Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1011/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 62, art. 81 par. 4 i 5,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 146 ust. 1, art. 342 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 818/10 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 818/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2010 r., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "A." z siedzibą w B. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 stycznia 2010 r., którą organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości wspomnianej spółki z o.o., istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 35.580,50 zł wraz z odsetkami za zwłoką od tych. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie 17.905 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 903,50 zł.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki "A." zostało ukończone 11 grudnia 2007 r. Wykonany został ostateczny plan podziału (planem objęto jedynie kategorię pierwszą wierzycieli), masa upadłości została zlikwidowana w całości, a uzyskane środki podzielone pomiędzy wierzycieli. Podkreślono, iż wierzytelności Skarbu Państwa, tj. [..] Urzędu Skarbowego w B., nie zostały zaspokojone w ukończonym postępowaniu upadłościowym. Z uwagi na to organ I instancji uznał, iż zaistniała pierwsza i podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") - egzekucja wobec spółki "A." stała się bezskuteczna, bowiem w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W kontekście treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki "A." za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. upłynęły odpowiednio: od 20 października 2005 r. do 20 grudnia 2005 r. i do 20 stycznia 2006 r., w przypadku zaległości za miesiąc grudzień 2005 r. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników powołało z dniem 27 lipca 2004 r. A. N. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "A." - jednoosobowo, a fakt ten został wpisany dnia 15 września 2004 r. do Krajowego Rejestru Sądowego. A. N. funkcję tę pełnił do dnia 6 stycznia 2006 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Wynika z tego, iż termin płatności zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r. upłynął w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu - prezesa spółki "A.". Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Biorąc zaś pod uwagę bilans za 2004 r. oraz rachunek zysków i strat za ten rok spółki "A.", A. N. winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej do dnia 14 stycznia 2005 r., by mógł być on uznany za złożony we właściwym czasie. Sytuacja taka nie nastąpiła (wniosek został złożony przez spółkę dopiero dnia 23 listopada 2005 r.), a rok 2005 (przez 10 miesięcy) przyniósł spółce stratę, dalszy spadek płynności finansowej i wzrost zadłużenia (do 146%).

W odwołaniu strona domagała się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie m.in. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie i błędne ustalenie, iż zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki "A.".

W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. A. N. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: zwrócenie się do Banku [...] w C., do Banku [...] SA i Banku [...] S.A. celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu kont na wskazanych rachunkach bankowych spółki "A." na dzień poprzedzający zawieszenie postępowań egzekucyjnych przez Sąd, stosownie do wydanych przez Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowień z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]) i z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]) oraz zwrócenie się do tych banków z prośbą o podanie informacji o transakcjach uznaniowych przeprowadzonych na wskazanych rachunkach prowadzonych dla dłużnika.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r., działając na podstawie art. 180 § 1, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia tego wniosku, wskazując, iż okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, nie mają znaczenia dla sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym błędnego ustalenia, że zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki "A.", organ odwoławczy stwierdził, iż jest rzeczą bezsporną, że spółka ta posiadała zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a nie wpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń. Organ odwoławczy podkreślił, że płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji, stosownie do art. 30 § 4 tej ustawy. Podkreślił także, iż z ustaleń faktycznych wynika, że powyższe zaległości spółki "A." powstały w czasie pełnienia przez A. N. obowiązków członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki.

Dyrektor Izby SKarbowej wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: nr SM [...] z dnia 16 listopada 2005 r., obejmującego PIT-4 za 09/2005, (wszczęte 28 listopada 2005 r.) oraz nr [...] z dnia 13 grudnia 2005 r., obejmującego PIT-4 za 10/2005 (wszczęte 20 grudnia 2005 r.). W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] dokonano następujących czynności egzekucyjnych: zajęcia rachunku bankowego w [...] (5 grudnia 2005r.), jednakże w odpowiedzi na zawiadomienie, pismem z dnia 16 grudnia 2005 r. bank poinformował, że saldo rachunku jest zerowe, jak również o tym, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej zajęcia ruchomości (protokół z dnia 8 grudnia 2005 r.) i przekazania biegłemu rzeczoznawcy do dokonania wyceny oraz egzekucji z pieniędzy - łącznie pobrano 239,40 zł. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zawieszone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]). W dniu 24 listopada 2005 r., w związku z wnioskiem dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w B. zabezpieczył majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2005 r. Sąd Rejonowy zwolnił spod zajęcia rachunek bankowy dłużnika w [...], a w dniu 19 grudnia 2005 r. zawiesił postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w tym postępowanie w sprawie SM [...]. W dniu 6 stycznia 2006 r. ogłoszona została upadłość sp. z o.o. "A." i z tą datą z mocy prawa uległy zawieszeniu wszystkie pozostałe postępowania egzekucyjne skierowane do majątku upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie organ egzekucyjny w trakcie prowadzenia czynności wykorzystywał wszystkie dostępne na dany moment środki zmierzające do zaspokojenia należności Skarbu Państwa oraz wskazywał, iż postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2005 r. i październik 2005 r. zostały umorzone z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. Odnosząc się do twierdzeń strony, która kwestionowała ten pogląd, organ odwoławczy zwrócił uwagę na bardzo krótki okres pomiędzy upływem terminu płatności należności wynikających z deklaracji PIT-4 a wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz jego zawieszeniem bądź niedopuszczalnością wszczęcia egzekucji z powodu ogłoszenia upadłości.

Organ II instancji wskazał także, iż Sąd Rejonowy w B. stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostawało rzeczą nie budzącą wątpliwości, że w przypadku spółki "A." spełniona została podstawowa przesłanka ogłoszenia jej upadłości, jaką jest niewypłacalność. Wierzytelności [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zostały zaspokojone w ukończonym postępowaniu upadłościowym. Po zakończeniu tego postępowania, postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. (prawomocnym z dniem 6 marca 2008 r.), Sąd Rejonowy w B. wykreślił spółkę z o.o. "A." z Krajowego Rejestru Sądowego. W oparciu o poczynione w decyzji odwoławczej rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że nieosiągnięcie celu w postaci niezaspokojenia wierzycieli, zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i w postępowaniu upadłościowym, wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż bezskuteczność egzekucji została wykazana wydanym przez Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt [...]), stwierdzającym ukończenie postępowania upadłościowego. Skoro sytuacja ekonomiczna spółki doprowadziła do ogłoszenia wobec niej upadłości likwidacyjnej, co spowodowało umorzenie z mocy prawa prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych, a w ramach postępowania upadłościowego - pomimo likwidacji całości majątku upadłej spółki - nie doszło do zaspokojenia wymagalnych od spółki zaległości podatkowych, to nie może ulegać wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, a tym samym, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie rozstrzyga kwestii sposobu prowadzenia egzekucji i nie jest uprawniony do weryfikacji postępowania egzekucyjnego, ani tym bardziej postępowania upadłościowego, w ramach którego została wykazana bezskuteczność egzekucji. W związku z tym odwołujący nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny.

Organ odwoławczy wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, tak jak wymaga tego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę bilans za 2004 r., z którego wynika, że zobowiązania krótkoterminowe spółki "A." na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiły 7.495.902,23 zł i przekraczały wartość jej majątku w kwocie 6.278.552,61 zł, A. N. winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 14 stycznia 2005 r. aby mógł być on uznany za złożony we właściwym czasie. Sytuacja taka nie nastąpiła; wniosek został złożony przez spółkę dopiero 23 listopada 2005 r., a rok 2005 (przez 10 miesięcy) przyniósł spółce stratę, dalszy spadek płynności finansowej i wzrost zadłużenia (do 146%). W trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, podatnik nie wskazał również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W skardze A. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił: naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie; ponadto: sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w trakcie postępowania materiału - poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec "A. sp. z o.o.", pomimo braku wyczerpania wszystkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki; a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uwzględnienia żądań skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporną okolicznością są zaległości podatkowe spółki "A." w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. Niesporne jest również to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość A. N. wchodził jednoosobowo jako prezes w skład zarząd spółki. W zarządzie spółki skarżący pozostawał bowiem od 27 lipca 2004 r. do dnia 6 stycznia 2006 r.

Zdaniem Sądu termin "egzekucja" zawarty w art. 116 Ordynacji posiada tą samą treść normatywną, jaką określeniu temu nadają przepisy regulujące zarówno cywilne, jak i administracyjne postępowanie egzekucyjne. Przyjęcie takiej wykładni uzasadnione jest językowym znaczeniem terminów "egzekucja" i "bezskuteczna", które kojarzą się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. W związku z tym, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki i występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, co jednak z uwagi na wszczęcie procedury upadłościowej oraz jej zbieg z egzekucją administracyjną i cywilną nie mogło, jak słusznie wywodziły organy podatkowe, mieć miejsca. Zdaniem Sądu, taki sam w swoich skutkach charakter, jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - z uwagi na jego bezskuteczność, mają także inne możliwe rozstrzygnięcia będące wypadkową wszczętej procedury upadłościowej.

Według Sądu I instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu postępowania egzekucyjnego i upadłościowego, prowadzonego wobec spółki "A.", pozwala na konstatację, że została spełniona następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, iż egzekucja w stosunku do spółki "A." okazała się bezskuteczna. Ostateczną bezskuteczność egzekucji potwierdza postanowienie o ogłoszeniu upadłości oraz dalsze czynności podjęte w toku likwidacji, które nie doprowadziły do zaspokojenia z masy zlikwidowanej spółki w całości wierzytelności zaliczonych do pierwszej grupy, ani przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, za pomocą których można byłoby kwestionować kluczową dla tej sprawy okoliczność, a mianowicie bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną w postępowaniu upadłościowym (egzekucja była prowadzona z całego majątku spółki), a którymi to ustaleniami związane były organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że ta okoliczność (bezskuteczność egzekucji stwierdzona w postępowaniu upadłościowym), a nie sposób prowadzenia - w stosunkowo krótkim okresie czasu - postępowania egzekucyjnego, stanowiła o wystąpieniu wskazanej pozytywnej przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podejmowały próby wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych, zarówno w toku egzekucji syngularnej poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próbę dokonania zajęcia ruchomości, jak również w toku postępowania upadłościowego (egzekucja uniwersalna), które ostatecznie okazały się bezskuteczne.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na etapie postępowania upadłościowego. W stanie faktycznym sprawy doszło do podziału masy upadłości, który doprowadził jedynie do częściowego zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki i to zaledwie z pierwszej grupy. W ocenie Sądu, nie ma zatem wątpliwości, iż w realiach przedmiotowej sprawy doszło do formalnego, niewzruszonego przez stronę skarżącą potwierdzenia, że z majątku spółki, która zalega m.in. z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji również "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tą część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości spółki. Sąd podkreślił, iż zaspokojenie drobnej części zaległości - czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy następnie w toku postępowania upadłościowego, nie kończy sprawy i nie zwalnia członka zarządu z obowiązku wynikającego z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r., mających zdaniem strony istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, Sąd podzielił stanowisko, jakie w tym zakresie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 12 maja 2010 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości wskazanej spółki. Równocześnie Sąd podkreślił, że to podatnik powinien był wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających wspomnianą odpowiedzialność. Po pierwsze, strona skarżąca nie wykazała, aby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie; wniosek ten został zgłoszony dopiero w dniu 23 listopada 2005 r., gdy tymczasem bilans, jak i rachunek zysków i strat za 2004 r. jednoznacznie wskazywały na to, że wniosek taki ówczesny prezes i jednoosobowo członek zarządu A. N. winien był złożyć najpóźniej do dnia 14 stycznia 2005 r. Sąd wskazał, iż oceny tej nie mogła zmienić podnoszona przez skarżącego argumentacja istnienia na rachunkach bankowych środków na zapłacenie należności z tytułu zaległego podatku, a to dlatego, że pasywa spółki w znacznym stopniu przewyższały posiadane przez nią aktywa. Po drugie zaś, Sąd wyjaśnił, że A. N. nie wskazał - ani na etapie postępowania egzekucyjnego, ani upadłościowego, ani co najistotniejsze na etapie orzekania o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki - mienia tej spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, co nie pozwala na uwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej A. N. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.") oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie odmówił uwzględnienia wniosku A. N. z 22 kwietnia 2010 r. o przeprowadzenie dowodów z informacji Banku [...] w C. oraz [...] w B. na temat:

stanu rachunków bankowych prowadzonych przez te banki dla "A. sp. z o.o." na dzień poprzedzający zawieszenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w B. postanowieniami z 19 grudnia 2005 r. oraz z 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]),

liczby i wysokości transakcji uznaniowych przeprowadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych przez te banki dla "A." sp. z o.o" w okresie pomiędzy wszczęciem postępowań egzekucyjnych w przedmiocie zaległości "A." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT -4) za wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r. - dla ustalenia stanu tych rachunków oraz istnienia możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych "A. sp. z o.o." będących przedmiotem niniejszej sprawy w drodze zajęcia tych rachunków przez organ podatkowy. W ocenie strony skarżącej, odmowa uznania przez Sąd I nstancji, iż oddalenie tego wniosku dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, doprowadziła ten Sąd do oddalenia skargi;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieusprawiedliwione zastosowanie względem A. N., wskutek dokonania błędnej wykładni art. 116 § 1 tej ustawy, polegającej na przyjęciu, że:

pod pojęciem: "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części" występującym w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozumie się także "bezskuteczność postępowania upadłościowego" polegającą na braku zaspokojenia całości roszczeń wierzyciela spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega wykazaniu postanowieniem o ogłoszeniu upadłości oraz wynikami postępowania upadłościowego (dlatego że egzekucje nie zostały merytorycznie zakończone);

dla przyjęcia, iż wykazana została przesłanka "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) doniosły jest wyłącznie wynik postępowania egzekucyjnego, nie zaś czas zainicjowania przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego oraz sposób prowadzenia tego postępowania (czas, rachunki, zastaw).

Strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła wobec tego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż ich właściwa wykładnia i zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego pozwoli na ocenę zasadności podniesionego zarzutu dotyczącego przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii związanych z rozumieniem istnienia stanu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w całości lub części. Jest to jedna z dwu podstawowych przesłanek warunkujących w ogóle możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe. Drugą jest pełnienie funkcji w czasie, w którym zaległości powstały, co nie budziło sporu tak co do faktu, jak i obowiązujących w tym względzie przepisów. Na wstępie należy podkreślić, że w ogóle doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec "A." sp. z o.o. Było ono prowadzone i egzekucja została skierowana do wierzytelności z rachunku bankowego ([...] SA) i ruchomości. Pierwsze zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku, zerowe saldo. Co do zajęcia natomiast ruchomości w dniu 8 grudnia 2005 r., to okazało się, że nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Należy zauważyć, że w takim przypadku doszło z mocy art. 62 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; zwana dalej u.p.e.a.) z urzędu do wstrzymania czynności egzekucyjnych i konieczności przekazania akt egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Bezpodstawne są zatem twierdzenia, że w okresie trwania postępowania egzekucyjnego nie zostało ono skierowane do całego majątku spółki, co miało implikować brak przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli w rzeczywistości egzekucja prowadzona wobec Spółki nie została skierowana z uwagi na ograniczony czas jej trwania do wszystkich posiadanych przez nią rachunków bankowych i wszystkich będących jej własnością ruchomości, to nie można zasadnie twierdzić, że brak jest jej cechy bezskuteczności.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; zwana dalej : "p.u.n." ) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W dniu zatem 6 stycznia 2006 r. z uwagi na uwarunkowania prawne wynikające z istoty postępowania upadłościowego odpadła w ogóle możliwość dalszego prowadzenia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych i dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. Postępowanie upadłościowe, zmierzające do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli i stanowiące w istocie uniwersalną egzekucję na rzecz ich wszystkich wpierw zawiesiło, a następnie wygasiło w ogóle postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może wynikać zarówno z okoliczności będących następstwem braku majątku podlegającego egzekucji w ramach formalnie wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak i z okoliczności prawnych, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Do tych drugich należy zaliczyć wszczęcie postępowania upadłościowego. Nie jest zatem istotne, czy w ciągu 23 dni, przez które formalnie toczyło się postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie możliwości i środki egzekucyjne do skutecznego wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz to czy egzekucja pozwoliła na skuteczne wyegzekwowanie należności w całości lub części.

Do przesłanek egzoneracyjnych ustawodawca w art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaliczył zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub brak winy w jego niezgłoszeniu) oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanki te korelują z tymi, których zaistnienie pozwala na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu. Jest to m.in. bezskuteczność egzekucji, której przeciwstawić można złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy czas taki upłynął już 14 stycznia 2005 r. To ustalenie faktyczne w ogóle nie było podważane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Pomimo tego A. N. nie tylko nie złożył stosownego wniosku, ale doprowadził do lawinowego wzrostu zadłużenia przez okres 10 miesięcy 2005 r. Dysponując wiedzą o stanie poszczególnych rachunków bankowych mógł także do chwili ogłoszenia upadłości samodzielnie decydować, które należności i których wierzycieli spłacać. Z uwagi zaś na przepis art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. nawet pomimo zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ewentualny zakaz wypłat nie obejmowałby należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem zarówno środki na rachunkach bankowych, jak i ruchomości Spółki weszły do masy upadłości. Z uwagi na działania organu egzekucyjnego, który według autora skargi kasacyjnej nie dokonał stosownych czynności, a które w ocenie skarżącego były możliwe do przeprowadzenia, nie doszło do utraty opisanych powyżej środków i należności ze sprzedaży ruchomości. Tym samym po spieniężeniu całego majątku upadłej Spółki co do zasady istniała możliwość spłaty wierzycieli, w tym podatkowego, lecz z uwagi na brak wystarczających środków nie było to możliwe.

Także druga z przesłanek egzoneracyjnych nawiązuje i to wprost do postępowania egzekucyjnego. Wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i prowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części nie było możliwe na etapie postępowania prowadzonego wobec skarżącego jako osoby trzeciej, tak z przyczyn faktycznych jak i prawnych. Po zakończeniu postępowania upadłościowego, w ramach którego nie zaspokojono wszystkich wierzycieli, nie pozostał żaden majątek, a zatem nie było możliwe wskazanie mienia Spółki, które byłoby egzekwowalne.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FSK 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaległości podatkowych objętych sporem doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy zatem rozważyć, jakie akty i czynności z postępowania upadłościowego mogą mieć wpływ na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany już powyżej art. 146 ust. 1 p.u.n. wskazuje po pierwsze, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości, a po drugie, że w dacie uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości podlega umorzeniu z mocy prawa. Tym samym na skutek obowiązujących przepisów w zakresie postępowania upadłościowego doszło do wygaszenia postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że z datą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości można stwierdzić bezskuteczność egzekucji.

Istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Ma ono także zapewnić możliwość ich równomiernego zaspokojenia i to bez możliwości prowadzenia pojedynczych postępowań egzekucyjnych. Są one bowiem zastąpione jednym wspólnym, uniwersalnym postępowaniem upadłościowym. W literaturze podkreśla się, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego i podział uzyskanej sumy między wierzycieli, pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego. Od postępowania egzekucyjnego różni się ono tym, iż jest prowadzone w celu zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a na ich zaspokojenia przeznaczona jest cała masa upadłości. Z tego względu postępowanie upadłościowe określa się mianem egzekucji uniwersalnej (por. A. Jakubecki, t. 1 w Komentarz do art.313 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX). Dla ustalenia zatem zaistnienia stanu bezskuteczności podstawowe znaczenie ma sposób zakończenia egzekucji. Zgodnie z art. 368 ust. 1 p.u.n. w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec "A." Sp. z o.o. zostało wydane w dniu 11 grudnia 2007 r. postanowienie przez Sąd Rejonowy stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego. W jego ramach syndyk masy upadłości dokonał zbycia wszystkich składników masy upadłości, co jednak nie pozwoliło na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa z tytułu nieodprowadzonych przez płatnika zaliczek pobranych od pracowników. Zgodnie zaś z art. 342 ust. 1 pkt. 3 p.u.n. należności z tytułu podatków podlegają zaspokojeniu w trzeciej kategorii. Należy z tego wyciągnąć wniosek, iż stan bezskuteczności egzekucji został wykazany przez organy podatkowe właśnie przez dokumenty dotyczące zakończenia postępowania upadłościowego. Wynika z nich, że upadła Spółka nie posiadała żadnych środków i żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie należności. Nie oznacza to, że przeniesienie odpowiedzialności na byłego członka zarządu nastąpiło poprzez stwierdzenie "bezskuteczności postępowania upadłościowego". Jedynie poprzez pryzmat toku i czynności podejmowanych w postępowaniu upadłościowym możliwym stało się stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymaga bowiem podkreślenia, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów stwierdzono jego bezskuteczność. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sprowadzają się one do kwestionowania prawidłowo wykonanej funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji, który to w ocenie kasatora miał zaakceptować wadliwe ustalenia faktyczne i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych. Jak już wskazano powyżej dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie było potrzeby badania, czy na rachunkach prowadzonych w Banku [...], [...] i [...] znajdowały się środki w łącznej kwocie 529.850,40 zł w okresie poprzedzającym zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Okoliczność bowiem, że egzekucja do chwili jej zawieszenia, a następnie umorzenia nie objęła zajęcia wszystkich rachunków bankowych Spółki nie mogła mieć wpływu na stwierdzenie stanu jej bezskuteczności. Tym samym nie mogły naruszyć organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na treść i właściwą wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia te nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podnieść, że będące w posiadaniu Spółki środki finansowe w rezultacie nie pozwoliły na zaspokojenie należności obciążających ją, gdyż suma wszystkich należności wobec wierzycieli znacznie je przekraczała. Tym samym za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a.

M. Jaśniewicz B. Dauter A. Dumas