Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 221/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 18, art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 193, art. 199 ust. 1 lit. g, art. 206, art. 250, art. 252
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 875/11 w sprawie ze skargi M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewypłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości postanawia: I. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z 26 października 2012 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy w świetle systemu podatku od wartości dodanej wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą", w szczególności art. 9, art. 193 w związku z art. 199 ust. 1 lit. g, jest dopuszczalny przepis prawa krajowego, taki jak art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", który wprowadza odstępstwa od zasad ogólnych tego podatku, przede wszystkim dotyczące podmiotów zobowiązanych do jego obliczenia i poboru podatku, poprzez ustanowienie instytucji płatnika, czyli podmiotu, który jest zobowiązany za podatnika obliczyć wysokość podatku, pobrać go od podatnika i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: 2. 1. Czy w świetle zasady proporcjonalności, będącej ogólną zasadą prawa unijnego, dopuszczalny jest przepis prawa krajowego taki jak art. 18 ustawy o VAT, z którego wynika m.in., że podatek od dostawy nieruchomości, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, oblicza, pobiera i wpłaca komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne, który jako płatnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie tego obowiązku. 2. 2. Czy w świetle art. 206, art. 250 i art. 252 Dyrektywy oraz wynikającej z niej zasady neutralności, dopuszczalny jest przepis prawa krajowego, taki jak art. 18 ustawy o VAT, który powoduje, że wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów będących własnością tego podatnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, dokonanej w trybie egzekucji, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatnika w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży towaru, pomniejszonego o podatek od towarów i usług oraz odpowiedniej stawki tego podatku, bez pomniejszenia tej kwoty o kwotę podatku naliczonego od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika ? II. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

1. Regulacje wspólnotowe

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112":

Art. 9. 1. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznawanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.

Art. 193. Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 -199 i art. 202.

Art. 199. 1. Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:

g) dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

Art. 206. Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.

Art. 250. 1. Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych.

Art. 252. 1. Deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

2. Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące.

Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem, że nie będą one przekraczać jednego roku.

2. Regulacje krajowe (stan prawny 2009 r.):

Art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT":

"Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów".

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową":

"Art. 8. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu."

Art. 30. § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku."

Przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "K.p.c.":

"Art. 808. § 1. Zdanie pierwsze. Jeżeli złożona w postępowaniu egzekucyjnym kwota pieniężna nie podlega natychmiastowemu wydaniu, powinna być złożona na rachunek depozytowy sądu.

Art. 998 § 1. Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności.

Art. 999 § 1.(w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów. Prawomocne przysądzenie własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości.

Art. 1023. § 1. Organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości.

Art. 1024. § 1. W planie podziału należy wymienić:

1) sumę ulegającą podziałowi;

Art. 1035. Niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia; w przeciwnym wypadku plan zatwierdza."

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi.

1. M. M., działając jako komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. prowadził na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika – R. sp. z o.o. z siedzibą w R. – podatnika podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania przeprowadził egzekucję nieruchomości, będącej własnością tej spółki. Licytacja nieruchomości odbyła się 16 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 22 marca 2007 r., które stało się prawomocne 22 sierpnia 2007 r., przysądził własność tej nieruchomości na rzecz K. i M. B. za cenę przybicia w kwocie 1 424 201 zł. Cena ta została przez nabywców w całości zapłacona na rachunek Sądu.

Następnie komornik sądowy postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. sporządził projekt planu podziału sumy, w którym m.in. wskazał kwotę 256 823,13 zł jako podatek od towarów i usług należny od kwoty 1 424 201 zł do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w C.. Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. komornik wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o przekazanie na jego rachunek kwoty 256 823, 13 zł , aby jako płatnik mógł uiścić podatek od towarów i usług należny z tytułu przeniesienia własności zlicytowanej nieruchomości spółki. Sąd Rejonowy w C. przekazał tę kwotę na rachunek komornika dopiero po uprawomocnieniu się planu podziału. W konsekwencji komornik wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości 31 sierpnia 2009 r., zaś o zapłacie podatku poinformował organ podatkowy 2 września 2009 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z 18 czerwca 2009 r., powołując się m.in. na art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności komornika jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobranego, a niewpłaconego w terminie na rachunek tego Urzędu, podatku od towarów i usług w kwocie 256 823 zł od opisanej wyżej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, komornik prowadząc postępowanie egzekucyjne miał obowiązek wystawić w listopadzie 2007 r. imieniu dłużnika – R. sp. z o.o. fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż nieruchomości na kwotę brutto 1 424 201 zł, w tym podatek 256 823, 13 zł oraz uiścić ten podatek do dnia 25 grudnia 2007 r. na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

3. Po rozpatrzeniu odwołania M. M. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 listopada 2009 r. została zaskarżona do przez M. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze komornik podniósł, że z przyczyn obiektywnych nie mógł w terminie wykonać obowiązków płatnika wynikających z art. 18 ustawy o VAT. Kwotę uzyskaną z egzekucji, w ramach której sprzedał na licytacji nieruchomość spółki R., musiał, stosownie do przytoczonych wyżej przepisów K.p.c., złożyć na rachunek depozytowy sądu i nie mógł nią dysponować dopóki sąd nie zatwierdził prawomocnie planu podziału tej kwoty.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 85/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości na licytacji. Znajdowała się bowiem na rachunku depozytowym sądu. Z tego względu nie miał jako płatnik fizycznej możliwości "pobrania" podatku należnego od podatnika – spółki R. W konsekwencji nie miał prawnej zdolności wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 18 ustawy o VAT przed datą przekazania na jego rachunek kwoty odpowiadającej wysokości podatku z rachunku depozytowego sądu.

3. Od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G..

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1064/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd drugiej instancji wskazał, że art. 18 ustawy o VAT, stanowiący podstawę prawną do nałożenia na komornika sądowego obowiązków płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości, będącej własnością dłużnika, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, za zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że norma wynikająca z art. 18 ustawy o VAT nie narusza w tym przepisie Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w tym przepisie Konstytucji RP. Ustanowienie organu egzekucyjnego – w tym komornika sądowego – płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego odwołał się rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, przy prawidłowym współdziałaniu komornika sądowego i nadzorującego postępowanie egzekucyjne sądu, możliwe jest wypełnienie przez komornika obowiązków wynikających z art. 18 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nawiązał przy tym do uchwały Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06, w której nie dopatrzono się sprzeczności pomiędzy art. 18 ustawy o VAT, a unormowaniami wynikającymi z K.p.c, przy założeniu odpowiedniej współpracy pomiędzy komornikiem, a sądem. Podkreślił też, że dane statystyczne wykazują, iż komornicy w większości dobrowolnie wykonują obowiązki płatników podatku od towarów i usług dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości, będącej własnością dłużnika.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 875/11 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że jest związany w tej sprawie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i uznał, że były prawne możliwości wywiązania się przez komornika z obowiązków wynikających z art. 18 ustawy o VAT.

6. Od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. M. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W podstawie kasacyjnej zarzucił naruszenie w tym wyroku art. 18 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie nieuwzględniające przepisów prawa unijnego, normujących konstrukcję podatku od wartości dodanej tj. przepisów dyrektywy 112.

7. W związku z tak sformułowanym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpatrzenie skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego i stosując art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji niniejszego postanowienia pytania prejudycjalne.

IV. Powody wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.

1. Uwagi ogólne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie przedstawionej wyżej pojawiły się wątpliwości, na podstawie których skarżący sformułował uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do wykładni wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia przepisów Dyrektywy 112. Dyrektywa ta stanowi część porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jej przepisy, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów Dyrektywy 112 przez uprawniony do tego organ - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać oceny czy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej mają usprawiedliwione podstawy.

2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.

2.1. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość czy w świetle systemu podatku od wartości dodanej wynikającego z Dyrektywy 112, w którym określono osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych, dopuszczalna jest regulacja krajowa, taka jak art. 18 ustawy o VAT, wprowadzająca odstępstwo od unormowań zawartych w art. 9, art. 193 w związku z art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112.

Z art. 193 Dyrektywy 112 wynika, że do zapłaty VAT obowiązany jest każdy podatnik tj. podmiot zdefiniowany w art. 9, dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, z wyjątkami sytuacji gdy do zapłaty tego podatku zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 – 199 i art. 202. Wśród tych wyjątkowych sytuacji, gdy zapłaty VAT zamiast podatnika może dokonać inna osoba w art. 199 ust. 1 lit. g wymieniono dostawę nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. W takim przypadku państwa członkowskie mogą wybrać rozwiązanie polegające na obciążeniu zobowiązaniem do zapłaty podatku odbiorcę takiej dostawy czyli nabywcę nieruchomości.

Powstaje pytanie czy wyżej wymienione regulacje zawarte w Dyrektywie 112 pozwalają na przyjęcie państwom członkowskim jeszcze innych rozwiązań, które mają realizować zbliżone cele, jakie przyświecały możliwości wprowadzenia "odwrotnego obciążenia" przy sprzedaży nieruchomości w ramach procedury przymusowej licytacji. Obciążenie nabywcy obowiązkiem zapłaty podatku w takiej sytuacji, w myśl Dyrektywy 112, ma służyć realizacji zobowiązania podatkowego, którego spełnienie przez podatnika, będącego niesolidnym dłużnikiem, a ponadto nie dysponującego kwotą uzyskaną w wyniku tak przeprowadzonej dostawy, byłoby niemożliwe.

Instytucja płatnika, którym zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, uczyniono m.in. komornika sądowego, uregulowana jest w polskim systemie prawnym w ustawie o podstawowym i ogólnym znaczeniu dla prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej. W świetle art. 8 i art. 30 tej ustawy płatnik jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym przy obliczaniu, poborze i zapłacie podatku należnego od podatnika, odpowiadając przy tym całym swoim majątkiem za prawidłowe wykonanie tego obowiązku. Płatników ustanawia się w ustawach podatkowych w celu usprawnienia poboru podatków, a także zapobieżenia możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Funkcje płatników powierza się tym podmiotom, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku, tak jak komornik sądowy, ustanowiony w art. 18 ustawy o VAT płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością podatnika dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

2. 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie powstaje kolejne pytanie dotyczące dopuszczalności z punktu widzenia zasady proporcjonalności, będącej ogólną zasadą prawa unijnego, wprowadzenia do systemu prawa krajowego przepisu takiego jak art. 18 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatek od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, oblicza, pobiera i wpłaca komornik sądowy, wykonujący czynności egzekucyjne, który jako płatnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie tego obowiązku. Sytuacja komornika sądowego jako płatnika podatku VAT od takich dostaw jest przy tym o tyle specyficzna, że w świetle wymienionych wyżej przepisów K.p.c. nie dysponuje on środkami finansowymi uzyskanymi z takiej sprzedaży egzekucyjnej gdyż nabywca wpłaca je na rachunek depozytowy sądu. W związku z tym prawidłowe wywiązanie się przez komornika sądowego z obowiązków płatnika jest możliwe tylko za zgodą sądu. To Sąd musi przekazać mu z rachunku depozytowego odpowiednie środki na zapłatę podatku, co jak widać na przykładzie niniejszej sprawy nie zawsze jest możliwe w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym zostanie wykazane, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków w terminach wynikających z przepisów ustawy o VAT wówczas organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, który może być, stosownie do § 1 tego artykułu, egzekwowany z jego majątku. Ponadto płatnik może za nieodprowadzenie należnego podatku do urzędu skarbowego ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie art. 77 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tak skonstruowaną regulacją może dojść do sytuacji, że komornik sądowy jako płatnik będzie ponosił konsekwencje wynikające z działania sądu, który stosując przepisy K.p.c., nie jest na podstawie tych przepisów zobligowany do uwzględniania wymogów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Należy również nadmienić, że komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą. W związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług.

2. 3. Ponadto w przypadku uznania za dopuszczalne w świetle systemu podatku od wartości dodanej wynikającego z Dyrektywy 112 wprowadzenie do prawa krajowego instytucji płatnika w sytuacji, o której w art. 18 ustawy o VAT powstaje pytanie czy nałożenie na ten podmiot obowiązku zapłaty za podatnika podatku od jednej transakcji jest dopuszczalne w świetle art. 206, art. 250 i art. 252 Dyrektywy 112 oraz wynikającej z niej zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Komornik sądowy ma bowiem obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika - podatnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego tego podatnika w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży towaru, pomniejszonego o podatek od towarów i usług oraz odpowiedniej stawki tego towaru, bez pomniejszenia tej kwoty o kwotę podatku naliczonego od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika. Z art. 18 ustawy o VAT w związku z wymienionymi wyżej przepisami K.p.c. wynika, że komornik sądowy, jako płatnik ma obowiązek pobrania kwoty równej kwocie podatku należnego z tytułu dostawy, o której mowa w tym przepisie i to w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, która nie musi się pokrywać z datą płatności za okres rozliczeniowy. W konsekwencji takiego działania płatnika podatnik będzie obciążony obowiązkiem świadczenia z tytułu takiej dostawy kwoty równej podatkowi należnemu w ciągu okresu rozliczeniowego. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego podatnik, na rzecz którego była dokonana sprzedaż w trybie egzekucji, będzie mógł w deklaracji za dany okres uwzględnić podatek należny od takiej dostawy i pomniejszyć go na zasadach ogólnych o podatek naliczony.

3. Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi wyżej pytaniami prejudycjalnymi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.