Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 567/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 i 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W., trzema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], [...] i [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołań "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniach 25 kwietnia 2000 r., 28 kwietnia 2000 r. i 27 lipca 2000 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ celny ustalono, że w złożonych zgłoszeniach celnych zawyżono wartość celną towarów, których dotyczyły zgłoszenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. trzema decyzjami uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań, trzema decyzjami utrzymał w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 131/04, V SA/Wa 4233/03 oraz V SA/Wa 4241/03 oddalił skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej. Orzeczenia te stały się prawomocne w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I GSK 1768/05, z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I GSK 1502/05 oraz z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt I GSK 1392/05 skarg kasacyjnych.

Postanowieniami z dnia [...] i [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w W. trzema decyzjami z dnia [...] października 2006 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych opisanymi zgłoszeniami celnymi. W decyzjach tych z uwagi na zmniejszenie przez organ wartości celnej importowanych towarów określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości niższej od wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego oraz nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a więc wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania pomimo występującego przedawnienia;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 105 § 1 – 3 Układu Europejskiego, stanowiącego o prejudycjalnym charakterze oraz mocy wiążącej decyzji Rady Stowarzyszenia podejmowanej w trybie w stosunku do stron tego Układu, w tym Wspólnoty Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej, wniosła o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia.

Postanowieniami z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił zawieszenia postępowań odwoławczych.

Następnie wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszych sprawach zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu tj. importu towarów. Organ celny pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował podatek należny z tytułu importu w niewłaściwej wysokości jest obowiązany do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, że w przedmiocie wartości celnej towarów, których dotyczą niniejsze sprawy zostały wydane decyzje organu celnego określające tę wartość w prawidłowej wysokości i decyzje te prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego zostały uznane za prawidłowe. W niniejszych sprawach wartość celna importowanych towarów stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na potwierdzenie przez Sąd prawomocnymi wyrokami prawidłowości określenia wartości celnej towarów, która stanowiła w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania należało uznać za bezzasadny.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew stanowisku Skarżącej, nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepisy art. 244 § 3 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego odnoszą się tylko do należności celnych i długu celnego. Należności podatkowe nie są należnościami celnymi ani długiem celnym. W związku z tym organ I instancji uprawniony był do wydania orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług i nie naruszył powołanych przepisów.

Organ nie zgodził się również z zawartym w odwołaniach zarzutem wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdził, że w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego nie może ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej umożliwiającą podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W niniejszych sprawach skarżąca spółka dokonała zapłaty zadeklarowanych zobowiązań podatkowych i w związku z tym organ po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od zadeklarowanej przez spółkę. Dyrektor Izby Celnej konkludował, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych to brak było podstaw do umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z podniesionymi w odwołaniach zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Na decyzje organu drugiej instancji Skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, która jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu;

- art. 121, art. 122, art. 201 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu skarg wskazano, iż wykładnia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest nieprawidłowa. Zdaniem skarżącej spółki, prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego – wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. Zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Podniesiono także, iż prawidłowość dokonanej przez skarżącą wykładni przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Wskazano, iż w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dopiero zapłata kwoty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, wyrażono pogląd, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Nadto w wyroku tym stwierdzono, że w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Podkreślono również, że w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06, uznano skargę podatnika za uzasadnioną ze względu na naruszenie w decyzjach celnych przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodząc w szczególności, iż dokonanie wpłaty kwoty podatku zadeklarowanej przy zgłoszeniu celnym jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłata taka jest jedynie wykonaniem przymusu zapłaty, ale nie świadczy o tym, że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie wywodził również, że wpłata przez podatnika kwoty, która nie była ostatecznie określona (bo wynikała ze zgłoszenia celnego, które podlegało negatywnej weryfikacji ze strony organów celnych, a nie wynikała z ostatecznej decyzji), nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z importu towarów, gdyż nie była zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie samo stanowisko zajął także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/06.

Podkreślono także, iż wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Celnej w W. dokonana przezeń wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma oparcia w wywodach uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. W uchwale tej bowiem nie zajmowano się problematyką interpretacji i stosowania przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zajmowano się w niej odpowiedzią na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Co prawda w uzasadnieniu uchwały wyrażono pogląd, iż organ odwoławczy może nawet po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tejże ustawy, jednocześnie zauważono jednak, że organ czyni to w celu umożliwienia podatnikowi uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, a nie w celu wytworzenia u niego niekorzystnego stanu prawnopodatkowego. Omawiane orzeczenie dotyczyło więc zupełnie innej sytuacji, niż sytuacja która wystąpiła w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła też, że gdyby interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana w skarżonych decyzjach była uznana za prawidłową to należałoby też przyjąć, iż zapłata podatku przez podatnika w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby go, w szczególności, możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej spółki zaprezentowana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej interpretacja przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może prowadzić to tego, że podatnik wykonujący obowiązek ustawowy (wynikający z art. 11 ust. 1 w związku ust. 3 albo z art. 11 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) i płacący należność podatkową przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który uchyliłby się od tej zapłaty. Toteż w ocenie strony skarżącej wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jakiej dokonano w zaskarżonej decyzji, należy uznać za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Spółka podniosła także, że interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w taki sposób jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej, tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równej oceny praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej spółki negatywna weryfikacja przez organy celne wysokości zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę podatku VAT od importu towarów postawiła Spółkę w niekorzystnej sytuacji podatkowej, tj. stanie niepewności co do prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia zapłaconego podatku VAT od importu jako podatku naliczonego. Możliwość wydania decyzji o takich skutkach prawnych powinna być ograniczona w czasie, tak jak ograniczona w czasie jest możliwość dochodzenia przez Spółkę wobec organów swych praw. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom weryfikację dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego na jej niekorzyść, co powoduje konieczność uznania postępowania za naruszające art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej spółki organy nie mogły zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta nie przewidywała możliwości zastosowania jej przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca podniosła, iż w przedmiotowych sprawach dokonano interpretacji zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego oraz przy bezprawnej ingerencji organów w sferę praw spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych.

W ocenie Skarżącej powyższe prowadzi do wniosku, iż zaskarżone decyzje godzą w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, czym naruszają normę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego zasługują na uchylenie. Podkreśliła także, że jeżeli zgodnie z argumentacją przedstawioną przez spółkę, postępowania odwoławcze w przedmiotowych sprawach stały się bezprzedmiotowe ze względu na dyspozycję przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to Dyrektor Izby Celnej winien był umorzyć postępowania zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uczynienie tego przez Dyrektora Izby Celnej w ocenie strony skarżącej powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Skarżąca wskazała także, że zaskarżone decyzje naruszają art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają wystarczającego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania przez Spółkę oraz wskazują jedynie przepisy, na których opiera się organ I instancji przytaczając ich brzmienie bez wystarczającego merytorycznego uzasadnienia ich zastosowania.

Organ w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 567/08, III SA/Wa 568/08 i 569/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 567/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Jako główny zarzut skarg pełnomocnik Skarżącej wskazał naruszenie art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonych postępowań podatkowych mających za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Istotnie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sytuacji, gdyby termin przedawnienia, w przypadku braku zapłaty upływał po wydaniu decyzji I instancyjnej. Interpretacja ta nie ma bezpośredniego zastosowania do rozpoznawanego przypadku. Jednakże uznać należy, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109; por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż art. 68 tej ustawy, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku – jak już wyjaśniono wcześniej – nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określają ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt niniejszych spraw i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego pełnomocnik Skarżącej błędnie wywodzi brak zastosowania w rozpatrywanej sprawie powołanej przez Dyrektora Izby Celnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7. Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r.

Zwrócić należy także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 oraz 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego.

Prawidłowo także organy przyjęły, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc zdaniem Skarżącej samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowych sprawach została określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skarg, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepubl.).

Kontroli Sądu w rozpoznawanych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawach tych nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skargach przepisy art. 2, art. 7. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 2, art. 64 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mających istotne znaczenie dla wyniku spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 201 i art. 210 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania Skarżąca wiąże bezpośrednio z uprzednio postawionymi zarzutami naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie Sąd odstąpił od powtarzania obszernych fragmentów wyżej przedstawionej argumentacji faktycznej i prawnej.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.