Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 716/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 28 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi L na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2006 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 2 i § 3, art. 63 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), odmówił L stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.779.880,00 PLN oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec do grudnia 2006 r.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego -poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli - zwaną Dyrektywą Horyzontalną, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - zwanej Dyrektywą Energetyczną); art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowej Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

W zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 2 t § 3 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością, tj. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy bez wydania i doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji, kierując swoją decyzję do L. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., że z uregulowań zawartych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemu opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w ocenie organu Polska dochowała warunku o którym mowa w ww. przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem [...], stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, w trybie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie. Sąd zauważył bowiem, że ww. decyzja została skierowana do firmy Lx, podczas gdy stroną postępowania w niniejszej sprawie jest firma L.

Po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze zarzuty strony zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. postanowił utrzymać w mocy skarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że firma L. w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. jako zarejestrowany handlowiec dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Strona deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane i na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w grudniu 2004 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 141 zł/1000 litrów, natomiast w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. podlegały stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów.

Organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem strony jakoby przepisy krajowe pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 naruszały normy prawa wspólnotowego i powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Z treści przepisu art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych. Powyższa dyrektywa nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy. Poprzez użycie w art. 3 ust. 1 sformułowania "jak określono w stosownych dyrektywach", odsyła w tym zakresie do przepisów szczegółowych, tj. dyrektyw dotyczących określonych wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe, właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa energetyczna. Produkty energetyczne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który wskazuje m.in. produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również nabywane przez stronę oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 .

Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przedmiotowej dyrektywy wskazuje, że nie ma ona zastosowania do "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Z powyższych uregulowań wynika zdaniem organu, czego organ nie neguje, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych 2 przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 potwierdził, że oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu z zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza w świetle powyższego wyroku ETS, iż wyroby te podlegają obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie to, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Zdaniem organu odwoławczego dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza, jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie co należy podkreślić przepisy dyrektyw nie zabraniała państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w ocenie tut. organu Polska dochowała warunku o którym mowa w ww. przepisie.

Podkreślić należy, że przepisy polskiego prawa podatkowego, w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Wbrew temu co podnosi strona odwołująca wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych takich jak m.in. obowiązek składania stosownych oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów. Zauważyć należy, że w spornym okresie nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż O, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie natomiast warunków do zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, organ uznał, że należy zauważyć, iż warunki te w żadnym stopniu nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Opodatkowanie zatem na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych, a także przepisy dotyczące zwolnień nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju.

W skardze do sądu administracyjnego strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła organom naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym' oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust, 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej' i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej'' - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy; art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe; art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 15 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji, § 18 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji, art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 oraz § 3-8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów - poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi; art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego; art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. - poprzez wydanie Decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością tj. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy bez wydania i doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ).

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.).

Dyrektywa 2003/96/WE wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są "produktami energetycznymi", w rozumieniu obu wskazanych wyżej dyrektyw, zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b dyrektywy 2003/96 i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/. Jednakże faktyczne wykorzystanie tych produktów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem, nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Dyrektywa 2003/96 nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października, 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze".

W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd wskazał, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dalej należy wskazać, że ww. oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy 2003/96, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r.). Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12., co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12 na terytorium tego państwa członkowskiego. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oraz wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, oleje smarowe wskazane we wniosku skarżącej, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, mogą zostać opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym' oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust, 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej' i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Za nietrafny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 15 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji, § 18 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji, art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 oraz § 3-8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów - poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

Jak słusznie bowiem wskazał organ podatkowy, opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Jednocześnie, trafnie organ stwierdził, że regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie można było uznać, uiszczonego przez Spółkę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem zasadnie deklarowała i odprowadzała podatek.

Na zakończenie trzeba dodać, że zdaniem Sądu organy nie naruszyły także przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.