Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 601/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 lit. a ust. 2 pkt  1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w dniu [...] wydał interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A.D., z dnia 4 lutego 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 4 lutego 2011r. A.D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Zaznaczył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dniu 21 czerwca 2004r. na podstawie umowy kupna sprzedaży nabył nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Nabyte nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które zgodnie z przepisami art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010r., Dz.U. Nr 51 poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") podlegają amortyzacji. Z dniem 01 grudnia 2010r. została rozwiązana umowa dzierżawy gruntów stanowiących własność A, na których "posadowione były wyżej wymienione nakłady inwestycyjne, które zostały pozostawione na terenie nieruchomości". Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte wcześniej nakłady nie zostały w pełni umorzone w związku z czym dokonano ich likwidacji w sensie księgowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

- nabyte nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w następujący sposób:

• domki campingowe oraz hangar na kajaki jako środki trwałe sklasyfikowane w grupie 8 rodzaj 806 obejmujący kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp.,

• pozostałe nakłady inwestycyjne obejmujące budowle w postaci oświetlenia terenu ogrodzenia terenu i parkanu, brzegowanie plaży, mostek konstrukcji stalowej, kanalizacja zewnętrzna, droga dojazdowa oraz sieć wodociągowa;

- umowa dzierżawy, na której "posadowione zostały nakłady" wskazane we wniosku zawarta została na czas nieokreślony,

- w związku z pozostawieniem przedmiotowych nakładów na nieruchomości gruntowej wnioskodawca nie otrzymał od właściciela tej nieruchomości żadnego wynagrodzenia, bądź rekompensaty,

- zgodnie z § 7 pkt 5 umowy dzierżawy w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy (bez względu na to, która strona umowy wypowie lub wystąpi o jej rozwiązanie) dzierżawcy nie przysługuje prawo domagania się zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych na przedmiocie umowy.

Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów, na których "posadowione" były nakłady na obcy środek trwały mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poczynionych na tę nieruchomość?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytania powinna być pozytywna albowiem – jak zaznaczył – konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 6 (czy bardziej – zdaniem organu ust. 8) ustawy podatkowej stwierdza w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a – 22m, z uwzględnieniem art. 23.

Okres amortyzacji – jak dalej argumentował wnioskodawca – w przypadku inwestycji w obcych środkach – budynkach i lokalach – został ustalony na 10 lat. W ustawie podatkowej brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania. Jednak taką możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust. 1 tej ustawy wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których starty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami, kosztami podatkowymi nie będą:

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.),

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art.23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W art. 23 ust. 1 pkt.6 u.p.d.o.f. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych, choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób.

Ponadto wnioskodawca zauważył, iż pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej w części w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z wymienionego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez dzierżawcę w umowie dzierżawy swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Wykładnia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Wobec tego wnioskodawca uważa, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy gruntów ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poniesionych na ich nabycie.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 531/09.

Odnosząc się do wniosku Minister Finansów, na wstępie stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Toteż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

a) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

b) nie może być wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

c) musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy podatkowej nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy.

Amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 22c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1 u.p.d.o.f. zwane środkami trwałymi (art. 22a ust.1 tej ustawy)

Jak stwierdził organ – wynika z tego, że co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak skonstatował organ – z przytoczonych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego, jak dalej argumentował organ, mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, likwidacji środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) nie można utożsamiać z jego sprzedażą, czy też darowizną. Są to bowiem odrębne czynności prawne, które wywołują różne, właściwe im skutki prawonopodatkowe w tym podatku.

Natomiast w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

Oznacza to, zdaniem organu, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do omawianych kosztów.

Podsumowując organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 21 czerwca 2004r. na potrzeby tej działalności nabył w drodze umowy sprzedaży nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Jednocześnie zawarł umowę dzierżawy gruntów, na których "posadowione są ww. nakłady na czas nieokreślony". Nakłady te zakwalifikował jako inwestycję w obcym środku trwałym, wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych I amortyzował. Z dniem 1 grudnia 2010r. umowa dzierżawy gruntów została rozwiązana a nabyte przez wnioskodawcę nakłady zostały pozostawione na ww. nieruchomości gruntowej. Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte przez wnioskodawcę nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane.

Zdaniem organu – w przypadku ustania stosunku dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy, dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania spornych nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z przedmiotową inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej przez niego w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Na powyższą interpretację strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtarzając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku. Wnioskodawca podniósł w szczególności, że wykładnia art. 22 ust 1 oraz 23 ust 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, powtarzając swoje wcześniejsze argumenty.

W dniu 22 czerwca 2011r. strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia.

W skardze sformułowała zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż podatnik nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntu;

2) naruszenie art. 14 a i 14 b, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył także, iż: "stanowisko strony skarżącego zbieżne jest ze stanowiskiem jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Bd 906/10, zgodnie z którym straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie likwidacji należy tutaj rozumieć szerzej aniżeli fizyczne zniszczenie".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntu.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z przywołanymi przepisami w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z tych przepisów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust 1 pkt 6 u.o.p.d.o.f.).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10 – dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji" (...) z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Sądu przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny wskazuje, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.f., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Powtórzenia wymaga, że przepis art. 23 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywny katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Na uwagę zasługuje także stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt IIFSK 1035/07 oraz w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 – wskazując, że zgodnie z analizowanym przepisem a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata, powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. By mówić jednak o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem – zgodnie z gramatyczną wykładnią – powodowaniem, że przedmiot likwidacji – jako taki – przestaje istnieć w całości.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2010r., sygn. akt I SA/Bd 299/10 stwierdził, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacji będzie kosztem uzyskania przychodów.

Stanowisko wyrażone przez ten Sąd odnosi się do stanu prawnego regulowanego ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), to jednak z uwagi na granice oraz charakter tak sporu, jaki i regulacji prawnych argumenty w nim zawarte znajdują zastosowanie na zasadzie per analogiam (przez analogię).

Sąd ten odróżnił stratę, o jakiej mowa w pkt 5) i 6) przyjmując, że należy te przepisy odczytywać jako niekonkurencyjne, czyli każdy z nich dotyczy innej sytuacji.

Jednocześnie WSA w Bydgoszczy zauważył, iż istotnym jest moment poniesienia wydatku, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku, (por. także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z 25 września 2008r. i 27 stycznia 2003r., odp. sygn. akt Ill SA/Wa 870/08 oraz III SA 1652/01).

Nadto Sąd stwierdził, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym.

Skład orzekający za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14 a, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organ nie wziął pod uwagę i nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych z przedmiotu sporu. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może bowiem, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Po 810/10).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w powołanych powyżej wyrokach, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu podatkowego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.