Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 761/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 4,  art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 83  ust. 1,  77  ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Przedmiotem działalności Podatnika w 2007 r. było:

-usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami,

-prowadzenie "A" w tym: pobieranie opłat za miejsca przeznaczone do handlu oraz za wstęp na teren giełdy, sprzedaż gazet reklamowych, pozyskiwanie kuponów reklamowych, poddzierżawa placu oraz pobieranie opłaty targowej zgodnie z uchwałą, m [...]/2006 Rady Miejskiej w K. z [...] 2006. Działalność w "B" prowadzona była od poniedziałku do piątku, natomiast na "A" w soboty.

Kontrolę podatkową przeprowadzono w dniu 03.02.2012 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z [...] r., przy czym postanowieniem Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]2012 r., nr [...] dopuszczono do postępowania przed organem I instancji dowód z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 31.12.2011 r. - 26.01.2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. wraz z 32 załącznikami stanowiącymi integralną część protokołu.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem aparatu stacjonarnego ("C" nr [...]) na łączną kwotę netto 1.384,57 zł, VAT - 304,61 zł, zainstalowanego w miejscu zamieszkania Strony, jako nie związane ze sprzedażą opodatkowaną. W toku postępowania podatkowego Podatnik nie przedłożył billingów połączeń z tego aparatu, ani żadnych innych dowodów potwierdzających, że rozmowy przeprowadzone z tego telefonu w 90% dotyczyły rozmów służbowych, a w 10% prywatnych rozmów.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i podatku należnego VAT, prowadzonego dla "B"", obrotu z tytułu opłat manipulacyjnych w wysokości 50,00 zł brutto, należnej pośrednikowi na podstawie pkt. 8 wymienionych w decyzji umów o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, a ponadto innych wskazanych w decyzji wpłat nie znajdujących odzwierciedlenia w księgach podatkowych. Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za 2007 r. obrotów wynikających z zawartych "oświadczeń umów" i umów o pośrednictwo w celu nabycia/wynajęcia nieruchomości, tj. opłat w wysokości 25 zł należnych Podatnikowi z tytułu rejestracji poszczególnych osób jako klientów "B". Organ uznał, że nie stanowiły obrotu należnego te kwoty, co do których kontrahenci zaprzeczyli aby dokonywali wpłaty.

Badając obroty giełdy nieruchomości organ przyjął, że w 2007 r. odbyły się [...] giełdy, to jest we wszystkie soboty, z wyjątkiem jednej. Organ uznał, że z zeznań wynika, iż giełdy odbywały się co do zasady w każdą sobotę, z wyjątkiem dni o złych warunkach atmosferycznych. Z informacji z "D" we W. wynika natomiast, że w 2007 r. nie odnotowano tak niskich temperatur, ani tak dużych opadów śniegu, które uniemożliwiałby zorganizowanie giełdy. Organ ustalił na podstawie faktur dokumentujących zakup gazet "E", że w 2007 r. w każdą sobotę były sprzedawane gazety "E", z wyjątkiem jednej soboty (w lutym), kiedy dokonano całego zwrotu przydzielonego nakładu. W ocenie organu potwierdza to fakt odbycia giełd we wszystkie soboty, z wyjątkiem tej jednej soboty.

Na podstawie wystawionych przez "F" M. M., J. S. faktur VAT oraz zeznań i wyjaśnień dotyczących sposobu dystrybucji gazety ustalono ilość sprzedanych gazet i wielkość uzyskanego z tego tytułu obrotu w poszczególnych miesiącach 2007 r., który nie został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży VAT. Uznano, że łącznie sprzedano 2842 gazety na kwotę 9662,80 zł brutto.

Na podstawie wystawionych i przesłanych przez "F" faktur dotyczących ogłoszeń, z których wynika ilość, rodzaj i cena wydrukowanych ogłoszeń, za które Podatnik pobrał opłaty oraz danych wynikających z cenników ustalono obrót niezaewidencjonowany z tego tytułu w poszczególnych miesiącach 2007 r..

Ze sprzedaży biletów w ewidencji sprzedaży księgi podatkowej prowadzonej dla giełdy samochodowej wpisano przychód brutto w kwocie 28.860,00 zł.

Podatnik wskazał, że na "A" sposobem dokumentowania przychodu były wystawiane faktury oraz bilety wstępu dla osób sprzedających - nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i dla osób wchodzących na giełdę. Bilety były zamawiane w drukarni "G" w K. Bilety były numerowane i wydawane pracownikowi, który po zakończeniu Giełdy z nich się rozliczał. Na bloczku nabijana był data, w której odbywa się giełda, a nie wykorzystane bloczki były archiwizowane. W przypadku faktur za rezerwację miejsc kwoty uzależnione były od ilości zajmowanych stanowisk, ich wielkości, wielkości samochodów, którym dana osoba wjeżdżała na giełdę, a także ilości wjazdów podczas miesiąca. Bilety były numerowane. Były dwa rodzaje biletów wstępu na "A": bilety dla osób wchodzących na "A" oraz dla osób handlujących na "A".

Z przedłożonych zestawień niewykorzystanych biletów za 2007 r. i 2005 r. wynika, że w 2007 r. cena biletów wynosiła 1,50 zł. Organ I instancji dał wiarę zeznaniom S. K. i P. S., że nie pobierano opłaty za wstęp od osób oglądających samochody. "A" była prowadzona na dwóch sąsiadujących ze sobą placach. Na jednym z nich - przy ul. O[...] [...] prowadzona była giełda różnych towarów i przy wejściu na nią obowiązywały bilety wstępu po 1.50 zł. Ponadto oprócz biletów wstępu dla odwiedzających giełdę sprzedawano bilety wstępu lub osobom handlującym na giełdzie bilety wjazdu. Ceny tych biletów kształtowały się od 25 zł do 75 zł, w zależności od miejsca i zajmowanej powierzchni.

W ocenie organu w ewidencji sprzedaży wykazano jedynie sprzedaż biletów wstępu dokonaną co najwyżej przez jednego pracownika, a jak ustalono, bilety sprzedawało co najmniej dwóch pracowników. Wskazują na to zeznania pracowników oraz to, że Podatnik zakupił w 2007 r. bloczki biletów wstępu na giełdę w znacznych ilościach, przewyższających zapotrzebowanie, które powstałoby przy deklarowanym przez niego obrocie. Z przeprowadzonego przez organ wyliczenia wynika, że w 2007r. Podatnik miał do dyspozycji ok. 109.000 biletów wstępu. Przyjmując, że w 2007 r. odbyło się [...] giełd, na jedną giełdę przypadałoby ok. 2.137 biletów, czyli 21-22 bloczków. Za taką ilością przemawia także fakt, że na giełdę przyjeżdżali też mieszkańcy z całej "H", gdyż giełda tego typu jest jedyna na terenie tej "H". W związku z tym organ uznał, że Podatnik nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży biletów wstępu.

Podatnik przedstawił zestawienia niewykorzystanych biletów oraz oświadczył, że część biletów uległa zniszczeniu. Organ dał wiarę temu oświadczeniu jedynie częściowo, wskazując, że pewna część biletów mogła ulec zniszczeniu, bądź za dużo nabijano pieczątek z datą na biletach, lecz nie w tak dużej ilości. Przy deklarowanym obrocie w wysokości 28.860 zł i wskazanej wyżej ilości nabytych bloczków te, które zostały zniszczone i nie nadawały się do użytku, musiałyby stanowić znaczny odsetek, znacznie odbiegających od danych z innych lat. Zgodnie z zestawieniem niewykorzystanych biletów przedłożonym przez Stronę:

za 2011 r. pozostało 6.628 szt., co stanowiło 4,42% zakupionych biletów,

za 2010 r. -5.103 szt., co stanowiło 5,1 % zakupionych biletów,

za 2009 r. - 4.149 szt. co stanowiło 4,15% zakupionych biletów,

za 2008 r. - 1059 szt. co stanowiło 1,32% zakupionych biletów.

W 2011 r. zakupiono podobną ilość biletów co w 2007 r. i pozostało z nich ok. 4,42 % nie wykorzystanych biletów. W związku z tym w 2007 r. mogło pozostać ok 6.807 biletów (154.000 x 4.42%). Przyjmując, że Podatnik w 2007 r. miał do dyspozycji 109.000 szt. biletów po odjęciu wyliczonej ilości niewykorzystanych biletów (6.807 szt.), na jedną giełdę przypadało ok. 20 bloczków biletów wstępu. Tymczasem według utargów wykazanych przez Stronę na jednej giełdzie zużyto ok. 3,8 bloczka biletów.

Organ nie zgodził się więc z zarzutami, iż Podatnik w każdą sobotę nabijał i nie wykorzystywał 15 bloczków, czyli 1500 szt. biletów wstępu, tym bardziej, że miał rozeznanie, co do ilości bloczków, które trzeba nabić. Podatnik wiedział także, że w przypadku braku, bloczków z datami, mogły one być nabijane na giełdzie i takie fakty wynikają z zeznań S. K. z 14.09.2012 r.

Na podstawie analizy ilości sprzedanych biletów oraz ich kolejnej numeracji organ ustalił, że na jednej giełdzie mogło być sprzedanych średnio od 80 do 155 biletów wjazdu. Podatnik uzyskiwał obrót z tytułu pobierania opłat od handlujących na obu częściach giełdy i to przez cały rok. Wynika to z faktu, że na części giełdy przy ul. O[...] [...] średnio zajmowanych było ok. 50 stanowisk (z tego ok. [...] podmiotów rezerwowała miejsca i te osoby nie otrzymywały biletów), zatem na drugiej części giełdy przy ul. O[...] [...] i [...]b również musiały być sprzedawane bilety wjazdu. Organ uznał więc, że przy zakupie i rozdysponowaniu 108.154 szt. biletów dla osób wchodzących na giełdę przy cenie 1,50 zł i 1710 biletów na wjazd dla handlujących, których cena wahała się do 10-40 zł, nie jest prawdopodobne osiągnięcie obrotów tylko w wysokości 28.860 zł brutto, co daje w przeliczeniu tylko po 1,50 zł. 19240 biletów. Świadczy to o znacznym zaniżeniu obrotów.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym wskazano, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży i podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., prowadzona przez Podatnika w formie dwóch rejestrów, nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dlatego organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2007r. uległo przedawnieniu,

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że błędnie określono podstawę opodatkowania,

art. 120 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy w trakcie postępowania i przy wydaniu decyzji nie działał w kilku istotnych sprawach na podstawie przepisów prawa, w szczególności naruszono: art. 77 ust. 6, w związku z art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej,

art. 121 § I Ordynacji podatkowej,

art. 122 Ordynacji podatkowej,

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 124 Ordynacji podatkowej,

art. 180 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wbrew obowiązkowi ustawowemu nie dopuścił części ważnych i istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów,

art. 187 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wbrew obowiązkowi ustawowemu nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

art. 191 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy nie dokonał prawidłowo oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonał tej oceny błędnie,

art. 210 § 4 Ordynacji i podatkowej - przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, a stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Również organ podatkowy nie wypowiedział, się dlaczego niektóre dowody nie zostały uwzględnione i nie ustosunkowano się do nich w uzasadnieniu decyzji.

12) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - przez to, że organy podatkowe dokonały oszacowań wbrew regulacjom prawnym, a przez to podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości.

W uzasadnienia odwołania zarzucono:

Naruszenie przepisów o kontroli i o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Podatnika znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparto na ustaleniach kontroli podatkowej. Zdaniem Podatnika łączny czas prowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT przekraczał dopuszczalny limit czasu. Z uwagi na przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, ustalenia i zebrane dowody nie powinny być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Podatnika jest fizycznie niemożliwe, aby kontrola w zakresie podatku VAT została przeprowadzona w ciągu 1 dnia i protokół został spisany jeszcze w tym samym dniu. Podniesiono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...]2012 r., a podstawą wszczęcia (uzasadnienia) była kontrola podatkowa. Stąd protokół kontroli podatkowej powinien być jednym z głównych dowodów w sprawie, a według Strony tego protokołu nie dołączono do akt postępowania.

Podatnik zarzucił, że zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ podatkowy, powinno się oszacować podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ustawy o VAT). Dokonując szacunku na podstawie art. 23 § 1 i § 4 nie zastosowano żadnej metody wskazanej wart. 23 § 3. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że szacowano część przychodów bazując na własnych założeniach, a nie na metodach zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zarzucono także, iż w osnowie decyzji podano jako podstawę prawną oszacowania art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a faktycznie określono podstawę opodatkowania w myśl art. 23 § 2 ustawy. Taki wniosek wynika z przedstawionych założeń do wyliczeń i samych wyliczeń, jakie zawarte są w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzucono również, iż przy oszacowaniu przychodów z "B" oparto się na zapisach umów oraz na złożonych oświadczeniach klientów "B", które często były wyrażone w trybie przypuszczającym lub warunkowym i nie poparte żadnymi dowodami wpłat.

W stosunku do oszacowania przychodów z giełdy zarzucono, iż nie brano pod uwagę faktu, wbrew zgromadzonym dowodom, że na możliwość otwarcia giełdy i uzyskania przychodów miały wpływ pogoda, pora roku i inne okoliczności wskazane w dowodach. W ocenie Podatnika wbrew zebranym dowodom, logice i doświadczeniu życiowemu jest założenie, że na każdej giełdzie (przez cały 2007 rok) był uzyskiwany maksymalny przychód z tytułu opłat za miejsce do handlu (zajmowane stanowisko), bilet wstępu, bilet wjazdu. Niektóre wyliczenia średnich wielkości, dokonywano w oparciu o parametry (wagi), które nie powinny z natury rzeczy ze sobą być porównywane lub łączone. Ponadto dane stanowiące podstawę szacunku (np. informacje uzyskane ze strony internetowej) nie dotyczyły roku 2007, zaś organ podatkowy nie wskazał dokładnego adresu strony (stron) internetowej, skąd czerpał dane oraz kto umieszczał informacje na tych stronach internetowych i na jakiej podstawie. W toku postępowania nie ustalono w sposób prawidłowy powierzchni wydzierżawianego placu manewrowego oraz nieruchomości gruntowej w roku 2007 w K. przy ul. O[...], gdzie była prowadzona giełda. Organ podatkowy nie dołożył starań aby takie i dane otrzymać od wynajmującej place "I" Spółka z o.o. Organ nie uwzględnił także, iż powierzchnie, z których mógł korzystać Podatnik do swojej działalności gospodarczej zmieniały się. Zmiana powierzchni miała wpływ na ilość miejsc do handlu. Nadto na wielkość powierzchni wykorzystania przedmiotu dzierżawy również miała wpływ umowa poddzierżawy zawarta ze Stroną przez "J" z siedzibą w N. W trakcie postępowania przesłuchując świadków korzystających z miejsc do handlu nie ustalono czy osoby te płaciły z góry za rezerwacje, czy płaciły przy każdym wjeździe na giełdę. Ich obecność nawet w niepogodę nie świadczyła o funkcjonowaniu giełdy w takim zakresie, jak oszacowano.

Nie przeprowadzono rzetelnego i dogłębnego wyjaśnienia, w jakich okolicznościach, kiedy oraz gdzie sprzedawano gazetę "E". Bezpodstawnie odrzucono wyjaśnienia Strony. Nie uwzględniono faktu, że Podatnik był wyłącznym przedstawicielem tej gazety do przyjmowania kuponów ogłoszeniowych (w tym i tych darmowych). Warunkiem wypełnienia kuponu był zakup gazety. W uzasadnieniu decyzji brak odniesienia się, jaki wpływ na oszacowanie miał fakt, że część gazet była sprzedawana w inne dni, niż dni działania giełdy oraz że znaczna część kupujących gazetę stanowili "handlarze" samochodów lub części samochodowych, którzy nie byli klientami giełdy (nie kupowali biletów wstępu)

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 749 z 2012 r. tj. ze zm.) wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W dniu [...]2012 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego, o którym Podatnik został powiadomiony w dniu 20.11.2012 r. Jednocześnie w dniu [...]2012 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o czym skutecznie zawiadomiono Podatnika 19.12.2012 r. Okoliczności te spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia [...]2012 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Kontrolą objęto okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r.. Protokół z kontroli sporządzono w dniu [...]2012 r. Jednocześnie w dniach 30.12.2011 do 26.01.2012 r. przeprowadzono u Podatnika, kontrolę podatkową obejmującą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok. Zgodnie z zapisami w protokole kontrola trwała z wyłączeniem dni 31.12.2011 r., 01-04.012012 r., 06- 20.01.2012 r., liczba dni kontroli: 6. Przy czym nie wyłączone dni to m.in. 21.01.2012 r. (sobota) i 22.01.2012 r. (niedziela). Nawet gdyby przyjąć, że kontrola prowadzona była również w sobotę 21.01.2012 r., to kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. trwała 6 dni, a kontrola w zakresie podatku od towarów i usług 1 dzień. Z powyższego wynika, że nie został przekroczony limit czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ustawy z dnia 02 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej. Dlatego organ uznał zarzuty odwołania w tej kwestii za chybione. Dodatkowo organ zauważył, że ta sama osoba dokonała kontroli posiadanej przez Stronę dokumentacji pod kątem obu podatków. Powyższe nie narusza zarówno przepisów w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i przepisów Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia zostały bowiem dokonane głównie w siedzibie Podatnika, po analizie posiadanych przez niego dokumentów.

Dlatego zdaniem organu przywołane przez stronę przepisy art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania, gdyż wskazane w zacytowanych przepisach okoliczności nie miały miejsca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji odniósł się w decyzji do przedłożonych przez Stronę w dniu 10.10.2012 r. wyjaśnień i wniosków. Wskazał, że Podatnik nie przełożył nowych dowodów w sprawie, gdyż organ skarbowy był już wcześniej w posiadaniu tych informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w K. (ze względu na brak odpowiedzi od Podatnika w wyznaczonym terminie). Nadto, jak wynika z akt sprawy, pismo z 10.10.2012 r. jest włączone Z uwagi na to, że zostało ono złożone przez Podatnika, nie zachodziła potrzeba wydania w tej mierze postanowienia o włączeniu dokumentu do materiału dowodowego.

W osnowie decyzji, wbrew zarzutom odwołania - podano prawidłową podstawę prawną dokonanego oszacowania - art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że na stronach 41-43 organ 1 instancji szczegółowo omówił wszystkie metody szacowania obrotów wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadnił brak możliwości ich zastosowania w sprawie. W sposób pełny i jasny omówił powody dla których odmówił wiary poszczególnym dowodom w sprawie. Wbrew zarzutom odwołania szczegółowo weryfikował poszczególne dokumenty, jak choćby wskazane w odwołaniu umowy, czy oświadczenia. Za chybiony także organ uznał, iż bez podania przyczyny odrzucono zeznania "innych świadków". Strona nie wskazała w odwołaniu nazwisk osób, których zeznania "odrzucono. Przyczyny nie dania wiary zeznaniom np. P. S. został omówiony przy konkretnych metodach szacowania. Podobnie, jak zarzucany w odwołaniu brak poparcia w materiale dowodowym przyjętej ceny obu gazet w kwocie 3.40 zł. Ustalenie tej kwoty zostało szczegółowo uzasadnione na str. 24 skarżonej decyzji. Fakt zaś, iż wnioski z tej analizy są odmienne, niż stanowisko Podatnika nie może świadczyć o wadliwości materiału dowodowego, czy też jego fragmentaryczności.

Ponadto organ odwoławczy szczegółowo wskazał przyczyny dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej:

porównawczej wewnętrznej - Podatnik za 2007 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 127.149,54 zł, tj. wyższy niż za lata poprzednie. Zatem porównywanie samych przychodów nie byłoby wiarygodne. Za żaden z tych okresów nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe, które potwierdziłyby rzetelność deklarowanych przychodów. Nadto w przedłożonej ewidencji VAT za grudzień 2006 r. brak przychodów ze sprzedaży gazet, utarg z biletów wpisany został jedną pozycją, co może oznaczać istnienie podobnych nieprawidłowości, jak w 2007 r. Dlatego zastosowanie tej metody nie doprowadziłoby do ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.

porównawczej zewnętrznej – organ stwierdził, iż nie można uzyskać danych za analogiczny okres w placówkach o takim samym lub podobnym profilu i działających w tych samych warunkach. Podatnik jako jedyny prowadzi na terenie Powiatu K. działalność w zakresie "A" i Targowiska, zaś materiał porównawczy z innych urzędów skarbowych nie doprowadziłby do ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Zatem metoda ta nie jest przydatna i możliwa do zastosowania.

w metodzie remanentowej - istotnym jej elementem jest wskaźnik rotacji zapasów wyrażony ilorazem przeciętnego stanu zapasów i kosztów, z uwzględnieniem ilości dni w roku. W tej sytuacji niemożliwe jest oszacowanie przychodów tą metodą z uwagi na fakt, iż remanenty sporządzone przez Podatnika na początek i na koniec roku podatkowego wynoszą zero.

w metodzie kosztowej - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Metodę tą stosuje się w przedsiębiorstwach handlowych i produkcyjnych, zatem jest ona nieprzydatna w niniejszej sprawie.

produkcyjnej, nieprzydatna w sprawie, bowiem metoda ta powinna być stosowana w odniesieniu do przedsiębiorstw produkcyjnych

w metodzie udziału dochodu w obrocie - chodzi w niej o kwotowe określenia marży ze sprzedaży części towarów przez wyodrębnienie z dochodu całego przedsiębiorstwa tej części dochodów, które można przypisać sprzedaży tych towarów i usług. Wadliwie prowadzona ewidencja sprzedaży wyklucza możliwość zastosowania jednak tej metody Dlatego organ odwoławczy uznał, że I instancja prawidłowo uznała, że brak możliwości oszacowania przychodów według jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3.

W dalszej części organ omówił sposoby szacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania:

Szacowanie obrotu – "B".

Przyjęto obrót wynikający z wymienionych dokumentów wystawionych przez podatnika w łącznej wysokości brutto 74.419,12 zł, netto 60.999,27 zł.

Do tej wartości dodano wartości oszacowane na podstawie dowodów wpłat, podpisanych umów i zebranych oświadczeń:

niezaewidencjonowany obrót wynikający z treści umów zgłoszenia nieruchomości do sprzedaży w kwocie brutto 4.056,00 zł, (wyliczenia zawarto w tabeli nr 9 na str. 12 skarżonej decyzji).

niezaewidencjonowany obrót w wysokości 400 zł. brutto z tytułu należności otrzymanej od R. W. (na podstawie dowodu wpłaty KP [...]/07 z [...]2007 r.), z tytułu pośrednictwa w wynajęciu mieszkania - str. 14 pkt. 2 zaskarżonej decyzji,

niezaewidencjonowany obrót brutto w wysokości 1.575,00 zł wynikający z "oświadczeń umów" i zawartych umów o pośrednictwo w celu nabycia/wynajęcia nieruchomości [...] szt. (opłata rejestracyjna) - tabela nr 10, w której podano daty zawarcia umów lub dokonania wpłat.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet w przypadku braku udokumentowanej wpłaty, kwota taka winna wejść do obrotu. Na podstawie art. 180 ust 3 ustawy z 21.08.1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.) umowa pośrednictwa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Natomiast zgodnie z art. 77 §1 Kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Zatem wszelkie zmiany umów bez zachowania tej formy są nieważne. W konsekwencji należność 50 lub 25 zł, przy niezmienionej umowie, jako należność, winna wejść do obrotu. Jednocześnie stanowi ona wymagalną wierzytelność Podatnika, która może być dochodzona na drodze postępowania sądowego. Łącznie niezaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży obrót z tytułu prowadzenia "B" oszacowano w wysokości 6.031zł. brutto (tabela nr 20 skarżonej decyzji).

Szacowanie obrotu – "A".

Przyjęto obrót wynikający z wymienionych dokumentów wystawionych przez podatnika w łącznej wysokości brutto - 51.413,64 zł, netto 42.142,20 zł. Do tej wartości dodano poniższe wartości oszacowane:

niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży gazet "E" i "K", który to obliczono na podstawie faktur wystawionych przez wydawnictwo "F", w kwocie brutto 9.662,80 zł (ilość sprzedanych gazet szt. 2842 x 3,40 zł = 9.662,80 zł).

niezaewidencjonowany obrót z tytułu pobranych opłat za bilety wstępu dla odwiedzających "A" oraz bilety wjazdu dla osób handlujących na giełdzie i sprzedających samochody. Organ wskazał, iż z przytoczonych dowodów wynika, że w 2007 r odbyło się [...] giełd na których prowadzono sprzedaż biletów.

Obrót z tytułu pobranych opłat za bilety wstępu dla odwiedzających "A".

Dając wiarę zeznaniom A. S. i przyjmując średnią wartość utargu uzyskanego przez jednego pracownika, tj. kwotę 650 zł (800zł+500 zł.):2 z jednej giełdy oraz tego, że bilety wstępu sprzedawało dwóch pracowników, obrót ze sprzedaży biletów wstępu wyniósłby 66.300 zł brutto - 650 zł. x 2 pracowników = 1300 zł. x 51 sobót - 66.300 zł oszacowany obrót brutto ze sprzedaży biletów wstępu dla osób wchodzących.

Obrót z tytułu pobranych opłat za bilety wjazdu dla osób handlujących na giełdzie

Z zeznań A. S. wynika, że w 2007 r. na giełdzie przy ul. O[...] [...], na tzw. giełdzie "rupieciowej", było ok. 50 stanowisk dla handlujących W odpowiedziach na zapytanie organu I instancji otrzymanych od osób handlujących wynika, że z reguły było zajętych od 30 do 70 stanowisk handlowych. Zatem przyjęto średnią 50 stanowisk.

Z przedłożonych przez Podatnika niewykorzystanych biletów wjazdu wynika, że ceny te wahały się od 10 do 40 zł. Z zeznań P. S. wynika, że było 30 większych stanowisk. Od tej liczby odjęto 13 osób, dla których wystawiono faktury = 17 osób handlujących na większych stanowiskach, dla których nie wystawiano faktur.

W związku z tym, że na przedłożonych przez Stronę biletach wjazdu były ceny: 10 zł, 15 zł, 20 zł, 30 zł, 40 zł, dla stanowisk większych przyjęto cenę 30 zł, gdyż jest ona najbardziej zbliżona do średniej ważonej opłaty pobieranej od handlujących wg wystawionych faktur, (tj. 33,69 zł.) 17 osób x 30,00 zł brutto = 510,00 zł x 51 giełd = 26.010,00 zł brutto

Dla pozostałych 20 osób, w związku z tym, że mogły to być mniejsze stanowiska, przyjęto najniższą cenę za stanowisko (od handlującego) wg przedłożonych biletów wjazdu tj. 10 zł brutto.

20 osób x 10,00 zł. = 200 zł x 51 giełd = 10.200,00 zł. Łącznie oszacowany tą metodą obrót wynosi - 36.210,00 zł.

Metoda ta uwzględnia zarówno ceny wynikające z przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci biletów wjazdu, jak i zeznań P. S. co do ilości większych stanowisk oraz zeznania pozostałych pracowników co do ilości miejsc na giełdzie. Przyjęto także prawidłowo, że średnia opłata za część większych stanowisk w wysokości 30 zł (przybliżona do średniej ważonej opłaty z faktur za zajmowane przez handlującego miejsce), jak i najniższa opłata 10 zł wynikająca z przedłożonych przez Stronę biletów wjazdu, najlepiej obrazuje stosowane w 2007 r. opłaty od handlujących w zależności od powierzchni placu, jaki zajmowali.

Jednocześnie metoda ta uwzględnia fakt, że z zeznań świadków wynika, iż większość miejsc była rezerwowana. Okoliczność ta pozwala twierdzić, że opłaty stosowane dla pozostałych handlujących, na większych stanowiskach, dla których nie wystawiano faktur, były podobne do tych wynikających z faktur.

Obrót z tytułu pobranych opłat za bilety dla osób handlujących w części samochodowej.

Wg cennika cena wjazdu na giełdę z 2012 r. dla samochodów dostawczych, ciężarowych i busów wynosiła 40 zł, dla samochodów osobowych 15 zł. Razem inflacja w latach 2007 - 2012 wynosiła w przybliżeniu 20 %. Odpowiednio w 2007 ceny - z uwzględnieniem inflacji- mogły wynosić: dla samochodów dostawczych, ciężarowych i busów - 33,33 zł dla samochodów osobowych - 12,50 zł. Ponieważ wśród przedłożonych, niewykorzystanych biletów takie ceny nie występują, natomiast w materiale dowodowym są bilety z cenami 10 zł i 30 zł - do wyliczenia obrotu przyjęto ceny 10 zł dla samochodu osobowego i 30 zł dla samochodu dostawczego, ciężarowego i busa.

Z informacji na stronie internetowej giełdy wynika, że stale przyjeżdża na giełdę 10 busów z oponami. Ponieważ popyt na opony na przestrzeni ostatnich lat nie uległ zmniejszeniu, a z obserwacji rynku samochodowego wynika, że w obrocie znajduje się dużo więcej samochodów osobowych niż dostawczych, co przekłada się na sprzedaż na giełdzie, oszacowany tą metodą obrót jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Przy określeniu liczby samochodów osobowych do sprzedaży wzięto pod uwagę zeznania S. K. i ustalono, że na giełdzie wystawiano:.

10 samochodów dostawczych, busów z oponami x 30 zł -= 300 zł x 51 giełd= 15.300 zł.

30 pojazdów osobowych do sprzedaży x 10 zł = 300 zł x 51 giełd = 15.300 zł. Razem oszacowany obrót brutto - 30.600 zł.

Organ wskazał także, iż "A" prowadzona była na dwóch placach przy ul. O[...] w K. o pow. 1 ha każdy. Nie stoi to w sprzeczności z zeznaniami S. S. Organ I instancji nie negował możliwości, iż właściciel placu okazjonalnie z niego korzystał. Strona zaś nie podała sprecyzowanych danych, mogących podważać wielkość wynajmowanych placów i zmian w wielkości powierzchni, z której Podatnik korzystał. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie w tym zakresie żadnych dowodów. Dotyczy to także poddzierżawy części placu przez Spółkę Cywilną "J". W tej mierze organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie wskazał, w których okresach rozliczeniowych ponosił on mniejsze opłaty czynszowe z tytułu zmniejszających się powierzchni wydzierżawianych.

Organ odwoławczy nie negował stanowiska Strony, że fakt posiadania rezerwacji na miejsca do handlu na giełdzie nie może wprost świadczyć o tym, iż giełda się odbyła. Niemniej w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy ustalono ilość odbytych giełd. Organ I instancji w wywodach przytoczył szereg argumentów świadczących o odbywaniu się giełd. Przy tym nawet jeśli giełda taka była wcześniej zamykana, o czym pośrednio wspomina Strona, to jednak była ona otwarta i brak jest w sprawie dowodu, iż na takie giełdy nikt nie przyszedł.

Wobec tego ustalenia organu I instancji uznano w całości za prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący rzucił:

naruszenie przepisów prawa o kontroli podatkowej,

przedawnienie zobowiązania podatkowego,

błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego,

pominięcie istotnych dowodów, bądź brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji,

naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania,

niezgodnie z przepisami szacowanie obrotu.

W uzasadnieniu skargi potrzymał zarzuty i wywody odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Zarzuty, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzutu tego bliżej nie precyzuje, jednakże należy go rozważyć na tle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), istotnych dla kwestii przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. upływał odpowiednio 25 – go (lub w najbliższy dzień roboczy) następnego miesiąca. Wobec tego termin biegu przedawnienia upływał odpowiednio 31.12.2012 r za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i 31.12.2013 r. za grudzień 2007 r. Jednakże wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu [...]2012 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego, o czym Podatnik został powiadomiony w dniu 20.11.2012 r. Jednocześnie w dniu [...]2012 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o czym skutecznie zawiadomiono Podatnika 19.12.2012 r. Spowodowało to zawieszenie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012).

Zajście choćby jednej z tych okoliczności, które wynikają z akt sprawy powoduje, że bieg terminu przedawnienia został przed jego upływem skutecznie zawieszony, a przyczyna zawieszenia nie ustała. Czyni to zarzuty przedawnienia bezzasadnym.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli i co za tym idzie nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku tej kontroli wskazać należy, że zaskarżona decyzja w całości opiera się na szczegółowych ustaleniach kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Kontrolę obejmującą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok przeprowadzono w dniach 30.12.2011 do 26.01.2012 r. Zgodnie z zapisami w protokole kontrola trwała 6 dni, z wyłączeniem dni 31.12.2011 r., 01-04.012012 r., 06- 20.01.2012 r. Należy przy tym wskazać, że nie wyłączone dni to m.in. 21.01.2012 r. (sobota) i 22.01.2012 r. (niedziela).Natomiast kontrolę w zakresie podatku VAT przeprowadzono na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]2012 r. Protokół z kontroli sporządzono w dniu [...]2012 r.

W ocenie skarżącego czynności kontrolne, w tym także wskazany wyżej protokół, nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej z uwagi na naruszenie przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyznaczającego limity czasowe trwania kontroli u przedsiębiorcy, przy czym limity te określone w art. 83 ust. 1 ustawy podyktowane są ochroną interesu przedsiębiorcy. Ustęp 1 ogranicza łączny czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy, uzależniając to od rozmiaru przedsiębiorcy. I tak - w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców czas ten nie może przekraczać 12 dni. W ocenie Sądu, organ nie naruszył powyższego przepisu, gdyż wskazuje się w nim jako punkt odniesienia dni robocze, a więc dni, w których podmiot kontrolowany faktycznie wykonuje pracę. W takim wypadku bez wątpienia chodzi tu o dni faktycznej kontroli w siedzibie przedsiębiorcy lub dni, w których przedsiębiorca zmuszony był oddelegować swoich pracowników do dyspozycji podmiotu kontrolującego. Tylko w takim bowiem wypadku kontrola wpływa negatywnie na funkcjonowanie podmiotu kontrolowanego. Dni wyłączone z kontroli oraz dni wolne od pracy są z punktu widzenia przedsiębiorcy neutralne, wyłączające możliwość powoływania się na zakaz dowodowy wynikający z art. 77 ust. 6 ustawy. W orzecznictwie przyjmuje się także, że czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy, zaś samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną (zob. powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1593/11 zam. w System Informacji Prawnej LEX nr 1291730). Słusznie organy wskazały, że po odliczeniu dni wyłączonych z kontroli, a nawet bez uwzględnienia dni wolnych od pracy, liczba dni kontroli nie przekroczyła 12. Dodać należy, że limit dni kontroli dotyczy kontroli prowadzonych w roku kalendarzowym, nie zaś kontroli dotyczących wybranego okresu. Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrole toczyły się w różnych latach – kontrola w zakresie podatku dochodowego w roku 2012 ( grudzień) kontrola w zakresie VAT z 2013 r. ( luty). Skarżący nie wykazał, aby w którymkolwiek z tych lat kalendarzowych prowadzone były wobec niego inne kontrole przekraczające limit.

Odnosząc się w tym miejscu do żądań Podatnika dotyczących przesłuchania osób uczestniczących w kontroli wskazać należy, że dane dotyczące okresu kontroli, jak i dni wyłączonych, wynikają z protokołu kontroli, który ma charakter dokumentu urzędowego, a więc – zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co w nim stwierdzono. W orzecznictwie przyjmuje się, że "Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania." (wyrok NSA z 27.10.2011 sygn. akt I GSK 38/11 LEX nr 1131434). Jednakże w niniejszej sprawie Strona nie zaoferowała stosowanych dowodów. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczności stwierdzoną dokumentem urzędowy było zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Skarżący zarzucił, że organ nie udowodnił faktów, z których wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym niedbałości w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy w oparciu o wszechstronnie zgromadzone materiały dowodowe i poddane wnikliwej analizie ustaliły rzeczywiste rozmiary przychodów z działalności gospodarczej, znacznie różniące się od pierwotnie deklarowanym przez podatnika.

Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą skarżąca zrealizowała w rzeczywistości. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych.

Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję księgową. W myśl art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego.

Dla oceny czy ewidencja jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie rejestrował całości przychodów.

Na podstawie otrzymanych wyciągów z rachunków bankowych oraz dany wynikających z pisemnie zawartych umów, w części dotyczącej biura obrotu nieruchomościami, ustalono pełne dane poszczególnych operacji, w tym dane zleceniodawcy, tytuły przelewów oraz informacje wskazujące na rodzaj transakcji oraz należne z tego tytułu podatnikowi kwoty. Analiza historii rachunków bankowych i zawartych umów pozwoliła też ustalić, że podatnik nie zaewidencjonował całości należnego przychodu. Wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie brak natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających udzielenie upustów i bonifikat, które mogłyby obniżyć kwotę przychodu.

W części dotyczącej prowadzenia giełdy samochodowej organy wskazały na szereg okoliczności potwierdzających, że zaewidencjonowane przychody z tego tytułu nie odpowiadają rzeczywistym rozmiarom tej działalności. Wskazują na to takie okoliczności jak zeznania pracowników i sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazującą ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, wynikające z okazanych pozostałych biletów i proporcjonalne do cen stosowanych w innych latach, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2007r. nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd ( z wyjątkiem jednej), dane wydawcy dotyczące ilości sprzedanych przez Podatnika egzemplarzy "E" i pozyskanych ogłoszeń, pozwalają wyliczyć wysokość należnej prowizji. Wszystkie te elementy wskazują, że rozmiar uzyskanych faktycznie przychodów był znacząco większy, niż wynika z prowadzonych przez podatnika ewidencji.

Obszerność i różnorodność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że jest on kompletny i stanowił podstawę dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe obejmowało między innymi: uzyskanie informacji od kontrahentów podatnika, jak i od podmiotów zewnętrznych, zeznania świadków, przesłuchania kontrahentów strony i przesyłane przez nich odpowiedzi na kierowane do nich zapytania, a także wyjaśnienia podatnika.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można natomiast uznać za naruszenie art. 180 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

"Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433).

W kontekście tak obszernego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego – bezzasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące niepełności postępowania dowodowego.

W konsekwencji stwierdził należy, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się przez organ inną metodą może występować wyłącznie wtedy, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyjaśniły dlaczego wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody nie mogą znaleźć zastosowania. Metody porównawcze ze względu na brak danych pozwalających na porównanie, pozostałe zaś metody ze względu na charakter działalności podatnika, w której nie występuje ani obrót towarami, ani produkcja, zaś wadliwe dane dotyczące obrotu wyłączają posługiwanie się wskaźnikiem marży.

Trzeba podzielić również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów oraz przychodów ze sprzedaż niezaewidencjonowanej na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowana metoda prowadziła do ustalenia wysokości przychodów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skarżący zresztą nie wskazuje, jaką inna metodę szacowania kosztów należałoby zastosować w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, kontroli sądowej podlega nie wybór określonej metody lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania jest prawidłowy. W ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają wskazanym wyżej warunkom. Podkreślić przy tym należy, że posługiwanie się danymi wynikającym z dokumentów Podatnika nie powoduje automatycznie, iż w sprawie nie mamy do czynienia z szacowaniem podstawy opodatkowania. Uwzględnienie w obrocie danych wynikających z wystawionych faktur nie jest jednoznaczne z zastosowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut zastosowania w tym zakresie wadliwej postawy rozstrzygnięcia

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przyjętych jako podstawa szacowania danych, podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest konsekwencją niemożliwości ustalenia danych rzeczywistych i zawsze prowadzi do uzyskania jedynie przybliżonego wyniku. Przedstawienie organom jak najbardziej szczegółowych danych leży w interesie podatnika, który jak wskazano wyżej, winien posiadać najdokładniejsza wiedzę o szczegółach prowadzonej działalności. Ocena wiarygodności takich danych mieści się natomiast w granicach swobody oceny dowodów.

W niniejszej sprawie Skarżący w istocie ograniczył się do kwestionowania ustaleń organów nie oferując żadnych innych dany i dowodów. W tej sytuacji organy były zmuszone korzystać z innych danych, ustalonych na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogły uwzględnić okoliczności, co do których żadnych dowodów nie zaoferowano.

W szczególności mimo kwestionowania ustaleń co do liczby odbytych giełd Podatnik w żadnym momencie nie wskazał, które giełdy się nie odbyły lub trwały krócej. Nie podał też żadnych danych dotyczących frekwencji, jak i cen biletów- poza tymi, które wynikały z przedłożonych druków. Natomiast zarzut pominięcia okoliczności związanych z powierzchnią rzeczywiście wykorzystywaną, nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro organy za podstawę swoich obliczeń nie przyjmowały powierzchni nieruchomości ale informacje o przeciętnej liczbie handlujących. Dane dotyczące średniej frekwencji na giełdzie, jak i ilości handlujących wynikają z zeznań świadków i informacji od kontrahentów. Dane te pośrednio potwierdzone są przez ustalenia dotyczące zużycia biletów. Stosowane ceny organy przyjęły w wysokości wynikającej z przedłożonych druków biletów. Natomiast dane o warunkach pogodowych uzyskano od jednostki prowadzącej badania w tym zakresie. Informacje sprzedających o uczestniczeniu w giełdzie zarówno w miesiącach zimowych, jak i w dniach występowania odpadów, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, iż w 200r. roku giełdy, co do zasady, odbywały się w każdą sobotę.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Skoro – jak wskazano wyżej- organy zgromadziły cały dostępny i mający w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nie przekraczający granic swobodnej oceny, Skarżący zaś nie przedstawił dowodów przeciwnych, nie można uznać zasadności jego zarzutów co do zupełności ustaleń.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze przepisu art. 121 § 1 ww. ustawy nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz Podatnik są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez Skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Skargę więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.