Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2168/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." z/s w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 94/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "A." z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. akt FSK 2168/04 1

UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 18 listopada 2003 r. określił "A." sp. z o.o. w B., za kwiecień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości innej, niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli w spółce, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Ustalono, iż pomimo wystawienia przez spółkę na rzecz firmy "M." sp. z o.o. 31.03.2003 r. faktury VAT, do dnia 30.04.2003 r. brak było płatności za wykonane usługi. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy podatku VAT w eksporcie usług i nie powstało prawo do zastosowania do tej sprzedaży "0" % stawki VAT w rozliczeniu VAT za kwiecień 2003 r.

Niezasadnie również został zmniejszony w rozliczeniu VAT za kwiecień 2003 r. obrót opodatkowany 22% stawką o 146.074,60 zł i odpowiednio podatek należny o 32.136,41 zł na podstawie faktury korygującej z 30.04.2003 r. W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą z 31.03.2003 r., którą był eksport usług, nie powstał obowiązek z datą wystawienia faktury. Jeżeli podatek z tej faktury został zadeklarowany w rozliczeniu VAT za kwiecień 2003 r. /faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc/, to naprawienie błędu mogło nastąpić wyłącznie poprzez złożenia deklaracji korygującej za ten miesiąc.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 42 ust. 1 i 6 w zw. z par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT /Dz.U. nr 27 poz. 268/. Odwołująca wniosła również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, iż posiadała 30 kwietnia 2003 r. potwierdzenie odbioru od kontrahenta faktury korygującej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 marca 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy VAT oraz par. 42 ust. 1 i 6 w zw. z par. 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT.

Zdaniem skarżącej naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT polega na tym, że organ ten wyprowadził z tego przepisu zasadę korygowania deklaracji podatkowej obejmującej błędnie wystawioną fakturę VAT, podczas gdy w przepisie tym brak jest jakiejkolwiek regulacji, co do zasad korygowania deklaracji podatkowych. Skoro z przepisu prawa podatkowego nie da się jasno wywieść nakazu korygowania błędnie obliczonego podatku VAT należnego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym popełniono błąd, to - w ocenie skarżącej - należy przyjąć, iż nakazu takiego po prostu nie ma. Ponadto wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski, co do miesiąca, w którym należy skorygować błędnie obliczony przez podatnika VAT należny, są sprzeczne ze szczegółowymi regulacjami w tym zakresie, przepisami par. 42 ust. 1 i 6 oraz par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naruszenie przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT polega według skarżącej na tym, iż organ podatkowy przyjął zasady korygowania deklaracji VAT sprzeczne z tymi przepisami. Zdaniem skarżącej przepisy te stanowią jasno, iż w wypadku pomyłki w stawce podatku, korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Analiza par. 41 ust. 4 wskazuje, iż w wypadku eksportu usług, podatnik nie ma obowiązku posiadania. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie budzi jednak wątpliwości, iż w wypadku, gdy takie potwierdzenie posiada, stosuje się do niego zdanie drugie tego ustępu /gdyż prawodawca nie umieścił w tym zdaniu jakichkolwiek wskazówek, które pozwoliłyby wywnioskować coś innego/.

W tej sytuacji w ocenie skarżącej wyżej wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż organ podatkowy ze względu na te naruszenia błędnie ustalił treść normy prawnej /naruszenie art. 10 ust. 1/ i nie zastosował do rozstrzygnięcia sprawy obowiązujących przepisów par. 42 ust. 1 i 6 oraz par. 41 ust. 4 rozporządzenia, co przesądziło o niekorzystnym dla skarżącej rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił.

Sąd ten powołując się na art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wykonane przez skarżącą z udziałem podwykonawcy usługi reklamowe poza granicami kraju w myśl art. 4 ust. 6 ustawy o podatku VAT, stanowiły eksport usług. Obowiązek podatkowy w tym przypadku ze względu na treść art. 6 ust. 8b pkt 7 tej ustawy, mógł powstać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W sprawie według tego Sądu nie budzi wątpliwości, że należności za te usługi ani w marcu, ani w kwietniu 2003 r. nie zostały uiszczone. W tej sytuacji ze względu na wskazany wyżej przepis nie powstał obowiązek podatkowy w tych miesiącach. Za prawidłowe wobec tego Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych, że faktura korygująca z 30.04.2003 r., ujęta przez skarżącego do rozliczenia miesiąca kwietnia 2003 r., a wystawiona do faktury sprzedaży, w stosunku do której nie powstał obowiązek podatkowy - nie podlegała w miesiącu kwietniu 2003 r. rozliczeniu. Skarżący nie mógł bowiem skorygować za kwiecień 2003 r. podatku od towarów i usług, co do którego nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy.

Chybiony jest zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut skarżącej, iż organ podatkowy przyjął zasady korygowania deklaracji VAT sprzeczne ze szczegółowymi regulacjami w tym zakresie, tj. przepisami par. 42 ust. 1 i 6 oraz par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te /traktujące o pomyłkach w stawce podatku; posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w eksporcie usług/ nie mogą być samoistną podstawą podejmowania rozstrzygnięć podatkowych, bez uwzględnienia podstawowych zasad odnoszących się do powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego /art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 6 ust. ust. 8b pkt 7 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Od wskazanego wyżej wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- błędną wykładnię i nie właściwe zastosowanie par. 42 ust. 1 i 6 w zw. z par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazując na te zarzuty wniosła o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił szczegółowo przebieg postępowania przed organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji wskazując ponadto, że jedynym przepisem, z którego sąd pierwszej instancji wywodzi zasadę, iż nie jest możliwe ujęcie faktury korygującej w deklaracji VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności jest przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Błędna wykładnia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji polega zdaniem autora skargi kasacyjnej na tym, iż sąd pierwszej instancji wyprowadził z tego przepisu zasadę wspomnianą wyżej, w sytuacji, gdy przepis ten odnosi się jedynie do terminów składania deklaracji VAT i w żadnym swoim fragmencie nie odnosi się do kwestii zasad korygowania faktur. Tak więc, sąd pierwszej instancji wywiódł z przepisu normę, która z tego przepisu w żaden sposób nie wynika, tj. nie istnieją reguły wykładni za pomocą których z rozważanego przepisu można by wywieźć zasadę, na którą powołał się sąd pierwszej instancji.

Ponadto, błędna wykładnia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji polega według skarżącej na tym, iż sąd pierwszej instancji ustalając znaczenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wziął pod uwagę treści art. 33 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym, w powyższej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2003 r.

Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji polega na tym, iż sąd pierwszej instancji zastosował przepis, który normuje zupełnie inny zakres zdarzeń, niż rozważana sytuacja.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez sąd pierwszej instancji polega zdaniem skarżącej na tym na tym, iż sąd pierwszej instancji całkowicie zignorował jego istnienie, w sytuacji, gdy jego zastosowanie jasno wskazałoby, iż przyjęta przez sąd pierwszej instancji zasada, iż nie jest możliwe ujęcie faktury korygującej w deklaracji VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności, nie może mieć zastosowania w rozważanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą, wystawienie faktury VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje samoistnego obowiązku podatkowego. Jednakże, jeśli faktura odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż, to jej wystawienie powoduje powstanie samoistnego obowiązku podatkowego, nawet w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym /tak jest w danym stanie faktycznym: usługa została wykonana, faktura ją dokumentująca została wystawiona i wykazano w niej kwotę podatku, dana sprzedaż - eksport usług - w miesiącu marcu 2003 r. nie była objęta obowiązkiem podatkowym/.

Błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT zdaniem autora skargi kasacyjnej polega na tym, iż sąd pierwszej instancji przyjął, iż przepisy te nie są samoistną podstawą podejmowania rozstrzygnięć podatkowych, w sytuacji, gdy zachodzi sprzeczność między normą jasno określoną przez te przepisy a normą wywiedzioną w niejasny sposób z przepisów art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niewłaściwe zaś zastosowanie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji polega na tym, iż sąd pierwszej instancji pominął normę jasno określoną przez te przepisy, mającą zastosowanie w danym stanie faktycznym. Skoro obowiązek podatkowy powstał na zasadzie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pełne zastosowanie mają przepisy par. 42 ust. 1 i 6 oraz par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności istnieje prawo ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej ze względu na treść art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związanie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną granicami tej skargi. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie podstawami i wnioskami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na względzie kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego stwierdza, iż naruszenie tych przepisów polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną wykładnię lub naruszenie to ma postać niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego powoduje, iż zarzut naruszenia prawa materialnego jest w tym przypadku bezprzedmiotowy. Sąd Administracyjny nie rozpoznaje jak już wyżej wskazano sprawy podatkowej co do meritum i nie stosuje bezpośrednio prawa materialnego.

Wobec powyższego uznać należało, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.