Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 263/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. 1 i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "Firmy A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.244 ( trzy tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 263/08

UZASADNIENIE

Pismem z 10 września 2007 roku strona skarżąca, "A" sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od części zaległości w kwocie 190.000 zł. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Wysokość zobowiązania została wyliczona na podstawie faktury VAT, dokumentującej otrzymanie zaliczki od przychodu w kwocie l.000.000 zł. wykazanego w roku 2004, zamiast w 2005r.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że jej działalność opiera się na zamówieniach publicznych, które otrzymuje po wygranym przetargu, od uczestników przetargu; wymaga się dobrej kondycji finansowej uczestnika przetargu, co m.in. związane jest z brakiem zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz w przypadku dużych zamówień posiadaniem zdolności kredytowej. Zdaniem strony konieczność zapłaty przedmiotowych odsetek za zwłokę zachwieje płynnością finansową, czego skutkiem będzie konieczność wykazania straty księgowej za 2007r., a to spowoduje utratę przez stronę zdolności kredytowej i uniemożliwi tym samym udział w przetargach. Nie będzie także możliwe zaciągnięcie przez stronę kredytu w celu wywiązania się z podjętych zleceń. Istnieje uzasadnione ryzyko – jak to określiła strona - wypadnięcia z rynku, co w krótkim czasie doprowadziłoby do upadłości i utraty pracy przez ponad 400 zatrudnionych w firmie pracowników.

Podkreślono, że główną przesłanką stosowania sankcji karno – skarbowych jest działanie podatnika na szkodę Skarbu Państwa, nie zaś jak ma to miejsce w tej sprawie, wykazanie przychodu w roku 2004, zamiast w 2005r. Powyższe działanie, w opinii strony spowodowało zapłatę należnego podatku o rok wcześniej, a tym samym w żaden sposób nie zubożyło Skarbu Państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwał stronę do udokumentowania wskazanych we wniosku o ulgę okoliczności, wskazania rodzaju pomocy, o jaką się ubiega, przedstawienia informacji o uzyskanej dotychczas pomocy publicznej, bądź jednoznacznego wskazania, że z pomocy takiej spółka nie korzystała oraz przedstawienia i udokumentowania sytuacji materialnej.

W odpowiedzi strona wyjaśniła, że wnosi o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącą pomoc de minimis. Poinformowała także, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, a ulga, o jaką wnosi nie dotyczy żadnej z działalności eliminującej otrzymanie wnioskowanej pomocy. Strona wskazała, że otrzymała następującą pomoc publiczną w ramach pomocy de minimis:

1. umorzenie spłaty pożyczki, udzielone przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z [..], w kwocie 330.000,00 zł, co stanowiło równowartość 85.549,85 Euro,

2. odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2006r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]" Nr [...]) w kwocie 671.214,00 zł. Wyliczona wartość udzielonej pomocy wyniosła 29,79 zł., co stanowiło równowartość 7,54 Euro, a jednoczenie przedłożyła kopię zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, wystawionego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzony na dzień 31 sierpnia 2007r.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy płynności finansowej strony i stwierdził, że:

1. wskaźnik krótkookresowej płynności finansowej na dzień 31.12.2005r. wyniósł 1,03; na dzień 31.12.2006r. spadł do 0,90, zaś na dzień 31.08.2007r. jego wartość wynosiła 0,73, a więc nie osiągnął wartości akceptowalnej, mieszczącej się w przedziale 1,2 - 2,0. Wartość wskaźnika poniżej 1,0 (jak miało to miejsce na dzień 31.12.2006r. i 31.08.2007r.) wskazuje na występowanie ujemnego kapitału pracującego, wynikającego z braku aktywów obrotowych niezbędnych dla pokrycia zobowiązań bieżących,

2. wartości wskaźników szybkiej płynności na dzień 31.12.2005r., 31.12.2006r. oraz 31.08.2007r. (odpowiednio : 0,75, 0,67 oraz 0,38) wskazują na niekorzystną sytuację spółki w zakresie możliwości spłaty bieżących zobowiązań z łatwo osiągalnych środków płatniczych, wysokość wskaźnika środków pieniężnych na dzień 31.12.2005r. (0,19) oraz 31.12.2006r. (0,23) oscyluje wokół wartości akceptowalnej wynoszącej 0,2, natomiast wartość wskaźnika na dzień 31.08.2007r. wynosząca 0,0008 oznacza, że strona posiada bardzo niską wypłacalność gotówkową, gdyż na dzień 31.08.2007r. tylko 0,08 % wymagalnych zobowiązań spółki mogło zostać spłaconych bezzwłocznie bez oczekiwania na wpływ należności,

3. w okresie od 01.01. – 31.08.2007r. spółka poniosła stratę, co w porównaniu do lat 2005 i 2006 oznacza znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej. Wystąpienie straty ma związek z wysokimi kosztami działalności operacyjnej, przewyższającymi przychody ze sprzedaży o kwotę 96.737,33 zł.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył wniosek strony w granicach zakreślonych przez art.67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Uznał bowiem, że obniżenie zdolności płatniczych strony nie zostało spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, które pozbawiałyby możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zapłata odsetek w wysokości 28.280 zł nie wpłynie na osiągane wyniki z prowadzonej działalności, jak też na osłabienie jej zdolności płatniczej, pomimo że wskaźnik płynności finansowej potwierdzają występowanie trudności w spłacie bieżących zobowiązań. W związku z powyższym decyzją z 17 października 2007r., odmówił "A" Sp. z o.o. przyznania wnioskowanej ulgi.

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona [...] złożyła od niej odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

O decyzji tej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając:

1. obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo, że z okoliczności sprawy wynika, że jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika,

2. obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo, że jest to uzasadnione interesem publicznym – umacnianiem poczucia sprawiedliwości w nakładaniu obowiązków podatkowych i zaufania obywateli do organów podatkowych, wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie powołała się na okoliczności, które były podnoszone we wniosku o ulgę z 10 września 2007r., jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona podkreśliła, że wskazane okoliczności stanowią o wystąpieniu zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzasadniają przyznanie wnioskowanej pomocy de minimis w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Fakt zaś uiszczenia ciążącej zaległości, strona tłumaczy dbałością nie tylko o wizerunek przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim koniecznością uniknięcia strat oraz utrzymania zdolności udziału spółki w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Dlatego też nie sposób uznać, że wpłacił przedmiotową zaległość, gdyż nie miało to znaczenia dla sytuacji finansowej spółki, lecz wybrano jedynie bezpieczniejszy wariant, który nie generuje większych zaległości i pozwala na uzyskanie przychodów. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że na uwzględnienie zasługuje okoliczność, iż uiszczono publicznoprawną należność od uzyskanego przychodu rok wcześniej, wobec czego nie spowodował żadnej szkody na rzecz Skarbu Państwa, a wręcz umożliwił osiągnięcie zysku, gdyż (...) kapitał, który nadpłacił mógł wygenerować przychód (...). Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z argumentacją organu podatkowego, iż błędne rozliczenie zobowiązania podatkowego za rok 2004, poprzez jego zapłatę rok wcześniej, stanowi o przeniesieniu na ogół społeczeństwa konsekwencji niewłaściwego regulowania podatków, bowiem argumentacja ta może mieć wyłącznie zastosowanie w przypadku zaniżenia wysokości podatku lub też całkowitego braku jego zapłaty. Organy podatkowe, wydając decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego mają uelastyczniać stosowanie prawa oraz umożliwiać korzystanie z niego w sposób pozwalający na zadośćuczynienie poczuciu społecznej sprawiedliwości. Autor skargi podkreślił, że zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji umorzenia uzasadnione jest zarówno gospodarczym interesem podatnika jak i (...) potencjalnymi negatywnymi skutkami społecznymi w efekcie ewentualnej niewypłacalności i upadłości (...).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając w uzasadnieniu swojego stanowiska, że nie bez znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy pozostał fakt, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2005r., o których umorzenie ubiega się "A" sp. z o.o. są skutkiem wykazania przez stronę w przychodach roku 2004, zamiast – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego – w 2005r., otrzymanej na podstawie faktury VAT zaliczki w kwocie 1.000.000 zł. Powstanie zaległości nie było następstwem okoliczności niezależnych od sposobu postępowania strony, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które strona nie miała wpływu, lecz wyłącznie wynikiem popełnionego przez stronę błędu. W myśl bowiem powołanego art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654 z późn. zm) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych z podatku, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, przy czym co do zasady za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się rok kalendarzowy. Dlatego też, błędne rozliczenie przez stronę zobowiązania podatkowego za rok 2004, nie ma i nie może mieć wpływu na sposób naliczania odsetek za zwłokę za rok 2005, jak również nie może skutkować ulgowym traktowaniem go w tym zakresie.

Organ podatkowy drugiej instancji mając na uwadze, iż podmiot podejmujący się prowadzenia działalności gospodarczej powinien zapoznać się z przepisami prawa dotyczącymi jego obowiązków jak i uprawnień podatkowych – wywiódł stwierdzenie, że nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji uiszczenie kwoty stanowiącej należność wobec Skarbu Państwa rok wcześniej. Przy czym organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż do czasu rozliczenia powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., Skarb Państwa dysponował kwotą w wysokości 190.000 zł., której strona nie była zobowiązana uiścić zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jednakże okoliczność ta – w ocenie organu odwoławczego – nie może stanowić wystarczającej przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Przychylenie się bowiem do stanowiska strony, iż powstanie nadpłaty za dany rok podatkowy stanowi wystarczające uzasadnienie dla umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości za następny rok podatkowy prowadziłoby w konsekwencji do ominięcia przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię naliczania odsetek za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego za przyznaniem stronie żądanej ulgi podatkowej nie przemawiała także sytuacja finansowa strony, jakkolwiek z dokonanej analizy finansowej wynikało, że jest ona w istocie bardzo trudna; organ odwoławczy miał na uwadze fakt, iż posiadane przez stronę trudności w realizowaniu posiadanych zobowiązań miały charakter długookresowy, bowiem utrzymywały się przez okres dwóch lat. Na poparcie takiego stanowiska wskazał również sam skarżący zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z 24 września 2007r. informując o uzyskanej pomocy ze strony organu podatkowego pierwsze instancji w postaci pozytywnej decyzji odraczającej termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w kwocie 671.214 zł.

Skoro zatem "A" znajdowało się w trudnej sytuacji płatniczej od dłuższego czasu, to organ odwoławczy wywiódł stwierdzenie, że nie jest to okoliczność nowa czy nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od podatnika, sama zaś trudna sytuacja finansowa podatnika nie może uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w ramach uznania administracyjnego, nie działały w sposób pozwalający na zadośćuczynienie poczuciu społecznej sprawiedliwości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każda sprawa podatkowa z zakresu ulg podatkowych, rozpatrywana jest indywidualnie, w oparciu o genezę powstania zaległości, dokładne zbadanie sytuacji finansowej podatnika, wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych obciążeń finansowych, które to końcowe pozwalają organowi podatkowemu na stwierdzenie (bądź nie) wystąpienia wskazanych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Podkreślenia wymaga przy tym, iż orzecznictwo sądów administracyjnych – powoływane zarówno przez organy podatkowe, jak i samych podatników – nie stanowi podstawy podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie może potwierdzać słuszność zaprezentowanego poglądu. Podkreślono, że organy podatkowe, wydając decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu obywatela i każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Interes obywatela winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzany – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – z własnego tylko przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Za słusznością takiego stanowiska przemawia również interes publiczny rozumiany jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a nie tylko dotyczących konkretnego podatnika, takich jak – podnoszone przez skarżącego – sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji. Oznacza to, że przyznawanie ulg podatkowych powinno mieć charakter wysoce nadzwyczajny, ponieważ nie mieści się w pojęciu sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza jeżeli następuje w sytuacji, gdy do powstania zaległości doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika, nie zaś w wyniku wystąpienia czynników, na które nie mógł on mieć wpływu, a które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosi. Organ odwoławczy wskazał, że podnoszone przez stronę zasady sprawiedliwości społecznej wymagają, by każdy podmiot podejmujący się prowadzenia działalności gospodarczej, dbając o swój interes, podejmował decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem, on to bowiem ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielania ulg podatkowych; należności podatkowe stanowią bowiem znaczną część dochodów budżetowych państwa i pośrednio mają wpływ na sytuację innych podatników. Dlatego też, zdaniem organu drugiej instancji, niewiedza, brak doświadczenia, popełnianie błędów w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, czy też niekorzystne zmiany sytuacji gospodarczej w kraju, nie stanowią o ważnym, uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem organu twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że ogół podmiotów prowadzi działalność gospodarczą w tych samych realiach, a to oznacza, że co do zasady, na każdym z nich spoczywa obowiązek właściwego regulowania wszelkich zobowiązań powstałych w trakcie prowadzenia działalności, jak również zbieżny jest stopień ryzyka, którym obarczone jest wykonywanie tej działalności. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, aktualnie trudna sytuacja finansowa strony, związana z uzyskiwaniem niższych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie musi jednoznacznie stanowić o braku możliwości wywiązania się ze spoczywających na stronie obciążeń. Strona uregulowała całość należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok do 4 października 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne są powołane do rozpoznawania wszystkich spraw sądowoadministracyjnych z wyjątkiem tych spraw, dla których zastrzeżona jest właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego, a właściwym miejscowo do rozpoznania ww. spraw jest ten wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Podkreślić należy, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej, przy czym kontrola sądu sprowadza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją odwoławczą od ostatecznej decyzji administracyjnej a ocenia ten akt pod względem legalności. Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną; oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

I. W sprawie wymaga p wyraźnego podkreślenia, iż to właśnie wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulg w spłacie podatków. Jeżeli wniosek nie spełnia wymogów stawianych przed podaniem w rozumieniu art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ), stosuje się tryb przewidziany w art. 169 O.p.

Uprawnionym do wniesienia wniosku jest tylko podatnik, który często we wniosku posługuje się nieprecyzyjnymi pojęciami, co powinno być przez organ podatkowy wyjaśniane w ramach postępowania. Organ podatkowy nie może bowiem poprzestać na wyjaśnieniu treści żądania jedynie na podstawie użytego przez podatnika sformułowania; musi on, uwzględniając dyspozycję art. 121 i art. 122 O.p., wyjaśnić, o co wnosi podatnik i dopiero wówczas zadecydować o dalszym postępowaniu.

W sprawie zaakcentować należy, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik chociażby miało to być rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. Jest natomiast kwestią oczywistą, iż w składanych wnioskach podatnicy mogą alternatywnie formułować żądania, co powoduje, że organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego zadecyduje o wyborze jednej z wnioskowanych ulg.

II. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku z 10 września 2007r. wniosła o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych. W wyniku odpowiedzi na wezwanie organu z 13 września 2007r. wskazujące, że zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 i 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej oraz które stanowią pomoc de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis – strona skarżąca, pismem z 24 września 2007r., sprecyzowała swój wniosek, wnosząc o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis. Jednocześnie strona skarżąca oświadczyła, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej wg kryteriów określonych w przepisach Unii Europejskiej, a wnioskowana ulga jest pomocą, która nie dotyczy żadnej ze wskazanych działalności, która nie uprawnia do otrzymania pomocy de mini mis. W uzasadnieniu strona wskazała na umorzenie spłaty pożyczki udzielonej 7 marca 2006r. przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (równowartość 85.549,85 euro) oraz odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług ( decyzja organu podatkowego z 18 maja 2006r.; równowartość pomocy – 7,54 euro).

Tym samym wniosek strony o udzielenie pomocy winien być rozpoznany w oparciu o dyspozycję art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

III. Na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie podatków wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis. Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy uregulowane były do końca 2006 r. w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.). Pomoc ta była możliwa, gdy wysokość już otrzymanej przez podatnika pomocy w ostatnich 3 latach nie przekroczyła, łącznie z wnioskowaną, kwoty 100.000 euro. Podatnicy ubiegający się o udzielenie ulg w spłacie podatków w ramach tego rodzaju pomocy byli zobowiązani do przedstawienia informacji oraz zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis w okresie ostatnich 3 lat. Na tej podstawie organ podatkowy mógł przyznać im wnioskowaną ulgę, o ile nie doprowadziło to do przekroczenia 100.000 euro. Ustalenie tej kwoty odbywało się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.). Ewentualne nieprawidłowości w wyliczeniu otrzymanej już kwoty pomocy obciążały podatnika, z wyjątkiem kwot wynikających z zaświadczeń o pomocy de minimis. Obowiązkiem organu podatkowego było wystawienie zaświadczenia o pomocy de minimis, według wzoru określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930). Zaświadczenie to potwierdzało, że pomoc udzielona przez organ podatkowy miała charakter pomocy de minimis. Projekt decyzji przyznającej ulgę w spłacie podatków nie wymagał przesyłania do opinii Prezesa UOKiK, ani też notyfikacji do Komisji Europejskiej, co było charakterystyczne dla innych rodzajów pomocy publicznej.

Organ podatkowy przyznawał ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o określone w Ordynacji podatkowej przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis, dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania było oparte wyłącznie o przepisy Ordynacji podatkowej.

Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.).

Rozporządzenie to utrzymuje podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis; utrzymano zasadę, że jej udzielanie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Natomiast zwiększeniu uległa graniczna kwota pomocy de minimis (200.000 euro). Zmieniły się też zasady kumulacji uzyskanej pomocy w celu ustalenia jej wielkości. Zgodnie z nowymi rozwiązaniami, kumulacji podlega nie tylko pomoc de minimis, ale również innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel.

Co w sprawie istotne - nowe rozporządzenie uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.). Podatnik, u którego występują okoliczności wskazane w powołanym rozporządzeniu, świadczące o tym, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, może uzyskać pomoc publiczną dopiero po zaakceptowaniu przez Komisję sporządzonego przez niego planu restrukturyzacyjnego. Projekt takiej pomocy podlega opinii Prezesa UOKiK i notyfikacji do Komisji. Organ podatkowy nie uczestniczy w tej procedurze, poza wyrażeniem opinii co do możliwości zastosowania przez podatnika wnioskowanej formy pomocy indywidualnej (np. umorzenia zaległości podatkowych).

IV. Skoro, co wcześniej podkreślono, organ podatkowy jest związany treścią wniosku i nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik, rozpoznanie wniosku wyłącznie w granicach art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest prawidłowe ( por. str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji).

Tym samym naruszono w sprawie zarówno przepisy prawa materialnego (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.) jak i przepisy postępowania ( art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.) w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy, powodując konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Skutkuje to tym, iż przedwczesnym jest rozpoznanie pozostałych zarzutów postawionych w skardze.

Nie przesądzając o wyniku sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić fakt, iż strona skarżąca, precyzując swój wniosek pismem z 24 września 2007r. prosi o pomoc de minimis, o jakiej mowa w art. 67b pkt 2 O.p., a rozpoznając wniosek należy mieć na uwadze warunki o jakich mowa w pkt III uzasadnienia wyroku.

Należy wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazać, czy sytuacja majątkowa i finansowa strony skarżącej pozwala na skuteczne dochodzenie ulgi de minimis, mając na uwadze, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.).

Ani strona postępowania ani też Sąd nie może domyślać się czy organ podatkowy, rozstrzygając w przedmiocie ulgi podatkowej, wziął pod uwagę rodzaj wybranej przez stronę ulgi podatkowej, co w tej sprawie ma o tyle znaczenie wiodące, że wybrana przez stronę skarżącą ulga de minimis wymaga - przed przystąpieniem do omawiania definicji ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w pierwszej kolejności analizę przesłanek uzyskania ulgi de minimis.

W sprawie wymaga też podkreślenia, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że przyjęto za podstawę prawna dyspozycję art. 67b § 1 pkt 1 O.p., a nie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ( strona 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Należy wskazać, że uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego w ten przede wszystkim sposób, że spełnienie wymagania prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której następuje tzw. uznanie administracyjne. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2), i to powody wynikające z prawidłowo zastosowanego prawa materialnego, zgodnie z wnioskiem podatnika.

Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

Należy również zaakcentować w rozpoznawanej sprawie, że praktyka niestosowania prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia często dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. W konsekwencji prowadzi to do zatarcia granic między decyzjami uznaniowymi a pozostałymi. Również uznanie administracyjne powinno być uzasadnione w sposób pełny i oparty na stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy.

W doktrynie podkreśla się, że logicznych metod rozumowania nie może eliminować kryterium "wiary", które tak podkreśla art. 210 § 4 O.p.

Decyzja organu nie zawierająca uzasadnienia przyczyn odmowy zastosowania umorzenia zobowiązania podatkowego, w zakresie złożonego przez podatnika wniosku, o kryteria, które stanowią przesłanki wybranego przez podatnika rodzaju wnioskowanej ulgi - narusza regulacje o uzasadnieniu nawet w obecnej postaci art. 210 O.p., co uniemożliwia pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym.

Reasumując:

1/ organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik, chociażby miało to być rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika;

2/ z mocy art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne; zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.