Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 670/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Justyny i Artura C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 803/04 w sprawie ze skargi Justyny i Artura C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Justyny i Artura C. kwotę 4.700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 670/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 803/04, oddalił skargę Justyny i Andrzeja C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 stycznia 2004 roku, w którym określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie innej niż zadeklarowana w złożonym przez nich wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż Artur C. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie Transport Międzynarodowy "A.-C." oraz był wspólnikiem spółki cywilnej Transport i Spedycja "A. C.-I. D.". Uzyskiwał także przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Justyna C. z kolei uzyskiwała w 2001 roku przychody ze stosunku pracy. Organy podatkowe ustaliły, iż w 2001 roku podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A.-C." Transport i Spedycja w współpracował między innymi ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "F.", stosownie do postanowień umowy o wykonywanie przewozów. Współpraca ta trwała od 1999 roku, a w dniu 2 stycznia 2002 roku podmioty te zawarły umowę o wykonywanie przewozów (...), w której pisemnie uzgodniły warunki współpracy. Organy także ustaliły, że w 2001 roku firma podatnika uzgodniła ze spółką "F.", iż jeżeli spółka ta dokona zakupów na określoną kwotę u podatnika, to przyznane zostanie jej wynagrodzenie w wysokości 7 %. Kwota tego wynagrodzenia, jak wskazały organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w wysokości 125.147,98 złotych, została zaliczona przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, którą to czynność organy podatkowe zakwestionowały w prowadzonym postępowaniu. Czynność tą podatnicy udokumentowali fakturą VAT z dnia 21 grudnia 2001 roku, wystawioną przez spółkę "F." za sprzedaż różną z adnotacją, iż spółka udziela podatnikowi rabatu w wysokości 7 % za okres od stycznia do listopada 2001 roku. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie wynikającej z tej faktury kwoty do kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż w ich ocenie małżonkowie C. nie wykazali związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organów suma zawarta na fakturze oznaczała jedynie rabat udzielony przez podatnika spółce "F." i z tej przyczyny nie była kosztem podatkowym.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2004 roku nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd zważył, że art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, został wprowadzony do tej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku mocą ustawy z dnia 12 września 2002 roku /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i z tej przyczyny nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co błędnie zawracali uwagę podatnicy w skardze.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do określenia charakteru czynności prawnej nazywanej przez podatników bonusem, a przez organy podatkowe rabatem w kwocie 125.147,98 złotych, wynikającej z faktury VAT z dnia 21 grudnia 2001 roku, wystawionej przez spółkę "F." na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Sąd rozstrzygając ten spór wskazał na znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy oświadczenie z dnia 4 grudnia 2001 roku Artura C., fakturę z dnia 21 grudnia 2001 roku oraz wyjaśnienia skarżących. Sąd następnie ocenił za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wydatek w kwocie 125.147,98 złotych dotyczył rabatu, a nie bonusu, udzielonego spółce "F.". Sąd uznał także za słuszne zakwestionowanie zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych skarżących 2001 roku, wskazując przy tym na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. W ocenie Sądu tym samym, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania podatkowego wynikających z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej ani art. 210 par. 4 tej ustawy. W konsekwencji Sąd, wskazując na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Artur i Justyna C. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 roku w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa, w tym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż poniesiony przez spółkę wydatek na zapłacenie umówionego pomiędzy stronami bonusu nie jest kosztem uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 par. 4 p.p.s.a., w wyniku braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku uzasadnienia stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż poniesiony wydatek jest związany z przychodem z działalności gospodarczej. Sądowi pierwszej instancji zarzucono w skardze kasacyjnej także naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą wyżej wymienione przepisy i uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów potwierdzających związek kosztów z przychodem, co było w ocenie autora skargi kasacyjnej sprzeczne z treścią materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie za prawidłowe pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci oświadczeń na okoliczność zamiaru stron, co do treści czynności prawnej. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które uznały za udowodnione, że zamiarem stron transakcji było udzielenie rabatu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Otóż nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że przede wszystkim trafny jest wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a/. Nie wystarczy przy tym ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 9/. Jednakże obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, nie oznacza by stan sprawy został przedstawiony ze skrótami, lukami w rozumowaniu albo ze sprzecznościami w argumentacji. Pojęcie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w rozumieniu art. 141 par. 4 p.p.s.a. oznacza, że stan ten powinien być treściwy, zwarty, lakoniczny, a więc zawierać wiele treści w niewielu słowach. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oznacza ponadto obowiązek jego przedstawienia w taki sposób, by strony oraz sąd odwoławczy mogli dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu, a więc ocenie czy i jakie sąd ten popełnił błędy.

Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym /tzw. część historyczna/, jednakże podkreśla się też, że w pojęciu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy mieści się też obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, który wcale nie musi oznaczać tożsamego stanu faktycznego ze stanem ustalonym przez organ administracji publicznej, albowiem mieścić się w nim będą ustalenia poczynione przez Sąd, gdy uzupełniająco przeprowadził dowody z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a/, jak również te przypadki, w których Sąd stwierdził, że organy administracyjne nie wyjaśniły sprawy czy też te przypadki, w których Sąd dokonał ustaleń na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stwierdził, iż uchybienia przepisów postępowania popełnione przez organ nie wpłynęły w istotny sposób na wynik sprawy /arg. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a./.

W świetle art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest również niewątpliwym, że samo tylko przedstawienie, a więc zacytowanie, wymienienie, zaprezentowanie stanowisk strony zawierające jej zarzuty podniesione skardze wcale nie wyczerpuje pojęcia z art. 141 par. 4 p.p.s.a. o treści "przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze", albowiem pojęcie to oznacza także rozważenie wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek Sądu wynika bowiem także z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. określając istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny jako nieistotnych i dlaczego, uznać należy za niewyjaśnienie stanu sprawy oraz naruszające art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną oraz konfrontując go z zarzutami skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z jej autorem, że Sąd ten naruszył przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a., w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie organy słusznie przyjęły, iż wydatek poniesiony przez przedsiębiorstwo "A.-C." Transport Samochodowy w kwocie 125.147,98 złotych nie był związany z przychodem uzyskanym z tej działalności gospodarczej oraz dlaczego Sąd ocenił, że kwota ta była rabatem udzielonym spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F.", a nie premią wypłaconą na rzecz tego kontrahenta. Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się jedynie do wymienienia trzech środków dowodowych, to jest oświadczenia z dnia 4 grudnia 2001 roku podpisanego przez Artura C. w którym mowa, iż przedsiębiorstwo podatnika ma udzielić spółce "F." rabatu, faktury z dnia 21 grudnia 2001 roku wystawionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "F." za "sprzedaż różną" na kwotę 125.147,98 złotych z adnotacją "rabat 7 % od obrotów za okres 01-11.2001 zgodnie z oświadczeniem" oraz wyjaśnień skarżących z dnia 3 września 2003 roku, z dnia 27 października 2003 roku i 1 grudnia 2003 roku. Z zeznań tych z kolei wynika, iż intencją stron w rozpoznawanej sprawie było udzielenie przez przedsiębiorstwo podatnika premii /bonusu/ spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F.", w wysokości 125.147,98 złotych. Sąd w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do sprzecznych treści wypływających ze wskazanych powyżej środków dowodowych dotyczących ustalenia, czy sporna kwota 125.147,98 złotych stanowiła rabat czy też premię pieniężną /bonus/. Nie daje również rękojmi dołożenia przez Sąd należytej staranności przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia brak wskazania jakie względy zadecydowały o przyjęciu, że sporna kwota była rabatem udzielonym przez przedsiębiorstwo podatnika spółce "F.". Należy także zauważyć, że skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż sąd pierwszej instancji formułując w wyroku zwrot stosunkowy, dotyczący legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd nie jest wprawdzie związany tymi zarzutami /art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nie zwalnia go to jednak od obowiązku zbadania ich zasadności. Nawet więc podzielenie w zaskarżonym wyroku stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia sądu I instancji od obowiązku przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie poprzez wskazanie wyniku weryfikacji zastosowania przepisu prawa przez organy administracji publicznej /por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05/. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu obowiązku tego nie wykonał, ograniczając się jedynie do powtórzenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji, czym naruszył normy wynikające z art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Niewłaściwe uzasadnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonego wyroku, uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia w zakresie zasadności pozostałych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania jak i norm prawa materialnego. Odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do tych zarzutów, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne. Dopiero bowiem kiedy Sąd w jednoznaczny sposób określi jakie względy zadecydowały o uznaniu spornej kwoty 125.147,98 złotych za rabat czy też premię pieniężną, będzie możliwa ocena czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły czy też nie przesłanki ewentualnego zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa podatnika z punktu widzenia norm wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala również na dokonanie oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za całkowicie nieskuteczny i tym samym pozostający poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje natomiast wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej formułując jej zarzuty ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez orzekający sąd i na czym, jego zdaniem, polegało to naruszenie prawa. Aby więc zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za podniesione skutecznie i mogły zostać poddane merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego, muszą dotyczyć postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem. Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu postępowania wykazywać musi istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy /art. 174 punkt 2 p.p.s.a./. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie sprecyzował w jaki sposób Sąd naruszył w zaskarżonym wyroku normy wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie określono także czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miałby zastosować normy wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, że adresatem norm zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stosował więc tego przepisu. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należało wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego jednak nie sformułowano. W myśl natomiast art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 1 tej ustawy.