Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1880/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 188.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1191/09 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 13.004 (trzynaście tysięcy cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 1191/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi W. M. (powoływanego w dalszej części jako "skarżący" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 26 października 2009 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS w L. na rzecz W. M. kwotę 18.825 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Ww. wyrok jest dostępny na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Łodzi podał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 1.428.501 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wykazane w zeznaniu rocznym koszty działalności gospodarczej zawyżono o 6.109.063,94 zł (tj. o 1.109.721,73 zł w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o kwotę 4.999.342,21 zł kosztów amortyzacji), co spowodowało zaniżenie podatku należnego za 2004 r. o kwotę 1.160.722,40 zł.

2.2. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: (1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 22 ust. 1, ust. 8 oraz 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") i przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony, a więc za którego dokonano zapłaty, i tym samym konieczność stosowania zasady kasowej przy uznawaniu kosztów za poniesione, choć takiej zasady nie przewidują wymienione przepisy prawa materialnego; (2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako "O.p."), poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że nie zapłacono całego zobowiązania, tj. ponad kwotę 4.628.976 zł za maszyny i urządzenia, które nabyto na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej w sposób prawidłowy i rzeczywisty fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia 31 grudnia 2003 r. na ogólną kwotę 25.669,776 zł.

2.3. Dyrektor IS w.w. decyzją z dnia 26 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IS sedno problemu w sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej 6.109.063,94 zł (kwoty 1.109.721,73 zł w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o kwoty 4.999.342,21 zł kosztów amortyzacji). W ocenie Dyrektora IS, w określeniu zawartym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "koszt poniesiony" chodzi o faktyczną realizację wydatków, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych i NSA. Zwrócono uwagę, że w odwołaniu podatnik przedstawił odmienny sposób zapłaty w.w. kwoty, twierdząc że nastąpiła ona na skutek tzw. konfuzji. Dyrektor IS stwierdził, że konfuzja nie jest sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz jest innym sposobem wygasania zarówno wierzytelności, jak i długu. W doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym jest pogląd, że konfuzja stanowi, wbrew twierdzeniom podatnika, nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania. Jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W świetle powyższego nie może przynieść zamierzonego skutku argumentacja podatnika dotycząca art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Przepisy te nie stanowią bowiem samoistnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, lecz regulują jedynie zasady ich potrącania. Zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu w momencie np. otrzymania faktury (rachunku), kiedy to podatnik zostaje nią obciążony określoną kwotą, oznacza poniesienie kosztu w aspekcie ewidencyjnym, czego nie można jednak utożsamiać jeszcze z faktem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszt nie staje się kosztem w wymiarze podatkowym wtedy, gdy zostanie zaksięgowany (zarachowany), ale wtedy gdy został zaksięgowany i faktycznie poniesiony. Przyjęcie, że poniesienie kosztu oznacza jedynie obciążenie podatnika określoną kwotą wynikającą np. z faktury, prowadziłoby do sytuacji, w których nie miałoby już znaczenia czy kwota ta zostanie uregulowana czy nie. Mogłoby to niejednokrotnie prowadzić do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków pozorowanych, zaś takiego skutku nie można akceptować, ponieważ prawo do ujęcia kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie może być nieograniczone. Biorąc zatem pod uwagę regulacje art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a-22o, a zwłaszcza art. 22g ust. 1 pkt oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora IS, nie ma uzasadnionych podstaw pogląd, że pomimo braku zapłaty ceny należnej zbywcy za środki trwałe możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze kupna środków trwałych. Ustalenie w razie nabycia w drodze kupna wartości początkowej środków trwałych w wysokości ceny ich nabycia (przede wszystkim kwoty należnej zbywcy) znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego - dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego fakt nieuiszczenia ceny nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie odnosi się w tym przypadku do kwoty zapłaconej zbywcy, lecz do kwoty jemu należnej. Nie może być jednak tak, w kontekście przepisów art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., że cena ta nie zostanie nigdy uregulowana (np. w dacie późniejszej od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, nie jest trafne wnioskowanie, że cena należna zbywcy nie musi być ostatecznie uiszczona. Nie może zatem podatnik dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży, na których zakup kosztów nie poniesiono. Dyrektor IS wyraził pogląd, że skutki konfuzji nie mogą przesądzać o podatkowej kwalifikacji kosztu i tym samym pomniejszać dochodu do opodatkowania. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa podatkowego argumentacja podatnika wyrażające się w stwierdzeniu, że skutki konstrukcji cywilnoprawnej, jaką jest konfuzja, są równoznaczne z poniesieniem kosztu podatkowego. Wygaśnięcie w ten sposób wierzytelności - pomijając już sporną kwestię zaspokojenia wierzyciela - nie jest poniesionym kosztem w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie spełnia kryterium kosztu uzyskania przychodu w tymże przepisie określonego.

Odwoływanie się przez podatnika do konstrukcji cywilnoprawnych (najpierw do instytucji potrącenia, a następnie konfuzji), nie może skutkować pominięciem konsekwencji wynikających z uregulowań zawartych w przepisach prawa podatkowego. Wyłączenie skutków konfuzji nie zawsze bowiem wynika z wyraźnego przepisu ustawy, np. art. 325 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako "K.c."), czy też 235 § 2 K.c., ale także z prawidłowej wykładni przepisów prawa, w tym uregulowań u.p.d.o.f., jeżeli przyjęcie skutków konfuzji przekreślałoby cel tych przepisów i prowadziło do wyników sprzecznych z ich istotą. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Prawo podatkowe - jak przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie - jest prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco, ponad to co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, zaś przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ oraz pkt 6 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika od wartości początkowej nabytych maszyn i urządzeń, jak również wysokość straty związanej z likwidacją w 2004 r. nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wyłączenie to nie dotyczy wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca stwierdził w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, że nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, iż kosztem uzyskania przychodów związanym z nabyciem przez skarżącego maszyn wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne liczone od ich wartości początkowej. Przedmiotowe maszyny skarżący nabył od spółki cywilnej w dacie jej rozwiązania, zaś transakcja ta mieściła się w granicach porządku prawnego, co odnośnie do tej transakcji potwierdził Sąd Okręgowy w Częstochowie w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., I C 105/07. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że warunki jakie muszą być spełnione, aby dokonanie odpisów amortyzacyjnych było możliwe, precyzuje art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że amortyzacji podlegają między innymi maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący spełniał wskazane w powołanym przepisie warunki, tj. był właścicielem maszyn nabytych od spółki, wprowadził je do ewidencji własnej działalności gospodarczej i wykorzystywał w prowadzonej działalności. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący nie poniósł kosztu zakupu tych maszyn i urządzeń, jak to wywodzą organy podatkowe, to spełnił wskazane przesłanki warunkujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odstąpienie od umowy (art. 491 § 1 K.c.) przez jedną ze stron tej umowy w sytuacji gdy druga strona dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązań z umowy wzajemnej, jaką jest umowa sprzedaży, nie niweczy tej umowy ani jej skutków prawnych. Definiując wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca stwierdził w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że jest to w razie nabycia w drodze kupna – cena nabycia. Cenę nabycia określił natomiast w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako cenę należną zbywcy, a nie zapłaconą zbywcy. Skarżący przyjął jako podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych cenę wynikającą z faktur zakupu maszyn i urządzeń wystawionych przez spółkę cywilną. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają przyjęcie, że skoro skarżący spełnił powyższe przesłanki był uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej.

4.2. Odnosząc się, pomimo powyższych rozważań, do kwestii faktycznego poniesienia przez skarżącego kosztu zakupu maszyn i urządzeń, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. W niniejszej sprawie skarżący nie poniósł wydatku na zakupione maszyny w drodze zapłaty należności z faktury, czy w drodze potrącenia wzajemnych należności. Uznał natomiast za zaspokojoną wierzytelność przysługującą mu na podstawie przepisu art. 875 § 3 K.c. o zwrot części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu spółki cywilnej, mimo iż z tego tytułu nie otrzymał żadnego innego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego. Wg Sądu, należy zgodzić się z zarzutem niekonsekwencji organów podatkowych uznających kwoty należne spółce cywilnej z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę, za przychód (należny) podlegający opodatkowaniu przez wspólników spółki, przy jednoczesnym negowaniu możliwości uznania tej samej kwoty za cenę należną spółce dla potrzeb określenia wartości początkowej nabytych przez skarżącego środków trwałych.

Kolejnym przykładem niekonsekwencji było uznawanie przez organy podatkowe za częściową zapłatę ceny zakupu maszyn i urządzeń zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT należnego skarżącemu, a zaliczonego na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na spółce cywilnej (po rozwiązaniu spółki na jej wspólnikach), przy jednoczesnym negowaniu możliwości analogicznego rozliczenia należnej ceny sprzedaży spornych maszyn i urządzeń, z wierzytelnością przysługującą skarżącemu z tytułu zwrotu części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu spółki cywilnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 O.p.), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt 3 O.p.), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 O.p.), z tym że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 O.p.), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Sąd pierwszej instancji przyznał, że jest faktem, iż podatnik nie przedstawił dowodów w postaci zapłaty należności wynikającej z faktur zakupu maszyn na rzecz spółki, czy też rozliczenia tej należności np. w drodze potrącenia. Okolicznością niesporną jest jednocześnie to, że istnieją dowody potwierdzające prawo podatnika do zwrotu części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu spółki cywilnej, którego to zwrotu nie otrzymał. Zdaniem Sądu, przyjmując iż koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku, istnieją podstawy do przyjęcia, że w tym przypadku skarżący poniósł koszt nabycia maszyn w związku z tym, że wobec zbiegu w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, dług i wierzytelność uległy wygaśnięciu. Wprawdzie żaden przepis ustawy podatkowej nie reguluje skutków prawnych zbiegnięcia się w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, to nie może być jednak podstawą do stwierdzenia, że tego typu zdarzenia - dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego - z tego tylko względu, że nie zostały wprost przewidziane w ustawie, nie wywołują skutków podatkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy powinny zatem rozważyć, czy i w jakiej wysokości w tym stanie faktycznym należy uwzględnić fakt poniesienia przez skarżącego kosztu na zakup maszyn i urządzeń. W konsekwencji rozważenia wymaga zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), przy uwzględnieniu, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować, przy czym likwidacja ta nie była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a środki trwałe zostały fizycznie zlikwidowane.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 22 ust. 8 w związku z ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że koszt uzyskania przychodu stanowią odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń, których ciężaru zakupu podatnik nie poniósł wobec zbiegu w jego osobie statusu dłużnika i wierzyciela, podczas gdy taki koszt stanowią tylko odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń, których koszt nabycia poniesiono; (II) naruszenia przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a., polegające na braku rozstrzygnięcia zarzutu w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie 1.109.721,73 zł z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z uwagi na ich technologiczną przestarzałość i niewyjaśnieniu podstawy prawnej braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, bowiem Sąd pierwszej instancji nie przesądził jednoznacznie, czy art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sprawie i z jakim skutkiem, wskazując jedynie, na konieczność "rozważenia" tej kwestii przez organy podatkowe, "przy uwzględnieniu, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe" pomimo tego, że uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, co czyni ocenę prawną niepełną jak i wskazania co do dalszego postępowania; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku w zakresie stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przez organy podatkowe zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, 188 § 3 i art. 191 O.p., pozbawiając tym organ odwoławczy możliwości ustalenia konkretnych przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając z tego powodu wyrok, co oznacza też brak wskazówek dla organu co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, 188 § 3 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do konkluzji, że Sąd pierwszej instancji zmierzał do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje na to wniosek Sądu sformułowany na s. 15 wyroku: "Powyższe rozważania uzasadniają przyjęcie, że skoro skarżący spełnił powyższe przesłanki był uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej". W cytowanym stanowisku Sąd wprawdzie nie wyjaśnił w świetle jakich przepisów uznał, że skarżący "spełnił powyższe przesłanki"; bezpośrednio wcześniej wymienił i przytoczył treść dwóch przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, zaś jeszcze wcześniej przywołał kilka innych przepisów tej ustawy (art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a-22o i art. 23, art. 22a ust. 1). Przekonanie Sądu pierwszej instancji o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącego zostało jednak wyrażone na tyle kategorycznie, że niezrozumiałe jest wskazanie pod adresem organów podatkowych, zawarte w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym – bez powołania jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego – Sąd stwierdził, że "Organy powinny zatem rozważyć (...), czy i w jakiej wysokości w tym stanie faktycznym należy uwzględnić fakt poniesienia przez skarżącego kosztu na zakup maszyn i urządzeń". To ostatnie wskazanie Sąd pierwszej instancji poprzedził stwierdzeniem, że niezależnie od tego, iż "(...) żaden przepis ustawy podatkowej nie reguluje skutków prawnych zbiegnięcia się w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności", to "(...) nie może być jednak podstawą do stwierdzenia, że tego typu zdarzenia - dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego - z tego tylko względu, że nie zostały wprost przewidziane w ustawie (jak można przypuszczać "podatkowej" – dopisek NSA), nie wywołują skutków podatkowych". Przy braku naruszenia przepisów postępowania (o czym mowa w pkt 6.2. i 6.3. niniejszego uzasadnienia), skoro Sąd pierwszej instancji był przeświadczony o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącego, to winien był rozstrzygnąć w.w. kwestię, jak również następną kwestię zasadności "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), przy uwzględnieniu, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować, przy czym likwidacja ta nie była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a środki trwałe zostały fizycznie zlikwidowane", zamiast zobowiązywać do tego organy podatkowe w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

6.2. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie tylko lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ale również niekonsekwentną argumentację tegoż uzasadnienia; z jednej strony Sąd pierwszej instancji zarzucił bowiem organowi odwoławczemu naruszenie wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów O.p., z drugiej zaś strony - z uwagi na powyższe mankamenty swojej argumentacji - Sąd nie wyposażył tego organu w konkretne wskazówki co dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto, należy zaakceptować zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie 1.109.721,73 zł z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z uwagi na ich technologiczną przestarzałość i niewyjaśnieniu podstawy prawnej braku rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważyła strona wnosząca skargę kasacyjną, "w tym zakresie Sąd nie przesądził bowiem jednoznacznie, czy art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sprawie i z jakim skutkiem, wskazując jedynie, na koniecznośćtej kwestii przez organy podatkowe,, pomimo tego, że uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, co czyni ocenę prawną niepełną, jak i wskazania co do dalszego postępowania".

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługuje w efekcie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie nie tylko prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Należy przy tym zauważyć, że Sąd powołał jako podstawę rozstrzygnięcia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., mimo że nie podał, które przepisy postępowania podatkowego i w jaki sposób zostały naruszone przez organy podatkowe. Sąd nie zawarł również jakichkolwiek wskazań co do dalszego, prawidłowego i zgodnego z przepisami O.p., prowadzenia postępowania podatkowego. Konkludując, należy przyjąć, że Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), gdyż nie stwierdził naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Nie można za takowe uznać bowiem zawartych na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku informacji (sformułowanych w formie postulatów), co winien uczynić organ podatkowy, żeby zrealizować zasady postępowania z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188 § 3, art. 191 O.p.

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1772/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

6.4. Przedwczesne jest zajmowanie się trafnością wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 w związku z ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., której błędność zarzucono Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego, ograniczając się do przytoczenia ich treści i stwierdzenia, że mają one w rozpatrywanym przypadku zastosowanie. Właściwsze byłoby w tym zakresie sformułowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia tychże przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, gdyby nie fakt, że w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy skarżącego, o czym była już mowa w części dotyczącej rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 6.1., 6.2.).

6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.