Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 901/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), „osobą przebywającą na wypoczynku” w gospodarstwie agroturystycznym, może być także pracownik odbywający podróż służbową.

TEZY

W rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), „osobą przebywającą na wypoczynku” w gospodarstwie agroturystycznym, może być także pracownik odbywający podróż służbową.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 9/22 w sprawie ze skargi A. W.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2021 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. W.-Ł. kwotę 6.176,00 (sześć tysięcy sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 9/22, w sprawie ze skargi A. W.-Ł. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS") z dnia 26 października 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2 .Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Skarżąca od 1 grudnia 2011 r. prowadziła działalności gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania żywności do odbiorców zewnętrznych (katering), korzystała z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z dniem 28 lutego 2013 r. Skarżąca zlikwidowała działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") przeprowadzając kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalił, że w badanym roku świadcząc usługi kateringu (przygotowywanie i dostarczanie żywności do odbiorców zewnętrznych), wynajmu pokoi, usługi szkoleniowe oraz usługi gastronomiczne Skarżąca uzyskiwała przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca prowadziła w okresie styczeń - luty 2013 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za pozostałe miesiące 2013 r. Na wezwanie organu I instancji do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. Skarżąca przedłożyła wydruk o nazwie "Zapisy w buforze za rok: 2013", który uznano za księgę przychodów i rozchodów za miesiące styczeń i luty 2013 r. Zapisy w księdze dotyczyły zdarzeń zaistniałych w styczniu oraz lutym i kończyły się spisem z natury sporządzonym na 28 lutego 2013 r. tj. na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Skarżąca przedłożyła m.in. rachunki dokumentujące świadczone w 2013 r. usługi, które według niej w całości podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskiwane przychody udokumentowała jedynie przedłożonymi rachunkami. Według organu I instancji z rachunków wystawionych w 2013 r. wynikło, że poza zgłoszoną działalnością gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych, strona świadczyła również usługi zakwaterowania, noclegu, pobytu z wyżywieniem. Przychód z tej działalności nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono, że Skarżąca była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha i od 14 marca 2013 r. była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jako rolnik. W toku przesłuchania oświadczyła, że wszystkie wynajmowane w 2013 r. pokoje znajdowały się w budynku mieszkalnym, położonym w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym, których było trzy. Dodatkowo była kuchnia z jadalnią, łazienki, toalety i korytarze. Organ I wyjaśnił, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą, prowadzoną działalnością gospodarczą, inną działalnością zarobkową, przynależnością do stowarzyszeń, klubów sportowych. NUS zauważył, że z analizy przedłożonych rachunków wynikało, iż na większości z nich widniał NIP kontrahenta. Rodzaj usług, zawartych w treści rachunków, świadczonych przez Skarżącą w dużej części wskazywał jedynie, że usługi dotyczyły zakwaterowania i noclegu, bez wskazania celu tego pobytu. W wyniku weryfikacji rachunków NUS wskazał, że Skarżąca uzyskała w 2013 r. przychód z tytułu prowadzonej działalności w łącznej wysokości 102.511,00 zł. Kwota 87.706,00 zł stanowiła przychód związany z dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanym ze świadczenia usług cateringu, wynajmu pokoi w celach turystycznych osobom przebywającym w podróży służbowej, usług szkoleniowych i gastronomicznych. Kwota 14.805,00 zł stanowiła natomiast przychód z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, z którego dochód korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Jako koszty uzyskania przychodów NUS uznał, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty poniesione i udokumentowane fakturami VAT, koszty poniesione z tytułu składki na Fundusz Pracy oraz koszty poniesione w związku z obsługą rachunków bankowych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2013 r. nie zawiera wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. Stwierdzono, iż księga za miesiące styczeń i luty 2013 r. jest nierzetelna. Organ nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Pomimo nierzetelnego prowadzenia ksiąg za styczeń i luty 2013 r. i nie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od marca do grudnia 2013 r. NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). NUS określił Skarżącej decyzją z 15 kwietnia 2021 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 14.606,00 zł.

1.3. Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację oraz uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której pracownik wypoczywa po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że incydentalne świadczenia (łącznie trzy w przeciągu roku) w postaci przygotowania napojów oraz szkolenia kulinarnego mają charakter działalności zorganizowanej i ciągłej.

1.4. DIAS decyzją z 26 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że prowadzona na terenie gospodarstwa rolnego działalność miała charakter zarobkowy. Skarżąca dokonywała szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań, które jako zorganizowane, ciągłe oraz profesjonalne należało zakwalifikować do źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i wniosła skargę, w której zarzuciła:

I. naruszenie procedury, tj.:

1. art. 2a O.p. poprzez interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w sposób niekorzystny dla podatnika, a konkretnie stwierdzenie, że sformułowanie "pobyt na wypoczynku" winno być traktowane nie literalnie, a w sposób rozszerzający i dotyczy wypoczynku ale z wyłączeniem wypoczynku po pracy, co stoi w sprzeczności z definicją wypoczynku wskazaną w art. 14 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej zwana: "k.p."),

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz równocześnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, lub ewentualnie lit. b O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji podlegającej kontroli naruszył treść art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez:

- niewywiązanie się z obowiązku zebrania całego możliwego materiału dowodowego mającego wpływ na sprawę, a w szczególności nie przeprowadzanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy w czasie pobytu w ośrodku agroturystycznym Skarżącej jej goście wykonywali czynności służbowe czy też wypoczywali korzystając z czasu wolnego od pracy,

- nieuwzględnienie istotnych faktów i dowodów, które miały decydujący wpływ na treść tego orzeczenia, w szczególności zeznań świadków oraz Skarżącej w zakresie dotyczącym charakteru pobytu gości w ośrodku agroturystycznym.

b) organ I instancji w decyzji naruszył art. 191 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na niewłaściwej ocenie wartości poszczególnych dowodów, a w szczególności niesłusznego przewartościowania zdawkowych oświadczeń kontrahentów Skarżącej, którzy twierdzili, że ich pracownicy wykonywali czynności służbowe w czasie pobytu w ośrodku agroturystycznym, a jednocześnie nie wzięcie pod uwagi faktu, że warunki panujące w tym ośrodku jak również zeznania świadków świadczyły o tym, że goście Skarżącej przebywali w jej najmowanych pokojach w celu wypoczynku,

c) organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że goście Skarżącej nie odbywali wypoczynku w czasie pobytu w jej ośrodku agroturystycznym, a sama Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie,

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą jego interpretację oraz uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której pracownik wypoczywa po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji,

2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że incydentalne świadczenia (łącznie trzy w roku) w postaci przygotowania napojów oraz szkolenia kulinarnego mają charakter działalności zorganizowanej i ciągłej wobec czego Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że Skarżąca wynajmuje pokoje gościnne w ilości nie przekraczającej [...] w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Sporne jest czy świadczona przez nią usługa wynajmu pokoi gościnnych dotyczyła wyłącznie osób przebywających na wypoczynku. Zdaniem Sądu użyte w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" należy odczytywać jako dotyczące osób, których jedynym celem korzystania z pokoi gościnnych jest wypoczynek. Nie mogą być to osoby, które wynajęły pokoje w związku z obowiązkami wynikającymi z pracy, nauki czy też innych, niż wypoczynek, przyczyn. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisu wskazując, iż zwolnienie podatkowe nie dotyczy osób, których pobyt w gospodarstwie agroturystycznym jest związany z realizacją zadań lub obowiązków służbowych. Użyty w przepisie zwrot "osobom przebywającym na wypoczynku" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wynajmują pokoje gościnne na rzecz osób przebywających na wypoczynku. W ocenie Sądu pierwsze instancji dzielenie doby wynajmu pokoju na czas związany z pracą czy innymi zobowiązaniami i na czas wypoczynku ma charakter sztuczny. Istotna jest przyczyna, dla których klienci Skarżącej wynajęli pokój w danym terminie. Jeżeli przyczyna ta związana jest z koniecznością wykonywania pracy, nauki czy realizacją innych obowiązków, to nie sposób mówić, że pobyt takiej osoby ma charakter wypoczynkowy. Dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. istotne jest nie to, czy i ile czasu w trakcie pobytu w agroturystyce dana osoba wypoczywała a to, jaka była przyczyna pobytu. Celem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. do określonego rodzaju najmu pokoi gościnnych, a nie każdego najmu, który spełniał pozostałe warunki wskazane w tym przepisie. W zestawieniu tabeli nr [...],[...],[...], [...] i [...] decyzji organu I instancji, wskazano rachunki wystawione dla klientów, którzy potwierdzili, iż pobyt w gospodarstwie agroturystycznym nie był związany z wypoczynkiem (były to pobyty studentów związane z plenerem malarskim, pracowników przebywających na delegacji, przedstawiciela handlowego w trakcie realizacji zadań służbowych, a także pobyt związany z realizacją zadań Stowarzyszenia oraz podróżą służbowej). W tabeli nr [...] organ I instancji wskazał rachunki dla firm, które nie odpowiedziały na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w kwestii nabywanych od Skarżącej usług zakwaterowania. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że rachunki te nie dotyczyły pobytu wypoczynkowego. Rachunki te były wystawione na firmę, a nie na osobę fizyczną, ponadto z ich treści nie wynikało, że pobyt ma charakter wypoczynkowy. Te okoliczności w połączeniu z tym, że większość wystawionych rachunków dotyczyła pobytów o innym charakterze niż wypoczynkowy oraz tym, że Skarżąca w niektórych wypadkach wystawiała rachunki wskazujące na pobyt o charakterze rodzinnym lub wczasowym, są wystarczające do uznania, że rachunki te nie dotyczyły pobytu wypoczynkowego. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że to w interesie Skarżącej jest potwierdzenie tego czy dana osoba wynajmuje pokój gościnny w celu wypoczynkowym, czy innym. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w sposób niekorzystny dla podatnika. Sąd uznał, iż treść wskazanego przepisu nie wskazuje na niedające się usunąć wątpliwości, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Strony skarżącej, że organ w ramach postępowania dowodowego niewystarczająco ustalił, czy w czasie pobyty w ośrodku agroturystycznym goście wykonywali czynności służbowe czy też wypoczywali korzystając z czasu wolnego od pracy. W kontekście dokonanej wykładni sformułowania "pobyt na wypoczynku" oraz treści odpowiedzi kontrahentów, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia charakteru pobytu gości Skarżącej. Nie została także naruszona przez organ podatkowy zasada swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwą ocenę oświadczeń kontrahentów. Zdaniem strony organ nie wziął pod uwagę, warunków panujących w ośrodku agroturystycznym np. brak sal konferencyjnych, pomieszczeń czy wyposażenia biurowego, jak również zeznań świadków, potwierdzających, że goście przebywali w ośrodku wyłącznie w celach wypoczynku. Skarżąca zarzuciła również organowi, że nieprawidłowo przyjął incydentalne świadczenia – łącznie trzy w ciągu 2013 r. (tabela nr 14) - jako mające charakter działalności zorganizowanej i ciągłej, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że prowadziła ona działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na ten zarzut WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż w ramach pozostałej działalności, tj. prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego Skarżąca świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Wobec tego rachunki za poczęstunek z okazji Dnia Kobiet, organizacja szkolenia pracowników z wyżywieniem, warsztaty kulinarne i kurs gotowania odbywały się w ramach szerszej, zorganizowanej działalności i nie miały charakteru incydentalnego.

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą interpretację sformułowania "pobyt na wypoczynku" oraz niesłuszne uznanie, że o charakterze pobytu oraz podejmowanej w miejscu tego pobytu aktywności danej osoby decyduje to:

- czy rachunek za ten pobyt został wystawiony na firmę czy na osobę fizyczną,

jak również:

- fakt, czy pobyt ten był związany z podejmowanymi w innym miejscu (niż ośrodek wypoczynkowy-agroturystyczny) czynnościami służbowymi, a nie to, jakie rzeczywiście aktywności w miejscu pobytu wykonywała osoba, która przebywała w ośrodku o charakterze wypoczynkowym (pozbawionym sal konferencyjnych, pomieszczeń i wyposażenia biurowego), co w efekcie doprowadziło do błędnego wniosku, że klienci Skarżącej wykonywali na terenie jej ośrodka agroturystycznego pracę, a nie przebywali tam w celu wypoczynku (nawet jeśli miałby on być związany z potrzebą wypoczynku po wykonywanych czynnościach służbowych w innym miejscu),

2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą interpretację oraz uznanie, że incydentalne świadczenia (łącznie trzy w przeciągu roku) w postaci przygotowania napojów oraz szkolenia kulinarnego mają charakter działalności zorganizowanej i ciągłej, co w efekcie poskutkowało błędnym wnioskiem, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,

II. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego dokonując błędnej interpretacji:

a) art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., które to naruszenie polegało na błędnym i niezgodnym z przepisami (także art. 14 k.p.) zdefiniowaniu pojęcia "pobytu na wypoczynku",

b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które to naruszenie polegało na uznaniu, że trzykrotne podjęcie w ciągu całego kontrolowanego okresu czynności wchodzących w zakres prowadzenia działalności gospodarczej nie miało charakteru incydentalnego, a było zamierzoną działalnością o charakterze ciągłym,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 O.p. nie uzyskując i nie rozpatrując dowodów choćby w postaci zeznań świadków czy zebrania pisemnych wyjaśnień w kontekście tego, co robili klienci Skarżącej (którzy zażądali później wystawienia rachunku za pobyt na firmę) w trakcie przebywania na terenie jej ośrodka agroturystycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, w konsekwencji uznanie, że działalność prowadzona przez Skarżącą od marca do grudnia 2013 r. nie miała charakteru działalności gospodarczej, a polegała na świadczeniu usług agroturystycznych, które są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

3.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała w sprawie podstawowe znaczenie oraz powinna wyznaczać kierunek procedowania przez organy podatkowe, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów.

4.3. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Sporne pomiędzy stronami jest rozumienie zamieszczonego w tym przepisie sformułowania mówiącego o "osobach przebywających na wypoczynku". Zdaniem organów podatkowych, które zostało podzielone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sformułowanie "pobyt na wypoczynku" należy odczytywać jako dotyczące osób, których jedynym celem korzystania z pokoi gościnnych jest wypoczynek. Tym samym nie mogą to być osoby, które wynajęły pokoje w związku z obowiązkami wynikającymi z pracy, nauki czy też innych, niż wypoczynek, przyczyn. W sprawie podatkowej zakwestionowano prawo do zwolnienia dochodów pochodzących z tytułu opłat za wynajem pokoi ponoszonych przez osoby fizyczne, czy też ich pracodawców za "wypoczynek po wykonaniu obowiązków służbowych". Dotyczyło to w przeważającej mierze osób, które korzystały z pobytów w gospodarstwie agroturystycznym Skarżącej w trakcie podróży służbowej w rozumieniu art. 775 k.p. lub podróży odbywanej w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Były to osoby, które nabywając od Skarżącej usługę pobierały za jej wykonanie rachunek z danymi pracodawcy, w tym nr NIP lub danymi prowadzonej w ramach działalności gospodarczej przez siebie samych firmy.

4.4. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują czym jest wypoczynek w rozumieniu tego przepisu. W takim przypadku należy wskazać na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje szczególne oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 oraz z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21, publ. CBOSA).

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż możliwe jest zrekonstruowanie zakresu zastosowania normy wbrew znaczeniu wynikającemu z reguł znaczeniowych języka etnicznego. Nie do przyjęcia są tezy wyrażone w uzasadnieniu decyzji DIAS, że wyrażenie mówiące o "wypoczynku" nie może być rozumiane tak jak to wynika z definicji i znaczenia języka polskiego, a ponadto nie oznacza "wypoczynku po pracy". Organy podatkowe obydwu instancji pomimo obszerności uzasadnień decyzji odrzuciły językowe znaczenie "wypoczynku" i nie przedstawiły w istocie jak należy to wyrażenie rozumieć, a wykładnię tego wyrażenia ustawowego ograniczyły wyłącznie do pobytów "urlopowych i weekendowych w agroturystyce". Jednocześnie arbitralnie wykluczono z zakresu tego pojęcia pobyty związane z delegacjami w trakcie podróży służbowych. Na wstępie podkreślenia wymaga, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie posługuje się pojęciem "turystyki", czy "agroturystyki", a jedynie "przebywaniem na wypoczynku" w określonym miejscu. Tym miejscem są pokoje gościnne, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym. Innych warunków co do zwolnienia wskazanych dochodów z opodatkowania w tym przepisie nie sfomułowano. Zgodnie ze znaczeniem wynikającym z języka polskiego "wypoczynek" to "odzyskiwanie sił, energii, dobrego samopoczucia, pozbywanie się zmęczenia, stresu; odpoczynek, relaks, odprężenie" (por. Słownik języka polskiego, na stronie: https://sjp.pl) albo "1. czas wolny od pracy, który można wykorzystać robiąc to, co się lubi; 2. pot. dłuższy pobyt poza miejscem zamieszkania organizowany przez jakąś instytucję za pieniądze" ( por. Wielki słownik języka polskiego, na stronie https://wsjp.pl), albo "pozbywanie się zmęczenia po pracy, w przerwie w pracy, nabieranie sił, odpoczynek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. III, Wyd. PWN 1984, str. 832). Wynika z tego, że jedynie jedno ze znaczeń językowych "wypoczynku", do tego potoczne, identyfikuję go z dłuższym pobytem poza miejscem zamieszkania. Pojęcie to rozumiane jest w większości przypadków niezależnie od czasu trwania jako relaks po wykonaniu pracy. Jako jego synonim wskazuje się także na "odpoczynek". Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że racjonalny ustawodawca używa określonych sformułowań w tekście prawnym mając na uwadze spójność systemu prawa, co prowadzi do wniosku, że zasadne może okazać się także stosowanie wykładni systemowej. Należy zatem zauważyć, że do zagadnień związanych z odpoczynkiem nawiązują przepisy prawa pracy, a w szczególności dotyczące prawa pracownika do wypoczynku oraz czasu pracy. W art. 14 k.p. prawodawca przewidział, że pracownik ma prawo do wypoczynku, który zapewniają przepisy o czasie pracy, dniach wolnych od pracy oraz o urlopach wypoczynkowych. Z kolei w art. 132 i art. 133 k.p. ustawodawca konkretyzując zapisy dotyczące prawa pracownika do odpoczynku przewidział minimalne dobowe i tygodniowe okresy odpoczynku od pracy. Zgodnie z tymi regulacjami pracownikowi przysługuje w każdej dobie prawo do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku (art. 132 § 1 k.p.) oraz w każdym tygodniu prawo do co najmniej 35 godzin nieprzerwanego odpoczynku, obejmującego co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 133 § 1 k.p.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt II PK 265/04 (publ. OSNP 2006 nr 5-6, poz. 76), polecenie wykonania zadań wymagających odbycia podróży służbowej musi wraz z dobową normą czasu pracy mieścić się w ramach wyznaczonych limitami odpoczynku. Wobec tego także w trakcie odbywania podróżny służbowej pracownicy zachowują prawo do odpoczynku w ramach dobowych i tygodniowych limitów wyznaczonych wskazanymi normami prawa pracy. Zarówno zatem w kontekście językowym jak i systemowym wypoczynek może obejmować odpoczynek po pracy rozumiany także w wymiarze dobowym, w tym w trakcie odbywanej przez pracownika podróży służbowej. Nie ma wobec tego powodu, aby znaczeniu tego terminu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nadawać inne, węższe znaczenia i identyfikować "przebywanie na wypoczynku" w gospodarstwie agrarystycznym jedynie z dłuższym pobytem poza miejscem zamieszkania, eliminując jednocześnie z niego odzyskiwanie sił, energii, relaks, czy odpoczynek po pracy w wymiarze dobowym. Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), "osobą przebywającą na wypoczynku" w gospodarstwie agroturystycznym, może być także pracownik odbywający podróż służbową. Z uwagi na charakter pozarolniczej działalności gospodarczej identyczne uwagi należy odnieść również co do przychodów pochodzących od osób odbywających podróże służbowe w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że obowiązują ich te same zasady rozliczania diet z tytułu podróży służbowej, co pracowników. Jednocześnie z analizowanego zwolnienia wyłączone będą wszelkie przychody, które nie wiążą się z dobowym, czy też dłuższym wypoczynkiem po pracy. Zaliczyć do nich należy w realiach rozpatrywanej sprawy np. przychody z zorganizowanych wyjazdów edukacyjnych (plener malarski i "nauka gotowania"), usług gastronomicznych (poczęstunków) na rzecz firm i stowarzyszeń, z organizacji szkoleń i warsztatów kulinarnych oraz zajęć dydaktycznych. Ich głównym celem nie był bowiem wynajem pokoi w celu zapewnienia wypoczynku (w tym przede wszystkim noclegu), lecz edukacja bądź realizacja zadań szkoleniowych, czy statutowych przez stowarzyszenia. Z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przedmiotem zwolnienia jest przede wszystkim przychód z wynajmu pokoi gościnnych w celu wypoczynku dla osób przybywających w gospodarstwie agroturystycznym, jak również ("oraz") wyżywienie dla tychże osób, które to usługi gastronomiczne muszą być powiązane z noclegiem. Przepis ten wymaga, aby przychody z tytułu wyżywienia pochodziły od osób przebywającym na wypoczynku połączonym z wynajmem pokoi, a nie z ich wykonaniem w innym celu lub w ogóle bez korzystania z pokoi gościnnych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. użył spójnika "oraz" w znaczeniu koniunkcyjnym, co oznacza, że z wyżywienia opisanego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie osoby przebywające na wypoczynku, a nie w jakimkolwiek celu. W tym zakresie stanowisko strony skarżącej co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. uznać należy za nieprawidłowe.

4.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza - działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z niekwestionowanego materiału dowodowego wynika, że prowadzony przez Skarżącą w 2013 r. wynajem pokoi oraz inne świadczone usługi, w tym przede wszystkim o charakterze szkoleniowym i gastronomicznym spełniały przesłanki do uznania jej za formę prowadzenia działalności gospodarczej. Wszak polega ona w zgodzie z art. 5a pkt 6 lit c) u.p.d.o.f. m.in. na wykorzystywaniu rzeczy, czyli także posiadanych nieruchomości. Z kolei zakres oferowanych usług obejmował wynajem pokoi, usługi gastronomiczne i kulinarne, oferowanie bazy dla usług edukacyjnych i szkoleniowych, organizowanie szkoleń i spotkań. Wszystkie te usługi związane były z posiadanym przez stronę gospodarstwem agroturystycznym. Mając to na uwadze za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, że działalność ta spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z definicją legalną prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim z tego tytułu obowiązków. Kwalifikacji określonych czynności do działalności gospodarczej należy zatem dokonać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy mieć także na uwadze, że definicja z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma charakter autonomiczny i nie odwołuje się do rozumienia działalności gospodarczej na podstawie innych aktów prawnych, jak np. w 2013 r. do ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Wystarczające jest na gruncie podatku podatkowego, aby dane działania cechowały się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku. Ponadto są to działania na własny rachunek, powtarzalne i związane z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Takie ich cechy przemawiają za prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ulega zaś wątpliwości, że działalność Skarżącej miała charakter zarobkowy, prowadzona była w imieniu własnym oraz iż była to działalność zorganizowana i ciągła. Pomimo jej wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej Skarżąca nadal świadczyła te usługi z wykorzystaniem własnego gospodarstwa. Prowadzenie jednak gospodarstwa agroturystycznego nie oznacza, że nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej. Ustawodawca zdecydował się jedynie w ograniczonym zakresie na zwolnienie strumienia przychodów z takiej działalności gospodarczej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. i na warunkach określonych w tym przepisie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że jej działalność gospodarcza miała charakter "incydentalny". Wszystkie podejmowane bowiem przez nią działania nosiły cechy działalności gospodarczej, a ze zwolnienia mogły korzystać jedynie te przychody, które spełniały przesłanki wynikające z prawidłowo rozumianego art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Obowiązkiem Skarżącej było zatem ewidencjonowanie wszystkich przychodów, które nie były uzyskiwane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku oraz z tytułu wyżywienia tych osób.

4.7. W rezultacie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., gdyż ma on charakter wynikowy. Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż ustalenie, że dane osoby wynajmowały pokoje w trakcie odbywania podróży służbowej, powinno skutkować zwolnieniem uzyskanego od nich przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

4.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).