Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. P. ("skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w [...] roku (od stycznia do grudnia [...] r.) oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") z faktur wystawionych przez skarżącą w okresie od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że skarżąca w [...] r. prowadziła działalność rolniczą polegającą na prowadzeniu upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą trzody chlewnej; posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni użytków rolnych [...] ha i z dniem [...] r. dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług otrzymując status podatnika tego podatku z obowiązkiem rozliczeń w formie deklaracji [...] za okresy miesięczne.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej za okres od stycznia do grudnia [...] r. oraz określenia kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych w okresie od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia [...] r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, że skarżąca nie ewidencjonowała całości zdarzeń gospodarczych, zaniżając przez to podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług oraz, że w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nie dotyczących zdarzeń gospodarczych prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca wystawiła na rzecz córki A. P. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej, co spowodowało określenie podlegającej wpłacie kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji oraz w piśmie uzupełniającym odwołanie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121); przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187, art. 188, art. 191), oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i opierając się na wynikach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez O. S. M. w dniu [...] r., z powodu dwukrotnego jej wykazania w ewidencji nabyć towarów i usług i w deklaracjach [...] (za sierpień i za wrzesień), w wyniku czego zawyżona została wartość netto nabyć towarów i usług o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł; zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez R. spółka. z o. o. o wartości netto [...] zł i podatku naliczonym w kwocie [...]zł, również z powodu dwukrotnego jej zaewidencjonowania (w poz. nr [...] ewidencji nabyć towarów i usług za sierpień [...] r. oraz w poz. nr [...] ewidencji nabyć towarów i usług za październik [...] r.), w wyniku czego zawyżona została wartość netto nabyć towarów i usług o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł, które to nieprawidłowości stanowiły naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Stwierdzono nadto zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Transpol spółka z o.o. z tytułu nabycia usług transportowych. Organ ustalił, iż daty załadunku i rozładunku towarów widniejące na fakturach za usługi transportowe nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach skarżącej potwierdzających nabycie towarów. Z tego powodu zakwestionowano faktury o numerach :[...], [...], [...] i [...] przyjmując, że wykazane w nich usługi nie były wykonane na rzecz skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą lecz na rzecz gospodarstwa rolnego O. S. P. w S. , w wyniku czego skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie podatku należnego ustalono, że skarżąca nie wykazała w ewidencji oraz w deklaracji VAT 7 za maj [...] r. – sprzedaży usługi najmu nieruchomości dla [...] B. S.A. na kwotę [...]brutto, w tym [...] VAT, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 19 usta. 13 pkt 4 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, analizując całość sprzedaży dokonanej przez skarżącą w [...] r. organ odwoławczy dokonał porównania danych na temat wielkości sprzedaży świń, zawartych w księdze rejestracji świń (do prowadzenia której skarżąca była zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt Dz. U. z 2008r" Nr 204, poz. 1281) oraz w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż w wymienionym okresie, zestawiając następnie te dane z informacjami uzyskanymi z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Ł. o kształtowaniu się ilości trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącej. W wyniku porównania tych danych stwierdzono rozbieżności pomiędzy poszczególnymi ewidencjami. Porównanie danych dotyczących daty sprzedaży i ilości sprzedanych sztuk trzody wykazanych w wystawionych fakturach, danych dotyczących daty zdarzenia i liczby sprzedanych zwierząt zawartych w informacji przesianej przez ARiMR i danych dotyczących liczby i daty sprzedaży zwierząt wykazanych w okazanej do kontroli księdze rejestracji świń w rozbiciu na poszczególne miesiące objęte kontrolą, zobrazowane zostało w ujęciu tabelarycznym. W wyniku tego organ odwoławczy stwierdził, że ilość sprzedanych sztuk zwierząt w [...] r. na podstawie wystawionych faktur znacznie przewyższa ilość wykazaną w księdze rejestracji świń oraz wynikającą z informacji uzyskanej od ARiMR. Jednocześnie organ odwoławczy argumentował, że różnic tych skarżąca nie potrafiła w żaden sposób wyjaśnić, ani też przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby rzutować na wykazane różnice. Składane wyjaśnienia o wielkości i rozmiarach prowadzonego gospodarstwa rolnego z uwagi na przedstawiane wielkości były zdaniem organu niewiarygodne. Dostrzeżono natomiast zgodność danych w zakresie wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży na rzecz odbiorców A. M. i S. S.A. z dokumentami znajdującymi się u tych kontrahentów. Na podstawie przekazanej przez S. S.A. kserokopii umowy kontraktacyjnej wieloletniej nr [...] zawartej w dniu [...] r. ustalono, że umowa nie została zrealizowana w całości w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego na rzecz córki A. P..

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wielkość sprzedaży trzody realizowanej przez skarżącą na rzecz A. P. została skonfrontowana z dokumentami przedstawionymi przez A. P. (oryginały faktur VAT) i w wyniku tego ustalono, że A. P. w [...] r. nabyła łącznie [...] sztuk prosiąt o łącznej wartości [...] zł netto plus [...] podatek VAT, w tym od skarżącej [...] sztuk prosiąt. Dane na temat ilości nabytych przez A. P. sztuk trzody chlewnej w poszczególnych miesiącach, wartości netto i kwoty podatku VAT przedstawiono w decyzji w formie tabelarycznej. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jako rolnik ryczałtowy dokonywała sprzedaży trzody chlewnej na rzecz tych samych odbiorców co skarżąca, tj. na rzecz S. S.A oraz na rzecz A. M.. Na podstawie wystawionych przez tych odbiorców dla A. P. faktur VAT RR ustalono, że wielkości sprzedaży tuczników w [...] r. wyniosła łącznie [...] sztuk na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Z kolei w okazanej na wezwanie organu I instancji przez A. P. księgi rejestracji świń odnotowano w [...] r. sprzedaż [...] sztuk zwierząt. Organ odwoławczy argumentował przy tym, że A. P. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia [...] r. nie nabywała pasz, probiotyków, ani usług weterynaryjnych z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej i nie przedłożyła na te okoliczności żadnych dowodów. Również firmy paszowe akceptowane przez S. S.A. w umowach na tucz i dostawę trzody chlewnej, jak i inne firmy paszowe, z którymi A. P. współpracowała w latach [...]-[...] r. wyjaśniły, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia [...] r. nie zawierały z nią umów w zakresie sprzedaży pasz. Organ ustalił nadto, że swoją działalność rolniczą A. P. prowadziła w budynkach inwentarskich skarżącej, w oparciu o tytuł prawny do tych budynków w postaci zawartej ze skarżącą [...] r. bezpłatnej umowy użyczenia, mająca za przedmiot budynek inwentarski o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynek magazynowy - wielofunkcyjny o powierzchni użytkowej [...] m2. Na podstawie danych zawartych w wyciągach z rachunku bieżącego rolników indywidualnych skarżącej organ ustalił, że na ten rachunek wpływały płatności od ARiMR, zwroty VAT, zwroty akcyzy, transze kredytu w [...] r. oraz wszystkie płatności z tytułu sprzedaży trzody chlewnej. Za pomocą tego rachunku bankowego regulowane były przez skarżącą należności związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Ustalono również, iż na ten rachunek bankowy skarżąca przekazywała środki z innego należącego do niej rachunku bankowego o numerze [...] prowadzonego przez S. Bank P. w P.. W [...] r. w ten sposób przekazano środki w kwocie [...]zł. Na podstawie informacji uzyskanych z BS w P. organ ustalił, że prowadzony przez ten bank rachunek bankowy skarżącej zasilany był cyklicznie wpływami z rachunków bankowych należących do córki skarżącej – A. P.. W [...] r. kwoty wpłat wynosiły łącznie kwotę [...]zł, natomiast jako tytuły tych wpłat wskazywano: zasilenie konta, wypłata zobowiązania, wpłata zaliczki na prosiaka.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał również szereg przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wyliczeń i porównań wartościowo–ilościowych poczynionych w oparciu o dane źródłowe w postaci faktur. Na ich podstawie ustalona została wielkość zakupionych do hodowli trzody chlewnej surowców i półproduktów (otrąb zwykłych, serwatki kwaśnej, śruty sojowej, mączki rybnej, pszenicy, oleju sojowego, jęczmienia, śruty sojowej poekstrakcyjnej, białka zwierzęcego hydrolizowanego) a także wielkość zakupionych mieszanek paszowych, komponentów, dodatków do pasz, koncentratów, preparatów mlekozastępczych, zakwaszaczy do pasz, mieszanek paszowych uzupełniających, mieszanek paszowych pełnoporcjowych i pasz pełnoporcjowych. Z ustaleń tych wynikało, że łącznie w [...] roku skarżąca zakupiła [...] kg karmy dla trzody i [...] litrów serwatki. Natomiast wielkość plonów pozyskanych z upraw zbóż w gospodarstwie rolnym skarżącej w [...] roku wyniosła [...] tony. W oparciu o informacje od producentów pasz ustalono, że w [...] roku z zakupionych mieszanek paszowych, komponentów, dodatków do pasz, koncentratów, preparatów mlekozastępczych, zakwaszaczy do pasz, mieszanek paszowych uzupełniających, mieszanek paszowych pełnoporcjowych i pasz pełnoporcjowych sporządzona została pasza w ilości [...] kilogramów, która pozwalała na wykarmienie [...] sztuk loch, [...] sztuk tuczników o łącznej wadze [...] kg, [...] sztuk prosiąt do dnia odsadzenia, [...] sztuk prosiąt od odsadzenia do końcowego momentu tuczu (osiągnięcia wagi [...] kg) oraz [...] sztuk trzody od urodzenia do osiągnięcia wagi [...] kg. Zdaniem organu, sprzedaż odchowanych prosiąt w gospodarstwie rolnym skarżącej w ciągu roku powinna wynosić [...] sztuk, natomiast z wystawionych przez skarżącą faktur wynikało, iż wyniosła jedynie [...] sztuk.

W wyniku poczynionych ustaleń i przeprowadzonego badania ksiąg, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano, iż ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. oraz ewidencje zakupu towarów i usług za miesiące [...], [...], [...], [...] są nierzetelne, natomiast ewidencje zakupu towarów i usług za miesiące [...] i [...] są wadliwe, co w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wskazując na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w postaci rachunków bankowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w wartościach przybliżonych do rzeczywistych tj. w drodze oszacowania. Kwota wpłat dokonanych przez A. P. na obydwa rachunku bankowe skarżącej wyniosła w [...] r. [...] zł. Na tej podstawie organy podatkowe ustaliły, że łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży tuczników brutto w [...] roku wyniosła [...] zł. w tym [...] zł VAT (według stawki 8% w myśl art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Organ odwoławczy skonstatował, iż nie wykazując w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych [...] za okres I-XII [...] r. obrotu ze sprzedaży tuczników w łącznej kwocie netto [...] zł i należnego podatku wg 8% stawki VAT w łącznej wysokości [...] zł, skarżąca naruszyła art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca w [...] r. wystawiła na rzecz A. P. i wprowadziła do obrotu faktury dotyczące sprzedaży prosiąt, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określona została wobec skarżącej wysokość wyszczególnionego w tych fakturach podatku do zapłaty ([...] zł). Uzasadniając swoje stanowisko organ argumentował, że w bazie danych Urzędu Skarbowego w Ł. nie zaewidencjonowano deklaracji [...] o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników, co świadczy o niezatrudnianiu przez A. P. pracowników i jednocześnie podważa tezę o rzeczywistym prowadzeniu przez wymienioną tuczu trzody w skali [...] sztuk w [...] r. Na podstawie zeznań świadków ustalono natomiast, że to skarżąca zatrudniła w latach [...]-[...] trzech pracowników, którzy na jej polecenia wykonywali czynności przy obsłudze trzody, że w budynkach inwentarskich nie było stada A. P., lecz były dwie hodowle – skarżącej i P. P.. Przesłuchani lekarze weterynarii zeznali, że wykonywali usługi i dokumentowali je wyłącznie na rzecz skarżącej. A. P. nie dokonywała nadto zakupu pasz, ani komponentów do ich produkcji. Ponadto, w oparciu o informację uzyskaną od L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. na temat okresu tuczu wywiedziono, że okres "tuczu" zwierząt przez A. P. był nieadekwatny do okresu potrzebnego do osiągnięcia przez nie wagi opisanej na fakturach dokumentującej sprzedaż dla odbiorców (S. S.A. i A. M.). Organ argumentował, że trzoda przyrasta dziennie ok. 800g i w związku z tym od momentu zakupu (waga 35 kg) do osiągnięcia średniej wagi (82,39 kg) zbywanego tucznika wynikającej z faktur VAT RR wystawionych w [...] r. dla A. P. przez S. S.A. potrzeba 59 dni. Tymczasem, jak wywodzi organ, analiza zapisów w przedłożonej przez A. P. księdze rejestracji świń, wskazywała na liczne przypadki zbycia trzody w terminie krótszym niż 30 dni oraz dłuższym niż 80 dni od daty nabycia. Na podstawie analizy szczegółowych danych przedstawionych w zestawieniu na str. 43-45 decyzji organu I instancji, organ ustalił, że przez pierwszą część [...] r. zwierzęta przebywały u A. P. przez okres zbyt krótki aby mogły osiągnąć średnią wagę 82 kg (a nawet średnią wagę tuczników sprzedawanych w danym miesiącu), natomiast w drugiej połowie [...] r. okres ten wydłużył się na tyle, że waga zwierząt znacznie przekraczała wyliczoną średnią. W ocenie organu, w obu przypadkach, okres ten był zbyt krótki lub zbyt długi do osiągnięcia zarówno rocznej jak i miesięcznej średniej wagi w jakiej zwierzęta były sprzedawane, co zdaniem organu odwoławczego uzasadniało wniosek, iż wystawiane przez skarżącą faktury dokumentujące sprzedaż prosiąt dla A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były wystawiane w przypadkowych datach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji wyjaśnił, że podnoszony aspekt braku wykorzystania tych faktur przez nabywcę do rozliczenia dla potrzeb VAT czy PIT nie stanowi okoliczności wyłączającej obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro zostały wprowadzone do obrotu. Swoje stanowisko wsparł orzecznictwem sądów administracyjnych. W dalszej kolejności argumentował, że decyzja organu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w jej uzasadnieniu wyjaśniono przesłanki rozstrzygnięcia wskazując i opisując konkretne dowody, którym organ dał wiarę oraz wskazując i przytaczając przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Również tok rozumowania organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego, pozostając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, co bezzasadnym czyni zarzuty naruszenia zasad zbierania i oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że odwołanie, jak też pismo uzupełniające, nie przedstawia żadnych nowych dowodów, wyjaśnień czy argumentów, oprócz prezentowanych na etapie kontroli podatkowej i postępowania pierwszoinstancyjnego, które mogłyby spowodować odmienne ustalenia w zakresie stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na tę decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Transpol spółka z o.o., które dokumentowały rzeczywiste nabycie przez skarżącą usług transportowych;

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca nie wykonała w [...] r. dostaw na rzecz A. P. lecz na rzecz podmiotów: S. S.A. oraz A. M. – na kwoty odpowiadające wartościom środków pieniężnych przekazanych skarżącej przez A. P.;

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania środków pieniężnych od A. P. zamiast z dniem wydania towaru podmiotom: S. S.A. oraz A. M.;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne i nieznajdujące swojego oparcia tak w stanie faktycznym, jak i w celowości stosowania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 108 ustawy o VAT, określenie jako podlegające wpłacie kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie [...] roku przez skarżącą na rzecz A. P..

W skardze podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania :

- art. 125 § 1 i art. 187 ust. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego i uznanie za udowodnione istotnych dla wyniku sprawy okoliczności takich jak : nie wykonanie usług transportowych na rzez skarżącej, brak dostaw tuczników na rzecz A. P.; nieprawidłową ocenę wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez A. P. na rachunek bankowy skarżącej.

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wyjaśnień i argumentów zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącej z [...] r. (stanowiącym uzupełnienie odwołania);

- art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie przez organ niekompletnego materiału dowodowego (m.in. nie przesłuchano S. P. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu usług transportowych wykonywanych przez T. spółka z o. o., nie odniesiono się do wszystkich wyjaśnień i argumentów zawartych w piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji, nie ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy tytułów do przekazywania skarżącej całości środków pieniężnych przez A. P.;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nierzetelności rejestru sprzedaży i rejestru zakupów oraz wywodzenie jej z faktu wprowadzenia faktur VAT do obrotu jako tzw. "faktur pustych" oraz braku nabycia usług transportowych od firmy Transpol spółki z o.o.;

- art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowanie mimo braku przesłanek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na uwadze te zarzuty, skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazywano na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania z pominięciem metod określonych w Ordynacji podatkowej, oraz przy błędnym ustaleniu daty obowiązku podatkowego. Zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było zdaniem skarżącej efektem niewłaściwych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego związanych z wystawieniem faktur i w konsekwencji doprowadziło do zachwiania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutów procesowych, skarżąca akcentowała niekompletność materiału dowodowego i błędną ocenę zebranych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W sprawie nie było sporne, że skarżąca prowadziła rolniczą działalność gospodarczą j z tytułu tej działalności w okresie objętym decyzją posiadała status podatnika w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i przyjęła do rozliczenia miesięczne okresy rozliczeniowe. W skardze nie kwestionowano ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT z [...] r. wystawionej przez Okręgową Spółdzielnię [...], zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł, również spowodowanego dwukrotnym ujęciem w ewidencji zakupów faktury z dnia [...] r. wystawionej przez R. spółka z o.o. Skarżąca nie podejmowała również polemiki z ustaleniami dotyczącymi nie wykazania w ewidencji sprzedaży podatku naliczonego z tytułu usługi najmu nieruchomości.

Spór z organem koncentrował się zasadniczo na dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych skarżącej, oraz prawidłowości określenia kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionowała również wyłączenie z podatku naliczonego kwot tego podatku wykazanego w wystawionych na jej rzecz fakturach za usługi transportowe.

W związku z tak zarysowanym sporem, należy w pierwszej kolejności wskazać na adekwatne normy prawne. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór), podstawą opodatkowania jest zasadniczo obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W art. 106 ust. 1 tej ustawy wskazano zaś, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika dla podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT – obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na względzie zarzuty natury procesowej należy wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie , nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżąca nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. W toku postępowania, począwszy od zastrzeżeń do protokołu kontroli, prezentowała jedynie własne twierdzenia i wnioski o charakterze polemicznym wobec ustaleń organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest w ocenie sądu zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zarzuca bierność organom podatkowym. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie można jednak wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. To podatnik powinien wskazywać dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie, jak to już zaznaczono wyżej, aktywność skarżącej sprowadzała się do opartej na tezach zaczerpniętych z doktryny i orzecznictwa – polemiki z ustaleniami organów oraz prezentowaną przez organy oceną materiału dowodowego. Ani w toku postępowania, ani w odwołaniu (piśmie uzupełniającym) skarżąca nie składała wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy, wobec czego nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie w szczególności formułowany w skardze zarzut nieprzesłuchania S. P. na okoliczność wykonywanych usług transportowych. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zebrane przez organ inne dowody z dokumentów (faktur sprzedaży towarów, dokumentów najmu pojazdu wystawionych do faktur za usługi transportowe) w sposób jednoznaczny wskazywały, że usługi transportowe były wykonywane na rzecz S. P. dla gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości S., gdyż to on, a nie skarżąca dokonał w tym okresie zakupu produktów paszowych. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów pozwalających na weryfikację tych ustaleń. Należy też dodać, że z zakupionych przez skarżącą sześciu usług transportowych w okresie od sierpnia do grudnia [...] r., zakwestionowano cztery, co do których skarżąca nie mogła wykazać związku z nabyciem towarów.

Podważając kontrolowaną decyzję skarżąca koncentrowała się zasadniczo na aspektach proceduralnych, zarzucając organom brak aktywności w wyjaśnianiu okoliczności dotyczących chociażby wpłat na rachunek bankowy skarżącej. Sąd nie podziela zapatrywania skarżącej w tym względzie. Jej wyjaśnienia, że otrzymywane od córki A. P. cyklicznie wypłaty były pochodną planowanej sprzedaży nieruchomości, nie znajdowały potwierdzenia w innych okolicznościach sprawy. Pomijając nawet konieczność zachowania szczególnej formy prawnej wymaganej w obrocie nieruchomościami, skarżąca nie przedstawiła na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów. Słusznie zatem organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, iż wpłaty były dokonywane na poczet ceny planowanej sprzedaży na rzecz A. P. działki rekreacyjnej. Z tych samych powodów nie uznano za wiarygodne twierdzenia jakoby stałe wpływy na rachunek miały odzwierciedlać transakcje sprzedaży koni sportowych, czy też zaliczkową płatność na prosięta. Pobocznie warto odnotować, że wpłata zaliczki także rodzi po stronie podatnika VAT obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej (art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT), co w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca. W ocenie sądu, organy nie naruszyły także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze ( art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 125 O.p.). Nie sposób bowiem budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie na argumentacji, że organ wyciągnął z oceny materiału dowodowego odmienne wnioski aniżeli oczekiwała strona skarżąca.

Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupu oraz ewidencja sprzedaży była wadliwa i nierzetelna, przez co zaniżona została wartość sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności rolniczej. Oceny tej skarżąca nie podważała, jak też co do zasady nie kwestionowała tego, że jej rachunki bankowe, które służyły rozliczeniom finansowym w ramach prowadzonej działalności rolniczej, cyklicznie zasilane były wpłatami od córki (k. 238-325 spięte razem w tomie I akt podatkowych), których tytułów skarżąca nie potrafiła wiarygodnie wyjaśnić. Przechodząc na tym tle do oceny zarzutów naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 w związku z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać je za chybione. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organów, że skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży produktów swego gospodarstwa w sposób prawidłowy. Wykazały to rozbieżności pomiędzy ewidencją sprzedaży VAT, księgą rejestracji świń i danymi o liczebności stada uzyskanymi z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Różnic tych skarżąca nie potrafiła w sposób przekonujący wyjaśnić. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest prawidłowa, również w tym aspekcie, w jakim nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej na okoliczność powstałych rozbieżności. Podatnik jest obowiązany do rzetelnego i skrupulatnego prowadzenia ksiąg, ewidencji i rejestrów, w oparciu o które wylicza podstawę opodatkowania i rozlicza się ze swoich zobowiązań podatkowych. Konsekwencje wszelkiego zaniechania w tym zakresie, w szczególności zaś będące wynikiem, jak wyjaśniała skarżąca, nieterminowego, czy pomyłkowego dokonywanie wpisów, obciążają w podatnika.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; natomiast przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak rzetelności może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce albo do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15; wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie [...]). Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16). W rozpoznawanej sprawie wadliwość ksiąg przejawiała się dwukrotnym zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów faktury VAT z [...] r. wystawionej przez O. S. M. oraz faktury VAT z [...] r. od R. spółka z o.o. (w ostatnim przypadku zaewidencjonowano oryginał faktury oraz jej duplikat), czego skarżąca nie kwestionowała. Za nierzetelną uznano natomiast ewidencję zakupu towarów w okresie sierpień – wrzesień oraz listopad – grudzień [...] r., w zakresie dotyczącym ujęcia w niej faktur za usługi transportowe, które jak ustaliły organy, nie były wykonane na rzecz skarżącej. W oparciu zaś o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi rachunku bankowego skarżącej) organy uznały, że skarżąca nie ewidencjonowała całości sprzedaży trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją. Należy wskazać, że dowód z ksiąg podatkowych może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wzruszalny, co oznacza, iż rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Zdaniem sądu ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że księgi skarżącej nie były rzetelne, skoro nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, dla których korelatem były wpływy na rachunek bankowy, co potwierdzały dowody w postaci wyciągów bankowych. Nadto, jak ustalono na podstawie ujętych w rejestrze zakupu faktur VAT, skarżąca poniosła wydatki na zakup pasz i komponentów do ich produkcji, probiotyków oraz innych składników, w ilościach znacznie przekraczających zużycie biorąc pod uwagę liczebność trzody chlewnej, którą skarżąca wykazywała w ewidencjach i rejestrach w okresie objętym decyzją, co jest argumentem dodatkowo wspierającym tezę o nieewidencjonowaniu przez skarżącą całości sprzedaży. Jej twierdzenia, iż nie wszystkie zakupione produkty mogły być zużyte w [...] roku, albo, że bez jej wiedzy mogły być wykorzystane przez członków rodziny na potrzeby ich gospodarstw, w świetle zasad doświadczenia życiowego nie mogły być uznane za wiarygodne. Organy przeprowadziły szczegółowe wyliczenia, z których wynikało, że ilość wyhodowanych w gospodarstwie rolnym skarżącej i sprzedanych w roku [...] prosiąt powinna kształtować się na poziomie [...] sztuk, podczas gdy z wystawionych faktur wynikało, iż sprzedaż wynosiła tylko [...] sztuk. Do wielkości tych skarżąca się nie odniosła. Ustalenia te organy zestawiły następnie z cyklicznymi wpływami na rachunek bankowy skarżącej (w łącznej kwocie [...]zł) pochodzącymi od jej córki A. P., przyjmując, że odzwierciedlają one wartość brutto niezaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży tuczników. Dalsze ustalenia organów odnoszące się do działalności A. P., poczynione w aspekcie stanowiącym również podstawę określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (o czym w dalszej części uzasadnienia), uzupełniały argumentację organu za przyjęciem takiego wniosku.

Z uzasadnienia skargi wynika, że podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skarżąca nie tyle podważa przyjętą metodę ustalenia podstawy opodatkowania, co neguje ocenę prawną ustaleń poczynionych przez organy na podstawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie wyciągów z rachunku bankowego skarżącej.

W kontekście tego zarzutu trzeba wskazać, iż zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis ten wyłącza zatem stosownie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA : z 24 maja 2018 r. II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). Innymi słowy, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z, wyrok WSA z 29 kwietnia 2015 I SA/Gd 1491/14) . W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane z rachunków bankowych pozwalają na określenie jego wielkości. Wbrew zatem stanowisku skarżącej prezentowanemu w uzasadnieniu zarzutów skargi, organ podatkowy nie ustalał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z pomięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania umożliwiały bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Tymi dowodami były sporządzone przez bank wyciągi z rachunków bankowych określające wpływy środków pieniężnych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącej, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie obrotów z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe skarżącej. Wpływy zasilające rachunek bankowy poddane były analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły, że środki finansowe gromadzone na rachunku bankowym nr [...] (ww. wyciąg z tego rachunku to karty 238-325 t.I) służyły do bieżącego finansowania prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej, czego skarżąca nie negowała. Ustalono ponadto, że rachunek o wskazanym numerze zasilany był środkami z innego należącego do skarżącej rachunku bankowego (nr [...]), na który wpływały pieniądze od A. P.. W toku postępowania skarżąca nie potrafiła jednak wiarygodnie wyjaśnić z jakiego tytułu były one dokonywane. W tej sytuacji prawidłowym było przyjęcie, że wpłaty na rachunki bankowe skarżącej pochodzące od A. P. odzwierciedlają wartość niezaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży trzody chlewnej, a w konsekwencji wielkość rzeczywistego obrotu w kwocie brutto [...] zł. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ustalenia na temat skali rzeczywistego obrotu w gospodarstwie rolnym skarżącej, były poczynione przez organ pierwszej instancji wyliczenia dotyczące poziomu zużycia pasz i produkcji trzody. W oparciu o dane dotyczące ilości zakupionej paszy, jej średniego zużycia w poszczególnych etapach hodowli wyliczono, że w [...] r. sprzedaż odchowanych prosiąt powinna wynosić [...] sztuk, a nie jak wynikało z wystawionych przez skarżącą faktur – zaledwie [...] sztuki. W toku postępowania skarżąca nie odnosiła się do tych wyliczeń i nie kwestionowała wartości wpływów na rachunki bankowe, podtrzymując jedynie ogólne negatywne stanowisko co do wniosków i ustaleń przyjętych przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sposób oczywisty, nie mogło ono zatem uzasadniać braku przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony.

Zdaniem sądu w realiach sprawy nie można też zarzucić organom naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. (utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2013, poz. 35) ustalał moment obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniami, które nie mają odniesienia w sprawie). Należało bowiem mieć na uwadze specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności i występujące w niej cykle produkcyjne oraz to, że kontrolę podatkową w gospodarstwie rolnym skarżącej przeprowadzono po ich zakończeniu. W tych okolicznościach, zasadnym jest przyjęcie, że dokładne ustalenie daty wydania poszczególnych partii towaru (zwierząt) ich odbiorcom, nie było możliwe. W tej sytuacji dla potrzeb określenia momentu relewantnego dla powstania zobowiązania podatkowego organy mogły przyjąć założenie, że jest nim dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. I FSK 537/15), zaś dowodem potwierdzającym datę wpływu środków pieniężnych, jak wskazano wyżej, były wyciągi z rachunku bankowego skarżącej za okres objęty kontrolowaną decyzją.

Sąd podziela również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez skarżącą, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że norma ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 tej ustawy wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (por. wyroki NSA z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16 i z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd kasacyjny stwierdził wprost, iż "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust.1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty." W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Z punktu widzenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest też przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek określony tym przepisem ma bowiem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Gd 544/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r. I SA/Ol 378/18). W sprawie nie było sporne, że skarżąca w okresie objętym decyzją wystawiła na rzecz A. P. faktury VAT dokumentujące sprzedaż prosiąt i wprowadziła je do obrotu. Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tych czynności. Zdaniem organów nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżąca prezentowała stanowisko przeciwne. Akcentując w skardze brak przesłanki uszczuplenia należności budżetowych, skarżąca podniosła, że nabywca wystawionych przez nią faktur nie ujął ich w żadnej ewidencji, ani nie skorzystał z odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku skarżącej, nie prowadzi to jednak do wniosku o bezpodstawnym zastosowaniu przez organ przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że wystawienie spornych faktur (dokumentujących sprzedaż prosiąt) spowodowało "uszczuplenie należności budżetowych" poprzez zaniżenie obrotu, w tym należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez skarżącą tuczników (zwierząt o wadze przeciętnie 82,39 kg). Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie "wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej" omawiane jest najczęściej na gruncie korekt faktur VAT, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, nie mniej przy tej okazji w uzasadnieniach wyroków podnoszony jest aspekt rozkładu ciężaru dowodu. W tym zakresie prezentowane są zgodne podglądy, że "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym" (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. I FSK 843/18). Konsekwentnie powtarzany w toku postępowania argument o nierozliczeniu przez nabywcę (A. P.) podatku wykazanego w spornych fakturach, w istocie nie usuwa ryzyka uszczuplenia należności budżetowych z tytułu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu. Nie podważa też oceny prawnej tych dokumentów wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń organów, które sąd uznaje za prawidłowe wynikało, iż A. P. nie prowadziła tuczu prosiąt. W okresie objętym decyzją nie zatrudniała ona pracowników, nie nabywała probiotyków, pasz ani komponentów do ich wyrobu z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. Nie korzystała z usług weterynaryjnych i nie ponosiła wydatków na utrzymanie, remonty czy modernizację obiektów niezbędnych do tego rodzaju działalności. Jak wykazał natomiast organ podatkowy, wydatki na wymienione cele, tj. zakup różnych rodzajów pasz i komponentów, usługi weterynaryjne, pracowników oraz remonty i modernizacje budynków inwentarskich, w całości ponosiła skarżąca. W świetle zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, prowadzi to do wniosku, że A. P. nie prowadziła w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie organy ustaliły, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz A. P., w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że znajdowały one odzwierciedlenie w przepływach środków na rachunku bankowym skarżącej. Sam fakt dokonania płatności, a ściślej przepływu środków pieniężnych w następstwie wystawionych faktur, choć w analizowanej sprawie – nie dotyczy to wszystkich faktur, nie zmienia oceny, że faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, skoro przeczą temu inne ustalone w sprawie okoliczności, których skarżąca nie zdołała podważyć. W ocenie sądu, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organy, brak było podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków i odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za usługi transportowe. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a). Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W orzecznictwie prezentowany jest zgodny pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r. I FSK 1610/16).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaakcentować pogląd, że prawo odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest wykazaniem, że usługa została wykonana pomiędzy stronami będącymi jednocześnie wystawcą i odbiorcą faktury. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług transportowych przez firmę Transpol spółka. z o.o., tyle, że jak wynikało z poczynionych w toku postępowania ustaleń, usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej lecz na rzecz innego podmiotu (S. P. również prowadzącego działalność rolniczą). Argumenty podnoszone w skardze na poparcie zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 86 ust. 1 mają wyłącznie charakter polemiczny i w przekonaniu sądu nie zdołały obalić przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie ustaleń organu. Wynikało z nich bowiem jednoznacznie, że w datach realizacji usług transportowych objętych kwestionowanymi fakturami, skarżąca nie nabywała towarów podlegających przewozom. Ustaleń tych skarżąca nie podważyła w toku postępowania, ani też nie przedłożyła dowodów, które mogłyby zmienić ocenę organów w tym zakresie, w szczególności nie przedstawiła dokumentów zakupu towarów, które miałyby być przedmiotem usługi transportu. W konsekwencji za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania czterech z sześciu faktur dokumentujących usługi transportowe, a w konsekwencji pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Skarżąca zarzuca organom naruszenie art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że w [...] r. nie wykonała dostaw na rzecz A. P. lecz na rzecz innych odbiorców (S. S.A. oraz A. M.) w wartościach środków pieniężnych przekazanych skarżącej przez A. P.. Sformułowanie zarzutu rodzi wątpliwości co do jego treści. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. m.in. wyrok NSA z 15 marca 2019 r. II GSK 80/17, powołany tam wyrok NSA z 12 października 2017 r., II GSK 3596/15). Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinno zatem łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez organ znaczenia treści przepisu, a następnie podanie właściwego, zdaniem strony, rozumienia naruszonego przepisu. Tymczasem twierdzenie skarżącej uzasadniające zarzut, wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami stanu faktycznego i w żaden sposób nie wyjaśnia na czym miałaby polegać błędna wykładnia norm z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Należy zatem przyjąć, że skarżąca kwestionuje tę okoliczność, co w istocie plasuje jej zarzut w kategoriach procesowych dotyczących naruszenia zasad oceny dowodów, co zostało omówione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej. Jej uzasadnienie spełnia też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym, miały zastosowanie przepisy, które organy przyjęły w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze, sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.)