Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2755/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – R. Sp. z o. o. z siedzibą w Ż., 17 września 2009 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności organizuje spotkania z kontrahentami polskimi i zagranicznymi, którymi są zarówno obecni jak i potencjalni jej klienci - przede wszystkim hurtownie i dystrybutorzy materiałów budowlanych produkowanych przez Skarżącą, wykonawcy robót budowlanych, inwestorzy. Na spotkania zapraszane są zawsze osoby decyzyjne lub zajmujące się bezpośrednio dystrybucją produktów Skarżącej. Jeśli spotkania odbywają się w biurze Skarżącej, w czasie spotkań zapewnia ona herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, a jeśli spotkanie się przedłuża lub jeśli kontrahent przyjechał na spotkanie z daleka (często również z innego kraju) zamawiany jest lunch.

Zdarza się również, że spotkania odbywają się w restauracji. Zamawiane są wtedy posiłki z menu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy klienci Skarżącej nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Skarżąca posiada biuro lub gdy w biurze klienta, do którego przyjeżdża przedstawiciel Skarżącej brak jest sali konferencyjnej lub wydzielonego pomieszczenia, w którym można by przeprowadzić spotkanie.

W trakcie spotkań z kontrahentami omawiane są zawsze sprawy biznesowe. Przedstawiciele Skarżącej ustalają warunki sprzedaży towarów, prowadzą negocjacje handlowe, omawiają warunki współpracy oraz przedstawiają aktualną ofertę handlową. Często dochodzi także do podpisania nowych umów i kontaktów.

Spotkania te nie mają charakteru wytwornego i okazałego lunchu (obiadu czy kolacji), czy specjalnie zorganizowanej imprezy i nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Zaproszenie kontrahenta na kawę, czy posiłek do restauracji, nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie stosowana praktyka. Przedstawiciel Skarżącej, zapraszając danego kontrahenta do restauracji, płaci za takie spotkania (kawa, herbata, posiłek), gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Do powszechnie obowiązujących kanonów kultury należy, aby osoba zapraszająca do restauracji uregulowała rachunek za koszt takiego spotkania. Trudno byłoby bowiem wymagać od zaproszonego kontrahenta, aby sam uregulował swój rachunek. Skarżąca organizując spotkanie nie działa więc w celu wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Powodem organizacji spotkania nie jest więc chęć zaimponowania kontrahentom przepychem czy wystawnością lecz potrzeba omówienia spraw biznesowych w przyjaznej atmosferze.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą, przy czym każdorazowo Skarżąca jest w stanie określić z jakim kontrahentem i w jakim celu odbyło się spotkanie - umieszczając odpowiedni opis zdarzenia na odwrocie rachunku lub faktury VAT.

W związku z powyższym Skarżąca spytała:

czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłata za posiłek w restauracji) stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów?

Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p." i podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproponowanie kontrahentowi kawy, herbaty, poczęstowanie go drobnymi słodyczami, czy zaproszenie na obiad w restauracji nie ma charakteru okazałości i nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi przepychem czy wystawnością. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Powołała się przy tym na interpretację indywidualna z [...] sierpnia 2009 r., sygn. [...] oraz interpretację indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. sygn. [...], a także interpretację indywidualną z [...] października 2008 r. sygn. [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2008 r. sygn. [...]. Skarżąca powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/08.

Skarżąca końcowo podkreśliła, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. musi być interpretowany ściśle.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz kontrahentów:

w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki uznał za prawidłowe,

- w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał art. 15 i 16 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Odnosząc powyższe rozważania do badanej sprawy Organ podkreślił, że Skarżąca organizuje spotkania z kontrahentami polskimi i zagranicznymi, którymi są zarówno obecni jak i potencjalni klienci. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Organ stwierdził, że wydatki na drobny poczęstunek tj. kawę, herbatę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami lunch podawane podczas spotkań z kontrahentami w biurze Skarżącej, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte i jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. mogą stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Zaznaczył, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

W kontekście pojęcia reprezentacji oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., Organ wyjaśnił natomiast, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez Skarżącą na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Ponadto Organ zauważył, że poniesione przez Skarżącą wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

Pismem z 21 grudnia 2009 r. Skarżąca wniosła o uznania jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 11 stycznia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną w części dot. wydatków na posiłki w lokalach gastronomicznych Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła Organowi błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art.. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony przez Skarżącą w związku z zaproszeniem kontrahenta do restauracji (np. wydatek na lunch, obiad czy kolację) jest kosztem reprezentacji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nawet jeśli posiłek w restauracji nie ma charakteru okazałego czy wykwintnego, a celem zaproszenia kontrahenta do restauracji nie była chęć zaprezentowania przez Skarżącą przepychu czy wystawności, ale wyłącznie chęć przeprowadzenia rozmów o charakterze biznesowym. Ponadto, jako zarzut ewentualny, w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 c § 1 i 2, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niespełnienie warunków formalnych pozwalających uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym.

W uzasadnieniu Skarżąca zauważyła, iż ponoszone przez nią wydatki spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła oraz mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Ponadto wydatki te zostały właściwie udokumentowane, rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą, przy czym każdorazowo Skarżąca jest w stanie określić z jakim kontrahentem i w jakim celu odbyło się spotkanie - umieszczając odpowiedni opis zdarzenia na odwrocie rachunku lub faktury VAT.

Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów nie ustosunkował się w żaden sposób do wątpliwości Skarżącej, dlaczego oferując kontrahentowi napoje, drobne słodycze czy lunch w biurze może zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zaś płacąc za te same napoje czy posiłki w restauracji, takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie może. Argumentacja Ministra Finansów była bardzo lakoniczna i ograniczyła się tylko do wskazania i że ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów reprezentacji. Taki uzasadnienie nie pozwala uznać że spełnia ono wymogi proceduralne stawiane decyzjom organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygnaturze III SA/Wa 517/10 z 27 lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli Organ jak i Skarżąca.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2450/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie jednocześnie oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew temu, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, nie ma potrzeby zwracania "szczególnej" uwagi na okoliczność ponoszenia spornych wydatków przez Skarżącą poza jej siedzibą, gdyż do tego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę Organ odniósł się w sposób zrozumiały i kompletny. Organ wyraźnie zajął stanowisko, że nawet, gdy tego typu działania czy wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru i jest to praktyka powszechnie spotykana, to nie odbiera to tym czynnościom cech reprezentacji.

Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy odniesie się do przedstawionego zagadnienia spornego i dokonanej na jego tle interpretacji stosownych przepisów prawa. Zwrócił uwagę, iż przedmiotem badania sądu administracyjnego jest wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestii wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadził jednoznacznej oceny wykładni prawa podatkowego dokonanej przez upoważniony organ. Interpretacja indywidualna, stanowiąca przedmiot kontroli Sądu Wojewódzkiego, zawierała bowiem – wbrew uznaniu tego Sądu – stosowną treść, a więc ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem przyjętej oceny. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać kontroli jej prawidłowości, nie zajął jednoznacznego stanowiska co do przedstawionego mu problemu prawnego. Naczelny Sąd administracyjny uznał takie działanie Sądu Wojewódzkiego za niewłaściwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej w sprawie ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, które to spotkania służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach. Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację, gdyz nie maja cech wystawności. Zdaniem Ministra Finansów wydatki te, służąc tworzeniu wizerunku Spółki, zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wśród nieuznawanych przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w pkt 28 - koszty reprezentacji, w szczególności wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007).

Zdaniem Sądu jednakże definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie.

Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

W ocenie Sądu właściwa wykładnia terminu "reprezentacja" użyta przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga także odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. W tym celu skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela wywód zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dania 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2571/10

I tak, termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art.: 29, 93, 117, 133, 161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" - art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki " - art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7, "spółkę reprezentują komplementariusze" - art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" - art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" - art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" - art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu - jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 - "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 - "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego". Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

Jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "reprezentacja" w języku prawniczym, można powołać się na reprezentatywne komentarze do Kodeksu cywilnego oraz do Konstytucji RP. W pierwszym z nich, autorstwa S. Rudnickiego ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 i 2 do art. 95, s. 442-443), wskazuje się, że "Kodeks cywilny (...) uregulował instytucję przedstawicielstwa według tzw. teorii reprezentacji" oraz że "istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz". W drugim, autorstwa B. Banaszaka ("Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2009, teza 18 do art. 4, s. 49), stwierdzono, że "reprezentacja jako zasada konstytucyjna to prawnie legitymowane wykonywanie funkcji władzy państwowej w imieniu zbiorowego podmiotu suwerenności". Jak zatem widać, także w obu tych wypowiedziach "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność czy okazałość.

W ocenie Sądu przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie tylko "wystawność, okazałość, wytworność". To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej - cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie tylko jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Można dodać, że niezasadne wiązanie pojęcia reprezentacji (rozumianego jako "przedstawicielstwo") z reklamą, zdaje się wynikać z zaszłości historycznych, a zwłaszcza z długoletniego funkcjonowania regulacji, w których skutki podatkowe ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę regulowane były tym samym przepisem. Obecnie jednak z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy wyprowadzić normę następującą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów przedstawicielstwa podatnika, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie także od poziomu ich wystawności czy okazałości. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej, użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. Przeciwko takiemu poglądowi przemawia też systematyka analizowanego aktu prawnego, w którym przepis ten statuuje wyjątek wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, to jest wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni, wpływ na uzyskanie przychodów. Takie wyłączenie - ze względu na związek tych wydatków z przychodami - może mieć uzasadnienie, skoro przy zastosowaniu reguły ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie zaliczałyby się. Celowość i zasadność omawianego wyłączenia mogą oczywiście być dyskutowane - zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahenta handlowego napojami czy przekąskami - niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii podlegającej kontroli Sądu.

Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Reasumując należy jednoznacznie wskazać, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty stanowią wydatki związane z reprezentacją tj. występowaniem w imieniu i interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych naruszenia: art. 14 c § 1 i 2, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niespełnienie warunków formalnych, stwierdzić należy, ze nie mogły one stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Skarżąca zaskarżyła bowiem interpretację jedynie w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów posiłków w lokalach gastronomicznych. Organ wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. dlaczego stanowisko strony uznał za nieprawidłowe oraz przedstawił właściwe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie stanowi części tego uzasadnienia, wyjaśnienie dlaczego uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na poczęstunek w siedzibie przedsiebiorstwa.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności; dlatego Sąd nie odniósł się do argumentów Strony dotyczących niezaskarżonej części interpretacji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.