Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 454/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 252
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi C. E. "N." Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w latach 2011-2014. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca była organem prowadzącym w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.s.o. dla następujących szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych zlokalizowanych na terenie T.: 1) Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych; 2) Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych; 3) Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych; 4) Szkoły Policealnej dla Dorosłych. W latach 2011-2014 ww. placówki edukacyjne otrzymały z budżetu Gminy M. T. dotacje w łącznej kwocie [...]zł, w tym: 1) w 2011 r. w kwocie [...]zł; 2) w 2012 r. w kwocie [...]zł; 3) w 2013 r. w kwocie [...]zł; 4) w 2014 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trzykrotnie, pismami z dnia: [...] listopada 2015 r., [...] listopada 2015 r. oraz [...] stycznia 2016 r., wzywał stronę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów. Skarżąca nie odpowiedziała na żadne z wezwań. W związku z tym organ kontrolny przeprowadził postępowanie w oparciu o dokumenty otrzymane z Urzędu M. T.. P. z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał Skarżącej analizę zebranego materiału dowodowego. Strona nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wykonując dyspozycję z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.; dalej: u.k.s.) organ kontroli skarbowej zakończył omawiane postępowanie wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2016 r. Niemożność ustalenia przez niego przeznaczenia środków otrzymanych w ramach dotacji spowodowała ustalenie, że łączna kwota dotacji wypłaconej w latach 2011-2014 dla czterech prowadzonych przez stronę szkół w wysokości [...] zł została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie do postanowień art. 27 ust. 2 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w załączeniu do pisma z dnia [...] maja 2016 r. przekazał Prezydentowi M. T. wynik kontroli oraz analizę zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. upoważniono pracowników Urzędu M. T. do przeprowadzenia kontroli dokumentacji przebiegu nauczania w: Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych w T., Uzupełniającym Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych w T., Zaocznym Uzupełniającym Technikum dla Dorosłych w T. oraz Szkole Policealnej dla Dorosłych w T. – za podane w upoważnieniu okresy. Określono, że przedmiotem kontroli będzie zgodność liczby słuchaczy ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji przebiegu nauczania oraz informacjami o faktycznej liczbie uczniów przekazywanymi do Wydziału Edukacji Urzędu M. T.. Ponadto Wydział Organizacji i Kontroli Urzędu M. T. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji otrzymanych na prowadzenie szkół, dla których organem prowadzącym była [...] sp. z o.o. z siedzibą w T..

W dniu [...] sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji został poinformowany przez Dyrektora Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w T. S. B., że nie umożliwi on kontrolującym przeprowadzenia kontroli. W dniu [...] sierpnia 2016 r. ta sama osoba poinformowała o braku możliwości przedłożenia kontrolującym dokumentacji z uwagi na kontrolę realizowaną przez Wydział Organizacji i Kontroli Urzędu M. T. oraz innych instytucji bliżej nieokreślonych.

Wobec utrudniania wykonywania czynności kontrolnych Prezydent M. T. pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. poinformował Skarżącą, że wstrzymał wypłatę dotacji dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w Toruniu.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Prezydenta M. T., że w dniu [...] lipca 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 82 § 1 i inne ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408, ze zm.; dalej: k.k.s.) w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w latach 2011-2014 przez Skarżącą.

Pismem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Prezydenta M. T., że w związku z wyżej opisanym postępowaniem przygotowawczym strona przedłożyła dokumentację finansowo-księgową w sprawie dotacji oświatowych otrzymywanych dla jednostek prowadzonych przez nią w latach 2011-2014.

W załączeniu do pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał Prezydentowi M. T. dokumenty w przedmiocie wydatkowania środków z dotacji przedłożone uprzednio przez stronę.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Prezydent M. T. wezwał Skarżącą do zwrotu niewłaściwie wydatkowanych środków pochodzących z dotacji przyznanej przez Gminę M. T. w kwocie [...]zł z odsetkami.

Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. zwrócił się do Prezydenta M. T. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej przyznanej dla szkół prowadzonych przez Skarżącą oraz wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji oświatowej.

Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Prezydent M. T. wezwał Skarżącą do przekazania dokumentacji potrzebnej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków z dotacji przekazanych na rzecz szkół prowadzonych przez stronę. Organ prowadzący jednostki oświatowe odmownie ustosunkował się do wezwania w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Prokuratura Okręgowa w B. w dniu [...] sierpnia 2017 r. przekazała Prezydentowi M. T. dokumentację dotyczącą procesu nauczania oraz dokumentację finansową Skarżącej, z kolei przy piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. udostępniła kserokopie dokumentów za śledztwa, w tym zeznania uczniów, nauczycieli oraz oświadczenia co do ich uczestnictwa w zajęciach w szkołach prowadzonych przez stronę, a przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. udostępniła kolejne kopie protokołów z przesłuchań świadków.

W dniu [...] listopada 2017 r. sporządzono protokół częściowy z kontroli doraźnej u Skarżącej w zakresie zgodności liczby uczniów wskazanych w informacji miesięcznej z dokumentacją stanowiącą podstawę sporządzenia tych danych za okres od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. Prezydent M. T. zawiadomił Skarżącą o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia kwoty dotacji dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych, Szkoły Policealnej dla Dorosłych, podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., doręczonym D. B. w dniu [...] lutego 2019 r., Prezydent M. T. zawiadomił stronę, że w dniu [...] lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia przez szkoły prowadzone przez Skarżącą finansów publicznych na uszczuplenie w latach 2013-2014, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. Tym samym z dniem [...] lipca 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych przez D. B. z naruszeniem prawa w latach 2013-2014.

Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. Prezydent M. T. zawiadomił stronę o rozszerzeniu przedmiotu postępowania administracyjnego o zwrot dotacji pobranych w nadmiernej wysokości lub niewykorzystanych wraz z odsetkami, udzielonych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, dla których organem prowadzącym jest [...] sp. z o.o. z siedzibą w T..

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. doręczoną stronie w dniu [...] stycznia 2020 r., Prezydent M. T. określił Skarżącej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy M. T. w łącznej wysokości [...] zł tytułem części dotacji przyznanych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez stronę w latach 2013-2014 wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych oraz pobranych w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych. W pkt 4 decyzji organ pierwszej instancji umorzył postępowanie administracyjne w zakresie dotyczącym lat 2011-2012.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji. W treści odwołania strona podniosła liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, a także zwróciła uwagę na poczynione przez organ pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Prezydent M. T. wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., skupiając się przede wszystkim na analizie najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. zarzutu przedawnienia. W ocenie Kolegium nastąpiło przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji przyznanej na 2013 r. (zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonano bowiem dopiero w dniu [...] lutego 2019 r.). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków z dotacji, zaś Prezydent M. T. orzekał także w przedmiocie dotacji niewykorzystanej oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Problem ten nie był przedmiotem analizy organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent M. T. poddał szczegółowej ocenie treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2016 r. Z jego brzmienia wynika, że postępowanie wszczęto w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że "w latach od 2011 do 2014 w T. [...] sp. z o.o. naraziło finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej wysokości [...] zł – określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s."

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Prezydent M. T. określił Skarżącej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych (pkt. 1 i 2). Jednocześnie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe w zakresie dotyczącym lat 2011-2013 (w całości) oraz dotyczące 2014 r. w zakresie kwot dotacji pobranych w nadmiernej wysokości (pkt 3). Z uzasadnienia decyzji wynika, że na kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy M. T. składają się kwoty wydatkowane z dotacji na wynagrodzenia obsługi oraz pracowników administracyjnych, a także pochodne od wynagrodzeń za 2014 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w treści którego zaznaczyła, że jest ono wnoszone wyłącznie od pkt. 1 i 2 rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Prezydenta M. T. z dnia [...] grudnia 2020 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła wydanie jej z obrazą prawa materialnego, uchybienia formalno-prawne, a także błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę jej wydania. Do odwołania załączyła kserokopie licznych dowodów z dokumentów. Istotną część uzasadnienia odwołania zajęły odniesienia do rozmaitych postępowań kontrolnych i prawnych prowadzonych wobec Skarżącej przez różne organy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że decyzja administracyjna może zostać zaskarżona jedynie w części – pod warunkiem, że w ramach decyzji da się wyodrębnić części mogące samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Sytuacja, w której strona odwołująca się zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części powoduje, że decyzja ta w części niezaskarżonej staje się ostateczna, a organ odwoławczy jest związany tak zakreślonymi granicami zaskarżenia, nie mogąc poza nie wykraczać. W decyzji Prezydenta M. T. z dnia [...] grudnia 2020 r. da się wyodrębnić osobne części rozstrzygnięcia, wyróżnione punktami od 1 do 3, z których pkt. 1-2 oraz 3 mogłyby stanowić przedmiot osobnych decyzji administracyjnych. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca wskazała, że zaskarża wyżej opisaną decyzję Prezydenta M. T. w zakresie jej punktów 1 i 2.

Organ uznał, że w pierwszej kolejności należało poddać ocenie problem przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Skarżącej takie przedawnienie w niniejszej sprawie nastąpiło. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, a także ratio legis zawiadomienia z art. 70c o.p., którym jest usunięcie po stronie podatnika stanu niepewności, czy jego zobowiązanie wygasło, czy też nie – organ uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r.

W dalszej kolejności organ wskazał, że na łączną kwotę [...]zł tytułem dotacji uznanej przez Prezydenta M. T. za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. składają się wydatki na wynagrodzenia osób świadczących na rzecz szkół czynności administracyjne i obsługowe oraz pochodne od tych wynagrodzeń. Skarżąca wskazała do rozliczenia dotacji za 2014 r. wydatki z tytułu wynagrodzenia obsługi i administracji w łącznej kwocie [...]zł, w tym z dotacji dla:

Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w kwocie [...]zł; Szkoły Policealnej dla Dorosłych w kwocie [...]zł; Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych w kwocie [...]zł. Wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi za 2014 rok organ pierwszej instancji ustalił na podstawie poniższych dokumentów źródłowych: zestawień rachunków za okres od stycznia do grudnia 2014 roku (tabela nr [...]); umowy o pracę zawartą z S. S. na stanowisku pracownika administracyjno-biurowego oraz list płac tego pracownika za okres od stycznia do grudnia 2014 roku (tabela nr [...]), potwierdzeń przekazania wynagrodzenia w gotówce lub przelewami z rachunku bankowego szkoły oraz umów o dzieło zawartych z: S. K. zatrudnioną w zakresie sprzątania pomieszczeń; M. Ł. zatrudnioną w zakresie sporządzania bilansu księgowego; E. O. zatrudnioną w zakresie sporządzania dokumentacji księgowej.

Zdaniem SKO ustalenia poczynione w zakresie omawianej tematyki przez Prezydenta M. T. są prawidłowe. Organ pierwszej instancji poprawnie określił na podstawie zebranych w toku postępowania dokumentów, że łączna kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników administracyjnych i obsługi wszystkich szkół prowadzonych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za 2014 rok wynosi [...] zł. Składa się na nią: 1) kwota [...]zł stanowiąca sumę wynagrodzeń pracowników administracji i obsługi w wartości netto w roku 2014 – tabela nr [...] przedstawiona w decyzji; 2) kwota [...]zł stanowiąca sumę netto wynagrodzeń w roku 2014 S. S. – tabela nr [...] przedstawiona w decyzji ([...] zł + [...] zł). Przy czym, wydatki na wynagrodzenie obsługi i administracji zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przyznanych w 2014 r. dla szkół prowadzonych przez Skarżącą w łącznej kwocie [...]zł. W konsekwencji wydatki na taką właśnie kwotę należało ocenić pod kątem ich zgodności z przeznaczeniem dotacji wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto, z dotacji oświatowej przyznanej w 2014 r. dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych zostały pokryte wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń w kwocie [...]zł. Wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń (podatku dochodowego od wynagrodzeń) dla wszystkich szkół prowadzonych przez Skarżącą organ pierwszej instancji ustalił na łączną kwotę [...]zł – na podstawie przelewów dokonywanych na rzecz urzędów skarbowych z rachunku bankowego (tabela nr [...] przedstawiona w decyzji). Kwota podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników administracyjnych i obsługi ustalona przez organ pierwszej instancji to [...] zł (kwota 5.406 zł dotycząca osób działających na podstawie umów o dzieło – tabela nr 1 oraz kwota [...]zł od wynagrodzenia z umowy o pracę S. S. – tabela nr [...]).

W celu ustalenia, w jakiej części sfinansowany z dotacji oświatowej podatek dotyczy wynagrodzeń pracowników obsługi i administracji, a w jakiej części wynagrodzeń kadry pedagogicznej, Prezydent M. T. ustalił ich udział procentowy w ogólnej kwocie podatku za 2014 r. Kwota podatku ogółem za 2014 r., ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie zestawienia rachunków i list płac wynosi [...] zł (kwota [...] zł dotycząca kadry pedagogicznej z umów o dzieło – tabela nr [...] + kwota [...]zł dotyczącą pracowników obsługi i administracji z umów dzieło – tabela nr [...] + kwota [...]zł z umowy o pracę S. S. – tabela nr [...]). Udział procentowy podatku od wynagrodzeń pracowników obsługi i administracji w ogólnej kwocie podatku stanowi 39,88 %. Zatem kwota podatku od wynagrodzeń pracowników obsługi administracji sfinansowana z dotacji wynosi [...] zł (54,82 zł x 39,88%). W ten sposób organ określił, jaka część wydatków z dotacji oświatowej z 2014 r. dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych została wydatkowana na pochodne od wynagrodzeń pracowników administracyjnych i obsługi. Na łączną kwotę [...]zł określoną w zaskarżonej decyzji jako przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy M. T. jako cześć dotacji wykorzystana w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem składają się: kwota [...]zł wydatkowana na wynagrodzenia pracowników administracyjnych i obsługi oraz kwota [...]zł wydatkowana na pochodne od wynagrodzeń tych osób.

Dokonując oceny zgodności z prawem wydatków czynionych z dotacji oświatowej SKO zauważyło, że w zasadzie wszystkie z nich można powiązać z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę w rozumieniu art. 5 ust. 7 u.s.o. Chodzi bowiem o sfinansowanie wynagrodzeń i pochodnych od nich pracownika administracyjno-biurowego, osoby zajmującej się sprzątaniem pomieszczeń, a także osób świadczących usługi w zakresie obsługi księgowej. Podsumowując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd Prezydenta M. T. wyrażony w zaskarżonej decyzji i uznało, że łączna kwota dotacji w wysokości [...] zł przyznanej w 2014 r. dla szkół prowadzonych przez Skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu Gminy M. T.. SKO dodało, że w zaskarżonej decyzji precyzyjnie określono okres, za jaki należą się odsetki od poszczególnych kwot składających się na należność łączną.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa i uchylenie powyższych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła obrazę prawa materialnego, uchybienia formalno-prawne oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do wydania decyzji i orzeczenia odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podała, że na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 60 pkt. 1 u.o.f.p., na mocy art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa następuje przedawnienie roszczeń, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek. Roszczenia dotyczą 2014 r., a zaskarżona decyzja Prezydenta M. T., została Skarżącej doręczona [...] stycznia 2021 r., to jest ponad 6 lat od zakończenia roku 2014. Naruszono jurysdykcję prawną. Decyzje wydano z naruszeniem art. 67 u.o.f.p., który wskazuje, iż sprawy dotyczące zwrotu dotacji rozpatrywane są pod rządami kodeksu postępowania administracyjnego, a nie kodeksu karnego lub kodeksu karno-skarbowego, jak były stosowane w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Skarżącej urzędy Kontroli Skarbowej i Prokuratury nie mają umocowania prawnego do rozstrzygania w tych sprawach. Skarżąca podniosła, że pozbawiono ją praw wynikających z ustawy prawo przedsiębiorców. Prawnym podmiotem prowadzącym działalność jest tylko [...] sp. z o.o. w T., natomiast szkoły są przedmiotem działalności na zasadzie nauki w zaocznych szkołach niepublicznych dla dorosłych. Tylko [...] sp. z o.o. w T. ma osobowość prawną i jest zarejestrowane w KRS. Szkoły nie są prawnie samodzielne, tak jak szkoły publiczne – szkoły są niepubliczne, zależne od organu prowadzącego, tj. [...] sp. z o.o. w T.. Płatnikiem składek ZUS nie są szkoły tylko [...] sp. z o.o. w T.. Korespondencja rownież kierowana jest do [...] sp. z o.o. w T.. W tej sytuacji do sprawy w pełni mają zastosowanie przepisy ustawy prawo przedsiębiorców, czego nie uwzględnił Prezydent M. T. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W ocenie Skarżącej postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 51 ust 4 ustawy prawo przedsiębiorców, a zgromadzone w ten sposób materiały nie mogą być wykorzystywane w postępowaniu dowodowym. Naruszono rownież art. 51 ust. 1, 2, 3 ustawy prawo przedsiębiorców nie zachowując nakładanych tam rygorów. Naruszono art. 54 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, próbując podjąć wielowątkowe postępowanie dowodowe realizowane przez wiele organów kontrolnych w tym samym czasie, wiedząc, iż źródłową dokumentację organizacyjno-finansową zabezpieczyła Prokuratura Okręgowa w B.. Całkowicie chybione w ocenie Skarżącej są zarzuty podnoszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w punkcie II i III uzasadnienia, kwestionujące wydatki ponoszone przez Skarżącą na płace dla sekretarki szkoły – S. S., sprzątaczki szkoły – S. K., E. O. – przyjmującej czesne za naukę i inne działania z tym związane oraz M. Ł. – głównej księgowej. Są to pracownicy niezbędni do funkcjonowania szkół i wynikają z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującej do 31 marca 2015 r., jak rownież z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty obowiązującej do 31 marca 2015 r., który nakłada na organ prowadzący szkołę obowiązki polegające na zapewnieniu higienicznych warunków nauki oraz zapewnienie obsługi administracyjno-finansowej. Skarżąca podkreśliła, iż jedyną działalnością firmy było prowadzenie szkół. Skarżąca uznała, że postępowanie w sprawie było prowadzone z naruszeniem art. od 6 do 12 kpa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 25 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. (k. 39 akt sądowych). Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ samorządowy mógł uznać dotację oświatową za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy wskazać, że do obliczenia terminu przedawnienia ma zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie organowi prowadzącemu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia [...] lipca 2016 r. poinformował Prezydenta M. T., że w dniu [...] lipca 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w latach 2011-2014 w T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. naraziło finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej wysokości [...] zł – określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., doręczonym stronie w dniu [...] lutego 2019 r., Prezydent M. T. zawiadomił organ prowadzący jednostki oświatowej o wszczęciu z dniem [...] lipca 2016 r. postępowania w wyżej opisanej sprawie i zawieszeniu z tym samym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Zawiadomienie zostało dokonane w ustawowym terminie (przed końcem 2019 r.), jeżeli chodzi o dotację przyznaną i wydatkowaną w 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. Zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana mimo upływu terminu przedawnienia, jest zatem bezzasadny.

Nie ma racji Skarżąca, że do decyzji w sprawie zwrotu dotacji znajduje zastosowanie art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowałoby tym, że decyzja powinna być wydana w ciągu maksymalnie 3 lat od końca roku, na który przyznano dotację. Decyzja w sprawie zwrotu dotacji nie ma charakteru decyzji konstytutywnej, ustalającej, a tylko do takich decyzji odnosi się art. 68 O.p. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, zatem art. 68 O.p. zastosowania do niej mieć nie może. Przedawnienie oceniać należy przez pryzmat art. 70 O.p., co też organ prawidłowo uczynił.

Przechodząc do sedna sporu należy wskazać, że dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje – w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. - mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d uso), a organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e uso). Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (art. 90 ust. 3f uso).

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d uso. Następnie z wykorzystania dotacji ma się rozliczyć, o czym stanowi art. 90 ust. 4 tej ustawy, upoważniający organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu rozliczenia dotacji, z uwzględnieniem danych, które winny być ujęte we wniosku o rozliczenie. Ponadto organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 1132/13, LEX nr 1572597).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w pełni dopuszczalne jest określenie w jednej decyzji administracyjnej kwoty dotacji oświatowych podlegających zwrotowi do budżetu tej samej jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przyznanych dla kilku różnych szkół - pod warunkiem, że prowadzi je ten sam organ (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 roku, sygn. akt: III SA/Wr 717/14, CBOSA).

Z mocy art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej i innych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W myśl art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.p. dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zdań. Z kolei zgodnie z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

Zatem prawnie dopuszczalny sposób wydatkowania środków z dotacji określony został w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przepis ten stanowił w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 marca 2015 r., że dotacje, o których mowa w art. 90 ust. la-3b u.s.o., są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Sąd wskazuje, że w art. 5 ust. 7 u.s.o. precyzyjnie określono zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Przepis ten stanowił w okresie od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2015 r., że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o której stanowi wskazany przepis. Mając na uwadze art. 251 ust. 4 u.f.p. należy przyjąć, że z wykorzystaniem dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy beneficjent wydatkował przekazane mu środki finansowe w całości lub w części na realizację innych zadań niż określone dla tego rodzaju dotacji w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Jak stanowi art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi m.in. do wydawania decyzji w sprawach kwot dotacji podlegających zwrotowi (art. 60 pkt 1 u.f.p.), o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa, zaś organem odwoławczym jest samorządowe kolegium odwoławcze (art. 61 ust. 3 pkt 5 u.f.p.).

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji na łączoną kwotę [...]zł tytułem dotacji uznanej przez Prezydenta M. T. za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. składają się wydatki na wynagrodzenia osób świadczących na rzecz szkół czynności administracyjne i obsługowe oraz pochodne od tych wynagrodzeń. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. wskazało do rozliczenia dotacji za 2014 r. wydatki z tytułu wynagrodzenia obsługi i administracji w łącznej kwocie [...]zł, w tym z dotacji dla:

- Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w kwocie [...]zł;

- Szkoły Policealnej dla Dorosłych w kwocie [...]zł;

- Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych w kwocie [...]zł.

Wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi za 2014 rok organ pierwszej instancji ustalił na podstawie wskazanych w decyzji dokumentów źródłowych:

- zestawień rachunków za okres od stycznia do grudnia 2014 roku (tabela nr [...] na s. 15 zaskarżonej decyzji);

- umowy o pracę zawartą z Panią S. S. na stanowisku pracownika administracyjno-biurowego oraz list płac tego pracownika za okres od stycznia do grudnia 2014 roku (tabela nr [...] na s. 16 zaskarżonej decyzji),

- potwierdzeń przekazania wynagrodzenia w gotówce lub przelewami z rachunku bankowego szkoły oraz umów o dzieło zawartych z: S. K. zatrudnioną w zakresie sprzątania pomieszczeń; M. Ł. zatrudnioną w zakresie sporządzania bilansu księgowego; E. O. zatrudnioną w zakresie sporządzania dokumentacji księgowej.

Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy są prawidłowe. Organy poprawnie określiły na podstawie zebranych w toku postępowania dokumentów, że łączna kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników administracyjnych i obsługi wszystkich szkół prowadzonych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za 2014 r. wynosi [...] zł. Składa się na nią: 1) kwota [...]zł stanowiąca sumę wynagrodzeń pracowników administracji i obsługi w wartości netto w roku 2014 – tabela nr [...]) kwota [...]zł stanowiąca sumę netto wynagrodzeń w roku 2014 Pani S. S. – tabela nr [...] ([...] zł + [...] zł). Przy czym, wydatki na wynagrodzenie obsługi i administracji zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przyznanych w 2014 roku dla szkół prowadzonych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. w łącznej kwocie [...]zł.

Należy podkreślić, że powyższe – zakwestionowane przez organ – wydatki nie są przez Skarżącą podważane co do wysokości ani tego, na co konkretnie zostały przeznaczone. Skarżąca nie kwestionuje, że takich wydatków dokonała na te cele, które organ ustalił i wskazał w decyzji. Zatem, sporne w tej sprawie nie są fakty (wydatkowanie środków na konkretne cele), lecz kwalifikacja prawna tych wydatków.

Zatem, wydatki na taką właśnie kwotę, jaką wskazał organ w decyzji ([...] zł.) należy ocenić pod kątem ich zgodności z przeznaczeniem dotacji wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto, z dotacji oświatowej przyznanej w 2014 r. dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych zostały pokryte wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń w kwocie [...]zł. Wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń (podatku dochodowego od wynagrodzeń) dla wszystkich szkół prowadzonych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. organ pierwszej instancji ustalił na łączną kwotę [...]zł – na podstawie przelewów dokonywanych na rzecz urzędów skarbowych z rachunku bankowego (tabela nr 3, s. 16-17 decyzji). Kwota podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników administracyjnych i obsługi ustalona przez organ pierwszej instancji wynosi [...] zł (kwota [...] zł dotycząca osób działających na podstawie umów o dzieło – tabela nr 1 oraz kwota [...]zł od wynagrodzenia z umowy o pracę S. S. – tabela nr [...]).

W celu ustalenia, w jakiej części sfinansowany z dotacji oświatowej podatek dotyczy wynagrodzeń pracowników obsługi i administracji, a w jakiej części wynagrodzeń kadry pedagogicznej, organ ustalił ich udział procentowy w ogólnej kwocie podatku za 2014 r. Kwota podatku ogółem za 2014 r, ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie zestawienia rachunków i list płac wynosi [...] zł (kwota [...] zł dotycząca kadry pedagogicznej z umów o dzieło – tabela nr [...] + kwota [...]zł dotyczącą pracowników obsługi i administracji z umów dzieło – tabela nr [...] + kwota [...]zł z umowy o pracę S. S. – tabela nr [...]). Udział procentowy podatku od wynagrodzeń pracowników obsługi i administracji w ogólnej kwocie podatku stanowi 39,88%. Zatem kwota podatku od wynagrodzeń pracowników obsługi administracji sfinansowana z dotacji wynosi [...] zł (54,82 zł x 39,88%). W ten sposób, prawidłowo organ określił, jaka część wydatków z dotacji oświatowej z 2014 r. dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych została wydatkowana na pochodne od wynagrodzeń pracowników administracyjnych i obsługi.

Z powyższego wynika, że na łączną kwotę [...]zł określoną w zaskarżonej decyzji jako przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy M. T. jako cześć dotacji wykorzystana w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem składają się: kwota [...]zł wydatkowana na wynagrodzenia pracowników administracyjnych i obsługi oraz kwota [...]zł wydatkowana na pochodne od wynagrodzeń tych osób.

Dokonując oceny tego, czy zakwestionowane wydatki mogły być sfinansowane z dotacji oświatowej (co zakwestionowały organy), należy zauważyć, że w zasadzie wszystkie z nich można powiązać z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę w rozumieniu art. 5 ust. 7 u.s.o. Chodzi bowiem o sfinansowanie wynagrodzeń i pochodnych od nich pracownika administracyjno-biurowego, osoby zajmującej się sprzątaniem pomieszczeń, a także osób świadczących usługi w zakresie obsługi księgowej. Stosownie do art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki.

Możliwość finansowania ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę dopuszczono jednak wyraźnie dopiero w drodze zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015 r. – odsyłając do obowiązującego wówczas katalogu zadań organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. (zob. art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 357 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie stanęło na stanowisku, że przed wejściem w życie przywołanej nowelizacji ze środków z dotacji oświatowej nie można było pokrywać wydatków przeznaczonych na realizację zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Za słusznością takiej tezy przemawiają niżej wskazane argumenty (por. też M. Szewczyk, Dochodzenie zwrotu dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych - wybrane problemy prawne, "Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu" 2019, nr 4, s. 50-56). Sąd ten pogląd prawny akceptuje.

Przede wszystkim, jeżeli racjonalny ustawodawca zdecydował się na ingerencję w treść art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wpisanie do niego explicite, że dotacje mogą być wykorzystane także na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których stanowił wówczas art. 5 ust. 7 u.s.o., to znaczy, że przed 31 marca 2015 r. taki sposób przeznaczenia środków z dotacji był prawnie niedopuszczalny. Słusznie na kanwie innej sprawy NSA zauważył, że niedopuszczalne jest przyjmowanie, że nowelizacja danego przepisu przesądza o tym, że miał on implicite takie samo znaczenie przed nowelizacją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt: I OSK 1693/15, CBOSA). Kierując się odmienną logiką można by przykładowo uznać, że znowelizowanie ustawy z 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1444, ze zm.) przez wprowadzenie nowego rodzaju czynu zabronionego oznacza, że czyn ten podlegał karze również przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, a stosowna nowelizacja miała ten stan jedynie potwierdzić.

Wydaje się, że źródłem nieporozumień w przedmiocie analizowanego zagadnienia jest treść uzasadnienia projektu ustawy z 20 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty niektórych innych ustaw. Tam właśnie autorzy projektu zauważyli, że proponowana zmiana brzmienia art. 90 ust. 3d ma charakter doprecyzowujący, stwierdzając, że: "[...] potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty" (druk sejmowy nr 2957, Sejm VII kadencji). W tym miejscu Sąd podkreśla, że polskiemu systemowi prawa nie jest znana instytucja wykładni autentycznej aktów prawnych, a więc mającej formalnie moc wiążącą wykładni dokonywanej przez ten podmiot, który ustanowił daną normę.

Z chwilą uchwalenia ustawy i wejście jej w życie decydujące znaczenie ma przede wszystkim jej tekst. W niniejszej sprawie rezultaty wykładni językowej art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym przed 31 marca 2015 r. prowadzą do takich wniosków, jakie sformułował organ w zaskarżonej decyzji. Są one w pełni uzasadnione w świetle językowej wykładni tekstu prawnego.

Zaprezentowany punkt widzenia jest zgodnie prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się (na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 marca 2015 r.), że celem dotacji oświatowej nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówkę edukacyjną, gdyż zgodnie z regulacjami u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego placówka realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt: II GSK 1858/12, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt: II GSK 229/13, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II GSK 1002/13, CBOSA; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wr 717/14, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt: I SA/Bd 412/16, CBOSA).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd o merytorycznym, a nie doprecyzowującym charakterze kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i materialnym charakterze samego przepisu – połączony z tezą o niedopuszczalności finansowania ze środków z dotacji oświatowej wydatków na realizację zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę przed pojawieniem się podstawy prawnej upoważniającej do tego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 roku, sygn. akt: I GSK 632/20, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt: I GSK 301/18, CBOSA; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 roku, sygn. akt: I SA/Bd 169/21 oraz z 18 maja 2021 r., I SA/Bd 163/21, wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). Pogląd ten wyrażany jest również w piśmiennictwie (por. W. Lachiewicz, A. Pawlikowska, Dotacje oświatowe, Warszawa 2019, s. 124).

Sąd dodaje, że zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków nie można uznać za związane bezpośrednio z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego jednostkę oświatową i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 roku, sygn. akt: I SA/Gd 234/18, CBOSA; por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2016 roku, sygn. akt: I SA/Bd 304/16, CBOSA).

Podsumowując Sąd ocenia jako prawidłowy pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji i uznaje, że łączna kwota dotacji w wysokości [...] zł przyznanej w 2014 r. dla szkół prowadzonych przez Skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu Gminy M. T.. Nie zasadne są zarzuty oparte na twierdzeniu, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny czy też ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy. Wynika to wprost z treści zaskarżonej decyzji – organ podaje prawidłowe podstawy prawne jej wydania, a następnie w uzasadnieniu omawiając treść regulacji prawnych dokonuje prawidłowej subsumpcji. Organ nie stosował przepisów ustaw karnych, powołał się na nie wyłącznie w kontekście informacji o równoległym wszczęciu postępowania karnego, które jednak jest postępowanie odrębnym od postępowania w sprawie zwrotu dotacji, zakończonego zaskarżoną decyzją.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców. Ustawa ta została uchwalona 6 marca 2018 r. (Dz. U. poz. 646) i zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej, weszła w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. 30 kwietnia 2018 r. Kontrolę wobec Skarżącej prowadzono zaś w okresie od [...] października 2015 r., została zakończona wynikiem kontroli z [...] maja 2016 r. Z kolei kontrola prowadzona przez Prezydenta M. T. zakończyła się [...] listopada 2017 r. sporządzeniem protokołu z kontroli doraźnej. Później zaś Prezydent M. T. prowadził postępowanie administracyjne – o jego wszczęciu Skarżącą zawiadomiono pismem z [...] listopada 2017 r. Reasumując, kontrole prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Prezydenta nie mogły podlegać rygorom ustawy – Prawo przedsiębiorców z [...] marca 2018 r., ponieważ kontrole te prowadzone były przed jej wejściem w życie. W konsekwencji, nie mogło dojść do zarzucanego w skardze naruszenia art. 51 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy – Prawo przedsiębiorców, gdyż w okresie prowadzenia kontroli ona jeszcze nie obowiązywała. Postępowanie administracyjne wszczęte przez Prezydenta M. T. w listopadzie 2017 r. w sprawie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, nie stanowi natomiast "kontroli" w rozumieniu art. 51 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako bezzasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.