Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 774/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 110/05 w sprawie ze skargi Marka W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do listopada 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Wr 110/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu odwołania Marka W. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2004 r., (...), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 21 lipca 2004 r., (...), określającego Markowi W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do listopada 1998 r. - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1998 roku, w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie, w pkt 3 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w zakresie opisanym w pkt 1, w pkt 4 zasądził od organu odwoławczego na rzecz Marka W. kwotę 1.715 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając wyrok podano, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wyrokiem bowiem z dnia 12 lutego 2004 r., I SA/Wr 2333/01, WSA we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi Marka W., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2001 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 13 kwietnia 2001 r., zaś w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US w Ś. wydał decyzję z dnia 21 lipca 2004 r., (...), którą określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1998 w wysokości 96.477,90 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18.055,60 zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, że Naczelnik US w Ś. ustalił, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "transport-spedycja", przyjmował zlecenia na wykonanie usług transportowych, a ponieważ nie posiadał własnych środków transportu, zlecał różnym przewoźnikom wykonanie tych usług. Podatnik dokumentował wykonane przez siebie usługi organizacji przewozów /spedycyjne/ w ten sposób, że wystawiał zamawiającemu fakturę VAT na sprzedaż usługi dla zleceniodawcy i ta faktura określała kwotę należną za całą usługę uzgodnioną w zleceniu transportowym. Z kolei przewoźnik wystawiał fakturę VAT dla podatnika na sprzedaż usługi transportowej, która odzwierciedlała kwotę należną za usługę uzgodnioną w zleceniu przewozowym. Z zapisów podatnika w ewidencji przychodów za 1998 r. wynika, że jako przychód z działalności gospodarczej Marek W. wykazywał w ewidencji różnicę pomiędzy sumą kwot z wystawionych przez siebie faktur VAT dla zleceniodawców, a sumą kwot z faktur VAT wystawionych przez przewoźników za zakupione przez podatnika usługi transportowe. Tak rozumiany przychód podatnik opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 9,5 %. W takim działaniu podatnika organ podatkowy dopatrzył się naruszenia par. 1 ust. 1 i par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF/, według którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z działalności gospodarczej /par. 1/, a ujmowany w ewidencji przychód wynika z wystawionych przez podatnika faktur /par. 8 ust. 1/. Według zaś art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc powyższe unormowania do ustalonego stanu faktycznego -Naczelnik US w Ś. uwzględnił twierdzenia podatnika, że faktycznie świadczył on usługi spedycyjne, które podlegały opodatkowaniu według 9,5 % stawki ryczałtu - zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Organ I instancji stwierdził jednak, że podatnik ewidencjonując jedynie różnicę pomiędzy wartością sprzedawanych a nabywanych od przewoźników usług - zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód netto wynikający z wystawionych w 1998 r. przez podatnika faktur VAT wyniósł 1.023.617,30 zł /i taką wielkość przyjął sam podatnik do rozliczeń w zakresie podatku VAT/, natomiast dla celów opodatkowania ryczałtem wykazał w ewidencji i w zeznaniu PIT-28 przychód z działalności w zakresie "transportu-spedycji" jedynie w kwocie 233.757,27 zł i należny zryczałtowany podatek w kwocie 22.206,90 zł obliczony według 9,5 % stawki ryczałtu. Według organu podatkowego natomiast powinien on wykazać do opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami, wartość przychodu /netto/ wynikającą z wystawianych faktur VAT. Organ I instancji stwierdził, że ewidencja przychodów za okres od 17 sierpnia do 31 grudnia 1998 r. jest nierzetelna i z tego powodu na podstawie art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./ - nie uznał jej za dowód w postępowaniu. Ponieważ jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstaw opodatkowania /przychodu/ za ten okres, to na podstawie art. 23 par. 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania. Organ I instancji przyjął więc, że opodatkowaniu tą stawką ryczałtu podlega nie tylko wykazana przez podatnika kwota przychodu /w wysokości 233.757,27 zł/, ale cała kwota przychodu netto /faktury pomniejszone o VAT/, tj. 1.023.617,30 zł, stąd nie zaewidencjonowany przychód w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym a wykazanym - opodatkował ww. stawką ryczałtu przypisując do odpowiednich miesięcy 1998 r.

Organ /w formie postanowienia/ odmówił wnioskowi podatnika żądającemu przesłuchania w charakterze świadków - kontrahentów, którym Marek W. wystawiał faktury za organizowanie przewozów. Uznał bowiem, że skoro kwoty należne podatnikowi za usługi wynikały z wystawionych faktur VAT, to brak jest podstaw aby przeprowadzać dowód ze świadków na okoliczności wynikające z nie kwestionowanych dokumentów pochodzących od strony.

Odwołując się od powyższej decyzji organu odwoławczego, skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z par. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podniósł przy tym, że według porozumień zawartych ze zlecającymi usługi przewozowe, podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, wyliczane jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającemu usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. To właśnie stanowiło - zdaniem podatnika - kwotę należną, którą spedytor wykazał jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako dowody przedstawiono stosowne oświadczenia zamawiających usługi u podatnika. Odwołujący wskazał także na uchybienia proceduralne, niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 4, art. 122, art. 187 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie, wbrew przepisom i wnioskom strony, nie zebrano w sposób wyczerpujący dowodów. Jego zdaniem, odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów podatnika uniemożliwiła stronie udowodnienie, jakie kwoty należne przysługiwały spedytorowi z tytułu organizowania usług transportowych. Wskazał też, na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 125, art. 139 O.p., gdyż sprawę prowadzono w sposób przewlekły i biurokratyczny.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego i uznał kwestionowaną decyzję za odpowiadającą prawu. Zaznaczono, że wykazana przez podatnika jako przychód z działalności różnica wynikająca z własnej faktury i faktury przewoźnika /nazwana przez podatnika wynagrodzeniem zryczałtowanym/ odpowiada w istocie definicji dochodu /a nie przychodu/ i nie ma zastosowania przy zryczałtowanej formie opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, przychodem z działalności wykonywanej przez podatnika jest pełna kwota obrotu wynikająca z wystawionych przez niego faktur. Nie ma podstaw do pomniejszania takiego przychodu o kwoty, jakimi podatnik został obciążony przez przewoźników, gdyż są to kwoty, jakie ponosił podatnik w celu osiągnięcia przychodu, zaś ze względu na wybraną formę opodatkowania, nie pomniejszają one podstawy opodatkowania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacany jest bowiem od uzyskanego przychodu. Przychodem jest zaś kwota wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur. Za niezrozumiałe uznano żądanie podatnika, aby w spornej sprawie należny przychód ustalić w inny sposób, a zwłaszcza w oparciu o oświadczenia kontrahentów podatnika. O wysokości należnych podatków decydują przepisy podatkowe, a nie uzgodnienia stron. Zaakcentowano, że skoro okoliczności sprawy zostały udokumentowane fakturami, nie ma podstaw, by przeciwstawiać im oświadczenia świadków - kontrahentów podatnika. Nie było potrzeby dodatkowego przesłuchiwania stron umów, skoro okoliczności, na które wnioskowano ten dowód, wynikały z pochodzących od nich dokumentów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej, podkreślono, że analiza dokumentów zebranych w postępowaniu utwierdziła organ odwoławczy w prawidłowości ustalonego stanu faktycznego i słuszności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję Marek W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

/1/ podniesione już w odwołaniu naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z par. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Zwrócono uwagę, że podatnik jako spedytor zawarł porozumienie ze zlecającymi usługi w zakresie stałej współpracy związanej ze świadczeniem organizowania usług przewozowych przez spedytora na rzecz zleceniodawcy, poprzez przewoźników posiadających stosowne koncesje na usługi transportowe w kraju i za granicą. Ponowiono argument, że w wyniku zawartego porozumienia spedytorowi przysługiwało wynagrodzenie zryczałtowane, wyliczone jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającemu usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. Wynagrodzenie to stanowiło kwotę należną i wykazane zostało jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem strony, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że ewidencja przychodów prowadzona była przez niego nierzetelnie. Zarzucono, że organ podatkowy nie uzasadnił, że obrót wykazany w fakturach VAT, służący do celów prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. i rozporządzenia MF;

/2/ naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnik wykonywał usługi w zakresie transportu międzynarodowego, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Według podatnika, organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania i oceny dowodów oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie wyjaśniły również w uzasadnieniu decyzji, dlaczego uznano, że przychodem z tytułu spedycji nie była należna podatnikowi kwota z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia, które przysługiwało spedytorowi jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającego usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem umów podatnika zawartych z kontrahentami, nie wykonując żadnych czynności procesowych w tym kierunku, w tym nie przesłuchano stron, które zawarły ze sobą umowy na świadczenie usług;

/3/ art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 par. 3 i art. 207 par. 2 O.p., gdyż w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał inną wysokość zobowiązania podatkowego niż ta, która zdaniem organu podatkowego powinna być wykazana i podatnik zapłacił część wykazanego w zeznaniu podatku, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wysokości zapłaconej części podatku - organy skarbowe obowiązane są w wydanej decyzji określić tylko wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego i zobowiązać do zapłaty tylko tej części podatku, która nie została wpłacona. W pozostałej części zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż wygasło i nie ma żadnej potrzeby określać jego wysokości, co powoduje, że tak wydane decyzje zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. powinny być uchylone;

/4/ Art. 53a O.p., poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od podatku za poszczególne miesiące 1998 r. nalicza się od dnia po upływie terminu płatności do dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji, tj. do dnia 18 lipca 1999 r., a nie do dnia złożenia zeznania rocznego za ten rok podatkowy. Zdaniem strony skarżącej, brak jest podstaw prawnych do określania w oparciu o art. 53a O.p. wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego za poszczególne miesiące po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego, ponieważ w tym czasie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, które przeradza się w obowiązek zapłaty określonej kwoty zryczałtowanego podatku za rok podatkowy i kończy się byt prawny podatku za poszczególne miesiące. Od tego czasu występuje już należny podatek roczny i w przypadku nie zapłacenia tak określonego podatku, odsetki biegną od niezapłaconego podatku rocznego a nie od podatku za poszczególne miesiące;

/5/ art. 121 par. 1, art. 125, art. 139 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzono w sposób przewlekły i biurokratyczny i nie zebrano w sposób wyczerpujący niezbędnych dowodów, a kosztami tak prowadzonego postępowania obciążono podatnika. Zdaniem skarżącego, w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu naruszona została zasada szybkości postępowania, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie około czterech lat, pozostawiając podatnika w niepewności co do ostatecznych wyników prowadzonego postępowania. W związku z powyższym odsetki wielokrotnie przewyższyły kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, takie działanie nie może się mieścić w normach obowiązujących demokratyczne państwo prawa, co powoduje, że postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Rozpatrując skargę, WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając w związku z tym, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe gwarancji procesowych strony ani uchybienia wskazanym w skardze przepisom postępowania.

Według Sądu, zaskarżona decyzja spełnia podstawowe wymogi art. 210 par. 1 i par. 4 O.p., tj. jej uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Jakkolwiek organy nie wskazały wszystkich przepisów mających w sprawie zastosowanie, to wadliwość ta nie zmienia faktu, że decyzja podjęta została w oparciu o wskazane w niej przepisy i w tym zakresie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 181 i art. 188 O.p. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./. Dokonaną ocenę stanu faktycznego uzasadniono zebranymi w sprawie materiałami źródłowymi pochodzącymi od strony. Uwzględniono wykazaną w wystawionych przez podatnika fakturach wartość sprzedaży, która przy wybranej przez niego formie opodatkowania ryczałtem, ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Uwzględniono też twierdzenia podatnika /odwołującego się do treści "porozumień o współpracy"/, że faktycznym przedmiotem świadczonych przez niego usług było organizowanie usług przewozowych /spedycja/. Przy określonych w tych umowach postanowieniach /par. 6 umowy/, że "Za wykonane usługi organizowania przewozów Spedytorowi przysługuje wynagrodzenie zryczałtowane wynoszące dowolne % wartości usług w kraju i poza jego granicami określonymi przez przewoźników za wykonanie usługi przewozu" - przyjęcie przez organy, że wystawione dla zleceniodawców faktury odzwierciedlają wartość usługi podatnika - nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Zwrócono uwagę, że podatnik, wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, znał zasady określania podstawy opodatkowania, nie może więc domagać się od organów podatkowych, aby w stosunku do niego określono przychód w sposób odmienny od wynikającego z obowiązujących przepisów prawa. Zasadnie więc odmówiono uznania za podlegający opodatkowaniu "przychód" wykazanej w ewidencji podatnika różnicy kwot wynikających z wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur.

Zdaniem WSA, bezpodstawnie podatnik domagał się określenia jego przychodu w sposób odbiegający od procedur przewidzianych prawem, jakie stosuje się do wszystkich podatników opodatkowanych w formie ryczałtu. Również przyjęty ostatecznie przez organy - zakres usług, jako "organizowanie usług przewozowych" /a nie - świadczenie usług transportowych/, jest zgodne z twierdzeniem podatnika. Prowadząc postępowanie organy zapewniły stronie czynny udział na każdym jego etapie. Organ odwoławczy zweryfikował też dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Podatnik nie może gwarancjami z art. 122 O.p. uzasadniać wadliwego dokumentowania przez siebie zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Powołany przepis art. 122 O.p. stanowi wraz z art. 181 i 188 O.p. gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak żądanie przeprowadzenia dowodu ze świadków na obalenie ustaleń wynikających z faktur, tj. dokumentów źródłowych wystawionych przez podatnika, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. W tej sytuacji, żądanie pominięcia przychodów wynikających z wystawionych przez podatnika faktur i przyjęcie wysokości przychodów w oparciu o oświadczenia świadków - kontrahentów podatnika Sąd uznał za pozbawione jakichkolwiek racji.

Oceniając merytoryczną zasadność rozstrzygnięcia pod kątem regulacji prawnych mających zastosowanie przy korzystaniu przez podatnika z formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. rozporządzenia MF, WSA we Wrocławiu stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z par. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Przychód, jako element konstrukcyjny podatku zryczałtowanego został zdefiniowany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i organy podatkowe poprawnie przyjęły jego wysokość w oparciu o wystawione przez podatnika faktury dokumentujące sprzedaż świadczonych przez niego usług. Bezzasadne jest więc żądanie podatnika, aby organy przyjęły, że w jego przypadku przychodem z działalności nie są kwoty wynikające z wystawionych faktur, ale różnica pomiędzy fakturami wystawionymi przez niego zlecającym usługę, a fakturami otrzymanymi od przewoźników. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacany jest od uzyskanego przychodu, nie zaś od dochodu, jak domaga się tego podatnik Przychodem zaś jest kwota wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur. Nie ma więc podstaw do pomniejszania takiego przychodu o kwoty, jakimi podatnik został obciążony przez przewoźników, gdyż są to kwoty, jakie ponosił podatnik w celu osiągnięcia przychodu, zaś ze względu na wybraną formę opodatkowania, nie pomniejszają one podstawy opodatkowania.

Żądanie podatnika, aby za przychód uznać jedynie różnicę pomiędzy wartością jego sprzedaży /wynikającą z faktur/ a poniesionymi przez niego kosztami na zakup usług przewozowych, oceniono jako w istocie żądanie uznania jako podstawy opodatkowania ryczałtem dochodu, a nie /jak stanowi przepis prawa/ przychodu. Podkreślono, że istotą opodatkowania ryczałtowego jest uwzględnienie w jego konstrukcji, zryczałtowanych /a nie rzeczywistych/ kosztów uzyskania przychodu. Koszty te uwzględnione zostały już w stawkach podatku, stąd żądanie podatnika, aby organy uwzględniły przychód w wysokości wynikającej z uzgodnień stron stosunków cywilnoprawnych - nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w prawie, zaś działaniu organów nie można zarzucić naruszenia przepisów odnoszących się do spornych w sprawie zagadnień.

Nawiązując do zarzutu skarżącego, że organy bezzasadnie przyjęły, iż obrót wykazany w fakturach VAT jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. i rozporządzenia MF, WSA stwierdził, że z twierdzeniem strony zgodzić się nie można, w szczególności, że organy w wydanych decyzjach powołały definiujący tę kategorię podatkową jaką jest przychód - przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona, domagając się uznania jako podstawy opodatkowania ryczałtem "różnicy" pomiędzy przychodami podatnika a kosztami uzyskania przychodu, żąda w istocie aby ryczałtem opodatkować jej dochód a nie przychód. Dla wykazania bezzasadności zarzutów skargi, zdaniem WSA, wystarczy wskazać na art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. /w brzmieniu z 1998 r./, który stanowi, że: zryczałtowany podatek, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma w pełni zastosowanie do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f./, stąd dalsza polemika odnosząca się do pojęcia "przychodów" jest całkowicie zbędna. Strona skarżąca odrzuca zaś wszelkie rzeczowe argumenty, nie tyle z przekonania o słuszności swoich racji, co dla obrony przyjętej przez siebie koncepcji rozliczeń z budżetem.

Badając legalność skarżonej, decyzji WSA we Wrocławiu dopatrzył się jednak pewnej niekonsekwencji w przyjętym przez organy podatkowe stanowisku. Organy wykazały w sposób zasadny, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż nie ujęto w niej pełnej kwoty przychodów /określonych w art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f./, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W tej sytuacji, materialnoprawną podstawę wydanej przez organy podatkowe decyzji, stanowił, oprócz powołanego w niej art. 21 par. 3 O.p. i wskazanych przepisów rozporządzenia MF, w szczególności - art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA, mimo, że organy nie wskazały tego przepisu prawa materialnego w wydanych przez siebie decyzjach, to wadliwość ta nie uzasadnia wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Istotne jest bowiem, że przepis ten istniał w obrocie prawnym obowiązującym w 1998 r. i z tego względu przyjęte rozstrzygnięcia mają w nim swoje oparcie. Jakkolwiek więc spełnione zostały przesłanki zastosowania 20 % stawki podatku zryczałtowanego, organy opodatkowały niezaewidencjonowany przez podatnika przychód stawką w wysokości 9,5 % /właściwą dla przychodu zaewidencjonowanego/ i obecnie nie mogą już stawki tej podwyższyć. Zwrócono uwagę, że zasadność stosowania w tak określonym stanie faktycznym podwyższonej do 20 % stawki podatku dochodowego, jako stanowiącej swoistą "sankcję" za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów i to zarówno wówczas, gdy organ szacuje niezaewidencjonowany przychód, jak i wtedy, gdy określa jego wartość na podstawie istniejących dowodów - potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 13 lutego 2003 r., III RN 13/02 /OSNP 2004 nr 5 poz. 73/. Wadliwość ta, w postaci przyjętej przez organ niższej stawki ryczałtu - 9,5 %, zamiast - 20 %, określonej w art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., nie mogła jednak stanowić podstawy wyeliminowana przez Sąd spornej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na przepis art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./. Przepis ten chroni bowiem Skarżącego przed takim rozstrzygnięciem Sądu, które mogłoby pogorszyć jego dotychczasową sytuację. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że uchybienie organów nie jest tego rodzaju naruszeniem, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, należało wadliwość tę zaakceptować w interesie strony skarżącej, mając na względzie art. 134 par. 2 p.p.s.a.

Zdaniem WSA wyjaśnić jeszcze należy, że mimo ustalającego charakteru decyzji w części dotyczącej zobowiązania ryczałtowego od przychodów niezaewidencjonowanych zobowiązanie to nie przedawniło się. Podatnik miał bowiem obowiązek złożenia zeznania PIT-28, które jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Zgodnie więc z art. 68 par. 2 O.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji /PIT-28/ nie ujawnił /jak w tym przypadku/ wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w par. 1 art. 68 O.p. nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazano jednak, że powołana materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia organów, tj. art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., rodzi też skutki co do charakteru zobowiązania ryczałtowego należnego od przychodu niezaewidencjonowanego. Zwrócono bowiem uwagę, że z jego treści wynika, iż "...organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu... i ustali od tej kwoty podatek". Ustalający charakter tak powstałego zobowiązania wykluczał więc możliwość naliczenia odsetek za zwłokę od tej części zobowiązania przed upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych powstaje na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. i ma charakter decyzji z art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. Okoliczność ta była więc zasadniczym powodem uchylenia spornej decyzji w części dotyczącej odsetek. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego spornej decyzji w części dotyczącej odsetek z przyczyn podanych wyżej, zdaniem WSA, czyni zbędnym rozważanie zarzutów skargi w tej części, skoro w istocie również zmierzały do uchylenia spornej decyzji.

WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi, że rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. przesłankę stwierdzenia nieważności wydanej przez organ decyzji określającej zobowiązanie w innej od deklarowanej wysokości, gdy wcześniej nastąpiła zapłata deklarowanego zobowiązania skutkująca według art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. wygaśnięciem zobowiązania. Tak formułowany zarzut uznano za oczywiście bezzasadny, skoro z art. 21 par. 3 O.p. wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy pełnej wysokości rocznego zobowiązania podatkowego w każdej sytuacji, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca z przepisów prawa materialnego. Dotyczy to każdej niezgodności, w tym - jak w analizowanej sprawie - gdy deklarowane zobowiązanie jest niższe od należnego. Jeżeli więc podatnik nie deklaruje prawidłowej wysokości zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania na dzień powstania obowiązku w kwocie wynikającej z obowiązujących przepisów. Zdaniem WSA, powołany przez skarżącego art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany rok podatkowy, bez pomniejszania o zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez podatnika podatek.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązania ryczałtowego ustalonego od przychodów niezaewidencjonowanych /art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f./ skutkowało uchyleniem skarżonego rozstrzygnięcia w tej części na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś w przedmiocie wstrzymania na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Marek W. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w części oddalającej skargę, dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do listopada 1998 r. i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przez WSA art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, przez co nie zastosowano środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i wbrew art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a./ nie sprawowano wymiaru sprawiedliwości.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, prowadząc postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 O.p., nie wyjaśniły wszechstronnie przedmiotowej sprawy, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, który następnie został zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania błędnie przyjęto inną podstawę opodatkowania niż ta, którą przyjął podatnik.

Powołując się na par. 1 pkt 1 rozporządzenia MF i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważono, że podatnik jako spedytor zawarł porozumienie ze zlecającymi usługi w zakresie stałej współpracy związanej ze świadczeniem organizowania usług przewozowych przez spedytora na rzecz zleceniodawcy poprzez przewoźników posiadających stosowne koncesje na usługi transportowe w kraju i za granicą, natomiast organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem umów podatnika zawartych z kontrahentami, nie wykonując żadnych czynności procesowym w tym kierunku /w trakcie prowadzonego postępowania/, w tym nie przesłuchano stron, które zawarły ze sobą umowy na świadczenie usług, a Sąd w zaskarżonym wyroku pominął ten fakt.

Zdaniem strony, przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków udowodniłoby racje strony i w sposób jednoznaczny potwierdziłoby, jaka kwota należna przysługiwała podatnikowi za wykonane usługi, jak również dlaczego takie, a nie inne ustalenia, poczyniły strony zawartych porozumień. Nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z przysługujących mu uprawnień procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem ten dowód przeprowadzono, to rozstrzygnięcie sprawy prawdopodobnie byłoby inne.

Podkreślono, powołując się na art. 794 par. 1 i 2 oraz art. 800 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, że z treści zawartych przez podatnika umów o organizowanie przewozów nie wynika, by podatnikowi przysługiwał również status przewoźnika. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, przyjmując - z pominięciem postanowień umów łączących skarżącego z kontrahentami i faktycznej działalności gospodarczej strony - że podatnik świadczył usługi przewozowe, o których mowa w par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, co spowodowało zastosowanie niewłaściwej stawki zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, przeto konieczne stało się uchylenie decyzji opartej na takiej podstawie.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, obowiązkiem organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu będzie więc ocena działalności gospodarczej podatnika z uwzględnieniem umów łączących przedsiębiorcę z jego kontrahentami oraz faktycznie świadczonych usług przez podatnika, a następnie właściwa kwalifikacja tychże usług stosownie do podziału przewidzianego w par. 5 rozporządzenia MF. Podkreślono przy tym, że wybór formy opodatkowania przez podatnika i wskazanie na rozliczenie ryczałtowe od przychodów ewidencjonowanych, nie zwalnia organów podatkowych od dokonania oceny zdarzeń tworzących obowiązek podatkowy i pomijania treści umów, na podstawie których podatnik świadczy usługi oraz faktycznych działań podatnika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc w uzasadnieniu, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej został postawiony wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Została więc sformułowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a.

Powyższy pogląd został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie tego zarzutu do zakwestionowania ustaleń faktycznych powziętych w trakcie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Sąd kasacyjny nie może jednak podjąć polemiki z tymi wywodami. Nie jest bowiem wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, tj. dających podstawę do wznowienia postępowania, a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji, musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu /por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04 - Lex 187531/.

Takiej ocenie postawionego zarzutu nie stoi na przeszkodzie wskazanie na naruszenie przepisów art. 1 par. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 P.u.s.a., gdyż przepisy te określają jedynie kompetencje sądów administracyjnych, a nie postawiono zarzutu, iż Sąd I instancji orzekł z przekroczeniem swych kompetencji. Należy przy tym zauważyć, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I Instancji nie został wyartykułowany w podstawie kasacyjnej, gdyż umieszczony tam zarzut naruszenia procedury odnosi się do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać bowiem uwzględniony tylko wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, który trzeba wykazać. W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej trudno jednak znaleźć wyraźne nawiązanie do naruszenia konkretnych przepisów procesowych. Nie powołano w nim bowiem jakiegokolwiek przepisu postępowania. Wskazano natomiast przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., par. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, art. 794 par. 1 i 2 i art. 800 Kc. Uzasadnienie to stanowi w istocie polemikę z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceną stanu faktycznego. Brak uzasadnienia podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia skuteczną kontrolę kasacyjną przez NSA.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.