Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3332/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 369/15 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D.M. kwotę 24.130 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 369/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 28 października 2013 r. wydał decyzję ustalającą D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.239.640,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.652.853,00 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził m.in., że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony samodzielnie przez organ I instancji, gdyż strona pomimo odbioru wezwań, nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, nie złożyła żądanych wyjaśnień, dotyczących posiadanych zasobów, uzyskanych w roku badanym i w okresie ten rok poprzedzającym przychodów oraz poniesionych wydatków, nie udostępniła do badania kontrolnego dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2007r. strona posiadała oszczędności w wysokości 1.492.849,78 zł.

W celu zbadania prawidłowości ustaleń dotyczących zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2006r. w wysokości 1.250.000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi włączył do akt niniejszej sprawy akta sprawy zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005.

W prowadzonym wobec D. M. postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005, uchylona została zarówno decyzja organu odwoławczego, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012r., jak i decyzja organu I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2011 r. Powodem uchylenia tych decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013r. rozpoznał skargę konstytucyjną, sygn. akt SK 18/09 i orzekł m.in., iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W związku z powyższym, organ II instancji w niniejszej sprawie przeanalizował dowody zgromadzone w postępowaniu za 2005 r., koncentrując się w pierwszej kolejności na badaniu możliwości gromadzenia oszczędności przez D. M. w latach 1998-2004. Wskazano przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 9 marca 2009 r. udzielił informacji, że za lata 1992 -1997 nie wpłynęły żadne informacje o dochodach uzyskanych przez podatnika, co wskazuje, iż do roku 1997 włącznie nie uzyskiwał on dochodów, które wymagałyby złożenia zeznań PIT.

Z przeprowadzonej analizy wywiedziono, iż D. M. w latach 1998-2004 nie był w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Ponoszone przez niego wydatki każdorazowo znacznie przekraczały przychody /dochody/ uzyskane z ujawnionych źródeł przychodów. Według ustaleń, łącznie w latach 1998 - 2004 D. M. poniósł wyższe wydatki od uzyskanych w tym czasie przychodów o kwotę 239.212,98 złotych.

Wyjaśniono, że w roku 2005 D. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "D." z siedzibą w L. przy ul. S. nr [...] w zakresie obrotu surowcami wtórnymi - złomem, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W 2005 r. podatnik dokonał dopłaty do działalności gospodarczej firmy "D." w wysokości 938.106,31 zł, aby pokryć stratę z działalności tej firmy. Łącznie z ww. dopłatą wydatki podatnika w 2005 r. wyniosły 1.116.373,43 zł. Natomiast łączne dochody uzyskane przez podatnika w 2005 r., w tym z tytułu darowizn i pożyczek, wyniosły 1.037.828,20 zł. Ponadto w pierwszym kwartale 2005 r. dokonał on czterech wpłat na swój rachunek bankowy w wysokości 850.000 zł i jedną wpłatę na rachunek U. N. w wysokości 50.000 zł.

W ocenie organu zeznania D. M. złożone w dniu 4 marca 2010 r. wskazują na to, że nie on był w stanie w sposób nie budzący wątpliwości co do ich rzetelności, podać ujawnionych źródeł pochodzenia ww. środków pieniężnych. Wskazane przez stronę źródła pochodzenia stoją w sprzeczności z ustaleniami w zakresie:

– możliwości gromadzenia oszczędności przed 2005 r. - w związku z wykazywaniem w zeznaniach PIT dochodów, które nie pokrywały nawet ponoszonych przez stronę wydatków oraz nieskładaniem zeznań PIT przed 1998 rokiem,

– otrzymanych darowizn i pożyczek, które to przekazano D. M. dopiero w okresie od 6 grudnia 2005 r. do 20 grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 495.803,00 złotych, a zatem kilka miesięcy po dokonaniu wpłat na konto 850.000,00 zł, zeznań złożonych przez stronę w dniu 2 lipca 2009 r., kiedy podatnik przyznał, iż pieniądze pochodzące z pożyczek udzielonych przez M. L. w łącznej kwocie 500.000,00 zł przechowywał w domu, nie wpłacając ich na rachunek bankowy, bowiem nie miał takiej potrzeby.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym organ doszedł do przekonania, iż zarówno środki finansowe w łącznej wysokości 850.000,00 zł wpłacone w pierwszym kwartale 2005 r. na bankowy rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowego w Banku PKO BP S. A., jak i środki w wysokości 50.000 zł wpłacone w dniu 5 stycznia 2005 r. na bankowe konto U. N. w Banku PKO BP S.A., nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie mogą więc zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w roku 2005.

Uwzględniając dane wykazane w: zeznaniu rocznym PIT-37 za 2005 r., oświadczeniach o stanie majątkowym złożonych wg stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r., oświadczeniach o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach w roku 2005, a także przedstawionych na ich poparcie dowodach, pozostałych dokumentach przedłożonych do kontroli oraz uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego (akty notarialne, umowy, zeznania roczne PIT za lata1998 - 2004, pisma urzędowe etc.), historii rachunków bankowych za rok 2005, dokumentach uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Z. oraz mając na uwadze zestawienie ujawnionych dochodów (przychodów) i wydatków kontrolowanego sporządzone za lata 1998 - 2004, organ odwoławczy stwierdził, iż na koniec roku 2005 D. M. nie mógł dysponować oszczędnościami mogącymi stanowić pokrycie wydatków poniesionych w latach następnych, gdyż nadwyżka wydatków na uzyskanymi przychodami wyniosła 78.545,23 zł tj.: łączne wydatki poniesione w roku 2005 - 1.116.373,43 zł, a łączne przychody uzyskane w roku 2005 - 1.037.828,20 zł.

Organ nie uwzględnił po stronie środków pokrywających wydatki roku 2005, dwóch pożyczek na łączną kwotę 5.000.000 SKK z powodu przedstawionej na stronie 27 i 28 zaskarżonej decyzji argumentacji.

Nadto organ odniósł się do wskazanej przez D. M. okoliczności dotyczącej zawarcia w dniu 30 grudnia 2002 r. umowy użytkowania środków finansowych w kwocie 300.000,00 euro z F. [...] zamieszkałym w G. [...], [...] L., Belgia.

W ocenie organu, jeżeli D. M. nie może w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych z F. [...] oraz z M. L. wykazać, że wwiózł do Polski 300.000,00 euro oraz 5.000.000,00 koron słowackich, to tym samym nie może powoływać się na to, iż dzięki nim finansował swoje wydatki poniesione w Polsce w 2005 r., mimo iż faktycznie uzyskał przychody z tytułu zawarcia przedmiotowych umów.

W związku z powyższym, wniosek o przesłuchanie świadków na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych w zakresie omówionych powyżej umów, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zeznania świadków nie mogłyby konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika.

Jednocześnie podkreślono, iż środki z umowy pożyczki otrzymane od B. M. na podstawie umowy z dnia 21.12.2005r., zostały uwzględnione w rozliczeniu po stronie przychodów roku 2005, pokrywających poniesione wydatki.

Ponadto organ dokonał analizy wydruków operacji finansowych na bankowym rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym prowadzonym przez PKO BP S.A. dla D. M., z której wynika, że środki finansowe w wysokości 155.575,86 zł salda początkowego na dzień 1 stycznia 2005 r., istniały na przedmiotowym rachunku w roku poprzednim, a więc należałoby je zaliczyć do środków uzyskanych przed rokiem 2005.

Zdaniem organu istotnym jest, iż twierdzenia strony o zatrudnieniu poza granicami kraju są gołosłowne, gdyż podatnik do chwili sporządzenia zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tego faktu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ zwrócił uwagę na to, iż organ skarbowy podjął wszelkie działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego i pozyskał m.in. od podmiotów gospodarczych dokonujących sprzedaży na rzecz D. M. dowody zakupu i płatności, historie operacji na rachunkach bankowych, które nie budzą wątpliwości co do faktu poniesienia przez stronę wydatków i zgromadzenia mienia. Natomiast do odwołania nie załączono żadnych nowych dowodów w sprawie, ograniczając się do próby zanegowania ustaleń organu.

Według ustaleń organu II instancji, to kwota 2.902.852,70 zł winna stanowić dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, będący podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 2.177.140 zł, tj. 2.902.853 zł x 75%. Mając jednak na względzie zapis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", mówiący o tym, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponieważ w niniejszej sprawie, decyzja została doręczona stronie w dniu 5 listopada 2013r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 1 stycznia 2014r., a kończy się z upływem 5 lat tj. w dniu 1 stycznia 2019r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej, możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

W ocenie Sądu I instancji, rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że środki zgromadzone przez skarżącego w latach poprzedzających badany okres nie mogą służyć pokryciu wydatków roku 2007. W szczególności dotyczy to środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu pożyczki w wysokości 5.000.000 koron słowackich, środków z tytułu umowy użytkowania 300.000 euro, jak również środków wpłaconych przez skarżącego w pierwszym kwartale 2005 r. na rachunek bankowy swój i U. N. w łącznej wysokości 900.000 zł (suma kwot 850.000 zł i 50.000 zł).

Organ w niniejszej sprawie miał prawo na zasadzie art. 180 i 181 O.p. ponownie przeanalizować dowody zgromadzone w postępowaniu za 2005r., koncentrując się w pierwszej kolejności na badaniu możliwości gromadzenia oszczędności przez D. M. w latach 1998-2004. Wbrew twierdzeniom skargi uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu za 2005 r., z powodu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie stoi na przeszkodzie załączeniu do niniejszego postępowania i ocenie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, tj. postępowaniu za 2005 r.

W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, iż skarżący dysponował ustaloną przez organy wysokością dochodów nie znajdujących pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Poczynionych ustaleń organów nie podważa podnoszona przez skarżącego okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Wobec bowiem braku dowodu wwiezienia gotówki pozyskanej z tytułu zagranicznych pożyczek (złożenia deklaracji celnej na granicy), a w jednym przypadku nieprzekroczenia granicy RP (dotyczy okresu zawarcia umowy użytkowania 300.000 euro), środki z tego tytułu nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu tych środków na terytorium Polski nie nadałoby im legalności, tak jak tego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, według którego zeznania świadków nie są wystarczające dla udokumentowania wwozu waluty na terytorium Polski. Nie mogłyby one bowiem konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika. Zeznania świadków nie zmieniłyby też podnoszonej przez skarżącego okoliczności sprzedaży waluty w kantorze, skoro sam skarżący nie posiada żadnego dowodu wymiany waluty, ale nawet nie uprawdopodobnił stosowną argumentacją dokonania tej wymiany, choćby wskazując kwotę, cenę skupu waluty, datę zbycia waluty, dane kantoru sprzedaży czy okoliczności wymiany waluty.

To samo dotyczy dokonanej przez organy oceny dowodów dotyczących wpłat dokonanych na rachunek skarżącego i rachunek U. N. w pierwszym kwartale 2005 r. Jak ustaliły organy, przedmiotowe wpłaty nie pochodziły z wcześniejszych wypłat z ww. rachunku, z likwidacji lokat terminowych na tym rachunku lub z oszczędności podatnika, jednakże tymi środkami finansowymi strona faktycznie dysponowała. Z przesłuchania w dniu 4 marca 2010 r. D. M. w charakterze strony wynika, że na pytania dotyczące wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych na dokonanie wpłat na rachunek bankowy należący do strony w pierwszym kwartale 2005 r. w łącznej wysokości 850.000,00 zł, podatnik udzielił jedynie ogólnikowej odpowiedzi, iż pochodziły one z pracy, darowizn, oszczędności, pożyczek itp., jednocześnie podatnik stwierdził, że nie pamięta, czy środki te są tymi samymi, na które już wcześniej powołał się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do jego osoby. Ponadto podatnik zeznał, iż nie pamięta, czy przed 2005r. otrzymał spadek, w jakiej wysokości i od kogo. Takiej samej odpowiedzi udzielił na pytania dotyczące pożyczek, darowizn, depozytów otrzymanych przed 2005 rokiem.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, organ doszedł do przekonania, iż zarówno środki finansowe w łącznej wysokości 850.000,00 zł wpłacone w pierwszym kwartale 2005 r. na bankowy rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy strony w Banku PKO BP S.A., jak i środki w wysokości 50.000 zł wpłacone w dniu 5 stycznia 2005 r. na bankowe konto U. N. w Banku PKO BP S. A., nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie mogą więc zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007.

Sąd I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich przed 1998r. z tytułu pracy przez wiele lat w Niemczech i Holandii, gdyż są one gołosłowne. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tego faktu i nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności podając choćby miejsce i czas zatrudnienia, dane pracodawcy, wysokość uzyskanych środków. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej przez organy oceny mają zeznania skarżącego z dnia 4 marca 2010r., z których wynika, iż nie pamięta czy do końca 2005r. otrzymał jakiekolwiek środki finansowe z tytułu pożyczek, spadków, darowizn, umów przechowania i czy korzystał z takich środków finansowych przed końcem 2005r. Dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, kiedy organy stwierdziły niedobór przychodów nad wydatkami, powołał się na pożyczki. Tymczasem opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p. Przeszkodę w uznaniu tych środków za źródło finansowania wydatków 2007r. stanowi, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, niezgłoszenie na granicy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178) - wwozu do Polski. Okoliczność ta na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać owych pożyczek za przychody "legalne". Zresztą organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów pożyczek poza granicami RP, uznały jedynie, że wobec nie zgłoszenia ich wwozu do Polski nie mogą one być uznane za stanowiące źródło finansowania wydatków. Bez znaczenia jest przy tym to, czy skarżący mógł środki z tych pożyczek rozdysponować poza granicami, czy je wwiózł nielegalnie do Polski.

Oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków w kwocie 300.000 euro, udokumentowanych umową zawartą z F. [...] w 2002r., Sąd I instancji podniósł, iż skarżący – pomimo twierdzeń, że F. [...] był jego dobrym znajomym od lat 90-tych XX w. - nie potrafił podać jego imienia, miejscowości, w której doszło do przekazania pieniędzy. Jak bowiem zeznał nie pamiętał jego imienia, co oznacza skrót F., czy pieniądze otrzymał w jego domu, warsztacie, czy to było w Belgii czy Holandii, nie wiedział, czy ów pożyczkodawca jest Belgiem czy Holendrem. Co istotne użyczona tak znaczna kwota nie została w żaden sposób zabezpieczona, ani do dnia przesłuchania skarżącego zwrócona, została oddana do nieodpłatnego użytkowania, a skarżący nie wskazał przyczyn takiej dobroduszności pożyczkodawcy. Jak wynika z informacji władz belgijskich, w aktach podatkowych rzekomego pożyczkodawcy nie ma informacji o kontaktach ze skarżącym. Ustne zapewnienie pożyczkodawcy o udzieleniu tej pożyczki i posiadaniu środków na jej udzielenie, wobec potwierdzonej przez władzę belgijską niemożności ich zweryfikowania zgodnie z prawem belgijskim i treść zgromadzonych w sprawie dowodów, jak i znaczny upływ czasu od daty rzekomej pożyczki i stwierdzony przed badanym rokiem niedobór środków, nie pozwalają uznać rzekomej pożyczki za źródło finansowania spornych wydatków. Nadto na umowę tą skarżący powołał się po 1,5 roku od wszczęcia postępowania, nie wskazał jej w swoim oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. Przyjąć zatem należy, że gdyby skarżący faktycznie dysponował środkami z tej pożyczki, to z pewnością powołałby się na nią.

Także, zdaniem Sądu I instancji, środki pozyskane z tytułu umów pożyczek z M. L. z grudnia 2004r. nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków roku 2007. Pomimo bowiem potwierdzenia przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczek, co wynika z odpowiedzi władz słowackich, skarżący nie zgłosił ich wwozu do Polski, co nie pozwala w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać ich za legalne. Z kolei twierdzenie skarżącego o dysponowaniu tymi środkami na terytorium kraju nie zostało przez niego wykazane, choćby dowodami wymiany waluty w kantorze, a skarżący nawet nie podjął próby uprawdopodobnienia tej okoliczności (co do kursu waluty, danych kantoru itp.) stosowną argumentacją, choć zeznał, iż walutę rzekomo po otrzymaniu wymienił w kantorze w C.

Odnośnie zarzutu nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. C., A. O., S. W., U. N. i R. W., Sąd podniósł, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Złożony przez skarżącego wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia zawarcia w Słowacji w dniach 4 i 28 grudnia 2004r. dwóch umów pożyczek z M. L. na łączną kwotę 5.000.000 SKK (2.000.000 i 3.000.000) oraz zawartej w Belgii w dniu 30 grudnia 2002r. z F. [...] umowy o nieodpłatne użytkowanie kwoty 300.000 euro, na okoliczność podpisania ww. umów i przekazania gotówki, przywozu jej do kraju i sprzedaży w kantorze. W tym miejscu podnieść trzeba, iż fakt zawarcia wskazanych powyżej umów został potwierdzony innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego: w przypadku umów pożyczek zawartych z p. M. L., informacjami pochodzącymi z administracji podatkowej Słowacji, przekazanymi pismem z dnia 3 lutego 2010r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., a w przypadku umowy o nieodpłatne użytkowanie zawartej z F. [...], informacjami pochodzącymi z administracji podatkowej Belgii, przekazanymi pismem z dnia 10 listopada 2011 r. Zatem organ II instancji zasadnie uznał, że nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na tę okoliczność.

Natomiast w związku z tym, iż D. M. nie zgłosił na granicy wwozu waluty obcej do Polski, co potwierdzają zeznania strony złożone w trakcie przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz pismo Izby Celnej w W. z dnia 23.05.2009r., słusznie organ uznał, że środki te nie uzyskały statusu ujawnionych na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Z obowiązującej w Polsce w 2004 roku regulacji prawnej (art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego, w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.09.2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277 ze zm.) wynika, że przywóz przez rezydenta waluty obcej w wysokości powyżej 10.000 euro podlegał pisemnemu zgłoszeniu. Wwożona przez stronę waluta winna być zatem zgłoszona urzędowi granicznemu. Skoro nie została zgłoszona, to środki z zawartych umów nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP. Oznacza to, że potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu środków z przedmiotowych pożyczek, nie nadałoby im legalności tak, jak tego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zeznania świadków nie mogłyby konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika, nie mają więc istotnego znaczenia dla sprawy i nie mogłyby wpłynąć na zmianę oceny przedstawionych powyżej faktów.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia w przedsiębiorstwie "D." D. M. kontroli skarbowej, o której mowa w art. 13 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – zwanej dalej "u.k.s.", Sąd stwierdził należy, iż z art. 13 ust. 3 ww. ustawy wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym.

Postępowanie kontrolne, wszczęte z urzędu wobec skarżącego w dniu 18 lutego 2013r. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., zostało zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, wydaną w dniu 28 października 2013r. i po tej dacie brak było podstaw do wszczęcia wnioskowanej kontroli.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż w postępowaniu przed organem skarbowym nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w tym nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. C., A. O., S. W., U. N., R. W. oraz przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli skarbowej i błędnie przyjęto, że dochody Skarżącego w roku 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

a) Art. 145 §1 pkt. 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w związku z art. 170 P.p.s.a., polegające na oddaleniu zamiast na uwzględnieniu skargi w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ skarbowy postępowanie dowodowe na okoliczności dysponowania przez skarżącego na terenie Polski środkami finansowymi pochodzącymi z czynności prawnych dokonanych z F. [...] i Panem M. L. były przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3221/13 wobec czego orzeczenie to jest do dla organu jak i Sadu wiążące i nie jest on uprawniony do przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności przeciwne ustaleniom dokonanym przez Sąd w tym wyroku.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził pogląd, że "wobec braku dowodu wwiezienia gotówki pozyskanej z tytułu zagranicznych pożyczek (złożenia deklaracji celnej na granicy), a w jednym przypadku nieprzekroczenia granicy RP (dotyczy okresu zawarcia umowy użytkowania 300.000 euro), środki z tego tytułu nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu tych środków na terytorium Polski nie nadałoby im legalności, tak jak tego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, według którego zeznania świadków nie są wystarczające dla udokumentowania wwozu waluty na terytorium Polski. Nie mogłyby one bowiem konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika".

Pogląd ten jest nieprawidłowy. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego w brzmieniu obowiązującym od 2002 r. rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwa są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej wykonującym kontrolę celną, przywóz do kraju złota dewizowego lub platyny dewizowej, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro. Z kolei zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści tych przepisów nie wynika, aby brak zgłoszenia o którym mowa w art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego skutkował uznaniem przywiezionych do kraju środków płatniczych za pochodzące z przychodu nieopodatkowanego. Konsekwencją przyjęcia poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu byłaby konieczność uznania, że dokonanie lub niedokonanie ww. zgłoszenia decyduje o tym, czy przychód będący źródłem przywiezionych środków płatniczych został opodatkowany czy nie. Prowadziłoby to do sytuacji, w której legalne i wcześniej opodatkowane przychody (pochodzące np. z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju) nie mogłyby służyć pokryciu poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), tylko dlatego, że podatnik uchybił obowiązkowi z art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego.

Pisemne zgłoszenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2002 r. w sprawie sposoby dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu, może być jednym z dowodów potwierdzających przywiezienie środków płatniczych do kraju, a także dowodem ich posiadania, jednak nie jest dokumentem przesądzającym o ich legalności podatkowej.

Z uwagi na powyższe zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p poprzez nie zebranie i nie rozważanie całego materiału dowodowego należy uznać za słuszny. Organ nie mógł bowiem odmówić przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych z umów cywilnoprawnych zawartych z F. [...] oraz M. L. powołując się na uchybienie przez skarżącego obowiązku dewizowego. W tej sytuacji skargę kasacyjną należało uwzględnić i w konsekwencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylić zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Podczas ponownego rozpoznawania sprawy rolą organu II instancji będzie uwzględnienie powyższych uwag i ocena czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający aby przesądzić o tym czy skarżący dysponował środkami pochodzącymi z dwóch umów pożyczek z M. L. oraz z F. [...] oraz czy środki te mogły służyć pokryciu wydatków skarżącego w 2007r. W razie potrzeby przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli skarbowej i przyjęcie, że dochody Skarżącego w roku 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumentację wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, nie ma jednak obowiązku jej wszczynania. Organ ma prawo i obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. O.p. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zgromadzono materiał dowodowy w oparciu o treść art. 180 i 181 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie nowe ustalenia mogłoby przynieść przeprowadzenie kontroli w przedsiębiorstwie D. Nie wykazał zatem, że przeprowadzenie takiej kontroli miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności tego zarzutu niezbędne byłoby wskazanie chociażby innej wysokości dochodów pochodzących z tego źródła niż ustaliły to organy podatkowe.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt. 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w związku z art. 170 P.p.s.a., polegającym na nieuwzględnieniu ustaleń dokonanych w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3221/13. Autorowi skargi kasacyjnej umknął fragment tego wyroku, w którym stwierdzono, że z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu stwierdzoną Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Sąd zwolniony jest z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Powyższe oznacza, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3221/13 nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących dowodów zgromadzonych w postępowaniu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., które wiązałyby sąd, który go wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe.

Oddalić należy także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo jego niekonstytucyjności orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (II FSK 2298/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.