Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1336/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 8 a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1336/17.

UZASADNIENIE

We wniosku z 6 września 2017 r. A. O. wnosiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1, wnioskodawczyni wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy wnioskodawczynią, a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez wnioskodawczynię jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy.

Spółkę 2 zawiążą wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której wnioskodawczyni sukcesywnie będzie wnosił udziały i akcje innych spółek. Celem wnioskodawczyni będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce 1. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. Ułatwi to podejmowanie decyzji strategicznych w Spółce 1. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki 2 jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce 1, i ewentualnie w innych spółkach, na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Powyższe pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów, zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę 1 przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum, uprości proces decyzyjny i zapewni płynne funkcjonowanie nawet wobec różnicy stanowisk wspólników.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że Spółka 2 w momencie wnoszenia do niej udziałów Spółki 1 nie będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na moment wnoszenia udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 będzie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym sprawy, wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi Spółki 1, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy. W wyniku całej transakcji, czyli w wyniku transakcji nabycia udziałów w Spółce 1 od wnioskodawczyni oraz drugiego wspólnika Spółki 1, Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawczyni jest i będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, natomiast wnoszone udziały będą przeznaczone w całości lub w części na pokrycie kapitału zakładowego Spółki 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 19 ww. ustawy – przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy – jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem wnioskodawczyni, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, która ma na celu stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 6 listopada 2017 r. interpretacji nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo

2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd albo

3.wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego albo

4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2.wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki 1 (w której udziały posiada wnioskodawczyni) przez Spółkę 2 nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni we wniosku wyraźnie wskazała, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów – dwóch aportów do Spółki 2 – od dwóch wspólników, z których żaden (w tym wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce 1 na moment wnoszenia aportu. Obie transakcje, tj. aporty odbędą się równocześnie bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Dopiero w wyniku dokonania tych dwóch transakcji (w tym transakcji z wnioskodawcą) Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach", zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem, że w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że Spółka 2 otrzyma w drodze aportu od wspólników, w tym wnioskodawczyni, udziały w Spółce 1, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Zatem przepis art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni, nie posiada udziałów w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.

W konsekwencji mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt dokonania dwóch transakcji równocześnie bądź w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz [...]), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

W konsekwencji powyższego, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. O. zarzuciła powyższej interpretacji:

-naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 24 ust. 8a i 8 c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcja spełniająca wskazane w tych przepisach warunki dotyczyć może nabycia udziałów(akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów(akcji), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunki pozwalające zakwalifikować daną transakcję, jako transakcję "wymiany udziałów" zostają spełnione również wówczas, gdy transakcja ta dotyczy nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi, chyba, ze transakcje te zostały przeprowadzone w okresie przekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów(akcji) lub Spółka w wyniku transakcji nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały nabyła,

2) art. 24 ust. 8a i 8 c u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę zastosowania powołanych przepisów polegającą na przyjęciu, że transakcja opisana we wniosku o interpretację nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, a zatem na moment dokonania tej transakcji powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wszystkie przesłanki przewidziane w powołanych przepisach zostały spełnione i transakcja ta nie powinna rodzić jakiegokolwiek przychodu po stronie skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie treści art. 24 ust.8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24a ust. 8c u.p.d.o.f. "Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie."

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia wspólnik" w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego wymiany udziałów wraz z drugim wspólnikiem w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane.

Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. neutralnej podatkowo "wymiany udziałów" stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia, czy wymiana udziałów dokonywana jest wyłącznie pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, czy też w wymianie udziałów uczestniczy również podmiot zagraniczny.

Zgodnie z art. 2e) ww. Dyrektywy: dla celów Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza." Na gruncie ww. Dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów w tej spółce od kilku udziałowców tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 (dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1).

Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć na uwadze cele dyrektywy 2009/13.

Zgodnie ze stanowiskiem organu dokonując zmiany przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. przy określaniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów innej spółki uznaje się za wymianę udziałów w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenia "wspólników" w liczbie mnogiej. W związku z powyższym neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów tej spółki, jeżeli w wynika nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Organ dokonując interpretacji art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stoi na stanowisku, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów.

Takie stanowisko jest nieuprawnione. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. niweczy wskazane powyżej cele Dyrektywy 2009/13 eliminując, jako neutralny podatkowo, jeden z modeli "wymiany udziałów ", a jest to przecież model "wymiany udziałów", który był dopuszczalny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. Tak daleko idąca zmiana, w zakresie opodatkowania wspólnika dokonującego "wymiany udziałów " z drugim wspólnikiem, w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, powinna znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu ustawy na mocy której dokonano ww. zmiany. Tymczasem z uzasadnienia - Druk Sejmowy 2330 nie wynika, żeby ustawodawca pozbawił powyższy model wymiany udziałów neutralności podatkowej. Dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana w tym zakresie u.p.d.o.f. miała być korzystna dla ww. wspólników i zrywać z konicznością jednoczesnego dokonania czynności wymiany udziałów przez kilku wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów, pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców."

W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami Dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane.

Tym samym sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. i wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko wyraziły m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1575/16., WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1780/16, a także NSA w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14. ( dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Z przytoczonych wyżej względów sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2058/16 (dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), na treść którego powołał się organ w odpowiedzi na skargę.

W tym stanie rzeczy, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postepowania rozstrzygnięto jak w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.