Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 371/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14h, art. 165a par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 105a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1997/14 w sprawie ze skargi M. S. spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. spółki z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów (uprzednio Ministra Finansów) kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1997/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. Spółki z o. o. we W. (dalej jako spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Spółka we wniosku z dnia 4.02.2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania granulatu złota, wlewek złota, blach złota, prętów złota, kul złota itp. (mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0) od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium Polski. Następnie spółka będzie sprzedawała zakupione półprodukty złota M. R. spółce z o o , której zadaniem będzie poddanie tych półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie M. R. będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz M. spółki z o.o. lub podmiotów zewnętrznych. M. S. sp. z o.o. i M. R. sp. z o.o. są spółkami zależnymi w 100 % od M. Sp. z o.o.

Zawierane przez Wnioskodawcę z dostawcami umowy będą regulować procedurę wykonywania umowy przez strony oraz związane z tym prawa i obowiązki. Możliwe są również transakcje, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów, w ramach prostej procedury dostawa – faktura – płatność. Każda transakcja nabycia będzie dokumentowana fakturą VAT, zawierającą określone elementy (szczegółowe dane wymienione przez wnioskodawcę). Do każdej faktury VAT dołączany będzie dokument pochodzący z ewidencji księgowej Spółki, potwierdzający przyjęcie towaru wskazanego na fakturze.

Ponadto w umowach łączących spółkę z kontrahentami znajdzie się zapis, na podstawie którego dostawcy będą, najpóźniej w terminie do 60 dni od dnia wystawienia faktury VAT, dokumentującej poszczególne transakcje, przesyłać do spółki pisemne oświadczenia o rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikających z tych transakcji z właściwym urzędem skarbowym. Takie zastrzeżenie pojawi się również przy transakcjach, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów.

Dodatkowo umowy łączące spółkę z dostawcami będą przewidywały prawo spółki do żądania raz do roku, przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, o którym mowa w art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p."). Takie zastrzeżenie pojawi się również przy transakcjach, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów.

Na tym tle spółka zadała pytanie:

Czy wskazane powyżej dokumenty, o ile będą materialnie wiarygodne, oraz działania jakie podejmie spółka w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że spółka wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu dostawców, a w efekcie nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz spółki, określonej w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "ustawy VAT") ?

W ocenie strony skarżącej, powyższe dokumenty oraz działania jakie podejmie spółka w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu podmiotów dokonujących dostawy, a w konsekwencji nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów, określonej w art. 105a ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wskazanym na początku postanowieniem z dnia 05.05.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że ocena podjętych przez wnioskodawcę działań (czynności) oraz sposobu dokumentowania obrotu towarami wrażliwymi – w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej – nie jest możliwa. Aby bowiem odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie musiałby być poddany opis zdarzenia przyszłego, a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 O.p., to przepis prawa, a nie zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji.

Ponadto potwierdzenie działań podjętych przez wnioskodawcę oraz prawidłowości dokumentowania nabycia towarów wrażliwych – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu do wydania interpretacji indywidualnej. Organ ten (właściwy do wydania interpretacji indywidualnej) nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, to jest zasadniczo – podatkowego lub kontrolnego, bazujących na konkretnej dokumentacji.

W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że wyjaśnienie stanowiska przez organ nie jest należytym uzasadnieniem postanowienia, odpowiadającym przepisowi art. 217 § 2 O.p. albowiem jest niezrozumiałe. Nie było także powodu do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający w imieniu Ministra Finansów), postanowieniem z dnia 06.06.2014 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne postanowienie, zasadniczo powielając argumentację przeciwko możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto organ za uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., gdyż do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stosuje się tylko te przepisy ogólnego postępowania podatkowego, do których odsyła art. 14h O.p., a pośród nich nie wymieniono art. 217 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 165a tej ustawy.

2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną WSA we Wrocławiu przedstawił zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przytoczył treść art. 105a ust 1 i 2 ustawy VAT.

Odnosząc się do tej regulacji stwierdzono, że warunkiem (nie jedynym) odpowiedzialności podatnika na rzecz którego dokonano dostawy określonych towarów jest jego stan wiedzy (świadomości) odnośnie braku wpłaty na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego wynikającego z tej dostawy. W tych ramach ocenie podlegają okoliczności i warunki transakcji, w wyniku której dochodzi do przedmiotowej dostawy towarów, jak i okoliczności i warunki zwykle występujące w obrocie tymi towarami.

Zdaniem Sądu, ocena okoliczności i warunków transakcji dotyczących określonej dostawy, jak i dostaw występujących na rynku w obrocie tymi towarami, musi być poprzedzona zgromadzeniem odpowiedniego materiału dowodowego, a przez to nie może nastąpić w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

Zauważono także, że odpowiedzialność o której mowa w art. 105a ustawy VAT jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, do której stosuje się przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przepis ten zastrzega do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej wypowiedź (w drodze decyzji) odnośnie spełnienia (bądź nie) warunków powstania tej odpowiedzialności.

Dlatego też za trafne uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nie mogła być dokonana w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 217 § 2 O.p. Sąd I Instancji stwierdził, że co prawda organ niesłusznie stwierdził, że przepisu tego nie stosuje się do postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak w istocie rzeczy, przepis ten zastosował w sposób prawidłowy. Zaskarżone postanowienie posiada bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie elementy.

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami dalej jako p.p.s.a. ) zarzuciła naruszenie :

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 165a § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że jej wydanie w oparciu o art. 105a ustawy VAT, rozstrzygałoby w istocie o kompetencjach organu podatkowego, a nie o prawach i obowiązkach podatkowych strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych przez prawo wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia spółki do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w jej indywidualnej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług, a przez to również rażące naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 105a ustawy VAT w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz faktyczne przesądzenie o tym, że pierwszy z wymienionych przepisów nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że może być on podstawą do pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności podatkowej w charakterze osoby trzeciej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że treść art. 105a ustawy VAT, który faktycznie wprowadza normatywną kategorię należytej staranności, jest pełna zwrotów niejasnych i niedookreślonych. Dlatego też postawione we wniosku pytanie należy w przedstawionym stanie faktycznym uznać za trafne i prawidłowo sformułowane. Pomimo to Sąd I Instancji zaakceptował błędny pogląd organu podatkowego, że przepis ten nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Pominięto przy tym fakt, że norma ta stanowi materialnoprawną podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej podatnika. Godzi to w ogólną zasadę, jaką można wywieść z art. 14b O.p., w myśl której podatnik ma prawo do uzyskania od właściwego organu interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji prawnej.

Uzasadniając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślono, że strona nie domaga się dokonania przez organ oceny opisu stanu faktycznego, lecz przedstawionego stanowiska opartego na normie art. 105 a ustawy VAT. Wykładnia dokonana przez organ w wyniku postępowania interpretacyjnego musi być każdorazowo rozpatrywana nie w oderwaniu od stanu faktycznego lecz z perspektywy tego stanu. Istotą pytania nie była jednak wyłącznie ocena stanu faktycznego, lecz dążenie do stwierdzenia, czy opisany stan faktyczny wchodzi w zakres regulacji wyrażonej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz związanych z nią regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że pogląd Sądu I Instancji pozbawia stronę możliwości zabezpieczenia jej interesów.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymano dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej autor kwestionuje zaaprobowany przez Sąd I instancji pogląd organu podatkowego, że ocena okoliczności i warunków transakcji dotyczących opisanych we wniosku dostaw musi być poprzedzona zgromadzeniem odpowiedniego materiału dowodowego, a przez to nie może nastąpić w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stawia przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14h i art. 165a § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o twierdzenie, że wykładnia art. 105a ustawy VAT rozstrzyga w istocie o kompetencjach organu podatkowego, a nie o prawach i obowiązkach podatkowych strony.

Zarzut ten nie jest uzasadnionych. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3).

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje zatem oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego i dotyczą jego wykładni.

Terminy: "interpretacja prawa" oraz "wykładnia prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 12). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz, Prawo podatkowe [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209). Idea występowania o interpretację podatkową zmierza do tego, aby dowiedzieć się jaka wykładnia przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego jak i procesowego jest prawidłowa, tak aby zgodnie z prawem podatkowym poprzez samoopodatkowanie określić wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie można zapominać o gwarancyjnej i informacyjnej funkcji interpretacji. Zainteresowany ma możliwość poznać zapatrywanie organu podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i może powołać się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (patrz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r. wydany w sprawie I FSK 2062/14).

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają zasadniczo bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Ustawodawca przewidział również sytuację, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi art. 165a § 1 O.p. W związku z tym w przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W omawianej sprawie spółka domaga się udzielenia w ramach interpretacji indywidualnej odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez nią dokumenty oraz działania jakie podejmie w celu weryfikacji swoich kontrahentów są wystarczające dla uznania, że wykazała się należytą starannością w rozumieniu art. 105 a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik na rzecz którego dokonano dostawy towarów wyszczególnionych w załączniku nr 13 do ustawy VAT odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli wartość tych towarów nabywanych od jednego podmiotu przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł (bez kwoty podatku), a w momencie dokonywania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (ust. 1). Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (ust 2).

Jak wynika z treści wniosku o interpretacje spółka nie miała jednak wątpliwości co do treści tego przepisu, ale chciała ustalić czy dowody, którymi będzie dysponować, pozwolą jej w świetle powyższej regulacji uniknąć tej odpowiedzialności.

Spółka domagała się zatem nie tyle dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa, co oceny zaprezentowanych środków dowodowych z punktu widzenia ich skuteczności dla wykazania zaistnienia podatkowo prawnych elementów stanu faktycznego istotnych w świetle treści art. 105a ustawy o VAT. Domagała się ona bowiem potwierdzenia, że posiadane przez nią dowody (pod warunkiem, że będą wiarygodne) pozwolą na uznanie, że wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu dostawców, w efekcie czego nie będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe swoich dostawców. Ta okoliczność jak wykazano wyżej nie mogła być jednak przedmiotem interpretacji.

Należy także zwrócić uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W związku z tym udzielenie pozytywnej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, skutkowało by tym, że interpretacja wiązałaby organy podatkowe co do oceny przedstawionych we wniosku środków dowodowych, co wprowadzałoby swojego rodzaju formalizm dowody. Skutek taki pozostawałby w całkowitej sprzeczności z treścią art. art. 180 i 181 O.p. (które wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (który wyraża zasadę prawdy materialnej) i art. 191 O.p. (dotyczącego swobodnej oceny dowodu).

Należy także zauważyć, że proces dowodzenia ma charakter dynamiczny, w jego toku mogą pojawiać się nowe dowody i okoliczności, które musza być przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w danej sprawie oceniane w sposób swobodny, nieskrępowany formalizmem, aby możliwa była realizacja wspomnianej wyżej zasady prawdy materialnej.

W związku z tym za słuszny należy uznać argument (podniesiony zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji), że Minister Finansów nie był kompetentny do takiej oceny dowodów.

W związku z tym bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 14 b § 1 O.p. poprzez zignorowanie uprawnienia strony skarżącej do uzyskania interpretacji indywidualnej.

Nie można także uznać, że naruszony został art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę, że postępowania podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Chodzi tu przy tym zarówno o stosowanie przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Realizacja tej zasady następuje zatem między innymi wtedy, gdy strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ stosując prawo podatkowe bierze pod uwagę i omawia wszystkie okoliczności, także te które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przepis ten nie nakłada natomiast na organ obowiązku załatwiania sprawy zawsze zgodnie z żądaniem strony.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.