Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 81/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d § 1 i § 2 pkt 6,art. 33f § 1,art. 107 § 1 i art. 116 § 1,art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2020 r. E. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik w dniu [...] marca 2018 r. wydał decyzje, w której orzekł o solidarnej z Spółki A w likwidacji z siedzibą w N. oraz z J. B. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu ww. spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.; wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., z odsetkami za zwłokę oraz niezaspokojonymi kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor IAS uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej września, października i listopada 2013 r. i umorzył postępowanie, utrzymując ją w mocy w pozostałej części. W dniu [...] maja 2019 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję, a następnie - pismem z [...] maja 2019 r. - wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] marca 2018 r. w części utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego; przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz wyznaczenie terminu na wpłatę depozytu ze wskazaniem rachunku bankowego do wpłaty.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia, wskazując że składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia skarżący nie wniósł zabezpieczenia, tj. nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu. Stwierdził również brak wpłat spółki ww. zaległych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że to strona wybrała uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, jako formę zabezpieczenia wykonania decyzji, zatem wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia powinna dokonać wpłaty.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Powołując przepisy art. 33d, art. 33f oraz art. 33g Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czyli w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Nie dokonał jednak wpłaty środków na ten rachunek w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę. Organ nie podzielił poglądu skarżącego, że skoro jeden z członków zarządu (tu: J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji i żądać zabezpieczenia wykonania decyzji od każdego z członków zarządu. Podkreślił, że organ nie żądał od skarżącego żadnego zabezpieczenia, bowiem to skarżący z takim wnioskiem wystąpił do organu. Ponadto zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wydanych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odrębnie na każdego z członków zarządu. Wierzyciel zaś może dokonać wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności orzeczonych takimi decyzjami. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny. Każdy z dłużników (członków zarządu) z osobna ma prawo skorzystania z instytucji ustanowienia zabezpieczenia wykonania takiej decyzji bowiem każda decyzja przenosząca odpowiedzialność na członka zarządu może podlegać w każdej chwili przymusowemu wykonaniu w ramach postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie dobrowolne wykonania decyzji na wniosek podatnika ma zatem na celu z jednej strony zabezpieczenie interesu podatnika, tj. zabezpieczenie przed ingerencją organu egzekucyjnego, z drugiej zaś zabezpieczenie interesów majątkowych Skarbu Państwa. Bez znaczenia w tej sytuacji jest fakt, że każdy z członków zarządu wystąpił z wnioskiem o dobrowolne zabezpieczenie. Każdy z tych wniosków rozpatrywany musi być odrębnie. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez jednego członka zarządu, nawet na całą kwotę zobowiązania, nie niweczy postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, wszczętego wnioskiem drugiego członka zarządu. Nie oznacza również, że wierzyciel w takiej sytuacji zrealizuje decyzję dwukrotnie.

Przyjęcie zabezpieczenia nie ma charakteru przyrzeczenia przez organ podatkowy, że po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności zabezpieczenie zostanie przyjęte. Wynika to z literalnego brzmienia użytego w art. 33d § 2 zdanie 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "następuje przez przyjęcie". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś. Z kolei przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Przyjęcie zabezpieczenia oznacza zatem zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, najkorzystniej dla strony byłoby, aby już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie - zabezpieczenie było ukształtowane, a najpóźniej w dniu wydania postanowienia. Oznacza to, iż warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Tym samym nie dokonanie wpłaty na rachunek depozytowy organu podatkowego pozbawia organ możliwości zbadania prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia. Określenie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" należy rozumieć jako rozstrzygnięcie organu podatkowego pozytywne bądź negatywne dla wnioskodawcy. Przy czym odmowa przyjęcia zabezpieczenia może mieć miejsce, jeżeli wnioskowana przez stronę forma zabezpieczenia nie jest możliwa do realizacji lub wniosek strony nie spełnia wszystkich wymogów formalnych. W niniejszej sprawie wobec niedokonania przez stronę wpłaty na konto depozytowe organu podatkowego należności umożliwiającej przyjęcie zabezpieczenia, organ zobligowany był do wydania postanowienia o odmownego.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej "decyzji" organu drugiej i pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym;

2. art. 33d § 2 pkt. 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji z [...] marca 2018 r., a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji z [...] marca 2018 r. nie wpłacono, a przecież likwidator spółki J. B. w dniu [...] czerwca 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości roszczenie Naczelnika stwierdzone decyzją.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wpłatę zabezpieczenia dokonano w dniu [...] czerwca 2019 r. z rachunku bankowego J. B., w łącznej wysokości [...] zł obejmującej zobowiązanie wynikające z pierwotnej decyzji. Skoro jeden z członków zarządu (tu: J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji i żądać zabezpieczenia w dwukrotności zobowiązania spółki. Organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia przewyższającego zobowiązanie wynikające z decyzji. Jeżeli dwaj członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania, to nie znaczy, że obydwaj mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki z tytułu zaległości podatkowych, ale że każdy z nich odpowiada wspólnie do wysokości tego konkretnego zobowiązania. Jeżeli po stronie dłużników występuje kilka osób zobowiązanych wobec jednego wierzyciela, to wierzyciel może wedle własnego wyboru żądać wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Solidarność odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może żądać wielokrotności danego zobowiązania podatkowego, a wielokrotności ta uzależniona jest od liczby dłużników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do odmowy przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania decyzji wydanego na podstawie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 ww. ustawy zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 powołanej ustawy.

W kontrolowanej sprawie skarżący wniósł o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Bezsporne jest, że składając powyższy wniosek nie dokonał wpłaty środków na rachunek depozytowy organu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Mając natomiast na uwadze przytoczone powyżej przepisy, w ocenie Sądu przyjęcie zabezpieczenia oznacza zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie to powinno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Składając zatem wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, skarżący powinien złożyć depozyt w określonej przez siebie kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ma charakter deklaratoryjny, potwierdzając, czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie organ akceptuje bądź nie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności zabezpieczenie zostanie przyjęte. Wynika to z literalnego brzmienia użytego w art. 33d § 2 zdanie 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "następuje przez przyjęcie". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś (por.: Nowy słownik języka polskiego, s. 800, PWN Warszawa 2002 r.). Z kolei przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 33f Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Z treści art. 33d i 33f Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wybrana przez stronę forma lub formy zabezpieczenia dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym ustanie obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane i organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Ocena, czy zabezpieczenie daje gwarancję wykonania decyzji (a zatem, czy organ ma obowiązek wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia), jest możliwa dopiero w przypadku przedłożenia określonego w art. 33d dokumentu stwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych w przepisie form. Ograniczając się zatem wyłącznie do wskazania formy zabezpieczenia, bez jego dokonania, strona uniemożliwia zbadanie przez organ możliwości, prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09; 29 czerwca 2010 r., II FSK 300/09 i II FSK 574/0; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również podkreślić, że o ile wskazanie jednej z form zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpatrzenia wniosku, to ocena dołączonych dokumentów, w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie, należy do jego merytorycznego rozpoznania. Organ dokonał zatem oceny merytorycznej wniosku badając czy zabezpieczenie rzeczywiście nastąpiło. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił wymaganego zabezpieczenia, organ zasadnie odmówił jego przyjęcia. Należy stwierdzić, że organ nie miał po prostu czego przyjmować skoro zabezpieczenie w wybranej przez skarżącego formie nie było dokonane.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać różnicy między wykonaniem zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem. Tymczasem brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Oczywistym jest, że za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie wraz ze spółką członkowie jej zarządu (bądź byli członkowie), co wynika z przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i decyzji wydanych wobec skarżącego i drugiego byłego członka zarządu. Należy zgodzić się również ze skarżącym, że nie oznacza to, iż obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Jednakże zabezpieczenie tego zobowiązania nie jest jego spełnieniem, nie jest jego wykonaniem. Organ może zaspokoić się z przyjętego zabezpieczenia (oczywiście pod warunkiem jego wcześniejszego przyjęcia), ale nie czyni tego w momencie jego przyjmowania. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, że zaległość zostanie uiszczona przez spółkę a wówczas nie będzie potrzeby zaspakajania się z przyjętego zabezpieczenie. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich (oraz nadal spółka) jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Dlatego też, aby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e Ordynacji podatkowej), w sytuacji wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji po przyjęcie od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Brak jest jednak podstaw prawnych do tego, aby przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych jednocześnie zabezpieczało wykonanie zobowiązania innego zobowiązanego, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie.

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia. Nawet w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W taki sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją nawet solidarnego zobowiązania, każdy z zobowiązanych miał prawo (a nie obowiązek) wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją, co też uczynili. Skarżący swój wniosek złożył [...] maja 2019 r. i organ nie miał obowiązku wszczętego tym wnioskiem postępowania łączyć z postępowaniem wszczętym z wniosku J. B. o przyjęcie zabezpieczenia. Art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek, wydając w sprawie połączenia postępowań postanowienie, co wynika z treści art. 166 § 2 ww. ustawy. Tymczasem skarżący w swoim wniosku żądania takiego w ogóle nie zawarł. Brak też przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu połączenie postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu. Tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie. Nadto, zdaniem Sądu, brak również podstaw do przyjęcia, że w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu, występuje ich współuczestnictwo w tym postępowaniu.

Sąd nie dostrzegł również jakichkolwiek błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż likwidator spółki dokonał wpłaty celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy na byłych członków zarządu przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, to każdy z tych nich miał możliwość złożenia wniosku o dobrowolne zabezpieczenie. J. B. jako były członek zarządu spełnił warunki pozwalające na przyjęcie zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. Natomiast gdyby działał jako likwidator a zatem reprezentant spółki, to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim i nie byłby to rachunek depozytowy organu podatkowego. Likwidator uiściłby po prostu zaległość podatkową spółki. Natomiast z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił J. B. jako były członek zarządu, zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej spółki na podstawie ostatecznej decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze trudno zarzucić organowi błąd w ustaleniach faktycznych.

Kończąc należy wskazać, że skoro zabezpieczenie dobrowolne powstaje z momentem jego przyjęcia przez organ, zaś warunkiem tego przyjęcia jest przedstawienie do oceny organu przez stronę dokumentu potwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, to wobec niedokonania przez skarżącego wpłaty na konto depozytowe organu podatkowego należności umożliwiającej przyjęcie zabezpieczenia, były podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.