Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3411/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 78, art. 135 ust. 1 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.494 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącej (Spółce) – E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i grudzień 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do lipca 2008 r. i od września do listopada 2008 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że działając na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pracownicy ww. urzędu przeprowadzili postępowanie kontrolne u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka, której głównym przedmiotem działalności był leasing samochodów, wystawiała leasingobiorcom faktury obejmujące opłatę leasingową oraz koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Do opłaty leasingowej stosowano stawkę 22% VAT, natomiast koszty ubezpieczenia obejmowano stawką "zwolniony" z podatku od towarów i usług. Organ kontroli uznał, że leasing oraz jego ubezpieczenie, mimo że stanowią oddzielne stosunki zobowiązaniowe, są elementami pewnej całości. Nie są to zatem dwie odrębne usługi, ponieważ łącznie stanowią jedno świadczenie. Zdaniem organu kontroli, koszt ubezpieczenia powinien być włączony do kosztu leasingu, przez co także do kosztów ubezpieczenia należy stosować stawkę 22% VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u." - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania umowy leasingu;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 Załącznika nr 4 do tej ustawy poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do "refakturowania" usługi ubezpieczeniowej z zastosowaniem stawki "zwolniony" przewidzianej dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej "O.p." - oraz z art. 31. ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) dalej "u.k.s." poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że usługa ubezpieczeniowa jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingowej oraz dlaczego usługa leasingowa nie może być świadczona przez leasingodawcę bez usługi ubezpieczeniowej, a nadto lakoniczne uzasadnienie decyzji w zakresie ustaleń stanu faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług jaką powinny być opodatkowane koszty usługi ubezpieczenia towarzyszące usłudze leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uczynił zadość przepisom, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., gdyż zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył także, że w toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie składała wniosków dowodowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zasadniczym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była działalność leasingowa. Spółka zawarła szereg umów leasingowych, których częścią były "Ogólne warunki umowy leasingowej" oraz Załącznik, który określał przedmiot leasingu, długość leasingu, harmonogram i warunki płatności oraz zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Spółka wystawiała leasingobiorcom faktury VAT obejmujące opłatę leasingową w wysokości wynikającej z umowy z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka dokonywała refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy.

Stosownie do brzmienia pkt 6.5. "Ogólnych warunków umowy leasingowej", "Koszty ubezpieczenia obciążają Leasingobiorcę. Na cały okres trwania Umowy Leasingowej, a w szczególności w przypadku, o którym mowa w pkt 4.7. Ogólnych Warunków - umowę ubezpieczeniową zawiera Leasingobiorca na rzecz Leasingodawcy w najpełniejszym zakresie ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, oferowanym przez danego ubezpieczyciela. (...)". Natomiast zgodnie z brzmieniem pkt 3.6. "Ogólnych warunków umowy leasingowej", "Leasingobiorca przejmuje na siebie wszelkie opłaty, podatki, itp., które powstaną w bezpośrednim lub pośrednim związku z zawartą Umową Leasingową, chociażby obciążenia takie w myśl odpowiednich przepisów dotyczyły właściciela łub samoistnego posiadacza Przedmiotu Leasingu".

Stosownie do ówczesnego brzmienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 oraz art. 119 - 120. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, natomiast kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że ustawodawca krajowy nie wymienił w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poszczególnych elementów, jakie należy włączyć do podstawy opodatkowania nie oznacza, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stwierdza, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ przyjął zatem, że na ww. całość świadczenia składają się także elementy wymienione w art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 112. Organ powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie prawa cywilnego usługa leasingu może być świadczona bez usługi ubezpieczenia oraz że usługi te mogą być przedmiotem odrębnych zobowiązań. Z ekonomicznego jednak punktu widzenia usługa ubezpieczenia jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingu. Celem usługobiorcy jest pozyskanie pojazdu w ramach usługi leasingu; usługa ubezpieczenia nie stanowi w takim wypadku celu samego w sobie. W niniejszej sprawie bez usługi zasadniczej (leasing), usługa pomocnicza (ubezpieczenie przedmiotu leasingu) nie zaistniałaby w obrocie gospodarczym. Niezależnie od kwestii świadczenia przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia, jej wyodrębnianie dla celów podatkowych z kompleksowej usługi leasingu byłoby sztuczne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2878/10). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy zatem potraktować jako element cenotwórczy usługi leasingu, która podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Wyjaśnił także, że pojęcie refakturowania usług nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w poprzedniej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) dalej "ustawa o VAT z 1993 roku".

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził z argumentacją Skarżącej, według której usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest świadczeniem pobocznym, a nie pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego. Podkreślił, że Skarżąca świadczyła na rzecz leasingobiorców usługę leasingową, nie świadczyła zaś usługi ubezpieczeniowej. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczona była wyłącznie na rzecz Skarżącej. Miała ona jednak wpływ na ostateczną cenę usługi leasingowej, ponieważ Skarżąca obciążała kosztami ubezpieczenia leasingobiorców. Z tego też względu - co wskazano wcześniej - koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu należało potraktować jako element składowy (cenotwórczy) świadczonych przez Skarżącą usług leasingu i objąć stawką 22% VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ podatkowy, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania umowy leasingu podczas, gdy usługa ubezpieczenia stanowiła odrębną i niezależną od usługi leasingu, usługę świadczoną przez Spółkę;

II art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, iż Spółka nie miała prawa do "refakturowania" usługi ubezpieczeniowej z zastosowaniem stawki "zwolniony" przewidzianej dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do u.p.t.u.;

III art. 122 oraz 187 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem dyrektywom rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy;

IV art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy drugiej instancji uznał, że usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingowej oraz dlaczego usługa leasingowa nie może być świadczona przez leasingodawcę bez usługi ubezpieczeniowej podczas, gdy z istoty umowy leasingu oraz z dokumentów załączonych przez pełnomocnika Spółki jednoznacznie wynika, iż umowa leasingu może być świadczona bez usługi ubezpieczeniowej;

V art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 roku;

VI art. 200 oraz art. 123 O.p. poprzez niewezwanie przez organ podatkowy Skarżącej do ponownego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy Skarżąca przy pierwszym zapoznawaniu się z materiałem dowodowym zauważyła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w sprawie, podtrzymując tym samym wniosek o przeprowadzenie przez organ podatkowy tych dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, które zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy na gruncie przepisów u.p.t.u. traktować oddzielnie. Zwróciła uwagę, że usługa leasingu może być świadczona bez usługi ubezpieczenia, zaś ubezpieczenie może być wykupione przez leasingobiorcę we własnym zakresie. To potwierdza, że pomiędzy tymi usługami nie istnieje "nierozerwalny związek".

Zdaniem Skarżącej usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinna być przedmiotem refakturowania na rzecz leasingobiorcy przy zastosowaniu stawki "zwolniony", stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy. Skarżąca działała na rzecz swoich klientów jako pośrednik i pełnomocnik. Nie "odsprzedawała" zatem zakupionych usług ubezpieczeniowych, w konsekwencji czego nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% VAT. W ocenie Skarżącej - poprzez udzielenie pełnomocnictwa Skarżąca działała na rachunek swoich kontrahentów (art. 742 w związku z art. 734 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej "K.c.". Skarżąca powołując się na brzmienie art. 11 (A)(3)(c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 11 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa, utrzymywała, że nie wykonywała ona żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta, a jedynie otrzymywała zwrot kosztów ubezpieczenia, poniesionych w imieniu i na rzecz klienta (leasingobiorcy).

Skarżąca wskazała ponadto, że otrzymywana od klienta kwota nie może zostać uznana za wynagrodzenie, dlatego powinna zostać objęta zwolnieniem z podatku VAT lub uznana za niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej - w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, ponieważ Skarżąca nie nabywała usług w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz klienta. Skarżąca podnosłai, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być traktowana jako element kalkulacyjny usługi leasingu, ponieważ wskazane usługi mogą być świadczone oddzielnie. Koszt ubezpieczenia nie jest stałym, nieodzownym elementem należności finansującego, przysługującej mu od korzystającego na podstawie umowy leasingu. W sytuacji, gdy koszt zakupu usługi ubezpieczeniowej ponosi bezpośrednio korzystający, jest ona zwolniona z podatku od towarów i usług - wobec czego brak jest podstaw do zastosowania innej stawki podatku w przypadku wyboru rozwiązania polegającego na wystawieniu przez finansującego refaktury dotyczącej tych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona.

Podstawą sporu jest stanowisko orzekających w tej sprawie organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu Skarżąca, jako finansujący zwiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Skarżąca ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe, prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zadaniem Sądu uchwła ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C -224/11.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z konkretnego przepisu. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Wskazuje na to również art. 135 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie orzeczeń prejudycjalnych..

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale. Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transaK.c.ję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcjii. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

W ocenie Sądu, stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.