Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 435/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej zwane także w skrócie: Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A S.A. w K (zwanej dalej także Spółką) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, iż wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. A S.A. zwróciła się do organu podatkowego I instancji o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy G. odmówił uzupełnienia decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 871/09. W związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zawiesiło z urzędu postępowanie w sprawie z odwołania Spółki od decyzji organu I instancji. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

W dalszych wywodach organ II instancji przedstawił zasadnicze aspekty odwołania od decyzji Wójta Gminy G., w którym zawarto wniosek o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym zakresie stwierdzono, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych) zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Ponadto strona podnosi, że "nawet przy podzieleniu poglądów organu podatkowego I instancji, odnośnie konieczności opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie może być wątpliwości, że w sprawie została błędnie ustalona podstawa opodatkowania", ponieważ przesłane do organu I instancji przy piśmie z dnia 13 października 2008 r. wykazy sporządzone zostały w oparciu o prowadzone ewidencje księgowe, a omawiane wyrobiska do ewidencji tych zostały wprowadzone z uwzględnieniem stanowiska Urzędu Statystycznego w L. zawartego w piśmie z dnia 4 grudnia 2006 r. W myśl tego stanowiska wyrobiska górnicze wraz z ze zlokalizowanymi w nich budowlami, tj. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp. klasyfikowane powinny być łącznie do rodzaju 200 KTŚ –" Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Stąd też przyjęte przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania wartości obejmują także nakłady jakie należało ponieść na wydrążenie samych wyrobisk. Zatem – według Spółki – w zaskarżonej decyzji Wójt Gminy G. opodatkował nie tylko budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, ale również same wyrobiska. Zdaniem strony konieczne stało się zatem dokonanie oględzin przedmiotowych wyrobisk, a w dalszej kolejności ustalenie jaka część wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach przypada na nakłady na wydrążenie wyrobisk. Ponadto, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie przypadające łącznie na A S.A. i B S.A. to "powyższe kwestie wymagają odrębnego rozpatrzenia w stosunku do każdej ze Spółek". Pozostałych ustaleń organu I instancji strona nie kwestionowała.

Organ odwoławczy podał także, iż z informacji organu podatkowego I instancji wynika, iż należność wynikająca z decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł została wyegzekwowana w całości wraz z należnymi odsetkami przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 grudnia 2008 r. W tym kontekście Kolegium podkreśliło, że zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a to powoduje, że przestaje ono istnieć i nie może już nastąpić jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to decyzja ostateczna. W sytuacji, gdy podatek został zapłacony, a złożono odwołanie od decyzji, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawniania zobowiązania. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ zobowiązanie w kwocie przewyższającej kwotę zapłaconą przedawniło się na skutek upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.w pierwszej kolejności nawiązało do regulacji prawnych, stanowiących podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości.

W tym zakresie organ wskazał na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwałę Rady Gminy G. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku na 2003 rok. Następnie odwołując się do ustawy organ wskazał podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i przedmiot opodatkowania tym podatkiem, akcentując, że w zasadzie każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla, przy czym dotyczy to także wszelkich sieci technicznych. Zaznaczono również, że wyłącznie regulacje prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Z wymienionych przepisów i zawartych w nich definicji wynika, zdaniem organu odwoławczego, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło także, ze wyrobisko górnicze należy definiować, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze m., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych. Takie rozumienie wyrobiska nie jest sprzeczne z powoływaną przez Spółkę uchwałą SN z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. akty III ZP 34/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/06), zgodnie z którym art. 2 Prawa budowlanego oznacza to jedynie, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Organ odwoławczy przytoczył także obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 508/07), w którym wykazano, iż pojęcie budowli użyte w ustawie podatkowej ma znacznie szerszy zakres niż na gruncie prawa budowlanego, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje także urządzenia z tym obiektem związane. Tym samym przy określeniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Wskazano również na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1114/09) i zawartą w nim wykładnię art. 57 i 58 Prawa górniczego i geologicznego.

Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Kolegium skonstatowało, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego były uzasadnione wątpliwości dotyczące niezadeklarowania budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, służących wydobyciu kopaliny. W jego toku strona - na wezwanie organu podatkowego I instancji - przedłożyła wykazy budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych C i D na terenie Gminy G., wykazanych w ewidencji środków trwałych – rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Po analizie tych wykazów ustalono, że nie deklarowano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podał także, iż Wójt Gminy G. uznał za zasadne wyłączenie z opodatkowania gruntów nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych przez stronę we wniosku, który wpłynął do organu I instancji w dniu 17 października 2008 r.

Kolegium wyjaśniło również, że wnioskiem z dnia 5 marca 2009 r. A S.A. zwróciła się do organu II instancji o przeprowadzenie dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych, należących do C i D, położonych w obrębie Gminy G. w celu ustalenia, jakie budowle znajdują się w przedmiotowych wyrobiskach. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż uznano, że okoliczność występowania określonych urządzeń (budowli) w konkretnych wyrobiskach górniczych w 2003 r. wynika z przedłożonych przez stronę wykazów, a zatem została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Kolegium miało też na uwadze, że na podstawie oględzin dokonanych w 2009 r. nie można by ustalić stanu faktycznego istniejącego w 2003 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że mając na uwadze dokumenty zebrane w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przy czynnym udziale Spółki oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, podziela stanowisko organu I instancji w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowli składających się z wielu obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych dla celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny. Przedstawione stanowisko jest zbieżne z rozstrzygnięciami zawartymi w wyrokach, jakie zapadły w tym przedmiocie w zmienionym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09, a także wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, czy WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 345/08).

Dalsze wywody zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii wartości wszystkich podziemnych budowli z rodzaju 200 KŚT, zauważając na wstępie, że na ich wartość składa się zarówno wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią (np. obudowa wyrobiska), jak również nakłady poniesione na ich wytworzenie, w tym nakłady na wydrążenie samego wyrobiska. Sama obudowa nie mogłaby bowiem samodzielnie funkcjonować bez wydrążonego wyrobiska, ponieważ nie byłoby jej gdzie zabudować. Nadto organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od tego, czy nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zaliczone zostały jako część wartości jednego środka trwałego, czy też nakłady te zostały doliczone proporcjonalnie do poszczególnych środków trwałych, to i tak w sumie mogą one być zaliczone do kosztów wpływających na wartość wytworzonych obiektów tylko raz. Kolegium nie podzieliło zatem stanowiska Spółki o konieczności wydzielenia z wartości przedmiotowych budowli kosztów wydrążenia wyrobiska. Zdaniem Kolegium nie zaistniała również żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach rachunkowych podatniczki (do których odnosi się art. 193 Ordynacji podatkowej) wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części. Cytując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ II instancji stwierdził, że na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli usytuowanych pod ziemią należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawych, do których odsyła wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołując się do istniejącego w Polsce systemu prawa podatkowego organ II instancji zaakcentował, że podatnik nie może – w zależności od tego, co jest dla niego korzystniejsze - na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych tak, by obniżać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym (gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszt działalności), natomiast zmniejszać wartość środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium wartość budowli u podatnika musi być bowiem jednakowa dla wszystkich celów podatkowych. Zauważono także, że do kosztów wytworzenia środka trwałego wlicza się m.in. badania geodezyjne, prace badawcze, wynagrodzenia dla pracowników budowy, a o tym jakie nakłady składają się na wartość początkową konkretnego środka trwałego, decyduje dokumentacja inwestycji w toku lub kosztów stanowiących koszt wytworzenia (nabycia) środka trwałego, ewentualnie wysokość nakładów powiększających wartość początkową tego środka trwałego (wspomniana wartość początkowa wskazana była w przedłożonych przez stronę wykazach budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach).

Organ odwoławczy zawarł także w zaskarżonej decyzji wywód, w którym przedstawiono kwestie związane z połączeniem A S.A. z B S.A., akcentując, że A S.A. na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. W tym stanie rzeczy, skoro zapłata całości zobowiązania podatkowego za 2003 r. obciąża A S.A., rozdzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od B S.A. oraz A S.A. uznano za zbyteczne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. podniosła zarzut naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- obwiązującego w 2003 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), tj. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując, że w jego toku aprobowała co najwyżej opodatkowanie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a wykluczała (odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego) opodatkowanie samych wyrobisk. W tym stanie rzeczy kwestionowała naliczenie podatku nie tylko od wartości podlegających opodatkowaniu budowli, ale także – bez podstawy prawnej – od wartości wyrobisk. Wskazała również, że w toku postępowania odwoławczego wystąpiła do organu II instancji o dokonanie oględzin opodatkowanych przez Wójta Gminy G. podziemnych górniczych, sklasyfikowanych w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), celem ustalenia, czy i jakie budowle znajdowały się w tych wyrobiskach. Wspomniany wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, który nie odniósł się w ogóle do kwestii ustalenia wartości przedmiotowych budowli i stwierdził, że "okoliczność występowania określonych urządzeń (budowli) w konkretnych wyrobiskach górniczych nie ma znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, tym bardziej, że obecnie nie da się na podstawie oględzin ustalić czy określone budowle istniały w 2003 r."

W dalszych wywodach skarżąca, przywołując art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przedstawiła rozważania dotyczące istoty postępowania dowodowego oraz odzwierciedlenia jego rezultatów w uzasadnieniu wydanej przez organ podatkowy decyzji. Następnie strona podważyła twierdzenie organu odwoławczego, jakoby koszt drążenia wyrobisk ponoszony był tylko po to, aby w wyrobiskach tych umieścić podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle. Wskazała, że stanowisko to (które zadecydowało także o oddaleniu wniosku dowodowego strony) nie polega na prawdzie i nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Spółka wyjaśniła, że same wyrobiska służą przede wszystkim celom związanym z procesem wydobywczym, zapewniają właściwy dostęp do podkładów złoża oraz umożliwiają wyprowadzenie urobku na powierzchnię ziemi. Zlokalizowane w nich budowle mimo, że tworzą z nimi wspólne środki trwałe, nie pozostają jednak w takiej funkcjonalnej zależności na jaką wskazuje organ II instancji. Za bezpodstawne uznano zatem twierdzenie, jakoby drążenie wyrobisk stanowiło element procesu budowlanego zmierzającego do zabudowy w tych wyrobiskach budowli i wyjaśniono, że w tych celach wykorzystuje się istniejące już wyrobiska.

Wobec powyższego zanegowano pogląd, zgodnie z którym koszt drążenia wyrobiska należy wliczać do wartości budowli. W tym kontekście skarżąca zaakcentowała również, że poszczególni członkowie Kolegium nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie górnictwa,

Zdaniem A S.A. dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było jednoznaczne ustalenie, co składa się na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków i które z nich można przypisać do podlegających opodatkowaniu budowli. Organy podatkowe, z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaniechały takich ustaleń, co mogło, w ocenie skarżącej, mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście wskazano, że w zbliżonym stanie faktycznym Kolegium, wobec wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydało odmienne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Wyrażono w niej pogląd, że przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, lecz znajdujące się w nich budowle, a skoro tak, to najpierw trzeba wykazać, że takowe obiekty, niewykazane w deklaracji, w istocie w wyrobiskach tych się znajdują. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził we wspomnianej decyzji, że do podstawy opodatkowania nie można było przyjąć wartości podziemnych wyrobisk górniczych bez udowodnienia, że wartości te odpowiadają zagregowanej wartości budowli znajdujących się w tych wyrobiskach.

Rozwijając problematykę opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżąca zauważyła, że zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji twierdzenia A S.A., co do braku podstaw do opodatkowania jakiejkolwiek infrastruktury podziemnej oparły się zasadniczo na poglądach części doktryny, pozostających w opozycji do kształtującego się na ten czas stanowiska judykatury odrzucającego możliwość posiłkowego wykorzystania treści art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) przy analizowaniu zasadności opodatkowania znajdujących się pod ziemią budowli zakładu górniczego. Stawiane wobec orzecznictwa sądowego zarzuty dotyczyły w głównej mierze aspektu pominięcia użytej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych pisowni zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", który wskazywał, iż przepis ten nie odwoływał się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.), lecz do całej gałęzi prawa, jaką było prawo budowlane. Stanowisko to straciło jednak na znaczeniu ze względu na treść wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09, w którym stwierdzono, iż to, że przepisy ustawy Prawo budowlane z mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy nie naruszały przepisów odrębnych, w tym przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, nie oznaczało, że te odrębne przepisy korygowały zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" w ustawie podatkowej.

Następnie Spółka (przywołując wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3364/02, z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/06 oraz z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 114/09) skonstatowała, że obecnie judykatura skłania się postrzegania zdefiniowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT Skarżąca wskazała, że takie też stanowisko w sprawie zajęty organy podatkowe obu instancji. Podniosła zarazem, że na tle tych ustaleń ujawnił się problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny złożyć się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniosła, że składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowiły odrębnych środków trwałych. Zwróciła uwagę na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r., w którym wskazano, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami. Z tego powodu, jak wskazała Spółka, jej pogląd, co do sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, jest rozbieżny z podglądem organu odwoławczego. Odwołując się do regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych podniosła, że nie można budowli, podlegającej na gruncie wskazanej ostatnio ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka oświadczyła, że z przytoczonego orzecznictwa sądowego oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w L. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach, jak wskazała Spółka, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy tej miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Przytaczając regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jednostka zauważyła, że z przepisu tego nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie, że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady (wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te nakłady, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

Następnie skarżąca odnotowała, że na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych, jak też nakłady na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają budowle, a na te składają się tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko wydatki dotyczące takich elementów, które złożyły się na wartość początkową środków trwałych, a nie wszystkie nakłady składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji, z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w podstawie opodatkowania uwzględniły całą wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są wszystkie budowle usytuowane w wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń w górotworze) wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Pod tym pojęciem należy rozumieć m.in.: linie teletechniczne, rurociągi sieciowe, linie kablowe, komory rozdzielni polowej, przekopy, odgałęzienia przekopu, rurociąg p.poż., trakcje, chodniki, pochylnie itp., każdy z tych obiektów oddzielnie jako odrębna budowla znajdująca się w wyrobisku, czyli w pustej przestrzeni. Przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się łącznie z szeregu obiektów takich jak: szyby, szybiki, chodniki itd.

Organ wskazał przy tym, że źródłem sporu w sprawie stała się kwestia różnego rozumienia pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiuje się je na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też dla celów związanych z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca bowiem generalnie utożsamia wyrobisko górnicze nie tylko z pustą przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, ale również z budowlami znajdującymi się w tej przestrzeni, sklasyfikowanymi jako budowle rodzaju 200 KŚT. Z kolei organy podatkowe definiują wyrobisko górnicze na potrzeby podatku od nieruchomości wyłącznie jako "pustą przestrzeń’ powstałą w nieruchomości lub w górotworze w wyniku robót górniczych, natomiast do opodatkowania przyjmują jedynie to, co się w tej "pustej przestrzeni" znajduje i stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący wadliwie ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania.

W tym kontekście stwierdził, że nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach podatkowych wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części tylko z tego powodu, iż – zdaniem skarżącej – należy odliczyć z tak określonej przez nią wartości budowli – koszty wydrążenia pustej przestrzeni, w której ta podziemna budowla się znajduje. Zdaniem Kolegium, uwzględnienie stanowiska strony w tej materii prowadziłoby do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także pozostawałoby w sprzeczności z art. 193 O.p., art. 16 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 28 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy nawiązał także do wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, w którym ze względu na treść 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, a wskazuje określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości.

Na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. pełnomocnik A S.A. podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września o sygn. P 33/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania.

Z przedstawionej w skardze argumentacji wynika, iż w związku z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09, w którym stwierdzono, iż, "to że przepisy ustawy – Prawo budowlane z mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy nie naruszały przepisów odrębnych, w tym przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, nie oznaczało, że te odrębne przepisy korygowały zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" w ustawie podatkowej" skarżąca zrewidowała swoje stanowisko. Odchodząc od twierdzenia o niedopuszczalności opodatkowania wszelkiej podziemnej infrastruktury zakładu górniczego Spółka skoncentrowała się na zarzutach dotyczących kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak usytuowanych składników jej majątku. W tym zakresie powołała się na fakt, iż na wartości początkowe środków trwałych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", składają się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie, co wyklucza przyjmowanie tak ustalonych wartości jako podstawy opodatkowania budowli.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Wójta Gminy G. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki, że koszty wydrążenia wyrobisk należy z wartości przedmiotowych budowli wydzielić. Zdaniem organu, na ich wartość składa się bowiem zarówno wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią (np. obudowa wyrobiska), jak również nakłady poniesione na ich wytworzenie, w tym nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk, bez których obiekty te i urządzenia nie mogłyby funkcjonować. Organ II instancji miał także na uwadze, że "niezależnie od tego, czy nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zaliczone zostały jako część wartości jednego środka trwałego, czy też nakłady te zostały doliczone proporcjonalnie do poszczególnych środków trwałych, to i tak w sumie mogą one być zaliczone do kosztów wpływających na wartość wytworzonych obiektów tylko raz".

Kolegium wskazało także na zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie do zasad ustalania wartości środków trwałych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na konieczność respektowania zasady, że wartość budowli u danego podatnika powinna być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych.

Odnotować także warto, iż w złożonej deklaracji podatkowej skarżąca nie wykazała budowli zlokalizowanych w posiadanych przez C i E wyrobiskach górniczych. Wykaz tych budowli przedłożyła dopiero w toku postępowania podatkowego na wezwanie organu podatkowego I instancji wyjaśniając jednocześnie, że F nie posiadała w 2003 r. w obrębie Gminy G. tak usytuowanych obiektów i urządzeń.

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rp.

Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny podglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK podzielił jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że - jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno (w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Kolegium, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do tezy, że w istniejącym w Polsce systemie prawa podatkowego, podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych, a w odniesieniu do innego obniżać ją, Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej - w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 7.462 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).