Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 657/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 350/02 w sprawie ze skargi Dariusza D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. /I SA/Kr 350/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Dariusza D, na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 października 2000 r. i określił Dariuszowi D, podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 2.237,60 zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 1.785,50 zł wraz z należnymi odsetkami.

Podstawą wydanych decyzji było ustalenie, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 1996 odliczenia od dochodu, które w istocie nie były wydatkami poniesionymi na cel wskazany w zeznaniu.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte z inicjatywy Izby Skarbowej w K. po otrzymaniu informacji, że pracownik (...) Urzędu Skarbowego w K. st. komisarz Dariusz D, prowadzi księgi podatkowe oraz dopuszcza się nieprawidłowości jako kontrolujący. Postępowanie podatkowe wszczęli i prowadzili upoważnieni pracownicy (...) Urzędu Skarbowego w K., do którego przekazano materiały uzyskane w trakcie wewnętrznego postępowania kontrolnego. Z wykazanych przez podatnika odliczeń od dochodu organ I instancji nie uznał wydatków na zakup wydawnictw fachowych - publikacji "Logika praktyczna" /15 zł/, gdyż nie jest to literatura fachowa związana z wykonywaną pracą, nie uznano też za pomoc naukową biurka "Warmia" /198,99 zł/. Organ I instancji nie uwzględnił także odliczenia od dochodu kwoty 8.297,64 zł z tytułu wykazywanych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe, związane z budową budynku mieszkalnego, nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentów wynikało, że mimo wykazywania wydatków na budowę domu mieszkalnego w 1996 roku Dariusz D, uzyskał pozwolenie na budowę dopiero dnia 17 maja 2000 r., nadto działkę pod budowę otrzymał w drodze darowizny od ojca w 1999 r., a projekt budowlany zakupił w dniu 30 września 1999 r. Także charakter czynionych wydatków wskazywał, iż nie dotyczą one tzw. dużej ulgi budowlanej, a tym samym rozpoczynania budowy domu /np. zaprawy, farby, klosze, szyby, akcesoria hydrauliczne oraz okna i drzwi, zamontowane później w lokalu mieszkalnym przy ul. K. w K./, a znaczna część zakupionych artykułów nie posiadała odpowiednio długiego okresu trwałości do przechowywania ich przez kilka lat w związku z planowaną w przyszłości budową domu. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego podatnik nie prowadził w 1996 r. robót budowlanych, nie miał uprawnień do prowadzenia takich robót, a pozwolenie na budowę mogło być wydane tylko osobie dysponującej nieruchomością na cele budowlane, tymczasem uwzględnienie wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika podatku dochodowego może nastąpić jedynie wówczas, gdy czynności zmierzające do zaspokojenia tych potrzeb odbywają się zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania podatnika uznała odliczenie z tytułu zakupu książki "Logika praktyczna" /15 zł/, w pozostałym zakresie uznając za prawidłowe zarówno ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną wyrażone przez organ I instancji. Izba Skarbowa uznała też za bezzasadne liczne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a sporne kwestie omówił w sposób ogólnikowy, niekonkretny, pomijając milczeniem wskazywane naruszenia jego praw jako strony postępowania podatkowego. Skarżący wskazał na stronnicze i przewlekłe prowadzenie postępowania oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie urzędowym /upoważnieniu do kontroli z dnia 18 lipca 2000 r./, przekroczenie uprawnień przez urzędników Izby Skarbowej - nielegalne prowadzenie kontroli podatkowej wbrew treści art. 283 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez prowadzenie działań w imieniu urzędu skarbowego przez urzędników organu odwoławczego, brak stanowiska organu odwoławczego odnośnie sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowej przez organ I instancji, brak stanowiska odnośnie zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 3 listopada 1993 r. oraz na pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapoznania z treścią donosu, na podstawie którego wszczęto kontrolę zeznań podatkowych.

Skarżący wyjaśnił, iż rozpoczęcie robót budowlanych planował na 1997 r., lecz termin ten uległ przesunięciu - nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, bowiem prawo budowlane nie określa czasu, w którym należy inwestować w materiały do budowy, a prawo podatkowe nie uzależnia odliczeń z tytułu budowy domu od uzyskania pozwolenia na budowę. Podtrzymując żądanie odliczenia wydatków poniesionych na okna i drzwi przyznał, iż omyłkowo rozliczył część wydatków na remont mieszkania jako wydatki na budowę domu /na zakup emulsji, zaprawy, kredy malarskiej, zaprawy, płytek, gwoździ, pianki czy instalacji wodno-kanalizacyjnej/. Dom wybudowano przy wykorzystaniu materiałów zakupionych przed uzyskaniem zezwolenia na rozpoczęcie robót budowlanych.

Podatnik nie zgodził się również z twierdzeniem, że biurka przystosowanego do prawidłowego podłączenia do sieci i użytkowania zestawu komputerowego nie można zaliczyć do pomocy naukowych, przydatnych w wykonywaniu zawodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności i art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wskazała, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli udzielone zostało pracownikom (...) Urzędu Skarbowego w K., a jedynie przed wszczęciem postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił pracownikom kontroli wewnętrznej czynności wyjaśniające w związku z informacją o nieprawidłowościach, jakich dopuszcza się pracownik urzędu skarbowego, działającego w obszarze właściwości Izby Skarbowej w K. Prawa skarżącego nie zostały naruszone w postępowaniu podatkowym, a stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania oraz zapoznawano ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi. Za bezzasadny uznano zarzut odmowy zastosowania interpretacji wynikającej z pisma Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1993 r. w sytuacji, gdy stosowana Ordynacja podatkowa weszła w życie 1 stycznia 1998 r., a pismo dotyczy interpretacji przyjmowanej w 1993 r. Nadto podstawę rozstrzygnięć stanowią przepisy prawa, a nie ich interpretacje.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż warunkiem uznania wydatków na budowę domu za dające podstawę do skorzystania z ulgi budowlanej jest między innymi posiadanie przez podatnika pozwolenia na budowę, z czym wiąże się również posiadanie tytułu prawnego do gruntu, na którym zbudowany ma być budynek mieszkalny. Brak wymaganego pozwolenia na budowę lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych stanowiący przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć budowlana ulga podatkowa, powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają odliczeniu od dochodu. Sąd I instancji wskazał, iż uznałby prawo podatnika do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego w sytuacji, gdyby pomiędzy datą czynienia tych wydatków a datą nabycia działki pod budowę oraz datą uzyskania pozwolenia na budowę istniał związek czasowy, pozwalający na przyjęcie, że przeznaczenie czynionych wydatków jest jednoznaczne i zgodne z oświadczeniem podatnika. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniają wśród przesłanek odliczenia wydatku na budowę budynku mieszkalnego od dochodu podatnika obowiązku posiadania przez niego pozwolenia na budowę lub bycia właścicielem działki przeznaczonej pod budowę, to warunku takiego statuować też nie może praktyka organów podatkowych czy orzecznictwo sądowe. W praktyce zdarza się, że osoba zamierzająca rozpocząć budowę domu gromadzi materiały budowlane związane z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego jeszcze przed uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Utrwalone orzecznictwo przyjmuje też za uzasadnione odliczenie od dochodu w ramach ulgi budowlanej wydatku na zakup działki przeznaczonej pod budowę domu. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednak jednoznacznie, że w przypadku wydatków wskazanych przez podatnika jako poniesione na budowę budynku mieszkalnego w 1996 roku, nie istnieje związek czasowy ani rzeczowy. Podatnik sam przyznał, że omyłkowo wskazał w ramach tych wydatków materiały i urządzenia wykorzystane przy remoncie zajmowanego lokalu mieszkalnego - są to przy tym wydatki na remont, których Dariusz D, nie mógł odliczyć, gdyż obowiązujący w 1996 roku limit na ten cel wykorzystała jego żona - Joanna D,. Odnośnie pozostałych wydatków, tj. okien i drzwi, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do nadania im tego charakteru z uwagi na brak jakiegokolwiek związku czasowego pomiędzy datą zakupu tych artykułów a datą ewentualnej ich przydatności w procesie inwestycyjnym. Trudno racjonalnie uzasadnić zakup okien i drzwi do budynku na trzy lata przed nabyciem działki budowlanej, trzy lata przed zakupem projektu budynku a cztery lata przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Stąd też organ podatkowy prawidłowo uznał, że deklarowane przez skarżącego wydatki wskazane do odliczenia od dochodu w 1996 roku nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe podatnika, związane z budową budynku mieszkalnego, skoro w tym czasie oraz w bliskim okresie czasowym podatnik nie prowadził budowy domu w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd I instancji podzielił również zdanie organów co do niemożności uznania zakupionego przez podatnika biurka "Warmia" za pomoc naukową, nawet gdy służy ono do ustawienia zestawu komputerowego, przydatnego w wykonywanej pracy zawodowej. Zdaniem Sądu byłoby to zbyt rozszerzające i niczym nie uzasadnione rozumienie pojęcia "pomoc naukowa" - meble nie zostały, jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, wymienione w wykazie przyrządów i pomocy naukowych /załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 6 marca 1995 r. w sprawie określenia rodzajów przyrządów i pomocy naukowych, których zakup uprawnia do odliczenia od dochodu, wydanego na podstawie upoważnienia z art. 26 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ umożliwił podatnikowi skorzystanie z wszelkich uprawnień procesowych, a postępowanie prowadził starannie. Akta sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych. Zdaniem Sądu okoliczność niezapoznania skarżącego z "donosem" czy motywy postępowania kontrolnego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają prawo wszczynać tego typu postępowania w odniesieniu do zeznań podatkowych ogółu obywateli, dlaczego więc pracownicy urzędów skarbowych mieliby być wyłączeni spod tej kontroli?

Zarzut skarżącego dotyczący braku uzasadnienia orzeczenia dotyczącego odsetek nie jest uzasadniony, ponieważ zaskarżona decyzja w swej sentencji wskazuje na określenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, a w uzasadnieniu powołuje art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Andrzeja B. - Dariusz D, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego przez pominięcie dyspozycji art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Skarżący wskazał, iż Sąd I instancji nie odniósł się do konkretnych zarzutów w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Sąd nie odniósł się do zarzutów: poświadczenia nieprawdy w upoważnieniu do kontroli z dnia 18 lipca 2000 r., przekroczenia ustawowych uprawnień przez urzędników Izby Skarbowej w K., którzy nielegalnie dokonali kontroli zeznań podatkowych skarżącego za lata 1995-1999, rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez osoby zatrudnione w organie odwoławczym.

Zdaniem skarżącego Sąd winien w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty, ewentualnie dowód z przesłuchania świadków ustalić, czy rzeczywiście wymienieni w upoważnieniu urzędnicy Izby Skarbowej w K. dokonywali kontroli podatkowej skarżącego, czy dokonując kontroli byli pracownikami (...) Urzędu Skarbowego w K., tak jak wynika to z upoważnienia, czy Izby Skarbowej w K., jaki był zakres i cel wykonywanej kontroli oraz czy wyniki tej kontroli stanowiły materiał dowodowy, który stał się podstawą ustaleń decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sąd nie wyjaśnił, czy w toku postępowania nie zostały naruszone reguły postępowania określone w art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 283 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy naruszenie tych reguł mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając zgromadzony materiał dowodowy oraz rozstrzygając spór, pominął fakt naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 par. 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił ponadto, iż organy podatkowe nie spełniły wymogów określonych w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniu strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż na ich podstawie nie orzekał, a skarżący nie wskazał innych przepisów. Sąd ustosunkował się też do przedstawionych w skardze zarzutów, w tym także wyraził pogląd odnośnie braku podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach urzędowych. Bezzasadny jest zarzut pominięcia przez Sąd art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż przepis ten mówi o zadaniach naczelnika urzędu skarbowego i w żaden sposób nie może odnosić się do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy brak wskazania zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Jednakże, ponieważ strona wskazała, iż zaskarża wyrok w całości, należy uznać, iż wnosi ona o uchylenie go także w całości - stąd też nie jest to wadliwość skargi uniemożliwiająca jej merytoryczne rozpatrzenie.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania /art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ jak i prawa materialnego /art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 106 poz. 480 ze zm./, przy czym autor skargi nie powołał w ogóle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić ujemnie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszone zaskarżonym wyrokiem przepisy postępowania to art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest prawidłowy. Po pierwsze wskazać trzeba, że zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię nietrafnie przypisał tej podstawie kasacyjnej rodzaj naruszenia przypisany przez ustawodawcę zarzutowi naruszenia prawa materialnego - odnośnie przepisów proceduralnych ustawa stanowi, że podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone naruszenie przepisów postępowania. Po wtóre stwierdzić należy, iż podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - w ramach tej podstawy skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Jedynym zarzutem naruszenia prawa materialnego podniesionym przez stronę jest zarzut "pominięcia dyspozycji" art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Przepis ten stanowił, iż do zakresu działania urzędów skarbowych należało wykonywanie kontroli podatkowej i sam autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu stwierdził, iż przepis ten zawiera "reguły postępowania". Ponieważ wbrew petitum skargi kasacyjnej nie jest to przepis prawa materialnego, lecz przepis postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł go naruszyć, gdyż go nie stosował - podkreślić raz jeszcze należy, że przepisami postępowania, które mogą zostać naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, są przepisy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego nie może natomiast prowadzić do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.