Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 402/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 116 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 470/07 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 470/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w swym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 26 marca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał zgłoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia za nieuzasadniony. Powołując się na art.118 § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż skoro decyzje z dnia 4 października 2006 r. strona otrzymała 10 października 2006 r., to termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2009 r. Niezależnie od tego jednak termin ten został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ przypomniał, że zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2007 r. zostało zajęte pobierane przez stronę świadczenie emerytalne, a zawiadomienie o tym zajęciu zostało mu doręczone w dniu 25 stycznia 2007 r. W przekonaniu organu dowodzi to, iż egzekwowana należność nie uległa przedawnieniu i jest wymagalna.

3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do niego nie może się toczyć, gdyż zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki z o. o.) z tytułu zaległości w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r. wygasło na skutek przedawnienia. Wygaśnięcie nastąpiło po wystawieniu w stosunku do niego tytułu wykonawczego w dniu 22 listopada 2006 r., jednak przed zawiadomieniem go po raz pierwszy w dniu 10 stycznia 2007 r. o zastosowaniu w stosunku do niego jako osoby trzeciej środka egzekucyjnego. W przekonaniu skarżącego umorzenie postępowania egzekucyjnego jest w tej sytuacji obligatoryjne. Skarżący zauważył, że nałożony na niego obowiązek zapłaty zaległości podatkowej spółki nie oderwał się od podstawowego obowiązku jakim jest zobowiązanie podatnika i nie stanowi odrębnego zobowiązania, który nie mógłby istnieć, gdyby nie istniał obowiązek pierwotny. Organ nie wyjaśnił, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutu ma fakt, że do dnia 31 grudnia 2006 r. nie zawiadomiono spółki o zastosowaniu w stosunku do niej środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł egzekucyjny - decyzję deklaratoryjną wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 listopada 2005 r. Po dniu 24 listopada 2005 r. w stosunku do spółki nie prowadzono żadnego postępowania, nie podjęto też żadnych prób w tym kierunku. Ponadto to nie próba prowadzenia egzekucji, ale lecz wyłącznie skuteczne zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mogłoby wywołać skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Nic takiego nie nastąpiło, ponieważ podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W świetle natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jakiekolwiek działanie organu egzekucyjnego przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej jest bezskuteczne. Nie zostało dokonane zajęcie majątku spółki, nie wszczęto też egzekucji. Skarżący podkreślił, że powodem przerwy przedawnienia nie może być postępowanie upadłościowe wszczęte wobec podatnika, gdyż przesłanka ta z mocy art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw nie ma zastosowania jako mniej korzystna dla podatnika. Ocena prowadzenia egzekucji z majątku podatnika oraz osoby trzeciej powinna być podejmowana nie tylko z punktu widzenia jej skuteczności, ale także z uwzględnieniem art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie świadczeń skarżącego nastąpiło dopiero w chwili zawiadomienia o ich zajęciu, w dniu 10 stycznia 2007 r., a więc w chwili, gdy zobowiązanie wobec spółki nie istniało. Z tego względu w przekonaniu skarżącego zajęcie jest nieskuteczne i jego świadczenia emerytalne powinny zostać zwolnione od zajęcia, a wyegzekwowane kwoty zwrócone z uwagi na niedopuszczalność egzekucji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma charakter posiłkowy, a więc wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpatrywanej sprawie nie ma jednak uzasadnionych argumentów przemawiających za tym, że zobowiązania podatkowe spółki wygasły w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Wskazując na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy z dnia 13 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i marzec 2001 r. uległoby przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2007 r., wbrew jednak ocenie skarżącego przedawnienie w stosunku do zobowiązania spółki nie miało miejsca, bowiem doszło w tym przypadku do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki został przerwany zarówno przy uwzględnieniu brzmienia art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w 2001 r. (wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony) jak i zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. treścią art.70 § 4 Ordynacji podatkowej (wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony). Wskazano, że korzystniejsze dla podatnika jest rozwiązanie przyjęte w nowelizacji, przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż z akt egzekucyjnych wynika, że spółce tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową zostały doręczone już w 2001 r., zatem skutek przerwania biegu terminu nastąpił już przed wejściem w życie przepisu intertemporalnego. Uwaga ta nie ma jednak istotnego znaczenia, gdyż z wydaniem tytułów wykonawczych zastosowano także środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki, o których była ona powiadamiana. Żadnego znaczenia nie ma dla przerwy biegu przedawnienia wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 24 listopada 2005 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, co oznacza, że decyzja określająca jego wysokość ma charakter jedynie deklaratywny. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie ma konieczności ponownego jego wszczęcia po wydaniu decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego samej spółce, tym bardziej, ze z akt sprawy nie wynika, aby egzekucja prowadzona dotychczas została zakończona. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że powołany zarzut przedawnienia zobowiązania podatnika jest bezpodstawny. Konsekwencją prezentowanej oceny jest to, ze nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) czego domagał się skarżący.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przed sądami obydwu instancji, w tym uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika według stawek przewidzianych w przepisach. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika jako przesłanki wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 4 października 2006 r. o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika wystąpiła.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne z majątku spółki z o. o. nie jest prowadzone. Zastosowanie środków egzekucyjnych wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 marca 2001 r. i z dnia 5 lipca 2001 r. jest nieważne z mocy prawa, z uwagi na to, że tytuły te wystawione zostały bez uprzedniego wydania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie miało więc miejsca zastosowanie środka egzekucyjnego. W ocenie strony nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika nie jest wymagane wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego jego stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który precyzuje przypadki, w jakich nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. Istotny jest fakt, że przepis ten wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2003 r., a jako mniej korzystny dla podatnika i osoby trzeciej nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, o czym stanowi art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dla skarżącego jest oczywiste, że wysokość nieuiszczonej części zobowiązania musi zostać najpierw określona. Po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2005 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001 r. nie została wszczęta egzekucja z majątku spółki. Skarżący nie upatruje w wydaniu decyzji określającej przyczyny przerwania przedawnienia, wskazuje natomiast, że każda z czynności egzekucyjnych podejmowana przed wydaniem decyzji określającej była nieważna z mocy prawa. Początek postępowania egzekucyjnego z majątku spółki mógł nastąpić dopiero po wydaniu decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Bieg przedawnienia nie został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, gdyż żaden ze środków egzekucyjnych wymienionych w uzasadnieniu wyroku nie był prawnie skuteczny wobec braku decyzji określającej, zaś po jej wydaniu postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika nie wszczęto.

Egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna również z tej przyczyny, że brak jest w tym zakresie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 59 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, że bezskuteczność egzekucji nie musi znaleźć potwierdzenia w takim postanowieniu. Skarżący nie zgodził się z tym poglądem powołując się na odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie. W stanie faktycznym sprawy, w świetle art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 4 października 2006 r. o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie mogła być wszczęta. Skoro egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna ze względu na to, że nie zastosowano środka egzekucyjnego, to bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu, a zatem zaskarżony wyrok narusza art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niewłaściwego zastosowania.

O zastosowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do jego osoby skarżący zawiadomiony został po raz pierwszy w dniu 10 stycznia 2007 r., tj. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Z tej przyczyny postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego powinno zostać umorzone wobec wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stąd też zaskarżony wyrok narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.

6. Dyrektor Izby skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również jego przedstawiciel nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona.

8. Mianowicie nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art.141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika jako przesłanki wszczęcia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 04.10.2006 r. o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjecia, że bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika wystąpiła.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej pominął bowiem, że w sprawie tej organy podatkowe orzekały na podstawie stanu prawnego, a zatem i brzmienia art. 108 O.p., obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. Natomiast należy stwierdzić, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zaś zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. w przepisie tym postanowiono, że w ogóle postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut zatem naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. sformułowany w skardze kasacyjnej byłby trafny na gruncie brzmienia tegoż przepisu od 1 stycznia 2003 r., lecz w sprawie tej ma zastosowanie tenże przepis w jego brzmieniu obowiązującym do tej daty, a to oznacza, że został on zinterpretowany oraz zastosowany w sposób prawidłowy, zarówno przez organy podatkowe, jaki Sąd pierwszej instancji. Decyzja bowiem o odpowiedzialności skarżącego została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 4 października 2006 r., a decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej Spółki z o.o. F. w L. wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2005 r., a organ odwoławczy w dniu 23 lutego 2006 r. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., a tym samym sformułowany w tym zakresie zarzut jest chybiony.

Za taki również należy uznać korelujący z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną, zdaniem skarżącego, ocenę stanu faktycznego w tym zakresie.

9. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono bowiem, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy, opisany wyczerpująco zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie, że egzekucja prowadzona wobec spółki z o.o. F. w L., do czasu ogłoszenia wobec niej upadłości, była bezskuteczna. Natomiast po ogłoszeniu jej upadłości w dniu 3 czerwca 2004 r., zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie natomiast postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Orzeczenie zasądzające świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy (art. 146 ust. 4). Wynika z tego, że po ogłoszeniu wobec spółki upadłości, skoro nie można wobec niego prowadzić egzekucji zaległości podatkowych objętych postępowaniem upadłościowym, uznać należy bezskuteczność egzekucji, czyli brak możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym.

Tym samym za spełnioną w tej sprawie należało uznać przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. F. w L., jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Oznacza to bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. i korelującego z nim zarzutu natury procesowej – art. 141 § 4 P.p.s.a., co do błędnych ustaleń faktycznych w tym względzie.

10. Wreszcie nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dotyczy to również § 4 art.70 o.p.w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepisy te nie znajdują bowiem zastosowania do przypadków określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych podatnika za jego zaległości podatkowe. Zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostało w Ordynacji podatkowej unormowane w sposób szczególny w przepisie art. 118 O.p., co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. musi uznać za chybiony.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że decyzja kształtująca odpowiedzialność skarżącego w tej sprawie, wydana została również w zgodzie z tym przepisem, skoro nastąpiło to do końca 2006 r.

Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 75/08 nie podzielił także podobnych zarzutów strony skarżącej wyrażonych w skardze kasacyjnej od powołanego w skardze kasacyjnej wyroku.

11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.