Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1081/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 153, art. 170, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 w zw. z art. 235, art. 123 par. 1, art. 190 w zw. z art. 235, art. 188 w zw. z art. 235, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], ustalił E. W. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ I instancji ustalił pierwotnie, że w [...] r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się:

– nabycie w dniu [...] r. za kwotę [...] zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w G. przy [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r.;

– koszty dodatkowe związane z zawarciem ww. umowy w wysokości [...] zł;

– nabycie w dniu [...] r. za kwotę [...] zł prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę Nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w [...] zabudowanej budynkiem gospodarczym na podstawie aktu notarialnego;

– koszty dodatkowe związane z ww. transakcją w kwocie [...] zł;

– bieżące utrzymanie 2-osobowej rodziny w kwocie [...] zł, przyjęte według danych Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z wnioskiem podatniczki.

Dokonując oceny sprawy, organ stwierdził, że podatniczka zeznała, iż nie pracowała zarobkowo i pozostawała na utrzymaniu rodziców, a następnie od [...] r. na utrzymaniu męża, z którym od [...] r. posiada rozdzielność majątkową. Jako źródło finansowania poniesionych w [...] r. wydatków wskazała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł uzyskane w drodze pożyczek od P. S. zamieszkałego w [...] oraz środki w kwocie [...] zł przekazane przez małżonka - R. W. Na dowód uzyskania środków finansowych w drodze pożyczek przedłożyła [...] umowy sporządzone w języku polskim.

W ocenie organu I instancji, wyjaśnienia podatniczki w zakresie źródeł finansowania wydatków należało uznać za niewiarygodne. Organ ustalił ostatecznie wysokość wydatków poniesionych przez stronę w [...] r. na kwotę [...] zł, uwzględniając wyjaśnienia podatniczki co do tego, że koszty bieżącego utrzymania 2-osobowej rodziny w całości były pokrywane przez jej małżonka - R. W., oraz kwotę [...] zł, stanowiącą stan środków, jakimi strona mogła dysponować na początku [...] r.

E. W. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła zarzut naruszenia:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego;

– niewyjaśnienie skarżącej konstrukcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz skutków nieprzedstawienia dowodów poświadczających jej źródła przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatniczce zobowiązanie w kwocie [...] zł, albowiem stwierdził, że stan środków, jakimi strona mogła dysponować na początku [...] r. stanowił kwotę [...] zł (organ I instancji przyjął [...] zł).

W uzasadnieniu wskazano, że w celu zbadania wiarygodności twierdzeń strony na temat zawarcia umowy pożyczki z P. S., organ odwoławczy zwrócił się do władz podatkowych [...], uzyskując informację, że P. S. nie udzielił podatniczce pożyczki. Zdaniem organu, okoliczności zawarcia umów pożyczki przez stronę nie potwierdzają również dowody z zeznań świadków – R. i W. J., ponieważ przekazali jedynie informacje, które usłyszeli w trakcie rozmów prowadzonych przez małżonków W..

W odniesieniu do sfinansowania zakupu w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego w [...], organ odwoławczy uznał, że sprzeczność zeznań małżonka podatniczki podważa ich wiarygodność. Zwrócono uwagę, że mąż E. W. początkowo twierdził, iż nie udzielał żonie żadnych pożyczek ani darowizn, wskazując przy tym, iż zakup nieruchomości sfinansowany został w połowie z jego środków, w połowie zaś ze środków podatniczki, które otrzymała od małżonka za świadczenie usług seksualnych. W kolejnym przesłuchaniu wskazał, że zakup nieruchomości został sfinansowany w całości przez niego w ramach rekompensaty za nieporozumienia małżeńskie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że organ I instancji nie naruszył zasad zwartych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., ponieważ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy.

W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej skargą E. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 13.05.2010 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 139/10, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., uznając skargę za częściowo zasadną. Sąd zgodził się bowiem z zarzutami skargi, odnośnie oceny materiału dowodowego w części dotyczącej źródła finansowania zakupu przez E. W. lokalu mieszkalnego w [...]. Uznał, że we wskazanym zakresie organ odwoławczy dokonał ustaleń i ocen niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy R. W. mógł dysponować środkami na zakup w [...] r. mieszkania, co stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w ślad za ocenami organu I instancji, przykładając nadmierną wagę zeznaniom R. W. co do motywów, jakimi się kierował przekazując swoje środki finansowe na przedmiotowy zakup, pominął fakt, że zeznania E. W. i jej męża co do źródła pochodzenia pieniędzy na ten zakup są zgodne i konsekwentne, zaś wskazane przez organ sprzeczności w zeznaniach małżonków dotyczą okoliczności drugorzędnych, które w końcowym przesłuchaniu zostały wyjaśnione przez R. W. zdenerwowaniem, konfliktami małżeńskimi.

Sąd odmiennie natomiast ocenił zarzuty skargi, dotyczące jednostronnej i arbitralnej oceny treści informacji uzyskanej od [...] organów podatkowych, potwierdzającej stanowisko, że P. S. nie udzielił skarżącej pożyczki i nie zna jej. Sąd uznał słuszność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, stwierdzając, że formalna poprawność treści umów pożyczki, oświadczenia P. S. i kserokopia jego dokumentu tożsamości nie stanowią dowodu, że P. S. faktycznie pieniądze stronie przekazał. Jako zasadne ocenił zwrócenie się przez organ odwoławczy do [...] organów podatkowych o potwierdzenie, czy na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego dowodów P. S. przekazał E. W. kwoty pożyczki. Tak pozyskaną "informację" uznał zaś za mającą walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której - nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do konieczności zbadania, czy R. W. mógł przekazać małżonce środki w kwocie [...] zł na zakup mieszkania w [...] - zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16.03.2012 r. o sygn. akt II FSK 1814/10, oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego, uznając, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym w tym zakresie nie zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności podzielił stanowisko WSA, że za dostateczny powód pominięcia wskazywanego źródła sfinansowania tego wydatku nie mogły zostać uznane dostrzeżone sprzeczności w zeznaniach męża skarżącej oraz sposób tłumaczenia przyczyn udzielonej pomocy finansowej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że pomiędzy małżonkami w drodze umowy z dnia [...] r., została wyłączona wspólność ustawowa. Istnienie rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami oznaczało, że skarżąca do swojego majątku odrębnego nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie zamyka to jednak drogi do tego, aby drugi ze współmałżonków dysponując takimi możliwościami finansowymi udzielił wsparcia finansowego pod tytułem darmym lub zwrotnym. Skoro od początku postępowania małżonkowie konsekwentnie wyjaśniali, ze E. W. nie dysponowała na ten cel własnymi dochodami i mogła dysponować tylko pieniędzmi, które przekazał jej współmałżonek, to w ponownym postępowaniu należało w oparciu dotychczas zebrany materiał dowodowy dokonać oceny okoliczności związanych z zakupem przez skarżąca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W toku na nowo otwartego postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] r., pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków P. S. oraz R. W. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w piśmie z dnia [...] r., strona przedstawiła swoje uwagi i zastrzeżenia co do tego materiału i ponowiła wniosek o przesłuchanie P. S.

Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.05.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 139/10, dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i, decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. oraz ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść art. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił pokrótce, w jaki sposób dokonuje się ustalenia wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Następnie, organ przedstawił analizę wskazywanych przez stronę źródeł finansowania wydatków poczynionych przez nią w [...] r.

W zakresie środków finansowych otrzymanych przez E. W. w drodze pożyczek od P. S., organ odwoławczy wskazał m.in., że na dowód powyższego strona w dniu [...] r. przedłożyła cztery sporządzone w języku polskim umowy pożyczek (z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.), w których jako miejsce zawarcia wskazano [...] w [...]. Przy czym umowy te, pomimo ich zawarcia na okres aż [...] lat, nie zawierały ustaleń co do zabezpieczenia zwrotu pożyczonych kwot, co mąż strony tłumaczył długoletnią znajomością z pożyczkodawcą ([...] lat) i przyjaźnią z nim. Dalej, w dniu [...] r., podatniczka załączyła do akt postępowania podatkowego kserokopię dwóch stron [...] dokumentu tożsamości P. S., pisemne oświadczenie dotyczące udzielenia ww. pożyczek sporządzone w dniu [...] r. w języku [...], firmowane nazwiskiem P. S. z nieczytelnym podpisem (bez uwierzytelnienia podpisu osoby sporządzającej to oświadczenie) oraz tłumaczenie dokumentu na język polski wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów.

Organ wskazał także, że pismem z dnia [...] r. pełnomocnik E. W. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. na okoliczność pożyczek udzielonych stronie w [...] r., przy czym w piśmie nie wskazano aktualnego adresu do korespondencji świadka. Następnie, w dniu [...] r., poinformowano organ, że z uwagi na aktualny stan zdrowia P. S. niemożliwe jest jego przesłuchanie bezpośrednio w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w [...] z udziałem tłumacza przysięgłego lub w drodze pomocy prawnej, by ostatecznie, pismem z dnia [...] r., wycofać wniosek o przesłuchanie świadka. Jednocześnie strona, po raz kolejny, oświadczyła że przedłożyła do akt postępowania podatkowego wszelkie posiadane przez nią pisemne dowody na okoliczność udzielenia jej w [...] r. pożyczek przez P. S. Organ odwoławczy wskazał również, że w zakresie przedmiotowych pożyczek organ I instancji zarówno z urzędu, jak i na wniosek E. W. przeprowadził dowód z przesłuchania strony oraz świadków, tj. jej męża oraz rodziców – R. i W. J.

Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. zwrócił się z wnioskiem do władz podatkowych [...] o potwierdzenie okoliczności przekazania przez P. S. spornych pożyczek. Z informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej na podstawie art. 27 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG znak: [...] wynika, że P. S. nie udzielił E. W. żadnej pożyczki. [...] władze podatkowe podały także, iż P. S. nie zna E. W.

Po dokonaniu analizy powyższych dowodów, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji jako źródeł finansowania wydatków z roku [...] r. środków finansowych otrzymanych przez podatniczkę w drodze pożyczek od P. S.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania, organ wskazał, że - wbrew twierdzeniom strony - treść zeznań E. W. oraz jej małżonka nie potwierdza, że podatniczka faktycznie otrzymała od P. S. pożyczki, na które się powołuje. W szczególności z zeznań małżonków, choć spójnych w pewnej części, nie można wysnuć wniosku, że udzielenie pożyczek miało miejsce, ponieważ małżonkowie wskazali na niewiarygodne okoliczności dokonania tych przysporzeń majątkowych, w tym: porozumiewanie się P. S. (będącego obywatelem [...], nieznającego języka polskiego, a jedynie w niewielkim stopniu rozumiejącego to, co się do niego mówi) w kwestii udzielenia pożyczki z E. W. (znającej język [...] "w podstawach"), przy korzystaniu z pomocy w tłumaczeniu R. W. (potrafiącego "porozumieć się po [...]"), który to podczas rozmowy o pożyczce "gdzieś się kręcił obok" (protokół z przesłuchania strony z [...] r.); podpisanie przez P. S. umów pożyczek sporządzonych w języku polskim, pomimo że nie zna on języka polskiego w piśmie i okazanie pożyczkodawcy nieuwierzytelnionego tłumaczenia treści umowy; brak zabezpieczenia zwrotu spornej pożyczki; przekazanie pieniędzy w gotówce.

Zdaniem organu, w ww. okolicznościach powoływanie się strony na przyjaźń jej małżonka z osobą, która miała udzielić jej pożyczki, jako okoliczność uzasadniającą aspekty jej udzielenia, jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Organ podkreślił przy tym, że suma wszystkich pożyczek, jakie miał udzielić stronie P. S. stanowi znaczną kwotę (tj. [...] zł), zaś ich udzielenie na okres aż [...] lat w walucie państwa pożyczkobiorcy a nie pożyczkodawcy (bez jakiegokolwiek zabezpieczenia), miało być poprzedzone rozmową "na parkingu". Organ wskazał także na inne wątpliwe aspekty owej [...] przyjaźni, tj. nieznajomość adresu zamieszkania P. S. oraz stanu jego zdrowia, mimo posiadania przez R. W. szczegółowej wiedzy na temat pobytu P. S. w szpitalach i związanych z tym badaniach.

Odnosząc się zaś do wskazanej w odwołaniu kwestii odmówienia niepodważalnej mocy dowodowej zeznaniom rodziców strony – R. i W. J., organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one być kluczowym dowodem w sprawie, gdyż są tylko odzwierciedleniem tego, co świadkowie mieli usłyszeć z rozmów prowadzonych na temat spornej pożyczki przez małżonków E. i R. W.

W ślad za wyrokiem z dnia [...] r. organ stwierdzi także, że formalna poprawność treści umów pożyczek, oświadczenie P. S. i kserokopia jego dokumentu tożsamości nie stanowią dowodu, że P. S. faktycznie przekazał skarżącej pieniądze. Tym samym zakwestionował twierdzenie strony, zawarte w piśmie z dnia [...] r., że poprzez przedłożone przez nią do akt sprawy dowody (umowy pożyczek, oświadczenie pożyczkodawcy oraz dokument tożsamości P. S.), wykazała ona, że źródłem finansowania jej wydatków były środki pochodzące ze spornych pożyczek oraz że w ten sposób skutecznie podważyła zgodność z prawdą oświadczenia [...] organu podatkowego. W ocenie organu bowiem, formułując tak zajęte stanowisko strona pominęła oczywisty fakt, że przedłożenie przez nią do akt powołanych dokumentów miało miejsce w dniu [...] r., a zatem na długo przed uzyskaniem informacji od [...] organu podatkowego, który udzielając oczekiwanej pomocy prawnej i czyniąc wyrażone w treści przekazanej informacji ustalenia, także dysponował tymi dokumentami. Organ odwoławczy, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 194 § 1 O.p., za bezpodstawne uznał twierdzenie strony, że "informacja" uzyskana od [...] organu podatkowego nie ma waloru dokumentu urzędowego i jej pozyskanie wykracza poza zakres działania organu podatkowego. Wyjaśnił, że wskazany przepis nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym wydanym przez kompetentny organ w formie przewidzianej prawem i przypisuje im większą moc dowodową, niż dokumentom prywatnym, a za taki niewątpliwie należy uznać pochodzące od strony umowy spornych pożyczek oraz oświadczenie P. S., które pozostaje w sprzeczności z wyżej opisanymi ustaleniami dokonanymi przez [...] administrację podatkową i jego późniejszym oświadczeniom złożonym tym organom. Zdaniem organu, wobec tak dokonanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie istnieje potrzeba dalej idącego udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Nadto, odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że o wadze nadawanej danemu dokumentowi nie może decydować to, że "nie został podpisany przez jakikolwiek organ bądź osobę należycie umocowaną", gdyż przedmiotowa informacja została przekazana w formie zaakceptowanej przez obie strony umowy - na mocy której zresztą określono warunki współpracy w przedmiotowym zakresie (tj. Polskę i [...]), samo zaś przekazanie odbyło się za pośrednictwem poczty i pismem przekazującym z dnia [...] r. znak: [...], podpisanym przez odpowiedni organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnił także, że w związku z tym, iż forma przekazu informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej nie budziła wątpliwości organu podatkowego, zaś treść jej jest uważana za urzędowo stwierdzone okoliczności, organ nadał tej informacji największą moc dowodową, w odróżnieniu od dokumentów prywatnych opisanych wyżej pochodzących od strony postępowania.

Ustosunkowując się zaś do kwestionowania sposobu przeprowadzenia dowodu z udziałem P. S., jako niezgodnego z art. 190 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił - na co już wskazano wcześniej - że przedmiotową informację uzyskano zgodnie z umową międzynarodową, zawiadomienie i czynny udział strony w tego rodzaju czynności określa ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie której nie można wymagać od zagranicznej administracji podatkowej spełnienia pewnych wymogów z niej wynikających, zagraniczny organ podatkowy bowiem przeprowadza w ramach pomocy zlecone czynności w oparciu o własne obowiązujące przepisy.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odnośnie niewyczerpania przez polskie organy podatkowe możliwości dowodowych przewidzianych w Ordynacji, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. Organ wskazał na okoliczność, że strona sama wycofała swój wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu, z uwagi na zły stan zdrowia P. S. i jego pobyt w szpitalu, zaś organ podjął działania, polegające na skorzystaniu z pomocy prawnej administracji podatkowej [...], w wyniku których otrzymał przedmiotową "informację".

Odnosząc się zaś do wniosku strony z dnia [...] r. o przesłuchanie P. S., organ odwoławczy - wskazując na całokształt przytoczonych uregulowań determinujących zakres prowadzonego postępowania dowodowego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - stwierdził, że zeznania P. S. dotyczące już wcześniej podnoszonych okoliczności, nie mogą podważyć dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, ani przyczynić się do zmiany stanowiska organu w tej kwestii, a której zasadność potwierdziła informacja podatkowa uzyskana z [...]. Organ podkreślił, że we wniosku o udzielenie informacji na temat pożyczek otrzymanych przez E. W. od P. S. skierowanym do administracji podatkowej [...] wskazano pytania, na które winien odpowiedzieć "pożyczkodawca", z których pierwsze dotyczyło tego, czy P. S. potwierdza fakt udzielenia pożyczek E. W., a kolejne odnosiły się do szczegółów zawarcia spornej transakcji. Do wniosku dołączone zostały kserokopie pochodzących od strony dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu I instancji na okoliczność zawarcia spornej transakcji. Wobec tego, że P. S. wskazał, że nie udzielił E. W. żadnej pożyczki, a co więcej, że jej nie zna, uzyskanie odpowiedzi na pytania wskazane przez stronę w piśmie z dnia [...] r. (m.in.: "czy podpis złożony pod każdą z umów jest podpisem P. S.?", "czy podpis złożony pod oświadczeniem z dnia [...] r. jest również jego podpisem?", "w jaki sposób E. W. weszła w posiadanie kserokopii jego dokumentu tożsamości załączonego do oświadczenia z dnia [...] r.?") byłoby bezprzedmiotowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia spornej kwestii, jako niemające znaczenia prawnego z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołania, że "konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej spornych pożyczek nie sprzeciwiał się Wojewódzki Sąd Administracyjny", co miało znajdować potwierdzenie w treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem organu bowiem, związanie oceną prawną w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem i ocena ta, wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, traci moc wiążącą jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego bądź zmiany istotnych okoliczności faktycznych, co jak powyżej wykazano nie ma miejsca w rozpatrywanej kwestii.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii spornej, tj. sfinansowania przez stronę zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy [...] ze środków pochodzących od jej męża, organ odwoławczy - kierując się zaleceniami zawartymi w przywołanych wcześniej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i stwierdził, że materiał ten potwierdza fakt, iż małżonek podatniczki w [...] r. mógł dysponować środkami finansowymi w kwocie [...] zł. Z dołączonego do akt sprawy zestawienia dochodów podatnika za lata [...] wynika bowiem, że we wskazanym okresie dysponował środkami w kwocie [...] zł (dane z PIT-36). W konsekwencji, nie przeprowadzając kolejnego przesłuchania R. W. na tę okoliczność, organ przyjął, że mąż strony przekazał jej środki w kwocie [...] zł na zakup mieszkania.

W tym stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że środki jakimi strona mogła dysponować w [...] r. stanowiły łącznie kwotę [...] zł (środki zgromadzone przez stronę na początek [...] r. [...] zł + środki otrzymane od męża [...] zł). W ślad za organem I instancji, organ uznał, że wydatki w kwocie [...] zł ([...] zł przez [...] miesięcy dla [...] osób) z tytułu kosztów bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego zostały pokryte w całości przez męża strony. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatki E. W. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania w roku [...] stanowiły kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), zaś zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych - [...] zł ([...] zł x 75 %).

E. W., reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, domagając się uchylenia tej decyzji w całości.

W skardze strona podzieliła stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustalenia, że wydatki dokonane przez nią w [...] r. na zakup lokalu mieszkalnego w [...] znajdują pokrycie w środkach w wysokości [...] zł uzyskanych przez skarżącą od męża – R. W. Natomiast w pozostałym zakresie (tj. dotyczącym środków uzyskanych w drodze pożyczek od P. S.) wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo istotnych braków postępowania dowodowego niepozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p., przez próbę bezpodstawnego obejścia dowodu z zeznań pożyczkodawcy i dokonanie ustaleń szczególnie istotnych dla wyniku niniejszego postępowania w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, bez umożliwienia skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu P. S.;

3) art. 188 w zw. z art. 235 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. na okoliczność znajomości z R. W. i E. W. oraz faktu udzielenia pożyczek w [...] r. o treści wskazanej w dokumentach przedłożonych w aktach sprawy, pomimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

4) art. 153 P.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane, a mianowicie przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13.05.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/10, obejmują ocenę materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji - odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego na jednoznaczne rozstrzygnięcie istoty sprawy, mimo braku przeciwwskazań w tym zakresie.

Uzasadniając stawiane zarzuty, skarżąca podniosła w szczególności, że informacja (znak: [...]) otrzymana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w [...] na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/7/99/EWG, (cyt.) "może stanowić co najwyżej o wewnętrznej sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego". Rozbieżność ta natomiast winna stanowić istotę prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, informacji tej nie można nadać (cyt.) "waloru jakiegokolwiek dokumentu, tym bardziej - dokumentu sporządzonego w sposób określony przepisami prawa przez powołane do tego ograny władzy publicznej", albowiem:

– wątpliwości w zakresie rzetelności przedmiotowego dokumentu budzi forma jego sporządzenia: wydruk ten nie został podpisany przez jakikolwiek organ bądź osobę należycie umocowaną, jest sporządzony w języku polskim, a nie [...];

– nie wiadomo, na podstawie jakich przepisów wydruk ten został sporządzony, zaś powołanie się na regulacje art. 27 umowy bilateralnej pomiędzy RP a RFN oraz ogólny art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG to za mało, aby móc nadać takiemu wydrukowi walor jakiegokolwiek dokumentu;

– z treści art. 2 zd. 2 Dyrektywy 77/799/EWG wynika, że właściwa władza państwa, do której został skierowany wniosek o przekazanie określonych informacji, nie ma obowiązku jego uwzględnienia, jeżeli właściwa władza państwa występującego z takim wnioskiem nie wyczerpała własnych zwyczajowo uznawanych źródeł informacji, których mogłaby użyć, polskie organy podatkowe zaś nie wyczerpały możliwości dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej w tej mierze, a do tych należało zaliczyć dowód z zeznań P. S.;

– ustalenie wskazanych w treści wydruku twierdzeń wymagało bezpośredniego przesłuchania P. S. – w trybie i na zasadach określonych w art. 190 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła również, że - zgodnie ze spoczywającym na niej obowiązkiem - wykazała w trakcie postępowania, że źródłem finansowania jej wydatków poniesionych w [...] r. były środki pochodzące z pożyczek udzielonych jej przez P. S. Zdaniem skarżącej, jej twierdzenia zostały poparte materiałem dowodowym m.in. w postaci kopii umów pożyczki, a ponadto oświadczeniem i dokumentem tożsamości. W tej sytuacji niezrozumiałe dla skarżącej jest stanowisko organu, że okoliczności, w których skarżąca upatruje konieczność przesłuchania P. S. zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione. Za błędne uznaje również przyjęcie przez organ, że w rezultacie podjęcia czynności procesowych, ustalone miałoby zostać ponad wszelką wątpliwość, że (cyt.) "pan P. S. nie udzielał pani E. W. pożyczek i jej nie zna". Skarżąca podkreśliła, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność udzielonych stronie w [...] r. pożyczek naprowadzony został przez nią już w piśmie z dnia [...] r., a zasadność przesłuchania nie była przy tym kwestionowana przez organ podatkowy. Wskazała także, że nawet przy założeniu, iż informacja [...] organu podatkowego stanowi dokument urzędowy, domniemanie prawdziwości objętych nim twierdzeń jest domniemaniem wzruszanym.

Ponadto skarżąca wskazała, że odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego w żaden sposób nie może usprawiedliwiać związaniem organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w treści ww. wyroku, gdyż wskazania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w całości podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko będące przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tym organami a organami administracji rządowej. Kontrola administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

– zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, gdyż wymiar i konstrukcja sądowej kontroli stosowania prawa przez organy administracji wyklucza możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia o przedmiocie sprawy administracyjnej, zatem dokonania zmiany zaskarżonego aktu lub czynności.

Specyfiką niniejszego postępowania jest orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w warunkach związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, tj. wyroku tego Sądu z dnia 13.05.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/10.

Zgodnie z treścią przepisu art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości-pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06), czyli ocena ta jest wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności zmieniające ustalenia przyjęte przy wyrażaniu przedstawionej oceny prawnej. Nie nastąpiła też zmiana przepisów prawa, która dozwalałaby na odstąpienie od zasady związania. Wręcz przeciwnie materiał zgromadzony w toku ponownego postępowania organów administracyjnych utwierdził niniejszy skład o słuszności wyrażonych uprzednio poglądów. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż niniejszy Sąd, podzielając ocenę wyrażoną w poprzednim orzeczeniu nie stwierdził, by w całym kontrolowanym zakresie postępowania podatkowego zostały naruszone w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego.

Wskazania wymaga również, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Wynikający z art. 170 stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne (vide: B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Ponadto moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

W przedmiotowej sprawie należy wyodrębnić dwie kwestie. Pierwsza - dotyczy ustalenia, czy źródłem finansowania wydatków poczynionych przez E. W. [...] r. mogły być pieniądze w łącznej kwocie [...] zł otrzymane na podstawie [...] umów pożyczek od P. S. Druga natomiast wiąże się z pokryciem wydatków w tym okresie środkami finansowymi w kwocie [...] zł przekazanymi skarżącej przez jej męża – R. W.

Jak wynika z treści skargi, na obecnym etapie postępowania, przedmiotem sporu jest wyłącznie pierwsza z ww. kwestii. Skarżąca nie neguje bowiem rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, który, będąc związany wytycznymi zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.05.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2012 r. o sygn. akt II FSK 1814/10, dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i uznał, że R. W. dysponował w roku [...] środkami finansowymi w wysokości pozwalającej mu na przekazanie małżonce kwoty [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, podejmując takie rozstrzygnięcie w ww. zakresie, organ odwoławczy zrealizował wskazania wynikające z powołanych orzeczeń.

Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu, wskazać należy, że rozważając prawidłowość decyzji w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących uzyskania przez skarżącą kwoty [...] zł w drodze umów pożyczek od P. S., Sąd w pełni podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu. Zostało on zresztą w pełni zaakceptowane przez poprzedni skład orzekający w tej sprawie, gdyż powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stały się uchybienia dotyczące ustalenia możliwości pozyskania przez skarżącą środków od jej małżonka.

W świetle jednoznacznych i popartych zgromadzonymi dowodami, w tym informacją uzyskaną w ramach pomocy prawnej od organów podatkowych [...], ustaleń - Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny organu podatkowego, który nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki, że P. S. faktycznie przekazał jej kwotę [...] zł. Ocenę tę organ oparł bowiem na zasadach doświadczenia życiowego i logiki, wskazując jednocześnie na sprzeczność w zeznaniach małżonków W. dotyczących okoliczności zawarcia umów pożyczki. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał także na okoliczności przemawiające za uznaniem, że pożyczka faktycznie nie miała miejsca, tj.: fakt sporządzenia umów pożyczki w języku polskim, określenie przedmiotu pożyczki w polskiej walucie, ustalenie okresu spłaty w ciągu [...] lat bez ustalenia żadnych zabezpieczeń, a także okoliczności dotyczące rozmów z pożyczkodawcą, przedstawione przez stronę i jej męża, które miały mieć miejsce gdzieś na parkingu, gdy jednocześnie strona twierdziła, że pożyczkodawcę i jej męża łączy wieloletnia przyjaźń, która miała też być gwarantem zwrotu pożyczonych pieniędzy.

Zdaniem Sądu, trafność powyższej oceny organów podatkowych potwierdza również to, że podatniczka i jej mąż, nie wskazali na przyczyny takiej formy i okoliczności uzgodnienia warunków umowy pożyczki, przy jednoczesnej informacji, że pożyczkodawca prowadzi "w pobliżu granicy z Polską sprzedaż [...]" i ma miejsce zamieszkania, gdzie i takie sprawy mogły być omówione. Ponadto dla oceny wiarygodności zeznań strony i jej męża nie bez znaczenia, w świetle doświadczenia życiowego, jest rozmiar pożyczki oraz to, że pożyczkodawcą jest obywatel [...]. Udzielenie pożyczki w polskiej walucie, bez odniesienia kwoty jej zwrotu do waluty obowiązującej w [...], wskazuje nie tylko na brak zabezpieczenia jego interesów, ale również na beztroskie rozporządzanie majątkiem.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się także ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 13.05.2010 r. co do tego, że formalna poprawność treści umów pożyczki, oświadczenia P. S. i kserokopia jego dokumentu tożsamości nie stanowią dowodu, że P. S. faktycznie pieniądze stronie przekazał. W konsekwencji za zasadne należało uznać wystąpienie przez organ odwoławczy do [...] organów podatkowych o potwierdzenie, czy na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego dowodów P. S. przekazał E. W. kwoty pożyczki. Informacja [...] organów podatkowych została włączona do materiału dowodowego sprawy i jak ocenił ją organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, treść informacji że P. S. nie udzielał E. W. pożyczek i jej nie zna, potwierdza ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji, że faktycznie pieniądze skarżącej nie zostały przekazane.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skargi co do tego, że uzyskana "informacja" nie ma waloru dokumentu urzędowego i jej pozyskanie wykracza poza zakres działania organu podatkowego. Negowana "informacja" została bowiem sporządzona w oparciu o przepisy regulujące zasady wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi RP i RFN, tj. Dyrektywy Rady 1977/799/EWG i umowy między Polską a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Jak wynika z treści wniosku o informację, zawiera on dane dotyczące osoby, wobec której polski organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i tło sprawy, z zaznaczeniem o sprawdzenie jakich informacji organ wnosi. Do wniosku dołączono kopie umów pożyczki, oświadczenia i dokumentu tożsamości.

Zdaniem Sądu, informacja [...] organu podatkowego, jako wydana przez organ publiczny zgodnie z obowiązującymi przepisami, ma - w myśl art. 194 § 1 O.p. - walor dokumentu urzędowego. Wymieniając informacje na podstawie wskazanej umowy zawartej pomiędzy RP i RFN, organ podatkowy umawiającej się strony przekazuje informacje na temat przedstawiony we wniosku. Treść tej informacji stanowi dowód tego, co organ podatkowy udzielający informacji stwierdził, odpowiadając na pytanie postawione we wnioski. W tej sytuacji Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że uzyskana informacja stanowi potwierdzenie - opartego na analizie i ocenie pozostałych dowodów dotyczących źródeł sfinansowania wydatków podatniczki - ustalenia, że faktycznie P. S., żadnych pieniędzy jej nie pożyczał. Aczkolwiek w aktach sprawy brak jest danych, czy [...] organ podatkowy przesłuchał pożyczkodawcę jako świadka, czy też odebrał od niego oświadczenia o treści zawartej w informacji, to jednakże okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania prawdziwości jego treści.

Co prawda, zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi co do tego, że dowód z dokumentu, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., jest dowodem wzruszalnym, jednakże trudno uznać zasadność twierdzenia skarżącej, że wnioskowane przez nią przesłuchanie P. S. oraz jej męża doprowadziłoby do obalenia prawdziwości informacji uzyskanej od [...] władz podatkowych. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, we wniosku o udzielenie informacji na temat pożyczek otrzymanych przez E. W. od P. S. skierowanym do administracji podatkowej [...] wskazano pytania, na które winien odpowiedzieć "pożyczkodawca". Pierwsze z nich brzmiało (cyt.) "Czy Pan P. S. potwierdza fakt udzielenia pożyczek Pani E. W.?". Kolejne zaś dotyczyły szczegółów zawarcia spornej transakcji. Do wniosku dołączone zostały kserokopie pochodzących od strony dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu I instancji na okoliczność zawarcia spornej transakcji. W odpowiedzi na powyższe P. S. wskazał, że nie udzielił E. W. żadnej pożyczki i - co więcej - że jej nie zna.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 i art. 187 § 1

w zw. z art. 235 O.p., art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 188 w zw. z art. 235 O.p. Natomiast kwestionowanie informacji jako dokumentu urzędowego i domaganie się przez skarżącą przeprowadzenia dalszych dowodów w postaci przesłuchania P. S. oraz jej męża - R. W., uznać należało wyłącznie za polemikę z ustaleniami i ocenami organu odwoławczego, niemającymi oparcia w materiale dowodowym.

W świetle powyższego, postępowaniu organu odwoławczego w przedstawionym zakresie trudno również zarzucić naruszenie art. 153 P.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane. Wbrew bowiem stanowisku skargi, wskazany przepis nie stanowił samoistnej podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Podstawę tę stanowiły natomiast przepisy art. 180 § 1 i art. 188 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), i o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188). Organ wykazał, że okoliczności, w kontekście których strona upatruje konieczności przesłuchania, tj. na okoliczność jego znajomości z R. W. oraz E. W. oraz faktu udzielenia w [...] r. pożyczek – nie uzasadniają potrzeby przesłuchania tego świadka. Kwestia ta była już bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji i została w wystarczającym stopniu wyjaśniona. Nadto okoliczność tę ocenił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w wyroku z 13.05.2010 r. jednoznacznie uznał poprawność poczynionych w tym zakresie ustaleń, i ocena ta - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - była dla organu odwoławczego wiążąca.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.