Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 880/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia P. G. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] r., nr [...] [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skuteczności przekazywania deklaracji VAT-7 oraz deklaracji podatkowych PIT-11 i PIT-4R stosując środek komunikacji elektronicznej w postaci platformy ePUAP na adres skrzynki odbiorczej Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisane podpisem zaufanym właściwej osoby.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od osób fizycznych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do listopada 2019 r. podatnik przekazywał deklaracje elektroniczne poprzez system "e-Deklaracje Desktop" korzystając z systemu operacyjnego Linux. Zgodnie z komunikatem technicznym z dnia 21 listopada 2019 r., Ministerstwo Finansów zakończyło wsparcie dla oprogramowania "e-Deklaracje Desktop" dla systemów operacyjnych Linux oraz MacOs (oprogramowanie "e-Deklaracje Desktop" nie będzie dłużej działać na tych systemach).

Z informacji na stronach Ministerstwa Finansów wynika, że począwszy od tej daty korzystanie z systemu "e-Deklaracje Desktop", a także formularzy interaktywnych wymaga systemu Windows. Istnieje także możliwość korzystania z systemu "Twój e-PIT" (działa pod systemem Linux), ale oprogramowanie "Twój e-PIT" pozwala na wysyłanie tylko nielicznych deklaracji podatkowych. Nie pozwala m.in. na wysyłanie deklaracji PIT-4R, PIT-11, które podatnik zamierza wysyłać.

Podatnik na posiadanych komputerach korzysta z systemu operacyjnego Linux, a na posiadanych telefonach i tabletach z systemu Android (system "e-Deklaracje Desktop" nie działa pod systemem Android). Podatnik nie korzysta natomiast z systemu Microsoft Windows.

W związku z powyższym, podatnik utracił możliwość przekazywania deklaracji podatkowych, za wyjątkiem zawartych w usłudze "twój e-PIT" oraz w "portalu podatkowym".

Tym samym Wnioskodawca zamierza składane w przyszłości deklaracje (do których niezbędne jest używanie oprogramowania "e-Deklaracje") przekazywać za pośrednictwem platformy ePUAP, po ich opatrzeniu właściwym podpisem zaufanym. Taki sposób postępowania wynika z niezawinionego działania podatnika, obiektywnego braku możliwości prawno-technicznych zastosowania rozwiązania zgodnego z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2017 r. poz. 1802 ze zm.). Deklaracje, które podatnik zamierza przekazywać w taki sposób to: VAT-7, PIT-11, PIT 4-R, a także inne deklaracje podatku dochodowego dla osób fizycznych i podatku od towarów i usług – w miarę potrzeby (do których niezbędne jest użycie oprogramowania "e-Deklaracje"). Podatnik zamierza przekazywać poprzez system "Twój e-PIT" oraz "portal podatkowy" te deklaracje, które będą tam dostępne (przede wszystkim PIT-36L).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik skutecznie przekaże deklaracje podatku od towarów i usług (do których niezbędne jest użycie oprogramowania "e-Deklaracje", a w szczególności deklaracje VAT-7), stosując środek komunikacji elektronicznej w postaci platformy ePUAP, na adres skrzynki odbiorczej naczelnika właściwego urzędu skarbowego, przy czym deklaracje te będą opatrzone właściwym podpisem zaufanym?

2. Czy podatnik skutecznie przekaże deklaracje podatku dochodowym od osób fizycznych (do których niezbędne jest użycie oprogramowania "e-Deklaracje", a w szczególności deklaracje PIT-11 i PIT-4R), stosując środek komunikacji elektronicznej w postaci platformy ePUAP, na adres skrzynki odbiorczej naczelnika właściwego urzędu skarbowego, przy czym deklaracje te będą opatrzone właściwym podpisem zaufanym?

Postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że przepisy podatkowe (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług) nie normują sposobu przekazywania deklaracji podatkowych.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł podatnik zarzucając wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wniosek wykracza poza ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. W jego ocenie organ interpretacyjny dokonał zawężenia rozumienia swojej kompetencji do interpretacji ustaw podatkowych. Wskazał, że wniósł o wydanie interpretacji art. 99 ust. 11b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. Dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 27 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego i problemu, które źródło leży w rozporządzeniu wykonawczym do tych ustaw. Tym samym, jego zdaniem, organ interpretacyjny był obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Fakt, że swoją interpretację Wnioskodawca oparł o przepisy wykraczające poza ustawy podatkowe nie zmienia zasadniczego charakteru i celu zapytania. Każdy przepis należy bowiem oceniać z uwzględnieniem całego kontekstu systemu prawnego i taką drogę w swoim stanowisku wskazał. Jego odwołanie się do przepisów prawa nie stanowiących ustaw podatkowych miało bowiem na celu nakreślenie kontekstu prawnego. W jego ocenie należało zastosować podejście rozszerzające i jeśli przepis ustawy podatkowej wymaga zinterpretowania do z uwzględnieniem pozostałych przepisów prawa.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 165a § 1 i § 9, art. 14b § 1, § 2a O.p. Stwierdził, że z regulacji tych wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego może wystąpić podmiot, u którego wystąpi lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który rodzi określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, gdy możliwość wydania interpretacji nie jest ustawowo wykluczona.

Wskazał następnie na treść art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p. oraz odwołał się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r. poz. 343). Wyjaśnił, że wydanie interpretacji indywidualnej jest załatwieniem zapytania wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać ochrony prawnej z tego tytułu. Jednocześnie organ interpretacyjny uznał, że ponieważ pytanie podatkowe wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku, interpretacja może dotyczyć tylko sprawy stanowiącej przedmiot zapytania wnioskodawcy. Podkreślił, że to wnioskodawca zakreśla przedmiot i zakres interpretacji w złożonym przez siebie wniosku opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, formułując pytanie oraz zajmując stanowisko. Wszystkie wyżej wskazane elementy wniosku winny stanowić całość - korespondować ze sobą. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku oraz wyraża swoje stanowisko, w którym ustosunkowuje się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę, na gruncie wskazanych przez niego przepisów.

W świetle powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zwartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych. Nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w zakresach wskazanych w art. 14b § 2a O.p. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadziła do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Odnosząc bowiem powyższą analizę na grunt wniesionej skargi, mając na uwadze całokształt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący był zainteresowany odpowiedzią na pytania, w zakresie prawidłowości sposobu przekazywania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz deklaracji podatkowych PIT-11 oraz PIT-4R stosując środek komunikacji elektronicznej w postaci platformy ePUAP na adres skrzynki odbiorczej Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisane podpisem zaufanym właściwej osoby.

W części E poz. 69 wniosku ORD-IN skarżący wskazał przepisy podatkowe: art. 99 ust. 11b u.p.t.u., art. 45ba u.p.d.o.f.

Powołane przepisy podatkowe dotyczyły obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 oraz deklaracji PIT-11 i PIT-4R za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 11b u.p.t.u. deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast w myśl 45ba u.p.d.o.f. – roczne obliczenie podatku, informacje i deklaracje, o których mowa w art. 34 ust. 7 i 8, art. 35 ust. 10, art. 38 ust. 1a i 1b, art. 39 ust. 1-4, art. 42 ust. 1a-4, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 5 i 6, składa się urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z przepisami O.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie było w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie w części E poz. 69 wniosku ORD-IN, przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, jeżeli z treści złożonego wniosku, a więc okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p. Sposób sformułowania treści wniosku wskazuje, że wątpliwość skarżącego budziła kwestia nie tyle zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie u.p.d.o.f. i u.p.t.u., ale interpretacja powołanych we wniosku przepisów: § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, któr3mi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2017 r., poz. 1802 ze zm.); art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346); § 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2247) i art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344).

stanowisko Skarżącego nie stanowiło zagadnienia pozwalającego na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego w zakresie uregulowanym przepisami u.p.d.o.f. i u.p.t.u., lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętej przez podatnika interpretacji przepisów odnoszących się do sposobu przesyłania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do czego organ interpretacyjny nie był uprawniony.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika zawartego w zażaleniu, że dążył on do wydania interpretacji w zakresie art. 99 ust. 11b u.p.t.u. oraz art. 27 ust. 1c u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że wydane postanowienie nie dotyczyło tych przepisów. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca nie oczekiwał wykładni tych przepisów, a potwierdzenia sposobu składania deklaracji PIT-11, PIT-4R i VAT-7. Tymczasem wskazane przepisy nie normują sposobu składania deklaracji. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz powołane powyżej przepisy rozporządzeń, a przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu cytowanego powyżej art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. Samo zaś przywołanie we wniosku przepisów prawa podatkowego jako budzącego wątpliwości interpretacyjne nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie. Zinterpretowany zostałby bowiem nie przepis prawa podatkowego, a czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego. Kwestie poruszone w powyższych zagadnieniach nie są zagadnieniami w zakresie przepisów prawa podatkowego, nie są one regulowane przepisami u.p.d.o.f. i u.p.t.u.

Zatem, analiza zagadnień przedstawionych do rozstrzygnięcia, w kontekście powyższych zasad postępowania interpretacyjnego doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że nie może ona podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Wobec powyższego uznał, że w wymienionym zakresie nie mógł dokonać oceny stanowiska Podatnika, a więc wydać interpretacji indywidualnej. W istocie ocenie musiałyby być poddane kwestie techniczne przesłania deklaracji, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji, a nie przepis prawa. Przedłożona do rozstrzygnięcia kwestia nie wiązała się w żaden sposób z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika wprost z art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału la Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

Ostatecznie organ interpretacyjny odwołał się do wyroków zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14b §1 O.p.; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego z dnia 11 marca 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że z lektury pozostałej części uzasadnienia postanowień wydanych w ramach pierwszej i drugiej instancji wynika, że istota sporu dotyczy tego czy zawarte we wniosku pytania o prawidłowość sposobu przekazywania - wskazanych we wniosku - deklaracji podatkowych stanowi podstawę do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a przede wszystkim czy wniosek ten dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podtrzymując stanowisko zawarte w zażaleniu wskazał, że wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji, przedstawiając pytania, okoliczności faktyczne (zdarzenia przyszłe) i stanowisko własne dotykające zagadnień unormowanych następującymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa, tj.: art. 99 ust. 11b u.p.t.u., art. 45ba u.p.d.o.f., § 2 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone; art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r, o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne; § 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych oraz art. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Podkreślił, że pierwsze dwa przepisy w oczywisty sposób stanowią przepisy prawa podatkowego w myśl art. 3 pkt. 2 O.p. Przepis trzeci jest przepisem aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 3b § 2 O.p. i reguluje sposób przekazywania deklaracji podatkowych, a przez to stanowi nierozłączne uzupełnienie pierwszych dwóch przepisów wskazanych w powyższym wyliczeniu, co sprawia, że jest on na gruncie niniejszej sprawy niezbędny dla rozpoznania problemu dotykającego dwóch pierwszych przepisów prawa podatkowego. Ponadto zauważył, że definicja ustawy podatkowej w myśl art. 3 pkt. 1 O.p. obejmuje ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a w ocenie skarżącego wszystkie trzy pierwsze przepisy z powyższego wyliczenia mają za cel określenie obowiązków podatników w zakresie przekazywania deklaracji podatkowych. Dlatego w ocenie skarżącego wszystkie trzy przepisy stanowią przepisy prawa podatkowego. Przywołane we wniosku, a w szczególności w opisie stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych) i w uzasadnieniu stanowiska własnego, przepisy umieszczone w punkcie czwartym, piątym i szóstym powyższego wyliczenia nie zmieniają zasadniczego celu wniosku, którym było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Świadczy o tym już sama treść zadanych pytań, które bezpośrednio odnoszą się do obowiązków skarżącego określonych odpowiednio w art. 99 u.p.t.u. (wskazując, że sedno pytania dotyka art. 99 ust. 11b tej ustawy) oraz w art. 45-45d u.p.d.o.f. (wskazując, że sedno pytania dotyka art. 45ba tej ustawy). Prezentując opis stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych) oraz stanowisko własne skarżący odnosił się do zadanych pytań, a zatem do przepisów prawa podatkowego. Skarżący przywołał przepisy wskazane w punktach cztery, pięć i sześć powyższego wyliczenia, ponieważ są one konieczne dla systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w punktach wcześniejszych. Intencja ta wynika ze złożonego wniosku, a dodatkowo została jasno przedstawiona w złożonym zażaleniu. Powołanie się na przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego nie przekreśla możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeśli przepisy na które się powołano są niezbędne dla właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiących sedno interpretacji. A taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący podkreślił, że z treści wniosku wynika, że zmierzał on do wykazania kolizji przepisów Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone z innymi aktami prawnymi. Kolizja taka, w jego ocenie, pozwala na zastosowanie przepisów ustaw podatkowych wprost, tj. z pominięciem tego rozporządzenia, a potwierdzenie prawidłowości takiego rozumowania było celem złożonego wniosku.

Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że ocenie na gruncie złożonego wniosku miały być poddane kwestie techniczne przesłania deklaracji, a nie przepis prawa. Ocenie poddane zostały konkretne przepisy prawa podatkowego (pkt 1 i 2 powyższego wyliczenia), które stosując wykładnię literalną nie mogą być zrealizowane inaczej niż z zastosowaniem przepisu trzeciego z powyższego wyliczenia. Przepis rozporządzenia wskazany w punkcie trzecim wyliczenia należy więc traktować jako dopełnienie wskazanych wcześniej przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie zgadza się, że jest to tylko kwestia techniczna, albowiem określenie trybu składania deklaracji podatkowych stanowi podstawowy cel art. 99 ust. 11b u.p.t.u. oraz art. 45ba u.p.d.o.f., a nieprawidłowa interpretacja tych przepisów ma daleko idące skutki, zarówno dla niego jako płatnika podatków określonych tymi ustawami, dla organów podatkowych nie mogących procedować nad nieprawidłowo składanymi deklaracjami, jak i dla budżetu państwa oraz społeczeństwa (gdyż podatek niewłaściwie zadeklarowany nie jest skutecznie odprowadzony). Tymczasem złożonym wnioskiem zmierzał on do poddania ocenie kwestii braku możliwości zastosowania art. 99 ust. 11b u.p.t.u. oraz art. 45ba u.p.d.o.f. (z uwzględnieniem §2 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia) w swoim indywidualnym stanie faktycznym (zdarzeniach przyszłych), a swoimi pytaniami zmierza do wyjaśnienia wątpliwości czy prawidłowe jest zastosowanie tych przepisów prawa podatkowego (wskazanych w pkt. 1 i 2 powyższego wyliczenia) z zamiennym uwzględnieniem innego trybu przekazywania deklaracji do właściwego urzędu. Kwestia ta jest, w ocenie Skarżącego, fundamentalna dla realizacji obowiązków prawnopodatkowych, które na nim ciążą i dotyczy ona interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym oceny kolizji przepisów prawa podatkowego z innymi przepisami).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie nie znajdując uzasadnienia do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny organu interpretacyjnego wskazującej, że stan faktyczny oraz pytania i stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogą być rozstrzygane w drodze interpretacji indywidualnej.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 14b § 2a O.p. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika ponadto, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć mowa w ustawie o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jednocześnie z pkt 2 ww. przepisu wynika, że przez przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. Zatem przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Istotne jest przy tym, że zakres wniosku określa sam zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do jego zmiany. W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 206/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, ze wątpliwości skarżącego wynikają, nie z przepisów prawa podatkowego (te nie uległy zmianie), a z komunikatu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2019 r. dotyczącego zakończenia wsparcia dla oprogramowania "e-Deklaracje Desktop" dla systemów operacyjnych Linux i MacOs, a zatem dla jednego z systemów operacyjnych jakiego używa skarżący. Należy zatem zauważyć, że komunikat ten jest komunikatem technicznym regulującym sposób wnoszenia na drodze elektronicznej deklaracji podatkowych. Wskazuje on, że "ze względów technologicznych aplikacja nie będzie dłużej wspierana w systemach Linux i MacOS" oraz że "Dalsze korzystanie z aplikacji e-Deklaracje Desktop w systemie Linux jest niemożliwe z powodu zakończenia wsparcia producenta systemu dla środowiska uruchomieniowego AdobeAIR i technologii AdobeFlash". W komunikacie tym wskazano także, że "Jednocześnie zachęcamy podatników do szybkiego i łatwego rozliczania się na portalu, np. w usłudze Twój e-PIT lub przy pomocy formularzy interaktywnych wysyłanych do systemu e-Deklaracje". Zatem komunikat ten jest jest komunikatem technicznym regulującym sposób (techniczne rozwiązania) wnoszenia na drodze elektronicznej deklaracji podatkowych. Nie zmienił on obowiązków składania deklaracji przez podatników wynikających z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

Co więcej skarżący zadając pytania czy skuteczne będzie złożenie właściwych deklaracji (do których niezbędne jest użycie oprogramowania e-Deklaracje), stosując środek komunikacji elektronicznej w postaci platformy ePUAP, na adres naczelnika właściwego urzędu skarbowego opatrzonych podpisem zaufanym, w ocenie Sądu nie dąży do wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie potwierdzenia technicznej możliwości wnoszenia deklaracji w taki sposób. Ocena ta wynika także z obszernej argumentacji podatnika zawartej w jego stanowisku, a odnosząca się do warunków technicznych wnoszenia deklaracji (portalu, oprogramowania). Skarżący zajmując stanowisko stwierdził m.in., że "należy zauważyć, że wymagany przez Ministra Rozwoju i Finansów sposób przekazywania deklaracji podatkowych innych niż zawartych w usłudze "Twój e-PIT" oraz "portal podatkowy" narusza zasadę wymienności i neutralności technologicznej". Wskazał on przy tym na konieczność stosowania jednego czytnika plików "PDF" oraz jednego systemu operacyjnego pomimo istnienia na rynku wielu konkurencyjnych systemów operacyjnych. Argumentacja skarżącego wskazuje także na odpłatność aplikacji jakiej należy używać. Podniósł, że na skutek komunikatu utracił on możliwość składania deklaracji (z uwagi na posługiwanie się systemem Linux) i wskazał na to, że w jego ocenie "jest to błąd techniczny Ministerstwa Rozwoju i Finansów", który uniemożliwia podatnikom deklaracji podatkowych w sposób zgodny z rozporządzeniem.

Zatem zarówno opis, pytania, jak i stanowisko wnioskodawcy odnoszą się do kwestii technicznych w zakresie sposobu składania deklaracji podatkowych.

Przypomnieć wypada, że z normy zawartej w art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej czy szczegółowego i kompleksowego opracowania zagadnienia, wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Wreszcie stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że organ jest właściwy do wydania interpretacji tylko w takiej sprawie, w której – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – będzie kompetentny do wskazania właściwego sposobu postępowania. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego, nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych - wtórne do zobowiązania, czy "techniczne" - jak w przedmiotowej sprawie. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 477/15).

W ocenie Sądu, wydanie interpretacji w niniejszej sprawie prowadziło by do zajęcia stanowiska co do technicznych aspektów zasad sporządzania i wnoszenia deklaracji podatkowych, które nie należą do przepisów prawa podatkowego i do których analizy organ interpretacyjny nie jest właściwy. Organ zobligowany byłyby bowiem do wskazania w jaki sposób (w technicznym ujęciu) należy wnosić deklaracje podatkowe, tj. przy użyciu jakiego oprogramowania.

Należy przy tym zauważyć, że rację ma organ interpretacyjny wskazując, że samo powołanie przepisów podatkowych nie jest wystarczające do uznania, że interpretacja podatkowa winna zostać wydana. Warunkiem jest bowiem wykładania tych przepisów, a zatem ich treści i skutków podatkowych w podanym stanie faktycznym sprawy w zakresie objętym pytaniem. Tego warunku wniosek zaś nie spełniał, o czym mowa powyżej.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.