Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2107/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 71,
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.5.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części dotyczącej opłaty ostrożnościowej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca" "Wnioskodawca" albo "Strona") w dniu [...] stycznia 2017r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876, dalej "p.b."). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie depozytów.

Obowiązująca do dnia 8 października 2016 r. ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej "u.b.f.g.") nakładała na banki, będące podmiotami objętymi systemem gwarantowania, obowiązek wnoszenia kwartalnych opłat: obowiązkowej oraz ostrożnościowej, na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ("BFG").

Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym została uchylona z dniem 9 października 2016 i zastąpiona nowym aktem prawnym regulującym obowiązki banków, w tym Wnioskodawcy m.in. w zakresie ponoszenia opłat na rzecz BFG. Mocą ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1937, dalej "nowa ustawa o BGF") Wnioskodawca zobowiązany został do wnoszenia:

– kwartalnej składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów, która zasila fundusz gwarancyjny banków oraz

– składki na przymusową restrukturyzację banków, wnoszonej co najmniej raz w roku, która zasila fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

Zgodnie z normą art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz składki na przymusową restrukturyzację banków, są pobierane na rzecz BFG po raz pierwszy za rok 2017.

Przepisy Działu VIII (Zmiany w przepisach) nowej ustawy o BFG wprowadziły nową regulację do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p."), dotyczącą kwalifikacji podatkowej składek, które będą ponoszone począwszy od roku 2017 przez banki. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. c nowej ustawy o BFG, w art. 16 precyzującym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 71 w brzmieniu:

"71) składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy".

Jednocześnie, w skutek wejścia w życie 9 października 2016 r. przepisów nowej ustawy o BFG, w konsekwencji zmian charakteru prawnego katalogu obowiązkowych świadczeń pieniężnych, nałożonych m.in. na banki, tj. zastąpienie dotychczasowych opłat (obowiązkowej i ostrożnościowej), przepisem art. 345 pkt 5 lit. b nowej ustawy o BFG, uchylono normę art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wyłączającą możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu opłaty ostrożnościowej.

Jak zaakcentował Wnioskodawca, zgodnie z normą art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz składki na przymusową restrukturyzację banków, są pobierane na rzecz BFG po raz pierwszy za rok 2017. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG reguluje jednocześnie, że przepisy art. 13 ust. 1-5 (nakładający obowiązek ponoszenia kwartalnej opłaty obowiązkowej na rzecz BFG) oraz art. 14a (nakładający obowiązek ponoszenia kwartalnej opłaty ostrożnościowej na rzecz BFG), uchylanej z dniem 9 października 2016 r. u.b.f.g. stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca zobowiązany był obowiązkowo ponosić należne za cały rok 2016 opłaty obowiązkowe oraz opłaty ostrożnościowe.

Wnioskodawca nadmienia, iż termin płatności zarówno opłaty obowiązkowej, jak i opłaty ostrożnościowej na rzecz BFG za IV kwartał 2016 roku upłynął [...] listopada 2016 r. (zgodnie z uchwałą nr 48/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki obowiązkowej opłaty na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz uchwałą 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania).

Do powyższego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy można uznać, iż opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 13 u.b.f.g., wnoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października 2016 r. może być uznana za koszt uzyskania przychodu?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy można uznać, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 14 u.b.f.g., wnoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października może być uznana za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 13 u.b.f.g. wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz BFG po dniu 8 października 2016 r., jak również opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 14a u.b.f.g. wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz BFG po dniu 8 października 2016 r. mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W dniu 24 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej: za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki, tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Wskazano, że nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy u.b.f.g. w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Wskazano na treść art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, w myśl której "opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków". Stwierdzono, że wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami u.b.f.g., stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Minister ocenił, że od dnia 9 października 2016r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślono, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Reasumując Organ stwierdził, że przekazanie przez Wnioskodawcę do BFG środków stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.

Odnośnie opłaty obowiązkowej wnoszonej za IV kwartał, uzasadniając swoje stanowisko Minister powołał się na art. 383 nowej ustawy o BFG, na mocy której art. 13 ust. 1-5, odnoszące się do obowiązkowej opłaty rocznej, stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r., wskazując, że opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016 r. przekazana do BFG będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca w związku z powyższą interpretacją wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opłaty ostrożnościowej i zarzucając wydanej interpretacji:

1) błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z poniesieniem opłaty ostrożnościowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku przez Skarżącą, wszystkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione;

3) błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wskazany przepis stanowi podstawę do wyłączenia opłaty ostrożnościowej z kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co uzasadnia jej uchylenie w zaskarżonej części.

Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez Skarżącą za IV kwartał 2016 roku może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, wpłacona w IV kwartale 2016 roku opłata ostrożnościowa stanowi koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Ministra, przekazanie przez Skarżącą do BFG środków stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi - na mocy przepisu przejściowego art. 303 ust. 6 nowej ustawy o BFG - przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Nadmienić należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 594/17 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/17, z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 oraz III SA/Wa 2183/17 i z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt 2002/17 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych orzeczeń i zasadniczej części odwoła się do prawnej ich argumentacji.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.do.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BGF oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W ocenie Sądu przepis ten nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Skarżącą na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a u.b.f.g.

W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też zasilenie opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może skutkować tym, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, tj. składek na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. składek na przymusową restrukturyzację. Natomiast zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie mogły być pobierane za rok 2016. W konsekwencji zatem, w ocenie Sądu, na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, iż art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej na składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Nieprawidłowe zaś jest stanowisko Ministra, z którego wynika, iż intencją ustawodawcy w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71u.p.d.o.p. nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jest to przede wszystkim stanowisko prawnie nieuzasadnione. Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, iż oprócz art. 14a u.b.f.g., również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.b.f.g., stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania - a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenie takie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 9 października 2016 r. nie jest możliwe.

Należy zatem, w ocenie Sądu, uznać, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Organ natomiast, dokonując wykładni powyższego przepisu, odwołał się jedynie do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Zgodnie natomiast z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; publ. LEX nr 147910). Wskazać ponadto należy, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Sens przepisu jest natomiast wątpliwy tylko wtedy, gdy nie da się bezspornie określić, do jakich stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów się odnosi, a przy tym nie można powiedzieć, by wątpliwość co do znaczenia przepisu została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie lub doktrynie. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy sformułowanie przepisu jest niejasne, nieostre lub niepełne, gdy między przepisami istnieją sprzeczności lub przepis jest wieloznaczny (por. orzeczenie SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03, publ. LEX nr 131059). Należy wskazać, że prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich innego sensu, prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, publ. LEX nr 2283037).

Zwrócić należy uwagę również na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Minister, mogłyby uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 594/17, publ. LEX nr 2455212). W niniejszej sprawie Minister takich wyjątkowych racji aksjologicznych w żaden sposób nie wykazał.

Wobec powyższego niezasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające zakwalifikowania opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez Skarżącą za IV kwartał 2016 r. jako kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, Minister wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi koszty uiszczonego wpisu stałego (200 zł).