Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 8 par. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1170/10 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w B. (jednostki organizacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka jawna w K.) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w B. (jednostki organizacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka jawna w K.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1170/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Spółka jawna utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Jest to zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, nie ma osobowości prawnej. Wykonuje zawodowo świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ. Są to usługi powtarzalne i podporządkowane zostały zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Utworzony podmiot ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.

Skarżąca podejmuje ryzyko gospodarcze w zakresie uzyskiwania przychodów jak również w zakresie zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, ponoszenia wydatków biurowych, sprzętowych, usługowych związanych z wykonywaniem działalności.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem: kto wykazuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu podatkowych podatkiem VAT oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin przez skarżącą utworzoną przez spółkę jawną. Skarżąca wobec tak postawionego pytania wyraziła pogląd, iż spółka jawna tworząca NZOZ może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem mogą być utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Nie mają one osobowości prawnej, mogą dokonywać obrotu między sobą jak również z spółką jawną która je utworzyła.

Obrotu w rozumieniu ustaw o VAT z tytułu świadczonych usług dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną. Podmiot tworzący NZOZ nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, i nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje że zgodnie z art. 6 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) spółka jawna tworząca NZOZ nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Tak więc obrót wykazuje NZOZ a jeżeli jest to obrót opodatkowany to ma prawo do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i ma prawo do obliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

1.3. W wydanej w dniu 3 września 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził iż NZOZ jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu który go utworzył. Z tego względu skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ustawy o VAT. NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej. Z tego też względu obroty przez niego osiągnięte winny być doliczone do obrotów spółki jawnej.

Organ wskazał że przyznane wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS, a z chwilą wpisania do rejestru zakład ten uzyskuje osobowość prawną. Ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ tworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej przez spółkę jawną., a więc NZOZ nie jest niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną mniemająca osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zdaniem organu, NZOZ jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki jawnej. Nie posiada osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W tymże przypadku nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ utworzony NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym podatnikiem podatku VAT jest organ założycielski a więc spółka jawna.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że dają one prawo do odmowy rejestracji NZOZ jako podatnika VAT czynnego gdy jest to tylko czynność porządkowa nie mająca wpływu na odliczenie podatku naliczonego,

- art. 6 pkt. 2, art. 15 ust. 3, art. 160 ustawy o VAT, przez przyjęcie że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania jej za podatnika podatku VAT,

- art. 7, art. 8 ustawy o VAT, przez przyjęcie że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami nie mającymi osobowości prawnej w szczególności między jednostkami nie mającymi osobowości prawnej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

- art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie że wyklucza on samodzielność niepublicznych zakładów wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej tylko dlatego że organ odmawia zastosowania tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie że wyklucza on niepubliczne zakłady jako czynnych podatników podatku VAT,

- art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie że jednostka tworząca NZOZ nie będąca zakładem opieki zdrowotnej staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogącym świadczyć usług zdrowotne,

- art. 160 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe oddziałów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT,

- art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 kodeksu pracy przez przyjęcie że zakład pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń jak i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT,

- art. 22 Konstytucji RP, art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr. 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako k.s.h.), art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją RP, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie,

- całości przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypaczenie je sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela RP w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika zwiększającego zysk zakładom opieki zdrowotnej,

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.),

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej wobec wykroczenia poza kompetencję do orzekania co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem w sprawie rozstrzygnąć należało, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz szereg przepisów stanął na stanowisku, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jakim jest NZOZ N. w B. jest odrębnym podmiotem od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ujawnionym przez skarżącą stanie faktycznym NZOZ jest wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, wykonuje zawodowo, stale świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ, a są to usługi powtarzalne, są one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

NZOZ ma zdolność dokonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. Nadto prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Niezależnie zatrudnia personel zleca określone czynności innym podmiotom lub osobom, Może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania.

Sąd podkreślił jednocześnie, że charakter prawno-administracyjny jednostki organizacyjnej będącej ZOZ-em jest bardzo zróżnicowany. ZOZ może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej, jak też zespołem zakładów.

Jednakże wszystkie ww ZOZ-y mają wynikające z przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej cechy wspólne:

– nadany przez "organ założycielski" statut określający ustrój zakładu oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania,

– wpis do rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez wojewodę lub przez Ministra Zdrowia,

– spełnianie wymogów dotyczących standardu pomieszczeń i urządzeń, które powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym,

– regulamin porządkowy zakładu ustalany przez kierownika tego zakładu,

– warunek, aby świadczenia zdrowotne udzielane były w ZOZ-ie wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające określone wymagania zdrowotne.

Jednakże w każdej z tych form organizacyjnych ZOZ musi być organizacyjnie "wyodrębniony", wynika to bowiem z jego definicji. Nawet więc w przypadku, gdy jest częścią innej jednostki organizacyjnej, musi stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w ramach tej większej jednostki, przy czym to "wyodrębnienie" powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie.

3.4. Dalej WSA argumentował, że we wskazanym stanie faktycznym brak jest wzmianki na temat statutu i jego treści. Natomiast postanowienia statutu mogą ważyć na ocenie podmiotowości prawno podatkowej skarżącej.

Tak więc zdaniem Sądu w przypadku gdyby organ miał wątpliwości co do tego elementu to był zobowiązany wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a ewentualnie w przypadku braku odpowiedzi pozostawić ten wniosek bez rozpoznania zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Sądu, całość zgromadzonego materiału i analizowanych przepisów, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, uznanie że uzyskiwane przez nie obroty nie powinny być łączone z obrotami tworzących je podmiotów.

W związku z powyższym Sąd zgodził się z zarzutem skargi, iż wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

3.5. Co do zarzutu naruszenia art. 160 ustawy o VAT, WSA podkreślił, że przepis ten ma charakter przepisu porządkowego i nie odnosi się do sytuacji określonej we wniosku i wydanej interpretacji. Dlatego zgodził się z organem, że w interpretacji organ udziela odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie natomiast część zarzutów skarżącej wskazana w skardze wykracza poza zakres zadanego pytania we wniosku. Odnosi się to do zarzutów naruszenia art. 6 pkt. 2, art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, jak również zarzutów naruszenia art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 kodeksu pracy, art. 22 kodeksu handlowego czy art. 231 kodeksu karnego.

3.6. Końcowo Sąd wskazał, że jego zdaniem, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT również wykraczają poza zakres zadanego pytania, a zarzuty odnoszące się do naruszenia w ogólności przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, naruszenia art. 14 a Ordynacji podatkowej ze względu na duży stopień ogólności w określeniu zarzutu nie poddawały się ocenie Sądu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i uznanie, że niepubliczne ZOZ-y są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, że uzyskiwane przez nie obroty nie powinny być łączone z obrotami tworzących je podmiotów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w B. jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.2. Sąd pierwszej instancji udzielając odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie wyeksponował to, że NZOZ jest wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, wykonuje zawodowo świadczenie usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ, a są to usługi podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Następnie Sąd analizując art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że cechą wyróżniającą jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (a taką jest skarżąca) są: posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku i odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Sąd stwierdził, że skoro NZOZ N. spełnił kryteria przewidziane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej z 2001 r. i jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu tej ustawy, to w przedstawionym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli zaś organ miał jakieś wątpliwości co do wyodrębnienia skarżącej to decydującym kryterium świadczącym o wyodrębnieniu jednostki z innej jednostki organizacyjnej jest statut i organ winien wezwać skarżącą o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

5.3. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazano, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w B. utworzony został przez NZOZ "N." – [...] Spółka Jawna w K. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała Spółka jawna, a zatem wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa NZOZ "N." nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (opubl. CBOiS), wydanych w zbliżonych jak w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych. W wyrokach tych stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

5.4. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony i wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.).

5.6. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składały się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej (k. 94 akt Sądu I instancji) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów w wysokości 180 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).