Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 437/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 81 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 11.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 59 par. 1, art. 120, art. 121.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1, art. 2.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B..P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 227/12 w sprawie ze skargi B..P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] lipca 2011 r., określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 12.938 złotych. Organ odwoławczy wskazał w motywach uzasadnienia, że istotą sprawy było ustalenie czy sprowadzony przez spółkę pojazd kempingowy był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 20, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W ocenie organu pojazd był wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby krajowe. Organ wskazał również, że w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycja HS 8702. Zdaniem organu za samochody podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należało uznać pojazdy tego rodzaju, które zgodnie z klasyfikacją w układzie opowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być klasyfikowane do pozycji HS 8703. Pozycja ta obejmuje samochody kempingowe – pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowania posiłków, toaletami itd. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że sprowadzony przez skarżącą spółkę pojazd był pojazdem kampingowym przystosowanym do przewozu osób, wyposażonym w toaletę, miejsce do spania i przygotowywania posiłków. Organ zauważył ponadto, że skarżąc w celu rejestracji pojazdu w kraju posłużyła się Certyfikatem Zgodności WE wystawionym przed datą jego przemieszczenia, z którego wynikało, iż samochód posiadał kategorię homologacji M i był samochodem kempingowym specjalnym. Okoliczność tę potwierdzały również zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny samochód do działu 87, pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd zauważył, że z Certyfikatu Zgodności WE, jakim posłużyła się spółka w celu rejestracji samochodu na terenie kraju, wynikało, iż posiadał on kategorię homologacji M i jest samochodem kempingowym specjalnym. Klasyfikacja taka wynikała również z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że nabyty przez spółkę samochód był przeznaczony do przewozu osób, wyposażony w toaletę, miejsce do spania i przygotowywania posiłków. Przesądzało to w ocenie Sądu o prawidłowości klasyfikacji spornego pojazdu również w świetle not wyjaśniających do Taryfy Celnej –pozycji HS 8703, obejmującą samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowania posiłków i toaletami).

Sąd I instancji uznał, że spornego pojazdu nie można było zaklasyfikować do pozycji 8704 obejmującej pojazdy do transportu towarowego z uwagi na fakt, że główną funkcja sprowadzonego samochodu nie był przewóz towarów zaś skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego na takie zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Niemożliwym była również klasyfikacja samochodu do pozycji 8705 odnosząca się do pojazdów specjalnych – pojazdów specjalnie skonstruowanych lub przystosowanych, wyposażonych w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych.

Prawidłowość zaklasyfikowania pojazdu nabytego przez skarżącą spółkę do pozycji 8703 jako pojazdu osobowego powodowało, że podlegał on stosowanie do art. 80 ust 1. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego) pod pozycją 21 załącznika nr 2 tego rozporządzenia.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii rejestracji samochodu i powstania obowiązku podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że skutku braku powstania obowiązku zapłaty podatku nie można upatrywać w okoliczności zarejestrowania samochodu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku. Sąd wskazała w tym zakresie, że art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym określa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, co oznacza, iż dokonanie rejestracji nie znosi obowiązku podatkowego a wyznacza końcowy moment jego powstania.

Również za prawidłowe Sąd I instancji uznał powiązanie przez organy istotnych elementów zobowiązania z datą powstania obowiązku podatkowego i przeliczenie kwoty podstawy podatkowania według średniego kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego w dniu dokonania czynności skutkującej powstaniem obowiązku akcyzowego.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną spółka z o.o. B. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 i w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieustaleni, że organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności, po pierwsze – dowolnie ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m.st. W., zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie – pominęły okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m.st. W.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w wz. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta m.st. W. Dzielnicy W. B., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spray;

II. prawa materialnego:

1. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym pomimo, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określający obowiązek określenia przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niegodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartą w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,

2. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu sosnowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchy drogowym;

3. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegając na przyjęciu, że samochód który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy ruchy drogowym podlega akcyzie podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchy drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona stosowanie do celów poboru akcyzy a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Fiat Ducato typu kamper, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała, ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też potwierdzający tę okoliczność dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. W tym też kontekście, Sąd I instancji podkreślił, że następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego istnienie, co znajduje swoje potwierdzenie w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podważając prawidłowość tego stanowiska, skarżąca kasacyjnie spółka wywodziła, że Sąd I instancji wadliwie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że sporny w sprawie pojazd jest samochodem osobowym i stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowergo nabycia, skoro jak wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, został on zarejestrowany, jako samochód specjalny, co ponadto nastąpiło bez przedłożenia w postępowaniu rejestracyjnym dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Podważając zaś prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca kasacyjnie spółka wywodziła, że w świetle art. 80 ust. 1 i art. 3 ust. 2 tej ustawy oraz art. 217 Konstytucji RP i przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w rozpatrywanej sprawie wadliwie uznano, że sporny samochód stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia.

Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Gdy wobec treści przywołanego przepisu ustawy krajowej uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika to z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały, stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. Konsekwencją przywołanej regulacji krajowej oraz unijnej jest to, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (S. Parulski, Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych, Zakamycze 2005), w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Podkreślić należy przy tym, co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednocześnie w sytuacji ewentualnych wątpliwości odnośnie do prawidłowości klasyfikacji statystycznej konkretnego wyrobu akcyzowego według Scalonej Nomenklatury, uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej przez właściwy organ administracji celnej.

Z kolei, z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że wynikająca z przywołanej regulacji unijnej oraz z art. 3 ust. 2 krajowej ustawy o podatku akcyzowym dyrektywa akcentująca potrzebę jednolitego stosowania nomenklatury scalonej przez wszystkie Państwa Członkowskie, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat interpretacji art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim określa on przedmiot opodatkowania akcyzą. Samochody osobowe, o których mowa w tym przepisie, rozumiane w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, jako objęte pozycją 8703 CN pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie. Z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika również, że obejmuje ona także samochody kempingowe.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że na gruncie przywołanej regulacji przedmiot opodatkowania akcyzą nie został określony precyzyjnie, ani też w sposób korespondujący z art. 217 konstytucji. Zwłaszcza, gdy w kontekście określonego tym przepisem wymogu zachowania formy ustawy dla określenia przedmiotu opodatkowania podkreślić znaczenie, nie dość, że treści regulacji prawnej zawartej w ust. 3 art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, to również i to, że wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w Załącznik nr 1 stanowi integralną część ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, w zakresie w jakim przyjęto w nich, że przedmiot opodatkowania akcyzą stanowi nabyty wewnątrzwspónotowo samochodu osobowego marki Fiat Ducato typu kamper, niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 217 konstytucji. Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Argument strony skarżącej kasacyjnie, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą, nie uwzględnia również i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który w zakresie poboru podatku akcyzowego – tj. podatku z tak zwanym zamkniętym stanem faktycznym, co oznacza, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia zarówno obowiązek podatkowy, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe - wiązać należy z techniką jego samoobliczania, zakładającą istnienie obowiązku składania przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego oraz jego obliczenia i zapłaty. Z tak realizowanym poborem akcyzy wiąże się konieczność i potrzeba prawidłowego określenia przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie – w tym przypadku samochodu osobowego stanowiącego przedmiot opodatkowania – oraz obowiązek zastosowania prawidłowej stawki akcyzy.

W świetle przedstawionych argumentów, nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby za nieusprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, co zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponownie podkreślając autonomiczny charakter regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, w tym zwłaszcza określony w art. 1 tej ustawy, jej przedmiot oraz zakres stosowania, należy podnieść, że skoro rekonstruowane na podstawie art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 tej ustawy elementy definicji samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie - gdy chodzi o jej zakres - odsyłają do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy, to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanych przepisów stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z przedstawionego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby dla potrzeb poboru akcyzy i wiążącej się z tym konieczności wskazania i określenia przedmiotu opodatkowania odwoływać się do innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego, w tym zwłaszcza do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych, a taką była sprawa zakończona wydaniem decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji.

Dla klasyfikacji do celów podatkowych wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego, nie mają więc znaczenia dokumenty rejestracyjne przedłożone przez skarżącą kasacyjnie spółkę, z których wynika, że sporny samochód osobowy został zarejestrowany, jako pojazd specjalny. Przepisy regulujące kwestię rejestracji samochodów, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mają znaczenie jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju i nie mają znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W związku z powyższym, za oczywiście niezasadny uznać należy również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez, jak podnosi to skarżąca kasacyjnie spółka, nieuwzględnienie tej istotnej jej zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowy", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwe uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną - autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Nabycie wewnątrzwspółnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dokonanego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski) był wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego marki Fiat Dukato typu kamper, który następnie został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należy, że w momencie dokonywania opodatkowanej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają stanowisko, że są one objęte hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Ponadto, fakt pierwszej rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy zaś, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Gdy chodzi o pierwszy z nim, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, iż sporny w rozpatrywanej sprawie pojazd jest samochodem osobowym, o którym mowa w art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w żadnym stopniu nie podważa argument z treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten bowiem, jak wyżej już to wyjaśniono, nie miał i nie mógł mieć żadnego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. W tym względzie, zasadnicze znaczenie miała bowiem klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jako dowód, wymieniony dokument nie był więc przydatny dla ustalenia tej istotnej z prawnopodatkowego punktu widzenia okoliczności. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie była również podważana wiarygodność wymienionego dokumentu.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki przedstawione zostało to przez autora skargi kasacyjnej w drugim spośród zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stanowisko, że postępowanie rejestracyjne spornego samochodu osobowego i zarejestrowanie go, jako samochód specjalny, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie, jest nieuzasadnione. Ponownie odwołując się do powyżej już przywołanych argumentów, z powodu których za nieusprawiedliwione uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, podnieść należy, że zważywszy na zróżnicowanie właściwości rzeczowej organów administracji i organów podatkowych w prowadzonych przez nie sprawach, odpowiednio ogólnoadministracyjnych oraz podatkowych, a w tym kontekście, na wprost wynikający z odpowiednich przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania przez organy ich właściwości rzeczowej, nie sposób było zasadnie oczekiwać, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornego samochodu mógł władczo wypowiadać się w kwestii odnoszącej się do tego, czy podlega on akcyzie, czy też nie. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieusprawiedliwiony również i z tego powodu, że w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie uchybiła przywołanym powyżej obowiązkom złożenia deklaracji na podatek akcyzowy w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej oraz obliczenia i zapłaty podatku, to nie może budzić wątpliwości, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja podatkowa miała charakter decyzji deklaratoryjnej, wydanej w warunkach określonych hipotezą przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.