Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1399/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 5, art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7, art. 80, art. 122, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1153/08 w sprawie ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 roku do kwietnia 2004 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w W. kwotę 7478 (siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1153/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...]. Decyzją tą wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...], określającą za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2001 r. do marca 2004 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.669.149 zł.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia faktyczne przedstawione w tej ostatniej decyzji. Wynikało z nich, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego (grudnia 2000 r.), zawyżoną o 392.046 zł względem kwoty prawidłowej. Różnica ta miała swe źródło w rozliczeniu podatku za sierpień 2000 r., w którym spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących nr 30, 31, 41, 42, 43, 44, 45, 46 oraz 49, wystawionych w okresie od 1 do 31 sierpnia 2000 r. na rzecz spółki I. S.A., dokumentujących udzielenie rabatów. Ponieważ korekty dotyczyły faktur wystawionych w lipcu 1999 r., a zatem udzielenie rabatów nastąpiło po upływie rocznego okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), przyznanie tych rabatów nie wywierało, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, "skutku po stronie podatku należnego sprzedawcy". W efekcie więc zarówno kolejne rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000, jak i za okresy od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. wykazywały nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.3. Kontynuując prezentację stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Sąd odnotował, że organ ten nie uznał stanowiska strony, że rabaty uwzględnione w fakturach korygujących nr 31, 41, 42, 44 oraz 45 przyznane zostały "z tytułu i w okresie gwarancji", gdyż ich podstawy nie stanowiło, jak utrzymywała spółka, porozumienie z dnia 1 sierpnia 2008 r., zawarte pomiędzy I. T. sp. z o.o. a I. S.A., z którego wynikało zobowiązanie sprzedawcy do ich udzielenia (w wysokości zryczałtowanej) z tytułu kosztów załatwienia reklamacji klientów, lecz porozumienie zawarte pomiędzy tymi podmiotami w dniu 5 września 1999 r. (z aneksem z dnia 1 sierpnia 2000 r.), "które przewidywało udzielenie rabatów cenowych z tytułu zrealizowanego obrotu komponentami komputerowymi". To ostatnie wskazywane było przez spółkę jako podstawa przyznania rabatów (także w zakresie wymienionych wyżej faktur) w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r.

Sąd zwrócili też uwagę na wyjaśnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczące postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wynikało z nich, że postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia 23 marca 2004 r., określającą kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r., która jednak została następnie - na skutek odwołania – uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. nie było podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie ma przeszkód, aby organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy sprawy, który będzie mógł być wykorzystany w toku postępowania podatkowego prowadzonego za kolejne okresy przez właściwy organ podatkowy, w efekcie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 lipca 2005 r. wynik kontroli, a materiał dowodowy pochodzący z tego postępowania został włączony do akt rozpatrywanej sprawy na podstawie postanowienia z dnia 9 listopada 2006 r.

1.4. Następnie Sąd nawiązał do odwołania złożonego przez spółkę, w którym zarzuciła ona naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 121, art. 122 i art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nadto zaś art. 284b tej ustawy w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Odnotował, że uzasadniając swoje stanowisko spółka zakwestionowała możliwość dokonywania ustaleń odnośnie do okresów rozliczeniowych 2000 roku, jak również oparcia decyzji na wspomnianym wyżej wyniku kontroli z dnia 29 lipca 2005 r., nadto zaś uznała ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej za "wybiórcze i oparte na apriorycznych założeniach, zamiast na konkretnych dowodach".

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, generalnie podzielając jego ustalenia i dokonane oceny. W szczególności zwrócił uwagę na pogląd Dyrektora Izby, z którego wynikało, że "ustalenia odnośnie nadwyżki podatku naliczonego (do przeniesienia) za okresy przed dniem 1.01.2003 r. co do zasady (z zastrzeżeniem ich określenia wraz podatkiem sankcyjnym) nie mogły być przedmiotem decyzji administracyjnej, jednakże możliwe i zasadne było ich uwzględnienie w rozliczeniu dalszych miesięcy przypadających na nowy stan prawny", ukształtowany przez ustawę z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107).

1.6. Następnie Sąd nawiązał do skargi spółki I., która wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 284b § 3 tej ustawy w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Prezentując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem spółki organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś nie przeprowadziły żadnych własnych czynności, opierając się wyłącznie na protokole kontroli skarbowej przeprowadzonej w latach 2001-2003. Zwrócił też uwagę na jej pogląd, że ustalenia tej kontroli, nie dawały podstaw do tezy, iż rabaty udzielone I. S.A. wynikały z tytułu zrealizowanego obrotu, a nie - jak twierdziła spółka - z tytułu gwarancji oraz tezę, że jeśli organy te miały wątpliwości co do istnienia po stronie skarżącej obowiązku udzielania rabatów z tytułu zwiększonej wadliwości dysków twardych w oparciu o porozumienie z dnia 1 sierpnia 2000 r., to ich obowiązkiem było "w pierwszej kolejności kwestię tę wyjaśnić w drodze przesłuchania strony, a następnie wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie nieistnienia pomiędzy spółkami I. (sp. z o.o. oraz akcyjnej) stosunku prawnego wynikającego z treści porozumienia".

1.7. Prezentując dalszą część zarzutów skargi Sąd odnotował, że w ocenie skarżącej w ramach postępowania obejmującego okresy od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. nie było możliwe badanie prawidłowości rozliczenia za poszczególne miesiące 2000 r., ani na podstawie materiału z kontroli skarbowej, ani też na podstawie samodzielnie przeprowadzonych dowodów. Jeżeli zatem organ chciał czynić ustalenia odnośnie roku 2000, to powinien wszcząć za te okresy odrębne postępowanie podatkowe. Zwrócił zarazem uwagę na jej pogląd, iż na przeszkodzie czynieniu ustaleń odnośnie okresów 2000 r. stało też to, że zobowiązania podatkowe za te miesiące wygasły z powodu upływu pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie bowiem kwota nadwyżki podatku naliczonego nie stanowi zobowiązania podatkowego, tym niemniej kierując się istotą przedawnienia oraz skutkami w tym zakresie dla bytu postępowania podatkowego, należało tez uznać, że upływ okresu przedawnienia wyklucza również badanie w trybie postępowania elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług w postaci podatku należnego i naliczonego.

1.8. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.9. Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu już w punkcie wyjścia uznał je za nieuzasadnione. I tak w szczególności nie podzielił zawartych w niej argumentów zmierzających do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie "organy podatkowe w pozbawione były możliwości oceny zdarzeń dotyczących rabatów w sierpniu 2000 r." Przypomniał w tym kontekście, że aż do stycznia 2001 r. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "nie dawała możliwości (poza przypadkiem uregulowanym w art. 27 ust. 6) określenia w drodze decyzji podatkowej kwoty nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1". Podkreślił jednak zarazem, że nie oznacza to, iż "rozliczenia podatkowe (za okresy 2000 roku bądź wcześniejsze), przybierające postać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu, nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym za inne okresy".

1.10. Rozwijając ten wątek Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2440/98), w którym wyrażony został pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 10 ust. 2 nie stanowił podstawy do wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa była w art. 21 ust. 1, jednocześnie jednak organ podatkowy w okresie tym "mógł i powinien badać prawidłowość określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji, czyniąc ustalenia w tym zakresie, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe", w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc ten pogląd do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej, przy rozliczeniu okresów od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. organy podatkowe uprawnione były do uwzględnienia ustaleń wynikających z wyniku kontroli z dnia 29 lipca 2005 r. oraz oceny zgromadzonych wówczas dowodów, które zostały włączone do akt tej sprawy postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2006 r.

1.11. Sąd nie podzielił również twierdzeń strony co do tego, że przy rozstrzyganiu sprawy nie można było wziąć pod uwagę ustaleń dotyczących sierpnia (a w konsekwencji kolejnych miesięcy) 2000 roku, w związku z upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem decyzji "nie było określenie różnicy podatku za okres, który sięgałby poza termin pięcioletni, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, natomiast określenie w drodze decyzji różnicy podatku do przeniesienia za sierpień 2000 r. w ogóle nie było możliwe, w jakimkolwiek terminie, co powyżej już wywiedziono". Stwierdził zarazem, że "skoro takiej możliwości nie było w ogóle, to nie przekonuje pogląd, że upływ czasu możliwość tę zamknął". Dla poparcia tego stanowiska przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2905/02, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 51) oraz z dnia 13 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 732/04, niepublikowany).

1.12. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej prawidłowości określenia w deklaracji za styczeń 2001 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a przez to wysokości nadwyżek różnicy podatku (do przeniesienia) wykazywanych w deklaracjach za listopad, październik, wrzesień oraz sierpień 2000 r., Sąd stwierdził, że spór w istocie dotyczy faktur korygujących o numerach 30, 41, 42, 44 oraz 45, wymienionych w porozumieniu z dnia 1 sierpnie 2000 r. (zawartym pomiędzy I. T. sp. z o.o. a I. S.A.), przedłożonym zaś przez spółkę dla wyjaśnienia przyczyny obniżenia ceny komponentów komputerowych. Przywołując treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zaznaczył, że z przepisów tych wynika, iż obrót (i odpowiednio podatek należny) ulegają zmniejszeniu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, "przy czym tylko rabaty udzielone w okresie i tytułu gwarancji pomniejszają obrót, jeżeli nawet przyznane zostaną po upływie roku od dnia wydania towaru". Podkreślił zarazem, że zgodnie z przepisami wykonawczymi, w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono rabatów, faktura korygująca zawierać ma określenie rodzaju udzielonego rabatu.

1.13. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że z treści spornych faktur korygujących nie wynikało, jakiego rodzaju rabat został udzielony, albowiem zawierały one jedynie określenie "zwrot kwot nienależnych". Nie dyskwalifikowało to skorygowanych faktur, ale upoważniało organy skarbowe do poszukiwania "potwierdzenia podstawy rabatów w okolicznościach towarzyszących ich wystawieniu". Z ustaleń poczynionych w tym zakresie wynikało zaś, że w toku kontroli skarbowej strona, wezwana przez organu o wyjaśnienie korekt faktur (o numerach od 30 do 88), w piśmie z dnia 17 lutego 2003 r. wskazała porozumienie z dnia 5 września 1999 r., z którego wynikało udzielnie rabatów cenowych z tytułu zrealizowanego obrotu komponentami komputerowymi. Dopiero odnosząc się do ustaleń protokołu kontroli, w którym za niezgodne z prawem uznano obniżenie podatku należnego o kwoty faktur korygujących, spółka przedstawiła porozumienie z dnia 1 sierpnia 2000 r., "które wskazywało na udzielenie rabatów z tytułu reklamacji klientowskich, załatwianych przez I. S.A." W sytuacji zatem, w której spółka wskazywała dwie różne podstawy rabatów, obowiązkiem organów było ustalić i rozstrzygnąć, które porozumienie faktycznie było podstawą korekty. Sąd uznał zarazem, że organy podatkowe, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej mogły ocenić, że podstawą rabatów, nie było porozumienie z dnia 1 sierpnia 2000 r., lecz z dnia 5 września 1999 r., opierając się w szczególności na ustaleniach dotyczących awaryjności dysków, poza którym to argumentem spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które przemawiałyby za jej stanowiskiem. Sąd podkreślił przy tym ponownie, że pomimo istnienia takiego obowiązku faktury korygujące (bieżąco wystawiane), nie zawierały określenia rodzaju rabatu, zaś stanowisko spółki odnośnie do podstaw korekty nie było konsekwentne.

1.14. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd uznał także za chybione pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że "obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia określonego stosunku prawnego występuje jedynie wówczas, gdy w sprawie powstają nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie. Nie ma go natomiast w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala organowi podatkowemu na samodzielne rozstrzygnięcie tej kwestii".

Z kolei w kwestii zarzutu naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, które polegać miało na tym, że po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2004 r. organ ten wydał wynik kontroli, bez uzyskania odrębnego upoważnienia do wszczęcia postępowania kontrolnego Sąd stwierdził, że na skutek uchylenia wymienionej decyzji, wyeliminowany został z obrotu prawnego akt kończący postępowanie kontrolne, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez co sprawa wróciła ponownie na etap tego postępowania i stąd konieczne było wydanie wyniku kontroli. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują sytuacji, w której postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w określonej formie.

2.1. Spółka "I.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym "kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych".

2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 174 P.p.s.a., sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty dotyczące prawa procesowego dotyczyły w pierwszej kolejności naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony polegającego na oddaleniu skargi mimo faktu rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, który oparł swoją decyzję na ustaleniach dokonanych poza wszczętym zgodnie z prawem postępowaniem podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, "albowiem ustalenia dotyczące okresu którego dotyczyło postępowanie podatkowe, to jest od 1.01.2001 do 30.04.2004 nie wykazały żadnych niezgodności w rozliczeniu przez skarżącego podatku VAT".

Zarzuty odniesione do przepisów postępowania dotyczyły także 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na przyjęciu przez WSA błędnych ustaleń dotyczących udzielania przez skarżącą spółkę rabatów objętych fakturami korygującymi co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, gdzie do naruszenia doszło poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego, to dotyczyły one naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tego przepisu, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc nie jest ograniczone żadnymi normami czasowymi, nadto zaś naruszenia art. 199a § 3 tej Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wobec przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy nie był zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów (porozumień) będących według twierdzeń podatnika podstawą udzielenia rabatów objętych spornymi fakturami korygującymi.

2.3. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki I. w szerokim zakresie rozwinął podniesione zarzuty. W tych ramach w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ram postępowania podatkowego, prezentując w konkluzji tej części rozważań pogląd, że "wszelkie ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2000 r. należy uznać za bezprawne, a więc nie mogące stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji", gdyż postanowienie wszczynające to postępowanie wskazywało, że dotyczy ono okresu od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. Zaakcentował przy tym, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonana przez organy korekta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem podatkowym miała swoje wyłączne źródło w dokonanej z naruszeniem prawa korekcie podatku należnego za sierpień 2000 r.

2.4. Kolejny wątek obszernie przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczył materii związanej ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego. W tych ramach wyeksponowana została w szczególności kwestia podstawy udzielonych przez podatnika rabatów, a autor skargi kasacyjnej w konkluzji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "brak jest uzasadnionych argumentów dotyczących przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wbrew twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez stronę oraz z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej". Podniósł zarazem, "że taka ocena materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny godzi również w kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej, to jest zasadę neutralności podatkowej".

2.5. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W tych ramach najpierw odniósł się do kwestii przedawnienia uznając za całkowicie błędny pogląd Sądu pierwszej instancji, iż ze względu na to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. nie było możliwe określenie w drodze decyzji różnicy podatku do przeniesienia za miesiąc sierpień 2000 r., to "nie przekonuje pogląd, że upływ czasu możliwość tę zamknął". Pełnomocnik przyznał, że w judykaturze przez pewien czas sporny był problem możliwości korygowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Podkreślił jednak, że ostatecznie ukształtowała się linia orzecznictwa, zgodnie z którą, "w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku VAT nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego, zmiana wysokości kwoty różnicy podatku do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego pełnomocnik rozwinął również zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że do kwestii tej Sąd pierwszej instancji odniósł się niezwykle lakonicznie nie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła sytuacja, w której wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego można było rozwinąć tylko poprzez wystąpienie do sądu powszechnego.

3.1. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor podtrzymał co do zasady dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w sprawie uznając wyrok Sądu pierwszej instancji za prawidłowy. Zwrócił jednak uwagę na to, że w chwili zakończenia postępowania podatkowego oraz wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie istniała jeszcze w obrocie prawnym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), która zanegowała dotychczasowe stanowisko w kwestii terminu, w jakim dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w kwestii należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zdaniem pełnomocnika, ewentualne wątpliwości mogą dotyczyć jedynie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. za okres od 1 stycznia 2001 r. do listopada 2002 r., którą to materię organ pozostawił ocenie Sądu. W pozostałym zakresie natomiast pełnomocnik uznał zarzuty skargi za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty sformułowane w tej skardze dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem należałoby rozważyć kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Co do zasady podzielić trzeba bowiem pogląd dość powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć wypada od zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wywiera bowiem bezpośredni wpływ na zarzuty odniesione do przepisów postępowania.

4.2. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., którego treścią było określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty wspomnianej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (co jednak dotyczyło tylko kwietnia 2004 r.). Nie można jednak zarazem tracić z pola widzenia faktu, iż dokonując tego rozstrzygnięcia organy podatkowe sięgnęły do okresu wcześniejszego, a mianowicie sierpnia 2000 r., konstatując, że w miesiącu tym doszło do zawyżenia przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało wadliwym rozliczeniem podatku w kolejnych miesiącach, w tym także w okresie, który objęty został zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2008 r.

Poczynione wyżej spostrzeżenia są nader istotne przede wszystkim w kontekście regulacji zawartej w normującym kwestię przedawnienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie bowiem jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten expressis verbis nawiązuje zatem do "zobowiązania podatkowego", którym w świetle art. 5 tej Ordynacji, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

4.3. Literalna wykładnia przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 152/09, zbiór orzeczeń LEX nr 559828). Nie oznacza to jednak, że tym samym odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna być przecząca.

Odnosząc się szerzej do tego kluczowego w sprawie zagadnienia, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której – ujmując problem w pewnym uproszczeniu – rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich.

Rozpatrywane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). Co prawda w rozstrzygnięciu tym Sąd odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w jego uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Sąd podkreślił również (powołując w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07), że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej).

4.4. Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba w punkcie wyjścia, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych – zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji – rozstrzygnięcie, jakie w niej zapadło, odnosi się nie tylko do okresu od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., ale wprost dotyczy także sierpnia 2000 r. Dowodzi tego analiza treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tych ramach bowiem przedmiotem postępowania było badanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za wspomniany sierpień 2000 r., o czym świadczą w szczególności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozbudowane wywody organów podatkowych dotyczące dopuszczalności wystawienia faktur korygujących dokumentujących czynności opodatkowane dokonane w tym miesiącu, ocenianej przez pryzmat podstawy (tytułu) udzielonych rabatów. Ujmując zatem rzecz innymi słowy, wywody te zawierając opis i ocenę ustaleń dotyczących sierpnia 2000 r., poczynionych w postępowaniu dotyczącym okresu 2001-2004. W świetle wyżej poczynionych uwag nie ulega zaś wątpliwości, że zabieg taki był – z punktu widzenia konsekwencji wynikających z faktu przedawnienia – niedopuszczalny. Jest bowiem poza sporem, że zobowiązanie dotyczące sierpnia 2000 r. przedawniło się z końcem 2005 r.

Konstatacji tej nie zmienia eksponowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, iż ze względu na treść obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej do końca 2000 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawały możliwości wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie nie mogła bowiem co prawda skutkować wydaniem takiej decyzji w odniesieniu do okresu sprzed 2001 r., nic nie stało jednak na przeszkodzie by w decyzjach dotyczących okresu późniejszego zweryfikować wysokość kwot nadwyżki wykazanej przez podatnika i konsekwencje tej weryfikacji odnieść do okresu późniejszego. W realiach rozpatrywanej sprawy mogło to jednak nastąpić, o czym była już mowa wyżej, do końca 2005 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2000 r.

4.5. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń zasadny jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa w toku wcześniejszych rozważań.

Analogiczną ocenę odnieść trzeba do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W świetle wcześniej poczynionych spostrzeżeń trafny jest bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd autora skargi kasacyjnej co do tego, że ustalenia dotyczące sierpnia 2000 r. dokonane zostały poza postępowaniem podatkowym, które – co należy w tym miejscu przypomnieć – dotyczyło wyłącznie okresu od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r.

4.6. Chybiony jest natomiast zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a oraz w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii, odnotować trzeba, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że spełnia ono wszelkie wymagania określone w tym przepisie. W szczególności wyczerpująco przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wypowiedź Sądu jest przy tym zupełna i nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

Wypowiedzi tej niepodobna przy tym zarzucić niedostrzeżenia przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd klarownie przedstawił przecież powody, dla których uznał, że organy te dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne (jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej) i dokonały jego oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 Ordynacji podatkowej).

4.7. Analogiczną ocenę odnieść trzeba do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że Sąd skontrolował zaskarżony akt, a okoliczność, iż w wyniku kontroli doszedł do przekonania, iż nie ma podstaw do zastosowania przysługujących mu środków, nie może oznaczać naruszenia rozpatrywanego przepisu. Przyjęcie odmiennego poglądu musiałby prowadzić do tezy, że niewadliwe są wyłącznie te orzeczenia sądu kończące postępowanie sądowoadministracyjne, które uwzględniają punkt widzenia strony skarżącej, która z oczywistych powodów niemożliwa jest do obrony.

4.8. Niepodobna również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o konieczności zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ów przewiduje bowiem wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego ma zatem zakres ograniczony i nie obejmuje tych wszystkich okoliczności podatkowego stanu faktycznego, które wykraczają poza kwestię istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej materii ocen dokonuje samodzielnie organ podatkowy.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem poczynionych w niej ustaleń faktycznych nie była kwestia bytu stosunku prawnego łączącego skarżącego i jego kontrahentów, ale odpowiedź na pytanie o podstawę udzielenia rabatów. W odniesieniu zaś do tej kwestii organy podatkowe zajęły stanowisko, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału, w tym także argumentów sformułowanych przez stronę skarżącą.

4.10. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.