił zmianę interpretacji indywidualnej (interpretacja Ministra Finansów z [...] października 2009) i zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] lipca 2009 r. Wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 587/10 skargi kasacyjnej dot. wyroku WSA z 18 maja 2010, WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 963/11 uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 r. NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku z 13 czerwca 2011r. - wyrokiem z 19 września 2012 sygn. akt I GSK 1350/11 oddalił ją.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał, iż etanol zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podobnie jak etanol zawarty w importowanych antyperspirantach, jest zwolniony z podatku akcyzowego, natomiast etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zróżnicowania pomiędzy importowanymi dezodorantami i płynami do higieny jamy ustnej dokonano w oparciu o informacje nt. skażenia etanolu zawartego w ww. produktach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż etanol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego składnikiem, który nie znajduje się na liście o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ale który jest uznawany za skażalnik w którymkolwiek z krajów UE powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, w tym również na terenie naszego kraju. Natomiast etanol, który nie został skażony zgodnie z przepisami krajowymi określonymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, nie podlega takiemu zwolnieniu.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że niezależnie od powyższego postępowania prowadzonego w stosunku do "C." z W., toczyło się postępowanie interpretacyjne z wniosków skarżącej (C. z G.). W dniu [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe - nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo) i nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. towarów w imporcie). W interpretacji nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są wyrobami akcyzowymi, jest nim natomiast zawarty w tych produktach alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości. Alkohol ten jest w kraju zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., o ile został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu i o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich WE przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast w interpretacji nr [...] dotyczącej importu ww. towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dezodoranty (CN 3307 20 00) i płyny do płukania jamy ustnej (CN 3306 90 00) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobami akcyzowymi; jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, alkohol zawarty w ww. produktach nie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajduje się na liście środków o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., natomiast etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej jest "nieskażony". Interpretacja nr [...] została zaskarżona i ostatecznie NSA wyrokiem z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 313/11 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2010 r. uchylający interpretację indywidualną nr [...] i oddalił skargę spółki.

Organ przypomniał, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. nr 1 do ustawy. W art. 92 u.p.a. w ramach napojów alkoholowych wyodrębniono - jako jeden z rodzajów tych napojów - alkohol etylowy. Natomiast kompletne wyliczenie wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy alkohol etylowy zawiera art. 93 ust. 1 u.p.a., przy czym wyliczenie to obejmuje w pkt. 1 wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętego pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Importowane przez skarżącą towary nie są wymienione w zał. nr 1 do ustawy, a to jest równoznaczne z tym, iż wyroby te jako takie nie stanowią wyrobów akcyzowych i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Natomiast zawarty w nich alkohol stanowiący część omawianych wyrobów, zaliczonych do innych pozycji CN niż CN 2207 i 2208, jest w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. alkoholem etylowym. Organ podkreślił, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992r., Nr 316, str. 21; dalej: "Dyrektywa Rady 92/83/EWG"). Także w załączniku nr 1 do ustawy obejmującym wyroby akcyzowe, pod poz. 43 zamieszczony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, przy czym chodzi o zawierające alkohol etylowy wszelkie wyroby, bez względu na ich kod CN.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia - towary taryfikowane do CN 3306 (płyny do płukania jamy ustnej) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym.

Organ II instancji wyjaśnił także, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby podkreślił, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co potwierdza treść wydanej dla skarżącej interpretacji podatkowej nr [...] z [...]listopada 2009r.

Organ nie rozstrzygając o kwestii prawidłowości implementacji dyrektywy strukturalnej do krajowego porządku prawnego oraz zakresu przedmiotowego stosowania tej dyrektywy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wymogi jakie wynikają z powołanego wyżej art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG dla zastosowania zwolnienia produktu z podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że strona w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwolnienie alkoholu zawartego w płynach do płukania jamy ustnej w innym Państwie Członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. pełnomocnik strony wyraźnie wskazał, iż przedstawienie próbek towarów nie jest możliwe, gdyż towary, które były przedmiotem importu w 2009r. nie są już przedmiotem produkcji.

Dyrektor Izby w trakcie trwania postępowania drugoinstancyjnego przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił skład chemiczny importowanych płynów. Organ wzywał skarżącą do nadesłania dokładnego składu chemicznego produktu zarówno pod względem jakościowym (rodzaj użytych skażalników) i ilościowym (pełny skład do 100% produktu). Wzywał także o dostarczenie innych danych np. o wyjaśnienie czy doszło do skażenia alkoholu, a jeśli tak to jaką metodą (należało podać składnik, który jest skażalnikiem).

W odpowiedzi na powyższe skarżąca nie nadesłała pełnego składu produktu, tylko skład cząstkowy, wyjaśniła także, iż alkohol etylowy użyty do produkcji importowanego towaru nie może być skarżony środkiem zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu (w tym jednym ze środków określonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wśród dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego) z uwagi na kontakt z błoną śluzową oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania. Zdaniem skarżącej produkt nie jest skarżony, tylko winien być traktowany jako skażony pozostałymi składnikami produktu, które powodują jego niezdatność do spożycia (pismo skarżącej z [...] czerwca 2012r.). Skarżąca stoi konsekwentnie na stanowisku, że kwestia pełnego składu towarów w świetle art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej oraz stanowiska NSA (wyrok z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11) jest dla sprawy nieistotna. Istotna dla zastosowania w sprawie zwolnienia, jest jedynie kwestia braku przeznaczenia danego produktu do spożycia przez ludzi oraz uznanie przez jedno z państw członkowskich UE zawartego w nim alkoholu za odpowiednio skażony. Co więcej twierdzi obecnie, że nie jest możliwe przedstawienie pełnego składu produktów, gdyż stanowi to tajemnicę przedsiębiorstwa. Ponadto wyjaśnia, że brak jest możliwości nadesłania próbek towaru, gdyż nie ma odpowiednika o tożsamym składzie w aktualnym asortymencie spółki.

Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów Dyrektor Izby ustalił, że wg danych producenta G. z [...] lipca 2012 r. symbolem [...] oznaczono artykuł o nazwie [...] (opisany jako [...]) zawierający ok. 6,00% wagowych etanolu: stężenie objętościowe etanolu wynosi natomiast 7,41% vol., gdzie objętość alkoholu etylowego została wyrażona jako 100% etanolu w 20°C. W skład ww. towaru (płynu do higieny jamy ustnej), oprócz etanolu, wchodzą następujące składniki: woda, sorbit, gliceryna, polisorbat 20, benzoesan sodu, aromat, chlorek cetylopirydyniowy, fluorek sodu, sacharynian sodu, wyciąg z mirry, wyciąg z rumianku szlachetnego, CL 19140 i CL 61570. Zgodnie z oświadczeniem producenta, alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym produkcie, nie będącym produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi, "uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład tego produktu". Porównując dane producenta z innymi dowodami organ II instancji stwierdził, że będące przedmiotem importu płyny do płukania jamy ustnej zawierają, zgodnie z danymi Agencji Celnej - 5,628% wagowych etanolu, a zgodnie z danymi producenta – 7,41%. Przeliczenie procentowego stężenia wagowego etanolu na procentowe stężenie objętościowe daje zbliżone, ale odmienne wyniki, i tak 5,628% wagowych etanolu w płynie [...] stanowi ok. 7,42% objętościowych.

Dane te były podstawą do wyliczenia należnego podatku akcyzowego.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła stanowisko [...] organów podatkowych zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r.. Z pisma wynikało, że towar w postaci płynów do płukania jamy ustnej zawierających ok. 6% etanolu ([...]; nr receptury [...], [...]; nr receptury [...], [...]; nr receptury [...],[...] ; nr receptury[...]) i mających złożony skład podany w recepturach "uznano za odpowiednio skażone" i "mogące podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 64 ust. 1 b ustawy o akcyzie". Nie uznano ich natomiast za skażone w sposób wymieniony w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, co skutkuje tym, iż nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 27 ust. 1a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r.. W ocenie skarżącej [...] przepisy dotyczące podatku akcyzowego, o których mowa w piśmie z [...] czerwca 2012 r., "stanowią transpozycję artykułu 27 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy Rady 92/83/EWG ".

W ocenie skarżącej importowane przez Spółkę "C. " z G. płyny do płukania jamy ustnej zawierają alkohol etylowy, który został skażony zgodnie z wymogami państwa [...], co w świetle wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012r., uprawnia do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 u.p.a.

Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby podniósł, że z treści dokumentu nie wynika, które składniki płynów do higieny jamy ustnej należy uznać za skażalniki etanolu a ponadto w materiale dowodowym nie ma potwierdzenia, że będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie tj w 2009 r. artykuły posiadały identyczne składy, jak produkty opisane w [...] dokumencie.

Ponadto podkreślono, że w toku postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż organ celny I instancji określając kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w sprowadzonych przez Stronę płynach do higieny jamy ustnej posiłkował się danymi zawartymi w załączniku do oświadczenia z dnia 20 czerwca 2011 r. złożonego w imieniu firmy C. z G. przez Agenta Celnego. Załącznik ten, stanowiący tabelaryczne zestawienie produktów wraz z przypisanymi do nich kwotami akcyzy, wyrażonymi w PLN na 1 karton importowanych towarów, nie zawierał jednak informacji dotyczących ilości (stężenia i objętości) użytego alkoholu etylowego w poszczególnych produktach, co uniemożliwiało weryfikację prawidłowości ujętych w nim danych, a w konsekwencji, kontrolę prawidłowości określenia tego podatku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził czynności wyjaśniających w tym kierunku, opierając się na danych zawartych w tym dokumencie, przyjmując je za podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego importowanego towaru przeprowadzając kalkulację w następujący sposób: ilość opakowań x kwota akcyzy za opakowanie wynikająca z ww. oświadczenia = kwota podatku akcyzowego należna z tytułu importu płynu do higieny jamy ustnej. Wykorzystanie dokumentu przedłożonego przez działającego w imieniu strony agenta celnego, jako źródło ustalenia należnego podatku, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać jednak za działanie nieprawidłowe. Złożone przez pełnomocnika strony oświadczenie nie może być bowiem uznane za deklarację podatkową, i to zarówno co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, jak i jego wysokości.

Wyjaśniono, że powyższe stanowiło dla organu odwoławczego podstawę do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia faktycznej zawartości alkoholu etylowego 100% vol. w gotowym wyrobie (tu: płynie do higieny jamy ustnej) i w oparciu o uzyskane dane określenie kwoty podatku akcyzowego. W toku tego postępowania pełnomocnik strony przedstawił wyjaśnienia zawarte m.in. w pismach z dnia [...] czerwca 2012 r. (karta nr 115-118 akt administracyjnych), dnia [...] lipca 2012 r. (karta nr 120-136 akt administracyjnych), dnia [...] sierpnia 2012 r. (karta nr 138-142 akt administracyjnych), dnia [...] listopada 2012 r. (karta nr 152-161 akt administracyjnych), oraz [...] marca 2013 r. (karta nr 202-209 akt administracyjnych), jak również dokumenty zawierające składy chemiczne płynów do higieny jamy ustnej i specyfikacje dot. zawartości alkoholu etylowego. Analizując powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, iż odnoszą się do towarów produkowanych w 2012 r., a strona nie udowodniła, iż dotyczą także produktów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Nie udowodniła zatem, iż doszło do skażenia etanolu zawartego w przedmiotowych produktach środkami wymienionych w powołanych wyżej regulacjach prawnych, co umożliwiłoby zastosowanie instytucji zwolnienia z akcyzy, o której mowa w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak nie wyklucza to, wobec braku innych wiarygodnych źródeł dot. stanu importowanych towarów, posiłkowanie się nimi do ustalenia stężenia (zawartości) etanolu w przedmiotowych produktach. Zdaniem organu informacje te mogą zaś stanowić podstawę do określenia kwoty podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach, zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższe dane, organ odwoławczy przyjął, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był płyn do higieny jamy ustnej [...] (opisany jako [...]), w którym stężenie objętościowe etanolu wynosi 7,41% vol., przy czym objętość alkoholu etylowego została wyrażona jako 100% etanolu w 20 oC. Biorąc pod uwagę, iż kartonowe opakowanie zawiera [...] sztuk płynów, każdy płyn ma objętość [...] dm3, a w kartonie znajduje się [...] dm3 roztworu, to zawartość etanolu w kartonie płynu [...], o stężeniu procentowym etanolu 7,41 % vol., wynosi [...]100 % vol.

Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ odwoławczy zastosował obowiązującą w dacie importu przedmiotowego towaru stawkę akcyzy w wysokości [...] alkoholu etylowego 100% vol. wynikającą z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając powyższe dane, Dyrektor Izby Celnej w W. określił kwotę podatku akcyzowego dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] marca 2009r. w następujący sposób:

1) [...] opakowań (kartonów) płynów do higieny jamy ustnej o nazwie [...] (artykuł Nr [...]);[...] zł/l x [....] = [...] zł tj. ok [...] zł/karton x 1792 opakowań = [...] zł

Natomiast podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów został określony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie wskazanych wyżej danych organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie w wysokości [...] zł, natomiast w podatku od towarów i usług kwota należności wyniosła [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż wymierzone w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na korzystniejszej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji i nakładającego na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji, poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego, oznacza respektowanie zasady in dubio pro tributario.

Zatem mając na uwadze ww. zasadę, zdaniem organu, zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Organ nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania.

Pismem z [...] czerwca 2014r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj.:

• art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości organu II instancji co do składanych przez Spółkę w toku postępowania dowodów i wyjaśnień dotyczących przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść Spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą importowanych przez Nią towarów w miejsce zastosowania przysługującego Spółce zwolnienia;

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z Rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r., Nr 121, str. 1; dalej: Rozporządzenie ws. współpracy administracyjnej) - poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez Nią materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł ustalić, że w innym państwie członkowskim w dacie powstanie obowiązku podatkowego istniała podstawa do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami innego państwa członkowskiego pomimo przedstawienia przez Spółkę dokumentów (w tym interpretacji wydanej przez holenderski organy celne) potwierdzających tę okoliczność;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:

• art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do importowanych płynów do płukania z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Rozporządzeniem Komisji, w sytuacji w której przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż importowane przez Spółkę produkty nie zawierały alkoholu całkowicie denaturowanego, lecz alkohol częściowo denaturowany, do którego zastosowanie znajduje art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG przewidujący zwolnienia z akcyzy dla alkoholu częściowo skażonego;

• art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG - poprzez odmowę zastosowania w odniesieniu do importowanych przez Spółkę płynów do płukania zwolnienia z podatku od akcyzy, w sytuacji gdy produkty te nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w H.) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, w związku z czym zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

Skarżąca stwierdziła, że organ dostrzegł co prawda, że "istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się (...) do stwierdzenia, czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego", niemniej podstawy do tego zwolnienia upatrywał w przepisach nieznajdujących zastosowania w sprawie. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do postanowień Rozporządzenia Komisji 3199/93, które ustanawia procedury całkowitego skażenia alkoholu do celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz do przesłanek stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem, zdaniem skarżącej, ani art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG , ani art. 32 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Przepis art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG przewiduje zwolnienia z podatku akcyzowego dla produktów, które zawierają alkohol całkowicie skażony, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż produkty importowane przez Spółkę zawierają alkohol częściowo skażony oraz nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Zdaniem skarżącej niezasadne było również odwołanie się do zasad nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazywała, że prawo krajowe, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w tym zakresie w niepełny sposób implementuje normę wspólnotową, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i WSA w Warszawie oraz poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

W zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego skarżąca podkreśliła, że w żadnym momencie trwającego postępowania Spółka nie została poinformowana przez organ, że dokumenty przez nią składane budzą wątpliwości i nie będą mogły być wykorzystane dla wykazania twierdzeń Spółki. Organ II instancji nie skorzystał również z przysługujących mu instrumentów przewidzianych w przepisach o postępowaniu podatkowym, które pozwalają na realizację zasady prawdy obiektywnej poprzez zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Organ nie skorzystał również z instrumentu wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi państw członkowskich w celu ustalenia, czy w innym państwie członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie istniała podstawa prawna do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z podatku akcyzowego z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami tego państwa członkowskiego.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zasadami procedury podatkowej to na organie ciąży obowiązek podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organy orzekające zasadnie uznały, że importowane przez Skarżącą płyny do płukania jamy ustnej nie powinny być objęte zwolnieniem od akcyzy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest ściśle związane z rozpoznaniem i oceną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze.

Bezsporne w sprawie jest, że importowane przez skarżącą płyny do higieny jamy ustnej zawierają etanol o stężeniu powyżej 1,2% objętości, który jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niesporne jest także, że etanol zawarty w importowanych płynach do higieny jamy ustne, nie został całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (podstawa prawna: art. 30 ust.9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), ani też częściowo skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy (podstawa prawna: art. 30 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy). Tym samym na podstawie przepisów krajowych alkohol zawarty w wyrobach nie podlega zwolnieniu z akcyzy

Skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do zwolnienia od podatku z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. W jej ocenie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zawierają prawidłowej i pełnej implementacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Powołany przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W ocenie Sądu, bez względu na ocenę, czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo implementują Dyrektywę Rady 92/83/EWG (tę kwestię Sąd rozważy w dalszej części uzasadnienia), importowane przez skarżącą płyny do płukania jamy ustnej, nie podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego, ponieważ takie zwolnienie nie wynika z treści art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Ze wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że płyn do płukania jamy ustnej nie jest denaturowany (skażony) a jedynie – przez [...] administrację podatkową - uznawany jest za zdenaturowany. Natomiast w ocenie Sądu, aby produkt mógł korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi być skażony konkretnym, czytelnie wskazanym skażalnikiem. Powołany przepis dyrektywy nie zezwala na "uznanie za zdenaturowane" produktów nie skażonych żadnym skażalnikiem a uznanych za zdenaturowane tylko dlatego, że nie służą do spożycia.

Z pism skarżącego (odwołanie, pisma pełnomocnika z 27 czerwca 2012 r., 8 marca 2013 r.) wynika, że w przypadku importowanych płynów do płukania jamy ustnej, nie użyto żadnego typowego środka do skażenia alkoholu etylowego w toku ich produkcji. Produkty te, zgodnie z deklaracją wnioskodawcy nie były skażone "środkiem zazwyczaj stosowanym do skażenia alkoholu" ale były "niezdatne do spożycia ze względu na pozostałe składniki". Skarżąca wyjaśniała, że alkohol etylowy użyty do produkcji importowanego towaru, nie może być skażony środkiem zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu z uwagi na kontakt z błoną śluzową oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania.

Takie same informacje zawarte są w dwóch wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku z 20.08.2009 r. znalazła się informacja że "alkohol ten nie może być skażony środkiem zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu z uwagi na kontakt z błoną śluzową oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania. Pozostałe składniki produktu powodują jednakże jego nieprzydatność do spożycia, dzięki czemu alkohol zawarty w produkcie uznawany jest w innych państwach członkowskich UE za skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu ( ...) od podatku akcyzowego". Z kolei we wniosku z 20.04.2009 w odniesieniu do płynów do higieny jamy ustnej wnioskodawca wskazał, że "produkt nie jest skażony z uwagi na kontakt z jamą ustną oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania"

Sama niezdatność do spożycia nie jest przesłanką do zwolnienia od podatku akcyzowego w świetle Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Produkt (alkohol zawarty w produkcie) korzysta ze zwolnienia od akcyzy jeżeli alkohol użyty do produkcji został skażony (denaturowany) i użyty do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skażenie alkoholu jest więc – w ocenie Sądu – warunkiem sine qua non do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie powołanego przepisu dyrektywy.

Kluczowym dokumentem, na którym skarżąca opiera swoje żądanie jest pismo [...] administracji skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (karta nr 154 – 157 akt admin). Pismo to ma charakter indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej dla skarżącej spółki, odnoszącej się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego dotyczącego importu 4 płynów do płukania jamy ustnej wyprodukowanych na podstawie konkretnych receptur ( nr [...], [...],[...] i [...]), wszystkie zawierają około 6% etanolu. Interpretacja wydana została na podstawie dokładnego składu produktu podanego w dostarczonych recepturach i rację ma Dyrektor Izby podnosząc, iż z żadnego dokumentu nie wynika, że są to takie same produkty jak te, które były przedmiotem importu w 2009 r.

Holenderskie organy skarbowe, oceniając możliwość zwolnienia z akcyzy płynów do płukania jamy ustnej zawierających ok. 6% alkoholu, stwierdziły, że produkty te nie zostały skażone w sposób wymieniony w załączniku do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 i dlatego nie podlegają zwolnieniu na podstawie Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG art. 27 ust.1a, natomiast na podstawie obowiązujących w H. przepisów podatkowych uznały je za "odpowiednio skażone" na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie, załącznik A2 pkt c. Organ nie wskazał przy tym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG a powołał się wyłącznie na własne przepisy podatkowe. Może to oznaczać, że ustawodawca [...] rozszerzył zakres zwolnienia z akcyzy na produkty, które nie są skażone ale nie nadają się do spożycia. Z dokumentu wynika, że skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie informacji recepturę zawierającą dokładny skład produktu. Należy zauważyć, że żaden przepis nie obliguje polskich organów podatkowych do ustalania treści przepisów podatkowych innego państwa, wyjaśniania stopnia ich zgodności z przepisami prawa unijnego (w tym przypadku z przepisami Dyrektywy Rady 92/83/EWG) i stosowania ich.

Należy podkreślić, że skarżąca w toku toczącego się postępowania wyjaśniającego przed polskimi organami podatkowymi, nie przedstawiła pełnego składu procentowego płynów, roli i znaczenia wszystkich komponentów, co uniemożliwiło organowi identyfikację substancji, o właściwościach denaturujących towar. Nie wskazała, które substancje posiadają właściwości skażające etanol i w jaki sposób substancje te czynią etanol niezdatnym do spożycia. Tym samym skarżąca nie udowodniła, że doszło do skażenia etanolu zgodnie z obowiązującymi wymogami jakiegokolwiek państwa unijnego. Skarżąca nie wykazała, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie.

Sąd wskazuje, że organ II instancji w analogicznej sprawie dotyczącej importu tożsamych towarów pismem z 5 czerwca 2012r. wzywał skarżącą do nadesłania dokładnego składu chemicznego produktu zarówno pod względem jakościowym (rodzaj użytych skażalników) i ilościowym (pełny skład do 100% produktu). Wzywał także o dostarczenie innych danych np. o wyjaśnienie czy doszło do skażenia alkoholu, a jeśli tak to jaką metodą (należało podać składnik, który jest skażalnikiem).

W odpowiedzi na powyższe (pismo z dnia 27 czerwca 2012 r.) skarżąca nie nadesłała pełnego składu produktu. Ponadto wyjaśniła, że brak jest możliwości nadesłania próbek towaru, gdyż towary, które były przedmiotem importu w 2009 r. nie są już przedmiotem produkcji.

Należy także zauważyć, że w przedmiocie importu płynów do higieny jamy ustnej wydane zostały dwie interpretacje podatkowe

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] , zgodnie z którą etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ etanol jest "nieskażony";

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] września 2012 r. n r[...] , wydana na wniosek skarżącej, zgodnie z którą etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Obie interpretacje podatkowe funkcjonują w obiegu prawnym, żadna z nich nie została dotychczas wzruszona, przy czym jedna z nich, której prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r.), wydana została na wniosek skarżącej spółki (interpretacja z [...] listopada 2009 r.)

Jak już wyżej wywiedziono, w ocenie Sądu importowane płyny do płukania jamy ustnej nie podlegają zwolnieniu z akcyzy ani na podstawie polskich przepisów podatkowych (co jest niesporne między stronami) ani na podstawie przepisów unijnych, tj. art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG.

Sąd rozważył także zarzut skarżącej, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w niepełny sposób implementują normę wspólnotową – tj. dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. 27 ust. 1 lit. b) oraz ocenił znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Treść cytowanego przepisu dyrektywy obliguje Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych dyrektywą, gdy po pierwsze – alkohol jest "używany" do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz po drugie – alkohol taki został skażony (denaturowany) "zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego", czyli zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez "każde Państwo Członkowskie".

Analiza wskazanego przepisu prawa UE nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, czy wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do sytuacji wewnątrzunijnego obrotu omawianymi towarami, czy też obejmuje również sytuację ich importu na teren Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie interpretacji ww. przepisów reprezentowane są dwa stanowiska. Pierwsze stanowisko, że warunkiem zwolnienia, jest skażenie zgodne z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, w tym także polskiego zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012 r. Wynika z niego, że jeżeli alkohol etylowy zawarty w importowanych towarach został skażony, zgodnie z przepisami państwa pozawspólnotowego, a składnik ten nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to w takim przypadku, o ile którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji tego składnika jako skażalnika – wprowadzenie tak skażonego produktu na teren Unii Europejskiej powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, a więc konsekwentnie również i w naszym.

Drugie stanowisko, zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11 zakłada, że warunkiem zwolnienia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach z podatku akcyzowego jest jego skażenie środkami krajowymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.. NSA uzasadniając to stanowisko zauważył, że dyrektywa to specyficzny akt prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie będące jej adresatem co do celu (rezultatu), który powinien być osiągnięty, przy czym najczęściej pozostawia państwom swobodę w doborze form i metod ich realizacji. Ustalenie o jakie cele chodzi wymaga wykładni wszystkich jej przepisów w powiązaniu z postanowieniami preambuły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotną wskazówkę interpretacyjną przydatną dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy 92/83, zawiera pkt 19 preambuły dyrektywy, który stanowi, że: "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi". Godzi się zauważyć, że analogicznego zobowiązania wskazującego na konieczność ustanowienia zwolnień w odniesieniu do towarów importowanych na terytorium Unii Europejskiej - brak.

Zdaniem NSA analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy w powiązaniu z pkt. 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego omawianych towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Powoduje to, że zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) powinno być rozumiane jako obowiązkowe zwolnienie z podatku akcyzowego towarów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonych zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego, w sytuacji przemieszczania się tego produktu wewnątrz Unii Europejskiej. Oznacza to także, że charakter i cel zwolnienia, do którego wprowadzenia obliguje dyrektywa w art. 27 ust. 1 lit. b) nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren Unii Europejskiej została więc pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pkt 1 i 2 wskazanego przepisu stanowią poprawne wdrożenie odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a) oraz lit b) dyrektywy 92/83. Z kolei art. 30 ust. 9 pkt 3 określa wymogi, jakie Rzeczpospolita Polska przewidziała dla przyznania zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi importowanych na terytorium RP spoza Unii Europejskiej.

Przyjęte w polskiej ustawie o podatku akcyzowym rozwiązanie zapewnia skuteczność zwolnieniom określonym w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 92/83 jednocześnie doprecyzowując, że zwolnienie takie ma zastosowanie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei wymogi dotyczące zwolnienia alkoholu w przypadku importu określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, mieszczą się w zakresie uprawnień przyznanych Rzeczpospolitej Polskiej przez prawodawstwo Unii Europejskiej. I tak stosownie do art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a.

Sąd w niniejszym składzie, co do zasady, przychyla się do drugiej z tych interpretacji, z uwagi na powyżej przytoczone argumenty.

O słuszności tego stanowiska świadczy również to, że Komisja Europejska jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej: "rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013) dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia i w dniu 12 czerwca 2014 r. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848). Komisja Europejska stwierdziła, że:

• państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93,

• napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej,

• nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu (np. alkohol etylowy skażony całkowicie metodą niemiecką importowany do Polski, a następnie z Polski do Niemiec przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Powyższa interpretacja dotyczy art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83, niemniej jednak w drodze analogii należy ją stosować do art. 27 ust. 1 lit. b). Nie byłoby bowiem racjonalne, gdyby inne zasady obowiązywały w stosunku do importu produktów całkowicie skażonych a inne do skażonych i używanych do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zawarta w tym przepisie zaprezentowana wykładnia przepisów potwierdza stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11.

W oparciu o powyższe rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 oraz wykładnię autentyczną dokonaną przez Komisję Europejską, Minister Finansów wydał w dniu [...] września 2014 r. na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej Interpretację Ogólną nr [...] w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. Urz. MF z dnia 12 września 2014 r.). Minister Finansów wskazał, że do celów zwolnienia z akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez państwo członkowskie, w którym nastąpiło skażenie takiego alkoholu (np.wyprodukowany i nabywany z Niemiec skażony metodami zgłoszonymi przez to państwo) oraz za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez Polskę.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Rozporządzenia Komisji 3199/93), stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, aby ww. przepis był w niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepis art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG odnosi się do alkoholu całkowicie, a nie częściowo zdenaturowanego i nie ma zastosowania w sprawie. Niemniej jednak, dla jasności sprawy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył wszystkie przepisy dot. zwolnienia etanolu zawartego w importowanym wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z akcyzy i dokonał ich analizy pod kątem stanu towaru, co w żaden sposób nie mogło przyczynić się do takiego naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. A zatem, zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanego powyżej przepisu prawa należy uznać za niezasadny.

Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego i dokonał jego oceny w bardzo szerokim uzasadnieniu. Organy celne umożliwiły Stronie czynny udział na każdym etapie postępowania wyjaśniającego, z możliwości tej skarżąca korzystała uzupełniając materiał dowodowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że "te same dowody, które zdaniem organu były niewiarygodne dla celów zastosowania zwolnienia, organ uznał za wystarczające, na potrzeby określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym", wyjaśnić należy, że podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez Naczelnika UC [...] w W. było Oświadczenie Agencji celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., które nie zawiera żadnych informacji dot. procentowej lub wagowej zawartości etanolu, a jedynie gotowe kwoty akcyzy wyliczone przez agenta celnego, które zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. W toku postępowania drugoinstancyjnego agent celny przedłożył inne tabelaryczne zestawienie produktów zawierające informacje nt. procentowej lub wagowej zawartości etanolu (karta nr 93 akt administracyjnych), które stanowiły podstawę do wyliczeń kwot wskazanych w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. Dane te wskazywały na zawartość etanolu w płynie [...] na poziomie 5,628 % wag., co odpowiada 7,42% vol. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające ujawniło dokumenty zawierające informacje dot. zawartości etanolu, w postaci oświadczenia producenta z dnia 31 lipca 2012 r. Zgodnie z tym oświadczeniem, płyn do płukania jamy ustnej o nazwie [...] (opisany jako [...]) zawiera 7,41 % vol. etanolu. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w W. oparł się na korzystniejszej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji, przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i VAT korzystniejszym dla skarżącego, tj. wynikającą z oświadczenia producenta z dnia [...] lipca 2012 r., a nie z oświadczenia agenta celnego z dnia [...] czerwca 2011 r., co zostało uzasadnione na str. 28-32 zaskarżonej decyzji. Tym samym, Dyrektor Izby Celnej w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego kierując się zasadą in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wszystkie występujące w sprawie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki, a organ przyjął najmniej korzystną dla niej interpretację niewyjaśnionych okoliczności.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny załączonych dokumentów i w sytuacji, gdy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Naczelnika UC [...] w W. w zawyżonej wysokości, przyjął dane z załączonych przez Stronę dokumentów dot. zawartości etanolu w produktach z 2012 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, żeby na przestrzeni lat 2009-2012 doszło do zmiany stężenia etanolu w importowanych towarach. Dokumenty te nie mogły natomiast stanowić podstawy do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego, ponieważ nie zawierały informacji nt. obecności skażalnika w dezodorantach będących przedmiotem importu w 2009 r. Wskazywały natomiast jednoznacznie, że w 2012 r., doszło do zmiany składu mieszanki alkoholowej w zakresie użytego skażalnika, co ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego tytułu, te same dokumenty mogły posłużyć do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie mogły do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego.

Sąd wskazuje, że organ II instancji w analogicznej sprawie dotyczącej importu tożsamych towarów pismem z [...] czerwca 2012r. wzywał skarżącą do nadesłania dokładnego składu chemicznego produktu zarówno pod względem jakościowym (rodzaj użytych skażalników) i ilościowym (pełny skład do 100% produktu). Wzywał także o dostarczenie innych danych np. o wyjaśnienie czy doszło do skażenia alkoholu, a jeśli tak to jaką metodą (należało podać składnik który jest skażalnikiem).

W odpowiedzi na powyższe skarżąca nie nadesłała pełnego składu produktu. Ponadto wyjaśniła, że brak jest możliwości nadesłania próbek towaru, gdyż towary które były przedmiotem importu w 2009 r. nie są już przedmiotem produkcji.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.