Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 397/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A w [...] na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Niepubliczny Zakład Opieki A w dniu 7 kwietnia 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT ze stawką zwolnioną. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniesionego wniosku z uwagi na fakt, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A nie jest "zainteresowanym" w myśl przepisów art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte są w Rozdziale 1 a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do przepisu art. 14b § 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego .

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ze wskazanej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe , które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

Nie oznacza to jednak zdaniem organu, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji.

Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, wynika z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Stosownie do przepisu art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m tej ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, tak więc skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił.

Ze złożonego wniosku wynikało, że Wnioskodawcą w sprawie wydanie interpretacji indywidualnej jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Podany we wniosku nr REGON Wnioskodawcy tj. [...], świadczy o tym, iż Wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.), podmiotom wpisanym do rejestru podmiotów jest nadawany niepowtarzalny numer identyfikacyjny REGON. Numer identyfikacyjny REGON podmiotów, o których mowa w § 1 pkt 1-3 (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), składa się z dziewięciu cyfr, które nie mogą mieć ukrytego lub jawnego charakteru znaczącego, określającego pewne cechy podmiotu, przy czym osiem pierwszych cyfr stanowi liczbę porządkową, a dziewiąta - cyfrę kontrolną (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie natomiast do treści § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, numer identyfikacyjny REGON jednostki lokalnej składa się z czternastu cyfr, przy czym dziewięć pierwszych cyfr stanowi numer identyfikacyjny REGON osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, cztery kolejne cyfry są liczbą porządkową przypisaną jednostce lokalnej, a czternasta cyfra jest cyfrą kontrolną.

Dziewięć pierwszych cyfr nr REGON podanego przez Wnioskodawcę należy do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A – K. Spółka Jawna. Powyższe informacje wskazują więc, iż Wnioskodawca nie jest jednostka samodzielną, lecz oddziałem ww. podmiotu.

Również z danych wygenerowanych z Systemu Rejestracji Centralnej w poz. - Struktura hierarchiczna, wskazano SKŁ, co oznacza wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną.

Powyższe potwierdza również wpis w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej pod nr zakładu [...]. Wskazano w nim, iż podmiotem tworzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A K Spółka Jawna.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne; podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną ( ... ).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), tak jak wskazuje przepis art. 15 ust.1 tej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności. Stosownie do art. 15 ust. 3b ustawy za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej organ przyjął, że wnioskodawca, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony przez spółkę jawną podmiot nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego.

W świetle powyższego, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, jest Spółka jawna, czyli organ założycielski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Zakład, którego założycielem jest Spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Zatem, Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. NZOZ A nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności Spółki jawnej. Zatem obroty przez niego osiągnięte powinny być doliczone do obrotów Spółki jawnej, która go założyła.

Mając na uwadze wskazane regulacje należy uznać, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być spółka jawna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą natomiast nie może nim być jej oddział.

Tym samym, zdaniem organu NZOZ A nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Fakt, iż wbrew aktualnie obowiązującemu prawu Oddział został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT nie może dawać wnioskodawcy legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Oświadczenie takie może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wniosek z dnia 4 kwietnia 2011 r., złożony przez NZOZ A o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wystawianych faktur VAT ze stawką zwolnioną, nie może zostać rozpatrzony, gdyż podmiot występujący o interpretację nie jest zainteresowanym, zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ w takiej sytuacji nie może więc wydać interpretacji indywidualnej.

Stosownie bowiem do art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie stało się przedmiotem zażalenia, w którym wniesiono o jego uchylenie i wydanie żądanej interpretacji.

Zarzucono, iż postanowienie rażąco narusza prawo, w szczególności:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z tym przepisem podatnikiem podatku VAT jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Wg NZOZ A twierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że spółka cywilna (niemająca podmiotowości prawnej) nie może być czynnym podatnikiem podatku VAT, jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Charakter spółki cywilnej unormowany jest w art. 860-875 kc. Jest ona jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Nie jest przedsiębiorcą. Na gruncie prawa cywilnego spółka nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników niewyposażonym w osobowość prawną", która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie a także niezależną od poglądów organów podatkowych. W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

- art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być jednostką organizacyjną innej jednostki niż zakład opieki zdrowotnej

- art. 170 i art. 171 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez założenie że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest zobowiązany przyjąć każdą fakturę, a więc wadliwą, nierzetelną od dostawcy towarów i usług. Tym samym stanowisko zawarte w postanowieniu, że wniosek nie dotyczy zakresu stosowania prawa w indywidualnej sprawie Strony Skarżącej, jest błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie uzasadnia zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on zarówno kryteria do uznania go za podatnika jak również za stronę postępowania, o której mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej.

- art. 160 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wyodrębnionych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci zakładów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT. Taka interpretacja art. 160 ustawy o podatku VAT organu orzekającego jest, zdaniem Wnioskodawcy, odmową stosowania obowiązującego prawa, prowadzi do ograniczenia w odliczeniu podatku VAT towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej wg odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed 1.05.2004r. i jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 Dyrektywy UE, a obecnie z Dyrektywą 2006/112/WE.

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez takie działanie, które nie budzi zaufania do organu i jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu, organ odwoławczy nie zalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i tym samym uchylenia przedmiotowego postanowienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

Skarżący wnosi o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa. Podtrzymuje argumenty przedstawione w uzasadnieniu wniesionego zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego zażalenia , wnosząc o oddalenie skargi.

W złożonym dodatkowo piśmie procesowym z dnia 12.10.2011 r. skarżąca podtrzymuje skargę, dodatkowo podnosząc, iż jej pytanie w ramach wniosku o interpretację było sformułowane niefortunnie, zaś organ zaniechawszy wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14H Ordynacji podatkowej nie dał szans skarżącej na wyjaśnienie intencji wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

Niesporne w sprawie jest, że w dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur ze stawką zwolnioną. Mając na względzie braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ uznał, że należy odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A nie jest "zainteresowanym" w myśl przepisów art. 14 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Słusznie zauważył organ odmawiający wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, iż z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie zainteresowany.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują wprost pojęcia "zainteresowany", ale poszczególne uregulowania ww. ustawy wskazują w art. 14b § 1 - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niezbędnym zatem jest by pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą występowała zależność tego rodzaju, że przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy - art. art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z wnioskiem wystąpić zatem może osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.

Każdorazowo w pierwszej kolejności organ, do którego wpłynął wniosek jest obowiązany ustalić, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki uzyskania tej interpretacji czyli jest zainteresowanym. Ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. W przypadku wydania interpretacji podmiotowi nieuprawnionemu, nie mógłby on korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji.

Należy przyjąć, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku wskazał na to WSA Gdańsku w wyrok z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SAlGd 541/09

Interpretację wydaje się w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Prawidłowo zauważył organ, że podany we wniosku nr REGON wnioskodawcy tj. [...], świadczy o tym, iż wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną. Ustalono, iż dziewięć pierwszych cyfr nr REGON podanego przez wnioskodawcę należy do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A- K Spółka Jawna. Powyższe informacje potwierdziły, iż wnioskodawca nie jest jednostka samodzielną, lecz oddziałem ww. podmiotu. Również z danych wygenerowanych z Systemu Rejestracji Centralnej w poz. - Struktura hierarchiczna, wskazano SKŁ, co oznacza wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną.

Z Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej wynika, iż podmiotem tworzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A - K Spółka Jawna.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 3b wskazanej ustawy za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy natomiast pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania. W związku z tym, iż jednostka organizacyjna spółki jawnej, ze swej istoty nie działa w obrocie samodzielnie, będąc podporządkowana jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania jej za podatnika podatku VAT.

Nie jest uprawniony pogląd przedstawiony w zażaleniu, iż wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej może mieć przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10. NSA wskazał bowiem, iż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ewidentnie brak jest samodzielności Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej A z uwagi na fakt, iż podmiot ten jest jednostką organizacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A K Spółka Jawna. W obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna, która posiada podmiotowość prawnopodatkową w tym również w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Prawidłowo dokonane ustalenia organu oraz orzecznictwo NSA jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z wyrokiem ETS dnia 23 marca 2006 r., C-21 0/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic, czynności dokonywane pomiędzy centralą firmy a jej oddziałem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek taki można wyprowadzić w przekonaniu ETS z faktu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy niezależnymi podmiotami. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy centralą a oddziałem były wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - co oznacza, że centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników.

Wobec powyższego należy przyjąć, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A, którego założycielem jest Spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Skarżącego nie można zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności Spółki jawnej i z tego względu skarżący nie może być uznany za zainteresowanego w sprawie.

Słusznie organ odwoławczy wskazuje, iż problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy także zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz dotyczy sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Zatem jedynie dostawca jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r .

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie wskazywały w zaskarżonym postanowieniu, iż spółka cywilna nie może być podatnikiem podatku VAT. Organ nie odnosił się do podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej, lecz badał kwestie czy NZOZ utworzony przez spółkę jawną jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 170 i 171 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia zapadłego w danej sprawie, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów a mianowicie stron postępowania, sądu, który wydał orzeczenie lecz również innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób. Z kolei art. 171 p.p.s.a. wskazuje, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Moc wiążąca orzeczenia oznacza że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia jest przesądzona i w późniejszym postępowaniu nie może już być przedmiotem ponownej analizy. Powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych nie wiążą więc ani organów ani też Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą indywidualnych spraw i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne rozstrzygnięcia choćby nawet podejmowane w podobnych stanach faktycznych.

Także nie trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 160 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wyodrębnionych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci zakładów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Przepis art. 160 ust. 1 ustawy jest przepisem przejściowym i stanowi, że zakłady (oddziały) osoby prawnej, będące odrębnymi podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), które zgodnie z tą ustawą wybrały metodę kasową rozliczeń lub wybrały rozliczenia za okresy kwartalne, tracą prawo do rozliczania się tą metodą oraz do rozliczania się za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2004 r. Tym samym ustawodawca odebrał zakładom (oddziałom) osoby prawnej (będącym w okresie obowiązywania "starej" ustawy odrębnymi podatnikami), które na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wybrały metodę kasową rozliczeń lub wybrały rozliczenia za okresy kwartalne, prawo do rozliczania się tą metodą oraz do rozliczania się za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2004 r. Przestały bowiem być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Powyższe uregulowanie nie odnosi się więc do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu spółki jawnej. Jak wynika z treści art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oddziały spółki jawnej nie mogły być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Również nie został naruszony art. 160 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

Nie stwierdził Sąd aby zostały naruszone art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące podstawowe zasady postępowania. Wydane postanowienia miały oparcie w obowiązujących przepisach a także przyjęty sposób postępowania nie naruszał zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie miał prawa do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT ze stawką zwolnioną. Wobec tego skoro skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną.

Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).