Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 528/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 81b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. N. kwotę 1 500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 528/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr[...], określająca T. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 62.091.00 zł.

W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji uznał, że w 2008 podatnik prowadzący firmę "A", zaniżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych i usług roku na łączną kwotę 141099,58 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 93.953,49 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości, zarzucając organowi naruszenia:

art. 14 i 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług

art. 121, 122 § 1, 125 § 1, 180, 187, 188, 190, 191, 196 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na konta podatnika w A bank i B bank wpływały należności z tytułu sprzedaży towarów handlowych i usług, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży firmy ,,A " i dokumentacji podatkowej.

Działaniem tym strona naruszyła art.10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1 w zw. z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz § 3 pkt 6, § 11 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że wpłaty te stanowiły zaliczki, które zostały zwrócone klientom z uwagi na trudności w realizacji zamówienia oraz, że wpłaty zostały zarachowane wcześniej w przychodach w okresach poprzednich. Ponadto część wpłat stanowiła kaucję, która została zwrócona klientom po wykonaniu umów. Organ stwierdził, że wpłaty były nieregularne i nie odpowiadały terminom wydania i wysyłki, a przelewów na rachunek dokonywały osoby o innych nazwiskach niż te na które wystawiono faktury.

Organ wyjaśnił, że w dniu [...]r. podatnik zawarł umowę o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą C S. A. z/s w L.. Zgodnie z § 4 pkt 3 tej umowy w razie wystąpienia konieczności zwrotu kredytobiorcy ceny nabycia towaru będącego przedmiotem umowy sprzedaży finansowej z kredytu, na skutek wykorzystania przez kredytobiorcę swoich uprawnień, placówka handlowa ("A") zobowiązania jest do niezwłocznego skontaktowania się z C w celu uzyskania informacji o wysokości zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku. Natomiast zgodnie z pkt 4 po uzyskaniu powyższej informacji placówka handlowa ("A") przekaże do Ż. kwotę odpowiadającą wysokości zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku.

Ponadto z § 3 pkt 9 wynika, że placówka handlowa jest zobowiązana udzielić kupującym informacji o możliwości odstąpienia od umowy kredytu i wręczyć kupującym wzory oświadczeń o rezygnacji z umowy kredytu. Dodatkowo zgodnie z § 6 pkt 3 umowy w przypadku otrzymania kwot nienależnych placówka handlowa zobowiązana jest do ich zwrotu w terminie 3 dni od daty ich otrzymania wyłącznie na rachunek firmy C.

Z analizy rachunków bankowych podatnika wynika, że nie dokonywał zwrotu środków pieniężnych na rachunek firmy C z tytułu rezygnacji kredytobiorców z zakupu towarów handlowych. Nie przekazał ponadto oświadczeń kredytobiorców o rezygnacji z umowy kredytu. Zatem kserokopie dokumentów KW nie mogły być uznane za dowód potwierdzający rezygnację z umowy kredytowej.

I. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. podatnik powinien zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok następujące wpłaty:

- 520 zł z dnia [...] r., dokonana przez M. S..

Zdaniem strony wpłata ta została ujęta w fakturze z dnia [...] r. z tytułu wykonania usługi wod.-kan., c.o. na łączna kwotę 46.261,68 zł netto VAT 7% 3.238,32 zł. Organ zauważył natomiast, że w przypadku zapłaty za fakturę wcześniej wystawioną klienci powoływali się na jej numer. Organ nie stwierdził sytuacji, aby w 2008 r. klienci płacili za usługi wykonane w latach 2007 i 2006.

- 4.000 zł z dnia [...]r. dokonana przez A. Ż..

Zdaniem strony kwota ta została zwrócona w tym samym dniu z uwagi na brak możliwości wykonania usługi, natomiast finalnie prace wykonano w 2009 r., na które wystawiono fakturę [...] . W ocenie organu okazana faktura [...] z 2009 r. dotyczy innego zdarzenia gospodarczego, wystawiona została [...] r., na fakturze określono zaliczkę w wysokości 10.000 zł termin zapłaty przypadał na dzień [...]r.

- 329,40 zł z dnia [...]r. dokonana przez P. P.

Zdaniem strony kwota została zafiskalizowana w kasie na paragon nr 787 z dnia [...]r. Na podstawie analizy przedłożonych paragonów fiskalnych organ stwierdził, że w dniu [...]r. podatnik wystawił jeden paragon o nr [...] na kwotę 339,59 zł. Ponadto dokumenty przewozowe firmy DHL dowodzą że zamówiony towar został dostarczony klientowi w dniu [...] r., a kontrolowany wysłał towar [...] r. Zatem wydrukowany paragon nie jest dowodem potwierdzającym wyżej opisaną transakcję, a jest zapłatą za towar. Ponadto okazany paragon 787 Odpis nie jest paragonem fiskalnym.

- 12.000 zł z dnia [...]r. dokonana przez J. D., zam. Ł., ul. A 41 b.

Zdaniem strony powyższa kwota została zwrócona w tym samym dniu z uwagi na brak towaru w magazynie, natomiast finalnie prace wykonano w 2009 r., na które wystawiono fakturę [...] . Organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 12.047,98 zł dotyczy innego zdarzenia gospodarczego. Została wystawiona na innego odbiorcę (E. D.) oraz inny adres (Ł. ul. B 13).

- 1.000 zł z dnia 10 czerwca 2008 r. dokonana przez N G..

Zdaniem strony stanowiła ona dopłatę do faktury [...] z dnia [...] za wykonanie instalacji solarnej na łączną kwotę 18.504,67 zł netto, VAT 7% 1295,33 zł. Organ zwrócił uwagę, że termin zapłaty za tę fakturę określono na dzień 24 listopada 2007 r. Zgodnie z zapisem widniejącym na fakturze, wcześniej pobrane zaliczki, wyniosły 18.000 zł. Natomiast z opisu tytułu wpłaty 1.000 zł na rachunku bankowym wynika, że została ona dokonana z tytułu usługi budowy kotłowni, zatem dotyczy innego zdarzenia gospodarczego.

- 3.500 zł z 28 kwietnia, 6.689 zł z 17 lipca, 2.000 zł z 14 sierpnia oraz 4.100 zł z 28 sierpnia - dokonane przez P. R..

Zdaniem strony stanowiły one zaliczki na roboty, na które wystawiono fakturę [...] na kwotę netto 60.747,66 zł VAT 7% 4.252,34 zł. Organ stwierdził, że na fakturę tę składają się następujące wpłaty: 32.500 zł brutto z dnia 13 lutego i 31.500 zł z 11 marca, łącznie 64.000 zł brutto. Natomiast z opisu tytułu wpłat na rachunek bankowy wynika, że powyższe kwoty zostały przelane przez klienta za grzejniki i sanitariaty, zatem bankowy dotyczyły innych zdarzeń gospodarczych. Ponadto suma wpłat od P. R. w 2008 roku wyniosła łącznie 80.289 zł brutto, natomiast wartość powołanej faktury wyniosła 65.000 zł brutto.

- 10.000 zł z 23 kwietnia, 5.000 zł z 2 lipca oraz 2.000 zł z 4 września dokonane przez M. C..

Zdaniem strony kwoty te zostały wykazane w ewidencji sprzedaży z dnia [...]8 na paragon fiskalny [...] na łączną kwotę 26.000 zł. Jednak wpłaty dokonane przez M. C. wyniosły 17.000 zł brutto. Organ stwierdził, że [...]r. wystawiono 4 paragony o numerach [...] . Wydrukowany dokument, na który powołuje się strona (paragon - odpis) ma inny numer. Nie jest dokumentem pochodzącym z kasy fiskalnej i nie jest dowodem potwierdzającym wyżej opisane transakcje również dlatego, że opiewa na inną kwotę niż wynika to z wpłat dokonanych przez M. C..

- 729,96 zł z dnia r. dokonana przez M. C..

Zdaniem strony powyższa kwota została wykazana w ewidencji sprzedaży w dniu [...] r. na paragon fiskalny [...] na łączną kwotę 764,00 zł. Organ stwierdził, że dniu tym podatnik wystawił jeden paragon na kwotę 764,00 zł, a nie na kwotę 729,96 zł, zatem wydrukowany dokument nie jest dowodem potwierdzającym wyżej opisaną transakcję.

- 10.000 zł z 22 marca, 10.000 zł z 14 maja, 10.000 z 20 maja oraz 2.000 zł z 14 grudnia dokonane przez klienta K..

Zdaniem strony były to zaliczki na poczet wykonania instalacji c.o., rozliczone w grudniu 2008 r. po zakończeniu prac, na 2 paragony nr [...] z dnia 16 grudnia na kwotę 17.976 zł i nr 1057 z 30 grudnia na kwotę 18.000 zł. Łącznie 35.976 zł brutto. Organ stwierdził, że wpłaty dokonane przez p. K. wyniosły 32.000 zł brutto. W dniu [...]r. wystawiono 3 paragony o numerach od [...] do [...] , natomiast 30 [...] r. wystawiono 11 paragonów o numerach od [...] do [...] Wydrukowane dokumenty, na które powołuje się strona (paragony - odpis) mają inne numery. Nie są dokumentem pochodzącym z kasy fiskalnej i nie są dowodem potwierdzającym wyżej opisane transakcje również dlatego, że opiewają na inną kwotę niż to wynika z wpłat dokonanych przez klienta K..

- 788,00 zł z 15 lutego dokonana przez K. G..

Zdaniem strony kwota została wykazana w sprzedaży paragonowej za miesiąc luty 2008 r. Na podstawie analizy przedłożonych paragonów fiskalnych za miesiąc luty 2008 r. organ stwierdził, że w dniu 15 lutego podatnik nie wystawił żadnego paragonu, natomiast pierwszy paragon z wartością przybliżoną do wielkości wpłaty został wystawiony dnia 19 lutego na kwotę 709,61 zł brutto, a nie na kwotę 788,00 zł, zatem wydrukowany dokument nie jest dowodem potwierdzającym wyżej opisaną transakcję.

- 408,03 zł z dnia 6 maja dokonane przez W. P. oraz 329,40 zł z dnia 23 maja dokonana przez D. R..

Zdaniem strony kwoty zostały wykazane w sprzedaży bezrachunkowej za miesiąc maj 2008 r. Na podstawie przedłożonych paragonów fiskalnych za ten miesiąc organ stwierdził, że w ogóle nie wystawiono dokumentów potwierdzających ww. wpłaty.

- 1300 zł z dnia 10 września dokonana przez firmę C za sprzedaż na rzecz p. C. oraz 1100 zł z dnia 11 września dokonana przez firmę C za sprzedaż na rzecz p. N.

Zdaniem strony powyższe wpłaty zostały wykazane w sprzedaży bezrachunkowej. Organ ustalił, że za ten miesiąc wystawiono 3 paragony o zbliżonych kwotach. Podatnik powołuje się na okoliczność wystawienia faktur, w których jako nabywcy towarów figurują inne osoby niż wskazane w treści przelewów.

Dokonując opisu wymienionych zdarzeń gospodarczych, organ wskazywał na przepisy dotyczące obowiązku podatkowego i fakturowania w zakresie podatku od towarów i usług.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu:

1. Podatnik zakupił od firmy należącej do Ł. J.:

- na fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 5330,00 zł + VAT 1172,60 zł zestaw komputerowy, drukarkę, oprogramowanie,

- na fakturę nr [...] z dnia [....] o wartości netto 4.910,00 + VAT 1080,20 zł meble biurowe.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy faktur Ł. J., u którego nie potwierdzono kopii faktur o numerach [...]i [...]. W dniu [...] r. organ przesłuchał Ł. J., który zeznał, że nie zna T. N. i nie sprzedawał mu mebli i komputera, gdyż przedmiotem jego działalności są usługi serwisowe świadczone jednoosobowo dla telewizji kablowej D.

W ocenie organu powyższe okoliczności oraz brak dowodów wskazujących na fakt poniesienia takiego nakładu prowadzą do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy, a okazane przez podatnika zdjęcia wskazują, że w firmie A znajduje się komputer i meble biurowe pochodzące z niewiadomego źródła, natomiast nie są dowodem na to, że zakup tych sprzętów pochodził od firmy Ł. J..

2. W miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. rozliczono w kosztach firmy A fikcyjne faktury na łączną kwotę 71.685,00 zł netto, które zostały wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy tj. firmę "Instalatorstwo Sanitarne" A. B..

W dniu [...]r. tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu [...]r., a nie jak twierdziła strona w odwołaniu [...] r.), przy złożonej korekcie PIT- 36 L, podatnik jako przyczynę korekty wskazał, że pomyłkowo zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu korekta uległa zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego i nie wywołuje skutków prawnych.

3. Podatnik zakupił w firmie E Sp. z o.o. rower salamander oraz akcesoria rowerowe na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto 1967,10 zł. oraz akcesoria rowerowe (bidon i koszyk) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto 61,39 zł.

W ocenie organu wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż profil działania firmy A jak i faktyczny przedmiot działalności - wykonywanie instalacji wodno - kanalizacyjnych i c.o. oraz handel akcesoriami do powyższych instalacji – wyklucza możliwości racjonalnego wykorzystania zakupionego roweru w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie stwierdzono również kosztów związanych z produkcją ulotek, które ww. rowerem były rozwożone. Natomiast okazane przez stronę kserokopie faktur na zakup ulotek wydrukowanych w 2007 są kosztem poniesionym w 2007 roku, przed zakupem roweru.

4. Podatnik błędnie przyjął wartości remanentu na dzień 2 stycznia 2008 r. w wysokości 124.273,95 zł zamiast 114.273,95 zł co wynikało z przedłożonych do badania arkuszy spisowych. W związku z powyższym zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o 10.000 zł, czym naruszono art. 22 ust.1 u.o.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1,3,4,5 rozporządzenia MF z dnia [...]r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez T. N., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenia:

1) prawa materialnego:

- art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie dat powstania przychodu,

- art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w zakresie błędnego uznania że zakup roweru nie stanowi kosztu uzyskania przychodów,

- art. 19 ustawy o VAT w zakresie przyjęcia że nie wystawienie faktury zaliczkowej w dacie otrzymania zaliczki jest równoznaczne z zakwalifikowaniem wpłaconej zaliczki jako przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.,

2) podstawowych zasad Ordynacji podatkowej

art. 121 poprzez niezachowanie obiektywizmu i rzetelności przy zbieraniu dowodów,

art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 125 § 1 poprzez przewlekłość postępowania, kontrolnego i podatkowego;

art. 180 poprzez niedopuszczanie wszystkich dowodów,

art. 187 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (opieranie się zasadniczo na materiale kontroli w zakresie podatku VAT);

art.188 poprzez nie uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony;

art. 190 poprzez nie informowanie strony o wykonywaniu czynności dowodowych ze

świadkami nie informowanie strony o prawie do zadawania pytań świadkom;

art. 191 poprzez nierzetelną ocenę materiału dowodowego;

art. 196 poprzez nie informowanie o treści art. 196 o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania;

art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności;

W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 14 ust. 1 i 3 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że o ile na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik obowiązany jest w terminie 7 dni wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, to jednak na gruncie u.p.d.o.f. otrzymana zaliczka nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazując na definicję umowy o roboty budowlane z art. 647 K.c. skarżący podniósł, że przychód powinien być zaewidencjonowany w dniu zakończenia usługi, a nie w dniach wpłat zaliczek na poczet wykonywanych robót. Jego zdaniem treść zapisów na zleceniach przelewów nie może stanowić samoistnego dowodu, że wpłata nie była zaliczką, a zapłatą za towar. Trudno też mówić o przychodzie należnym, skoro usługa nie została wykonana, bądź towar nie został wydany.

Fakt, że nie we wszystkich przypadkach wystawiane były faktury zaliczkowe, skarżący uzasadnia tym, że kwestionowane wpłaty zostały uwzględnione w zdecydowanej większości jako przychód w danym roku podatkowym, czyli w 2008 r.

Rozbieżności w zakresie opisu treści przelewów i treści faktur wynikają z tego, że faktury zawierają skróty, ponieważ program komputerowy służący do ich drukowania ma ograniczone możliwości wpisu. Dokładne zakresy robót określane są w umowach. Ponadto firma skarżącego nie ma wpływu na treść zapisów w przelewach dokonywanych przez kontrahentów. Dla skarżącego najważniejsze było otrzymanie środków finansowych – zaliczek, czy wpłat, a nie zapis na przelewie. Oczywiste jest to, że w usłudze montażu instalacji zawiera się również wartość zużytych materiałów, a cena usługi najczęściej określana jest jako ryczałt bez rozbijania na cenę samej usługi i wartości zużytych materiałów, gdyż klient najczęściej zamawia wykonanie instalacji c.o. lub wodnokanalizacyjnej.

Dla skarżącego niezrozumiałe jest kwestionowanie i nieuznanie jego wyjaśnień w zakresie zwrotów pieniędzy dla osób rezygnujących z zakupów kredytowanych, gdyż umowa pozwalała na zwrot gotówki klientowi jeżeli rezygnacja następowała po upływie 10 dni od daty otrzymania przelewu i zawarcia umowy kredytowej zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim. W innych przypadkach możliwość odstąpienia od umowy jest jedynie dobrą wolą przedsiębiorcy. W tym zakresie skarżący powołał się na zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 K.c.

Zdaniem skarżącego nawet przyjmując, że w niektórych przypadkach nastąpiło naruszenie przepisów umowy w zakresie zwrotu gotówki, to taki czyn nie stanowi w samym sobie naruszenia przepisów prawa podatkowego i nie może być kwestionowany fakt zwrotu gotówki i nie zrealizowania umowy, a o fakcie zwrotów gotówki klientom świadczą załączone dowody wypłat oraz pobrane pisemne oświadczenia od tych klientów, a dokumenty te powinny być uznane za dowód w sprawie. Z tego tytułu przychód powinien być zmniejszony co najmniej o 37.000 zł.

Również przychód powinien być zmniejszony w odniesieniu do wpłat:

1) M. S. - oświadczenie klienta w aktach,

2) A. Ż. - kwota zwrócona, oświadczenie klienta w aktach,

3) P. P. - paragon uwzględnia koszt wysyłki która nie została dopłacona; DHL podaje dane nie zgodne ze stanem faktycznym, należności przelewa z dużym opóźnieniem, paragon fiskalny w kasie,

4) M. C. - dniu [...] r. po wykonaniu prac i dopłaceniu 9.000 zł wydano paragon fiskalny na łączną kwotę 26.000 zł; oświadczenie klienta i kopia paragonu w klasie fiskalnej w aktach;

5) P. R. - zaliczki na poczet prowadzonych robót co i wod-kan w budynku mieszkalnym - roboty zakończono [...] r. wystawiono fakturę nr [...] na kwotę 65.000 zł, która uwzględniała ona wpłacone zaliczki, oświadczenie klienta -ksero faktury w aktach,

6) N. G. - pieniądze stanowiły dopłatę do wcześniejszej faktury nr [...] z dnia [...] za wykonywane roboty instalacyjne związane z budową kotłowni spiętej z solarem, łączna wartość robót określona w w/w fakturze wynosiła 18,504,67 + 7 % VAT (oświadczenie klienta ksero faktury w aktach),

7) J. D. - zwrot pieniędzy klientowi z uwagi na brak towaru; sprzedaż zrealizowana 17 września 2009 r. - faktura [...] - ksero dowodu wypłaty i kopia faktury w aktach.

Według skarżącego nie do przyjęcia jest argumentacja organu, że wpłata kwoty 520 zł z dnia [...] r. nie może być uznana za dopłatę do faktury nr[...], ze względu na nie ponaglanie dłużnika. Każdego dłużnika skarżący ponagla do zapłaty przede wszystkim poprzez monity telefoniczne, a procedury windykacyjne podejmuje tylko w odniesieniu do znacznych zaległości, natomiast koszty uruchomienia procedury sądowej do wyegzekwowania należności 520 zł byłyby większe, niż należność (opłata adwokacka, opłata sądowa, koszty egzekucji).

Zdaniem skarżącego przychody powinny być zmniejszone o kwotę 86.138.40 zł, na którą składają się zwroty pieniędzy z tytułu niezrealizowanych sprzedaży usług i towarów zapłaconych przez firmę C oraz wpłaty zaliczek rozliczonych w innych okresach sprawozdawczych.

W ocenie skarżącego wydatek na zakup roweru był racjonalny i gospodarczo uzasadniony, gdyż rower jest i był wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Z roweru korzysta strona oraz pracownicy w miarę potrzeb. Rower był używany m. in. do rozwożenia ulotek reklamowych po osiedlach mieszkaniowych (gdzie zamieszkują potencjalni klienci) oraz w rejonach budownictwa jednorodzinnego. Skarżący stwierdził, że tylko w roku 2008 rozwiózł w ten sposób ponad 15.000 szt., natomiast w 2009 r. ok. 10.000 szt.

W ocenie skarżącego bezzasadne było kwestionowanie kosztów zakupu zestawu komputerowego oraz mebli biurowych od firmy Ł. J., gdyż towary te zostały faktycznie zakupione od przedstawiciela handlowego, a wydatek został poniesiony i udokumentowany fakturą od istniejącego i zarejestrowanego podmiotu gospodarczego. Zakupy były odnotowane w ewidencjach środków trwałych i wyposażenia. Towary te znajdują się do chwili obecnej w posiadaniu skarżącego, a przy zawieraniu transakcji dokonał należytej staranności sprawdzając komplet dokumentów rejestracyjnych firmy Ł. J. w postaci decyzji o nadaniu nr NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, zaświadczenia o numerze regon i pełnomocnictwa sprzedawcy.

Dodatkowo skarżący przyznał, że faktycznie w miesiącach wrzesień-grudzień 2008 r. w kosztach działalności uwzględnił koszty robót wykonanych przez podwykonawcę, który okazał się firmą nieistniejącą w systemie podatkowym. "F." łącznie za roboty te zapłacił 71.685 zł netto. Fakt nie istnienia podmiotu ujawnił sam i przed kontrolą podatkową dokonał korekty deklaracji VAT oraz w dniu [...]r. złożył korektę zeznania rocznego PIT 36L za 2008 r., w której uwzględnił zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 71.685 zł. W ocenie skarżącego korekta była skuteczna, gdyż została złożona przed rozpoczęciem kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego z dnia [...] r. otrzymał dnia [...] r. Zdaniem skarżącego korekta była skuteczna i dopłata z tego tytułu podatku dochodowego nie powinna być zawierana w decyzji wymiarowej.

Odnośnie wartości remanentu na początek 2008 r. skarżący wyjaśnił, że przyjęta przez organy kwota zawyżenia (10.000,00 zł) stanowiła wartość robót w toku wykonywanych na przełomie roku u kontrahenta M. C.. Z nieznanych skarżącemu powodów kopia spisu robót w toku nie została podłączona do dokumentacji. Kwota wartości remanentu księgowana była w książce przychodów w jednej pozycji bez rozbijana na poszczególne wartości. W tej samej wartości został przyjęty remanent na zakończenie roku 2007. W tym stanie nie można mówić o zawyżeniu kosztów w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie stwierdzono że w dokumentacji podatkowej za 2008 r. nie było arkusza spisowego dotyczącego robót w toku, gdyż kontrolujący inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej zabrali kilka segregatorów dokumentów podatkowych, nie sporządzając ich dokładnego wykazu. Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, czy dokument ten znajdował się w aktach, gdyż również w chwili sporządzania odwołania wszystkie dokumenty znajdowały się w UKS i część dokumentów będących w dyspozycji organów podatkowych zaginęła. Dodatkowy arkusz spisu z natury - roboty w toku skarżący jednak przekazał przy odwołaniu po wyłączeniu tego egzemplarza z dokumentacji podatkowej za 2007 r.

Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uznał wartości robót w toku z tego powodu, że pierwsza zaliczka od inwestora M. C. była wpłacona w kwietniu 2008 r. i dlatego też uznał, że roboty musiały rozpocząć się później. W ocenie skarżącego przyjmowanie zaliczki na poczet robót nie jest obowiązkowe. Jest to prawo z którego mogą skorzystać strony umowy, a M. C. jest skarżącemu znany jako osoba budząca zaufanie i dlatego nie przyjął od niego zaliczki w końcu 2007 r., a dopiero w kwietniu po wznowieniu robót.

Końcowo skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu nie załączył on określonych paragonów fiskalnych tylko wydruki. Tymczasem w ocenie skarżącego oryginał paragonu zabiera klient, a dla niego zostają wydruki raportów fiskalnych z kasy, które zostają załączane do ewidencji sprzedaży VAT. Dlatego też skarżący nie mógł załączyć żadnych wydruków, gdyż cała dokumentacja podatkowa została zabrana przez kontrolujących i wciąż znajduje się w UKS. Świadczy to o braku wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy, a o braku bezstronności w prowadzonym postępowaniu kontrolnym świadczą składane przez skarżącego skargi do Dyrektora UKS na sposób prowadzenia kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dla określenia wysokości przychodu istotne znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", którego definicja nie została zawarta w przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa. Konieczne jest zatem odwołanie się do rozumienia słownikowego. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. O braku podstawy prawnej do zapłaty może stanowić odstąpienie od umowy przed jej wykonaniem.

W toku postępowania organ włączył do akt sprawy przedłożone przez podatnika dowody wypłaty KW, z których wynika, że skarżący dokonywał zwrotu gotówki na rzecz swoich klientów z tytułu wpłat dokonanych jako zaliczki (k. 393, 395 akt podatkowych) oraz wpłat dokonanych w związku z zawarciem umów kredytowych (k. 388, 389). Dowody te wskazują konkretne osoby z imienia i nazwiska wraz z adresem zamieszkania, co daje możliwość ich zidentyfikowania oraz sprawdzenia, czy rzeczywiście otrzymały od skarżącego takie kwoty i z jakiego tytułu.

Oświadczenia wielu osób wykazanych przez skarżącego w dowodach wypłaty KW, zostały załączone do akt sprawy i zamieszczone w skoroszycie zatytułowanym "Odwołanie". W ocenie Sądu ocena tych oświadczeń na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia prawnego. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Stąd też wielokrotne powoływanie przez organ na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie wtedy, gdy u.p.d.o.f. do nich się odwołuje.

Podkreślić należy przy tym, że sam fakt wadliwości ewidencji sprzedaży i dokumentacji podatkowej firmy skarżącego nie powoduje automatycznie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy nie było podstawy prawnej, na mocy której podatnik mógł skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepisy, które wiążą datę powstania przychodu z działalności gospodarczej z datą wystawienia faktury, odnoszą się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a zaliczki są wyłączone spod pojęcia tych przychodów.

Stąd też powoływanie się na powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot wpłacanych przez M. C. tytułem zaliczek na poczet należności za wykonane usługi, jest nieprawidłowe. Kwestia ta wymaga ponownego wyjaśnienia, w odniesieniu do oświadczenia tego klienta z [...]r.

Podobnie ponownej oceny w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego wymaga dowód zwrotu zaliczki i oświadczenie A. Ż..

Oparcie uzasadnienia decyzji na przepisach dotyczących innego podatku narusza zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niedostatecznie wyjaśniona jest również wpłata 1000 zł dokonana przez N. G., która w swoim oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdziła, że kwota ta stanowiła dopłatę za fakturę wystawioną w 2007 r. Analogiczna sytuacja dotyczy wpłaty i oświadczenia M. S. w wysokości 520 zł. Stanowisko organu opiera się na stwierdzeniu, że w 2008 r. inni klienci skarżącego nie płacili za usługi wykonane w latach 2007 i 2006. W ocenie Sądu okoliczność taka jest stanowczo niewystarczająca do sformułowania poglądu, że przedmiotowe wpłaty dotyczą innej sprzedaży niż dokonana w 2007 r. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do wiarygodności takich dowodów, powinien był wezwać skarżącego do wykazania na podstawie dokumentów jakie rzeczywiste kwoty wpłaciły te osoby w 2007 r. i czy należności w kwotach wpłaconych w 2008 r., zostały wykazane jako wymagalne w bilansie za 2007 r.

Brak dokładnego omówienia tych kwestii narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne natomiast są zarzuty skarżącego dotyczące wpłat dokonanych przez P. R., skoro przewyższają one wartość wystawionej faktury i wykazana nadwyżka nie została zaewidencjonowana przez podatnika.

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skarżącego dotycząca wpłaty dokonanej przez P. P., skoro odbiega od wartości wskazanej na paragonie nr [...] z [...]r., zaś różnica ta nie została wyjaśniona na korzyść strony przez firmę przewozową DHL.

Również zwrotu wpłaty dokonanej przez J. D. nie uzasadnia późniejsze rozliczenie zamówienia poprzez fakturę wystawioną na rzecz innej osoby, choć o tym samym nazwisku (E. D.), zamieszkałej pod zupełnie innym adresem.

Podobnie niezasadne są zarzuty dotyczące zwrotów gotówki na rzecz klientów dokonujących zakupu przy pomocy kredytu z firmy "C". Jak wynika z § 6 pkt 3 umowy z 29 marca 2007 r. o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług (k. 250-252 akt podatkowych) "w przypadku otrzymania kwot nienależnych placówka handlowa zobowiązana jest do ich zwrotu w terminie 3 dni od daty ich otrzymania wyłącznie na rachunek firmy C. Zwrot dokonywany w inny sposób jest bezskuteczny". Oznacza to, że jeżeli nawet skarżący dokonywał zwrotu bezpośrednio na rzecz klienta (co wynika z załączonych oświadczeń), to był on nienależny i nie mógł zmniejszać przychodu firmy podatnika.

Niezasadne również są zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodu poniesionych na zakup zestawu komputerowego, drukarki i oprogramowania oraz mebli biurowych od firmy należącej do Ł. J.. Trafność stanowiska organów potwierdzają zeznania tego ostatniego, a także przedmiot działalności gospodarczej jego firmy. Słusznie zatem przyjmuje organ pierwszej instancji na 14 stronie uzasadnienia swojej decyzji, że nie jest przekonująca wersja skarżącego, iż towar taki zaoferował mu przedstawiciel handlowy niewiadomo skąd, który przywiózł komputer i meble, a strona zapłaciła mu całość gotówką. Sytuacja taka w obrocie gospodarczym w zasadzie się nie zdarza.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, POP 2003, z. 2, poz. 33).

W ocenie Sądu organ zasadnie również wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatki skarżącego związane z nabyciem roweru wraz z akcesoriami, gdyż przedmiot działalności gospodarczej firmy A (instalacje wodno - kanalizacyjne i c.o. oraz handel akcesoriami do nich) wyklucza możliwość racjonalnego wykorzystania tego sprzętu. Ponadto w badanym roku organ nie stwierdził kosztów związanych z produkcją ulotek, które miały być rozwożone rowerem. Wprawdzie z argumentacji skarżącego wskazującej pewien związek pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu, wynika, że teoretycznie jest on możliwy i wyobrażalny, w praktyce jednak jest on całkowicie hipotetyczny i trudny do zweryfikowania, a w istocie obojętny dla uzyskiwania przychodów. W tym zakresie stanowisko przyjęte przez organ nie narusza art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zasadny natomiast jest zarzut skarżącego dotyczący możliwości skorygowania deklaracji w dniu [...] r.

Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Na drugiej stronie akt podatkowych znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r., na którym podatnik potwierdził jego otrzymanie w dniu [...] r., a nie jak wskazuje organ –[...] r. Wprawdzie druga cyfra - dziewięć - we wskazanej dacie nie jest całkowicie czytelna, trudno jednak odczytać ją jako piątkę. Jeżeli organ miał wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia postanowienia, powinien sporządzić na ten temat stosowną notatkę.

W tej sytuacji należy uznać, że stanowisko organu w zakresie możliwości skorygowania deklaracji w dniu 26 marca 2010 r., narusza art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zaniżenia wartości remanentu na dzień [...] r., Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro pierwszą zaliczkę w wysokości 10.000 zł na poczet przyszłych robót i zakup materiałów M. C. wpłacił w dniu [...] r. – co wprost wynika z jego oświadczenia z dnia [...] r., to oznacza, że roboty te musiały rozpocząć się po [...]r., a nie w 2007 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ stosując przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, omówi i oceni dokumenty związane ze spornymi wpłatami, a także zwrotami kwot wskazanych w dowodach KW oraz załączonych oświadczeniach klientów, z wyłączeniem zwrotów dokonywanych na rzecz klientów kredytowanych przez firmę "C".

Organ omówi również kwestię skorygowania deklaracji dokonaną przez skarżącego w dniu [...] r. i oceni jej następstwa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152, 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.