Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 302/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1 pkt 3, 4 i 7, ust.  2 pkt1, art.2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit.a i b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2015r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] marca 2015 r. nr [...], określającą skarżącemu Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., a następnie maju, we wrześniu, w listopadzie i grudniu 2011 r. kolejne korekty deklaracji. Ostatecznie zadeklarowany podatek od nieruchomości wyniósł łącznie 33.401 zł.

We wrześniu 2013 r. organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w ww. deklaracji gruntów pod słupami przesyłowymi i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że grunty pod liniami energetycznymi są wpisane w powszechnej ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne i w związku z tym deklarował i opłacał podatki mając na uwadze kategorię użytku wpisaną do ww. ewidencji oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej na objętych postępowaniem gruntach.

Postanowieniem z [...] października 2013 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania wystąpił do Nadleśnictwa o przedłożenie wykazu faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne na terenie skarżącego Nadleśnictwa w latach 2008 – 2013 oraz do E Sp. z o.o. o okazanie "Umowy Wykonawczej" wraz z załącznikami zawartej pomiędzy Operatorem a Nadleśnictwem w obrębie Gminy.

Nadleśnictwo wyjaśniało, że prowadzi wyłącznie gospodarkę leśną i nie zajmuje się działalnością gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej. Wskazało również, że w celu uzyskania pełnej informacji o dokładnej powierzchni zajętej przez linie energetyczne organ powinien zwrócić się do właściwego terytorialnie Oddziału E SA.

E Sp. z o.o. (Oddział Dystrybucji [...]) przedłożyła zawartą z Nadleśnictwem w dniu [...] listopada 2012 r. Umowę Wykonawczą nr [...], której przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (zwanych również gruntami) a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] w Oddziale Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Strony umowy wyraziły wolę ustanowienia przez "Nadleśnictwo" działające w imieniu Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesytu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa". W załączniku nr 1 do ww. Umowy zawarto wykaz wielkości powierzchni wykonany na podstawie inwentaryzacji istniejących w chwili zawierania Umowy pasów technicznych oraz wymaganych zgodnie z polskimi normami. Wykaz ten był podstawą dla ustalenia wynagrodzenia rocznego z tytułu umożliwienia "OPERATOROWI" dostępu do linii i urządzeń. W załączniku nr 2 do Umowy Nadleśnictwo zawarło oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych za 2012 r. dla gruntów pod liniami, a w załączniku nr 3 zestawienie zapłaconych podatków za lata 2008 – 2011 za te grunty.

W odpowiedzi na kolejne wezwania organu podatkowego Nadleśnictwo przesłało wykaz gruntów będących w zasobie jego stanu posiadania, położonych na terenie Gminy, na których zlokalizowane są linie energetyczne i wyjaśniało, że stanowi on załącznik do sporządzenia załącznika nr 3 do ww. Umowy Wykonawczej.

Do akt postępowania Burmistrz dołączył wypisy z rejestru gruntów dotyczące działek będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, uchwalę Rady Miejskiej Nr XLIV/371/10 z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (...) i decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 158.572 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2014 r. uchyliło tę decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Nadleśnictwo poinformowało Burmistrza, że na wszystkich działkach leśnych oznaczonych w ewidencji jako Ls, na których zlokalizowane są linie energetyczne, wykazanych w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej prowadziło w latach 2009 – 2013 i prowadzi nadal gospodarkę leśną w zakresie określonym względami przyrodniczymi i technicznymi. Zaznaczyło, że tereny pod liniami wykazane jako las, nie mogą być wyłączone z prowadzenia szeroko rozumianej gospodarki leśnej. Przedłożyło również zestawienie powierzchni pod słupami linii i stacją transformatorową, zlokalizowanych na gruntach leśnych, zaznaczając że prowadzi na nich gospodarkę leśną zgodnie z ustawą o lasach. Wyjaśniło także błędy znajdujące się w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej a dotyczące numeracji 4 działek oraz rodzaj użytków znajdujących się na działce nr [...], że ani na tej działce ani na działce nr [...] nie są zlokalizowane urządzenia elektroenergetyczne (słupy, transformatory itp.).

Decyzją z [...] października 2014r. Burmistrz określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 86.668 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] stycznia 2015 r. uchyliło tę decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Burmistrz ponownie określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. na kwotę 86.668 zł. Nieruchomości o powierzchni 98.374,88 m2 opodatkowano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając decyzję Burmistrz wskazał, że bezspornym jest, iż na gruntach Skarbu Państwa będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością "OPERATORA", co potwierdza Umowa Wykonawcza. Z załącznika nr 3 do tej Umowy wynika, że powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w latach 2008 – 2011 wynosiła 191.500 m2.

Po dokonanych z Nadleśnictwem wyjaśnieniach organ ustalił, że powierzchnia istniejąca Tr pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2011 r. wynosiła 96.600 m2, natomiast powierzchnia Ls pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznym wynosiła 93.300 m2. Organ stwierdził również, że klasyfikacja gruntów zgodna jest z danymi zawartymi w ewidencji gruntów według stanu na [...] stycznia 2011 r.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów, organ pierwszej instancji wskazał, że grunty leśne znajdujące się pod liniami energetycznymi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wyjaśniło, iż na działkach leśnych (Ls) wykazanych w załączniku nr 2 do tego pisma, na których zlokalizowane są linie elektroenergetyczne prowadzona była przez Nadleśnictwo gospodarka leśna. Mając na uwadze te wyjaśnienia oraz § 2 ust. 1 lit. b Umowy Wykonawczej organ stwierdził, że część gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls (wykazanych w złączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej), znajdujących się pod liniami energetycznymi o powierzchni 91.525,12 m2 wykorzystywana była przez Nadleśnictwo do prowadzenia działalności leśnej, natomiast część gruntów LS znajdujących się bezpośrednio pod słupami i stacjami transformatorowymi o łącznej powierzchni 1,774,88 m2 nie mogła być związana z prowadzenie działalności leśnej przez Nadleśnictwo, lecz zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Organ podkreślił, że podatek ustalono tylko za tę część gruntów leśnych Ls, gdzie znajdują się słupy energetyczne i stacje transformatorowe, albowiem z całą pewnością na tej powierzchni nie było możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Nadleśnictwo i była ona faktycznie zajęta przez zakład energetyczny, zatem powierzchnia "zajęcia" Ls na działalność gospodarczą została dokładnie określona.

Organ wyraził pogląd, że inaczej jest z opodatkowaniem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne), które nie są gruntami rolnymi oraz leśnymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Już samo sklasyfikowanie gruntów jako Tr oznacza, że zostały one wyłączone z gospodarki leśnej. Z załącznika nr 1 i 3 do Umowy Wykonawczej, zapisów tej Umowy, wykazu do załącznika nr 3, ewidencji gruntów i budynków oraz dokonanych ustaleń opierających się na wyjaśnieniach skarżącego wynika, że Tr (tereny różne) o powierzchni 96.600 m2 znajdowały się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi i służyły do prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. W związku z tym wykazane części powierzchni działek nr [...] znajdowały się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi i związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej E Sp. z o.o. Na ww. gruntach posadowione są linie energetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi podmiot, z którym skarżący nie miał podpisanej umowy dającej określony tytuł prawny, co oznacza, że grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi., przy zastosowaniu stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz wskazał, że wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych konstrukcja podatku wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że jego podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada tym majątkiem. Okoliczność, że grunty te zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, ż grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. W związku z tym jedynym i wyłącznym użytkownikiem zinwentaryzowanych Tr pod liniami są zakłady energetyczne, które zajmują je do prowadzenia działalności gospodarczej – muszą mieć do nich ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, wycinki drzew, krzewów, ich przekrzesywania. Nadto Burmistrz stwierdził, że pomimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej), zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak posiadanie tych gruntów było bezumowne, za podatnika uznał Nadleśnictwo, powołując się przy tym na interpretację Nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] czerwca 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowody pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że ważne jest, aby grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy (gdy chodzi o tereny różne) lub był faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (gdy chodzi o grunty oznaczone w ewidencji jako Ls i R). Powołując się na przepisy prawa, dokonał rozróżnienia gruntów na grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz "zajęte" na prowadzenie takiej działalności. Stwierdził, że przyjęte przez Burmistrza do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji jako Tr są, wbrew twierdzeniom skarżącego, w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż służą do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Wskazał, że jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie takiej działalności, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że tylko część gruntów leśnych jest zajęta prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i tylko od tej faktycznej powierzchni Burmistrz "wymierzył" Nadleśnictwu podatek od nieruchomości.

Odnosząc się do poglądów doktryny organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 kc. Podkreślił, że niestosowanie z różnych przyczyn odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) przez Nadleśnictwo do uregulowania stosunku prawnego łączącego je z zakładami energetycznymi (co w przypadku uregulowania tego stosunku skutkowałoby także przeniesieniem obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na zakłady energetyczne) nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Kolegium wskazało, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Okoliczność, że grunty o powierzchni 98.374,88 m2 zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu sieci energetycznych, a także w celu, utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący i niezawodność funkcjonowania sytemu dystrybucyjnego, wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Mimo, że zarządcą tych gruntów jest Nadleśnictwo, to ich posiadaczem bez tytułu prawnego są zakłady energetyczne, które zajmują te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na zakończenie SKO podkreśliło, że organ podatkowy dokładnie wyjaśnił powierzchnię i klasyfikację gruntów, na których znajdują się linie i urządzenia elektroenergetyczne oraz wyjaśnił, czy na zinwentaryzowanych pod liniami energetycznymi gruntach prowadzona jest gospodarka leśna, zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego, że na gruntach tych istniała możliwość prowadzenia gospodarki leśnej w ograniczonym zakresie, dlatego podatek od nieruchomości określił tylko za część gruntów leśnych (tj. 1,774,88 m2), na której znajdują się słupy i stacja trasformatorowa, gdyż na tej powierzchni nie było możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Nadleśnictwo i była ona faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny.

Nadto Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do przeprowadzenia oględzin gruntów ani powoływania biegłego w zakresie oszacowania wielkości zajętych pasów, gdyż powierzchnie istniejące gruntów pod liniami i słupami zostały przez Nadleśnictwo i OPERATORA uzgodnione w Umowie Wykonawczej oraz szczegółowo ustalone w toku postępowania prowadzonego z udziałem skarżącego.

W skardze od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 98.374,88 m2, liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Burmistrz nie wykazał aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 86.668 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i czy jest wyłączony całkowicie z możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej. ;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem odniesienia się organu pierwszej instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

b) bezkrytycznym przyjęciem danych z Umowy stron, gdy sama Umowa nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwie ograniczył się do danych z Umowy Wykonawczej. Burmistrz pominął zapis Umowy, w którym strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwie ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji;

c) brakiem ustalenia, iż sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

d) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 98.374,88 m2 na rzecz Spółki E, co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy całkowicie pominął, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji;

e) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organ pierwszej instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły;

f) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym;

4. przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie na czym organ odwoławczy oparł swoje przekonania, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania w terenie;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, brak odniesienia do pism Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Nadleśnictwo podkreśliło, że nie jest zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości od gruntów objętych postępowaniem w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów przyjętych przez Burmistrza i oznaczonych powierzchnią 98.374,88 m2. W tym przedmiocie jest podatnikiem podatku od nieruchomości jak za grunty pozostałe, które w spornym okresie były deklarowane i opłacone, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu wydany w sprawie I SA/Wr 819/07, skarżący podkreślił, że nie wystarczy stwierdzenie, iż grunty "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia

tam działalności leśnej. Nie sposób przyjąć również, że konserwacja sieci elektroenergetycznej stanowi zajęcie gruntu na działalność gospodarczą.

W ocenie Nadleśnictwa w sprawie nie mamy również do czynienia z przekazaniem - przeniesieniem posiadania jaką jest wydanie rzeczy tj. nie została spełniona przesłanka z art. 348 k.c., a także z art. 336 k.c. Nie można bowiem mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają rzeczą jak właściciele i nie mogą nią rozporządzać. Władanie, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i teoretycznym (możność władania) nie obejmuje w tym przypadku gruntu, nad którym przebiegają przewody stanowiące element sieci, a jedynie grunt znajdujący się pod podporami oraz urządzeniami.

Grunty o klasyfikacji "Ls" opodatkowane są zatem podatkiem leśnym, ewentualnie z wyjątkiem części zajętych bezpośrednio pod słupy i podstawy innych podpór sieci oraz urządzenia elektroenergetyczne, grunty o klasyfikacji "R", ,,Ł", "Ps" opodatkowane są podatkiem rolnym, za wyjątkiem słupów, urządzeń jak wyżej, a grunty o klasyfikacji "Tr" opodatkowane są podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów tzw. pozostałych, z wyjątkiem tych zajętych pod słupy, podpory oraz urządzenia elektroenergetyczne.

W ocenie Nadleśnictwa, organ błędnie przyjął, że ciąży na skarżącym obowiązek podatkowy z tytułu gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne.

Chcąc wypełnić dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Nie poczyniono żadnych ustaleń co do tego, czy sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości. Nie zostało przede wszystkim jednak wykazane przekazanie lub wydanie przedmiotowych gruntów o powierzchni 98.374,88 m2 na rzecz spółki E, co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ podatkowy, że są one w ich posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w celu dokładnego ustalenia powierzchni organ podatkowy winien sięgnąć do opinii biegłego. Nie przeprowadzono również w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano skarżoną decyzję i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi. W decyzji nie odniesiono się do jakiejkolwiek miarodajnej obliczeniowej dokumentacji, co do gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Skarżący dodał, że [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" i tereny różne "Tr".

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął grunty, które - jak wynika z ewidencji gruntów i budynków - zostały sklasyfikowane jako "Ls" - lasy oraz "Tr" - tereny różne. Ponadto organ dokonał rozróżnienia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls" organy obu instancji przyjęły, że łączna powierzchnia gruntów leśnych pod słupami i stacją transformatorową, posadowionymi przez E wynosi 1.774,88 m2. W stosunku do tych gruntów organ przyjął powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Bowiem tylko do tej wielkości powierzchni gruntów leśnych przyjęto stawkę podatku najwyższą - związaną z działalnością gospodarczą. Natomiast w odniesieniu do tych gruntów leśnych ("Ls"), znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi przyjęto, że prowadzona na nich jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a tym samym grunty te opodatkowane zostały podatkiem leśnym – zgodnie z deklaracją Nadleśnictwa.

W odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" organy przyjęły, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wynosi 96.600 m2 i służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez E sp. z o.o.

Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl natomiast ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.). Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja lasu została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z nią lasy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls). Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z przytoczonych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod słupami energetycznymi i stacją transformatorową, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta - w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Działalność gospodarcza stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem grunty leśne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, rozumianej stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że grunt na którym posadowiony jest słup czy stacja transformatorowa zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. Sam skarżący wskazał na liczbę słupów, jak i powierzchnie pod nimi oraz pod stacją transformatorową, dołączając do pisma z [...] sierpnia 2014 r. sporządzony przez OPERATORA wykaz urządzeń (słupów i stacji) wraz z powierzchnią gruntu pod nimi się znajdującą. Na gruncie, na którym stoi słup elektryczny czy transformator nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie zarówno czy grunty oznaczone jako "Ls" zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i ich powierzchnię. Organ podatkowy nie kwestionował twierdzeń skarżącego, że grunty sklasyfikowane jako "Ls" pod liniami elektroenergetycznymi wykorzystywane są jako drogi leśne, pasy ochrony przeciwpożarowej, zajęte pod urządzenia wodno-melioracyjne i urządzenia infrastruktury łowieckiej, plantacje choinkowe. Organ w odniesieniu do tych gruntów przyjął, że prowadzona jest na nich działalność leśna w ograniczonym zakresie, co skutkowało opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym.

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr" – w ocenie Sądu ustalenia organów są również prawidłowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w Umowie) wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne".

Zakłady energetyczne w niniejszej sprawie korzystały w 2011 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat i zakłady korzystały z nich bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiła zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza, której przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez rejon Dystrybucji [...] (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych." Z treści tej Umowy wynika jedynie, że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających z zarządzie Nadleśnictwa. Służebność przesyłu miała zostać ustanowiona w terminie 2 lat od podpisania Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012 r. Z wniesionej skargi wynika, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu została w formie aktu notarialnego ustanowiona [...] grudnia 2014 r.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.) wynika, że zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne.

Zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (patrz wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Sporne grunty (tereny różne) były w 2011 r. w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładu energetycznego. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności. Przez te grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej spółki E. Na pasach technicznych brak jest zalesienia, umożliwiają one utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie sporządzonej przez skarżące Nadleśnictwo i przedstawicieli zakładów energetycznych "Inwentaryzacji linii elektroenergetycznych E sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...], Rejon Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" (załącznik nr 1 do Umowy Wykonawczej). Wynikające wątpliwości co do tych powierzchni organ szeroko i dokładnie wyjaśniał ze skarżącym Nadleśnictwem, uwzględniając przy tym wyjaśnienia Nadleśnictwa (jak np. zawarte w pismach z [...] sierpnia i [...] września 2014 r.). W toku postępowania ustalono numery działek, jak i powierzchnię na tych działkach, przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie ma podstaw do kwestionowania tych danych szczególnie, że wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem, a spółką E oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący wskazuje, że wartości te mogą być inne, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że przyjęta przez organ powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" w wielkości 96.600 m2 jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu dokładnie wyjaśniono powierzchnię gruntów "Tr" związanych z działalnością gospodarczą. Ustalenia te dokonano mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego, jak i treść dokumentów.

Zinwentaryzowane tereny różne pod liniami w 2011 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy – E sp. z o.o. Na grunty te zakład energetyczny musiał mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych, co wynika także z zawartej w 2012 r. Umowy Wykonawczej. To przepisy Prawa energetycznego kształtują normy, jakim muszą odpowiadać grunty pod liniami, to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów. Zakład energetyczny również zobowiązany jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej przez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie systemu dystrybucyjnego w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi (reguluje to Prawo energetyczne oraz wydane na tej podstawie przepisy wykonawcze). W rozpoznawanej sprawie do czasu zawarcia Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwa i zakładu energetycznego nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści § 1 Umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi - także po [...] listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które (co wynika z Umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami, to jednak prawo do korzystania z tych gruntów, przejawiające się także w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, posiadał zakład energetyczny. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem do takiego korzystania. Niewątpliwie zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie w rozumieniu art. 348 kc władztwo nad omawianymi gruntami. Zgodnie z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym ponieważ "zakłady energetyczne" nie władały gruntami jak właściciel i nie mogły nimi rozporządzać, a jedynie korzystały z nieruchomości w taki sposób jak najemca, dzierżawca, użytkownik, co zostało potwierdzone w Umowie Wykonawczej. Natomiast z wniesionej skargi wynika, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu została w formie aktu notarialnego ustanowiona dopiero [...] grudnia 2014 r.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 98.374,88 m2 liczony w wysokości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w ww. przepisie ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA - wyrażone w wyroku z 22 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 548/10), które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim bowiem, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. W rozpatrywanym przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do prowadzenia działalności gospodarczej podmiotowi taką działalność prowadzącemu (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie tych gruntów, będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 Umowy Wykonawczej, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów postępowania, jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi narzucone treścią art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.