Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/12 w sprawie ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1526/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. L.(dalej: skarżąca) na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach) z dnia 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż w celu wykonywania zawodu lekarza zawiązała spółkę partnerską. Z umowy między partnerami wynika, że dochód

lub strata spółki jest wynikową dochodów (strat) poszczególnych partnerów.

Uchwała wprowadziła zasadę, że udziałem każdego partnera w zysku jest jego przychód indywidualny (obliczony jako suma faktycznych przychodów spółki otrzymanych

w związku z indywidualną działalnością partnera i przychodów spółki

z NFZ otrzymanych przez spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez partnera), powiększony o 1/3 przychodów wspólnych spółki.

Koszty każdego partnera (czyli wydatki spółki przypadające na każdego z nich) obliczane są w sposób analogiczny, tj. wydatki, które można przypisać indywidualnie partnerowi są przypisywane tylko jemu; natomiast wydatki, których nie można przypisać indywidualnie partnerowi - dzielone są równo między wszystkich.

Skarżąca nabrała wątpliwości, czy wskazany w stanie faktycznym sposób

przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika jest zgodny

z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

Skarżąca nie wiedziała, czy "odpowiednie" stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oznacza, że koszty uzyskania przychodów powinny być obliczane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku - proporcjonalnie do udziału, czy też może podatnik powinien stosować po prostu tę samą zasadę i dzielić koszty uzyskania przychodu według takiego samego mechanizmu, jak dzielone są zyski spółki między wspólników, tj. jeżeli przychody dzielone są na podstawie porozumienia wspólników i każdy ze wspólników otrzymuje przypadające na siebie przychody, to również koszty ponoszone przez każdego wspólnika indywidualnie, powinny być zaliczane do jego kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni sformułowanie "zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio", oznacza, że koszty uzyskania przychodów każdego wspólnika z uczestnictwa w spółce partnerskiej powinny być obliczane na tych samych zasadach, jak obliczane są przychody, a nie automatycznie przeliczane w odpowiedniej proporcji ustalonych przychodów. Rozliczenia podatkowe partnera spółki partnerskiej powinny uwzględniać specyfikę spółki

partnerskiej i nie doprowadzać do sytuacji, że partner, który ekonomicznie

i cywilnoprawnie nie ponosi odpowiedzialności za działanie innych partnerów i osób mu podporządkowanych podatkowo tę odpowiedzialność ponosi bowiem jego wynik podatkowy jest pochodną ekonomicznych przysporzeń lub strat innych partnerów.

3. W dniu 14 czerwca 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.d.o.f. przypadający na podatnika,

wspólnika spółki osobowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej

w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Udział wspólnika

w zysku spółki określa się przy tym na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, że organ

w ogóle nie ustosunkował się do wspomnianej we wniosku kwestii niejednoznaczności regulacji art. 8 u.p.d.o.f., dokonując przy tym błędnej wykładni zawartych tam przepisów.

W odpowiedzi organ stwierdził, że przepisy będące przedmiotem interpretacji są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Organ podkreślił, że jest upoważniony wyłącznie do wskazania wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym. Nie jest natomiast upoważniony do potwierdzania poprawności dokonanych przez wnioskodawcę wyliczeń, czy też do konstruowania

i wskazywania jakichkolwiek wzorów obliczeń (poza wzorami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego). Wydając przedmiotową interpretację organ nie miał zatem obowiązku szczegółowego oceniania hipotetycznego przykładu wskazanego w stanowisku wnioskodawczyni.

5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nieustosunkowanie się do podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów i ograniczenie uzasadnienia do przytoczenia przepisów oraz tez wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w innych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ - podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że

istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rozwiązania przyjęte w umowie spółki oraz w uchwale wspólników spółki partnerskiej - przewidujące nieproporcjonalny udział poszczególnych wspólników w kosztach w stosunku do udziału w przychodach – jest zgodny z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podzielił przy tym stanowisku organu. Podniósł, że przyjęcie argumentacji skarżącej musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 6 października 2011 r., II FSK 704/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że elementem ustawowej normy prawnej powinno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. takiego elementu nie zawiera.

Sąd zaznaczył, że jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone

konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów

i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej (partnerskiej), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, iż inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki, bądź uchwała wspólników. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów

i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Zauważył również, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na jej niejednoznaczną treść - pozostaje przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. W konsekwencji także po równo należy dzielić przychody i koszty ich uzyskania.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, według którego skarżącej należy przypisać koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej proporcjonalnie przypisywane są jej uzyskane w ramach spółki przychody. Z uwagi na fakt, że zgodnie

z umową spółki przychody przypisywane są wspólnikom co miesiąc, według ustalonego przez nich mechanizmu (co miesiąc według innej proporcji) – skarżąca powinna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodów spółki stanowią przypisane jej według powyższego mechanizmu przychody. Następnie przychody te może pomniejszyć o część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej przypadające na nią przychody pozostają w ogóle przychodów spółki.

W przywołanym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że wynikające z przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie modyfikuje określonej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, toteż koszty te zarówno ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, jak i poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego błędną wykładnię, co

w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) i skutkuje naruszeniem przez sąd I instancji art. 151

w związku z 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2012 r. w sytuacji, gdy interpretacja ta jest sprzeczna z art. 1, art. 9 ust.3, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wspólnik spółki partnerskiej powinien uiszczać podatek dochodowy od obliczonego wyniku finansowego, który nie jest

w istocie jego dochodem, co zostało przez sąd I instancji zaakceptowane.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o :

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a.,

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2012 r.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz,

z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy pozostawiają zatem podatnikom uzyskującym przychody ze wspólnego stosunku, bądź zdarzenia prawnego swobodę przy określaniu w jakiej części uczestniczą oni we wspólnie osiąganych przychodach. Dopiero w przypadku, gdy strony nie uzgodnią między sobą sposobu partycypacji w tych przychodach, ustawa wskazuje, że należy im przypisać te przychody w równych częściach. W przypadku wspólników spółek osobowych, w tym także partnerów spółek partnerskich, mają oni swobodę w ustalaniu przypadającego im udziału przychodach wypracowanych w ramach tej spółki, ograniczoną jednakże przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Uczestniczą oni zatem

w przychodach uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej w formie tej spółki proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku, określonego zgodnie

z przepisami k.s.h.

Jeżeli zatem wspólnicy ustalą w umowie spółki (bądź w inny prawnie skuteczny sposób) w jakiej proporcji uczestniczą w zyskach spółki, proporcję tę stosuje się także do ustalenia wysokości przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, o które mogą pomniejszyć przypadający na nich przychód.

We wniosku skarżąca wskazała, iż na mocy umowy spółki partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach równych - chyba że podejmą uchwałę modyfikującą sposób tego uczestnictwa. Wspólnicy podjęli uchwałę, w której określili inny sposób ustalania udziału w przychodach oraz kosztach spółki, uzależniony m.in. od wysokości wypracowanych przez nich indywidualnie przychodów. Stwierdzili także, że dochód (strata) spółki jest wynikową dochodów (strat) poszczególnych wspólników. Jednocześnie skarżąca wskazała, że uchwała wprowadziła zasadę, iż udziałem każdego partnera

w zysku jest jego przychód indywidualny (obliczony jako suma faktycznych przychodów spółki otrzymanych w związku z indywidualną działalnością partnera i przychodów spółki

z NFZ otrzymanych przez spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez partnera, powiększony o 1/3 przychodów wspólnych spółki. Powyższe oznacza, że wspólnicy spółki ustalili w umowie spółki oraz podjętej uchwale w jakiej części skarżąca uczestniczy w zysku spółki. W skarżonej interpretacji organ wskazał, że skarżąca, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winna ustalać przypadający na nią przychód proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku, ustalonego zgodnie

z przepisami k.s.h., a zatem zgodnie z podjętą przez wspólników uchwałą. W takiej samej proporcji winna jest ustalać przypadające na nią koszty uzyskania przychodu. Powyższe oznacza, że skarżąca powinna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodu spółki stanowią przypadające na nią przychody i według takiej samej proporcji obliczyć przypadający na nią udział w kosztach uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości ustalania wysokości udziału podatnika w tych kosztach w innej proporcji niż pozostaje wysokość udziału podatnika w zysku spółki, czy też obliczania ich przy użyciu "innych mechanizmów", np. określonych w umowie spółki, czy też uchwale wspólników. Powyższy przepis stanowi realizację zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. O ile bowiem wspólnicy spółki osobowej (w tym także spółki partnerskiej) mogą w sposób umowny określić sposób partycypacji poszczególnych wspólników w wynikach ekonomicznych spółki, mogą nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach, to prawo podatkowe takiej możliwości nie przewiduje.

Ponadto wskazać należy, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wspólników (parterów) spółki partnerskiej, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r.,II FSK 1034/10, NSA wskazał, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych

w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, iż możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce -

w dowolnej (dopuszczalnej przepisami k.s.h.) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce. Jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów."

Powyższy pogląd podzielił także NSA w wyroku z dnia 27 października 2011 r., II FSK 842/10 oraz w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 904/10, stwierdzając, że: "Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa

w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat". Zasadnicze znaczenie ma zatem interpretacja sformułowania “stosuje się odpowiednio". Czy odesłanie do “odpowiedniego stosowania" regulacji art. 8 ust. 1, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, przypadających na każdego z podatników (tj. poszczególnych wspólników) oznacza,

że dla celów podatkowych koszty i wydatki mogą być ustalane

proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki, a niezależnie od udziału tych wspólników w zysku spółki (stanowisko

skarżącego), czy też “odpowiednie" stosowanie regulacji art. 8 ust. 1 skutkuje

tym, że koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty należy określać u każdego z podatników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku (pogląd organu)? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie argumentacji strony skarżącej musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca. Naczelny Sad Administracyjny

w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 6 października 2011 r., II FSK 704/10, który rozstrzygał sprawę innego wspólnika spółki partnerskiej, wskazując, że elementem ustawowej normy prawnej winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma

mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika.

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. takiego elementu nie zawiera.

W konsekwencji uznać należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., II FSK 704/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 140/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., I SA/Kr 1592/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy podzielić stanowisko zawarte w cytowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. oraz z dnia 6 października 2011 r., zgodnie z którymi, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f.,

a mianowicie przyjęcie, iż prawa wspólników do udziału w zysku są równe,

a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody

i koszty ich uzyskania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami

Kodeksu spółek handlowych) proporcji, według której będą rozliczane przychody

z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też

być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).