Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za sierpień 2000 r. I Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2004 r. nr [...]; II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,- zł (trzysta czterdzieści złotych groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydanymi wobec "A" spółki z o.o. w G., dokonał, w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2000 r.

Podatnik w złożonych w przepisanym trybie i terminie odwołaniach, wniósł o uchylenie wyżej wskazanych decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie odwoławcze, wskazując, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zawieszając postępowanie, organ podkreślił, że dla dokonania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług niezbędne jest uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie rozstrzygnięto kwestii uznania bądź nieuznania wydatków poniesionych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zakwestionowane wniesionym przez podatnika zażaleniem.

Wnosząc o uchylenie wskazanego rozstrzygnięcia, spółka podkreśliła, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych są postępowaniami odrębnymi, a tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, do którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Spółka przyznała, że organy prowadzące postępowania w obu sprawach, mogą posługiwać się dowodami zebranymi w drugiej ze spraw i na takiej podstawie jednakowo ustalić stan faktyczny oraz dokonać rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże ww. więź ma charakter funkcjonalny a nie prawny. Tym samym nie można uznać, iż zaistnienie sytuacji, w której różne organy prowadzą postępowania w sprawie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, stanowi przeszkodę w prowadzeniu któregokolwiek z tych postępowań. Zagadnienie wstępne powstaje wówczas, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie określonej kwestii merytorycznej, nie leżącej w kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej organ ten miał pełną kompetencję do czynienia wszelkich ustaleń co do podatku dochodowego w takim zakresie, w jakim jest to związane z postępowaniem w sprawie podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydane przez siebie uprzednio postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że w uchylonej decyzji, organ podatkowy zakwestionował szereg określonych wydatków spółki, uznając je za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji, wydając decyzje dotyczące podatku VAT, kierując się ustaleniami dokonanymi na gruncie podatku dochodowego, uznał że zgodnie z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w określonych fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług, ponieważ poniesione na ich nabycie wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, ww. przepis odnosi się wprost do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kryteriów, w oparciu o które następuje zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, choć postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi, to jednak różne rozstrzygnięcia w obu podatkach, dochodowym i w podatku od towarów i usług - na tle takiego samego stanu faktycznego - nie mogłyby być zaakceptowane na gruncie obowiązującego porządku prawnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. w G., podtrzymując podniesione w zażaleniu zarzuty, wniosła o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 23 lutego 2004 r.

Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje podstawowa przesłanka wystąpienia zagadnienia wstępnego, jaką jest brak kompetencji organu do rozstrzygnięcia pojawiającej się kwestii merytorycznej. Brak jest bowiem jakiejkolwiek normy prawnej, która zakazywałaby Dyrektorowi Izby Skarbowej samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podatku dochodowego w takim stopniu, w jakim wymaga to rozpoznania odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usługi. Z pewnością zaś gdyby organ samodzielnie rozpoznał kwestie związane z uznaniem określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu i w konsekwencji wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, decyzji takiej nie można byłoby postawić zarzutu nieważności z powodu naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie skarżącej spółki, jeżeli organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i postępowanie to dotyczyć będzie kwestii podatku dochodowego, to jego obowiązkiem było wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji. Tożsamość rozstrzygnięcia przez organy podatkowe kwestii uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, powinna być raczej skutkiem przeprowadzenie postępowania dowodowego i takiej samej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie prejudycjalności rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego na rozstrzygnięcie zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga "A" spółki z o.o. w G. zasługuje na uwzględnienie.

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy, organ podatkowy wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, naruszył art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za zasadny podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, iż rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia określonego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o zagadnienie, które pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie samej sprawy. Tym samym strona skarżąca słusznie wskazała, że jedną z przesłanek wystąpienia zagadnienia wstępnego jest brak kompetencji prowadzącego postępowanie organu do rozstrzygnięcia pojawiającej się kwestii merytorycznej, która należy do właściwości innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, miał pełną kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.

Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W przypadku rozpoznawania sprawy dotyczącej wymiaru podatku określanego wobec osoby prawnej, stanowi to jednoznaczne odesłanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającej kryteria pozwalające na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że powyższe odesłanie nie oznacza jednak braku kompetencji rozpoznającego sprawę organu do uznania bądź nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Oznacza natomiast wskazanie w oparciu o jakie kryteria ocena ta ma być dokonana. Tym samym organ dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT ma obowiązek stosowania nie tylko ustawy o podatku od towarów i usług ale i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie zarówno strona skarżąca jak i organ odwoławczy zgadzają się, że postępowania w zakresie podatku od towarów i usług i postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią odrębne postępowania. Tym samym w ocenie Sądu z formalnego punktu widzenia rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich.

Zgodnie z ordynacją podatkową organ odwoławczy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz załatwienia sprawy (art. 122). W tym celu jest on zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Co do zasady podstawę do ustalania ww. okoliczności stanowi materiał dowodowy zebrany w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy posiada kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, tym samym na podstawie uprzednio zebranego w sprawie materiału może on dokonać rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem organu I instancji, jak i dokonać na jego podstawie odmiennych ustaleń. Jednakże w sytuacji, gdy organ odwoławczy ma wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229), bądź tez uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli przeprowadzenie postępowania wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2).

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji, powziąwszy ww. wątpliwości na skutek uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie był uprawniony do zawieszenia postępowania, lecz powinien dokonać samodzielnej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W przypadku stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je jedynie w nieznacznej części albo też, gdy zostało ono przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych, organ winien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy czym możliwość ta przysługuje organowi jedynie wyjątkowo, gdyż w przypadku gdy okoliczności tego rodzaju nie zachodzą, winien on skorzystać z pierwszej wskazanej wyżej możliwości tj. samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest uprawniony do dokonania wskazanej oceny, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zasadność zawieszenia postępowania, a nie prawidłowość wydanych w pierwszej instancji decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT, ani tym bardziej prawidłowość decyzji wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga jednak fakt, że choć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego są postępowaniami odrębnymi, to nie wyklucza to na ogólnych zasadach przemiennego wykorzystania dowodów zgromadzonych w obu tych postępowaniach. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług korzystały z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i odwrotnie. Jednocześnie choć rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, oba te rozstrzygnięcia, jak słusznie zauważa zarówno organ podatkowy jak i strona skarżąca, powinny ze sobą korespondować. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. w sprawie I SA/Łd 594/98.

W związku z powyższym, Sad stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2004 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2004 r., a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.

Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 152 ww. ustawy określającego, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie takie jest bowiem obligatoryjne jedynie w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie nadaje się ze swej istoty do wykonania. Zaskarżone i uchylone postanowienie dotyczyło zawieszenia postępowania i nie podlegało wykonaniu, orzekanie o możliwości jego wykonania było zatem bezprzedmiotowe.