Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1095/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 par 1 i 2, art 13 par 7, art 3 par 1, art 65 par 3 pkt 2, art 85 par 1, art 209 par 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par 6, par 7
journal: Dz.U. 1999 nr 92 poz 1051
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy  przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów.
article: art 122 par 1, art 180 par 1, art 187 par 1, art 190 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 106 par 3, art 113, art 124 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Janusz Zajda (spr.) NSA Tadeusz Cysek Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 36/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 36/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. W. A. Sp. z o.o. w M. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. z [...] października 2007 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] marca 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], P. W. A. Sp. z o. o. w M. zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu towar, określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej.

Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. decyzją z [...] października 2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru długu celnego i zaklasyfikował sprowadzony towar do kodu 2101 11 11 0 ze stawką celną 7%. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne P. Sp. z o. o. w G. wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,56% kofeiny przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 95,7%. W ocenie organu sprowadzony towar nie może być uznany za kawę wyprodukowaną z cykorii, ponieważ kawa tego typu nie może zawierać kofeiny.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił wykonanie dodatkowych badań w celu wyjaśnienia, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną, czy cykorią paloną poprzez zbadanie zawartości wolnych cukrów (glukozy i fruktozy) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sprowadzony towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4%, ustalając niedobór cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. Organ wyjaśnił, iż wyniki badań produktu (przeprowadzone w Instytucie Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów) potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, klasyfikowany do kodu 2101 30 99 0.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z [...] stycznia 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyjaśnił, że podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów innych palonych namiastek kawy. Organ odwoławczy uznał, że sprowadzony produkt stanowi ekstrakt kawy zbożowej powstały w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań Instytutu Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. i dodatkowego oświadczenia prowadzącego te badania biegłego.

Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 219/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił powyższą decyzję wskazując w uzasadnieniu, iż odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego, była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretne wyjaśnienie, czy importowany towar to ekstrakt kawy zbożowej (kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii), czy też - ekstrakt z cykorii palonej (z dodatkami innymi niż zboża), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego towaru.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdańsku z 1 grudnia 2006 r., sygn. akt VI Gu 125/06, została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki, o czym syndyk pismem z [...] stycznia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w Rz. i jednocześnie wniósł o umorzenie wszystkich postępowań prowadzonych przeciwko upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. nie uwzględnił powyższego wniosku i decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że informacje o stanie towaru uzyskane w uzupełnionym postępowaniu dowodowym pozwoliły na stwierdzenie, że stanowi on ekstrakt kawy zbożowej powstały w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny. Biegły ustalił, że zbadana próbka sprowadzonego towaru stanowi ekstrakt kawy zbożowej, a nie ekstrakt z cykorii, jak twierdzi skarżąca. Skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu.

Organ uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania biegłego, o co wnioskował pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że wbrew odmiennym twierdzeniom syndyka nie było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w związku ze wszczęciem postępowania upadłościowego, ponieważ przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie, w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych, nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania tego postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności.

Sąd I instancji stwierdził, że sędzia - komisarz nie jest uprawniony do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu - komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.); art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W przypadku powierzenia sędziemu - komisarzowi kompetencji w omawianym zakresie wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia zobowiązań publicznoprawnych przez sąd administracyjny.

Sąd I instancji stwierdził, że w wydanym wyroku WSA w Poznaniu wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii", czy też stanowi "ekstrakt cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami innymi niż zboża", a także na potrzebę odniesienia się do zastrzeżeń strony odnośnie metody badań przyjętej przez biegłego. Oceniając wykonanie przez organ tych zaleceń, Sąd I instancji uznał, że biegły stwierdził w oparciu o wyniki badań chromatograficznych, że sprowadzony towar jest ekstraktem kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Sąd uznał również, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób właściwy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 23 listopada 2005 r.

Sąd wskazał, iż z opinii biegłego wynika, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, a zawarta w nim kofeina nie decyduje o klasyfikacji. Zdaniem Sądu, dla klasyfikacji tej decydujące jest stwierdzenie biegłego, że pomiędzy ekstraktem z cykorii palonej (z ewentualnymi dodatkami) a badanym towarem zachodzą istotne różnice. Biegły wskazał na "wielkość ogólnej zawartości popiołu" oraz wykresy HPLC węglowodanów i ich skład, wykazujące podobieństwo do standardowej kawy. Zatem materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając decyzję był materiałem pełnym i odzwierciedlającym rzeczywisty stan rzeczy.

Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw, aby dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki badań uzyskane w dodatkowym postępowaniu. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania syndyk, nie wskazali innych wniosków dowodowych, a szereg okoliczności dotyczących metodologii badań zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] czerwca 2008 r. nie zostało przedstawionych w toku postępowania administracyjnego mimo, że dotyczą okoliczności, które były stronie znane (w chwili doręczania wezwania do wypowiedzenia się pełnomocnikowi Spółki a następnie syndykowi). Sąd uznał, że z treści opinii należy wnosić, że upływ czasu od pobrania próbek do badań nie miał znaczenia dla wyniku badań, bowiem biegły nie wyraził żadnych wątpliwości w tym zakresie.

Nie ma też znaczenia kwalifikacja kodu przez producenta, bowiem przyporządkowanie to należy do kompetencji organów krajowych.

Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu (zawiadomieniu o terminie i miejscu rewizji celnej) wykraczają poza granice związania z art. 153 p.p.s.a., bowiem nie są to okoliczności nowe, pozostające poza zakresem badania w postępowaniu przed WSA w Poznaniu, przeprowadzonego na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.

Syndyk Masy Upadłości P. W. A. Sp. z o.o. w upadłości w M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na:

1) błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspokajane z masy upadłości, zgodnie bowiem z powołanym w podstawie przepisem postępowanie toczące się powinno zostać podjęte dopiero przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności;

2) błędnej wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. polegającym na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zrealizowały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 23 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana, co jednak nie miało miejsca mając na uwadze brak przesłuchania biegłego, na którą wskazywał w wyroku Sąd, a także niejednoznaczne określenie właściwości towaru celnego, które wynika z uzupełniającej opinii biegłego wydanej [...] czerwca 2006 r.;

3) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w ogóle, a w szczególności § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. Nr 92, poz. 1051), czego efektem jest brak wydania osądu, co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie;

4) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu, a czego efektem jest brak wydania osądu, co do zaszłych okoliczności; Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, iż towar celny będący przedmiotem przywozu stanowił aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, nie zaś jak twierdzi strona skarżąca ekstrakt cykorii palonej z dodatkami;

2) art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego B. K., którego opinia stanowiła istotny element oceny towaru celnego, co do jego tożsamości.

W uzasadnieniu kasator wskazał, że art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczy postępowań administracyjnych, a w tym w szczególności postępowania podatkowego i postępowania w sprawach celnych. Organ celny nie wyczerpał trybu określonego powyższą ustawą i zamiast zawiesić postępowanie kontynuował je.

W ocenie kasatora Sąd I instancji bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów celnych, co do ustalenia właściwości spornego produktu. Nie wziął pod uwagę, że organy te nie podjęły dostatecznych działań w celu ustalenia tożsamości produktu. Treść pism uzupełniających opinię biegłego wskazywała na istniejące wątpliwości. Biegły bowiem stwierdził, iż dla ustalenia sposobu otrzymywania preparatu należałoby wykonać badania, których wyniki wskażą pochodzenie maltodekstryn ze zbóż lub maltodekstryn egzogennych, a takie nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, iż Sąd uznając, że organy prawidłowo oceniły produkt biorąc pod uwagę wyniki badań w przedmiocie zawartości popiołu w preparacie nie wziął pod uwagę, że WSA w Poznaniu nie zobowiązywał organów celnych do wykonania tego typu analiz, ale wskazał na potrzebę przeprowadzania badań w celu ustalenia występowania makro i mikroelementów w produkcie, które swoją obecnością jednoznacznie wskazywałyby na istotę produktu. Należało jednoznacznie określić, czy towar jest namiastką kawy z cykorii palonej z dodatkami, czy namiastką kawy w postaci kawy zbożowej. Strona skarżąca stała na stanowisku, iż aby ocenić produkt należy wykonać badania pod kątem jego oceny, jako ekstraktu z cykorii. Badania te miały na celu określenie następujących wskaźników: stosunku potasu do sodu, obecności inuliny - polisacharydu, która występuje tylko w cykorii (nie występuje w ogóle w zbożu), stosunku cynku do rubidu, stosunku strontu do miedzi oraz oznaczenia fruktozy i glukozy całkowitej. Z wyżej wymienionych tylko stosunek dwóch pierwszych został zbadany, a wyniki analiz wskazały jednoznacznie na cykorię. Kolejne dwa stosunki natomiast nie zostały określone, a mimo to przewodniczący zamknął rozprawę uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona (art. 113 p.p.s.a.), co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto WSA w Poznaniu w wydanym wyroku wskazał na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego. Sąd będąc związany tym orzeczeniem powinien zgodnie z art. 153 p.p.s.a. z urzędu zbadać, czy organ celny przeprowadził dowód z przesłuchania biegłego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji odmówił rozpatrzenia zarzutu w zakresie wskazania naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na art. 153 p.p.s.a., tymczasem naruszenie wskazanych przepisów przez organ celny mogło spowodować błędne oznaczenie tożsamości towaru na podstawie pobranych próbek. Na skutek naruszenia tych przepisów strona nie uczestniczyła w pobraniu próbek, ma więc uzasadnione wątpliwości czy do badania został pobrany odpowiedni towar. Ponadto skarżący podniósł, że w postępowaniu nie wykazano, iż próbki pobrane bez udziału strony są tożsame z próbkami produktu przekazanymi biegłemu w sprawie. Jeśli nawet próbki te stanowiły ten sam towar, uzasadniona jest obawa strony w przedmiocie wpływu czasu na właściwości produktu, bowiem od chwili pobrania próbek do daty wydania przez biegłego opinii uzupełniającej upłynęło 5 lat i właściwości składników mogły się istotnie zmienić. Brak przesłuchania biegłego, a także niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz tendencyjny wybór dokonanych badań w celu ustalenia tożsamości produktu stanowią, zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił, że na skutek nieprawidłowej wykładni art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nieprawidłowo odmówił rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 dotyczących uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu oraz niezawiadomienia o miejscu i terminie jego przeprowadzania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt.1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, sprowadzony w dwudziestokilogramowych workach papierowych, o nazwie handlowej "I. P. F. H. D.-M.", dla którego strona wnosząca skargę kasacyjną zadeklarowała kod PCN 2101 30 91 0, który został wskazany na fakturze importowej wystawionej przez producenta importowanego towaru, firmę "L." S.A. Importer towaru wskazując kod PCN 2101 30 91 0 uznał, że importowany towar to "palone namiastki kawy z cykorii palonej". Natomiast z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów administracji publicznej wynika, że wskazany wyżej towar winien być klasyfikowany do kodu PCN 2101 30 99 0, jako mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami.

Stwierdzić należy, że analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.). Mija się bowiem z celem określenie rodzaju towaru w taki sposób, że nie odpowiadałoby to żadnej z pozycji Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

W wyroku z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej.

W sprawie niniejszej skarżący przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, że przyjąć należy, iż zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 113 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że sprowadzony towar to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca uzasadnia tym, że w jej ocenie doszło do zamknięcia rozprawy mimo, iż sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, bowiem w sprawie nie był przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłego, a także strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczyć przy pobraniu próbek towaru do badania, a tym samym istnieje obawa czy pobrane do badania próbki są tożsame z tymi, które były badane przez biegłego. Jednocześnie strona skarżąca, wskazując w ramach tej podstawy kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej podnosi, iż Sąd I instancji winien odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Wskazany jako naruszony przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi o obowiązku zamknięcia przez przewodniczącego rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu tego przepisu to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdy zostały rozpoznane przedstawione przez stronę środki dowodowe (vide J. Gudowski: Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). Należy więc uznać, że strona, która nie zgłaszała przed Sądem I instancji wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., składał wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wskazanie konkretnych dokumentów urzędowych lub prywatnych, które mogłyby zaważyć na wydanym rozstrzygnięciu.

W niniejszej sprawie już w toku postępowania administracyjnego istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. W szczególności wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan spornego towaru został ustalony w oparciu o certyfikat producenta, oświadczenia dotyczące procesu technologicznego, badania wykonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zasadnie uznał Sąd I instancji, iż dla prawidłowego ustalenia stanu towaru nie było konieczne przesłuchiwanie biegłego. Dowód w postaci uzupełnionej opinii biegłego stanowił jedną z podstaw do dokonania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ celny. W wyroku z 23 listopada 2005 r. wydanym w sprawie sygnatura akt 3/I SA/Po 219/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzupełnienie opinii biegłego. Jednak sąd administracyjny nie określił, w jaki sposób ma dojść do uzupełnienia tej opinii. Poza sporem pozostaje okoliczność, że przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie przesądza o formie, w jakiej biegły sporządza opinię. Oznacza to, że biegły może sporządzić opinię pisemną, która jest załączana do akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie biegły sporządził opinię [...] września 2001 roku wskazując, że towar poddany badaniu to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej w proszku. W piśmie z [...] października 2002 r. biegły dr hab. inż. B. K. - Kierownik Zespołu Analizy i Technologii Żywności Instytutu Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wnioskach z badań przeprowadzonych [...] sierpnia 2001 roku. W kolejnym piśmie z [...] maja 2006 roku biegły ponownie oświadczył, że podtrzymuje swoje wnioski zawarte w pierwotnie wydanej opinii i podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią, ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, a nadto w jej recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii i zawiera kofeinę. Ostatecznie biegły w piśmie z [...] lipca 2006 r. wskazał, że importowany towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej wzbogaconej w kofeinę. Wymienione wyżej pisma stanowiące w istocie opinie uzupełniające do wydanej [...] września 2001 r. opinii w rozpoznawanej sprawie, zostały doręczone stronie skarżącej. Oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną miała możliwość zapoznać się z ich treścią oraz, co w niniejszej sprawie uczyniła, ustosunkować się na piśmie do złożonych opinii uzupełniających. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca w sposób czynny uczestniczyła w czynnościach dowodowych polegających na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powyższa uwaga oparta została o pisma składane przez stronę skarżącą, stanowiące w istocie polemikę z wynikami badań wykonanych przez biegłego oraz o korespondencję między stroną skarżącą a biegłym, w której strona skarżąca przedstawiała swoje uwagi odnośnie przeprowadzonych badań. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, pisma strony skarżącej znajdujące się w aktach sprawy nie zawierały takich argumentów, które dawałyby podstawy do nieuwzględnienia wniosków zawartych w opinii biegłego z [...] września 2001 r. oraz w opiniach uzupełniających wydanych po tej dacie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej o braku podstaw do uwzględniania wniosku o przesłuchanie biegłego, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to również, że Sąd I instancji bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie podzielił ustalenia organu celnego, co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwym jest, że przedmiotem importu był ekstrakt kawy zbożowej, który to towar stosownie do treści reguły 1 ORINS, wyjaśnień do Taryfy celnej oraz składu towaru, będący w istocie mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż to jest kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny, winien być klasyfikowany do kodu PCN 2101 30 99 0.

Przechodząc do omówienia zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zostały omówione powyżej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne. Należy bowiem przypomnieć, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z 23 listopada 2005 r., wydanym w sprawie sygn. akt 3/I SA/Po 219/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie drugie, zawarł w treści uzasadnienia wskazania, co dalszego postępowania. Wskazania te odnosiły się do postępowania prowadzonego przed organami administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wskazania, co dalszego postępowania dotyczyły wyłącznie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu jednoznacznego wyjaśnienia, czy importowany towar stanowi aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy też stanowi ekstrakt z cykorii z dodatkami. W ocenie sądu administracyjnego dla osiągnięcia wskazanego wyżej celu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy celne, koniecznym było uzupełnienie ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, w tym także o uzupełniającą opinię biegłego. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny zastosował się do wskazań zawartych w/w wyroku sądu administracyjnego, a w szczególności zgromadził i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniając go o dodatkowe opinie biegłego.

Ponadto umknęło uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną, że z akt sprawy wynika, iż dokonano częściowej rewizji towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz pobrano próbki towaru, a z czynności pobrania próbek towaru sporządzono protokół. Opisane czynności zostały przeprowadzone stosownie do treści § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 roku w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towaru, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów. Okoliczności związane z pobieraniem próbek towaru nie zostały zakwestionowane w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że strona skarżąca powołuje ww. zarzut w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jednak biorąc pod uwagę jego uzasadnienie, uznać należy, iż powinien on być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego, określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Pamiętać także należy, że przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, że trafnie strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśla, iż przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zawiadamiania strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a uprawnieniem strony jest uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i wiążąca się z tym możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi o naruszeniu wskazanej wyżej normy prawnej. W tym miejscu należy podkreślić, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i nie jest dopuszczalne, aby biegły wypowiadał się, co do stosowania lub wykładni przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Jak już wyżej zostało podniesione w toku postępowania administracyjnego została sporządzona przez dr hab. inż. B. K. - Kierownika Zespołu Analizy i Technologii Żywności Instytutu Chemicznej Technologii Żywności P. Ł. opinia określająca stan importowanego towaru. Zarówno opinia z [...] września 2001 r. jak i opinie uzupełniające sporządzone po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu były doręczane stronie wnoszącej skargę kasacyjną i odnośnie każdej z tych opinii strona skarżąca zajmowała stanowisko na piśmie. Niezależnie od powyższych okoliczności zwrócić należy uwagę na to, że strona skarżąca prowadziła własną korespondencję z biegłym, odnosząc się do treści sporządzonej opinii. Ponadto podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, jakie znaczenie dla określenia stanu towaru miałoby przeprowadzenie badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w importowanym towarze. Oznacza to, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy brak było podstaw do uznania, iż niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę w tym składzie, podziela stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż przepisy Ordynacji podatkowej, Kodeksu celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej art. 145 odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu i jest w toku, a postępowanie to prowadzi do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że uwzględniając kwestię upadłości zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego (z dniem ogłoszenia upadłości), zawieszenie postępowania sądowego uregulowane zostało w art. 174 § 1 pkt 4 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym uregulowane zostało w art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wskazując na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym wpływu ogłoszenia upadłości na bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3) zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak w Ordynacji podatkowej stosownej regulacji prawnej w zakresie dotyczącym zawieszenia postępowania administracyjnego (celnego) z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. Powyższa uwaga pozostaje w ścisłym związku z treścią przywołanych przez Sąd I instancji regulacji zawartych w art. 2 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 65 § 3 pkt. 2, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zwłaszcza z zasadą wynikającą z treści art. 209 § 2 Kodeksu celnego wskazującą na chwilę powstania długu celnego. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, iż w zakresie dotyczącym wysokości długu celnego organy celne rozstrzygają w formie decyzji administracyjnej. Wobec tego, jak trafnie podkreśla Sąd I instancji, brak jest podstaw do wyposażenia sędziego komisarza w uprawnienia do ustalania lub określania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wydawanie stosownych decyzji administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności związane z trudną sytuację finansową Spółki pozostającej w upadłości oraz to, iż z akt sprawy wynika, że środki masy upadłości nie wystarczają na pokrycie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.