Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 193 § 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 446/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od lutego do kwietnia oraz od czerwca do sierpnia 2005 r. oraz od przychodu niezaewidencjonowanego w sierpniu 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec - sierpień 2005 r. oraz od przychodu niezaewidencjonowanego za sierpień 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 147 z 2000 r. ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Z treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że w art. 14 ust. 1 c cytowanego przepisu ustawodawca postanowił, że datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g (niemających w sprawie istotnego znaczenia), dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W świetle powyższego, skoro skarżący w dniu 31 sierpnia 2005 r. wystawił fakturę nr ... za wykonanie termoizolacji placówek oświatowych na kwotę 736.600 zł netto, a z przedstawionych przez niego dokumentów nie wynikało, aby udzielił on z tytułu tych robót bonifikat lub skont, które podlegałyby rozliczeniu w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za sierpień 2005 r., to organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w dniu 31 sierpnia 2005 r. uzyskał on przychód we wskazanej kwocie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w toku postępowania kontrolnego skarżący oświadczył, iż przedstawił wszystkie dokumenty związane z przedmiotem i zakresem kontroli, zaś w toku postępowania podatkowego, w tym w związku z zawartymi w odwołaniu zarzutami niewyjaśnienia kwestii wysokości przychodu i wymagalności przedmiotowej należności, nie powoływał się na żadne konkretne okoliczności lub dowody w tym zakresie, w istocie nie twierdził nawet, że należność nie była wymagalna lub że udzielił bonifikat lub rabatów. Biorąc to pod uwagę, jak też uwzględniając przytoczoną wyżej regulację prawną, brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania w przytoczonym zakresie uznać należy za nieistotne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół odbioru końcowego i przekazania do użytku inwestycji, w ramach której

skarżący wykonywał roboty ujęte w fakturze z 31 sierpnia 2005 r., nr ... i umowie odbioru robót. Dokument ten nosi datę 19 sierpnia 2005 r. i potwierdza wykonanie inwestycji dobrej jakościowo, bez wad i bez odstępstw od kompleksowości oraz fakt, że inwestycja jest gotowa do użytku. Dokumentu tego skarżący w toku postępowania nie podważał.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że zgodnie z art.15 ust.1 z.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani między innymi prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący nie ujawnił w ewidencji przychodów przychodu z faktury z dnia 31 sierpnia 2005 r. ani w sierpniu 2005 r., w którym to miesiącu przychód ten powstał i powinien być wykazany, ani też później, do dnia rozpoczęcia kontroli tj. do 3 października 2005 r. Upoważniło to organy podatkowe, w ocenie Sądu, do stwierdzenia, że ewidencja za sierpień 2005 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) nie stanowiła dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższa ocena została zawarta w protokole kontroli z dnia 4 października 2005 r., gdzie wskazano za jakie okresy i z jakich powodów ewidencja została uznana za nierzetelną i przez to nie stanowiła dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej ustaliły, iż chociaż przychód z przedmiotowej faktury winien być ujawniony w ewidencji przychodów najpóźniej w dniu 20 września 2005 r. (§ 3 i § 8 rozporządzenia w związku z art.14 ust. 1c u.p.d.o.f.), to w dacie wszczęcia kontroli nie był on w ogóle ujawniony w tej ewidencji. Fakt ten potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości sam skarżący przez potwierdzenie stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu kontroli zestawienia faktur VAT, w którym wymieniono tę fakturę z adnotacją "nie wykazana w ewidencji przychodów". Również w odwołaniu ani w skardze skarżący nie kwestionował, że w dacie wszczęcia kontroli faktura ta w ewidencji przychodów nie była ujawniona, a jedynie powoływał się na przedstawienia tej faktury kontrolującym. W sytuacji jednak, gdy ewidencja przychodów prowadzona być musi w formie określonej w § 2 ust.1 i 3 rozporządzenia, a zapisy w niej dokonywane na zasadach zgodnych z regulacją jego § 3 i § 8, fakt ujawnienia faktury kontrolującym nie może być uznany za równoznaczny z ujawnieniem przychodu z tej faktury w ewidencji przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ewidencja przychodów w przedmiotowym zakresie nie mogła być uznana za rzetelną również w świetle § 13 ust 3 rozporządzenia, bowiem podatnik nie wykazał, a z dokonanych w sprawie ustaleń także nie wynika, aby zachodziła którakolwiek z sytuacji opisanych w tym przepisie. Wpisanie do ewidencji przychodów przychodu z faktury, o której mowa wyżej, po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zmienia ustalenia, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej ujawnił niezaewidencjonowanie tego przychodu.

Wyjaśnił, że zastrzeżenia organów co do rzetelności ewidencji dotyczyły nie tylko ewidencji przychodów za sierpień 2005 roku, o czym mowa wyżej, ale także za kwiecień 2005 roku, w którym skarżący nie wykazał przychodu z faktury z 5 kwietnia 2005r., nr ..., i za czerwiec 2005 roku, w którym skarżący przychód z tej faktury wykazał. Nierzetelności stwierdzonych w związku z ewidencjonowaniem faktury nr ... skarżący jednak nie kwestionował.

Wskazał nadto, choć jedynie na marginesie, że zachowując warunki określone w § 11 rozporządzenia skarżący mógł nie prowadzić ewidencji przychodów, lecz opierać się na ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skoro jednak w stanie niniejszej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca, to bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje czas i sposób ujawnienia faktury z 31 sierpnia 2005 r., nr ..., w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Konkludując Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ujawnił nierzetelność ewidencji przychodów polegającą na niezaewidencjonowaniu w niej przychodu z faktury z 31 sierpnia 2005 r., nr ..., obowiązany był - stosownie do art.17 z.p.d.o.f - określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określić od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawki mającej zastosowanie, gdyby przychód ten był w ewidencji ujawniony. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że zastosowania tej sankcyjnej stawki było nieuprawnione wobec określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie faktury i bez uciekania się do jego oszacowania. Art. 17 ust. 1 z.p.d.o.f. stanowi, że organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, co oznacza, że w każdym przypadku określenia przez organ wartości przychodu niezaewidencjonowanego stosuje się sankcyjną stawkę ryczałtu, w tym także wówczas, gdy wartość przychodu niezaewidencjonowanego określona została w formie oszacowania.

W skardze kasacyjnej J.S. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi przez Sąd pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dotyczy to uchybieniom treści:

a) art. 193 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdzie, wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż ewidencja prowadzona na potrzeby rozliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była prowadzona w sposób nierzetelny w sytuacji, gdy organy nie wskazały, które zapisy w księgach podatkowych uważają za wadliwe i w jakim zakresie, gdy tak naprawdę podatnik nie był zobowiązany do jej prowadzenia na zasadzie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i niematerialnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z póz. zm.), a ewidencja prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług, jak również inne dowody wskazują, iż księga ta zawiera zapisy odpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdy dopiero stwierdzenie wadliwości księgi (także tej dotyczącej VAT) z określeniem powodów dlaczego jej treść jest niezgodna z rzeczywistością, daje podstawy do określenia niezaewidencjonowanego przychodu, a więc były podstawy do uwzględnienia skargi, skoro uznanie księgi za dowód w postępowania ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd braku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego przez organ i ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dotyczy to braku ustalenia czy rzeczywiście operacja gospodarcza, którą ilustrowała faktura VAT nr ... z dnia 31 sierpnia 2005 r. miała miejsce (organ winien weryfikować zasadność wystawienia faktury VAT), czy wykonano całość prac wynikających z łączącej strony umowy, a także czy pojawiły się w związku z całą transakcją zwroty dostarczonych towarów czy usług i powstała wymagalność wierzytelności, której dotyczyła umowa, w sytuacji, gdy te okoliczności mają wpływ na wysokość uzyskanego przez Jana Skrzypka przychodu z faktury VAT objętej sporem (a takie ustalenie mogłoby doprowadzić do częściowego chociaż uwzględnienia skargi);

2) art. 141 § 4 p.p.s.a przez niewłaściwe sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku które:

a) w zasadzie nie polemizuje z poglądami skarżącego w zakresie dotyczącym właściwej wykładni art. 17 p.p.s.a. a przecież na tej podstawie dokonano wymiaru podatku w wysokości pięciokrotności stawki stosowanej zwykle;

b) nieodniesienie się w uzasadnieniu do błędów i uchybień procesowych popełnionych przez organ wskazanych pkt 1 osnowy skargi, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd;

c) nie wyjaśnia dlaczego postępowanie podatnika nie zostało ocenione w kontekście brzmienia § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i niematerialnych ( Dz. U. Nr 219 poz. 1836 z póz. zm.), skoro ewidencja prowadzona na podstawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ujawniała również fakturę VAT nr ... z dnia 31 sierpnia 2005 r., a więc strona uzupełniła zapisy przed rozpoczęciem kontroli skarbowej przez organy skarbowe,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póz. zm.) przez błędną wykładnię tej normy polegającą na uznaniu, iż zastosowanie sankcji karnej w wysokości pięciokrotności stawki, która byłyby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, jest możliwe w sytuacji, gdy organ przychód niezewidencjonowany ustalił nie korzystając z szacunkowego określenie przychodu, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tej normy nakazuje uznać, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej zasadne jest jedynie w przypadku ustalenia

przychodu przez szacunek.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosowanie do treści przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określa od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, jeżeli stwierdzi, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...).

W myśl art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe są niewadliwe jeżeli są prowadzone zgodnie z prawem, zaś rzetelne, gdy są prowadzone zgodnie ze stanem faktycznym. Konieczność choćby częściowego ustalenia przychodu na podstawie dowodów innych niż ewidencja przychodów powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej. Innymi słowy, brak prawidłowo prowadzonej ewidencji daje organowi podatkowemu prawo ustalania niezaewidencjonowanego przychodu różnymi drogami, w tym również metodą szacunku, która w niniejszej sprawie nie była stosowana.

Z przedstawionego Sądowi pierwszej instancji materiału dowodowego (akt podatkowych) wynika jednoznacznie, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów nie została ujawniona faktura VAT z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr .... Oznacza to, że organy podatkowe stwierdzając powyższą okoliczność były uprawnione do określenia przychodu podatnika z pominięciem ewidencji i przy zastosowaniu podwyższonej stawki ryczałtu.

Faktem jest, że stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) mógł skorzystać z warunkowego zwolnienia z prowadzenia ewidencji i w myśl art. 109 ust. 1 lub ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) mógł oprzeć się na ewidencji prowadzonej dla podatku VAT. Jednakże, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Powyższa okoliczność nie została w żaden sposób podważona. Wobec tego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje czas i sposób ujawnienia faktur VAT z dnia 31 sierpnia 2005 r. w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowe należało uznać za oczywiście chybiony.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w cytowanym przepisie elementy. W szczególności Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób szczegółowy, logiczny ją uzasadnił. Podobnie dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, sprowadzającego się do jednej okoliczności, a mianowicie nie ujęcia w ewidencji przychodów faktury VAT z 31 sierpnia 2005 r., a nadto wyjaśnił z jakiego względu nie ma, w przypadku skarżącego, zastosowania § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przesłanką zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu jest konieczność ustalenia przychodu na podstawie innych niż ewidencja przychodów. Zgodnie z regulacją art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem w prawie jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że oparcie się organu podatkowego na materiałach zebranych w wyniku oględzin uzasadnia zastosowanie stawki sankcyjnej.

Konieczność szacowania przychodu stanowi drugą przesłankę zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane niezbędne dla jej określenia nie tylko nie wynikają z prowadzonych urządzeń ewidencyjnych, ale również z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.