Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 383/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna J. T., L. T. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Agencji Transportowej "[...]" s. c. L. T., J. T. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i listopad 2002r. do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r., a także w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. W deklaracjach VAT - 7 za wymienione okresy rozliczeniowe Spółka wykazywała inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez organ I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2002 r. Odliczała bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o. o. ([...] faktur wystawionych dla skarżącej w październiku i listopadzie 2002 r.), "[...]" J. B.([...] faktura wystawiona we wrześniu 2002 r.) i "[...]" P.P.H.U A. S. ([...] faktur wystawionych w grudniu 2002 r.), gdy zdaniem organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa (zob. strona 6, 7 i 13 zaskarżonej decyzji).

Powyższy wniosek organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie protokołów z kontroli, które to czynności zostały przeprowadzone na jego zlecenie przez inne organy skarbowe, właściwe z uwagi na siedzibę kontrahenta skarżącej lub jego miejsce zamieszkania, na podstawie informacji uzyskanych od właściwych miejscowo organów podatkowych dotyczących m. in. deklaracji VAT - 7 składanych przez kontrahentów skarżącej, materiałów udostępnionych przez organy ścigania, a także na podstawie dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania wspólników skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania świadków, w tym kontrahentów).

Z dowodów tych wynika, że [...] Sp. z o. o. w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2002 r., tj. za miesiące, w których wystawione zostały dla skarżącej sporne faktury, nie wykazała sprzedaży i podatku należnego. Osoby działające w imieniu [...] Sp. z o. o. nie potwierdziły zdaniem organów podatkowych dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organy podatkowe przyjęły nadto, że J. B. ([...]) nie wystawił dla skarżącej faktury z [...] września 2002 r., nie posiada kopii tejże faktury, nie złożył deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r. i nie uiścił wynikającego ze spornej faktury podatku. Organ I instancji powołał się na wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J. B. (strona 27 decyzji z [...] stycznia 2007 r.), który został włączony do sprawy jako dowód postanowieniem z [...] listopada 2006 r. (karta 544 akt administracyjnych). Zawarcia transakcji handlowych ze skarżącą nie potwierdził również w ocenie organów A. S. ([...]), który został przesłuchany przez kontrolujących w Zakładzie Karnym w K.. Nie złożył on przy tym deklaracji VAT - 7 m. in. za grudzień 2002 r., tj. za miesiąc, w którym wystawiane były dla skarżącej jakoby w jego imieniu sporne faktury.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na uzyskane informacje, zeznania osób działających w imieniu [...] Sp. z o. o., a także zeznania A. S. Zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, zeznania wskazanych przez nią świadków nie dają podstaw do wniosku, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że mimo podjętych starań, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B. ([...]), o co wystąpiła skarżąca. Zauważył, że ryzyko doboru nieuczciwych kontrahentów spoczywa na podatniku, który nie może obciążać budżetu państwa. Dodał, że powołane przez skarżącą orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostało wydane w oparciu o inny stan faktyczny i nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 2004 r.).

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie "są całkowicie bezzasadne", a ich rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania w sprawie przyjęły założenie, że sporne faktury są fikcyjne. W sposób wybiórczy i dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca oświadczyła, że nabywała paliwo w dobrej wierze, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Ewentualna nieuczciwość kontrahentów nie może jej szkodzić. Wskazała, że twierdzenia jej kontrahentów, iż transakcje wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca, są oczywiste z ich punktu widzenia, skoro nie wykazali i nie uiścili związanych ze sprzedażą paliwa zobowiązań podatkowych. Ponownie skarżąca powołała się również na wyrok ETS (C - 196/04), z którego wynika, że ciężar dowodu co do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał "fikcyjnego obrotu paliwem" spoczywa na organach podatkowych. Za rażąco sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego skarżąca uznała to, że organy podatkowe ustalając "fikcyjność transakcji" całkowicie pominęły lub nie dały wiary dowodom świadczącym jej zdaniem o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 1998 r., sygn. akt SA/Bk 147/96.

Skarżąca zauważyła, że dokonując sprzedaży paliwa, którego nabycie udokumentowane było m. in. spornymi fakturami, deklarowała i wpłacała należny VAT. Skoro paliwo sprzedawała, to musiała je również nabywać. Ta okoliczność została pominięta przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały "stanów magazynowych" paliwa. Podkreśliła, że organy dokonały manipulacji zeznaniami świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które były dla niej korzystne i potwierdzały faktyczną sprzedaż paliwa. Powołała się przy tym na zeznania świadków, tj. L. K. działającego w imieniu [...] Sp. z o. o., K. S. oraz B. T.. Podniosła, że organy pominęły zeznania M. T..

Zdaniem skarżącej, mało wiarygodne są zeznania J. B. złożone w charakterze świadka w innym postępowaniu. Zauważyła, że pomimo jej wniosku, świadek ten nie został przesłuchany z jej udziałem. Z powołanego przez organy wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J. B. nie wynika przy tym zdaniem pełnomocnika skarżącej, że nie miała miejsca transakcja udokumentowana sporną fakturą. Skarżąca wyraziła swoje zdziwienie, iż organy uznały za wiarygodne zeznania A. S., przestępcy, który chce uniknąć jej zdaniem odpowiedzialności podatkowej. Pominęły przy tym jego zeznania w części dotyczącej upoważnienia, którego udzielił G. M. do działania w swoim imieniu. Wskazała na występujące jej zdaniem sprzeczności wynikające ze złożonych przez świadka zeznań.

Wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług leżącą u podstaw konstrukcji tego podatku, pełnomocnik skarżącej zauważył, że jego mocodawcom nie zostały postawione zarzuty posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" w celu wyłudzenia VAT. Wskazując na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, skarżąca podkreśliła, że z tego orzeczenia wynika, iż podatnikowi dokonującemu łańcuszkowych transakcji przysługuje prawa do odliczenia naliczonego VAT, niezależnie od tego, że w tym łańcuszku dostaw, którego część stanowią jego transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT, o czym on nie wie lub nie może wiedzieć. Podniosła, że w niniejszej sprawie oszustwa dokonane przez zbywców towarów, polegające na stworzeniu tzw. firm - krzaków, czy też uchylaniu się od opodatkowania dokonanych czynności, nie mogą powodować w stosunku do uczciwego nabywcy sankcji w postaci pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów handlowych.

Pełnomocnik skarżącej dodał, uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikać winno przepisu rangi ustawowej, a nie przepisu aktu wykonawczego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, popierając skargę pełnomocnik skarżącej dodatkowo postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione i nie wszystkie zarzuty skarżącej należało uznać za trafne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł natomiast wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania odwoławczego. Stwierdzone uchybienia co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mogą być przy tym usunięte na etapie postępowania odwoławczego.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Również w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zasada ta domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może zaś okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Za nietrafne Sąd uznał natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 tej ustawy należy uznać również za przedwczesne, choć postawione zostały dopiero w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości [podkreślenie Sądu] co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W szczególności, za wystarczającą przesłankę do bezwarunkowego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w omawianym przepisie, nie sposób każdorazowo uznać sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury", a okoliczność ta została przez organ udowodniona. W sytuacji, gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z dyspozycji powołanego przepisu nie wynika zdaniem Sądu, że organ podatkowy uwolniony jest od obowiązku i pozbawiony możliwości przewidzianych w art. 191, tj. rozstrzygania spraw na podstawie swobodnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że ostateczna ocena, czy organ podatkowy obowiązany jest wystąpić z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, dokonana będzie przez sąd administracyjny, jeżeli organ podatkowy nie znajdzie wystarczających podstaw do zastosowania tego przepisu, bądź też należeć będzie do sądu powszechnego, jeżeli organ wystąpi ze stosownym powództwem (z dyspozycji art. 1891 k.p.c. wynika, że przepis ten może być zastosowany, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych).

Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów, a tym samym pozbawiania ich możliwości rozstrzygania spraw na zasadach obowiązujących przed [...] września 2005 r. Brak jest również wystarczających podstaw do wniosku, że jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, przesądzają o tym, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) u.p.p.s.a.

Nałożenie na organy podatkowe stosowania niejako "automatycznego" stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości [podkreślenie Sądu] w zakresie, o którym mowa w tym przepisie (również w sprawach dotyczących konsekwencji związanych z funkcjonowaniem w obrocie tzw. "pustych faktur"), powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych, ale mogłoby również spowodować przynajmniej częściowy paraliż sądownictwa powszechnego.

Brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że ratio legis omawianego przepisu sprowadza się do tego, że organy podatkowe pozbawione zostały możliwości samodzielnego rozstrzygania spraw bez konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że twierdzenia jednego z "kontrahentów" są oczywiście bezzasadne.

Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Dopuszczalne jest natomiast ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza do ustalenia prawa lub stosunku prawnego, np. faktu zawarcia umowy [por. B. Czech, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 1996, t. I s. 632].

Powyższe rozważania prowadzą zdaniem Sądu wniosku, że w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skarżąca nie udowodniła, że zawierała umowy sprzedaży z podmiotami wykazanymi w treści spornych faktur jako jej kontrahenci. Umów takich nie okazała bowiem zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak też na etapie niniejszego postępowania sądowego. Sporne faktury nie mogą być uznane za umowy sprzedaży. W celu ustalenia, czy odzwierciedlają one rzeczywistość konieczne jest dokonanie oceny kompletnego materiału dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i nie może być wewnętrznie sprzeczna.

V. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżąca opodatkowała sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

W związku z powyższym, mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podstawowego [§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą orzecznictwa ETS zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza.

Powołane przez skarżącą wyroki ETS dotyczą jednak tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-384/03) oraz unikania opodatkowania (C-196/04). Nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała, że transakcje miały miejsce, zapłaciła za towar, który został jej rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przestępczym procederze jej kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżąca wystarczająco zadbała o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze.

Zauważyć dodatkowo należy, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez Spółkę deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2002 r. Z akt sprawy nie wynika, że Spółka składała deklaracje korygujące po wejściu w życie powołanego przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, na co zwróciła również uwagę skarżąca. W ustawie o VAT z 1993 r. obowiązywał bowiem tożsamy w zasadzie przepis art. 10 ust. 2, tj. przepis, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie złożyła deklaracji korygującej po uchyleniu tegoż przepisu na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

VI. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - udowodnione zostanie, że Spółka nie odebrała paliwa, jej rzekomi kontrahenci nie potwierdzają dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wynikających jakoby ze spornych faktur, a skarżąca nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierała z wymienionymi podmiotami stosowne umowy, odbierała towar i dokonywała płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego nawet wówczas, gdy skarżąca opodatkowała sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest każdorazowo ustalenie (zajęcie wyraźnego stanowiska), czy podatnik fizycznie odebrał od wymienionych w spornych fakturach podmiotów (kontrahentów) zakupiony jakoby towar. Nie można bowiem a priori wykluczyć, że sprzedaż miała miejsce, jeżeli podatnik odebrał towar wskazany w spornych fakturach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy Spółka odebrała paliwo wskazane w spornych fakturach, a ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązkiem organu będzie również zajęcie stanowiska co do płatności i rozliczeń związanych z dostawą paliwa lub z działaniami mającymi na celu uwiarygodnienie tego, co wynika ze spornych faktur.

Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem przedstawić mechanizm działania skarżącej i podmiotów wymienionych w spornych fakturach, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie udowodniła, że zawierała stosowne umowy z podmiotami wskazanymi w treści spornych faktur, to w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane.

W sytuacji, gdy organ podatkowy korzysta z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań, w tym z dowodów z przesłuchania w charakterze strony lub świadka kontrahentów podatnika, a dowody te zostały uzyskane bez zapewnienia podatnikowi możliwości przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest powtórzenie tego dowodu, jeżeli wystąpi o to podatnik i wykaże, że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wbrew argumentacji skarżącej, organ podatkowy może w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, również w postępowaniach karnych (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącą odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. W zasadzie nie przedstawiła ona dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzić zasadność jej argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił w miarę spójnie wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to organ ten obowiązany będzie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., zachowując reguły wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jeżeli będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązany będzie powtórzyć dowody ze źródeł osobowych.

Dodać należy, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co z niego wynika, dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny (art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skarżąca wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, obiektywnie mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez skarżącą okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi skarżąca.

Organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż paliwa. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe. W pewnym stopniu na niekorzyść skarżącej przemawia również ocena sposobu prowadzenia działalności. Osoby trzecie podejmowały w jego imieniu określone decyzje gospodarcze pomimo tego, że formalnie nie powinny mieć wpływu na jego działalność gospodarczą. W swoim dobrze pojętym interesie skarżąca powinna uprawdopodobnić, że wskazywane przez nią osoby miały umocowanie do działania w jej imieniu i na jej rzecz.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącej i jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie.

Uznanie przez Sąd za niezasadne zarzutów skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy nie posiada możliwości wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego uzna, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Jeżeli stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy mając na względzie argumentację podatnika i stawiane przez niego zarzuty, bądź też nowe dowody uzyskane w trakcie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uzna, że występują wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.