Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 600/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136,  art. 137 w zw. z  art. 292,  art. 165,  art. 145  par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I Jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez

siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie

przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie

podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w toku

postępowania.

II Wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy

kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tym wszczęciu najpierw samej strony, dopiero po otrzymaniu postanowienia o

wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty.

TEZY

I Jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez

siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie

przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie

podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w toku

postępowania.

II Wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy

kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tym wszczęciu najpierw samej strony, dopiero po otrzymaniu postanowienia o

wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającej "G." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. S. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, że na podstawie upo-ważnienia wydanego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w Spółce z o.o. "G." z siedzibą w S. S. w dniach od 8 lutego do 7 marca 2006 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który drogą pocztową przesłano na adres pełnomocnika Spółki – D. M., a którego odbiór potwierdziła współlokatorka A. M. w dniu 10.03.2006 r.

Korzystając z prawa wynikającego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki w dniu 23.03.2006 r. złożył wyjaśnienia do protokołu, zaś w dniu 29.03.2006 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej ustosunkował się do złożonych wyjaśnień i poinformował pełnomocnika Spółki, iż zostaną one włączone i rozpatrzone po wszczęciu postępowania podatkowego, które wszczęte zostało następnie postanowieniem z dnia [...] doręczonym Spółce w dniu 26.05.2006 r.

W toku tego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka z o.o. "G." z siedzibą w S. S. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana pod numerem [...] w dniu 22.08.2001 r. Przedmiotem działalności Spółki w roku 2001 była: produkcja soków z owoców i warzyw, przetwórstwo herbaty i kawy, sprzedaż hurtowa herbaty i kawy oraz sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. S. w dniu 21.03.2005 r., Spółka wykazała: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł straty z lat ubiegłych podlegającą odliczeniu od tego dochodu. W stanowiącej załącznik do zeznania CIT-8 informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok 2004 (CIT-8/0) kontrolowana Spółka wykazała do odliczenia od dochodu część straty wykazanej przez Spółkę w roku 1999 w wysokości [...] zł oraz cześć straty wykazanej przez siebie w roku 2001 w wysokości [...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nie-prawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów, jednakże organ pierwszej instancji stwierdził brak prawa Spółki do dokonania odliczenia od dochodu jakichkolwiek kwot z tytułu strat z lat ubiegłych. Ustalono bowiem, że strata poniesiona w roku 1999 w wysokości [...] zł została w całości odliczona w latach 2000-2003, i tak: w roku 2000 - w kwocie [...] zł, w roku 2001 - w kwocie [...] zł wynikającej z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. określającej wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę "G." w tymże okresie, w roku 2002 - w kwocie [...] zł oraz w roku 2003 - w kwocie [...] zł wynikającej z decyzji w/w organu podatkowego określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w decyzji z dnia [...], określającej wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę w roku 2001 stwierdzono, iż za ten okres Spółka nie poniosła straty, zatem nie miała ona prawa do obniżenia wykazanego w 2004 r. dochodu o wysokość straty nieistniejącej.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał określenia prawidłowej wysokości osiągniętego przez Spółkę w 2004 r. dochodu oraz określił wysokość należnego podatku dochodowego za tenże rok.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki "G." odwołania, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucał on naruszenie przy jej wydaniu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i prze-pisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia, jak również ich prawno-podatkową ocenę, podniesione w odwołaniu zarzuty uznając zarazem za chybione.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił, iż z materiałów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie wynika, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów roku podatkowego 2003, a jedynie określona została prawidłowa wysokość odliczeń od dochodu tego roku z ty-tułu strat z lat ubiegłych, tj. straty z roku 1999. Wskazała następnie na regulacje zawarte w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym o tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (ust. 2). O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w naj-bliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż strata poniesiona przez Spółkę G. w roku 1999 została w całości odliczana w latach 2000-2003 w następujący sposób:

- w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 Spółka odliczyła od dochodu osiągniętego za ten okres kwotę [...] zł stanowiącą 50 % straty z roku 1999,

- decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] którą określono wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę w roku podatkowym 2001 i którą dokonano odliczenia od dochodu osiągniętego za ten okres kwoty [...] zł,

- w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 Spółka odliczyła od dochodu osiągniętego za ten okres kwotę [...] zł,

- decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którą określono Spółce "G." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 i którą dokonano odliczenia od dochodu osiągniętego za ten okres pozostałej części straty z 1999 r. w wysokości [...] zł.

Wskazał nadto, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...] utrzymana została w mocy wydana na podstawie przepisu art. 21 b pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określająca Spółce "G." wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001, w której stwierdzono, że Spółka nie poniosła deklarowanej przez siebie straty z ten rok.

Stwierdzając zatem, że Spółka nie miała prawa do obniżenia wykazanego w roku 2004 dochodu o część straty z 1999 r., jak i nieistniejącej straty za rok 2001, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne określenie Spółce "G." decyzją z dnia [...] wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego pomimo braku prawidłowego dorę-czenia postanowienia o jego wszczęciu ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki "G." i zarzutu pominięcia tegoż pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzuty te uznał za nieuzasadnione i wskazał, że wszczęte z urzędu przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzedzone zostało kontrolą podatkową zakończoną sporządzeniem protokołu, który doręczony został pełnomocnikowi kontrolowanego podatnika w związku z załączonym do protokołu i wystawionymi przez Spółkę pełnomocnictwami (z dnia 13.12.2001 r. i następnie z dnia 7.02.2006 r.) wskazującymi na osobę D. M., jako na osobę uprawnioną do działania w jej imieniu. Wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego nastąpiło poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji stosownego postanowienia z dnia [...], które skierowane było wobec Spółki i zostało jej doręczone na adres jej siedziby, podobnie jak kolejne pisma zawierające zawiadomienie (z dnia 26.07.2006 r.) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z dnia 10.08.2006 r.).

Pismem z dnia 8.08.2006 r. D. M. w imieniu Spółki z o.o. "G." złożył skargę na Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., zarzucając organowi pierwszej instancji brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i pomijanie go w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazał on, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wysłane zostało do Spółki "G." z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, pomimo iż Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu wydania tego postanowienia dysponował dwoma pełnomocnictwami wystawionymi na jego osobę, na podstawie których był on jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymywania pism w imieniu Spółki. Działając na podstawie art. 234 § 1 w zw. z art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego skargę tę Dyrektor Izby Skarbowej w S. przekazał w dniu 28.08.2006 r. Naczelnikowi Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. do załatwienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11.09.2006 r. zawiadomił D. M., iż złożone przez niego pisma z dnia 8.08.2006 r. oraz z dnia 4.09.2006 r. ("Pismo procesowe strony") zostały potraktowane jako czynności procesowe dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "G." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2004. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, iż poprzez złożenie w/w pism procesowych, zawierających żądania i wnioski dotyczące prowadzonego postępowania D. M. ujawnił wolę reprezentowania w/w Spółki. W związku z powyższym, po dacie doręczenia w/w zawiadomienia wszystkie pisma wydawane w sprawie wysyłane były na adres D. M. jako pełnomocnika strony. Również wydana przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzja rozstrzygająca w sprawie została dostarczona temu pełnomocnikowi.

Wskazując na powyższe fakty procesowe organ odwoławczy zauważył, iż uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej, a jest ono szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów po-datnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Przywołał następnie stosow-ne regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące możliwości działania strony przez pełnomocnika oraz doręczania pełnomocnikowi pism procesowych adresowanych do reprezentowanej przez niego strony. Wskazując dalej na dwa formy wszczęcia postępowania podatkowego, tj. na żądanie strony i z urzędu oraz na to, że wszczęcie tego postępowania z urzędu następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, organ odwoławczy stwierdził, że brak żądania strony lub brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oznacza, iż postępowanie takie nie toczy się nawet wówczas, gdy dokonywane są różne czynności, które ze względu na ich charakter należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego. W konsekwencji nie są także czynnościami postę-powania podatkowego takie działania, jak przeprowadzenie czynności spraw-dzających (art. 280 Ordynacji podatkowej), rozpoczęcie kontroli skarbowej (art. 292 Ordynacji podatkowej) wszczęcie postępowania karnego skarbowego względnie inne czynności o charakterze technicznym. Wyraźne określenie momentu wszczęcia pos-tępowania ma charakter gwarancyjny dla strony - pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady podatkowe, zaczynają płynąć terminy załatwiania spraw itd., jak również charakter porządkujący - oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur. Mając to na uwadze oddzielić należy, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie kontrolne, poprzedzające wszczęcie postępowania podatkowego, od samego tego postępowania. Ponadto uważa on, że wszczęcie postępowania z urzędu w każdym przypadku musi się wiązać z doręczeniem postanowienia o jego wszczęciu stronie, albowiem dopiero z tą chwilą nawiązuje się stosunek procesowy, z którego wynikają określone dla jego uczestników prawa i obowiązki, w tym możliwość ustanowienia pełnomocnika do działania w imieniu oznaczonej strony. Stanowisko takie znajduje oparcie w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej, skoro pełnomocnictwo dołącza pełnomocnik do akt sprawy (art. 137 § 3).

Według Dyrektora Izby Skarbowej w S., instytucja pełnomocnictwa stosowana w prawie podatkowym ma charakter procesowy, co oznacza, że wywołuje ono skutki prawne w postaci obowiązków po stronie organów podatkowych dopiero w momencie dokonania pierwszej czynności w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Zatem pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych w postaci konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy udziału "pełnomocnika" w do-konywanych czynnościach prowadzonego postępowania. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postę-powaniem strona pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na jej reprezentowanie. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Z obowiązku tego nie zwalnia pełnomocnika fakt, iż strona udzieliła określonej osobie pełnomocnictw stałych (w przypadku rozpatrywanej sprawy sporządzonych w dniu 13.12.2001 r. i następnie w dniu 7.02.2006 r.) i że pełnomocnictwa te zostały przedłożone już do protokołu z kontroli podatkowej. Organ podatkowy związany jest ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale dopiero od momentu jego przedłożenia do akt sprawy lub dokonania innej czynności proce-sowej. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje uznaniem pełnomocnika za osobę reprezentującą stronę.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za konieczne uznał stwier-dzenie, iż kierując się obowiązującym prawem podatkowym, jak i interesem podat-nika, organ pierwszej instancji dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podat-kowego doręczając postanowienie o jego wszczęciu bezpośrednio Spółce "G.". W postanowieniu tym Spółka została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 136 Ordynacji podatkowej, tj. możliwości działania przez pełnomocnika oraz o zwią-zanym z tym i wynikającym z art. 137 § 3 tej ustawy obowiązku pełnomocnika złoże-nia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Mając na uwadze, za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zgłaszany przez pełno-mocnika Spółki postulat dokonania przez organ pierwszej instancji ponownego wszczęcia postępowania i doręczenia postanowienia w tym zakresie pełnomoc-nikowi.

Za nieuzasadniony uznać również należy, według organu odwoławczego, podnoszony w odwołaniu zarzut pominięcia pełnomocnika przy dokonywaniu czyn-ności procesowych, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w pos-tępowaniu podatkowym.. W rozpatrywanej sprawie konsekwencją uznania, iż organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i następnie prowadził je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego jest stwierdzenie (adekwatne również do przedstawionych przez pełnomocnika Spółki orzeczeń sądów administracyjnych, postanowienia Sądu Najwyższego, jak i specjalistycznych publikacji wskazujących na obowiązek prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego z uwzględnieniem pełnomocnika ustanowio-nego w sprawie dopiero począwszy od dnia powiadomienia organu o tym ustano-wieniu), iż pełnomocnik odwołującej się Spółki miał zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania od momentu ujawnienia się w tej roli.

Powyższa decyzja przez pełnomocnika Spółki z o.o. "G." zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca, iż decyzja ta rażąco narusza przepisy prawa, nie wskazuje jednak wprost, na czym takie naruszenie polega. Z uzasadnienia skargi wynika, że rażącego naruszenia prawa skarżący upatruje w wydaniu decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji "przed formalnym - zgodnym z obowiązującymi przepisami - wszczęciem postępowania", a więc w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zostało doręczone samemu podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, o ustanowieniu którego organ podatkowy uzyskał informacje już w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Odwołując się obszernie do orzecznictwa sądowego oraz literatury prawniczej, z którego wynika bezwzględny obowiązek organu podatkowego do bezpośredniego doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony i że doręczenie stronie pism z pominięciem pełnomocnika uznawać należy za bezskuteczne, skarżący podkreśla, iż w sprawie będącej przed-miotem skargi organ podatkowy dotychczas pełnomocnikowi Spółki "G." nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, iż wydana w tych warunkach decyzja rażąco narusza przepisy prawa, bowiem wydana została przed skutecznym wszczęciem tego postępowania. Nawiązując do stanowiska wyrażonego w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, skarżący uważa, że skoro pełnomocnik podatnika zgłosił swój udział w czynnościach prowadzonych w ramach kontroli podatkowej, to powinnością organu wszczynają-cego z urzędu postępowanie podatkowe wobec kontrolowanego wcześniej podatnika było doręczenie postanowienia o tym wszczęciu temuż pełnomocnikowi, a nie samemu podatnikowi. Uważa też, iż taka wadliwość czynności podejmowanych przez organ podatkowy mogła zostać w trakcie postępowania konwalidowana poprzez późniejsze doręczenie tegoż postanowienia samemu pełnomocnikowi, natomiast brak takiej konwalidacji przesądza o bezskuteczności czynności wszczęcia postępowania podatkowego.

Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący upatruje również w wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących wysokości straty z lat ubiegłych podlegającej odliczeniu od dochodu danego roku podatkowego i wskazując, że ustalenia te stanowią konse-kwencje odrębnej decyzji dotyczącej ustalenia wysokości dochodu za rok 2001, podkreśla, że legalność tej decyzji jest przez stronę również kwestionowana w dro-dze odrębnej skargi do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

W związku z zawartym w skardze zarzutem rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy w wyniku uznania przez ten organ za zgodną z prawem decy- zji organu pierwszej instancji pomimo jej wydania bez uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania, a to na skutek braku doręczenia pełnomocnikowi podatnika postanowienia o wszczęciu z urzędu tego postępowania, przypomnieć na wstępie wypada, że reguły rządzące postępowaniem podatkowym, a więc postępowaniem, w którym rozstrzygane są sprawy podatkowe, sformułowane zostały w Dziale IV ustawy z dnia 29.08.1991 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Oprócz reguł rządzących postępo-waniem podatkowym ustawa ta zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podat-kowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"), względnie podejmowanych w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków czy innych okoliczności przewidzianych w przepisach Działu V zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) oraz przy podejmowaniu czynności sprawdzających (Dział V), Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 280, art. 292), aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpo-wiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Tak więc, czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4), czy czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte.

Jakkolwiek zatem w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się - wbrew temu co wywodzi się w skardze - na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu.

Jak to wynika z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępo-waniu podatkowym są wskazane tam osoby, a więc podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Osoby te, jako strony postępowania podatkowego, mogą w nim działać osobiście lub przez pełnomocnika, jeżeli nie wyklucza tego charakter czynności (art. 136).

Postępowanie podatkowe, o jakim stanowią przepisy Działu IV Ordynacji po-datkowej, a więc postępowanie, którego celem jest rozstrzyganie o prawach i obo-wiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1), co następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia tego postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §), natomiast datą wszczęcia postępowania z urzę-du jest dzień, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie (art. 165 § 4), co jednakże nie ma zastosowania w warunkach określonych w art. 165 § 5, w rozpatrywanej sprawie jednakże nie występujących.

Z przedstawionej regulacji wynika zatem, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w prze-pisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2) może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczy-wistych względów nastąpić może w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie posta-nowienia w tym zakresie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego co do tego, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tejże sprawie bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zachował się zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak w pełni skutecznym było doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio samej stronie do czasu wyraźnego wyrażenia przez umocowanego w tym zakresie pełnomocnika woli jej reprezentowania w tym postępowaniu. Nie sposób uznać za uzasadniony, mający swoje oparcie w przepisach prawa, za- rzutu skargi w kwestii powinności organu podatkowego dokonania doręczenia pos-tanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego do rąk osoby wystę-pującej w charakterze pełnomocnika podatnika w ramach czynności kontroli podatkowej poprzedzającej to postępowanie i bez znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu pozostaje okoliczność, że złożone w trakcie tej kontroli pisemne pełnomocnictwo zawierało umocowanie do działania za podatnika także w toku ewentualnego postępowania podatkowego, decydującym tu bowiem jest nie sama treść pełnomocnictwa, lecz to, że procesowe skutki wywołuje ono dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania i zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w tymże postępowaniu, co oczywiście nastąpić w różnej formie, przy jednoczesnym dołącze-niu do akt dokumentujących to postępowanie oryginału lub poświadczonego urzędo-wo odpisu pełnomocnictwa.

Odnosząc się do nad wyraz obszernych wywodów skargi dotyczących orzecz-nictwa sądowego i poglądów doktryny w zakresie odnoszącym się do powinności organów podatkowych respektowania udziału ustanowionego pełnomocnika strony, zauważyć należy, iż wywody te uznane być muszą za chybione, przytoczone w skar-dze orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny nie odnoszą się bowiem do sytuacji, jaka w rozpatrywanej sprawie jest przedmiotem sporu, skoro dotyczą prawnych skutków pominięcia przez organ podatkowy pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym już wszczętym, a nie skutków pominięcia takiegoż pełnomocnika przy dokonaniu samej czynności wszczynającej postępowanie z urzędu, a więc przy czyn-ności doręczenia postanowienia o tym wszczęciu.

W orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze tematu, ugruntowanym jest w zasadzie zapatrywanie, że wszczęcie postępowania podatkowego (wymia-rowego), będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do za-wiadomienia o tym wszczęciu najpierw wprost samej strony oraz że dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełno-mocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty (por.: C. Ko-sikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydaw. ABC, 2004, str. 396).

Uznając zatem za nieuzasadniony zarzut skargi, że wydanie w rozpatrywanej sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło przy braku sku-tecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że ustanowiony dla tego postępowania pełnomocnik po ujawnieniu woli udziału w tym postępowaniu pomijany był przy jego dalszych czynnościach, odnieść się dalej należało do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne dotyczące poniesienia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek na nabycie bazy danych od Przedsiębiorstwa MK S. K. Ł.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim wypada, iż W myśl art. 7 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą poniesioną w danym roku podatkowym, o wysokość której można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przy-chodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wy-mienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprze-dzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zara-chowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zo-bowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przy-chodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągnie-tego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy do zakwestionowania przez organy podat-kowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanego na podstawie faktury Nr [...] wystawionej przez firmę MK-S. K. K. Ł. z siedzibą w S. przy ul. K. [...] , doszło - jak wynika to z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - na skutek braku dostatecznego wykazania przez podatnika, że wydatek taki poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Analizując z jednej strony przedstawione przez podatnika dowody wskazujące na zawarcie spornej transakcji oraz uwzględniając brak dowodów bezpośrednio świadczących, że usługa stworzenia bazy danych została wykonana w sposób pozwalający na jej wpływu na wzrost przychodów skarżącej Spółki w roku podatkowym 2001 i następnych, chociażby dowodu w postaci oględzin samego przedmiotu transakcji, organy podatkowy uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy na nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca Spółka wykazała istnienia jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami lub przychodami, których mogła się realnie spodziewać.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnia, jak wynika to z treści uzasadnienia decyzji osta-tecznej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, tj. dla stwier-dzenia istnienia lub braku związku przyczynowego między przychodami podatnika a poniesieniem przezeń spornego wydatku, nie nasuwa też - wbrew wywodom skargi - zastrzeżeń z punktu widzenia dowolności w ocenie zgromadzonych dowodów. Jak to już wyżej zauważono, prawno-podatkowa ocena zdarzeń gospodarczych mieści się w kompetencjach organów podatkowych, których rolą jest m.in. prawno-podatkowa kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków z punktu widzenia ich wpływu na uzyskiwane lub realnie oczekiwane przychody.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona de-cyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu podatkowym, i to w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.