Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1289/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS"), decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu M. G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. w łącznej wysokości 14.237.317.00 zł i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 1.884.754.00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącego.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przez NUS:

• art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia;

• art. 33 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez arbitralne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

• art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy materialnej;

• art. 210 § 4 O.p., przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wystąpiły podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego oraz czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a w związku z tym czy NUS zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty ww. zobowiązań na majątku Strony.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. wykazały, iż Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup smartfonów, telefonów komórkowych i [...] od podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych sprzętem elektronicznym. W związku z czym organ podjął uzasadnione podejrzenie, że Skarżący uczestniczy w łańcuchu obrotu fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. DIS uznał, że art. 33 § 1 O.p. przedstawia jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Zdaniem DIS, uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań w podatku VAT za 01-05/2014 r., po przeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego, należy wywieść z:

• faktu, że zadeklarowane przez Stronę nabycia mogą wynikać z pustych faktur, niedokumentujących wykonanie opisanych w nich transakcji,

• braku wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań,

• faktu wyzbywania się majątku.

Zdaniem DIS, wszystkie towary handlowe zakupione przez Stronę w momencie zakupu znajdowały się w magazynie centrum logistycznego D. Sp. z o.o. w W., ul. [...]. Oddział [...] i w rzeczywistości nie opuszczały magazynu, a następowało jedynie wielokrotne fakturowanie towarów na rzecz Skarżącego, a dalej na innych odbiorców. Płatności za zakupiony towar Podatnik dokonywał w dniu wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT, dzień wcześniej lub dnia następnego. Warto jednak podnieść, iż sprzedaż towaru następowała w dniu jego zakupu lub w dniu następnym. Strony transakcji nie zawierały żadnych pisemnych umów handlowych. Skarżący dokonując zakupów za kwoty przekraczające równowartość 2 mln zł nie korzystał z kredytów obrotowych na finansowanie transakcji. W ocenie DIS, na wcześniejszym etapie obrotu towarami nie został odprowadzony podatek należny od zakupionych towarów, a dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów będących dostawcami, jest często niemożliwe, co pozwala na powzięcie uzasadnionego podejrzenia o udziale Podatnika w obrocie karuzelowym fakturami dokumentującymi czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane. Poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podatnik w sposób ciągły zaniżał zobowiązania podatkowe. Ponadto posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które zostały uznane przez kontrolujących za fikcyjne, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji, co stanowi jedną z przesłanek, o której mowa w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzasadniającą istnienie okoliczności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych.

DIS zauważył, że wystawianie pustych" faktur, deklarowanie obrotów na tak dużą skalę przy niewielkim majątku, znikający kontrahenci, "wirtualne" siedziby uczestników transakcji, pozwalają domniemywać, że Skarżący uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego.

Według DIS, Skarżący nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. W szczególności, Skarżący, pismem z 4 września 2014 r., odmówił złożenia stosownego oświadczenia o stanie majątkowym. Nie umożliwia tego również dochód ze stosunku pracy uzyskany w latach 2009-2011. Daje się wprawdzie zaobserwować znaczny wzrost dochodu wykazany w deklaracjach podatkowych za 2013 i 2014 r., ale i tak jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do przybliżonej kwoty przyszłych należności podatkowych.

Nadto, ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym Rep [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. została zawarta pomiędzy K.W., M.G. oraz Skarżącym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "G." Sp. z o.o. z siedzibą w N. o kapitale zakładowym 5.500.00 zł. podzielonym na 100 udziałów o wartości nominalnej 50.00 zł każdy. Pan K.W. objął 90 udziałów i pokrył je w całości wkładem pieniężnym. Pani M.G. i Pan M.G.(2) objęli po 5 udziałów każde z nich pokryli je wkładem niepieniężnym o wartości 180.000.00 zł., w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w N. oraz niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi S. (akt notarialny Rep [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r.) oraz wkładem pieniężnym o wartości 1.500.000,00 zł. Ponadto aktem notarialnym z dnia [...] września 2014 r. Skarżący wraz z żoną M.G. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "M." Sp. z o.o. z siedzibą w N. o kapitale zakładowym 5.000,00 zł, podzielonym na 100 udziałów o wartości nominalnej 50.00 zł każdy. Skarżący objęli po 50 udziałów każde z nich i pokryli je w całości wkładem pieniężnym.

W ocenie DIS, z powyższego wynika słuszność powziętej obawy uchylania się Skarżącego od wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Skarżący, w skardze z 21 marca 2016 r.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

• art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

• art. 33 § 4 w zw. art. 122 O.p. poprzez arbitralne i nierzetelne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

Nadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym:

• art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy materialnej,

• art. 210 § 4 O.p., przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

• art. 124 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niespójne uzasadnienie decyzji.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz uchylenie poprzedzającej jej NUS, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jako podstawę prawną skargi Strona wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. oraz art. 33 § 4 O.p. Nadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 124 oraz 210 § 4 O.p.

Skarżący zarzucał w szczególności, dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz arbitralne i nierzetelne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nadto, jego zdaniem, DIS wylicza kontrahentów Skarżącego, wobec których prowadzone są lub zostały zlecone kontrole podatkowe, kontrole skarbowe, kontrole rzetelności, jednakże nie wskazując jakie są wyniki prowadzonych kontroli, tj. czy zakończyły się one wydaniem decyzji stwierdzającej istnienie naruszeń po stronie tych podmiotów.

W ocenie Sądu, przywołane na wstępie zarzuty naruszenia prawa (materialnego oraz procesowego), jak też zastrzeżenia Skarżącego co do sposobu rozumienia i stosowania prawa – nie są trafne.

Sąd wskazuje Skarżącemu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji kontrola podatkowa nie została zakończona, zatem niemożliwe było wskazanie w uzasadnieniu decyzji jakie są wyniki prowadzonych kontroli. W szczególności niemożliwe było określenie, czy kontrole podatkowe prowadzonej na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dn. 16 czerwca 2014 r. i nr [...] z dn. 17 kwietnia 2015 r. zakończyły się one wydaniem decyzji stwierdzającej istnienie naruszeń po stronie kontrahentów. Przybliżona kwota zobowiązania określona została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Zdaniem Sądu, fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

W ocenie Sądu, określenie w ww. trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Niemniej, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżonej wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego).

Sąd wskazuje, że ustawodawca, w art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącego zawarte w skardze, zgodnie z którym żaden z podmiotów gospodarczych, których wiarygodność jest negowana przez organy podatkowe, nie był bezpośrednim kontrahentem Skarżącego.

W szczególności, w uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że Skarżący dokonywał na terenie kraju zakupów i sprzedaży smartfonów, telefonów komórkowych i [...]. Z ustaleń dokonanych przed wydaniem skarżonej decyzji wynika, że wśród dostawców byli m. in,:

• H. s.c. [...], wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi kontrolę podatkową;

• H. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadzi postępowanie kontrolne:

• P. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji:

• S. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• T. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• D. Sp. z o.o.. NIP: [...], wobec której złecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w- I. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• X. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• D. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• I., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego L. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji.

Nadto, W okresie objętym kontrolą Skarżący, w oparciu o okazane dowody sprzedaży, wykazał sprzedaż telefonów komórkowych (smartfonów) do następujących podmiotów:

• [...] Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• T. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• T., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• N. GmbH. [...], wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wnioskował o wymianę informacji SCAC z austriacką administracją podatkową;

• P. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową;

• I. S.A., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• R. Sp. z o.o., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• A., NIP: [...], wobec której zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji;

• A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. NIP: [...]. wobec której zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji.

Sąd sygnalizuje okoliczność, że organy podatkowe zwracały uwagę na fakt, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej dotychczasowy materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami nie został odprowadzony podatek należny od zakupionych towarów, a dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów będących dostawcami, jest (często) niemożliwe. Tym samym uzasadnione jest, stosując kryterium racjonalnego wnioskowania, powzięcie uzasadnionego podejrzenia o udziale Skarżącego w obrocie karuzelowym, tj. fakturami dokumentującymi czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane. Uczestnictwo w obrocie karuzelowym nie jest okolicznością, z której można wnioskować o rzetelności przeprowadzanych transakcji. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, zgodnie z którym poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podatnik w sposób ciągły zaniżał zobowiązania podatkowe. Również posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które zostały uznane przez kontrolujących za fikcyjne, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji, co stanowi jedną z przesłanek, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych.

Stąd, w ocenie Sądu, pogląd, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i na tej podstawie dokonano wyliczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, został uprawdopodobniony.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, nie jest też trafny zarzut Skarżącego, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 O.p. W szczególności Sąd zauważa, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Według Sądu niewadliwie organy podatkowe wywiodły obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań w podatku VAT za 01-05/2014 r. z braku wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań oraz z faktu wyzbywania się majątku. Również okoliczność, że zadeklarowane przez Stronę nabycia mogą wynikać z pustych faktur, niedokumentujących wykonanie opisanych w nich transakcji miała zrozumiały i uzasadniony wpływ na podjętą decyzję.

W szczególności, skoro w deklaracjach PIT-37 wykazywał dochód ze stosunku pracy za kolejne lata w kwotach 33.037,74 zł, 37.778,88 zł i 42.861,81 zł, w deklaracji PIT-36 za 2012 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 384.00 zł. łącznie (również ze stosunku pracy) 44.187,79 zł, w deklaracji PIT-36 za 2013 r. dochód z działalności 1.036.563.99 zł. łącznie 1.071.020,47 zł. w deklaracji PIT-36L za 2014 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 3.499.122.87 zł, to dochody te, chociaż wzrastające – nie zapewniały zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznacza, ze w wysokość możliwych zobowiązań podatkowych wynosi 14.237.317,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w przybliżonej kwocie 1.884.754.00 zł, co obrazuje miarę możliwych dysproporcji w regulowaniu zobowiązań.

Nie bez znaczenia dla podjętej przez Sąd oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów administracji jest to, że aktem notarialnym Rep [...] z dnia 14 sierpnia 2014r. (zmiana umowy spółki - akt notarialny z dnia 19 sierpnia 2014r. Rep [...]) została zawarta pomiędzy K.W., M.G. oraz Skarżącym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "G." Sp. z o.o. z siedzibą w N. o kapitale zakładowym 5.500.00 zł. podzielonym na 100 udziałów o wartości nominalnej 50.00 zł każdy. K.W. objął 90 udziałów i pokrył je w całości wkładem pieniężnym. Pani M.G. i Pan M.G.(2) objęli po 5 udziałów każde z nich i pokryli je wkładem niepieniężnym o wartości 180.000.00 zł., w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w N. oraz niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi S. (akt notarialny Rep [...] z dnia 14 sierpnia 2014 r.) oraz wkładem pieniężnym o wartości 1.500.000,00 zł. Ponadto aktem notarialnym z dnia 17 września 2014 r. Skarżący i M.G. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "M." Sp. z o.o. z siedzibą w N. o kapitale zakładowym 5.000,00 zł, podzielonym na 100 udziałów o wartości nominalnej 50.00 zł każdy. Skarżący i M.G. objęli po 50 udziałów każde z nich i pokryli je w całości wkładem pieniężnym. Okoliczności te świadczą, w ocenie Sądu, o wyzbywaniu się majątku.

W ocenie Sądu, uzasadniony i wysoce prawdopodobny jest pogląd przyjęty przez organy podatkowe, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W szczególności, posiłkując się ustaleniami kontroli podatkowej uprawdopodobniony został pogląd, że faktury te dokumentują operacje, które nie zostały wykonane, co jest warunkiem wystarczającym do dokonania zabezpieczenia. Nadto, ustalenia wynikające z kontroli podatkowej będą przedmiotem postępowania wymiarowego i na tym etapie Strona może wnosić ewentualne zastrzeżenia i uwagi co do kwestionowanych transakcji.

Sąd zauważa, że sposób stosowania w sprawie zasad z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. powinien uwzględniać specyfikę instytucji, do której odnoszą się przepisy postępowania. W niniejszej sprawie są to przepisy Rozdziału 3 O.p. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i przedstawione wyżej regulacje dotyczące metod, przesłanek, warunków, istoty i celu zabezpieczenia należności. W szczególności, celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest zatem, wbrew sugestiom Strony, formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Nie jest też obwarowane klasycznymi wymogami i gwarancjami postępowania dowodowego. Działanie organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w niniejszej sprawie było wyrazem realizacji zasady z art. 120 i art. 121 O.p.

Według Sądu, nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wszystkich faktów i dowodów, wskutek czego uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne. Przede wszystkim – co było już sygnalizowane - zgodnie z art. 33 O.p., decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wobec tego decyzja o zabezpieczeniu musi być ściśle związana z dokonanymi w trakcie kontroli lub postępowania ustaleniami, a dokonane ustalenia nie mają charakteru ostatecznego. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i "przesądzanie" okoliczności stanowiłaby istotę rozstrzygnięcia wymiarowego, a taka sytuacja byłaby wyrazem rażące naruszenie prawa, jako niedopuszczalna w postępowaniu "zabezpieczającym". Tym samym Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja wypełnia standardy przewidziane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz w § 4 O.p.

W ocenie Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

Przede wszystkim, zarzut, iż z decyzji DIS nie wynika, jakoby DIS podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia możliwości zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, nie jest trafiony. W szczególności, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do każdorazowego uznania organu (wyrok z 8 września 2016 r., I FSK 349/15, CBOSA). W szczególności, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (wyrok z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA). Podjęte ustalenia mogą być weryfikowane w wydanych następnie decyzjach określających zaległości

W ocenie Sądu, trafny jest pogląd DIS, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Udzielił zarazem odpowiedzi na wszelkie zarzuty i wyjaśnił wątpliwości Skarżącego.

W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej zatem zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie – jest nietrafny.

Z tych powodów Sad nie był uprawniony do uwzględnienia ani zarzutów naruszenia prawa materialnego, ani do uwzględnienia zarzutów naruszenia procedury (art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 210 § 4 O.p., przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności).

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.