Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 409/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 57a, art. 57 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej- Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Banku [...] na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, Bank [...], wniósł skargę na interpretacje indywidualna Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe czynnością bankową jest m.in. nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych, o ile jest ono wykonywane przez banki. Bank, między innymi, zawiera z kontrahentami transakcje faktoringowe.

Następnie wnioskodawca w szczegółowy sposób opisał umowę faktoringu.

Dalej wskazał, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku faktorem był Bank, który w roku 2011 i 2012 w ramach wykonywania czynności bankowych zawarł z przedsiębiorcami (faktorantami) ( umowy faktoringu, na podstawie których wykupił faktury na łączną kwotę 2.821 tys. zł. Dłużnikiem faktoringowym w odniesieni do kwoty 872 tys. zł była jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: JST), a faktorantem generalny wykonawca usług budowlanych na rzecz JST, natomiast w odniesieniu do kwot 1.949 tys. zł dłużnikiem faktoringowym był generalny wykonawca usług budowlanych na rzecz JST, a faktorantem podwykonawca mianowany. W terminie wymagalności faktur objętych faktoringiem JST zerwała umowę na wykonywane prace budowlane, usuwając wykonawcę z terenu budowy i:

- odmawiając zapłaty za faktury objęte faktoringiem, argumentując to koniecznością zabezpieczenia swojego roszczenia na poczet przyszłych kar za nienależyte wykonanie zadania (tym samym zobowiązanie wobec Banku przeniesione zostało na faktoranta), lub

- przekazując zapłatę na rzecz innej jednostki niż Bank argumentując, że nie wyrażała zgody na dokonanie cesji wierzytelności na rzecz Banku.

Dokumenty kierowane do Banku, jak również faktury potwierdzone przez JST nie zawierały klauzuli o zakazie cesji, a taki zapis, zdaniem Banku, winien znajdować się na wszystkich dokumentach dotyczących realizacji tego zadania, jeżeli zastrzeżenie takie miałoby być skuteczne zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów powszechnych.

W wyniku odmowy zapłaty, dłużnik faktoringowy i faktorant prowadzą spory sądowe o dokonanie zapłaty i właściwe rozliczenie zawartego pomiędzy stronami kontraktu. Bank (faktor), działając w oparciu o przepisy prawa bankowego i zobowiązany Rozporządzeniem, utworzył rezerwy celowe w kwocie 2.821 tys. zł.

Na podstawie tak określonego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że zgodnie z konwencją ottawską z 1988 r. istotą faktoringu jest nie tylko umowa przelewu wierzytelności (zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego), ale też świadczenie na rzecz faktoranta dodatkowych usług, takich jak udzielanie finansowania w formie wypłaty na poczet ceny nabycia wierzytelności oraz usługi administracyjne, takie jak: ściąganie należności, okresowe badanie sytuacji ekonomiczno-finansowej odbiorców, prowadzenie rejestru faktur i ewidencji księgowej płatności itp. Przy czym niezbędne jest wykonywanie przynajmniej dwóch ze wspomnianych usług dodatkowych. Jest to więc faktycznie umowa nienazwana, mimo że bazuje na elementach umów nazwanych takich jak: umowa przelewu wierzytelności, umowa sprzedaży, umowa zlecenia czy też umowa pożyczki (w pewnych sytuacjach). W myśl podpisanej przez Polskę umowy będącej częścią Traktatu Europejskiego, faktoring jest uznawany za usługę finansową. Z tego względu należy go zaliczyć jako jedną z form kredytów/pożyczek. Bank podnosi za orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), iż dla oceny usługi faktoringu fundamentalne znaczenie ma treść stosunku prawnego łączącego strony umowy oraz wynikające z niego wzajemne zobowiązania stron. Bank podkreśla, iż z punktu widzenia meritum relacji oraz funkcji jaką pełni świadczona przez niego usługa składająca się w istocie na całość opisanych działań, umożliwia zaliczkowanie faktoranta przed terminem wymagalności wynikającym z faktury, co stanowi de facto usługę polegającą na udzieleniu mu finansowania, która powinna być traktowana na analogicznych zasadach jak usługa udzielania kredytu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu sygn. akt II AKa 147/14, wyrok NSA, sygn. akt FSK 2494/04). Interpretacja Banku zgodna jest również ze stanowiskiem Komisji Nadzoru Finansowego, prezentowanym w protokołach poinspekcyjnych.

Skarżący podkreślił, że powyższa argumentacja znajduje uzasadnienie w charakterze usługi faktoringowej i pełnionych przez nią funkcji. Z gospodarczego punktu widzenia usługa faktoringu służy de facto poprawie płynności finansowej faktoranta, który w wyniku zbycia wierzytelności na rzecz faktora otrzymuje od niego odpłatne (tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek) finansowanie. Faktoring, co do zasady spełnia bowiem w rzeczywistości gospodarczej 3 funkcje:

- finansową (daje możliwość zaliczkowania faktoranta przed terminem wymagalności);

- gwarancyjną, inaczej zabezpieczającą, która w przypadku faktoringu właściwego, umożliwia przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika przez faktoranta;

- usługową, zwaną też administracyjną, która polega na przejęcie obsługi administracyjnej wierzytelności faktoranta przez faktora.

Każda z ww. funkcji przejawia się de facto w formie odrębnej usługi świadczonej na rzecz faktoranta, za którą faktor pobiera odrębne wynagrodzenie. I tak, z tytułu przejęcia przez faktora ryzyka wypłacalności dłużnika (funkcja gwarancyjna), jak również z tytułu wykonania usługi administracyjnej (funkcja usługowa) pobierana jest od klienta prowizja. Natomiast, z uwagi na fakt, iż faktoring jako usługa zawiera w sobie element finansowania działalności gospodarczej faktoranta, która pełni rolę analogiczną do kredytu, faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskonta). Powyższa argumentacja odnajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych Dla uznania faktoringu jako kredytu bankowego nie ma znaczenia kwestionowanie przez dłużnika faktoringowego przedstawionych do wykupu faktur jak i przedstawianie faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w ilości i jakości świadczonych usług (por. wyrok NSA, sygn. akt FSK 2494/04).

Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają: Wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1992/13), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. [...]), wyrok WSA z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 76/14). Dodatkowo, odnosząc się do faktoringu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w interpretacji z [...] października 2011 r. (sygn. [...]).

W ocenie wnioskodawcy środki wypłacone na rzecz Faktorantów w wysokości skupionych faktur za wykonane usługi do wysokości rzeczywiście wypłaconych kwot, przekazanych do dyspozycji Faktorantów (wartość faktury pomniejszona o wynagrodzenie za usługi faktoringowe) należy traktować jako kredyt faktoringowy od następnego dnia po upływie terminu płatności tych faktur. Mając na uwadze, że skupione w ramach umów faktoringowych wierzytelności własne (udzielone kredyty faktoringowe) klasyfikowane są jako szeroko rozumiany kredyt bankowy, wnioskodawca tworzy rezerwy celowe na niespłacone wierzytelności faktoringowe, zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki regulowanymi Rozporządzeniem. Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów, a rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawnioną na potrzeby powyższej regulacji, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

2. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Skarżący podkreślił, że art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe regulacje dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zdaniem Banku, wszystkie powyższe warunki pozwalające zaliczyć przedmiotowe rezerwy do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, tj.:

- finansowanie działalności bieżącej, udzielane faktorantowi w ramach umowy faktoringu należy utożsamiać z usługą kredytu/pożyczki udzielonej przez Bank,

- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż faktorant (w przypadku kwoty 871 tys. zł) a dłużnik faktoringowy (w przypadku kwoty 1.949 tys. zł) został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej,

- rezerwa została utworzona zgodnie z Rozporządzeniem na pokrycie wierzytelności wymagalnej, a nieściągalnej.

W ocenie wnioskodawcy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringowych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te, należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie:

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

I tak, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Stosownie do art. 16 ust. 2a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, tj. odpowiednio dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo

- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2066). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

W aspekcie przepisów podatkowych w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe/pożyczkowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa przytoczonego powyżej przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy - nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy. Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez banki, wówczas posłużyłby się innym pojęciem np. "ekspozycje kredytowe", do których zalicza się skupione wierzytelności.

Z przedstawionego opisu sprawy wyraźnie wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe, tj. zawiera z kontrahentami transakcje faktoringowe.

W sprawie zatem nie wszystkie powyższe warunki pozwalające zaliczyć przedmiotowe rezerwy do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, a mianowicie jak wyżej wskazano usług faktoringowych nie można utożsamiać z usługą kredytu/pożyczki przez Bank.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Definicję kredytu bankowego zawarto natomiast w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Przepis ten stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Nie można zatem z faktu dokonywania transakcji faktoringowych przez Bank wywieść uprawnień w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wywieść wniosek, że konstrukcja umowy faktoringu daleka jest od umowy kredytu/pożyczki. Umowa faktoringu stanowi czynność odmienną od umowy kredytu/pożyczki. Zawarcie umowy faktoringu nie wiąże się z udzieleniem przez faktora klientowi kredytu/pożyczki i otrzymywaniem od klienta spłaty kredytu/pożyczki.

Powyższe potwierdza również doktryna, m.in. Jan Mojak w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, t. II, 5. 128 "W tym miejscu wskazać należy, iż konsekwencją powyższego jest przyjęcie zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę poglądu, iż konstrukcja umowy faktoringu (tu: Umowy) daleka jest od umowy pożyczki. Przykładem wskazanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w odniesieniu do tożsamej z będącą przedmiotem niniejszego wniosku transakcji w wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1101/09) wskazał «Przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiły cech pożyczki lub kredytu, lecz umowy faktoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów, czy pożyczek (...)".

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy wedle którego "środki wypłacone na rzecz Faktorantów w wysokości skupionych faktur za wykonane usługi do wysokości rzeczywiście wypłaconych kwot, przekazanych do dyspozycji Faktorantów (wartość faktury pomniejszona o wynagrodzenie za usługi faktoringowe) należy traktować jako kredyt faktoringowy od następnego dnia po upływie terminu płatności tych faktur".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, stosowanie konstrukcji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do umowy faktoringu (możliwość kwalifikowania umowy faktoringu jako kredytu/pożyczki) jest błędne.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania normy prawne przywołane przez Wnioskodawcę, w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie kwestionuje stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi faktoringowe są czynnością bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Kwestia ta nie podlega jednak weryfikacji w trybie interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ostatecznie organ stwierdził, że utworzona rezerwa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Powyższą interpretację, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Bank [...], zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: "dopuszczeniu się błędu wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającej na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynieniu błędnych ustaleń...".

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o nie zasądzanie kosztów postępowania na zasadach wzajemności.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przedstawił argumentację tożsamą z zaprezentowaną we wniosku o jej udzielenie.

Dodatkowo podkreślono, że odmowa prawa zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie prawa materialnego w związku z niewłaściwą interpretacją art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie skarżącego nietrafna jest argumentacja, że interpretacja przepisów prawa podatkowego należy dokonywać literalnie. Zdaniem skarżącego należy stosować wykładnie rozszerzającą, ponieważ ustawodawca w ramach ustawy nie jest w stanie opisać wszystkich możliwych przypadków występujących w życiu gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie bądź oddalenie.

Organ wskazał w uzasadnieniu, że skarga nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Skarżąca formułując zarzuty skargi nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego czy też postępowania, którego naruszenie zarzuca. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zw. dalej: "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Powyższe wprowadzenie jest szczególnie uzasadnione w niniejszej sprawie i to z kilku następujących przyczyn.

Po pierwsze odnieść się należało do najdalej idącego wniosku procesowego Ministra Rozwoju i Finansów, który domagał się odrzucenia skargi spółki. Żądanie takie organ uzasadniał tym, że w skardze na indywidualną interpretację nie wskazano podstaw odwoławczych, co stanowiło o niespełnieniu przez spółkę wymogów formalnych wynikających z art. 57a P.p.s.a.

Stanowisko takie było błędne.

Skargo do wojewódzkiego sądu administracyjnego, obok spełnienia wymogów formalnych stawianych pismu procesowemu, winna zawierać również m. in. określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego (art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z zacytowanego we wcześniejszym fragmencie art. 57a P.p.s.a. wynika również, że skarga na interpretację indywidualną powinna zawierać zarzut oraz podstawę odwoławczą, tzn. wskazywać które przepisy prawa materialnego bądź procesowego zostały naruszone przez organ interpretacyjny oraz opisywać w jaki sposób zostały naruszone. Zarówno zarzut jak i jego kwalifikacja prawna są dla wojewódzkiego sądu administracyjnego wiążące w tym sensie, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest władny badać zaskarżonej interpretacji pod kątem naruszenia przepisów innych, niż te, które w kwalifikacji prawnej zawarł autor skargi.

Nie można jednak – inaczej niż w przypadku skarg kasacyjnych – nakładać na strony składające skargi na interpretacje indywidualne, formułowania podstaw odwoławczych, jako wyodrębnionego redakcyjnie od pozostałej treści elementu skargi. W przypadku skarg kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych stanowi jeden z konstrukcyjnych elementów tego pisma procesowego (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy przy tym zauważyć, że brak tego elementu jest nieusuwalnym brakiem formalnym obligującym do odrzucenia skargi kasacyjnej bez wzywania do jej uzupełnienia w zakresie dostrzeżonej wady.

Natomiast skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest obarczona mniejszymi wymogami formalnymi, w tym również skarga nie jest objęta przymusem sporządzenia jej przez adwokata, radcę prawnego bądź doradcę podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku skarg kasacyjnych (art. 175 § 1 i art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a.). Należy też zwrócić uwagę, że art. 57a P.p.s.a. nie modyfikuje w sposób istotny wymogów dotyczących treści skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego wynikających z art. 57 § 1 P.p.s.a. Wymóg zawarcia podstawy prawnej zarzutów należy uznać za jedynie modyfikację wymogu wynikającego z art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a. czyli obowiązku określenia naruszenia prawa poprzez wskazanie kwalifikacji prawnej twierdzonego naruszenia prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej nakazującej redakcyjne wyróżnienie zarzutu jako elementu konstrukcyjnego pisma, odrębnego od jego uzasadnienia. Stąd wniosek, że podstawy odwoławcze (zarzuty wraz z ich podstawami prawnymi) mogą być zawarte w uzasadnieniu skargi (por. wyr. WSA w Poznaniu z 19.11.2016 I SA/Po 741/16 dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Należy też zauważyć, że P.p.s.a. w przypadku skarg nie przewiduje braków nieusuwalnych, tzn. takich których wystąpienie obliguje sąd do odrzucenia a limine wniesionej skargi. W każdym przypadku konieczne jest wezwanie strony do usunięcia braków formalnych w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a. Wskazuje się, że uzupełnieniu w tym trybie podlega również brak polegający na niezawarciu zarzutu w skardze na interpretację indywidualną (tak: M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 4, Warszawa 2017 r. str. 373).

Niemniej lektura uzasadnienia skargi wniesionej przez skarżący bank prowadzi do wniosku, że wskazano w nim podstawę prawną i zarzut w formie stwierdzenia: "Odmowa Bankowi prawa do zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie prawa materialnego w związku z niewłaściwą interpretacją art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.". Stąd wniosek, że skarga nie była obarczona brakiem formalnym i jako taka podległa rozpoznaniu.

Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Ministra Rozwoju i Finansów o odrzucenie skargi kasacyjnej jako obarczonej brakiem.

Sama skarga nie zasługiwała uwzględnienie.

Jak bowiem wskazano we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami i ich kwalifikacją prawną.

Zarzut zawarty uzasadnieniu rozpoznawanej skargi nie poddawał się jednak merytorycznej ocenie z następujących przyczyn.

Jak już kilkukrotnie wskazano we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia, w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne sąd administracyjny jest związany treścią zarzutu i jego kwalifikacją prawną.

Ze sformułowanego zarzutu wynika, że skarżący Bank wadliwości udzielonej mu interpretacji upatrywał w naruszeniu art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz wadliwe ustalenia faktyczne.

W odniesieniu do twierdzenia o "niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego" należy skarżącemu bankowi wyjaśnić, że tego rodzaju uchybienie należałoby wiązać z naruszeniem przepisów postępowania, lecz nawet postawienie takiego zarzutu i dokonanie jego kwalifikacji prawnej przez skarżącego nie mogło być skuteczne, ponieważ w przypadku postępowań z wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych organy interpretacyjne nie dokonują ustaleń faktycznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że w sprawach o interpretację organ interpretacyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń, lecz opiera się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w zakresie oceny tych zdarzeń. Interpretacja indywidualna w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyr. NSA z dnia 24.06.2015 r. II FSK 1252/13; z dnia 06.08.2015 r, II FSK 1059/13; z dnia 10.03.2015 r., II FSK 103/13 dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut błędnych ustaleń faktycznych, niezależnie od kwalifikacji prawnej nie mógł być skuteczny.

W odniesieniu zaś do twierdzenia skarżącego banku o błędnej wykładni należy zauważyć, że kwalifikacja prawna zarzutu jest nie dość sprecyzowana by móc sądowi merytorycznie wypowiedzieć się czy rzeczywiście zaskarżoną interpretację oparto o wadliwą wykładnię prawa materialnego.

Wprawdzie, o czym też już była mowa, skarga nie należy do szczególnie sformalizowanych środków prawnych, tym niemniej związanie sądu rozpoznającego skargę na indywidualną interpretację nakazuje stronie niewątpliwe i precyzyjne wskazanie naruszonych przepisów. Z racji związania sąd nie jest uprawniony do zastępowania strony w obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej zarzutów, czy też doprecyzowania podstaw odwoławczych.

Ratio legis wprowadzenia art. 57a P.p.s.a. należy odczytywać jako zobowiązanie stron do ścisłego i niewątpliwego określenia granic kognicji sądu administracyjnego m. in. w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne. Sprawy te nie dotyczą aktów władczych – kreujących bądź konkretyzujących prawa i obowiązki, lecz wyłącznie aktów obejmujących niewiążącą dla strony wykładnię przepisów prawa podatkowego. Stąd też nie zachodzi obawa, że zakreślenie granic rozpoznania sprawy przez podstawy zaskarżenia, naruszy prawo do sądu administracyjnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie szeroko określono dopuszczalne podstawy zaskarżenia, co powoduje, że strony mogą, poprzez właściwe sformułowanie i kwalifikację zarzutów umożliwiać bardzo szeroki zakres rozpoznania skargi.

Skarżący bank tymczasem wskazał, że zaskarżona interpretacja miała naruszać art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Tymczasem zarówno art. 15 jak i art. 16 u.p.d.o.p. składają się z licznych ustępów, a część z nich z punktów, o zróżnicowanej treści normatywnej, a zatem Bank żądając kontroli udzielonej mu interpretacji winien był precyzyjnie wskazać, który z przepisów zawartych w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. został wadliwie zinterpretowany przez Ministra Rozwoju i Finansów. Wymogu tego nie wyczerpywało wskazanie w części wstępnej skargi, że zarzuca się w niej "dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego" a następnie de facto powieleniu (z niewielkimi modyfikacjami) w uzasadnieniu skargi treści wniosku o udzielenie interpretacji. Jedyny zarzut zawierający odniesienie do udzielonej skarżącemu bankowi interpretacji to przywołany już zdawkowy i hasłowy zarzut naruszenia art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. który jednak z uwagi na nieskonkretyzowanie przepisów oraz sposobu naruszenia nie mógł być skuteczny.

Niepełne wskazanie podstaw zaskarżenia tamowało możliwość kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, ponieważ wymagałaby ona doprecyzowania zakresu zaskarżenia przez sąd administracyjny, co kłóciłoby się z zakresem kognicji wynikającym z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a.

Nie można również tracić z pola widzenia, że stroną w niniejszej sprawie był bank, czyli instytucja finansowa prowadząca działalność gospodarczą, co dodatkowo czyni uzasadnionym oczekiwanie prawidłowego i merytorycznie zupełnego sporządzenia skargi i sprecyzowania stawianych zarzutów.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.