Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 213/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr SKO.40.2786.2021.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Kędzierzyna-Koźla z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr FN.II. 3120.9.3.220, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę, 9175 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 kwietnia 2022 r. nr SKO.40.2786.2021.po, którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: "op"] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 16 sierpnia 2021 r., nr Fn.II.3120.9.3.2020 odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 20 marca 2020 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości m.in. za 2019 r. w kwocie 379.653 zł. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za 2019 r. We wniosku spółka wyszczególniła, w formie tabelarycznej, będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, które, jej zdaniem, podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm, dalej jako: “upol"), bowiem są udostępniane innym przewoźnikom kolejowym. Wniosek spółka szczegółowo uzasadniła.

Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z 16 sierpnia 2021 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że spółka wniosła o zwolnienie z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, 434.498,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 269,70 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 898.963,00 zł. Dalej organ I instancji powołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 upol oraz przedstawił ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione w trakcie postępowania. Podał, że na wezwanie spółka nadesłała umowę dzierżawy nr [...] z 27 marca 2013 r., na mocy której wydzierżawia J.1 SA grunty, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, umowę dzierżawy nr [...] z 15 marca 1997r. zawartą pomiędzy J.1 SA a D. sp. z o.o. na mocy której licencjonowany przewoźnik kolejowy został ustanowiony użytkownikiem bocznicy kolejowej należącej do spółki oraz aneks z 18 maja 2016 r. do tej umowy. Następnie organ wskazał, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniach 21-22 lipca 2020 r. ustalono, że na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest Spółka znajdują się torowiska, a na działce o numerze b znajduje się torowisko, którego stan odzwierciedla fotografia dołączona do protokołu. Dalej organ opisał dowody zgromadzone w celu ustalenia, czy infrastruktura kolejowa zawarta w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2020, spełnia warunki techniczne jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 1998 r. Nr 151 poz. 98). Podał, że poddzierżawca (na mocy umowy z NB/265/97 z 15 marca 1997 r.) wskazał, iż dzierżawiona od Spółki bocznica kolejowa jest użytkowana na podstawie otrzymanego i ważnego świadectwa Bezpieczeństwa nr [...], a infrastruktura bocznicy poddawana jest regularnym kontrolom obejmującym sprawdzenie zgodności technicznej z określonymi wymaganiami prawnymi przez uprawnione osoby i wszystkie jej elementy spełniają warunki techniczne, o których mowa w rozporządzeniu. Organ powołał się również na opinię biegłego, który stwierdził, że obiekty stanowiące elementy infrastruktury kolejowej znajdujące się na poszczególnych działkach umożliwiają prowadzenie prac manewrowych na terenie bocznicy kolejowej, za wyjątkami: działki nr a na której brak toru nr [...], jak również brak innej infrastruktury; działki nr b na której znajduje się tor, jednakże jest on nieużytkowany, a działka jest wydzierżawiona, wygrodzona przez użytkownika terenu; działki nr c na której tor nr [...] jest czasowo wyłączony od przejazdu kolejowo-drogowego [...] do przejazdu kolejowo-drogowego [...] (działka d). Organ wyjaśnił również kwestię deklarowanych przez stronę wartości budowli, wskazując, iż spółka omyłkowo, każdorazowo wykazywała całą wartość danej budowli na każdej z tych działek zamiast łącznie na wszystkich, co spowodowało zwielokrotnienie wartości początkowej tychże budowli. Przechodząc do oceny prawnej sprawy organ zacytował art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty, omówił warunki zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości, prowadząc analizę dotyczącą zakresu przedmiotowego definicji infrastruktury kolejowej, w tym również w kontekście linii kolejowej, drogi kolejowej, bocznicy kolejowej i sieci kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i przepisów unijnych. Wskazał, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. "Zmiana ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw", na podstawie której rozszerzono zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej (stanowiące przedmiot interpretacji) stwierdzone zostało, że definicję infrastruktury ujednolicono z definicją zawartą w dyrektywie 2012/34/UE. Następnie przytoczył treść art. 3 pkt 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. 2012/34/UE, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa oznacza elementy wymienione w załączniku I. Załącznik dyrektywy "Wykaz pozycji infrastruktury kolejowej" stanowi: "W skład infrastruktury wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem, że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni oraz z wyłączeniem prywatnych linii i bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych". Organ stwierdził, że prywatne linie i bocznice odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji dyrektywy (pkt 12 dyrektywy). Z zapisów dyrektywy 2012/34/UE wynika również, że Infrastruktura kolejowa stanowi naturalny monopol, natomiast przedsiębiorstwo kolejowe oznacza każde przedsiębiorstwo publiczne lub prywatne, posiadające licencję zgodnie z niniejszą dyrektywą którego działalność podstawowa polega na świadczeniu usług w transporcie towarowym lub pasażerskim koleją (art. 3 pkt 1 dyrektywy). Organ podał, że z uwagi na to, iż w definicji infrastruktury kolejowej w ustawie o transporcie kolejowym (załącznik nr 1) ww. wyłączenie linii prywatnych i bocznic odgałęziających się od torów stacyjnych szlakowych znajdujące się w załączniku do dyrektywy nie zostało wprowadzone - zakres zwolnienia w prawie krajowym został rozszerzony. Aktualne brzmienie przepisu może dotyczyć infrastruktury kolejowej nie tylko przedsiębiorstw kolejowych, prowadzących działalność w sektorze transportu kolejowego (naturalny monopol, publiczny charakter infrastruktury), ale także (zgodnie z orzecznictwem) infrastruktury prywatnej, wykorzystywanej gospodarczo, będącej w posiadaniu m.in. przedsiębiorstw energetycznych, przeładunkowych, stoczniowych. Zatem, zdaniem organu, niezbędne jest ustalenie czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną. Następnie organ odwołując się do art. 4 pkt 1c ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm., dalej jako: “utk"), definiującym infrastrukturę prywatną powołał się na pismo Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 25 lutego 2016 r. znak DDO-0792-3(3)/l 6/AB dotyczące "projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym i niektórych innych ustaw", w którym w pkt. 4 wskazano: "Należy w tym miejscu przypomnieć, że wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE". Organ I instancji podkreślił, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzmieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji. Dalej organ przytoczył art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wskazując, że jest zobowiązany do weryfikacji przedmiotowego zwolnienia, również w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej. Powołał przepis art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), następnie stwierdził, że wsparcie dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca, b) pomoc udzielana jest przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów publicznych, c) przedsiębiorca uzyskuje korzyść, d) korzyść ma charakter selektywny, e) pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi. Organ, mając na uwadze zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, wskazał, że zwolnienie to dotyczy przedsiębiorców, jest udzielane ze środków publicznych, przedsiębiorca uzyskuje korzyść (zwolnienie z podatku od nieruchomości), zwolnienie sprzyja określonej grupie przedsiębiorców (posiadających infrastrukturę prywatną), czyli korzyść ma charakter selektywny, a co za tym idzie będzie spełniona również przesłanka zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej. Organ powołał się na Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 19.07.2016 r. C 262/1), zgodnie z którym środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniu konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje. Zdaniem organu możliwość skorzystania ze zwolnienia w każdym przypadku powinna być rozpatrywana również w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej. Odwołując się do przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanu faktycznego oraz ustaleń poczynionych w trakcie postępowania, organ podatkowy stwierdził, że bocznica kolejowa zlokalizowana na gruntach będących w wieczystym użytkowaniu J. sp. z o.o. z siedzibą we W. spełnia warunki niezbędne do zaliczenia jej do infrastruktury kolejowej. Jednak Spółka nie jest przedsiębiorcą kolejowym, a jej przeważająca działalność wpisana do KRS, wg PKD, to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a przedmiotem pozostałej działalności jest: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania; działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą; pozostałe formy udzielania kredytów; pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja; magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Organ stwierdził, że z uwagi na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą, znajdująca się w jej posiadaniu bocznica nie stanowi monopolu naturalnego i nie ma publicznego charakteru infrastruktury kolejowej. W związku z tym, że Spółka nie świadczy usług "w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją" zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol będzie podlegało ograniczeniom związanym z udzieleniem pomocy publicznej. Zdaniem organu analizowane zwolnienie dotyczące budynków, budowli i gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową stanowi selektywny środek pomocowy, który sprzyja określonym kategoriom podmiotów, w tym przypadku przedsiębiorstwa działającego w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości. Wypełnia też inne kryteria określone w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem zwolnienia za formę udzielenia pomocy publicznej. Organ wskazał, że inny przedsiębiorca prowadzący działalność w tym samym zakresie, który nie ma możliwości, ze względu na lokalizację, doprowadzenia infrastruktury kolejowej płaci podatek od nieruchomości od całej swojej działki. Stwierdził, że zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol będzie możliwe po spełnieniu przepisów dotyczących pomocy publicznej, a w chwili obecnej wykładnia prounijna nie pozwala przyjąć, że przepis ten obejmuje prywatną infrastrukturę kolejową, gdyż prowadziłoby to - wobec braku notyfikacji tego przepisu- do udzielenia nielegalnej pomocy publicznej. Organ podatkowy stwierdził, że ma prawo weryfikować dopuszczalność udzielenia pomocy publicznej, a ponadto ma nie tylko prawo, ale obowiązek odmowy zastosowania pomocy nielegalnej, gdyż nie ocenia bezprawności pomocy (zgodności z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejsjkiej), ale jej nielegalność - brak notyfikacji (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r. U FSK 675/15).

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1a upol poprzez uznanie, że infrastruktura kolejowa należąca do Spółki nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy przedmiotowego przepisu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaznaczyła, że stan faktyczny w sprawie został już ustalony w całości, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

Zaskarżoną obecnie decyzją z 5 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podzieliło argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności wskazało, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol zwolnienie od podatku od nieruchomości, uwalniające podmiot uprawniony od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (tu: jednostki samorządu terytorialnego), wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. Zatem przy badaniu możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie można poprzestać wyłącznie na wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, z pominięciem przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej, a należy dokonać oceny, czy krajowy ustawodawca dopełnił wymagań określonych w przepisach art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Innymi słowy trzeba zbadać, czy zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, stanowiące pomoc publiczną, nie zostało wprowadzone w sposób niedozwolony (niezgodny z prawem). Zdaniem Kolegium badana materia została prawidłowo zakwalifikowana przez organ I instancji jako pomoc publiczna w rozumieniu Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jednocześnie wykazano, że jest ona, w realiach analizowanej sprawy, niedopuszczalna. To, że analizowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upol nie został poddany procedurze notyfikacji tzn. nie został zgłoszony Komisji Europejskiej celem oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym, nie oznacza, że zwolnienie to, z woli ustawodawcy, nie jest pomocą publiczną. To czy przedmiotowe zwolnienie stanowi w danym, konkretnym przypadku pomoc publiczną jest okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy jest obowiązany samodzielnie ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy zarówno krajowe, jak i wspólnotowe. Natomiast w sprawie zostało dowiedzione, że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol w odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolejowej, która nie ma charakteru publicznego i ogólnodostępnego, wypełnia przesłanki pomocy publicznej. Kolegium wskazywało również, że bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje również okoliczność, że na wniosek spółki Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle udzielał indywidulanych interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a upol w warunkach stanu faktycznego tożsamego ze stanem ustalonym w rozpoznawanej sprawie, które to interpretacje wyrokami WSA w Opolu, kolejno: z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 533/19, z 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 38/21 i z 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 529/21 zostały w całości uchylone. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2360/10). Procedura tzw. "interpretacyjna" jest realizowana poza postępowaniem podatkowym, a jej efektem jest udzielenie wskazówki postępowania dla podmiotów zobowiązanych, a jednocześnie instytucją umożliwiającą im ochronę prawną, o ile działając w zaufaniu do wykładni organu, zastosowali się do niej. Obecnie w obrocie prawnym nie ma indywidualnych interpretacji udzielonych Spółce, bowiem zostały one uchylone ww. wyrokami. Ocena prawna wyrażona w tych wyrokach, nie jest wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających w sprawie z wniosku spółki o stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r., bowiem zostały one wydane w innej, odrębnej sprawie. Aktualnie wydanie interpretacji wyklucza art. 14b ust. 5 op, w myśl którego nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Z tego powodu, w ocenie Kolegium, żądanie stwierdzenia nadpłaty zgłoszone przez Spółkę jest nieuzasadnione. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 170 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: "ppsa") w związku z art. 153 ppsa polegające na wydaniu decyzji stojącej w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19, z 5 marca 2021 r., sygn., I SA/Op 38/21, z 39 marca 2022 r., sygn. akt I SA/ 529/21, które dotyczyły tego samego stanu faktycznego, tych samych przedmiotów opodatkowania oraz rozstrzygały tą sama kwestię, co zaskarżona obecnie decyzja;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1a upol w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez uznanie, że infrastruktura kolejowa należąca do Spółki nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy przedmiotowego przepisu,

b) dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1a upol poprzez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka podkreślała, że będąc w posiadaniu infrastruktury kolejowej, tj. bocznicy kolejowej normalnotorowej, położonej na terenie gminy [...] zwróciła się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie opodatkowania elementów infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu Spółki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazywała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1a upol, tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów ustawy o transporcie kolejowym oraz są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Spółka podkreślała, że Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle dotychczas nie uznał stanowiska Spółki przedstawionego w ww. wniosku za prawidłowe, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19, z 5 marca 2021 r., sygn., I SA/Op 38/21, z 39 marca 2022 r., sygn. akt I SA/ 529/21, zanegował interpretację organu uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Skarżąca zacytowała przy tym obszerne fragmenty ww. wyroków, z których wynikało, że nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 utk przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca cytując fragment wyroku z 30 marca 2022 r., wskazywała, iż w wyroku tym Sąd uznał, że naruszeniem art. 153 ppsa jest również stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, iż zastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol względem infrastruktury kolejowej należącej do Spółki będzie dopuszczalne po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach dotyczących pomocy publicznej. Formułowanie przez Prezydenta na obecnym etapie, a zatem już po wydaniu wskazanych powyżej dwóch orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu dodatkowego warunku, zgodnie z którym zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1a upol stanowi pomoc publiczną i przy jego udzielaniu należy badać jej zgodność z rynkiem wewnętrznym, stanowi naruszenie art. 153 ppsa. Wbrew takiemu stanowisku jest bowiem pogląd wyrażony w wyroku z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 533/19), w którym Sąd potwierdził, że Infrastruktura kolejowa należąca do Spółki spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd uznał przy tym wyraźnie, że ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 upol i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej. W orzeczeniu tym nie stwierdzono, aby podmioty korzystające ze zwolnienia otrzymywały pomoc publiczną.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca podnosiła, że 23 marca 2020 r. złożyła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości, w której Spółka zmniejszyła o:

• 434.498,00 m2 powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazała je jako przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol,

• 269,70 m2 powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazała jako przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu na postawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol,

• 898.963,00 zł wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazała ją jako przedmioty podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

Podkreślała, że we wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przedstawiła stan faktyczny tożsamy z przedstawionym we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organów obu instancji, Skarżąca powoływała się na naruszenie art. 153 ppsa i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażone w wyrokach w postępowaniach interpretacyjnych dotyczących Skarżącej, z którego w ocenie Skarżącej wynikało, w sposób nie budzący wątpliwości, że infrastruktura kolejowa należąca do Spółki spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, a przyznanie Spółce zwolnienia na podstawie ww. przepisu nie będzie stanowiło pomocy publicznej.

Z kolei w piśmie procesowym z 1 września 2022 r. Skarżąca rozbudowała swoje stanowisko, dotyczące kwestii pomocy publicznej, a także podkreślała, że organy samorządowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce, zaś spełnienie ustawowych przesłanek dotyczących zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej obliguje je do udzielania tego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: ppsa).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol - należących do Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową. W ocenie organów podatkowych, infrastruktura kolejowa należąca na Skarżącej, pomimo spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt. 1a upol - koniecznych do objęcia zwolnieniem - nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że zastosowanie wobec Skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, byłoby w istocie udzieleniem Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia, co organy uznały za niedopuszczalne, bowiem zwolnienie to zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji Europejskiej. Okoliczność ta skutkuje tym, w ocenie organów, że Spółka nie może mieć uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania jej pomocy niezgodnie z prawem Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, w zakresie problematyki związanej z udzielaniem pomocy publicznej od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania - wynikające z traktatów unijnych i przepisów wykonawczych. Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Co do zasady, udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Należy również podkreślić, że pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest - co do zasady - udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX). Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy dany akt powoduje udzielenie pomocy publicznej, a jeśli tak, to czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena taka winna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE, kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. W ocenie Sądu, dokonując rozważań w niniejszej sprawie, nie należy tracić z pola widzenia, że przepis art. 107 Traktatu nie wywołuje skutku bezpośredniego. Jest to bowiem okoliczność istotna w procesie oceny skutków, jakie wiążą się dla Strony przy ocenie możliwości zastosowania przepisu ustawowego przyznającego pewne uprawnienie - zwolnienie z podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis art. 107 TFUE dotyczy wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 Traktatu są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. sygn. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL https://curia.europa.eu). W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż pomimo że art. 108 ust 4 określa bezpośrednio tylko uprawnienia Rady i KE w zakresie trybu egzekwowania zakazu przyznawania przedsiębiorstwom antykonkurencyjnej pomocy państwa, to jednak Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 4/64 Costa p. ENEL uznał, że poprzez wyraźne zobowiązanie się do informowania Komisji "w odpowiednim terminie" o wszelkiej projektowanej pomocy oraz przez zaakceptowanie procedury określonej w art. 108, państwa zaciągnęły wyraźne zobowiązanie względem Unii. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że krajowe organy sądowe mają obowiązek chronienia praw podmiotów, w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy bez uprzedniej zgody Komisji (C-174/02 Streekgewest). Trybunał odniósł się również do interesu prawnego podmiotów indywidualnych, orzekając, że podmiot może mieć interes prawny w powoływaniu się przed krajowymi organami sądowymi na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, nie tylko celem usunięcia negatywnych skutków zakłócenia konkurencji wynikłego z bezprawnie przyznanej pomocy, lecz także celem uzyskania zwrotu opłaty pobranej z naruszeniem tego przepisu. Jak wynika z orzecznictwa, celem przepisu art. 108 ust. 3 TFUE i jego bezpośredniego stosowania jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. W ocenie Sądu, należy też zdecydowanie podkreślić, że art. 108 TFUE zawiera co od zasady regulacje kierowane do Państw Członkowskich, które w sposób jednoznaczny normują kwestię związane z wadliwością pomocy publicznej udzielanej przez Państwa Członkowskie. Z art. 108 ust. 1 Traktatu wynika bowiem, że to Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z kolei z art. 108 ust. 2 wynika, iż jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. Jeśli dane Państwo nie zastosuje się do tej decyzji w wyznaczonym terminie, Komisja lub każde inne zainteresowane Państwo może, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułów 258 i 259, wnieść sprawę bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem przepisy Traktatu przewidują ogólny mechanizm ochronny mający służący udzieleniu pomocy publicznej zgodnie z postanowieniami Traktatu oraz mechanizm, którego celem jest przeciwdziałanie udzielaniu pomoc naruszającej te zasady. Jednostka może natomiast powołać się na bezpośrednią skuteczność zakazu wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE, aż do momentu notyfikacji pomocy lub podjęcia ostatecznej decyzji przez Komisję Europejską. Jest to uzasadnione zapewnieniem pełnej skuteczności zakazu wprowadzania w życie środków, o których mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu. W określonej sytuacji może to prowadzić do niezastosowania prawa krajowego, na mocy którego przyznawana jest pomoc sprzeczna z art. 108 ust. 3, lub unieważnienia odpowiedniej decyzji administracyjnej czy umowy cywilnoprawnej. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222). W konsekwencji Sąd krajowy, w określonych, sytuacjach może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 Traktatu w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r., sygn. C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012). Już w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie Costa Enel Trybunał wskazywał, że wprowadzony w art. 108 ust 3 Traktatu obowiązek niezastosowania środków, a w konsekwencji ochrona, na jaką można powołać się przed sądem krajowym na mocy bezpośredniego skutku przepisu, dotyczy nie tylko projektów pomocy zgłoszonych Komisji, jak wyraźnie wynika z Traktatu, lecz także wszelkich środków pomocy, które państwo członkowskie zamierza wprowadzić, nawet w razie braku wcześniejszego zgłoszenia, i obejmuje cały okres obowiązywania zakazu. W celu umożliwienia sądom krajowym zapewnienia odpowiedniej ochrony osobom poszkodowanym w wyniku naruszenia art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu, Trybunał przyznał im uprawnienie do interpretowania i stosowania pojęcia pomocy, w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie. Trybunał wskazywał, że ochrona osób w postępowaniu przed sądem krajowym ma bowiem wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego w Traktacie oraz przyczynia się do zapewnienia jego skuteczności, w szczególności wobec faktu, że Komisji nie przysługują uprawnienia przymusu bezpośredniego w stosunku do beneficjentów pomocy. Główna rola przyznana sądom krajowym w ramach tego systemu została niewątpliwie potwierdzona przez Komisję także w Komunikacie oraz w wydanym wcześniej planie działania w sektorze pomocy państwowych, z którego wynika w szczególności tendencja do wzmocnienia tej roli i zachęcenia do korzystania z private enforcement, zwłaszcza przez konkurentów beneficjentów pomocy. .W tym kontekście sądy krajowe i Komisja odgrywają zatem różne, ale uzupełniające się role. Sąd nie może jednak przejmować zadań Komisji. Zadaniem sądów krajowych jest w szczególności ochrona praw podmiotów w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy publicznej bez uprzedniej notyfikacji, a w konsekwencji zapewnienie osobom uprawnionym do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, że z naruszenia tego zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje prawne przewidziane w prawie wewnętrznym zarówno w odniesieniu do ważności decyzji prowadzących do wprowadzenia w życie środków pomocowych, jak i do odzyskania świadczeń finansowych przyznanych z naruszeniem klauzuli zawieszającej. Środki zaradcze dostępne dla sądów krajowych obejmują zatem zawieszenie wypłaty bezprawnej pomocy, odzyskanie tej pomocy i należnych odsetek, naprawienie szkód i przyjęcie środków tymczasowych. W niniejszej sprawie nie występowały natomiast podmioty uprawnione do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywano, że w celu ochrony praw jednostek, do sądów krajowych należy dokonanie wykładni i stosowanie pojęcia pomocy państwa, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (przepis ten zmieniał numerację, ale jego treść nie ulegała istotnym zmianom, a tym samym aktualne jest orzecznictwo dotyczące tego przepisu z inną numeracją) w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu, powinien być tej procedurze poddany. W przypadku naruszenia tej procedury do sądów krajowych należy, zgodnie z ich prawem krajowym, wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach z 9 sierpnia 1994 r. w sprawie C-44/93 Namur-Les assurances du credit, C-71/04 Administratión del Estado v. Xunta de Galicia, ZOTSiS 2005/7B/I-7419, C-119/05 Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigiano v. Lucchini Siderurgica, ZOTSiS 2007/7B/I-6199). Trybunał zwracał uwagę, że wprowadzenie systemu kontroli państwa, zgodnie z art. 88 Traktatu (obecnie art. 108 TFUE) należy z jednej strony do Komisji, a drugiej do sądów krajowych. Sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają natomiast nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2011 r., C-275/10 Residex Capital IV v. Geemente Rotterdam, ZOTSiS 2011/12A/I-13043-13084). Trybunał Sprawiedliwości podkreślał przy tym, że Komisja i sądy krajowe mają w dziedzinie pomocy państwa do spełnienia odrębne, ale komplementarne role. Szczególna procedura przewidziana przez art. 108 Traktatu ma na celu zapewnienie stałego badania pomocy państwa przez Komisję, która winna brać pod uwagę złożone czynniki gospodarcze ulegające szybkim zmianom. Komisja posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego. Dlatego też zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Najważniejszą taką konsekwencją będzie zwrot pomocy. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222).

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 TFUE. Skarżąca, ani żaden podmiot mogący zostać uznany za konkurencyjny wobec Skarżącej nie domagał się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Z przywołanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, co prawda, że sądy krajowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do badania, czy pomoc państwa została przyznana zgodnie z prawem, a w razie stwierdzenia bezprawności tej pomocy - podjęcia środków, zgodnie z prawem krajowym, zapobiegających wypłaceniu tej pomocy, ale dotyczy to sytuacji, w których bezpośrednie zastosowania znajduje art. 108 ust. 3 TFUE. To jest postępowań w sprawach, w których o ochronę sądową ubiega się konkretny podmiot, np. konkurenci podmiotu, który uzyskał lub na zmierza do uzyskania bezprawnej pomocy publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie organ niezasadnie powołuje orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązku czuwania nie tylko przez sądy, ale również przez inne organy państwa nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 Traktatu. Celem przepisu art. 108 ust. 3 Traktatu jest bowiem ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. Przepis art. 108 ust. 3 nie służy natomiast generalnemu ograniczaniu uprawnień indywidualnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470/22). Należy zauważyć, że dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy kontrola dotyczyła ustawy jako aktu prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie Sądu, prawnej podstawy kompetencji organu samorządowego do oceny obowiązującego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących prawa pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.).

Niemniej jednak przyjmując nawet, że Sąd uprawniony był do kontroli, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie i podjęcia działań ochronnych i zapobiegawczych, mimo że w sprawie nie występował podmiot powołujący się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE, Sąd wskazuje, iż co do zasady podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1893/17, z którego wynika, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo że nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18).

Wskazać również należy, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upol stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:

a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

- udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób.

Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy i obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu zgodnym z nowelizacją dokonaną art. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego 15 września 2016 r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. - Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

Podkreślić również należy, że procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, że nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego. Natomiast organ samorządowy, obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce, nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. Co prawda organ samorządowy, stosujący przepisy ustawy podatkowej, może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki. Bezpośrednie stosowanie przez organ administracji samorządowej przepisów prawa unijnego umożliwia realizację zasady pierwszeństwa stosowania prawa UE przez organ administracji. Zasada bezpośredniości polega na tym, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (por. Lidia Klat- Wertelecka, Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w: (Zasada pierwszeństwa prawa unijnego w działaniu organów administracji publicznej pod. Red. M. Jabłonowskiego oraz S. Jarosz- Zukowskiego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015; www.bibliotekacyfrowa.pl/content/64518).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie. Organy administracji w rozpatrywanej sprawie, nie dokonywały też wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a upol przez pryzmat przepisów prawa unijnego, a odmówiły jego zastosowania z uwagi na brak, wymaganej zdaniem organów, notyfikacji zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, mimo że ustawodawca uznał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a upol i skutki z niego wynikające, nie dają podstaw do wdrożenia procedury notyfikacji.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych orzeczeniach wskazywał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak że są integralna częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego, w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych, powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki: z 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z 7 września 2006 r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; z 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31). Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. podobne wyroki z 5 października 2006 r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26). Co prawda w określonych sytuacjach dany środek fiskalny może zatem w równym stopniu stanowić formę pomocy publicznej niezależnie od tego, czy został wprowadzony w oparciu o instytucję ulgi lub zwolnienia podatkowego, czy też poprzez odpowiednie określenie podstawy lub przedmiotu opodatkowania lub też stawki podatku (np. wyrok TSUE z 8 września 2011 r. w sprawie European Commission v Kingdom of the Netherlands, C-279/08 P, pkt 51 czy też wyrok TSUE z 15 listopada 2011 r. w sprawie European Commission and Kingdom of Spain V Government of Gibraltar and United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, C- 106/09 P i C-107/09 pkt 87; por. też pkt 129). Podkreślić jednak należy, że zniekształcenie konkurencji skutkuje odmiennym traktowaniem przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej lub porównywalnej sytuacji, przy czym odmiennego traktowania nie można obiektywnie uzasadniać dodatkowymi okolicznościami. Pomocą niedozwoloną nie są rozwiązania skierowane do ogółu, również ulgi przyjęte w ramach rozwiązań prawnopodatkowych. Jedynie środki, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria ustawowe, ale faktycznie ograniczone swobodą decyzji administracji, mogą być uznane za selektywne. Dotyczy to więc przede wszystkim sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu danego środka ma charakter uznaniowy, a spełnienie określonych kryteriów nie gwarantuje prawa skorzystania z danego środka pomocy. W orzecznictwie sądów unijnych oraz praktyce Komisji Europejskiej powszechnie przyjmuje się przy tym, że w przypadku środków fiskalnych selektywność badana jest w drodze tzw. trójstopniowego testu, polegającego na ustaleniu: jaki jest ogólny system opodatkowania danym podatkiem (system odniesienia), czy badany środek fiskalny stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia w tym sensie, że "wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej" (tzw. selektywność prima facie) oraz czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu odniesienia (np. wyrok TSUE sprawie C-279/08 P, pkt 62, czy też wyrok TSUE z 8 listopada 2001 r. w sprawie Adria-Wien Pipeline, C-143/99). Przykładami mechanizmów podatkowych stanowiących środek pomocy publicznej są selektywne zwolnienia od podatku, obniżenie postawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenie podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw, opodatkowanie asymetryczne (pewnemu podatkowi podlega wąska grupa osób, zaś inna nie, choć powinna podlegać opodatkowaniu), redukcja podstawy opodatkowania, preferencyjne stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia od opodatkowania (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s.56-60, 62-63 i 66, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., II FSK 183/18). O spełnieniu przesłanki selektywności pomocy można jednak mówić przede wszystkim w przypadku, gdy przyjęte uprzywilejowane zasady opodatkowania dotyczą tylko niektórych z przedsiębiorców znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: z 14 stycznia 2015 r., Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 53-55; a także z 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54).

W rozpatrywanej sprawie, szerokie rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie cztery przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE, tj. niedozwoloną pomoc publiczną. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ocena spełnienia przesłanek uznania art. 7 ust. 1 pkt 1a upol za niedozwoloną pomoc publiczną została dokonana nieprawidłowo. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga bowiem wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej. W ocenie Sądu, Strona zasadnie zarzuca, że organy w żaden sposób nie wykazały, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny oraz grozi zakłóceniem konkurencyjności i może negatywnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Analizowane zwolnienie ustawowe ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Zaś kwestionowana przez organ zmiana w istocie upowszechniała owo zwolnienie ustawowe, czyniąc je dostępnym dla wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na status podmiotu (prywatny, państwowy), o ile tylko znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej, czyli posiadają infrastrukturę kolejową. Natomiast interpretacja dokonana przez organ, oparta na założeniu, że selektywność jest związana z przyznaniem zwolnienia wyłącznie przedsiębiorcom, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej, nie uwzględnia, że istotą zwolnienia w podatku od nieruchomości jest wskazywanie kryteriów podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniających zwolnienie. Sąd również nie dostrzegł zakłóceń dla rynku, w tym możliwych zakłóceń konkurencyjności. Jak już wskazywano powyżej, na owe zakłócenia nie powoływał się też żaden podmiot. Żaden podmiot nie domagał się też udzielenia ochrony wynikającej z ewentualnego naruszenia przez władze krajowe obowiązku notyfikacji. Wyjaśnić również należy, że przywołane przez organy orzeczenia dotyczyły innej sytuacji faktycznej i prawnej, w szczególności przywołane w treści orzeczeń sytuacje faktyczne miały niewątpliwie charakter selektywny, dotyczyły bowiem wyłącznie przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odnosiły się do pomocy de minimis, która nie została notyfikowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że podzielił pogląd przedstawiony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 473/22, nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 517/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 636/21.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie kluczowym problemem stała się w istocie ocena uprawnienia organu samorządowego do dokonania generalnej, w tym proceduralnej oceny zgodności z prawem unijnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć przy tym należy, że efektem przyjętej przez organy w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów prawa jest wyeliminowanie przez organ administracji samorządowej, w procedurze stosowania prawa, przepisu ustawowego powszechnie obowiązującego, którego zastosowanie nie wiąże się zastosowaniem uznania administracyjnego. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a upol nie pozostawia wątpliwości, że zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wchodzących w skład infrastruktury kolejowej jest uzależnione, tylko i wyłącznie, od spełnienia dwóch przesłanek wynikających z treści tego przepisu. W ocenie Sądu nie zaistniały też przesłanki pozwalając na bezpośrednie zastosowanie art. 108 ust. 3 Traktatu, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Jak wynika z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., zwanej dalej "op"), w tym z art. 120 op, obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 120 op, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza że są one zobowiązane do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy. Zasada praworządności wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Natomiast sama możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 upol była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21, wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21). Stanowisko takie wyrażał również wielokrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w tym w postępowaniach interpretacyjnych dotyczących Skarżącej, nie dostrzegając w swych rozważaniach, mimo twierdzeń organów, naruszeń przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Akty prawa miejscowego są ustanawiane przez organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie.

W sprawie organy nie kwestionują, że wykazane przez Skarżącą przedmioty opodatkowania spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, jako że stanowią elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi. W ocenie Sądu, spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 ppsa oraz w związku z art. 206 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Analiza tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 206 ppsa nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"), dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy ostatecznie w każdej sprawie do sądu. Sąd miarkując wysokość kosztów należnych stronie skarżącej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji miał na względzie przede wszystkim to, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze te wskazania sąd dokonując miarkowania uwzględnił, że niniejsza skarga jest jedną z czterech tożsamych treściowo, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sporządzonych według podobnego szablonu, a dotyczących w istocie tego samego problemu. W związku z tym nakład pracy pełnomocnika, na podstawie złożonej skargi i związany z prowadzeniem niniejszej sprawy należy ocenić jako mniejszy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju, co uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, tj. 1/2 stawki minimalnej, wynikającej z przepisów dotyczących wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).