Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 i 2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] r. nr [...], określającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Wa. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za listopad 2013 r. w kwocie 20.000 zł.

W dniu 10 grudnia 2013 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od gier (POG-4) za listopad 2013 r., w której zadeklarowała należny podatek w kwocie 7.493 zł, z tytułu użytkowania 10 sztuk automatów do gier.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik UC określił spółce zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania 10 sztuk automatów o niskich wygranych za listopad 2013 r. w wysokości 20.000 zł, stosując stawkę w wysokości 2.000 zł, od gier urządzanych na każdym automacie, na podstawie art. 139 § 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.).

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IC utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy. Wyjaśnił, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym, w związku z czym nie podlega obowiązkowi notyfikacji. Stwierdził, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy zastosowania przepisów krajowych niewymagających notyfikacji, tylko z tego powodu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym. Uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Fortuna i inni (C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495).

W skardze, strona zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 187 § 1 O.p., wnioskując o uchylenie decyzji Dyrektora IC. Poza tym wniosła o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie niezgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP. Podniosła okoliczność braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej i zauważyła, że uchwalenie tej ustawy bez zachowania procedury notyfikacji doprowadziło do nieproporcjonalnego wzrostu podatku od gier na automatach. Wskazała, że u.g.h. narusza również przepisy Konstytucji RP, a pośpiech, jaki towarzyszył jej uchwalaniu, świadczy o politycznym wymiarze prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł dla uratowania pozycji rządu po wybuchu tzw. rzekomej afery hazardowej. W tej sytuacji,

w opinii strony, nie można odmówić podatnikowi prawa do respektowania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), tj. ustawy poprzedzającej u.g.h..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, a więc, czy - tak jak żąda tego strona - zastosowanie winna znaleźć stawka wynikająca z art. 45 ust. 1 u.g.z.w., czy też stawka zastosowana przez organ podatkowy, wynikająca z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Przystępując do oceny stanowisk obu stron sporu, należy wskazać m.in. na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 35/12, opubl. w CBOSA), w którym Sąd - na tle sprawy dotyczącej analogicznego stanu prawnego - wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i przyjmuje za własny.

Niezbędna dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym art. 139 ust. 1 u.g.h. jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów i preambuły Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998 r., nr L 24 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Trzeba zauważyć, że - poprzedzająca przepisy Dyrektywy 98/34/WE - preambuła stanowi jej integralną część. Zawiera jej motywy przewodnie, wskazując na intencje ustawodawcy unijnego co do wprowadzenia ww. Dyrektywy do unijnego porządku prawnego.

Stosownie do zapisów preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie, zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu, powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W pkt 7 preambuły zaznaczono, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8).

Niezbędnym zatem staje się ocena, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem, który podlega notyfikacji przez Komisję Europejską.

Skoro, jak to zostało powiedziane wyżej, celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (na mocy Dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniającej Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - Dz. Urz. UE z dnia 5 sierpnia 1998 r., nr L 217, s. 18 objęto Dyrektywą 98/34/WE usługi). Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie Państw Członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym (unijnym), jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie z unijną zasadą "wzajemnego uznawania", aby każde Państwo Członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym Państwie Członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów Państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów UE jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w Państwie Członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa unijnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 czerwca 2011 r., I SA/Wr 306/11, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z wyrokiem w sprawie TS Security International SA (C-194/94, EU: C:1996:172) niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca unijny nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca unijny zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca unijny dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi", jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, warto zwrócić uwagę na jego pkt 1, w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość", to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług", to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) - pkt 3.

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) i zmieniającym je rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją, jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), przez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Z powyższego wynika, że - zawarta w rozporządzeniu - definicja "usługi" jest identyczna w swej treści, jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE.

Powyższa definicja usługi ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zatem ocenić, czy działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE. A zatem, czy może stanowić "produkt" lub "usługę", w rozumieniu tej Dyrektywy, jak też wyżej wskazanego rozporządzenia RM.

W pierwszej kolejności pomocnym może być orzecznictwo TS odnoszące się do kwestii gier losowych. Analiza m.in. wyroków TS w sprawie: Schindler i Schindler, C-275/92, EU:C:1994:119, pkt 24 i 25; Läärä i in., C-124/97, EU:C:1999:435, pkt 20; Anomar, C-6/01, EU:C:2003:446, pkt 56; Zenatti, C-67/98, EU:C:1999:514, pkt 24; Carmen Media Group Ltd, C-46/08, EU:C:2010:505, pkt 40 wskazuje, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług". A zatem, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych trzeba zakwalifikować jako "usługę". Zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009 r.), urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie w punktach gier na automatach o niskich wygranych. W myśl art. 35 ust. 1 u.g.z.w., zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) - pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że nie ma wątpliwości, iż urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach - punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu.

Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia RM, gdyż nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny.

Tym samym, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania rozporządzenia RM lecz także samej Dyrektywy 98/34/WE, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych - na mocy Dyrektywy 98/34/WE - nie była konieczna.

Kwestią wtórną zatem pozostaje, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. - będący osią sporu w sprawie - ma charakter przepisu technicznego.

Wypada jednak zauważyć, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z powołanym przepisem "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Z kolei, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, notyfikacji - co do zasady -podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia RM, przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia RM, jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu, lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei, na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia RM, "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego", zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej, sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Także wykładnia § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na taką konstatację.

Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Zatem, z pewnością, nie jest on przepisem technicznym lecz przepisem fiskalnym. Nie stanowi on także przeszkody w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro jednak wspomniana usługa nie wchodzi w zakres przedmiotowej Dyrektywy 98/34/WE, czynienie dalszej analizy w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi - wskazując na szereg mankamentów u.g.h. - strona stara się dowodzić, że obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu prawnego. tj. u.g.h.

Takiego poglądu nie sposób podzielić. Kwestie związane z notyfikacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) trzeba interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TS w sprawie: Security International SA, EU:C:1996:172; Schwibbert, C-20/05, EU:C:2007:652; Lindberg, C- 267/03, EU:C:2005:246; Lidl Italia, C-303/04, EU:C:2005:528).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że TS wypowiedział się w wyroku w sprawie Fortuna i in., EU: C:2012:495, co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok TS w sprawie Fortuna i in., EU: C:2012:495, dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - jako przepis o charakterze fiskalnym - skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów unijnych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie RM ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy unijne uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej - a nie innej - usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez Państwa Członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W kwestii zarzutu pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h., w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis i nienależycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego - że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, opubl. OTK-A 2006/2/25). Termin ten przy uchwalaniu u.g.h. został zachowany. Ustawa została ogłoszona 30 listopada 2009 r. a weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ponadto, uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu u.g.h.). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Poza tym, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w dniu 28 października 2009 r., opublikowane zostały założenia do projektu u.g.h., a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do - opartego na naruszeniu zasady równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej - zarzutu braku konstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, że podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym jest, z jednej strony, sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś, wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być więc poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, albowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h., określającym stawkę podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych - nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Nadto, powoływane przez stronę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym - w trybie pilnym - procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Trzeba podkreślić, że - w wyniku zmiany stanu prawnego - strona nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. (K 16/05, opubl. OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi trzeba podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, że mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h. ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności.

Nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej, z tożsamych powodów, Sąd oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym pytaniem prawnym. Sąd uznał bowiem, że występujący w sprawie problem prawny, nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej, nie wymaga takiego wystąpienia.

Co się tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 129 ust. 1 u.g.h., jest on o tyle chybiony, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej skarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykracza poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy - nie jest to przepis prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Strona w skardze nie wyjaśniła również, w jaki sposób ów przepis został naruszony.

Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi naruszenia art. 187 O.p. - pomimo że spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Powyższe stanowisko dotyczące zasadności zastosowania stawki podatku od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. zostało potwierdzone m.in. w wyrokach NSA z 7 lutego 2013 r. (II FSK 1628/12 i II FSK 2812/12, publ. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.