Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2711/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1419/12 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz E. J. kwotę 3467 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gl 1419/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.J. (J.) – zwanego dalej skarżącym - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący - jako spadkobierca testamentowy - nabył w całości spadek po zmarłej

w dniu 15 sierpnia 2006 r. matce I. J. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 lutego 2007 r. W dniu 15 kwietnia 2008 r. skarżący zgłosił nabycie spadku do opodatkowania, składając zeznanie podatkowe SD-3, dwukrotnie korygowane (w dniu 4 czerwca 2008 r. oraz 12 marca 2010 r.). Ostatecznie

z zeznania wynikało, że w skład spadku wchodzi m.in. udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Natomiast spór z organami podatkowymi dotyczył opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn dwóch nieruchomości położonych w G., w tym jednej zabudowanej. Obie te nieruchomości nabyła spadkodawczyni za pieniądze otrzymane od spadkobiercy i objęte one były zawartą między spadkodawczynią (powiernik), a spadkobiercą (powierzający) umową powierniczą.

Nieruchomości te skarżący wymienił w zeznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., a także

w pierwszej korekcie z dnia 4 czerwca 2008 r., określając ich wartości na kwoty odpowiednio: 600.000 zł i 200.000 zł, lecz nie wykazał w korekcie z dnia 12 marca 2010 r. Wyjaśniając przyczyny tej korekty wskazał, że nie uwzględnił tych nieruchomości w zeznaniu, gdyż zostały one nabyte przez spadkodawczynię

w ramach umowy powierniczej. Umowa ta została zawarta w formie ustnej. W jej wykonaniu skarżący przekazał swojej matce środki na zakup przedmiotowych nieruchomości, z zastrzeżeniem zwrotu ich wartości lub przeniesienia własności nieruchomości na każde wezwanie.

Organ podatkowy I instancji uwzględnił istnienie umowy powierniczej pomiędzy stronami, kwestionując jednocześnie jej wykonanie w związku

z nieprzeniesieniem do dnia śmierci własności przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię. Zdaniem organu nabycie nieruchomości w drodze spadku doprowadziło do wygaśnięcia roszczenia skarżącego o przeniesienie własności. Organ podatkowy nie uwzględnił także żądania skarżącego zaliczenia do długów spadku ceny nabycia tych nieruchomości objętych umową powierniczą.

Nie uwzględnił także żądania skarżącego dotyczącego zaliczenia do długów nakładów poniesionych na powyższe, powierzone, nieruchomości przez dzierżawcę tych nieruchomości - tj. spółkę z o.o. - w związku z oświadczeniem wiceprezesa zarządu o nieistnieniu takich roszczeń.

Organ I instancji decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w kwocie 67.929 zł.

3. Organ II instancji decyzją z dnia 19 października 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że znajduje ona uzasadnienie

w obowiązujących przepisach prawa.

4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu i "czystej wartości" spadku. Błędnie wliczono w skład masy spadkowej nieruchomości, które nie wchodzą w skład spadku z uwagi na istnienie umowy powierniczej,

- art. 748 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - dalej k.c.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że wskutek śmierci spadkodawczyni wygasła umowa powiernicza z konsekwencją konfuzji uprawnień

i obowiązków powodująca opodatkowanie środków przekazanych przez powierzającego w ramach istnienia umowy powierniczej,

– art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności wpływających na postępowanie podatkowe i treść rozstrzygnięcia oraz pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego,

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - poprzez błędną interpretację i ustalenie przez organ, że nakłady dokonane na nieruchomość nie podlegają odliczeniu od wartości spadku, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy prowadzi do wniosku, iż roszczenia osób trzecich, które obciążają masę spadkową stanowią zawsze dług i obciążają masę spadkową, a jako dług winny zostać odliczone od wartości spadku będącej przedmiotem opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że umowa powiernicza nie zawierała uregulowania wzajemnych rozliczeń związanych

z nakładami poniesionymi na przedmiot dzierżawy. W chwili śmierci spadkodawczyni nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości będące przedmiotem spadku, co potwierdza oświadczenie wiceprezesa sp. z o.o. z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z tym oświadczeniem na dzień śmierci spadkodawczyni roszczenia w stosunku do niej z tytułu nakładów poniesionych na przedmiotowe nieruchomości nie istniały ze względu na kontynuowanie zawartej umowy dzierżawy. W przypadku wypowiedzenia umowy przez następcę prawnego spadkodawczyni przed określonym terminem (tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r.) takie sporne roszczenia mogłyby powstać, jednakże ich wysokość oraz sposób dochodzenia są trudne do ustalenia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że właścicielem nieruchomości pozostała spadkodawczyni, która w dacie otwarcia spadku była ujawniona w księdze wieczystej. Nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiająca uznanie, że ewentualne przyszłe roszczenie dzierżawcy stanowi dług spadkowy. W dacie otwarcia spadku w istocie nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości wchodzące w skład spadku, zaś z oświadczenia dzierżawcy wynika, iż mogą one ewentualnie powstać

w wyniku wypowiedzenia umowy przez następcę prawnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazane przez skarżącego

koszty wynikające z zawartej umowy powierniczej oraz związane

z umową dzierżawy - z uwagi na wygaśnięcie tej umowy wskutek konfuzji - nie są długiem ani ciężarem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Stosunek powiernictwa jako umowa o dokonywanie czynności prawnych (art. 734 k.c.) oraz czynności natury faktycznej (art. 750 k.c.) wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1988 r., I CR 292/88, LEX nr 8935). Natomiast zgodnie z art. 748 k.c. w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie. Oznacza to, że strony mogą w umowie postanowić, iż zlecenie nie wygasa w razie śmierci przyjmującego zlecenie. Wówczas w prawa

i obowiązki przyjmującego zlecenie wstępują jego spadkobiercy. Wskazuje się również na możliwość zastrzeżenia w umowie, że w razie śmierci przyjmującego zlecenie jego prawa i obowiązki przejmuje określona osoba. Takich postanowień strony jednak nie wprowadziły do umowy powierniczej.

Właścicielem nieruchomości pozostała spadkodawczyni, która w dacie otwarcia spadku była ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku od spadku darowizn jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem długu lub ciężaru. Aby ocenić, czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek obciążenie majątkowe po stronie podatnika. Jak trafnie zauważył organ, a potwierdził to sąd pierwszej instancji - warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich – zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a tym bardziej go egzekwować. Brak zatem istniejącego zobowiązania ciążącego na spadkobiercy powoduje, że brak jest jednocześnie długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Oznacza to, że podstawa opodatkowania przy wymiarze podatku od spadku została w zaskarżonej decyzji ustalona prawidłowo.

Sąd uznał również, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a w jego toku była wzywana do uzupełnienia tego materiału.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), art. 144

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. oraz w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na

decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego,

a w szczególności: z art. 120, art. 122, art. 180,art. 187 oraz art. 191 ord. pod. w związku z ww. przepisem prawa materialnego, a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek błędnego przyjęcia, że:

- do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wartość nieruchomości należącej formalnie do spadkodawcy w dniu otwarcia spadku pomimo istnienia zobowiązania wynikającego

z umowy powierniczej przeniesienia własności nieruchomości na rzecz podatnika będącego uprawnionym z umowy powierniczej i zarazem jedynym spadkobiercą,

do przedmiotu opodatkowania wartości nie uwzględnienia się wartości nakładów poczynionych przez sp. z o.o. - mimo, iż na podstawie art. 676 k.c.

wobec podatnika istnieje możliwość domagania się spełnienia roszczenia zwrotu ww. nakładów przez sp. z o.o albo podatnik otrzyma nieruchomość

o wartości pomniejszonej o wartość nakładów przy jego żądaniu przywrócenia stanu poprzedniego.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania bowiem uwzględnienie wartości nakładów miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

2) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - poprzez błędną wykładnię w niniejszej sprawie polegającą na przyjęciu, że pojęcie "dług" zawarte w ww. przepisie nie obejmuje roszczenia z tytułu umowy powierniczej w sytuacji, gdy wierzyciel

z tytułu umowy powierniczej staje się w momencie otwarcia spadku jedynym

spadkobiercą spadkodawcy i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu

czystej wartości spadku,

3) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "dług" zawarte w ww. przepisie nie

obejmuje roszczeń, o których mowa w art. 676 k.c. - a w konsekwencji nieuwzględnienie wartości nakładów poczynionych przez sp. z o.o.

na nieruchomości. Tymczasem mając na uwadze okoliczności, powyższe nakłady powinny zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania,

4) art. 748 k.c, - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie

i uznanie, że wskutek śmierci spadkodawczyni wygasła umowa powiernicza

z konsekwencją konfuzji uprawnień i obowiązków powodująca opodatkowanie

środków przekazanych uprzednio przez powierzającego w ramach istnienia

umowy powierniczej.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gliwicach,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W zakresie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko związane z nieujęciem do długów i ciężarów spadku wartości nakładów dzierżawcy na przedmiot dzierżawy, tj. na nieruchomości położone w G. przy ul. P. nr [...] i [...]. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że umowa dzierżawy nie zawierała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia tych nakładów. Oznacza to - co trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - że zastosowanie mają w takim przypadku art. 676 w związku z art. 691 k.c. Z nich wynika, że wynajmującemu (wydzierżawiającemu) w takim wypadku służy uprawnienie przemienne. Może on według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia (tu nakłady) za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu rzeczy, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu wynika wprost,

że uprawnienia te wydzierżawiający może wykonać w chwili zwrotu rzeczy, a więc - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - po zakończeniu umowy. Tymczasem do jej zakończenia (wypowiedzenia, rozwiązania) nie doszło. Także skarżący, jako następca prawny, umowy nie wypowiedział albo nie rozwiązał. Oznacza to

w konsekwencji, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tym zakresie art. 676 k.c. skoro nie budzi jakichkolwiek wątpliwości to, że umowa dzierżawy w chwili wydania decyzji ostatecznej istniała i jest wykonywana.

8. Budzą natomiast zasadnicze zastrzeżenia przyjęte ustalenia faktyczne dotyczące nieistnienia długu w postaci ceny nabycia nieruchomości objętych umową powierniczą bądź jej równowartości, o ile doszłoby do zażądania przez skarżącego skutecznego wezwania do zwrotu nieruchomości. Organy podatkowe nie podważyły jej istnienia, jak i chwili oraz formy jej zawarcia. Przyjęły, że umowa była ważna, mimo ustnej formy, i skuteczna. Przeniesienie własności nieruchomości nabytych przez spadkodawczynię (powiernik) było ważne i skuteczne oraz zostało ujawnione

w księgach wieczystych. Z dowodu z przesłuchania skarżącego oraz aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 1992 r. [...] wynika, że spadkodawczyni nabyła tym aktem notarialnym w wyniku zawartej umowy sprzedaży dz. gr. [...] (961 m2), [...] (766 m2) oraz [...] (5 m2 i 190/11 (92 m2) za cenę 500.000.000 zł (tj. po denominacji 50.000 zł), przy czym za zgodą skarżącego w 2004 r. sprzedała nieruchomości położone przy ul. P. [...] (tj. dz. [...]i [...]) za cenę 70.000 zł, którą otrzymał skarżący. Skarżący w swoich zeznaniach twierdził, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z prowadzonej przez niego

w Niemczech działalności gospodarczej (95%), pożyczki od B. Z.w wysokości 5000 DEM oraz sprzedaży samochodu osobowego przez K. K. (też pieniądze skarżącego, jak zeznał). Zeznał ponadto, że wwożone do Polski pieniądze zostały zgłoszone w Urzędzie Celnym. Z niekwestionowanych zaś ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych w tej części za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji, wynika, że wartość rynkową nieruchomości położonych w G. objętych umową powierniczą określono w następujący sposób:

– dz. Nr [...] (961 m2) zabudowana – 600.000 zł;

– dz. nr [...] (766 m2) niezabudowana – 200.000 zł.

Z zeznań tych, jak też z innych dowodów, a przede wszystkim z przyjętych ustaleń faktycznych nie wynika, czy skarżący żądał - a jeżeli tak, to kiedy - zwrotu nieruchomości. Nie budzi tylko wątpliwości to, że testament notarialny, na podstawie którego skarżący nabył spadek, został sporządzony w dniu 12 maja 2000 r., a więc 6 lat wcześniej, niż zmarła spadkodawczyni.

Istotne jest tutaj, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, to jest z dniem 15 sierpnia 2006 r., kiedy to zmarła spadkodawczyni. To oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstawałby wówczas (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) z chwilą przyjęcia spadku. Wówczas skarżący (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) powinien złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem skarżący złożył je dopiero w dniu 15 kwietnia 2008 r.,

a więc w sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia 21 lutego 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem art. 7 ust. 1 wskazuje, że "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Ponadto w zakresie ustaleń faktycznych należy zauważyć, co następuje.

W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, iż umowa powiernicza, zawarta między skarżącym,

a jego matką (spadkodawczynią) była ważna, ale wygasła. Jednakowoż z art. 748 k.c. wynika, że "w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie albo wskutek utraty przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych". Oznacza to więc, że mogą istnieć sytuacje faktyczno- prawne, które powodują, iż mimo śmierci powiernika umowa powiernicza zachowuje swoją moc. Niewątpliwie istnienie spadkobierców może być tego przykładem, ale

z brzmienia przepisu wynikałoby, że umowa może tę kwestię uregulować odmiennie. Czy tak było w rozpoznawanej sprawie, nie zostało ustalone. To powoduje, że trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętego stanu faktycznego.

Poza tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane

w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz 2010.03.06, Lex/el. Wstęp, pkt 2; Z Ofiarski, Ustawa

o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el 2002.01.01, Wprowadzenie).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię

i podkreśla, że "podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny" (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10, Glosa 2013, nr 1, str. 107-111; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., I SA/Gl 752/10, Lex nr 748337). Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika. W niniejszej sprawie na tę kwestię sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, wręcz ją pominął, zwłaszcza w kontekście zarzutów skarżącego dotyczących opodatkowania jego majątku, formalnie należącego do niego. To także potwierdza, że przyjęty stan faktyczny zawiera luki.

9. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". W wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., II FSK 3435/14 (POP 2015, nr 2, s. 184) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. czystą wartość, będącą podstawą opodatkowania. Poza tym wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Zachodzi tutaj także pytanie o to, czy użyte

w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określenie "stan rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia" odnosić należy tylko do składu spadku, czy także i do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na to, że określenie "stan rzeczy i praw majątkowych" odnosi się nie tylko do składu spadku, ale także do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w zakresie długów i ciężarów zastosowanie ma również zasada nominalizmu, określona w art. 3581 § 1 k.c. To oznacza, że w zależności od ustaleń faktycznych sprawy długiem może być cena nabycia nieruchomości, o ile nie doszło do zażądania zwrotu nieruchomości przez skarżącego (powierzającego) od spadkodawczyni za jej życia. Jeżeli bowiem skarżący zażądał zwrotu nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że umowa powiernicza przynajmniej w zakresie długów wygasła. Przejście własności nieruchomości nastąpiło bowiem na podstawie innego tytułu prawnego (art. 922 § 1, art. 924 k.c.) – dziedziczenia, ale dług, jako taki pozostał i powinien on kształtować podstawę opodatkowania. Ma dla skarżącego istotne znaczenie prawne.

W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że dług ciążący na powierniku, tj. spadkodawczyni, wynosiłby tyle, ile wynosi wartość nieruchomości położonych przy ul. P. [... [ i [...] , wedle zasad ustalania wartości z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zasada określania wysokości długu wedle cen dotyczy wszystkich długów i ciężarów mających charakter stricte pieniężny, oczywiście z uwzględnieniem zasady przeliczania świadczenia pieniężnego wyrażonego w walucie obcej na PLN, co jednak w sprawie nie miało miejsca, skoro cena za nabywane nieruchomości została wyrażona w złotych.

Na marginesie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2014 r., poz. 1380 z późn. zm.) nabycie nieruchomości przez cudzoziemca w drodze dziedziczenia przez osoby uprawnione do dziedziczenia ustawowo, nawet gdy dziedziczenie przez nie następuje na podstawie testamentu, nie wymaga zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych.

10. Z art. 748 k.c. mającego zastosowanie do umowy powierniczej wynika, że "w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie albo wskutek utraty przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych". Powyższe wskazuje, że niekiedy, mimo śmierci przyjmującego zlecenie (powiernika), umowa powiernicza nie wygasa i stosunek ten trwa nadal. Jednakże w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której powierzający, na skutek ogólnego następstwa prawnego, stał się właścicielem nieruchomości. Majątek powierniczy po śmierci powiernika wchodzi do spadku, dzieląc los innych aktywów i pasywów spadkodawcy (P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Kraków 2005, s. 42; Katarzyna Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 748 Kodeksu cywilnego, Warszawa 2014.08.01, Lex/el, pkt 4; wyrok SN z dnia 23 stycznia 2014 r., II CSK 264/13, Glosa 2014, nr 12, str. 10). Zauważyć wypada, że w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., II CSK 264/13, Glosa 2014, nr 12, str. 10, Sąd Najwyższy wypowiedział m.in. pogląd: "Umowa, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej do nabycia we własnym imieniu, ale na jej rachunek określonych praw majątkowych, może być w konkretnych okolicznościach uznana za czynność prawną zmierzającą do obejścia ustawy i tym samym nieważną z mocy art. 58 § 1 k.c.

W szczególności za taką czynność prawną może być uznana umowa, w której kontrahent cudzoziemca niemogącego uzyskać zezwolenia wymaganego przez ustawę z 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców zobowiązuje się do nabycia na rachunek cudzoziemca prawa objętego wspomnianym wymaganiem". Nie miałby on jednak w sprawie zastosowania skoro spadkodawczyni uzyskała zezwolenie na darowanie skarżącemu (niewykonane, jak wynikało z zeznań skarżącego) nieruchomości przy ul. P. [...], następnie sprzedanej. Trudno już choćby z tej przyczyny przyjąć, że skarżący zmierzał do obejścia prawa. W tym samym wyroku SN wypowiedział jeszcze następujący pogląd: "Obowiązki wymienione w art. 740, art. 742 i art. 743 k.c. powstają ex lege (art. 56 k.c.). Aby więc przyjmujący zlecenie nabycia praw majątkowych na rachunek dającego zlecenie stał się z chwilą wykonania zlecenia lub wcześniejszego rozwiązania umowy zobowiązany do przeniesienia tych praw na dającego zlecenie - nie jest konieczne zastrzeżenie tego żądania w umowie zlecenia, ani tym bardziej zawarcie odrębnej zobowiązującej go do tego umowy; także w przypadku zlecenia nabycia własności nieruchomości. Co więcej, w tym ostatnim przypadku umowa zlecenia nie musi być nawet zawarta w formie aktu notarialnego, ponieważ uznaje się, iż nie wchodzi ona

w zakres hipotezy art. 158 zdanie pierwsze k.c.". Oznaczałoby to, że żądanie takie ma samoistny byt i wynika jako konsekwencja umowy.

Skoro spadek obciążają długi spadkodawcy, to na spadkobiercy ciąży obowiązek - jeżeli umowa powiernicza zakończy się - rozliczenia się

z powierzającym. Obejmuje on również zwrotne przeniesienie na powierzającego przewłaszczonych powierniczo rzeczy lub praw. W rozpoznawanej sprawie kwestia przeniesienia na powierzającego przewłaszczonej nieruchomości nie wchodzi w grę, bowiem skarżący stał się jej właścicielem z chwilą otwarcia spadku. Nie sposób zaś zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, a także organów podatkowych, że dług powierniczy wynikający z umowy powierniczej mimo tego albo wskutek tego wygasł. Dług ten w chwili śmierci spadkodawczyni istniał i okoliczność, że skarżący stał się jedynym spadkobiercą nie oznacza, iż wskutek konfuzji przestał istnieć.

To, że przestał istnieć obowiązek zwrotu ceny nieruchomości wynikający

z umowy powierniczej nie oznacza, że dług ten przestał mieć znaczenie prawne. Właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dług w postaci ceny nabycia nieruchomości albo jej równowartości (w zależności od ustaleń faktycznych) powinien pomniejszać rynkową wartość nieruchomości i tym samym kształtować podstawę opodatkowania tej nieruchomości, czyli wpływać na wartość czystą. Rzecz jednak

w tym, że w postępowaniu podatkowym w ślad za treścią notarialnej umowy sprzedaży nie wyodrębniono wartości poszczególnych nieruchomości, a tylko przyjęto wartość wszystkich nieruchomości nabywanych przez spadkodawczynię. Jednakże jedna z nieruchomości - położona przy ul. P. [...] - została zbyta w 2004 r. Jaka część ceny sprzedaży dotyczyła nieruchomości przy ul. P. [...] i [...] – to nie zostało ustalone. Zatem z wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

i art. 748 k.c. wynika, że w przypadku śmierci powiernika spadkodawcy

i nabycia spadku przez jedynego spadkobiercę (powierzającego) i wygaśnięcia umowy powierniczej dług - w postaci zapłaconej ze środków powierzającego ceny nabycia własności nieruchomości lub jej równowartość - powinien zostać potrącony od wartości rynkowej nieruchomości według jego stanu z dnia nabycia (spadkobrania). Przyjęcie poglądu prezentowanego przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady

równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Natomiast konsekwencje na gruncie prawa cywilnego związane

z konfuzją i jej skutkiem byłyby jak najbardziej zgodne z poglądami tak sądu, jak

i organów podatkowych.

Oznacza to, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz zarzut błędnej wykładni art. 748 k.c. i art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

12. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie wyżej wskazaną wykładnię art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 748 k.c. oraz podniesione okoliczności faktyczne, które nie zostały ustalone, dotyczące istnienia długu w chwili otwarcia spadku, a także co do możliwości ustalenia jego wysokości na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe.

13. Wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczący uwzględnienia poglądu Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r., II C 361 (brak klauzuli prawomocności) co do składu spadku po spadkodawczyni i poglądu, że nie wchodzą do niego nieruchomości przy ul. P. [...] i [...] w G. jest pozbawiony podstaw. Pogląd sądu został, po pierwsze, wyrażony w wyroku nieprawomocnym,

a po drugie dotyczy okoliczności faktycznej, którą organy podatkowe ustalają na dzień wydania decyzji ostatecznej. Po trzecie pogląd o tym, czy nieruchomość położona w G. wchodzi, czy nie wchodzi do spadku podlega ustaleniu

w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).