Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 81/13 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz lipiec 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 81/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z 7 sierpnia 2012 r. określającą K.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. i lipiec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. w części dotyczącej rozliczenia miesięcy od marca do lipca 2007 r., jednocześnie określając w tej części nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec – czerwiec 2007 r. i zobowiązanie za lipiec 2007 r., w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w latach 2004-2012 podatniczka wraz z mężem dokonała szeregu czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Małżonkowie nabywali nieruchomości zabudowane lub niezabudowane przeznaczone na cele budowlane, które następnie - po podwyższeniu ich wartości - sukcesywnie sprzedawali. W przypadku nieruchomości zabudowanych ich wartość podwyższano przeprowadzając generalne remonty istniejących budynków mieszkalnych lub dokonując rozbiórki budynków nie nadających się do zamieszkania, a w przypadku działek niezabudowanych budowano budynki mieszkalne jednorodzinne do stanu surowego.

Organ odwoławczy zauważył, że zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu, a mianowicie: w grudniu 2004 r. podatniczka zakupiła niezabudowaną nieruchomość przy ul. B. i już po miesiącu - w styczniu 2005 r. zakupiła kolejną zabudowaną nieruchomość przy ul. P. W marcu 2005 r. wystąpiła do Urzędu Miasta L. o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości przy ul. B. Decyzję stanowiącą ww. uzyskała w kwietniu 2005 r. W dniu 3 październiku 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę domu na ww. działce, które to pozwolenie uzyskała listopada 2005 r. (po miesiącu). Jednakże jeszcze w październiku 2005 r. - zakupiła kolejną (trzecią) niezabudowaną nieruchomość przy ul. P. Po przeprowadzeniu prac budowlanych sprzedano: w lipcu 2007 r. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym przy ul. B., we wrześniu 2006 r. zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość przy ul. P. i w lipcu 2009 r. nieruchomość przy ul. P., również zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W lipcu 2009 r. podatniczka zakupiła następną nieruchomość przy ul. K., we wrześniu 2009 r. udziały w nieruchomości przy ul. B., w listopadzie tegoż roku zaś kolejną nieruchomość przy ul. C., dla której 14 lipca 2010 r. otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. W tym samym miesiącu zakupiła działkę przy ul. A..

W ocenie organu odwoławczego zakres podejmowanych przez podatniczkę działań wskazywał, że całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku. Podejmowane czynności związane z obrotem nieruchomościami spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT").

Organ odwoławczy zauważył, że do odwołania dołączone zostały faktury VAT. Dotyczyły one nieruchomości położonej przy ul. B. i ul. P. w L. W odniesieniu do tej pierwszej organ stwierdził, że faktury zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji z wyjątkiem dwóch faktur: z 27 marca i 11 kwietnia 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki z tych dwóch faktur miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego należało je uwzględnić w rozliczeniu VAT za marzec i kwiecień 2007 r. Co do faktur dotyczących nieruchomości przy ul. P. organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony wynikający z trzech dołączonych do odwołania faktur VAT nie był przedmiotem badania organu pierwszej instancji. Były to: faktura z 4 sierpnia 2009 r. (wartość netto 546.09 zł. podatek VAT 120,14 zł), faktura z 21 lutego 2008 r. (wartość netto 40 zł, podatek VAT 8,80 zł) oraz faktura z 1 lipca 2010 r. (wartość netto 103,23 zł, podatek VAT 22,71 zł). W kwestii faktury z 4 sierpnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość przy ul. P. w L., zgodnie z aktem notarialnym została sprzedana w 9 lipca 2009 r. Strony umowy postanowiły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującego nastąpi po dokonaniu całkowitego rozliczenia reszty ceny sprzedaży, w terminie najpóźniej do dnia 24 lipca 2009 r. W ocenie organu faktura ta nie mogła zatem dotyczyć ww. nieruchomości. Nie została też uwzględniona faktura z 21 lutego 2008 r., gdyż został wystawiona na rzecz L. C. Pominięto też fakturę 1 lipca 2010 r., ponieważ nie dotyczyła okresu objętego decyzją.

2.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby czynności podjęte przez stronę wykraczały poza te, które są właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, oraz że były aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem działaniom skarżącej nie można było przypisać cech zarobkowości. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny. Na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżąca nie zakładała sprzedaży danej inwestycji, a zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie jej realizacji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Według Sądu organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadały działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonywała zakupów nieruchomości, podejmowała działania związane z budową bądź remontami budynków, a następnie dokonywała ich sprzedaży. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości.

Wielość zawieranych transakcji, nabywanie nieruchomości i podejmowanych działań związanych z budową bądź remontami nieruchomości pozwalał na stwierdzenie, że działalność ta miała stały charakter. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że zakup 3 nieruchomości na przestrzeni grudzień 2004 – październik 2005r. miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony i jej rodziny. W żadnej z tych nieruchomości strona skarżąca nie zamieszkała, wszystkie nieruchomości nabyte w tym okresie zostały sprzedane po wykonaniu szeregu prac, za cenę przewyższającą znacznie poniesione koszty zakupu.

Strona skarżąca dokonywała zakupów nieruchomości, podejmowała aktywne działania w celu uzyskania wymaganych pozwoleń na budowę budynku mieszkalnego, budowę przyłączy, zatwierdzenia projektów budowlanych, dokonywania rozbiórki istniejących budynków. Wskazywało to na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i planowany. O stałym i zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczy też fakt, że w spornym okresie strona skarżąca nie posiadała innych źródeł dochodów.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe oceniając działania podatników pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej nie wzięły pod uwagę nabycia nieruchomości przy ul. B. w drodze darowizny i jej zbycia w 2004 r., a jedynie nabycie udziałów w tej nieruchomości w 2009 r. i ich zbycie w marcu 2011 r. Okoliczność nabycia tej nieruchomości w 1993 r. w drodze darowizny nie miała żadnego znaczenia dla oceny charakteru prowadzonej przez stronę działalności.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił wyjaśnienia strony wskazujące na przyczyny sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Dokonując z kolei oceny, czy podejmowane przez stronę działania wypełniały znamiona działalności gospodarczej organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia w swojej ocenie również działań podejmowanych przez stronę zarówno przed 2006, jak i po 2009 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała

sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym nie

działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, że działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż przyjęto, że do takich wniosków może prowadzić analiza zdarzeń, które miały miejsce do 2012 r., choć organ podatkowy nie wykazał, że podatniczka już w przypadku sprzedaży pierwszej nieruchomości, której dotyczy zaskarżony wyrok miała zamiar dokonywać w sposób częstotliwy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, a tym samym aby była podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p., tj. przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed 2006 r. oraz po 2009r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęte zostały lata 2006-2009 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, że podatniczka miała zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy, a tym samym czy dokonała tej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług czy też czynności te dokonane były w związku z wykonywaniem zarządu majątkiem prywatnym;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w konsekwencji czego organ błędnie uznał skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług do jakich to wniosków doprowadziła analiza zdarzeń, które miały miejsce w kolejnych latach licząc do 2012 r.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed 2006 r. oraz po 2009 i przyjęcie, że podatniczka już w 2006, czyli w roku sprzedaży pierwszej nieruchomości działała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem takich wniosków dotyczących okresu za jaki wydano decyzje, a co było nieuprawnione a do jakich to wniosków doprowadziły wydarzenia mające miejsce do 2012 r., a ponadto niewłaściwie ich zinterpretowanie albowiem organ pominął fakt, że na przestrzeni lat skarżąca wraz z mężem sprzedawała nieruchomości, które nabyli nieodpłatnie a tym samym zmiany

substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności w ramach obrotu gospodarczego;

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w

tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym

przepisom prawa materialnego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo

naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2

P.u.s.a, w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia

stanu sprawy w tym również motywów rozstrzygnięcia, w szczególności jakie to

okoliczności istniejące na dzień sprzedaży nieruchomości, której dotyczy decyzja

mogły skutkować stwierdzeniem, że już w tej dacie podatniczka działała z zamiarem

uczynienia ze sprzedaży nieruchomości źródła dochodu, które mogłoby być

zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, a także błędne oddalenie skargi czym

naruszono art. 151 u.p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności

gospodarczej i tym samym uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług, co

nie jest zgodne ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 O.p.), jak i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odniesienie się do tych zarzutów wymaga przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wspomniane zarzuty skargi kasacyjnej. Strona skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła wraz z małżonkiem szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych działek. Podjęte czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek, polegające między innymi na: nabywaniu działek, nabywaniu pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, przyłączy, zatwierdzaniu projektów budowlanych, rozbiórki remonty nieruchomości a nade wszystko ilość zakupionych i sprzedanych nieruchomości wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Nie można się zgodzić z podniesionym zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza w żadnej mierze powołanych w tym przepisie podstawowych zasad. Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organy wykazały, że sprzedaż działek przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Wykładnia wspomnianych przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne. Również zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., okazał się niezasadny. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały bowiem jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Orzeczenie sądu pierwszej instancji odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego orzeczenia. Zgodzić się należy między innymi z wypływającym z niego wnioskiem, że dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie w niniejszej sprawie, miało zaistnienie konkretnego działania - zawarcie umowy sprzedaży, a jednocześnie nabycie kolejnej nieruchomości, przy czym w żadnej z tych nieruchomości skarżąca wraz z rodziną nie zamieszkała.

Pozostaje poza sporem, że faktyczną aktywność w realizacji umów zakupu i sprzedaży nieruchomości wykazywali oboje małżonkowie. Każde z nich było jako współwłaściciel zbywanych nieruchomości stroną umowy sprzedaży. Wobec tego każde z małżonków stało się odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.