Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 135/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi Starosty na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, Starosta, wniósł skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] dotyczącą interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 5 lutego 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 w związku z oszczędnościami jakie powstały w wyniku realizacji projektów finansowanych w ramach ZPORR, Województwo w partnerstwie z Powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego pt. "Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne dla studentów Województwa" w ramach Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium w wysokości 350 zł miesięcznie było finansowane w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

W czerwcu 2009 r. skarżący dokonał wypłat stypendium dla studentów. W przypadku studentów, którzy złożyli oświadczenie PIT-2C zaliczka na podatek nie była pobierana w związku z tym, że kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b. W przypadku studentów, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy była pobierana wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a część stypendium finansowana ze środków unijnych była zwolniona z pobierania zaliczki na podatek dochodowy .

Skarżący pobierając zaliczkę na podatek dochodowy stosowało się do wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 2005 r. Znak [...], przesłanych przez Urząd Marszałkowski jako obowiązujące wytyczne do realizacji programów stypendialnych w ramach Działania 2.2 ZPORR, zgodnie z którymi zrealizowane zostały trzy wcześniejsze programy stypendialne dla studentów w latach 2004 - 2007. Skarżący od wypłaconych stypendiów pobierał podatek zgodnie z wyżej wymienionymi wytycznymi stosowanymi w latach ubiegłych.

Po zakończeniu programu, skarżący wystawiał dla studentów informacje podatkowe. W PIT-8S ujęta została część stypendium pochodząca z budżetu państwa, w PIT-11 ujęto część stypendium pochodzącą ze środków funduszy strukturalnych.

Na zlecenie Urzędu Marszałkowskiego przeprowadzony został audyt zewnętrzny projektu. Zespół audytorski powołując się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o sygnaturze [...] interpretację z dnia [...] września 2007 r. stwierdził, że w przypadku, gdy student nie złożył oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy winna być pobrana od całości wypłaconego stypendium. Zgodnie z zaleceniami audytu Urząd Marszałkowski zażądał od skarżącego, aby poinformować studentów o konieczności skorygowania pobranych zaliczek na podatek dochodowy w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2, w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też opodatkowane?

Zdaniem skarżącego, stypendia dla studentów wypłacanych w ramach Działania 2.2 ZPORR w roku 2009, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że należy stosować te same przepisy, które obowiązywały dla niniejszego programu w latach 2004-2007.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, upoważnieni są Dyrektorzy Izb Skarbowych. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest wiążące dla Powiatów z Województwa.

Dostępne w tym temacie wydane postanowienia i interpretacje w większości uznały, że nie ma znaczenia, czy środki zostały fizycznie wypłacone przez budżet, czy tez instytucje pośredniczącą liczy się pierwotne źródło ich pochodzenia, a więc fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom, a nie wtórne zasilanie budżetu państw członkowskich. Skarżcy wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1829/06).

W dniu [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] maja 2010 r, znak [...].

Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest ocena, czy stypendia wypłacone przez Starostę studentom w ramach realizacji programu stypendialnego - "wyrównywanie szans edukacyjnych przez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego" korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że organ podatkowy w swojej interpretacji prawidłowo wskazał, że status środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania w/w rozporządzenia Rady, a także krajowa ustawa o finansach publicznych, a w szczególności ustawa z 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Jednak wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów powołanych wyżej aktów prawnych dotyczące źródła pochodzenia pomocy w procesie jego realizacji są błędne. Nie budzi wątpliwości, że aby przesłanki zwolnienia zaistniały pomoc musi:

- pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnicy - otrzymujący stypendia, studenci - bezpośrednio realizowali cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Otrzymywali i "konsumowali" stypendia przyznawane na wyrównywanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR.

Sąd podkreślił, że co do przesłanki określonej w art 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" należy stwierdzić, że istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich "bezzwrotność". Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd wskazał, że bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej. Fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 roku sygn. akt II FSK 874/07. Strony nie negują faktu, że wydatki z budżetu państwa są refundowane z funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Zatem szczegółowa analiza w jaki sposób dokonywane jest to refinansowanie nie jest w tej sprawie konieczna. System przepływu tych środków z budżetu unijnego za pośrednictwem budżetu krajowego nie może jednak prowadzić do wniosku, że w momencie wypłaty podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu i w tym aspekcie dokona analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać można pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie podnosi ekonomiczny ciężar bezzwrotne pomocy.

Dalej Sąd stwierdził, ze w świetle powyższego przypomnienia co najmniej niezrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, który jak należy przypuszczać, dobrze zna motywy stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny bowiem niejednokrotnie był stroną postępowania w analogicznym sporze.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 (opubl. w LEX pod nr 610309) i z dnia 16 września 2008 r. II FSK 874/07 (opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., Nr 12, s. 48). W ostatnim powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej.

Sąd wskazał również powołując się na orzeczenie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, że Naczelny Sąd Administracyjny zawał tezę, w której stwierdził, że sposób wypłaty środków finansów pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relewantnie powszechnej praktyki prefinsnowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawionych beneficjentów.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów interpretacją z [...] grudnia 2012 roku stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał m. in. art. 14 b § 1 i Ordynacji podatkowej. Zawarł również stwierdzenie o uwzględnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 oraz wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11.

Uzasadniając Swoje stanowisko organ wskazał, że wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazał art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji organ zrozumiał, że wnioskodawca “przedstawiając stan faktyczny i określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego miał na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit, a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje ceł programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłania, tj.:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (.,.), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2009 Województwo w partnerstwie z Powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego pt. "Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne dla studentów Województwa" w ramach Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium było finansowane w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

Z przepisu art. 21 ust. I pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych łub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dalej organ podkreślił, że jak wskazano w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10, co do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) należy stwierdzić, że istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich "bezzwrotność". WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez Wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej.

W ww. wyroku Sąd wskazał, iż fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Ponadto WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez Sąd i w tym aspekcie dokonać analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że powyższe stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 80/11, wskazując, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma znaczenie dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą’' użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 46 lit. a) ww. ustawy, odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w ww. wyroku pogląd, że sposób wypłaty środków finansów pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Z analizy wskazanych orzeczeń organ wyprowadził wniosek, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował ceł programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Celem ogólnym Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego Wnioskodawca wypłacał stypendium, jest podniesienie dostępu do kształcenia na poziomie ponadgimnazjalnym i wyższym dla uczniów pochodzących z obszarów wiejskich studentów pochodzących z obszarów zagrożonych marginalizacją, (w tym w szczególności obszarów wiejskich i obszarów restrukturyzacji przemysłów).

Zatem, stypendysta uczestniczy w realizacji programu, jednakże nie można uznać, że realizuje ten cel bezpośrednio, mimo iż w pewnym stopniu przyczynia się do realizacji jego celu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 21 ust. 10 wymienionej ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b stosuje się, jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie uzyskuje równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem renty rodzinnej oraz dochodów określonych w art. 29-30b i art. 30e.

Podatnik jest obowiązany zawiadomić płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, przed wypłatą stypendium za miesiąc, w którym zaszła zmiana.

Ww. oświadczenie składa się na druku PIT-2C.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe jedynie po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 10 ustawy.

Organ podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2009 r. Starostwo Powiatowe dokonało wypłat stypendium dla studentów. W przypadku studentów, którzy złożyli oświadczenie PIT-2C zaliczka na podatek nie była pobierana w związku z tym, że kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b). W przypadku studentów, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy była pobierana wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, ponieważ Wnioskodawca uznał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a część stypendium finansowana ze środków unijnych była zwolniona z pobierania zaliczki na podatek dochodowy.

Postępowanie Wnioskodawcy - płatnika, pobierania zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, w sytuacji wypłaty stypendium finansowanego ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej budżetu państwa oraz nie złożenia przez studentów oświadczenia PIT-2C, należy uznać za nieprawidłowe, bowiem w przypadku gdy nie zostaną zachowane przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. nie zostanie złożone oświadczenie zgodnie z art. 21 ust. 10 ustawy, płatnik w myśl przepisów art. 35 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zobowiązany jest do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty miesięcznego stypendium.

Organ podkreślił, że mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik zobowiązany jest do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty miesięcznego stypendium, tj. także od części stypendium finansowanego ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a nie jak wskazał wnioskodawca wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa.

Natomiast w przypadku studentów, którzy złożyli oświadczenie PIT-2C zaliczka na podatek nie powinna być pobierana tylko od części stypendium finansowanego z budżetu państwa w związku z tym, że kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b).

W myśl art. 35 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy stypendiów, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 40b, są obowiązani w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym sporządzić informację o wysokości wypłaconego stypendium, według ustalonego wzoru (PIT-8S), i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, z zastrzeżeniem art. 37.

Stosownie do treści art. 39 ust. 5 ww. ustawy, płatnicy określeni wart. 35 ust, 1 pkt 2 wypłacający podatnikom wyłącznie stypendia, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 40b, sporządzają jedynie informację, o której mowa w art. 35 ust. 10.

Zatem na wnioskodawcy jako dokonującym wypłaty stypendiów ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8S, z tym, że w informacji tej należy wykazać wyłącznie kwoty wypłacone z budżetu państwa, do których ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy.

Natomiast od kwot wypłaconych stypendiów z funduszy strukturalnych zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 38 ust.1la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa wart. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych wart. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Reasumując, stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2, w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżący wezwał organ, pismem z [...] grudnia 2012 r., do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieni skarżący przywołał argumentację powołaną w toku dotychczasowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie:

Skargę należało uwzględnić, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesionych.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) - dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Podkreślić również należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Podkreślić również należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Wskazać również należy, że naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Przenoszą powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, rozpoznając sprawę ponownie, nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 603/10.

Przypomnieć zatem należy, że w wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy stypendia wypłacone przez Starostę studentom w ramach realizacji programu stypendialnego - "wyrównywanie szans edukacyjnych przez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego" korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd podkreślił, że organ podatkowy w swojej interpretacji prawidłowo wskazał, że status środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania w/w rozporządzenia Rady, a także krajowa ustawa o finansach publicznych, a w szczególności ustawa z 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006.

Jednak, co podkreślił Sąd wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów powołanych wyżej aktów prawnych dotyczące źródła pochodzenia pomocy w procesie jego realizacji są błędne.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że aby przesłanki zwolnienia zaistniały pomoc musi:

- pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Sąd podkreślił również, że organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnicy - otrzymujący stypendia, studenci - bezpośrednio realizowali cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Otrzymywali i "konsumowali" stypendia przyznawane na wyrównywanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR.

Co do przesłanki określonej w art 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich "bezzwrotność". Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej.

Fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Dalej Sąd wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 roku sygn. akt II FSK 874/07. Strony nie negują faktu, że wydatki z budżetu państwa są refundowane z funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Zatem szczegółowa analiza w jaki sposób dokonywane jest to refinansowanie nie jest w tej sprawie konieczna. System przepływu tych środków z budżetu unijnego za pośrednictwem budżetu krajowego nie może jednak prowadzić do wniosku, że w momencie wypłaty podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu i w tym aspekcie dokona analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 80/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

Za NSA powtórzyć wypada, że w świetle powyższego przypomnienia, co najmniej niezrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, który jak należy przypuszczać, dobrze zna motywy stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny bowiem niejednokrotnie był stroną postępowania w analogicznym sporze.

Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji, wbrew własnym twierdzeniom, nie tylko nie uwzględnił obu przytoczonych wyroków sądów administracyjnych lecz wręcz je zignorował, naruszając tym samym art. 153 P.p.s.a.

Podkreślić również należy, że z uzasadnienia udzielonej interpretacji nie wynika aby w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać ewentualne odstąpienie przez organ od zasady mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w przytoczonych wyrokach, o której mowa w art. 153 P.p.s.a.

Tym samym ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/GO 603/10 są nadal wiążące dla organu.

Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie zatem uwzględnienie oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w niniejszym wyroku oraz w wynikających z wyroku Sądu z 28 września 2010 r.

Z tych też przyczyn oraz nap podstawie art. 146 P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.