Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 386/14 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku skargi R. H., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy, wydaną wobec strony w tym samym przedmiocie, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 września 2013 r.

1.2.1. Organ odwoławczy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), zakwestionował skarżącemu – prowadzącemu samodzielną działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo P.-U.-H. R. H., jedynemu udziałowcy, prokurentowi Zakładów Mięsnych M. w C. sp. z o.o., a ponadto na podstawie umowy o wspomaganie zarządzania z dnia 1 marca 2008 r. zawartej ze spółką, osobie zarządzającej spółką M. – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: firmę M. K. Z. S., firmę A. W. L. P. H., S. P. M. M., B. R. J., U. T. S. K., P. B. O. D. U. M. C. I. oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez stronę faktur VAT na rzecz Zakładów Mięsnych M. w C. sp. z o.o.

1.2.2. Zdaniem organu, strona skarżąca nie nabyła usług i robót budowlanych od ww. podmiotów, jak również brak było dowodów na nabycie ich z innych źródeł. W konsekwencji - zdaniem organu – skoro nie nabyła usług oraz robót budowlanych nie sprzedała ich na rzecz M. sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że kontrahenci skarżącego nie posiadali żadnego sprzętu ani doświadczenia w wykonaniu zleconych przez niego prac, nie posiadali prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych, nie mieli w ogóle zgłoszonej działalności gospodarczej, byli nieosiągalni dla organów podatkowych, nie zadeklarowali wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT, lub też, wraz z biegiem czasu, odzyskiwali pamięć i złożyli szczegółowe oświadczenia, odbiegające znacznie od ich wcześniejszych zeznań.

1.2.3. W ocenie też Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób w pełni świadomy podatnik ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co w sposób oszukańczy dokonał bezprawnego obniżenia kwot podatku należnego. Ponadto wystawiając puste faktury VAT umożliwił praktykowanie identycznego przestępczego procederu na następnym etapie obrotu, tj. w spółce ZM M.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił mu naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o kontroli skarbowej" lub "u.k.s.");

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 88 i art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, iż ów materiał pochodził w głównej mierze z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Zakładów Mięsnych M. w C. sp. z o.o. w upadłości. Tymczasem skarżący nie był stroną w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki i nie mógł brać udziału w przeprowadzaniu dowodu m.in. z przesłuchań świadków. Skarżący podniósł ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowody i okoliczności, na które podatnik wskazywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. W szczególności pominięto dowody z dokumentów, które jednoznacznie wskazywały, że usługi na rzecz skarżącego rzeczywiście zostały wykonane, a tym samym faktury oraz zapisy w księgach odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj.: dokumentację przetargową, w tym oferty złożone przez zainteresowanych, protokoły Komisji Przetargowej wraz z uzasadnieniem wyboru przedsiębiorstwa, umowy na wykonanie inwestycji z wykonawcami, protokoły odbioru robót, dokumenty OT potwierdzające przyjęcie do ewidencji środków trwałych zmodernizowanych składników majątku.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustrzegły się błędów gromadząc i oceniając dowody, gdyż materiał dowodowy nie pozwalał na przesądzenie, że wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się, ze zgłoszonym na rozprawie, zarzutem przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

3.2.1. W tym zakresie WSA w Bydgoszczy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 podał, że pismem z dnia 28 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że z dniem 4 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to skarżącemu zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2013 r. Również ustanowiony w sprawie pełnomocnik został poinformowany o tej okoliczności pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym w dniu 10 grudnia 2013 r. Podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zatem poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, tj. przed upływem 2013 r.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów podatkowych, iż skarżący nie nabył usług i robót w przypadku pięciu umów zawartych przez niego z M. sp. z o.o., tj.: 1) z dnia 24 czerwca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma M. K. Z. S.); 2) z dnia 2 lipca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma A. W. L. P. H.; 3) z dnia 30 czerwca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma B. R. J.); 4) z dnia 7 lipca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma U. T. S. K.; 5) z dnia 3 lipca 2008 r. na wykonanie robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej.

3.3.1. WSA podał w tym zakresie, że skarżący był powiązany ze spółką z o.o. M., na rzecz której miał świadczyć usługi modernizacji sieci komputerowej, elektrycznej, modernizacji rozdzielnic zakładowych, wykonanie i montaż agregatorów chłodniczych, modernizacji instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej oraz usług budowlanych. Był bowiem jej jedynym akcjonariuszem i prokurentem. Ponadto, skarżący dzierżawił od Spółki A. P. P. M. i D. M. biuro, nie zatrudniał pracowników poza księgową, nie dysponował zapleczem technicznym, które pozwoliłoby na samodzielne wykonanie tak szerokiego frontu ww. usług i robót.

3.3.2. Wykazane w zakwestionowanych fakturach prace nie zostały wykonane również przez podwykonawców. Podmioty te często nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie były w stanie wskazać dalszych podwykonawców, którzy mieliby rzeczywiście wykonać te usługi, podawali ogólne nazwy uniemożliwiające weryfikację, zachodziły liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami świadków, często faktury były wystawiane wcześniej niż rozpoczęcie czy wykonanie prac; skarżący wybierał w ramach przetargu sam siebie, faktycznie jednoosobowo zarządzał firmą zleceniobiorcy i zleceniodawcy. Zdarzało się, że podwykonawca nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, nałożony był przez sąd zakaz prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej, nie zawsze podwykonawcy deklarowali podatek z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Upływ czasu powodował wręcz korzystne skutki w zakresie pamięci podwykonawców, którzy przypominali sobie (dość gremialnie) okoliczności, których wcześniej nie znali, nie pamiętali, czy wręcz nie potwierdzali.

Wobec tych okoliczności, według Sądu pierwszej instancji, dowody zapłaty, czy podpisane umowy nie są wystarczające do stwierdzenia, że prace zostały wykonane.

3.4. WSA w Bydgoszczy wskazał jednak dalej, że organy nie ustrzegły się wad postępowania przy ocenie dwóch umów zawartych przez skarżącego z M. sp. z o.o., tj.: 1) z dnia 18 czerwca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma S. P. M. M.; 2) z dnia 23 lipca 2008 r. (podwykonawcą miało być P. B. O. D. U. M. C. I.).

3.4.1. Mianowicie, jak z kolei w tej kwestii podał Sąd pierwszej instancji za przedwczesną należało uznać ocenę prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę D., a następnie sprzedaży usług na rzecz spółki M. - umowa z dnia 23 lipca 2008 r. na wykonanie prac posadzkarskich (wykonania cokolików, wyobleń, odbojów) w budynku produkcyjnym ZM C. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – P. B. O. D. U. M. C. I., który na rzecz skarżącego wystawił faktury VAT: nr 8/2008 z dnia 21 lipca 2008 r. na kwotę 49.898 zł, nr 9/2008 z dnia 25 lipca 2008 r. na kwotę 47.580 zł i nr 10/2008 z dnia 31 lipca 2008 r. na kwotę 48.922 zł. Zapłata za wszystkie ww. faktury nastąpiła gotówką. Z zeznań złożonych do protokołu z dnia 29 maja 2012 r. I. C. wynika, iż prace były wykonane przy pomocy jego urządzeń; podał, że posiada m.in. betoniarkę, taśmociąg do dachówki, rusztowania warszawskie i ramowe, oprócz tego drobne narzędzia typu wiertarki, piły itp., samochód F. udźwig 550 kg, a jak trzeba to wynajmuje urządzenia z wypożyczalni P. w S. Zeznał też, że z ramienia firmy D. prace wykonywali pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę – W. A., W., J. P., czasami jego syn. Mając na uwadze powyższą treść zeznań, według Sądu pierwszej instancji, organy powinny podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie prawdziwości tych twierdzeń poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ww. pracowników, którzy mieli faktycznie wykonywać prace, a przynajmniej należało podjąć próbę ich przesłuchania. Jeżeli podwykonawca wskazuje konkretnie z imienia i nazwiska pracowników, którzy zatrudnieni na umowę o pracę wykonali kwestionowane przez organ prace, to nieprzesłuchanie ich na tę okoliczność powoduje, że stan faktyczny nie jest ustalony dostatecznie, a materiał dowodowy jest niezupełny. Organ kwestionując możliwości techniczne podwykonawcy w zakresie wykonania określonych robót, obowiązany jest podać z czego wywodzi, że są one niewystarczające do wykonania określonych prac. Podobnie, jeżeli podwykonawca wskazuje z imienia i nazwiska pracowników bezpośrednio realizujących prace posadzkarskie, wówczas należy uzasadnić dlaczego organ twierdzi, że te konkretne osoby robót nie wykonały.

3.4.2. Odnośnie natomiast umowy z dnia 18 czerwca 2008 r. WSA podał, że w dniu 14 sierpnia 2008 r. skarżący wystawił na rzecz Zakładów Mięsnych M. w C. sp. z o.o. fakturę VAT nr 107/08 na kwotę 420.900 zł tytułem wykonania i montażu zespołu agregatów chłodniczych. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w wyniku kompensaty. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – S. P. M. M.

Organ podał, że M. M. wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT z dnia 30 lipca 2008 r. nr 00014/2008 na kwotę 76.860 zł tytułem wykonania instalacji chłodniczej trzech zespołów sprężarkowych, materiały zleceniodawcy (d.: k. 437 tom 2/6 akt administracyjnych). M. M. nie miała realnych możliwości wykonania przedmiotowych usług, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała żadnego sprzętu, nie znała skarżącego, osobiście nie była w Zakładach Mięsnych M., nie wie jak te zakłady wyglądają, umowa była ustna, podczas prac produkcja się odbywała (d.: k. 394-395, tom 2/6 akt administracyjnych). Ponadto, organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz M. M. m.in. w zakresie dostarczenia materiałów do wykonania prac oraz terminu rozpoczęcia i zakończenia robót.

Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że zgodnie z zeznaniami M. M. z dnia 28 maja 2012 r. prace miały być wykonane przez dalszego podwykonawcę. Przesłuchana zeznała, że "Podwykonawcą była, jak już zeznałam firma S. P. M. P., B. Z. Sc. z/s w P., [...], ul. [...], NIP [...]" (d.: k. 334, tom 2/6 akt administracyjnych). W kontekście tych zeznań niezrozumiałe było, w ocenie WSA w Bydgoszczy, dlaczego organy nie dokonały w decyzjach rozważań, czy ww. firma z/s w P. rzeczywiście istnieje, czy wykonywała prace na rzecz firmy M. M., czy były to prace wykonywane na terenie Zakładów Mięsnych M. i jaki był ich zakres, czy firma ta dysponowała zapleczem technicznym do ich wykonania. W sytuacji bowiem, gdy podwykonawca (M. M.) powołuje się w zeznaniach z dnia 28 maja 2012 r. na wykonanie robót przez dalszego podwykonawcę, podając jego nazwę, wymieniając wspólników, adres firmy i NIP, to należało te dane zweryfikować. Do zakwestionowania transakcji pomiędzy firmą skarżącego a S. P. M. M. nie wystarczy wykazać, że ta ostatnia firma nie mogła faktycznie wykonać prac, jeżeli w zeznaniach wskazuje ona konkretny podmiot, który miał je wykonać, podając nazwę, imiona i nazwiska wspólników, adres spółki cywilnej i NIP. W takiej sytuacji dalsze prowadzenie czynności jest konieczne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 K.k.s. oraz 305 § 4 K.p.k. — poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej — poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak ustosunkowania się do zarzutów strony w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów, kluczowych dla przedmiotowego postępowania oraz brak wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącej spółki w tym zakresie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 K.k.s. oraz 305 § 4 K.p.k. — poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżony organ nie mógł przy ocenie faktu upływu biegu przedawnienia brać pod uwagę zawiadomienia z dnia 4 listopada 2013 r., bowiem dowód ten był sprzeczny z prawem. Pismo takie zostało sporządzone i wysłane do skarżącego z pogwałceniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji) oraz tajności postępowania przygotowawczego (art. 115 K.k.s. w związku z art. 305 § 4 K.p.k.), a w konsekwencji stanowiło dowód sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zakresie podniesionego zarzutu wskazywano również, że treść zawiadomienia z dnia 28 listopada 2013 r. nie zawierała wszystkich elementów, jakie w świetle wyroku TK powinny zostać ujęte w takim zawiadomieniu (przyjmując, że takie zawiadomienie jest prawnie dopuszczalne, z czym strona się nie zgadza).

5.1.1. W kwestii tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, by można było stwierdzić zajście skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ugruntowało się już stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11 (wszystkie publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

5.1.2. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej aktualnie sprawy nie ulega wątpliwości, iż o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, gdyż do strony wystosowano pismo z dnia 28 listopada 2013 r., którym organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że z dniem 4 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to skarżącemu zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2013 r. Również ustanowiony w sprawie pełnomocnik został poinformowany o tej okoliczności pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym w dniu 10 grudnia 2013 r. Podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zatem poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, tj. przed upływem 2013 r.

5.1.3. Skoro również istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca pisemne zawiadomienie od organu, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów, to w takim przypadku to, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem takiego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału drugorzędne i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza wskazanych w rozpoznawanym zarzucie przepisów.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej — poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów, zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż skarżący nie nabył usług i robót w przypadku pięciu umów zawartych przez niego z M. sp. z o.o., tj.: 1) z dnia 24 czerwca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma M. K. Z. S.); 2) z dnia 2 lipca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma A. W. L. P. H.; 3) z dnia 30 czerwca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma B. R. J.); 4) z dnia 7 lipca 2008 r. (podwykonawcą miała być firma U. T. S. K.; 5) z dnia 3 lipca 2008 r. na wykonanie robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej.

5.2.1. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że skarżący nie nabył usług i robót budowlanych od ww. podmiotów (pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia), jak również brak było dowodów na nabycie ich z innych źródeł. W konsekwencji, skoro nie nabył usług oraz robót budowlanych nie sprzedał ich na rzecz M. sp. z o.o.

5.2.2. Skarżący był powiązany ze spółką z o.o. M., na rzecz której miał świadczyć usługi modernizacji sieci komputerowej, elektrycznej, modernizacji rozdzielnic zakładowych, wykonanie i montaż agregatorów chłodniczych, modernizacji instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej oraz usług budowlanych. Był bowiem jej jedynym akcjonariuszem i prokurentem. Ponadto, skarżący dzierżawił od Spółki Akcyjnej P. P. M. i D. M. biuro, nie zatrudniał pracowników poza księgową, nie dysponował zapleczem technicznym, które pozwoliłoby na samodzielne wykonanie tak szerokiego frontu ww. usług i robót.

5.2.3. Wykazane w zakwestionowanych fakturach prace nie zostały wykonane również przez podwykonawców. Podmioty te często nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie były w stanie wskazać dalszych podwykonawców, którzy mieliby rzeczywiście wykonać te usługi, podawali ogólne nazwy uniemożliwiające weryfikację, zachodziły liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami świadków, często faktury były wystawiane wcześniej niż rozpoczęcie czy wykonanie prac; skarżący wybierał w ramach przetargu sam siebie, faktycznie jednoosobowo zarządzał firmą zleceniobiorcy i zleceniodawcy. Zdarzało się, że podwykonawca nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, nałożony był przez sąd zakaz prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej, nie zawsze podwykonawcy deklarowali podatek z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Upływ czasu powodował wręcz korzystne skutki w zakresie pamięci podwykonawców, którzy przypominali sobie (dość gremialnie) okoliczności, których wcześniej nie znali, nie pamiętali, czy wręcz nie potwierdzali.

5.3. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak ustosunkowania się do zarzutów strony w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów, kluczowych dla przedmiotowego postępowania oraz brak wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącej spółki w tym zakresie.

5.3.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, w jakim zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. To zaś że skarżąca nie zgadza się z tak przyjętą oceną nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.4. W ustalonym w sprawie przez organy, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji w zakresie pięciu wyżej wymienionych umów i niezakwestionowanym w tym zakresie skutecznie w kasacji, stanie faktycznym sprawy, z którego wynikało, że skarżący nie nabył usług i robót budowlanych od ww. podmiotów, jak również brak było dowodów na nabycie ich z innych źródeł, w konsekwencji, skoro ich nie nabył nie mógł sprzedać ich na rzecz M. sp. z o.o., prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

5.4.1. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

5.5. Z przedstawionych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną.