Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 47/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1  i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 127, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 707 zł (słownie: siedemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

określił A. K., dalej jako Skarżący w podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny

okres rozliczeniowy za czerwiec 2007r. w kwocie 1.727 zł;

- zobowiązania podatkowe: za maj 2007r. w kwocie 8.161 zł, za lipiec 2007r. w

kwocie 15.409 zł, za sierpień 2007r. w kwocie 2.633 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie

8.145 zł, za październik 2007r. w kwocie 6.545 zł, za listopad 2007r. kwocie 9.558 zł i

za grudzień 2007r. w kwocie 10.464 zł.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż kontrola podatkowa przeprowadzona u

Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz

prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń -

grudzień 2007r. (udokumentowana protokołem kontroli z dnia 15 lutego 2012r.,

wykazała, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności

które nie zostały dokonane wystawionych przez P. Sp. z o.o.

W dniu 18 czerwca 2012r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji,

wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749) - dalej O.p., poprzez

prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co

doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich

niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł

zakwestionowane decyzją wydatki;

- art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic

swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych

ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zgromadzonego

materiału dowodowego;

- błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o

VAT poprzez uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku

naliczonego ze spornych faktur.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że:

- organ prowadzący postępowanie świadomie pomijał materiał dowodowy

świadczący na rzecz kontrolowanego - postępowanie w którym pominięto istotne dla

sprawy dowody było niekompletne i rażąco wadliwe;

- jako dowód w sprawie dopuszczono odpis pisma F. S., na

którym znajduje się adnotacja, że dane za okres od dnia 1 października do dnia 31

grudnia 2007r. nie zachowały się - wobec braku pełnej dokumentacji, dla ustalenia

okoliczności dotyczących działalności P. Sp. z o.o., istniała potrzeba

przesłuchania w/w osoby w charakterze świadka;

- P. Sp. z o. o. istniała (posiadała wszystkie dokumenty

organizacyjne), była podatnikiem podatku od towarów i usług, składała stosowne

deklaracje, miała koncesję na obrót paliwami,

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dysponuje żadnym

dowodem, który potwierdzałby stawianą w postępowaniu podatkowym tezę, że

P. Sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej - materiał

dowodowy w postaci protokołów przesłuchań (dokumentujących składane

wyjaśnienia i zeznania) jest zupełnie bezwartościowy (wyjaśnienia stanowią przyjętą

linie obrony a za złożone zaznania podejrzanego w innym postępowaniu nie można

pociągnąć do odpowiedzialności karnej);

- bazowanie na materiale przesłanym z toczących się postępowań w sprawach

karnych, (bez pełnego wglądu do akt tych postępowań) bez oceny zgromadzonego

materiału na tle innych dowodów (w szczególności bez przesłuchania P.

C., który miał zlecać wystawiane pustych faktur) powoduje, że skarżona

decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym;

- dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego

(przy tak zebranym materiale dowodowym oraz wobec podnoszonych przez

Podatnika kategorycznych twierdzeń, że towar nabył i rzeczywiście wykorzystał do

celów prowadzonej działalności oraz, że dochował należytej staranności przy

sprawdzeniu swojego kontrahenta) jest dowolna.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu

wyjaśnił, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy

P. Sp. z o.o. wykonała czynności udokumentowane zakwestionowanymi

fakturami i czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich

podatku.

Organ wskazał, iż jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania P. Sp. z

o.o. (wspólnik i członek zarządu) był K. U., który nie żyje. Zaznaczył, iż

dostawcami paliwa dla P. Sp. z o.o. w 2007r. były firmy: P.H. O.

S. S., A. Sp. z o.o. i M. M. M.,

Organ na podstawie udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w B.

dokumentów dotyczących działalności P.H. O. i A. Sp. z o. o, dokumentów

zgromadzonych w ramach prowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego

(w sprawie podatku od towarów i usług za 2006r.) oraz uzyskanych w tym

postępowaniu dokumentów i informacji w tym:

- zeznań S. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego (protokoły przesłuchań z dnia 26 października 2010 r. i z dnia17 stycznia 201 Ir.),

- zeznań D. P. opisując okoliczności prowadzonej działalności (vide protokół przesłuchania z dnia 20 grudnia 2010r., z dnia 4 stycznia 2011 r. oraz z dnia 20 stycznia 2011 r.),

- zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego A. G. (protokoły przesłuchania z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz z dnia 19 września 2011r.),

- zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. K. prezesa zarządu i jedyny wspólnik A. Sp. z o.o. (protokół z dnia 12 września 201 Ir.),

- zeznań D. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego (protokół z dnia 13 września 201 Ir.),

- informacji udzielonych przez M. M. M. (pismo z dnia 21 października 2010r.)

stwierdził, że:

1) M. M. M. współpracował on z P. Sp. z o.o. w okresie od maja do lipca 2007r.;

2) w w/w okresie dokonał sprzedaży na rzecz tej Spółki oleju napędowego o

wartości 132.440 zł.

3) żaden z wyżej wymienionych podmiotów (firma M. M. M. po lipcu 2007r.) nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz P. Sp. z o.o.;

4) faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w oparciu o tak

udokumentowane zakupy są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie

zostały dokonane pomiędzy tą spółką a Skarżącym Organ zaznaczył, iż

P. Sp. z o.o. nie mogła być legalnym dostawcą paliwa, ponieważ na

poprzednim etapie obrotu, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach

rzeczywiście nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym

towarem - do obiegu prawnego zostały wprowadzone jedynie dokumenty.

Organ wskazał, iż P. Sp. z o.o. nabyła olej napędowy od M. M. M. - było to w okresie maj - lipiec 2007r., na kwotę 132.440 zł - co stanowi ok. 1 % całkowitej wartości sprzedaży oleju napędowego zadeklarowanego przez ten podmiot, która wyniosła 11.435.828 zł i co wobec braku stosownej dokumentacji u Strony nie świadczy, że paliwo to było Jej dostarczone).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż fikcyjny charakter działalności w/w podmiotów

potwierdza również inny odbiorca faktur od PH O. i A. Sp. z o.o. T.

S., który na okazanym materiale rozpoznał wizerunek J. F. i wyjaśnił, że:

- od niego kupował faktury w/w firm za które płacił 10 % wartości brutto;

- PH O. S. S., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zna tylko z otrzymanych faktur;

- nie kupował paliwa od w/w podmiotów.

Z uwagi na powyższe oraz z uwagi na analizę połączeń telefonicznych

realizowanych pomiędzy numerami użytkowanymi przez J. F., a numerem

użytkowanym przez Stronę (połączenia pokrywają się z okresami na które

datowane są zabezpieczone faktury) Organ uznał, że Skarżący brał bezpośredni

udział we wprowadzaniu do własnej działalności gospodarczej fikcyjnych faktur

zakupu oleju napędowego celem ich uwzględnienia w składanych deklaracjach i

zaniżenia podatku należnego.

Podniósł, iż powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] stycznia

2010r. (oraz uzupełniających je postanowieniach z dnia [...] stycznia 2010 r. i z dnia

[...] grudnia 2010 r.) o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o to, że:

- w okresie od 30 listopada 2005r. do dnia 30 września 2008r. w wykonaniu z

góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, działając wspólnie i w

porozumieniu z J. F. i inną nieustaloną osobą, w celu użycia za

autentyczne podrobił 35 faktur sprzedaży oleju napędowego na których jako

wystawcę wskazano firmy PH O., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.,

przekazując innej osobie dane prowadzonych przez siebie firm, na podstawie

których to danych wspólnie sporządzono przedmiotowe dokumenty;

- w okresie od dnia 21 grudnia 2005r. do dnia 27 października 2008r., działając

w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, w celu

osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego

w L. co do wydatków poniesionych w związku z działalnością swojej firmy

w okresie od listopada 2005r. do września 2008r., w ten sposób, że poświadczył

nieprawdę w deklaracjach VAT -7 za w/w miesiące co do wysokości podatku

naliczonego, w których uwzględnił 35 faktur zakupu oleju napędowego w firmach PH

O., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie przedłożył deklaracje we właściwym urzędzie skarbowym, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postacie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie nie mniejszej niż 67.361, 20 zł.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w

W. wyjaśnił, iż udokumentowane spornymi protokołami przesłuchań

wyjaśnienia w/w osób korelują ze sobą oraz zebranym w sprawie materiałem i

dokonanymi ustaleniami co do okoliczności współpracy, mechanizmu i celu działania

firm w imieniu i na rzecz których wypisywane były faktury.

W odniesieniu do braku przesłuchania P. C. na okoliczność sprzedaży

paliw i ewentualnego używania pustych faktur zauważył, że Skarżący w toku całego

postępowania nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P.

C., Wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie są powiązania

pomiędzy poszczególnymi osobami w strukturze firm zajmujących wystawieniem

faktur, a faktyczne wykonanie czynności dokumentowanych spornymi fakturami

(osoby które miały wystawiać sporne faktury jednoznacznie stwierdziły, że firmy te

nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych

pracowników, nie miały żadnego zaplecza, a zatem ich działalność polegała jedynie

na wystawianiu pustych faktur). Zdaniem Organu nawet gdyby przesłuchać P.

C. (o ile taka osoba faktyczne istnieje) to nie prowadziłoby to do ustalenia

stanu faktycznego, bowiem P. C. lak nie wystawiał żadnych faktur, miał być

jedynie osobą dla której działały firmy PH O. i A. Sp. z o.o. Organ nie zgodził

się z argumentacją, że dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest

ustalenie, że faktura została wystawiona, a należności uiszczone oraz, że Skarżący

podjął wszelkie możliwe kroki do ustalenia, że w/w podmioty istnieją i spełniają

wymogi do prowadzenia działalności w danym zakresie. Zaznaczył, iż warunkiem

realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności

na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. W szczególności, gdy zdarzenie

gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w

rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to

stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, to faktura taka nie daje prawa do

odliczenia wynikającego z niej podatku.

W ocenie organu nawet jeśli Skarżący otrzymał jakieś paliwo, to nie otrzymał go od

P. Sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich

kontrahentów, tj. PH O. i A. Sp. z o.o.

Istnieje duże prawdopodobieństwo, że ewentualnie dostarczony Stronie towar to był

przerobiony olej opałowy. Faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez PH

O. i A. Sp. z o.o. miały za zadanie jedynie uwiarygodnić obrót tym towarem

jako olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący nie dołożył

żadnych starań, aby kwestionowane transakcje potwierdzić dodatkowymi

dokumentami.

Podkreślił, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zweryfikowania

swoich kontrahentów. W toku postępowania podatkowego prowadzonego u

Skarżącego za 2006r. ustalono, że już w tym okresie Skarżący otrzymywał od

J. F. faktury wystawiane przez PH O. i A. Sp. z o.o. Zważywszy na

fakt, że w/w osoba zbierała zamówienia, odbierała gotówkę, dostarczała faktury i

organizowała dostawy ustalenia wymagało (jako wysoce podejrzane) czy działalność

tej osoby jest rzetelna. Zdaniem Organu (jeżeli uwzględnić obiektywne okoliczności

sprawy dotyczące tego kto i na jakich zasadach organizował dostawy), Skarżący

mógł mieć świadomość, iż transakcje mogą być nierzetelne oraz, że dostarczane

paliwo pochodzi z innych źródeł niż opisani na fakturach dostawcy) i godził się z tym.

Organ podkreślił, iż skoro Skarżący twierdzi, że transakcje udokumentowane

kwestionowanymi fakturami zaistniały winien to wykazać. Tymczasem, co do

transakcji z P. Sp. z o.o. Skarżący konsekwentnie odmawia składania

wyjaśnień (w postępowaniu karnym) i zeznań (w postępowaniu podatkowym).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r.,

odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z

przesłuchania F. S. prowadzącej księgowość P. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż dowód ten nie wpłynąłby na dotychczasowe ustalenia. Zaznaczył, iż F. S. nie brała bezpośredniego udziału w działalności prowadzonej przez kontrahenta i tym samym nie mogłaby potwierdzić, iż firma ta faktycznie nabywała paliwo, które było przedmiotem dalszego obrotu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie

kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania

podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło

do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r.;

- art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych

działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją

wydatki;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic

swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych

ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału

dowodowego;

- art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż przeprowadzone postępowanie

podatkowe w żaden sposób nie wykazało, iż nie zachował należytej staranności przy

zawieraniu transakcji z firmą P. Sp. z o.o., a tym bardziej, iż nie dokonał

zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem

zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów

administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa

materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się

więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie

naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana

jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania

zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), Sąd

rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i

wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać

orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa

skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami

podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady

prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

które w ocenie Skarżącego polegało na prowadzeniu postępowania dowodowego w

sposób niestaranny i "merytorycznie niepoprawny", co doprowadziło do

zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007r. oraz

niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł

zakwestionowane wydatki. Zdaniem Skarżącego organ naruszył także przepisy art.

191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się

dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń, znajdujących potwierdzenie "jedynie

w części materiału dowodowego".

Uzasadniając powyższe podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie

doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organy podatkowe

całkowicie pominęły okoliczność dokonywania zakupów przez jednego z

kontrahentów Skarżącego, tj. firmę O., która - wbrew twierdzeniom organów -

prowadziła działalność gospodarczą, a o czym świadczą dokonane zakupy "różnego

rodzaju towarów, w tym oleju napędowego, między innymi od firm M. B.

K., od firmy D. Sp. z o.o. oraz PPH U R. B. R.". W ocenie Skarżącego "identyczna sytuacja dotyczy również firmy A. Sp. z o.o.".

Skarżący wskazuje również, że "samo uzasadnienie, jak i przedstawione wnioski" w

zaskarżonych decyzjach organów podatkowych "zawierają logiczne sprzeczności

wykluczające się nawzajem", podkreślając w szczególności, że organy nie

zakwestionowały faktu, iż firma P. Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa

między innymi od firmy "M. M. M." w okresie od maja do lipca 2007r. za

łączną kwotę 132.440 zł, a jednocześnie stwierdził, że "nawet jeśli strona otrzymała

jakieś paliwo, to nie otrzymała go od P., ponieważ podmiot ten nie otrzymał

go od swoich kontrahentów, tj. PH O. i A. sp. z o.o.".

Skarżący podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy

okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku

postępowania dowodów, w tym przesłuchania P. C. na okoliczność

prowadzonej działalności przez wskazane firmy O. S. S. i A. oraz

F. S. - księgowej firmy P. sp. z o.o., która "wobec śmierci

Prezesa tejże Spółki jest jedyną osobą mogącą się wypowiedzieć co do działalności

firmy (...)".

Zdaniem Skarżącego, bezpodstawne przyjęcie przez organy tezy, że Spółka

P. była firmą "fikcyjną", (tj. nie dysponującą paliwem, które zostało

wskazane na spornych fakturach).

Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego

subsumcji i sprowadza się do tego, że - w ocenie Skarżącego - wskutek naruszenia

wskazanych wyże] zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w

sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku

z tym Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w

spornych fakturach VAT, których wystawcą była Spółka P. (wymienionych

na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja

2012r.).

W konsekwencji naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego,

zdaniem Skarżącego, doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez

błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Uzasadniając

powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że aby zastosować powyższy przepis w

stosunku do podatnika, organy podatkowe "kwestionując odliczenie VAT przez

przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą

udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności", co wynika z

orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności jednego z

ostatnich wyroków Trybunału tj. z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach

Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter Dawid (C-142/11), z którego wynika wprost, że

firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub

usług, nie ma obowiązku sprawdzać czy wywiązuje się on ze swoich powinności

fiskusa, gdyż jest to obowiązek władz podatkowych, zaś w stosunku do Skarżącego

organy nie udowodniły, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował

należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do

zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci Skarżącego byli

oszustami, o czym kontrolowany nie wiedział i dlatego "nie może ponosić

odpowiedzialności za ten stan rzeczy".

Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności,

dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji,

a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był

podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 4

lit. a ustawy o VAT.

Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem

wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie

okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym

stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd

822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc

kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego.

Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w

wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania

prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie

ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu

faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale

również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej

sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia

2000 r. (sygn. akt l SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna,

według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym

(...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł

proceduralnych".

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego

przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a

tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na

dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną

normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków

podatkowoprawnych tych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy

podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego

zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem

ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny

wpływ na ustalenie skutków prawno podatkowych tych faktów.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione

odliczenie podatku naliczonego powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego

od faktur firmy P. sp. z o.o. w W., szczegółowo wymienionych i

opisanych w tabeli na str. 3 przedmiotowej decyzji z dnia [...] maja 2012r., które nie

dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że

dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: P.H. O. S. S. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A.. W

konsekwencji, skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to tym samym

nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego.

Sąd podziela ustalenia organów odnoszące się do spółek O. i A..

Sąd wskazuje, że prezesi, jak również ich właściciele (lub jedyni wspólnicy) tych

spółek - kontrahenci P. - zeznali, że spółki te nie prowadziły żadnej

działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur

niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; firmy zarejestrowano w

celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jej nie prowadziły, a pod ich szyldem

działały inne osoby, które otrzymywały określone kwoty za wystawianie faktur.

Panowie G. i P. faktycznie sprawowali kontrolę nad procederem

wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania

faktur", w treści których zawierano transakcje nieprawdziwe, które nigdy nie miały

miejsca. Okoliczności te potwierdzał materiał dowodowy sprawy (m.in. włączony

postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]

września oraz [...] listopada 2011 r.) Na tej podstawie należało za trafne uznać

przyjęcie przez organy, że P. nie nabyła paliwa od A. i O., gdyż

firmy te były fikcyjne, nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach, a

paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła.

W ocenie Sądu osoby, które sprawowały kontrolę nad procederem wystawiania

pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", posiadają

największą wiedzę na temat zakresu działalności zarządzanych przez nich spółek i

skoro twierdzą oni, że jedynym przedmiotem ich działalności było wystawianie

"pustych" faktur, to nie ma podstaw, by uznać, że było inaczej. Zeznania ich

uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. spółki usług wykazanych w

wystawionych przez nie fakturach oraz brak podwykonawców tych spółek. Również

w skardze Skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych

fakturach faktycznie zostały wykonane, wskazuje jedynie, że paliwo było

dostarczane, czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji. Strona

skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie

przedstawiła ani nie wskazała na kontrdowody do tych zebranych przez organy

podatkowe, które potwierdzałyby, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie

gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie

można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy

protokołów przesłuchań świadków przez uprawnione do tego organy Państwa,

stanowi naruszenie ww. zasad postępowania. Z przedstawionych względów

uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów

przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę

do dokonania subsumcji prawa przez organ.

Jednocześnie jednak organ podaje, że oprócz wskazanych wyżej firm dostawcą oleju

napędowego do firmy P. w okresie od maja do lipca 2007r. była także firma

"M." M. M. (faktury z dnia 7 maja 2007 r. 18 maja 2007 r., 22

czerwca 2007 r. oraz 6 lipca 2007 r.). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika

jednoznacznie (nie kwestionuje tego faktu również organ), że faktury te zostały

opłacone przelewami bankowymi. Organ uznał, że olej, który spółka P.

nabyła od M. M. M. stanowił jedynie 1 % całkowitej wartości

sprzedaży oleju napędowego zadeklarowanego przez tę Spółkę i co wobec braku

stosownej dokumentacji u Strony nie świadczy, że to paliwo zostało jej dostarczone.

Już w tym miejscu zauważyć należy, że przedstawione wyżej wywody organu są

niespójne, a wręcz logicznie ze sobą sprzeczne. Skoro bowiem organ sam przyznał,

że firma M. M. M. (której, co istotne w sprawie, "rzeczywistej"

działalności gospodarczej organ nie zakwestionował) dokonała na rzecz firmy

P. transakcji sprzedaży oleju napędowego, to tym samym jako co najmniej

nieudowodniony w świetle powyższych okoliczności uznać należy wniosek organu,

że brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych

przez Spółkę P. na rzecz Skarżącego - w części dokonanej przez firmę

M. M. M.. Sąd zauważa przy tym, że - jak to wynika z pisma M.

M. z dnia 21 października 2011 r. firma ta miała możliwości techniczne i

faktycznie dostarczyła firmie P. olej napędowy.

Tym samym, skoro firma P. zakupiła olej napędowy od firmy M. M.

M., to tym samym można przyjąć, że firma P. mogła także dalej

"odsprzedać" zakupione paliwo Skarżącemu i - co najistotniejsze - wbrew

twierdzeniom organów o "fikcyjnej działalności tej spółki", prowadziła działalność

gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że

przedmiotem działalności firmy P. było właśnie prowadzenie pośrednictwa

w sprzedaży oleju napędowego.

Podkreślenia wymaga, że dostawa paliwa od firmy M. M. M. na rzecz

P. znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w piśmie właściciela

firmy M. M. M. z dnia 21 października 2011 r., jak i znajdujących się w

aktach fakturach dokumentujących te dostawy oraz dokumentach przewozowych i

protokołach odbioru paliwa, jak również potwierdzonych przelewach zapłaty za

dostarczony towar.

Organy nie wzięły także pod uwagę okoliczności, że firma P. posiadała

jednak środek transportu w postaci naczepy - cysterny zakupionej w dniu 18 maja

2007r. W konsekwencji powyższego, dostawa paliwa wynikająca z

zakwestionowanych faktur, co najmniej począwszy od 22 czerwca 2007 r., mogła

odbywać się również środkami transportu tejże firmy.

Wskazując na powyższe rozbieżności i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego

Sąd pragnie podkreślić, że organy nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego w tym

zakresie, ale poprzez brak odniesienia się do tych okoliczności uniemożliwiły Sądowi

ich obiektywną weryfikację.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania, już choćby w świetle wskazanych

uchybień podzielić należy zarzuty Skarżącego, że zarówno organ pierwszej instancji,

jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w

omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z

o.o., choćby w świetle wskazanych wyżej okoliczności bezspornego zakupu paliwa

od firmy M. M. M. uznać trzeba za dowolne w świetle zgromadzonego

materiału dowodowego, co z kolei ma wpływ na ustalenia możliwości zakupu

spornego paliwa od firmy P. przez Skarżącą.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe obu

instancji nie odniosły się również do tego, czy w dokumentacji księgowej Spółki

P. znajdowały się sporne faktury VAT wystawione przez w/w Spółkę,

dokumentujące zakup oleju napędowego przez Skarżącego oraz czy faktury te

zostały przez Skarżącego zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek

należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony.

Sąd zauważa także, że organy nie ustaliły także czy wobec Spółki P. było

prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za

miesiące od maja do grudnia 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie

ustalił również organ odwoławczy.

Sąd zwraca również uwagę na fakt, że podstawowymi, a praktycznie biorąc,

jedynymi informacjami w zakresie działalności Spółki P. Sp. z o.o. są

dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F. S., która

prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do

spółki P. były firmy P.H. O. S. S. i spółka A. oraz

M. M. M.". Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy

P.H. O. S. S. i spółka A. były podmiotami fikcyjnymi,

zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności

gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie P.. Jak

jednak Sąd wskazał wcześniej, taki wniosek organów w świetle niewyjaśnienia

wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z zakupami paliwa od firmy

P. jest przedwczesny.

Dalej Sąd wskazuje, że organy opierając się na informacji o spółce P. sp. z

o.o. przekazach przez doradcę podatkowego F. S. w piśmie z dnia 3

października 2011r. zignorowały podane tam dane dotyczące środków trwałych w

postaci środków transportu. Tymczasem z pisma tego wynika, że (jak już

wspomniano wcześniej) w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę - cysternę,

co świadczy o tym, że - wbrew twierdzeniom organów - firma ta jednak posiadała

sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie

paliwami.

W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że organy podatkowe pozbawiając

Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oparły się w znacznej mierze na

informacjach o Spółce, pochodzących od ww. doradcy podatkowego, która

prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem,

według oświadczenia F. S. - umowa na prowadzenie księgowości tej

firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych (...)".

Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez

tę osobę nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania

dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką

pełniła w działalności Spółki powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby

wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, w świetle ujawnionych faktur

zakupowych oleju napędowego od firmy M., rodzaj zatrudnienia i ilość

zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę inny sprzęt, niż wymieniony w

informacji. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z

pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej

działalności gospodarczej.

Sąd zauważa również, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności, aby ustalić czy

po śmierci K. U. - Prezesa Zarządu Spółki P. (Sąd w tym

miejscu zauważa, że w aktach nadesłanych do Sądu brak dowodu, na jaki ww.

zakresie powołuje się organ, tj. informacji z Centralnej Ewidencji Ludności) został

wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent

Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej

działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS

oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki. Poza tym w protokole z dnia 15 lutego 2012

r. (karty 38/1 i nast., Teczka 2/3) wskazano, że spółka P. deklarując

znaczne obroty ze sprzedaży towaru nie dysponowała żadnymi zbiornikami do

magazynowania lub urządzeniami do przeładunku paliw oraz personelem. Nie

podano jednak źródła takich ustaleń, ale i nie powtórzono ich w decyzjach wydanych

na rzecz Skarżącego. Tymczasem są to istotne okoliczności w sprawie i organy

powinny podjąć działania zmierzające do ich ustalenia.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w

rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która -

jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu

podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek

"wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z

określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać

podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania

dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz

wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur

sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. w odniesieniu

do paliwa otrzymanego od firmy M., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej

aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który

ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za

wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że

swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny

dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na

przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena

dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z

normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków

dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art.

191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ

dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia

rozpoznanej sprawy. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów

przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia

podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia

przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie działania w celu wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na

rzecz Skarżącego przez spółkę P., z uwzględnieniem oceny prawnej

zawartej w niniejszym wyroku (tj. w odniesieniu do paliwa dostarczanego przez firmę

M. oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku zweryfikowania

działalności gospodarczej przez firmę P.).

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze

świadka F. S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ

obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z

wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37

ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz.

213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i

informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1).

Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie

(ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do

faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba

źe został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami

(ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy

nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie

posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o

nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie

określonym w odrębnymi przepisami.

Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona

decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji

podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania,

zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i

rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada

dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa

podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed

organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego

przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu

faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza

zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ

odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej

instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd

sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie

przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, zaś swoje

rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i

odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera

uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu

uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które

organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których

innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera

wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty

przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w

uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności

aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały

na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt

III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z

istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji -

jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego

informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się

te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w

uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać

argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji,

strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z

organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od

powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej

kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma -

zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia

zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd

Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest

wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4

O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w

uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ

podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z

dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie

Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że

sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma,

ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do

niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej

kompetencji organów administracyjnych.

Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż

jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest

rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii

nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała

zakupów paliwa, Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia

fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku

zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego

działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub

nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii

Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów

podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na

normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie

(zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie

oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem

uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w

sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli

organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób

oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o

dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83

Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja

2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że

podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia

można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że

realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego

transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich

legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W

wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i

Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest

realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że

dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione

przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku

zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-

142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady

2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie

praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do

odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku

należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż

wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił

się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie

obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że

transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z

przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na

wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy

interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w

ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż

podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia

ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je

dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od

wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych

dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione

były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w

dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca

faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z

dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w

konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który

zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że

dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez

podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od

okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać

nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie

od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u

którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego

wiarygodności.

W świetle szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby

Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącego, uznać należy za

nieuprawnione.

W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych czy

Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien

był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie

podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na

fikcyjności działalności firm P.H. O. I A. dostarczających paliwa firmie

P., będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w

ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy

przyjmowanych faktur.

Co więcej w decyzji organu pierwszej instancji wskazano (6 str. uzasadnienia), że

Skarżący - przesłuchiwany w dniu 14 lutego 2012 r. - odmówił składania wyjaśnień

na temat transakcji gospodarczych ze spółką P. ze względu na

prowadzone postępowanie karne i przedstawione mu zarzuty przez prokuratora.

Podano tam także, że Skarżący "zeznał jedynie, że nie sprawdzał wiarygodności

swoich kontrahentów, najważniejsze dla niego było, ze otrzymywał zamówiony

towar".

Tymczasem z protokołu przesłuchania strony ww. dniu wynika, że - po okazaniu

kserokopii faktur wystawionych m.in. przez P. - zapytano Skarżącego, czy

nabył i otrzymał paliwo w ilościach wymienionych na tych fakturach. Skarżący

faktycznie odpowiedział, że ze względu prowadzone postępowanie karne i

postawione mu zarzuty odmawia składania zeznań. Dodał jednakże, że "co do spółki

P. wypowie się pisemnie". W aktach brak jednak precyzyjnej wypowiedzi

organu, czy takie pisemne stanowisko Skarżącego zostało złożone.

Poza tym organ wbrew okolicznościom wynikającym z akt wskazał, że Skarżący - w

kontekście współpracy z P. - nie sprawdzał wiarygodności swoich

kontrahentów. Tymczasem zacytowana przez organ wypowiedź Skarżącego

dotyczyła jego współpracy ze spółką Q. Sp. z o.o. W aktach brak takiej

wypowiedzi Skarżącego odnoszącej się do spółki P..

Tymczasem TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek

udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub

powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia

wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot

działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie

rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej

przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem

dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega

wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania

sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.