Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 580/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) , art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 67/20 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 67/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. J. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o jej rozpoznanie i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu, pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd zasady ustrojowej wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku dokonania kontroli działań organów administracyjnych orzekających w sprawie;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, nieuwzględniającym wykładni art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, dalej dyrektywa 112) (poprzednio - art. 17(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. 77/145/1);

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy fakt realizacji usług pozostawał w sprawie bezsporny, podatnik posiadał i przedstawił dokumentację ich realizacji (umowy, protokoły odbiorów, faktury stwierdzające nabycie usług), a przepisy ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok NSA z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok NSA z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13).

W tym miejscu przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo stwierdziły, że faktury wystawione przez firmę M. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, co pociągało za sobą pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych dokumentów.

3.1. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zasadę ustrojową wynikającą z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku dokonania kontroli działań organów administracyjnych orzekających w sprawie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa" (zasada legalizmu), zaś zgodnie z art. 121 § 1 o.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie). Według art. 122 o.p. "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zasada prawdy obiektywnej). Art. 180 § 1 o.p. natomiast odnosi się do pojęcia dowodu w postępowaniu podatkowym ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"). Kolejny przepis, którego naruszenie zarzucono to art. 187 § 1 o.p., według którego "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przepis ten stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Natomiast stosownie do art. 191 o.p. "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przepis ten dotyczy swobodnej oceny dowodów, która to zasada jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego.

3.2. Odnosząc się do tak zarysowanego przez skarżącego stanowiska, wskazać należało, że istotnie organy podatkowe obowiązane były ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną. Nadkładało to na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań prowadzących do tego celu, a co za tym idzie, zebrania dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że zebrany przez organy materiał spełniał wymagania nałożone przepisami prawa. Organy działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przejrzyście wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Nastąpiło to w oparciu o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody ujawnione w innych postępowaniach, jak i dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu.

3.3. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy M. [...]na łączną kwotę netto 1 084 380,50 zł i VAT 196 655, 82 zł.

Wskazał, że firma M. [...] w spornym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi budowlane, które były wykonywane przez zatrudnionych pracowników (od 1 do 6 osób) oraz przy pomocy podwykonawców: J. [...], J. J. I., D. [..], F.H.U. G. [...], B. [...] i K. [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania robót budowlanych pomiędzy M. [...], a J. [...], J. J. I. oraz F.H.U. G. [...] i w konsekwencji uznały, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują rzeczywistą sprzedaż.

3.4. Przeciwne stanowisko organy zajęły jednak wobec D. [...], B. [...] i K. [...], uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ww. firmy stanowiły jedynie ogniwo wystawiające fikcyjne faktury. Na potwierdzenie powyższego w zaskarżonej decyzji wskazano szereg podjętych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz ustalonych w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających potwierdzić, że działalność gospodarcza prowadzona przez wskazane podmioty była jedynie pozorna.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec K. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. w wyniku, której ustalił, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od lutego 2014 r. W dniu 16 czerwca 2016 r. działalność została wykreślona z ewidencji na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że K. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Nie był w stanie prowadzić firmy budowlanej w takich rozmiarach, jak to wynikało ze składanych w organie podatkowym dokumentów. Wprawdzie dokonywał wpłat podatku i składał deklaracje podatkowe, jednakże wpłacony za pierwszy rok działalności podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7K oraz złożone do urzędu deklaracje PIT-4R, miały jedynie uprawdopodobnić działalność nowo założonej firmy. K. K. nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego. Nie okazał również żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania usług. W związku z powyższymi ustaleniami, dotyczącymi działalności gospodarczej zgłoszonej w 2014 r. przez K. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał (pomimo faktu, iż nie została przeprowadzona kontrola u kontrahenta za 2015 r.), że stan faktyczny sprawy ustalony przez ww. organ nie zmienił się odnośnie okresu objętego kontrolą za I-XII 2015 r. z uwagi na ten sam charakter czynności, zatem ma również zastosowanie do faktury VAT wystawionej przez K. K. w grudniu 2015 r. W 2014 r. K. K. wykazywał w deklaracjach sprzedaż w wartościach porównywalnych do sprzedaży wykazywanej w 2015 r., jednak organ podatkowy uznał, że kontrahent nie posiadał wystarczającego potencjału, by dokonać tak wysokiej sprzedaży (s. 9-10 zaskarżonej decyzji).

Ponadto, w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w G. dwukrotnie przesłuchano M. M. (odpowiednio w charakterze strony w dniu 10 czerwca 2016 r. oraz w charakterze świadka w dniu 5 lipca 2016 r.), który zeznał m.in., iż nieznana mu osoba zaproponowała założenie firmy budowlanej. Z tego tytułu miał otrzymywać pieniądze lub wyżywienie, na co wyraził zgodę. Po pewnym czasie otrzymał wypełnione dokumenty, które po podpisaniu zaniósł do Urzędu Miasta i w dniu 30 października 2014 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Zeznał również, iż od dnia 30 października 2014 r. do dnia przesłuchania w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej - nie wykonał żadnej usługi w tym budowlanej, jak również nie dokonał żadnej transakcji sprzedaży towarów. W okresie tym nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej tej działalności, tj. ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Miał wykształcenie zawodowe, kucharz małej gastronomii. Nie posiadał żadnego wykształcenia, jak również doświadczenia zawodowego w branży budowlanej. Ponadto podczas przesłuchania przedstawiono M. M. oryginały faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych przez Firmę Budowlaną B. [...]na rzecz firmy D. [...]. Po zapoznaniu się z przedstawionymi fakturami, M. M. oświadczył, że widzi je po raz pierwszy, nie wystawiał żadnej z tych faktur, a żaden podpis widniejący na tych fakturach nie jest jego podpisem. Z tytułu przedstawionych transakcji nie otrzymał on żadnych pieniędzy, a żadna z tych faktur nie dokumentuje rzeczywistych usług budowlanych. Oświadczył, że nie wykonał żadnego zakresu robót budowlanych przedstawionych w tych fakturach jako przedmiot sprzedaży i nie wiedział kto mógł wystawić te faktury (s. 11 zaskarżonej decyzji).

W toku prowadzonych czynności kontrolnych, w dniu 26 kwietnia 2016 r. przesłuchiwano również K. N. Następnie jednak, w dniu 10 czerwca 2016 r., nie wyraził on już zgody na przesłuchanie i nie udzielił żadnej odpowiedzi na pytania związane z transakcjami zakupu usług budowlanych od Firmy Budowlanej B. [...] [...], jak również nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące wystawionych przez niego faktur sprzedaży usług na rzecz firmy M. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę skarbową wobec K. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 październik 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została decyzja z 2 marca 2018 r., w której stwierdzono, iż K. N. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu faktur faktycznie niedokumentujących rzeczywistych usług budowlanych. Prowadzona działalność gospodarcza była pozorna, zarówno sprzedaż jak też zakupy usług budowlanych nie dokumentowały faktycznych transakcji (s. 12 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo, sam skarżący w toku prowadzonej kontroli w dniach 16 lipca 2018 r. oraz 26 września 2018 r. został przesłuchany na okoliczność współpracy z kontrahentem – M. S. (s. 15 - 18 zaskarżonej decyzji). W oparciu o te zeznania w łączności z pozostałymi, wskazanymi powyżej dowodami ustalono:

a) odnośnie firmy K. [...] (s. 18 zaskarżonej decyzji):

- brak kontaktu z firmą, wezwania kierowane pod adres wskazany jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresata;

- firma nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego;

- nie okazała również żadnych materiałów, wiarygodnych dowodów wykonywania usług;

- w składanych deklaracjach VAT-7K za II kwartał 2014r. firma wykazywała wartości sprzedaży i podatku należnego wyższe, niż wynikają z faktur wystawionych na rzecz M. S.;

- ww. firma została wykreślona w dniu 16 czerwca 2016 r. z ewidencji na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

b) odnośnie firmy D. (s. 19 zaskarżonej decyzji):

- brak zatrudnienia pracowników;

- brak prowadzenia rachunku bankowego;

- za poszczególne kwartały objęte kontrolą podatkową nie dokonano zapłaty podatku zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7K;

- brak fizycznych możliwości wykonania zafakturowanych usług, w tym samym czasie, w odległych od siebie miejscach;

- brak jakiejkolwiek aktywności w kontaktach z Biurem Rachunkowym, z którym nawiązano współpracę, a także fakt, iż sprawy księgowe prowadzone były przez jednego z odbiorców usług K. N.;

- brak pojazdów służących do szybkiego przemieszczania się pomiędzy budowami;

- w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji stwierdzono, iż ww. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych usług budowlanych;

c) odnośnie firmy B. [...] (s. 19 zaskarżonej decyzji):

- M. M. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał usług ani nie sprzedawał towarów;

- udostępniając swoje dane wyraził zgodę na wystawienie fikcyjnych faktur na swoje nazwisko przez osobę trzecią;

- firma założona na nazwisko M. M. stwarzała formalne pozory istnienia poprzez wpis do CEIDG;

- nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej tej działalności, tj. ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- nie posiadał żadnego wykształcenia, jak również doświadczenia zawodowego w branży budowlanej;

- nie wystawiał żadnych faktur, nie podpisywał ich, nie wykonywał żadnego zakresu robót budowlanych wynikających z wystawionych faktur, jak też nie otrzymywał żadnych pieniędzy z tytułu transakcji.

Tym samym za trafny należy przyjąć pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że wystawione na rzecz strony przez firmę M. [...] tzw. "puste faktury" w okresie od lutego do grudnia 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

3.5. W kontekście przyjętej oceny dostrzec należało, że stanowisko autora skargi kasacyjnej miało charakter czysto polemiczny. Nie było w nim powołania okoliczności, mogących wprost zaprzeczyć informacjom płynącym z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Podnoszone przez stronę fakty, nie oznaczają, że to właśnie firma M. [...] była wykonawcą spornych usług. Okoliczności te mogą potwierdzać istniejącą relację między skarżącym, a tą firmą, nie przesądzają jednak, że to ona właśnie wykonała prace. Strona, odwołując się do zaniechania przez organ konkretnych czynności dowodowych (s. 6 skargi kasacyjnej), powinna postawić zarzut naruszenia art. 188 o.p. To ten przepis dotyczy uwzględnienia przez organ żądań strony w zakresie prowadzonego postępowania. Następnie wykazać stosowną argumentacją, że doprowadziło to do naruszenia tego przepisu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. powinna wskazać, w jaki sposób nie zapewniono jej czynnego udziału w sprawie. Tymczasem prezentując swoje racje w istocie tylko podjęła próbę samej negacji ujawnionych już okoliczności, co w przedstawionych okolicznościach sprawy nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności. Brak było również podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur uwidocznionych w nich usług nie wykonał.

3.7. Odnosząc się do okoliczności, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżący błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, które są ich wystawcami. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Podkreślić przy tym należy, co w zaskarżonych decyzjach wskazywały organy podatkowe obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie jest zakwestionowany fakt, iż przedmiotowe usługi w ogólne zostały wykonane. Z przedstawionych dowodów wynika jednak, że to nie M. [...] wykonał sporne prace budowlane.

3.8. Nie mogła mieć także wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sugerowana przez skarżącego forma zatrudnianie przez M. S. pracowników niezgodnie z wymogami prawa (np. "na czarno"). Czynności te nie zostały przez stronę w żadnym stopniu uprawdopodobnione, a ponadto zostały jedynie wspomniane dopiero na etapie skargi kasacyjnej, co nie mogło odnieść w przedmiotowej sprawie zamierzonego przez skarżącego skutku.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności wykonania na jego rzecz spornych usług przez firmę M. [...]są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne i nie zostały wykonane przez firmę M. [...].

3.10. W kontekście powyższego do oceny pozostały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach ze spółką M. [...] (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W świetle okoliczności stanu faktycznego ustalonych przez Sąd nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem.

3.11. Na wstępie wskazać należy, że skarżący w zasadzie nie negowała faktu istnienia mechanizmu dokumentowania przez jego kontrahenta nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestionował jedynie charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie. Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także wyrok C-285/11 w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

3.12. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w obrocie gospodarczym ważną funkcję pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Łączy się ona z zasadą staranności (ostrożności) kupieckiej, która wymaga od podmiotów występujących w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. Podatnik działa z zachowaniem należytej staranności, jeżeli z posiadanych przez niego informacji, zebranych w sposób w pełni profesjonalny i ocenionych w sposób obiektywny, jego kontrahent jest podmiotem godnym zaufania, uczciwym, a dokonana ocena miałaby podobny wymiar również w przypadku dokonania jej przez innego przedsiębiorcę.

Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru/usług ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary/usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W przywołanym już wcześniej orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

TSUE podkreślił natomiast, że nie można wymagać od podatnika, aby weryfikował należycie swojego kontrahenta, gdyż nie jest to jego obowiązkiem. To organa podatkowy zobowiązany jest, przy stawianiu tezy negatywnej przeprowadzić postępowanie dowodowe, a nie przerzucać ciężar dowodzenia na podatnika. W razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które jak już wskazano, nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. wyroki: w sprawie [...], pkt 45; w sprawie [...] – 56, pkt 64; a także postanowienie w sprawie [...], pkt 35).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji ocenić należy natomiast w kontekście tego co pozostawało przedmiotem spornych transakcji – usług budowlanych. Jak wskazał bowiem TSUE, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił także, że dla podatku VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (zob. wyrok z 22 listopada 2018 r., C-295/17, [...], pkt 43, z 2 maja 2019 r., C-224/18, [...] pkt 27). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zajęto stanowisko, że "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT" (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16). Omawiane orzeczenie dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego, ale może być ono przydatne również w odniesieniu do weryfikacji zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta w przypadku usług budowlanych, z tytułu wykonania, których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy uznać, że uwzględnienie istnienia po stronie odliczającego podatek tzw. dobrej wiary wymaga ustalenia, że zachowane zostały normy i standardy istniejące w dziedzinie, której dotyczy usługa. Organ podatkowy przy ocenie tzw. dobrej wiary podatnika może mieć więc na względzie standardy dotyczące konkretnej dziedziny.

3.13. Reasumując, zwrócić należy uwagę na okoliczności w jakich dokonywane były nabycia usług w niniejszej sprawie, w której przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Branża budowlano-remontowa jest jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z czym w tej branży podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Jako profesjonalny przedsiębiorca strona winna była podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę, gdzie posiada siedzibę, kto go reprezentuje, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi strona odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie podatnika leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy.

Z akt sprawy wynika, że strona w trakcie kontroli podatkowej w dniu 31 lipca 2018 r. przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący M. S. Z przedmiotowego wydruku wynika, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą od 7 maja 2013 r. w zakresie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Żadnych innych dokumentów odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. skarżący nie przedłożył. W szczególności strona nie sprawdziła swojego kontrahenta w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że nigdy nie był on w siedzibie firmy M. [...] lub miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jego majątku, środków transportu ani pracowników, a kontakt z M. S. nawiązał na budowie Centrum Handlowego S. Jak zeznał skarżący: "Pan S. dowiedział się, że szukałem ludzi do prac ciesielskich. Kontakt z Panem M. S. był telefoniczny". Strona ponadto zeznała, że M. S. korzystał z usług podwykonawców, ale strona nie zna danych personalnych tych osób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się przez skarżącego jedynie na powyższe dokumenty formalne – wyciąg z CEiDG – bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącego rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego.

3.14. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, skutkowała brakiem zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 1 lit a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okoliczność, że sporne prace budowlane zostały wykonane, nie oznacza, że za realizację tych prac odpowiadał faktycznie M. [...]i jego kontrahenci. Jeśli nie te podmioty były faktycznymi wykonawcami zrealizowanych usług budowlanych, to skarżącemu nie przysługuje w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sporne usługi wykonał. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na brak zachowania należytej staranności, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

4. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).