Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 62/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej P. Ł. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ł.-W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2010 r. nieruchomości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, od dochodu uzyskanego z dokonanej w dniu [...] maja 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. W., stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z przynależną do niego piwnicą oraz udziałem wynoszącym [...] części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku poszczególnych właścicieli lokali i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym znajduje się budynek za cenę [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odpłatne zbycie nabytego przez stronę w 2008r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. W., nastąpiło w 2010 r., a więc stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zatem z przepisami ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego co do zasady podlegał opodatkowaniu. Od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnieniu podlegały przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Aby podatnik zachował prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez stronę tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania z przedmiotowej ulgi. W stosunku do podatników, którzy uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008 r. konieczne było złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyznaczonym terminie, tj. w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnięto przychód z tytułu zbycia nieruchomości.

Organ podkreślił, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez stronę złożone ani w Urzędzie Skarbowym (tam bowiem podatniczka zakupiła nowy lokal), ani w Urzędzie Skarbowym W. Powyższa okoliczność wyklucza zatem możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi meldunkowej. Organ wskazał też, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 cyt. ustawy jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może skutecznie tłumaczyć braku złożenia oświadczenia nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. Nie może też poszukiwać usprawiedliwienia dla takiej sytuacji w nieudzieleniu stosownych informacji przez organy podatkowe.

Organ podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczono koszty związane ze sporządzeniem w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie należało uwzględnić w ramach tych kosztów również kwotę wydatków poniesionych przez stronę na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. W., która wyniosła [...] zł.

Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "J." w W. z dnia 4 listopada 2016r. wynika, iż po uregulowaniu spraw spadkowych po mężu podatniczki w zakresie wkładu mieszkaniowego oraz spełnieniu wymogów statutowych (m. in. wpłata wpisowego w wysokości 100 zł i udziału w wysokości 100 zł), decyzją zarządu z dnia [...] listopada 2002 r. została ona przyjęta w poczet członków Spółdzielni i nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. W. W związku z ustanowieniem odrębnej własności przedmiotowego lokalu i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, strona wpłaciła w dniu 22 listopada 2007r. nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości 7,35 zł oraz uiściła koszty z tytułu sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.179,23zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił stronie podatek od spadku po zamarłym M. W. w kwocie 168,20 zł. Wymagana kwota podatku uiszczona została w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 26 września 2002 r. Organ stanął jednak na stanowisku, że mając na uwadze fakt, iż lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie podlega dziedziczeniu, kwota ta nie może stanowić kosztu podatkowego (podobnie jak spłaty na rzecz innych spadkobierców).

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że za koszt uzyskania przychodu nie mogą być uznane wydatki poniesione na remont przedmiotowego lokalu mieszkalnego, bowiem jak wynika z przedstawionych faktur VAT wydatki te poniesione zostały w latach 2000-2001, tj. przed nabyciem przez stronę spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (przed 4.11.2002r.) Nie uwzględniono również wydatków poniesionych na spłatę kredytów obrotowych. Wydatki te nie wypełniają bowiem definicji kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią kosztu nabycia nieruchomości (prawa), lecz źródło finansowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia w kwocie [...] zł podwyższono o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2009 r., tj. o 3,5%. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł ([...] zł+ [...] zł). Wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości wyniosła zatem [...] zł (podatek należny (19%) zaokrąglony do pełnego złotego).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2,3,4,5, art. 45 ust. 1 i 3b, ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) dotyczących spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych (skarżąca złożyła oświadczenie wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej ustnie);

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie arbitralnej oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla skarżącej (brak pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji niezawinionego przez skarżącą zaniechania pracownika organu podatkowego polegającego na niesporządzeniu protokołu lub notatki służbowej dokumentującej ten fakt);

- art. 22 ust 6c i 6e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. polegającą na nieprzyjęciu do kosztów uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT nakładów na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, poniesionych w okresie jego posiadania, które to nakłady zwiększyły jego wartość w sytuacji, gdy były one ponoszone z majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu skargi strona przyznała, że w dniu [...] maja 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, którą nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...], poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu (do którego posiadała wcześniej prawo spółdzielcze lokatorskie) oraz umowy przeniesienia własności. Bezspornym jest zatem fakt, że dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, uzyskała zatem przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy nie zakwestionowały, że strona była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Według skarżącej spór między stronami budzi druga z przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", wynikającej z art. 21 ust. 126, tj. złożenie oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia.

Skarżąca podniosła, że w związku ze sprzedażą mieszkania, w Urzędzie Skarbowym W. uzyskała informację o przysługującej jej "uldze meldunkowej" oraz wyraziła wolę skorzystania z niej. Po sprzedaży mieszkania kilkakrotnie kontaktowała się z urzędami skarbowymi (w tym również w C.) w celu uzyskania informacji o podstawach zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokalu. Przedłożyła wszystkie wymagane dokumentu i dopełniła wszystkich wymaganych czynności, których od niej wymagano. Zadeklarowała również wyraźnie zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej. Ustnie złożyła urzędnikom oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Pomimo tego nie sporządzono na tę okoliczność żadnej notatki, bądź protokołu.

Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe podjęły działania mające na celu zweryfikowanie powyższej okoliczności, jednak ograniczyły się tylko do zbadania, czy przedmiotowe oświadczenie zostało zarejestrowane w ewidencji urzędów skarbowych. Natomiast organy nie badały, czy brak w ewidencji urzędu wzmiankowanego oświadczenia nie wynika z błędu pracownika. Organ nie dokonał przesłuchania świadków (pracowników organu podatkowego) na okoliczność złożenia oświadczenia ustnego o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, a jego zaniechania miały istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Strona zarzuciła także, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 22 ust.6c u.p.d.o.f., w efekcie czego nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu w latach 2001- 2004, wywodząc, że w okresie tym podatniczka nie była jego właścicielem, podczas gdy norma przepisu wyraźnie stanowi o "posiadaniu". Oznacza to, że w związku z poniesieniem wydatków na remont i modernizację lokalu w okresie, kiedy strona posiadała ów lokal, może ona obniżyć swój dochód z tytułu sprzedaży o poniesione nakłady, zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, o ile są one właściwie udokumentowane (w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f). Udokumentowane nakłady na remont bezsprzecznie pochodziły z majątku wspólnego małżonków i zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie z powodów jakie zostały wprost zarzucone w skardze.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, jak to wynika z treści art. 145 §1pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z kolei z przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt nabycia przez skarżącą od Spółdzielni Mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] oraz zbycia przez nią tego prawa na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Podatniczka kwestionuje natomiast podstawę do obciążenia jej podatkiem dochodowym. Spór dotyczy bowiem tego, czy podatniczka złożyła skutecznie oświadczenie o zameldowaniu w lokalu objętym czynnością prawną, w terminie wskazanym w przepisach prawa i spełniła warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Sporne pozostają nadto koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, bowiem w ocenie strony organy bezpodstawnie nie doliczyły do nich poniesionych przez nią jako posiadaczkę – przed nabyciem prawa do lokalu – z majątku wspólnego małżonków nakładów remontowych na ten lokal. Na tę okoliczność strona przedstawiła w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci faktur VAT (wystawionych na nazwisko męża) i paragonów fiskalnych. Nadto przedłożyła szereg umów kredytowych (kredyty obrotowe) stwierdzając, że dotyczyły one finansowania bieżącego życia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej także jako "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal w styczniu 2008r. (spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu uzyskała w 2002 r.). Do opodatkowania przychodu (dochodu) z jego odpłatnego zbycia mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącą w maju 2010r. prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w styczniu 2008r., stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta pozostaje poza sporem stron.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 powołanej wyżej ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14).

Oznacza to, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie przez skarżącą w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca jej zamieszkania, w terminie do dnia 2 maja 2011r. (był to bowiem w tym roku kalendarzowym ostatni dzień na złożenie PIT-37) oświadczenia, że spełnia ona warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem w sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika.

Nie budzi wątpliwości fakt, że podatniczka sama nie złożyła deklaracji podatkowej, obejmującej przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Akt notarialny, obejmujący umowę sprzedaży, został przekazany do urzędu skarbowego przez notariusza. Na tej podstawie organy podjęły czynności sprawdzające.

W toku tego postępowania strona nie dowiodła, iż złożyła oświadczenia o uldze meldunkowej we właściwym terminie, co słusznie w ocenie Sądu ustaliły i przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe. Nie sposób bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy uznać za dowód złożenia takiego oświadczenia stwierdzenia skarżącej, iż złożyła je ustnie w urzędzie skarbowym wobec urzędnika. Nie świadczy o tym żaden dokument w postaci protokołu czy pokwitowania. Przepisy dotyczące ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W kontekście czynionych w skardze zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ).

Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, co szczególnie podkreśla w skardze skarżąca, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96).

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Skarżąca bowiem, mimo świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia o określonej przepisami prawa treści (sama przyznała, że wiedzę w tym zakresie uzyskała jeszcze przed sprzedażą prawa do lokalu mieszkalnego), nie zadbała, by fakt złożenia dokumentu uwiarygodnić odebraniem stosownego pokwitowania, czy też protokołu. Brak tych dokumentów świadczy na niekorzyść podatniczki i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. To bowiem w interesie podatniczki leżało wyposażenie się w dowód złożenia oświadczenia koniecznego dla skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego.

Wbrew twierdzeniu strony organ nie był też zobowiązany do poszukiwania źródeł dowodowych (choćby w dowodach osobowych, których strona dodatkowo w żaden sposób nie precyzuje, a jedynie powołuje się na nieograniczony krąg pracowników urzędu skarbowego), jeśli w sposób niesporny ustalono, że w zasobach archiwalnych nie istnieje dokument o wskazywanej treści.

W realiach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw do przyjęcia, aby oświadczenie takie złożone zostało ustnie. Zaprzeczyły temu organy - zarówno prowadzący postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 2 listopada 2015 r.).

Trzeba też stanowczo podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 168 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) wnoszone ustnie utrwalane są w formie protokołu, podpisanego przez pracownika, który go sporządził. Tymczasem, jak to wynika nawet z twierdzeń skarżącej zawartych treści skargi, w zasobach urzędu skarbowego brak jest protokołu ze złożonego utnie oświadczenia, ponieważ protokół taki nie został sporządzony. Nie wykazała ona, iżby dokument taki został np. zagubiony. W tych okolicznościach dysponowałaby ona bez wątpienia odpisem, który stanowiłby samodzielną podstawę ustaleń w sprawie.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iżby skarżąca złożyła oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wymogów złożenia oświadczenia Sąd podziela pogląd jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2930/13, iż "oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów". Niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (ulgi meldunkowej) powoduje zaś, iż podatnik nie może ze zwolnienia (ulgi meldunkowej) skorzystać, mimo spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sąd podziela pogląd, iż złożenie we właściwym terminie oświadczenia, o którym była wyżej mowa, jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania zwolnienia (ulgi meldunkowej). Jeśli zatem oświadczenie to nie zostało przez podatnika złożone we właściwym terminie, podatnikowi temu nie przysługuje zwolnienie. Innymi słowy, w konsekwencji niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to we właściwym terminie, następuje wygaśnięcie, a w efekcie utrata prawa do zwolnienia od podatku.

Sąd jako nieuzasadnione ocenia w tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, zostały wnikliwie wyjaśnione. Organy właśnie z tej przyczyny zwracały się wzajemnie o udzielenie stosownych informacji. Podatniczka była też przesłuchana przez pracownika urzędu, a jej zeznanie stosownie do obowiązujących przepisów prawa, o których mowa powyżej – ocenione. Postępowanie budzące zaufanie to takie, które jest prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób lojalny w stosunku do strony, tj. charakteryzujące się równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa. Analizowane postępowanie wskazanym wymaganiom bez wątpienia odpowiadało. Jak sama wskazała strona, organy pouczyły ją o przysługującej uldze meldunkowej, jednak nie dopełniła ona wymaganych w tym celu formalności. Okoliczność zatem, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, iż okoliczność niezłożenia przez skarżącą wskazanego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 §1 powołanej ustawy. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału, który w ocenie Sądu ze względu na jego spójność pozwalał na sformułowanie prezentowanego w decyzji stanowiska, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ustalając przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej organ przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty w kwocie 1.435,11 zł. Na kwotę kosztów uzyskania przychodu składają się w ocenie organu: wpisowe i wpłata udziału w Spółdzielni Mieszkaniowej, poniesione przez stronę w łącznej kwocie 200 zł (2x po 100 zł), kwota 7,35 zł z tytułu spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.179,23 zł (według faktury VAT). Organ nie uwzględnił przedstawionych przez stronę faktur VAT i rachunków, obejmujących wydatki poniesione na remont lokalu w latach 2000 – 2001, bowiem wskazał, że w tym okresie nie przysługiwało jej prawo do lokalu. Zdaniem jednak podatniczki, jako żona M. W., któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu i jako współposiadaczka lokalu, z majątku wspólnego ponosiła określone nakłady ze wskazanego tytułu, co oznacza, że są to koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (niemającego w sprawie zastosowania), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nie kwestionując prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu tych pozycji wydatków, jakie wskazał organ w decyzji, jednocześnie wskazać należy, że – w ocenie Sądu – nie są to koszty ustalone w sposób pełny. Pamiętać przecież należy, że strona odziedziczyła wkład mieszkaniowy lokatorski w Spółdzielni Mieszkaniowej po mężu M. W. Z uwagi na fakt, że prawo do spadku przypadło 3 spadkobiercom, podatniczka – zainteresowana we wstąpieniu w członkostwo Spółdzielni Mieszkaniowej - dokonała spłaty dwojga pozostałych spadkobierców (na tę okoliczność złożyła ona stosowne oświadczenia, w których kwitują oni przyjęte kwoty i stwierdzają, że nie roszczą praw do masy spadkowej). Dokumenty te stały się podstawą do stwierdzenia, że całość wkładu mieszkaniowego uzyskanego w drodze dziedziczenia przypadła skarżącej. Ta wartość majątkowa została następnie, po złożeniu przez stronę deklaracji członkowskiej, przeksięgowana na jej rzecz. Skutkiem tego było uznanie, że dokonała ona wpłaty wkładu lokatorskiego, co jest elementem nieodzownym wstąpienia w prawa członka Spółdzielni. W tych warunkach czynność przeksięgowania wkładu miała charakter wyłącznie techniczny i nie może powodować przeświadczenia, że podatniczka nie poniosła z tego tytułu, żadnego wydatku ze swego majątku. Wydała ona stosowną dyspozycję w kwestii swojego składnika majątkowego (mogła przecież również wkład ten w całości ze Spółdzielni wypłacić). Wkład ten winien zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu ustawy.

Wartość ta winna zostać ustalona na podstawie danych z ksiąg Spółdzielni, uwzględniających dokonaną ex lege waloryzację wkładów mieszkaniowych i budowlanych na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 90 poz.419). W ocenie Sądu ta właśnie wysokość wkładu mieszkaniowego określa w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 634/14, jak też tutejszy Sąd w sprawach sygn. akt. I SA/Lu 142/17, I SA/Lu 680/16 i I SA/Lu 245/16.

Nie ma natomiast racji skarżąca, iż do nakładów na lokal, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, powiększających udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia zaliczyć należy wydatki poniesione w części przez nią (z majątku wspólnego małżonków) w latach 200 – 2001. W tym okresie podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z M. W., któremu wyłącznie przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu (nabył je przed zawarciem związku małżeńskiego). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki te nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Podatniczce nie przysługiwało wówczas żadne prawo do lokalu. Wprawdzie przepis art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, jednak nie sposób oderwać się od rozumienia zwrotu "kosztów uzyskania przychodu" w analogii do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W dacie ponoszenia wskazanych wydatków posiadaczem prawa do lokalu był wyłącznie mąż podatniczki. Dokonując zatem wydatków remontowych na ten lokal, nie dokonywała ich dla celów, o których mowa powyżej, we własnym imieniu i na swoją rzecz. Za takie wydatki mogłyby być uznane nakłady poczynione dopiero od momentu, w którym to podatniczka uzyskała lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, a zatem od 2002 r.

Ponadto Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. nie można zaliczyć wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ prawidłowo ustali wysokość kosztów uzyskania przychodów, w tym ustali wartość wkładu mieszkaniowego strony skarżącej, wprowadzoną do ksiąg Spółdzielni Mieszkaniowej i rozważy, czy kwota ta winna obniżać podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.