Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 323/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 141, art. 174. art. 145, art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191, art. 187, art. 122, art. 129
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 816/13 w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 9 listopada 2013 r.,

sygn. akt I SA/Rz 816/13 oddalił skargę R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby

Celnej w P. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] w

przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za listopad 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z [...] marca 2011 r.

określił R. Ż. - Firma Handlowo-Usługowa E. w J.

zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości

54.297 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący w listopadzie 2005 r.

dokonywał obrotu olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie

faktury VAT nr [...] ustalono, że [...] listopada 2005 r. dokonano sprzedaży

oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711 m3 Firmie Handlowo-Usługowej T. R. F. Do faktury nie dołączono oświadczenia nabywcy o

przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, wydrukowano jedynie informację o treści:

"zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2003 r.

(Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany

olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki

lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do

dalszej odsprzedaży." Zarówno faktura, która dotyczyła sprzedaży oleju opałowego

lekkiego, jak i oświadczenie, które dotyczyło sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie

były podpisane przez osobę upoważnioną do odbioru faktur i składania oświadczeń, a

oświadczenie sporządzone było według nieobowiązującej już podstawy prawnej.

Przesłuchany w charakterze świadka R. F. zaprzeczył, aby kupował od

skarżącego olej opałowy na podstawie przedłożonej mu do wglądu faktury VAT. Zeznał,

że w 2005 r. nie posiadał urządzeń grzewczych, ani bazy transportowej, a odbierając

faktury zawsze stawiał pieczątkę firmową i podpisywał się. Wyjaśnił, że nie zatrudniał

pracowników, a jedyną osobą która pomagała mu w prowadzeniu działalności był

Grzegorz Kus, którego adresu nie potrafił wskazać. Również R. Ż. nie

określił, w jaki sposób nastąpiła sprzedaż, gdzie i komu wydał olej opałowy i czyim

środkiem transportu był przewożony. Nie wyjaśnił, dlaczego na fakturze brak było

pieczęci, podpisu, zeznał jedynie, że osoba kupująca olej miała uzupełnić wydrukowane

oświadczenie przy następnej transakcji. Nie przedstawił dowodu otrzymania zapłaty

(wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy).

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził użycie przez skarżącego oleju

opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało zastosowaniem wyższej,

sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącego,

decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej

kolejności oigan stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wyjaśnił, że choć decyzja została wydana 30 czerwca 2011 r., a zobowiązanie

podatkowe dotyczyło listopada 2005 r., to pięcioletni termin przedawnienia, o którym

mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) uległ - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. -

zawieszeniu 25 października 2010 r. tj. z dniem wszczęcia dochodzenia

karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i

odprowadzania podatku akcyzowego za październik i listopad 2005 r.

W dalszej części przedmiotem rozważań organu były wyniki kontroli

prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju

opałowego, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej:

rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej

zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.

U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Oprócz wymagań dotyczących właściwości

produktu, rozporządzenie nakładało na sprzedawcę oleju obowiązki w zakresie

dokumentowania sprzedaży, w tym wymóg odebrania prawidłowego oświadczenia o

przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, którego brak uzasadniał zastosowanie

sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 10 listopada 2011 r.

sygn. I SA/Rz 624/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.

Sąd nie zgodził się z zarzutem przedawnienia uznając, że skoro

postanowieniem z 25 października 2010 r., wszczęto wobec skarżącego dochodzenie

karnoskarbowe w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania

podatku akcyzowego za miesiące: październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem

sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami

o podatku akcyzowym, w następstwie czego narażono na uszczuplenie podatek

akcyzowy w kwocie około 150.000 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z

art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz.

930; dalej: k.k.s.), to nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §

6 pkt 1 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że niepodpisanie przez

nabywcę oleju opałowego oświadczenia o tym, że kupowany olej nie będzie

przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw

silnikowych, stanowi wadę dyskwalifikującą to oświadczenie i powoduje zastosowania

stawki sankcyjnej podatku.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej R. Ż., Naczelny Sąd

Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 252/12 uchylił zaskarżony

wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, za trafny

uznając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA uznał, że w świetle wyroku

Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, działalnie Sądu, który

zaaprobował stanowisko organu w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na

skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez

zbadania, czy skarżący został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu

przedawnienia w myśl art. 70 § 1 o.p., było sprzeczne z Konstytucją. NSA w wytycznych

nakazał zbadać w dalszym postępowaniu, czy i kiedy podatnik został poinformowany o

wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które jest warunkiem niezbędnym dla

oceny legalności przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w

R. wyrokiem z 19 listopada 2013 r. oddalił skargę.

Stosując się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd

stwierdził, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie

wystarcza samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego

skarbowego, ale konieczne jest również powzięcie informacji o tym przez podatnika.

Sąd wskazał, że kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została

uregulowana bezpośrednio w kodeksie karnym skarbowym i z tego powodu, na

podstawie art. 113 § 1 k.k.s., stosuje się posiłkowo przepisy ustawy z dnia 6 czerwca

1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.).

Przepisy procedury karnej, stosowane posiłkowo w postępowaniu karnym skarbowym,

nie przewidują obowiązku doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania

karnego skarbowego w sprawie osobom, które w przyszłości mogą stać się w tym

postępowaniu podejrzanymi lub osobom, które w związku z powadzonym

postępowaniem karnym mogą w przyszłości podlegać obowiązkowi podatkowemu.

Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z samym wszczęciem

postępowania karnego skarbowego nie będzie można wiązać skutku zawieszenia biegu

terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu taki skutek może być wywołany przez dwie czynności organu

prowadzącego to postępowanie - po pierwsze - przez przesłanie podatnikowi

specjalnego zawiadomienia - informacji; po drugie - przez wezwanie na przesłuchanie w

charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia

skarbowego. Przez doręczenie tego wezwania podatnik otrzymuje informację, że toczy

się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten

sposób dowiaduje się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1

o.p.

W niniejszej sprawie 13 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej przesłał do

skarżącego wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o narażenie na

uszczuplenie podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą oleju opałowego

niezgodnie z przeznaczeniem tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Wezwanie

zawierało również pouczenie o możliwości kontaktu z inspektorem kontroli skarbowej i

numer telefonu. Zostało ono wysłane na adres skarżącego. Ten jednak nie odebrał

wezwania i było ono doręczone zgodnie z art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1

k.k.s. Przepisy procedury karnej, które muszą być stosowane dla oceny skuteczności

doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, nie przewidują

konieczności, aby pierwsze wezwanie było doręczone osobiście. W rozpoznawanej

sprawie wezwanie skarżącego na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni

dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie 28 grudnia 2010 r. Z tym dniem

uznano pismo za doręczone. Implikowało to uznanie, że z tym dniem podatnik został

poinformowany, że toczy się postępowanie karne, w którym mają mu zostać

przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z

niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd dodał, że uznanie za

skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące

prowadzenie postępowania administracyjnego (k.p.a., o.p.), sądowoadministracyjnego

(p.p.s.a.) czy cywilnego (k.p.c.). Uznanie pisma za skutecznie doręczone, na skutek

doręczenia zastępczego, nie jest odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z

nią. To podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nieodbierania pism

skierowanych do niego.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że jeżeli skarżący, przed upływem terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego, otrzymał informację - a taki skutek

doręczenie zastępcze - z której wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu

postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania

podatkowego, to nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji,

próba wykazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zostały osobiście doręczone

skarżącemu już po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., była

nieskuteczna. Przy takim założeniu, skarżący przez uporczywe nieodbieranie

kierowanych do niego pism, mógłby doprowadzić do tego, że termin przedawnienia nie

mógłby zostać skutecznie zawieszony. Tak pojmowana ochrona podatnika

sprzeciwiałby się celowi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którym było

zapewnienie informacji podatnikowi o zdarzeniach powodujących zawieszenie biegu

terminu przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a nie pomoc w

unikaniu odpowiedzialności za te zobowiązania.

Tym samym Sąd uznał, że organ dopełnił obowiązku poinformowania

skarżącego o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym,

związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed

upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., tj. przed 31 grudnia 2010 r., a

zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W zakresie meritum sprawy Sąd przypomniał, że spór dotyczył określenia

zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w

ilości 30.711m3 Firmie Handlowo-Usługowej T. R. F.,

udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2005 r.

W ocenie skarżącego, sprzedawany produkt powinien zostać objęty obniżoną

stawką akcyzy, tj. 232 zł za 1000 I, ewentualnie stawką podstawową 233 zł, podczas

gdy w ocenie organów, z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego

udokumentowania tej sprzedaży, należało zastosować sankcyjną stawkę podatku 2000

zł za 1000 I. Strony były również zgodne, co do faktycznego sposobu udokumentowania

przez skarżącego czynności sprzedaży oleju na rzecz T. R.

F. Organy ustaliły, a podatnik tych ustaleń nie kwestionował, że do faktury

dokumentującej sprzedaż dołączono oświadczenie oparte na błędnej podstawie

prawnej, niepodpisane, a ponadto dotyczące oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem

sprzedaży był olej lekki RC. Spór sprowadzał się do konsekwencji prawnych takiego

stanu rzeczy. O ile skarżący uważał, że wada w postaci braku podpisu nie jest wadą

dyskwalifikującą oświadczenie, gdyż może zostać uzupełniona w toku dalszego

postępowania, a poza tym, na nim, jako na sprzedawcy, spoczywał jedynie obowiązek

odebrania tego oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie oleju

niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, o tyle w przekonaniu organu wadliwość

powyższego oświadczenia skutkuje przyjęciem, że nastąpiło użycie oleju opałowego

niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd uznał racje organu. Przywołał treść art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 oraz art. 65

ust. 1a u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004t. regulujące warunki

obniżenia stawki akcyzy dla spornego wyrobu. Następnie wskazał, że nabywcą

przedmiotowego oleju była Firma T. R. F., a więc osoba

fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Oświadczenie zostało złożone na

fakturze, przy czym ani faktura, ani oświadczenie nie zostały podpisane, natomiast

oświadczenie dotyczyło oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej

lekki, ponadto w oświadczeniu podano nieobowiązujące w dacie wystawienia faktury

rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 24 grudnia

2003 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ). W takim stanie rzeczy Sąd zgodził się z organem, że

skarżący nie dopełnił wymogów skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Sąd dodał, że wprawdzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22

czerwca 2004 r., nie przewiduje konieczności złożenia podpisu pod oświadczeniem, gdy

oświadczenie składa osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a

oświadczenie składane jest na fakturze, jednak niepodpisanie takiego oświadczenia w

przypadku, gdy również faktura nie została podpisana, czyni je bezskutecznym. W

takim przypadku nie można domniemywać, że osoba podpisująca fakturę złożyła

również oświadczenie. Tym bardziej, że przesłuchany w charakterze świadka R.

F. nie potwierdził, aby kupował od skarżącego olej opałowy na podstawie

przedstawionej mu faktury. Ponadto, złożone pod fakturą oświadczenie dotyczy oleju

ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki. Prawidłowo złożone

oświadczenie aby mogło odnieść skutek przewidziany w wyżej wskazanych przepisach,

musi być pewne, że dotyczy ono produktu, na który została wystawiona faktura. Wobec

powyższego Sąd nie mógł uznać, że stwierdzone przez organ wady oświadczenia miały

charakter nieistotny. Sąd podkreślił, że nie wiadomo czy, a jeśli tak, kto takie

oświadczenie złożył i czego ono dotyczyło. Ponadto braków tych nie można było

uzupełnić w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie miały charakteru uchybień

nieistotnych. Wadliwego oświadczenia nie mogły też sanować wskazywane przez

skarżącego dowody przelewu dokonanych przedpłat. Bowiem na fakt dokonania

przedpłat skarżący zwrócił uwagę dopiero w skardze, a poza tym przedpłaty te

dotyczyły rozliczenia za fakturę wystawioną w październiku 2005 r. i nie mogły mieć

znaczenia dla oceny kwestionowanego w niniejszej sprawie oświadczenia złożonego

pod fakturą wystawioną w listopadzie 2005 r.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art, 65 ust. 1 i art. 65a ust. 1a u.p.a.,

wskazał, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju

minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Posiadanie prawidłowo

sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego

dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z

odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego

i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów

formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania,

obala wynikające z oświadczeń domniemanie zużycia oleju opałowego na cele zgodne

z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art.

65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności

ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe.

Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania

podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym

postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.

Sąd podkreślił, że to skarżący zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki w

podatku akcyzowym, przewidzianej w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2014

r., a co za tym idzie zobowiązał się do przestrzegania wskazanych tam wymogów.

Niespełnienie tych wymogów powoduje objęcie stawką sankcyjną, o której mowa w art.

65 ust. 1a u.p.a.

Sąd dodał, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z

22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że

nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju

opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy

zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia

prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji

podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w

oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3

u.p.a.).

R. Ż. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości,

wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.

187 § 1 i art. 191 o.p.:

- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż wada

oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci

braku podpisu jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż

opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy

dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;

- poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe

postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości

skarżący sprzedawał olej opałowy;

- poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy zasady

zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do

stanowiska Ministra Finansów, w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania

oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu od organów;

- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku polegające, na

nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P

30/11 i przyjęcie, że za zawiadomienie podatnika o wszczętym w sprawie postępowaniu

karnym skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o

którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy uznać sytuację w której podatnik w

terminie nie odebrał zawiadomienia o wezwaniu na przesłuchanie;

- wadliwe uzasadnienie polegające na utożsamieniu instytucji "powstania zobowiązania

podatkowego" z instytucją "niewykonania zobowiązania podatkowego", którym

posługuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mający zastosowanie w sprawie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenia te doprowadziły do

usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych w zakresie ustalenia

na jaki cel podatnik w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji

doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne

było z prawdą materialną. Brak prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwił

prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej i zrozumienie motywów podjętego

rozstrzygnięcia przez Sąd.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie prawa materialnego tj.:

1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., polegającą na zastosowaniu

rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego

przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez

sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4

ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r,, mimo iż brak jest

jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną

stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a.;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., polegające na niezastosowaniu

tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej

opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć

zastosowanie stawka określona w tym przepisie;

3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.,

polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało,

że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z

art. 65 ust. 1a u.p.a.), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz

uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla

zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, może

powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., mimo iż

przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez MF rozporządzeniem;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na uznaniu, iż w

sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy

w stanie faktycznym skarżący został powiadomiony o wszczęciu śledztwa po upływie

terminu przedawnienia, a zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym zostały

postawione skarżącemu dopiero po upływie terminu przedawnienia;

5. nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegającą na zawężeniu

wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie

daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i

celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia

literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP;

6. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 8 ust. 2

Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który to przepis Sąd zobowiązany był

pominąć jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem o sygn. P 30/11;

7. nieprawidłowe zastosowanie art. 133 § 1 i 2 k.p.k., polegające na uznaniu, że

nieodebranie przesyłki z poczty przez podatnika w ostatnim terminie wskazanym w

awizo, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem podatnika o wszczętym wobec

niego postępowaniu karnym skarbowym, co wywołuje wg Sądu skutek zawieszenia

biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 o.p.;

8. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu iż

przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

9. niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 o.p., poprzez

pominięcie, że rozliczenia podatnika uznawane są za zgodne z prawdą i prawem do

czasu, wydania decyzji wymiarowej przez organy podatkowe, co powoduje, że skutek

"niewykonania zobowiązania podatkowego" wskazany w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

może nastąpić dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej, obalającej domniemanie

zgodności z prawdą i prawem rozliczeń podatkowych podatnika.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie sporządził.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi

kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w

podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z

urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób

enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej

sprawie nie występują.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących

podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub

niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to

mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna R. Ż. opiera się

na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Przed odniesieniem się do poszczególnych grup zarzutów wskazać należy, że

przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako

prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono

zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju opałowego za listopad 2005 r. w stawce

sankcyjnej (2000 zł za 1000 I), z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego

dokumentowania sprzedaży tego oleju do celów grzewczych.

Należy także przypomnieć, co jest istotne, że niniejsza sprawa dotycząca

zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. była już przedmiotem

rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 maja 2013 r.

sygn. I GSK 252/12 uchylił wyrok Sądu I instancji z 10 listopada 2011 r. i przekazał

sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uwzględnienia skargi była błędna

interpretacja przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd

Administracyjny dokonał interpretacji tego przepisu w świetle wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 wskazując, że nie jest prawidłowe

stanowisko, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek samego

wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Koniecznym

jest zbadanie, czy podatnik został o takim fakcie poinformowany najpóźniej z upływem

terminu przedawnienia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał

Sądowi I instancji zbadać, czy i kiedy podatnik został poinformowany o wszczęciu

postępowania karnoskarbowego, które jest warunkiem niezbędnym dla oceny

legalności przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, ż Sąd I instancji rozpoznając

ponownie skargę podatnika robił to w warunkach art. 190 p.p.s.a., czyli był związany

wykładnią prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku.

Przy czym należy pamiętać, że w myśl art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nie można

oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy

na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd

Administracyjny. .

Powyższe istotne jest z tego względu, że skarżący kasacyjnie zarzucając

Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art.

145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.

191 o.p., nie postawił zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Oznacza to, że dokonana

przez Sąd I instancji w sprawie wykładnia i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. nie

została w sposób prawidłowy zakwestionowana przez skarżącego kasacyjnie, jako

niezgodna z interpretacją Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2013 r. sygn. I GSK 252/12

wyraźnie wskazał, że błędna wykładnia przez Sąd i instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

polegała na przyjęciu, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego oznacza, że

termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W związku z tym

uznał, że w takiej sytuacji koniecznym jest zbadanie, czy i kiedy podatnik został

poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jest to bowiem warunek

niezbędny dla oceny legalności przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia

nastąpiło.

W powyższym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej

wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazywanych z nim przepisów art. 8 ust. 2 i art. 2

Konstytucji RP i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 o.p., należy w tej sytuacji uznać za

niedopuszczalne, ponieważ wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazówki w tym

zakresie do dalszego działania zostały już prawomocnie przesądzone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo

ocenił, że w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z samym wszczęciem

postępowania karnego skarbowego nie będzie można wiązać skutku zawieszenia biegu

terminu przedawnienia. Skutek taki wywołać m.in. przesłanie podatnikowi informacji o

toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym konkretnego

zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I

instancji trafnie przyjął, że informacją dającą podatnikowi świadomość toczącego się

postępowania karnoskarbowego wypełniało wezwanie z 13 grudnia 2010 r. Urzędu

Kontroli Skarbowej w R. na przesłuchanie R. Ż. w charakterze

podejrzanego o narażanie na uszczuplenie podatku akcyzowego związanego ze

sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami

ustawy o podatku akcyzowym tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Sąd I

instancji słusznie stwierdził, powołując się na przepisy art. art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z

art. 113 § 1 k.k.s., że doręczenie tego wezwania mogło zostać dokonane w sposób

zastępczy. Termin doręczenia bez wątpienia nastąpił 28 grudnia 2010 r., a więc przed

upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji okoliczność, że

postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak i postanowienie o

przedstawieniu zarzutów, zostały ponownie, osobiście doręczone skarżącemu już po

upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., pozostawała bez znaczenia dla

zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi

kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w zakresie

procesowym jak i materialnym, co oznacza, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w

sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie.

W tej sytuacji należało się odnieść do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej,

w ramach których skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a.,

poprzez uznanie, że norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę

oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i

ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek

prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną

w art. 65 ust. 1a u.p.a.; niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., polegające na

niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu

skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania

powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie oraz niewłaściwe

zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., polegające na

pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister

Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z art. 65 ust.

1a u.p.a.).

Odniesienie się do powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego i

normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego

obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na

cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących

spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na

terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że

podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających

opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w

przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów

akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi

kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy

- stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od

1.000 I gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie,

na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze

rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w

zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając

okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego

upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w

sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy,

wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika

nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych

przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w

350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku

gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4

rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej

wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości

prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania

od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do

stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia;

oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane

odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia

oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania

od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na

cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii

innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej

możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę

wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I

instancji naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2014 r., choć

przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Zakwestionowane przez

organy podatkowe transakcje sprzedaży podatnika dotyczyły wyłącznie osoby

prowadzącej działalność gospodarczą (Firma Handlowo- Usługowa T.

R. F.), a więc wad oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1

rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., a nie punktu 2 tego paragrafu dotyczącego

osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc już z tego powodu

ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.

W myśl art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. - w przypadku użycia olejów opałowych lub

olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków

określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie

prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także

sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów

opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od

0. litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach

podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe -

która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której

wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF

z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów

opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają

warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia

ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O

prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie

prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie

olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie

ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy

rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Bowiem "użycie" w potocznym,

słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez

"zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik

Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i

1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju"

jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym

przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis

tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np.

czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na

cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel

tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1

u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby

osiągnięty. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z

przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do

zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i

treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie

swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy

zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej

stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to

znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe.

Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem

spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i

materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają

mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego

przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek

podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami

opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w

przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga

oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę

prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających

nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania

przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie - prawidłowa

jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie

można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z

punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i

zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego

niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości

zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione

staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne

przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także

przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dokona przez Sąd I instancji

interpretacja powołanych wyżej przepisów była w pełni prawidłowa, a zarzuty skargi

kasacyjnej ją kwestionujące niezasadne.

Na bazie prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa podatkowego Sąd I

instancji właściwie ocenił stan faktyczny sprawy wskazując, że sporne oświadczenie

złożone przez R. F. Firma T.złożone na fakturze, nie

zostało podpisane (ani faktura, ani oświadczenie). Co więcej oświadczenie dotyczyło

oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki, ponadto w

oświadczeniu podano nieobowiązujące w dacie wystawienia faktury rozporządzenie

Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz.U. Nr

221, poz. 2196 ). Przesłuchany w charakterze świadka R. F. nie

potwierdził, aby kupował od skarżącego olej opałowy na podstawie przedstawionej mu

faktury. W takim stanie rzeczy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko

organu podatkowego, że skarżący nie dopełnił wymogów skorzystania z obniżonej

stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy

zauważyć, że dotyczą one głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez

zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów w kontekście

zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z

tym, co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów

prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w

ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie powyższe oraz

zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących

nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania

pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z

tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Ponadto w ocenie

Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał, że postępowanie

dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd I instancji nie dopatrzył

się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem, słusznie organ

odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy - wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie - uzasadnienie

zaskarżonego wyroku jest zgodne z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymaga

aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów

podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną

rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zaskarżony wyrok posiada.

Na końcu zauważyć należy, że w sprawie skarżącego, w tożsamym stanie

faktycznym i prawnym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za październik 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r.

sygn. I GSK 1489/14 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w R. 26 lipca 2012 r. sygn. I SA/Rz 397/12

oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie

określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Przyjęte w tym

wyroku poglądy Naczelnego Sądu Administracyjny skład orzekający w niniejszej

sprawie podziela.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na

podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania

kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

sygn. akt I GSK 323/14

sygn. akt I GSK 323/14

sygn. akt I GSK 323/14