Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 444/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art.3
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art.2, art. 7, art. 31, art. 32, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.1, art.3, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D.-D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 377/11 w sprawie ze skargi Z. D.-D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 377/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. D. (dalej:Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 2 sierpnia 2011 r., w przedmiocie częściowego uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w opłacie skarbowej.

I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że pismem z dnia 6 października 2009r. Prezes Sądu Okręgowego w B. zawiadomił Prezydenta Miasta o nieuziszczeniu opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez adwokat Z. D. adwokatowi J.D. do reprezentowania W. S. w sprawie o podział majątku dorobkowego. W oparciu o tę informację Prezydent B. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie skarbowej. W toku tego postępowania Skarżąca wyjaśniła, że pełnomocnictwo zostało udzielone małżonkowi i jest objęte ustawowym zwolnieniem z opłaty skarbowej na podstawie pkt. 3 części IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm., dalej "u.o.s."). Organ nie podzielił tego poglądu i decyzją z 16 listopada 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej, obciążającej złożenie dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego.

Powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 24 marca 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie stronami postępowania są wszyscy solidarni podatnicy - mocodawca i pełnomocnik, co wynika art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia Kolegium zaleciło organowi I instancji zidentyfikowanie wszystkich stron postępowania podatkowego i doręczenie im decyzji kończącej to postępowanie. Ponadto organ odwoławczy zalecił organowi I instancji, w przypadku uznania zasadności opodatkowania przedmiotowego pełnomocnictwa opłatą skarbową, określenie kiedy powstał obowiązek zapłaty tej opłaty. Zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, w jakim dniu złożono pełnomocnictwo substytucyjne, a okoliczność ta ma znaczenie dla ewentualnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

I.3. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jednak skarga ta została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 224/10.

I.4. Rozpoznając ponownie sprawę Prezydent Miasta wszczął dodatkowo postępowanie podatkowe wobec J. D. i W. S., a następnie wydał w dniu 28 lutego 2011 r. decyzję, w której określił stronom wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że stosownie do art. 1 i art. 5 u.o.s., na pełnomocniku adwokat Z.D. - pełnomocniku substytucyjnym - adwokacie J. D. oraz na mocodawcy – W. S., ciążył solidarnie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł za złożenie w dniu 22 września 2009 r. w Sądzie Okręgowym w Białymstoku dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego.

Na skutek odwołania złożonego przez skarżącą Z. D. oraz J. D., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 sierpnia 2011 r. orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w opłacie skarbowej i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie. W pozostałej części Kolegium utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania wobec Pani Z. D., organ podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciążył solidarnie na pełnomocniku i mocodawcy. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie nie można było uznać Pani Z. D. ani za mocodawcę, ani za pełnomocnika zobowiązanego do zapłaty opłaty z tytułu złożonej substytucji. Na mocy udzielonej substytucji powstał stosunek prawny pomiędzy mocodawcą W. S. i kolejnym (dalszym) pełnomocnikiem J. D. i tylko te dwie osoby można było obciążyć opłatą skarbową.

I.5. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, stawiając jej zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji w zakresie ustalenia istnienia obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od złożonego dokumentu, mimo, że z przepisów załącznika do u.o.s. w części IV pkt 3 zwolnienia oraz art. 138 § 2 k.p.a., art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 u.o.s., wynika zwolnienie od tego obowiązku obejmujące małżonków. Zaskarżonej decyzji strona postawiła także zarzut naruszenia zasady legalizmu zagwarantowanej w art. 7 Konstytucji RP.

W oparciu o postawione zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez obie instancje na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - załącznika do u.o.s. w części IV pkt 3 zwolnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie zawężającej wykładni zwolnienia, o którym mowa w pkt 3 części IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej.

I.6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę i wyjaśnił, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy złożenie w postępowaniu sądowym (podobnie w sprawie z zakresu administracji publicznej) dokumentu stwierdzającego udzielenie przez pełnomocnika dalszego pełnomocnictwa (tzw. substytucji) swojemu małżonkowi, korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej stosownie do treści pkt 3 części IV załącznika do u.o.s. Odwołując się do treści art. 106 Kodeksu cywilnego wskazał, że w doktrynie i judykaturze prezentowane jest jednolite stanowisko, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa innej osobie jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. Powoduje ona powstanie stosunku prawnego pełnomocnictwa między mocodawcą a substytutem. Wynika z tego, że choć oświadczenie o ustanowieniu pełnomocnika substytucyjnego pochodzi od pełnomocnika głównego, to jednak z uwagi na fakt, że pełnomocnik główny działa tu w imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym na rzecz swego mocodawcy, to nie on lecz mocodawca wraz z substytutem są stronami powstałego w ten sposób nowego stosunku pełnomocnictwa. Substytut nie jest reprezentantem pełnomocnika głównego, tylko dalszym pełnomocnikiem mocodawcy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przepisów u.o.s., Sąd stwierdził, że dokument pełnomocnictwa substytucyjnego, jako że dotyczy odrębnego stosunku prawnego, stanowi też odrębny przedmiot opodatkowania opłatą skarbową - o ile oczywiście zostanie złożony w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Mimo, że ustawodawca podatkowy nie posługuje się terminami "pełnomocnictwo substytucyjne" lub "pełnomocnictwo dalsze", to powyższy wniosek wynika z wykładni językowej i celowościowej art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z treścią pkt 3 części IV załącznika do u.o.s. Odnosząc się do kwestii dotyczącej podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego, Sąd odwołał się do treści art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. i wyjaśnił, że stronami stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo substytucyjne, są wyłącznie mocodawca oraz pełnomocnik substytucyjny, dlatego też wyłącznie na nich ciąży z tego tytułu obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Mimo, iż pełnomocnictwo substytucyjne wynika z oświadczania woli pełnomocnika głównego, to jednak oświadczenie pełnomocnika głównego jest składane w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim dla niego skutkiem prawnym. W konsekwencji tylko na mocodawcy i pełnomocniku substytucyjnym ciąży obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego. Sąd wyjaśnił także, że z przyjętego na wstępie twierdzenia, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa (substytucji) jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, wynika także wniosek dotyczący zwolnienia od opłaty skarbowej dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego osobie będącej małżonkiem pełnomocnika głównego. Ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzysta dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu. Ponieważ w przypadku pełnomocnictwa substytucyjnego pełnomocnik główny nie jest mocodawcą pełnomocnika substytucyjnego, to nie udziela on substytutowi swego pełnomocnictwa, lecz działając w imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym na rzecz mocodawcy, przekazuje upoważnienie do reprezentowania mocodawcy. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza postanowień pkt 3 części IV załącznika do u.o.s., poprzez jego błędną interpretację. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo odmówił zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia od opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego adwokatowi J. D. przez jego małżonkę adwokat Z.D. do reprezentowania W. S. Orzekający w tej sprawie Sąd nie dostrzegł także, aby zaskarżona decyzja naruszała inne przepisy prawa, w tym przywołane w skardze przepisy art. 7 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 5 u.o.s., a także art. 138 § 2 k.p.a. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skarg.

II. Skarżąca oraz uczestnik postępowania J. D. wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego części IV pkt 3 załącznika do u.o.s. (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 w zw. z art. 3) i art. 2, 31 i 32 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię celu społecznego zwolnienia od opłaty prowadzącą, wbrew przepisom ustawy, do nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od złożonego w sądzie przez małżonka Skarżącej – adwokata J. D. pełnomocnictwa udzielonego mu przez żonę – adwokat Z. D. w celu udokumentowania między innymi prawa do zastąpienia jej w sprawie;

b) błędną, bo naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda wykładnię przepisów zwalniających od wniesienia opłaty za złożenie pełnomocnictwa udzielonego małżonkowi, pozbawiającą skarżących prawa do skorzystania z przewidzianego w ww. załączniku zwolnienia od opłaty skarbowej, co ograniczyło ich prawa podmiotowe wyprowadzone jednoznacznie z treści załącznika do ustawy naruszając w ten sposób art. 32, 31 i art. 2 Konstytucji RP.;

c) błędną, naruszającą zasadę legalizmu wykładnię prowadzącą do nierównego traktowania małżonków adwokatów w stosunku do innych małżeństw, wobec objęcia treścią wykładni fakt złożenia dokumentu, który wywołuje, lub nie, obowiązek jej poniesienia, ale charakter i treść stosunku prawnego wynikającego z udzielenia dalszego pełnomocnictwa, do czego nie upoważnia wskazana wyżej ustawa i jej załącznik,

d) błędną wykładnię części IV pkt 3 załącznika przez przyjęcie, że "opłacie skarbowej podlega dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa – od każdego stosunku pełnomocnictwa", w sytuacji, w której ustawa i załącznik wskazuje, że opłacie podlega złożenie dokumentu przed stosownym organem, a nie sam fakt udzielenia pełnomocnictwa i wynikające z tego udzielenia stosunki prawne łączące strony,

2. art. 31, art. 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni z naruszeniem zasady równego traktowania stron w wyłożeniu celu społecznego ustawy,

3. art. 2, art.7, art. 184 Konstytucji RP i art. 1 i 3 p.p.s.a. przez dokonanie wykładni wychodzącej poza kompetencje i wskazane w ustawie środki działania sądu administracyjnego, wykluczające możliwość badania zakresu stosunku prawnego wynikającego ze złożonego dokumentu dalszego pełnomocnictwa, a wskazana ustawa na powyższe nie pozwala, a przekroczenie kompetencji przy dokonywaniu wykładni doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia i ograniczenia skarżącym prawa podmiotowego do korzystania ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i ustalenie braku istnienia obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

III. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sporu sprowadza się do kwestii zwolnienia z opłaty skarbowej, na podstawie pkt 3 części IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, złożonego w postępowaniu sądowym dokumentu stwierdzającego udzielenie przez pełnomocnika głównego dalszego pełnomocnictwa (tzw. substytucji) swojemu małżonkowi. Autorzy skargi kasacyjnej zarzucają Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego części IV pkt 3 załącznika do u.o.s. (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 w zw. z art. 3) i art. 2, 31 i 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię celu społecznego zwolnienia od opłaty, wykładnię naruszającą zasadę legalizmu prowadzącą do nierównego traktowania małżonków oraz naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda.

Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. opłacie skarbowej podlega: złożenie dokumentu

stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym". Zgodnie natomiast z art. 3 u.o.s. "nie podlega opłacie skarbowej: dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione".

W części IV pkt 3 załącznika do u.o.s. "złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpis, wypis lub kopia - od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury) jest zwolnione od opłaty skarbowej jeżeli pełnomocnictwo udzielane jest małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu".

W omawianym, niespornym stanie faktycznym mocodawca - W.S. udzielił Skarżącej – adwokat Z. D. pełnomocnictwa, a następnie ona udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego do reprezentowania W. S. - swojemu mężowi – adwokatowi J. D.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozważenia skorzystania ze zwolnienia ma pojęcie i charakter pełnomocnictwa substytucyjnego, gdyż ono jest osią sporu w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym udzielenie dalszego pełnomocnictwa innej osobie (na podstawie art. 106 kodeksu cywilnego) jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem dla niego. Skoro pełnomocnik udzielający substytucji działa w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim dla niego skutkiem, to fakt ten wiąże się z tym, że to nie on, lecz mocodawca i substytut są stronami nowopowstałego stosunku prawnego. Ustanowienie substytuta rodzi stosunek prawny między nim a mocodawcą i staje się on pełnomocnikiem mocodawcy. Dlatego też działania podejmowane przez substytuta powodują skutki prawne dla mocodawcy (zob. W. Robaczyński Komentarz do art. 106 kodeksu cywilnego w: M. Pyziak-Szafnicka (red.), B. Giesen, W. J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Cześć ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia cz. IV pkt 3 załącznika do u.o.s. autorzy skargi upatrują w tym, że Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował rozumowania polegającego na tym, że to pełnomocnik udziela substytutowi pełnomocnictwa i na podstawie takie stosunku prawnego pełnomocnik staje się mocodawcą. Takie rozumowanie przeczy jednak przyjętemu w doktrynie jak i orzecznictwie jednolitemu stanowisku prezentowanemu powyżej. Z przyjętego stanowiska, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim dla niego skutkiem prawnym wynika, że substytucja nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w części IV pkt 3 załącznika do u.o.s. Zgodnie z w/w załącznikiem ze zwolnienia korzysta jedynie dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnictwo to jest udzielane małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu. Inaczej mówiąc, aby pełnomocnictwo korzystało ze zwolnienia o którym mowa powyżej główny stosunek pełnomocnictwa zawierany musi być między pełnomocnikiem a jedną z osób wymienionych w tym punkcie. W przypadku pełnomocnictwa substytucyjnego nie mamy do czynienia z taką sytuacją – pełnomocnik główny nie udziela substytutowi swego pełnomocnictwa, gdyż nie jest on mocodawcą. Pełnomocnik główny ustanawia jedynie substytuta (dalszego pełnomocnika) na rzecz mocodawcy. Dla omawianego zwolnienia mają znaczenie relacje rodzinne zachodzące między mocodawcą udzielającym pełnomocnictwa, a jego pełnomocnikiem będącym małżonkiem, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwem. W rozpoznawanej sprawie powiązania rodzinne występują między pełnomocnikiem, a substytutem, co – biorąc pod uwagę charakter stosunku pełnomocnictwa – nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Należy także podnieść, że Sąd pierwszej instancji nie badał zakresu pełnomocnictwa (tego, czy jest ono ogólne, szczególne czy też tylko do prowadzenia niektórych spraw), nie ustalał stosunku i relacji tworzonych między pełnomocnikiem a mocodawcą, oraz substytutem i w związku z tym nie przekroczył swoich kompetencji wykraczając poza te, które są wskazane w ustawie. Zarzut naruszenia art. 2, art.7, art. 184 Konstytucji RP i art. 1 i 3 p.p.s.a. jest więc bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 2, 31 i 32 Konstytucji RP ograniczając prawa podmiotowe małżonkom, poprzez odmowę zwolnienia od opłaty skarbowej pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez pełnomocnika głównego. Prawo skorzystania ze zwolnienia nie przysługiwało małżonkom, wobec tego Sąd nie mógł naruszyć w/w przepisów Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.