Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 136, art. 137 par. 2-4, art. 145 par.2, art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.106 par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1456 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań E. G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z przesłanych do kontroli Sądu akt spraw, wraz ze skargą na powyższą decyzję, wynika następujący stan sprawy.

I. W dniach 15,18,19,20,21,22,24 kwietnia 2005 r., kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 530 do 560 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

II. W dniach 3,5,6,7,10,11 maja 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 550 do 560 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

III. W dniach 16,18,21,25 i 26 czerwca 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 580 do 680 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

IV. W dniach 27 (dwa przejazdy), 28 czerwca, 1 i 15 lipca 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 560 do 600 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

V. W dniach 2,3,4 (dwa przewozy) , 5 sierpnia 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła 600 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

VI. W dniach 6 (dwa przewozy), 7,27, 28, 29 sierpnia 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 550 l do 600 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

VII. W dniach 29, 30 ( dwa przewozy), 31 sierpnia, 4 i 11 października 2005 r. kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa A. w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 550 l do 600 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa - 490 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]", "[...]", "[...]" , "[...]", "[...]" określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcia utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]’ oraz "[...]".

Następnie zaś działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", Dyrektor Izby Celnej w związku z wniesionymi przez stronę skargami do sądu administracyjnego, decyzjami z dnia "[...]", "[...]" uchylił własne decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przychylił się do argumentacji strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było jego uzupełnienie na skutek m.in. uwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenie oględzin i powołania biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje z dnia "[...]", "[...]’, "[...]", określające daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Wbrew zatem twierdzeniom strony, ustaleń tych nie oparto na pomiarach dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Na tej podstawie stwierdzono, że paliwo w ilości 490 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana każdorazowo ilość ponad tę wartość została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia "[...]" połączył toczące się sprawy w celu ich łącznego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy włączył do akt postępowania materiały w postaci m.in. zapytań skierowanych przez organ odwoławczy do firmy "[...]" dot. ilości i pojemności standardowych zbiorników zamontowanych w autobusie oraz uzyskanej odpowiedzi, protokołu pokontrolnego z przeprowadzonej kontroli celnej oraz protokołu przesłuchania kontrolowanego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy ocenił, że analiza danych zawartych w protokołach z kontroli celnej uzasadnia wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracownika przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. W konsekwencji powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Jak wskazał organ, według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 490 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, że kierowca deklarował paliwo w ilości przekraczającej tę pojemność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż w w/w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celnym i podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut odwołania, w świetle którego wyłącznie z powodów leżących po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości towaru.

Odmawiając uznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą to do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, możliwość przewożenia większych ilości paliwa niż wynikałoby to z pojemności zbiornika paliwa, potwierdzały również przedstawione przez stronę rachunki za zakup paliwa dotyczące w/w pojazdu. Zgodnie z tymi rachunkami paliwo było tankowane w Rosji w ilościach przekraczających 500 l. Przedmiotowe rachunki w wielu przypadkach wystawiane były tego samego dnia, na dwa różne autobusy, stąd odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony, iż paliwo było nabywane w większej ilości i następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców poszczególnych pojazdów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe.

Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy.

Organ zaznaczył, że o stanie faktycznym w chwili wwozu paliwa na obszar Wspólnoty świadczył: protokół z kontroli celnej, w którym określona została ilość wwożonego paliwa oraz pismo producenta informujące, że przedmiotowy autobus fabrycznie został wyposażony w jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 490 litrów i jeden dodatkowy "ekstra" zbiornik zamontowany na życzenie pierwszego nabywcy autobusu o pojemności 375 litrów. Organ zaznaczył, że dodatkowy zbiornik należałoby uznać za niestandardowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanych powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków, z których w jej ocenie, wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Uwzględniając natomiast, że niniejsza sprawa dotyczy okresu styczeń – luty 2005 r., podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje stwierdzenie organu, iż posiadała ona wiedzę, jaka jest pojemność zbiornika paliwa już w lipcu 2006 r., którą powzięła na podstawie oceny technicznej z dnia 29 lipca 2006 r.. Skarżący podniósł również, że opinia ta potwierdziła brak technicznych możliwości zamontowania zbiornika o większej pojemności, co odpowiadało zeznaniom funkcjonariuszy celnych, iż podczas kontroli nie stwierdzono zamontowania innego zbiornika poza standardowym.

Odnosząc się do stanowiska organów, iż protokół kontroli celnej został sporządzony na podstawie ustnego zgłoszenia dokonanego przez kierującego pojazdem, strona podniosła, że kontrola odbywała się w ten sposób, iż kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się ponadto do zeznań S.E.T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W. J. z dnia 21 października 2008 r. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08.

Uznając natomiast, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując z kolei, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, podniósł, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony, treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. W ocenie strony, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12 i I SA/Ol 78/12. Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy, a ponadto odmowę jego przesłuchania w charakterze strony. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca na protokołach nie odpowiada rzeczywistości.

Ponadto skarżący podniósł, że wydanymi uprzednio decyzjami uwzględniającymi skargi do WSA, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości swoje decyzje oraz decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin autobusu oraz wyjaśnienia okoliczności deklarowania przez kierowców zawyżonej ilości paliwa. Pomimo że wskazówki organu odwoławczego były wiążące, ww. braki postępowania dowodowego nie zostały uzupełnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy aktualnie uznał za prawidłowe stanowisko, że ustalenie ilości paliwa można oprzeć wyłącznie na deklaracji kierowcy.

Końcowo strona zarzuciła, że w postępowaniu administracyjnym działała przez pełnomocnika radcę prawnego M. W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył zaskarżone decyzje stronie z pominięciem pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 470/12 zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że mogą one mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12.

Następnie zaś w związku z rozstrzygnięciem ww. spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, Sąd postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe, a sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 121/14.

Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., na podstawie art.111 § 2 ppsa, postanowił połączyć sprawy o sygnaturze akt I SA/Ol 121/14, 127/14 i I SA/Ol 128/14 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie skarżący oświadczył, że w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]" zamontowane zostały dwa zbiorniki paliwa, jednakże nie pamięta ile zbiorników paliwa zamontowanych było w 2005 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, pochodzących od producenta przedmiotowego pojazdu na okoliczność, że w pojeździe zamontowane były dwa zbiorniki paliwa.

Na podstawie art. 106 § 3 ppsa Sąd postanowił nie uwzględnić zgłoszonego na rozprawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów. Sąd uznał, że przedstawione dokumenty nie przedstawiają nowych okoliczności w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.

Badając pod uwagę zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami przytoczonych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi bowiem naruszenie przez organ prawa w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

Podstawa ta określona została w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 j.t. ze zm.), zwanej dalej O.p.. W § 1 pkt 4 tego artykułu jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano pozbawienie strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 136 O. p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi przepis art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa jako dowód umocowania konkretnej osoby w charakterze pełnomocnika. Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu i pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jak strona postępowania gdyby działała samodzielnie. Z przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego (art. 90 i 92 k.p.c.) wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie i do treści tego pełnomocnictwa zobowiązany jest również stosować się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, w tym przy czynności doręczania pism. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości postępowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2013r. o sygn. akt I SA/Ke 681/12, publ. CBOIS).

Podkreślić należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy powinny przestrzegać zasad procesowych, w tym m.in. wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym jej stadium.

W wyroku z dnia 10 lutego 1987 r. (sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA z 1987 r. Nr 1, poz. 13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a.". Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1998 r., (III SA 1597/96, LEX nr 35482) wskazano, iż "Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony". Przy czym, do naruszenia prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu wystarczy brak jej uczestnictwa w jednej z faz postępowania, w tym również postępowaniu odwoławczym.

Z akt spraw wynika, że w dniach: 14.01 oraz 09.03. 2010 r. strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M W., do jej reprezentowania przed wszystkimi instancjami celnymi oraz w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Po złożeniu pełnomocnictwa do akt postępowanie przed organem I instancji toczyło się z udziałem pełnomocnika. Jednak w postępowaniach odwoławczych pełnomocnik został pominięty przez organ przy wszystkich czynnościach, poczynając od doręczenia wezwania do podpisania odwołania, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jak i doręczenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, odwołanie zostało sporządzone osobiście przez E. G., ze wskazaniem jego adresu w G.. Z akt nie wynika, aby na jakimkolwiek etapie postępowania administracyjnego doszło do cofnięcia udzielonego pełnomocnictwa, bądź ograniczenia jego zakresu. Nie było zaś obowiązkiem strony wykazywanie, że w postępowaniu odwoławczym będzie działać przez pełnomocnika. Fakt podpisania odwołania osobiście przez stronę pozostaje bez znaczenia dla dalszego przebiegu postępowania administracyjnego i obowiązku zawiadamiania o wszystkich czynnościach i podjętych rozstrzygnięciach ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Jakkolwiek, postępowanie odwoławcze jest inicjowane przez złożenie odwołania, to postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem w odrębnej sprawie.

Uznanie przez organ odwoławczy, iż w postępowaniach tych strona działała osobiście możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby złożyła ona oświadczenie o cofnięciu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skutku takiego nie wywołuje fakt wniesienia przez nią odwołania osobiście. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie oznacza, że wyłączone jest jej osobiste działanie, obok pełnomocnika. W związku z takim działaniem organ powinien wyjaśnić, czy udzielone pełnomocnictwo zostało cofnięte lub wypowiedziane.

W niniejszych sprawach skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji w której miała być reprezentowana przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Oznacza to, że udzielone i złożone do akt sprawy pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią. Wynikający z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt oznacza, że osoba zamierzająca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie oznacza natomiast obowiązku ponownego złożenia pełnomocnictwa do kolejnego etapu postępowania jakim jest postępowanie odwoławcze.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy pominął pełnomocnika, co równoznaczne jest z pominięciem strony w postępowaniu. Daje również podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, przez co należy uznać ją za wadliwą.

Bez znaczenia pozostaje w tych okolicznościach, podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargę argumentacja, iż skarżący nie kwestionował kierowanej na wskazany przez niego w odwołaniu adres, korespondencji w sprawie.

Podkreślić należy, że pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale wszystkich podejmowanych czynności postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu, czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub choćby nawet mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) nie wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ppsa)

Wobec stwierdzonych wad postępowania odwoławczego nie można dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi.

Odnosząc się zaś do żądania strony zgłoszonego na rozprawie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów pochodzących od producenta pojazdu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106§ 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest zatem dopuszczalne jedynie w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. W związku z tym, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania na wniosek skarżącego Sąd nie uwzględnił, przyjmując, że przedstawione dokumenty nie przedstawiają nowych okoliczności w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględniając treść i zakres złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa przeprowadzi postępowanie z udziałem pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b oraz 152 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.