Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1556/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, 120, 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.619,00 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1401/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 576/13, oddalający skargę "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2007r.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskiem z 22 kwietnia 2008 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w kwocie 441.890 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora / redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 58/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora IC. Z kolei ten ostatni decyzją z 18 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik UC decyzją z [...] r. nr [...] ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości 441.890 zł. Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. W opinii Dyrektora IC art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

W drugiej kolejności Dyrektor IC stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.; dalej: o.p.). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC, która została przez WSA w Gliwicach oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że sprawa jest powtórnie rozpatrywana przez sąd administracyjny, bowiem wyrokiem z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 59/11 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] r. po raz pierwszy odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sporny okres. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że spełnione są przesłanki bezpośredniego stosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc, wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania prowadzi do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd rozpoznający tę sprawę jest więc związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/1/1. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami WSA w Gliwicach przedstawionymi w prawomocnym wyroku z 28 marca 2011 r. w części dotyczącej przesłanek dokonania zwrotu i terminu zwrotu nadpłaty oraz odwołania się do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09. Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organów podatkowych, to stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy. Natomiast nadal wiąże Sąd i organy ocena prawna wyrażona w wyroku z 28 marca 2011 r., co do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zbędnym zatem staje się powtarzanie tego niezakwestionowanego stanowiska.

Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła faktycznie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie. W tej części pogląd wyrażony przez Dyrektora IC jest błędny, nadto wykracza poza granice związania organu przytoczoną już oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z 28 marca 2011 r.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii dopuszczalności zwrotu akcyzy powołał się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Sąd zwrócił uwagę, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "B" z [....] r. wraz z aneksami i porozumieniem z [...] r. Pełnomocnik skarżącej zarówno w odwołaniu, a później także w skardze potwierdził uwzględnienie podatku akcyzowego przez skarżącą w kosztach sprzedaży energii. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 o.p. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 o.p. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do skierowania do TSUE wnioskowanych przez skarżącą pytań.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o skierowanie przez NSA pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej wyrażonych w skardze kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez skompilowanie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z fragmentów wyroków innych sądów administracyjnych, wydanych w innych stanach faktycznych i przy innych argumentach podnoszonych przez strony oraz zawarcie wskutek tego w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z okolicznościami sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja, zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i przypisywanie skarżącej twierdzeń, których nigdy nie formułowała, poprzez oczywistą logiczną sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska, co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatki za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że "B" S.A. "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty i poprzez sformułowanie wprost zarzutu wobec skarżącej, że nie udowodniła, iż nie przerzuciła podatku;

d) art. 153 p.p.s.a poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 59/11, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 "wiąże pośrednio" wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z 16 września 2016r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2014r., gdyż stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Poza zarzutem niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia wniesionej skargi kasacyjnej – których zasadności NSA nie stwierdził - spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez skompilowanie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z fragmentów wyroków innych sądów administracyjnych, wydanych w innych stanach faktycznych i przy innych argumentach podnoszonych przez strony oraz zawarcie wskutek tego w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z okolicznościami sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdził, że koniecznym dla możliwości przeprowadzenia ontroli instancyjnej wyroku jest, aby Sąd i instancji odniósł się w uzasadnieniu orzeczenia nie tylko do zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale także do zarzutów skargi, a jeśli tak nie jest, to stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621).

Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

Zdaniem NSA skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuciła, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów.

Po pierwsze – Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze, ani w późniejszych pismach, skarżąca spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy".

Po drugie – NSA wskazał, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej "B" S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca kasacyjnie spółka twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do tej argumentacji, zamieścił nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorą energii "B " z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r.", podczas gdy Dyrektor IC w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy, a tym samym nie dokonuje analizy jej zapisów.

Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżąca "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Zdaniem NSA świadczy to o tym, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W tym zakresie NSA stwierdził, że odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Po czwarte – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto Sąd I instancji nie odnosi się do argumentacji spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku".

Biorąc pod uwagę, że wady wyroku dotyczyły błędnych ocen Sądu I instancji co do stanu faktycznego sprawy i wad uzasadnienia wyroku, przedwczesna jest analiza zarzutów skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Dlatego NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do zarzutów spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uchylił wyrok Sądu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Przypomnieć należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Odnosząc się do pierwszego problemu stwierdzić przyjdzie, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko jest zresztą spójne z orzeczeniem tut. Sądu z 12 marca 2014 r., które było powtórnym wyrokiem w tej sprawie, gdzie Sąd przyznał, że spełnione są przesłanki bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i przy jego uwzględnieniu przedmiotem opodatkowania jest dopiero sprzedaż energii ostatecznemu odbiorcy czyli konsumentowi. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za sierpień 2007r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA, z której wynika, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia).

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 O.p., ocena pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ zasadnie akcentuje charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano wyżej w uchwale NSA I GSP 1/11, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GSK 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do jej przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

Natomiast organ odwoławczy pominął w zaskarżonej decyzji treść tej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia (w ogóle o niej nie wspomina) i nie odniósł się do wszystkich twierdzeń strony dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za sierpień 2007r.

Natomiast skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą, co wskazuje, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie Sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez Spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy winien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego. Przy czym podkreślić trzeba, że jakkolwiek to na organie podatkowym, co do zasady, z mocy art. 187 O.p., ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i ocenienia całego materiału, to jednak nie zwalnia on podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Teza ta koresponduje ze stanowiskiem TSUE powołanym w wyrokach cytowanych już w niniejszym uzasadnieniu, z którego wynika, że organ co prawda nie może przyjmować domniemania przerzucenia podatku na nabywcę towaru, ale z drugiej strony wskazuje, że organ może wymagać aktywności od strony w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Pogląd TSUE został przytoczony w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały I GSK 1/11 (pkt 5.8 uzasadnienia), w którym wskazuje się, że co prawda niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14) i niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

W kontekście powyższego należy przypomnieć, iż pismem z [...] r. nr [...] (karta 21 akt administracyjnych) strona została wezwana przez organ I instancji o uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty o wskazane w nim dokumenty m.in. o kalkulację cen energii elektrycznej. W odpowiedzi w piśmie z 20 sierpnia 2012r. karta 23 akt administracyjnych) wskazała, że w momencie wprowadzenia akcyzy na energię elektryczną "nie nastąpiła żadna zmiana cen sprzedaży netto energii elektrycznej określonych w umowie z dnia 2.12. 1997 w cenach bazowych z roku 1997 (załącznik nr 1 do tej umowy)." Ponadto Spółka poinformowała, że "nigdy wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii Spółka działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży (umowie z dnia 2.12.1997)".

Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, to organ odwoławczy powinien podjąć inne czynności - przykładowo poprzez zwrócenie się do nabywców dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej – jak i inne czynności, jakie uzna za stosowne a mające na celu wyjaśnienie kwestii jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę.

Ponadto wskazać należy, że z akt wynika, że strona nie podnosiła argumentów o spadku marży.

Podkreślić wreszcie trzeba, że jakkolwiek z orzecznictwa TSUE wynika, iż jednostka, co do zasady, ma prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, to jednak prawo to nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (wyroki: z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799, pkt 6, z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 47, a także z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 31, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 40-41). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 42). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (zob. w szczególności wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94-100, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 43).

Przy czym nawet spadek sprzedaży sam w sobie nie świadczy jeszcze, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może być spowodowany innymi czynnikami, np. wzrostem podaży danego towaru na rynku albo rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży energii przy wzroście sprzedaży gazu lub węgla).

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 O.p. nakazującym ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co implikuje, że przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął, po myśli art. 122 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii nadpłaty. A zatem ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego i rozstrzygnięcie spornej kwestii nadpłaty uznać należy za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem naruszonych w zaskarżonej decyzji przepisów. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty będzie analiza umowy z 2 grudnia 1997r. wraz z jej zmianami oraz ustalenie zarówno na jej podstawie, jak i innych zgromadzonych dowodów czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za sierpień 2007r. na osoby trzecie (konsumenta) czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia.

W tym zakresie organ uzupełni zebrany materiał dowodowy w sposób wskazany w treści uzasadnienia niniejszego wyroku lub w każdy inny sposób, jaki uzna za celowy dla ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru. Dalej organ rozważy czy tak zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia istoty sprawy czy też konieczne będzie jego dalsze uzupełnienie. Następnie dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego mając na uwadze regulacje art. 191 O.p. Uwzględni także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.