Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2439/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. nr IPPB3/423-479/13-7/15/S/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

V. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest ona spółką prawa hiszpańskiego, zajmującą się budową i sprzedażą nieruchomości. W związku z globalnym kryzysem na rynku nieruchomości Skarżąca została postawiona w stan upadłości według prawa hiszpańskiego. Obecnie Skarżąca znajduje się w toku postępowania układowego. W 2007 r. Skarżąca stała się komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej, która została założona w celu realizacji inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych. Spółka Komandytowa zawarła Umowę Kredytową z Bankiem na finansowanie inwestycji. W związku z brakiem środków finansowych wynikających z niemożności sprzedaży wybudowanych mieszkań Bank postanowił umorzyć Spółce Komandytowej część niespłaconej kwoty kredytu oraz część niespłaconych odsetek. Skarżąca wyjaśniła, że dla zrozumienia w pełni stanu faktycznego niezbędne jest przedstawienie zapisów Umowy Kredytowej dotyczących terminów spłaty kredytu i kwoty odsetek oraz zasad umorzeń kredytu i kwoty odsetek, a także roli Banku w procesie realizacji inwestycji i zasad udzielenia kredytu.

Umowa Kredytowa, dotycząca sfinansowania inwestycji, została zawarta w dniu 14 marca 2008 r. przez Spółkę Komandytową, której komandytariuszem jest Skarżąca. Zapisy dotyczące spłaty odsetek od kredytu bankowego brzmiały następująco. Punkt 8.2 lit. b) Umowy posiadał brzmienie: "Kredytobiorca zapłaci odsetki naliczone od każdej wypłaty w każdej "Dacie Płatności Odsetek". Termin "Data Płatności Odsetek" został zdefiniowany jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Okres Odsetkowy wynosił 3 miesiące. Następnie dnia 23 lutego 2011 r. został podpisany Aneks nr 1 do Umowy Kredytu. Aneksem zostało zmienione brzmienie Punktu 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego Punktu Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. Zgodnie z Aneksem Nr 1 Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30 czerwca 2012 r. Następnie Data Ostatecznej Spłaty została przedłużona do 30 czerwca 2013 r. Aneksem Nr 2 z dnia 30 maja 2012 r. do Umowy Kredytu. Po podpisaniu Aneksu Nr 1 do Umowy Spółka Komandytowa przestała spłacać odsetki w terminie wskazanym jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Z kolei zapisy dotyczące umorzenia części kredytu i odsetek brzmiały następująco. Aneksem Nr 2 do Umowy Kredytu ponownie został zmieniony Punkt 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej i według nowego brzmienia odsetki naliczane od 30 maja 2012 r. będą umarzane przez Kredytodawcę w okresach kwartalnych. Ponadto nowe brzmienie otrzymał Punkt 5.1 Aneksu Nr 1 do Umowy Kredytowej, według którego na mocy Punktu 51. lit. c) Kredytodawca umorzy odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy tj. do dnia 30 maja 2012 r. Tak więc, zgodnie z zapisami Aneksu Nr 2 do Umowy Bank postanowił umorzyć naliczone i niezapłacone odsetki do 30 maja 2012 r. a także Bank postanowił umorzyć odsetki, które powstaną po dacie 30 maja 2012 r. i które nie zostaną zapłacone przez Spółkę Komandytową. Kwota umorzonych odsetek obejmuje przede wszystkim odsetki naliczone po dacie podpisania Aneksu nr 1 do Umowy Kredytu w dniu 23 lutego 2011 r.

Zgodnie z zapisami Umowy Kredytowej umorzenie zostanie zrealizowane po spełnieniu m.in. warunku zawieszającego: potwierdzenia przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał i odsetki) wszelkich wierzytelności i przysługujących im wobec Spółki Komandytowej, w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek i innych wierzytelności handlowych. Przepis ten (Pkt 5.1 lit. a) został wprowadzony do Umowy Kredytowej, gdyż Wspólnicy Spółki Komandytowej udzielili jej pożyczek. Dodatkowo Bank uzależnił umorzenie wierzytelności od bezwzględnej wpłaty przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Oczywiście określona kwota pieniężna wpłacona przez Kontrahenta Spółki Komandytowej będzie pozostawała do dyspozycji Banku. Wydatkowanie środków znajdujących się na tym rachunku bankowym zostało bowiem ściśle określone przez Bank. Z zapisów Umowy wynika, że środki z tego rachunku mają być przeznaczone na Bieżące Koszty Operacyjne, na finansowanie spłaty kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Podsumowując, Bank zobowiązał się umorzyć część kwoty kredytu i część odsetek pod warunkiem, że wspólnicy Spółki umorzą kwoty pożyczek udzielonych przez nich Spółce Komandytowej oraz pod warunkiem, że kontrahent Spółki Komandytowej wpłaci należną kwotę na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, z którego środki wypłacane są tylko na cele ustalone przez Bank.

Umorzenie wierzytelności (kwoty kredytu i odsetek) przez Bank Spółce Komandytowej należy rozpatrywać również w kontekście całokształtu zapisów Umowy Kredytowej. Bank przejął kontrolę nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy Kredytowej Spółka Komandytowa była zobowiązana otworzyć wszystkie rachunki w Banku, który udzielił kredytu. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie może utrzymywać innych rachunków w jakichkolwiek bankach lub instytucjach finansowych. Na mocy umowy Spółka Komandytowa zobowiązała się wszelkie płatności z tytułu Umów Sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych czy garaży przekazywać na odpowiedni rachunek w Banku. Spółka Komandytowa nie może też wypłacać żadnych środków z tego rachunku bez zgody Banku. Ponadto w Dacie Ostatecznej Spłaty środki pieniężne znajdujące się na każdym z rachunków mogą być wykorzystane przez Bank na spłatę lub na poczet spłaty kredytu. Dodatkowo na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Obecnie Spółka Komandytowa jedynie prowadzi działalność związaną ze sprzedażą wybudowanych mieszkań. Wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań Spółka Komandytowa jest zobowiązana przekazywać na określone konto w Banku i bez pisemnej zgody Banku nie może dokonywać wypłat z tego konta. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie mogłaby spłacić pożyczek swoim Wspólnikom. W związku z takimi zapisami Umowy Kredytowej Bank w znaczącym stopniu przejął kontrolę nad finansami Spółki. O kontroli Banku nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej świadczą również zapisy Umowy Kredytowej nakładające na Spółkę Komandytową m.in. dokonywanie określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań, a także udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Przy powyżej przedstawionych zapisach Umowy Kredytowej trudno jest mówić o umorzeniu wierzytelności o charakterze nieodpłatnym przez Bank. Umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter ekwiwalentny. Dzięki temu, że Spółka Komandytowa nie będzie musiała spłacać innych wierzycieli, wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań zostaną przekazane Bankowi lub Bank wskaże na sposób rozdysponowania środków. Bank otrzymuje w ten sposób korzyść majątkową z tytułu umorzenia części kwoty kredytu wraz z odsetkami. Kwota umorzenia części kredytu wraz z odsetkami zrekompensowana będzie Bankowi poprzez brak konieczności spłaty przez Spółkę Komandytową innych wierzycieli. Wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań (a jeszcze nie wszystkie zostały sprzedane) zostaną przeznaczone przede wszystkim na spłatę kredytu bankowego. Świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku jest również zapewnienie środków na rachunku bankowym (nie otrzymanych wcześniej), które otrzyma od kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Zgodnie z Aneksem Nr 2 kontrahent Spółki Komandytowej ma wpłacić na jej rachunek bankowy określoną kwotę ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 5 dni od daty zawarcia Aneksu Nr 2. Bank w takiej sytuacji również otrzymuje korzyść majątkową bowiem na rachunek bankowy, pozostający pod kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

1) Czy w wyniku umorzenia naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu Skarżąca zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy?

2) Czy powstanie przychód podatkowy u Skarżącej z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż jej zdaniem zwolnienie przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podatkowego. W opinii Skarżącej, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. W związku z tym, że zgodnie z prawem hiszpańskim Skarżąca posiada osobowość prawną będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Skarżąca zauważyła następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w szczególności od udzielonych przez podatnika pożyczek i kredytów. Podatnik uzyskuje przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Przy ustalaniu przychodu obowiązuje metoda kasowa. Z tego względu zdaniem Skarżącej, wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych. Skarżąca zauważyła następnie, iż przepis art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis do przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Poprzez takie uszczegółowienie przepisu ustawodawca zdecydował się na odrębne uregulowania dotyczące odsetek. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Skarżącej z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie odnosi się do odsetek. Odmienna interpretacja zdaniem Skarżącej stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, iż stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło w niniejszej sprawie, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika, jednakże z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek przepis ten nie ma do nich zastosowania. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że z zapisów umowy wynika, iż Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty, a Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30 czerwca 2012 r. (później 30 czerwca 2013 r.) więc obie strony Umowy Kredytowej mogły swobodnie kształtować zapisy Umowy decydując o ich umorzeniu, co nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Kredytobiorcy z tytułu odsetek. Umorzenie odsetek nie powoduje także powstania nieodpłatnych świadczeń u Skarżącej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.

Skarżąca podniosła następnie, iż w jej przypadku umorzenie odsetek nie jest świadczeniem nieodpłatnym Banku. Spółka Komandytowa zobowiązana jest do szeregu świadczeń wzajemnych na rzecz Banku. Spółka Komandytowa jest zobowiązana do zagwarantowania Bankowi, że inni wierzyciele umorzą swoje wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Dzięki temu Bank uzyska korzyść majątkową gdyż wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu, a nie na spłatę innych wierzycieli. W opinii Skarżącej w tym wypadku mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Rezygnacja innych wierzycieli ze spłaty pożyczki była warunkiem zawieszającym, umorzenia wierzytelności przez Bank. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że umorzenie wierzytelności przez Bank nie zostałoby wykonane. Bank uzyska korzyść majątkową również poprzez zapisy w Aneksie Nr 2 do Umowy warunkujące umorzenie, na podstawie których Spółka Komandytowa zagwarantuje wpłatę na swój rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta Spółki Komandytowej, należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta w ciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty skutkuje rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Dzięki temu warunkowi rozwiązującemu na konto Spółki Komandytowej miały zostać wpłacone środki pieniężne, zaś konto to pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Umarzając więc część kwoty odsetek Bank otrzymuje ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które zgodnie z przepisami Umowy będą wykorzystane na cele wskazane przez Bank. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/ komórek lokatorskich. Trudno więc zdaniem Skarżącej uznać, że Bank umorzył odsetki Spółce Komandytowej odpłatnie. Mając pełny dostęp do konta Spółki Komandytowej poprzez postawione warunki umorzenia wierzytelności Bank uzyskuje szereg korzyści majątkowych. Podsumowując Skarżąca wskazała, że umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny. Mając powyższe na uwadze w ocenie Skarżącej należy uznać, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Skarżąca wskazała również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią interpretacjach podatkowych.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem umorzenie części kwoty kredytu przez Bank nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podatkowego. Skarżąca zauważyła, iż czynności prawne mogą być odpłatne i nieodpłatne. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność jest nieodpłatna, jeżeli takiego przysporzenia brak. W każdym wypadku decydującym o kryterium odpłatności i nieodpłatności, o charakterze konkretnej czynności prawnej decyduje treść oświadczeń woli rekonstruowana przy pomocy wszystkich uznanych reguł interpretacyjnych. W przypadku Skarżącej Bank umorzył Spółce Komandytowej wierzytelności odpłatnie, uzyskując korzyść majątkową. Warunkiem umorzenia kredytu była bowiem rezygnacja innych wierzycieli z przysługujących im wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa miała zapewnić taką rezygnację Bankowi. Bank w ten sposób uzyskał korzyść majątkową i pewność, że wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie pożyczek pozostałych wierzycieli. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że zwolnienie z długu przez Bank nie zostałoby wykonane. Zdaniem Skarżącej, w tym wypadku mamy do czynienia z korzyścią majątkową, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Ponadto Bank uzyskuje korzyść majątkową przez możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności, wymagając od Spółki Komandytowej wpłacenia określonych kwot na wskazany rachunek bankowy. Bank uzależnił umorzenie części kwoty kredytu od zagwarantowania przez Spółkę Komandytową wpłaty na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, określonej kwoty pieniężnej, przez kontrahenta Spółki Komandytowej należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta wciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty miał skutkować rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Konto, na które miały wpłynąć środki pieniężne pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Umarzając więc część kwoty kredytu Bank otrzymuje ekwiwalent w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które mogą być wykorzystane na spłatę kredytu. Umorzenie części kwoty kredytu przez Bank ma więc charakter odpłatny i ekwiwalentny. Przy transakcji zwolnienia z długu nie należy zapominać o roli Banku w procesie inwestycji i udzielaniu kredytu. Bank przejął kontrolę nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zobowiązana była m.in. do dokonywania określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także do udzielenia pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Podsumowując Skarżąca wskazała, iż umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową, gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu umorzenia części kwoty kredytu przez Bank. Przychód powstaje jedynie gdy przysporzenie majątkowe po stronie Spółki wystąpiłoby wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu po tytułem darmym. W tym wypadku zwolnienie z długu ma charakter odpłatny, więc przychód po Skarżącej nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie dwóch postawionych przez nią pytań - za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 u.p.d.o.p.) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego, Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 września 2014r., sygn.. akt III SA/Wa 452/14 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, powołując się na art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), że Minister Finansów wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 3 lipca 2013 r. oraz zadanym przez Skarżącą pytaniom w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż "w konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 u.p.d.o.p.) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego (podkreślenie Sądu), Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym" (s. 14 zaskarżonej interpretacji).

W ocenie Sądu, sformułowana w taki sposób wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana warunkami, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż stan faktyczny nie jest wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Sądu, Minister wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, w szczególności wskazanie czy poza przedstawionymi w stanie faktycznym zdarzeniami, ocenianymi przez Spółkę jako świadczenia ekwiwalentne na rzecz Banku, w zamian za umorzenie części kwoty głównej kredytu i odsetek, Bank uzyska od Spółki Komandytowej jakieś świadczenia mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowiące dla niego korzyść majątkową.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przytoczyła ustalenia pomiędzy Bankiem a Spółką Komandytową poprzez podanie konkretnych przepisów zawartego przez Strony Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej 14.03.2008r., regulującego zasady zwolnienia z długu. Skarżąca wskazała, że:

1) Zgodnie z zapisem pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką Komandytową:

"Niniejszy aneks wchodzi w życie z dniem podpisania, z zastrzeżeniem warunków w nim zawartych.

Niniejszy Aneks zostaje zawarty pod warunkiem rozwiązującym braku wpłaty przez (...) Sp. z o.o. na Rachunek Wpływów ze Sprzedaży Nieruchomości Gruntowych kwoty netto w wysokości (...) w terminie pięciu (pięciu) dni roboczych od dnia zawarcia."

2) Pkt 2.1 lit. d) Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. brzmi następująco: "Pełnomocnictwo do obciążania rachunków Kredytobiorcy

1. Kredytobiorca udziela Kredytodawcy pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych prze Kredytodawcę.

2. Kredytodawca jest upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Kredytodawcy na mocy niniejszej umowy odsetek prowizji i opłat oraz spłaty należności kredytodawcy z tytułu udzielonego kredytu (...)."

3) Z kolei z brzmienia pkt 5 Aneksu nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r wynika: "Po spełnieniu warunków zawieszających:

a) wcześniejszego potwierdzenia przez wszystkich wspólników spółki (...), a co najmniej przez (..) oraz (...) skutecznego i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał wraz odsetkami oraz pozostałe koszty) swoich wszelkich wierzytelności przysługujących im wobec Kredytobiorcy; wynikających z jakiegokolwiek tytułu w szczególności z tytułu udzielonych Kredytobiorcy pożyczek i innych wierzytelności handlowych (....) w kwocie.... (...).

c) Kredytodawca w terminie 7 dni roboczych od skutecznego potwierdzenia wyżej opisanych warunków i ich pozytywnej weryfikacji, dokona na rzecz Kredytobiorcy zwolnienia z długu Kredytobiorcy wobec Kredytodawcy w kwocie (...)."

Zdaniem Strony wymienione powyżej przepisy są kluczowe w przedstawieniu zasad zwolnienia z długu pomiędzy Stronami, bowiem w wyniku takich zapisów w Aneksie nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14 marca 2008 r. Bank otrzymał konkretne i wymierne przysporzenia pieniężne. Gdyby nie konieczność przekazania środków do Banku Spółka Komandytowa mogłaby samodzielnie rozdysponować uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości (o której mowa w pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) i nie przekazywać ich do dyspozycji Banku. Spółka Komandytowa mogłaby za uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości nabywać np. inne nieruchomości czy inne składniki majątkowe. Poprzez takie sformułowania zapisów Aneksu do Umowy Bank zobowiązał Spółkę Komandytową do przekazania środków pieniężnych na wskazane konto bankowe, którymi Bank mógł całkowicie dysponować.

Ponadto gdyby nie zapisy wynikające z Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. Spółka Komandytowa mogłaby uzyskane przychody z działalności gospodarczej wydatkować na dowolne cele w tym m.in. spłatę pożyczek (o których mowa w pkt 2.1 lit. d) Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) innym wierzycielom. Bank postawił warunek, że wierzyciele Spółki Komandytowej muszą umorzyć udzielone pożyczki Spółce Komandytowej. Tak więc zastrzegł, że wszystkie przychody Spółki Komandytowej będą przeznaczone do dyspozycji Banku.

Wskazane wyżej poszczególne wymagania Banku wobec Spółki Komandytowej zawarte w Aneksie nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. niewątpliwie przysparzają korzyści finansowe Bankowi. Bank otrzymał do dyspozycji konkretną kwotę finansową w formie gotówki (ze sprzedaży nieruchomości), którą samodzielnie rozdysponował. Kwota ta wpłynęła co prawda na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, ale w dalszej kolejności Bank rozporządzał otrzymaną kwotą wedle własnego uznania. Bank zadecydował również o sposobie spłaty pożyczek na rzecz innych wierzycieli przez Spółkę Komandytową. Zapisami Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. Bank wyeliminował pozostałych kluczowych wierzycieli Spółki Komandytowej po to by w znaczący sposób zwiększyć swe przychody w taki sposób, że przychody Spółki Komandytowej musiały być kierowane jedynie do Banku a zatem w całości postawione do wyłącznej dyspozycji Banku.

Bank dokonując transakcji zwolnienia z długu w pewien sposób "zawłaszczył" sobie wolne środki posiadane czy uzyskane w przyszłości przez Spółkę Komandytową i zobowiązał do przeznaczenia tych środków na swoje własne cele.

Nie ma żadnych wątpliwości, że Bank uzyskał od Spółki Komandytowej świadczenia mające konkretny wymiar finansowy stanowiący korzyść majątkową. Należy zwrócić uwagę, że spłata kredytu i odsetek odbywa się stopniowo w regularnych odstępach czasu i w określonej wysokości. Bank otrzymał do dyspozycji konkretną kwotę gotówki, którą mógł rozporządzać od razu. Przekazana do dyspozycji Banku kwota ze sprzedaży nieruchomości (o której mowa w pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) znacznie przekraczała wysokość poszczególnej raty kredytu. Nie można było z góry zakładać, że kwota kredytu z odsetkami nie zostanie spłacona. Spółka Komandytowa nadal prowadzi działalność i uzyskane przychody w dalszym ciągu mogłaby przeznaczać na spłatę zobowiązań wobec Banku.

Zapisy Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. nie zostały sformułowane w taki sposób, że umorzenie przez Bank zostanie dokonane pod warunkiem częściowej spłaty kredytu. Jeżeli nawet transakcja umorzenia byłaby tak zinterpretowana przez organy podatkowe to taka konstrukcja operacji bez wątpienia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Jedynie umorzenie bez stawiania jakichkolwiek warunków przez Bank mogłoby być potraktowane jako świadczenie nieekwiwalentne. Istnieje szereg narzędzi prawnych, na podstawie których Bank mógłby domagać się spłaty kredytu z odsetkami od Spółki Komandytowej. Nie musiała to być operacja zwolnienia z długu pod określonymi warunkami.

Udostępnienie środków finansowych Bankowi ze sprzedaży nieruchomości nie może być potraktowane jako wykonanie ciążącego na Spółce Komandytowej zobowiązania umownego z tytułu udzielonego kredytu. Spłata kredytu i odsetek odbywa się ratach i Bank przykładowo mógłby zmienić umowę przez podwyższenie wysokości rat, mógłby skrócić okres spłacania rat mając świadomość, że Spółka Komandytowa posiada wolne środki. A przede wszystkim Bank mógłby dokonać umorzenia kredytu i odsetek w niższej kwocie bez żadnych wymagań od Spółki Komandytowej co świadczyłoby o braku ekwiwalentności.

Z pewnością umorzenie dokonane przez Bank nie miało charakteru "bezinteresownego." Bank uzyskał konkretne korzyści materialne - finansowe i niematerialne. Bank zwolnił z długu Spółkę Komandytową tylko i wyłącznie z tego powodu, gdyż wiedział iż otrzyma do dyspozycji konkretne środki pieniężne, które może wykorzystać na własne cele. Gdyby Spółka Komandytowa nie dysponowała takimi środkami z pewnością do zwolnienia z długu by nie doszło.

Skarżąca podkreśliła, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, wysokość odsetek, terminy płatności mogą być w dowolny sposób ustalony przez strony.

Minister Finansów w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 452/14, stanowisko Spółki uznał się za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra w efekcie dokonanego na rzecz Spółki Komandytowej umorzenia warunkowego, przedstawionego w stanie faktycznym, dojdzie po jej stronie niewątpliwie do nieekwiwalentnego (nieodpłatnego) przyrostu majątku w postaci zmniejszenia jej zobowiązań z tytułu zawartej umowy kredytowej, w wysokości umorzonej części kwoty głównej kredytu i części naliczonych odsetek.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) jest zaś zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. pkt 3 lit. a). W konsekwencji, ponieważ opisane w stanie faktycznym warunkowe umorzenie zobowiązania Spółki Komandytowej, obejmującego część kwoty głównej kredytu, nie będzie wiązało się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym, Spółka (jako jej wspólnik) będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.).

Ponadto Spółka (jako wspólnik Spółki Komandytowej) będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym części naliczonych odsetek od kredytu udzielonego przez Bank Spółce Komandytowej, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka Komandytowa uzyska bowiem nieodpłatnie korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty odsetek, tj. zobowiązania, jakie musiałaby uregulować, gdyby do umorzenia nie doszło. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, rezygnację (poprzez umorzenie) przez Bank z części zastrzeżonych pierwotnie odsetek należy zaś uznać za zmniejszenie pasywów Spółki Komandytowej, czyli przysporzenie określonej korzyści w jej majątku.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Spółki, odnośnie kwoty umorzonych odsetek, regulacji art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. organ wskazał, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktyczno-prawnych związanych z opodatkowaniem odsetek. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak: 1) odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów); 2) naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu). Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

Reasumując organ stwierdził, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez Spółkę (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek).

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu jako podstawy prawnej do zwolnienia z długu części kredytu oraz odsetek, podczas gdy zdaniem Skarżącej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie odnosi się darmowego zwolnienia z długu części kredytu, natomiast w przypadku Skarżącej mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz wierzyciela. Nie została spełniona również dyspozycja umożliwiająca zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do zwolnienia z długu części odsetek, gdyż norma tego przepisu odnosi się wyłącznie do świadczenia nieodpłatnego. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie wyłącznie w przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W przypadku gdy świadczenie jest wzajemne, odpłatne, przychód nie powstanie;

2) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z długu części kredytu i odsetek miało charakter nieekwiwalentny podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego wskazuje, że na podstawie postanowień Umowy Kredytowej Bank przejął całą kontrolę nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej. Sama Spółka została zobowiązania do wykonania wielu świadczeń na rzecz Banku w tym do: otwarcia wszystkich rachunków w Banku, który udzielił jej kredytu. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie mogła utrzymywać innych rachunków w jakichkolwiek bankach lub instytucjach finansowych. Zatem wszystkie środki płatnicze należące do Spółki musiały być na rachunkach kontrolowanych wyłącznie przez Bank. Nadto na mocy umowy Spółka Komandytowa zobowiązała się wszelkie płatności z tytułu Umów Sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych czy garaży przekazywać na odpowiedni rachunek w Banku. Spółka Komandytowa nie mogła też wypłacać żadnych środków z tego rachunku bez zgody Banku. Ponadto w Dacie Ostatecznej Spłaty środki pieniężne Spółki znajdujące się na każdym z rachunków w Banku mogą być wykorzystane przez Bank na poczet spłaty kredytu. Dodatkowo Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi wyłącznego pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony na podstawie tego pełnomocnictwa bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Inne świadczenia ekwiwalentne ze strony Spółki zostały szczegółowo opisane w treści skargi;

3) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania przez Ministra Finansów kompletnego stanowiska wraz z uzasadnieniem odnoszącego się w pełni do zadanego przez Skarżącą pytania. Skarżąca zadała pytanie, czy powstanie przychód podatkowy u Spółki z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym. Minister Finansów w wydanej Interpretacji nie odpowiedział w pełni na zadane przez Skarżącego pytanie. Według Skarżącego gdyby przyjąć optykę widzenia organu podatkowego, nie powstanie przychód od całej kwoty umorzonego kredytu i odsetek. Przychód nie powstanie od kwoty, którą organ podatkowy traktuje jako "spłatę zobowiązania kredytowego". Tym samym Minister Finansów nie wykonał szczegółowej analizy zagadnienia i nie udzielił odpowiedzi na przedstawione w interpretacji pytanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 452/14, uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Ministra Finansów, wskazując na naruszenie przez ten organ art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu, sposób sformułowania wypowiedzi organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana warunkami, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd wskazał, ponadto, że w razie ewentualnego stwierdzenia, iż stan faktyczny nie jest wyczerpujący, Minister Finansów wezwie wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, interpretacja Ministra Finansów, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, uwzględnia wskazówki zawarte w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 12 września 2014r. Minister Finansów w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, w szczególności wskazanie czy poza przedstawionymi w stanie faktycznym zdarzeniami, ocenianymi przez Spółkę jako świadczenia ekwiwalentne na rzecz Banku, w zamian za umorzenie części kwoty głównej kredytu i odsetek, Bank uzyska od Spółki Komandytowej jakieś świadczenia mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowiące dla niego korzyść majątkową. Strona wykonała to wezwanie udzielając szczegółowej odpowiedzi w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015r.

W następstwie powyższego oraz w wykonaniu zaleceń Sądu, Minister Finansów wydał interpretację, będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Badając tę interpretację pod kątem wskazówek zawartych w wyroku z dnia 12 września 2014r. Sąd obecnie rozpoznający sprawę stwierdza, że w tym zakresie organ interpretacyjny poprawnie zastosował się do normy wynikającej z art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, sposób sformułowania wypowiedzi organu, zawierający konkretne stanowisko w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i odnoszący się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku i uzupełnionego w trakcie toczącego się postępowania, stanu faktycznego, należy uznać za odpowiadający wymaganiom przewidzianym art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dojdzie do powstania u Skarżącej przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek, ciążących na Spółce Komandytowej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że analizowane umorzenie będzie miało charakter ekwiwalentny (odpłatny), a więc nie nastąpi pod tytułem darmym i z tego względu nie wystąpi po jej stronie obowiązek wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który podnosi, iż wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek, należy traktować jak zwolnienie z długu pod tytułem darmym, czyli nieekwiwalentne (nieodpłatne), stanowiące niewątpliwie przysporzenie dla dłużnika, tj. Spółki Komandytowej - podlegające opodatkowaniu po stronie Spółki. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszym stanie faktycznym dojdzie do umorzenia warunkowego, jednakże warunkowy charakter wskazanego umorzenia nie świadczy o ekwiwalentnym (ze strony dłużnika) charakterze przedmiotowego umorzenia.

A zatem istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy opisane we wniosku umorzenie należności przez Bank ma charakter odpłatny (ekwiwalentny) czy też nie ma takiego charakteru.

Sąd w tym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, uznając tym samym zarzuty skargi za niezasadne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ponadto przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1503/10 stwierdza, że: "Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za nieodpłatne świadczenie należy uznać wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153)".

Nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowy, podmiot dokonując świadczenia nieodpłatnego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1889/14, którego tezy podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawe, przyjmując je za swoje.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż dojdzie w nim do umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek Spółki Komandytowej, której komandytariuszem jest Spółka. W ocenie Spółki o ekwiwalentności (odpłatności) wobec Banku analizowanego umorzenia świadczą następujące okoliczności (warunki dokonanego umorzenia):

1) umorzenie przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej wszelkich wierzytelności przysługujących im wobec Spółki Komandytowej;

2) wpłata przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości;

3) udzielenie Bankowi pełnomocnictw przez Spółkę Komandytową do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi (m.in. ze sprzedaży wybudowanych mieszkań) na rachunkach bankowych (w tym i powyżej wskazanym) prowadzonych przez Bank w celu spłaty należności związanych z kredytem, którego część została umorzona - co oznacza przejęcie przez Bank kontroli nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej.

Zdaniem Skarżącej Bank zwolnił z długu Spółkę Komandytową tylko i wyłącznie z tego powodu, gdyż wiedział, iż otrzyma do dyspozycji konkretne środki pieniężne, które może wykorzystać na własne cele.

Sąd nie podziela tego poglądu. Zdaniem Sądu wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i odsetek, należy traktować jak zwolnienie z długu pod tytułem darmym, czyli nieekwiwalentne (nieodpłatne), stanowiące przysporzenie dla dłużnika, tj. Spółki Komandytowej - podlegające opodatkowaniu po stronie Spółki. Zasadne jest wobec tego stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w niniejszym stanie faktycznym dojdzie do umorzenia warunkowego, jednakże warunkowy charakter wskazanego umorzenia nie świadczy o ekwiwalentnym charakterze przedmiotowego umorzenia.

Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (...).

Instytucja warunku została natomiast zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na zawieszające (w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej) i rozwiązujące (jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej). Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym wpływającym na powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego.

W niniejszej sprawie skutecznośc umorzenia zostala uzależniona od spełnienia wskazanych przez Bank warunków, a więc w tym przypadku mamy do czynienia z warunkami zawieszającymi. Warunki te nie świadczą, wbrew stanowsku Skarżącej, o ekwiwalentym (odpłatnym) charakterze tego umorzenia.

Takiego charakteru nie ma warunek polegający na umorzeniu przez wspólników Spółki Komandytowej pożyczek udzielonych tej Spółce. Ten warunek odnosi się do świadczenia ze strony wspólników Spółki Komandytowej na rzecz tej spółki, a w istocie sprowadza się do zmniejszenia zobowiązań tej spółki wobec jej wspólników. Można taki warunek potraktować jako warunek Banku – wierzyciela, dażącego do uporzadkowania sytacji finansowej dłużnika. W efekcie ziszczenia się tego warunku to zobowiązania Spółki Komandytowej ulegną zmniejszeniu, i to nie tylko zobowiązania wobec Banku, ale i wobec wspólników tej spółki.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do warunku dotyczącego wpłaty przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rzecz tej spółki określonej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości. Również w tym przypadku dochodzi do uporządkowania sytacji finasowej spółki, uzyskania wpłaty, a więc świadczenia pomiędzy Spółką Komandytową a jej kontrahentem.

W obu tych przypadkach nie sposób dopatrzeć się ekwiwalentnego charakteru umorzenia wierzytelności przez Bank wobec Spółki Komandytowej. Jak wskazywano powyżej, istotą świadczenia nieodpłatnego jest istnienie stosunku prawnego (w tym przypadku pomiędzy Bankiem a Spółką Komandytową), w ramach którego dochodzi do uzyskania wymiernej korzyści majątkowej po jednej ze stron. W powyższych przypadkach spełnienie omawianych warunków nie powstaje na linii Bank – Spółka Komandytowa. Już z tego względu nie można mówić o ekwiwalentym charakterze umorzenia. Spełnienie powyższych warunków nie wiąże się przecież dla Banku z uzyskaniem jakiejś wymiernej korzyści majątkowej, skoro warunki te dotyczą w istocie samej Spółki Komandytowej i jej stanu finansów. To Spółka Komandytowa zyskuje przysporzenie majątkowe w postaci zmniejszenia jej zobowiązań (pasywów) oraz zwiększenia aktywów, o konkretnym wymiarze finansowym, odpowiadającym w szczególności umorzonym zobowiązaniom wobec wspólników.

Skarżąca podnosi, że powyższe zdarzenia mają prowadzić do wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki Komandytowej - kontrolowany przez Bank, na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw, co jej zdaniem, stanowi o świadczeniu ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku.

Jednakże – jak wynika ze stanu faktycznego – w powyższym zakresie Bank działa na podstawie pełnomocnictw, udzielonych mu przez Spółkę Komandytową, a więc Bank działa w imieniu Spółki Komandytowej, co powoduje, że skutki takich działań powstają po stronie tej Spółki Komandytowej. Z tego wynika, że środki finansowe otrzymuje Spółka Komandytowa, a nie Bank.

Oczywiście można rozważać kwestię odpłatności za czynności dokonywane przez Bank, ale te stanowią odrębne czynności, za które Bank pobiera stosowne opłaty, które w związku z tym nie są związane z podnoszoną przez Skarżącą ekwiwalentnością przedmiotowego umorzenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, zdaniem Sądu, że postawione przez Bank Spółce Komandytowej warunki umorzenia sprowadzają się do takiego uporządkowania sytacji finansowej i majątkowej tej spółki, która może zagwarantować Bankowi spłatę pozostałej (poza umorzoną) części kredytu i odsetek.

Natomiast, jak zasadnie wskazał Minister Finansów w uzasadnieu zaskarżonej interpretacji, spłaty przez Spółkę Komandytową pozostałych zobowiązań z tytułu otrzymanego od Banku kredytu nie można traktować jako świadczenia wzajemnego na rzecz Banku za dokonane umorzenie części tego zobowiązania kredytowego (części kwoty głównej i odsetkowej), gdyż taka spłata stanowi wykonanie pierwotnego obowiązku wynikającego z zawartej przez Spółkę Komandytową umowy kredytowej z Bankiem. Nie jest to zatem w żadnym razie ekwiwalent dla Banku za dokonane umorzenie zobowiązania Spółki Komandytowej.

Jak wskazano powyżej, umorzenie zobowiązań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżąca (jako wspólnik Spółki Komandytowej) będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym.

Powyższe dotyczy zarówno powstania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym części kredytu jak i części odsetek od kredytu udzielonego przez Bank Spółce Komandytowej, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka Komandytowa uzyska bowiem nieodpłatnie korzyść, mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty części kredytu oraz części odsetek, tj. zobowiązania, jakie musiałaby uregulować, gdyby do umorzenia nie doszło.

W skardze Strona podnosi, że w odniesieniu do umorzenia odsetek nie znajdzie zastosowania ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. ani art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w odnieiseniu do powstania przychodu z tytułu umorzenia odsetek Minister Finansów nie powoływał się na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a jedynie na 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (str. 26 zaskarżonej insterpretacji).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione wywody, to odwołanie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez Skarżącą (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek). W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez ten organ art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania przez Ministra Finansów kompletnego stanowiska wraz z uzasadnieniem odnoszącego się w pełni do zadanego przez Skarżącą pytania, Sąd stwierdza, że również jest on niezasadny.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydał interpretację, będącą przedmiotem skargi, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy, a więc spełniającą wymogi określone w art. 14c § 1 § 2 O.p. Interpretacja ta zawiera bowiem zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Na etapie skargi Strona natomiast wskazuje, że ocena ta jest niepełna, gdyż brak w niej kwalifikacji podatkowej należności kredytowej pozostałej po częściowym umorzeniu. Zdaniem Sądu analiza pytań zamieszczonych we wniosku o interpretację oraz opisu stanu faktycznego wskazuje, że kwestie te nie były przedmiotem tegoż wniosku. Spółka nie zwracała się o dokonanie kwalifikacji podatkowej należności kredytowej pozostałej po częściowym umorzeniu. Przedmiotem wniosku było dokonanie kwalifikacji podatkowej umorzonej części kredytu i naliczonych odsetek. W takiej sytuacji Minister Finansów nie był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na kwestie nie objęte wnioskiem.

W konsekwencji zarzuty Spółki o braku wskazania przez organ kompletnego stanowiska oraz braku pełnej odpowiedzi na pytania, poprzez dokonanie oceny czy powstanie przychód od kwoty uznanej za spłatę zobowiązania kredytowego, należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.