Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 862/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Chybicki, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. s.c. J. R., D. R. w "[...]" (dalej również A., Spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja – grudnia 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i kwiecień 2013r.. Jako podstawę prawną powołano art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że Spółka od dnia 01.06.1994r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od 10.06.1994r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie zatrudniała 6 lub 7 osób (w tym pracownicy fizyczni, pracownik biurowy i księgowa).

W dniu 15.12.2012r. Spółka podpisała z Przedsiębiorstwem B. - T. H. z siedzibą w "[...]" (dalej również Przedsiębiorstwo T. H.) umowę stałą na okres od stycznia do końca grudnia 2013r., na podstawie której T. H. przyjął do wykonania roboty ogólnobudowlane, montaż stolarki okiennej i prace wykończeniowe o szacunkowej wartości 700.000 zł plus należny podatek VAT.

Strona w miesiącach: luty, marzec, od maja – grudnia 2013r., rozliczyła 18 faktur (opisanych na str. 2-3 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez ww. Przedsiębiorstwo T. H. w okresie pomiędzy 28.02.2013r. a 30.12.2013r., o łącznej wartości netto 564.697 zł, VAT 129.880,31 zł, dotyczących sprzedaży robót budowlanych i remontowych.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Organ I instancji powołał się na przeprowadzoną kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Wskazano, że Spółka w ww. okresie przyjęła do rozliczenia 18 faktur stwierdzających nabycie robót budowlanych i remontowych, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach jako ich wystawca, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące o łączną kwotę 129.880 zł. Organ I instancji stwierdził, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem ich wystawca nie wykonał usług wyszczególnionych na tych fakturach.

Poza tym Organ I instancji stwierdził, iż strona odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów marki F. oraz P., co do których nie posiada dokumentów stwierdzających, że pojazdy te spełniają wymagania określone w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej ustawa zmieniająca), warunkujące prawo do odliczenia m.in. paliwa. Łączna kwota nienależnie odliczonego podatku z tego tytułu wynosi 3.080 zł.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. (str. 44 - 46 decyzji).

Podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego "odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawcy". Zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli naruszenie zasady neutralności poprzez określenie podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług budowlanych od podwykonawcy - T. H.,

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, a także na podstawie materiału dowodowego zebranego z naruszeniem podstawowych praw strony.

Strona wskazała, że w wydanej decyzji Organ I instancji nie kwestionował wykonania przez nią prac budowlanych powierzonych przez zleceniodawców (Przedsiębiorstwo C. M. Ł., Firma D. P.R., "Przedsiębiorstwo E." Sp. z o.o.), natomiast jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął brak możliwości wykonania tych robót przez podwykonawcę oraz brak należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta. Według strony wykonanie i odbiór spornych prac potwierdzają dokumenty, tj. stała umowa o wykonanie robót budowlanych, faktury, dowody zapłaty, zeznania składane w toku postępowania oraz fakt wykonania prac na rzecz zleceniodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" przywołał art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Powołał się na wyrok NSA z dnia 22.10.2010r. sygn. akt I FSK 1786/09 i wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy akt podatkowych uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowe. W jego ocenie za takim uznaniem przemawiają ustalone w toku postępowania I instancji okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom.

Organ powołał się na zeznania szeregu osób złożone w toku postępowania. T. H. podał, że choć zarejestrował działalność w zakresie usług remontowo – budowlanych, to nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych, nie nabywał również materiałów budowlanych. Wszystkie roboty zlecone mu przez Spółkę A. były wykonywane przez pracowników M. K. (nie zna ich nazwisk), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, przy użyciu narzędzi M. K. i dostarczanych przez niego materiałów. T. H. miał te prace nadzorować, natomiast M. K. miał przywozić i odwozić T. H. oraz pracowników. Według zeznań T. H. sporne faktury zostały sporządzone przez M. K., on zaś podpisywał otrzymane wydruki faktur i doręczał je Spółce A.. Wartość usługi każdorazowo ustalał z firmą A. w ten sposób, że podawał jaka kwota ma być przeznaczona dla niego, a jaka dla M. K., np. od faktury 54.000 zł brutto T. H. pobierał od 2.000 zł do 3.000 zł, a resztę przekazywał M. K.. Płatności odbywały się gotówkowo. T. H. nie zawarł pisemnej umowy z M. K., nie otrzymał od niego żadnych faktur wystawionych na rzecz jego firmy, ani innych dokumentów (protokół przesłuchania z dnia 15.12.2014r. akta kontroli, k. 376 - 377).

M. K. (zmarły w dniu 24.05.2014r.), wskazany przez T. H. jako jego podwykonawca, od dnia 07.03.2011r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast zgłoszona przez niego działalność, prowadzona w okresie od dnia 04.03.2008r. do dnia 06.03.2011r., swoim zakresem obejmowała transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Poza tym M. K. nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym żadnego dokumentu, który potwierdzałby zatrudnianie przez niego pracowników (protokół kontroli prowadzonej wobec T. H., akta kontroli, k. 379).

Z kolei przesłuchany w dniu 11.12.2014r. w charakterze strony D. R. zeznał, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo T. H. dotyczyły usług wykonanych przez Spółkę A. na rzecz Przedsiębiorstwa C. M. Ł., Przedsiębiorstwa E. Sp. z o. o. oraz Firma D. P.R., przy czym prace na rzecz dwóch pierwszych wymienionych podmiotów wykonali w części pracownicy Spółki A., a w części firma T. H., natomiast na rzecz ostatniego z wymienionych - wszystkie roboty wykonała firma T. H.. Nie potrafił jednak podać, gdzie i kiedy usługi określone na spornych fakturach były wykonane ani czego konkretnie dotyczyły - zeznał jedynie, że "ogólnie prac budowlanych". Informacji w powyższym zakresie Spółka udzieliła później, tj. przy piśmie z dnia 15.12.2014r. Ponadto odnośnie tego, kto faktycznie wykonywał sporne usługi D. R. zeznał, że widział ludzi (4 - 5 osób) wsiadających do samochodu, którym z T. H. udawali się prawdopodobnie na budowy. Nie wiedział natomiast, do kogo należał samochód, ani kto fizycznie wykonywał prace, gdyż na budowy nie jeździł. Wyjaśnił również, że T. H. jest słabego zdrowia, więc na pewno nie mógł wykonywać tych prac (protokół przesłuchania, akta kontroli, k. 316-318).

Natomiast drugi ze wspólników, J. R., nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących spornych usług, gdyż, jak wyjaśnił, w Spółce zajmuje się sprawami technicznymi.

Przesłuchana w dniu 06.10.2015r. w charakterze świadka R. K., żona zmarłego M. K. zaprzeczyła, aby jej mąż w 2013r. prowadził działalność gospodarczą, gdyż w tym okresie ciężko chorował. Otrzymywał wówczas zasiłek z MOPS-u. R. K. zeznała również, że jej mąż w okresie, kiedy miał zgłoszoną działalność, tj. od marca 2008r. do marca 2011r., świadczył usługi transportu - przewoził głównie meble, np. w trakcie przeprowadzek. Nigdy nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie posiadał żadnej wiedzy ani umiejętności związanych z budownictwem, nigdy nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń ani narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych. Z zeznań R. K. wynika, że w 2013r. wspólnie z mężem posiadali jedynie samochód osobowy, którym z całą pewnością nie byli przewożeni pracownicy ani materiały budowlane. M. K. nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów sprzedaży, nie posiadał nawet komputera z oprogramowaniem służącym do wystawiania faktur ani drukarki, nie miał również dostępu do takich urządzeń i nie potrafił ich obsługiwać. R. K. zeznała, że nie zna T. H. i nie kojarzy osoby o takim nazwisku. Jej mąż o takiej osobie nie wspominał i nigdy nie było w ich mieszkaniu osoby o takim nazwisku. Według zeznań świadka M. K. nie współpracował z Przedsiębiorstwem T. H. ani z A..

Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że T. H. nie zatrudniając pracowników, nie posiadając sprzętu i narzędzi budowlanych ani nie nabywając materiałów budowlanych, nie był w stanie samodzielnie wykonać spornych usług. Dodatkowo T. H. nie posiada kwalifikacji budowlanych, lecz wykształcenie wyższe prawnicze, natomiast wykonanie prac wykazanych na fakturach, np. wykonanie i zbrojenie ław fundamentowych, prace drogowe, czy roboty ziemne, wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie budownictwa. W świetle zgromadzonego materiału Organ nie dał również wiary zeznaniom T. H., iż prace na rzecz Spółki A. wykonali pracownicy M. K., a on prace te nadzorował.

Podkreślono, że M. K. w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ w tym czasie ciężko chorował i jedyny przychód, jaki w tym czasie uzyskiwał, stanowił zasiłek z MOPS-u. Działalność prowadził od marca 2008r. do marca 2011r., nigdy jednak nie świadczył usług budowlanych i nie posiadał umiejętności w tym zakresie. Nie zatrudniał również pracowników, nie posiadał sprzętu i narzędzi budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych. Ponadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby M. K. nabywał na własny rachunek materiały budowlane w okresie, gdy formalnie nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej, podczas gdy T. H. mając zarejestrowaną działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czego jednak nie zrobił. T. H. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny udział M. K. w transakcjach wyszczególnionych na spornych fakturach, np. protokołów odbioru robót, faktur, czy dowodów zapłat. Gdyby T. H. rzeczywiście zlecił i zapłacił za wykonanie spornych usług, posiadałby na tę okoliczność stosowne dokumenty i byłby zainteresowany ujęciem ich w swoim rozliczeniu podatkowym. Tymczasem kwoty wynikające ze spornych faktur zadeklarował dopiero w korektach deklaracji złożonych w następstwie kontroli podatkowej, a faktur potwierdzających dokonanie zakupów nie posiada.

W ocenie Organu o braku wiarygodności zeznań T. H. świadczy również jego stwierdzenie, że znał M. K. 25 lat. Mało prawdopodobne bowiem jest, że przy tak długiej znajomości wiedział jedynie, że M. K. wykonuje "jakieś usługi remontowe". Poza tym oczywistym jest, że aby podjąć współpracę z podwykonawcą, trzeba być szczegółowo zorientowanym co do jego możliwości wykonania określonej pracy. Organ II instancji podał, że uzasadnione zastrzeżenia co do rzetelności faktur wystawionych na rzecz A. nasuwają również inne okoliczności, np. wskazany przez T. H. schemat wykonywania usług, w tym przede wszystkim sposób ustalania wartości poszczególnych usług, przygotowywanie wydruków spornych faktur przez M. K., szczególnie, że ten nie posiadał ani sprzętu komputerowego ani umiejętności obsługi takiego sprzętu, czy opłacanie należności gotówką. Organ uznał, że na uwagę zasługuje stwierdzenie T. H., iż opłacanie należności następowało gotówką, gdyż "ściga" go komornik. Powyższe może tłumaczyć, dlaczego T. H. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ok. 2 - 3 tys. zł od całej wartości faktury.

W opinii Organu odwoławczego opisany przez T. H. przebieg wydarzeń gospodarczych jest niewiarygodny, zwłaszcza w kontekście dowodów zgromadzonych w zakresie działalności gospodarczej M. K., przeczy bowiem zasadom logiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na tle powyższych ustaleń nie znajduje poparcia twierdzenie strony, że sporne prace zostały zrealizowane, co jej zdaniem potwierdzają przedstawione dokumenty, stała umowa o wykonanie robót budowlanych, faktury i dowody zapłaty. Okoliczność, że podpisano umowę, wystawiono faktury i dowody zapłaty KP, nie przesądza bowiem o rzeczywistym wykonaniu usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przysługuje na podstawie posiadanej faktury, jest jednak prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez Organ I instancji wobec strony, jak również w postępowaniach powiązanych przeprowadzonych wobec T. H. zgromadzono dowody, które jednoznacznie wskazują, że T. H. nie wykonał spornych usług na rzecz strony. Wbrew twierdzeniom Spółki z materiału dowodowego nie wynika, by prace te T. H. wykonał przy udziale podwykonawców oraz by możliwość taką dopuszczali sami zleceniodawcy Spółki A.. Przedsiębiorstwo C. M. Ł., Przedsiębiorstwo E. Sp. z o. o. oraz Firma D. P.R. (pisma zleceniodawców, akta kontroli, k. 169, 220, 261).

Organ odwoławczy ponadto podał, że w dniu 15.02.2016r. odnotował wpływ pisma strony, w którym wskazano, że prace u T. H. przy realizacji projektów na rzecz Spółki A. prawdopodobnie wykonywał M. A.. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że z informacji posiadanych z urzędu przez Organ wynika, że Spółka G. w 2013r. zatrudniała jedynie dwóch pracowników, tj. T. H. i J. A. (księgową), zaś w deklaracjach podatkowych począwszy od grudnia 2009r. Spółka nie wykazuje obrotów, co wskazuje na zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Za zaskakujące uznał, że dopiero strona, a nie sam T. H. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, wskazała na powiązania jego osoby z ww. M. A., czy też ze Spółką G. i możliwość pozyskania przez niego zaplecza materialno – technicznego, niezbędnego do wykonania prac na rzecz strony.

W opinii Organu, w sytuacji gdyby T. H. faktycznie wykonał sporne usługi używając materiałów i maszyn pochodzących od Spółki G. oraz zatrudniając M. A., to sam w toku prowadzonego wobec niego postępowania wskazałby na powiązania z nimi, chcąc wywieść dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem T. H. jako swojego podwykonawcę wymienił jedynie M. K., z którego usług jednak, jak już dowiedziono, nie mógł korzystać.

Zdaniem Organu twierdzenia strony w powyższym zakresie są gołosłowne i niespójne, stanowią jedynie dywagacje, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym. Mimo tego z ostrożności procesowej Organ odwoławczy dwukrotnie wezwał M. A. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań na powyższą okoliczność. Świadka jednak nie udało się przesłuchać. Pierwszego wezwania z dnia 16.02.2016r. świadek nie podjął, natomiast pomimo prawidłowego doręczenia ponownego wezwania z dnia 15.03.2016r., nie stawił się w siedzibie Organu odwoławczego. Podając przyczynę swojego niestawiennictwa, w piśmie z dnia 05.04.2016r. oświadczył, że jest jedynym opiekunem ciężko chorej matki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest wyłączne wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Jednak w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Ustalenia w powyższym zakresie stanowią podstawę podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, zaś kwestia wykonania prac na rzecz ostatecznych nabywców A. nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Sporne faktury nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. rzeczywistego obrotu, który rodziłby powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez stronę, wskazaną na tych fakturach jako nabywca.

W opinii Organu odwoławczego całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że T. H. nie wykonał na rzecz strony usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona o fikcyjności spornych faktur doskonale wiedziała. Organ podsumował, że warunki transakcji z rzekomym podwykonawcą T. H. znacznie odbiegały od zasad obowiązujących w branży budowlanej, jak również od transakcji zawartych z podmiotami zlecającymi stronie wykonanie prac, tj. Przedsiębiorstwem C. M. Ł., Przedsiębiorstwem E. Sp. z o. o. oraz Firma D. P.R..

Strona jako podwykonawcę zlecanych robót budowlanych wybrała podmiot, który posiadał siedzibę w mieszkaniu prywatnym, nie zatrudniał pracowników i nie dysponował sprzętem, a zobowiązał się wykonać usługi budowlane o wartości netto 700 tys. zł, które wymagają zaangażowania środków finansowych, użycia sprzętu czy narzędzi budowlanych, a przede wszystkim zatrudnienia osób wykonujących zlecone prace. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że strona nie była zainteresowana kto faktycznie prace te miał wykonać, w jaki sposób, przy użyciu jakiego i czyjego sprzętu oraz materiałów. Również przesłuchani w charakterze strony wspólnicy Spółki, nie potrafili od razu wskazać, czego miały dotyczyć usługi świadczone przez Przedsiębiorstwo T. H., co budzi uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy prace, które miał wykonać T. H. były charakterystyczne, np.: budowa wag samochodowych (7 zleceń na wykonanie łącznie 40 wag), roboty ziemne na odcinku drogi leśnej, czy wykonanie chodnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Uznał za prawidłowe ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zmniejszenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. o łączną kwotę 3.080 zł, w związku z naruszeniem art. 4 ww. ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010r., poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów marki F. oraz P..

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oraz zasądzenie od Organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania.

Podniesiono, że Organ I instancji włączył w sposób formalny do akt sprawy jedynie kserokopię decyzji z dnia 13.11.2015r. nr "[...]" wydanej wobec podwykonawcy skarżącej spółki. Powyższa decyzja stanowiła w znacznej mierze podstawę do rozstrzygnięcia wobec skarżącej. Nieprawidłowo w ocenie strony uznano zatem decyzję podatkową skierowaną do podwykonawcy skarżącej za dokument w niniejszym postępowaniu.

Podniesiono, że Organ w skarżonej decyzji nie wskazał na podstawie jakich dowodów uznał także za udowodnione twierdzenia, jakoby z akt sprawy wynikało, iż T. H., choć zarejestrował działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych, nie nabywał również materiałów budowlanych. Tak daleko idące wnioski stanowią jedynie bezrefleksyjne powielenie tez zawartych w rozstrzygnięciu wydanym wobec podwykonawcy skarżącej.

Strona podniosła, że w toku postępowania wskazywała na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dokładnego zbadania wykonania spornych prac. Organ poprzestał jedynie na odebraniu od kontrahentów skarżącej stosownych oświadczeń. Organ nie przeprowadził dowodów, które w danej sytuacji wydają się oczywiste - jak chociażby przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącej, czy też zatrudnionych w spornym okresie przez A. pracowników.

Jak podniesiono w skardze Organy podatkowe wielokrotnie przyjęły w zaskarżonych aktach pewne fakty jako udowodnione bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na ich potwierdzenie. Przykładowo skarżąca podała, że Organ II instancji stwierdził, iż prace na rzecz swoich zleceniodawców skarżąca wykonała we własnym zakresie, nie poddając nawet analizie posiadanego już w aktach materiału dowodowego. Dokonanie prostej analizy mogło stanowić podstawę do stwierdzenia czy faktycznie skarżąca miała podstawy do tego aby posiłkować się podwykonawcami. Należało sprawdzić jakie prace poza spornymi były w danym czasie wykonywane przez skarżącą, zakresu ich pracochłonności i materiałochłonności. Co więcej, wskazywane dane znaleźć można dokumentach zebranych w trakcie kontroli.

Z niezrozumiałych powodów Organ II instancji odstąpił również od przesłuchania w charakterze świadka M. A., który wg posiadanych przez skarżącą informacji wykonywał w spornym okresie prace u T. H. przy realizacji projektów na rzecz A.. Organ stwierdził, że pomimo dwukrotnego wezwania świadka nie udało się przesłuchać. Pominął natomiast fakt, iż świadek z powodów osobistych sam wnosił o wyznaczenie terminu przesłuchania na dzień 25.04.2016r. (pismo procesowe z dnia 5 kwietnia 2016r.). Powyższe było również przedmiotem ustaleń telefonicznych dokonanych pomiędzy M. A. a urzędnikiem prowadzącym postępowanie.

Dodatkowo podniesiono, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie spełnia wymagań jakie wynikają z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wyraźnie wskazuje w części B upoważnienia na Spółkę cywilną jako podmiot, w stosunku do którego prowadzone mają być czynności kontrolne. W związku z powyższym materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności dokonywanych przez Organ uznać należy za zebrany z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorcy, i w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyłącza możliwość posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 31 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2084/14 i wskazała, że kontrolę wszczęto poprzez doręczenie upoważnienia jedynie jednemu ze wspólników spółki - a mianowicie D. R.. Skutkiem czego, nawet gdyby uznać dokument uprawniający do przeprowadzenia kontroli za niewadliwy, wszczęcie postępowania kontrolnego nigdy nie nastąpiło w stosunku do drugiego z przedsiębiorców będących wspólnikiem spółki, a więc czynności wykonywane wobec drugiego ze wspólników uznać należy za nielegalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy, gdyż jego zdaniem stan sprawy nie został właściwie przedstawiony.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja została oparta na dowodach z innego postępowania, co stanowi wyjątek w bezpośrednim dowodzeniu. Pełnomocnik powtórzył za skargą, że treść decyzji wydanej w innej sprawie nie stanowi dowodu do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zgodnie z art. 180 O.p.. Organ nie przeprowadził także wnioskowanego dowodu z zeznań świadka M. A., który został dopuszczony, zaakceptowany, ale nie zrealizowany, o czym strona nie została poinformowana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z uwagi na istotne wady postępowania, wydanie decyzji w niniejszej sprawie wydaje się przedwczesne.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podał, że postępowanie dowodowe dopuszcza także dowody pośrednie. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań M. A. nastąpiła w świetle treści wniosku strony skarżącej wraz z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

Nie można zgodzić się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia trwałości decyzji podatkowej. Przedmiotem odwołania, a wynika to z petitum, była decyzja Organu I instancji. Organ II instancji utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Nie zmienił zatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji na stronie 11 uzasadnienia decyzji wskazał, iż ustalenia dotyczące zmniejszenia podatku naliczonego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów marki F. oraz P. nie były przez stronę kwestionowane.

Zaaprobował natomiast stanowisko Organu I instancji w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. H., gdyż roboty w nich opisane, w rzeczywistości nie były przez niego wykonane. Sąd podziela tę ocenę.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można zgodzić się z zarzutem, że Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał na podstawie jakich dowodów uznał, iż T. H. nie wykonał usług remontowo-budowlanych, opisanych w fakturach. W treści zarówno skargi, czy też wcześniej odwołania strona skarżąca ogólnie wskazała, że zachodziła konieczność dokładnego zbadania wykonania spornych prac. Organ odwoławczy nie kwestionował, że roboty w rzeczywistości były wykonane. W związku z tym nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania na tę okoliczność pracowników skarżącego, czy też innych osób. Organy podatkowe wykazały natomiast, że te prace nie mogły być wykonane przez rzekomego podwykonawcę

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16 ). Z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że robót wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach nie wykonał T. H..

Z dniem 26.08.2010r. T. H. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo B. i został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W miesiącach: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r. wystawił on 18 faktur na rzecz A. s.c. J. R., D. R., "[...]", o łącznej wartości netto 564.697,00 zł, VAT 129.880,31 zł, w których wykazał sprzedaż robót budowlanych i remontowych (k. 7-24 oraz 35 - 52 akt kontroli). Faktury te zostały odebrane przez Spółkę A. i ujęte przez nią w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, będących podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7.

W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywał żadnych kwot dotyczących dostawy towarów oraz świadczenia usług ani nabycia towarów i usług (deklaracje "zerowe"). Kwoty wynikające z tych faktur zadeklarował w korektach deklaracji złożonych w następstwie kontroli podatkowej (k. 25 - 67 akt postępowania podatkowego).

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca w ww. okresie zaewidencjonowała 18 faktur zakupu robót budowlanych i remontowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 129.880,31 zł. Tę konkluzję potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe i wynikające z niego okoliczności faktyczne.

Skarżąca w dniu 15.12.2012r. podpisała z firmą H. umowę stałą o wykonanie robót budowlanych na okres od stycznia do końca grudnia 2013r.. Zgodnie z zawartą umową T. H. miał wykonać roboty ogólnobudowlane, montaż stolarki okiennej i prace wykończeniowe, których szacunkową wartość określono na 700.000,00 zł plus należny podatek VAT. T. H. miał siedzibę firmy miał w mieszkaniu w "[...]" przy ul. Herdera 15/16, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych, nie nabywał również materiałów budowlanych. Według zeznań T. H. wszystkie roboty ze spornych faktur były wykonywane przez pracowników M. K. (nie znał ich nazwisk), który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (pod adresem siedziby: "[...]"), przy użyciu narzędzi M. K. i dostarczanych przez niego materiałów.

M. K. (zmarły w dniu 24.05.2014r.), wskazany przez skarżącego jako podwykonawca, od dnia 07.03.2011r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast zgłoszona przez niego działalność, prowadzona w okresie od dnia 04.03.2008r. do dnia 06.03.2011r., swoim zakresem obejmowała transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Poza tym M. K. nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym żadnego dokumentu, który potwierdzałby zatrudnianie przez niego pracowników (k. 92 - 94 akt postępowania podatkowego).

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka R. K., żona zmarłego M.K. zaprzeczyła, aby jej mąż w 2013r. prowadził działalność gospodarczą, gdyż w tym okresie ciężko chorował. Otrzymywał wówczas zasiłek z MOPS-u. R. K. zeznała również, że jej mąż w okresie, kiedy miał zgłoszoną działalność, tj. od marca 2008r. do marca 2011r., świadczył usługi transportu - przewoził głównie meble, np. w trakcie przeprowadzek. Nigdy nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie posiadał żadnej wiedzy ani umiejętności związanych z budownictwem, nigdy nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń ani narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych.

W świetle takich ustaleń faktycznych Organ zasadnie stwierdził, iż T. H. w rzeczywistości nie wykonał robót wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz A., w związku z czym prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne maja oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, gdyż wskazane w nich prace nie były faktycznie wykonane przez T.H., czy też przez wskazanego przez niego podwykonawcę. Natomiast zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do polemiki z faktami, których skarżąca nie była w stanie podważyć. W związku z tym wadliwe są jej wnioski odnośnie oceny dowodów, które zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. W świetle wyników postępowania dowodowego bez znaczenia dla stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej pozostają ewentualne zeznania M. A.. Obojętna dla rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia, kto faktycznie wykonał te prace, wobec ustalenia, iż nie wykonał ich T.H..

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, że te roboty wykonywała prawdopodobnie firma M. A.. Organ odwoławczy podał, że w dniu 15.02.2016r. odnotował wpływ pisma strony, w którym wskazano, że prace u T. H. przy realizacji projektów na rzecz Spółki A. prawdopodobnie wykonywał M. A.. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że z informacji posiadanych z urzędu przez Organ wynika, że Spółka G. w 2013r. zatrudniała jedynie dwóch pracowników, tj. T. H. i J. A. (księgową), zaś w deklaracjach podatkowych począwszy od grudnia 2009r. Spółka nie wykazywała obrotów, co wskazuje na zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że T. H. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, nie wskazał na powiązania jego osoby z ww. M. A., czy też ze Spółką G. i możliwość pozyskania przez niego zaplecza materialno – technicznego, niezbędnego do wykonania prac na rzecz strony.

Zasadnie zatem i Organ odwoławczy wskazał, że i gdyby T. H. faktycznie wykonał sporne usługi używając materiałów i maszyn pochodzących od Spółki G. oraz zatrudniając M. A., to sam w toku prowadzonego wobec niego postępowania wskazałby na powiązania z nimi, chcąc wywieść dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem T. H. jako swojego podwykonawcę wymienił jedynie M. K., z którego usług jednak, jak już dowiedziono, nie mógł korzystać.

Przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 672, dalej u.s.d.g.) mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

W rezultacie Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z wymogami art. 122 O.p.. Postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. . Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organowi odwoławczemu przysługiwało autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Z powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Rozstrzygniecie sprawy zostało dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Na rozprawie Sąd nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy, gdyż pozostawał on w sprzeczności z treścią art. 109 p.p.s.a.. Sąd nie był uprawniony do udzielania stronie skarżącej potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać o ich skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań, gdyż w sprawie występował radca prawny (art. 6 p.p.s.a.). Powyższe wyjaśnienie jest związane ze złożeniem przez radcę prawnego wniosku o odroczenie rozprawy (art. 105 p.p.s.a.).

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.