Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1363/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. AG z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. AG z siedzibą w W. kwotę 12.089 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 24 czerwca 2004 r. Spółka M. AG (dawniej M. AG & Co. KG – dalej jako "Skarżąca"; "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 1.001.364,45 zł. Następnie pismem z dnia 9 lipca 2008 r. pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem rozszerzenia zakresu przedmiotowego wniosku o odsetki z tytułu nie dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku VAT w terminie wyznaczonym przepisami prawa. W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT wystawione przez firmy: P. S.A. - w dniu 2 kwietnia 2003 r. nr 101158347 VAT: w kwocie 21.008,76 zł. (poz. 11 pkt 15 formularza wniosku); w dniu 3 grudnia 2003 r. nr 101414184 VAT: 37.893,26 zł. (poz. 11 pkt 23 formularza wniosku); P. Sp. z o.o. w dniu 4 lutego 2003 r. nr 200300397 VAT: w kwocie 15.734,45 zł. (poz. 11 pkt 25 formularza wniosku); w dniu 5 marca 2003 r. nr 200300654 VAT: w kwocie 18.473,93 zł. (poz. 11 pkt 26 formularza wniosku); w dniu 6 maja 2003 r. nr 200301388 VAT: w kwocie 20.012,20 zł. (poz. 11 pkt 28 formularza wniosku) różnią się od kwot podatku VAT odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez wystawców faktur, tj. odpowiednio: 20.861,39 zł., 37.710,20 zł., 15.671,36 zł., 16.915,11 zł., 19.150,11 zł.

2. W postanowieniu z dnia [...] października 2008 r. wystosowanym w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.", organ pierwszej instancji poinformował pełnomocnika Strony o stwierdzonych nieprawidłowościach, jak również i o tym, że zasady zwrotu VAT dla nierezydentów, za okres styczeń - grudzień 2003 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (dalej "rozporządzenia"). Organ podatkowy podkreślił również, iż przedmiotowe rozporządzenia nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń, zwrotu podatku od towarów i usług.

3. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 21 listopada 2008 r. przedstawił stanowisko Strony w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Pełnomocnik poinformował ponadto, iż Spółka podtrzymuje swoje stanowisko w przedmiocie zasadności wniosku o wypłatę stosownego oprocentowania. W przedmiotowym piśmie wskazano, iż Strona wystąpiła do właściwego organu podatkowego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała przepisy ustawy Ord. pod., a w szczególności art. 76b oraz art. 76 § 1 tej ustawy, na mocy których zasadę zwrotu z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem stosuje się także do zwrotu podatku od towarów i usług oraz z art. 78 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje do dnia dokonania zwrotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołuje się na orzecznictwo Sądów administracyjnych. Strona zauważa również, iż obowiązek równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w trakcie postępowania podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołując się przy tym na wyrok w sprawie Lease Plan Luxemburg (C-390/96) ETS, art. 59 Traktatu Rzymskiego (aktualnie art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) oraz wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. (sprawa C-279/93: Finanzamt Kóln-AItstadt i Roland Schumacker).

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Spółki M. AG zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 998.550,00 zł. oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (...). W świetle cytowanych przepisów Naczelnik jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

5. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. wniosła odwołanie zarzucając decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. naruszenie: art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Austrii z dnia 24 listopada 1988 r. w sprawie popierania i ochrony inwestycji (Dz. U. z 1989r. Nr 54, poz. 321, z późn. zm.) - dalej jako "Umowa", poprzez potraktowanie przysługującego Stronie roszczenia o zwrot podatku VAT mniej korzystnie niż roszczenia, które w takich samych okolicznościach przysługiwałyby podmiotowi krajowemu, art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT z 1993r")., oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), oraz art. 78 ustawy Ord. pod. poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania przepisów ustawy o VAT oraz ustawy Ord. pod. w sytuacji, gdy decyzja przyznająca zwrot nie została wydana w ciągu 6 miesięcy od wniesienia wniosku o zwrot podatku VAT, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) poprzez zróżnicowanie praw, na jakich mogą wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski podmioty polskie oraz osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, naruszenie art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nieuwzględnienie przepisów wspólnotowych przy rozpatrywaniu żądania Spółki.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania ani regulacje wspólnotowe, ani przepisy ustawy o VAT, natomiast Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewidują wypłaty odsetek w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy 6 - miesięcznego okresu na wydanie decyzji.

7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniosła, iż do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym należy stosować odpowiednio przepisy ustawy Ord. pod.. Stosownie bowiem do art. 76b ww. ustawy przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7 ustawy Ord. pod. pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Na podstawie art. 76 § 1 ww. ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ostatni z wymienionych przepisów ma jedynie charakter techniczny - definiuje sposób naliczania i wysokość oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej obowiązek wypłaty odsetek wynika wprost z treści art. 76b i 76 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto, jak zauważyła Skarżąca, ustawodawca wyraźnie zaznaczył w art. 78 § 2 ww. ustawy, że jedynie nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 tej ustawy, nie podlegają oprocentowaniu. Gdyby ustawodawca chciał, aby zwrot podatku (do którego stosuje się określone przepisy dotyczące nadpłat) również nie podlegał oprocentowaniu, zastrzegłby to wyraźnie w ustawie. Skarżąca wskazała, że Jej stanowisko podzielają sądy administracyjne (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Oprócz powyższego Skarżąca podniosła, że zastosowanie w sprawie znaleźć powinien art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mimo, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku (2002r.) Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, to zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. odczytywać należy w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, do stanów faktycznych sprzed akcesji nie stosuje się prowspólnotowej wykładni w sytuacji, gdy mogłoby to doprowadzić do skutków contra legem. W rozpatrywanej sprawie brak jest kolizji z przepisami wspólnotowymi, gdyż nie istnieje przepis krajowy, który expressis verbis zabraniałby polskim organom podatkowym wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym. Stąd prowspólnotowa wykładnia nie mogłaby w zaistniałej sytuacji oprowadzić do skutku contra legem. Prawo do odliczenia zostało wprost przewidziane w art. 170 i 171 Dyrektywy 112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE L nr 347 poz. 1), zawierających ogólne warunki, jakie powinny być spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonał zakupu, otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju. Szczegółowe uregulowania w tym zakresie znajdują się w VIII Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L nr 331 poz. 11). Celem przepisów zawartych tych aktach jest przyznanie prawa do zwrotu podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium danego państwa członkowskiego na warunkach identycznych jak podatnikom odliczającym podatek naliczony w składanych w tym kraju deklaracjach podatkowych, a gruncie polskich przepisów brak jest regulacji, które przewidywałyby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podmiotom zagranicznym. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie wobec podmiotu zagranicznego zasad identycznych jak te, które są stosowane w odniesieniu do polskich podatników, w tym zasady z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Wprowadzenie ograniczeń w tym zakresie wobec podmiotów zagranicznych byłoby pogwałceniem zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na obywatelstwo, wyrażonego w art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto doszłoby do naruszenia art. 49 tego Traktatu, zgodnie z którym zabronione są ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty. Stanowisko Skarżącej znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C- 390/96, sprawa C-279/93, sprawa C-287/91, sprawa C-16/95, sprawa C-90/05) oraz w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Skarżąca zarzuciła także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna konstytucyjną zasadą równości oraz poprzez pozbawienie Spółki gwarantowanych zez państwo i spodziewanych w przeciągu pół roku dochodów od zainwestowanego kapitału narusza art. 64 Konstytucji, statuujący ochronę własności i innych praw majątkowych. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 Umowy, który przewiduje, że każda Umawiająca się Strona zapewni inwestycjom inwestorów drugiej Umawiającej się strony, dokonywanym na jej terytorium, traktowanie nie mniej korzystne niż inwestycjom swoich inwestorów lub nestorów państw trzecich. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt. 1 lit. c) Umowy inwestycją są in. roszczenia dotyczące środków pieniężnych przekazanych w celu osiągnięcia zysku lub roszczenia o świadczenia posiadające wartość gospodarczą. Skarżąca uważa, że podlegający zwrotowi podatek VAT ma wartość gospodarczą. Tym samym Spółce przysługuje roszczenie do konkretnego świadczenia, które staje się wymagalne wraz z upływem terminu przewidzianego na dokonanie jego zwrotu przez polskie organy podatkowe. Stwierdzić więc należy, że wartość podatku VAT zapłaconego przez Skarżącą w cenie towarów i usług zakupionych przez nią w Polsce spełnia definicję inwestycji w rozumieniu Umowy. Końcowo Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał i nie wskazał podstawy prawnej dla odmowy wypłaty oprocentowania podmiotowi zagranicznemu. Tym samym zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ord. pod.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Podnieść należy, iż powyższe zagadnienie było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09). Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego w tym zakresie odesłania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia Sąd kasacyjny przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001r.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki, o ile jest kompletny podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia – prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest w omawianych rozporządzeniach przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił nadto, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulowały przepisy art. 19 i n. W art. 21 ww. ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. NSA stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ord. pod. (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT – przepis art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

10. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

11. Błędne było natomiast wywiedzenie przez Skarżącą prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b ustawy Ord. pod. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 ustawy Ord. pod. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 ustawy Ord. pod.. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

12. Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na postanowienia Układu Europejskiego, TWE i VIII Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS. Po pierwsze: Prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Po drugie: Przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie ETS (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 oraz orzeczenia ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04).

13. Sąd nie stwierdził również naruszenia wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod. zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ord. pod.

14. Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wnioski Skarżącej o wypłatę oprocentowania za 2003, uwzględniając przepisy ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym.

15. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzekł jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz stosownych przepisów wykonawczych.