Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 105 § 1, art. 111, art. 113, art. 124 § 1 i 2, art. 126, art. 138 § 1 i 2, art. 138 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 33 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. O. 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z "[...]" r. po rozpatrzeniu zażalenia K. O. (dalej skarżący, zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy oraz uzasadnienia wskazanego wyżej rozstrzygnięcia DIAS wynika, że NUS prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku K. O., na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 26 sierpnia 2019 r., o numerach od "[...]" do "[...]", obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie należności głównej 183.809,00 zł oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres luty - listopad 2016 r., w łącznej kwocie 12.243,00 zł. Podstawę prawną powyższych obowiązków stanowi ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]" 2019 r. nr "[...]".

Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 4 września 2019 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bank "[...]", zawiadomienia z 4 września 2019 r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

Pismem z 30 września 2019r. zobowiązany, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w oparciu o podstawy prawne z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) dalej u.p.e.a.. W treści złożonego środka zaskarżenia zobowiązany podnosił nieistnienie oraz brak wymagalności egzekwowanych obowiązków z uwagi na brak uwzględnienia okoliczności, w postaci toczącego się postępowania w sprawie wnioskowanego przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanych obowiązków. Czyniło to w jego opinii decyzję nieprawomocną, a egzekucję administracyjną przedwczesną. Powyższą argumentacją zobowiązany uzasadniał również zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji. Skarżący zarzucał również niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a. oraz naruszenie, wynikającej z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.), dalej k.p.a., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Postanowieniem z "[...]" r. NUS uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący nieistnienia egzekwowanych obowiązków, a za niezasadne uznał zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., to jest zarzuty: braku wymagalności obowiązków; określenia obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków, wynikających z decyzji z "[...]" 2019r.; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego i wreszcie niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a.

Pismem z 13 listopada 2019r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący podnosił naruszenie przepisów: art. 34 § 1a u.p.e.a., w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w sytuacji, w której zarzut ten wymagał merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż nie stanowił przedmiotu rozpatrzenia w innym postępowaniu; art. 34 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i prowadzenie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie uwzględnił toczącego się postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez przedwczesne wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutów, w sytuacji nieuzyskania od wierzyciela stanowiska w tym zakresie, co - w ocenie skarżącego - skutkuje nieważnością wydanego postanowienia; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu braku wymagalności egzekwowanych obowiązków, ze względu na nadal toczące się postępowanie w sprawie wnioskowanego przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej; art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, podczas gdy decyzja ta była, w ocenie strony, nieprawomocna; art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego, w związku ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 8 k.p.a., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS, postanowieniem z "[...]" r. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie NUS w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS szczegółowo omówił przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulujące podstawy i tryb rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. DIAS wskazał przy tym, że w sytuacji, gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie, to bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela postanowienia w zakresie zgłoszonych zarzutów. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. W niniejszej sprawie, zarówno wierzycielem dochodzonej należności jak i organem egzekucyjnym, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]", dlatego też odrębne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie złożonych zarzutów nie jest wymagane. Z uwagi na powyższe, podniesiony w zażaleniu zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia, z uwagi na brak uprzedniego uzyskania stanowiska wierzyciela, DIAS uznał za niezasadny.

Organ II instancji odnosząc się do zakwestionowanej przez zobowiązanego, prawidłowości rozstrzygnięcia NUS, w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków, stwierdził, iż zażalenie w tej części jest zasadne. Organ odwoławczy zaznaczył, iż instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służy ochronie zobowiązanego, a polega na tym, że właściwy organ egzekucyjny bada, czy egzekucja administracyjna została wszczęta i jest prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji. Tym bardziej, że nieistnienie obowiązku zostało wprost wskazane jako jedna z podstaw zgłoszenia zarzutów (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Jak wywodził dalej organ, w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być co prawda kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, jednakże nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności, musi prowadzić do weryfikacji decyzji, określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem dokonanie czynności materialno-technicznej, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. wyrok NSA w Warszawie z 17.09.2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17, publik. w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Zobowiązany nieistnienie egzekwowanych obowiązków oraz brak ich wymagalności wiąże z faktem, iż - w jego ocenie - decyzja podatkowa nie jest ostateczna, ponieważ nadal toczy się postępowanie w sprawie wnioskowanego przywrócenia terminu do złożenia odwołania. K. O. nie kwestionuje merytorycznych ustaleń, zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]" 2019 r.. DIAS podniósł, że wobec sformułowanego w ten sposób uzasadnienia zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów nieistnienia oraz braku wymagalności egzekwowanych obowiązków, samo sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja istniała i była ostateczna, nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia tej decyzji. Sprawdzenie takie nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Jak wskazywał DIAS w niniejszej sprawie, odniesienie się do zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków, wymaga od NUS wyłącznie wskazania, że decyzja określająca egzekwowane obowiązki w ogóle istnieje, to jest, że weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy w tym miejscu podkreślał, iż NUS de facto dokonał oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, we wskazanym wyżej zakresie, w ramach uznania niezasadności zarzutu, dotyczącego braku wymagalności egzekwowanych obowiązków. Należy bowiem zaznaczyć, iż skarżący zarzut nieistnienia obowiązków, sformułował w kontekście braku ostateczności decyzji, w której te obowiązki zostały określone. Ewentualna nieostateczność decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanych obowiązków, przesądza natomiast o braku wymagalności takich obowiązków, a nie o ich nieistnieniu. Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że, w sentencji zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji niepotrzebnie zawarł rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków. Wobec powyższego, DIAS postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzyć postępowanie pierwszej instancji, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, zgłoszonych przez skarżącego, to jest do zarzutów: braku wymagalności obowiązków, określenia tych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków, wynikających z decyzji podatkowej, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a., DIAS stwierdził, że są one niezasadne. W zakresie zarzutu braku wymagalności egzekwowanych obowiązków, który zobowiązany argumentował okolicznością, iż decyzja podatkowa nie jest jeszcze ostateczna, DIAS stwierdził, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach od "[...]" do "[...]", stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]" 2019 r., określająca K. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Dalej DIAS wywodził, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 23 kwietnia 2019 r., z pouczeniem o 14-dniowym prawie do złożenia odwołania. Wprawdzie pełnomocnik strony złożyła odwołanie od powyższej decyzji, jednakże nastąpiło to w dniu 8 maja 2019 r. Strona nie złożyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wobec powyższego, DIAS, postanowieniem z 6 sierpnia 2019 r. nr "[...]", stwierdził uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 20 sierpnia 2019 r. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania potwierdziło fakt, iż decyzja z "[...]" 2019 r. stała się ostateczna z dniem 7 maja 2019 r., wobec czego podlegała wykonaniu. DIAS podkreślił, iż na powyższą okoliczność nie ma wpływu fakt złożenia przez podatnika, w dniu 26 sierpnia 2019 r., wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Sam fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, już po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, nie niweluje wskazanych wyżej skutków uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. DIAS zaznaczył równocześnie, że postanowieniem z 15 listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 29.11.2019 r.) nr "[...]", DIAS odmówił wnioskowanego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z "[...]" 2019 r., między innym z uwagi na fakt, iż wniosek ten był spóźniony.

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał, że na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]" 2019 r., stanowiąca podstawę prawną egzekwowanych obowiązków, była ostateczna, a tym samym egzekwowane obowiązki były wymagalne. Z tego powodu, zarzut zobowiązanego w postaci braku wymagalności egzekwowanych obowiązków był niezasadny. Z tożsamych powodów DIAS za niezasadny uznał zarzut określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków, wynikających z decyzji, gdyż za podstawę tego zarzutu zobowiązany uznawał również "nieprawomocność" decyzji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że treść obowiązków, wskazanych w tytułach wykonawczych o numerach od "[...]" do "[...]", odpowiada obowiązkom określonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]" 2019 r.. W ocenie DIAS nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., bowiem skarżący oparł go także o tezę że nadal toczy się postępowanie podatkowe ustalające istnienie egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślał, iż w regulacji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, do których odwołuje się art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej co do zasady zachodzi wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność, wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (zob. wyrok NSA w Warszawie z 04.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615110, LEX nr 1410622). DIAS uznał zatem, iż zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a., zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zobowiązany nie precyzuje, których wymogów ustawowych tytuły wykonawcze o numerach od "[...]" do "[...]" nie spełniają. Jak wywodził organ w rozporządzeniu z 8 sierpnia 2016 r. (tekst jedno Dz. U. z 2018, poz. 850), wydanym na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a., Minister Finansów określił wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych. Analiza treści powyższych tytułów wykonawczych prowadzi do wniosku, iż zawierają one wszystkie wymagane obowiązującymi przepisami prawa elementy. DIAS stwierdził wobec powyższego, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. są niezasadne, a NUS, wszczynając egzekucję administracyjną, nie naruszył obowiązujących przepisów prawa.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł K. O. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 138 ustawy kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i wydanie postanowienia tylko w stosunku do części wniesionych zarzutów, podczas gdy druga część zażalenia nie została rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny;

- art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia,

- art. 34 w zw. z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i prowadzenie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ pomimo doręczenia decyzji nie uwzględnił toczącego się postępowania w przedmiocie wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz błędnego przyjęcia, że wniosek o przywrócenie terminu załatwiany jest przez organ "postanowieniem o przywróceniu terminu";

- art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie przedwcześnie postanowienia o niedopuszczalności zarzutów, w sytuacji niepozyskania od wierzyciela postanowienia, co skutkuje nieważnością wydanego postanowienia;

- nieuwzględnienie zarzutu wskazującego, że obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny ze względu na toczące się postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w ramach postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o czym organ I instancji został poinformowany i postępowanie jeszcze trwa;

- art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia podczas gdy wydane orzeczenie jest nieprawomocne z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania;

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Organ II instancji zgodnie z sentencją postanowienia - część postępowania zażaleniowego uchylił i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast drugiej części zarzutów podniesionych w zażaleniu organ II instancji nie rozpatrzył. W konsekwencji sprawa zażaleniowa przed organem II instancji nie została rozstrzygnięta. Powyższe skutkuje przyjęciem, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, gdyż w jednej sprawie zażaleniowej nie można wydać dwóch postanowień, a ponadto wydane postanowienie nie rozstrzyga sprawy w całości, a tylko w części.

Jak dalej wywodził skarżący, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku. Tak zgłoszony zarzut, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że stanowisko wierzyciela jest w tym przypadku dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 zd. 1 u.p.e.a.). Skarżący podnosił następnie, że skoro organ egzekucyjny jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów jedynie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, to obowiązkiem tego organu jest ustalenie i ocena, czy postanowienie to jest ostateczne. W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny obowiązkowi temu uchybił, czym dopuścił się istotnego naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W dalszej części uzasadnienia skarżący podnosił, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, jego przedawnienie lub wygaśnięcie wskazano także nieistnienie obowiązku. Jak argumentował skarżący każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy, należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja jest prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Skarżący podnosił, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Jak wywodził skarżący w przedmiotowej sprawie nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji są spowodowane nadal toczącym się postępowaniem podatkowym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Odnosząc się do warunków oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek tyko w części argumenty skarżącego zasługują na uwzględnienie.

Punktem wyjścia w niniejszej sprawie uczynić należy kwestię o charakterze najbardziej ogólnym, tj. zakres rozstrzygnięcia organu II instancji. Zgodnie z brzmieniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który to przepis DIAS wskazał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję umarza postępowanie w całości albo w części. Natomiast w art. 144 k.p.a. zawarte jest odesłanie "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań".

Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem rozstrzygnąć sprawę w całości tj. wypowiedzieć się o całości kontrolowanego rozstrzygnięcia, przesądzając w sposób jednoznaczny w jakiej części uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jak jest ono modyfikowane w tym zakresie i ewentualnie w jakiej części utrzymuje w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem w niniejszej sprawie DIAS w postanowieniu z "[...]" r. postanowił jedynie uchylić zaskarżone postanowienie NUS w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. DIAS w sentencji rozstrzygnięcia nie odniósł się zatem do pozostałej części zakażonego rozstrzygnięcia. Z argumentacji DIAS – zawartej w uzasadnieniu postanowienia z "[...]" r. - wywieść można, że intencją organu odwoławczego było utrzymanie – w sposób dorozumiany – zaskarżonego rozstrzygnięcia NUS w pozostałej części w mocy. Nie zmienia to jednak faktu, że organ odwoławczy, w sentencji swojego postanowienia nie wypowiedział się w sposób bezpośredni o pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasada zaufania obywatela do państwa, jak i wprost normy szczególne odnoszące się do rozstrzygnięć organów w postępowaniu administracyjnym wymagają by organ w sposób jasny i bezpośredni sformułował treść rozstrzygnięcia i wynikające z niej prawa i obowiązki stron. Nie do zaakceptowania jest sytuacja w której strona dokonywać musi wykładni treści rozstrzygnięcia. Mając na względzie dyrektywy wykładni systemowej wskazać należy, na treść art. 111 i 113 k.p.a. Przepisy te wprowadzają instytucję uzupełnienia decyzji (art. 111) lub jej wykładni (art. 113 § 2). Przyjąć należy zatem, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji w której rozstrzygnięcie ma charakter częściowy (w sposób niezamierzony) lub sformułowane jest w sposób niejasny. Wskazane wyżej przepisy służą konwalidacji tego rodzaju uchybień i w oparciu o art. 126 k.p.a stosowane są wobec postanowień. Ponadto w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. wyodrębniono poszczególne części postanowień. Ich wyróżnienie – zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy – wiązać należy z przypisaniem poszczególnym elementom różnych funkcji. Nie jest zatem dopuszczalne przenoszenie elementów rozstrzygnięcia do uzasadnienia decyzji lub odwrotnie. Skoro obie części zostały przez ustawodawcę wyodrębnione przyjąć należy, że rozstrzygnięcie organu rozumiane jako jednostronny, władczy akt woli wyrażone musi być w sentencji decyzji lub postanowienia. Uzasadnienie nie może być traktowane jako element w jakikolwiek sposób uzupełniający lub zmieniający treść rozstrzygnięcia. Przedstawia ono motywy i argumentację przemawiającą za sformułowanym w sentencji rozstrzygnięciem, ale nie może go zastępować. W sentencji postanowienia z "[...]" r. DIAS wypowiedział się tylko o części kontrolowanego rozstrzygnięcia NUS w jakim zostało ono uchylone i umorzone. Co do reszty rozstrzygnięcia swoje stanowisko DIAS zawarł w uzasadnieniu postanowienia, co jest działaniem błędnym.

Wskazać należy w tym kontekście na stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku 29 maja 2019 r. (sygn. akt IV SA/Po 199/19) Organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję w części, powinien wydać zarówno nowe rozstrzygnięcie, co do uchylonej części decyzji organu I instancji, jak i orzec odnośnie pozostałej części, niepodlegającej uchyleniu. Jeżeli organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, uchylając decyzję w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, to w tych granicach brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. nie mogą być bowiem interpretowane jako odrębne normy prawne. Nie można przyjąć domniemania utrzymania w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku 16 października 2019 r. (sygn. akt IV SA/Po 204/19) Sąd wskazał, że w przypadku ustalenia przez organ II instancji, że zaskarżone orzeczenie tylko w części jest prawidłowe, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. może on wydać orzeczenie, w którym uchyli zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeknie co do istoty sprawy bądź uchyli decyzję i umorzy postępowanie I instancji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję w części, powinien wydać zarówno nowe rozstrzygnięcie, co do uchylonej części decyzji organu I instancji, jak i orzec odnośnie pozostałej części, niepodlegającej uchyleniu. Jeżeli organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, uchylając decyzję w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, to w tych granicach brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. nie mogą być bowiem interpretowane jako odrębne normy prawne.

Obszerny wywód w tym zakresie zaprezentował także WSA w Bydgoszczy (wyrok z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II SA/Bd 563/10). Sąd wskazał, że na podstawie art. 138 k.p.a. można wyróżnić następujące rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego tj. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję (art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.), decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie bądź orzekającą co do istoty sprawy bądź umarzającą postępowanie pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze (art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a.) oraz decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję w całości i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 138 § 2 k.p.a.). Przepis art. 138 zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego, określając w sposób wyczerpujący zakres możliwych rozstrzygnięć, w związku z czym organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej niż wymienione w komentowanym przepisie. Przechodząc do problematyki charakteru rozstrzygnięcia organu II instancji wskazanego w przepisie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., należy zauważyć, iż przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, a mianowicie: po pierwsze przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zaś po drugie przewiduje uchylenie decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji. W tym drugim przypadku ustawodawca, odmiennie niż w pierwszym, literalnie przewidział tylko możliwość uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, nie wskazując wprost na możliwości uchylenia w części decyzji. Uwzględniając jednak dyrektywy wykładni systemowej, w doktrynie i judykaturze przyjmuje się za dopuszczalną na tle przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w części i umorzenia w tym zakresie postępowania przed organem I instancji. Z uwagi jednak na okoliczność, że umorzeniu nie ulega całe postępowanie, organ odwoławczy zobligowany jest do wypowiedzenia się w osnowie decyzji co do pozostałej części rozstrzygnięcia, w szczególności czy i w jakim zakresie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymuje ją w mocy bądź też czy ją uchyla także w pozostałej części, orzekając jednocześnie w tym zakresie co do istoty sprawy. Nie dopuszcza się natomiast możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji w części i jednoczesnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi w pozostałej części, z uwagi na wyraźną sprzeczność takiego rozstrzygnięcia z treścią dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a..

Podzielając zaprezentowany pogląd co do możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji w części i umorzenia w tym zakresie postępowania przed organem I instancji, należy wskazać, iż sentencja rozstrzygnięcia na tle przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. zdanie drugie, powinna składać się z dwóch lub trzech elementów. W przypadku sentencji dwuczłonowej, w pierwszym punkcie organ powinien - uchylić zaskarżoną decyzję, zaś w drugim rozstrzygnąć sprawę merytorycznie lub umorzyć postępowanie; natomiast w przypadku sentencji składającej się z trzech elementów, w pierwszym punkcie organ powinien – uchylić zaskarżoną decyzję w części, w drugim rozstrzygnąć w zakresie objętym uchyleniem, a w trzecim wypowiedzieć się co do pozostałej części kontrolowanego rozstrzygnięcia tj. utrzymać je w mocy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wyjaśnił i nie rozstrzygnął sprawy w całości, co już samo w sobie przesądzać musi o wadliwości rozstrzygnięcia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazać musi jednak, że również reformatoryjna część rozstrzygnięcia DIAS jest wadliwa. Organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Jednocześnie organ merytorycznie odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków, jak również wskazał, że de facto organ I instancji choć nie wprost, rozstrzygnął sprawę w tym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd organu odwoławczego, że zarzut nieistnienia egzekwowanych obowiązków sformułowany w postępowaniu egzekucyjnym wymaga rozpoznania. Wynika to wprost z art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. Umorzenie postępowania równoznaczne jest zaś z brakiem merytorycznego odniesienia się do sprawy w objętym umorzeniem zakresie. Jak wskazano wprost w art. 105 § 1 k.p.a. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości lub w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości lub części. DIAS nie wskazał żadnych przesłanek bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. DIAS wskazywał natomiast, że w niniejszej sprawie, odniesienie się do zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków, wymagało od NUS wyłącznie wskazania, że decyzja określająca egzekwowane obowiązki w ogóle istnieje, to jest, że weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy w tym miejscu podkreślał, iż NUS de facto dokonał oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, we wskazanym wyżej zakresie, w ramach uznania niezasadności zarzutu, dotyczącego braku wymagalności egzekwowanych obowiązków. Ostatecznie organ II instancji stwierdził jednak, że w sentencji zaskarżonego postanowienia organ I instancji niepotrzebnie zawarł rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków. Wywód ten uznać należy za niekonsekwentny i nieprawidłowy. Skoro wśród ustawowych przesłanek zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymieniono nieistnienie obowiązku, to jakkolwiek błędna byłaby w tym zakresie argumentacja strony, zarzut taki wymagał merytorycznego zbadania i rozstrzygnięcia. Nie zachodzi tu okoliczność bezprzedmiotowości sprawy, bowiem istnieje zarówno przedmiot postępowania, strona dysponująca interesem prawnym jak i podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Skoro, jak wskazywał organ, obowiązek, którego dotyczyła egzekucja istniał, zarzut należało uznać w tym zakresie za niezasadny lub bezpodstawny.

W tym stanie rzeczy, choć ogólny wywód organów w zakresie oceny zasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów uznać należy za spójny i merytorycznie poprawny, wobec uchybień procesowych przedwczesne jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy. Wskazać należy jedynie, że na aprobatę zasługuje stanowisko organów, oparte na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, że w sytuacji, gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie, to bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela postanowienia w zakresie zgłoszonych zarzutów. Szczegółowa merytoryczna ocena sprawy, wobec zaznaczonej już okoliczności braku pełnego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy jest jednak przedwczesna.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1c należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).