Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1254/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art.133, art.75
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust 1,2, art.15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1254/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Szpitala S. Sp. z o.o. w S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" M. z dnia 7 grudnia 2012 r. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT za IV kwartał 2008 r. w kwocie 40.079 zł wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w określonej powyżej wysokości. W uzasadnieniu podniesiono, że protokołem kontroli podatkowej nr postępowania 5379, dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wymuszono na podatniku działania niezgodne z prawem, zmuszając go do zapłaty nienależnego podatku VAT. W konsekwencji błędu pracowników Urzędu Skarbowego podatnik zapłacił 40.079 zł nienależnego podatku, który powinien zostać zwrócony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Od powyższego postanowienia podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności art. 9, art. 10, art. 132 ust. 1 lit b w zw. z art. 131, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej art. 1, art. 2, art. 8, art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 pkt 4 o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądane strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują jednak przepisy prawa materialnego, gdyż wspomniany przepis ma charakter procesowy i nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania.

Zgodnie natomiast z art. 165a tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy, w fazie postępowania wstępnego, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wyjaśniono, że przeszkodą do wszczęcia postępowania są przypadki, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, które nie pozwoliły organowi I instancji na wszczęcie postępowania w tej sprawie.

Stwierdzono, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" M. reprezentowany przez S.K. złożył w dniu 8 września 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o które został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarejestrowany jako podatnik tego podatku. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składał deklaracje podatkowe VAT-7K, w tym za IV kwartał 2008 r., w której wykazał dostawy na terytorium kraju zwolnione od podatku w kwocie 163.522 zł, dostawy poza terytorium kraju w kwocie 182.180 zł (nie wykazano podatku należnego), podatek naliczony od nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - 366 zł, podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - 11.155 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.500 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres - 21 zł.

Przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT wykazały, że NZOZ "N" M. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 11.521 zł oraz zaniżył wartość dostaw zwolnionych od opodatkowania. Ponadto błędnie wykazał świadczenie usług jako opodatkowane stawką 22%, podczas gdy po uwzględnieniu opinii GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. świadczenie tych usług korzystało ze zwolnienia z podatku.

Zgadzając się z ustaleniami kontroli, NZOZ "N" M., uwzględniając te ustalenia złożył w dniu 27 kwietnia 2009 r. korektę deklaracji za IV kwartał 2008 r., w której nie została wykazana kwota podatku do zwrotu, jak również do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu 24 czerwca 2010 r. NZOZ "N" M. złożył koleją korektę deklaracji za IV kwartał 2008 r., w której wykazał ponownie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (12.627 zł).

Decyzją z dnia 30 września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego, odmówił zarejestrowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" M. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Zakład ten jest jednostką wewnętrzną (składową) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna. Wobec tego organ ten uznał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), NZOZ "N" M. nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 28 grudnia 2010 r., a skarga na tę decyzję została prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 315/11 z dnia 27 kwietnia 2011 r. odrzucona.

Zwrócono uwagę, że do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu, oddziału Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna odniósł się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt I FSK 498/10, z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 256/11, z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 45/12, z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 646/11 oraz z dnia 18 września 2012 r. I FSK 1739/11 i z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 38/12 ostatecznie przesądzono, że zakłady, oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podatnikiem jest natomiast spółka jawna.

W świetle powyższego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" M., nie będąc, w myśl art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może być stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2008 r. Wszystkie deklaracje podatkowe VAT-7K (pierwotne i korekty) składane przez ten zakład również nie wywołują skutków prawnych.

Podniesiono przy tym, że NZOZ "N" M., na rzecz organu podatkowego I instancji, nie dokonał żadnych wpłat zobowiązania podatkowego, jak również nie otrzymał żadnych zwrotów podatku. Kwota 40.079 zł, określona przez NZOZ "N" M., jako podatek nienależny nie wystąpiła w żadnej ze składanych deklaracji podatkowych VAT-7K.

Co do powołanych przez stronę wyroków stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w innym stanie faktycznym i nie wynika z nich, aby NZOZ "N" M. mógł być podatnikiem podatku VAT.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że Zakład nie został powiadomiony o zebraniu przez organ I instancji materiału dowodowego i o możliwości zapoznania się z nim. Stwierdzono bowiem, że wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażający się w wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy wyłącznie spraw kończących się wydaniem decyzji. W sprawach kończących się wydaniem postanowienia, Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe takiego obowiązku.

Od powyższej decyzji Szpital Skawina sp. z o.o. z siedzibą w Skawinie (wyodrębniony z NZOZ "N" M.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia, w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, zawieszenie postępowania i wystawienie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem czy podmiot leczniczy jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym, jeżeli podmiot leczniczy nie świadczy usług medycznych bezpośrednio lecz w tym celu powołuje przedsiębiorstwa, które podlegają wpisowi do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 , art. 8, art. 15, art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 133, art. 165a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 87, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. b, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.

Strona podniosła, że realizując usługi związane z udziałem w eksperymencie medycznym realizowane w miesiącach styczeń-grudzień 2008 r., prowadzone na zlecenie F. GmbH z siedzibą w N., wystawiła fakturę VAT z podatkiem VAT 22%. Podczas kontroli skarbowej podatnik został natomiast zmuszony do przyjęcia, że niemiecki partner świadczy opiekę szpitalną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a wraz z nią usługi świadczone przez Szpital.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie ustalił, że przedmiotem sporu jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie zaistniał bowiem w ogóle obowiązek podatkowy, a żadne przepisy nie regulują trybu postępowania w przypadku zapłaty podatku nienależnego. We wniosku chodzi zatem nie o podatek od towarów i usług lecz o pobrane kwoty przez dostawców czynności zwolnionych z podatku, będących płatnikami podatku nienależnego.

Następnie strona skarżąca podniosła, że jej zdaniem nie zostały zrealizowane przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania w jej sprawie. Art. 165 a Ordynacji podatkowej nie daje organowi uprawnienia do orzekania w przedmiocie statusu podatnika, a wyłącznie w przedmiocie bycia stroną. Tymczasem wykonując czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną nabywca płaci podatek, a tym samym jest w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem podatku nienależnego. Jednocześnie art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadaje zdolność sądową także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Organ odwoławczy niesłusznie zatem odmówił przedsiębiorstwu NZOZ "N" M. prawa strony w sytuacji, gdy płaci w cenie nabycia czynności zwolnionych z opodatkowania podatek nienależny i żąda rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania pozostaje w opinii strony skarżącej w sprzeczności z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/20091, dotyczącego instytutcji nadpłaty.

Dalej strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy niesłusznie uznał za zgodne z prawem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których utożsamiono oddział z zakładem, o którym mowa w art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Tymczasem wyodrębnienie majątkowe powoduje, że NZOZ "N" M. jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a nie oddziałem w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano też, że do bycia podatnikiem nie jest wymagane bycie przedsiębiorcą, jak w przypadku spółki cywilnej. Utożsamienie przedsiębiorstwa czyli zakładu z oddziałem jest rażącym naruszeniem prawa, w sposób sprzeczny z Konstytucją ograniczającym swobodę działalności gospodarczej.

Fakt, że oddziały osób prawnych nie są podatnikami podatku VAT stanowi wszelako wadliwe wdrożenie dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli jednak sąd odrzuca wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-216/97, C-210/4, C-394/04 i C-395/04, to strona skarżąca uznaje za zadane wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

Na końcu wskazano na rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie samodzielności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji przez właściwe organy podatkowe. Ponadto obowiązuje domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, które może być wzruszone wyłącznie w drodze decyzji. Skoro w niniejszej sprawie nie określono decyzją wysokości kwoty do zwrotu w innej wysokości niż podatnik uczynił to w deklaracji, deklaracja jest w tym zakresie wiążąca. Dalej zwrócono uwagę na prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego i zasadę neutralności podatku. Skoro NZOZ "N" M. wystawił fakturę, to tym samym ma interes prawny, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej. Strona nie wnosi jednakże o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Żąda natomiast wypłaty kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, nie narusza ono przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. wydane w oparciu o art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a zatem rozstrzygnięcie o charakterze wyłącznie procesowym. Co do zasady postępowanie wszczyna się na żądanie strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165a cytowanej ustawy). Innymi słowy, wszczęcie postępowania następuje dopiero po zbadaniu, czy wnoszący podmiot ma materialnoprawne kwalifikacje warunkujące uzyskanie statusu strony.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym, że wnioskujący o zwrot podatku VAT Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" M. nie miał uprawnienia do żądania zwrotu przedmiotowego podatku. Zgodnie z treścią art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania jest m. inn. podatnik. Z kolei z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wynika, że uprawnionym do zwrotu różnicy podatku jest podatnik i przedmiotowego zwrotu dokonuje się na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Również z treści art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Przy czym za nadpłatę uważa się sytuację, gdy w deklaracji zostanie wykazane zobowiązanie nienależne. Sąd zwraca uwagę na powyższe z uwagi na zarzut skargi, iż organy nieprawidłowo przyjęły, że NZOZ "N" M. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy chodziło o zwrot podatku nienależnie zapłaconego, a zatem w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Abstrahując od faktu, że analiza zaskarżonego postanowienia nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie jak został zakwalifikowany wniosek strony skarżącej – czy jako wniosek o zwrot na rachunek bankowy różnicy podatku, czy też jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to stwierdzić należy, że skarżąca strona sama myli pojęcia uznając, że nienależnie zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Okoliczność ta jednak nie ma znaczenia na gruncie niniejszej sprawy o tyle, że jak wskazano wyżej zwrot nadwyżki podatku (który co do zasady stanowi czynność materialno – techniczną, organ bowiem dokonuje zwrotu w terminie wskazanym w przepisach prawa w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, bez konieczności składania dodatkowego, odrębnego wniosku) odbywa się na rzecz podatnika i na jego konto. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik.

Istotne jest więc rozstrzygnięcie, czy NZOZ "N" M. był podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem ta okoliczność determinuje przymiot strony.

Okolicznością bezsporną jest, że NZOZ "N" M. był jednym z zakładów spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" (wyodrębniona przez spółkę jawną jednostka organizacyjna), co m. inn. wynika z decyzji Wojewody M. z dnia 18 października 2006 r. o wpisie do rejestru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. O takiej samodzielności trudno mówić w przypadku zakładu spółki, jakim był NZOZ "N" M.. Jak zaznaczył NSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odnoszącym się do tożsamej sprawy dotyczącej jednego z zakładów spółki jawnej NZOZ "N"– "(...) w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa, a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, (...), że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą".

Sąd ten w cytowanym orzeczeniu zaznaczył również, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 z późn. zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział, czy zakład. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej orzecznictwo NSA w tym zakresie jest jednolite, szereg orzeczeń, na które powoływał się organ wydanych zostało wobec poszczególnych zakładów, czy oddziałów spółki jawnej NZOZ "N" a więc organu założycielskiego strony skarżącej. Stąd wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, jak również o wystąpienie do poszerzonego składu NSA z wnioskiem o zadanie pytania wyartykułowanego w pkt. 4 skargi Sąd uznał za nieuzasadniony. Stwierdzić nadto należy, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje instytucji zwrócenia się przez WSA z pytaniem do poszerzonego składu NSA.

Również odnosząc się do wniosku strony skarżącej wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem. W wyrokach cytowanych przez organy Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią zgodności unormowań zawartych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Stwierdzono tam, że regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Rozważania niniejsze odnoszą się również do zakładów.

Jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę doradcy podatkowemu formułującemu skargę, że wykazał się w tej materii dużą niestarannością, wnosząc o "uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi" ewentualnie o "uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zrzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy".

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy prawidłowo przyjęły, że skoro strona skarżąca nie może być podatnikiem podatku VAT, to nie ma przymiotu strony w niniejszym postepowaniu, gdyż wszystkie składane przez nią deklaracje nie powodują żadnych skutków prawnych. Wskazać również na marginesie należy, że z deklaracji i jej korekt składanych przez stronę skarżącą nie wynika żądana kwota do zwrotu (40.079 zł), ponadto – jak zaznaczył organ – strona nie wpłacała na konto US żadnych kwot.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).