Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2533/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a; art. 146 §  1; art. 200; art. 205 § 2; art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c §  1; art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. SA S.A. Odział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.329.2022.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. SA S.A. Odział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka", "Bank") pismem z 29 września 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 20 maja 2022 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych czynności nabycia pakietów wierzytelności od Kredytodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że jest oddziałem instytucji kredytowej zarejestrowanej w Belgii, działającej w formie odpowiednika spółki akcyjnej. Bank jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada polski numer identyfikacji podatkowej (NIP), jak również jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

A(1). spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "A(1).", "Kredytodawca") jest podmiotem udzielającym kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.k.k."), oferującym je osobom dokonującym zakupów za pośrednictwem platformy e-commerce działającej w domenie [...], prowadzonej przez podmiot powiązany z Kredytodawcą, tj. A(1) sp. z o.o. Kredytodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

A(1). w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umożliwia osobom korzystającym z platformy e-commerce allegro.pl dokonywanie zakupów z odroczeniem terminu płatności oraz rozłożenia płatności na raty, która to działalność z perspektywy prawnej stanowi udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu u.k.k. Kredyty są udzielane wyłącznie konsumentom w rozumieniu art. 5 pkt 1 u.k.k.

A(1). dla efektywnego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza pozyskiwać finansowanie zewnętrzne. Kredytodawca poszukując najbardziej optymalnych kosztowo (tj. najtańszych), jak i operacyjnie najkorzystniejszych źródeł finansowania swojej głównej działalności gospodarczej (tj. udzielania kredytów konsumenckich), zdecydował się na współpracę z Bankiem.

Zasady współpracy w zakresie finansowania działalności Kredytodawcy przez Bank uregulowane zostały w umowie sprzedaży wierzytelności z 11 października 2021 r. Umowa ma charakter umowy ramowej dla dokonywanych periodycznie transakcji sprzedaży wierzytelności w oparciu o mechanizm składania przez Kredytodawcę ofert sprzedaży portfeli wierzytelności i ich akceptacji przez Bank. Celem Umowy jest zapewnienie finansowania na prowadzenie dalszych akcji kredytowych przez Kredytodawcę, co zostało wprost wyrażone w preambule do Umowy, wyrażającej intencje Stron zawierających Umowę.

Na podstawie Umowy, Kredytodawca będzie oferować Bankowi do nabycia portfele wierzytelności kredytowych, a Bank będzie te oferty przyjmować, o ile spełnione będą przewidziane Umową warunki, aczkolwiek Bank, co do zasady, zachowuje prawo do odmowy przyjęcia oferty, jak również negocjacji warunków cenowych przedstawionych ofert. Na gruncie Umowy przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przyszłe ("Future Receivables") oraz wierzytelności już istniejące ("Existing Receivables").

Zarówno wierzytelności istniejące jak również wierzytelności przyszłe stanowią wierzytelności tzw. "performujące" (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień), które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne (Umowa wyklucza bowiem możliwość objęcia sprzedażą wierzytelności spornych). Wierzytelności stanowiące przedmiot Umowy nie będą również z perspektywy Banku kwalifikowane jako wierzytelności "zagrożone", w tym nie będą się kwalifikować do kategorii wierzytelności "poniżej standardu", "wątpliwych" lub "straconych" ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych.

Zgodnie z Umową, przedmiotem sprzedaży mogą być wyłącznie wierzytelności kredytowe dłużników uznawanych za tzw. dłużników spełniających kryteria wymienione szczegółowo w Umowie.

Z tytułu sprzedaży portfeli wierzytelności Kredytodawcy będzie należne wynagrodzenie kalkulowane jako suma: (i) salda należności głównej ("Outstanding Principal Balance") rozumianego jako wartość nominału udzielonych kredytów konsumenckich (z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek oraz roszczeń dodatkowych), określonych na godzinę 24:00 na datę zamknięcia (Cut-Off Date), i (ii) rzeczywistej wartości niespłaconych odsetek naliczonych do daty zamknięcia (Cut-Off Date), oraz (iii) prognozowanych przychodów (Forecasted Revenue) rozumianych jako wartość odsetek i innych przychodów wynikających z wierzytelności kalkulowanych za okres od daty zamknięcia (Cut-Off Date) do dnia wymagalności i zapłaty ostatniej raty kredytowej, wynikającej z właściwej umowy o kredyt konsumencki, pomniejszonych o wartość dyskonta zdefiniowanego w Umowie. Wysokość Dyskonta (Discount) została na gruncie Umowy określona jako procent wartości wierzytelności przenoszonych w ramach danego portfela (wysokość dyskonta zależy m.in. od wolumenu przenoszonych wierzytelności).

W przypadku nieskutecznej egzekucji Umowa nie przewiduje zwrotu przez Bank do Kredytodawcy wierzytelności prawidłowo sklasyfikowanych na moment ich sprzedaży zgodnie z wyżej wymienionymi kryteriami.

Pomimo, że przedmiot Umowy stanowi cesja wierzytelności kredytowych, to jednak Umowa: (i) nie nosi cech umowy sekurytyzacji, (ii) w ramach Umowy nie dochodzi do zapewnienia finansowania poprzez emisję papierów wartościowych oraz (iii) celem Umowy nie jest świadczenie przez Bank na rzecz Kredytodawcy usług windykacyjnych ani usług obsługi wierzytelności (tzw. serwisowania sprzedawanych wierzytelności).

Poza Umową, Strony zawarły między sobą także Umowę Serwisową z 11 października 2021 r. (dalej jako: "Umowa Serwisowa"), dotyczącą bieżącej obsługi wierzytelności sprzedanych przez A(1). na rzecz Banku. W wykonaniu Umowy Serwisowej, spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców (konsumentów), są przekazywane przez A(1). na rzecz Banku. Celem tych działań jest dochowanie standardu jakościowego obsługi kredytobiorców zgodnie z zasadami platformy allegro.pl. Realizowana Umowa Serwisowa ma na celu uniknięcie jakiejkolwiek ingerencji w relacje między Kredytodawcą a kredytobiorcami. Kredytobiorcy pozostają stronami umowy z Kredytodawcą, na podstawie której przyznawany jest im limit, w ramach którego mogą wnioskować o kredyt konsumencki do Kredytodawcy. Jedynie kredyty konsumenckie zaciągnięte w ramach zutylizowanego limitu mogą podlegać sprzedaży na rzecz Banku. Zatem niekoniecznie całość zadłużenia w ramach limitu będzie występować wobec Banku i część zadłużenia będzie nadal występowała wobec A(1).. Dlatego Strony uznały, że najefektywniejszym i najbardziej przejrzystym z perspektywy kredytobiorców rozwiązaniem będzie pozostawienie obsługi wierzytelności, w tym spłat wnoszonych przez kredytobiorców, po stronie Kredytodawcy. Kredytobiorcy (klienci korzystający z platformy allegro.pl), mimo, iż formalnie są informowani o cesji wierzytelności, to w żaden sposób nie odczuwają zmiany w zakresie obsługi udzielonych im przez Kredytodawcę kredytów.

Wnioskodawca podkreślił, że Umowy stanowią wierzytelności performujące (tj. wierzytelności spłacane terminowo), spełniające ścisłe kryteria jakościowe, gwarantujące wysoki poziom spłacalności. W efekcie obsługa wierzytelności przez Kredytodawcę po ich sprzedaży na rzecz Banku, koncentruje się na przyjmowaniu i przekazywaniu spłat, a działania windykacyjne, o ile będą konieczne, mają z założenia relatywnie nieistotny wymiar.

Z tytułu obsługi, tj. serwisowania wierzytelności, Kredytodawcy przysługuje od Banku wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent (%) wartości obsługiwanego portfela kredytów konsumenckich. Wypłacane przez Bank na rzecz Kredytodawcy wynagrodzenie jest traktowane przez Strony jako podlegające opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki (23%), gdyż w ocenie Stron, do powyżej wskazanych usług nie znajduje zastosowania żaden z przepisów ustanawiających zwolnienia przedmiotowe z VAT, określone w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.").

Bank nie realizuje na rzecz Kredytodawcy żadnych innych usług poza tymi przewidzianymi w Umowie (tj. nabywania portfeli wierzytelności), jak również żadnych innych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy na podstawie Umowy opisanej w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?

2. Czy usługi objęte Umową, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kredytodawcy polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT, przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., tj. zwolnieniami z VAT dla usług w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako usługi odpłatnie świadczone przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem Umowy nie są wierzytelności trudne.

Odnośnie do pytania nr 2 Skarżąca uznała, że usługi objęte Umową świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy, stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., tj. zwolnieniami z VAT dla usług finansowych w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach Umowy, Bank nie będzie dochodzić żadnych roszczeń, czy też nie będzie realizować żadnych świadczeń o charakterze chociażby zbliżonym do odzyskiwania długów na rzecz Kredytodawcy. Po sprzedaży wierzytelności, tj. po realizacji sprzedaży każdej transzy wierzytelności, wszelkie roszczenia przysługujące pierwotnie Kredytodawcy względem kredytobiorców (konsumentów) zostają przeniesione na rzecz Banku i Bank już we własnym interesie może dochodzić spłaty należności od kredytobiorców (konsumentów). Z uwagi na podjęte ustalenia umowne, na podstawie Umowy Serwisowej to Kredytodawca będzie wciąż "obsługiwać" udzielone kredyty i przekazywać spłaty na rzecz Banku, aczkolwiek Kredytodawca będzie działać w tym zakresie na rzecz Banku, a nie w imieniu własnym. Ewentualne czynności związane z obsługą kredytów konsumenckich będą realizowane przez Kredytodawcę na rzecz Banku na podstawie odrębnej umowy (tj. Umowy Serwisowej), a to, zdaniem Wnioskodawcy, w istocie przekreśla tezę o możliwości uznania świadczeń realizowanych przez Bank na podstawie Umowy za zbliżone do usług ściągania długów (usług windykacyjnych).

Skarżąca podkreśliła, że celem Stron było zapewnienie finansowania. Intencją Stron Umowy, nie było i nie jest świadczenie usług w zakresie ściągania długów. Dlatego, w ocenie Banku, do usług stanowiących przedmiot Umowy powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z [...] września 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Organ interpretacyjny wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności, tj. takich, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał, że świadczone przez Bank usługi polegające na zapewnieniu Kredytodawcy środków finansowych przed terminem płatności wierzytelności, nie noszą znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Jak zwrócił uwagę DKIS, z tytułu sprzedaży wierzytelności Kredytodawcy przysługuje wynagrodzenie kalkulowane jako suma salda należności głównej, wartości niespłaconych odsetek oraz prognozowanych przychodów, pomniejszonych o wartość dyskonta. W przypadku nieskutecznej egzekucji Umowa nie przewiduje zwrotu do Kredytodawcy wierzytelności. Zatem, pomimo zawarcia pomiędzy Bankiem a Kredytodawcą umowy, zgodnie z którą jej celem jest uzyskanie przez Kredytodawcę od Banku środków pieniężnych dla finansowania prowadzonej działalności, na gruncie podatkowym umowę taką należy traktować jako dotyczącą nabycia przez Bank wierzytelności należących do Kredytodawcy. Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Bank nabywa wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, na Bank przechodzi ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością, to DKIS uznał, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W opinii organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje kwestia zawartej przez Strony dodatkowej Umowy Serwisowej, na podstawie której spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców są przekazywane przez A(1). na rzecz Banku - pomimo bowiem zbycia wierzytelności na rzecz Banku, podmiotem, który zapewnia obsługę udzielonych kredytów jest nadal Kredytodawca a nie Bank. Powyższe nie zmienia faktu, że mamy tu do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu Kredytodawcy z konieczności egzekwowania należności na jego rzecz, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez kredytobiorców. Zatem wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz Kredytodawcy, zdaniem DKIS, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie odnoszące się do możliwości zastosowania do usług nabycia wierzytelności zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. w wyniku uznania, że art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do transakcji nabycia wierzytelności, której celem jest zapewnienie finansowania podmiotowi dokonującemu zbycia wierzytelności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej z 20 maja 2022 r., co skutkowało nieprawidłowym niezastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.t.u.;

- błąd wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. prowadzący do uznania, że usługi świadczone przez Bank nie stanowią usług w zakresie długów, tj. usług podlegających zwolnieniu przewidzianemu w art, 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.;

- błąd wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. prowadzący do uznania, że usługa polegająca na udzieleniu finansowania przez Bank na rzecz Kredytodawcy w stanie prawnym oraz opisie zdarzenia prawnego przedstawionych we wniosku, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p."), poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku w zakresie opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, tj. przyjęcie, że celem Umowy było świadczenie czynności windykacyjnych przez Bank, co stało w jawnej sprzeczności z treścią wniosku;

- naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie istotnego elementu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. Umowy Serwisowej regulującej świadczenie usług przez Kredytodawcę na rzecz Banku, której treść ma istotne znaczenie dla oceny merytorycznej usług realizowanych przez Bank na rzecz Kredytodawcy na mocy Umowy.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Sporne jest, czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a więc czy jest to usługa polegająca na zapewnieniu finansowania zbliżona do udzielania kredytów i pożyczek.

4.2. Sporne jest też, czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę w zakresie długów, nie zawierającą jednak czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc czy taka usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

5. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W opisanym stanie faktycznym nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę w zakresie długów, nie zawierającą jednak czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc taka usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz nie mieści się w zakresie art. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

5.2. Skarżąca nie ma jednak racji wywodząc równolegle zwolnienie na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Bank nie zapewnia Kredytodawcy finansowania w sposób zbliżony do udzielania kredytów i pożyczek. Bank nie przekazuje swojego kapitału Kredytodawcy za wynagrodzeniem, oprocentowaniem uzależnionym od czasu korzystania z tego kapitału. Kredytodawca nie ma powinności zwrotu kapitału Bankowi.

5.3. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego uznające brak zwolnienia podatkowego jest nieprawidłowe, bo zwolnienie przysługuje jakkolwiek w węższym zakresie niż to wywodzi Skarżąca, bo tylko z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. a nie (także) z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zwolnienie nie przysługuje więc Bankowi jednocześnie, łącznie z obu tych przepisów. Logicznie rzecz ujmując ta sama usługa nie może być jednocześnie udzielaniem kredytu (pożyczki) i ściąganiem długu.

6.1. Jakkolwiek nie jest sporne, że główną działalnością gospodarczą Banku jest udzielanie kredytów to jednak sporne usługi nie są zbliżone do udzielania kredytów i finansowania w ten sposób bieżącej działalności gospodarczej Kredytodawcy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Co do wykładni wskazanego przepisu wypowiedział się TSUE uznając, że jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się we wspomnianym przepisie, należy je interpretować szeroko, wobec czego jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe [zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 1993 r., Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf, C-281/91, EU:C:1993:855, pkt 13; z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, pkt 37; z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 35]. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-281/91 TSUE potwierdził, że pojęcie "kredytu" użyte w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE nie powinno być interpretowane zawężająco jako zwolnienie obejmujące wyłącznie udzielanie kredytów przez banki i instytucje finansowe, ale może odnosić się także do odroczenia płatności z tytułu dostawy towarów przez dostawcę. W orzeczeniu z 15 maja 2019 r. C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic TSUE stwierdza, że artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie powinien być wykładany zawężająco i może poza kredytami (pożyczkami) obejmować także inne, podobne formy finansowania.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tej kwestii wypowiadał się też NSA w wyroku z 1 marca 2017 r., I FSK 1492/15 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w którym to podkreślono, że: "Przez umowę kredytu rozumie się udostępnienie przez kredytodawcę określonej kwoty pieniędzy na określony cel oraz czas, a kredytobiorca zobowiązuje się zwrócić pobraną kwotę wraz z należnym bankowi wynagrodzeniem w postaci prowizji i odsetek. Cechy charakteryzujące kredyt to zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Użycie przez Dyrektywę pojęcia "kredyt" w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b należy jednak rozumieć szerzej, tj. jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka).".

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Literalna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazuje, że zwolnione od podatku są usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych lub podobne do udzielania kredytów lub pożyczek. Innymi słowy udzielić kredytu to dać komuś kredyt lub wyrazić zgodę na danie kredytu. Jest to więc czynność jednorazowa i dokonana. Czynność w postaci udzielania kredytów jest dokonywana przez zawarcie umowy o kredyt, w ramach której oddaje się do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony kwotę środków pieniężnych, z kolei kredytobiorca zobowiązany jest do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Niewątpliwie umowa o kredyt bankowy wykazuje pokrewieństwo do instytucji pożyczki.

Jednocześnie jednak w doktrynie wskazuje się na argumenty przesądzające o konieczności wyodrębnienia umowy kredytu. Kredytobiorca jest przede wszystkim zobowiązany do korzystania z udostępnionych mu środków pieniężnych na warunkach określonych w umowie oraz do zwrotu wykorzystanego kredytu wraz z należnymi odsetkami w oznaczonych terminach spłat oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podkreślić należy, że kredytobiorca zobowiązany jest do wykorzystania udostępnionych mu środków zgodnie ze wskazanym w umowie o kredyt celem (np. zakup nieruchomości). Dlatego też podkreśla się, w odniesieniu do umowy kredytu, jej celowy charakter. Jak wskazuje się w doktrynie, umowę kredytu bankowego cechuje zwrotność, odpłatność, celowość. Z istoty kredytu wynika, że jest on celowy a więc nie stanowi ogólnego dofinansowania, tak jak w przypadku pożyczki.

6.2. Zgodzić się należy z Bankiem, że zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie obejmuje tylko sensu strice (umów nazwanych) udzielania kredytów i pożyczek, ale także stosowanie innych, ale przedmiotowo podobnych (do udzielania kredytów lub pożyczek) form finansowania, w tym np. udzielenia tzw. kredytu kupieckiego polegającego na odroczonej płatności za towar lub usługę wydawania kart paliwowych (vide wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18, Vega International Car Transport and Logistic). Te inne formy finansowania nie mogą być jednak zupełnie oderwane do wzorca normatywnego, jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Cechą wspólną finansowania kredytowego i pożyczkowego jest powinność zwrotu otrzymanego finansowania, w umówionym terminie oraz wynagrodzenie za korzystanie z kapitału najczęściej wyrażane w formie procentowej jako odsetki za okres korzystania z kapitału.

W przypadku kredytu kupieckiego finansowanie polega zaś na tym, że nabywca towaru lub usługi czasowo rezygnuje z uznania wierzytelności za wymagalną, a więc aprobuje, że jego należność (kapitał) przez jakiś czas pozostaje w dyspozycji dłużnika, po czym ma zostać mu przekazana w umówionym, stosownie dłuższym terminie.

6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wymaga ograniczenia się do takich form finansowania, które polegają na powierzeniu innemu podmiotowi kapitału, zasobów finansowych Banku z powinnością zwrotu tego kapitału oraz zapłaty Bankowi wynagrodzenia, z okres korzystania z tego kapitału, zasadniczo wyrażonego w formie oprocentowania. Nabycie przez Bank od Kredytodawcy pakietów jego wierzytelności za wynagrodzeniem nie jest w żadnej mierze podobne do udzielenia Kredytodawcy finansowania podlegającego zwrotowi, takiego jak udzielenie kredytu lub pożyczki. Kredytodawca nie ma żadnych powinności finansowych wobec Banku, poza przekazywaniem wpłat, jakie otrzymuje od klientów w ramach Umowy Serwisowania. Kredytodawca przekazuje jednak nie własne środki pieniężne, ale środki klientów z tytuł zaciągnięcia przez klientów kredytów konsumenckich (obsługuje ich wierzytelności), ale Kredytodawca nie spłaca pieniędzmi konsumentów zaciągniętego przez siebie kredytu. Sam Kredytodawca nie zaciąga jednak w Banku żadnego kredytu i nie uzyskuje pożyczki od Banku. Kredytodawca udziela kredytu konsumenckiego we własnym imieniu, ryzykując w momencie udzielenia kredytu własne środki pieniężne. Nie umówiono się bowiem tak, że Bank blokowo przejmuje wszystkie wierzytelności z udzielanych kredytów konsumenckich. Ustalenia umowne stawiają tu precyzyjne warunki. Kredytodawca jedynie oferuje Bankowi portfele swoich wierzytelności kredytowych do przejęcia, ale Bank może odmówić ich przejęcia. Przede wszystkim jednak Kredytodawca nie musi niczego Bankowi zwracać, bo niczego - co podlegałoby zwrotowi i to z oprocentowaniem - od Banku nie otrzymuje.

6.4. Stanowisko Banku pomija istotny aspekt, a mianowicie, że to Kredytodawca udziela kredytu konsumenckiego, a więc (pomimo, że nie ma statusu banku), to Kredytodawca udziela finansowania konsumentom i to Kredytodawcy może przysługiwać zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., bo to od niego pochodzi finansowanie. Sąd nie podziela takiej wykładni, że każdy kolejny nabywca wierzytelności, długu wchodzi w zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. tylko dlatego, że w wyniku cesji wchodzi w miejsce wierzyciela - kredytodawcy. Dla nabywcy wierzytelności długu jest przewidziane inne zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dotyczące transakcji w zakresie (nabywania) długów. Jest to też operacja finansowa, ale już innego rodzaju niż udzielenie kredytu lub pożyczki i może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ale zwolnienia odnoszącego się do obrotu długami a nie do udzielania kredytów lub pożyczki.

Innymi słowy, cesja wierzytelności nie prowadzi do zbywania statusu udzielającego kredytu lub pożyczki, bo takim podmiotem udzielającym kredytu lub pożyczki może być jedynie ten podmiot, który bezpośrednio udziela takiego finansowania. Cesja wierzytelności kredytowej nie może zatem prowadzić do "przetransferowania" zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. na inny podmiot, który sam kredytu (pożyczki) ani podobnego finansowania nie udzielił.

Jak stwierdza TSUE w wyroku z 3 października 2019 r. C-692/17 Paulo Nascimento Consulting: "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami, nie ma zastosowania do transakcji, która polega na odpłatnej cesji dokonanej przez podatnika na osobę trzecią wszystkich praw i obowiązków wynikających z jego pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, która została uznana orzeczeniem sądowym i za którą zapłata została zabezpieczona prawem do zajętej nieruchomości przysądzonej temu podatnikowi."

Co prawda w przywołanym wyroku TSUE – inaczej niż w niniejszej sprawie - cesja dotyczyła złych wierzytelności, wymagających ściągnięcia egzekucyjnego (TSUE nie rozważał sprawy pod kątem windykacyjnego celu transakcji), ale Sąd przywołuje ten wyrok TSUE dla zilustrowania odrębności, rozłączności zwolnienia podatkowego z tytułu udzielania kredytów od zwolnienia podatkowego dotyczącego obrotu długami wynikającymi z udzielonych kredytów.

6.5. Z tego względu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest adekwatnym w realiach niniejszej sprawy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1355/20. W stanie faktycznym tamtej sprawy skarżący bank "przejmuje (w całości lub w części) obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy. (...) Nie można uznać, że w sytuacji gdy podmiotem wypłacającym kredyt (w części lub całości) jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej (tutaj: Bank) zawartego przez pierwotnego kredytodawcę to nie udzielił on kredytu (pożyczki), a jedynie nabył następczo odpłatnie od zbywcy wierzytelności wobec kredytodawców, przez co nie doszło "do usługi udzielenia kredytu". Niewątpliwie we wskazanym zdarzeniu przyszłych to Bank dokonuje wypłaty kredytu, gdyż wstępuje w rolę kredytodawcy na mocy umowy cesji praw i obowiązków. Wypłata "transzy kredytu", jak określa to DKIS, powiązana jest i wynika wprost z "usługi udzielenia kredytu"."

Takich okoliczności faktycznych nie ma w niniejszej sprawie. Kredyt konsumpcyjny jest udzielany i w całości wypłacany przez Kredytodawcę, a Bank jedynie nabywa wierzytelność z tytułu kredytu, ale sam go, nawet w części, konsumentom – klientom Kredytodawcy nie udziela.

6.6. Z tych względów zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd uznaje za chybiony. Opisane usługi nie są podobne od udzielania kredytów lub pożyczek ani też nie noszą przedmiotowych znamion takich form finansowania, ale stanowią wykonywanie usług w zakresie długów (nabycie wierzytelności) za wynagrodzeniem.

7. 1. Przejść obecnie należy do rozważania kolejnego zagadnienia, czyli ustalenia czy opisane usługi dotyczą długów, ale jednocześnie nie zawierają czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc ustalenia, czy sporna usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz nie mieści się w zakresie art. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

W tym zakresie rację ma Skarżąca. Przedmiotem usług świadczonych przez Bank na rzecz Kredytodawcy na podstawie Umowy są długi, ale nie są to usługi ściągania długów, w tym faktoringu.

7.2. Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Obrów wierzytelnościami, w tym długami jest elementem rynku finansowego i dlatego jest objęty zwolnieniem podatkowym.

W tym celu należy przede wszystkim wskazać, że pojęcie "usług ściągania długów" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże można przyjąć, że istotą "usługi ściągania długów" jest wyręczenie pierwotnego wierzyciela w dochodzeniu (egzekwowaniu) jego należności od dłużnika.

Dla celów ustalenia, czy dana usługa mieści się w zakresie usług finansowych w zakresie długów, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy celem spornej usługi było dochodzenie spłaty wierzytelności (długu). Z zestawienia art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że muszą istnieć takie usługi, które dotyczą długów (zwolnione), które jednak nie zawierają w sobie elementów ściągania długów, bo wtedy wykraczałyby poza zakres zwolnienia. A zatem nie każda usługa dotycząca długów zawiera w sobie elementy ściągania długów. Zwolnieniu z VAT podlegają tylko usługi w zakresie długów niestanowiące ściągania długów ani faktoringu. Każdy dług może kiedyś stać się wymagalny i może wymagać ściągnięcia, windykacji, w tym egzekucji. Nie znaczy to, że immanentną cechą każdej usługi dotyczącej długów jest czynność ich ściągalności. Gdyby rozumieć tę kwestię inaczej możnaby dojść do (błędnego) wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jest normatywnie pusty w zakresie w jakim odnosi się do długów, bo skoro długi się spłaca, a w razie braku takiej spłaty – ściąga, to zawsze, systemowo usługi dotyczące długów są wyłączone z zakresu zwolnienia.

Analogiczny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2018r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014r., I FSK 1130/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021r. III SA/Wa 1355/20, z 21 stycznia 2020r. III SA/Wa 1579/19; z 6 września 2021 r., III SA/Wa 2418/20.

Przykładowo, trafnie tę kwestię ujmuje wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., III SA/Wa 2676/19, w którym stwierdzono, że: "Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie. Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 k.c. prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ściągnięcia długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne (...). Organ niejako automatycznie zakwalifikował usługę Banku jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów."

Jak trafnie wyjaśnia NSA w wyroku z 21 października 2013 r., I FSK 1388/12: "(...) [Z]wolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów ustawy o VAT, który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?"

Nie każda usługa dotycząca długów zawiera w sobie element, czynność ich ściągalności. W przekonaniu Sądu kluczowym jest "jakość" długów będących przedmiotem usługi, tj., czy w momencie wyświadczenia usługi dotyczącej długu istnieje jako zauważalny, dominujący element, potrzeba ich ściągalności. Potrzeba ściągalności długów istnieje, gdy długi są "złe", trudne i wedle ich prawnej charakterystyki prawdopodobnym sposobem ich odzyskania będzie windykacja a nie oczekiwanie na dobrowolną spłatę. Trafnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (obecnie nieprawomocnym) z 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1579/19): "Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec A. dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank z A., a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz A. żadnych dodatkowych usług. Reasumując, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że nabycie przez bank dobrych wierzytelności nosi znamiona usługi ściągania długów, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT okazał się także zasadny. Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części, zgodnie z żądaniem skarżącej.".

Jeszcze dobitniej wyjaśnia to wyrok (nieprawomocny) WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1047/19, w którym wskazano, że: "W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Spółką a Bankiem, po dokonaniu zakupu wierzytelności. Z momentem zakupu wierzytelności Bank uzyska bowiem wynagrodzenie od Skarżącej i na tym etapie jej relacje z Bankiem się zakończą. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącej nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie Skarżącej (przez Bank) za obsługę nabytej wierzytelności. (...) W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności. Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności. Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu - "w tym" factoringu."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa za własne oceny prawne wyrażone w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych.

Organ przywołuje dwa orzeczenia TSUE, która w jego mniemaniu mają wykazywać, że każdy faktoring, w tym dotyczący dobrych, nieprzeterminowanych i niewymagalnych długów jest wyłączony z zakresu zwolnienia. I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, ze faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności. Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09, AXA UK plc. Stwierdzono, że. "Brzmienie art. 13 część B lit. d pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne."

Organowi jednak umyka, że oba wyroki TSUE odnoszą się do przepisu Szóstej Dyrektywy a nie Dyrektywy 112, gdy istnieją zasadnicze różnice w brzmieniu przepisów obu dyrektyw. Obecnie obowiązująca Dyrektywy 112 wyłącza z zakresu zwolnienia tylko faktoring ukierunkowany na ściąganie, windykację długów, a więc dotyczący trudnych, złych wierzytelności, a więc wyłączone ze zwolnienia jest każde ściąganie długów, w tym poprzez faktoring.

7.3. Organ na płaszczyźnie teoretycznej słusznie wywodzi, że w każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

Ten teoretyczny wywód organu nie daje się jednak przełożyć na realia faktyczne niniejszej sprawy, bo celem działania Banku nie jest przejęcie wierzytelności (długu) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu).

Sąd orzekający w tej sprawie identyfikuje się w przywołanymi poglądami judykatury, a przenosząc je na grunt realiów faktycznych niniejszej sprawy stwierdza, że intencją i celem umawiających się stron nie jest świadczenie usług w zakresie ściągania długów. Wynika to z przywołanych w opisie stanu faktycznego, preambuły do Umowy, jak również z całości treści Umowy i Umowy Serwisowej, dotyczących obsługi kredytów konsumenckich przez Kredytodawcę.

7.4. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c. Organ interpretacyjny się z tym zgadza, wyrażając swoje stanowisko interpretacji co do tego, że opisana we wniosku cesja wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.

W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Nie zaprzecza temu prawo Banku jako nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli w przyszłości okazałoby się, że zobowiązanie z niej płynące stanie wymagalne lub powstanie prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności. Bank przejmuje na siebie ryzyko ewentualnej niewypłacalności osoby zaciągającej kredyt konsumencki, ale nie oznacza to automatycznie, że celem, istotą spornej transakcji – w chwili jej dokonania - jest wyręczenie Kredytodawcy z czynności zmierzających do ściągnięcia długu.

Kluczowym jest więc status nabywanych wierzytelności, długów wedle stanu na moment ich nabycia, bo w tym momencie należy rozpoznać skutki podatkowe transakcji, w tym rozważać istnienie zwolnienia podatkowego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa wierzytelności pewne i niewymagalne - wedle stanu na moment ich nabycia. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Nabywane wierzytelności, wedle stanu na moment nabycia, wymagają regularnego spłacania - jak każdy zresztą dług – ale nie wymagają ściągania, windykacji.

Nabywane przez Bank wierzytelności opisano jako wierzytelności tzw. "performujące" (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień), które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne (Umowa wyklucza bowiem możliwość objęcia sprzedażą wierzytelności spornych). Jest to spójne z klasyfikacją bankową nabywanych wierzytelności. Wskazano, że nabywane wierzytelności nie będą bowiem również z perspektywy Banku kwalifikowane jako wierzytelności "zagrożone", w tym nie będą się kwalifikować do kategorii wierzytelności "poniżej standardu", "wątpliwych" lub "straconych" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1238) ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych. W opisie stanu faktycznego wskazano szereg kryteriów odnoszących się zarówno do osoby dłużnika kredytowego (tj. konsumenta, który zaciągnął kredyt konsumencki u Kredytodawcy), jak i samej wierzytelności kredytowej. Kredytodawca udziela kredytów konsumenckich konsumentom cieszących się dobrą historią kredytową. Z analizy tych kryteriów udzielenia kredytu konsumenckiego nie wynika, aby nabywane przez Bank wierzytelności można uznać, za ryzykowne, oczekujące rychłej windykacji, trudne. Kredytodawca wyzbywa się wierzytelności, ale nie dlatego, że są one trudne i wymagają ściągania. W ramach Umowy, Bank nie będzie dochodzić żadnych roszczeń, czy też nie będzie realizować żadnych świadczeń o charakterze chociażby zbliżonym do odzyskiwania długów na rzecz Kredytodawcy. Po sprzedaży wierzytelności, tj. po realizacji sprzedaży każdej transzy wierzytelności, wszelkie roszczenia przysługujące pierwotnie Kredytodawcy względem kredytobiorców (konsumentów) zostają przeniesione na rzecz Banku. Bank już we własnym interesie będzie oczekiwać na spłatę wierzytelności, a dopiero w razie gdyby to nie nastąpiło może prawnie dochodzić spłaty należności od kredytobiorców (konsumentów). Z uwagi na podjęte ustalenia umowne, na podstawie Umowy Serwisowej to Kredytodawca będzie wciąż "obsługiwać" udzielone kredyty i przekazywać spłaty na rzecz Banku, aczkolwiek Kredytodawca będzie działać w tym zakresie na rzecz Banku.

Co istotne, ewentualne czynności związane z obsługą kredytów konsumenckich będą realizowane przez Kredytodawcę na rzecz Banku na podstawie odrębnej umowy (tj. Umowy Serwisowej), a to w istocie przekreśla tezę o możliwości uznania świadczeń realizowanych przez Bank na podstawie Umowy za zbliżone do usług ściągania długów (usług windykacyjnych).

Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, zawierane umowy sprzedaży pakietów wierzytelności nie będą przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Bank byłby zobowiązany na rzecz Kredytodawcy – zbywcy długów, wierzytelności. W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby Bank świadczył na rzecz Kredytodawcy dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem konsumentów-kredytobiorców, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Z opisu stanu faktycznego wynika, że korzyść Banku będzie wyrażała się w uzyskaniu pożytków związanych z wierzytelnością w postaci otrzymania wymagalnych, ale też prognozowanych odsetek z nabytych wierzytelności z tytułu kredytów konsumenckich.

Bank nabywając wierzytelności oczekuje na ich terminową spłatę, zarabiając na odsetkach od rat spłacanych kredytów, a nie przygotowuje się do ściągania długów. Nie można postawić znaku równości między spłacaniem długu a jego ściąganiem.

Natomiast, gdyby celem Umowy było przetransferowanie konieczności windykowania długów na Bank, to celem takiej Umowy musiałoby być egzekwowanie długu, co znajdowałoby także bezpośrednie odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności, ponieważ z praktyki obrotu wierzytelnościami wynika, że gdy celem umowy jest wyłącznie odzyskanie długu (spłata wierzytelności) wówczas, co do zasady, wynagrodzenie nabywcy jest uzależnione od wartości windykowanego (odzyskanego portfela), a dodatkowo nabywcy przysługuje prawo "zwrotu", tj. odsprzedaży wierzytelności, co do których widziałby brak możliwości ich odzyskania lub domaganie się zmniejszenia pierwotnej ceny, po jakiej nabył daną wierzytelność.

7.5. "Istotę przedmiotu umowy faktoringu stanowi cesja wierzytelności, która dokonywana jest przez faktoranta na rzecz faktora. Wierzytelności te powstają na drodze umów: sprzedaży, dostawy lub o świadczenie usług, zawieranych pomiędzy faktorantem, a dłużnikiem. Mogą również wynikać z umów kontraktacji, umów o roboty budowlane, a także umów o dzieło. Wierzytelności stanowiące przedmiot umowy faktoringu są krótkoterminowe, bezsporne oraz mają charakter pieniężny. Poza cesją wierzytelności przedmiotem umowy faktoringu są dodatkowe usługi, świadczone przez faktora na rzecz faktoranta. Do takich usług zaliczamy m.in.: inkaso należności, kierowanie upomnień do dłużników pozostających w zwłoce, windykacja należności, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem i dłużnikami." (M. Kozłowski, Formalnoprawne aspekty umowy faktoringu, ABC).

Przedmiotem spornej Umowy jest cesja wierzytelności. Umowa nie reguluje żadnych innych aspektów współpracy Stron, w tym kwestii windykacji. Świadczenia realizowane w ramach Umowy Serwisowej są faktycznie wykonywane przez Kredytodawcę (zbywcę wierzytelności) na rzecz Banku (nabywcy wierzytelności), a więc odwrotnie niż miałoby to miejsce w przypadku umowy o factoring, gdzie to faktor (tj. w tym przypadku – wedle organu - Bank) realizowałby takie świadczenia na rzecz podmiotu, od którego nabywa wierzytelności, tj. Kredytodawcy.

7.6. W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dla usług finansowych w zakresie długów, usługi realizowane przez Bank na rzecz Kredytodawcy powinny zostać uznane za podlegające zwolnieniu z VAT przewidzianym w tym przepisie przepisach. Opisany w wniosku stan faktyczny nie dostarcza przesłanek do uznania, że celem zbycia wierzytelności jest doprowadzenie do ich ściągania, w tym w ramach faktoringu.

Tym samym Sąd stwierdza zasadność zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez błąd wykładni eliminujący jego zastosowanie oraz zasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błąd wykładni uznający spełnienie przesłanek do zastosowania tego drugiego przepisu.

7.7. Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe (w zakresie pytania drugiego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Zaznaczyć tu należy, że interpretacja w części uznającej stanowisko Banku za prawidłowe co do uznania czynności polegających na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności za podlegające opodatkowaniu VAT nie została objęta zakresem skargi do Sądu.

Organ jest związany oceną prawną Sądu w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym spornej kwestii istnienia zwolnienia podatkowego.

8. 1. Bank zarzuca, że w interpretacji Dyrektor KIS wyszedł poza zakres stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, zarzucając wadliwe przyjęcie w niniejszej sprawie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we Wniosku w zakresie opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, tj. przyjęcie, że celem Umowy było świadczenie czynności windykacyjnych przez Bank, co stało w jawnej sprzeczności z treścią Wniosku oraz, pominięcie istotnego elementu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. Umowy Serwisowej regulującej świadczenie usług przez Kredytodawcę na rzecz Banku, której treść ma istotne znaczenie dla oceny merytorycznej usług realizowanych przez Bank na rzecz Kredytodawcy na mocy Umowy.

8.2. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd odbiera te zarzuty jako akcesoryjnie względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się modyfikowania opisu stanu faktycznego ani nie pominął żadnych istotnych elementów opisanego stanu faktycznego.

Organ odniósł się do kwestii zawarcia Umowy Serwisowej oceniając, że jest ona bez znaczenia dla wyniku sprawy. Nie oznacza jednak, że tę kwestię organ zupełnie pominął, umknęła ona organowi.

Organ wypowiedział się też co do celu Umowy uznając jednak inaczej niż Strona, że celem Umowy było świadczenie czynności windykacyjnych.

Samo dokonanie odmiennej oceny prawnej oraz błąd w ocenie znaczenia poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz błąd w ocenie stanowiska Skarżącej co do istnienia zwolnienia podatkowego na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie dowodzi, że naruszono art. 14c § 1 O.p. oraz zasadę określoną w art. 121 O.p. Z tych przepisów nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu procesowego.

Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego, jakkolwiek nastąpiło wadliwe rozłożenie przez organ interpretacyjny akcentów na poszczególne elementy stanu faktycznego na płaszczyźnie oceny istnienia zwolnienia podatkowego dotyczącego transakcji w zakresie długów.

Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, że stanowisko merytoryczne organu jest (częściowo) błędne co Skarżąca skutecznie wywiodła stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do (częściowo) błędnej oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego rozumienia przez organ przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten Sąd uznaje za chybiony.

9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

[pic]