Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 215/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 28.043,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące: od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2013 r. w łącznej kwocie 2.309,00 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 13.889,00 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące: od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2013 r. w łącznej kwocie 2.309,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2013 roku strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą K. F. A z siedzibą w T. M. w zakresie transportu drogowego towarów, a jako formę opodatkowania wybrała zasady ogólne wg skali podatkowej. Dla celów podatkowych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2013 stwierdzono nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z zakwestionowaniem 7 faktur VAT, w tym 3 wystawionych przez B Sp. z o.o. z/s Ł. oraz 4 wystawionych przez C Sp. z o.o. z/s O., dokumentujących rzekomy zakup oleju napędowego. W ocenie organu kontrolującego ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 28.043,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące: od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2013 r. w łącznej kwocie 2.309,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K. F. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm organu przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także pominięcie w ocenie materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy, tj. wyciągów bankowych spółki B Sp. z o.o., co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, pominięciem okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wyciągnięciem wniosków niewynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawną odmową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego, a także pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę K. F. - w szczególności rynkowe ceny paliwa, działalność stacji paliwowej w D gmina K., co w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów; poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich materiałem dowodowym z innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła i nie miała możliwości zadawania pytań;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 13.889,00 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące: od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2013 r. w łącznej kwocie 2.309,00 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 70, art. 70c O.p. stwierdził, iż niniejsza sprawa w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak bowiem ustalono Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36. Pismem z dnia 10 czerwca 2019 r., na podstawie art. 70c O.p. strona została zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem 5 czerwca 2019 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe (doręczenie 26 czerwca 2019r. w trybie art. 150 O.p.). W dniu 20 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. umorzył dochodzenie w ww. sprawie wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone w dniu 29 lipca 2020r., tj. w dniu zatwierdzenia go, na podstawie art. 153a kks, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Zgodnie zatem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 30 lipca 2020 r., czyli od dnia następnego po dniu zatwierdzenia. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w dniu 16 kwietnia 2020 r. została wobec strony wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 7 maja 2020 r. zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 7 maja 2020 r. i trwa nadal.

W kwestii określonych zaskarżoną decyzją odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2013 r., organ zauważył, że obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za ww. miesiące upłynął z końcem 2018 roku. Organ wszczął wprawdzie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, ale uczynił to w dniu 5 czerwca 2019r., zatem wobec przedmiotowych odsetek za zwłokę nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zobowiązanie to uległo przedawnieniu i postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

Dalej organ odwoławczy sprecyzował, iż istotą sporu jest zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego od dwóch podmiotów B oraz C. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała 7 faktur VAT wystawionych przez powyższe firmy na łączną kwotę 70.499,13 zł (w tym 3 wystawione przez spółkę B na łączną kwotę 32.357,83 zł oraz 4 przez spółkę C na łączną kwotę 38.141,30 zł). Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż ww. faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zakwestionowanych faktur VAT. Zasadnie nadto organ I instancji uznał ww. księgę za prowadzoną nierzetelnie, wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia dotyczące kontrahentów strony. Odnośnie spółki B podał, iż na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku ze śledztwem sygn. akt [...] wszczęte zostało postępowanie kontrolne. Organ I instancji, na podstawie pozyskanych dokumentów, przedstawił rolę spółki B w mechanizmie działania grupy przestępczej. Spółka ta pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców paliw. Odbierała podrobiony olej napędowy od fikcyjnego podmiotu tzw. "słupa" wystawiającego "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, firmy D Sp. z o. o. z/s W.. Następnie wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, w rzeczywistości był to zatem produkt ropopochodny. Wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości sprzedawanym towarem był inny ropopochodny wyrób, przetworzony przez grupę przestępczą. W zebranym materiale dowodowym organ zwrócił uwagę na podmioty, które wystąpiły na wystawionych fakturach VAT, związanych z nabyciem oleju napędowego i wykorzystanych w rozliczeniach podatkowych przez B Sp. z o.o., tj.: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz na dowody z przesłuchań świadków - pracowników firmy B Sp. z o.o. lub osób związanych z ww. firmą: R. D.- prokurenta spółki B, zatrudnionego na stanowisku kierownika stacji paliw, który zeznał między innymi, że spółka w 2012 roku nabywała paliwo od firm: E Sp. z o.o. , F Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o.; B. G. - właściciela Biura Podatkowego prowadzącego księgi rachunkowe firmy B Sp. z o.o.; P. K. - prezesa B Sp. z o.o. w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., który zeznał, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. przesyłane były pocztą. Płatności za dostarczone paliwo następowały głównie w formie gotówkowej, w umówionych wcześniej telefonicznie miejscach, w siedzibach tych firm i w ich bazach nigdy nie był; R. C.- kierownika działu sprzedaży na stacji paliw spółki B, który zeznał, że zamówienia na dostawę paliw składane były mailem, płatności za dostawy paliw regulowane były najczęściej gotówką.

Organ odwoławczy zauważył również, że organ I instancji słusznie wskazał, iż działania Prokuratury Okręgowej we W. doprowadziły do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. II Wydział Kamy z dnia [...] r. sygn. akt [...] przeciwko między innymi R. C. i R. D.. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta, spółki C (L) organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, iż Dyrektor UKS w Ł. przeprowadził wobec ww. podmiotu postępowania kontrolne, a następnie postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał oraz październik, listopad i grudzień 2013 r. Ww. postępowania wykazały, że ww. spółka brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Faktury zakupu (fikcyjne), z których spółka rozliczała podatek naliczony, wystawiane były przez 3 inne firmy, tj. I Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K Sp. z o.o., które również uczestniczyły w tej zorganizowanej grupie przestępczej. Żadna z ww. firm nie okazała świadectwa jakości paliwa ani dokumentów potwierdzających jego źródła pochodzenia. Ponadto, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Poczynione ustalenia wskazują, że spółka K (C) nie starała się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach chociażby sprawdzając, czy prowadzili oni działalność gospodarczą czy posiadali jakąkolwiek bazę paliwową i transportową; prezes spółki L (zeznania z dnia 18 lipca 2014r.) nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z I oraz K, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, twierdził, że paliwo spełniało normy jakościowe i były opłacone wszystkie podatki, pamiętał, że pobierał próbki paliwa, ale nie pamiętał czy zawoził je do badania. Nie ma możliwości ustalenia źródła pochodzenia paliwa, którym dysponowała spółka L w 2013r. (nieokazanie przez podmiot kontrolowany żadnych dowodów, niewskazanie organowi możliwości pozyskania dowodów celem ustalenia źródła pochodzenia paliwa). Brak kontaktu z widniejącymi na fakturach zakupu dostawcami paliw, tj. spółkami J, I i PW J K. Przeprowadzone przez Laboratorium Celne badanie próbek jakości paliwa znajdującego się w dwóch zbiornikach na stacji paliw w D wykazało, że nie spełniały one wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Faktury wystawione na rzecz spółki L przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Ww. podmioty stworzone były tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł, wystawione zatem przez L Sp. z o.o. dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru olej napędowy i benzyna Pb95 nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji pod względem przedmiotowym.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towaru określonego na fakturach (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentu mającego stworzyć pozory legalnego obrotu olejem napędowym, w sytuacji gdy rzeczywistym przedmiotem tych transakcji był odbarwiony olej opałowy, oferowany następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Dodał, iż to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów on ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Strona na potwierdzenie spornych transakcji nie przedstawiła nic poza fakturami VAT, brak jest np. jakichkolwiek dowodów zapłaty. Strona nie przedstawiła także żadnych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego paliwa, jego ilości oraz ceny, tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Same zeznania w tej kwestii, czy zeznania lub oświadczenia świadków np. kierowców w firmie strony, a także brata (pomagającego w działalności), nie są w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem.

Przytaczając przepis art. 22 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, iż podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika; wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu; pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Nadto, iż dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup oleju napędowego od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. są nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. F. zarzuciła naruszenie przepisów:

1 ) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także poprzez zaniechanie dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało dowolną i wybiórczą oceną materiału dowodowego, a przede wszystkim pominięciem faktu, iż spółka z o.o. B wprowadzała do obrotu również pełnowartościowy zabarwiony olej napędowy w celu uniknięcia opłacenia wysokiej akcyzy oraz pominięcie faktu że spółka z o.o. C sprzedawała pełnowartościowy olej napędowy i benzynę, a unikała zapłaty podatku należnego oraz wysokiej akcyzy;

2) art. 194 ust. 1 O.p. w ten sposób, że nie dołączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego oraz odwoławczego decyzji Sądu Rejonowego w P. w związku z wzniesieniem przez Prokuraturę Okręgową aktu oskarżenia, z którego wynika, że oskarżeni nie przyznają się do popełnienia zarzucanych czynów; Sąd Rejonowy w P. mógł uznać, że oskarżeni są niewinni lub zwrócić Prokuraturze akt oskarżenia celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego; rozstrzygnięcie w powyższej sprawie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik zachowała należytą staranność przy nawiązywaniu kontaktów handlowych ze spółką C;

3) art. 180 O.p. w zw. z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy prawo bankowe w zw. z art. 233 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji i nie nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. M. wystąpienia do Bank A, celem uzyskania wyciągów bankowych z konta spółki B oraz konta spółki C za 2013 r., na okoliczność zakupu przez spółki paliwa pochodzącego z legalnych źródeł i obrotu tymi paliwami, co skutkowało błędnym uznaniem, iż faktury wystawione przez spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez B i C, podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego) od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę stwierdziły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika fakt udziału ww. spółek w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Spółki pełniły rolę jednego z ogniw w łańcuchu dostaw. Nabywały paliwo celem dalszej odsprzedaży m. in. podmiotom świadczącym usługi transportowe czy prowadzącym stacje paliw. Podmioty te na fakturach sprzedaży wpisywały nazwę towaru handlowego - olej napędowy, podczas gdy faktycznie było to odbarwione paliwo grzewcze. Z paliw opałowych wytwarzany był produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Paliwa te były sprzedawane hurtowo jak również detalicznie na stacji benzynowej w miejscowości D. (gm. K.). W czasie kontroli podatkowej skarżąca nie wykazała innego, niż sporne faktury, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia zakupionego paliwa od spółek B i C, a w związku z powyższym skarżąca nie udokumentowała należycie poniesionych wydatków na omawiany zakup. Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 70.499,13 zł stanowiącą równowartość zakwestionowanych faktur VAT.

Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy nierzetelna faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego przedmiotu zakupu. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce i co było jej przedmiotem. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane na fakturze dotyczące przedmiotu zakupu nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu rację mają organy przyjmując, że skarżąca w 2013 r. nie nabywała oleju napędowego od spółek B i C, lecz olej opałowy bądź produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia. Trafna jest zatem teza organów podatkowych, że faktury, którymi dysponuje skarżąca nie dokumentują opisanych w nich transakcji, czyli nabycia oleju napędowego, lecz nabycie oleju opałowego i produktu ropopochodnego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie, tj. 7 faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte a nabywca nie kwestionował jakości paliwa. Skoro bowiem sporne faktury były nierzetelne, to nie dokumentowały faktu zakupu oleju napędowego. Nie stanowią one zatem dowodu w postępowaniu podatkowym. Rzekomi dostawcy paliwa, Spółki B i C, funkcjonowały w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego. Nadto, organy podatkowe ustaliły, do czego były uprawnione, że Spółki te nie uczestniczyły w normalnym obrocie gospodarczym, a były jedynie elementami zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną.

W stosunku do Spółki B wszczęto postępowanie kontrolne. Nastąpiło to na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku z prowadzonym przez nią śledztwem w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzanego na teren kraju dla celów opałowych. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników. Organ pierwszej instancji, na podstawie pozyskanych dokumentów, w tym pisma Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z [...] sierpnia 2011 r. oraz Ministerstwa Finansów z 1 września 2011r. przedstawił rolę spółki B w mechanizmie działania grupy przestępczej. Spółka ta pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców paliw. Odbierała podrobiony olej napędowy od fikcyjnego podmiotu tzw. "słupa" wystawiającego "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. od firmy P.H.U.T. M Sp. z o.o. Następnie wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, w rzeczywistości był to zatem produkt ropopochodny. Jak słusznie zatem uznały organy, wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury z wpisaną nazwą towaru - "olej napędowy" nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości sprzedawanym towarem był inny ropopochodny wyrób, przetworzony przez grupę przestępczą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzący postępowanie wobec spółki B podjął działania mające na celu pozyskanie do analizy dokumentacji ww. podmiotu, jednak okazały się one nieskuteczne z uwagi na brak kontaktu z władzami spółki i brak odpowiedzi na wystosowane wezwania, a w konsekwencji brak możliwości przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych, rejestrów VAT, ani też żadnej innej dokumentacji prowadzonej przez spółkę, w tym faktur nabycia i dostawy VAT. Wobec powyższego Dyrektor UKS oparł się na materiale zebranym z własnej inicjatywy i na jego podstawie podjął rozstrzygnięcie w sprawach podatkowych. W tym materiale dowodowym zasadnie zwrócono uwagę na podmioty, które wystąpiły na wystawionych fakturach VAT, związanych z nabyciem oleju napędowego i wykorzystanych w rozliczeniach podatkowych przez B Sp. z o. o., tj.: E Sp. z o. o., F Sp. z o. o., G Sp. z o. o., H Sp. z o. o. Na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji oraz 7-9 decyzji organu I instancji przedstawiono szczegółową analizę dotyczącą ww. firm, z której wynika, że ww. cztery spółki zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie paliwami. Miało to służyć ukryciu rzeczywistego źródła ich pochodzenia, rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnieniu organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwieniu wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

Podnieść też trzeba, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. ustalono, iż w latach 2010-2011 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej. W toku wykonanych czynności ustalono i zabezpieczono dokumenty legalizujące obrót paliwami. Ustalono, iż grupa przestępcza posługując się tzw. "firmami słupami" fałszowała dokumentację podatkową i przewozową. W wielu przypadkach na terenie Polski, miejsca odbioru paliw, miejsca przeznaczenia paliw, odbiorcy i dostawcy, a także firmy przewozowe były fikcyjne. Jak ustalono, na podstawie analizy zgromadzonych w śledztwie materiałów, w 2009 r. doszło do porozumienia pomiędzy dwoma liderami grup przestępczych z terenu Litwy i Polski. Zgodnie z tym porozumieniem paliwo w postaci oleju napędowego pochodzące z bliżej nieustalonego nielegalnego źródła z terenu Białorusi, Litwy i Łotwy, poprzez sieć bardziej lub mniej fikcyjnie działających podmiotów gospodarczych na terenie Litwy trafiało poprzez przewoźników litewskich oraz polskich, zajmujących się zabarwianiem tak sprowadzonego oleju napędowego, w celu uniknięcia opłacenia wysokiej akcyzy. Taki olej napędowy ze stawką oleju opałowego miał być dostarczany do różnych podmiotów m.in. do M Sp. z o.o. Do kierowania tymi podmiotami byli wyznaczeni przez liderów grup przestępczych figuranci. Po zabarwieniu olej trafiał do dotychczas ustalonych "baz paliwowych", skąd był odbierany przez miejscowych "przedsiębiorców" i w ustalonych miejscach poddawany "obróbce" odbarwiania, a następnie przez sieć przewoźników rozwożony po terenie kraju na stacje paliwowe i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy poza obiegiem fiskalnym. Działania Prokuratury Okręgowej we W. doprowadziły też do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Kamy z dnia [...] r. sygn. akt [...] przeciwko między innymi R. C. i R. D., tj. osobom bezpośrednio związanym z działalnością B Sp. z o.o., których uznano za winnych między innymi, że w okresie nie krótszym niż od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 roku w W., S., G., K., P., K., K., R., R., S., P. i innych miejscowościach na terenie kraju, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 20.277.694,00 zł na szkodę Skarbu Państwa. Ww. wyrok sądu karnego, zdaniem Sądu, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy potwierdzając nierzetelność kontrahenta strony.

W odniesieniu do drugiego dostawcy oleju dla skarżącej, tj. spółki C (funkcjonująca również pod nazwą L), przeprowadzono postępowania kontrolne, a następnie postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji dla L Sp. z o. o.: - z dnia [...] marca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz z dnia [...] grudnia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał oraz październik, listopad i grudzień 2013r. Ww. postępowania wykazały, że ww. spółka brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Paliwa te były sprzedawane hurtowo, jak również detalicznie na stacji paliw w miejscowości D. (gm. K.). Faktury zakupu (fikcyjne), z których spółka rozliczała podatek naliczony, wystawiane były przez 3 inne firmy, tj. I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K Sp. z o.o., które również uczestniczyły w tej zorganizowanej grupie przestępczej. Żadna z ww. firm nie okazała świadectwa jakości paliwa ani dokumentów potwierdzających jego źródła pochodzenia. Ponadto, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Jak zauważył organ pierwszej instancji, Dyrektor UKS w Ł., poza dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania w sposób bezpośredni, wykorzystał również dowody z innych postępowań administracyjnych, w tym prowadzonych: - przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec L Sp. z o.o. (wcześniej C) w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do maja 2013 r., - przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec I Sp. z o. o. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lipca 2012r. do czerwca 2013 r., - przez Dyrektora UKS w R. wobec J Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2013 r., - przez Dyrektora UKS w Ł. wobec L Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013r., wobec I Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2013r., - przez Prokuraturę Okręgową w P. w ramach śledztwa o sygn. Akt [...]. Zgromadzone dowody potwierdzają, że spółka L (C) dokonywała obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Znaczące jest również, że Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniami [...] z dnia [...] r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów postawiła R. C. oraz R. D. zarzut, że w okresie od 1 lutego do 25 listopada 2013 r. kierowali grupą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu na polski rynek paliwa bez zapłaty podatku należnego VAT, przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa jako osoby upoważnione do zajmowania się sprawami handlowymi podmiotów I Sp. z o.o., O Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.

Organy zebrały także inny materiał dowodowy, w tym dowód z przesłuchania skarżącej w charakterze strony i jej wyjaśnienia pisemne z dnia 11 lutego 2020 r., zeznania w charakterze świadków kierowców pracujących w firmie skarżącej i pracowników stacji paliw B w D. k. K., które wbrew twierdzeniom skarżącej nie potwierdziły rzetelności spornych faktur.

W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chciałaby skarżąca, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, lecz ważne jest, że doszło do jego nabycia i zapłaty za nie. Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, czego domaga się strona skarżąca, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, ewentualnie zeznań świadków.

W świetle zebranego materiału dowodowego trudno podzielić stanowisko strony skarżącej, że zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce i były zgodne z wystawionymi przez spółki B i C fakturami. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania jaki towar kupił i od kogo. Z punktu widzenia przywołanych wyżej uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary niezbędne do prowadzonej działalności i odwołanie się w tym zakresie do dowodów osobowych, uznać należy za niewystarczające. Na potwierdzenie spornych transakcji strona skarżąca nie przedstawiła nic poza fakturami VAT. Zeznania skarżącej w tej kwestii, czy zeznania lub oświadczenia świadków np. kierowców w firmie strony, a także brata skarżącej, nie są w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem. Nie może być bowiem tak, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą chce w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawę opodatkowania chce ustalić na podstawie zeznań.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji, zasadnie organy stwierdziły nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2013 w firmie skarżącej, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych w 2013 roku przez spółki B i C na kwotę netto 70.499,13 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym przedmiotu transakcji sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe miały podstawy, aby uznać sporne faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie.

Podsumowując stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia, zdaniem Sądu, pozostaje okoliczność podnoszona przez skarżącą, że dokonywała transakcji w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym.

Reasumując, w niniejszej sprawie organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przywołany przepis nie został naruszony, wbrew zarzutom skargi.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op., dowody. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność uzyskania i przeprowadzenia dowodów z wyciągów bankowych spółek B i C - o co skarżąca wnosiła w toku postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś zgodnie z art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły w zakresie obrotu towarem opisanym spornymi fakturami dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Uzyskanie i przeprowadzenie ww. dowodów nie zmieni faktu, że przedmiotem zakwestionowanych faktur nie jest towar w nich uzewnętrzniony. Poza tym istotą sprawy nie jest to, czy skarżąca płaciła za towar swoim kontrahentom, ale to, że towar który nabyła nie jest olejem napędowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dołączenie jako dowodu w sprawie decyzji Sądu Rejonowego w P. w związku z wniesieniem przez Prokuraturę Okręgową aktu oskarżenia w sprawie [...] , należy uznać go za niezasadny. Powyższy dowód, jak wynika z pkt 2 skargi, miał mieć - zdaniem skarżącej - znaczenie dla oceny, czy zachowała ona należytą staranność przy nawiązywaniu kontaktów handlowych ze spółką C. W tej mierze, jak wskazano we wcześniejszych wywodach, podnieść należy, że okoliczność dochowania należytej staranności przez skarżącą pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej weryfikacji kosztów uzyskania przychodu i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnieść też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Na koniec stwierdzić należy, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia, słusznie uznając, że przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się. Nie powielając argumentacji przytoczonej na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji, którą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjmuje za własną uznając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ocenić należało, że niniejsza sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.