Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 504/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z [...] września 2017 r. nr [...] określającą dla Z. K.(Skarżącego) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2010 r.

1.2. Jako podstawę prawną swej decyzji DIAS wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy.

1.3.1. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że Skarżący w podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji miesiącach 2010 r., poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwy podmiotów, które nie dokonały faktycznie dostaw paliwa na rzecz Strony, tj. P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. Wnioski te organ kontroli skarbowej wyprowadził na podstawie analizy materiału dowodowego, pochodzącego m.in. z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną oraz postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P sp. z o.o. i K sp. z o.o., a także postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że olej napędowy wskazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją ww. spółki , a jako odbiorca Skarżący, nie został przez niego faktycznie nabyty od ww. spółek. Tym samym kwoty zawarte w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

1.3.2. Na skutek wniesienia odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił pełnego stanu faktycznego oraz nie zgromadził i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego szczególnie w kwestii czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu w podatku VAT.

1.3.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS (następca prawny Dyrektora UKS) decyzją z [...] września 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za marzec 2010 r. w kwocie 35.023 zł, za kwiecień 2010 r. w wysokości 58.610 zł, za maj 2010 r. w kwocie 146.222 zł, za czerwiec 2010 r. w wysokości 110.185 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 152.872 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 111.950 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 119.729 zł, za październik 2010 r. w wysokości 63.834 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 70.091 zł i za grudzień 2010 r. w kwocie 89.392 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego celem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego uzyskał szereg dokumentów z akt spraw karnych dotyczących powiązań i współpracy pomiędzy podmiotami związanymi z wprowadzaniem do obrotu paliw.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że paliwo wskazane na fakturach VAT w których jako dostawy widnieją P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., faktycznie nie zostało przez te spółki sprzedane Skarżącemu, stąd faktury nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Stwierdził, że ww. spółki faktycznie nie były dostawcami paliwa na rzecz Skarżącego. Dostawy, pomimo, że faktycznie miały miejsce były dokonywane przez inne podmioty niż wykazane w fakturach. Celem było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego jako oleju napędowego (M sp. z o.o.) oraz oleju napędowego (K sp. z o.o. i P sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dowiódł, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie paliwa w okolicznościach, które miały miejsce w niniejszej sprawie, uczestniczy w transakcjach biorących udział w nadużyciu w podatku VAT popełnionym przez dostawców. Stwierdzono ponadto, że Skarżący w zakresie weryfikacji ww. firm w 2010 r. wykazał się nienależytą starannością. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. spółki.

1.3.4. Skarżący wniósł następnie odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. Nadto stwierdził, że o okoliczności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony jeszcze przed upływem tergo terminu.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do ustaleń zawartych w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wydanych dla K Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. , określających dla nich na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wykazania w fakturach kwot podatku od towarów i usług. Z decyzji tych wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. DIAS uznał, że decyzje te jako dokumenty urzędowe wiążą go na podstawie art. 194 § 1 o.p. Stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie nie obaliło domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z ww. decyzji, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń.

Nadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 190/16, którym Sąd oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd stwierdził, iż mają oparcie w materiale dowodowym sprawy twierdzenia organu kontroli skarbowej, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy Spółek z o.o.: P, K i M, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany.

Następnie DIAS zauważył, że na gruncie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwestionowana jest okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została

wykonana, wyjaśnienia wymaga kwestia tzw. dobrej wiary podatnika. Kontynuując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie analiza dotychczasowego materiału dowodowego w połączeniu z aktami, które zgromadził Naczelnik UCS, daje podstawy do stwierdzenia, iż Skarżący był świadomy, że współpracując i przyjmując faktury, w których jako wystawcę wskazano Spółki z o.o.: M, P oraz K, uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużycia w podatku od towarów i usług. Organ II instancji zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że poszczególne działania (zaniechania) Skarżącego nie były intencjonalne, to jednak należy pamiętać, iż "w złej wierze" jest ten, kto dopuścił się niedbalstwa.

DIAS w zachowaniu Skarżącego nie dopatrzył się należytej staranności w relacjach handlowych, stąd uznał, że nie można mu przypisać dobrej wiary. Zdaniem organu II instancji na powyższe wnioski wskazuje całokształt zeznań złożonych przez Skarżącego, jego pracowników oraz osób, które zakładały i nadzorowały działalność podmiotów tworzących mechanizm prowadzący do uszczuplania należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił, że znaczące dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy okazały się zeznania samego Skarżącego. W ocenie DIAS Skarżący w odniesieniu do wszystkich trzech podmiotów, tj. M Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o., zaniedbał należyte sprawdzenie kontrahentów zarówno przy nawiązywaniu z nimi współpracy, jak również w jej toku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu w odniesieniu do Spółki M, gdyż z jednej strony Strona miała nabrać podejrzeń co do niekonwencjonalnego w kontaktach kupieckich zachowania ww. Spółki (w dniu dostawy życzenie ww. Spółki płatności za paliwo gotówką), z drugiej podejrzenia te nie przeszkodziły Stronie w dokonaniu zakupu i w ujęciu w deklaracji VAT-7 kwoty podatku do odliczenia, wynikającego m.in. z rzekomej transakcji z ww. Spółką M.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak zawarcia przez Skarżącego umów z kontrahentami, przynajmniej w formie pisemnej zwykłej, co zwyczajowo występuje w obrocie gospodarczym przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą. Umowa taka jest niewątpliwie uzasadniona w relacjach kupieckich przez to, że zawiera postanowienia dotyczące dostaw i zapłaty za towar, a tym samym daje możliwość powołania się na jej treść w przypadku niewywiązywania się którejś ze stron z warunków umowy. W ocenie organu odwoławczego ww. brak umów wskazuje na niedochowanie należytej staranności kupieckiej, ale również potwierdza wniosek, iż Strona świadomie przystała na model współpracy, który ostatecznie polegał na odbiorze faktur dokumentujących czynności, które nie były w rzeczywistości realizowane.

W ocenie organu odwoławczego niejasne są okoliczności zakończenia współpracy z niemieckim eksporterem paliwa G i rozpoczęcie współpracy z spółką P. Za niewiarygodną organ II instancji uznał okoliczność, iż niemiecki podmiot, który zgodnie z zeznaniami Strony i kierownika stacji paliw J. M., miał zarabiać więcej na transakcjach ze Stroną niż ze spółką P (której miał oferować niższe ceny), decyduje się zakończyć współpracę ze Stroną i tym samym pogodzić się, iż Strona będzie kupować paliwo taniej od spółki P, a wręcz G przedstawił propozycję Stronie żeby nabywać ich paliwo poprzez firmę P (w konsekwencji pozbawiając się części zysku). W ocenie DIAS sytuacja taka nie miała ekonomicznego uzasadnienia dla niemieckiego kontrahenta. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary zeznaniom świadka, iż G przedstawiło taka propozycję powodowane chęcią mniejszego obiegu dokumentów i biurokracji.

Dodatkowo organ II instancji wskazał na lekkomyślne zachowanie Strony, która kończy współpracę z ww. niemiecką firmą, którą znała od 2009 roku, na rzecz spółki, o której nic nie wiedziała. W ocenie organu odwoławczego jedną z istotnych okoliczności wpływających na stwierdzenie staranności bądź jej braku po stronie podatnika jest ustalenie, czy sprawdzał on skąd pochodzi paliwo, kto jest jego producentem. W przedmiotowej sprawie Z.K. nie wiedział, kto był producentem paliwa rzekomo dostarczanego przez spółkę M wyjaśniając, że nie jest to weryfikowalne, wie to tylko importer. Z kolei kierownik stacji zeznał, że nie pytał przedstawicieli M o firmy, które dostarczały paliwo, ponieważ byłoby to nietaktem biznesowym z uwagi na to, że kontrahent mógłby uznać, że Strona sama będzie chciała nabywać paliwo od producenta. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku określonych kategorii towarów, do których paliwo niewątpliwie należy, zapytanie o miejsce pochodzenia jest zasadne i świadczy o dołożeniu staranności przy sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, gdyż wiąże się to z uzyskaniem informacji co do jakości dostarczanego paliwa. To właśnie przy obrocie paliwem notowane są nadużycia, nie tylko w przedmiocie uszczuplenia należności publicznoprawnych, lecz również polegające na tym, że oferowane jest paliwo gorszego rodzaju przez nieznane podmioty, co jest wiedzą powszechnie znaną i Strona z pewnością miała taką świadomość. W takiej sytuacji rezygnacja a priori z rozpytania kontrahenta o producenta paliwa jest nieusprawiedliwionym zaniechaniem.

Nadto organ odwoławczy stwierdził także, iż nie jest działaniem starannym nie sprawdzanie w przypadku żadnej z przedmiotowych spółek osobiście jej rzetelności i wiarygodności, a jedynie zlecanie tych czynności pracownikom, w szczególności J. M., i poleganie jedynie na ocenie tego świadka. Co więcej w odniesieniu do Spółki K Strona przyznała, że nawet nie widziała dokumentów w tym zakresie. Organ II instancji dodatkowo zauważył, iż gdyby sprawdzenie Spółek zostało dokonane rzetelnie w oparciu o rejestry zeznane przez Stronę (KRS, NIP, REGON, koncesja) to winien wzbudzić podejrzenie Skarżącego fakt, iż w Spółkach K i P prezesami uprawnionymi do reprezentacji i posiadającymi całość udziałów są obcokrajowcy. Tym bardziej, iż w przypadku tych Spółek paliwo miało pochodzić z Niemiec, a prezesami spółek byli obywatele Ukrainy. W uzupełnieniu powyższego DIAS przywołał okoliczność, którą J.M., zeznał w toku postępowania karnego do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2012 r., tj. iż od września 2010 roku faktury za paliwo były wystawiane już na inną firmę. Zdaniem ww. świadka to wyglądało tak, jakby K zmienił nazwę swej firmy. Osoba imieniem M uprzedziła świadka telefonicznie, że zmieniły się dane firmy, która będzie dostarczać paliwo do E, zmienił się numer konta i żeby zwrócić na uwagę. Druga firma według świadka nosiła nazwę P, przy czym sprostował, że kolejność firm była odwrotna, tzn. E najpierw współpracowało z P, a potem z K. Ponadto ww. świadek podał, że zakończył prace w E w październiku 2010 roku, natomiast współpraca z K trwała nadal, z tym, że wtedy Strona posiłkowała się dostawami z B, ale olej napędowy w 80% nadal był z K.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł następujące zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego;

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

- poczynienie alternatywnych, wzajemnie się wykluczających się ustaleń faktycznych,

a w szczególności ustaleń dotyczących świadomości co do uczestnictwa w przestępczym procederze i ustaleń dotyczących niedochowania aktów należytej staranności, co godzi w wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej;

b) art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, któremu nie wypowiedziałem pełnomocnictwa, kolejnych zawiadomień o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie i nowym terminie załatwienia sprawy, a także zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, a nadto samej zaskarżonej decyzji, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego wynikającego z art. 123 § 1 o.p. prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

c) art. 169 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma doręczonego organowi w dniu [...] lipca 2018 r., które ten potraktował jako odpowiedź na wezwanie z dnia [...] lipca 2018 r., stanowiące podanie w rozumieniu art. 168 § 1 o.p., w następstwie czego wydano postanowienie z dnia [...]sierpnia 2018 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. i G. K.;

d) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie Strona wnioskowała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego;

e) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, a w szczególności przez uznanie, że godził się na udział w przestępczym procederze oszustw podatkowych, dokonywanych przez osoby związane zaangażowane w działalność M sp. z o.o., K sp. z o.o. i P sp. z o.o.

f) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 192 o.p. poprzez pominięcie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie ustalenia stanu faktycznego przyjął organ II instancji i poprzestanie na powołaniu w uzasadnieniu wyłącznie fragmentów protokołów i innych dokumentów wytworzonych lub zebranych w innych postępowaniach podatkowych i karnych, w tym postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. [...];

g) art. 187 § 1 i 188 i 190 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych, a w szczególności:

- zaniechania pobrania od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zestawienia faktur VAT za okres od ich założenia do 2010 roku na okoliczność ustalenia czy firma ta rzeczywiście zajmowała się obrotem paliwami płynnymi;

- zaniechania pobrania od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami płynnymi na okoliczność ustalenia, czy firmy te zajmowały się obrotem paliwami płynnymi oraz w jakim zakresie, w jakim okresie, jakie dokumenty składały te podmioty w postępowaniu koncesyjnym i w jaki sposób uwiarygodniły swą wiarygodność w obrocie paliwowym,

- zaniechania zwrócenia się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych - rejestr koncesji paliwowych itp.), w tym o przesłanie akt postępowania koncesyjnego dla firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. jako legalnie zarejestrowanych i działających w zakresie obrotu paliwami płynnymi w 2010 r.;

- zaniechanie wyznaczenia terminu rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania Z. K., kierownika stacji paliw w [...] zatrudnionego w 2010 r., M.G., O. O., M. N., M. T., na okoliczność tego czy podatnik był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT, oraz czy istniały jakiekolwiek przesłanki do formułowania podejrzeń, iż zakupione paliwa pochodzą z nielegalnego źródła;

h) art. 233 § 1 pkt o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE serii L nr 247 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) poprzez niezasadne zakwestionowanie prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania w tym również ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zawarł argumentację polemiczną do stanowiska DIAS, zawartego w zaskarżonej decyzji.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Nominalnie, tzn. w razie gdyby nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od marca do listopada 2010 r. upłynąłby on z 31 grudnia 2015 r., zaś w przypadku zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2010 r. termin ten upłynąłby z 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 o.p.). Jednak - jak wynika z ustaleń poczynionych przez DIAS - jeszcze przed upływem pierwszej z wymienionych dat, finansowy organ dochodzenia - inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem [...] czerwca 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na oświadczeniu nieprawdy organowi podatkowemu w deklaracjach oraz korektach deklaracji miesięcznych dla podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jednocześnie, jeszcze przed upływem nominalnych terminów przedawnienia – [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, przez co został spełniony warunek wynikający z art. 70c o.p.

Wobec braku ujemnej przesłanki postępowania podatkowego jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 208 o.p.) organy orzekające były uprawnione do merytorycznej oceny rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania i zbadania treści obowiązku podatkowego w VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

4.3. Za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów obu instancji przywołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Organy ustaliły mianowicie, że faktury wystawiane dla Skarżącego przez trzy spółki: M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ będący przedmiotem obrotu olej napędowy w rzeczywistości był przez Skarżącego nabywany od innych podmiotów. W odniesieniu do spółki M ustalono mianowicie, że przedmiotem obrotu był "odbarwiony" olej opałowy, zaś spółki P i K brały udział w fikcyjnym obrocie i funkcjonowały w łańcuchu podmiotów, które obracały wewnątrzwspólnotowo nabytym olejem opałowym, przy czym mechanizm oszustwa podatkowego w tym przypadku polegał na tym, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług.

4.4. Swoje ustalenia faktyczne organy co do charakteru dostaw, oparły m. in. o materiały zgromadzone w innych postępowaniach - podatkowych oraz karnych.

4.4.1. Podstawę prawą dla takiego postępowania zawierał art. 180 § 1 i art. 181 o.p. W drugim z wymienionych przepisów ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. np. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r. II FSK 733/16, z 19 kwietnia 2018 r. I FSK 1065/16, z 10 maja 2018 r. II FSK 1267/16, wszystkie wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz [red. L. Etel] LEX/el. 2017 uwagi do art. 181, wyrok WSA z 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA z 28 lutego 2018 r. I SA/Bk 1837/17).

Samo skorzystanie zatem z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań było prawidłowe.

4.4.3. DIAS w zaskarżonej decyzji nie ustrzegł się jednak błędu. Otóż uznał, iż był związany treścią dokumentów urzędowych jakimi były decyzje organów kontroli skarbowej wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącej - M sp. z o.o., K sp. z o.o. i P sp. o.o. Stwierdził bowiem, że zgodnie na podstawie art. 194 § 1 o.p. wiązała go treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie było jednak błędne.

Co do zasady jest oczywiste, że decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (wyroki: NSA z 23 września 2016 r., I FSK 170/15, WSA z 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 191/16). W orzecznictwie wskazuje się, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie "kompatybilne". Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13). Oznacza to tyle, że organy orzekające w obu sprawach nie mogą ignorować faktu obowiązywania tak przedmiotowo sprzężonej decyzji. Jest również oczywiste, iż z tej przyczyny, że zostały wydane przez organ administracji publicznej w granicach urzędowych kompetencji muszą być uznane za dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Związania tego wszakże nie można odnieść do ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadnienie faktyczne decyzji bowiem zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.)

Trzeba zatem podkreślić, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Wszystkie przytoczone regulacje prowadzą zatem do wniosku, że wzmiankowana wcześnie konieczna "kompatybilność" decyzji, oznacza obowiązek uwzględnienia obowiązywania decyzji, a nie uznawanie ustaleń faktycznych zawartych w jej uzasadnieniu bezwarunkowo za niewadliwe i wiążące. Nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej (wyrok WSA z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11). Uzasadnienie decyzji nie jest zatem urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Stanowi wyłącznie ocenę organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jego urzędowe stwierdzenie. Jest wyrazem przekonania organu wydającego decyzje co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Uzasadnienie decyzji nie kreuje więc prawdy materialnej czy też prawdy formalnej lecz niepodważalnej. Nie można zatem więc mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ. Organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta. Może się z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny.

Decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącego nie wiązały zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie w zakresie zawartych w nich ustaleń faktycznych. Skoro jednak zostały uznane - co do zasady słusznie - za dowód, podlegały ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody (por. wyrok WSA z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14)

Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wymiarowych jest jedynie to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (w odniesieniu do spółek K i P) i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (w odniesieniu do spółki M) wydali decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których określili kwoty do zapłaty w oparciu o przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez ww. organy kontroli skarbowej jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają (por. wyrok WSA z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13).

4.4.4. Tym niemniej naruszenie przez DIAS art. 194 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że był związany ustaleniami poczynionymi przez Dyrektorów UKS w [...] i [...] nie mogło jednak stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Lektura uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji wskazuje bowiem, że organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne i odniosły się do dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.

DIAS mianowicie w uzasadnieniu swojej decyzji, odwoławszy się wprawdzie do ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej, swe ustalenia oparł również o dowody pozyskane przez Naczelnika UCS z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (sygn. [...]) oraz przez Prokuraturę Okręgową (sygn.[...]).

DIAS opisał wnioski płynące z wyjaśnień M. T., który - jak wynika z tych dowodów - na polecenie innych osób organizował działalność spółek P i K w celu upozorowania rzeczywistej działalności polegającej na obrocie olejem opałowym, podczas gdy w rzeczywistości spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i jedynie formalnie wykazywały obrót. Opisał również wnioski płynące z zeznań wyjaśnień prezesa zarządu spółki M – D. L., który potwierdził, że spółka jedynie firmowała sprzedaż oleju opałowego, a w rzeczywistości była wykorzystywana przez zorganizowaną grupę przestępczą do wprowadzania do obrotu "odbarwionego" oleju opałowego.

Naczelnik UCS natomiast przedstawił pełną ocenę zgromadzonych dowodów odwołując się zarówno do dowodów uzyskanych od organów kontroli skarbowej jak i dowodów przeprowadzonych w toku pierwotnego jak również powtórnego postępowania przeprowadzonego wskutek uchylenia decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (zob. "reasumpcja zebranego materiału dowodowego" str. 73 decyzji Naczelnika UCS , k. 5116 i nast. akt UCS).

W ocenie Sądu ocena zgromadzonych dowodów, i ustalenie iż spółki M sp. z o.o., P sp. z o.o. i K sp. z o.o. nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, lecz jedynie formalnie firmowały dostawę towaru dokonywaną przez inne podmioty nie naruszały art. 191 o.p.

W odpowiedzi na zarzuty skargi dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodów dotyczących legalności działania tych spółek, w tym spełnienia wszystkich warunków formalnych uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, wskazać należy, że organy nie kwestionowały posiadania pełnej dokumentacji, w tym: zgłoszeń rejestracyjnych VAT oraz posiadania koncesji na obrót paliwami. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było w powyższym zakresie ustalenie, iż sam obrót był fikcyjny ponieważ to nie spółki były dostawcami paliwa, a miały jedynie formalnie pozorować dokonywanie dostaw we własnym imieniu.

Sąd przyjął zatem, że prawidłowo ustalono, iż faktury wystawione przez wszystkie trzy wymienione spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a działalność spółek w zakresie dostaw na rzecz Skarżącego była związana z przestępstwami prowadzącymi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

4.5. Nie w pełni prawidłowe były jednak ustalenia organów dotyczące tego, czy Skarżący dokonując transakcji z tymi podmiotami działał w dobrej wierze, tzn. czy działał w usprawiedliwionej nieświadomości uczestnictwa w mechanizmie służącym oszustwom podatkowym. Tylko bowiem brak tak rozumianej dobrej wiary mógłby dawać możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W orzecznictwie wskazuje się, że aby odmówić podatnikowi tego prawa również w przypadku faktur, które nie dokumentują sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zob. np. wyrok WSA z 15 maja 2018 r. I SA/Łd 199/18).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące realizację zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącego, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która odzwierciedla rzeczywistą dostawę towaru lub usługi. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT. Regulacja ta jednak ma swoje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket , z z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

4.6. Oceniając stan świadomości Skarżącego w przypadku transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Sąd uznał, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P sp. z o.o. i K sp. z o.o. Skarżący musiał liczyć się z tym, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły nadużycie podatkowe, ponieważ okoliczności tych transakcji sugerowały, iż towar mógł pochodził podmiotów innych niż wykazane w fakturach jako jego sprzedawcy. Niezasadne było natomiast przypisanie mu takiej świadomości w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez M sp. z o.o.

4.6.1. W przypadku faktur wystawianych przez P sp. z o.o. kluczowe znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego co do tego, że paliwo formalnie nabywane od tej spółki może w rzeczywistości pochodzić od innego podmiotu, mają okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Otóż, jak wynika z zeznań Skarżącego, w 2009 i 2010 roku nabywał paliwo od niemieckiej spółki G. Paliwo było produkowane przez niemiecką rafinerię w [...]. Z uwagi na wysoką cenę paliwa zaniechał współpracy. Wedle natomiast zeznań J. M. -kierownika prowadzonej przez Skarżącego stacji paliw, po zakończeniu współpracy z niemiecką spółką G, przedstawiciele tej spółki sami zaoferowali Skarżącemu, by nabywał pochodzące od niemieckiej spółki lecz od polskiej spółki P. Wedle oświadczeń zarówno Skarżącego jak i J.M. paliwo pochodziło z tego samego źródła, lecz oferowana cena nabycia od polskiego pośrednika, była niższa od ceny jaką Skarżący uiszczał spółce niemieckiej. Jak trafnie skonkludowały organy obu instancji, już fakt oferowania Skarżącemu sprzedaży paliwa od zagranicznego dostawcy przez pośrednika w cenie niższej niż ta za jaką nabywał paliwo bezpośrednio od niemieckiej spółki, przy jednoczesnym zaoferowaniu takiej formy sprzedaży przez niemiecką spółkę, obiektywnie uzasadnia wątpliwości co do tego, czy: po pierwsze uzyskanie niższej ceny nie wynika z nieuszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a po drugie co do tego kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. O braku należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta świadczy również brak jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki P i to pomimo tego, że Skarżący miał nabywać paliwo od tej spółki wielokrotnie, od marca do grudnia 2010 r. za łączną kwotę netto 2.213.919,24 zł. Nadto ani sam Skarżący ani jego pracownicy nie dowiedli by kontaktowali się z przedstawicielami tej spółki, natomiast odpowiedzialny za współpracę z tą spółką kierownik stacji benzynowej nie potrafił podać danych identyfikacyjnych przedstawicieli spółki z którymi rozmawiał. Skarżący okoliczności nawiązania współpracy przedstawił enigmatycznie, nie oferując przy tym materialnych dowodów wskazujących na weryfikację wiarygodności firmy. Bliższych informacji nie podał również J. M. Weryfikacja dostawcy ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnych, tj. sprawdzenia czy spółka figurowała jako czynny podatnik VAT oraz uzyskania kopii koncesji na obrót paliwami. Zeznania zarówno skarżącego jak i jego pracowników wskazują, że jedynym kryterium nawiązania współpracy ze spółką P była cena sprzedaży. Skarżącemu nie można więc przypisać należytej staranności w doborze kontrahentów, przeciwnie, jego działania cechowała przynajmniej niefrasobliwość, zaś już wprost o zawinionym niedbalstwie świadczyć może zlekceważenie oczywistego sygnału logicznie wskazującego na możliwe nadużycie podatkowe, jakim było oferowanie paliwa pochodzącego od niemieckiej spółki przez polskiego pośrednika w cenie niższej niż uzyskiwana u źródła, przy czym sprzedaż paliwa po cenie niższej, a więc z mniejszym zyskiem - jak wynika z zeznań J.M.- sugerować miała sama spółka G. Oceny powyższej nie uchyla argument Skarżącego o braku doświadczenia w branży paliwowej. Jest powszechnie wiadomym, i było wiadomym już w roku 2010, że w związku z obrotem paliwami, dopuszczano się szeregu nieprawidłowości i nadużyć podatkowych. Od początku lat dwutysięcznych nagłaśniano bowiem zdarzenia i działania organów ścigania związanych z działaniem zorganizowanych grup przestępczych na rynku paliw (zob. np. A. Marszałek, M. Stankiewicz, Miliardy utopione w benzynie, , Rzeczpospolita, 25.07.2002, dostęp archiwum.rp.pl).

4.6.2. O braku należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym działania w dobrej wierze, w sposób oczywisty świadczy również sposób nawiązania współpracy ze spółką K. Z zeznań J. M. wynika bowiem, że współpraca nawiązana została poprzez oświadczenie przedstawiciela P, iż od danego momentu faktury będą wystawiane przez inną spółkę. A zatem oświadczenie to jednoznacznie sugerowało, iż faktycznym dostawcą paliwa będzie inny podmiot niż wystawca faktury. Co więcej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że zmiana dostawcy ograniczyła się tylko do formalnego udokumentowania sprzedaży fakturą, ponieważ w dalszym ciągu z pracownikami Skarżącego kontaktować się miał ten sam przedstawiciel, który jednocześnie reprezentował P, a transport paliwa wykonywał ten sam przewoźnik, który obsługiwał wcześniejsze dostawy. Weryfikacja dostawcy i w tym przypadku ograniczyła się wyłącznie do formalnych sprawdzeń. Dokonana przez organy ocena transakcji ze spółką K pod kątem zachowania przez Skarżącego koniecznej staranności była więc prawidłowa. Oceny tej nie zmienia argument skargi, iż świadczenie dostawcy wynikało z wyrażonej przez Skarżącego w sposób dorozumiany zgody na przejęcie długu spółki P przez spółkę K, ponieważ po pierwsze jak wynika z niewadliwych ustaleń organów, żadna z tych spółek nie była faktycznym dostawcą paliwa, po wtóre żaden dowód nie potwierdza, że umowa o przejęcie długu została zawarta, po trzecie zaś Skarżącemu nie można przypisać usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości udziału w obrocie związanym z oszustwem podatkowym.

Z powyższych przyczyn odmowa prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P sp. z o.o. i K sp. z o.o. nie naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.

4.6.3. Za nieprawidłową uznać natomiast należy ocenę istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z [...] marca 2010 r. wystawioną przez M sp. z o.o. Po pierwsze organy przy ocenie tej transakcji pomijają fakt, iż zakwestionowana faktura dotyczy tylko jednej dostawy paliwa, a więc transakcja musi zostać uznana za incydentalną, w związku z czym brak pisemnej umowy sprzedaży nie może być uznany za warunek odbiegający od standardów kupieckich (por. wyrok WSA z 28 marca 2018 r. III SA/Gl 975/17). Po drugie, co ma szczególne znaczenie, z ustaleń organów nie wynika by okoliczności zawierania transakcji dawały podstawy do wątpliwości czy to spółka M była rzeczywistym dostawcą paliwa, bądź też by wskazywały na możliwy związek dostawy z działalnością przestępczą. Po trzecie Skarżący uzależniał nabycie paliwa od tej spółki od możliwości dokonania płatności przelewem, zaś samej płatności dokonał już po dostawie towaru, co wskazuje na zachowanie pewnej elementarnej ostrożności kupieckiej. Po czwarte Skarżący uzyskał nienasuwające zastrzeżeń co do rzetelności dostawcy dokumenty dotyczące zarówno samego dostawcy jak i przedmiotu transakcji, w tym również protokół badania paliwa, co podważa argument organów nieustalenia przez Skarżącego producenta paliwa. Powyższe wskazuje, iż konkluzja o braku staranności w doborze kontrahenta w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez M sp. z o.o. a tym samym o braku tzw. "dobrej wiary" jest nieuzasadniona. Odmowa prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.

4.7. W odpowiedzi na zarzuty skargi:

1) Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy dokonywaniu doręczeń kolejnych zawiadomień w toku postępowania oraz samej decyzji. Jak bowiem wynika z treści znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z [...] czerwca 2015 r. zawierało ono umocowanie dla adw. A. D. wyłącznie do reprezentowania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS. Z dokumentu tego nie wynikało ani wyraźne ani dorozumiane umocowanie do działania przez pełnomocnika również w postępowaniu odwoławczym, w toku którego udzielono jedynie pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego pełnomocnika do wyłącznie reprezentowania Skarżącego wyłącznie przy czynności zapoznania się z aktami postępowania. Tym samym pisma, których doręczenie Skarżący kwestionuje, w istocie prawidłowo doręczono osobiście Skarżącemu.

2) Niezasadny był zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienie braków formalnych jego pisma z 23 lipca 2018 r. Potraktowanie tego pisma jako pochodzącego od Strony, pomimo braku podpisu, w żaden sposób nie naruszyło jej praw i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji.

3) Niezasadne były zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 192 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy składowe narzucane przepisami art. 201 § 1 o.p., w tym zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazywała sposób oceny zgromadzonych dowodów. Co więcej decyzja zawiera również konkluzje z oceny szeroko i wyczerpująco omówionych dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

4) Niezasadne były zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów. W odniesieniu do twierdzenia o naruszającym przepisy o.p. zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazujących na istnienie spółek - kontrahentów Skarżącego, wskazać należy, że okoliczności te nie były przez organy kwestionowane. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego była nierzetelność faktur dokumentujących transakcje w aspekcie podmiotowym, lecz nie z powodu wystawienia tych dokumentów przez podmioty nieistniejące, lecz wobec ustalenia, iż dostaw paliwa nie dokonywały podmioty w fakturach wykazane. Nie było również kwestionowane posiadanie przez spółki koncesji na obrót paliwami. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej dla ustalenia tego czy Skarżący był informowany o pochodzeniu paliwa z nielegalnego źródła, wskazać należy, że - jak wskazano powyżej - Skarżącemu należy przypisać brak dobrej wiary w doborze kontrahentów wyrażający się przynajmniej zlekceważeniem okoliczności obiektywnie wskazujących na możliwość nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia ustalenia czy Skarżącego informowano o uczestnictwie w takim procederze nie ma w tej sytuacji rozstrzygającego znaczenia.

Zarzuty, do których sąd nie odniósł się powyżej, znalazły swoją bezpośrednią bądź pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

4.8. Uwzględniając, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co należy jednak odnieść wyłącznie do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M sp. z o.o. Sąd w punkcie 1. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni naprowadzone powyżej wskazania, w szczególności zrewiduje swoje stanowisko co do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M sp. z o.o.

4.10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2.000 zł stanowiącą tylko częściowy zwrot kosztów postępowania, uwzględniając, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Kwota podatku naliczonego, co do której odmowę jej odliczenia zakwestionował Sąd wynosiła bowiem 19.931 zł, zaś wartość przedmiotu zaskarżenia 838.179 zł.