Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 794/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD UNP: 1291967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, w wydanej interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. o nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD (UNP: 1291967), że stanowisko wnioskodawcy M. B. przedstawione we wniosku wspólnym z 12 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji ‒ jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym, przedstawionym w ww. wniosku złożonym wraz z zainteresowanym nie będącym stroną postępowania (A. K.), wnioskodawca podał, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka z o.o. Sp. kom.) w dniu 4 maja 2015 r. powstała spółka akcyjna pod firmą Przedsiębiorstwo R. Spółka Akcyjna (dalej Spółka Akcyjna). Wypracowany w Przedsiębiorstwie Robót Inżynieryjnych "B." Spółce z o.o. Sp. kom. kapitał własny oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych w wysokości 3.557.674,91 zł zostały przeznaczone na kapitał akcyjny w wysokości 3.500.000 zł oraz w pozostałej części na kapitał zapasowy. Kapitał akcyjny dzieli się na 35 mln akcji o wartości nominalnej 0,10 zł każda. Dotychczasowi wspólnicy Spółki M. B. i A. K. stali się akcjonariuszami Spółki Akcyjnej i każdy z nich objął 17.150.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. Wspólnik - Spółka prowadzona pod firmą Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęła 700.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł.

Spółka Akcyjna zamierza skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie u akcjonariuszy po dokonaniu transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji. Wnioskodawca powołał się na akt notarialny (Repertorium A Nr [...]):

- zawierający Uchwałę nr 1 wspólników Spółki z o.o. Sp. kom. o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną (§ 3),

- dokonujący przekształcenia i ustalający jej kapitał zakładowy (w ww. zakresie - § 1 ust. 1-3).

Zgodnie z ww. aktem notarialnym (§ 2 protokołu zawierającego uchwały wspólników spółki komandytowej):

- został sporządzony plan przekształcenia spółki komandytowej,

- została sporządzona wycena składników majątku (aktywów i pasywów) Spółki z o.o. Sp. kom. dla celów przekształcenia, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych,

- został sporządzony plan przekształcenia poddany badaniu biegłego rewidenta T. P., nr ewid. [...], który sporządził opinię, o której mowa w art. 559 § 4 Kodeksu spółek handlowych,

- wszyscy wspólnicy spółki komandytowej zostali dwukrotnie zawiadomieni o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu Spółki, tj. dnia 20 marca 2015 r. oraz dnia 3 kwietnia 2015 r.,

- wszyscy wspólnicy zapoznali się ze wszystkimi ww. dokumentami.

Wnioskodawca zaznaczył, że skoro wcześniejsze postępowanie o wydanie interpretacji zakończyło się wydaniem postanowienia z 21 grudnia 2020 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, z uwagi na brak informacji, co było przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej, to w tej sprawie zainteresowani oświadczyli, że stali się wspólnikami Spółki komandytowej w dniu 24 września 2009 r. i nie wnieśli wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki. Ustalono wysokość sumy komandytowej dla M. B. oraz A. K. na kwoty po 9.800 zł. Wnioskodawca wskazał, że żądanie wskazania wkładu pieniężnego wykraczało poza art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przypadająca na objęte przez Zainteresowanych M. B. i A. K. w kapitale zakładowym akcje serii A w liczbie 17.150.000 o wartości nominalnej 0,10 zł każda (na każdego z nich), wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość każdy z Zainteresowanych będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy każdy z ww. wspólników będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych akcji w kapitale zakładowym akcji serii A w liczbie 17.150.000 o wartości nominalnej 0,10 zł, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki, przypadającej na akcje objęte przez każdego z zainteresowanych w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Powołał art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że w czasie trwania pierwszej z wymienionych Spółek jej wspólnicy ponieśli wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku i wykorzystywali w tym celu środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników Spółki komandytowej na bieżąco, do momentu jej przekształcenia w Spółkę Akcyjną. Całość majątku (kapitałów własnych), zarówno wkład początkowy, jak i wygospodarowany w późniejszym okresie, utworzył następnie wartość majątku Spółki Akcyjnej, a więc w tym kontekście wartość wydatkowaną na objęcie akcji. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. (powołał wyroki WSA w Gliwicach z 4 lutego 2019 r., I SA/Gl 789-790/18). Dodał, że kluczowa jest wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Właśnie ta okoliczność, ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy (powołał wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Dlatego wydatki poniesione na nabycie akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce, gdyż ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji powołał art. 551, art. 552 oraz art. 555 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej K.s.h.) i wyjaśnił, że jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną jest przeprowadzone ściśle według przepisów K.s.h., tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Wspólnik spółki przekształcanej staje się − z dniem przekształcenia − wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Powołując art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 38c u.p.d.o.f. i nawiązując do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem, kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez zainteresowanych na wkład w spółce komandytowej. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez zainteresowanych na wkład w spółce komandytowej, przypadających na udziały (akcje), które zamierzają oni zbyć. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia.

Zdaniem organu powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki komandytowej. Stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę akcyjną, lecz wydatki poniesione przez każdego z zainteresowanych na wkład do Spółki komandytowej, o ile taki koszt został poniesiony.

Podsumowując organ stwierdził, że kosztem objęcia przez zainteresowanych akcji w spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez każdego z nich na wkład w Spółce komandytowej. Dodał, że art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie określa, w jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji; natomiast powołany przez zainteresowanych przepis art. 23 ust. 3f ww. ustawy nie ma zastosowania w kwestii będącej przedmiotem wniosku.

W skardze wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną obaj zainteresowani (M. B. i A. K.) zażądali uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, że "Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę akcyjną, lecz wydatki poniesione przez każdego z Zainteresowanych na wkład do Spółki komandytowej, o ile taki koszt został poniesiony".

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdzono, że z jego treści wynika, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów. Pojęcie "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" oznacza, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 38 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (powołano wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 260/14). Zdaniem wnoszących skargę organowi uszła okoliczność, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W rezultacie, skarżący prawidłowo przyjęli, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce komandytowej (dodatkowo powołano wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 3418/13, II FSK 4103-4104/14, II FSK 3418/13, II FSK 726/18, II FSK 3622/17 I II FSK 149/18). Wskazano także na naruszenie art. 14c § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. W odniesieniu do przywołanych orzeczeń, stwierdził, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zauważył, że moc obowiązująca zaprezentowanych wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. skarga wniesiona przez A. K. została odrzucona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy Spółka Akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z o.o. Sp. kom.

Zdaniem organu interpretacyjnego przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce komandytowej. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez zainteresowanych na wkład w spółce komandytowej, przypadających na udziały (akcje), które zamierza on zbyć. Według organu w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Według skarżącego za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze Spółki z o.o. Sp. kom. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki przypadającej na akcje objęte przez skarżącego. Inaczej mówiąc każdy ze wspólników będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych akcji w kapitale zakładowym akcji serii A w liczbie 17.150.000 o wartości nominalnej 0,10 zł, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki, przypadającej na akcje objęte przez każdego z zainteresowanych w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Strony zgodnie zatem stwierdzają, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e (ust. 3e w sprawie nie znajduje zastosowania).

Zdaniem składu orzekającego zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Jednocześnie należy odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 12 maja 2021 r. II FSK 912/19 i II FSK 1004/19 (którymi oddalono skargi kasacyjne organu od wyroków tut. Sądu z 4 lutego 2019 r., I SA/Gl 789-790/18), a ponadto z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Niewątpliwie przekształcenie Spółki z o.o. Sp. kom. w Spółkę Akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Trudno więc zaaprobować stanowisko organu, że sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji; dodać także należy, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z zasady kontynuacji nie sposób jednak wywieść tak daleko idącego skutku, że dokonanie przekształcenia można całkowicie pominąć i dzięki temu "sięgnąć" do kosztu historycznego, czyli do etapu wcześniejszego niż przekształcenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, nawet przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Stwierdza również należy, że wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w Spółce z o.o. Sp. kom., z więc wydatków "pierwotnych". Z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika bowiem coś przeciwnego. Przepis stanowi, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Zauważenia wymaga również to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem − zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere − skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odniesienia ich do pierwotnie poniesionych wydatków (zob. obok powołanych powyżej, również wyroki NSA z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 oraz 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13).

Nawiązując więc do prezentowanego zdarzenia przyszłego, zaakcentować należy, że akcje zostały przecież objęte za realny majątek skarżącego, ulokowany w udziałach w Spółce z o.o. Spółce kom. Zatem przekazanie majątku spółki na pokrycie akcji w Spółce Akcyjnej było dla podatnika − jako udziałowca − realnym uszczupleniem majątkowym, analogicznym do wcześniejszego pokrycia udziałów w Spółce z o.o. Spółce komandytowej. Ponadto w momencie planowanego zbycia akcji, Spółka z o.o. Sp. kom. już nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w tej spółce pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem ust. 3e). Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w Spółce z o.o. Sp. kom., a następnie na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej. Dlatego też kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku Spółki z o.o. Sp. kom. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji. Tak więc w razie przeniesienia całego majątku Spółki z o.o. Sp. kom. na majątek Spółki Akcyjnej, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota całej wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. Sp. kom. przypadająca na objęte przez skarżącego akcje, gdyż za ten majątek wspólnik objął akcje.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść wydanej interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a;, na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (200 zł).