Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 707/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Gmina K. (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Dalej Gmina wskazała, że jej zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych; świadczy ona usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji – odbiorców zewnętrznych, jak też dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy – tj. odbiorcom wewnętrznym. Do realizacji tych zadań służy infrastruktura wodociągowa, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest właściwy referat Urzędu Gminy w K..

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (obecnie np. "Przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w K. o dodatkowy zbiornik retencyjny"). Tego typu inwestycje finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy, jak też pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, przy czym w przypadku środków zewnętrznych VAT nie będzie stanowił wydatku kwalifikowanego. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostawy wody Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury.

Zaznaczono, że wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące, są każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT.

Gmina zaznaczyła, że jej infrastrukturę wodną można podzielić na: wykorzystywaną wyłącznie do dostaw wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na wykorzystywaną do dostaw wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (mieszaną). Przy pomocy tej drugiej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, a również obecnie budowana/planowana będzie wykorzystywana przez Gminę w celach świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. W związku z tym, gminna infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina podniosła, że przedmiotowa mieszana infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez nią na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych (szkół zlokalizowanych na terenie Gminy). Woda będzie również wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (np. uzdatnianie wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W opinii Wnioskodawcy, przyporządkowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do czynności opodatkowanych VAT, jak i pozostających poza zakresem VAT, może być dokonane jedynie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Podkreślono, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody; wykorzystanie jest w pełni mierzalne (według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody); Gmina jest w stanie precyzyjne wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużytych na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury za 2017 r. wyniósł 99,25 %. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody od odbiorców wewnętrznych. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulec wahaniu.

Dalej Gmina wskazała dochody wynikające ze sprawozdania na rok 2017, podkreślając, że są to największe wartościowo pozycje składające się na 84 % dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Gmina podała, że według wstępnych wyliczeń prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: "Rozporządzenie") na podstawie danych za 2017 r. wyniósłby ok. 8%.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. Gmina, w wykonaniu wezwania organu interpretacyjnego, uzupełniła wniosek o następujące informacje:

Wskazała, że wydatki inwestycyjne o których mowa we wniosku dotyczą inwestycji obecnie realizowanej, tj. "Przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w K...." oraz inwestycji zaplanowanej do realizacji, tj. "Instalacja urządzeń służących do pozyskiwania energii słonecznej na Stacjach Uzdatniania Wody w Gminie K.", jak też inwestycji, które mogą być realizowane w przyszłości.

Wydatki bieżące, prócz ww. inwestycji dotyczą także licznych inwestycji już zrealizowanych przez Gminę w minionych latach.

Gmina podała, że infrastruktura której dotyczą wydatki jest/będzie wykorzystywana przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy (Urząd Gminy, a także wskazane jednostki oświatowe, Zespół Obsług Placówek Oświatowych w K. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K.).

Jednostki budżetowe Gminy realizują zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, tj. jednostki oświatowe oraz Zespół Obsługi Placówek Oświatowych w K. w szczególności realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K. realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej. Ponadto, Urząd Gminy K. realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy jako jednostka ją obsługująca.

Gmina wskazała również, że jednostki te wykonują również czynności mieszczące się w jej ocenie w zakresie działalności gospodarczej (m.in. usługi najmu/dzierżawy ruchomości i nieruchomości, odprzedaży mediów, sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i nauczycieli jednostki oraz pozostałych podmiotów, opiekuńcze, sprzedaży nieruchomości, etc.).

Zaznaczono również, że w przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, Gmina nie potrafi przyporządkować jednoznacznie do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej/zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z tak przedstawionym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczenia wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

Rozpatrywana przez tut. Sąd sprawa dotyczy pytania oznaczonego nr 3.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że:

1. świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

2. z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego;

3. w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Gmina podkreśliła, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury; zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W opinii Gminy, proporcja obliczona za pomocą metody prewspółczynnika metrażowego stanowi dużo bardziej obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności, aniżeli prewspółczynnik z Rozporządzenia. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjne, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako 1 i 2.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego jako 3, Dyrektor KIS wydał w dniu [...] października 2018 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko wyrażone przez Gminę za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W opinii organu, argumentacja zaprezentowana przez Gminę była nieprecyzyjna, nie zawierała racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Argumentacja ta nie była wystarczająca do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

Zdaniem organu, sposób określenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę nie uwzględniał faktu, że dostarczona woda wykorzystywana przez własne jednostki organizacyjne Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne służy/służyć będzie ww. infrastruktura.

Organ stanął na stanowisku, że nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Gminy są bowiem wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy – jak wynika z opisu sprawy – poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do własnych potrzeb.

Ponadto organ uznał, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody ujętej w jednostkach metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Należy więc, zdaniem organu, uznać, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją dot. pytania nr 3, Gmina wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że "(...) Zatem, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągową, w oparciu o stosunek ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy" (s. 29 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegającej na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

- przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium, dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realnym zużyciu - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gmina wskazała, że wykorzystuje przedmiotów infrastruktury przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody. Usługi te są w pełni mierzalne. tj. Gmina rozliczać będzie je według metrów sześciennych dostarczonej wody. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiot infrastruktury również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wody do/z Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych, które realizują zadania Gminy. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w dostarczonych metrach sześciennych wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób - nie stanowi ozdoby architektonicznej ani krajobrazowej, nie udostępnia się odpłatnie bądź nieodpłatnie jej powierzchni, nie wiesza się na niej gminnych ogłoszeń, nie wykorzystuje się jej powierzchni do wydawania decyzji, organizacji zgromadzeń, poboru podatków ani do innych celów. Jest to infrastruktura wodociągowa i Gmina wyjaśniła we wniosku, jakim celom służy (dostawa wody mierzona metrami sześciennymi).

Organ założył wydając Interpretację, że sposób wykorzystania Infrastruktury w Gminie polega na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy warunkującej możliwość odliczenia podatku. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ordynacji podatkowej.

W omawianym wyżej zakresie wskazać należy, iż Dyrektor KIS konsekwentnie negując możliwość stosowania prewspółczynnika procentowego w postaci proporcji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków jako jeden z podstawowych argumentów wskazywał, że przyjęcie tego sposobu postępowania prowadziłoby do sytuacji w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego- oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określania proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w taki sposób spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę byłoby nieczytelne.

W ocenie Sądu przytoczone wyżej stanowisko jest oczywiście błędne. Przede wszystkim wskazać należy, iż już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów- jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wynikająca z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków wszystkich odbiorców (wewnętrznych i zewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie ogólnych twierdzeń i kryteriów nie zawierających szczegółowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak dlaczego w jego ocenie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu- tym bardziej, że jak wskazano wyżej organ nie przedstawił w tym zakresie jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji wskazującej na prawidłowość swojego stanowiska.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie wskazała, że będzie wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności, które jak potwierdził organ w wydanej na wniosek Gminy [...] października 2018 r. interpretacji indywidualnej o sygn. [...], stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (tj. do czynności, które jak wskazał Organ w tej samej interpretacji indywidualnej stanowią czynności wewnętrzne pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Rację ma Skarżący uznając, że odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania infrastruktury na własne potrzeby, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, infrastruktura jest przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Konkluzji tej w żaden sposób nie zmienia fakt, iż - jak wskazuje Organ w interpretacji (str. 27) - "(...) dostarczona woda wykorzystywana przez własne jednostki organizacyjne Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Jak zaznaczono we wniosku, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, co do zasady Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do mieszkańców wody, w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). Gmina zaznaczyła, iż przedmiotowa infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy. Celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. W tych okolicznościach udział procentowy według obliczeń Gminy przyjmując dane za 2017 r. wynosi 99,25% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 100%). Oznacza to, że w takiej waśnie części Gmina wykorzystuje Infrastruktura tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić za Skarżącym, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne, które to kryterium w niniejszym stanie faktycznym jest najbardziej naturalne, podobnie jak najbardziej naturalne byłoby wliczenie wykorzystania samochodu na podstawie przejechanych kilometrów czy pomieszczenia na podstawie czasu udostepnienia na różne cele.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że w zakresie wydatków ponoszonych na infrastrukturę powinna zastosować klucz odliczenia wyliczony według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Gminy, do jednostek budżetowych Gminy, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby Gminy). Jak Gmina wskazała w opisie sprawy we wniosku, za pomocą infrastruktury Gmina "(...) świadczy głownie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. (...) Zatem gminna infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystaj ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa (...) infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy tj. szkół zlokalizowanych na terenie Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynności niepodlegające VAT."

Jak zasadnie wskazuje Skarżący przedstawiając stosowne wyliczenia realna proporcja obliczona wedle metodologii dla Gminy na bazie danej z roku 2017 wynosi po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wnikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, 100 % w odniesieniu do infrastruktury. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwej skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Bowiem w przypadku Gminy, prewspółczynnik na podstawie danych za 2017 r. obliczony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynosi 8 %. Zważywszy na sposób funkcjonowania infrastruktury w Gminie, nie ma żadnych wątpliwości, że jest ona wykorzystywana w znacznie większym stopniu do działalności gospodarczej niż 8 %.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru sposobu obliczenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze ogólne stwierdzenia organu oraz nie odniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącą treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT. Przy przyjęciu tego rodzaju koncepcji w rzeczywistości dochodziłoby więc do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy.

Sąd nie mógł więc podzielić stanowiska organu zgodnie z którym przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów oraz Dyrektywy 2006/112/WE (podobny pogląd wyrażano już w orzecznictwie- m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2018 roku wydany w sprawie I SA/Bd 117/18). Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.