Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 206/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Edmund Łój, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 532/04 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług pobranego od importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "S." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Gd 532/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "S." Sp. o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług pobranego od importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzje organu podatkowego I instancji z dnia 7 lutego 2000 r., (...), odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach kolejno: 93.492,30 zł, 94.802,40 zł, 130.527,30 zł, 107.477 zł, 105.369,20 zł pobranego przez Urząd Celny w S. i G. jako należny od zaimportowanych towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła i umorzył postępowanie w tych sprawach.

Sąd zważył, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w decydujący sposób rzutował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2003 r., I SA/Gd 35/01 zgodnie z przepisem art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W wyroku tym NSA wskazał, że wniosek o zwrot VAT zamiast wykazania kwot tego podatku w złożonej we właściwym terminie deklaracji VAT-7 istotnie nie może skutkować dokonaniem zwrotu przez organy podatkowe podatku od towarów i usług obliczonego i pobranego według załączonych dokumentów SAD.

Sąd wskazał, iż NSA uznał, że postępowanie w przedmiocie żądania przez stronę skarżącą zwrotu VAT uiszczonego przy imporcie maszyn, w związku z wywozem z polskiego obszaru celnego maszyn nie mogło odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku.

Po pierwsze - z uwagi na brak podstawy prawnej do żądania zwrotu podatku należnego uiszczonego przy imporcie na rachunek bankowy podatnika w związku z powrotnym wywozem towaru.

Po drugie - z uwagi na toczące się postępowanie wywołane skorygowaniem deklaracji VAT-7. Z akt spraw I SA/Gd 34/01 i I SA/Gd 35/01 nie wynika aby sądowi orzekającemu był znany fakt wydania ostatecznych decyzji rozliczających VAT za poszczególne miesiące 1998 r. Stąd zamieszczenie w wyrokach zdania o konieczności rozstrzygnięcia skuteczności złożenia korekt deklaracji VAT-7. W istocie kwestia ta została wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta.

W ocenie Sądu, zgodnie z art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania miała charakter wtórny, albowiem przyczyna jej powstała po wszczęciu postępowania podatkowego wywołanego korektami deklaracji VAT-7. Sam brak podstawy prawnej do żądania w okolicznościach sprawy zwrotu VAT uzasadniał wydanie decyzji merytorycznej - odmawiającej zwrotu, bowiem sama instytucja zwrotu bezpośredniego jest prawem przewidziana. Dopiero wszczęcie drugiego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres spowodowało zmianę stanu faktycznego /faktów prawotwórczych/ mającego wpływ na załatwienie sprawy co do jej istoty.

Relacja pomiędzy postępowaniem wszczętym na wniosek podatnika o zwrot podatku uiszczonego przy imporcie - który został uznany przez NSA i Izbę Skarbową za nie znajdujący oparcia w przepisach prawa - a postępowaniem podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres zakończonym decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest analogiczna do relacji pomiędzy postępowaniem dotyczącym żądania stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem podatkowym w sprawie VAT za dany okres rozliczeniowy.

Sąd powołał się na wyrok z dnia 20 marca 2003 r., I SA/Łd 1460/01, w którym stwierdzono, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd zważył, że gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej. W niniejszym przypadku (...) Urząd Skarbowy w G. szeregiem decyzji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. a strona skarżąca nie wniosła odwołań. Tymczasem jedynie w trybie skarżenia decyzji określających zobowiązania podatkowe strona mogła podnosić zarzuty, które sprecyzowała w niniejszej skardze. W ocenie Sądu, ostateczne rozstrzygnięcie w sprawach dotyczących rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 1998 r. powoduje, że nawet gdyby skarżąca uzyskała uchylenie zaskarżonych decyzji umarzających postępowanie, to i tak postępowanie podatkowe ostatecznie załatwiało sporną kwestię skuteczności korekt deklaracji VAT-7 przez podatnika.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 208 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez uznanie obligatoryjności umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy organ podatkowy jest związany w tej samej sprawie pierwotnie wydaną decyzją odmawiająca zwrotu nadpłaty /art. 212 Ordynacji podatkowej/, której uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania nie konwaliduje nieważnych decyzji ostatecznych /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ wydanych w tej samej sprawie już wcześniej rozstrzygniętej tą właśnie zaskarżoną i uchyloną do ponownego rozpoznania pierwotną decyzją.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie art. 135 i 153 oraz 121 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

2/ art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2004 r., (...) pomimo oczywistego wydania jej z naruszeniem normy prawnej art. 208 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa,

3/ art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków Skarżącej oraz wskazanej przez nią podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2004 r., (...) pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 208 i 212 Ordynacji podatkowej przez decyzje ostateczne (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 sierpnia 2002 r.

4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, a w konsekwencji uznanie, iż organy administracji nie naruszyły art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

Odnosząc do pierwszego z zarzutów wskazano, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd co do niedopuszczalności jednoczesnego prowadzenia postępowania i orzekania w sprawie co do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i niezależnie od tego wniosku organ podatkowy wszczyna i prowadzi postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie tego samego podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Strona powołała się na wyrok z dnia 23 października 2002 r., SA/Sz 884/01 oraz z dnia 20 marca 2003 r., SA/Łd 1460/01. Podniesiono, że w niniejszej sprawie, zanim wszczęto postępowanie podatkowe, wskutek którego wydano decyzje określające wysokość podatku z dnia 14 sierpnia 2002 r. zostały wydane w dniu 7 lutego 2000 r. decyzje odmawiające zwrotu podatku, które to wiązały strony. Skoro organ podatkowy w następstwie prowadzenia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty orzekł co do istoty odmawiając jej zwrotu i decyzja taka na skutek odwołania nie stała się ostateczna, to nastąpiło związanie organu ta decyzją /art. 212 Ordynacji podatkowej/ i nie może on prowadzić równolegle i orzekać w postępowaniu wszczętym z urzędu. Wydane w wyniku tak prowadzonego postępowania decyzje określające zobowiązanie podatkowe dotyczą bowiem tego samego podatkowoprawnego stanu faktycznego w której wydana została pierwotnie decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty i są nieważne z mocy prawa /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/.

Wskazano, że skoro organ podatkowy wszczął. prowadził i orzekł decyzją na skutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, to nie może być to postępowanie traktowane jako nieporozumienie. To organ wybrał taki tryb prowadzenia postępowania i jeżeli wbrew zasadzie związania organu wydaną decyzją wydał ponownie w tej samej sprawie inne decyzje, to nawet uchylenie tej pierwotnie wydanej decyzji, tych wydanych w tym samym stanie podatkowo-prawnym decyzji nie można uznać za konwalidowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 i 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po zakończeniu którego wydano decyzje (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 sierpnia 2002 r., zostało wszczęte w roku 2002, a więc już po wniesieniu skargi do NSA na decyzje odmawiające zwrotu podatku za ten sam okres. Prowadzone w roku 2002 r. postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydano decyzje (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 sierpnia 2002 r. było postępowaniem w tej samej sprawie, a organ związany był dyspozycją normy art. 212 Ordynacji podatkowej i nie mógł wydać kolejnych decyzji dotyczących tego samego okresu, gdyż kwestia wysokości zobowiązania w takiej sytuacji została rozstrzygnięta w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek.

Wskazano, iż należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając w rozpatrywanej sprawie dwie decyzje: o odmowie stwierdzenia nadpłaty /zwrotu podatku VAT/, a następnie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości, co zawiera w sobie również odmowę stwierdzenia nadpłaty wprowadził w błąd skarżąca, która była przekonana, że wystarczy odwołać się od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty /zwrot podatku/. Wskutek wydania zaskarżonego wyroku został również naruszony przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd, zdaniem strony skarżącej, powinien był również rozważyć możliwość uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez organ I instancji z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, możliwa jest ocena przez sądy administracyjne nie tylko prawidłowości zaskarżonych decyzji ale także tych, które nie są przedmiotem skargi, dotyczą zaś wszystkich postępowań prowadzonych w granicach sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że rozpoznając skargę Sąd był zobligowany zastosować się do przepisu art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylić zaskarżoną decyzję. Wadliwość ustaleń dokonanych przez Sąd w zakresie dopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie o zwrot podatku, doprowadziła w rezultacie do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oddalenia skargi w stanie prawnym i faktycznym, w jakim nie było podstaw do zastosowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącej oraz wskazanej przez nią podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślono, że wyrok Sądu narusza art. 145 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd był zobligowany do uchylenia wadliwych aktów administracyjnych.

Wskazując na przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanego przepisu. Sąd miał obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wychodząc poza zarzuty podniesione w skardze. Sąd orzekł wyłącznie przy uwzględnieniu zarzutów zawartych w skardze, w szczególności nie dokonał oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w świetle postanowień art. 208 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, a w konsekwencji uznanie, iż organy administracji nie naruszyły art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie naruszając zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej zmierzająca do umorzenia postępowania w sprawie zamiast ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości korekt deklaracji złożonych przez skarżącą - tak jak to nakazał Naczelny Sąd Administracyjny powoduje, że postępowania to zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca jak dotąd bezskutecznie dochodzi swoich niezaprzeczalnych racji, pozostając w sporze z organami podatkowymi od 5 lat, a niniejsza sprawa była kilkakrotnie rozpatrywana w toku obu instancji, pomimo jej oczywistości.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy obu instancji przeprowadzone zostało również z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w niniejszej sprawie, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie dochował staranności, w stopniu mającym wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Strona stwierdziła, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, dlatego zaskarżony wyrok narusza art. 145 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie organu administracji zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez pełnomocnika skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

Punktem wyjścia do rozważań musi być przypomnienie, że przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie była decyzja merytorycznie rozstrzygająca o zobowiązaniu podatkowym tylko decyzja umarzająca postępowanie, czyli decyzja o charakterze procesowym.

Przypomnienie to wydaje się konieczne, gdyż argumentacja strony skarżącej cały czas nawiązuje do uprzednio wydanych decyzji merytorycznie odmawiających zwrotu podatku VAT zawartego w dokumentach SAD. Tymczasem rozumowanie takie nie jest uprawnione w świetle przedmiotu zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej.

Decyzja ta uwzględniła stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku. Zatem nie można skutecznie zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Norma prawna zawarta w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera hipotezę "jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy"...oraz dyspozycję "sąd stosuje...".

Zatem warunkiem zastosowania przez sąd przewidzianych ustawą środków we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jest stwierdzenie, iż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Strona skarżąca nie wykazała by ocena decyzji umarzającej postępowanie musiała pociągać za sobą odniesienie się do decyzji merytorycznie określającej zobowiązanie podatkowe, której strona nie zaskarżyła we właściwym trybie.

Dla oceny decyzji umarzającej postępowanie nie było niezbędne odnoszenie się do innych decyzji.

Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, zawartym w skardze kasacyjnej, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w 2002 r., lecz 16 marca 1999 r.

I już wtedy postępowanie wszczęte wnioskami strony skarżącej ze stycznia 1999 r. stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem, na który zresztą powołuje się strona skarżąca, w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe.

Tak też stało się w niniejszej sprawie. Różnica w porównaniu ze sprawą, w której sformułowano powyższą tezę, polega na tym, że w tamtej sprawie Sąd miał do czynienia z decyzją merytoryczną - odmawiająca stwierdzenia nadpłaty - a w niniejszej sprawie Sąd miał do czynienia z decyzją procesową - umarzającą postępowanie. Czyli uznającą bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że decyzja wydawana na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją związaną. Oznacza to, że organ zobligowany jest do umorzenia postępowania z chwilą, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęte wnioskami strony skarżącej stało się bezprzedmiotowe w dniu 16 marca 1999 r. Można krytycznie oceniać działania organów podatkowych, które kontynuowały to postępowanie, ale oceniając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, iż będąca przedmiotem oceny przez ten Sąd decyzja o umorzeniu postępowania, właśnie eliminowała tą nieprawidłowość w działaniu organów podatkowych. Brak jest więc podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do oceny bezprzedmiotowości postępowania - zgodnego zresztą ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej /należy się domyślać, że strona ma na myśli par. 1 tego artykułu/ Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona skarżąca bezzasadnie odwołuje się do decyzji odmawiających zwrotu podatku.

Podkreślanie związania organu podatkowego decyzją odmawiającą zwrotu podatku nie może wywrzeć zamierzonego skutku z uwagi na to, że rozstrzygnięcie to zostało uchylone i nie było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy bezprzedmiotowości postępowania i wyciągnięcia wiążącej konsekwencji tego ustalenia w postaci umorzenia postępowania. Taki zakres postępowania wyznacza art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej

Jak już wyżej wskazano dla skontrolowania legalności tego aktu nie było niezbędne zajmowanie się decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe. Rzeczą podatnika było kwestionowanie ich w odpowiednim trybie, tym bardziej, że decyzje, na których związanie się powołuje, były dla podatnika negatywne.

Okoliczność, iż przedmiotem zaskarżenia była decyzja procesowa determinuje ocenę co do relacji tej decyzji do decyzji rozliczających podatek za poszczególne miesiące 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na relacje między tymi decyzjami i trafnie wskazał, że nawet gdyby skarżąca uzyskała uchylenie zaskarżonych decyzji umarzających postępowanie, to i tak postępowanie podatkowe ostatecznie załatwiało sporną kwestię skuteczności korekt deklaracji VAT-7 przez podatnika.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być uwzględniony.

W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu powołano art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Biorąc za miarodajne petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z 2 paragrafów. I nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który przepis strona skarżąca miała na myśli. Jeśli nawet postępowanie organów podatkowych nie wzbudzało zaufania strony skarżącej, to do wyciągnięcia wniosku o wpływie tego naruszenia na ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do legalności decyzji o umorzeniu postępowania, nie uprawniają żadne okoliczności sprawy. A warunkiem wzruszenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wykazanie, iż uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia odnoszącego się do powołanego art. 122 Ordynacji podatkowej, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od konieczności ustosunkowania się do tego zarzutu.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej sprawa prawidłowości korekt deklaracji została rozstrzygnięta przez organ podatkowy. Tyle że w innych decyzjach, kończących postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 16 marca 1999 r.

Próba wzruszenia tych decyzji w niniejszym postępowaniu nie może być skuteczna, gdyż nie były i nie musiały być przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z tych powodów należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.