Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1097/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, nr [...] z [...]r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy Miasta C. (dalej: Wnioskodawca, Gmina , skarżąca) przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 13 § 2 a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że [...] r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w wyżej przedstawionym zakresie.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest jednostką samorządu terytorialnego a jednocześnie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina od [...] r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek organizacyjnych, która podlega centralizacji VAT z Gminą jest Dom Pomocy Społecznej w C. (dalej: DPS).

DPS został powołany w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu pomocy społecznej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.). Działalność DPS reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm., dalej: u.p.s.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

DPS uzyskał od właściwego wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa.

Mieszkańcy są kierowani do DPS na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w DPS uwzględniając średni miesięczny koszt utrzymania w domu ustalany corocznie przez Prezydenta Miasta (dalej : opłaty za pobyt w DPS). Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt w DPS stanowią dochód DPS i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu DPS otrzymuje środki na wydatki.

Miasto C. w ramach realizacji zadań własnych dotyczących pomocy społecznej finansuje wszystkie wydatki DPS-u. Źródłem pokrycia tych wydatków są między innymi w całości środki pochodzące z wpłat mieszkańców za pobyt w DPS. W 2017 r. stanowiły one zaledwie [...]% a według planu na 2018 r. – [...]% pokrycia wszystkich ponoszonych przez DPS kosztów.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za pobyt w DPS podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za pobyt w DPS nie podlegają opodatkowaniu VAT. To stanowisko Wnioskodawca uzasadnił następująco:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wyciągnięto wniosek, że Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności, w ramach której Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje w jej ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy pobierając opłaty za pobyt w DPS działa ona jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Zgodnie z 92 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym zadania własne miast na prawach powiatu obejmują w szczególności pomoc społeczną.

Zasady realizacji przez Miasto swoich zadań z zakresu pomocy społecznej określa przede wszystkim ustawa o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.s., domy pomocy społecznej mogą prowadzić jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą DPS jest Miasto.

Na podstawie z art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Przyznanie pomocy w postaci zapewnienia pobytu w DPS następuje zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.s. w formie decyzji administracyjnej.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej w przypadku umieszczenia mieszkańca w DPS decyzję o umieszczeniu wydaje właściwy organ Miasta (Prezydent Miasta). Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.s. pobyt w DPS jest odpłatny (opłata za pobyt w DPS) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który jest określany corocznie przez Prezydenta Miasta.

Wnioskodawca zaznaczył, że sam fakt pobierania przez DPS opłat za pobyt w DPS nie przesądza o tym, że zadania dotyczące tych opłat mają charakter działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.- dalej Dyrektywa 112), implementowanym do polskiego systemu prawnego przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy Gmina realizuje pewne zadania z zakresu użyteczności publicznej odpłatnie to nie staje się ona podatnikiem VAT w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112 organy władzy publicznej należy uznać za podatników VAT w odniesieniu do działań lub transakcji w odniesieniu do których ich wykluczenie z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wnioskodawca podkreślił, że uznanie Gminy za nie-podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu pomocy społecznej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji.

Jeśli chodzi bowiem o opłaty za pobyt w DPS to uznanie ich za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wywoła jakichkolwiek zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, że podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie pomocy społecznej korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji, ani w przypadku opłat za pobyt w DPS pobieranych przez DPS (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT), ani w przypadku takich samych opłat pobieranych przez prywatne placówki świadczące pomoc (jako zwolnionych z VAT) podatek VAT nie będzie wpływał na wysokość opłat ponoszonych przez osoby korzystające.

Tym samym Gmina, w zakresie realizowanych przez DPS czynności polegających na świadczeniu pomocy społecznej korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina, na poparcie zaprezentowanego stanowiska w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT opłat za pobyt DPS, przywołała najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15, a także w wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2017 r., sygn. III SA/G1 681/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 marca 2018 r. ,sygn. I SA/Rz 64/18.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy o VAT. W szczególności wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 st. 1 i art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tej ustawy. Podniósł, że świadczenia związane z pomocą społeczną mają charakter usług a ich bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Następnie zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznano, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów ustawy o pomocy społecznej. Zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiamy, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważono jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Organ wskazał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług wedle organu, należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za pobyt w DPS pobieranych za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej występuje sytuacja, w której istnieje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Zaznaczył, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, tym samym za świadczone tych czynności Wnioskodawca otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (opłaty za pobyt w DPS), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji stwierdził, że w zakresie wykonywanych przez DPS usług pomocy społecznej, z tytułu których pobierane są opłaty za pobyt w DPS - Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. A zatem, ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Wobec takiej oceny, Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112/WE przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie pobierania opłat za pobyt w DPS Gmina działa w charakterze podatnika VAT i tym samym opłaty te należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT;

2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej polegających na umożliwianiu mieszkańcom pobytu w DPS Gmina nie korzysta z wyłączenia z kategorii podatników VAT przewidzianego dla organów władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Przed terminem rozprawy, strona skarżąca złożyła pismo-uzupełnienie skargi, zawierające najnowsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy realizując zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina świadczy odpłatne usługi w ramach działalności gospodarczej czyli działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jak twierdzi organ, czy też wykonując za pośrednictwem swej jednostki budżetowej DPS – zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, w związku z czym czynności przez niego wykonywane w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego, w tym sporze rację ma strona skarżąca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istotnym jest ustalenie, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań Gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 112, którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy:

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Nadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym, (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1868) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3) pomocy społecznej.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.s., pomoc ta wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi.

Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wskazanej we wniosku o interpretację działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz uprawnionych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na nią jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona. Jednostka samorządu terytorialnego działając poprzez DPS działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym tylko w niektórych przypadkach (związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej) z korzystaniem z określonego świadczenia Wnioskodawcy wiąże się odpłatność, której podstawę stanowi zawarta umowa.

Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, średni miesięczny koszt trzymania mieszkańca jest określany corocznie przez Prezydenta Miasta. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie, niejako w uzupełnieniu do tych argumentów należy podnieść, że nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.s., gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Także ta okoliczność przeczy tezie, o wykonywaniu jej w warunkach działalności gospodarczej, która wszak co do wolności jej podejmowania korzysta z ochrony konstytucyjnej, przewidzianej w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trudno także twierdzić, że działalność Gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie korzystającymi z pobytu w DPS są określone w ustawie osoby, uprawnione do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (choroba, niepełnosprawność, brak możliwości samodzielnego funkcjonowania trudna sytuacja życiowa etc.). Co prawda w przypadku usług opiekuńczych dla osób starszych funkcjonują również placówki prywatne, oferujące usługi w tym zakresie. Należy jednak zauważyć, że są to przedsięwzięcia komercyjne, nastawione na zysk, których oferta skierowana jest do osób o określonych, co najmniej średnich dochodach. Dlatego placówki publiczne, w których pobyt jest w razie konieczności w całości pokrywany przez gminę nie mogą być uznane za konkurencyjne w stosunku do nich, gdyż są skierowane do innej grupy podopiecznych.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy. (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty).

Z tego względu mimo, że zasadne jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że czym innym jest rozstrzygnięcie w formie decyzji, czy dana osoba zostanie objęta opieką i czy zostanie jej przyznane świadczenie, a czym innym sama realizacja tego świadczenia, to jednak nie jest zasadne stwierdzenie, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru zasad, na jakich są wykonywane, nie są świadczone przez inne podmioty na takich samych warunkach.

O tym, że w przypadku działalności z zakresu pomocy społecznej Gmina działa w charakterze organu władzy oprócz wszystkich wyżej wskazanych okoliczności wykonywania działalności w tym zakresie - świadczy także brzmienie art. 61 ust. 1 pkt 3 u.p.s., z którego wynika, że w następnej kolejności po mieszkańcu DPS oraz jego małżonku, zstępnych i wstępnych – obowiązana do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS jest Gmina. Byłby to niespotykany i nadzwyczajny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie opłatę za usługę uiszczałby jej wykonawca.

Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie np. gospodarki lokalami), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w DPS, świadczeniu usług opiekuńczych czy udostępnianiu lokali mieszkalnych.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań z zakresu opieki społecznej. Konsekwencją powyższego była błędna wykładnia przepisów o obowiązku ich wykazywania w deklaracji VAT, gdyż jest to obowiązek nałożony na podatnika, a takiego statusu skarżący nie posiada.

Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w m.in. wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. III SA/Gl 498/17, gdzie stwierdzono, że "nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy."

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Sąd wskazuje, że stanowisko i argumentacja WSA w Olsztynie w sprawie powołanej przez organ o sygn. I SA/Ol 798/18 dotyczy innego stanu faktycznego i innego przedmiotu sporu co czyni niemiarodajnym bezpośrednie odniesienie do rozpoznawanej sprawy.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego adwokatem.