Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2185/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.556 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS) określił Skarżącej – T. sp. z o.o. w W. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2009 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęto w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...].

Skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu detalicznego i hurtowego kartami doładowującymi polskich operatorów telefonii komórkowej, papierosami i tytoniem, akcesoriami służącymi do spożywania tytoniu oraz artykułami spożywczymi. Ustalono, że w miesiącach od marca do maja 2009 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w K. ("W."), dokumentujących nabycie kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid). W okresie tym W. była głównym dostawcą kart pre-paid do Skarżącej.

Dyrektor UKS odwołał się do materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w W. oraz skierowanej do tej spółki decyzji z [...] grudnia 2012 r. Z dowodów tych oraz zeznań świadków wynikało, że W. została założona w celu umożliwienia funkcjonowania mechanizmu polegającego na sprzedaży kart pre-paid bez uiszczania podatku od towarów i usług. Karty były nabywane przez polski podmiot (L. S.A.) od podmiotu niemieckiego (T.) i następnie przekazywane P. G., który sprzedawał je nabywcom krajowym, w tym Skarżącej. L. S.A. nie wystawiał faktur na rzecz P. G., a na kolejne podmioty, które nie brały rzeczywistego udziału w tym obrocie. P. G. sprzedawał karty pre-paid kontrahentom, a faktury wystawiała m.in. W.. Podatek należny od tych transakcji nie był odprowadzany. W oparciu o zeznania L. W. (Prezesa Zarządu Skarżącej) organ kontrolny ustalił, że telefonicznie zamawiane karty, dostarczane były przez nieznane osoby, płatność następowała w gotówce, zaś w razie potrzeby należność dzielono na mniejsze kwoty w celu umożliwienia stosowania tej formy płatności.

Dyrektor UKS wskazał, że B. S. Prezes Zarządu jedyny wspólnik W. miał znikomą wiedzę o działalności spółki oraz o jej sytuacji majątkowej i finansowej. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby, a korzystała z usług tzw. "wirtualnego biura" świadczonych przez R. sp. z o.o., polegających na udostępnianiu adresu do korespondencji i rejestracji firmy oraz obsłudze poczty przychodzącej. Nie posiadała także infrastruktury niezbędnej do realizacji zadań gospodarczych i nie zatrudniała pracowników. W. istniała wyłącznie dla pozoru prowadzenia działalności gospodarczej. Samego bowiem faktu zarejestrowania w odpowiednich rejestrach i ewidencjach nie należy utożsamiać z rzeczywistym istnieniem i funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym. W ocenie organu pierwszej instancji W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowiąc część zorganizowanego obrotu, w którym wykorzystano dane rejestracyjne podmiotów zagranicznych i krajowych (w tym tejże spółki) mającego na celu umożliwienie P. G. nabycie i sprzedaż kart pre-paid bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług. Odwołując się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", Dyrektor UKS wywiódł, iż W. była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora UKS, przy nabywaniu kart pre-paid, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez W., Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Z wyjaśnień L. W. wynikało bowiem, że weryfikacji tej spółki dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez nieustalone osoby. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu sprawdzenia, czy te osoby faktycznie są przedstawicielami W. i czy sama spółka funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej. Fakt, iż spółka ta nie miała rzeczywistej siedziby pod adresem wskazanym w aktach rejestracyjnych i w fakturach dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić podstawę do wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych. Informacja o siedzibie spółki prawa handlowego jest powszechnie dostępna i jest możliwa do zweryfikowania dla każdego podmiotu. Jest to obiektywna okoliczność pozwalająca na stwierdzenie, że W. była podmiotem rzeczywiście nieistniejącym.

Odnosząc się po podniesionej przez Skarżącą okoliczności, iż W. świadczyła usługi telekomunikacyjne również na rzecz innych podmiotów, Dyrektor UKS stwierdził, że istniały różnice między transakcjami zwieranymi z W. przez Skarżącą i przez firmę A. A. K.. Współpraca firmy A. z W. była sporadyczna i krótka. Natomiast dla Skarżącej przez prawie trzy miesiące był to niemal wyłączny dostawca. Nie udało się ustalić osób, które zaproponowały nabycie kart doładowujących od W. i faktycznie dostarczały karty Skarżącej.

W ocenie organu pierwszej instancji nieznajomość osób z którymi rozpoczęto relacje handlowe i które dostarczały karty doładowujące w sytuacji, gdy był to jedyny sposób kontaktu z danym kontrahentem świadczy, że Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przykładała wagi do ich strony materialnej, tj. kwestii legalności obrotu.

Dyrektor UKS powołał się również na okoliczność, że płatności z tytułu nabycia kart pre-paid dokonywane były wyłącznie gotówką. Ponadto W. wystawiała na rzecz Skarżącej więcej niż jedną fakturę na dany dzień. Skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Przekazanie osobom przywożącym karty i faktury wystawione przez W. w sumie kwoty 3.978.752,57 zł uniemożliwiło kontrolę obiegu środków finansowych przez właściwe instytucje państwa, a w konsekwencji ułatwiło wprowadzenie do obrotu kart pre-paid, od którego to obrotu należny podatek od towarów i usług nie zastał zapłacony.

Faktury dokumentujące nabycie kart pre-paid od W., ujęte w ewidencjach VAT Skarżącej zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś obiektywne okoliczności ustalone w toku postępowania wskazują że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach, co pozwoliłoby na uniknięcie udziału w nich. Dyrektor UKS uznał zatem, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W.. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 193 § 1 przez uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na przyjęciu, że Skarżąca jest zobowiązana do badania, czy wystawca faktury jest podatnikiem, stanowi "podmiot istniejący" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty tego podatku;

– art. 188 przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków P. G. i B. S. pomimo, że najpierw uznano przeprowadzenie tego dowodu za zasadne, a następnie bez żadnego uzasadnienia odstąpiono od tej czynności bez wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz sądów administracyjnych, Skarżąca pokreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo to może być zakwestionowane wyłącznie w drodze wyjątku na podstawie szczególnych przepisów.

W ocenie Skarżącej, w transakcjach z W. wykazała się ona wystarczającą przezornością, wymaganą w orzecznictwie TSUE, jako że zasięgnęła informacji co do działalności tej spółki i ustaliła, że utrzymywała ona relacje handlowe z innymi podmiotami z branży, w tym z firmą A. oraz upewniła się, że W. posiada NIP i status podatnika VAT oraz jest zarejestrowana w KRS. Faktura wystawiona przez W. nie wskazywała, iż jest to nieuczciwy kontrahent.

Skarżąca uważała, ze sam fakt rozliczenia transakcji w gotówce nie może prowadzić do domniemania jej winy lub współuczestnictwa w przestępstwie polegającym na nierozliczeniu podatku przez W.. Taka metoda rozliczeń była i jest stosowana przez Skarżącą w transakcjach z innymi podmiotami. Służy ona zwiększeniu marży kosztem wynikających z tego ryzyk związanych z fizycznym dysponowaniem istotną ilością pieniędzy. Ten sposób zapłaty jest powszechnie przyjęty w działalności prowadzonej przez Skarżącą, gdzie prowizja bankowa w sposób znaczący mogłaby obniżyć uzyskiwane marże, które w przypadku obrotu kartami pre-paid są minimalne. Działania Skarżącej w dobrej wierze nie podważa również fakt, że nie sprawdziła ona, czy osoby dostarczające karty pre-paid są zatrudnione u wystawcy faktury. Skarżąca podkreśliła, że konieczność dogłębnego zbadania poprawności danych zawartych w dokumentach rejestrowych przedstawionych przez kontrahenta nie została uznana przez TSUE za przesłankę zachowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach.

Uzasadniając zarzut wadliwości postępowania dowodowego Skarżąca podniosła, iż materiał dowodowy jest niekompletny i występuje w nim szereg nieścisłości. Przesłuchania świadków, przeprowadzone w innych postępowaniach, koncentrowały się wokół relacji między P. G. i B. S. oraz transakcji, jakich dokonywali. Z zeznań tych nie wynikają natomiast okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy ze Skarżącą. Pomimo początkowego uznania za zasadny jej wniosku o przesłuchanie ww. osób na okoliczność zawierania transakcji ze Skarżącą, Dyrektor UKS odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Do akt sprawy włączono wyciągi protokołów przesłuchań, z których nie do końca wynika, jak należy rozumieć udzielane odpowiedzi. Skarżąca podkreśliła, że ceny kart pre-paid dostarczanych jej przez W. nie odbiegały od rynkowych.

W uzupełnieniu odwołania, Skarżąca podniosła, że z akt sprawy wynika, iż W. była jedynie firmantem dla podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność, tj. dla P. G.. Nie zakwestionowano natomiast faktu, że doszło do obrotu kartami pre-paid. Zdaniem Skarżącej, nie miała ona realnej możliwości weryfikacji rzetelności faktur poprzez sprawdzenie, czy faktury wystawia podmiot, który w rzeczywistości dostarczał karty, mające być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Brak było okoliczności stanowiących przesłankę do podjęcia przez Skarżącą dodatkowej weryfikacji rzetelności kontrahenta, ponieważ istotne elementy transakcji nie odbiegały w sposób znaczący od tego typu transakcji dokonywanych na zasadach rynkowych. Skarżąca nie miała więc faktycznych podstaw, aby podejrzewać, że W. jest nierzetelnym kontrahentem, jedynie firmującym działalność P. G. w celu ułatwienia mu dokonywania oszustw podatkowych.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że ze schematu procederu przedstawionego przez organ kontroli skarbowej wynika, iż po przeprowadzeniu szeregu operacji, których celem było uchylenie się od opodatkowania, karty pre-paid były sprzedawane podmiotom działającym na rynku, w tym Skarżącej. Jednakże podmiot rzeczywiście dostarczający Skarżącej karty nie był tym podmiotem, wykazanym w spornych fakturach. Podmiot wskazany jako sprzedający (W.) w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcjach udokumentowanych tymi fakturami.

Powołując się na art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także na orzecznictwo, organ odwoławczy wyjaśnił, że fakturą prawidłową i stanowiącą podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jest dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, a zatem odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, że Skarżąca wiedziała, bądź co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane faktury są nierzetelne, a ich ujęcie w rozliczeniu stanowi naruszenie powyższych regulacji. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że W. istniała jedynie dla pozoru i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zważywszy zaś, że spółka ta była znaczącym dostawcą kart pre-paid, Skarżąca powinna przywiązywać szczególną uwagę do transakcji z nią. Tymczasem zakładając nawet, że jej przedstawiciel – L. W. nie zdawał sobie sprawy z rzeczywistego charakteru tego podmiotu, doszło do naruszenia zasad ostrożności wymaganej w tego typu transakcjach.

Skarżąca podjęła współpracę z nieznanym podmiotem na podstawie dokumentów przedstawionych przez nieznane osoby, bez dodatkowej weryfikacji prawdziwości informacji zawartych w tych dokumentach. Tym samym świadomie podjęła ryzyko przeprowadzenia transakcji z nieuczciwym kontrahentem.

Uzasadniając stanowisko o braku staranności Skarżącej w weryfikacji kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację organu pierwszej instancji i wskazał okoliczności, na które powołał się ten organ, a mianowicie nieznajomość i brak weryfikacji osób faktycznie kontaktujących się ze Skarżącą jako przedstawiciele W. oraz funkcjonowania tej spółki w rzeczywistości gospodarczej; korzystanie przez W. z wirtualnego biura, które nie może być uznane za siedzibę spółki; różnic we współpracy W. ze Skarżącą i firmą A. K.; zaprzeczenie współpracy z W. przez M. K.; niewskazanie przez pracowników Skarżącej osób faktycznie dostarczających karty; nieskładanie przez W. informacji PIT-11 za lata 2008-2009 oraz dokonywanie płatności gotówkowych.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że transakcjom Skarżącej z W. towarzyszył cały szereg okoliczności budzących wątpliwości oraz wymagających wyjaśnienia i upewnienia się, że transakcja nie jest związana z oszustwem. Samo ryzyko Skarżącej, związane z ewentualną utratą tak znacznych środków finansowych, uzasadniało weryfikację kontrahenta oferującego usługi. Nie budzi wątpliwości, iż W. była wykorzystywana jedynie do wystawiania faktur, w szczególności zaś podmiot ten nie brał udziału w ujętych w fakturach transakcjach. Skarżąca o tej nieprawidłowości wiedziała, bądź przy zastosowaniu się do reguł ostrożności wymaganej przy transakcjach zawieranych w tych warunkach, mogła się o nich dowiedzieć. Oznacza to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i jako takie nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskane zeznania P. G. i B. S. jednoznacznie wskazują cel i charakter, w jakim w procederze unikania opodatkowania występowała W.. Nie ma większego znaczenia, że protokoły włączone do akt sprawy nie dotyczą bezpośrednio transakcji ze Skarżącą. Obejmując całokształt procederu uchylania się od opodatkowania, dotyczą one pośrednio także spornych transakcji. Skoro W. nie dokonywała żadnych rzeczywistych transakcji, to nie dokonywała ich również ze Skarżącą. Ponieważ, jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, L. W. nie znał ww. osób, a osoby te nie znały jego, brak jest podstaw, aby sposobu na ustalenie istotnych okoliczności poszukiwać w przesłuchaniu tych osób. Na postanowienie co do przeprowadzenia dowodu nie służy zażalenie. Dlatego też nawet w razie wydania i doręczenia takiego postanowienia, Skarżąca nie miałaby możliwości zaskarżyć tego rozstrzygnięcia inaczej, niż dopiero w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej także odmówił przesłuchania P. G. i B. S..

Jako zasadną ocenił również odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań A. K., uzasadnioną okolicznością, iż dowód ten nie ma znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób kompletny wskazał na czym polegał proceder związany z obrotem kartami pre-paid oraz jaka była rola W. w tym procederze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie dowodzą, iż W. nie brała udziału w transakcjach ujętych w spornych fakturach, a jedynie była wykorzystywana do wystawiania faktur w celu pozorowania rzeczywistych transakcji w procederze uchylania się od opodatkowania, co ostatecznie przyznała również Skarżąca w piśmie uzupełniającym odwołanie. Przy zachowaniu reguł ostrożności mogła się ona o okolicznościach tych dowiedzieć.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart pre-paid już tylko z tego względu, że uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji, w którym jej kontrahent W. okazał się oszustem podatkowym;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędne niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w zakresie, w jakim organ odwoławczy alternatywnie podnosi, że wobec niedochowania należytej staranności Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W., podczas gdy Skarżąca dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej okolicznościami transakcji;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z W.podczas gdy z uwagi na to, iż uzyskała ona od W. odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, potwierdzenie nadania NIP i potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, Skarżąca należytej staranności dochowała.

Powołując się na zasadę neutralności Skarżąca podkreśliła, że uczestnictwo w łańcuchu transakcji, w którym dostawca usług dopuścił się naruszeń w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie skutkuje automatyczną utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. już tylko z tego względu, że spółka ta dopuszczała się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, jego działanie jest oczywiście niezgodne z orzecznictwem TSUE, a tym samym narusza art. 86 ust. 1 i nn. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. interpretowany w zgodzie z Dyrektywą VAT.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej pomija najnowsze orzecznictwo TSUE, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek badać dobrą wiarę podatnika także w przypadku transakcji, w których podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmanta (postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi oraz wyroki: z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen i z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards przeciwko Valsts icncmumu dienests).

W opinii Skarżącej przy wyborze kontrahenta dochowała należytej staranności wymaganej okolicznościami transakcji. Należyta staranność podatnika to zwykła kupiecka staranność związana z uzyskaniem przekonania, że podatnik nie nabywa usług (towarów) od oszusta podatkowego. Z ww. orzeczeń wynika, że należytą staranność podatnika należy badać w odniesieniu do obiektywnych przesłanek w konkretnych okolicznościach konkretnej transakcji. Należyta staranność nie jest bowiem uniwersalna. Żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku zastępowania organów administracji publicznej (podatkowych, skarbowych lub śledczych) w kontroli jego kontrahentów i nie przyznają podatnikowi instrumentów kontrolnych, którymi dysponują organy administracji publicznej. Zarówno przepisy unijne, jak i krajowe powierzają organom administracji publicznej wykonywanie wszelkich zadań w celu przeciwdziałania wyłudzeniom podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie mogą zatem uzależniać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oszusta podatkowego od tego czy, poza uzyskaniem dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, podatnik podjął inne czynności sprawdzające, chyba że w transakcji zaistniały szczególne okoliczności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mehageben kft oraz C-142/11 Peter David). W przekonaniu Skarżącej w realiach transakcji między nią i W. okoliczności takie nie zaistniały, ponieważ zweryfikowała ona dane rejestracyjne potwierdzające, że kontrahent był podatnikiem VAT i sprawdziła, czy towar jest prawidłowo zapieczętowany. Ponadto miała informacje, że W. dostarcza karty pre-paid także innym handlowcom.

Skarżąca podkreśliła, że gotówkowa zapłata należności na rzecz W. miała dla niej uzasadnienie ekonomiczne i organizacyjne. Pozwalała bowiem zaoszczędzić na kosztach prowizji bankowych, co zwiększało zysk ze sprzedaży kart pre-paid. Oszczędność taka ma szczególne znaczenie w przypadku handlu prowadzonego na rynku, na którym obowiązują bardzo niskie marże, jak w kartami pre-paid. Taka forma zapłaty była i wciąż jest przez nią regularnie stosowana. Ponadto Skarżąca uzyskiwała zapłatę w gotówce, więc swoje zobowiązania z łatwością mogła regulować w tej formie, a przy tym L. W., z racji swojego wieku, jest przyzwyczajony do gotówkowej formy zapłaty. To Skarżąca nakłaniała W. do przyjęcia tej formy płatności. Nie ma także znaczenia, że płatności gotówką były dzielone na mniejsze kwoty, aby nie przekroczyć progu, od którego wymagane są płatności bezgotówkowe. Pozwalało to unikać kosztów prowizji bankowych. W. swoim zachowaniem nie dała uzasadnionej podstawy do prowadzenia dalszej jej weryfikacji. Skarżąca podkreśliła, że prawidłowo rejestrowała i deklarowała obroty ze sprzedaży gotówkowej.

W ocenie Skarżącej wyznaczenie siedziby w "wirtualnym biurze" jest legalne. Z siedzibą wyznaczoną w takim biurze W. została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, a organy podatkowe nadały jej numer NIP i zarejestrowały jako podatnika VAT. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do tego, że chociaż organ podatkowy, wyposażony we wszelkie instrumenty prawne do kontroli podatników, nie miał w chwili rejestracji podatnika z siedzibą w "wirtualnym biurze" żadnych wątpliwości, ani podstaw do ich powzięcia, to nabywca towarów lub usług od takiego podmiotu, niewyposażony przez prawo w instrumenty kontroli, musi powziąć wątpliwości co do kontrahenta i dokonać dodatkowej weryfikacji.

Skarżąca podniosła, że z zeznań L. W. wynika, iż dane osobowe reprezentantów W. otrzymał on wraz z ofertą handlową, a jedynie nie jest w stanie ich sobie przypomnieć. Ponadto przez cały czas spółkę reprezentowali ci sami mężczyźni. Także inne osoby, które współpracowały z W. nie pamiętają danych osobowych tych reprezentantów. Przesłuchano m.in. pracowników Skarżącej, którzy nie zajmowali się przyjmowaniem towarów, w związku z czym nie pamiętają, kto przywoził karty. Skarżąca od przedstawicieli W. otrzymała dokumenty rejestracyjne, tj. odpis z rejestru przedsiębiorców, potwierdzenie nadania numeru NIP i potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT. Dostarczane jej karty pre-paid były oryginalnie opakowane. W. oferowała karty pre-paid po cenach rynkowych. Faktyczne istnienie tej spółki w obrocie gospodarczym potwierdzał fakt, że karty pre-paid nabywali od niej także inni handlowcy. W. została polecona Skarżącej przez firmę A..

Ustalając, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, Dyrektor Izby naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Pismem z 12 marca 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę. Odniosła się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez nią kart doładowujących polskich operatorów telefonii komórkowej (kart pre-paid), wystawionych przez W. w okresie od marca do maja 2009 r.

II. Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie procederu handlu tymi kartami, w którym uczestniczyła W., a który to proceder miał umożliwić P. G. nabycie i sprzedaż kart pre-paid bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż uczestniczenie przez W. w tym procederze i spełnianie roli podmiotu, który zamiast rzeczywistego dostawcy wystawia faktury, nie oznacza, iż jest to podmiot nieistniejący. Spółka funkcjonowała w obrocie prawnym, tyle że faktycznym dostawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach był inny podmiot.

Organy podatkowe oceniając rzeczywisty charakter działalności W. mogły uwzględnić materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, w tym z postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza natomiast odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym dowodami i materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do działalności W. w sposób wystarczający dowodzą okoliczności faktyczne udokumentowane w aktach sprawy, a mianowicie znikoma wiedza B. S. (Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika) o działalności spółki oraz o jej sytuacji majątkowej i finansowej, a także korzystanie przez tę spółkę z usług "wirtualnego biura" oraz brak infrastruktury niezbędnej do realizacji zadań gospodarczych i niezatrudnianie pracowników.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że samo zarejestrowanie spółki nie jest równoznaczne z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zatem dotyczącym W. i działań tej spółki zmierzających do zapewnienia P. G. możliwości handlu kartami pre-paid, stan faktyczny przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w skierowanej do W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2012 r., określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. za miesiące od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. W decyzji tej stwierdzono, że "(...) W. Sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi dokumentami [fakturami sprzedaży wystawionymi przez tę spółkę – wyjaśnienie Sądu] nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie firmowała działalność Pana P. G.".

Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych swojego kontrahenta i jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

III. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jednakże od wynikającej z powyższego przepisu zasady niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, istnieje odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie nabywcy.

Skarżąca powołuje się właśnie na spełnienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od skutków określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u

IV. Zarówno organy podatkowe, jak i Skarżąca, powoływały się na orzecznictwo TSUE. Zważywszy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, było to zasadne. W świetle tego orzecznictwa (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága; wyrok z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika", Sofija; wyrok z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards przeciwko Valsts icncmumu dienests) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Należy przy tym odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tej usługi (dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy w ogóle nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a innymi podmiotami, tj. wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 512/13; dostępne j.w.).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżąca uzyskała przychody ze sprzedaży kart pre-paid – w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporne miesiące Dyrektor UKS przyjął wartość sprzedaży i podatku należnego w kwotach wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach. Organy podatkowe nie kwestionowały również okoliczności, że w miesiącach od marca do maja 2009 r. W. była głównym dostawcą kart dla Skarżącej. Co więcej między innymi z tej właśnie okoliczności wywodziły, że powinna była ona szczególnie starannie zweryfikować swego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazuje, iż w wydanych w sprawie decyzjach podkreślano, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie zostały zawarte, a w szczególności W. nie dostarczyła Skarżącej żadnych kart pre-paid.

Sąd jednak zauważa, iż wystawione przez tę spółkę faktury zostały zakwestionowane nie dlatego, że Skarżąca nie otrzymała kart pre-paid, a z tego względu, że faktycznym dostawcą kart był P. G.. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji "W efekcie opisany mechanizm prowadził do tego, iż Pan P. G. sprzedawał karty pre-paid na rzecz swoich kontrahentów, faktury wystawiała W., zaś należny podatek od tych transakcji nie był odprowadzany". Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie udało się ustalić osób, które zaproponowały nabycie kart od W. i faktycznie dostarczały karty Skarżącej.

Z powyższego wynika, że kwestionując rzetelność faktur z uwagi na ich wystawcę, organy podatkowe nie podważały jednak faktu, że Skarżąca nabywała karty pre-paid. Tyle, że jak się okazało, faktycznym dostawą był podmiot inny niż ten, którego uważała ona za dostawcę.

Stąd też istniały podstawy do dokonania oceny staranności Skarżącej przy realizowaniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. i organy podatkowe ocenę taką przeprowadziły.

Kwestią sporną pozostaje, czy Skarżąca dochowała staranności uzasadniającej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, który brał udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że w rzeczywistości nabywa towary od podmiotu innego niż uwidoczniony w fakturach jako ich wystawca.

Przede wszystkim należało mieć na względzie, że opisany przez Dyrektora UKS proceder handlu kartami pre-paid miał na celu właśnie ukrycie okoliczności, że faktycznym dostawcą kart jest P. G.. Oczywistym jest więc, że dane rzeczywistego dostawcy były ukrywane wobec nabywców kart, w tym wobec Skarżącej. W celu ukrycia udziału P. G. w transakcjach stworzono cały mechanizm wzajemnych powiązań i jak wynika z ustaleń organów podatkowych, W. nie była jedynym podmiotem utworzonym na potrzeby tego procederu.

W. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Uzyskała numer identyfikacji podatkowej (NIP), a także została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wynika z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, odzwierciedlonych w skierowanej do tej spółki decyzji z [...] grudnia 2012 r., w okresie od grudnia 2008 r. do maja 2009 r., a zatem również w okresie, kiedy miały miejsce transakcje ze Skarżącą, W. deklarowała obrót i należny podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe podnoszą, że Skarżąca nie zweryfikowała swojego znaczącego dostawcy, poprzestając na dokumentach przedłożonych jej przez nieznane osoby.

Zważyć jednak należało, że gdyby Skarżąca w 2009 r. wystąpiła do KRS uzyskałaby informację, że W. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą, którego adres siedziby odpowiada adresowi wskazanemu w fakturach. Nie dowiedziałaby się, iż jest to adres "wirtualnego biura".

Gdyby Skarżąca w 2009 r. osobiście zwróciła się do Urzędu Skarbowego właściwego dla W. dowiedziałaby się, że jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, którego NIP i adres odpowiada danym uwidocznionym w fakturach. Tu również nie uzyskałaby informacji, że pod adresem wskazanym jako siedziba W. mieści się "wirtualne biuro".

Zdaniem Sądu, nie sposób wymagać, aby podatnik udawał się do siedziby kontrahenta i sprawdzał, czy rzeczywiście jest to jego siedziba, czy też jedynie "wirtualne biuro". Sąd zauważa, że siedziba Skarżącej, także w 2009 r., znajdowała się w W., a siedziba W. – w K..

Rację ma też Skarżąca podnosząc, iż podanie przez W. adresu "wirtualnego biura" jako siedziby, nie stanowiło przeszkody ani we wpisaniu tej spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS, ani w zarejestrowaniu jej jako podatnika podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji powołanie się przez organy podatkowe na jawność rejestrów i ich dostępność było całkowicie chybione.

Niezrozumiałe w kontekście stanowiska Dyrektora UKS jest jego stwierdzenie, że "żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do żądania przedłożenia dokumentów rejestracyjnych potencjalnego kontrahenta, tak jak w przypadku pozostałej weryfikacji, a mimo to Spółka tego dokonała".

Okoliczność, że W. w istocie firmuje działalność innego podmiotu ustalona została przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tej spółki i innych podmiotów. Prowadzone było również śledztwo prokuratorskie. Podatnik istotnie nie dysponuje możliwościami dotarcia do informacji dotyczących kontrahentów (takimi, jakie mają chociażby organy kontroli skarbowej), zwłaszcza, gdy działanie kontrahentów nakierowane jest na ukrycie tych informacji.

Kolejną okolicznością podnoszoną przez organy podatkowe na uzasadnienie braku staranności Skarżącej, jest gotówkowa forma zapłaty na rzecz W.. W ocenie Sądu Skarżąca przedstawiła wiarygodne uzasadnienie przyjęcia tej formy rozliczeń. Jej twierdzenie, że zapłata gotówką była przez nią stosowana również w kontaktach z innymi podmiotami, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Między innymi przeprowadzono czynności sprawdzające w Firmie Handlowej "K." Z. K., kontrahenta Skarżącej, u którego nabywała karty pre-paid. Ustalono, Skarżąca za dostarczone jej karty płaciła gotówką. Z dołączonego do protokołu czynności sprawdzających "Zestawienia faktur VAT wystawionych przez P.H. K. Z. K. na rzecz T. Sp. z o.o. w 2009 r." wynika, że w okresie od 20 maja do 31 grudnia 2009 r. gotówkowe płatności Skarżącej na rzecz tej firmy wyniosły 1.550.722,72 zł.

Świadek T. W. (pracownik Skarżącej, między innymi uczestniczący w przyjmowaniu dostaw) 2 kwietnia 2013 r. zeznał, że w przypadku dostaw kart pre-paid płatności dokonywane były w formie gotówki, także na rzecz W..

Skoro zatem W. nie była jedynym dostawcą kart, na rzecz którego Skarżąca płaciła znaczne kwoty gotówką, nie można uznać takiego sposobu regulowania należności za wyjątkowy. Tym bardziej, że jak wyjaśniła – handel kartami pre-paid generował niewielkie marże, a w związku z tym oszczędzała na opłatach bankowych. Organy podatkowe nie podważyły wiarygodności tego wyjaśnienia.

Skarżąca podała również powody, dla których wystawiano po kilka faktur dziennie, rozbijając w ten sposób płatności na mniejsze kwoty (oszczędność na prowizjach bankowych). Z pewnością prowadziło to do obejścia przez Skarżącą przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiących o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem banku, ale sama w sobie nie jest to okoliczność, która uzasadniałaby powzięcie przez nią podejrzenia, że kontrahent jest nierzetelnym wystawcą faktur. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być sankcją za tego rodzaju postępowanie.

Wystawienie jednego dnia kilku faktur na rzecz jednego kontrahenta nie jest naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Kwestia, w jakim zakresie firma A. współpracowała z W. w niczym nie podważa wiarygodności twierdzenia Skarżącej, iż to od A. K. L. W. uzyskał informację o tym dostawcy oraz że spółka ta występowała na rynku w charakterze dostawcy, a przynajmniej taki jej charakter przedstawiały osoby powołujące się na działanie w jej imieniu.

Sposób przeprowadzania transakcji, tj. telefoniczne zamówienia, dostarczanie kart przez dostawców, również nie odbiegają od innych transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Z pisma wskazanej wyżej firmy P.H. K. Zb. K. z 16 czerwca 2011 r. wynika, że Skarżąca zamawiała towar telefoniczne i był on dowożony przez kierowcę firmy K..

Organy podatkowe nie podważyły twierdzenia Skarżącej, że ceny po jakich nabywała karty pre-paid od W. były cenami rynkowymi (różnica wynosiła 1 grosz), a zatem także uiszczane ceny nie wskazywały na nierzetelność kontrahenta, która wyrażała się w tym, że firmował on działalność innego podmiotu.

Ponownie podkreślić należy, że gdyby nawet Skarżąca powzięła wątpliwości co do wiarygodności W. i skorzystała z dostępnych jej źródeł informacji o przedsiębiorcach i podatnikach, uzyskałaby potwierdzenie, iż jest to zarejestrowany przedsiębiorca i podatnik, rozliczający się z podatku od towarów i usług, a jego dane identyfikacyjne odpowiadają danym zawartym w fakturach.

Tym niemniej Sąd wskazuje, że Skarżąca – czego organy podatkowego nie kwestionują – zapoznała się z dokumentami rejestrowymi W., aczkolwiek były to dokumenty przedłożone jej przez nieznane osoby, nie zaś uzyskane przez nią samodzielnie.

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności na poparcie dokonanej oceny dobrej wiary Skarżącej i jej staranności (ostrożności) w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur.

Jednakże, zdaniem Sądu, także ocenione w swoim całokształcie, okoliczności te nie uzasadniają przyjęcia, iż na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że W., choć wystawiła faktury, nie była rzeczywistym dostawcą towarów. W gruncie rzeczy organy podatkowe oceniły działania Skarżącej z perspektywy tej wiedzy o W., jaką dysponowały już w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Żaden z organów podatkowych, poza powołaniem się na jawność rejestrów, nie wskazał przykładów działań, które Skarżącą mogła podjąć w 2009 r., aby ustalić, że jej dostawca firmuje działalność innego podmiotu.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wynikało zaś ono z niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności przekraczała ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, iż okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji nie uzasadniają twierdzenia, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z W..

VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).