Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2075/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4  ust. 1b ust. 1e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Szkoła Wyższa z siedzibą w W. (wcześniej [...] Wyższa Szkoła Ekonomiczna) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. w W. (dalej zwana: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") wskazała, że jest szkołą wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych. Na podstawie umowy z 18 marca 2004r. uczelnia nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków. W wyniku podziału tej nieruchomości wydzielone zostały dwie działki gruntu, na każdej z nich znajdują się budynki.

Szkoła zamierza powołać spółkę celową prawa handlowego (komandytową

lub spółkę z o.o.) i wnieść do tej spółki aportem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce. Jedynym celem działania tej spółki byłoby przeprowadzenie adaptacji budynku dla potrzeb Szkoły, dla prowadzenia jej działalności statutowej. Spółka celowa byłaby powołana tylko i wyłącznie na czas kredytowania modernizacji budynku szkoły. Po spłacie kredytu cały majątek spółki byłby zwrócony stronie..

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy w przypadku wniesienia aportu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku) do spółki celowej (komandytowej lub spółki z o.o.) dochód Szkoły wydatkowany na nabycie aportu korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.p.")?

2. Czy w przypadku wniesienia aportu (jak wyżej) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (celowej, na objęcie udziałów, dochód z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.?

Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, stwierdziła, iż okoliczność wydatkowania dochodów Szkoły na nabycie w 2004r. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie, w sytuacji gdy majątek ten został nabyty dla potrzeb działalności statutowej Szkoły oznacza, że dochody te zostały wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. (nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Zostały zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Przekazanie części tego majątku aportem do spółki celowej zwolnienia tego nie przekreśla. Wynikiem realizacji takiego przedsięwzięcia jest przeprowadzenie adaptacji tego budynku na cele szkoły.

Skarżąca, w odniesieniu do pytania 2 stwierdziła, że wniesienie aportu, w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku do spółki komandytowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.p. Będzie to zatem czynność obojętna podatkowo w zakresie tej daniny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest przychodem, który powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej. Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.p. przychód ten pomniejszony o koszty jego uzyskania wyliczone na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.p. stanowić może dochód, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem Skarżącej konstrukcja zwolnienia od opodatkowania zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. odnosi się do dochodów wydatkowanych na określone cele. Wydatkowanie dochodów przez podatników realizujących cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., na te cele statutowe powoduje, że wydane w ten sposób dochody korzystają ze zwolnienia. Podniosła, że zwolnieniu podlegają dochody przeznaczone na cele statutowe bez względu na termin ich wydatkowania oraz na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów i opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1b u.p.d.p.).

Zdaniem Skarżącej, zwolnienie obejmuje także dochody lokowane w sposób określony w art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Natomiast dochody, które zostaną wydatkowane na inne cele niż wskazane w przytoczonych wyżej przepisach art. 17 u.p.d.p. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Dochód, który powstał w sposób przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nie stanowi dochodu, który mógłby być w jakikolwiek sposób wydatkowany. Jest on kategorią ekonomiczną wyliczaną w sposób wskazany w tym przepisie, po uwzględnieniu kosztów wyliczanych zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.p.

Skarżąca, reasumując stwierdziła, że skoro dochód nie może być wydatkowany na cele inne niż statutowe, okoliczność jego powstania nie oznacza utraty zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, określonego w art. 17 u.p.d.p. Przez wniesienie aportów nie dokonuje bowiem wydatkowania dochodu, a wydatkowanie dochodu miało miejsce na nabycie tego majątku.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2009r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie: a) braku utraty zwolnienia przedmiotowego w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku, a następnie wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej - za nieprawidłowe, b) powstania przychodu w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przez uczelnię wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie - za prawidłowe, c) powstania przychodu w przypadku wniesienia przez uczelnię wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością- za prawidłowe, d) możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - za nieprawidłowe.

3. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 23 lutego 2010r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1 b, ust. 1e i ust. 1 f u.p.d.p. przez wadliwe wskazanie, iż: 1) wniesienie aportem składników majątku wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej powoduje utratę zwolnienia podatkowego, 2) przychód (dochód) uzyskany z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo dotychczasową argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SAAA/a 1360/10 uchylił ww. interpretację, wskazując w uzasadnieniu, iż skarga jest tylko częściowo zasadna.

Sąd, odnośnie pierwszego pytania dotyczącego utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem nieruchomości nabytej w 2004r. w wyniku realizacji celu statutowego, stwierdził, że Skarżąca korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b 2 u.p.d.p. W tym zakresie stanowisko Skarżącej zawarte w skardze jest prawidłowe. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy.

Sąd, odnosząc się do drugiego pytania: czy w przypadku wniesienia aportu (jak wyżej) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (celowej), na objęcie udziałów, dochód z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, podzielając przy tym pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, iż z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (...) w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.p. zwolnienie wymienione w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej - kapitałowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu za słuszne należało uznać stwierdzenie Ministra Finansów, że sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.p. będzie podlegało zwolnieniu od podatku ustawodawca określił w art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Wyliczenie z ww. przepisu ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w sp. z o.o. nie zawierają się w katalogu określonym w ww. przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w p.d.p.

7. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącej:

- za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.p., dotyczącego dochodu wydatkowanego na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku w przypadku wniesienia tegoż udziału w postaci aportu do spółki celowej (komandytowej lub spółki z o.o.

- za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., dotyczącego dochodu z tytułu wniesienia aportu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (celowej).

W uzasadnieniu Minister odwołał się do ww. wyroku WSA w Warszawie, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 30 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1237/11 oraz wyjaśnił, iż w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku przeznaczonego na cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., podlega zwolnieniu przedmiotowemu z tego artykułu; następnie wniesienie przedmiotowego udziału w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej, nie powoduje utraty przedmiotowego zwolnienia.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (...) w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.p. zwolnienie wymienione w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej - kapitałowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.p. będzie podlegało zwolnieniu od podatku ustawodawca określił w art. 17 ust. 1e u.pd.p. Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.p., ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów'- nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, jak również nie można ich zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule. Tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów art. 17 u.p.d.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. Nabycie udziałów bądź objęcie wkładów w spółkach prawa handlowego stanowić będzie akt wydatkowania dochodu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i podatkowym, który nie będzie realizował celu statutowego, co wykazano powyżej i z tego względu tak wydatkowany dochód nie zostanie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego.

Minister wyjaśnił, iż nabycie udziałów sp. z o.o. przez Skarżącą, nie będzie korzystało ze zwolnienia od p.d.p., gdyż w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, Skarżąca dokonuje rozporządzenia swoim mieniem. Innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny, niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1e u.p.d.p., rzeczone rozporządzenie mieniem, nie może zostać uznane za lokowanie dochodów Skarżącej.

8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 czerwca 2013r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

9. Skarżąca w nowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w odniesieniu do pytania drugiego, zarzucając niewłaściwe zastosowanie norm zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e i ust. 1f u.p.d.p.

Zdaniem Skarżącej zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1. podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie; 2. dochody przez niego osiągane muszą być przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. Skarżąca prowadząc działalność statutową określoną w u.p.d.p. i osiągając i przeznaczając te dochody na działalność statutową korzysta ze zwolnienia z p.d.p. ex lege. Skarżąca analizowanej sytuacji osiągnęła dochód, który przeznaczony i wydatkowany na nabycie nieruchomości, które były wykorzystywane dla działalności statutowej. Nie zgodziła się z Ministrem, iż objęcie przez nią udziałów w ww. spółkach w zamian za wkład niepieniężny (zakupione nieruchomości) stanowić będzie wydatkowanie dochodu. Samo przekazanie nieruchomości aportem na rzecz spółki nie może stanowić wydatkowania dochodu. Wydatkowanie dochodów nastąpiło bowiem we wcześniejszym etapie, mianowicie przy nabywaniu nieruchomości przeznaczonej na cele dydaktyczne. Dochód został więc już skonsumowany dla celów podatkowych i nie może zostać wydatkowany dwukrotnie. Tezę, iż przy wnoszeniu ww. aportu nie następuje wydatkowanie dochodu przez Skarżącą potwierdza to, że dochód, jako kategoria prawna, nie może być wydatkowany.

Zdaniem Skarżąca w sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1e u.p.d.p., bo regule instytucję odrębną od objęcia udziałów w spółce kapitałowej - dotyczy lokowania dochodów przez zakup papierów wartościowych za środki pieniężne, co wynika z charakteru obrotu tymi papierami wartościowymi. Skarżąca objęła udziały w spółce kapitałowej - zdarzeniem inne od lokowania dochodu w papierach wartościowych. W wyniku objęcia udziałów powstaje dochód szczególnego rodzaju, który nie może zostać wydatkowany. Taki dochód nie może zostać w ogóle wydatkowany, nie ma także możliwości wydatkowania go na cele inne niż preferowane przez ustawodawcę. W konsekwencji, nie ma możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego. Skarżąca zgodziła się z Ministrem, iż w sprawie nie będzie można zastosować wariantu z art. 17 ust. 1e u.p.d.p., ale nie oznacza to jednak, że Skarżąca wnosząc aport do spółki utraciła prawo do zwolnienia.

10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Na wstępie należy zauważyć, że na mocy art. 170 (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Stosownie natomiast do treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

3. Z akt sprawy wynika, że zagadnie prawne przedstawione do interpretacji Ministrowi Finansów w spornym zakresie było przedmiotem rozpoznawania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/10, który wprawdzie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w całości w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części. Odnośnie do pytania dotyczącego utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem nieruchomości, w wyniku realizacji celu statutowego, w ocenie WSA w Warszawie, Skarżąca korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b 2 u.p.d.p. W tym zakresie stanowisko skarżącej zawarte w skardze uznano za prawidłowe.

WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie, odnośnie natomiast do drugiego z ww. pytań Skarżącej, w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. WSA stwierdził bowiem, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (...) w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.p. zwolnienie wymienione w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. (...) w przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej - kapitałowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.

WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie, zauważył również, że ma rację Minister Finansów stwierdzając, że sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.p. będzie podlegało zwolnieniu od podatku, ustawodawca określił w art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.p., ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w sp. z o.o. nie zawierają się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1237/11 - w związku z wniesioną przez Ministra Finansów od ww. wyroku WSA w Warszawie skargą kasacyjną, w której powołano się na błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. la pkt 2 u.p.d.p., przez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przeniesienie na inny podmiot składników majątku podatnika nabytych uprzednio z dochodów objętych zwolnieniem i wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego - utrzymał w mocy ww. wyrok WSA w Warszawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę Spółki w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, w związku z tym samym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazuje, że Minister Finansów w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej w pełni uwzględnił ocenę prawną i zrealizował wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/10 W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Minister Finansów w sposób należyty zastosował się bowiem do treści art. 153 P.p.s.a.

Sąd stwierdza również, że wiążący w sprawie wyrok WSA w Warszawie 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/10 stał się prawomocny. Oznacza to, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., wiąże on nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Wyrok ten ma też - stosownie do art. 171 P.p.s.a. - powagę rzeczy osądzonej, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ratio legis przepisu art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r. sygn. akt IV SA 2543/98, publ. LEX nr 48643). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

W doktrynie wskazuje się, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednakże dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy kierować się treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 62/12, 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 2963/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Sąd, mając na uwadze powyższe przepisy i ich ugruntowaną wykładnię, stwierdza, że zarzuty Skarżącej zawarte w skardze nie mogły stanowić skutecznej podstawy do podważenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd, mając na względzie ww. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 706/11, utrzymanym w mocy przez Naczelny

Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 45/12, stwierdza, że przeznaczenie przez Skarżącą swoich dochodów na aport - w zamian za co otrzyma ona udziały, które obejmie - nie stanowi wydatkowania dochodów na cel statutowy. Skoro Skarżąca wniesie aport, w zamian za który obejmie akcje, zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Nawet, gdyby ww. wniesienie aportu przez Skarżącą, w zamian za akcje, potraktować jako ulokowanie swoich środków, to należało uznać, że taki przypadek nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Sąd stwierdza, że wyrażając to stanowisko miał na względzie analogiczne poglądy wyrażone w wydanym wobec Skarżącej, wiążącym w niniejszej sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 706/11.

Sąd zauważa ponadto, że Skarżąca spółka, której nie zadawalała argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym i wiążącym obecnie wyroku z 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 706/11, mogła skorzystać w stosownym czasie z uprawnień do wniesienia skargi kasacyjnej. Niewniesienie ww. skargi kasacyjnej nie może spowodować uwzględnienie argumentacji spółki na obecnym etapie postępowania sądowego.

6. Skoro zatem w wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach sądy administracyjne obu instancji przesądziły sporną w niniejszej sprawie kwestię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na treść art. 170 i art. 171 P.p.s.a., nie może przyjąć odmiennej wykładni.

Sąd stwierdza też, że skoro Minister Finansów przy ponownej wykładni przepisów prawa zawartych we wniosku o interpretację indywidualną uwzględnił treść art. 153 P.p.s.a., a strona Skarżąca, jak również Sąd ponownie rozpatrujący sprawę byli, z uwagi na treść art. 170 i art. 171 P.p.s.a., związani prawomocnym orzeczeniem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1360/10, zasadne było, na mocy ww. przepisów, w związku z art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargę.