Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 310/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1881 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. , utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr:

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zl,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł,

- [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- [...]określającej w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] r. wszczęto w spółce z o.o. ""A"" z siedzibą w B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 rok.

Ustalono, że ""A" " sp. z o. o. ujęła w rejestrze zakupu VAT:

- za okres od stycznia do czerwca 2006 r. i odliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy figurują:.."B"Sp. z o. o. z siedzibą w B. . P.H.U.P. "C" z siedzibą w B. , PPHU "D" Sp. z o. o. z siedzibą w C. i "E" s.c z siedzibą w S. (maj 2006 r.),

-za okres od lipca do września 2006 r. i odliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy figurują: "F" Sp. z o. o. z siedzibą w C., "G" Sp. z o. o. z siedzibą w D. , PPHU "D" Sp. z o. o. z siedzibą w C. i "H" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (wrzesień 2006 r.),

- za okres od października do grudnia 2006 r. i odliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy figurują: P.H.U.P. "C"z siedzibą w B. , PPHU "D" Sp. z o. o. z siedzibą w C. i "H" Sp. z o. o. z siedzibą w S..

w tym:

- za styczeń w łącznej kwocie [...]zł.

- za luty w łącznej kwocie [...]zł.

- za marzec w łącznej kwocie [...]zł.

- za kwiecień w łącznej kwocie [...]zł.

- za maj w łącznej kwocie [...]zł.

- za czerwiec w łącznej kwocie [...]zł.

- za lipiec w łącznej kwocie [...]zł.

- za sierpień w łącznej kwocie [...]zł.

- za wrzesień w łącznej kwocie [...]zł,

- za październik w łącznej kwocie [...]zł.

- za listopad w łącznej kwocie [...]zł.

- za grudzień w łącznej kwocie [...] zł.

Dalej ustalił na podstawie dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w Z. włączonych do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] , w tym:

-protokołów z przesłuchania podejrzanego M. F. z dnia [...]r. oraz z dnia [...] i [...] r.,

- protokołów z przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia [...] [...] i [...] r..

- protokołów z przesłuchania podejrzanego G. J. z dnia [...]r., [...], [...] i [...] r., [...] i [...] r.,

- protokołów przesłuchania świadka B. D. z dnia [...] r., [...] r., [...]r.,

- protokołu z przesłuchania świadka P. D. z dnia [...] r..

- protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka B.D. - członka zarządu spółki "A".

- protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka J. S. ,

- protokołu z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka E.W. - członka zarządu spółki "A",

- protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania świadka B. D.,

- protokołu z dnia [...] .r z przesłuchania świadka B. D..

- protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze strony B. D..

- protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania świadka B. D. oraz protokołu z przesłuchania ww. jako podejrzanego z dnia [...] r..

- pisma KGP CBŚ w W. z dnia [...] r. wraz z załącznikami w postaci protokołów przesłuchań podejrzanego M. D. z dnia [...] i [...] r. i [...] r.,[...] r. i [...] r.,że faktury, na których jako wystawcy figurują spółki: "B", "C", "F", "G", "H" oraz "E" s .c. nie dokumentują usług faktycznie przez nie wykonanych, a zatem a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dalej wskazał, że kwestionowane faktury zostały "wprowadzone" do kontrolowanej spółki za pośrednictwem M. F. . Z kolei faktury ze spółki "D" nie mogły zostać wystawione przez B. D., gdyż w tym czasie nie był on ich właścicielem, ani nie posiadał żadnego umocowania do jej reprezentacji.

Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wymienione w decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w których przywołując postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej podmioty Spółka naruszyła powołane uregulowania. W konsekwencji decyzjami tymi określił "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązania podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty.

W odwołaniach z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki żądając uchylenia decyzji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik opisując przebieg postępowania stwierdził, iż organ pierwszej instancji wykorzystując zarówno dowody pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, jak również ustalenia poczynione przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji uznał za prawdziwe dowody korzystne dla organu. Podkreślił dalej, że nie wyjaśniono istniejących rozbieżności i nie uwzględniono faktu zastraszenia B. D. przez funkcjonariuszy CBŚ. Nadto pełnomocnik wskazywał na brak konsekwencji organu pierwszej instancji poprzez akceptację części zeznań B. D. z [...] r. Nadto organ pierwszej instancji, zdaniem pełnomocnika, przyjął a priori niekorzystne dla strony stanowisko, co skutkowało nie zebraniem kompletnego materiału dowodowego i nie wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości pojawiających się na gruncie analizowanej sprawy. Organ pierwszej instancji niejako z założenia dał wiarę dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, zaś dalszy sposób gromadzenia materiału dowodowego podporządkował wnioskom wynikającym z tych postępowań. Takie postępowanie organu pierwszej instancji doprowadziło do zubożenia postępowania stało w jawnej sprzeczności z przepisami prawa procesowego.

Pełnomocnik odwołał się do zasad doświadczenia życiowego i znajomości relacji biznesowych podkreślając bliską znajomość pomiędzy B. D. a B. D.. Nadto podkreślił, iż Prezes Zarządu Spółki – B. D. jest siostrą B. D.. Wskazał na zasady zaufania w relacjach pomiędzy profesjonalnymi podmiotami. Nadto pełnomocnik stwierdził, iż B.D. był znany wszystkim członkom zarządów spółek "E", "A" i "I", a weryfikowanie czy był on uprawniony do reprezentowania spółek było nieuzasadnione. Pełnomocnik stwierdził dalej, iż współpraca układała się przez szereg lat w sposób nienaganny, a sam D. wykonywał zlecone mu usługi w sposób rzetelny, ponadto we "właściwych rejestrach" B. D. występuje jako członek zarządu "D".

Zdaniem pełnomocnika organ nie zweryfikował czy czynności, które dokumentowane były zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości wykonane.

Odnosząc się do protokołów przesłuchań E. W. i B.D. pełnomocnik wskazał na błędne ustalenia organu, jego zdaniem sprzeczne z prawda i materiałem zgromadzonym w sprawie. W ocenie pełnomocnika organ stronniczo ocenił zeznania M. F. . Nadto organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego przekroczył granice swobodnej oceny dowodów czyniąc uzasadnienie zaskarżonych decyzji niezrozumiałym oraz łamiąc elementarną zasadę postępowania, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, czy też niejasności trzeba rozstrzygać na korzyść strony. W jego ocenie podpisywanie dokumentów przez członków Zarządu nie było celowym działaniem przestępczym, gdyż działali oni w pełni zaufania do M. F. i nie mieli najmniejszych podstaw do kwestionowania wysokości przedstawionych faktur czy ich zgodności pod względem merytorycznym z wykonywanymi pracami. Stwierdził dalej, że nie przesłuchano K. S., która prowadziła wspólnie z M. F. biuro rachunkowe i jako wspólnik uprawniona była i zobowiązana do prowadzenia spraw spółki.

Odnosząc się do zastosowanych przez organ pierwszej instancji norm prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podał, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury istniały, co oznacza, że w kontekście wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C 438/09 przysługuje spółce prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Stwierdził dalej, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż czynności będące treścią zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Co więcej osoby reprezentujące podatnika potwierdzają fakt realizacji na rzecz Spółki określonych przedsięwzięć, tym samym przedwczesne jest zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, kierując się wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1582/07 (niepubl.) nie naruszył materialnego jak i procesowego, wydając jedną decyzję podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich wymienionych trzech decyzji organu I instancji decyzji (patrz również wyrok NSA z dnia 03.03.2008r. sygn. akt I FSK 220/07 niepubl.).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, z dnia 19 lipca 2007r. I FSK 1054/06). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Powołał się przy tym na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno - prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contr ario nie będzie można uznać za prawidłową fakturą, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Powołał się także na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I Sa/Po 1588/08, w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 237/09.

W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa - wbrew opinii odwołującego się na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). Także w wyroku z dnia 03.02.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.1996 r. sygn. akt I SA/Ka 836/95 stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Powołał także wyroki WSA w Warszawie z dnia 15.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1422/10, NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że to podatnik, a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia usługi - w rozpoznawanej sprawie od firm: "B" Sp. z o. o., P.H.U.P. ""C"", , PPHU ""D"" sp. z o. o., "F"Sp. z o. o., "G" Sp. z o.o. oraz "E"s.c. które wystawiły zakwestionowane faktury. Zwłaszcza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie potwierdza. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca,

Pani B. D - Członek Zarządu "A" Sp. z o. o. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. zeznała, cyt.:(...) F. otrzymywał wszystkie faktury i albo sam je podpisywał albo dawał do podpisu innym członkom zarządu. Ja również podpisywałam otrzymane faktury. F. dawał te dokumenty lub przesyłał przez kierowcę cały plik i podpisywaliśmy je hurtowo. Pilnował tego wszystkiego F., mieliśmy do niego pełne zaufanie(...). Przyznaję się, że często nie czytając dokumentów od F. podpisywałam je w pełnym zaufaniu. Na pytanie, czy przypomina sobie Pani kontrahentów, tj. "B", "J", "C",? Zeznała, cyt.: Tych kontrahentów nie przypominam sobie w kontekście współpracy z nimi(...). Natomiast jest mi wiadomo od około dwóch lat, że Pan F. prowadzi zorganizowaną przestępczość. Wynikało to z działań CBŚ oraz mojego przesłuchania przez policję. Wówczas poinformowano mnie że F. jest szefem grupy która wyłudza podatki. Nie kojarzę Spółki "D" z C. . Nie znam A. W. reprezentującego tę firmę. Na okazanej mi jednej z wielu faktur z tej firmy widnieje mój podpis. Kupujemy torebki z nadrukiem jednak nie wiem czy również z tej Spółki. Nie kojarzę okoliczności tych transakcji. Nie jest mi znana firma "C"z B. . Faktem jest, że mamy dużo szkoleń w różnych zakresach. Szkolenia te prowadzą firmy zewnętrzne, czasami te firmy się powtarzają lecz nie spotkałam się z nazwą "C", bądź mężczyzną — J. S. . Nie kojarzę też aby on przeprowadzał nam kampanię reklamową0kazane mi dokumenty tj. pełnomocnictwo dla P. D. , umowy oraz uchwała wspólników Spółki "A" nic mi nie mówią. Zostały one przez nas podpisane lecz nie pamiętam tych okoliczności (...) Nie znam P. D. ani nigdy go nie widziałam. Również nazwę firmy "K" po raz pierwszy usłyszałam od funkcjonariuszy CBŚ. Nie kojarzę transakcji z tą spółką, nie znam D.S. ani też J. M. tj. osób uwidocznionych na okazanych mi dokumentach. Jeśli chodzi o remonty naszych aptek to na bieżąco są one remontowane. Jednakże nie kojarzę aby któraś z wymienionych powyżej firm coś nam remontowała(...).

Podobnie E. W. - Prezes Zarządu "E"sp. z o. o. i jednocześnie Członek Zarządu "A" Sp. z o. o. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...]r. zeznała, (...) Znam M. F. . Był on wiceprezesem Spółki "A", świadczył dla niej jako kontrahent usługi biura rachunkowego, dla spółek "E"(s.c. i sp. z o. o. ) był kontrahentem świadczącym usługi biura rachunkowego. Od funkcjonariuszy CBŚ dowiedziałam się o przestępczej działalności M. F. . Prawdopodobnie miał on fałszować faktury. Wtedy CBS przekazał nam informacje o firmach "J" i "K". Byłam w tej sprawie przesłuchiwana przez tych funkcjonariuszy. Dociekając prawdy dowiedziałam się, że faktury od tych podmiotów są zaksięgowane w spółkach "A" i dwie "E". Wówczas jako "E" i "A" wystosowaliśmy pismo do CBS z prośbą o przekazanie nam informacji co do podania nazw firm i numerów faktur, które zostały nierzetelnie wykonane przez M. F. (...). Nie znam się na księgowości ani na obiegu dokumentów.

Sprawy te oddaliśmy do realizacji M. F.. Mieliśmy pełne zaufanie do tego człowieka. Nie znając zasad rachunkowości, jego zachowanie jak i działanie jako biuro rachunkowe, było dla mnie autorytetem. Mając pełne zaufanie do F. podpisywałam podawane przez niego dokumenty. Były to faktury; umowy; zlecenia, pełnomocnictwa. Ja na co dzień zajmowałam się stroną farmaceutyczną apteki. Natomiast sprawy organizacyjne i księgowe pozostawiłyśmy F.. W chwili obecnej jest mi wiadomo, że w ewidencji księgowej Spółek "A" i "E"(s.c. i sp. z o.o.) są zaksięgowane faktury z firm: "K"-, "J", "C","L","D" i [...] Centrum Finansowe. Transakcji z "B", "J", "C" w ogóle nie kojarzę, nie wiem nic o świadczeniu usług przez te firmy. Natomiast Spółki "L", "D" i [...] Centrum Finansowe kojarzę z działalnością pana B. D.. Człowieka tego poznałam przez B. D.. Pan D. świadczył dla nas usługi w zakresie systemów komputerowych - serwis, nauka instalacja aportem również reklama - promocja apteki. Podpisywałam umowy z D., który w tym czasie reprezentował wymienione trzy firmy.

Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 14 kwietnia 2011 r. E.W. zeznała, iż apteka spółki "E"działała do końca sierpnia 2005 r. a w to miejsce powstała "E"sp. z o. o. prowadźcie tą aptekę. Dla mnie faktyczna działalność "E"s. c. została zaprzestana z końcem sierpnia 2005 r. Nie była prowadzona działalność s.c. od 1 września 2005 r. W tym miejscu okazano świadkowi fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną przez "E"s.c. na rzecz "A" sp. z o. o. świadek zeznał, że "podpis, na fakturze nie jest moim podpisem. Nazwa usługi wymienionej na fakturze to: weryfikacja retaksacji recept. Takiej usługi nigdy nie świadczyła "E"s. c. kiedy jeszcze funkcjonowała, a tym bardziej po jej zaprzestaniu faktycznej działalności. Na temat okazanej mi faktury nic więcej nie mogę powiedzieć, nie wiem kto ją wystawił ani też nie wiem kto złożył podpis pod moim nazwiskiem. Z podobnym przypadkiem spotkałam się kiedy w UKS K.okazano mi fakturę wystawioną przez "E"s c. na rzecz innej Spółki, na której też ktoś sfałszował mój podpis (...). Na okazanej mi fakturze nie rozpoznaję również podpisu osoby upoważnionej do odbioru tej faktury". W odpowiedzi na zadane pytanie:Czy świadkowi są znane nazwy podmiotów : "K", "C", "D", "H", (...) ? E. W. zeznała, : (...) O podmiotach za wyjątkiem "H" składałam już wcześniej wyjaśnienia przy kontrolach za 2005 r. i nic więcej nie mam do dodania. Natomiast nic nie wiem na temat firmy "H" (...). Na chwilę obecną jest mi znana działalność M. F. . który prowadził sprawy księgowe naszej Spółki (...). Jak zeznałam we wcześniejszych przesłuchaniach nie zajmowałam się działalnością Spółki "A". Byłam i jestem jedynie jej udziałowcem. Moja rola sprowadza się jedynie do wsparcia merytorycznego czyli farmaceutycznego. M. F. - wiceprezes Zarządu i większościowy udziałowiec Spółki "A" posiadał także biuro rachunkowe i jako podmiot zewnętrzny świadczył usługi dla Spółki "A" (...).

Z kolei z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] w sprawie wprowadzenia do obrotu tzw. "faktur kosztowych" stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności z zeznań podejrzanego G. J. wynikało, że kilka lat zajmował się skupowaniem zadłużonych spółek, później ktoś go poprosił o wystawienie faktury, za co dostał pieniądze. Uznał, że jest możliwość zarobkowania w ten sposób, w związku z czym założył spółkę matkę, a pieczątki z upadłych spółek służyły do wystawiania "lE.ch" faktur dla założonej spółki. Spółka ta składała dokumenty do urzędu skarbowego (wykazywano prawie zawsze stratę albo niekiedy jakąś drobną kwotę do zapłaty), posiadała rachunek bankowy, miała cyt.: "normalnie niby numer telefonu i fax-u z automatyczną sekretarką. To był cały mechanizm". Dalej podejrzany podał, że "pracował z M. F. To był człowiek, który mi dawał najwięcej zleceń ze [...], to było 95% zleceń jakie miałem. Pod niego to wszystko było księgowane. On miał firmę księgową. Ja nie znałem ludzi z tych firm. Chodzi o to, że załatwiałem wszystko przez pana M. , przez niego to załatwiałem. (...) Ja z F. kontaktowałem się w ten sposób, że dostawałem e-maila z zamówieniem, gdzie było napisane, co dla jakiej firmy, treść faktury co tam ma być i kwota. Przygotowywałem dokumenty, wysyłałem je pocztą kurierską albo pocztą konduktorską na [...] Swoją prowizję, czyli 10% od kwoty netto wskazanej na fakturze pobierałem z pieniędzy, które wpływały od klientów, bo niektórzy klienci płacili przelewami. Ja pobierałem sobie całość wyliczonej przeze mnie prowizji z wszystkich faktur w danym miesiącu, a resztę przesyłałem panu M.." (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r.). Zeznając w dniu [...] r. G. J. potwierdził swój udział w fikcyjnym przejmowaniu zadłużonych spółek z o. o. oraz takim też wystawianiu faktur VAT. Stwierdził, że na dane przez siebie do Gazety Wyborczej ogłoszenia w sprawie handlu kosztami, zgłaszały się różne firmy, którym wystawiał wypisywane ręcznie faktury VAT. Zaproponował W. M. założenie wspólnej Spółki, potrzebnej mu celem uzyskania podkładki jego przestępczej działalności, której prezesem został P. D. pseudonim "[...]". Za wystawienie faktury G. J. pobierał 3% od sumy netto, w przypadku faktur, na których widniała firma - 10% od sumy netto, czasem 22%. Kontynuując składanie zeznań w dniu 14 lipca 2008r. G. J. podał, że cyt.: "... W tym samym czasie, gdy została sprzedana spółka "J" Z. dokonałem rejestracji nowej spółki pod nazwą "K" - Sp. z o.o. W pierwotnych założeniach prezesem tej spółki miał zostać P. D. , lecz z uwagi na to, że został zatrzymany z innych powodów przez Policję poprosiłem W. M. , aby zarejestrował "K" - na siebie i on został Prezesem". "Działalność "K" - polegała na tym samym co "J"U, praktycznie 95% procent wystawianych faktur była fałszywa. Wyjaśniam, że ze spółki "K" —praktycznie wszystkie faktury były wystawiane dla M. F. . Zawsze po piętnastym każdego miesiąca dostawałem e-maila z zamówieniem od M. F. oraz danymi firm jakim miałem wystawić faktury. F. podawał również treść usługi oraz wartość. Jeżeli była to nowa firma podawał dane firmy lub spółki. Drukowałem faktury VAT stemplowałem pieczątkami i wysyłałem najczęściej przesyłką konduktorską do G. . Na przesyłkach tych podawałem nazwisko M. F. lub podawałem jego firmę (...). Kto odbierał moją przesyłkę z tymi fakturami tego nie wiem. Wyjaśniam, że zdarzyło się też tak, że przesyłki dla F. wysyłałem P. D. , a on zanosił je F.. Gdy wystawiłem partię faktur dla F. odliczałem sobie od wartości netto swoje 10%. Gdy właściciele spółek dokonywali wpłat na konto spółki, na którą wystawiłem fakturę dzwoniłem do F. i on mówił do mnie ile mam sobie pobrać z konta tej spółki pieniędzy. Niekiedy były to całe kwoty jakie wpłacał dana spółka. W przypadku "K" - konto było założone w B. na [...]u i jakiś człowiek upoważniony przez W. M. wypłacał wszystkie pieniądze z konta dla F. i mu je przekazywał J. wyjaśnił: "mózgiem wszystkiego był F., chciał on w rozmowach ze mną stworzyć sieć spółek, które nawzajem by się uzupełniały. Celem tego miało być utrudnienie skarbówce dojścia do prawdy " Zeznając w dniu [...] r. podejrzany wyjaśnił, cyt. "...wszystkie faktury wystawione na usługi transportowe, windykacje, pośrednictwa były wystawione na wyraźną prośbę F. , od niego pochodziła treść faktur. Również on zasugerował jakie działalności z PKD mają być ujęte w akcie założycielskim "K" J. potwierdził, że P. D. przebywając w więzieniu dał pełnomocnictwo swojemu bratu M. D. do sprzedaży "K". Spółka ta została sprzedana Z. , który był w A. , lecz w dalszym ciągu J. wystawiał w jej imieniu "puste faktury" dla M. F. i firm, które on obsługiwał(...).

Zeznając do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. G. J. wyjaśnił, iż F. pouczał go o sposobie zakończenia działalności fikcyjnej Spółki. Chodziło bowiem o nie zgłaszanie rozwiązania Spółki w urzędzie skarbowym aby uniknąć kontroli, cyt. " (...) Miało być to tak zrobione, że Zabiegała miał zgłosić na Policji zaginięcie dokumentów czego nie uczynił. Ja chciałem aby dokumenty zaginęły ponieważ bałem się, że w końcu dojdzie do zaawansowanej kontroli skarbowej. O tej sytuacji rozmawiałem z F. (...). Doradził mi, że lepiej uśpić spółkę przepisując ja na podstawioną osobę i wysyłać do US zerowe deklaracje i w stosownym momencie zgłosić zaginięcie dokumentów księgowych spółki(...). Po zakończeniu działalności "J" powstał "K", którego prezesem został M. . Wiedział on, że faktury są fikcyjne, co było dla niego dogodne, ponieważ nie musiał ponosić żadnych kosztów prowadzonej w dalszym ciągu, własnej działalności poligraficznej ". Także złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznania G. J. potwierdzają przedstawioną w przywołanych wcześniej protokołach procedurę wystawiania fikcyjnych faktur. Pomimo, iż w dokumentach Spółki "K" nie występował G. J., to on kierował wszystkimi sprawami związanymi z wystawianiem "pustych faktur". Przesłuchany P. D. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznał, że w 2003 r. założył spółkę "J", której został prezesem, a członkiem zarządu – W. M. Wszelkie dokumenty wypełniał G. J., który faktycznie był jej właścicielem. Na zadane pytanie, czy znane jest mu nazwisko M. F. - odpowiedział, że tak. Poznał się z nim przez G.J. Z kolei do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] r. P. D. zeznał, że cyt. ,,Dane, które były nanoszone na faktury, G. otrzymywał e-mailami od kontrahentów. Ja otrzymywałem już wypisane faktury i jak już powiedziałem podpisywałem je. Ja na początku myślałem, że jakieś roboty z tych faktur były wykonane, ale teraz już mam świadomość, że nie. Wyjaśniam, że ja nie podpisywałem wszystkich faktur. Owszem są one opatrzone moim nazwiskiem, ale to nie są moje podpisy /.../

Przesłuchany P. D. przyznał się do znajomości z M. F.. Poznał się z nim przez G. W dniu [...] r. ww. zeznał: "Co do danych dot. faktur to J. uzgadniał to z M. F.. Do mnie trafiały już gotowe faktury najczęściej pocztą konduktorską. Ja po otrzymaniu koperty z przesyłki podpisywałem faktury lub przekazywałem koperty dalej do F. wożąc je do apteki w S. przy "M". Przekazywałem te koperty różnym osobom. Nie miałem żadnej konkretnej wyznaczonej osoby, która miałaby odbierać ode mnie przesyłki. Inne faktury które otrzymywałem po podpisaniu odwoziłem do księgowej (...). Nazwy tego biura nie mogę sobie przypomnieć. (...). Chcę wyjaśnić, iż gotowe faktury otrzymywałem z W. od J. i nie było na nich widniejących w momencie okazania podpisów kontrahentów. Ja podpisywałem faktury i przekazywałem do apteki. Aktualnie widnieją na tych fakturach pieczątki i podpisy innych osób co jak myślę nastąpiło po przekazaniu faktur F.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego w Konsulacie Generalnym Rzeczypospolitej Polskiej w Sao Paolo - Brazylia w dniach [...] i [...] r. M. F. stwierdził, że nie zakładał żadnej firmy zajmującej się wytwarzaniem faktur kosztowych, ani nie zlecał zakładania takich firm. Przyznał, że w pełni zajmował się rozprowadzaniem faktur kosztowych na terenie [...] i W., w związku z potrzebami klientów prowadzonego przez niego biura rachunkowego. Jak zeznał, było około 60 klientów, i później ich znajomych, którzy zwracali się o faktury kosztowe. Jako jednego z największych odbiorców wskazał m.in. Aptekę "E". Podał, że poprzez ogłoszenie w gazecie poznał P. D. , który przedstawił się jako prezes firmy "J", zainteresowany dawaniem faktur kosztowych, w celu odzyskania VAT-u i pokrycia wcześniej poniesionych strat. Dalej przesłuchiwany stwierdził cyt.: " Ja powiedziałem, że byłbym zainteresowany takimi fakturami, on powiedział, że firma jest istniejąca, działająca, że wcześniej prowadziła drukarnię w Warszawie, że jest zarejestrowana, że ma swoje biuro rachunkowe i odprowadza podatki. Pokazał mi jakieś dokumenty tej firmy. Ja mu powiedziałem, że jeśli wystawi faktury, to chciałbym dostać do wglądu rejestr sprzedaży VAT który ujmowałby te faktury wystawione dla mnie oraz kopie deklaracji vatowskiej. Na początku było kilka faktur i on wystawił mi te faktury. Dostałem również do wglądu te w/wsk. dokumenty jak również byłem ale już później w tym biurze rachunkowym. Biuro rachunkowe nazywało się (...). Procedura wystawiania faktur wyglądała następująco - Firma "J", a następnie kolejne wystawiła fakturę na różne usługi zgodnie z zamówieniem. Tytuł do faktury dawał właściciel bądź przedstawiciel danej spółki albo po przedstawieniu wyników finansowych jeśli ja prowadziłem księgowość danej firmy albo jak nie prowadziłem, to właściciel danej firmy takie dane mi podawał a ja je przekazywałem dalej. Był jeszcze trzeci wariant, że te usługi ja wykonałem - mówię to na przykładzie aptek których byłem współwłaścicielem albo były w sieci. Było tak, że np. jakieś prace ogólnobudowlane we własnym zakresie sam zrobiłem osobiście albo przez dwóch chłopaków - (...) i drugiego, którego nazwiska nie pamiętam, albo zrobili to (...) bądź pan (...) - brat pana (...) lub pan (...) - mąż jednej z właścicielek aptek, (...) jeśli chodzi o (...). Na te wykonane remonty załatwiałem faktury kosztowe na te usługi. Tak sarno było ze spotkaniami szkoleniowo-integracyjnymi właścicieli kierowników i farmaceutów z aptek. Niektóre konferencje dofinansowywane były przez hurtownie farmaceutyczne (...). Najwięcej z hurtowniami kontaktowały się osoby — pani B. D, (...). Mieliśmy faktury co miesiąc za pomoc w zarządzaniu firmą. Zarząd natomiast nie pobierał wynagrodzenia, bo my, czyli wszyscy z zarządu "A", "E" (...) zajmowaliśmy się tym, a nie pobieraliśmy wynagrodzenia. Po "J" była kolejna firma która wystawiała faktury - w sumie było ich sześć - "J", "K", (...) "C. Przez cały ten okres składałem zamówienia przez pana P. D. albo w formie spotkania i przekazania kartki z zamówieniami, później w formie telefonicznej a następnie w formie e-mailowej — jeśli chodzi o (...). Były to adresy związane z nazwami firm.

Następnie przesłuchiwany przedstawił sposób przekazywania zamówień poprzez zostawianie kopert z nazwiskiem P. D. w aptece mieszczącej się w "M" w S.. Faktury odbierane były na spotkaniach albo przekazywane przez aptekę. Często jego pracownik - kierowca D. M. odbierał faktury i zawoził zamówienia w kopercie. Ponadto ww. zeznał, że cyt. "(...) "J" z tego co wiedziałem wystawiała faktury dla innych firm, których nie znałem (...). W (...), "E" wszyscy wiedzieli, ze to były nierzetelne faktury w tym sensie, ze osoby reprezentujące wyżej wymienione bez weryfikacji podpisywały dostarczone przeze mnie dokumenty w tym faktury. Jeżeli przynosiłem fakturę z np. "J" na prace budowlane które wykonywał np. pan (...), to musieli wiedzieć, że (...) który te prace wykonywał nie miał nic wspólnego z "J". W "A" to ja byłem całkowicie odpowiedzialny za finanse, bo oni się na tym nie znali. Wiedzieli, że usługi nie były wykonywane przez spółkę "J" tylko przez naszych pracowników. W "E" i (...) z fakturami było podobnie. Ja dawałem im dokumenty w postaci faktur, które oni podpisywali. Działali w zaufaniu do mnie. Ja byłem od finansów (...). F. wyjaśnił również, że PHUP "C" była w rzeczywistości firmą prowadzoną przez P. D. i M. B.. Jak podał cyt. "też były tam same puste faktury

W dniu [...] r. potwierdził złożone uprzednio zeznania w kwestii rozprowadzania faktur kosztowych na terenie [...] i W.. Dodał także, że jeśli chodzi o numerację, to zdarzało się tak, że jak prowadziłem księgowość "J" i "K"- dostawałem najpierw faktury kosztowe dla siebie i swoich klientów a później dostawałem wszystkie dokumenty sprzedaży tej spółki czyli "J"- i "K"- i okazywało się, że czasami numery faktur sprzedaży są dublowane albo brakuje jakiegoś numeru faktury. Wtedy dzwoniłem do pana G. i informowałem go o zaistniałej sytuacji. Którąś z tych faktur pan G. określał inaczej i zmieniał numer zaczynając ją literowo, np. jak było 51 to oznaczana była jako 51 A. Jeśli brakowało jakiegoś numeru, np. był numer 48 a kolejny 50, pan G. mówił, żeby pod numerem 49 zaksięgować fakturę np. dla pana X na najczęściej jakąś drobną kwotę. Nadmieniam, że faktury często były też przesyłane pocztą kurierską przez G.lub inną osobę i odbierane były przez D.lub przeze mnie na dworcu w K. lub G.".

Odnosząc się do zeznań G. J. potwierdził, że przesyłał mu e-maila z zamówieniami oraz danymi firm jakim miano wystawić faktury. Nie potwierdził założenia spółek uczestniczących w procederze na jego polecenie. Zeznał, że "firmy te korzystały z faktur kosztowych "nierzetelnych" załatwianych przeze mnie na usługi, które w większości były wykonane przez udziałowców osobiście np. remonty, transport. Faktury za te usługi załatwiałem osobiście, na większości z nich podpisywałem się osobiście i tych faktur nigdy pozostali udziałowcy nie widzieli, bo trafiały one bezpośrednio do biura rachunkowego. Niektóre faktury dawałem do podpisu innym członkom zarządu. Ponieważ ja odpowiadałem za całą księgowość firmy i jej część finansową, oni jako zupełni laicy w tym temacie - troje z nich to farmaceuci, a jeden muzyk, mając do mnie pełne zaufanie, podpisywali wszystkie dokumenty dostarczane przeze mnie, w tym również wspomniane wyżej faktury kosztowe, nie bacząc na widniejących na nich wystawcach, treści faktur czy kwotach na nich zawartych".

Zaznaczył także, że z relacji G. J. i P. D. przedstawionych w skierowanym przeciwko nim akcie oskarżenia (dołączonym do akt) wynika, że powstałe firmy: "K""C", "F", "G", "H" i "E" s.c. zajmowały się w swojej działalności jedynie wystawianiem "pustych faktur". Usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. firmy nigdy nie zostały przez te firmy wykonane. Przyznał to także J. S., który do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, iż około 2004 r. skradziono jego dokumenty (dowód osobisty, książeczkę wojskową i inne ). Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Natomiast od około 3 lat temu z przychodzącej do niego korespondencji pocztowej dowiedział się, że na jego nazwisko prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą "N" bądź "C". Nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur. Nie kojarzy nazwisk D. , B., J., F. ani nazw Spółek "A" czy "E". Na okazanych mi dokumentach widnieją podpisy; które nie należą do mnie. Nigdy nie wyrabiałem ani nie posiadałem żadnych pieczątek(...).

Podkreślił, że od 2002 r. zarejestrowany jestem w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, ani nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie takiej działalności.

Przywołane powyżej ustalenia oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez Spółkę "J", "B","F","C", "G", "H" oraz "E"s.c wskazanych na kwestionowanych fakturach usług, nakazują uznać słuszność stwierdzenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podejrzanych: M. F. , G. J. oraz P. D. są spójne i wzajemnie się uzupełniają, co dowodzi faktu, że prowadzony przez nich proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. Okoliczność tę w przypadku s.c "E" potwierdziła z kolei w swoich zeznaniach E.W. wyjaśniając, że spółka ta działała do [...] r. i że nie wykonała usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]r., z której podatek został odliczony w maju 2006 r.

Organ odwoławczy ustalił także, że faktury zakupu pochodzące od spółki "D" łączył fakt, iż zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez B. D.. Przy czym dla celów prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wykorzystał i ocenił między innymi zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez B. D. przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...] r. i przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., a także wyjaśnienia złożone przez niego w ramach postępowania kontrolnego. W aktach sprawy zgromadzono siedem protokołów przesłuchania B. D. - jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu spółki "D". I tak do protokołu przesłuchania spisanego w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] r. B. D. zeznał, iż dokonywał zakupu wyłącznie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym m. in. "D" sp. z o. o. z branż: informatyka, budownictwo, spedycja. Zakupu spółek dokonywał celem ich odsprzedaży w przyszłości z zyskiem. Oddłużanie spółek następowało poprzez kompensatę wzajemnych rozliczeń między spółkami, których B. D. był właścicielem, jak również poprzez kompensaty pomiędzy wierzycielami i dłużnikami posiadanych spółek. Po zakupie Spółek ... nie dokonywał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem każda zmiana wymagała opłaty. Z zeznań świadka wynika, że większość udziałów Spółek zostało sprzedanych Panu D.S., co zostało potwierdzone przez notariusza. Nabywając Spółki B. D. otrzymywał pieczęcie spółek i posługiwał się nimi. z chwilą zaś sprzedaży spółek przekazywał nowemu nabywcy całość dokumentacji wraz z pieczęciami. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu [...] r. przez CBŚ KGP w W. , B. D. zeznał, iż cyt.: (...) W okresie 2001 do 2002 roku zajmowałem się kupowaniem w większości zadłużonych spółek, które po jakimś czasie sprzedawałem innym osobom. Do spółek tych należały PPHU "D" z siedzibą w C. (...). (...) z siedzibą w Ś. (...). Ze spółek tych pozostawiłem dla siebie Spółkę (...). Spółkę "D". (...). Pozostałe sprzedałem. Jeżeli chodzi o Spółkę "D" oraz Spółkę (...) to pozostawiłem sobie po sprzedaży pieczątki firmowe tych spółek. Zeznaję, że następnie użyłem tych pieczątek, na pewno jeżeli chodzi o [...] Centrum Finansowe, a co do pozostałych to nie pamiętam do własnych celów. Przy pomocy posiadanych pieczątek wystawiałem faktury VAT używając nazw poprzednich spółek, dotyczy to zwłaszcza tych trzech -wymienionych przeze mnie Spółek, tj. (...), PPHU "D" oraz (...). W tym miejscu świadkowi okazano materiał dowodowy zabezpieczony w trakcie przeszukania w firmie "I" w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez PPHU "D" Spółka z o. o. oraz (...). Po zapoznaniu się z tymi fakturami B. D. zeznał: wszystkie okazane mi w dniu dzisiejszym faktury znajdujące się w segregatorze koloru zielonego, a dotyczące trzech w/w spółek są mojego autorstwa. Podpisy o treści G. i A. W. są także wykonane moją ręką. Zeznaję, że faktury te były mi potrzebne celem wykazania fikcyjnych usług. Tych faktur nie przekazywałem do Urzędów Skarbowych zgodnych z siedzibami firm (...) Jeśli chodzi o moją znajomość z B. D. to jest to mój sąsiad, który prowadzi aptekę "I" w Ł. Kiedyś przyszedł on do mnie gdyż wiedział, że obracam spółkami i w trakcie rozmowy zaproponowałem mu że jeśli brakuje mu kosztów to jestem w stanie mu załatwić faktury. Umówiłem się z nim. że kwota dla mnie od każdej z faktury to 5 % od wartości netto tej faktury. D. zgodził się na takie rozwiązanie. Ja przekazywałem mu faktury co miesiąc i on mówił mi jakie są potrzebne kwoty do wpisania do faktury. Resztą tj. rozbiciem na poszczególne faktury zajmowałem się sam. Zawsze robiłem tak że w razie wpadki miałem zabezpieczenie tj. n p jeśli chodzi o działalność oświatową to mam znajomą lekarkę G.N. w S., jest ona właścicielką przychodni przy ul. [...] która mogłaby potwierdzić np. udostępnienie mi pomieszczeń na taką działalność, jeśli chodzi o wpisy dotyczące działalności reklamowej to miałem działkę w S. na której mogłem umieścić banery oraz samochód na którym u każdej chwili mogłem umieścić reklamy. Faktycznie nigdy takiej działalności nie prowadziłem. Faktury wystawione przez firmę "D" dla D. dotyczą produkcji torebek z nadrukiem. Te torebki też nigdy nie zostały wykonane. Jeśli chodzi o działalność aktualną firmy "D" ir C. to takiej działalności i siedziby nie ma. Siedziba ta jest tylko na papierze. Zeznaję że oprócz firmy "I" takie fałszywe faktury wystawiłem także dla innych spółek (...).

Na zadane świadkowi pytanie cyt kim są J. G. i A.W.,

świadek odpowiedział: cyt J.G. jest moim szwagrem, z którym razem mieszkam. Natomiast A. W. to mój znajomy z Ł. którego podpisem posłużyłem się przy wystawianiu faktur. W. nie wie o tym, że jego podpis fałszowałem. G. także nie ma o tym pojęcia(...).

W dniu [...] r. ww. został przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Składając zeznania w obecności strony Pan B. D. podał, iż w okresie 2005 roku i później był jedynym udziałowcem i prezesem Zarządów m. in. Spółek "D" i (...). Tymi Spółkami świadczył usługi m. in. dla Spółek "A" i (...). Usługi te były świadczone przez zeznającego w Spółce "D" - jako usługi reklamowe /nadrukina reklamę, ulotki, itp./, (...). Kontynuując świadek zeznał: "Przez mojego sąsiada Pana B. D., moje usługi polecone zostały Spółkom "A" i (...). W 2007r. prawdopodobnie sprzedałem udziały tych Spółek D. S.. Ł. ulicy nie pamiętam(..). Na pewno w okresie 2005 i 2006 roku posiadałem te Spółki i w ich imieniu świadczyłem swoje usługi. Dalej Pan B. D. zeznał, że jeśli chodzi o rzeczywiste świadczenie usług to mógł to za niego robić ktoś z pracowników lub też ktoś za niego mógł w imieniu firmy podpisać faktury. Podał, że nie zna M. F. . G. J , P. D. . Rozpoznając dokumenty spółki "D" potwierdził wykonanie usług przez tę spółkę i ich rozliczenie w Urzędzie Skarbowym w C. . Świadkowi okazano dokumenty otrzymane z Urzędu Skarbowego w Z. w tym: umowę sprzedaży udziałów w spółce "D" z dnia [...] r." W kolejnym protokole z przesłuchania świadka z dnia [...] r. sporządzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Zam. w C. składając zeznania Pan B. D. sp. z o. o. na zadane pytanie czy wymienione wyżej firmy (m.in. "D") były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług odpowiedział: tak były. Natomiast na pytanie czy składał deklaracje VAT-7 do właściwych urzędów skarbowych odpowiedział: "w tej chwili nie pamiętam ze względu na długi czas ale postaram się to ustalić".

B. D. okazano m.in. pismo z Urzędu Skarbowego w C. , z którego wynika, że firma "D" nie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. B. D. podał, że "nie pamiętam czy były usługi dla "A" i (...). Były wystawiane za to faktury przeze mnie. Z tymi firmami skontaktował mnie pan B.D.. Zapytany czy prawdą jest. iż po sprzedaży spółek D. S. w dalszym ciągu wykorzystywał pieczątki oraz dokumenty tych spółek w celu wystawiania faktur VAT dla własnych celów odpowiedział - nie jest to prawdą". Zapytany czy kiedykolwiek działał w celu wykazania fikcyjnych usług stanowiących podstawę do wystawienia nierzetelnych faktur odpowiedział .. - nigdy nie wystawiałem faktur za fikcyjne usługi, a usługi były wykonywane dzięki doświadczeniu zawodowemu które nabyłem". Odmówił odpowiedzi na pytanie czy na wystawianych fakturach składał podpisy za inne osoby.

Następnego dnia do protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] r. B. D. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Podając, że składane przez niego wcześniej zeznania były częściowo nieprawdziwe wyjaśnił, że nie odprowadzał podatków od usług reklamowych oraz szkoleniowych. Jeśli chodzi o usługi informatyczne to "była nadpłata" i też ich nie odprowadzał. Przyznał, że nie składał deklaracji podatkowych. W protokole z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia [...] r. sporządzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. B. D. oświadczył, że jest udziałowcem i prezesem spółki "D" "do dnia dzisiejszego". Na pytanie na jakiej podstawie tak twierdzi, skoro nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność odpowiedział ., Jestem udziałowcem i prezesem Spółki, która jest zarejestrowana w KRS". Spółkę nabyłem aktem notarialnym nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ww. zeznania, podając, że dokumenty te zostały zabezpieczone przez CBŚ w W. Zobowiązał się dostarczyć protokół zabezpieczenia ww. dokumentów w terminie 7 dni - czego jednak nie uczynił. Przesłuchiwany nie był w stanie odnieść się do informacji powziętych z treści m. in. pisma z Urzędu Skarbowego w C. w zakresie nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego Spółki "D".

Przesłuchany w charakterze świadka pan B. D. do protokołu z dnia [...] r. zeznał, że B. D. był jego sąsiadem. Wie. że D. miał m. in. spółkę "D" i z tej spółki wystawiał faktury dla "I", w której pan D. był udziałowcem, nic mu natomiast nie wiadomo, aby ww. wystawiał również faktury z tej spółek m. in. dla "A" Nigdy nie pośredniczył w przekazywaniu faktur ani pieniędzy za te faktury. Nie wie jakie usługi i czy w ogóle świadczył D. m.in. na rzecz Apteki "A".

Podsumowując wyjaśnienia złożone przez B. D., organ stwierdził, że w kolejnych przesłuchaniach (przed różnymi organami), lecz dotyczących prowadzonej przez niego działalności w imieniu spółki "D". której dane widnieją na zakwestionowanych fakturach zmieniał zeznania, podając zaś, że jego działalność była wiarygodna i że wykonał sporne usługi nie potrafi w żaden sposób udowodnić swoich twierdzeń, nie pamięta istotnych faktów lub podaje fakty sprzeczne z innym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie posiada żadnych dokumentów pozwalających fakty te zweryfikować. Ponadto w 2006 r. nie był właścicielem ww. spółki i nie posiadał żadnego umocowania do jej reprezentacji. Twierdząc, że jest jej udziałowcem i prezesem nie przedstawił żadnych dokumentów na tę okoliczność. Tym samym stwierdzić nałeży, że ww. nie świadczył w 2006 r. usług w imieniu spółki "D". Pozostawiając sobie pieczątki sprzedanej spółki używał ich do wystawiania faktur w tym m. in. na rzecz Apteki "A" dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ww. Spółkę.

Świadczy o tym ponadto fakt. że Pani B. D nie przypomina sobie transakcji z omawianą firmą ani firmy tej nie kojarzy. Pani E. W. zeznała wprawdzie, że podpisywała umowy z B. D. i że świadczył on "dla nas usługi w zakresie /.../a potem również reklama - promocja apteki", niemniej jednak ww. zeznania w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co podkreślił organ, nie są wystarczające do stwierdzenia, że B. D. wykonał sporne usługi w imieniu ww. spółki.

Zakupu spółek świadek dokonywał celem ich odsprzedaży w przyszłości z zyskiem. Oddłużanie spółek następowało poprzez kompensatę wzajemnych rozliczeń między spółkami, których świadek był właścicielem, jak również poprzez kompensaty pomiędzy wierzycielami i dłużnikami posiadanych spółek. Po zakupie Spółek świadek nie dokonywał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem każda zmiana wymagała opłaty. Tylko w przypadku Spółek ""L"" i ""O"" zmiany zostały uwidocznione w KRS, lecz z opóźnieniem. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego nie rejestrował Spółek w urzędzie skarbowym.

Podsumowując wyjaśnienia złożone przez B. D. organ odwoławczy stwierdził, że ww. nie świadczył w 2006 r. usług w imieniu Spółki "D", gdyż wcześniej sprzedał jej udziały innym osobom i nie posiadał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Pozostawiając sobie pieczątki sprzedanych spółek używał ich do wystawiania faktur w tym m. in. na rzecz "A" dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ww. firmy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że tut. organ nie podważa faktu wykonania usług wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, lecz możliwości ich wykonania przez B. D., w imieniu ww. podmiotów. Taka zaś faktura - nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że faktury, na których jako wystawcy figurowały: "B"Sp. z o. o., P.H.U.P. ""C"" J. S., , PPHU ""D"" sp. z o. o., "F"Sp. z o. o., "G" Sp. z o.o. oraz "E"s.c. były fikcyjne. Podkreślił jednocześnie, iż ustalenia organu potwierdziły osoby wystawiające i dostarczające faktury do spółki "A". Organ zaakcentował ponadto, iż osoby odpowiedzialne za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w Spółce "A" nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż stanowisko organu jest niezgodne z prawdą.

Reasumując poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia, organ podkreślił, iż dały one podstawę do stwierdzenia, że faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności oraz sprzedaży towarów w nich wykazanych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ podatkowy naruszając przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonał niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu organ uznał je za bezzasadne.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Komentowanym przepisem ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W postępowaniu organ podatkowy może więc wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości.

W świetle powołanych art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, niepubl.).

Tak więc, przywołane wyżej protokoły przesłuchań stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, tj. dowód, o którym mowa w art. 180 omawianej ustawy. Okoliczność, że materiał dowodowy w większości pochodził z postępowania karnego w żaden sposób nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadną uznać należy zatem argumentację odwołującego się, iż wykorzystując dowody pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę oraz Urząd Skarbowy w Z. organ naruszył fundamentalne przepisy prawa podatkowego.

Organ podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż w przedmiotowej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zauważył równocześnie, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Jak wskazano wyżej, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym - wbrew wnioskom odwołującego się - to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organ podatkowy - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - kwestionuje materialną prawidłowość faktury. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut, że organ kontroli skarbowej naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przerzucił ciężar negatywnych skutków podatkowych na nabywcę.

W świetle powyższego zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku ( m. in. wyrok z dnia 01.02.2010 r., sygn. akt I SA/Gd/924/09, wyrok z dnia 03.02.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09).

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Także w wyroku z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt III SA/G1 564/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że: "Za trafny należy uznać pogląd, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik, zgodnie z artykułem 86 ust. 2 ustawy o VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. /.../ Bezspornym jest, że przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy; a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, któiy nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "'podszywającą

się pod ten podatek (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 317/08 z 27 maja 2009 r., publ. www.nsa.gov.pl)

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Spółki, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, bowiem podmioty te istniały, a spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony ujęty w ww. fakturach nie była świadoma faktu, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, organ stwierdził, że niewątpliwie celem wprowadzenia zastosowanych przez organ pierwszej instancji norm prawa materialnego ( art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego było zapobieganie oszustwom podatkowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii dobrej wiary członków zarządu spółki "A" zauważył, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami "obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia), Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż " w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku).

Uwzględniając powyższe wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy - ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego - są zgodne z prawem wspólnotowym. Dlatego odrzucił w całości zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów oraz argumentację dotyczącą braku podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów prawa procesowego, skoro organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom odwołującego się zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił ustalenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, a dokonana przez organ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego co do ustaleń dotyczących kwestionowanych faktur, w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanych przez Stronę w odwołaniach przepisów. Argumentację w nich zawartą należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcia. Polemika taka, sama w sobie, nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych, okoliczności.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia powołanych przez Stronę przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w S., reprezentowana przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślił, że skarżąca nie kwestionowała części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M. F. , a jedynie zwracała uwagę na istotne naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy, w szczególności na brak przesłuchania K. S., która jako wspólnik spółki cywilnej ponosiła odpowiedzialność za działania spółki wspólnie z M. F., a więc musiała mieć wiedzę na temat jego działalności.

Nie zgodził się z wnioskiem organu odwoławczego, że usługi na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez B. D.. Takiego faktu, zdaniem skarżącej, nie wykazano. Dalej skarżąca stwierdziła, że organy wadliwie uznały, że B. D. nie mógł występować w imieniu spółki "D". Jak podkreślono, wniosek ten był błędny i już w toku postępowania podatkowego go podważono. Wskazała, iż dla podstawy funkcjonowania zarządu nie ma znaczenia zmiana struktury udziałowej czy udziałowców w spółce. Kodeks spółek handlowych jasno reguluje wygaśnięcie mandatów członków zarządu, a jego wygaśnięcie nie wynika z materiału zgromadzonego przez organ. W szczególności nie był istotny dla wykazania tej okoliczności fakt sprzedaży przez B. D. udziałów w jego spółkach, gdyż nie wpływał on bezpośrednio na bycie przez niego prezesem tych spółek. W żadnej ze spółek nowi udziałowcy nie odwołania go z tej funkcji. W konsekwencji B. D. miał możliwość wykonania usług i prawo posługiwania się pieczątkami spółek oraz wystawiania w imieniu spółek dokumentów, w tym faktur VAT. Fakt wykonania usług, jak podkreślił pełnomocnik skarżącej, potwierdziła E. W., która odbierała faktury osobiście od B. D. i płaciła mu wynagrodzenie.

Nadto organ podatkowy nie ocenił faktu, że B.D. zmienił swoje zeznania w trakcie sprawy, potwierdzając wykonanie usług. Wyjaśnił jednocześnie, ze wcześniej był zastraszany i dlatego się przyznał do wystawiania nierzetelnych faktur. To wpłynęło na wynik całej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Nie zgadzając się z zarzutami skargi powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji uwidocznionych w spornych fakturach. Stwierdził nadto, iż poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, wskazanymi ponownie przez pełnomocnika skarżącej w jej odwołaniu, nie wniosła ona żadnych okoliczności, dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych. Zaakcentował, że podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało nie tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale i w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do kwestii prawa B. D. do reprezentowania spółki, w której sprzedał udziały, to raz jeszcze odwołał się do zeznań samego B. D., który przyznał, że zachował pieczątki, chociaż już nie reprezentował spółki, a były mu one potrzebne do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto żadna z usług nie została faktycznie opodatkowana i rozliczona w deklaracji VAT 7 sprzedanej spółki. Co potwierdziło pismo właściwego urzędu skarbowego. Brak jakichkolwiek dokumentów, czy innych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w sposób opisany w fakturach. Zatem kwestia umocowania B. D. do reprezentowania spółki "D" nie jest najistotniejsza, bowiem zasadnicze znaczenie ma rzeczywiste wykonanie usług opisanych w fakturach.

W piśmie procesowym z [...] r. Pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na uchybienia organu polegające na naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki "A". Tymczasem E. W. i B. D, jak wskazano, powinny były być przesłuchane w charakterze strony, a w takim przypadku mogłyby również odmówić złożenia zeznań. Raz jeszcze zakwestionował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę kwestii reprezentowani spółek "L" I "D" przez B. D., podkreślając, że nadal figuruje on w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółek "D" i "L" . Stwierdził, iż takie postępowanie organów miało na celu obejście prawa.

Załączył przy tym kopie pełnych odpisów z KRS spółek "D" i "L" oraz kserokopie pism Sądu Rejonowego w C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie to jest w 2006 roku. Zatem należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. Co nie oznacza, że pewnych uchybień organ odwoławczy się nie dopuścił.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Należy przy tym podkreślić, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podzielił zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne na dwie części jedną dotycząca działalności M. F. i spółek, "B" oraz "C", "H", "G", "F" i "E"s.c. oraz drugą dotyczącą współpracy skarżącej ze spółką "D". Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował przy tym części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M. F. , a jedynie zwrócił uwagę na istotne, jego zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M. F. - K S. Jego zarzuty w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy spółki "A" z B. D. i spółką "D".

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" G. J., B. D., M. F. czy złożone przez członków zarządu spółki "E" zeznania osób zajmujących w niej stanowiska w zarządzie.. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D. złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...] r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...] r. czy [...] r. Wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy ich ocenie skupił się na tym, że stwierdzenia świadka, iż faktycznie wykonał osobiście lub wykonał je jego pracownik na rzecz spółki "E" świadczenia ujęte w spornych fakturach wystawionych przez spółki "L", "D" i [...] Centrum Finansowe nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem wskazane w fakturach spółki do niego już nie należały, nie miały biur, pracowników, nie prowadziły księgowości, a ta istniejąca przez sprzedażą jego udziałów została wydana nabywcom lub zniszczona, nie rozliczały się w 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie rejestrowały w organach skarbowych zmiany siedzib, zatem nie były w stanie wykonać jakichkolwiek usług. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, ze zmiana stanowiska świadka nie była wiarygodna. W czasie zeznania w dniu [...] r. wskazał, że pieczątki sprzedanych spółek przekazał D. S. , nie wykorzystywał ich w celu wystawiania faktur dla własnych celów. Na pytania dotyczące podpisów pod kwestionowanymi fakturami odmówił odpowiedzi. Usługi świadczył z wykorzystaniem swojego zawodowego doświadczenia. Na fakturach wystawianych przez spółki "L", "D" nie figurują jego podpisy, chociaż to on, jak twierdził, je wystawiał, a spółki nie miały pracowników. Faktury dotyczyły kosztów organizacji konferencji. Tymczasem w zeznaniach, na które powołała się skarżąca, z [...] r. B. D. zeznał, że takich usług nie świadczył, świadczył usługi informatyczne.

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka, po raz kolejny B. D.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczność, która miała być wykazana tymi dowodami została już wykazana innymi dowodami. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania tego świadka, a także zeznania innych świadków, w tym M. F. P. D. , G. J..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 Ordynacji podatkowej zaznaczyć należy, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań B.D. i E. W., złożone w innym postępowaniu, dot. Spółki "E", której członkami zarządu także były, a które w części dotyczyły także spółki "A". W toku postępowania kontrolnego skarżąca nie domagała się przesłuchania jej członków zarządu. Zaś do protokołów przesłuchań członkiń zarządu spółki "A" dołączone są podpisane przez nie oświadczenia o pouczeniu o treści art. 199 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w końcu 2005 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). Raz jeszcze należy podkreślić, ze dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez spółkę "D" nie przedstawiono. Co nie wyklucza tego, że B. D. osobiście, faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek mógł wykonać usługi informatyczne, podszywając się pod te spółki. Z zeznań E. W. wynika, ze podpisała z B. D. umowę na świadczenie usług. Takiej umowy nie przedłożono.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.