Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 315/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 234, art. 68 par. 1, art. 70 par. 1 i 4, art. 98, art.99, art. 104
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi A. G., D. G., S. G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J. G. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekających o odpowiedzialności A. G., S. G., D.G. oraz R.S. jako spadkobierców, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J. G. w wysokości po 1.978 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności solidarnej A. G., S. G., D. G. oraz R. S. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J.G. w kwocie 7.913 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego czterema decyzjami z dnia [...], orzekł odrębnie, kwotowo, o odpowiedzialności w stosunku do każdego z w/w spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J. G., proporcjonalnie do udziału każdego z nich w masie spadkowej tj. po 1.978 zł., opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt [..] o stwierdzeniu nabycia spadku.

W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik stron wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przepisów art. 68 § 1 w zw. z art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia; naruszenie przepisów art. 100 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego. Pełnomocnik argumentował, iż w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe wszczęte zostało po śmierci J. G. , to zastosowanie winien mieć art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga od organu podatkowego wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych, które powinny mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji . Ponadto zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią łączącej strony umowy renty z dnia 1 stycznia 1997 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J.G. w kwocie 7.913 zł.

Rozpatrując skargę na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu drugiej instancji wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08 wskazując, iż decyzja organu odwoławczego nałożyła na każdego ze spadkobierców zmarłego podatnika szerszy obowiązek w stosunku do tego, który wynika z orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc rozstrzygnięciem na niekorzyść odwołujących się podjętym z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd podnosił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał i nie rozważył przesłanek, które miałyby uzasadniać odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się (rażące naruszenie prawa czy interes publiczny). Sąd podkreślał również, że przedawnienie zobowiązania, które powstało za życia podatnika (podatników małżonków) podlega reżimowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien mieć również na uwadze i rozważyć znaczenie prawne art. 99 Ordynacji podatkowej, a te rozważania i ich rezultat przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd argumentował również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Decyzja taka może być zatem wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego tytułem spadkobrania. Według Sądu, organ odwoławczy pominął również zasadniczą część oceny prawnej istotnej dla wyniku sprawy, a mianowicie rozważenia znaczenia przepisów art. 104 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 w zw. z art. 102 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie czy i jakie względy miały wykluczać zastosowanie tych przepisów.

Rozpatrując sprawę, odnosząc się do zarzutów odwołania oraz uwzględniając wytyczne WSA w Lublinie zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 241/08 Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. G. korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) w dniu 9 kwietnia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wspólne z nieżyjącym już wówczas mężem J. G. zeznanie podatkowe PIT -36 za 2000 rok.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 20 kwietnia 2004 r. nr [...] oraz nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] znak:[...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46.846 zł., podczas gdy w złożonym zeznaniu strona wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 31.017,20 zł. Różnica w wysokości 15.825,80 zł stanowi zaległość podatkową.

Organ odwoławczy podkreślał, że stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W toku postępowania wymiarowego zakończonego wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w miejsce strony po spadkodawcy J.G. wstąpili spadkobiercy: A. G , S. G., D. G. oraz R. S., którzy zostali poinformowani o przysługującym prawie brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się w sprawie zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego za 2000 r. strona została też prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do złożenia środka zaskarżenia.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z art. 1034 § 1 k.c., do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów ( art. 1034 § 2 k.c.).

Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdził, iż spadek po J.G. zmarłym w dniu 17 marca 2001 r. nabyli: A. G., S.G., D. G. oraz R.S. po ¼ każde z nich.

Postanowieniami z dnia 2 lipca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wymienionych w postanowieniu spadkobierców za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J. G. i zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności A.G., S. G., D. G. oraz R. S. za stwierdzone zaległości, kwotowo w wysokości odpowiadającej udziałowi każdego z nich w spadku wynikającemu z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie przesądza o sposobie podziału odziedziczonego majątku, który do chwili działu spadku stanowi współwłasność spadkobierców w częściach ułamkowych. Udziały spadkowe określa natomiast dział spadku (wyrok WSA Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 465/07).

W związku z tym, iż akta spawy nie zawierały dokumentów potwierdzających fakt dokonania działu spadku Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 4 lutego 2009 r., wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność dokonania działu spadku, a w przypadku jego przeprowadzenia do przedłożenia dokumentów potwierdzających podział masy spadkowej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony poinformował, iż spadkobiercy nie dokonali działu spadku.

W związku z powyższym przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe po spadkodawcy J.G. nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 k.c. zasadne jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców z uwagi na to, iż nie dokonali oni działu masy spadkowej.

Kwota zaległości podatkowej, której dotyczy decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46.843 zł.

Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi A. G., S.G. oraz D. G.w dniu 31 października 2007 r. oraz w dniu 2 listopada 2007 r. R.S.. Zaległość podatkowa wynosi: 46.843 zł - 31.017,20 zł (należne zaliczki wg PIT -36) = 15.825,80 zł, a w zaokrągleniu 15.826 zł. Współmałżonek – A. G. - odpowiada za połowę określonej tą decyzją zaległości podatkowej tj. za kwotę 7.913 zł. Z uwagi na brak działu spadku za pozostałą zaległość tj. kwotę 7.913 zł odpowiadają solidarnie spadkobiercy J. G. tj. A. G. - żona oraz dzieci S. G., D. G. oraz R. S..

Każdy ze spadkobierców zobowiązany jest więc do zapłaty pełnej kwoty zaległości po zmarłym J. G., a uiszczenie jej przez któregokolwiek z nich skutkować będzie zwolnieniem z tego obowiązku pozostałych. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełni świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Powyższe rozstrzygnięcie skutkuje nałożeniem na każdego ze spadkobierców szerszego obowiązku od wynikającego z decyzji zaskarżonej organu pierwszej instancji.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z tym podnosił, że ustawodawca przewidział jednak możliwość orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się jedynie w dwu przypadkach, a mianowicie w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo oraz z uwagi na interes publiczny. Orzeczenie przez organ pierwszej instancji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców kwotowo w sytuacji, gdy nie dokonano działu masy spadkowej stanowi o rażącym naruszeniu art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1034 § 1 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców w warunkach przedawnienia. Podnosił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 powstało z upływem tego roku podatkowego (art.45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz.176 z późn. zm. dla stanu prawnego obowiązującego w roku 2000 oraz art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, iż spadkodawca J. G. zmarł w dniu 17 marca 2001 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego 2000. Przedawnienie zobowiązania podatkowego (które powstało za życia podatnika) podlega regulacjom art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt przejęcia przez spadkobierców odpowiedzialności podatkowej po zmarłym podatniku pozostaje bez wpływu na sposób powstania przejmowanego zobowiązania. Ponadto, na gruncie Ordynacji podatkowej brak jest przepisów regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Stąd też należy przyjąć, iż decyzja taka może być wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkobrania (wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 241/08).

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 99 tej ustawy wynika zaś, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W tym też kontekście argumentował, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 po zmarłym J. G., co do zasady powinien zacząć biec od dnia 1 stycznia 2002 r. Z uwagi jednak na regulację art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa za początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie należy przyjąć dzień 17 marca 2003 r., tj. 2 lata od śmierci spadkodawcy Postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym J. G. z dnia 18 czerwca 2004 r. uprawomocniło się w dniu 10 lipca 2004 r. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 241/08 WSA w Lublinie podniósł jednak, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma znaczenia prawnego. Wobec tego 5 -letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 17 marca 2008 r., gdyby w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. Ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie dwukrotne wniesienie do WSA w Lublinie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. skutkowałobym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnionym jest zastosowanie do wyliczeń biegu terminu przedawnienia przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązujących do 1 stycznia 2003 r., korzystniejszych dla stron.

Organ odwoławczy podkreślał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 września 2005 r. wystawił na A.G. tytuł wykonawczy nr [..] celem wyegzekwowania zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Przedmiotowy tytuł został doręczony zobowiązanemu w dniu 15 listopada 2005 r. W dniu 8 listopada 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. O zajęciu podatniczka została zawiadomiona w dniu 15 listopada 2005 r.

Stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 przepisów wprowadzających i przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przedmiotowej sprawie, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 8 listopada 2005 r. termin przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 9 listopada 2005 r. Organ odwoławczy argumentował w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., ma więc zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w przedmiotowej sprawie w dniu 15 listopada 2007 r. w warunkach przedawnienia nie jest zasadny.

Organ odwoławczy argumentował również, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku należnego po spadkodawcy J. G.. Postępowanie takie toczyło się odrębnie z udziałem spadkobierców w charakterze strony i zakończone zostało w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Podnosił, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulują przypadki, w których organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania takiego wymiaru. W przypadku gdy podatnik umiera w trakcie roku podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego lub też nadpłaty spadkodawcy w trybie art. 104 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż J. G. zmarł po zakończeniu roku podatkowego.

Obowiązek określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy przewiduje natomiast przepis art. 100 w zw. z art. 102 ustawy Ordynacja podatkowa. Następuje to w przypadkach, gdy spadkodawca złożył zeznanie za rok podatkowy albo gdy postępowanie podatkowe, którego stroną jest spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie, jakkolwiek spadkodawca złożył zeznanie podatkowe, to jednak w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął postępowanie wobec spadkobierców zmarłego i wydał decyzję w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt1 w związku z art. 97 § 1 i art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zachodziła więc konieczność ponownego określania zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w związku z art. 102 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosił, iż kwestie związane z zawartą pomiędzy A. G. i S. G. umową renty podlegały ocenie w toku postępowania wymiarowego, stroną którego pozostawały wyżej wskazane osoby (spadkobiercy). Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 150/08 oddalił skargę podatników.

Pełnomocnik A.G., S. G., D. G. oraz R. S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie , wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 68 § 1 w związku z art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia; 2) art. 122, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego; 3) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa.

Pełnomocnik skarżących w uzasadnieniu skargi podnosił, że wbrew stanowisku zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Lu 241/08, zasadny jest zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia, gdyż w ocenie skarżących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Decyzja ma więc charakter konstytutywny i zastosowanie do niej ma przepis art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd, iż przedawnienie zobowiązania w stosunku do spadkobierców następuje zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, jest zdaniem skarżących błędny.

Pełnomocnik skarżących podnosił również, że decyzja organu podatkowego została wydana na podstawie przyjęcia błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych w zakresie oceny umowy renty, której zakwestionowanie przez organy podatkowe spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Skarżona decyzja oparta została na założeniu, iż badanie stanu faktycznego jest zbędne, gdyż problem ten został rozstrzygnięty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wprawdzie decyzja określająca zobowiązanie za rok 2000 (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]) została utrzymana w mocy a skarga na tą decyzję została oddalona przez WSA w Lublinie (wyrok I SA /Lu 150/08) to należy mieć na uwadze, iż wyrok ten nie jest prawomocny, gdyż został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to nie stoi na przeszkodzie, aby zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych nadal mogły być podnoszone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę na wstępie należy podkreślić, że Sąd - na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą i może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, a może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 Sąd Najwyższy podkreślił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Orzeczenie to, jakkolwiek wydane zostało na kanwie nieobowiązującego już przepisu art. 30 ustawy dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak wyrażony w nim pogolą uznać należy za wciąż aktualny, także w odniesieniu do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2227/06 wskazał, iż ocena prawna, o której mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, a więc traci moc wiążącą jedynie w przypadku: zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy lub po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie.

Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wobec powyższego podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08, uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J. G. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Lublinie podniósł, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem.

Sąd uznał, że reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej - odwoławczy organ nie uwzględnił tego, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekała w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców J. G. do kwoty 1 978 zł, co w konfrontacji z decyzją reformatoryjną orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika odpowiedzialność tę zwiększyło r. do kwoty 7 913 zł – przy równoczesnym zaniechaniu wskazania i rozważenia przesłanek, które miałyby uzasadniać odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść odwołujących się, tj. rażącego naruszenie prawa lub interesu publicznego.

Ponadto, w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd argumentował, że w stanie faktycznym sprawy nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej. Podnosił, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach sprawy nie ma prawnego znaczenia data uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G.. Sąd argumentował, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało z upływem tego roku podatkowego (art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 dla stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 2000 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w kontekście daty śmierci J.G. (17 marca 2001 r.), że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało za jego życia. W tym względzie podnosił, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika podlega reżimowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika. Taką decyzję można wydać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego pod tytułem spadkobrania. Zgodnie więc z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. co do zasady mógł rozpocząć swój bieg od końca 2001 r., albowiem 2001 r. był rokiem, w którym upłynął termin płatności podatku za 2000 r.

Podkreślając normatywną treść art. 99 Ordynacji podatkowej Sąd podnosił, że bieg terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, co w konsekwencji uzasadnia wniosek, że data prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J.G. nie ma znaczenia prawnego sprawie. W tym względzie podnosił jednak, że w swoich rozważaniach organ odwoławczy pominął przepis art. 99 Ordynacji podatkowej i nie przedstawił argumentów faktycznych i prawnych uzasadniających niezastosowanie tego przepisu w ocenie prawnej okoliczności sprawy, tj. dla liczenia terminu przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Według Sądu, organ odwoławczy uchylając decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i ponownie orzekając co do istoty sprawy pominął jednak istotną dla wyniku sprawy kwestią odnoszącą się do rozważenia zastosowania art. 104 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazał w ogóle, czy i jakie względy miały wykluczyć zastosowanie tego przepisu. Pominął również rozważenie art. 100 Ordynacji podatkowej w związku z art. 102 tej ustawy, tj. czy i jakie względy miały wykluczyć ich zastosowanie. Według Sądu zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wskazanym wyżej kontekście, determinujących zakres kognicji Sądu ponownie orzekającego w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie daje podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązując ego prawa.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia i uwzględniając pogląd prawny wyrażony w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 241/08, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. J. G., zmarłego w dniu 17 marca 2001 r., powstało z upływem tego roku podatkowego, tym samym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało za jego życia. W związku z tym kwestia jego przedawnienia podlega ocenie z perspektywy uwzględniającej reżim art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a okoliczność że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Skoro ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika, to prowadzi to do wniosku, iż decyzję taką można wydać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego pod tytułem spadkobrania. W tym też zakresie, trafnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że: 1) zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a w tym kontekście, że jakkolwiek termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 po zmarłym J. G., co do zasady powinien zacząć biec od dnia 1 stycznia 2002 r., to jednak za początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie należy przyjąć dzień 17 marca 2003 r., tj. 2 lata od śmierci spadkodawcy; 2) 5 -letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 17 marca 2008 r.; 3) w kontekście normatywnej treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., w przedmiotowej sprawie, w zakresie odnoszącym się do biegu terminu przedawnienia zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.; 4) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 września 2005 r. wystawił na A. G.tytuł wykonawczy nr [...] celem wyegzekwowania zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., który został doręczony zobowiązanej w dniu 15 listopada 2005 r.; 5) w dniu 8 listopada 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o czym podatniczka została zawiadomiona w dniu 15 listopada 2005 r.

W związku z powyższym, skoro zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., przerwa biegu terminu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a następnie, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, rozpoczyna on swój bieg na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu stwierdzić należy, że w efekcie zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 8 listopada 2005 r. termin przedawnienia został przerwany i rozpoczął on swój bieg na nowo od dnia 9 listopada 2005 r.

Zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w przedmiotowej sprawie w dniu 15 listopada 2007 r. w warunkach przedawnienia nie jest więc zasadny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa.

W tym względzie podkreślić należy, że z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście podkreślenia wymaga więc, że w rozumieniu wskazanego przepisu "granice sprawy" determinowane są sprawą stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie stanowiła ją decyzja w wydana przedmiocie odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J.G.. Tylko i wyłącznie więc w zakresie wynikającym z treści wydanego rozstrzygnięcia Sąd może dokonywać oceny jego zgodności z prawem. Granice sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Zakres tej kontroli obejmuje więc ocenę prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie, dokonywaną z perspektywy zasad wyrażonych zwłaszcza w art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy. Podnoszona w skardze kwestia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do umowy renty i jej wpływu na prawnopodatkową ocenę sytuacji skarżących, nie mieści się więc we wskazanym wyżej pojęciu "sprawy" oraz "jej granic". Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych, które w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżących ostateczną decyzją z dnia [...] orzekły w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Decyzja ta była również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 150/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatników na tę decyzję, wyrokiem zaś z dnia 17 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2000/08. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną pełnomocnika stron wniesioną do wskazanego wyroku WSA w Lublinie.

W związku z tym, w kontekście normatywnej treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i konsekwencji jego obowiązywania w zakresie od noszącym się do "granic sprawy", jak również w kontekście wskazanych wyżej okoliczności, zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. uznać należy za niezasadny. Tym samym również, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na braku całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego formułowany w kontekście zaniechania rozważenia wpływu umowy renty na ocenę sytuacji prawnopodatkowej stron w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J. G. zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi również do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej, związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08, prawidłowo zrealizował pozostałe wytyczne sformułowane w uzasadnieniu tego wyroku.

Odnośnie kwestii dotyczącej zasadności stosowania w sprawie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podnosił, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z art. 1034 § 1 k.c. wynika, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. W kontekście więc niespornej okoliczności, że spadek po J G zmarłym w dniu 17 marca 2001 r. nabyli: A. G, S.G., D. G. oraz R. S. po ¼ każde z nich (postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt [...]), jak również, że spadkobiercy nie dokonali działu spadku, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygające w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J. G. było wadliwe. Organ odwoławczy podkreślał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie przesądza o sposobie podziału odziedziczonego majątku, który do chwili działu spadku stanowi współwłasność spadkobierców w częściach ułamkowych. Udziały spadkowe określa natomiast dział spadku. W związku z tym, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 k.c. zasadne było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Nie dokonali oni bowiem działu spadku. Za słuszną i trafną uznać należy więc argumentację, która odwołując się do zasady wyrażonej na gruncie art. 234 Ordynacji podatkowej wskazuje również i na to, że orzeczenie organu odwoławczego na niekorzyść strony jest możliwe i dopuszczalne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo oraz z uwagi na interes publiczny. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że orzeczenie przez organ pierwszej instancji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców kwotowo w sytuacji, gdy nie dokonali oni działu masy spadkowej stanowi rażące naruszeniu art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1034 § 1 k.c. Za takie uznać bowiem należy naruszenie, które w kontekście faktycznej podstawy decyzji i treści samej decyzji, w konfrontacji z treścią przepisu mającego zastosowanie w sprawie, jednoznacznie wskazuje na ich sprzeczność i brak korespondencji między nimi.

Odnośnie kwestii braku podstaw stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 104 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy argumentował, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku należnego po spadkodawcy J.G. Postępowanie takie toczyło się odrębnie z udziałem spadkobierców w charakterze strony i zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Podkreślał przy tym również, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wymiarowego i dokonania wymiaru realizuje się w sytuacji, gdy podatnik umiera w trakcie roku podatkowego. W takiej więc sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego lub też nadpłaty spadkodawcy w trybie art. 104 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach stanu faktycznego przesłanki stosowania tego trybu nie ziściły się, albowiem J.G. zmarł po zakończeniu roku podatkowego. W kwestii obowiązku określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy na podstawie przepisu art. 100 w zw. z art. 102 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podnosił, że realizuje się on w przypadkach, gdy spadkodawca złożył zeznanie za rok podatkowy albo gdy postępowanie podatkowe, którego stroną jest spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie, jakkolwiek spadkodawca złożył zeznanie podatkowe, to jednak w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął postępowanie wobec spadkobierców zmarłego i wydał decyzję w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt1 w związku z art. 97 § 1 i art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak więc było podstaw do ponownego określania zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w związku z art. 102 powołanej ustawy.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę i na to, że przedstawione kwestie były również przedmiotem oceny formułowanej w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach I SA/Lu 635/05 oraz I SA/Lu 150/08. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt i SA/Lu 150/08, Sąd podkreślił, że decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby być wydana po uprzednim wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem stronami pierwszego są spadkobiercy podatnika, a jego przedmiotem jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy lub określenie wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, natomiast stronami drugiego postępowania są podatnicy tego podatku, w którym to postępowaniu w miejsce nieżyjącego już podatnika wchodzą jego spadkobiercy, a przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro, ponadto w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 635/05 Sąd podkreślił, że postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za rok 2000 powinno być wszczęte w stosunku do A.G. i spadkobierców jej zmarłego męża, to organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy w oparciu o art. 100 §1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana zostały z naruszeniem prawa. Skarga więc, jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.