Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 186/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4,  art. 30a  ust. 1  pkt 4,  art. 30a  ust. 6a,  art. 41  ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. k. z/s w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1091.2021.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A Sp. k. z/s w S. kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.. Spółka jawna K. i P. R. (dalej: skarżąca, strona, spółka, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Dyrektor KIS, organ interpretujący) z dnia 1 lutego 2022 r., Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest spółką jawną w trakcie przekształcenia w spółkę komandytową (dalej również: Spółka). W Spółce po przekształceniu znajdować się będzie co najmniej jeden komplementariusz będący osobą fizyczną. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) i rozliczać się będzie uiszczając do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłacać będzie wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będącej płatnikiem podatku PIT, nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek ani podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok. Podatek PIT płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wysokość osiągniętego dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest znana przed ukończeniem tego roku. Skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, w związku z ust. 6a u.p.d.o.f. powstają dopiero przy złożeniu zeznania CIT-8, to Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na zysk. Przed złożeniem wskazanego zeznania nie jest bowiem znana wartość o jaką zostanie pomniejszony zryczałtowany podatek, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

DKIS w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni. Wskazał, że wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jakkolwiek ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, ani zaliczek na poczet zysku, to jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu interpretującego wypłata przez Spółkę komplementariuszowi, w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu PIT na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka będzie zatem zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

DKIS zajmując stanowisko, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. równocześnie zastrzegł, że nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przez Organ interpretujący przepisów:

- art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, obowiązana jest pobrać ten podatek w całości, bez pomniejszeń, pomimo tego, że skoro wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego poborowi znana jest dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, to ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;

- art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez uznanie, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego całości i o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie – kwalifikacji w trakcie roku podatkowego wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku jako przychodów, z którymi wiąże się "natychmiastowy" (przed końcem roku podatkowego) obowiązek poboru przez płatnika zaliczek na podatek PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 203/22 oraz z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 196/22; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22; w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21; w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela zawarte w tych orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

I tak wejście w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) spowodowało, że spółki komandytowe uzyskały ogólnie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo - działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być już traktowana do opodatkowania podatkiem dochodowym jako działalność prowadzona przez wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Ze szczególnych uregulowań art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wynika bowiem, że podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek Spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.) jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od Jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).

Zdaniem Sądu Spółka zasadnie twierdzi, że "określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów Spółki. (...) Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika".

Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej Spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

W powoływanym wyroku z 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego Spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani Spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Równocześnie Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, co do naruszenia art. 2a O.p., w związku z powołanymi przez Spółkę przepisami u.p.d.o.f., uznając brak w sprawie nie dających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, które DKIS winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy dotyczące: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez Spółkę obowiązku płatnika, a w szczególności art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów - wprost decydującą o stanowisku DKIS z zaskarżonej interpretacji, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.