Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1703/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana P. S. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku nr [...] dotycząca zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - dochodów uzyskanych z projektów realizowanych w ramach Programów Unii Europejskiej (UE) finansowanych ze źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W dniu [...] P. S. (zwany dalej Wnioskodawcą, Zainteresowanym lub Skarżącym) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że: - w latach 2006-2007 był zatrudniony przez Fundację Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości z siedzibą w P. (zwaną dalej Fundacją) na podstawie umowy o dzieło przy realizacji 3 projektów szkoleniowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS). Zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie Fundacja posiadała status Beneficjenta realizując następujące projekty:

1. "Nowa perspektywa" ;

2. "Od umiejętności do nowych możliwości";

3. "Klucz do sukcesu"

Wszystkie trzy projekty wykonywane były w ramach działania 2.3 "Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - ZPORR), w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności administratora projektu lub pracę polegającą na kierowaniu oraz koordynowaniu projektem;

- w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca zatrudniony był (lub aktualnie jest) przez Fundację na podstawie umów zlecenia przy realizacji 6 projektów współfinansowanych ze środków UE w ramach EFS, Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007 – 2013. W ramach zawartych umów z Fundacją, będącą Beneficjentem (w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju) lub partnerem Fundacji, tj. W. Grupą Prawniczą M. M., P. S. i Wspólnicy spółka komandytowa - Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy UE (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych), wykonując czynności Kierownika projektu lub Asystenta ds. Wdrożenia przy następujących projektach:

1 i 2."Akademia umiejętności" (w woj. Ś. i woj. W.);

3. "Kompetentni i skuteczni";

4. "Razem łatwiej";

5."Efektywny pracownik służby zdrowia";

6."Prawo na co dzień".

Projekty te realizowane były w ramach (działania 8.1.1 lub 7.3 PO KL) "Wspierania rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw". Za wykonywanie czynności w ramach poszczególnych projektów, Wnioskodawca otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, od którego odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawcę (podatnika), w ramach projektów realizowanych ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) w latach 2006-2007 podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawcę (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w latach 2008-2009 podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie projekty w ramach których był zatrudniony, finansowane były ze środków Unii Europejskiej, w ramach EFS i mały charakter bezzwrotnej pomocy, zatem do dochodów otrzymanych z ww. źródła ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Uzasadniając swoje stanowisko, Zainteresowany podkreślił, że stan prawny jest wspólny dla wynagrodzeń otrzymywanych zarówno w ramach programu ZPORR jak i PO KL. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu uzasadniał, że ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Jego zdaniem, przyjęty w Polsce sposób przekazywania środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa ma wyłącznie znaczenie organizacyjne, a względy techniczne nie mogą przesądzać o zastosowaniu ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swoich racji Wnioskodawca przytoczył argumentację z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07. Zainteresowany podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko, że "jeżeli bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, to tenże beneficjent bezpośredni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków" . Wnioskodawca podkreślił, że dla zwolnienia istotne znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca przytoczył definicję Beneficjenta zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju, która stanowi, iż jest nim "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji". Fundacja Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości realizująca projekty na podstawie wskazanych wyżej umów jest Beneficjentem w rozumieniu ww. ustawy. Zatem pieniądze, które Wnioskodawca otrzymywał od Fundacji w związku z bezpośrednim realizowaniem na jej rzecz projektów, pochodziły m.in. z publicznych środków wspólnotowych (pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych). Pojęcie - źródła pochodzenia środków - odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, ze zawarte przez Fundację umowy o dofinansowanie projektów określają prawa i obowiązki stron. Fundacja jako Beneficjent otrzymując środki wspólnotowe, zobowiązana jest do ponoszenia wydatków określonych przez organy wspólnotowe oraz na zasadach określonych przez te organy. W świetle powyższego, wynagrodzenie (dochód) Wnioskodawcy uzyskane przez niego w każdym z projektów jest kosztem kwalifikowanym (tzn. podlegającym dofinansowaniu).

Reasumując, Wnioskodawca formułuje tezę, że przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, bowiem wynagrodzenie (dochód), które otrzymał w latach 2006-2007 oraz 2008-2009 z tytułu ww. umów o dzieło i zlecenia - podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Organ udzielający interpretacji uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Analizując dla potrzeb interpretacji zakres zwolnienia, organ wyjaśnił, że z szerokiego zakresu dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione zostały między innymi dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Za zwolnione na tej podstawie organ uznał dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki:

▪ dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

▪ podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ przyjął, że do zadań Wnioskodawcy należała merytoryczna realizacja projektów współfinansowanych ze środków UE pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Pomoc realizowana w ramach funduszy strukturalnych, ma charakter refundacji części poniesionych wydatków, co oznacza, że Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy w ramach tzw. prefinansowania, zaś środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji. Po udokumentowaniu przez Beneficjenta wydatkowania środków na cel określony w umowie o finansowanie inwestycji, następuje zwrot środków z funduszy pomocowych do krajowej instytucji prefinansującej dany projekt. Taki sposób dystrybucji środków pomocowych (w ocenie organu udzielającego interpretacji) powoduje, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci, nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ale ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje (w ocenie organu) zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji organ udzielający interpretacji stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, na tle przytoczonych wyżej przepisów, wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez Beneficjenta, tj. Fundację Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości (lub jednostki współpracujące z Fundacją) na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zatem, pomimo spełnienia (jak uznał organ) przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ppkt a) tego przepisu. Tym samym, wynagrodzenie Zainteresowanego zatrudnionego przez beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W konsekwencji organ uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, gdyż w przedmiotowej sytuacji nadpłata nie wystąpiła. Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ podkreślił, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w przewidzianym prawem terminie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, żądając zmiany interpretacji.

Odpowiadając na wezwanie – organ działający z umocowania Ministra Finansów- odmówił zmiany interpretacji i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zarzuty skargi Strona oparła na naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą do uznania, że dochody otrzymywane przez skarżącego za realizację projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w latach 2006 – 2007 oraz za realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w latach 2008 – 2009 nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Za wadliwe uznał Skarżący stanowisko organu podatkowego, że uzyskane przez niego dochody z tytułu wynagrodzeń za umowy o dzieło i umowy zlecenia przy realizacji ww. projektów, nie zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Przytaczając brzmienie interpretowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że środki finansowe, które otrzymał z przedmiotowych umów, spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania, bowiem pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy; przyznane zostały na podstawie określonych przepisami deklaracji lub umów; wypłacane były na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych; a Wnioskodawca realizował bezpośrednio cel programu finansowanego z tych środków. W ocenie Skarżącego, na uznanie dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy, nie ma wpływu to, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Skarżący zarzucił, że nie ma również znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Podkreślił jednocześnie, że przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może pozbawiać prawa do zwolnienia podatkowego.

W ocenie strony, spełniony został drugi z warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego, jakim jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Na podstawie zakresu czynności realizowanych w ramach każdego z projektów, Skarżący uznał, że mają one charakter merytoryczny, ściśle związany z bezpośrednią realizacją celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (koordynowanie, administrowanie, realizacja projektu, rekrutacja uczestników, itp.). Podkreślił, że spełnienia tej ostatniej przesłanki (lit. b) – źródła pochodzenia środków organ nie kwestionował.

Skarżący wskazał też na otrzymywaną przez beneficjentów dotację rozwojową, jaka zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Reasumując, Wnioskodawca wywodził, że wynagrodzenie (dochód), który otrzymał w latach 2006 – 2009, powinno być objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej.

Odpowiadając na skargę – organ uznał zawarte w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Ponownie wskazał na niespełnienie przesłanki pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy UE, albowiem w ocenie organu, wypłacone Skarżącemu wynagrodzenie pochodziło w momencie "wypłaty", z krajowych środków publicznych. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci z funduszy strukturalnych UE, stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne. Organ nie odniósł się do zawartych w skardze uwag dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż nie były one przedmiotem wniosku o interpretację. Odmówił też polemizowania z przywołanymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych uznając, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w spornej sprawie, podobnie jak wyroki prezentujące stanowisko odmienne.

W następstwie rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocenę zasadności wydanej przez Ministra Finansów decyzji należy rozpocząć od analizy interpretowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym objętym wnioskiem interpretacyjnym Skarżącego (z dnia [...]), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Nie budzi wątpliwości, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego adresowane do osób fizycznych ma charakter przedmiotowy a skorzystanie z przewidzianych nim preferencji uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych pod lit. a) i b). Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy i zachowania kryterium źródła pochodzenia środków pieniężnych, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz aby nie wystąpiła przesłanka wyłączająca zwolnienie (lit. b - po średniku), co oznacza, że zwolnienie nie obejmuje dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną z wykonania określonych czynności zleconych (bez względu na rodzaj umowy) przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Dokonując analizy wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu stanowiącego przedmiot sporu w sprawie, to jest kręgu uprawnionych do przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego, należy stwierdzić, że w przepisie tym wyróżniono trzy kategorie podmiotów: 1) te, które udzielają pomocy (tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe); 2) te, które są bezpośrednimi odbiorcami pomocy lub otrzymują pomoc za pośrednictwem podmiotu uprawnionego (tj. beneficjenci); oraz 3) te, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy.

O interpretację wystąpiła osoba fizyczna - Pan P. S. Z niespornego w sprawie a przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że współpracował on z Fundacją Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości w P. przy realizacji projektów, na które Fundacja - jako beneficjent - otrzymała dofinansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Na podstawie zawartych z Fundacją umów o dzieło i umów zlecenia, Wnioskodawca uzyskiwał dochody, wykonując zlecone przez Fundację czynności, związane z realizacją projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (ZPORR i PO KL).

W objętej sporem sprawie, rozważenia wymaga, czy ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają dochody uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za zlecone przez Fundację w ramach umów cywilnoprawnych czynności (Kierownika, Koordynatora lub Administratora projektu albo Asystenta ds. Wdrożenia) związane z realizowanymi przez Fundację projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach programów: ZPORR i PO KL).

Kwestionując prawo Skarżącego do ww. ulgi podatkowej, organ udzielający interpretacji poddał ocenie wymienione w pkt 46 lit. a) kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Uznał, na podstawie systemu przepływów finansowych w ramach dystrybucji środków pomocowych UE, że pomoc ta udzielana w formie refundacji części poniesionych wydatków powoduje, że niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie zadania ze źródeł krajowych, za pośrednictwem budżetu państwa, w ramach tzw. prefinansowania. Organ, identyfikując "źródło pochodzenia środków" wadliwie uznał, że skoro beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej, środki na realizację projektu z krajowych funduszy, zaś po udokumentowaniu ich wydatkowania, uzyskane na ten cel fundusze pomocowe zasilają źródło finansowania krajowego, to system taki powoduje (jak twierdzi organ), że beneficjent otrzymuje pomoc ze źródeł krajowych a nie ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W konsekwencji (zdaniem organu) również uzyskany przez Wnioskodawcę dochód nie spełnia określonej w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanki zagranicznego "źródła pochodzenia środków" - warunkującej zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie analizowanej normy prawnej.

Odnosząc się do przedstawionego w tym zakresie stanowiska organu, należy jednoznacznie podkreślić, że Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do bezzasadności argumentacji organu uznającej, że przyjęty system dystrybucji środków pomocowych, oparty na tzw. prefinansowaniu, jest decydujący dla uznania "źródła pochodzenia środków". Bezpodstawnie w ocenie Sądu organ uznał, że o spełnieniu przesłanki zagranicznego pochodzenia środków, decyduje sposób przekazywania (dystrybuowania) środków bezzwrotnej pomocy, a nie faktyczne źródło - zagranicznego pochodzenia tych środków. Za błędny należy uznać pogląd, że sposób finansowania wydatków (wypłata z budżetu Państwa i refundacja wypłaty środków wspólnotowych) oznacza, że źródłem finansowania wydatków były krajowe środki publiczne. Za decydującą w tym zakresie należy uznać okoliczność, że w rezultacie zwrotu wydatków, ekonomiczny ciężar pomocy ponosi ostatecznie podmiot wskazany w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zatem przyznać rację twierdzeniu Skarżącego, że nieprawidłowe jest stanowisko organu co do braku możliwości prefinansowania środków pomocowych oraz konieczności ich bezpośredniego finansowania ze środków unijnych. Należy w pełni opowiedzieć się za poglądami wyrażonymi w tym względzie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 6.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07). Zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi, ma jedynie znaczenie techniczne lub organizacyjne i nie może mieć w sprawie znaczenia przesądzającego dla uznania źródła pochodzenia środków na finansowanie projektów. Ponadto, ani beneficjenci ani osoby z nimi współpracujące w jakiejkolwiek formie, nie mają wpływu na przyjęty w państwie sposób przepływu środków pomocowych, zatem już choćby z tych względów kryterium takie należałoby uznać za niedopuszczalne.

Wynikająca stąd konstatacja o nietrafności argumentacji organu w tym zakresie, nie przesądza jednak o zasadności racji Skarżącego w zakresie zwolnienia uzyskanych przez niego wynagrodzeń z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pamiętać bowiem należy, że jak wynika z niespornego w sprawie stanu faktycznego, stroną umów na realizację programów i beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy jest Fundacja (osoba prawna), zatem to Fundacja, przy spełnieniu określonych kryteriów, będzie mogła skorzystać z analogicznego zwolnienia - przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wnioskodawca jest więc jedynie osobą, której zleceniodawca (Fundacja) powierzył wykonanie określonych czynności lub prac związanych z projektem realizowanym ze środków pomocy zagranicznej a wynagrodzenie Skarżącego, uzyskane z zawartych z Fundacją umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło), nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy (których beneficjentem jest tylko Fundacja), ale ze środków Fundacji, jako podmiotu bezpośrednio realizującego cel na który udzielono pomocy. Podkreślić jednak należy, że wskazana wyżej wadliwość argumentacji organu nie miała wpływu na poprawność samego rozstrzygnięcia, jako opartego na twierdzeniu organu, że otrzymane przez Skarżącego dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy.

W ocenie Sądu, źródłem dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne, współdziałające z beneficjentem przy realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, jest stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Uzyskane przez osoby fizyczne wynagrodzenie (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05 i wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08 - dostępne w Internecie na stronach NSA). Określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - warunek zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, jako pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy - nie może być uznany za spełniony w przypadku osób uzyskujących dochody tytułem wynagrodzenia za czynności świadczone na rzecz beneficjenta środków bezzwrotnej pomocy - niezależnie czy podstawą zleconych czynności będą umowy cywilnoprawne (np. umowy zlecenia lub o dzieło), czy też źródłem dochodu będzie stosunek pracy. W każdym bowiem przypadku, dochód nie będzie pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), ale ze środków zleceniodawcy lub pracodawcy, które jako nie objęte zakresem przedmiotowym analizowanego zwolnienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poprawność tego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 06.01.2009 r. II FSK 1103/07 teza 2 i 3).

W ocenie Sądu, z powyższych względów, nie jest prawidłowa taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do tezy, że zwolnieniem podatkowym określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. objęte są dochody (wynagrodzenia) osób fizycznych zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu, zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jakkolwiek przyjęta w interpretacji argumentacja organu, dotycząca przyjętego w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. "źródła finansowania" uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu - nie jest trafna z uwagi na zawarte w niej stanowisko w kwestii prefinansowania środków pomocowych, to jednak w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, bowiem w rezultacie - w konkluzji interpretacji, na str. [...] (interpretacji z dnia [...] K-[...] akt administracyjnych) poprawnie (co do zasady) organ przyjął, że cyt. "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez beneficjenta, tj. Fundację Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości - na podstawie umowy o dzieło i zlecenia, nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zatem, należy stwierdzić, iż pomimo spełnienia (jak uznał organ) przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w lit. a) tego przepisu. Tym samym, wynagrodzenie Zainteresowanego zatrudnionego przez beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, gdyż w przedmiotowej sytuacji nadpłata nie wystąpiła ".

Jakkolwiek z powodu niespełnienia przesłanek zwolnienia przytoczonych pod lit. a) analizowanego przepisu - z zakresu przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., skutecznie wyeliminowane zostały dochody Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej współpracującej z Fundacją w ramach umów cywilnoprawnych, to na potwierdzenie zasadności zajętego przez organ podatkowy stanowiska podkreślić należy, że w spornej sprawie zaistniała też przesłanka negatywna, określona pod lit. b) spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ w ograniczonym zakresie ocenił przesłankę zawartą w tym przepisie, uznając że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Całkowicie pominął przy tym, nie pozostawiający wątpliwości interpretacyjnych zapis dalszej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), z którego (po średniku) wynika, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiły wprost okoliczności wskazane w zacytowanym ostatnio przepisie, bowiem dochody, których dotyczy spór - Wnioskodawca uzyskiwał jako wynagrodzenie za czynności zlecone na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Fundacją, bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Szersza polemika w tym zakresie jest jednak w ocenie Sądu zbędna, ponieważ ocena legalności udzielonej interpretacji odnosić się powinna głównie do zarzutów skargi i do przesłanek, które legły u podstaw stanowiska organu przyjętego w wydanej interpretacji.

Przedmiotem oceny Sądu nie mógł być sformułowany w skardze zarzut, dotyczący zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Przepis ten nie był objęty wnioskiem o interpretację z dnia [...], zatem nie był też przedmiotem dokonanej przez organ analizy przepisów. Wyklucza to jednocześnie jakąkolwiek ocenę Sądu w zakresie zarzutów skargi opartych na nie objętej wnioskiem interpretacyjnym normie prawnej.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do podniesionego w skardze zarzutu, opartego na argumentacji zawartej w przytoczonych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych, odnoszących się do "źródła pochodzenia środków". Ponieważ Sąd podzielił zawartą w skardze argumentację, że organ bezzasadnie zakwestionował przyjęty w kraju sposób dystrybucji środków - oparty na prefinansowaniu, to polemizowanie z podniesionymi w tym zakresie zarzutami skargi - jest zdaniem Sądu niecelowe. Dodać tylko wypada, że rozstrzygnięcie organu zawarte w spornej interpretacji, w ocenie tut. Sądu, nie pozostaje w sprzeczności z przywołanym w skardze wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07. Podstawą uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu podatkowego (we wskazanej sprawie) była błędna ocena źródła pochodzenia środków z uwagi na przyjęty sposób ich rozliczania w ramach tzw. "prefinansowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym w sprawie, podziela wyrażony w tym zakresie pogląd WSA w Warszawie, czemu dał wyraz w powołanej wcześniej argumentacji (dotyczącej przesłanki zwolnienia wymienionej pod lit.a) analizowanego przepisu) . Jednocześnie, orzekając w spornej tu sprawie Sąd uznał, że wadliwa w tym zakresie argumentacja organu nie miała wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, bowiem Wnioskodawca nie spełniał pozostałych warunków zwolnienia uzyskanych dochodów z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stąd zarzut Skarżącej, oparty na sprzeczności (rozbieżności) orzecznictwa sądowoadministracyjnego - należało uznać za bezzasadny.

Zatem, pomimo częściowo nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do argumentacji dotyczącej źródła pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, za poprawne i odpowiadające prawu w aspekcie materialnoprawnym, należało uznać przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, że wynagrodzenie Wnioskodawcy, zatrudnionego na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektów ze środków UE nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej, gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie upoważniał Sądu do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydanie bowiem kolejnej interpretacji, uwzględniającej wyrażony przez Sąd pogląd, skutkowałoby de facto wydaniem ponownie interpretacji uzasadniającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.