Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 716/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162, art. 169, art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.R. (R.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił E.R. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., nr [...], określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej powoływana jako O.p.). Wskazano, że pismem z [...]r. strona skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r., podnosząc, iż o decyzji dowiedziała się dopiero w dniu [...]r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu [...]r. Skarżąca poinformowała, że nie posiada skrzynki pocztowej, a pracuje zawodowo w godzinach od siódmej do piętnastej oraz dłużej. W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z [...]r. została przesłana wnioskodawczyni na jej adres. Z uwagi na niemożność doręczenia przedmiotowej przesyłki pod wskazanym adresem w dniach [...] r. doręczyciel złożył przesyłkę w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieścił na drzwiach mieszkania skarżącej. Mimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana, wobec czego zwrócono ją nadawcy. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że doręczenie nastąpiło [...]r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...]r. Organ odwoławczy postanowieniem z [...]r. nie uwzględnił wniosku skarżącej, wskazując, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 O. p., jak również nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu [...]r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

Postanowienie powyższe zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z 27

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 806/04. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w ogóle doszło do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. W aktach sprawy znajduje się dokument pocztowy potwierdzenia odbioru, na którym listonosz nie uczynił stosownej adnotacji o sposobie zawiadomienia skarżącej o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, co w opinii Sądu nie może stanowić dowodu na okoliczność spełnienia warunku w postaci powiadomienia adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Sąd uznał również za niewłaściwe oparcie się organów podatkowych wyłącznie na treści pisma naczelnika urzędu pocztowego zawierającego relację z wyjaśnień listonosza. Wyjaśnienia te stanowią bowiem dowód, który winien zostać przeprowadzony i poddany ocenie przez organ prowadzący postępowanie.

W wykonaniu powyższego wyroku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. W dniu [...]r. przesłuchano pracownika urzędu pocztowego, który dokonał doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z [...]r. Organ odwoławczy zwrócił się również do Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego z prośbą o udzielenie informacji, czy w prowadzonej w tym urzędzie karcie doręczeń dokonano rejestracji sposobu awizowania przedmiotowej przesyłki poleconej, a jeśli tak to jakiej. Odpowiedź tego urzędu potwierdza fakt dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach [...]r. Dołączono do niej potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię karty doręczeń listów poleconych. W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał za udowodnione dwukrotne awizowanie przedmiotowej przesyłki. Wprawdzie listonosz na dokumencie potwierdzenia odbioru nie uczynił adnotacji o sposobie pierwotnego zawiadomienia strony w dniu [...]r. o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, jednak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające usunęło wątpliwości w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca nie dochowała obowiązku przewidzianego w art. 162 § 2 O., tzn. nie złożyła wraz z wnioskiem odwołania od decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazane na wstępie zaskarżone postanowienie.

W skardze na to postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie art. 150 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze, art. 162 §

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

1 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 127 w zw. z art. 163 § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wbrew obowiązkowi nałożonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska odnośnie doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. W ocenie skarżącej organ nie dopełnił przesłanki dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Skarżąca uznała, że organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego podważyć jej stanowisko, opierając swoje przeświadczenie o doręczeniu skarżącej przesyłki na zeznaniach listonosza, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach pocztowych. Co więcej, dokumenty z Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego potwierdzają wystąpienie nieprawidłowości przy doręczeniu, a listonosz wskazał, iż zachodzi możliwość, że skarżąca nie otrzymała pierwszego awizo, które mogło wysunąć się z drzwi jej mieszkania.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy miał wynikający wprost z art. 162 § 1 O.p. obowiązek przywrócenia jej terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skarżąca zwróciła uwagę na zawarty w postanowieniu argument nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu w postaci uchybienia przez nią przepisowi art. 162 § 2 O.p. (nieskierowanie do organu odwołania). Podniosła, że w stanie faktycznym decyzje nie zostały jej doręczone, a o ich istnieniu dowiedziała się przypadkowo podczas wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Nie będąc osobą profesjonalnie zajmującą się kwestiami podatkowymi uzyskała jedynie informację, że może złożyć wniosek o przywrócenie terminu, nie pouczono jej jednak o obowiązku załączenia odwołania. Również po złożeniu wniosku organ nie poinformował skarżącej o konieczności uzupełnienia jego braków formalnych. Dopiero w [...]r. skarżąca została poinformowana, że wniosek o przywrócenie terminu nie zostanie pozytywnie rozpoznany z powodu braku formalnego.

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżąca zwróciła uwagę, że z wyroku WSA w Gliwicach wynikała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia niejasności. Jednakże organ odwoławczy nie podejmując działań, które jednoznacznie podważyłyby stanowisko skarżącej nie wykonał dyspozycji Sądu, a dodatkowo naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W szczególności nie można, w ocenie skarżącej, uznać za wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy dowodu z przesłuchania listonosza w roli świadka, wątpliwe bowiem jest, że świadek ten w tak szczegółowy sposób pamięta fakt doręczenia pisma na przełomie[...] i [...] r.

Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy nie zawiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i nie pouczył o możliwości brania czynnego udziału w tym przesłuchaniu, ograniczając się do przesłania skarżącej kopii wezwania listonosza do złożenia zeznań w charakterze świadka, co nie może być uznane za spełnienie wymogu z art. 190 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez błędne pouczenie, co do przysługującego stronie środka zaskarżenia. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie pełnił rolę organu podatkowego I instancji, a więc od postanowienia winno przysługiwać zażalenie do tegoż organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 150 O.p. podtrzymał w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p. podniósł, że skarżąca odebrała przesyłkę zawierającą kopię wezwania listonosza do złożenia zeznań w charakterze świadka z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również art. 162 O.p., albowiem skarżąca nie zachowała dwóch z czterech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu, jak również nie dopełniła czynności, dla której termin był ustanowiony, nie wnosząc wraz z wnioskiem odwołania. W tej ostatniej kwestii organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 i 2 O.p. zasady informowania strony postępowania o przepisach pozostających w związku z tym

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

postępowaniem.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej podnosząc, iż w ponownym postępowaniu dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 163 § 3 O.p. - odwołując się do art. 163 § 2 O.p. zwrócił uwagę, że postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania są ostateczne a zatem może służyć na nie jedynie skarga do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 591/06, uwzględniając skargę, wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy - z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) - ma fakt, że poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 806/04. W wyroku tym WSA zawarł dwa istotne stwierdzenia. Pierwsze sprowadzało się do tezy, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, a to zaś zależne jest od ustalenia, czy doszło do skutecznego prawnie doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji. Drugie stwierdzenie dotyczyło konstatacji, że ocena zgromadzonego na ówczesnym etapie postępowania dowodowego nie pozwalała na jednoznaczny wniosek, że doszło do doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p. Powyższe okoliczności sprawiły, że WSA nie odnosił się już do zarzutów związanych z naruszeniem art. 162 § 1 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia na znajdującym się w aktach dowodzie doręczenia decyzji, zeznaniach listonosza, kserokopii karty doręczeń Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego. Dowody powyższe poddano ocenie zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W tych okolicznościach za chybiony uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 150 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze.

W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka - skarżąca została o terminie tego przesłuchania powiadomiona z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu i z prawa tego dobrowolnie nie skorzystała.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest odmowa przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy uznał, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 O.p., jak również, iż nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu [...]r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

W ocenie Sądu I instancji niedopełnienie przez wnioskodawczynię czynności przewidzianej w art. 162 § 2 O.p. jest brakiem formalnym, a zatem powinno spowodować wezwanie strony o jej dokonanie na podstawie art. 169 O.p., a gdy wezwanie okazałoby się bezskuteczne, organ podatkowy winien pozostawić podanie o przywrócenie terminu bez rozpoznania (art. 169 § 1 i 4 O.p.). Tymczasem jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...]r. rozstrzygającym kwestię przywrócenia terminu, skarżąca złożyła odwołanie i ponowny wniosek o przywrócenie terminu z [...] r., tak więc stwierdzić należy, że skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku z [...] r.

Kolejną okolicznością uzasadniającą w ocenie organu odmowę przywrócenia terminu jest brak uprawdopodobnienia przez skarżącą braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu [...] r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne. Twierdzenie powyższe oparte jest na niezrozumieniu istoty konstrukcji prawnej doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 O.p., które oparte jest na świadomym założeniu przez ustawodawcę prawdziwości twierdzenia o doręczeniu pisma

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

adresatowi, bez względu na to, czy pismo w ten sposób doszło do jego rąk, czy też fakt taki nie miał miejsca. Domniemanie doręczenia pisma adresatowi, jako ustanowione przez ustawę, ma charakter domniemania prawnego. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W niniejszej sprawie skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że o decyzji organu I instancji dowiedziała się dopiero w dniu [...]r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu [...] r. Skarżąca informowała również, że nie posiada skrzynki pocztowej a pracuje zawodowo w godzinach od siódmej do piętnastej oraz dłużej. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy twierdzeń tych w żaden sposób nie obalił, zatem należy uznać, że skarżąca uprawdopodobniła okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można byłoby przypisać skarżącej w sytuacji, gdyby ustalono z całą pewnością, że otrzymała ona pozostawione na drzwiach mieszkania awiza. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie można wykluczyć sytuacji, że pozostawiane na drzwiach mieszkania znajdującego się na parterze bloku mieszkalnego awiza mogły być zabrane przez osoby nieuprawnione. Na prawdopodobieństwo takiej sytuacji wskazywał również przesłuchany w charakterze świadka listonosz, który zeznał między innymi: "... jest możliwość, że pierwsze awizo mogło się wysunąć z drzwi (...) więc drugie awizo włożyłem ponownie w drzwi, starając się, aby awizo nie zaginęło".

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać właściwej wykładni art. 162 § 1 O.p. i stanowisko swe należycie uzasadnić, czym innym bowiem jest spełnienie przesłanek do zastosowania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p., a czym innym ocena uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminu z art. 162 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 162 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że niedopełnienie czynności w postaci jednoczesnego wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu stanowi brak formalny, skutkujący uruchomieniem trybu art. 169 O.p., a także - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. przejawiające się brakiem związania Sądu oceną prawną wyrażoną w uprzednio zapadłym wyroku, a także naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od akceptacji stanowiska przedstawionego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie strony skarga kasacyjna organu nie spełniała wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 540/07, skargę uwzględnił i uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż nie podziela prezentowanego przez WSA w Gliwicach poglądu, iż brak wniosku o przywrócenie terminu w postaci niedopełnienia czynności przewidzianej w art. 162 § 2 O.p. jest brakiem formalnym, którego uzupełnienie możliwe jest w trybie art. 169 O.p.

Dla oceny prawidłowości stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji konieczne było, zdaniem NSA, dokonanie analizy art. 169 O.p. oraz zbadanie w kategoriach ewentualnego braku formalnego charakteru dopełnienia czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

W ocenie NSA z art. 169 O.p. wynika, że normuje on kwestię braków treści podania w administracyjnym postępowaniu podatkowym, na które składają się: brak wskazanie adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

prowadzenia działalności) oraz brak innych wymagań co do treści. Przywołany "brak innych wymogów co do treści podania" powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Zaliczyć do nich trzeba: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (na przykład - w przypadku odwołania - określenie zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Art. 169 § 2 reguluje natomiast obowiązki organu podatkowego i strony wnoszącej podanie, jeżeli strona nie wniosła opłat, które, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 86, poz. 960) - powinny zostać uiszczone z góry.

Tymczasem w przedmiotowej kwestii nie jest kluczowa treść podania, którą Sąd I instancji zajmuje się w innym miejscu uzasadnienia. W ocenie NSA Sąd I instancji nie wskazał na braki tego podania prawnie znaczące dla unormowania art. 169 O.p. WSA skonstatował wyłącznie okoliczność braku załączenia do wniosku strony jej odwołania, tak jak wymaga tego art. 162 § 2 O.p. stanowiąc, że "jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin".

NSA podkreślił, że "dopełnienie czynności, dla której był określony termin" nie stanowi składnika pisma procesowego - podania w postępowaniu administracyjnym w postaci wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego (do wniesienia odwołania), brak w tym zakresie nie jest więc brakiem formalnym tego podania.

Dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin, jest jedną z przesłanek przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p., obok, również jednoznacznie wymienionych w tym unormowaniu, wniesienia przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Zdaniem NSA Sąd I

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

instancji w sposób całkowicie nieuzasadniony utożsamił wynikającą z art. 162 § 2 O.p. przesłankę prawną przywrócenia terminu procesowego z wadą formalną wniosku - podania o przywrócenie tegoż terminu. Dopełnienie danej czynności procesowej nie stanowi części podania o przywrócenie uchybionego terminu dla niej określonego, tym bardziej, że art. 162 § 2 O.p. dosłownie stanowi, iż jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, co wprost wskazuje na normatywną rozdzielność i nietożsamość pojęć - wniosku w postaci podania o przywrócenie terminu i jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której był określony uchybiony termin. W powyższym kontekście NSA dodał, że art. 168 O.p. regulujący formę i treść podania w obszarze procedury administracyjnej nie przewiduje sytuacji, w której jedno rzeczone pismo procesowe (na przykład odwołanie) stanowiło część, element czy też składnik drugiego (na przykład wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania).

Podniósł też, że w przepisach art. 162 § 2 i 3 O.p. zakreślony został 7 dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego oraz, że jednocześnie z wniesieniem tego podania należy dopełnić uchybionej "czasowo" czynności, dla której przekroczony termin był określony. Tolerowanie dalszego opóźnienia w realizacji kwalifikowanej terminem do wykonania czynności procesowej poprzez wzywanie do jej dopełnienia, naruszałoby faktycznie prekluzyjny termin wynikający z art. 162 § 2 i 3 O.p., stawiający dla spełnienia objętej podaniem o przywrócenie uchybionego terminu czynności wymóg przedsięwzięcia jej nie później aniżeli jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie przewidzianego dla niej terminu. Stąd też w ocenie NSA dopełnienie czynności, dla której był określony termin, wymagane przez art. 162 § 2 O.p., nie stanowi składnika podania o przywrócenie tego terminu a więc jej zaniechanie nie uzasadnia zastosowanie regulacji prawnej art. 169 § 1 i 4 O.p.

Stąd też zdaniem NSA, WSA w zaskarżonym orzeczeniu, w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie przez organy art. 162 i art. 169 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niesłusznego uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przy czym skoro skarżąca nie zrealizowała jednej z podstawowych przesłanek przywrócenia terminu, a mianowicie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

dopełniła tej czynności (złożenia odwołania), dla której był ustanowiony przywracany termin, nie jest konieczne rozpatrywanie innej przesłanki przywrócenia terminu, to jest uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, zatem skargę należało oddalić.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w tej samej sprawie toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wyrokiem NSA w Warszawie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. : "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny." Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W: Jednostka demokratyczna w państwie prawa. Bielsko-Biała 2003, s.301). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, jeżeli: 1) stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAPiUS 1999 r., nr 15, poz. 486), 2) po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny. Z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por.: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 576-577).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd w niniejszym składzie orzekającym, stwierdził, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., wykonując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 806/04, przeprowadził, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r., nr [...], ponowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

odwołania, a to zależne było od ustalenia, czy doszło do skutecznego prawnie doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia na znajdującym się w aktach dowodzie doręczenia decyzji, zeznaniach listonosza, kserokopii karty doręczeń Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego. Dowody powyższe poddano ocenie zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób właściwy udowodnił, iż w niniejszej sprawie miało miejsce skuteczne prawnie doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p., a zatem chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 150 O.p. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka - skarżąca została o terminie tego przesłuchania powiadomiona z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu i z prawa tego dobrowolnie nie skorzystała.

W zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 162 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. Należy przypomnieć, iż NSA stwierdził, że: "...Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie przez organy art. 162 i art. 169 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niesłusznego uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przy czym skoro skarżąca nie zrealizowała jednej z podstawowych przesłanek przywrócenia terminu, a mianowicie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie dopełniła tej czynności (złożenia odwołania), dla której był ustanowiony przywracany termin, nie jest konieczne rozpatrywanie innej przesłanki przywrócenia terminu, to jest uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu.". A zatem należy przypomnieć, że art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia cztery

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że niespełnienie choć jednej z nich nie pozwala organowi na przywrócenie terminu (podkr. Sądu): 1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną przywróceniem terminu braku swojej winy, 2 ) wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowanie przez zainteresowanego terminu (nieprzywracalnego, zawitego, prekluzyjnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Termin do wniesienia tego wniosku zaczyna biec od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i licząc od tego dnia wynosi 7 dni, 4) czwartą przesłanką jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin, np. wnieść odwołanie (art. 162 § 2 O.p.). Czynność procesową należy zatem dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż strona skarżąca nie dopełniła czwartej z wymienionych przesłanek, tzn. nie wniosła odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, a zatem organ podatkowy był w tej sytuacji zobligowany do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co słusznie uczynił.

Sąd w niniejszym składzie orzekającym, w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 2008 r., iż brak wniosku o przywrócenie terminu w postaci niedopełnienia czynności przewidzianej w art. 162 § 2 O.p. nie jest brakiem formalnym, którego uzupełnienie możliwe jest w trybie art. 169 O.p. Sąd podziela rozważania prawne zawierające wykładnię prawa dokonaną w tymże wyroku przez NSA odnośnie art. 162 § 2 i art. 169 O.p. (szczegółowo wskazaną wyżej), i to niezależnie od tego, iż w oparciu o art. 190 p.p.s.a. jest tą wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie związany. Sąd nie stwierdził również istnienia w tej sprawie wskazanych wyżej przesłanek umożliwiających mu odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania, wskazanych przez nią w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sygn. akt III SA/Gl 716/08

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.