Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1069/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1650/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1650/15 oddalił skargę skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 22 czerwca 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2015r., nr [...], którą określono stronie podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005r.

Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą K. od 15 lipca 1996r. W latach 2005-2006 zatrudniała poniżej 10 osób, żadna z zatrudnionych osób nie była zatrudniona i innego pracodawcy. Strona głównie świadczyła usługi w zakresie robót dekarskich, zduńskich i ogólnobudowlanych (malowanie klatek schodowych, naprawa balkonów, schodów, drobnych szkód górniczych). Z ewidencji księgowej wynika, że korzystała z usług 6 podwykonawców. Jednym z nich była firma A.W. z siedzibą w Z., która zajmowała się m.in. sprzedażą kosztów czyli tzw. pustych faktur dla ponad 40 przedsiębiorców, w tym B. K. Ustalenie te skutkowały wydaniem w dniu 30 września 2010r. decyzji podatkowych dla A. W., które zostały poddane kontroli sądowej i stały się prawomocne (sygn. akt III SA/GL 872-875/11). Również prowadzone były postępowania wobec kontrahentów A. W., w tym strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego wszczętego 11 lutego 2010r. zakwestionował prawidłowość uwzględnienia w rozliczeniu 16 faktur wystawionych przez A. W. na łączną kwotę 366 070 zł netto i 25 624,90 zł VAT, z czego 8 faktur w roku 2005. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Wskazane w fakturach roboty nie zostały wykonane przez A.W., chociaż nie jest wykluczone ze zostały wykonane siłami własnymi firmy K. lub innego podwykonawcy.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 marca 2011r. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2011r.

1.3. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/GL 854/12 decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Sąd uznał, że organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez A.W. dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez jej firmę, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Jednocześnie Sąd orzekający przesądził, że w sprawie zostały spełnione warunki do zawieszenia terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 994/13.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z 31 października 2014r. uchylił decyzje organu I instancji z 22 lutego 2012r. celem uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyrokach sądów obu instancji.

W toku ponownego postępowania organ przesłuchał tylko B.K., gdyż A.W. nie odbierała wysłanych do niej wezwań. Ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego skutkowała wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 marca 2015r. decyzji, którą określono stronie kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiąc od marca do grudnia 2005r. w kwotach jak w pierwotnej decyzji z 22 lutego 2011r.

Jak wynika z jej uzasadnienia zawyżenie podatku naliczonego od zakupu usług w 2005r. na łączna kwotę 10 647 zł (netto 152 100 zł), było wynikiem odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 8 fakturach wystawionych przez A.W. z tytułu usług zduńskich, usług blacharsko dekarskich, robót remontowych i ogólnobudowlanych. Postępowanie dowodowe wykazało, że A. W. nie wykonała robót ujętych w wystawionych fakturach, w tym dla strony. Nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia zduńskie, dekarskie czy budowlane, nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy, nie kupowała usług specjalistycznych ani materiałów dla ich wykonania. Przesłuchani pracownicy firmy A., nie potwierdzili wykonania prac ujętych w spornych fakturach, chociaż wystawione faktury sprzedaży towarów i usług stanowiły przykładowo w październiku 2005r. wartość 93 519,22 zł, a w grudniu 2005r. 43 429,38 zł, 48% wszystkich zafakturowanych kosztów. Nadto firma A. wynajmowała również swoich pracownikom innym firmom (A. P.), co dodatkowo podważa rzetelność wystawionych faktur wystawionych dla strony za usługi zduńskie, dekarskie, budowlane i remontowe oraz wykonanie ujętych w nich robót przez jej firmę lub jej podwykonawcę. Przesłuchani pracownicy wskazani na str. 12 decyzji również nie potwierdzili ich wykonania. Natomiast wskazane usługi wykonywała firma strony, jak również kupowała je od innych podmiotów, co potwierdzają podpisane umowy, faktury zakupu i przesłuchania pracowników (k.13-14,16 decyzji). Tym samym uznano, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, która wyklucza konieczność badania dobrej wiary strony, gdyż wykorzystanie takiej faktury jest zawsze świadome i stanowi współuczestnictwo w oszukańczej działalności. Uznano, że skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wysokość kwoty podatku za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006r. jest inna niż zadeklarowana przez podatnika a księgi podatkowe w zakwestionowanej części nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności;

- art. 121 w związku z art. 121, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez naginanie przepisów prawa do wcześniej postawionej tezy sformułowanej w oparciu o ustalenia innego postępowania podatkowego, w którym strona nie brała czynnego udziału;

- art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji za podstawę przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 czerwca 2015r. W pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, uznając, że odmienność oceny od oczekiwanej przez stronę nie dowodzi jej wadliwości.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA z 24 września 2012r., sygn. akt III SA/GL 84/12 o braku słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy postępowanie karnoskarbowe jest nadal zawieszone, a strona została o nim skutecznie powiadomiona w dniu 15 grudnia 2010r. potwierdzając odbiór wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego obejmujące podatek VAT za rok 2005 i 2006.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygając sprawę oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym protokole kontroli, wyjaśnieniach kontrahentów i zeznaniach świadków przeprowadzonych osobiście czy uzyskanych z innych postępowań. W szczególności zwrócił uwagę na zeznania S. K. czy pracowników strony (J.O., A. M., A.J., T.S., J.K., J.S., T.K., K.K., K.B.) czy samej strony. Przedstawił analizę zatrudnienia pracowników przez stronę w roku 2005 i 2006 z uwzględnieniem umów o pracę, umów o dzieło czy umów zlecenia. Żaden ze wskazanych imiennie pracowników w okresie zatrudnienia w firmie K. nie był zatrudniony w innej firmie, a wykonywali oni głównie roboty zduńskie, dekarskie, ogólnobudowlane. Z zawartych przez stronę umów wynika, że średnia wartość zlecenia wynosiła 10 000 zł (najwyższa 46 000 zł) i nie przewidywały korzystania z podwykonawców. W ewidencji księgowej strona ujęła jednak faktury podwykonawców, w tym firmę A. z która rozliczenia obejmowały 16 faktur na łączna kwotę 366 070 zł + VAT – 25 624,90 zł. Faktury te obejmowały usługi zduńskie, remont balkonów, remont klatek schodowych, roboty blacharsko-dekarskie czy ogólnobudowlane, a zatem wszystkie, które wymieniali zatrudniani przez nią pracownicy. W ujęciu procentowym usługi A. W. stanowiły ponad 48% nabywanych usług w danym miesiącu, co wskazywałoby na dominującego podwykonawcę, którego żaden z pracowników strony nie znał, chociaż wykonywali te same prace (J. O. – z.), a główna działalność A.W. koncentrowała się na produkcji i montażu haków holowniczych i przyczep samochodowych. W okresie od 21 lutego do 24 sierpnia 2009r. A.W. zajmowała się również prowadzeniem ksiąg rachunkowych i podatkowych strony, a jak wynika z innych postepowań podatkowych sprzedażą faktur kosztowych. Nadto koszty działalności A. W. nie były obciążone wydatkami, które mogły mieć jakiś związek z zafakturowanymi na rzecz strony usługami budowlanymi ani też nie zatrudniała pracowników, którzy mogli je wykonać (zdunów, blacharzy). Również okoliczności nawiązania współpracy strony z A.W. opisane przez nią w przesłuchaniu wykluczają zachowanie dobrej wiary i staranności dobrego kupca przy wyborze podwykonawców a w szczególności A. W. Współpraca rozpoczęła się dostawą towarów, a następnie zamieniła w zlecanie usług ogólnobudowlanych, przy czym jako siedzibę firmy strona wskazuje adres Biura Rachunkowego A. W. przy u. S. w Z.. Lokal ten nie był siedzibą firmy A., która mieściła się przy ul. N. w Z.

Wyjaśniono też, że mimo podejmowanych prób nie doszło do przesłuchania A. Wydmuch, która już w trakcie pierwszego przesłuchania w 2011r. skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do odmowy zeznań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrane dowody, a w szczególności ich ocena wykluczyła możliwość wykonania usług wykazanych w fakturach firmy A. W. lub jej pracowników, nawet zatrudnionych na czarno czy zlecenie ich wykonania firmie podwykonawczej. Nie jest bowiem możliwe aby firma wykonująca różne roboty ogólnobudowlane na rzecz strony przez okres ponad 2 lat i to w znacznym zakresie przyjętych zleceń była nieznana zarówno pracownikom sstrony jak i zleceniodawcom tych robót, które kończyły się odbiorami końcowymi i sporządzaniem protokołu. Nie jest też możliwe aby pracownicy firm wykonujących jednocześnie remont dachu i kominów na jednym obiekcie nie mieli ze sobą kontaktu, gdy jeszcze "goniły terminy". O współpracy obu firm nie wiedzieli również pracownicy A.W. (S.H., K.B., R.C., M. A.). Jak wskazano dokładna analiza pracowników strony, jej męża, wskazuje, że roboty te zostały wykonane we własnym zakresie i z jego pomocą, a faktury wystawione przez A. W. służyły wyłącznie dla obniżenia własnych zobowiązań. Było to zatem działanie świadome, wykluczające konieczność wykazywania dobrej wiary podatnika i świadczące o współdziałaniu obu stron.

Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej B. K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób właściwy i budzący do nich zaufanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi jako sprzedawca i nabywca.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.

Przenosząc te uwagi ogólne na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To oznacza, że nie podważono skutecznie w niniejszej sprawie oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu organy należycie wykonały zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku. Przesądzono poza tym, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie sformułowano żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej.

6.3. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nadto należy oceniać w sprawie niniejszej całokształt okoliczności i pełny materiał dowodowy. Takiej oceny dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny i wskazał na ustalenia, które potwierdzają, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogła wykonać firma A. W.

Sąd pierwszej instancji powołując się na zebrane dowody stwierdził, iż:

- wystawca faktury firma A.W. zajmowała się prowadzeniem biura rachunkowego, pracami przy montażu haków holowniczych, produkcją przyczepek, drobnymi remontami i pracami porządkowymi; nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia zduńskie, dekarskie czy budowlane, nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy, nie kupowała usług specjalistycznych ani materiałów dla ich wykonania;

- dokonano analizy zatrudnienia pracowników przez skarżącą w roku 2005 i 2006, z której wynikało, iż żaden ze wskazanych imiennie pracowników w okresie zatrudnienia w firmie K. nie był zatrudniony w innej firmie, a wykonywali oni głównie roboty zduńskie, dekarskie, ogólnobudowlane; z zawartych przez skarżącą umów wynikało, że średnia wartość zlecenia wynosiła 10 000 zł (najwyższa 46 000 zł) i nie przewidywały korzystania z podwykonawców; natomiast w ewidencji księgowej skarżąca ujęła faktury podwykonawców, w tym firmę A. z która rozliczenia obejmowały 16 faktur na łączna kwotę 366 070 zł + VAT, faktury te obejmowały usługi zduńskie, remont balkonów, remont klatek schodowych, roboty blacharsko-dekarskie czy ogólnobudowlane, a zatem wszystkie, które wykonywali zatrudniani przez skarżącą pracownicy; w ujęciu procentowym usługi firmy A. W. stanowiły ponad 48% nabywanych usług w danym miesiącu, co wskazywałoby na dominującego podwykonawcę, a żaden z pracowników skarżącej nie znał podwykonawców, chociaż wykonywali te same prace, a główna działalność firmy Anieli Wydmuch koncentrowała się na produkcji i montażu haków holowniczych i przyczep samochodowych;

- powyższe wyklucza możliwość wykonania usług wykazanych w fakturach firmy przez A.W. lub jej pracowników, nawet zatrudnionych na czarno czy zlecenie ich wykonania firmie podwykonawczej, nie jest bowiem możliwe, aby firma wykonująca różne roboty ogólnobudowlane na rzecz skarżącej przez okres ponad 2 lat i to w znacznym zakresie przyjętych zleceń była nieznana zarówno pracownikom skarżącej, jak i zleceniodawcom tych robót, które kończyły się odbiorami końcowymi i sporządzaniem protokołu;

- dokonana analiza zatrudnienia i zakresu wykonanych prac przez firmę skarżącej, jej męża, S.K. wskazuje, że roboty te zostały wykonane we własnym zakresie i z jego pomocą, a faktury wystawione przez A.W. służyły wyłącznie dla obniżenia własnych zobowiązań, co stanowiło świadome działanie, wykluczające konieczność wykazywania dobrej wiary podatnika i świadczące o współdziałaniu obu stron;

- w stosunku do A.W. decyzją z 30 września 2010r. organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w zakresie faktur wystawionych dla B. K..

6.4. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego. Przy tym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony - było właściwe.

6.5. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).