Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1214/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wyrażenie "budować" nie może oznaczać sytuacji , w której nastąpiło nabycie udziału we współwłasności nieruchomości.

Istotnie jest, że budowa polega na wznoszeniu budynku lub jego części.

Ulga podatkowa jest prawnym i prawnie określonym wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania; z tego chociażby powodu wynikające z niej uprawnienia czy też przywileje podatkowe nie powinny być zmieniane w drodze funkcjonalnej wykładni rozszerzającej.

W oderwaniu od zamiaru podatnika nie można przyjąć wystąpienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Celem podatnika musi być wzniesienie budynku wielomieszkaniowego.

TEZY

Wyrażenie "budować" nie może oznaczać sytuacji , w której nastąpiło nabycie udziału we współwłasności nieruchomości.

Istotnie jest, że budowa polega na wznoszeniu budynku lub jego części.

Ulga podatkowa jest prawnym i prawnie określonym wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania; z tego chociażby powodu wynikające z niej uprawnienia czy też przywileje podatkowe nie powinny być zmieniane w drodze funkcjonalnej wykładni rozszerzającej.

W oderwaniu od zamiaru podatnika nie można przyjąć wystąpienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Celem podatnika musi być wzniesienie budynku wielomieszkaniowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1930/02 w sprawie ze skargi Macieja W. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 i 1999 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 1930/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Macieja W. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2002 r., (...).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 września 2001 r., (...) Urząd Skarbowy w K.-S. określił Maciejowi W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.700 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji, zaś decyzją wydaną przez ten sam organ z dnia 27 grudnia 2001 r., (...) określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.936 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji.

Decyzjami z dnia 27 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w K., która rozpoznawała sprawę ponownie na skutek odwołania podatnika, utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć były ustalenia, iż aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 1998 r. Maciej W. nabył od ojca Jana W. udział wynoszący 78/5076 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 2 za kwotę 280.228 zł. W zawieraniu aktu notarialnego uczestniczyła Bogusława K. - przedstawiciel inwestora zastępczego prowadzącego inwestycję tj. Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego "G.". Zapłatą za przedmiotową nieruchomość były obligacje Skarbu Państwa, które według aktu notarialnego przelane zostały z rachunku inwestycyjnego podatnika na rachunek inwestycyjny sprzedawcy. Sprzedający był współwłaścicielem zbywanej nieruchomości w 206/5076 częściach - od dnia zawarcia w dniu 14 kwietnia 1997 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz umowy o wspólnej inwestycji. W zeznaniu podatkowym za 1998 r. Maciej W. wykazał wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie 86.051,70 zł, a w zeznaniu podatkowym za 1999 r. w kwocie 62.051,70 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, powoływanej także jako u.p.d.o.f. gdyż o możliwości skorzystania z ulgi decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Ulga nie przysługuje natomiast w sytuacji gdy, np. w umowie sprzedaży gruntu lub umowie o wspólnej inwestycji, czy umowie przedwstępnej zawartej przed zakończeniem inwestycji strony zastrzegły, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali. Zamiarem podatnika nie była - zdaniem organu podatkowego - budowa, lecz zakup od ojca udziału we współwłasności nieruchomości, na której według aktu notarialnego znajdował się budynek wielomieszkaniowy, wykonany w 100 %. Końcowy odbiór budynku nastąpił w październiku 1998 r. a lokale nr 25, 26 i 27 zostały przekazane podatnikowi do indywidualnego wykończenia w dniu 15 sierpnia 1998 r.

W toku postępowania podatkowego podatnik składał korekty zeznania PIT-D i PIT-32 związane z wykazaniem dalszych wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem oraz własnego mieszkania, następnie wydatku na zakup w 1998 r. lokalu nr 25 na własne potrzeby mieszkaniowe. Te ostatnie nie zostały uwzględnione, Maciej W. nabył bowiem przedmiotowy lokal od osoby fizycznej, zatem poniesione wydatki nie mogły być odliczone.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, Maciej W. wniósł o uchylenie obydwu decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2002 r. z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenia art. 217 Konstytucji RP, przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 4 par. 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 oraz przepisów art. 22 i art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podkreślił, że prawo podatkowe nie zawiera definicji budowy a dokonując wykładni art. 26 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy, także na gruncie prawa budowlanego, przez zwrot "wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego" należy rozumieć wydatki ponoszone na wykonywanie budynku mieszkalnego do takiego stanu aż będzie się on nadawał do zamieszkania. Tymczasem inwestor zastępczy budowy spółka "G." dopiero w dniu 13 listopada 1998 r. złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, a decyzją z dnia 8 lutego 1999 r. zezwolono na użytkowanie budynku. Niesłusznie więc, organy podatkowe przyjęły, że w chwili zawierania aktu notarialnego budynek był wykonany w 100 %, bowiem zawarte w treści aktu oświadczenie nie było miarodajne.

Skarżący zaprzeczył też, aby nabył od ojca jedynie udział w wybudowanej nieruchomości podnosząc, iż w istocie wstąpił w sytuację prawną zbywcy, a zgodnym zamiarem stron umowy było wybudowanie budynku w ramach wspólnej inwestycji. Przystępując do wspólnej inwestycji obowiązany był pokryć koszty swojego w niej udziału, a co za tym idzie zwracając zbywcy wydatkowane kwoty faktycznie poniósł wydatki na tę budowę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Stosownie do art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu od niego kwot różnych, wymienionych w tym przepisie ciężarów i wydatków, dających podstawę do otrzymania ulgi podatkowej. Przy ich określaniu należy mieć na względzie wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 r., I SA/Wr 2626/2001 - nie publikowany, w którym wskazano, iż ulgi inwestycyjne określone w art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego, są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej, lecz priorytetowo wykładnię językową.

Powołując się z kolei orzecznictwo NSA i SN Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za wadliwe uznał poglądy prawne organów I instancji w części, w której uzasadnieniem podjętych rozstrzygnięć miał być fakt utraty prawa do ulgi podatkowej po stwierdzeniu, że zamiarem podatnika nie była budowa budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, lecz budowa odrębnego lokalu mieszkalnego. Stwierdził przy tym, że decyzje w których zaprezentowano powyższy pogląd zostały jednak uchylone przez organ odwoławczy z innych przyczyn, a przy ponownym badaniu sprawy nie powrócono już do tych poglądów, stąd nie wywarły one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, skarga podatnika nie była zasadna z innych przyczyn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według art. 26 ust. 3 w razie budowy wspomnianego budynku, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą, każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W braku dowodów przyjmuje się, że udziały te są równe. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 tej ustawy odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na powyższy cel może być dokonane jeżeli wydatki te zostały udokumentowane rachunkami uproszczonymi lub fakturami wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wykazało przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe skarżący nie ponosił w 1997 i 1998 r. w czasie trwania budowy budynku przy ul. K. 2 w K. nakładów na jego wznoszenie, lecz dopiero w dniu 25 sierpnia 1998 r. nabył od ojca Jana W. za kwotę 280.228 zł udział wynoszący 78/5076 części udziału we współwłasności powyższej nieruchomości. Według aktu notarialnego nabywana nieruchomość była zabudowana. Okoliczność tę potwierdza także zaświadczenie generalnego wykonawcy Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B.-3" S.A. w K. z dnia 22 lutego 2002 r. wskazujące, że w dniu 25 sierpnia 1998 r. budynek ten był w 100 % wybudowany, a do zakończenia inwestycji pozostawało jeszcze położenie chodników wokół budynku. Końcowy odbiór budynku nastąpił w październiku 1998 r. a spółka "G." będąca inwestorem zastępczym i pełnomocnikiem współwłaścicieli nieruchomości w dniu 13 listopada 1998 r. złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, zaś w dniu 8 lutego 1999 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W ocenie Sądu, potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt, iż już w dniu 15 sierpnia 1998 r. sprzedający Jan W. przejął /wraz z innymi/ lokale o numerach 25, 26 i 27 do indywidualnego wykończenia, a umowę o wykonanie prac wykończeniowych zawarł z firmą Usługi Remontowo-Budowlane "I." Romana M. w dniu 15 czerwca 1998 r., przy czym zleceniobiorca miał przystąpić do wykonywania zlecenia bezzwłocznie po zawarciu umowy. Umowa obejmowała między innymi: szlifowanie i szpachlowanie ścian, malowanie ścian i sufitów, flizowanie ścian łazienek, płytkowanie posadzek oraz montaż urządzeń sanitarnych i kuchennych.

Sąd stwierdził także, iż trudno wyobrazić sobie by tego rodzaju prace wykonywane były w budynku, który nie jest wybudowany zwłaszcza, że następca prawny Jana W. zawarł umowę najmu dotyczącą jednego z opisanych lokali od dnia 1 grudnia 1998 r. a mieszkanie przekazał najemczyni w tej właśnie dacie wraz z wyposażeniem i umeblowaniem. Nie mogą więc zostać uznane za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że budowa trwała faktycznie do daty wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, tj. do lutego 1999 r., kiedy to proces inwestycyjny został zakończony. Faktury, które miałyby dokumentować wydatki poniesione przez podatnika na budowę budynku z lokalami na wynajem zostały wystawione przez inwestora zastępczego Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "G." Spółka z o.o. w K. na nazwisko skarżącego dopiero w dniu 25 września 1998 r. i dotyczyły opłaty za grunt i za zakup mieszkań, a ich wysokość odpowiadała dokładnie wysokości ceny za jaką skarżący nabył od ojca udział we współwłasności nieruchomości. Były to więc w istocie ponownie wystawione faktury na kwoty wpłacone w czasie trwania budowy budynku przez ojca skarżącego, Jana W. Zostały one - co prawda - zwrócone Janowi W. na mocy aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 1998 r., lecz okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że zwrot ten jest tożsamy z poniesieniem wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem.

W tym zakresie Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, że wspomniana umowa z dnia 25 sierpnia 1998 r. zawarta pomiędzy spokrewnionymi stronami Janem W. i Maciejem W. miała na celu nabycie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym z lokalami na wynajem, a przede wszystkim umożliwienie skarżącemu skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uprawnienie to jednak podatnikowi nie przysługiwało ponieważ faktycznie nabył on udział we współwłasności zabudowanej już nieruchomości na etapie prowadzenia zawansowanych prac wykończeniowych w poszczególnych lokalach. Bez znaczenia jest tu fakt późniejszego przystąpienia skarżącego do umowy o prowadzenie prac wykończeniowych, gdyż zdaniem Sądu, okoliczność ta służyła jedynie uwiarygodnieniu oczekiwanego przez strony aktu notarialnego celu umowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "G." w K. wybudowała w ramach wspólnej inwestycji z Janem W. lokale mieszkalne o numerach 25, 26 i 27, które to lokale po wybudowaniu zakupił na podstawie umowy nabycia udziału we współwłasności nieruchomości skarżący Maciej W. W tych okolicznościach nie może on także skorzystać z prawa do ulgi podatkowej wynikającej z przedłożonej korekty zeznania podatkowego, związanej z nabyciem jednego z opisywanych lokali na własne potrzeby mieszkaniowe.

Sąd powołując się na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 d u.p.d.o.f. stwierdził, iż słusznie organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie wybudował lokalu mieszkalnego numer 25, lecz nabył go po wybudowaniu od osoby fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych.

Sąd uznał także, iż odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i 1999 organy prawidłowo zastosowały przepis art. 22 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku wskazując przy tym, iż są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodów, a taki sposób interpretacji tego przepisu wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00 - POP 2003 nr 2 poz. 33. Wydatki skarżącego dotyczące wynajmowanego w 1998 r. i 1999 r. lokalu mieszkalnego nr 27 wraz z kosztami amortyzacji zostały w całości uznane za pozostające w związku z osiąganym przychodem. Lokal o numerze 26 nie był wynajmowany w 1998 r. Zatem nie można uznać, iż poniesione na jego utrzymanie wydatki były w tym roku podatkowym kosztami uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł nadto, iż nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności nie znalazły potwierdzenia zawarte w skardze zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej podatnik, na podstawie art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie istoty sprawy bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie:

1. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a to art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku za rok 1998 i rok 1999 przez przyjęcie, że wydatkowane kwoty nie spełniają pojęcia "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (...)";

2. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego oraz dokonanie sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaleń.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie dokonanej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że skoro ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia budowy, wykładni tego pojęcia należy szukać w przepisach, gdzie jest ono zdefiniowane. Wskazał przy tym na treść art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Podkreślił, że skoro język przepisów operuje formą niedokonaną - "wykonywanie" a nie formą dokonaną - "wykonanie", przez cały czas kiedy trwa "wykonywanie obiektu budowlanego" mamy do czynienia z budową. Dopóki trwa budowa nie można mówić o obiekcie budowlanym, ale o wykonywaniu obiektu budowlanego. Każdy więc wydatek w czasie kiedy budowa trwa można odliczać od dochodu. Uzasadniając powyższe stanowisko wywodził, że wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego oznacza, iż pod pojęciem "wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego" należy rozumieć wydatki ponoszone na wykonywanie budynku mieszkalnego do takiego stanu, aż będzie się on nadawał do zamieszkania.

Naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej upatrywał z kolei w ustaleniu, iż przedmiotowy budynek został wykonany w stanie nadającym się do zamieszkania.

Kwestionując ustalenia faktyczne podniósł, że Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "G." Spółka z o.o. /wykonawca inwestycji/ złożyło "zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego" dopiero w dniu 13 listopada 1998 r., a więc kilka miesięcy po dacie ww. aktu notarialnego. W przypadku przedmiotowej inwestycji wymagane było uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. W takim wypadku przepisy Prawa budowlanego wymagają odpowiednio skonstruowanego i zawierającego stosowne załączniki - wniosku o jej wydanie, a nie samego zawiadomienia o zakończeniu budowy, które jest odrębną instytucją. Decyzja z dnia 8 lutego 1999 r., (...) nie jest decyzją o przyjęciu budynku do użytkowania, ale pozwoleniem na użytkowanie, a więc decyzją konstytuujacą pewne uprawnienia strony i jej obowiązki. Decyzja taka nie ma charakteru deklaratoryjnego, ale konstytutywny. Do wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie powinien zostać złożony oryginał dziennika budowy, który stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Z dokumentu tego powinna wynikać data zakończenia budowy, kwestia ta nie została jednak wyjaśniona, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania. W miejsce powyższego dowodu strona przeciwna uznaje za dowód prywatny dokument jakim jest "zaświadczenie" generalnego wykonawcy Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B.-3" S.A. Zaświadczenie jest urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego, ale do ich wydawania uprawione są organy administracji publicznej /art. 217 Kpa/, a nie spółki prawa prywatnego. Odbiór budynku nastąpił prawie dwa miesiące po dacie nabycia przez stronę skarżącą udziałów we współwłasności budynku i przystąpienia do wspólnej inwestycji.

Wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie został złożony dopiero w dniu 13 listopada 1998 r.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie potwierdza, że inwestycja nie została jeszcze w 100 % zakończona. Dopóki inwestycja jest realizowana /trwa budowa/, każdy udokumentowany wydatek, który ostatecznie służy osiągnięciu celu preferowanego przez ustawodawcę jeżeli jest związany z budową opisanego w art. 26 ust. 1 pkt 8 zd. 1 u.p.d.o.f. lokalu co uzasadnia korzystanie z tej ulgi.

Autor skargi kasacyjnej powołał się również na orzeczenie SN z dnia 6 kwietnia 2001 r., III RN 93/00 - OSNAP 2001 nr 17 poz. 524 przytaczając jego fragmenty oraz podnosząc, iż te same pojęcia na gruncie tej samej ustawy powinny być interpretowane tak samo, a podatnicy powinni być traktowani równo wobec takiego samego prawa. Sama treść decyzji o pozwoleniu na użytkowanie pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem generalnego wykonawcy, który strona przeciwna uznała za dowód zaawansowania prac budowlanych i ich zakończenia. W konsekwencji żaden z dowodów uznanych przez stronę przeciwną za wiarygodne nie wskazuje jaki był stan budowy w dniu 25 sierpnia 1998 r., w szczególności kiedy budowa została zakończona. Wobec czego trudno uznać, że wyjaśniono dokładnie stan faktyczny /art. 122 Ordynacji podatkowej/.

Według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, nie rozpoznał również istoty sprawy, albowiem nie odniósł się do zamiaru czynności objętej aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 1998 r. przyjmując argumenty organów podatkowych, iż zgodnym zamiarem stron i celem umowy była sprzedaż nieruchomości pomijając zupełnie dalszą treść tego aktu, jak również fakt, że wydatki te były udokumentowanie w sposób przewidziany w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepis art. 26 tej ustawy i bogate orzecznictwo podkreślają, że warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi jest wcześniejsze uzyskanie tytułu własności /udziału we własności/ nieruchomości. Rachunki te zostały wystawione w terminie i kolejności umożliwiającej korzystanie z ulgi a czynność dokumentowana tymi rachunkami jest niekwestionowana /tj. czynność poniesienia wydatków na grunt i opłata za usługę wybudowania lokali mieszkalnych/. Pomiędzy stroną skarżącą a Janem W. doszło wyłącznie do przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości. Wszelkie natomiast rozliczenia, które zostały dokonane między stronami aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 1998 r., a więc Spółką "G." oraz Janem W. i stroną skarżącą dokonane zostały na podstawie innych tytułów prawnych.

Zgodnie z pkt VII ww. aktu notarialnego strony rozwiązały zawarte w dniu 14 kwietnia 1997 r. umowy: przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali oraz o wspólnej inwestycji. Rozwiązanie tych umów pociągało za sobą obowiązek zwrotu przez inwestora zastępczego kwot, które Jan W. zobowiązał się wpłacić i wpłacił, zgodnie pkt XI aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 1997 r. rep. A (...) "na konto budowy domów i mieszkań będących przedmiotem" zawartej przez niego umowy o wspólnej inwestycji. Wpłaty te nie były bezpośrednio zapłatą za roboty budowlane, ale wpłatami na poczet wspólnej inwestycji. Z tego konta pokrywane były koszty realizacji inwestycji i rozliczane proporcjonalnie do udziałów we współwłasności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Jan W. rozwiązując umowę o wspólnej inwestycji miał roszczenie w stosunku do pozostałych uczestników owego wspólnego przedsięwzięcia o zwrot kwot wpłaconych przez niego na poczet tegoż wspólnego przedsięwzięcia, tj. budowy budynku mieszkalnego. Jan W. był wierzycielem z tej czynności, a pozostali współinwestorzy - dłużnikami obowiązanymi do zwrotu tych kwot. Konieczność dokonania takiego rozliczenia pomiędzy Janem W. a pozostałymi współinwestorami oznacza, że przejmowali oni na siebie koszty realizacji inwestycji w tej części, w której do tej pory uczestniczył Jan W.

Przytaczając fragmenty aktu notarialnego z dnia 28 sierpnia 1998 r. autor skargi kasacyjnej wskazał nadto, iż podatnik przystąpił do wspólnej inwestycji, którą było wybudowanie budynku, a nie jak przyjęły organy podatkowe i następnie Sąd, że przedmiotem tej czynności było nabycie udziału we współwłasności nieruchomości.

Podniesiono, że zasada autonomii prawa podatkowego nie oznacza wyłączenia stosowania określonych w przepisach prawa cywilnego zasad tłumaczenia oświadczeń woli, lecz wręcz przeciwnie jej istnienie stwarza podstawę stosowania tychże zasad interpretacji. Podkreślono, że gdyby przyjąć interpretację aktu z dnia 25 sierpnia 1998 r. zaprezentowaną przez organy podatkowe pomiędzy jego pkt XIV i V istniałaby rażąca sprzeczność, a uwzględnienie treści tychże postanowień oraz postanowień aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 1997 r. rep. A (...) dowodzi tego, iż strony w celu dokonania wzajemnych rozliczeń zastosowały instytucję przekazu uregulowaną w art. 921[1] i n. Kc, zaś skarżący w ten sposób poniósł wydatki na wzniesienie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, co jest jedną z trzech przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi. Spełnienie pozostałych dwóch, tj. przeznaczenie lokali na wynajem i tytuł własności nieruchomości są niekwestionowane.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, przedstawiając własne stanowisko, przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie art. 46 par. 1 Kc oraz stwierdził, iż podtrzymuje wszelkie dotychczas podniesione zarzuty, tj. w odwołaniu od decyzji organu I instancji i postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu podnosząc przy tym, że wydatki ponoszone /związane/ z lokalem, który nie został jeszcze wynajęty, są wydatkami związanymi z utrzymaniem źródła przychodów, a więc należy je uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że ponoszenie wydatków w celu uzyskania przychodu nie oznacza, iż przychód ten musi zostać osiągnięty. Wystarczy, iż działania podatnika były nakierowane na jego osiągnięcie, a za takie /działania/ należy uznać wydatki mające na celu utrzymanie lokalu i zapewnienie mu odpowiedniego standardu. W szczególności koszty związane z zaliczkami na poczet zarządu nieruchomością wspólną powinny być pokrywane bez względu na to czy lokal jest użytkowany, czy też nie. W przypadku zalegania z takimi opłatami podatnik mógłby zostać pozbawiony źródła przychodów /art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali/. Ponadto koszty takie powinny być rozliczane nie według powierzchni lokali, ale udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, bowiem w takim stosunku są ponoszone /art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielając stanowisko Sądu I instancji, wniósł o jej oddalenie, względnie odrzucenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dodatkowo przy tym podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera określenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Zaakcentował, że podstawę skargi kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów postępowania może stanowić tylko naruszenie przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi, a nie postępowania organów podatkowych. Zarzucił, iż nie wskazano wpływu naruszonych przepisów postępowania na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za przyczyną złożenia skargi kasacyjnej jest wynikające z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. związanie tego Sądu jej granicami. Przy czym jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej stwierdzi, iż wystąpiły przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu.

Wobec niestwierdzenia w rozpatrywanej sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, musiał opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.

Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w żaden sposób uprawniony do korygowania, uzupełniania, czy też uściślania podstaw kasacyjnych, jak również nie może badać, czy doszło do naruszenia nie wskazanego wyraźnie w skardze kasacyjnej przepisu.

Zwrócić w tym miejscu należy również uwagę, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek odwoławczy stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z treści tych przepisów zatem wynika, iż obowiązek prawidłowego wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia ciąży na wnoszącym skargę kasacyjną, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować.

Tym samym zarzuty nie poparte należytym uzasadnieniem to istotny brak skargi kasacyjnej. Wymóg uzasadnienia skargi kasacyjnej oznacza obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż nie wystarczy samo wskazanie, a nawet przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego jej podstawę, lecz konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało.

Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej na obu jej podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż w wypadku uznania tego zarzutu za uzasadniony, w szczególności w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie zostało wydane w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, niemożliwym jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego dokonanej w danej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednakże z uwagi jego treść oraz uzasadnienie uznać należy, iż zarzut ten nie został skierowany pod adresem postępowania sądowego. Formułując bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie powołując przy tym żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, którego naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi Macieja W.

Z tej też przyczyny przypomnieć należy, iż zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany wyraźnie przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie podlega bowiem ponownej ocenie, co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi, gdyż ocena dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej może odnosić się wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego. Zgodnie zaś z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd mogą stanowić skuteczna podstawę kwestionowania wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wielokrotnie formułował zarzuty odnoszące się nie do postępowania sądowoadministracyjnego, lecz do postępowania przed organami administracji, nie wspominając już o tym, iż stwierdził nawet, że w kwestii kosztów uzyskania przychodów podtrzymuje wszelkie dotychczas podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji i postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzuty bez jakiegoś bardziej szczegółowego uzasadnienia.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego polegać na naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odnosi się do działania organów podatkowych. Nie można było zatem uznać za skuteczne postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów obowiązujących jedynie organy podatkowe, których nie stosował. W tej sytuacji wskazać należy, iż jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powinien wskazać przepis procedury sądowej, który jego zdaniem został naruszony. Zarzutu takiego jednak nie sformułował, a jedyny w ogóle wskazany w skardze kasacyjnej przepis procedury sądowoadministracyjnej to art. 177 par. 1 p.p.s.a., który określa jedynie termin do jej wniesienia.

Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego polegać zarówno na błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jej art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 8 przez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku za 1998 i 1999 r. w wyniku przyjęcia, że wydatkowane kwoty nie spełniają pojęcia "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (...)" zauważyć należy, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje obie wskazane wyżej formy naruszenia prawa materialnego.

Przy czym pod pojęciem błędnej wykładni należy rozumieć wadliwe zrozumienie treści przepisu. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący winien wskazać jak taki przepis w jego przekonaniu powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą jednakże zachodzić jednocześnie w stosunku do tych samych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Te same przepisy nie mogą być równocześnie wadliwie zinterpretowane i błędnie zastosowane /tak też NSA w wyrokach z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 74/04 - nie publikowanym i z dnia 10 maja 2005 r., FSK 1657/04 - nie publikowanym/. Poza tym zawarte w skardze kasacyjnej rozważania w ogóle nie wskazują na czym ma polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu zauważyć nadto należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny ustalony został w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne były błędne, a taki pogląd niewątpliwie wynika z jej uzasadnienia, to zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesny. Zarzut tego rodzaju może bowiem podlegać weryfikacji dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Z powyższych względów, jak również z uwagi na nieskuteczne kwestionowanie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

Zgodnie, bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1/ wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2/ budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3/ w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Stosowany w sprawie przepis ustanawia niewątpliwie ulgę podatkową, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują zaś poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W konsekwencji więc wyrażenie "budować" nie może oznaczać sytuacji - jak zdaje się sugerować skarżący - w której nastąpiło nabycie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Ustalenia faktyczne wskazują bowiem na to, że w 1997 i 1998 r. w czasie trwania budowy budynku podatnik nie ponosił nakładów na jego wznoszenie.

Istotnie jest, że budowa polega na wznoszeniu budynku lub jego części.

Ulga podatkowa jest prawnym i prawnie określonym wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania; z tego chociażby powodu wynikające z niej uprawnienia czy też przywileje podatkowe nie powinny być zmieniane w drodze funkcjonalnej wykładni rozszerzającej.

W oderwaniu od zamiaru podatnika nie można przyjąć wystąpienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem podatnika musi być wzniesienie budynku wielomieszkaniowego.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec stwierdzenia braku podstaw do ich zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo zgłoszenia takiego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. stanowi wprawdzie podstawę do zasądzenia na rzecz organu od strony, która wniosła skargę kasacyjną w razie jej oddalenia niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez ten organ. Jednakże wobec treści art. 205 p.p.s.a., w którym to przepisie zdefiniowano pojęcie niezbędnych kosztów postępowania oraz mając na uwadze okoliczność, iż odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez upoważnionego przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w K. pracownika, a nie przez zawodowego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego/ brak było podstaw do uznania, iż koszty te zostały poniesione.