Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1457/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15   ust. 4 c  i  4 e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi: "A" SA w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony przez "A" S.A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z zakresem prowadzonej działalności - na podstawie zawartych umów - Spółka nabywała i nabywa m.in. energię elektryczną od podmiotów trzecich oraz usługi przesyłu i dystrybucji tej energii. Przedmiotowe zakupy - udokumentowane fakturami VAT przez Sprzedającego - kwalifikowane są przez Spółkę zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów pośrednich. W okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Spółka dokonała zakupu usług przesyłania / dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej. Stosownie zaś do regulacji § 29 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 02.07.2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), wytwórca energii pobiera od odbiorcy końcowego opłatę wynikającą ze składnika jakościowego opłaty systemowej - stawki jakościowe, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z regulacjami prawa, określającymi sposób ustalania taryf, powyższa stawka jakościowa winna stanowić element kalkulacyjny ceny usługi nabywanej przez Spółkę. Obecnie, tj. w 2010 r. Spółka zawarła porozumienie z dostawcą ww. usług, w którym to strony postanowiły, że Spółka ureguluje kwoty ww. stawki jakościowej za lata 2008 – 2009, a dostawca udokumentuje powyższą sprzedaż fakturą VAT korekta (dokumentującą podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), która będzie podstawą dla dokonania przedmiotowej płatności przez Spółkę.

Na dzień złożenia wniosku księgi rachunkowe Spółki za rok 2008 oraz za rok 2009 zostały zamknięte: sprawozdania finansowe za te okresy zostały już również sporządzone i zgodnie z przepisami prawa opublikowane. Dostawca usług, który zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązany jest obciążyć Spółkę ww. stawką jakościową za lata 2008 - 2009 nie wystawił dotychczas faktury obciążeniowej YAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2010?

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wobec faktu, że na dzień poniesienia wydatku, tj. ww. stawki jakościowej za 2008 r., księgi rachunkowe Spółki za 2009 r., zostały zamknięte, a sprawozdanie finansowe za 2009 r. - zgodnie z nałożonymi na Spółkę wymogami prawa -sporządzone, Spółka winna je uwzględnić w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2010 r.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. o nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wskazano, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe na podstawie korekty faktury VAT wystawionej przez dostawcę, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów (oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych) w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

W dniu 1 października 2010 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...].

Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 października 2010 r. nr [...] (data doręczenia 02.11.2010 r.), w którym tut. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r, nr [...] , której zarzuca naruszenie:

- art. 15 ust. 4c w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwana dalej w skrócie updop, poprzez uznanie, że wydatki z tytułu podwyższenia ceny usług nabytych w 2008 r. o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, które zostaną udokumentowane korektą faktury VAT i poniesione po zamknięciu ksiąg za 2008 i 2009 r. winny być zaliczone do okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody co oznacza, że Spółka obowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie OP, poprzez brak wskazania przepisu prawa, na podstawie którego zostało oparte stanowisko Organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek argumentacja Skarżącej nie zasługuje na akceptację.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia w koszty podatkowe 2010 r. wydatków wynikających z wystawionych w tym roku faktur korygujących zwiększających cenę zakupionej w 2008 r. energii elektrycznej. Jak podnosi Spółka energia ta była bezpośrednio związana z kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1. istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

2. istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty:

• poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

• poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające i przychody.

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (podkr. Sądu). Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust.4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 r. zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. W/w przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego).

Podkreślić również należy, że przepis art.15 ust.4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art.15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art.15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art.15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art.15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art.15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (podkr. Sądu). W oparciu o art.15 ust.4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 w roku podatkowym następującym po roku za które sporządzane jest sprawozdanie – potrącenie w roku podatkowym 2009. Nie ma zatem możliwości potrącenia ich w następnych latach nawet jeżeli w nich zostały poniesione.

Mając na uwadze powyższe pamiętać jednak należy, że przedmiotem pytania była kwestia potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikających z podwyższenia ceny w fakturach korygujących.

W wydanej interpretacji wskazano, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe na podstawie korekty faktury VAT wystawionej przez dostawcę, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tzn.2008. Organ argumentował, że zeznanie podatkowe Spółki za ten okres nie odzwierciedlało stanu faktycznego dlatego ten okres winien być skorygowany. W świetle powyższego należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez Organ art.14c§2 OP bowiem interpretacja zawiera uzasadnienie.

Odnosząc się do uzasadnienia organu trudno uznać, że zarówno księgi podatkowe jak i zeznanie za 2008 r. nie odzwierciedlały istniejącego wówczas stanu faktycznego skoro Spółka ujęła w kosztach otrzymane od dostawcy energii elektrycznej faktury. Dopiero po upływie dwóch lat od zakupu po podpisaniu pomiędzy stronami porozumienia dostawca podwyższył cenę i zobowiązał się wystawić stosowne faktury korygujące. Są to zdarzenia zaistniałe po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktur pierwotnych i nie są wynikiem błędu Spółki. Przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art.15 ust.4, 4b i 4c updop. W przedmiotowej sprawie oznacza to, jak wywiedziono to powyżej, że Spółka powinna kwoty wynikające z faktur korygujących zaliczyć w koszty podatkowe roku 2009 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.