Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 649/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1,  art. 122,  art. 187 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 268 (dwieście sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 649/07

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż M. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2004r. podatnik dokonał na terenie Niemiec i Holandii zakupu 4 samochodów: O., V., F., O., które następnie, w krótkim odstępie czasu od daty nabycia, zostały sprzedane w Polsce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakres opodatkowania tym podatkiem oraz podmiot opodatkowania nie ogranicza faktu bycia podatnikiem tego podatku do czynności wykonywanych w ramach formalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy wprost wykonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Organ stwierdził, że stronie udowodniono zakup, sprowadzenie i sprzedaż czterech samochodów osobowych, przy czym sprzedaż następowała po upływie maksymalnie 3 miesięcy od daty zakupu (w dwóch przypadkach po okresie krótszym niż l miesiąc). Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika, iż nawet jeśli czynność została wykonana jednorazowo, ale okoliczności wskazują na zamiar jej powtarzania, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie strona dokonała dostawy towarów (samochodów) czterokrotnie. W ocenie organu odwoławczego częstotliwość dokonywanych transakcji, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych, krótkotrwały okres użytkowania pojazdów oraz posiadanie jednocześnie większej ich ilości, ponad wszelką wątpliwość świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności w zakresie handlu samochodami używanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił także stanowiska podatnika zawartego w uzasadnieniu odwołania, a dotyczącego przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski wyprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z zebranego materiału dowodowego są spójne i logiczne. Wielokrotny zakup i sprowadzanie z zagranicy pojazdów, a następnie ich zbycie na terytorium kraju stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż z tytułu wykonywania czynności polegających na sprzedaży 4 samochodów używanych w poszczególnych miesiącach 2004r., strona była podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. l cyt. ustawy o podatku VAT, powstał z chwilą wydania samochodów nabywcom. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jako podatnik podatku VAT, strona była zobowiązana, składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - stosownie do zapisu art. 99 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, czego nie czyniła. Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 tejże ustawy podatnik winien prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych dla celów prowadzonej działalności, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Ponieważ skarżący nie prowadził ewidencji księgowej i nie przedstawił innych dokumentów zawierających dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowych konieczne było, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 23 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oceniając stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej B., prawidłowo uznał, iż nie ma możliwości zastosowania metod szacunku przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 23 § 4 ww. ustawy oszacował podstawę opodatkowania przyjmując ceny rynkowe wynikające z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., Nr [...], pomniejszone o podatek od towarów i usług obliczony od marży.

Odnosząc się do zarzutów, że ceny rynkowe przyjęte w decyzji organu pierwszoinstancyjnego nie wynikają z okoliczności sprawy, są dowolne i nie uwzględniają stanu pojazdów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. Zauważył, iż skala rozbieżności pomiędzy cenami wynikającymi z umów sprzedaży, a cenami rynkowymi przedmiotowych samochodów spowodowała konieczność ustalenia wartości pojazdów w drodze oszacowania. Dane wynikające wprost z umów sprzedaży, które organ podatkowy mógł przyjąć za obiektywne, np.: marka, rodzaj, model samochodu, rok produkcji czy ceny giełdowe podobnych pojazdów w zbliżonej dacie sprzedaży, stanowiły jedyną dopuszczalną podstawę oszacowania rzeczywistej wartości zbywanych samochodów. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających konieczność dokonania napraw, świadczących o stopniu ich uszkodzenia i związanym z tym wpływem na cenę pojazdu. Informacja zawarta w umowach zbycia o konieczności dokonania poprawek lakierniczych czy blacharskich nie wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, na stan techniczny pojazdu, który podważałby ceny ustalone w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ zauważył, iż stronie nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. l ustawy o VAT, do obniżenia, za okresy objęte mniejszą decyzją, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwagi na fakt, iż nie prowadziła ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. Kwota podatku naliczonego winna bowiem być ustalona w oparciu o ewidencję prowadzaną na podstawie powołanego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i wykazana w deklaracji podatkowej.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego, w opinii organu odwoławczego, najistotniejszy w niniejszej sprawie jest fakt, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, nie stwierdzono by strona dysponowała fakturami VAT lub ich duplikatami, dokumentującymi nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. A zatem prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji podatek naliczony nie został uwzględniony.

W związku z tym, iż strona nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała kwot zobowiązań podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w ocenie organu odwoławczego, zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień i grudzień 2004r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 109 ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 4-7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowano zarzut naruszenia art. 29 ust.1, art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, art.23§4 i 191 Ordynacji podatkowej oraz tytułu II VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżący podnosi, że uznanie sprzedaży czterech samochodów za działalność gospodarczą - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest mocno wątpliwe. Dokonując bowiem tych transakcji nie działał jako handlowiec, w sposób ciągły czy nawet z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy, do których to okoliczności odwołuje się wskazany przepis.

Twierdzi, że przebywa stale na terenie Niemiec, prowadząc tam zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Fakt, że dokonał zakupu używanych ( w trzech przypadkach ponad 10 letnich) samochodów ( także na prośbę znajomych) i sprzedał je z niewielkim zyskiem, uwzględniającym koszty związane z zakupem nie powinien być traktowany jako prowadzenie działalności gospodarczej i to mimo szerokiej definicji użytej w ustawie.

Nawet jeżeli argumentację powyższą odrzucić i uznać sprzedaż za działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, to i tak zaskarżona decyzja zawiera - zdaniem skarżącego - poważne wady, które powinny skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane umowami, określającymi wartość sprzedaży. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 120 ust. 4 tej ustawy stanowi, że przy dostawie towarów używanych podstawę opodatkowania stanowi marża stanowiąca różnicę między kwotą jaką ma zapłacić nabywca a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W toku postępowania nie ustalono, żeby którykolwiek z kontrahentów zapłacił za kupiony samochód więcej niż wynikało to z umowy. Skoro tak, to nie było żadnych prawnych podstaw do dokonywania szacowania wielkości obrotu. Skarżący podkreśla, że odwołanie się do rażącej skali rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi a wartościami wynikającymi z zawartych przez niego umów mogło mieć znaczenie w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Tam bowiem podstawą opodatkowania nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży, czy uzyskana marża. Podstawą opodatkowania w PCC jest wartość rynkowa rzeczy

Zastosowanie szacowania miałoby uzasadnienie w sytuacji, gdyby wielkość należnego przychodu była nieznana, w sytuacji zaś ustalonej w sprawie o podobnej sytuacji nie mogło być mowy. Organ podatkowy ustalił przecież zarówno ilość zawartych transakcji, jak i wielkość przychodów z niej wynikających. W tej sytuacji organ prowadzący postępowanie miał obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ posiadał dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.

Organy orzekające w obu instancjach rażąco naruszyły także zasadę swobodnej oceny dowodów. W oparciu o dane o rynkowej, średniej wartości podobnych samochodów wyciągnęły wnioski sprzeczne z treścią innych dowodów w sprawie, mimo iż stan techniczny aut ponad 10 letnich ma w transakcjach znaczenie decydujące, co można ustalić z lektury jakiejkolwiek branżowej prasy.

Skarżący uważa, że jeżeli był podatnikiem, to w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie należny podatek winien być ustalony w oparciu o uzyskaną przez niego cenę i koszty zakupu.

Nie jest dla niego jasna przyczyna, dla której nie zastosowano w sprawie zwolnienia wynikającego z art.113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem czynności opodatkowane do kwoty 10.000 euro korzystają ze zwolnienia z VAT. Wprawdzie w ust 13 tego artykułu wyłączono ze zwolnień podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym ( a więc i samochodów), jednakże w przypadku skarżącego dokonana dostawa nie podlegała podatkowi akcyzowemu, zatem zwolnienie mogło mieć zastosowanie.

Dodatkowo wskazał, że nie powinien mieć zastosowania w sprawie przepis regulujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe, albowiem jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, mającym pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 2004 r. M.S. zakupił na terenie Niemiec i Holandii cztery samochody, po czym w krótkim odstępie czasu sprzedał je z zyskiem w Polsce. Organy skarbowe uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania została określona, z powołaniem się na art.23 §1, §3 i §4 Ordynacji podatkowej, w drodze oszacowania, w oparciu o ceny rynkowe wynikających z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej regulacji wynika, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art.15 ust.2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1688/06). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów oraz ich ilość wskazują, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Podniósł, że wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych fakty świadczą o ciągłym i zorganizowanym zakupie pojazdów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe w świetle prawa: sprzedaż samochodów w każdym przypadku z zyskiem, częstotliwość i przedmiot transakcji, uczynienie sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący był podatnikiem VAT.

Sąd dopatrzył się jednak naruszenia prawa w zakresie określenia przez organy skarbowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organy obu instancji powołały się na art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art.26a B ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna.

W odniesieniu zatem do towarów używanych jakimi są w rozpatrywanej sprawie samochody podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu, pomniejszona o kwotę podatku.

W przedmiotowej sprawie organy skarbowe uznały, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę została zaniżona i określiły ją na podstawie kryteriów obiektywnych, tj. cen rynkowych zawartych w informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W ten sposób zwiększyły skarżącemu obciążenie podatkiem od towarów i usług pomimo, że istniały dowody źródłowe – umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu, aby móc przyjąć inne kwoty, należało podważyć treść tych dokumentów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy wskazanie, że cena z umowy odbiega od wartości podanej w informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ustalanie wysokości ceny sprzedaży na podstawie powyższej informacji jest dowolne. Dopóki organ nie podważy cen sprzedaży samochodów wynikających z umów ich zbycia w kraju, przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania narusza art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji. Na obecnym etapie nie można powiedzieć, że nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W przypadku gdy znana jest cena zakupu i cena sprzedaży pojazdu także brak ewidencji księgowych nie przekreśla możliwości ustalenia wysokości marży.

Dlatego też zaniechawszy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, że inna kwota niż zapisana w umowie była ceną sprzedaży organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do sprzeczności przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z Szóstą Dyrektywą.

Art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. .

Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrekty w Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904).

Chociaż dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174), jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenie kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

W świetle powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy.

W rezultacie należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Błędnie również skarżący wskazuje na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art.113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art.113 ust.1 tej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w trakcie roku podatkowego wartość sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (art.113 ust.9).

Zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W poprzednim stanie prawnym na tle podobnie brzmiącego art. 14 ust.10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1681/97 uznał, że sprzedaż wyrobu akcyzowego (a był nim samochód) wyklucza możliwość zwolnienia od podatku VAT. Według Sądu ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od tego czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli został wymieniony w zał. nr 6 do powyższej ustawy. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 3181/00.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższa interpretacja zachowuje aktualność także pod rządami obecnie brzmiącego art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zajmował się sprzedażą w kraju samochodów osobowych sprowadzonych z Unii Europejskiej. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. Tak samo przepis ten jest interpretowany w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wwa 2004, s.665; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s.1213). Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 28 sierpnia 2006 r., I SA/Bd 328/06. W konsekwencji skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na limitu wartość sprzedaży.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik M. Łent