Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2146/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1031/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1031/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 342.981 zł. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący prowadził w 2005 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M." Z. L., zajmującej się świadczeniem usług transportowych oraz naprawą pojazdów mechanicznych. Zdaniem organu, skarżący był faktycznie właścicielem wskazanej firmy i uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, natomiast Z. L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tę działalność. Nie miała przy tym – w ocenie organu - znaczenia okoliczność tymczasowego aresztowania skarżącego w czerwcu 2005 r., gdyż prowadzenie firmy nie wymagało stałego przebywania na jej terenie i było realizowane do końca badanego okresu za pośrednictwem żony skarżącego – J. J..

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodów od stycznia do marca 2005 r. w oparciu o dane zawarte w zbiorczym podsumowaniu księgi, od kwietnia do lipca 2005 r. w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży, a od sierpnia do grudnia 2005 r. w oparciu o dane wynikające z księgi. Koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2005 r. organ obliczył biorąc pod uwagę wypłacone wynagrodzenia pracowników, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wydatki według księgi z zapisami za okres od sierpnia do grudnia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził przy tym zawyżenie kosztów podatkowych m. in. poprzez:

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty netto w wysokości 84.486,09 zł wynikającej z faktur dotyczących zakupu paliwa, w których nie zamieszczono danych umożliwiających identyfikację pojazdów oraz

- prowadzenie ewidencji środków trwałych w sposób uniemożliwiający zbadanie sposobu nabycia środka trwałego i naliczanych od niego odpisów amortyzacyjnych, co do kwoty 30.073,44 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 12 września 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 341.220 zł.

2. W skardze do sądu administracyjnego M. J. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. Strona kwestionowała sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów i nie zgodziła się z odmową dokonania szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do lipca 2005 r. oraz nieuwzględnieniem faktu wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa przez skarżącego wraz z Z. L., jak i pominięciem istotnego dla sprawy zdarzenia, tj. faktu tymczasowego aresztowania skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę, powołał się na art. 113 Ordynacji podatkowej, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by działalność gospodarcza była prowadzona samodzielnie przez Z. L., bądź była realizowana w ramach w ramach wspólnego przedsięwzięcia tejże osoby wraz ze skarżącym. Sąd powołał się w tym zakresie na zeznania Z. L., która – poza pierwszymi zeznaniami składanymi w toku postępowania przygotowawczego – konsekwentnie twierdziła, że do założenia firmy namówił ją skarżący, gdy była bez pracy i środków do życia, ona zaś nie znała się na prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd zwrócił również uwagę na zeznania pracowników firmy, którzy wyraźnie podkreślali szerokie osobiste zaangażowanie skarżącego, wyjaśniając, że to skarżący uzgadniał z nimi warunki pracy i płacy, wydawał im polecenia, interesował się wszystkim, wypłacał wynagrodzenie, a Z. L. czekała z podjęciem decyzji na jego przybycie do firmy. Sąd podkreślił, że fakt istnienia firmanctwa potwierdzały również inne dowody (akt oskarżenia skierowany przeciwko M. J. oraz protokoły zeznań złożone w toku postępowania przygotowawczego i karnego) i okoliczności (fakt inwestowania znacznych środków w działalność firmy, w tym kupno środków trwałych bez spisywania umów, bez dochodzenia zwrotu należności czy też bez wypłaty na swoją rzeczy wysokiego wynagrodzenia). W ocenie Sądu, o zasadności twierdzeń strony nie mogły świadczyć zeznania świadków – księgowych I. D.a i K. N., gdyż nie mieli oni bezpośredniego kontaktu służbowego ze skarżącym, sama zaś okoliczność podpisania z nimi umów o pracę czy usługi księgowe przez Z. L. nie przeczyła firmanctwu. Wersję skarżącego potwierdziła jedynie jego żona – J. J., natomiast nie potwierdził jej żaden z innych świadków. W jedynym fragmencie zeznania świadka J. J. potwierdziła zamieszkująca z nią przez pewien czas koleżanka A. S., twierdząc, iż była kilkakrotnie świadkiem przekazywania pieniędzy Z. L. przez J. J.. Jednak zeznania te nie znalazły oparcia w pozostałym materiale dowodowym.

Sąd nie dał również wiary argumentacji skarżącego jakoby nie prowadził on działalności od czerwca do grudnia 2005 r. z uwagi na przebywanie w areszcie i ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Skarżący widywał i kontaktował się w tym okresie z żoną, co dawało możliwość przekazywania informacji i zaleceń co do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd dostrzegł jednocześnie sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącego, który raz stwierdzał, że po aresztowaniu to Z. L. jako jedyny wspólnik była osobą faktycznie prowadzącą działalność, by następnie twierdzić, że firmę prowadziła wówczas – bez stosownego umocowania - jego żona J. J.. W przekonaniu Sądu brak było podstaw do przyjęcia którejkolwiek z wersji forsowanych przez stronę. Mało prawdopodobne było by żona skarżącego samodzielnie, bez pełnomocnictw, prowadziła firmę wraz z rzekomą wspólniczką skarżącego. Przeczyły temu zeznania J. J., która wskazywała, iż we wspomnianym okresie nie pracowała już w przedsiębiorstwie, zaś firmę prowadziła Z. L., a ona użyczyła tylko swojego konta dla przelewów gotówki na rzecz firmy. Nieprawdopodobne było również by w okresie od czerwca 2005 r. to Z. L. prowadziła działalność we własnym imieniu, gdyż – jak zeznała – środki uzyskane z działalności były w tym czasie przelewane na konto żony skarżącego (co potwierdziła także J. J.), która z kolei wypłacała Z. L. wynagrodzenie. Sąd zwrócił przy tym uwagę na oświadczenia Z. L., z których wynikało, że właścicielem firmy do 2006 r. był M. J., zaś po jego aresztowaniu faktyczne zarządzanie firmą przejęła jego żona i od tego momentu zaczęły się problemy finansowe, które doprowadziły do likwidacji firmy.

Sąd uznał ponadto za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do lipca 2005 r., w sytuacji, gdy dowody uzyskane w toku postępowania (m. in. materiały z Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Biura Rachunkowego prowadzącego w 2004 r. obsługę księgową firmy, dane od księgowej prowadzącej księgowość firmy w 2005 r.) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zaś skarżący nie współpracował dowodowo w postępowaniu.

Sąd nie uwzględnił również twierdzeń strony co do uchybień w zakresie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju napędowego. Sąd wskazał, że braki ujawnione w fakturach, jak choćby brak numeru rejestracyjnego pojazdu uniemożliwiły stwierdzenie czy wydatek na zakup paliwa spełniał przesłanki warunkujące zaliczenie go do kosztów podatkowych zgodnie z powołanym przepisem. Sąd nie zgodził się także z zarzutem bezpodstawnej odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., wyjaśniając, że prowadzona przez skarżącego ewidencja środków trwałych nie spełniała warunków określonych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. Zawierała bowiem braki np. co do daty nabycia środka trwałego, daty przyjęcia do używania, określenia dokumentu nabycia danego środka, wielkości stawki amortyzacyjnej, a ponadto nie zawierała zaktualizowanej wartości początkowej czy wartości ulepszenia zwiększającej wartość początkową. Taki stan rzeczy wykluczał zaś możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych i kwot odpisów poszczególnych środków trwałych, a w konsekwencji zweryfikowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów podatkowych podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych. Podatek naliczony może być bowiem kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym tylko gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do odliczenia go od podatku należnego. Jednak nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku zgodnie z przepisami ustawy o VAT ale z tego prawa z różnych przyczyn nie skorzystał.

4. W skardze kasacyjnej M. J. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. nieprawidłową ocenę dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że łącznie pozwalają one na uznanie, że po tymczasowym aresztowaniu w czerwcu 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą i osiągał dochody z działalności przedsiębiorstwa pod firmą "M." Z. L.;

2) wynikające z naruszenia opisanego w pkt 1 naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. nieuprawnione zastosowanie wobec skarżącego art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do przychodów generowanych przez przedsiębiorstwo PPHU "M." Z. L. za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. i określeniu mu na tej podstawie zobowiązania w podatku dochodowym;

3) naruszenie przepisów postępowania przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. szacowania podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do lipca 2005 r.;

4) wynikające z naruszenia opisanego w pkt 3 naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. niezastosowanie w sprawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i przyjęcie za podstawę opodatkowania za okresy od stycznia do lipca 2005 r. przychodu a nie dochodu firmy "M.", co doprowadziło do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania do podatnika, który nie wybrał przecież ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

5) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i bezpodstawne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa transportowego wydatków na nabycie oleju napędowego tylko z powodu braków formalnych faktur (braku numeru rejestracyjnego samochodu);

6) naruszenie prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. poprzez odmowę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych i ujętego później w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. złożonych przez firmę "M.", w sytuacji, kiedy zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżący nigdy (od początku) nie miał prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wynikającą z tego odmowę zaliczenia od kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., w sytuacji, kiedy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, kopia ewidencji została okazana a odpisów dokonywano zgodnie zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f.;

8) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wspływ na wynik sprawy przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo procesowe i materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim za nieuzasadnione uznać należy zarzuty wskazujące na nieprawidłową ocenę dowodów przez organy podatkowe, a co za tym idzie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję. Jako podstawę skargi kasacyjnej, a więc normatywnego wzorca postępowania, które naruszył ten Sąd skarżący wskazał przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jednak dla skuteczności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie przepisów, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 3 p.p.s.a. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował jakie przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zostały przez Sąd naruszone. Zwrócić więc należy uwagę, że na treść tej jednostki redakcyjnej ustawy składają przepisy ujęte w literach a), b) i c), czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. Jednocześnie podkreślić należy, iż dla skuteczności zarzutów kasacyjnych niezbędne jest wskazanie przepisów postępowania naruszonych w ocenie skarżącego podczas postępowania podatkowego zawierające normy odniesienia, czego w swym wyrokowaniu nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Normy odniesienia wskazane w skardze kasacyjnej zawarte są w przepisach art. 9 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednak wskazując na uchybienie przez Sąd przepisom art. 9 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w skardze kasacyjnej nie można w żaden sposób odnaleźć uzasadnienia wskazującego na ich rzeczywiste naruszenie, zarówno gdy idzie o postępowanie wymiarowe, jak postępowanie sądowoadministracyjne. Uzasadnieniem takim nie jest, co oczywiste, zaprezentowanie poglądu (s. 2 skargi kasacyjnej), że w wyniku niezastosowania art. 9 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, iż w okresie od stycznia do czerwca 2005 roku za podstawę opodatkowania przyjęto przychód a nie dochód, w wyniku czego zastosowano ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ten oderwany od realiów zarzut nie znajduje jakiegokolwiek odniesienia w aktach sprawy.

Merytorycznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, powoływanej ustawy podatkowej nie może być również (s. 4 i 5) stwierdzenie, że przebywający w areszcie M. J. "nie miał możliwości wykonania jakichkolwiek czynności, która konstytuuje prowadzenie działalności (...) sam fakt, że ktoś istnieje i oddycha, nie może prowadzić do uznania, że osoba ta prowadzi działalność". Wypowiedzi takie pozbawione są jakiegokolwiek waloru procesowego. Wreszcie za uzasadnienie wskazanego zarzutu nie można uznać również cytatu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, ani słownikowej definicji działalności gospodarczej oraz wypowiedzi autora skargi kasacyjnej na temat firmanctwa.

Przytoczone wypowiedzi nie zostały, co istotne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w żaden sposób powiązane z treścią zapadłego w sprawie wyroku, ani przepisami prawnymi, które, zdaniem jej autora, zostały naruszone. Nie wskazują one również, czy i jak naruszono przepisy o charakterze materialnoprawnym oraz przepisy postępowania, na co stara się zwrócić uwagę autor skargi kasacyjnej w jej petitum.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnaleźć za to można wyłącznie wątki polemiczne ze stanowiskiem organów prowadzących postępowanie oraz Sądu. Dotyczą one ustaleń faktycznych lecz, co charakterystyczne dla całej skargi kasacyjnej, nie wskazują norm, których naruszenie mogłoby się stać podstawą konkretnych zarzutów kasacyjnych. Niemożliwe jest zatem merytoryczne ustosunkowanie się do krytycznych i polemicznych w większości uwag na temat posłużenia się przez organy podatkowe i Sąd domniemaniem.

Rozpatrując ten wątek skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że jej autor nie wskazał nie tylko na przepisy, które zostały w związku z tym naruszone ale nie uzasadnił braku podstaw do ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania. Natomiast pisząc o konieczności obalenia domniemania prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. podczas przebywania w areszcie (s. 6) nie wskazuje ani na podstawy prawne umożliwiające jego wzruszenie, ani tym bardziej na przesłanki faktyczne mające pokrycie w materiale dowodowym uzasadniające taki wniosek. Za przesłanki odmawiające prawa ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania nie można bowiem uznać niczym nie popartego twierdzenia, że "nie ma żadnych śladów, aby skarżący w trakcie widzeń otrzymywał informacje albo wydawał jakiekolwiek polecenia."

Tymczasem z akt sprawy wynika, ze jest akurat odwrotnie. Otóż dowody jakie zgromadzono w toku postępowania podatkowego wskazują, że M. J. prowadził jednak działalność gospodarczą i osiągał z niej przychody. Dowodami tymi są zeznania świadków. Z. L. oraz pracownicy zatrudnieni w firmie zeznali, że M. J. nałożył nią obowiązek reprezentowania firmy "M." Z. L.. Zgromadzono dowody wskazujące, że M. J. kierował firmą, organizował jej działalność, zatrudniał pracowników i decydował o innych sprawach związanych z jej funkcjonowaniem, a więc był firmantem. Z zeznań Z. L. wynika także, że po aresztowaniu M. J. firma miała coraz większe trudności finansowe, konto bankowe zostało zajęte przez komornika, pieniądze za świadczone usługi wpływały natomiast na konto bankowe żony M. J., to jest J. J.. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego ma również oświadczenie Z. L. z dnia 20.05.2010 roku, z którego wynikało, że w interesującym okresie właścicielem firmy był M. J., a więc ona sama była osoba firmującą. Dokumenty firmy były przechowywane w biurach, które mieszczą się na posesji M. J.. Po zamknięciu jej działalności dokumenty złożono J. J.. Z zeznań Z. L. wynikało również, iż pieniądze na założenie firmy pochodziły od M. J..

Analizując akta sprawy podkreślić należy, iż w tej sprawie brak więc było dowodów pozwalających na ustalenie w sposób bezpośredni prawdziwości faktów prawotwórczych oraz wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ustalenia osoby prowadzącej w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą "M." Z. L.. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż wobec braku dowodów bezpośrednich celowe i uzasadnione stało się poszukiwanie i gromadzenie przez organy prowadzące postępowanie dowodów pośrednich pozwalających stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym można było ustalić fakty istotne. Wskazały one na M. J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pośrednimi faktami, z których dało się wysnuć uzasadnione wnioski co do prowadzenia firmy "M." Z. L. przez M. J. były wskazane wyżej zdarzenia udowodnione w drodze przesłuchania świadków i oświadczenia Z. L., a także zeznania siedmiu świadków będących pracownikami, a także zeznanie J. J.. Organy wzięły również pod uwagę inne dowody w sprawie np. co do przekazywania środków pieniężnych na konto J. J..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy udowodniły wszystkie pośrednie fakty dowodowe istotne dla ustalenia stanu rzeczy będącego przedmiotem postępowania. Organy nie musiały natomiast dowodzić tezy przeciwnej, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej (s. 6), a więc o braku możliwości kierowania przez M. J. firmą podczas przebywania w areszcie. Uznając jej słuszność skarżący obowiązany był wskazać w toku postępowania na dowody ją wspierające, które organ obowiązany był by wziąć pod uwagę i ustosunkować się do nich. Działanie takie, lub ich zaniechanie, podlegałyby następnie kontroli sądowoadministracyjnej.

Jednocześnie strona skarżąca (s. 6), negując w sposób niezwykle zdawkowy przeprowadzone domniemanie, nie zakwestionowała ani prawdziwości pośrednich faktów dowodowych, bądź ich zupełność, ani związku pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi, jego sprzeczności lub braku poprawności wnioskowania, aby w ten sposób podjąć próbę wzruszenia domniemania faktycznego przemawiającego za uznaniem M. J. za prowadzącego w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą "M." Z. L.. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie (s. 6) w formie apriorycznej, iż "areszt co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności". Również wnioski o prowadzeniu firmy przez kogoś innego (s. 7) w świetle jej likwidacji są niczym nie uzasadnione i stanowią sferę pozbawionych konkretów przypuszczeń spekulacji. Nie wskazano przy tym jakichkolwiek przepisów prawa, które zostałyby w ten sposób naruszone przez organy prowadzące postępowanie oraz Sąd.

Sąd pierwszej instancji trafnie więc uznał, że tymczasowe aresztowanie M. J., od czerwca do grudnia 2005 roku, pozostawało bez wpływu na ocenę stanu faktycznego, z której wynika, że prowadził on tę działalność pod firmą "M." Z. L. osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego nie zachodziła potrzeba zastosowania szacunku podstawy wymiarowej za 2005 rok. Jak trafnie zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy brak przedłożenia przez podatnika dowodów kosztów nie stwarzał przesłanki dokonania szacowania podstawy opodatkowania w interesującym okresie. Obliczenie dochodu było bowiem możliwe na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które uzupełniono innymi dowodami. Dysponowały nimi organy prowadzące postępowanie a stanowiły je między innymi faktury sprzedaży, dane wynikające ze zbiorczego podsumowania księgi.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu jego błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionując ustaleń faktycznych w tym zakresie wskazuje na wadliwość dokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i brak na fakturach numerów rejestracyjnych samochodów. Wadliwej wykładni wskazanego przepisu upatruje on (s. 8) w wyłączeniu przez organy prowadzące postępowanie wydatków opisywanych fakturami wykazującymi "drobne braki formalne". Strona wskazuje także na brak logiki w rozumowaniu organów i Sądu.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Wsparta jest one jedynie na przeświadczeniu autora skargi kasacyjnej, że "aby samochody ciężarowe jeździły i generowały przychody, należało je zatankować" oraz, że "firma transportowa nie zużywająca zakupionego paliwa nie mogłaby generować przychodów". Ta pozbawiona jakichkolwiek jurydycznych podstaw argumentacja nie zwraca uwagi, iż, zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f., osoby fizyczne wykonujące działalności gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Tymczasem przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy nie przewidują możliwości dokumentowania wydatków na zakup paliwa do ciężarówek zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów w formie oświadczeń pisemnych. Zakwestionowanie kosztowego charakteru tak dokumentowanych wydatków, w świetle bezspornie ustalonego stanu faktycznego, nie może więc stanowić naruszenia przez organy oraz Sąd przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafny jest również zarzut uchybienia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. Sąd prawidłowo wskazał za podatkowym organem odwoławczym, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w 2005 roku w poczet kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodu stanowić by mógł w analizowanym stanie faktycznym podatek naliczony, jeżeli podatnik byłby zwolniony od podatku od towarów i usług. Natomiast skarżący powołując treść art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazując na brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wobec podatników niezarejestrowanych podkreśla, że strona skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Strona skarżąca negując fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "M." Z. L., powinna zatem uwzględnić wpływ tej okoliczności na zwolnienie lub brak zwolnienia w tym podatku. Prowadzenie w rzeczywistości działalności gospodarczej pod firmą "M." Z. L. i posługiwanie się danymi osobowymi Z. L. pozbawiało skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego. Natomiast prawo to przysługiwałoby skarżącemu, gdyby prowadził działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami. Dlatego organy nie uwzględniły możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 podatku naliczonego, w stosunku do którego, co do zasady, przysługuje odliczenie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów oraz Sądu autor skargi kasacyjnej nie podważył sposobu ich rozumowania i argumentacji. Nie wskazał bowiem na znaczenie dla niniejszej sprawy, a więc zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik badanej sprawy miało niezarejestrowanie się strony skarżącej jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy i jak na tę kwestię, a więc rozliczania w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych naliczonego podatku od towarów i usług, wpłynęło prowadzenie działalności pod cudzą firmą "M." Z. L.. Nie wiadomo również na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że M. J. nigdy nie miał prawa do odliczenia podatku należnego i jak fakt ten łączy z działalnością gosporaczą prowadzoną pod firmą "M." Z. L. w celu stworzenia mylnego wrażenia, że on sam nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu.

Na koniec należy się odnieść do kwestionowania przez stronę skarżącą treści orzeczenia Sądu, w której zaakceptował on brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu za poszczególne miesiące 2005 roku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, artykułowanemu na każdym etapie postępowania, Sąd nie myli warunków uznawania ewidencji za niewadliwą z warunkami zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega natomiast, iż aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych muszą być dochowane warunki przewidziane w art. 22 ust. 8 ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku. Sąd prawidłowo zatem wskazał, że organy prowadzące postępowanie prawidłowo wskazały na istotne wady formalne jakie pojawiły się podczas badania kserokopii ewidencji środków trwałych. Uniemożliwiły one ustalenie stawek amortyzacyjnych i kwot odpisów dla poszczególnych środków trwałych oraz zweryfikowanie dokonanych odpisów.

Biorąc wreszcie pod uwagę ostatni z zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, iż brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisu art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wobec tego pozostawić go należy bez rozpoznania powołując się na treść przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.