Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 236/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. `
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122,  art. 171 pkt 2, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i  pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, od maja do sierpnia oraz październik i listopad 2004 r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił Spółce "A." zobowiązanie podatkowe za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r. oraz odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w sposób wystarczający m.in., czy wystawca faktur miał realne możliwości wykonania usług wynikających w zakwestionowanych faktur, czy zatrudniał pracowników, bądź podwykonawców. Wskazał na konieczność ustalenia, na jakim etapie jest prowadzone przez organy ścigania postępowanie w sprawie R. B. Podkreślił także na zasadność wyjaśnienia, czy Urząd Skarbowy P. – J. podjął czynności sprawdzające w jakim celu P. Ł. złożył w urzędzie deklarację PIT-5 za sierpień 2004 r., skoro nie figurował w rejestrze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie organu winien być przeprowadzony dowód z zeznań A. B. oraz prezesa Spółki po to aby uzyskać dowody, czy firma P. Ł. (osobiście czy też przez swoich podwykonawców) wykonywała w 2004 r. usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2004 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B. organ stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz Spółki "A." i dlatego zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Podatnik zakwestionował wszystkie ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę B. twierdząc, że faktury te dokumentują faktycznie dokonane usługi, a zatem pominięcie ich w rozliczeniu za rok 2004 na podstawie ww. przepisów jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wystawca faktur P. Ł. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. pismem z dnia [...] maja 2009 r. poinformował, że P. Ł. jest zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnik, ani firma B., nie figurują w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym. Wskazano, że P. Ł. złożył w urzędzie, jedynie deklarację PIT-4 za czerwiec 2004 r., w której wykazał zatrudnienie jednego pracownika i PIT-4 za lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r., wykazując zatrudnienie dwóch pracowników. Ustalono przy tym, że ww. figurował w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 17 marca 2003 r. do 19 grudnia 2005 r. pod nr wpisu [...], ale faktu tego nie zgłosił do Urzędu Skarbowego P. – J. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wyjaśnił, iż deklaracja PIT-5 za sierpień 2004 r. nigdy nie wpłynęła do ww. urzędu. W piśmie tym poinformował również, że datownik znajdujący się na kserokopii deklaracji nie odpowiada wzorom datowników używanych w urzędzie. Poza tym pieczątka widniejąca na deklaracji różni się wielkością, krojem jak i wielkością czcionki w stosunku do pieczątki Urzędu Skarbowego. Urząd poinformował także, że w dniu [...] czerwca 2005 r. wezwano podatnika celem złożenia wyjaśnień w związku z brakiem zeznań podatkowych za lata 2003 i 2004. Na wezwanie to w dniu [...] lipca 2005 r. stawiła się matka podatnika D. W. oświadczając, że jej syn przebywa w areszcie od [...] listopada 2004 r. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, co następuje:

- P. Ł. przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2008 r., zeznał m. in., że zgłosił swoją działalność w urzędzie miasta, gdzie odbiera się zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskał nr REGON, ale działalności tej nie zgłosił do Urzędu Skarbowego, gdyż nie miał wiedzy, że należy to zrobić. Wyjaśnił, że w czasie prowadzenia firmy nie składał do Urzędu żadnych deklaracji. Księgowością jego firmy miał zajmować się R. B. - pełnomocnik firmy B., który wystawiał też faktury sprzedaży, przedkładając je tylko do podpisu. Zeznał także, że osobiście nie świadczył on usług na rzecz Spółki "A.", gdyż w tym okresie zajmował się sprzedażą mebli holenderskich, natomiast sprawy dotyczące robót budowlanych R. B. uzgadniał z M. A. - prezesem firmy "A." oraz że on osobiście na placach budów nie przebywał.

- Przesłuchany w dniu [...] marca 2009 r. P. Ł. zeznał m. in., że działalność gospodarczą prowadził od 2003 do 2005 r. osobiście oraz przy pomocy pełnomocnika R. B., który w jego imieniu wystawiał faktury. W swojej firmie sam zajmował się sprzedażą mebli oraz przewozem rzeczy i nie zatrudniał żadnego pracownika. Posiadał dwa samochody l. D. oraz ciągnik siodłowy S. wraz z naczepą, które nabył w leasingu w latach prowadzenia działalności, a utracił w 2005 r. z powodu niewpłaconych rat leasingowych.

- Podejrzany w sprawie karnej P. Ł. zeznał m. in. że otworzył swój zakład w hali stanowiącej własność R. B. Obecnie oprócz niego zatrudniony jest A. P. oraz Z. Ś. zatrudniony jako kierowca. Ponadto zeznał: "Raz lub dwa razy wystawiłem dla Ś. zaświadczenie o jego zatrudnieniu w mojej firmie. Były to fałszywe zaświadczenia. Ja Ś. nie zgłosiłem do ZUS-u ani nie zgłaszałem go nigdzie jako mojego pracownika, przy umowach leasingowych dot. dwóch samochodów l. D. i S. przedłożyłem fałszywe zaświadczenia Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu z podatkami. Ja nie wiem czym się zajmował R. B. (...) R. B. nie był moim pracownikiem. R. B. był moim kolegą. W 2003 r. rzadko go widywałem, a w 2004 r. prawie w ogóle. Generalnie nic o nim nie wiedziałem i nie wiem, ani gdzie mieszkał, ani co robił".

- Wezwany na dzień [...] czerwca 2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. P. Ł. nie stawił się, przesyłając pismo wraz z oświadczeniem, w którym stwierdził m. in. "Potwierdzam, że w 2004 r. moja firma B. była podwykonawcą firmy "A." i prowadziła roboty na budowach firmy "A." w zakresie montażu konstrukcji stalowych, usług transportowych i innych prac zleconych przez tą firmę. R. B. zajmował się całą organizacją, szukał, zatrudniał i rozliczał podwykonawców, lecz nie znam ich nazw, ani też danych adresowych. Prace transportowe wykonywane na rzecz firmy "A." wykonywane były własnymi siłami, ponieważ firma B. posiadała samochody z leasingu. Wszystkie te informacje posiadam od R. B., który przekazywał mi je na bieżąco jeszcze przed swoim wyjazdem, a w szczególności informacje o podwykonawcach, transporcie i o wykonanych pracach".

- Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował wiarygodność powyższego oświadczenia, bowiem jego treść jest sprzeczna z wcześniej składanymi zeznaniami z dnia [...] lipca 2008 r.

- R. B. nie złożył wyjaśnień w sprawie, prawidłowo wezwany nie stawił się. Na podstawie danych z bazy R. ustalono, że R. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firmy C. w okresie od [...] lutego 1994 r. do [...] stycznia 2000 r. Działalność tę zgłosił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. Od dnia [...] maja 2000 r. firma R. B. była zgłoszona w Urzędzie Skarbowym P. – G. Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. Urząd Skarbowy P. –G. poinformował, że R. B. nigdy nie był w tym Urzędzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, ani zeznań rocznych PIT-36 wzg. PIT- 37 za rok 2004 r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. ww. urząd przesłał raport o danych szczegółowych z informacji PIT -11 za 2004 r. wystawiony na R. B. przez płatnika Ł. P. Z raportu tego wynika, że R. B. w okresie od [...] czerwca 2004 r. do [...] listopada 2004 r. uzyskał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. ZUS I Oddział w P. przesłał informację, że R. B. w 2004 r. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji z Komisariatu Policji w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. ustalono, że wobec R. B. wszczęto w dniu [...] stycznia 2005 r. czynności poszukiwawcze i na obecnym etapie poszukiwań ustalono, iż najprawdopodobniej przebywa on na terenie S. Z.

Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej wynikało, że R. B. jest podejrzany m. in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzanie samochodów na podstawie umów leasingowych i posługiwanie się sfałszowanym przez siebie zaświadczeniem o zatrudnieniu i zarobkach. R. B. zarzucono też sfałszowanie zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach w firmie B.

Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w G. wynikało, że postępowanie wobec R. B. jest zawieszone, a on sam jest poszukiwany Europejskim Nakazem Aresztowania.

- W dniu [...] czerwca 2009 r. przesłuchano świadka A. K. – B., która zeznała m. in., że teoretycznie była zatrudniona w firmie B., bowiem na zasadzie umowy agencyjnej pracowała na rzecz firmy L. Wskazała, że jedyną oczywistą dla niej rzeczą, którą zajmowała się firma B., było sprowadzanie mebli holenderskich oraz świadczenie usług transportowych. Nie potrafiła wskazać, czym zajmował się jej mąż wraz z P. Ł. Zeznała ponadto, że posiadała upoważnienie do konta bankowego firmy B., gdyż wpływała na nie jej pensja z firmy L. Z konta tego korzystała często. Wypłacone pieniądze przekazywała mężowi. Nie posiadała wiedzy o tym, co R. B. z nimi robił. Zeznała, że "z tego co ja wiem, całą buchalterią zajmował się mąż. Ja dostarczałam do firmy "A." jakieś dokumenty w kopertach. Nie wiem jakie to były dokumenty i skąd znam pana A., widzieliśmy się 2-3 razy. Z tego co ja się orientuję, nie byłam zgłoszona w ZUS-ie jako pracownik firmy B. i nie wiem kto mnie zgłaszał. Nie otrzymałam żadnego PIT-11 z firmy B. Nie mam wiedzy czy firma B. zatrudniała jakichkolwiek pracowników. W C. nie znajduje się już żadna dokumentacja dotycząca firmy B. Nie umiem powiedzieć co stało się z tą dokumentacją i pieczątką firmową. Po aresztowaniu P. Ł. w dniu [...] listopada 2004 r. spotykałam jeszcze męża w Polsce. Nie powiem kiedy ostatni raz go widziałam. Wiem, że mąż był skazany w 2000 r. i był dwa miesiące aresztowany przed skazaniem, dotyczyło to jakichś części samochodowych. Mąż razem z P. jeździli do Holandii, Belgii po meble, zabierając osoby do pomocy. Nie wiem kto decydował i zarządzał firmą B. Dokumentacji prowadzonej było dużo, mąż z kimś konsultował jej prowadzenie do kogoś jeździł. Z tego co wiem dzisiaj nie była ona rozliczana, w tamtym okresie nie miałam wiedzy czy firma jest rozliczana z podatku, byłam przekonana że jest".

- Do akt postępowania kontrolnego w sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. L. - księgowej w Spółce z o. o. "A." w okresie od [...] marca 2003 r. do sierpnia 2005r. Przesłuchiwana potwierdziła, że faktury od firmy B., dotyczące różnych usług, np. sprzątanie budowy, malowanie konstrukcji, otrzymywała od M. A. - prezesa Spółki - celem zaksięgowania. Według zeznań świadka faktury przekazywane jednego dnia, miały różne daty wystawienia. Prezes prosił, żeby nie księgować ich jedna po drugiej, lecz rozdzielać innymi dokumentami. Ponadto A. L. zeznała, iż była świadkiem, jak M. A. zastanawiał się do jakiej budowy poszczególne faktury przypisać. Dziwne byto także to, że nikt inny w Spółce "A." nie powinien wiedzieć o fakturach wystawionych przez tego kontrahenta. Ponadto A. L. zeznała, że w przypadku większości faktur wystawionych przez innych kontrahentów takie faktury podpisywała. Decyzje o wykazaniu faktur wystawionych przez firmę B. w rejestrach zakupu VAT oraz o odliczeniu podatku naliczonego z tych faktur podejmował tylko i wyłącznie prezes Spółki M. A. On każdą fakturę zatwierdzał pod względem merytorycznym, co oznaczało, że wg niego usługa została wykonana.

- W dniu [...] sierpnia 2009 r. przesłuchano Z. Ś., który zeznał m. in., że był zatrudniony w spółce w C. i że jeździł tam samochodem S., rozwożąc po Polsce masę do pączków produkowaną w L., a w drodze powrotnej cukier do przerobu. W zakładzie tym pracował trzy miesiące do listopada 2004 r. i nie jest mu znana Spółka "A." i na żadne budowy nie jeździł. Od listopada 2004 r. nie widział już R. B.

Organ podkreślił, że P. Ł. w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] sierpnia 2005 r. przebywał w areszcie. Natomiast M. A. w czasie przesłuchania w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że na podstawie dowodów KW z miesięcy: II, III, IV, V i VI 2005 r. wypłacał pieniądze R. B., z czego wynika, że ten przebywał w tym czasie w Polsce. Powyższe dowody KW oraz kserokopię wydruku konta rozrachunkowego firmy B. za 2005 r. włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r.

Organ wskazał, że podatnik kwestionuje wszystkie ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę B., nie wskazując przy tym żadnego innego materiału dowodowego, który mógłby być pomocny przy ustalaniu stanu faktycznego i świadczyć o zgodnym z treścią faktury przebiegu transakcji. Dlatego też organ kontrolny dokonał szczegółowej analizy możliwości wykonania czynności wymienionych w tych fakturach. W tym celu skontrolował innych podwykonawców pracujących na rzecz Spółki "A.", a także dokonał przesłuchań świadków pracujących na budowach, na których rzekomo większość prac miała wykonywać firma P. Ł.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił procedurę wystawiana przez Firmę B. dla Spółki "A." faktur dotyczącą następujących budów: D., Ś,., Budowa S., G., Budowa hali M. W., Budowa P. W., Budowa F. M. H., M., Budowa K. C., Budowa P. P., Budowa T. W., Budowa H. s. Ś., Budowa V. C., Budowa S. P., Budowa R. W., Budowa M., Budowa D., Budowa A.

Reasumując organ podkreślił, iż w 2004 r. Spółka przekazała B., tytułem płatności za wystawione faktury, łącznie kwotę [...] zł. Zakwestionowane faktury ujęte w deklaracjach VAT-7 i w ewidencji zakupu zaniżyły podatek należny za okres kontrolowany w łącznej kwocie [...] zł. z tego: za marzec 2004 r. o kwotę [...] zł, za maj 2004 r. - o kwotę [...] zł, za sierpień 2004 r. o kwotę [...] zł, za październik 2004 r. - o kwotę [...] zł, za listopad 2004 r. – o kwotę [...] zł.

W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca Spółka, działająca przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, iż na podstawie całego zebranego materiału dowodowego rzekome niewykonywanie usług przez firmę B. na rzecz skarżącego zostało w należyty sposób udowodnione,

- art. 172 ust. 2 pkt 2 Ordynacji poprzez utrwalenie zeznań świadka w formie notatki służbowej, a nie protokołu.

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę B. z/s w C. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zakwestionowała wszystkie ustalenia organu kontroli skarbowej oraz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy. Odnosząc się do poszczególnych budów prowadzonych w 2004 r. przez Spółkę "A.", podatnik nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi braku wykonawstwa prac na poszczególnych budowach przez firmę B. W opinii skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, która wydana została na podstawie wadliwego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej wykonanie usług przez B. potwierdzają niezależni świadkowie, np. R. Z. właściciel firmy "R.". Organ odwoławczy nie wspomniał o spisanym w dniu [...] maja 2007 r. protokole przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "R.". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać wykonawstwo firmy na podstawie zeznań świadków, którzy przez tę firmę mieli wykonaną pracę jak zeznał świadek R. Z., o takiej firmie słyszał też J. M. czy Z. K., a to zdaniem skarżącej ma świadczyć o tym, że firma taka istniała na rynku pracy. Skarżący odniósł się do zarzutów stawianych przez organ w odniesieniu do poszczególnych budów, które wymienione zostały w zaskarżonej decyzji.

1) Budowa D. w Ś. - skarżący wskazał, że w zleceniu i na fakturze omyłkowo określono zakres prac montaż, zamiast prawidłowo malowanie konstrukcji stalowej. Zlecenie pisane było z szablonu, na którym widoczny był wpisany "montaż"' i w natłoku prac nie zostało to zauważone. Niemniej malowanie było czynnością faktycznie wykonaną po zamontowaniu konstrukcji stalowej, a przed założeniem obudowy. Fakt, że konstrukcja stalowa została pomalowana na budowie po montażu konstrukcji, został potwierdzony przez przedstawiciela Inwestora R. T.. Ł. F. w zeznaniu z [...] 06.2009 r. stwierdził natomiast: "montowałem całość konstrukcji i obudowę. Nie widziałem kto malował konstrukcję hali, ale była ona pomalowana przed montażem obudowy". Fakt malowania potwierdził też świadek W. P. w dniu [...] 06.2009 r., który zeznał, że konstrukcja: "była malowana przez tego samego pana co w D. Miałem go zapisanego jak pan R. w telefonie. Wysoki czarno-siwe włosy w wieku około 30-40 lat. (...) Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska, ale chyba B.", co ewidentnie wskazuje na obecność firmy B. na budowie.

W ocenie skarżącego wymieniony świadek potwierdził udział firmy B. w pracach na tej budowie.

2) Budowa S. w G. - skarżący głównie podniósł, że M. S. (były pracownik A.) mógł nie znać oraz nie widzieć P. Ł. i R. B., co nie może przemawiać za tym, iż firmy B. nie było na budowie. M. S. pełnił w 2004 r. funkcję handlową, nie przebywał i nie nadzorował non-stop prac prowadzonych na tej budowie, był tam tylko sporadycznie. W ocenie skarżącego bezzasadny jest zarzut, że konstrukcja nie została pomalowana przez firmę B., ponieważ organ dowolnie interpretuje zeznania M. S., który na pytanie inspektora: "Kto dokonał malowania konstrukcji stalowej na budowie S. G. Czy widział tam pan p. B.? odpowiedział: "Nie wiem na malowanie byli brani podwykonawcy, ale nie znam w ogóle pana B. na tej budowie go nie widziałem", bo jak wcześniej powiedział: "kontrolowałem postęp robót w trakcie tej budowy" - co wskazuje, że nie nadzorował stale tej budowy, a tylko bywał na niej sporadycznie.

3) Budowa hali M. W. - w ocenie skarżącego nieprawdą jest, że J. M. i Z. K. w ogóle nie znali firmy B. Z. K. zeznał: "Osobiście nie znam firmy B., nie spotkałem się z nią na żadnej budowie. Słyszałem o takiej firmie od pana K." Natomiast J. M. zeznał: ,,Obiło mi się o uszy, że jest taka firma, ale nigdy niczego nie wykonywaliśmy razem". Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje, że firma realnie istniała na rynku robót budowlanych, była znana innym podwykonawcom przynajmniej ze słyszenia. Zdaniem skarżącego organ neguje wiarygodność usług sprzątania oraz transportu, podkreślając wyłącznie zeznania Z. Ś., który był kierowcą samochodu S. oraz rozwoził masę do pączków i twierdził, że nigdy nie był na żadnej budowie.

4). Budowa P. W. – według skarżącego z przytoczonej w decyzji organu I instancji umowy wynika, że tonaż konstrukcji wynosił [...] kg, natomiast, jak wskazuje organ kontroli skarbowej, firma J. M. zamontowała [...] kg. Organ na tej podstawie wywodzi, że pozostałe [...] kg zmontowała Spółka "A.", jednakże nie potwierdza tego faktu dowodami. Jak zeznał M. A. jak i A. K., pozostałą część konstrukcji montowała B. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, iż to spółka A. sp. z o.o. sama zamontowała pozostałą część konstrukcji. Organ oparł się jedynie na zeznaniach Z. Ś., co nie jest miarodajnym dowodem w sprawie.

5) Budowa F. M. H. w M. - skarżący wskazał, iż firma U. O. Ł. F. zamontowała ok. [...] kg. Według zeznań Ł. F.: "nie mam wiedzy czy jeszcze jakieś elementy na tej budowie pozostały do zamontowania", co nie jest równoznaczne z tym, że jak wskazuje organ, zamontował on całą konstrukcję zleconą Spółce. Jak wynika z powyższego, ok. [...] kg konstrukcji nie zostało zmontowane przez firmę Ł. F., gdyż zakres tych prac należał do firmy B. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje faktycznego podwykonawcy pozostałych ok. [...] kg konstrukcji. Jako dowód potwierdzający jego wersję wskazuje używanie dźwigu przez firmę Ł. F. w dniach [...], [...] oraz [...].05.2004 r., zatem w dniach [...]-[...] i [...]-[...].05.2004 r. firma ta mogła nie przebywać na budowie. Odnosząc się do malowania konstrukcji skarżący wskazał, że Spółka próbowała we własnym zakresie wykonać same tylko wyprawki malarskie, żeby dokonać odbioru robót, jednak firma S. chciała mieć odmalowaną całość konstrukcji - w tym celu zaszła konieczność zatrudnienia podwykonawcy. Skarżący podnosi, iż malowanie końcowe całości konstrukcji stalowej wykonała firma B. własnym sprzętem, najprawdopodobniej dwukrotnie. Natomiast organ II instancji wskazuje, że malowanie wykonali pracownicy Spółki, co popiera dowodem, że w listopadzie 2004 r. poza fakturą firmy B. za malowanie, ujęto na koncie kosztowym w księgach Spółki płace pracowników. W ocenie skarżącego, wynagrodzenia te dotyczą prawdopodobnie października 2004 r.Nnie można na tej podstawie negować prac firmy B. wykonanych na tej budowie w listopadzie 2004 r.

6) Budowa K. C. w P. - skarżący podniósł, iż świadek I. G. zeznał dnia [...].07.2009 r.: "na tej budowie byłem listopad, grudzień, styczeń". Mając na uwadze, że świadkowi chodziło o miesiące przełomu lat 2004 i 2005 logiczne jest, że nie potrafił wskazać firmy B. jako podwykonawcy "A.", ponieważ fizycznie nie było go na tej budowie we wcześniejszym okresie wykonywania na niej prac przez firmę B., co potwierdzają faktury tej firmy z okresu sierpień - listopad 2004 r., w tym ostatnia faktura z dnia [...].11.2004 r. Powoływanie się przez organ na zeznania tego świadka jest kolejnym przykładem naruszenia art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż organ powołał się na notatkę służbową, którą sporządził po rozmowie telefonicznej z E. C., co stanowi rażące naruszenie art. 172 ust. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7) Budowa P. P. skarżący m.in. podniósł, iż nieprawdziwe jest twierdzenie J. B., że większą część konstrukcji zabezpieczano farbą ogniochronną na wytwórni. Takie było początkowe założenie, lecz ze względu na niezbędne duże tempo prac powstała konieczność malowania konstrukcji dopiero na budowie, zarówno farbą ogniochronną oraz nawierzchniową. Brak uprzedniej zgody na malowanie na budowie spowodowało realną, aczkolwiek ukrywaną sytuację, że malowanie właśnie na budowie starano się ukryć i malowano konstrukcję popołudniami oraz w soboty i niedziele, gdy na budowie nie było nadzoru. W ocenie skarżącego pominięcie zeznań M. G. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, bowiem wymieniony świadek właśnie potwierdza udział podwykonawców na tej budowie, a więc m.in. firmy B.

8) Budowa T. w W. według skarżącego bezpośredni montaż konstrukcji stalowej, realizowany przez firmę B., miał być zgodnie z umową wykonany do [...].05.2004 r., jednak ze względu na przesunięcie terminowe całej budowy, przełożono również ten termin o parę dni. Skarżący wyjaśnił, iż proceder taki jest bardzo często spotykany na budowach, ze względu na występujące nieprzewidziane wcześniej sytuacje. W związku z opóźnieniem, dostawa konstrukcji na tę budowę odbyła się w dniach [...] i [...].05.2004 r. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż rozładunku dokonali pracownicy Spółki przy pomocy dźwigu wynajętego od firmy U. D. Z. K. Za nieudowodnioną okoliczność skarżący uznał, że faktura wystawiona przez firmę B. dotyczyła czynności, które faktycznie wykonane zostały przez pracowników Spółki "A.".

9) Budowa H. S. w Ś. - skarżący wskazał, że firma B. wykonywała malowanie konstrukcji stalowej na tej budowie. Skarżący przytoczył fragmenty zeznań montażysty konstrukcji stalowej J. M. oraz A. K., których zeznania, w jego ocenie zostały pominięte w decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom M. A. ze względu na fakt, iż firma B. wystawiła fakturę przed wykonaną usługą. Skarżący podniósł, iż same tylko wątpliwości dotyczące daty faktury, nie mogą przesądzać o tym, czy prace były w rzeczywistości wykonane. Spółka nie potrafi wyjaśnić we własnym zakresie, dlaczego firma B. wystawiła fakturę z datą [...].11.2004 r. To właśnie organ powinien wyjaśniać tę okoliczność.

10) Budowa V. w C. - skarżący wyjaśnił, iż firma B. wykonywała na tej budowie prace w zakresie demontażu i montażu płyty dachowej na biurowcu oraz montażu tylnej ściany na biurowcu, cena za usługę była umowna i dotyczyła tzw. "pracy expressowej". Skarżący wskazał na zeznania świadka W. P., który zeznał, iż na budowie V. sprzątaniem placu po zakończeniu budowy zajmowała się firma B., która kojarzy mu się z panem R. B. Świadek zeznał, iż firma ta zajmowała się na przedmiotowej budowie m.in. wywózką, podstawianiem samochodów oraz ładowaniem. Powyższe potwierdził także M. A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością eliminującą zeznania W. P. jest brak jego nazwiska w załączniku do faktury za noclegi pomimo, iż zarówno A. K., jak i uznawany w innych przypadkach za wiarygodnego świadek I. G. wyraźnie wskazali W. P. jako osobę zajmującą się sprawami związanymi z montażem przedmiotowej obudowy. Na pytanie: "Czy widział Pan na budowie firmę B.", W. P. odpowiedział: "Nie kojarzy mi się z nazwiskiem Ł. Firma B. kojarzy mi się z panem R. Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska ale chyba B.". W zeznaniach z dnia [...].06.2009 r. W. P. opisał również wygląd tej osoby, co jednoznacznie wskazuje na R. B. Organ podatkowy bezpodstawnie podważa wiarygodność zeznań W. P. Fakt wywozu śmieci potwierdził również świadek I. G. Stwierdzenie, że nie były wykonane przez firmę B. Usługi sprzątania oraz usługi transportowe jest nieuzasadniony w związku z tym nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odniesieniu do przedmiotowej budowy świadek A. K., który nadzorował cały jej przebieg zeznał, iż "wśród innych firm przewinął się także B. (...)". W ocenie skarżącego dowody w postaci przesłuchań świadków wykazały, iż firma B. faktycznie wykonywała pracę na budowie V. w C.

11) Budowa S. w P. - skarżący podniósł m.in., iż prace które wykonywała firma B., dotyczyły konstrukcji stalowej z przodu budynku i były prowadzone w okresie późniejszym. Zapisy księgowe nie są sprzeczne, jak to sugeruje organ I instancji, z faktycznym przebiegiem prac na budowie. Zdaniem skarżącego fakt, że firma B. nie została zgłoszona jako podwykonawca spółce H. Oddział P., nie może być podstawą kwestionowania. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, spółka H. Oddział P. w piśmie z dnia [...].07.2008 r. poinformowała, że malowanie konstrukcji miało miejsce w okresie realizacji umowy. tj. pomiędzy datą [...].08.2003 r., kiedy nastąpiło przekazanie terenu budowy, a datą sporządzenia protokołu końcowego, tj. [...].01.2005 r. Natomiast firma B. fakturę za wykonane usługi wystawiła w dniu [...].11.2004 r., a więc w trakcie trwania umowy wiążącej Spółkę z H.. Przypisane do budowy koszty wynagrodzeń dotyczyły prac wykonanych przy konstrukcji stalowej dla budowy "S. U.". Organ II instancji uznał tym samym, iż prace na tej budowie rzekomo wykonali pracownicy Spółki "A.", co potwierdza ujęcie kosztów wynagrodzeń w listopadzie 2004 r. Jednak w dniu [...].06.2009 r. pracownik spółki M. G. na pytanie, cyt. "Czy był pan na budowie S. w P.? " odpowiedział:. "Robiłem tam pomost do mycia szyb i malowałem dwie kładki w środku". Przytoczony fragment zeznań tego świadka został pominięty w zaskarżonej decyzji.

12) Budowa R. w W. – według skarżącego z analizy protokołów odbioru robót wynika, że konstrukcji stalowej na budowę R. dostarczono [...] kg, a nie jak wynika z obliczeń organu I instancji – [...] kg, co stanowi zaniżenie o [...] kg. Na fakt ten wskazuje wysokie umowne wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł, zawarta umowa oraz protokoły odbioru/załadunku, czego organ w swoich obliczeniach nie uwzględnił.

Skarżący powołując zeznania I. G. wyjaśnił, iż jego niepełna wiedza na temat szczegółów przebiegu prac na budowie R. wynikała z zajmowania się przez niego w tym samym czasie również innymi budowami. Potwierdza to zapis w protokole przesłuchania tego świadka z dnia [...].07.2009 r.. cyt. "Byłem także na U., miałem także inne budowy w W., także jakieś niedoróbki na O. Wyjaśnić także należy, że grupa montażowa spółki "A." miała montować ww. konstrukcję, wykonała nawet jej fragment, jednak ze względu na przyspieszenie prac na innej budowie, powstała konieczność przesunięcia pracowników Spółki. Tak samo jak w poprzednich przypadkach, także i na tej budowie nie informowano spółki B. o zatrudnionych podwykonawcach, nie jest to jednak przesłanka do kwestionowania faktur firmy B. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje wymienionej w decyzji faktury firmy "T." T. D., chociaż firma ta również nie została zgłoszona do B. jako podwykonawca Spółki.

13) Budowa M. w P. - w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie podważa zeznania świadka A. K. z dnia [...].07.2008 r., który stwierdził, że część montażu konstrukcji stalowej na ww. budowie dokonała: "Na pewno nasza brygada i M. albo B. Na pewno jeden z tych dwóch". Pod koniec kwietnia i w pierwszej połowie maja 2004 r. firma B. wykonywała montaże dodatkowych konstrukcji stalowych, których zakończenie przypadało na [...] –[...].05.2004 r. na co skarżący wystawił fakturę z datą [...].05.2004 r. na rzecz P. T.-B. "B.".

Nieprawdziwe jest również twierdzenie o niewiarygodności zlecenia dla firmy B. obejmującego koszty sprzętu. Prace zlecone tej firmie były wykonywane za pomocą sprzętu, który sama sobie zapewniała. Natomiast argument, że budowa była obsługiwana tylko przez firmę Z. K., a montaż wykonali pracownicy "A." jest bezzasadny, bo jak stwierdził ten świadek: "Na ulicy M. brałem udział przy wykonywaniu kilku budów. Nie potrafię w tej chwili określić kto wykonywał montaż konstrukcji na budowie P. H. przy ulicy M.". Przytoczony fragment zeznań Z. K. został pominięty w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w decyzji wskazano, że Z. K. usługi dźwigiem na tej budowie wykonywał w okresie do [...].04.2004 r. natomiast firma B. swoje prace wykonywała pod koniec kwietnia do [...] –[...].05.2004 r. zatem w okresie, gdy firmy Z. K. nie było już na budowie.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że zlecenie dla firmy B. zostało rzeczywiście wystawione dnia [...].04.2004 r. Skarżący wyjaśnił, że wtedy dopiero było wiadomo, jakie elementy dodatkowe będą dostarczone na budowę i jaką cenę za montaż będzie można zaoferować tej firmie. Wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej, nie był to bynajmniej okres "pod koniec realizacji budowy". Użyty w ten sposób zwrot świadczy wprost o braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie rozstrzyga jednoznacznie, czy firma B. wykonywała prace na tej budowie.

14) Budowa D. - skarżący powołał przesłuchanie świadka Ł. F.: "Na budowie D. w S. montowałem całość konstrukcji stalowej. Nie widziałem malowania tej konstrukcji, po zamontowaniu tej konstrukcji nie wracałem już na tą budowę". Świadek J. M. zeznał natomiast, iż "Zawsze konstrukcja po montażu jest uszkodzona i wymaga malowania". W. P. zeznał: "Na budowie D. nadzorowałem budowę od strony firmy A. nie jako kierownik budowy. Montaż konstrukcji wykonywał pan F.. Konstrukcja przyjechała na teren budowy pomalowana farbą podkładową. Na budowie malowała ją po montażu firma, chyba pana R. (...) Na tej budowie tylko pan M. G. poprawiał coś przy płatwiach, pracownicy A. na tej budowie nic więcej nie robili." Dalej opisuje pana R., cyt. "Wysoki czamo-siwe włosy. W wieku około 30-40 lat", czyli podaje rysopis odpowiadający R. B. W ocenie skarżącego żaden ze świadków nie wykluczył obecności firmy B. na przedmiotowej budowie, a organ bez wskazania jakichkolwiek dowodów uznaje zeznania W. P. za niewiarygodne. Ponadto skarżący wyjaśnił, iż przypisane do budowy w sierpniu 2004 r. koszty wynagrodzeń dotyczyły prac wykonanych przy konstrukcji stalowej dla budowy D., a nie kosztów na budowie D. Zdaniem skarżącego, prawdopodobnie koszty te dotyczą wynagrodzeń za lipiec 2004 r. ponieważ w spółce wynagrodzenia wypłacane są z dołu. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy firma B. wykonywała prace na tej budowie, czy też nie.

15) Budowa A. podnieść należy, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że firma B. wykonywała prace dotyczące usunięcia farby ze styków sprężanych, odtłuszczenia i częściowego szlifowania, jak i malowania konstrukcji stalowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w tym zakresie w żaden sposób do zarzutów skierowanych w stosunku do decyzji organu I instancji. Jak podnosi skarżący nieprawdą jest bowiem, iż jak to opisuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, konstrukcja stalowa ważyła [...] kg, gdy faktycznie konstrukcja ta ważyła [...] kg. Wynika to z dokumentów budowy, które nie zostały jednak szczegółowo przez organ kontroli skarbowej przeanalizowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wywodzi, że naprawę powłok malarskich o wartości [...] zł na budowie A. wykonała w styczniu 2004 r. firma R.-B. S. K. z R. Z faktury tej firmy nie wynika jednak, aby wykonała tę samą pracę co firma B. Brak w związku z tym umieszczenia w uzasadnieniu decyzji niezbędnej analizy w tym zakresie świadczy o zaniechaniu wyjaśnienia stany faktycznego sprawy.

Ponadto, na koncie [...] A. ujęto poza fakturami firmy B. w styczniu i lutym 2004 r. koszty zakupu farby wynajmu nożycowego podestu ruchomego oraz wynajmu dźwigu. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż koszty te dotyczą prawdopodobnie odrębnych prac prowadzonych na obiekcie biurowca, a nie prac na hali magazynowej objętych analizowaną umową. Analogicznie do zastosowanego schematu oceny wiarygodności wykonania prac przez firmę B., polegającego na (bezzasadnym) porównywaniu cen usług dwóch różnych firm, zastosowanego m.in. przy opisie budów: S. P., R. W., D., należałoby zestawić i porównać ze sobą ceny firmy "T. T. D. - będące w decyzji odniesieniem dla cen firmy B. - z cenami firmy R.-B. S. K.. Pomimo łącznego wykonania czyszczenia, odtłuszczenia i malowania firma B. miała w stosunku do firmy T." T. D. cenę niższą o [...] zł/kg. co na całości realizowanych prac daje różnicę w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej dowolnie, ocenia wykonanie prac przez firmę B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny przez organy podatkowe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą Spółkę zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2009 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony B. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług na poszczególnych budowach. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi, prawidłowo uznały, na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz obowiązującej od 01 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wydanych na mocy tych ustaw przepisów wykonawczych, że faktury stwierdzające zdarzenia, które w istocie nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione w 2004 r. czyli w roku, w którym obowiązywały dwa reżimy prawne. Przypomnieć należy, że w 2004 r. nastąpiła zmiana przepisów wprowadzająca w życie ,,nową" ustawę o podatku VAT. Zasadnie zatem organy w oparciu o powyższe przepisy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych skarżącej Spółce przez firmę B., które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a usługi z nich wynikające nie zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca skarżąca Spółka. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Winny rozpatrzyć je w kontekście całego materiału dowodowego. Nie znajduje zatem podstaw twierdzenie, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez skarżącą spółkę w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje również podniesiony zarzut rażącego naruszenia art. 171 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrwalenie zeznań świadka w formie notatki służbowej, a nie protokołu.

Za właściwe należy uznać stanowisko organu dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez B., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania firmy B. jako podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur, nie budzą wątpliwości. Bezspornym pozostaje, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odnieść się do treści przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz wydane na jej mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 19 ust. 1 w/w ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże prawo to mogło być realizowane w oparciu o faktury wystawione przez istniejącego i zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku podatnika. Powyższe wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)- obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. i stanowiącego, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 maja 2004 r. kwestię powyższą regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.), obowiązującego do 31 maja 2005 r. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur korygujących. Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, co powinno być potwierdzone fakturą. Faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, iż potwierdza ona dokonanie czynności i tym samym podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu.

Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę B. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego i podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia wymienionych przepisów jest prawidłowa. Słusznie zostało wskazane, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest podmiotem zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jest jej wyrazem i pewnego rodzaju uszczegółowieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny, jak też prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy, właśnie po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur dokonały w sprawie rozstrzygnięcia.

Z ustaleń faktycznych oraz z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej bezspornie wynika, że faktury wystawione przez firmą B. są nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem faktycznym. Nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały przez firmę nie zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, tj. nieuprawnioną do wystawiania faktur, nie zatrudniającą pracowników (poza R. B.- pełnomocnikiem i jego żoną A.), mogących wykonać wykazane w tych fakturach usługi.

Ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że firma B. nie wykonała usług wykazanych w wystawionych przez nią fakturach, a dokonane przez Spółkę "A." przelewy i wypłaty gotówkowe nie stanowią zapłaty za wykonanie faktycznych usług. Regulowanie przez Spółkę "A." zobowiązań za tzw. "puste faktury", miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji przeprowadzanych z firmą B.. Wobec powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz w skardze w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy prawidłowo zatem uznały, na gruncie zebranego materiału dowodowego, że osoby zatrudnione w firmie P. Ł. nic nie wiedziały o Spółce "A.", a osoby, w interesie których leżało, aby faktury te zostały uznane za wiarygodne, nie potrafiły wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją tych usług.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że firma B. P. Ł. nie zatrudniała poza R. B. i jego żoną, żadnych pracowników. Wynika to m. in. z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego P. - J. Również P. Ł. pytany za pomocą jakich środków i ludzi świadczył dla firmy "A." usługi, odpowiedział, że on osobiście nie świadczył dla tej firmy żadnych usług. Z jego zeznań wynika, że jako właściciel firmy B. nie posiadał wiedzy na temat środków, pracowników, podwykonawców a przede wszystkim usług świadczonych przez jego firmę na rzecz Spółki "A.".

W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd organu, że odmienna ocena tych dowodów przez podatnika nie stanowi o tym, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a decyzja nie zawiera uzasadnienia.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że organy swoje rozstrzygnięcie oparły na obszernym materiale dowodowym w tym m.in. na zeznaniach:

- P. Ł., który przesłuchiwany w dniu [...].07.2008 r. w charakterze świadka, zeznał m. in., że osobiście nie świadczył usług na rzecz Spółki "A.", gdyż w tym okresie zajmował się sprzedażą mebli holenderskich, natomiast sprawy dotyczące robót budowlanych R. B. - pracownik firmy B., uzgadniał z M. A. - prezesem firmy "A." oraz że osobiście na placach budów nie przebywał (tom I, k.557-558).

- Przesłuchany ponownie w dniu [...].03.2009 r. w ramach kontroli podatkowej powadzonej P. Ł. zeznał m. in., że działalność gospodarczą prowadził od 2003 do 2005 r. osobiście oraz przy pomocy pełnomocnika R. B., który w jego imieniu wystawiał faktury. Wyjaśnił, że w swojej firmie sam zajmował się sprzedażą mebli oraz przewozem rzeczy i nie zatrudniał żadnego pracownika (tom III, k. 1123-1130).

- Podejrzany w sprawie karnej P. Ł. przesłuchiwany w Prokuraturze Apelacyjnej (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia [...].11.2004 r., [...].01.2005 r. oraz [...].08.2005 r.) zeznał m. in. że otworzył swój zakład w hali stanowiącej własność R. B., że obecnie oprócz niego zatrudniony jest A. P. oraz Z. Ś. (kierowca). Ponadto zeznał m.in. że wystawił fałszywe zaświadczenia o zatrudnieniu w jego firmie dla pracownika Ś. oraz, że nie zgłosił tego pracownika do ZUS-u. Przedłożył fałszywe zaświadczenia Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu z podatkami. Nie miał wiedzy na temat czym się zajmował R. B. [...] Zeznał, że R. B. nie był jego pracownikiem. [...] (postanowienie o włączeniu do akt sprawy fotokopii protokołów przesłuchania - tom IV k. 1316; protokół przesłuchania - tom IV, k.1368-1385;).

- Wezwany na dzień [...].06.2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. P. Ł. nie stawił się, przesyłając pismo wraz oświadczeniem, w którym m. in. stwierdził, że w roku 2004 jego firma B. była podwykonawcą firmy "A." i prowadziła roboty na budowach firmy "A." w zakresie montażu konstrukcji stalowych, usług transportowych, i innych prac zleconych przez tą firmę. "R. B. zajmował się całą organizacją, szukał, zatrudniał i rozliczał podwykonawców, lecz nie znam ich nazw, ani też danych adresowych. Prace transportowe wykonywane na rzecz firmy "A." wykonywane były własnymi siłami, ponieważ firma B. posiadała samochody z leasingu. Wszystkie te informacje posiadam od R. B., który przekazywał mi je na bieżąco jeszcze przed swoim wyjazdem, a w szczególności informacje o podwykonawcach, transporcie i o wykonanych pracach." (tom III, k.1168). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść tego oświadczenia jest sprzeczna z wcześniej złożonym zeznaniem z dnia [...].07.2008 r.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął na podstawie danych z bazy R., że R. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firmy C. w okresie od [...].02.1994 r. do [...].01.2000 r. i działalność tę zgłosił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P.

Ponadto organ ustalił, że R. B. nigdy nie był zarejestrowany w Urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, ani zeznań rocznych PIT-36 względnie PIT- 37 za rok 2004 (pismo z dnia [...].07.2008 r. Urzędu Skarbowego P. – G. tom I, k. 723).

Organ wziął pod uwagę ww. raport o danych szczegółowych z informacji PIT -11 za 2004 r. wystawiony na R. B. przez płatnika Ł. P., z którego wynika, że R. B. w okresie od [...].06.2004 r. do [...].11.2004 r. uzyskał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł (pismo z dnia [...].08.2008 r. tom III, k.869-871).

Zasadnie organ przyjął na podstawie informacji z ZUS I Oddział w P. informację, że R. B. w 2004 r. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (pismo z dnia 24.07.2008 r. tom I, k.727).

Sąd zwraca także uwagę na ustalenia wynikające z informacji uzyskanych z Komisariatu Policji w S. z dnia [...].06.2008 dotyczące R. B. (tom II, k.50) oraz informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z których wynika, że R. B. jest podejrzany m. in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzanie samochodów na podstawie umów leasingowych i posługiwanie się sfałszowanym przez siebie zaświadczeniem o zatrudnieniu i zarobkach. R. B. zarzucono też sfałszowanie zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach w firmie B. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w G. (pismo z dnia [...].04.2009r.) wynika, że R. B. jest poszukiwany Europejskim Nakazem Aresztowania (tom III, k.1081).

Materiał dowodowy w oparciu, o który organ oparł rozstrzygnięcie stanowiły także zeznania świadka A. K. – B. (tom IV, k. 1174-1176).

Do akt postępowania kontrolnego w sprawie, organ I instancji postanowieniem z dnia 23.07.2008r. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. L. - księgowej w Spółce z o. o. "A." (tom III, k. 967-969).

Na użytek postępowania podatkowego w dniu [...].08.2009r. przesłuchano również Z. Ś. (tom IV, k.1399-1400).

W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organ przyjął, że zarówno P. Ł., jak i Spółka "A." nie wskazali żadnych podwykonawców, jak i nazwisk osób zatrudnionych na zlecenie oraz żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę B.

Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż B. w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności odprowadzał podatki (rozliczeniami z tego tytułu miał zajmować się R. B.), gdyż firma ta nie rozliczała się w żadnym urzędzie skarbowym i nie odprowadzała zarówno podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe dysponowały także fotokopią wyroku oraz innymi dowodami z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XXIII Karny sygn. XXIII K 2460/05 wobec m. in. P. Ł., A. P. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2009r. włączono do akt niniejszej sprawy (tom IV, k. 1319-1328).

- Z treści wydanego w tej sprawie wyroku z dnia 05.01.2006r. wynika m. in. iż: R. B. wystawiał i podpisywał fałszywe zaświadczenia o zarobkach i zatrudnieniu w firmie B. w C. dla członków zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw wyłudzeń odszkodowań, wyłudzeń i przewłaszczeń samochodów, następnie ich sprzedaż poza terenem Polski.

- P. Ł. został skazany za popełnienie dwóch przestępstw wyłudzeń na podstawie umów leasingowych samochodów o łącznej wartości [...] zł na szkodę firmy leasingowej, posługując się sfałszowanymi przez siebie zaświadczeniami Pierwszego Urzędu Skarbowego" w P. o braku zaległości podatkowych.

- A. P. pracownik firmy B. został również skazany, gdyż działając wspólnie i w porozumieniu z P. Ł. i innymi ustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw wyłudzeń odszkodowań i przywłaszczeń samochodów różnych marek, a następnie ich sprzedaż poza terenem Polski na podstawie fałszywych dokumentów., (tom IV, k.1324).

- A. P., pracownik P. Ł., przesłuchany przez CBŚ KGP P. oraz przez Prokuraturę (protokoły przesłuchania podejrzanego A. P. z dnia [...].02.2005r. włączono do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2009r.) zeznał m. in. że pracował w firmie B. w C. przy ul. [...]. "Właścicielem tej firmy jest P. Ł. Z tego co się zorientowałem to P. Ł. jest fikcyjnym jej właścicielem. Faktycznym właścicielem tej firmy jest R. B." (tom IV, k. 1364 - 1367).

- Świadek M. D. przesłuchiwany przez Prokuraturę (protokoły przesłuchania świadka z dnia [...].01.2005r. oraz [...].08.2005r.) zeznał, że w 2003r. przez kilka miesięcy pracował w firmie P. Ł. zajmując się drobiazgami jak naprawą zepsutych mebli, które P. przywoził z zagranicy. On głównie jeździł z A. P., który też tam pracował. Z przesłuchań ww. świadków wynika, że żaden z nich nie był zatrudniony na budowie firmy "A.", a nawet o takiej firmie nie słyszał (tom IV, k. 1386 - 1390).

Z analizy zeznań pracowników firmy B. wynika, że firma, w której pracowali zajmowała się sprowadzaniem mebli z zagranicy. Nie było im nic wiadome o jakichkolwiek pracach na rzecz Spółki "A".

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących faktur wystawionych przez firmę B. wskazać należy, że organ poddał wnikliwej analizie obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, dotyczący poszczególnych budów.

1. "D." Ś. - przeprowadzona w dniu [...].08.2008 r. kontrola u kontrahenta Spółki "A." w firmie U. O. Ł. F., wykazała, że firma ta wykonała całość konstrukcji stalowej na budowie D., a przedstawiciel kontrahenta Z. F. oświadczył, że nie zna firmy B., ani też P. Ł. i R. B. Ł. F. przesłuchany w dniu [...].06.2009 r. zeznał, że w 2004r. był podwykonawcą w firmie "A.", montował całość konstrukcji i obudowę, co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia [...].10.2004r. i nr [...] z dnia [...].12.2004 r., nie potrafił określić kto malował konstrukcję hali, ale stwierdził, że była ona pomalowana przed montażem obudowy (tom III, k.1146-1148).

W dniu [...].07.2008r. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w "D." Ś. Z wykazu spawaczy wykonujących konstrukcję stalową na budowie hali magazynowej dla firmy "D." wynika, że wykonali ją S. B., W. K. oraz L. B. W.P. przesłuchany w dniu [...].06.2009r. zeznał, że w "A." Sp. z o. o. zatrudniony był jako przedstawiciel handlowy na przełomie 2002-2003 do 2004 r. Stwierdził jednak, że "na budowie tej konstrukcje stalowe montował pan F., a po montażu była ponownie malowana, ale nie jest w stanie podać nazwisk osób pracujących w ekipie malującej" (tom III, k. 1143-1145).

W dniu 08.06.2009 r. przesłuchano w charakterze strony – M. A., który zeznał, że na ww. budowie "całą konstrukcję montowała firma F., natomiast firma B. malowała i konstrukcję stalową po zamontowaniu i, że merytorycznie zatwierdzał wszystkie faktury. Tak więc zatwierdził również fakturę nr [...] z dnia [...].10.2004r. wystawioną przez B. za montaż konstrukcji stalowej w Ś. Zlecenie z dnia [...].09.2004r. wystawione było także na montaż konstrukcji stalowej wraz z wyprawkami malarskimi. W kwestii tej zeznał, że mogło tu dojść do pomyłki ze względu na korzystanie ze wzoru, ale według jego wiedzy firma B. wykonywała na budowie jedynie malowanie. Nie umiał jednak odpowiedzieć, czy cena farby była wliczona i kto wynajmował sprzęt potrzebny do malowania (tom III, k 1155 - 1163).

Zeznania M. A., iż w zleceniu doszło do pomyłki i że powinno ono dotyczyć malowania i konstrukcji, a nie montażu nie są wiarygodne. Skoro jak twierdzi, według jego wiedzy firma B. wykonywała tylko malowanie konstrukcji, to wątpliwym jest dlaczego zatwierdził, jako wykonane usługi wskazane w fakturze nr [...], tj. montaż konstrukcji stalowej. Jak bowiem udowodniono montaż konstrukcji stalowej na tej budowie wykonała firma Ł. F., co zostało potwierdzone także przez Z. F. oraz przez Z. K. Nawet gdyby ww. faktura miała dotyczyć samego malowania konstrukcji, to również byłaby ona nierzetelna i nie odzwierciedlałaby wartości i ilości faktycznie wykonanych usług. Po montażu konstrukcji stalowej na tej budowie udokumentowana została fakturą sprzedaż nr [...] z dnia [...].10.2004r. wystawioną przez firmę U. O. Ł. F.

2. "S." G. - przeprowadzona w dniu [...].06.2008r. kontrola u kontrahenta Spółki "A." w firmie J. M. Ś. i U. R. – B. wykazała, że firma ta wystawiła w dniu [...].12.2004r. fakturę nr [...] z dnia [...].12.2004r. za montaż instrukcji stalowej w związku z budową G. Fakt wykonania tej usługi przez ww. firmę potwierdza także raport będący załącznikiem do faktury nr [...] wystawionej przez firmę U. D. Z. K., z którego wynika, że wykonawca (J. M.) używał dźwigu tej firmy w dniach od [...].11.2004r. do [...].11.2004r, a także, że zawarł umowę na usługę specjalnym wysięgiem hydraulicznym z dnia [...].11.2004r. z Urzędem Gminy S. Z opisu dowodów księgowych wynika również, że J. M. korzystał z podnośnika odpowiednio w dniach [...].12.2004 r., [...].12.2004 r. i [...].12.2004 r., tzn. że jeszcze w grudniu 2004 r. wykonywał montaż elementów na przedmiotowej budowie, a faktura za malowanie wystawiona została przez firmę B. w listopadzie 2004r.

Przesłuchany w dniu [...].06.2009r. J. M. zeznał: "na tej budowie montowałem rygle między słupami żelbetowymi i stężenia dachowe. Za nami po tygodniu spawali spawacze. W trakcie robót nie widziałem malowania, gdyż było ono wykonywane po opuszczeniu przeze mnie placu budowy. W dniu [...].11.2004r. wynajmowałem jeszcze wysięgnik hydrauliczny, co oznacza, że wykonywałem jeszcze jakieś prace. Po skończeniu montażu ryglówki, była przerwa, po której wróciliśmy, konstrukcja była już wtedy pomalowana i zamontowaliśmy elementy zewnętrzne." (tom III, k. 1149-1151).

W dniu [...].07.2008r. dokonano przesłuchania byłego pracownika Spółki "A." M. S. nadzorującego tę budowę, który zeznał, iż na budowie S. G. G. widział tylko J. M. i pracowników jego firmy, którzy wykonywali całość usług. Zeznał również, że nie zna P. Ł. ani R. B. i że "nie widział ich firmy na ww. budowie", ale kto wykonywał malowanie na tej budowie, nie wie. Bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, iż niewiedza M. S. wynika stąd, że na przedmiotowej budowie kontrolował postęp robót, a zatem był tam sporadycznie (tom II, k. 551- 552).

- W dniu [...].06.2009r. przesłuchany na tę okoliczność Prezes Spółki "A." M. A., zeznał, że Firma B. malowała jakieś drobne elementy, o których zapomniał p. M. oraz spawała za nim tę konstrukcję. Stwierdził, że na tej budowie fizycznie nie był obecny, informację na temat wykonania usług przez firmę B. przekazał mu pracownik "A.", lecz kto konkretnie wskazać nie potrafił (tom , k. 1158 - 1163).

3. Budowa hali M.W. - w dniu [...].06.2008r. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u kontrahenta Spółki "A." w firmie M. Ś. i U. R.-B. Stwierdzono, że J. M. Spółce "A." wystawił w dniu [...].06.2004r. fakturę nr [...] za montaż konstrukcji stalowej budowa W. oraz fakturę nr [...] z dnia [...].08.2004r. dot. ww. budowy za roboty dodatkowe. Ponadto J. M. wyjaśnił, że wykonał całość konstrukcji stalowej na budowie M. we W. Powyższe potwierdza także raport będący załącznikiem do faktury nr [...] z dnia [...].06.2004r. wystawionej przez firmę U. D. Z. K., z którego wynika, że J. M. używał dźwigu tej firmy w dniach od [...] maja do [...] czerwca 2004r.

Z. K., w czasie przesłuchania w dniu [...].07.2009r. zeznał że: "w czasie kiedy z J. M. montował konstrukcję stalową, nikt inny na budowie nie wykonywał montażu. Nie jestem w stanie powiedzieć czy ktoś sprzątał plac budowy. Firma J. M. wynajmowała także na swój koszt dźwig z podnośnikiem za co wystawioną miała fakturę przez firmę U. – T. "F. 2 B. B." Zgodnie z zapisami konta [...] "C." M. W." na koncie tym ujęto koszty dotyczące: wynajmu żurawia faktura nr [...] z [...].07.2004r. (opis - obciążyć J. M.), wynajmu podnośnika, faktura nr [...] z [...].07.2004r. (opis - malowanie konstrukcji stalowej koszty "A.") (tom IV, k. 1241 -1244).

Swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie prac wykonywanych na ww. budowie J. M. potwierdził, zeznając w tej sprawie w dniu [...].06.2009r. W czasie przesłuchania w dniu [...].06.2009r. A. K., pełniący funkcję dyrektora technicznego w Spółce "A." zeznał, że na przedmiotowej budowie "Zasadniczą konstrukcję wykonał p. M., podkonstrukcje stalowe pod okna i drzwi i tym podobne oraz malowanie wykonał R. B. Prace te wykonywane były po zakończeniu montażu głównej konstrukcji. Jednak osobiście ani nie zlecał wykonania tych prac, ani też ich nie odbierał od pana B.

Przesłuchany w dniu [...].06.2009r. M. A. zeznał, że konstrukcję główną montował p. M., a konstrukcje pomocnicze montowała firma B. daszki, ryglówki, wiatę. Nie potrafił określić w jakim terminie firma B. prace wykonywała. Nie umiał jednak konkretnie odpowiedzieć, czego dotyczyły usługi transportowe świadczone na tej budowie przez firmę B. (tom III, k. 1158 - 1163). Zarówno zeznania M. A., jak i A. K., iż usługi montażu konstrukcji, sprzątania transportu zostały wykonane przez firmę B. nie mogą być prawdziwe, albowiem z zeznań J. M. i Z. K. wynika, że montowali oni całą konstrukcję na tej budowie i równocześnie z nimi nikogo innego wykonującego montaż na tej budowie nie było. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, iż faktura wystawiona przez firmę B. dotyczy czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmę J. M., i prace te udokumentowane zostały fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...].06.2004r. Tak samo nie można dać wiary, że firma B. wykonała jakiekolwiek usługi sprzątania czy transportu. Świadczą o tym m. in. wyjaśnienia Z. Ś. (kierowcy w firmie B.). Zarzut, iż Z. Ś. nie może być żadnym świadkiem co do tego okresu jest bezpodstawny, gdyż świadek ten wprawdzie w 2004r. pracował tylko 3 miesiące, ale zeznał, iż na żadną budowę w tym czasie nie jeździł i nie jest mu znana Spółka "A.", a poza tym zeznał także, że na miejscu w C. nie było nawet miejsca na parkowanie naczepy.

4. Budowa P. W. - przeprowadzona w dniu [...].06.2008r. kontrola u kontrahenta Spółki "A." w firmie M. Ś. i U. R. B. wykazała, że J. M. wystawił Spółce "A." w dniu [...].11.2004 r. fakturę nr [...] za montaż konstrukcji stalowej na budowie P. W. J. M. wyjaśnił ponadto, że wykonał na tej budowie montaż blachownie oraz stężeń. Spółka "A." wystawiła na firmę J. M. fakturę nr [...] tyt. obciążenia za budowę P. W., co stanowiło refakturę faktury nr [...] z dnia [...].10.2004r. wystawionej przez firmę I. S.A. za pracę dźwigu. Zeznał ponadto, że część konstrukcji o wadze [...] kg została zamontowana przez Spółkę "A." w okresie wcześniejszym, tzn. od [...].04.2004r. do [...].04.2004r, dalsza część konstrukcji o wadze [...] kg została zamontowana przez jego Firmę w okresie od [...].07.2004r. do [...].10.2004r., co zostało potwierdzone protokołami odbioru.

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano ponownie J. M., który zeznał, że w 2004 r. był podwykonawcą firmy "A." i że równocześnie z nim żadna inna ekipa montażu nie wykonywała.

W dniu [...].06.2009r. świadek A. K. (dyrektor techniczny w Spółce z o. o. "A.") zeznał, że na ww. budowie oprócz firmy J. M. "byli też inni podwykonawcy. R. B. robił tam poprawki i malowanie." Po okazaniu faktur firmy B. za budowę na P. W. na łączną wartość około [...] zł świadek stwierdził: "Trudno odnieść mi się do tych faktur. Nie są znane mi te faktury, nie mogę stwierdzić, że zatwierdzałem prace w nich określone, gdyż wcześniej tych faktur nigdy nie widziałem. Firma B., wykonywała na tej budowie przeróbki i malowanie, styków montażowych i dodatkowych elementów na etapie montażu dachu po robotach J. M. Nie potrafię podać nazwisk pracowników firmy pana R. B. Nie mam wiedzy czy to byli rzeczywiście jego pracownicy, może byli to podwykonawcy. Kiedy wpadałem na tą budowę widziałem, że robotnicy malują oraz wykonuje naprawy."

Przesłuchany w dniu [...].06.2009r. M. A., w sprawie montażu przez firmę B. na budowie P. W. zeznał: "Nie pamiętam co montowała, ale na pewno montowała", a na pytanie czy firma B. malowała konstrukcję: "Tak, ale w jakim zakresie i kiedy nie pamiętam". Ponadto stwierdził, że "skoro były wystawione zlecenia oraz faktury to według niego usługi były wykonane."

Zeznań M. A. nie można uznać za prawdziwe w świetle zeznań J. M., który oświadczył, że równocześnie z nim żadna inna ekipa nie wykonywała montażu. W tej sytuacji stwierdzić należy, że faktury wystawione przez firmę B. dotyczą czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmę J. M. w okresie od [...].07.2004r. do [...].10.2004r. i przez tę firmę udokumentowane fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...].11.2004r. Zarzut strony, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, iż to Spółka "A." sama zamontowała pozostałą część konstrukcji na ww. budowie jest również bezpodstawny, bowiem organ stwierdził tylko, że na żadnej z prowadzonych przez Spółkę budowach firma B. nie miała możliwości wykonania wykazanych w fakturach usług.

W świetle powyższych ustaleń nie jest wiarygodne także wykonanie usług malowania oraz usług transportowych przez firmę B., o czym świadczą m. in. przytoczone uprzednio zeznania kierowcy Z. Ś. (tom IV, k.1399 -1400).

5. Budowa F. M. H., M. - przeprowadzona kontrola u kontrahenta Spółki "A." w firmie U. O. Ł. F. w dniu [...].08.2008r. potwierdziła, że firma ta wystawiła w dniu [...].10.2004r. fakturę nr [...] za montaż konstrukcji wiata M., montaż rygli, słupów i daszku. Na budowie H. w M. firma zamontowała konstrukcję hali głównej oraz wiatę.

W czasie przesłuchania w dniu [...].06.2009 r. Ł. F. zeznał, że w 2004 r. był podwykonawcą w firmie "A.". Na budowie H. w M. montował konstrukcję hali głównej, która głównie była żelbetowa, przy czym on wykonywał elementy stalowe konstrukcji uzupełniającej, tj. rygle, słupy i daszek oraz całą konstrukcję wiaty. Podkreślił przy tym, że w czasie realizacji przez niego prac na przedmiotowej budowie nikt inny montażu elementów konstrukcji stalowej tam nie wykonywał.

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano M. A., który na pytanie o roboty wykonywane przez firmę B. na budowie H. w M. zeznał: "Wykonywała montaż i malowanie, nie potrafię wskazać konkretnie co montowała". Spółka S., która zawarła ze Spółką "A." umowę z dnia [...].04.2004r. na wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji stalowej, w piśmie z dnia [...].07.2008r. poinformowała, że firma "A." prowadziła roboty montażowe konstrukcji stalowej na budowie "H. w M." w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. z przerwami. Ponadto w piśmie tym S. wskazała, iż firma "A." wykonywała prace siłami własnymi i nigdy nie zgłaszała chęci wprowadzenia swojego podwykonawcy.

Zeznania M. A., iż usługi montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę B,, w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. Z zeznań Ł. F. wynika, że wykonał montaż elementów konstrukcji uzupełniającej oraz całą konstrukcję wiaty i nikt inny w tym samym czasie niczego na przedmiotowej budowie nie montował. Jak wynika z dokumentów wystawionych przez firmę U. D. J. M., Ł. F. używał dźwigu tej firmy w dniach [...], [...] oraz [...].05.2004r, a więc w czasie, gdy również firma B. miała wykonywać montaż konstrukcji.

W świetle zebranych dowodów nie jest możliwe, aby firma B. wykonała usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze dotyczącej robót na ww. budowie. Fakt ten potwierdzają również inne ustalenia, iż na koncie kosztowym dotyczącym omawianej budowy ujęto w miesiącu wrześniu 2004r. koszty dotyczące zakupu farb oraz koszt usługi dźwigiem świadczonej przez firmę Z. K. oraz w październiku 2004 r. na podstawie faktury nr [...] od firmy P.U. – P. "R." z dnia [...].10.2004r. koszty związane z wypożyczeniem wózka widłowego (na 10 dni) oraz koszty dotyczące płac pracowników Spółki "A.". W miesiącu listopadzie 2004r., poza fakturą nr [...] z dnia [...].11.2004r. za malowanie od firmy B., ujęto na tym koncie koszty płac pracowników Spółki "A." (ostatnia pozycja kosztowa), co wskazuje, iż to pracownicy Spółki "A." dokonali malowania konstrukcji przy pomocy wynajętego sprzętu. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka "A." nigdy nie zgłaszała podwykonawców na tej budowie, stwierdzić należy, że faktura wystawiona przez firmę B. za montaż konstrukcji dotyczy czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmę U. O. Ł. F. (faktura nr [...] z dnia [...].10.2004r), a faktura wystawiona za malowanie - czynności wykonanych przez pracowników Spółki "A.".

6. Budowa K. C. – w dniu [...].08.2008r. I. G. pełniący w 2004 r. w Spółce "A." funkcję kierownika robót montażowych zeznał, iż na budowie K. C. w P. montaż całej konstrukcji wykonywali: pracownicy Spółki "A." oraz na umowę zlecenia pracownicy M. Konstrukcja dachu M. po zamontowaniu całości została pomalowana przez pracowników Spółki "A.". Stwierdził, że żadnych podwykonawców na tej budowie nie było. Ponadto zeznał, że nie zna ani P. Ł., R. B., ani też firmy B. (tom III, k. 866).

Przesłuchany ponownie w dniu [...].07.2009r. I. G. zeznał, że na budowie K. C. zajmował się montażem konstrukcji M. Była to główna konstrukcja M. (wysoka i niebezpieczna). Montaż ten wykonywali pracownicy Spółki "A." oraz byli pracownicy M. (na jakich zasadach na tej budowie pracowali, nie potrafił określić). Były to osoby mu znane. Nie wykonywał pozostałych elementów konstrukcji, tj. świetlików, belek niezwiązanych z konstrukcją M. Przebywał na tej budowie w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2005r. Po zrealizowaniu budowy M. wykonywał tam jeszcze prace malowania farbą ogniochronną (tom IV, k. 1257-1259). Jak ustalono, na podstawie zapisów konta [...] firma B. wystawiła fakturę o wartości [...] zł za montaż świetlika, tj. wykonanie drobnego elementu całej konstrukcji. Wszystkie pozostałe faktury dotyczące montażu konstrukcji o łącznej wartości [...] zł zostały wystawione przez firmę B. Na podstawie wykazu spawaczy wykonujących łączenia konstrukcji stalowej na budowie C.H.-U. K. C. M. z dnia [...].01.2005r. stwierdzono, że przedmiotowe łączenia wykonywali: R. B., E. C., P. W. oraz A. B. - pracownicy Spółki "A.". W dniu [...].06.2009r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z E. C., (wezwanym w charakterze świadka na dzień [...].06.2009r.) udokumentowaną notatką służbową z dnia [...].06.2009r., który wyjaśnił, że w 2004 roku pracował w Spółce "A." jako spawacz na hali wytwórni (tom III, k. 1137).

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano świadka M. G. - pracownika Spółki "A.", który zeznał, że był na budowie K.-C. i montował świetlik, co trwało około półtora tygodnia. Widział tam innych pracowników Spółki "A.", którzy razem z nim wykonywali montaż konstrukcji jednego świetlika. Kto montował inne elementy konstrukcji nie potrafił określić (tom III, k. 1138-1140).

W dniu [...].07.2009r. przesłuchano także P. P., który wskazał, że na budowie K. C. był zatrudniony przez firmę S. P. jako kierownik kontraktu oraz kierownik robót. Malowanie ogniochronne wykonane zostało na budowie (cała konstrukcja dachu i słupy stalowe M.). Dźwigi o dużych tonażach (od [...] do [...] ton) wynajmowała firma S., mniejsze wynajmowały we własnym zakresie firmy podwykonawcze. W szczycie montażu firma "A." miała około 50 osób na budowie. Cała przedmiotowa inwestycja została rozpoczęta w maju 2004r., a firma "A." wykonywała prace montażowe na budowie w początku lipca 2004 roku. Nie potrafił wskazać konkretnych podwykonawców firmy "A.", gdyż dla niego to ona była głównym podwykonawcą. P. P. zeznał ponadto, że malowanie konstrukcji ogniochronnej trwało od października do grudnia 2004r. S. dysponowała dwoma głównymi dźwigami wieżowymi oraz dźwigami samojezdnymi. Korzystały z nich firmy podwykonawcze, w tym firma "A." (tom IV, k. 1254 - 1256).

W dniu 08.06.2009r. przesłuchano M. A., który na pytanie o wykonawstwo montażu konstrukcji stalowej na budowie K. C. zeznał, że prace te realizowali "częściowo nasi ludzie oraz firma na B, B.. Kierownikiem z ramienia firmy S. był Pan P. P. Nasi pracownicy montowali raczej drobiazgi i byli raczej przy rozładunkach i załadunkach. Nie pamiętam czy zatrudniałem na tej budowie jakieś osoby fizyczne na umowę zlecenia, być może byli to jacyś spawacze. Według mnie większą część konstrukcji zamontowała firma B. Nie posiadam innych dokumentów poza fakturami i zleceniami, które mogłyby potwierdzić wykonanie powyższych usług przez firmę B". Analizując zakres prac na ww. budowie organ stwierdził, że zgodnie z umową rozpoczęcie robót nastąpiło dnia [...].09.2004r., nie było więc możliwe wykonanie montażu konstrukcji przez firmę B. w sierpniu 2004r., ponieważ w miesiącu tym dokonywano dopiero zakupu materiałów do produkcji konstrukcji, dwuteowników, śrub.

Niemożliwe było więc wykonanie montażu konstrukcji przez firmę B.wykazanego w fakturach: nr [...] z dnia [...].10.2004r. montaż konstrukcji stalowej K. C., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia [...].10.2004r. montaż konstrukcji stalowej K. C. C., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, gdyż jak wynika z faktur za transport dalsza część konstrukcji stalowej została przewieziona na budowę w dniu [...].10.2004r., a blachownice przewiezione na budowę we wrześniu 2004r. były elementami konstrukcji M. M. montowanymi przez I. G. i pracowników "A.". Konstrukcji' stalowe były transportowane przez firmę M.T., która dysponuje specjalistycznym sprzętem Faktura firmy B. nie określa jaki ładunek i na jakiej trasie był przewożony. Analizując wartość wykazaną w fakturze firmy B., tj. [...] zł, przy cenie jednostkowi [...] zł za montaż 1 kg stali, firma ta zamontowałaby [...] kg konstrukcji, tj. prawie cały zakres konstrukcji wykonywany przez Spółkę "A." na tej budowie.

Zeznania M. A., iż usługi montażu, transportu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę B. z tym, że firma ta zamontowała większą część konstrukcji na tej budowie oraz że pracownicy Spółki "A." wykonywali jedynie drobne montaże i wykonywali przede wszystkim prace rozładunkowo - załadunkowe, w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. Z zeznań I. G., M. G. oraz z informacji uzyskanej od E. C. wynika, że pracownicy Spółki "A." wykonali montaż i malowanie konstrukcji M. oraz montowali świetliki. Zgodnie z zeznaniami I. G. część prac wykonali także byli pracownicy firmy M.. I. G. zeznał ponadto, że nie zna R. B., P. Ł., ani też firmy B. Gdyby R. B. faktycznie wykonywał usługi na przedmiotowej budowie (a także na budowie R. W. oraz V. C.), musiałby być znany osobom nadzorującym wskazane budowy.

Z powyższych ustaleń wynika, że faktury wystawione przez firmę B. dotyczą czynności, które faktycznie wykonane zostały przez pracowników Spółki "A." oraz pracowników "M.". Tym samym nie można dać wiary, że firma B. wykonywała na tej budowie usługi transportowe.

7. Budowa P. - W dniu [...].07.2008r. dokonano przesłuchania A. K. (dyrektor techniczny Spółki "A."), który na pytanie o wykonawstwo montażu konstrukcji stalowej na budowie P. P. zeznał: "B. na pewno robili zabezpieczenie ogniowe i częściowo naprawy. Główny montaż my i M.." Na pytanie zaś kto i kiedy malował konstrukcję stalową na tej budowie odpowiedział: "Robił to R. B.."

W dniu [...].09.2008r. J. B., który był na tej budowie inspektorem nadzoru

inwestorskiego branży konstrukcyjno - budowlanej zeznał, iż większa część zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji była wykonywana na wytwórni, a pozostała na budowie. Część malowania na budowie wykonywała grupa alpinistyczna. Natomiast naprawa konstrukcji stalowej I. polegała na pracach spawalniczych i wykonaniu poprawek malarskich i miała miejsce jesienią 2004r. Ponadto J. B. zeznał, że nie pamięta P. Ł., R. B., ani też firmy B.

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano M. A., który zeznał, że cała część konstrukcji stalowej na budowie P., poza kilkoma belkami z kin, była malowana na budowie przez firmę B. farbą ogniochronną oraz nawierzchniową. Na kinach malowała grupa alpinistyczna, nie potrafił określić, czy były to osoby z firmy B.., czy jakiś podwykonawca. Na pytania: czy zna Zakład U. S. M.P. T. odpowiedział: "Nie przypominam sobie", na pytanie czy firma ta specjalizująca się w pracach na wysokościach wykonywała malowanie części konstrukcji na budowie P. w P.: "Nie pamiętam" a na dalsze pytania w tym zakresie: "Część farby kupowaliśmy na pewno sami, czy całość nie jestem pewien." Z pisma z dnia 08.08.2008r. od Spółki Akcyjnej W. - generalnego wykonawcy budowy wynika, że elementy wielkogabarytowe były zabezpieczane pod względem p.- poż. na hali, natomiast drobne elementy były zabezpieczane na budowie. Malowanie konstrukcji było wykonywane przez firmę "S.-T.". Firma "A." nie zgłaszała korzystania z usług firm podwykonawczych.

Zeznania M. A. oraz A. K., iż usługi naprawy, montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę B. w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. Z zeznań J. B. oraz z informacji od generalnego wykonawcy W. SA wynika, że istotna część konstrukcji była malowana na hali, a nie na budowie. Zgodnie z zeznaniami J. B. część malowania wykonywała grupa alpinistyczna, a osoby, z którymi pracował w M., montowały dach nad kręgielnią. Ponadto - jak ustalono na podstawie zapisów konta [...] - Spółka "A." zakupiła na tę budowę farby o wartości około [...] zł.

Organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B. za malowanie na przedmiotowej budowie dotyczą czynności, które zostały wykonane przez inne podmioty.

8. Budowa T. W. - przesłuchany w dniu [...].07.2009r. Z. K. zeznał, że do każdej faktury wystawia raport, w którym wyszczególnione są dni i godziny pracy dźwigu. Jeżeli w raporcie nie są wskazani podwykonawcy, to usługa wykonana jest zawsze dla Spółki "A."

W ocenie organu zlecenie z dnia [...].04.2004r., w którym wskazano, iż cena obejmuje montaż i sprzęt (tj. dźwig, kosz, rusztowania, pracę ludzką) jest nieprawdziwe, gdyż kosztami za wynajem sprzętu obciążona została Spółka. Zasadnie organ stwierdził, że faktura wystawiona przez firmę B. dotyczy czynności, które faktycznie wykonane zostały przez pracowników Spółki "A.".

9. Budowa H. s. Ś. - w czasie przesłuchania w dniu [...].07.2009r. Z. K. zeznał, że H. Ś. wykonywał z M., osobiście nie zna firmy B., nie spotkał się z nią na żadnej budowie. Słyszał o takiej firmie od pana K. Nie kojarzy także osoby R. B.. W dniu [...].06.2009r. przesłuchano świadka J. M., który w 2004 roku był podwykonawcą firmy "A.", na budowie H. Ś. montował salę gimnastyczną w całości, montaż realizował w okresie [...] – [...].11.2004r. i w tym czasie nikt nie wykonywał malowania wykonywanej przez niego konstrukcji.

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano M. A., który zeznał, że malowanie było wykonane przez firmę B., po montażu konstrukcji. Faktura za malowanie została wystawiona [...].11 2004r. Nie potrafił określić, czy usługa wykazana w tej fakturze została wykonana przed czy po jej wystawieniu.

Uwzględniając, iż montaż konstrukcji zakończył się [...].11.2004r., a malowanie mogło odbyć się dopiero po zakończeniu montażu, faktura firmy B. z dnia [...].11.2004r. została wystawiona co najmniej 10 dni przed możliwym wykonaniem usługi. Firma B. nie mogła wystawić faktury datowanej po wykonaniu usługi, gdyż w dniu [...].11.2004r. P. Ł. został aresztowany, tj. od tej chwili nie mógł podpisywać faktur (ostatnia faktura firmy B. została wystawiona z datą [...].11.2004r.). Tym samym faktura wystawiona przez firmę B. dotyczy czynności, które nie zostały przez tą firmę wykonane, a zeznania A. należy uznać za nieprawdziwe.

10. Budowa V. C. - w dniu [...].08.2008r. I. G., kierownik robót montażowych w Spółce "A." zeznał, iż montaż obudowy z płyt warstwowych wykonywały firmy: I.T. N., J. M. oraz firma S. Spółka z o. o. Ponadto zeznał, że nie zna P. Ł., R. B., ani też firmy B.. W dniu [...].07.2009r. I. G. zeznał m. in. że: " w czasie przerwy na budowie U. W. z paroma chłopakami pojechałem na budowę V. do C. Pomagałem przy demontażu płyt obudowy na głównej ścianie. Nic mi nie mówi nazwa i firma B., ani nazwisko R. B.."

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano świadka J. M., który zeznał, że na budowie V. w C. wykonywał montaż płyty ściennej. Na pytanie czy spotkał się kiedyś z firmą B. odpowiedział: "Obiło mi się o uszy, że jest taka firma ale nigdy niczego nie wykonywaliśmy razem, a nazwisko R. B. nic mi nie mówi."

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano świadka A. K., który wyjaśnił, że na budowie V. C. rozliczał wszystkie roboty pod względem technicznym i nadzorował całość. "Ja bywałem na tej budowie raz na tydzień raz na dwa tygodnie. Wśród innych firm przewinął się tam także B., zdaje się F. Wszystkich nie pamiętam". Zeznał ponadto, że nie wie kto sprzątał plac budowy.

W dniu 04.06.2009r. przesłuchano świadka W. P., który wyjaśnił, że w firmie "A" zatrudniony był jako przedstawiciel handlowy na przełomie 2002 - 2003 do 2004 r. Szukał kontraktów i robił wyceny, a potem nadzorował budowy. Firma B. nie kojarzy mu się z nazwiskiem Ł., lecz "z panem R. Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska, ale chyba B.". Na pytanie strony kto wykonał na budowie V. sprzątanie placu po zakończeniu odpowiedział: "Tam wywoziła firma pana R. B., a także dwóch ludzi z innej firmy. Ale wywózką, podstawianiem samochodów, ładowaniem zajmowała się firma p. R. B., samochodami typu TIR z platformami do płyt. Worki ze śmieciami były wywożone busem". W dniu [...].06.2009 r. przesłuchano M. A., który zeznał, że "firma B. wykonała montaż obudowy i korzystała z własnego sprzętu, a ustalona cena była ceną za dzieło". Zeznał, że firma ta sprzątała także na budowie oraz wywoziła pozostałości po budowie. Zeznania te nie pokrywają się z prawdą, bowiem koszty wynajmu sprzętu, pracy podnośnikiem, wynajmu rusztowań, usług dźwigiem poniosła Spółka "A.".

Nie są wiarygodne także zeznania W. P., który nie przebywał na tej budowie przez cały czas (nie występuje m. in. w zestawieniach będących załącznikami do faktur za noclegi "A." Sp. z o. o.). Natomiast I. G., który przebywał na tej budowie w dniach: [...].04.do [...].04., [...]-[...] oraz [...]-[...] maja 2004r., a więc w czasie, gdy firma B. miała wykonywać przedmiotowe usługi, stwierdził że nie zna P Ł., R. B., ani też firmy B. Wobec powyższych ustaleń, faktura wystawiona przez firmę B. za montaż dotyczy czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmy J. M., A. A. Ż., Z. Ż., I.T. N. oraz P. "S." Spółka z o. o. oraz pracowników Spółki "A.". W tej sytuacji nie jest też wiarygodne wykonanie usług sprzątania oraz usług transportowych przez firmę B..

11. Budowa S. P. - Prezes Zarządu Spółki "A." M. A. złożył oświadczenia z dnia [...].03.2004r. i z dnia [...].11.2004r. załączone do faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki z o. o. H. P., w których stwierdził, że "roboty objęte zakresem umowy nr [...] z dnia [...].08.2003r. są wykonywane wyłącznie przez pracowników firmy A. Spółka H. P. Oddział P. w piśmie z dnia [...].07.2008r. poinformowała, że malowanie konstrukcji miało miejsce w okresie realizacji umowy, tj. pomiędzy datą [...].08.2003r., kiedy nastąpiło przekazanie terenu budowy, a datą sporządzenia protokołu końcowego, tj. [...].01.2005r. i że malowanie to samodzielnie wykonywała Spółka "A.". Wobec powyższego faktura wystawiona przez firmę P. Ł. nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności na tej budowie na rzecz Sp. z o. o. "A.".

12. Budowa R. W. - w dniu [...].07.2008r. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u kontrahenta Spółki "A." w firmie R.-B. "T." T. D., która wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].09.2004r. za zabezpieczenie konstrukcji antykorozyjnej i ogniowej. T. D. wyjaśnił, że na budowie R. W. wykonał malowanie farbą antykorozyjną i ogniochronną konstrukcji stalowej kotłowni, słupów i ram pod centrale wentylacyjne - łącznie 500 m2 konstrukcji. Prace były wykonywane w sierpniu 2004r. i trwały około trzech tygodni. Wyjaśnił, że całość wyżej wymienionej konstrukcji została pomalowana przez jego firmę, a w czasie wykonywania prac na powyższej budowie nie było żadnych innych firm wykonujących malowanie przedmiotowej konstrukcji. Zlecenie na wykonanie powyższych prac firma R.- B. "T." otrzymała od A. K. z firmy "A.".

W dniu [...].08.2008r. I. G., który był w Spółce "A." w 2004 roku kierownikiem robót montażowych zeznał, iż na budowie R. W. montaż całej konstrukcji wykonywała ekipa montażowa ze Spółki "A.". Natomiast malowanie konstrukcji stalowej kotłowni wykonywał jeden podwykonawca.

W czasie ponownego przesłuchania w dniu [...].07.2009r. I. G. zeznał mi. in: "Montaż konstrukcji kotłowni, podstawy konstrukcji stalowej słupy i ramy pod centrale wentylacyjne oraz podstawy pod kanały wentylacyjne na budowie R. W. wykonywałem razem z ekipą montażową ze A. Malowanie farbą ogniochronną wykonywała inna firma. Dźwig zapewniała firma B. Nie byłem do końca tej budowy. Nie wiem do końca jak się skończyło z malowaniem, bo pierwsze nie zostało odebrane przez inspektora nadzoru. Pan K. i Pan A. zajmowali się stroną finansową i organizacyjną. Ja byłem od spraw montażowych". Zeznania M. A. z dnia [...].06.2009r., iż usługi montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę B., w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. I. G., który nadzorował tę budowę zeznał, że montaż konstrukcji kotłowni, podstawy konstrukcji stalowej, słupy i ramy pod centrale wentylacyjne oraz podstawy pod kanały wentylacyjne na budowie R. W. wykonywał razem z ekipą montażową "A.", zgodnie z protokołami odbioru robót prace te były wykonywane w sierpniu 2004r. Natomiast malowanie konstrukcji w sierpniu 2004r. wykonała firma T. D.

Zatem faktury wystawione przez firmę B. dotyczą czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmę R.-B. "T." - malowanie (faktura nr [...] z dnia [...].09.2004r.) oraz pracowników Spółki "A." - montaż.

13. Budowa M. - w czasie przesłuchania w dniu [...].07.2009r. Z. K. zeznał, że w 2004r. świadczył na rzecz spółki "A." usługi dźwigiem jedynie przy montażu konstrukcji.

Zeznania A. K. z dnia [...].07.2008r., iż usługi montażu części konstrukcji zostały wykonane przez R. B. w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne, bowiem zgodnie z zeznaniami Z. K., który obsługiwał tę budowę dźwigiem w okresie od [...].03.2004r. do [...].04.2004r., nie współpracował on na budowach prowadzonych przez Spółkę "A." z innymi podwykonawcami niż J. M. i Ł. F., przy czym wyjaśnił, że jeżeli w raporcie nie są wskazani podwykonawcy, to usługa była wykonywana dla Spółki "A.". Powyższe wskazuje, że nieprawdziwe jest też stwierdzenie M. A., że cena za zlecenie dla firmy B. obejmuje koszty sprzętu, gdyż koszty wynajmu dźwigu w okresie od [...].02.-[...].04.2004r. oraz wynajmu rusztowania w okresie od [...].03.-[...].05.2004r. poniosła Spółka "A.". Ponadto montaż rozpoczął się na budowie [...].02.2004r., a zlecenie dla B. zostało wystawione [...].04.2004r., a więc już pod koniec realizacji budowy.

14. Budowa D. - przeprowadzona w dniu [...].08.2008r. kontrola w firmie U. O. Ł. F. wykazała, że firma ta wystawiła w dniu [...].03.2004r. fakturę nr [...] za montaż konstrukcji D.. Ponadto w dniu [...].06.2009r. Ł. F. zeznał, że w 2004 r. był podwykonawcą w firmie "A.". Na budowie D. w S. montował całość konstrukcji stalowej, malowania tej konstrukcji nie widział.

W dniu [...].06.2009r. przesłuchano świadka W.P., który wyjaśnił, że na budowie D. nadzorował budowę ze strony firmy "A.", lecz nie jako kierownik budowy. Zeznał, że montaż konstrukcji stalowej wykonywał Ł. F., konstrukcja dostarczona została na teren budowy pomalowana farbą podkładową, na budowie malowała ją po montażu firma, jak stwierdził "chyba pana R.". Drobne elementy przy montażu konstrukcji wykonywał M. G. (pracownik Spółki "A."). A poza tym pracownicy "A." na budowie D., jak stwierdził "nic więcej nie robili."

Zeznania W. P., iż usługi malowania wykonywała firma "pana R." oraz że jedynie M. G. wykonywał na tej budowie drobne prace, nie są wiarygodne. Z zapisów konta [...] D.K. M. wynika, że w sierpniu 2004 roku, a więc w miesiącu rzekomego wykonania usługi przez B., ujęto koszty wynagrodzenia pracowników w kwocie [...] zł, a za miesiąc wrzesień w wysokości [...] zł, co przy średniej pensji [...] zł stanowi wynagrodzenie 5 osób w miesiącu. A zatem czynności udokumentowane fakturą wystawioną przez p. Ł., faktycznie nie zostały przez jego firmę wykonane.

15. Budowa A. - w świetle dokonanych ustaleń nie jest wiarygodne wykonanie usług wynikających z ww. faktur o nr [...] i [...]. Nie jest bowiem sporne, że naprawy powłok malarskich na w/w budowie wykonała w styczniu 2004 r. Firma R. – B. – S. K. z R. Ponadto na koncie [...] A. ujęto poza fakturami B. w miesiącu styczniu i lutym 2004 r. koszty zakupu farby, wynajmu nożycowego podestu ruchomego, wynajmu dźwigu. Argumentacja skargi natomiast sprowadza się do stwierdzenia, że z faktury w/w firmy nie wynika aby wykonała tę sama pracę co firma P. Ł. Brak jednak dowodu, że wspomniane prace wykonała ta firma.

Podkreślić także należy, że w 2004 r. Spółka przekazała firmie B. tytułem płatności za ww. faktury [...] zł. Zatem dowodem na wykonanie tak szerokiego zakresu robót budowlanych nie może być jedynie wystawiona faktura, a skarżący, nie wskazał żadnego innego materiału dowodowego, który świadczyłby o zgodnym z treścią faktury przebiegiem transakcji.

Z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej bezspornie wynika, że faktury wystawione przez firmę B. są nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem faktycznym. Nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały przez firmę nie zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, tj. nieuprawnioną do wystawiania faktur, nie zatrudniającą pracowników mogących wykonać wykazane w tych fakturach usługi. Pracujący "na czarno" w B. A. P., M. D. zajmowali się handlem meblami używanymi z zagranicy, a Z. Ś. rozwoził po Polsce masę do pączków produkowaną w L. Firma B. nie dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług, jak również z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że firma B. nie wykonała usług wykazanych w wystawionych przez nią fakturach, a dokonane przez Spółkę "A." przelewy i wypłaty gotówkowe nie stanowią zapłaty za wykonanie faktycznych usług. Regulowanie przez Spółkę "A." zobowiązań za tzw. "puste faktury", miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji przeprowadzanych z firmą B. Wobec powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że osoby zatrudnione w firmie P. Ł. nic nie wiedziały o Spółce "A.", a osoby, w interesie których leżało, aby faktury te zostały uznane za wiarygodne, nie potrafiły wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją tych usług.

Nie można podzielić również zarzutu skarżącego, że organ kontroli skarbowej nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej nie podejmując dalszego ustalania pracowników firmy B., jak również nie podejmując się wyjaśnienia faktu dlaczego firma Ł. wystawiła fakturę przed wykonaniem usługi. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia, iż firma B. miała możliwości wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej fakturach spoczywała na skarżącym, bowiem to on z faktu tego wywodzić będzie korzystne dla siebie skutki prawne. Bezzasadny jest również zarzut, że w zaskarżonej decyzji pominięto zeznania M. G., który przesłuchany w dniu [...].06.2009r. w charakterze świadka zeznał cyt: "widziałem osoby malujące konstrukcję na budowie i nie byli to nasi pracownicy". Z zeznania tego, ani z zeznania Ł. F. nie wynika, że usługa ta wykonana została przez pracowników firmy Ł.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który nie kwestionuje faktu malowania konstrukcji na przedmiotowych budowach, kwestionuje natomiast możliwości wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez firmę B.

Podniesiony przez skarżącego zarzut, iż nie uwzględniono zeznań W. P., który przesłuchany w dniu [...].06.2009r, zeznał, że konstrukcja "była malowana przez tego samego pana co w D. Miałem go zapisanego jako pan R. w telefonie. Wysoki, czarno-siwe włosy w wieku około 30-40 lat. Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska, ale chyba B."., co zdaniem skarżącego ewidentnie miało wskazywać na obecność firmy B. na budowie, jest bez znaczenia, bowiem R. B. jak wynika z materiału dowodowego był tylko figurantem. Właścicielem firmy B, był P. Ł.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w odniesieniu do całości powołanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego strona miała możliwość wypowiedzenia się. Natomiast odmienna ocena tych dowodów przez podatnika nie stanowi o tym, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego.

W tym kontekście należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, jak również prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a wywody i twierdzenia stanowią logiczną i spójną całość. Jednorazowe zgłoszenie do ZUS-u zatrudnienia dwóch pracowników, jak i dołączenie do odwołania deklaracji deklaracji PIT-5 za jeden miesiąc, która jak się okazało po wyjaśnieniu sprawy, została sfałszowana, nie mogą stanowić dowodu, jak sugeruje strona, że firma ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykazanych w tych fakturach usług. W trakcie kontroli nie natrafiono również, poza wystawionymi fakturami, na żaden inny ślad firmy B. Także w żadnych dokumentach podwykonawczych, protokołach odbioru robót, dziennikach budów, dowodach wydania konstrukcji stalowych, dokumentach przewozowych nie pojawiają się nazwiska B., ani Ł.

Nie można także uznać zarzutu, jakoby Urząd nie uwzględnił zeznań z protokołu przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "R." spisanym w dniu [...].05.2007r. przez P. K. (włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [..].06.2009r.), w którym to R. Z. miał potwierdzić, że firma B. wykonała w centrali jego firmy ocieplenia bram magazynu cukru w Ż., ul. [...]. Z protokołu tegoż wynika bowiem, iż firma B. nabyła od firmy "R." jedynie samochód S. z przyczepą. Stwierdzenie R. Z., iż: "wykonanie ocieplenia zostało potwierdzone przez osoby kontrolujące moją firmę z Urzędu Kontroli Skarbowej w K." nie oznacza wcale, iż w rzeczywistości czynność powyższą dokonała firma B. Zauważyć ponadto należy, iż R.Z. przyznał, iż nie zna żadnych nazwisk osób zatrudnionych w firmie B. z C., które rzekomo miały wykonać przedmiotową usługę. Stwierdził natomiast, iż w sprawie wykonania powyższych usług rozmawiał z osobą przedstawiającą się jako P. Ł., który z kolei w przesłuchaniu z dnia [...].04.2007r. zeznał, iż nie zna firmy "R." i że nie świadczył dla niej żadnych usług, a także nie wie czy te usługi były w ogóle zrealizowane.(tom IV, k. 1197-1205)

Cytowane przez skarżącego pojedyncze zdania wyrwane z kontekstu zeznań poszczególnych świadków, nie wniosły do sprawy nic nowego, a powołane są jedynie po to, aby podważyć wagę ustaleń w przedmiotowej sprawie. Stosownie do przepisu art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa zagwarantowano stronie zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego, a zatem Skarżący miał możliwość przedstawienia kontrdowodu, lub wykazania chociażby inicjatywy dowodowej, że firma Ł. wykonała usługi wykazane w fakturach, czego na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie wykazał. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, o czym świadczą zeznania A. K.-B. (tom. IV k. 1174-1176) oraz zeznania świadka Agnieszki Lazar (tom.lll k. 967-969).

Podkreślić należy, że większość przesłuchanych świadków oraz kontrahentów kontrolowanego wskazywała, że nie są im znane osoby P. Ł. oraz R. B.. Świadkowie zeznawali, że nie widzieli ww. osób na budowach, na których oni pracowali, a zaznaczyć należy że wystawione w 2004r. faktury VAT przez firmę B. dotyczyły 15 budów, co świadczy, że nie były to jednostkowe, czy przypadkowe zdarzenia, lecz sytuacje powtarzające się. Fakt ten potwierdza także analiza faktur wystawionych przez ww. firmę z której wynika że: w lutym 2004 r. zostały wystawione 2 faktury dot. budowy A., w maju 2004r. wystawiono 7 faktur z datą [...].05.2004r., co wskazywałoby, że firma B. wykonywała prace równocześnie na 5 budowach: T. w P., H. w M., M. we W., przy ul. [...] w P. oraz na budowie V. w C., w sierpniu 2004r. wystawiono od [...].08. do [...].08.2004r. (8 faktur), które dotyczyły budów: D. w P., P. W., P.P., R. W. oraz K. C. P., w październiku wystawiono od [...].10. do [...].10.2004r. (12 faktur) i dotyczyły one budów: K. C. P., P. W., P. P. oraz D. Ś.., w listopadzie wystawiono od [...].11. do [...].11.2004r. (9 faktur) i dotyczyły one budów: K. C. P., P. P., S. P., H. M., H. Ś. oraz S. G..

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że w celu wykonania wszystkich wymienionych w ww. fakturach usług firma B. musiałaby zatrudniać kilkadziesiąt osób lub kilku podwykonawców. Nie jest wiarygodne, ażeby przy tak rozległych pracach na tylu budowach, firma ta była nieznana pozostałym podwykonawcom, czy większości pracowników Spółki "A.".

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Ponadto podnoszone przez nią zarzuty w kwestii naruszenia prawa materialnego nie znajdują potwierdzenia. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

/-/ K. Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ K. Nikodem