Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 479/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. B., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., określającej zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że z decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który 23 października 2019 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 102/19 skargę oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 23 listopada 2019 r.

W piśmie z 10 stycznia 2020 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: o.p.", strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., wobec czego organ wznowił postępowanie w tej sprawie. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia [...] r. wyjaśniając, że prawa strony, o których traktuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, nie zostały naruszone w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji dotychczasowej.

W odwołaniu od decyzji strona konsekwentnie stała na stanowisku, że wznowienie postępowania z uwagi na treść wskazanego wyżej wyroku TSUE jest zasadne. W jej ocenie, w toku postępowania zakończonego decyzją dotychczasową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób niezgodny z prawem włączył do akt sprawy materiały dowodowe z innych postępowań, przy czym chodzi o materiały, które miały wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych, a które zostały przez organy podatkowe włączone z innych postępowań w sposób niezupełny. Na skutek tych uchybień zostało naruszone prawo podatniczki do obrony. Zdaniem strony, naruszenie przepisów postępowania podatkowego dotyczyło przede wszystkim włączenia materiałów dowodowych związanych z postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko E. R., gdyż do toczącego się postępowania podatkowego dopuszczono tylko dowolnie wybrane przez organy podatkowe materiały dowodowe, które zatem w całości nie mogły zostać przez stronę zweryfikowane. Odwołując się do wyroku TSUE strona wywodziła, że organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może opierać się wyłącznie na dowodach, co do których istnieją wątpliwości dotyczące braku sprzeczności z prawem ich pozyskania. Poza tym, w świetle tego orzeczenia, fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Organ powinien natomiast zebrać kompletny materiał dowodowy i dokonać jego samodzielnej oceny.

Strona wskazała również, że treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, dotyczy też sposobu, w jaki organ podatkowy powinien sporządzać uzasadnienie wydanej decyzji. Powinno z niego jasno wynikać, który to organ dokonał ustaleń faktycznych. Zasady te nie były przestrzegane w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy przedmiotowe odwołanie. Rażące naruszenie procedury podatkowej, mające według strony, polegać w szczególności na wydaniu decyzji na podstawie dowodów wykorzystanych sprzecznie z przepisami o.p. powinno skutkować uchyleniem decyzji oraz umorzeniem postępowania.

Strona akcentowała, że w postępowaniu podatkowym bezprawnie wykorzystano część materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a w szczególności fragmenty materiałów postępowania karnego prowadzonego przeciwko E. R. oraz innym, a także z postępowania podatkowego dotyczącego F. Sp. z o.o. Stronie nie została natomiast przedstawiona całość materiału dowodowego, gdyż udostępniono jej wyłącznie fragmenty tego materiału, które miały zostać wybrane przez organy podatkowe w celu wskazania, że brała ona udział w podejrzanych transakcjach zakupu paliwa w firmie F. Sp. z o.o. Ustalenia faktyczne w postępowaniu podatkowym polegały – w jej ocenie - na dowolnym włączeniu do akt sprawy podatkowej części materiału dowodowego ze sprawy karnej, będącej w toku i jeszcze niezakończonej wyrokiem sądu, przy czym organy podatkowe niesłusznie obdarzyły wiarą zeznania E. R., który starał się przerzucić część winy na inne podmioty. Poza tym uniemożliwiono podatniczce zapoznanie się z kompletnymi aktami dotyczącym pozostałych postępowań, co pozbawiło ją prawa do obrony. Nielegalne – bo wybiórcze - włączenie fragmentów dokumentów do materiału dowodowego sprawy doprowadziło do wykorzystania ich z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odwołał się do zasady trwałości decyzji administracyjnej, która służy pewności obrotu prawnego. Wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, służących do wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacjach wyjątkowych, i może wystąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, przy czym wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, organ wyjaśnił, że do Trybunału zwrócono się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Wniosek został złożony w ramach sporu między spółką Glencore a węgierskimi organami podatkowymi w przedmiocie dwóch decyzji nakazujących zapłatę kwot z tytułu podatku od wartości dodanej za lata podatkowe 2010 i 2011. Z decyzji węgierskich organów podatkowych wynikało, że Glencore dokonała bezprawnego odliczenia podatku od wartości dodanej, gdyż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje przeprowadzone z dostawcami stanowiły elementy oszustwa podatkowego. Ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do spółki oparte zostały na ustaleniach poczynionych u tych dostawców, a polegały na uznaniu owego oszustwa za udowodniony fakt, zgodnie z treścią § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej. Spółce Glencore ujawniono przy tym jedynie częściowo decyzje i dowody, na których opierały się ustalenia, ponieważ organ podatkowy poprzestał na wskazaniu w protokole z kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach dotyczących kontrahentów, bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się one opierały.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sposób, w jaki prowadzone było postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie budzi natomiast wątpliwości co do jego prawidłowości. Materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach postępowania podatkowego dotyczącego strony włączone zostały w poczet dowodów zgodnie z treścią art. 181 o.p. Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dozwolone jest również ich anonimizowanie lub wyłączanie części zgromadzonych dokumentów z akt sprawy.

Organ zgodził się ze stroną co do zasady, iż ma ona prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zwrócił jednak uwagę, że przepisów tych nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p). Poza tym akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 o.p.). Treść powołanego wyżej art. 181 o.p. wskazuje na możliwość włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Powyższy przepis nie przewiduje jednak obowiązku dołączenia do akt postępowania podatkowego całości akt sprawy z innego postępowania. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania w stosunku do kontrahentów objęte byłyby tajemnicą skarbową, a w związku z tym, dostęp strony do całości akt zgromadzonych w odrębnej sprawie byłby niezgodny z prawem. W ocenie organu, dołączenie do akt przedmiotowego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, toczących się w stosunku do kontrahentów strony, po dokonaniu ich anonimizacji było niewątpliwie zasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że strona nie wyjaśniła, na czym rzekoma nielegalność wyłączenia części materiału dowodowego miałaby polegać. Nie wyjaśniła też, w jaki sposób to wyłączenie mogło mieć i miało wpływ na poprawność wydanego rozstrzygnięcia. Organ wskazał także na odmienność uregulowań węgierskich i polskich, a w szczególności brak w o.p., inaczej niż w przepisach węgierskich, wymagania jednolitej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego w sprawach dotyczących kontrahentów.

Podsumowując organ ocenił, że sposób sformułowania zarzutów wskazuje na to, iż strona żąda przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, tym razem w ramach postępowania wznowieniowego, która – przy wsparciu wyroku TSUE - doprowadziłaby do uwzględnienia żądania i pozytywnego dla niej wyniku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzekającego jako organ odwoławczy, z decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. wynika, że w toku postępowania, którego wznowienia domaga się strona, zebrano obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był obszerny, zaś ustalenia faktyczne oparte zostały również na innych dowodach niż te, które zgromadzone zostały w ramach innych postępowań, toczących się w stosunku do kontrahentów strony. Organy podatkowe dokonały zaś własnych ustaleń faktycznych w sprawie i nie były związane ustaleniami faktycznymi dokonanymi w innych postępowaniach. Poza tym materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, na podstawie których dokonywano ustaleń, po ich zanonimizowaniu były do dyspozycji strony, gdyż znajdowały się w aktach sprawy. Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., zatem nie została ona pozbawiona możliwości do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych w trakcie postępowania w sprawie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do faktu poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu. W interesie podatniczki leżało zatem gromadzenie dokumentów źródłowych oraz pozostałych materiałów dowodowych, które pozwoliłyby wykazać zasadność zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie organ wyjaśnił, że sprawa będąca przedmiotem sporu przed TSUE nie dotyczyła zaś podatku dochodowego od osób fizycznych, ale podatku od wartości dodanej, który to jest podatkiem zharmonizowanym. Orzecznictwo Trybunału powinno natomiast być uwzględniane co do zasady tylko w podatkach objętych harmonizacją. Ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym, formułowanie w postępowaniu dotyczącym tego podatku zarzutów odwołujących się do orzecznictwa TSUE, realizowanego w kontekście dyrektywy 2006/112/WE jest bezprzedmiotowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2018 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 – a w konsekwencji uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, a także zwrot wpłaconych przez stronę kwot podatku i kosztów egzekucyjnych oraz sądowych.

Nie formułując konkretnych zarzutów, zasadność skargi strona motywowała tym, że w decyzjach wydanych przez organy podatkowe doszło do naruszenia procedur związanych z legalnością włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań oraz braku włączenia kompletnego materiału dowodowego z innych postępowań będącego podstawą podjętych w sprawie rozstrzygnięć, co naruszyło prawo strony do obrony swoich racji. Dlatego – zdaniem skarżącej - konieczne jest wznowienie postępowania i przeprowadzenie go zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym. Zarzuty strony dotyczą przy tym najbardziej istotnej - w jej ocenie - części materiałów dowodowych, tj. materiałów ze sprawy karnej E. R., gdzie – zdaniem strony - do sprawy podatkowej wykorzystano tylko te materiały, które mogły być dowolnie wybrane przez organy podatkowe. Jeśli zaś skarżąca nie ma dostępu do całości akt innych postępowań, to nie może ocenić, czy nie znajdują się tam dowody wskazujące na niezasadność ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do skarżącej.

Odwołując się do treści powołanego wyżej wyroku TSUE strona podnosiła, że organy podatkowe, które - co do zasady - mogą włączać do materiału dowodowego dokumenty pozyskane z akt innych postępowań, zarówno karnych, jak i podatkowych, nie mogą jednak działać bezkrytycznie i bezrefleksyjnie. Zwłaszcza powinny upewnić się, że dowody te zostały pozyskane zgodnie z prawem. Sam zaś fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Organ musi podejmować własne ustalenia, a nie opierać się jedynie na wyniku postępowania wobec kontrahentów podatnika. Przejęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny.

Skarżąca akcentowała również swoje prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jej odpowiedzialności oraz obowiązek organu udostępnienia jej jako podatnikowi całości materiału dowodowego – również w rozumieniu całości całość materiałów pozyskanych z innych postępowań. W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny włączać do akt całe dokumenty uzyskane z innych postępowań - z ewentualnie usuniętymi danymi - a nie wyciągi z nich. Każdorazowo natomiast, gdy udostępnienie całego dokumentu nie jest możliwe, podatnik powinien uzyskać przynajmniej częściowy do niego dostęp. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznać się.

W ocenie skarżącej, w toku postępowania podatkowego bezprawnie wykorzystano część materiałów gromadzonych w innych postępowaniach, a w szczególności skrawki materiałów z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko E. R. i innym oraz z postępowania podatkowego dotyczącego F. Sp. z o.o. Skarżącej nie przedstawiono zaś całości materiału dowodowego, a jedynie pokazano skrawki tego materiału, wcześniej dokładnie wybranego przez organy podatkowe, tak aby powstało wrażenie udziału skarżącej w podejrzanych transakcjach zakupu paliwa w firmie F. . Skarżąca wyraziła też wątpliwość co do wiarygodności zeznań oskarżonego E. R..

W ocenie skarżącej, brak umożliwienia zapoznania się przez nią z kompletnymi aktami innych postępowań pozbawił ją prawa do obrony swoich racji, a nielegalne włączenie wybranych skrawków dokumentów z innych postępowań, bez prawidłowego przeprowadzenia dowodów według procedur przewidzianych przepisami o.p., doprowadził do wykorzystania ich z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe - co wprost powinno prowadzić do wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2176 ze zm.), dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie, przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza z kolei, że decyzje, od których nie służy odwołanie, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego. Tylko zatem wyraźnie określone przyczyny, powodujące najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Są to przypadki tak poważne, że zasada trwałości decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Co istotne, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Tryb wznowienia postępowania nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie, celem oceny okoliczności, które mogły być podnoszone przez stronę w postępowaniu zwykłym i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 265/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/15).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podkreślić zatem raz jeszcze trzeba, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej, nie jest kolejnym etapem kontroli sprawowanej jak w postępowaniu zwykłym, w ramach kolejnego postępowania odwoławczego. Celem tego postępowania jest natomiast ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, 70 lub. 118 o.p., z zastrzeżeniem art. 70d tej ustawy.

Jeżeli zatem organ nie stwierdzi zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej.

Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została skierowana do skarżącej ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zdaniem Sądu, była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej, a tylko takie, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Analizując poprawność oceny organów w zakresie wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., należy zatem zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał mianowicie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji. Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Do kwestii poszanowania prawa do obrony oraz interpretacji art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej odnosił się TSUE także w wyroku z dnia 16 października 2019 r., wydanym w sprawie C-189/18. Podkreślić jednak należy, że ów wyrok, na który powołała się skarżąca, wskazując na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – gdyż, jej zdaniem, ma on wpływ na treść wydanej decyzji – podjęty został na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącym wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Pytania postawione TSUE dotyczyły wykładni art. 167 i 168 tej dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu wyroku jako ramy prawne w zakresie prawa Unii) i – co należy podkreślić – w odniesieniu do tych właśnie przepisów dyrektywy, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych. W wydanym wyroku TSUE wskazał zaś, jak należy interpretować przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych w odniesieniu do weryfikacji prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej w kontekście związania organów podatkowych w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika podatku od wartości dodanej. Zauważyć na marginesie można, że co do zasady, pod wskazanymi przez Trybunał warunkami, zdaniem TSUE, wskazane wyżej regulacje nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego zakładających takie związanie.

W tym miejscu zaznaczyć i podkreślić należy, że powołany przez skarżącą, jako uzasadniający wznowienie postępowania, wyrok TSUE dotyczy, po pierwsze, wykładni przepisów art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Drugi zaś, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Decyzja, której uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania z powołaniem się na wskazany wyżej wyrok TSUE - domaga się skarżąca, ma za przedmiot określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły podstawę prawną tej decyzji w zakresie prawa materialnego, nie stanowią zaś instrumentu implementacji dyrektywy 2006/112/WE, której powołane przepisy stanowiły ramy prawne owego wyroku TSUE w zakresie prawa Unii. Regulacja prawna opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym, mającym charakter podatku bezpośredniego, nie jest objęta harmonizacją w ramach Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, harmonizacja ustawodawstw krajów członkowskich w odniesieniu do regulacji podatkowych dotyczy podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Nie było natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku, na który powołała się skarżąca wykazując zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, zagadnienie regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zakazów dyskryminacji podatkowej wynikających z treści art. 110 - 112 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wysokość kosztów uzyskania przychodów u skarżącej w 2013 r. na potrzeby opodatkowania jej dochodów we wskazanym roku była zaś zasadniczą kwestią sporną między skarżącą, a organami podatkowymi w postępowaniu zakończonym decyzją, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się skarżąca. Biorąc to pod uwagę, stwierdzić trzeba, że z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, wyrok TSUE, na który powołuje się skarżąca, nie ma wpływu na treść decyzji, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się skarżąca.

Po drugie, zauważyć należy, że TSUE, w związku z przedstawionym mu zagadnieniem prejudycjalnym dotyczącym wskazanych wyżej przepisów dyrektywy oraz w odniesieniu do nich art. 47 Karty praw podstawowych, dokonał we wskazanym zakresie interpretacji tego właśnie przepisu. Stwierdził mianowicie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Skarżąca, domaga się zaś uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. twierdząc, że organy działając bezkrytycznie i bezrefleksyjnie włączyły do postępowania dotyczącego jej zobowiązania "skrawki materiałów" z innych postępowań, nie dokonując ich samodzielnej oceny, dając zaś wiarę zeznaniom osoby działającej w imieniu spółki F. . Dokonując wybiórczego, a nie całościowego włączenia materiałów z innych postępowań, organy stworzyły wrażenie udziału skarżącej w podejrzanych transakcjach spółki F. i pozbawiły w ten sposób skarżącą prawa do obrony.

Powołany wyżej art. 47 Karty praw podstawowych, analizowany przez TSUE – co należy podkreślić – w odniesieniu do wynikającego ze wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE prawa podatnika podatku od wartości dodanej do odliczenia podatku naliczonego, w akapicie pierwszym i drugim stanowi, iż każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Charakter prawny Karty wyznacza art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z jego treścią, Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych (...), która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Z kolei, jak stanowi art. 51 ust. 2 Karty, nie rozszerza ona zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w traktatach. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach.

Zakreślenie w powołanym przepisie w taki sposób obszaru zastosowania Karty odpowiada przyjętemu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zakresowi zastosowania praw podstawowych. W odniesieniu do nich Trybunał wskazywał, że prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Trybunał przypomniał, że z tego względu nie jest władny oceniać zgodności z Kartą przepisów krajowych, które nie wchodzą w zakres prawa Unii (wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Ĺkerberg Fransson, C-617/10; w odniesieniu zaś do Karty analogicznie: wyrok z dnia 6 marca 2014 r., Siragusa, C-206/13). Sama zaś okoliczność, że środek krajowy należy do dziedziny objętej kompetencją Unii, nie oznacza jeszcze, iż jest on objęty zakresem stosowania prawa Unii, a więc że pociąga za sobą możliwość stosowania Karty. Aby ustalić, czy dane uregulowanie krajowe mieści się w granicach stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty, należy między innymi zbadać, czy rozpatrywane uregulowanie krajowe ma na celu wykonanie przepisu prawa Unii, jaki jest charakter tego uregulowania oraz czy zmierza ono ku realizacji celów innych niż te objęte prawem Unii, nawet jeżeli może ono w sposób pośredni wpływać na to ostatnie, a także czy istnieją przepisy prawa Unii regulujące daną dziedzinę w sposób szczególny lub mogące mieć dla niej znaczenie (wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Julian Hernándeziin, C-198/13; podobnie: wyrok z dnia 30 kwietnia 2014 r., Pfleger, C-390/12). Karta ma zatem zastosowanie jeśli państwo członkowskie wykonuje zadania wynikające z prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza jeśli dokonuje implementacji dyrektyw. Ma ona zastosowanie również wówczas, gdy państwo członkowskie dokonuje krajowych regulacji prawnych wprowadzających odstępstwa od rynkowych reguł unijnych w granicach dopuszczalnych przepisami prawa UE.

Z treści art. 47 Karty, a także art. 6 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że nie ma możliwości aby powoływać się na przepis art. 47 Karty w sposób autonomiczny, tj. w oderwaniu od innych regulacji prawa Unii, czy niekiedy również regulacji krajowych – jeśli bezpośrednio oddziałują na unijne reguły rynkowe. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę prawną działania organów podatkowych prowadzących postępowanie zakończone decyzją, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się skarżąca, tego rodzaju powiązania pozwalające oceniać te regulacje z świetle treści art. 47 Karty nie zachodzą. Także więc z tego punku widzenia, wyrok TSUE, na który powołuje się skarżąca, nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Po trzecie, analizując kwestię możliwości zastosowania Karty praw podstawowych, jako punktu odniesienia dla oceny regulacji krajowych, które nie pozostają w bezpośrednim związku z regulacjami unijnymi oraz dla oceny praktyki działania organów podatkowych w Rzeczypospolitej należy również uwzględnić treść Protokołu (nr 30) w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa. Zgodnie z art. 1 ust. tego Protokołu, Karta nie rozszerza zdolności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...) do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski (...) są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Ustęp drugi tego artykułu stanowi zaś, że nic, co zawarte jest w tytule IV Karty nie tworzy praw, które mogą być dochodzone na drodze sądowej, mających zastosowanie do Polski (...), z wyjątkiem przypadków gdy Polska (...) przewidziała takie prawa w swoim prawie krajowym. Konsekwentnie art. 2 Protokołu przewiduje, iż jeżeli dane postanowienie Karty odnosi się do ustawodawstw i praktyk krajowych, ma ono zastosowanie do Polski (...) wyłącznie w zakresie, w jakim prawa i zasady zawarte w tym postanowieniu są uznane przez ustawodawstwo lub praktyki Polski. Również więc we wskazanym zakresie powołany przez skarżącą wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Jeżeli zatem – jak wyżej wskazano i jak trafnie przyjął organ - wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, to nie zachodzi wskazana przez skarżącą przesłania wznowienia postępowania podatkowego. W takiej zaś sytuacji, zgodne z prawem (z art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) jest rozstrzygnięcie organu odmawiające uchylenie decyzji dotychczasowej.

Kończąc zauważyć należy, że ocena zgodności z prawem gromadzenia i oceny materiału dowodowego w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się skarżąca, poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd ten w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 102/19, prawomocnie oddalił skargę podatniczki, tj. skarżącej także w sprawie niniejszej.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela zaś pogląd wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte określoną wadą, stanowiącą przesłankę wznowienia ujętą w art. 240 § 1 o.p. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem kontrola postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kolejną "trzecią instancją".

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.