Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 430/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt. 1, art. 82 ust. 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi W Sp. z o. o. Sp. k. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.4105.83.2021.BF w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 lutego 2022 r., numer sprawy 2401-IOA.4105.83.2021.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 sierpnia 2021 r. numer sprawy [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Organ) odmawiającej W sp. z o.o. sp.k. (dalej: Skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego.

Podstawą wydania decyzji był art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.); art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 143, dalej: u.p.a.),oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. - w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 125, dalej: rozporządzenie).

Rozstrzygnięcie miało miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca 30 września 2020 r. złożyła deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy, która została zaewidencjonowana w systemie finansowo księgowym Zefir2 pod nr [...]. W deklaracji wykazano przedpłatę akcyzy w wysokości [...] zł. Następnie 30 października 2020 r. Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji ([...]), uzasadniając ją nadwyżką produkcji. W korekcie kwotę przedpłaty akcyzy wykazano w wysokości [...]zł.

W dniu 23 listopada 2020 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową AKC-4 wraz z formularzem szczegółowym AKC-4/M za październik 2020 r. - nr [...]. Następnie 26 listopada 2020 r. i 10 grudnia 2020 r. złożyła do tej korektę tej deklaracji.

Zgodnie z załącznikiem AKC-4/M podstawą opodatkowania był:

- płyn do papierosów elektronicznych klasyfikowany do kodu CN 38249956 w ilości [...] mililitrów oraz

- płyn do papierosów elektronicznych klasyfikowany do kodu CN 38249957 w ilości [...] mililitrów.

W ilości wyprodukowanego w październiku 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych, od którego została zapłacona akcyza, zawiera się również płyn do papierosów elektronicznych, sprzedany przez Skarżącą na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 października 2020 r. w ilości [...] mililitrów - zawierający nikotynę (CN 38249956), ujęty w szczegółowej specyfikacji ilościowej i rodzajowej pod poz.2-12.

Wnioskiem z dnia 5 lutego 2021 r. za pośrednictwem pełnomocnika Skarżąca wystąpiła do Organu o zwrot akcyzy w kwocie [...]zł.

Do wniosku załączyła następujące dokumenty:

-pełnomocnictwo szczególne udzielone D. P. do reprezentowania Skarżącej w sprawach zwrotu podatku akcyzowego na każdym etapie postępowania (faktura VAT nr [...]) wraz z potwierdzeniem wpłaty opłaty skarbowej;

-fakturę VAT nr [...] z dnia 27 października 2020 r. sprzedaży towaru dla nabywcy: I, [...], Estonia, odbiorca towaru: A, [...], Estonia;

-wydruki potwierdzenia wysyłki do A oraz potwierdzenia doręczenia towaru przez spedytora [...] Polska sp. z o.o.;

-potwierdzenie odbioru towaru na terytorium Estonii w dniu 30 października 2020 r. (podpis nieczytelny odbiorcy towaru);

-kserokopię dokumentu RW nr [...]- wydanie towaru z rozlewu na magazyn (EU);

-oświadczenie nabywcy towaru wraz z tłumaczeniem na język polski dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów zakupionych od Spółki na terenie Estonii;

-uwierzytelnioną kserokopię faktury nr [...] z dnia 1 grudnia 2020 r. za usługę spedycyjną wystawiona przez [...] Polska sp. z o.o. dla W sp. z o.o. sp.k., wraz z wydrukiem z systemu [...] płatności za usługi spedycyjne w okresie 28.10.2021-28.11.2020;

-potwierdzenia przelewów internetowych wpłat podatku akcyzowego dla Urzędu Skarbowego w N. przez Skarżącą z dnia realizacji: 30 września 2020 (kwota [...]PLN), 16 października 2020 r. (kwota [...]PLN), 23 października 2020 r. (kwota [...]PLN).

W ramach prowadzonego postepowania wyjaśniającego Organ postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r. włączył do postępowania protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 10 grudnia 2020 r. wraz z dokumentami:

-ewidencją wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, płynów do papierosów za październik 2020 r.;

-specyfikacją ilościową i rodzajową wyprodukowanych w październiku 2020 r. płynów do papierosów elektronicznych zgodną z oznaczeniami handlowymi stosowanymi na dokumentach sprzedaży;

-fakturą nr [...] z dnia 27 października 2020 r., dok.RW nr [...] z załącznikiem , dok. RW nr [...];

-tabelarycznym zestawieniem dokumentacji dotyczącej produkcji płynu do papierosów elektronicznych (2 szt.).

Z uwagi, iż do wniosku o zwrot akcyzy nie zostały dołączone wymagane przepisem art. 82 ust.3 pkt 3 u.p.a. dokumenty, Organ wezwał Skarżącą do przedstawienia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenia deklaracji lub złożenie zabezpieczenia w Estonii przez nabywcę tj. A, albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w Estonii nie jest wymagana.

Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 16 lutego 2021 r., ale wymagane dokumenty nie zostały dostarczone.

Wniesione zostały pismami z 22 lutego 2021 r., 31 marca 2021 r.,30 kwietnia 2021 r., 23 maja 2021 r., 29 czerwca 2021 r., 30 lipca 2021r. wnioski o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi z uwagi na cyt. "Wydłużony czas obiegu dokumentów między podmiotami zagranicznymi spowodowany sytuacją związaną z Covid-19".

Decyzją z 5 sierpnia 2021 r. Organ odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych. Uzasadnił ją tym, że pomimo wezwania Skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów tj. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie zabezpieczenia w Estonii przez nabywcę I lub innego dokumentu potwierdzającego, że akcyza w państwie nie jest wymagana. Wobec powyższego nie zaistniały przesłanki uprawniające do uzyskania przez Skarżącą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych, ujętych w fakturze nr [...] z dnia 27 października 2020 r.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze wskazaniem na konieczność zbadania okoliczności potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego w Estonii. Wskazała także na szereg uchybień proceduralnych oraz w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Zarzuciła w szczególności naruszenie art.82 ust.1 pkt 1 w zw. z ust.3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną, profiskalną oraz rozszerzającą w sposób nieuzasadniony wykładnię przepisu, a także jego niewłaściwe zastosowanie, przy założeniu przez organ jako podstawy wezwania do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez A (odbiorcę wyrobów akcyzowych) a nie faktycznego nabywcę.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu podniósł, że aby podmiot ubiegający się o zwrot podatku mógł go otrzymać musi w pierwszej kolejności albo być podatnikiem albo od podatnika nabyć wyrób akcyzowy. Skarżąca spełnia ten pierwszy warunek - jest podatnikiem podatku akcyzowego i dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Drugim warunkiem jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i ten warunek również Spółka dopełniła. W dniu 30 października 2020 r. za pośrednictwem spedytora [...] Polska sp. z o.o., na zlecenie Spółki, dostarczona została przesyłka, nr listu przewozowego [...], zawierająca płyn do papierosów elektronicznych do odbiorcy A w Estonii wskazanego we wniosku o zwrot akcyzy z dnia 5 lutego 2021 r.

Do wniosku Skarżąca złożyła oświadczenie I wraz z tłumaczeniem na język polski dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych - płynu do papierosów elektronicznych w Estonii o treści "Niniejszym deklarujemy (I), że w naszym państwie (Estonia) występuje podatek akcyzowy od płynów do papierosów elektronicznych. Wszystkie importowane towary muszą być wolne od podatku i my jesteśmy skłonni do zapłaty podatku zgodnie z estońskimi przepisami". Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przez D. S. Board member I (podpis nieczytelny, brak daty oświadczenia) i potwierdzone przez Prezesa zarządu Skarżącej. Na oświadczeniu umieszczono odręczny dopisek "dotyczy [...]".

Według DIAS, dokonując weryfikacji przedłożonych dokumentów Organ prawidłowo uznał, iż Skarżąca nie dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów wymienionych w art.82 ust.3 pkt 3 u.p.a. Wprawdzie wymieniony przepis nie określa formatu (wzoru) dokumentu, ale w interesie występującego z wnioskiem w sprawie zwrotu akcyzy jest aby przedłożony dokument potwierdzał że od wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu w kraju nabywcy wyrobów został podatek został zapłacony lub zadeklarowany lub zabezpieczony. Pożądanym dokumentem jest dokument sporządzony przez organ administracji danego państwa właściwy do poboru podatku akcyzowego lub wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy, ale jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

DIAS nie kwestionował, że Skarżąca złożyła oświadczenie kupującego - I dotyczące opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych w Estonii. Nie złożyła dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dla zwrotu akcyzy ma znaczenie to, czy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej sprawa podatku akcyzowego została uregulowana. W związku z powyższym DIAS nie podziela argumentacji Skarżącej co do tego, że dokumenty deklaracji oraz potwierdzeń przelewów kwot podatku zawierają istotne dane jak wysokość obrotów oraz kierunki dostaw są tajemnicą przedsiębiorstwa estońskiego. To na Skarżącej ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego.

W ocenie DIAS nie mogło również odnieść pożądanych skutków prawnych przez Skarżącą oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych złożone wraz z odwołaniem od decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. W oświadczeniu tym nabywca wyrobów akcyzowych - I potwierdził że, cyt.:

1. produkty dostarczone przez W1 sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M., [...] na podstawie faktury nr [...] sq objęte w Estonii podatkiem akcyzowym;

2. należne kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone stosownie do towarów otrzymanych na podstawie faktury nr [...];

3. kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone stosownie do towaru wyprowadzonego ze składu podatkowego".

Przedstawione przez Skarżącą oświadczenie nabywcy o zapłacie podatku akcyzowego od wyrobów otrzymanych na podstawie faktury [...] jest kserokopią pisma. Oświadczenie złożyła D. S. CEO - podpis nieczytelny. Skarżąca wskazując, iż podatek akcyzowy został zapłacony już przez nabywcę wyrobów, nadal nie przedstawiła dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutu wyciągania negatywnych konsekwencji wobec Skarżącej, wynikających z błędnego wezwania DIAS wskazał, że w wezwaniu z dnia 15 lutego 2021 r. Organ jako nabywcę wskazał A (tj. Spółkę wymienioną we wniosku o zwrot akcyzy) zamiast I, ponieważ to ten podmiot był wskazany we wniosku Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego. Uwzględniając to, że Skarżąca kilkukrotne wnioskowała o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie o dostarczenie wymaganych dokumentów Organ wywiódł, że nie miała wątpliwości co do tego, który podmiot w kraju nabycia wyrobów akcyzowym jest właściwy do uregulowania podatku akcyzowego, jak również przedłożenia dokumentów wymienionych w wezwaniu.

DIAS nie zgadza się ze Skarżącą co do tego, że w sprawie za zwrotem podatku przemawia wskazany w odwołaniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy akcyzowej. Stanowi on, iż podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tejże Dyrektywy. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy akcyzowej - podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, co wynika z art. 11 Dyrektywy akcyzowej, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć. Oznacza to, że zasady zwrotów prawodawca unijny pozostawił uznaniu państw członkowskich i ustawodawca krajowy zasady te określił tak, jak wynika to z powołanych przepisów u.p.a. Natomiast rozwiązanie przyjęte w art. 82 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami, nadto nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatek akcyzowy jest zwracany, gdy właściwe organy podatkowe uznają, że podatek akcyzowy został pobrany w drugim państwie członkowskim.

Za nieuzasadnione DIAS uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Prowadzenie postępowania w sposób odmienny od tego jak żąda Skarżąca nie jest naruszeniem zasad, ale ich potwierdzeniem, gdyż praworządność i legalizm działania administracji zakłada działanie zgodne z prawem i obiektywnie oderwane od indywidualnych interesów, jeżeli przepisy prawa nie stanowią, że takie interesy mogą być przez organ uwzględnione. W związku z tym niezasadnymi są zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych tj. art.121 § 1 o.p.

Nie znajdują uznania DIAS podniesione zarzuty naruszenia przepisów art.187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia oświadczenia nabywcy wyrobów akcyzowych o zapłacie podatku akcyzowego na terytorium Estonii. Organ podatkowy nie powziął "wątpliwości" wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który następnie poddał ocenie.

W skardze na decyzję DIAS z 25 lutego 2022 r Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną, wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, iż Skarżąca nie dołączyła do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentów potwierdzających, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana; także przez uznanie, iż oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a.;

2.art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż okoliczność zapłaty akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej nie została udowodniona, brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodu z oświadczenia nabywcy wyrobów akcyzowych;

3. art. 194a § 2 o.p. w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2117), poprzez uznanie, że odpis dokumentu poświadczony za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym jest równoważny jedynie z kserokopia, a nie oryginałem dokumentu i nie można w oparciu o treść takiego odpisu czynić ustaleń będących podstawą do wydania decyzji podatkowej;

4. art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wywodzenie z wadliwie sformułowanego wezwania negatywnych skutków prawnych wobec podatnika oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i oparcie tezy braku wątpliwości co do treści wezwania na niejasnych przypuszczeniach i opiniach organu mających jedynie potwierdzić z góry założoną tezę organu podatkowego;

5. art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny, poprzez brak uznania oświadczenia nabywcy dotyczącego opodatkowania akcyzą wyrobów zakupionych od Skarżącej;

6. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów tj. oznaczonych decyzji organu w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, na okoliczność istnienia utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej DIAS wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia przepisów u.p.a. regulujących procedurę zwrotu akcyzy. W sprawie przedmiotem sporu jest fakt wypełnienia przez Skarżącą wymogu przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Skarżąca do pierwotnego wniosku załączyła oświadczenie nabywcy wyrobów - I dotyczące zapłaty podatku akcyzowego na terytorium Estonii. Celem uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w sprawie do odwołania od decyzji organu I instancji załączyła poświadczony za zgodność z oryginałem odpis oświadczenia nabywcy wraz z tłumaczeniem na język polski, z którego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika, że produkty dostarczone przez Skarżącą na podstawie faktury VAT nr [...] są objęte w Estonii podatkiem akcyzowym oraz że nabywca zapłacił podatek akcyzowy od nabytych wyrobów. Wobec brzmienia art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w którym nie sprecyzowano jakie dokumenty maja zostać przedstawione wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, przedłożone oświadczenie to jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym okoliczności o których mowa w przepisie. Według Skarżącej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem [art. 180 § 1 o.p.). Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o dokument sporządzony lub potwierdzony przez organ administracji skarbowej drugiego państwa lub organ właściwy do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym DIAS błędnie poczytał dowód z dokumentu oświadczenia nabywcy jako dowód z oświadczenia Skarżącej (str. 9/14).

Wbrew stanowisku DIAS Skarżąca przedstawiła dwa oświadczenia nabywcy wyrobów akcyzowych. Również twierdzenie, że załączone do odwołania oświadczenie jest kserokopia pisma, na podstawie której nie można czynić ustaleń będących podstawą wydania decyzji jest sprzeczne z przepisami prawa i stanem faktycznym. Do odwołania dołączono bowiem poświadczony za zgodność z oryginałem odpis oświadczenia nabywcy wraz z tłumaczeniem na język polski. Poświadczenia dokonał występujący w sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym. Zgodnie z art. 194a § 2 o.p. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Skarżąca podniosła, że wadliwe wezwanie organu I instancji z dnia 15 lutego 2021 r. (nr [...]) do przedłożenia: "dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji lub złożenie zabezpieczenia w Estonii przez nabywcę, tj. A" nie mogło być podstawą dla organów podatkowych do uznania okoliczności za nieudowodnione oraz stwierdzenia braku spełnienia przesłanek zwrotu podatku akcyzowego. Twierdzenia DIAS o rzekomym braku wątpliwości po stronie skarżącej, co do treści wezwania oparte są jedynie na niejasnych przypuszczeniach i opiniach organu mających jedynie potwierdzić z góry założoną tezę organu podatkowego o braku możliwości dokonania zwrotu.

Skarżąca podnosi także, że odmówienie wiarygodności oświadczeniu nabywcy wyrobów akcyzowych dotyczącemu zapłaty podatku akcyzowego stanowi nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw sprzeczne z art. 14 Prawa przedsiębiorców. We wskazanych decyzjach w sprawie zwrotu podatku akcyzowego Organ uznał oświadczenie nabywcy wyrobów jako dokument wystarczający do stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Organ nie podał przy tym przyczyn, dla których odstąpił od przyjętego sposobu rozstrzygania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej podkreślił, że przedłożone zostało wprawdzie oświadczenie kupującego- I dotyczące opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych w Estonii, niemniej dowodami wymaganymi na podstawie przepisu art. 82 ust.3 pkt 3 u.p.a są dokument potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Skarżąca powinna dysponować odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi, że od wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu w kraju nabywcy wyrobów został podatek został zapłacony lub zadeklarowany lub zabezpieczony. Nie może odnieść pożądanych skutków prawnych oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych złożone wraz z odwołaniem od decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, iż należne kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone stosownie do towarów otrzymanych na podstawie faktury nr [...].

DIAS co do zarzutu pełnomocnika Skarżącej dotyczącego braku nadania odpisu dokumentu potwierdzonego za zgodność przez pełnomocnika, wskazał że omyłkowo określił, iż przedłożone oświadczenie stanowiło kserokopię pisma.

Treść wezwania z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji lub złożenie zabezpieczenia przez nabywcę w Estonii, albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana – w ocenie DIAS - nie budziła wątpliwości Skarżącej.

W ocenie DIAS brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art.14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.- Prawo przedsiębiorców poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny, poprzez brak uznania oświadczenia nabywcy dotyczącego opodatkowania akcyzą wyrobów zakupionych od Skarżącej. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Skarżącej wskazał 9 decyzji Organu w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, na okoliczność istnienia utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw. Organ podatkowy w powyższych sprawach uznał wnioskowaną kwotę zwrotu akcyzy, jednakże w 8 sprawach wyroby akcyzowe- płyn do papierosów elektronicznych w krajach nabycia wyrobów nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym i organ podatkowy posiadał taką wiedzę z urzędu. W sprawach tych złożone zostały oświadczenia przez Prezesa Zarządu Skarżącej pod rygorem odpowiedzialności karnej o braku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów sprzedanych wg wymienionych faktur sprzedaży lub oświadczenia nabywców towarów, iż system podatkowy w kraju nabycia wyrobów nie obejmuje produktów zakupionych od Skarżącej. Natomiast w sprawie zakończonej decyzją nr [...] nabywca wyrobów złożył oświadczenie, iż jurysdykcja Rumunii obejmuje produkty zawierające nikotynę, ale także przedstawił wyciąg z rachunku bankowego zawierający potwierdzenie zapłaty akcyzy. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż wyrobów akcyzowych nastąpiła do nabywcy w Estonii, gdzie podatek akcyzowy jest wymagany do zapłaty. Natomiast nabywca wyrobów nie przedstawił dokumentu potwierdzającego zapłaty akcyzy lub złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenia zabezpieczenia tj. dokumentów wymaganych na podstawie art.82 ust.3 pkt 3 u.p.a.

W opinii DIAS w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zwrotu podatku akcyzowego. Zasada in dublo pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Natomiast konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art.180 o.p. stanowi art. 187 § 1 o.p. wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. W sprawie rozstrzygnięcie znajduje swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadnienia nie ma również zarzut dotyczący naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca nie wykazała skutecznie, aby organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.)

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wp.p.s.a.).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organy podatkowe i podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku Skarżącej domagającej się zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

Dokonując weryfikacji złożonego wniosku w oparciu o wszystkie przedłożone przez Skarżącą dokumenty, a także złożone oświadczenia, organ podatkowy prawidłowo stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia.

W sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.a., w szczególności art. 82 ust. 1. Jak wynika z jego brzmienia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca spełnia wymagania określone w art. 82 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, albowiem od wyrobu akcyzowego o kodzie CN 38249956 oraz CN 38249957, zapłaciła podatek akcyzowy. Nie jest również spornym w sprawie, że Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych produktów akcyzowych.

Według do art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy;

2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy, zostały określone w rozporządzeniu. Wzór wniosku, wraz ze wymaganymi załącznikami, które winny być dołączone do tego wniosku, stanowi załącznik do ww. rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nie wskazują jednak jaki format (wzór) dokumenty mają posiadać ani co dokładnie powinny zawierać. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w poz. 6 pkt 1 wniosku jest mowa o dokumentach, a nie o pojedynczym dokumencie. Wskazuje to na możliwość przedstawienia szeregu dokumentów, które potwierdzają zapłatę akcyzy. Zauważyć przy tym trzeba, że owe dokumenty należą do grupy takich, których złożenie jest bezwzględnym warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Obligatoryjnym elementem wniosku o zwrot zapłaty akcyzy jest dołączenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (por. art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.).

Istotą sformułowanych w skardze zarzutów jest ocena, czy przedłożone przez Skarżącą dokumenty spełniają wymagania określone w art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. i tym samym Skarżącej przysługuje zwrot podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie do wniosku o zwrot akcyzy Skarżąca złożyła oświadczenie I wraz z tłumaczeniem na język polski dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych - płynu do papierosów elektronicznych w Estonii o treści "Niniejszym deklarujemy (I), że w naszym państwie (Estonia) występuje podatek akcyzowy od płynów do papierosów elektronicznych. Wszystkie importowane towary muszą być wolne od podatku i my jesteśmy skłonni do zapłaty podatku zgodnie z estońskimi przepisami". Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przez D. S. Board member I (podpis nieczytelny, brak daty oświadczenia) i potwierdzone przez Prezesa zarządu Skarżącej. Na oświadczeniu umieszczono odręczny dopisek "dotyczy [...]".

Następnie w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji Skarżąca złożyła oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych - I o treści:

1. produkty dostarczone przez W1 sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M., [...] na podstawie faktury nr [...] sq objęte w Estonii podatkiem akcyzowym;

2. należne kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone stosownie do towarów otrzymanych na podstawie faktury nr [...];

3. kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone stosownie do towaru wyprowadzonego ze składu podatkowego".

Oświadczenie złożyła D. S. CEO - podpis nieczytelny.

W ocenie organów podatkowych przedłożone dokumenty – oświadczenia nabywcy wyrobów akcyzowych I nie są dokumentami, o których mowa w art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy lub złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenia zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżąca złożyła oświadczenie kupującego - I dotyczące opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych w Estonii, niemniej nie złożyła dokumentu potwierdzającego iż podatek akcyzowy został zapłacony już przez nabywcę wyrobów, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia.

Rozstrzygając tą kwestię Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane już wcześniej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2022 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 880/21 w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Podążając zatem za wywodem zawartym we wskazanym wyroku z 2 lutego 2022 r. należy stwierdzić, że skoro dla dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. nie określono formatu (wzoru), to zastosowanie ma art. 180 § 1 O.p. Jak wynika z jego brzmienia jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA stwierdził, że dokument utożsamia się z przedmiotem stwierdzającym pewne okoliczności, fakty lub stany. Przy eksponowaniu jego istoty za dokument uznaje się akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości. W takim rozumieniu dokumentem byłoby każde pismo utrwalające wolę sporządzającego je bez względu na treść i przyjętą konwencję (wyroku NSA z 5 grudnia 2001 r., sygn. akt II SA 155/01). Z kolei SN stanął na stanowisku, że dokumentem jest każdy przedmiot, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności o potencjalnym znaczeniu prawnym. Status dokumentu zależy więc niejednokrotnie od indywidualnej oceny i dlatego też o tym, czy określony przedmiot stanowi dokument, decyduje jego faktyczna i subiektywna ocena w konkretnej sprawie (wyrok SN z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III KK 206/046).

Sąd stoi na stanowisku, że jeśli brak jest konkretnej regulacji prawnej określającej wymagany rodzaj dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej to wnioskodawca może składać wszelkie dokumenty, potwierdzające zapłatę akcyzy, które mają walor rzetelnego dokumentu. Najbardziej pożądanym dokumentem byłby dokument sporządzony przez organ administracji danego państwa właściwy do poboru podatku akcyzowego lub wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy. Należy jednak mieć na uwadze, że wymaganie, aby dokument potwierdzający, że akcyza w określonym państwie jest wymagany i został zapłacony, miał zostać sporządzony przez organy państwa członkowskiego mogłoby być w praktyce niemożliwe do zrealizowania, ponieważ organy państwa członkowskiego mogłyby nie być uprawnione do wystawiania tego rodzaju dokumentów. Wobec powyższego takim dokumentem, w rozumieniu art. 82 ust 3 pkt. 3 u.p.a., może być także oświadczenie złożone przez nabywcę wyrobów, potwierdzający, że akcyza została zapłacona, pod warunkiem że z jego treści wynika w sposób bezsporny fakt zapłaty przez kupującego towar akcyzowy podatku akcyzowego w określonej wysokości.

Złożone przez Skarżącą dokumenty po pierwsze nie zawierają jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości potwierdzenia zapłaty akcyzy od zakupionych od Skarżącej towarów akcyzowych. Po drugie zaś, nie ma możliwości ustalenia, czy osoba podpisująca wymienione oświadczenia jest uprawniona do ich składania w imieniu nabywcy. W związku z tym w niniejszej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że złożone oświadczenie nabywcy nie może być uznane za wystarczające w rozumieniu art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.

Sąd nie doszukał się również naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Podkreślić tutaj należy, że w postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala to na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 o.p., gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. (zasadzie zaufania).

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. co do braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie nie są zasadne.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. Według utrwalonego już orzecznictwa sądowego wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 68/22). W konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 35/22). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co treści przepisów prawnych, w związku z tym nie ma podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 2a o.p.

Sąd, po analizie wyjaśnień organu podatkowego w kwestii naruszenia art. 14 Prawa przedsiębiorców wobec niestwierdzenia odstąpienia od przyjętej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym uznaje zarzut Skarżącej w tym zakresie za nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę