Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 47/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3, art. 7 b, art. 14, art. 32, art. 92, art. 93
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 19, art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 3 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] r. nr[...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

IIISA/Po 47/15

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją wydana w dniu [...] r. określił X zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniach[...] r. przeprowadzono kontrolę obrachunkową w siedzibie przedsiębiorcy, w zakresie zużycia w składzie podatkowym alkoholu etylowego do produkcji rozpuszczalników za okres od[...] r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, w którym przedstawiono następujące ustalenia:

Na podstawie raportów produkcji ustalono, że w dniu [...] r. [...] rozpoczęła wytwarzanie wyrobu o nazwie handlowej [...] w oparciu o zgłoszenia produkcji składane w Urzędzie Celnym. Do zgłoszeń załączono receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym. Produkowano również rozpuszczalniki z alkoholu całkowicie skażonego. W miesiącu [...] wyprodukowano i sprzedano [...] w łącznej ilości [...] kg, który zawierał alkohol etylowy [...] % vol w łącznej ilości [...] hl. Produkowane wyroby podmiot zaklasyfikował do kodu CN 3814 00 90, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] r. organ zwrócił się do [...] o wykonanie analizy wyrobów produkowanych przez [...] na bazie alkoholu etylowego skażonego oraz o stwierdzenie, czy dany towar można zakwalifikować do wyrobów o kodzie CN 3814 00 90.

W odpowiedzi [...] przesłało wyniki badań, z których wynika, że w wyniku oględzin próbki stwierdzono, że przedmiotem analizy jest przezroczysta bezbarwna ciecz, która zawiera:

1. etanol w ilości [...] % obj.

2. izopropanol w ilości [...]

Jak wyjaśniono, zawartość izopropanolu okazała się większa od minimalnej zawartości, jaka jest niezbędna do tego, aby uznać produkt za skażony. Ponadto, obecność izopropanolu w produkcie czyni go niezdatnym do konsumpcji przez ludzi ale nie uniemożliwia stosowania do celów przemysłowych, np. do wykorzystania jako rozcieńczalnik. Ponadto, z uwagi na zawartość etanolu ok [...] % obj. Produkt ten posiada właściwości alkoholu etylowego z pozycji 2207 i nie ma właściwości rozpuszczalnika organicznego z pozycji 3814.

Pismem z dnia [...] r. organ ponownie zwrócił się do [...] o wykonanie analizy wyrobów produkowanych przez [...] na bazie alkoholu etylowego skażonego, w tym, określenie składu chemicznego przesłanych próbek oraz porównanie ich właściwości fizycznych

i chemicznych oraz ustalenie, czy dodanie [...] litra glikolu propylenowego do alkoholu etylowego skażonego, zmieniło jego właściwości w taki sposób, że otrzymany produkt wykazuje cechy rozpuszczalników lub rozcieńczalników, odmienne, niż cechy alkoholu etylowego skażonego, czy też właściwości te nie mają na tyle selektywnego działania, że produkt ten należy uważać za mieszaninę alkoholu etylowego skażonego.

W odpowiedzi [...] przesłało wyniki badań, z których wynika, że w wyniku oględzin dwóch próbek stwierdzono, że przedmiotem analizy jest przezroczysta bezbarwna ciecz, która zawiera :

W próbce nr [...]

1. etanol w ilości [...]

2.izopropanol w ilości [...]

W próbce nr [...]

1. etanol w ilości [...]

2.izopropanol w ilości [...]

3.glikol propylenowy

Badaną próbkę nr [...] uznano za alkohol etylowy o dowolnej mocy, skażony.

Za kolei odnośnie próbki nr [...] wskazano dodatkowo, że glikol propylenowy którego obecność stwierdzono w mieszaninie, nie jest skażalnikiem, ale jest szeroko stosowany i wykorzystywany w przemyśle chemicznym, farmaceutycznym

i kosmetycznym, jak również w przesyle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz środek klarujący.

W ocenie laboratorium, dodatek glikolu propylenowego do mieszaniny nie zmienia jej zasadniczego charakteru, który nadany jest przez alkohol etylowy skażony z pozycji 2207. Dlatego badaną próbkę produktu należałoby klasyfikować do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej alkohol etylowy o dowolnej mocy skażony.

W dniu [...] r. strona przedłożyła organowi sprawozdanie

z badań, sporządzone przez

[...], z którego wynika, że na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym ( w ilości [...] dm³ na [...] dm³ [...] % alkoholu etylowego)w ilości [...] dm³ na [...] dm³ [...] % alkoholu etylowego zmienia następujące właściwości tego alkoholu:

- podwyższa temperaturę końca wrzenia ([...] % oddestylowanego produktu z [...] °C na [...] °C)

- wydłuża czas wysychania farby poliwinylowej i lakieru spirytusowego do ozdób choinkowych

- zmniejsza twardość powłok tych wyrobów lakierowanych

Jak wskazano zatem glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego, skażonego alkoholem izopropylowym, zmienia właściwości użytkowe otrzymanego wyrobu, wykazującego nadal cechy rozcieńczalnika organicznego, jednak odmienne od cech alkoholu etylowego skażonego poprzez zmianę czasu wysychania

i twardości badanych wyrobów lakierowanych nim rozcieńczonych.

Jak podniósł dalej organ, według rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 334/208 z dnia 11 kwietnia 2008 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów

w Nomenklaturze Scalonej z dnia 11 kwietnia 2008 r. ( Dz. U. UE.L.2008 Nr 102, str. 20) produkt o podobnym składzie został zaklasyfikowany do kodu CN 220720.

Na podstawie sporządzonej dokumentacji dokonano zestawienia wykorzystania alkoholu etylowego skażonego, wg rozporządzenia Ministra Finansów oraz produkcji i sprzedaży wyrobu o nazwie [...] w okresie [...] r. W protokole wskazano również, że [...] nie dokonywała wpłat dziennych podatku akcyzowego za miesiąc [...] r.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez [...] od wskazanej wyżej decyzji, decyzją wydaną w dniu [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

\W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Rady 92/83/EWG ( Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 199 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych

( Dz.U.WE L 316 z 31.10.1992 str 21 ze zm. Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne rozdz.9 t. 1 str 206).

Jak wyjaśnił organ, zgodnie z art. 19 ust 1 dyrektywy opodatkowaniu podatkiem podlega alkohol etylowy. Zaś zgodnie z art. 20 tiret pierwsze "dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie alkohol etylowy rozumie się wszelkie produkty

o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj. oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że wyrób objęty kodem CN 2207

i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. spełnia definicję alkoholu etylowego

w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust 1 tej dyrektywy podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust 1 lit.a) i b) dyrektywy. Jednocześnie organ wskazał na ustanowiony

w dyrektywie katalog produktów zwolnionych od akcyzy ( art. 27 ust 1 ).

Jak dalej wyjaśnił, udzielenie lub odmowa udzielenia zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnione są od sposobu skażenia. Jeżeli sposób ten został zaaprobowany na poziomie Unii, dany wyrób alkoholowy jest zwolniony z podatku akcyzowego na mocy art. 27 ust 1 lit a) dyrektywy. Jeżeli jednak alkohol zawarty

w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez człowieka został skażony zgodnie

z metodą zaaprobowaną w danym państwie członkowskim, należy zastosować wyjątek określony w art. 27 ust 1 lit b). Powyższe regulacje zostały implementowane przez Polskę do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy wskazano, że za wyroby akcyzowe uznaje się, m.in., napoje alkoholowe. W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został w poz. 17 – kod CN 2207 alkohol etylowy nieskażony

o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone. Poz. 18 – kod CN 2208 – Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Natomiast w poz. 43 załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędacych wyrobami akcyzowymi

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Jak dalej wyjaśnił organ, rozpuszczalniki i rozcieńczalniki klasyfikowane do pozycji CN 3814 nie są wyrobem akcyzowym.

Stosownie natomiast do art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Z art. 92 ustawy wynika zaś, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się, m.in., alkohol etylowy, zaś do alkoholu etylowego ( art. 93 ust 1 ustawy) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy uznano zaś jego wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie, a także jego rozlew ( art. 93 ust 2 ).Zwolnienie od akcyzy określa art. 30 ust 9 pkt 1 ustawy. Podstawą zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego jest jego prawidłowe skażenie. W Polsce podobnie jak w innych państwach członkowskich obowiązuje wykaz środków skażających zgłoszonych przez poszczególne państwa członkowskie, który został ujęty w rozporządzeniu Komisji WE nr 3199/93. Jak wynika zaś z art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.)

i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; Art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 27 ust 1 lib b dyrektywy Rady 92/83/EWG

Jak wskazał organ, skład surowcowy spornych wyrobów deklarowanych przez stronę jako [...] ( CN 3814 00 90 ), zawierających ponad [...] % czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki glikolu etylenowego. Wyroby te powinny być, zdaniem organu, sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 ( 2207 20 00) – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Organ wskazał na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002

z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, z którego wynika, że dodatek około [...] % substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w poz. 38 14 decydują dodatki, których zawartość wynosi około [...] % i więcej.

Ponadto, organ wskazał na oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego przyjęte na [...] posiedzeniu w dniach [...] r., w którym mieszanina etanolu

i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu [...] % obj. składająca się

z [...] % etanolu i [...] % glikolu propylenowego ( procent masy) została zaklasyfikowana do pozycji 2207 ( CN 2207 10 00). Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony. Organ przyjął zatem, że gdyby dodatek glikolu propylenowego nawet

w ilości [...] % był dodany do alkoholu skażonego, również nie zmieniłby zasadniczego charakteru mieszaniny na bazie alkoholu etylowego skażonego z glikolem propylenowym.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że żaden ze wskazanych przez organ I instancji dokumentów WIT nie odnosi się do produktu o identycznym składzie, jak wyrób [...], organ wyjaśnił, że trzy wiążące informacje taryfowe dotyczące produktów zaklasyfikowanych do kodu CN 2207 20, zostały wystawione na stronę, która była tym samym w posiadaniu materiału poglądowego. Wskazano również, że towar objęty WIT nr [...] jest podobny do spornego produktu. Organ biorąc pod uwagę recepturę spornego produktu oraz jego zastosowanie, dokonał porównania ze składami

i zastosowaniem produktów objętych WIT, wskazując na podobieństwa i równice między produktami ujętymi w WIT, a spornym produktem, uznając, że produkty będące przedmiotem WIT i produkt sporny są towarami na tyle analogicznymi ( nie identycznymi), posiadającymi ważne wspólne tożsame cechy, aby mieszaniny wskazane w wiążących informacjach taryfowych i sporne mieszaniny traktować tak samo. Fakt zaś, że żaden z analizowanych wyrobów nie jest identyczny, jak sporny produkt, nie stanowi przeszkody do wykorzystania tego typu dokumentów, jako materiału poglądowego porównawczego.

Organ II instancji wskazał również, że opinie ( sprawozdania) z badań wykonane przez [...] dostarczyły wyniki badań zawierające dane w zakresie wystarczającym dla organu celnego. Przywołano też zastosowane metody badawcze. Wskazane badania zostały przeprowadzone przez specjalistyczną placówkę badawczą w trybie wyznaczonym przez odpowiednie normy przepisów. Podsumowanie badań nie było objęte akredytacją, gdyż

w podsumowaniach wskazano, że o ostatecznej klasyfikacji towaru winny zadecydować odpowiednie organy Służby Celnej. Ponadto, posiadanie akredytacji oznacza jedynie, że podmiot jest uprawniony do wykonywania badań towaru. Akredytacja nie jest natomiast wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalno – chemicznych wyrobu, celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego.

Organ dokonał także oceny dowodu w postaci sprawozdania z badań wykonanych przez [...] odnosząc się w zaskarżonej decyzji do wyników tych badań ( str. [...] akt adm).

Odnosząc się natomiast do decyzji z dnia [...] r. w której organ uznał prawidłowość nadanego przez [...] kodu taryfy i zatwierdził klasyfikację podobnego, co sporny towar, produktu do kodu CN 3814 00 90, organ wyjaśnił , że zmiana stanowiska wynika ,m.in., z przedłożenia organowi celnemu ww. wiążących informacji taryfowych, zmiany stanu prawnego oraz nieprawidłowej klasyfikacji produktu stosowanej przez stronę.

X wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości i wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie:

- przepisów art. 120 w zw. z art. 123,art. 140 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu

- przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sankcjonowanie działań [...], co do których następnie organy podatkowe ustaliły w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski poprzez działanie organów podatkowych z naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej

- przepisów art. 120 w związku z art. 180 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz

w związku z art. 20 ustawy o Służbie Celnej poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru

- art. 1 ust 1 i 3 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 poprzez uznanie, ze WIT-y wydane w odmiennych stanach faktycznych maja zastosowanie do niniejszej sprawy

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG (Dz.Urz.UEL.1992.316.21) oraz art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

- art. 8 ust 1 pkt 1, art. 42 ust 1 pkt 1, art. 45 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 2 ustawy

o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie

w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Jednocześnie, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy; nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy organy prawidłowo określiły [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu gotowego zawierającego alkohol etylowy [...] % vol. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Strona deklarowała gotowy wyrób do kodu CN 3814 00 90 - organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast zdaniem organu, wyrób ten powinien być sklasyfikowany, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00), co jest równoznaczne z zakwalifikowaniem go do wyrobów akcyzowych, a tym samym podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206).

Zgodnie z art. 19 ust 1 Dyrektywy 92/83/EWG, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, natomiast art. 20 tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej" (...).

Z powyższego wynika, zatem, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego

w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy.

Powyższe regulacje zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:

- poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1, 2 % objętości.

W myśl art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych

w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1, 2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z przytoczonych wyżej zapisów prawa krajowego wynika zatem również, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej[...] % obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś

w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że

w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł od 2 do 6.

Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22, produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery , alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

- 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy

i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi

z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np., jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Alkohol etylowy i inne alkohole skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki

i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane, m.in., do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można wskazać:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.

(2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:

(i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

(ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp. Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in., odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych, jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, w kontrolowanej sprawie, organ uznał, że sporny produkt winien być sklasyfikowany, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 ( 2207 20 00) – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Jednocześnie, organ wyjaśnił, że dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony. Organ przyjął, że gdyby dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości [...] % był dodany do alkoholu skażonego, również nie zmieniłby zasadniczego charakteru mieszaniny na bazie alkoholu etylowego skażonego z glikolem propylenowym. Mieszanina alkoholu etylowego

i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207, jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej[...] % objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację.

W myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a wynika wprost, że alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej [...] % objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu [...] % lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż [...] % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie [...] % objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza [...] % objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, klasyfikacja wyrobu o nazwie

[...] do pozycji 2207 (kod CN 2207 20 00) znajduje uzasadnienie w regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00 oraz treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

W tym zakresie. stanowisko organu celnego Sąd uznał za prawidłowe.

Organ poprawnie również wskazał, że przywołanie w zaskarżonej decyzji wiążących informacji taryfowych w przedmiotowej sprawie ma uzasadnienie prawne, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.). Ponadto, zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C- 130/02 (Dz.Urz. C 94

z dnia 17.04.2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. C 224 z dnia 16.09.2006r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej

z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Wiążące Informacje Taryfowe wymienione w zaskarżonej decyzji - wydane zarówno przez organy krajowe, jak i zagraniczne, potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organ.

Zasadnie wskazano również na oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, przyjęte na [...] posiedzeniu w dniach [...] r. w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu [...] % obj., składającą się z [...] % etanolu i [...] % glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony.

Nie może również budzić wątpliwości, że organy celne (podatkowe)

w przedmiotowej sprawie były uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).Wynika to bezpośrednio z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego

i dyrektor izby celnej, a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej do zadań naczelnika urzędu celnego należy wymiar, pobór i kontrola podatku akcyzowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika organ podatkowy stwierdził, że strona błędnie klasyfikuje wyrób o nazwie handlowej [...] zatem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymierzył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z treści art. 20 ustawy o Służbie Celnej nie wynika wprost, że organ służby celnej jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji wyrobów akcyzowych, niemniej jednak takie uprawnienia organ podatkowy posiada, bowiem ma prawo do skontrolowania i zweryfikowania stosowanej przez podatnika klasyfikacji towarów, gdyż ma ona wpływ na prawidłowy pobór podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi zatem, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej spornego produktu został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organ naruszył jednak art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do odmowy zastosowana tego przepisu

w niniejszej sprawie i dlatego koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.)

i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego niniejszej sprawy organ przyjął, że do wyrobu o nazwie [...] nie ma zastosowania zwolnienie wynikające ze wskazanych wyżej przepisów, gdyż po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego ok. [...] % glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nie akcyzowego - nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym.

Należy jednak zauważyć, co wynika ze wskazanego przepisu, że warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest, poza skażeniem odpowiednimi skażalnikami, jego przeznaczenie oraz wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zarówno zatem na gruncie przepisów unijnych jak i na gruncie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego oraz, tak jak w przedmiotowej sprawie, od wykorzystania przy produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Ustalenie, że alkohol etylowy został po dniu [...] r. całkowicie skażony w Polsce przy zastosowaniu "[...]" lub "[...]" wskazanych

w rozporządzeniu Komisji "WE" nr 3199/93 oznacza, że ma do niego zastosowanie zwolnienie od akcyzy z art. 27 ust 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83/EWG. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym zakresie nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego ( por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 19 października 2017 r. syg akt I GSK 1627/15 dotyczącym skargi [...] na decyzję Dyrektora izby Celnej

wydanej w przedmiocie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych).

Natomiast zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust 1 lit b) wskazanej Dyrektywy dotyczy sytuacji, kiedy alkohol etylowy został skażony zgodnie

z wymogami państwa członkowskiego substancją skażającą, a następnie użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi

( spożycie produktu przez ludzi, to konsumpcja produktu jako żywności lub napoju).

Sformułowanie użyte w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że alkohol, etylowy skażony, aby podlegał zwolnieniu od akcyzy ma być użyty "do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" świadczy niewątpliwie, że przy omawianym zwolnieniu od akcyzy kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego.

Nie ma również wątpliwości, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do klasyfikacji wyrobu powstałego w związku ze zużyciem do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego. Okoliczność, że wyrób posiada cechy pozwalające na zaliczenie go do kodu CN 22 07 nie oznacza zatem, że produkt ten nie może podlegać zwolnieniu z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., oczywiście przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13 wskazanego przepisu.

Zwolnienie wynikające z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy przewidziane jest więc dla alkoholu etylowego skażonego użytego do produkcji jakiegokolwiek wyrobu przeznaczonego do innych celów, niż spożycie przez ludzi. Przepis nie wymaga natomiast, aby alkohol etylowy użyty został do wytworzenia wyrobu "nieakcyzowego", jak zdaje się , wymaga tego organ. Z przepisu nie wynika również, aby dla uzyskania zwolnienia od akcyzy koniecznym było dodanie do alkoholu etylowego skażonego w celu wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi określonej procentowo, czy też ilościowo liczby składników. Ma powstać jakikolwiek wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Jak wynika zaś

z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, nie kwestionują one faktu, że wyrób

o nazwie [...] jest produktem nieprzeznaczonym do konsumpcji przez ludzi. Fakt, że powstał on poprzez dodanie do alkoholu etylowego skażonego jedynie niewielkiej ilości glikolu propylenowego nie powoduje, że nie może być w tym przypadku zastosowane zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie. Produkt powstały z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego, aby podlegać zwolnieniu od akcyzy ma być - w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. - nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,

W świetle powyższego niezasadnym jest zatem stanowisko organu, że zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony użyty do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jedynie w sytuacji, gdy nowopowstały produkt będzie mógł jednocześnie zostać zliczony do wyrobów nieakcyzowych. Gdyby tak było, że produkowany przez skarżącą wyrób o nazwie [...] stanowiłby produkt nie podlegający akcyzie - tak, jak domaga się tego strona klasyfikując wyrób do kodu CN 3814, to niezasadnym byłoby odwoływanie się i stosowanie przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazanie do dalszego postępowania.

Z powyższych względów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ).