Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Oparcie się przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ustalaniu stanu faktycznego tylko na części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy nie stanowiło naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Mogło natomiast stanowić naruszenie innych przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym.

2. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

TEZY

1. Oparcie się przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ustalaniu stanu faktycznego tylko na części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy nie stanowiło naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Mogło natomiast stanowić naruszenie innych przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym.

2. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Krystyna Nowak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt III S.A. 2006/01 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 1997r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. G. kwotę 2800 ( słownie: dwa tysiące osiemset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 19 lutego 1997 r. B. i H. małż. G. nabyli od Spółki z o.o. "C.T.C." z siedzibą w G. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków, położonych przy ul. Ł. W akcie notarialnym stwierdzono, że B G. prowadzi działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "B. G. B." oraz że oboje małżonkowie dokonali nabycia z majątku dorobkowego. Następnego dnia - 20 lutego 1997 r. - sprzedająca Spółka wystawiła fakturę VAT, w którym jako nabywcę użytkowania wieczystego oraz własności budynków wskazała "B. G. B.". B. G odliczył podatek naliczony, wynikający z tej faktury, od podatku należnego w kwocie 88.000 zł w rozliczeniu za luty 1997 r.

Odliczenia tego nie uznał Drugi Urząd Skarbowy w G., który decyzją z dnia 14 lipca 1997 r. określił B. G. podatek od towarów i usług za luty 1997 r. w wysokości 1.567 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 26.400 zł. Urząd Skarbowy podniósł, że w fakturze wymieniono inne strony umowy niż te, które ją zawarły w związku z czym taka faktura nie może być podstawą odliczenia przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano m. in. art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz § 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy Izba Skarbowa w G. w dniu 17 marca 1998 r., a skargę na decyzję Izby Skarbowej odrzucił Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w G. postanowieniem z dnia 19 czerwca 1998 r., z powodu uiszczenia wpisu od skargi po upływie wyznaczonego terminu.

Wnioskiem z dnia 6 lipca 1998 r., zmodyfikowanym pismem z dnia 9 września 2000 r., B. G. zwrócił się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wyraził pogląd, że decyzja Izby Skarbowej rażąco narusza art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy VAT, a także § 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do ustalenia zobowiązania podatkowego, zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy VAT w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 139, poz. 905).

Decyzją z dnia 26 października 2000 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Zdaniem Ministra, aby faktura dawała prawa do odliczenia, musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zgodnie z rzeczywistością. Skoro faktura została wystawiona tylko na jednego z małżonków, to nie odpowiadała treści aktu notarialnego, a w konsekwencji była wadliwa pod względem materialnoprawnym. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że sprzedawca nie mógł wystawić faktury na rzecz obojga małżonków, gdyż żona B. G. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie miał wątpliwości, że wystawiona faktura naruszała art. 32 ust. 1 ustawy VAT i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podatnik odwołał się od decyzji Ministra Finansów, jednakże Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję w dniu 21 czerwca 2001 r. Ta ostatnia decyzja została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2003 r. oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, unormowanym w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Jako jedną z przesłanek do wzruszenia tej decyzji podano rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które zachodzi - zdaniem Sądu - gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości wystawionej na jednego z małżonków, podczas gdy w rzeczywistości zakupu dokonano z majątku wspólnego.

Treść art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ustawy VAT - jak zauważył Sąd - była przedmiotem odmiennych interpretacji dokonywanych przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe powołały się na tę linię orzecznictwa, która wskazywała na niedopuszczalność odliczenia na podstawie faktury wystawionej na imię i nazwisko jednego z małżonków, będącego równocześnie podatnikiem VAT (wyroki: z dnia 13 marca 1998 r., sygn. III SA/Lu 1240/96, z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. I SA/Po 627/97 oraz z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. I SA/Gd 361/98), podczas gdy skarżący przytoczył odmienny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999 r. (sygn. III SA 8347/98). Zdaniem Sądu, przedstawione przykłady orzeczeń prowadzą do wniosku, że decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 1998 r. nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Decyzja ta była bowiem następstwem interpretacji prawa zgodnej z aktualną w tym czasie linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennej od przyjętej w wyroku o sygn. III SA 8347/98 z dnia 27 sierpnia 1999 r.

Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), pełnomocnik B. G. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. domagając się jego uchylenia w całości i zarzucając :

1) naruszenie art. 52 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym autor skargi kasacyjnej uzasadnił twierdzeniem, że nabywcą użytkowania wieczystego oraz własności budynków był wyłącznie B. G., a nie oboje małżonkowie. Fakt ten - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - wynikał z aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 1997 r., w którym "skorygowano" wcześniejszy akt notarialny i "uchylono" zapis umowy sprzedaży, wskazujący jako nabywców oboje małżonków G. Ten drugi akt notarialny został włączony do materiału dowodowego już na etapie postępowania podatkowego, a powołano się na niego również w skardze na decyzję Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny pominął wspomnianą okoliczność, co świadczy według wnoszącego skargę kasacyjną - o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił nadto uwagę, że zmiana treści aktu notarialnego nastąpiła w trybie art. 84 k.c., w związku z czym skutki tej zmiany nastąpiły ex tunc, to znaczy od chwili złożenia oświadczeń woli pod wpływem błędu. Nie można więc mówić o sprzeczności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w skardze kasacyjnej zaakcentowano, że wbrew poglądowi Sądu, organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy VAT, gdyż w rzeczywistości nie zachodziła sprzeczność między oznaczeniem nabywcy w fakturze oraz w akcie notarialnym. W konsekwencji doszło do złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada należy do filarów z harmonizowanego systemu VAT w Unii Europejskiej o czym niejednokrotnie wspominał w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor z ostrożności procesowej podniósł, że pogląd o nieistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy faktura została wystawiona na jednego z małżonków, zaś nabywcami rzeczy byli oboje małżonkowie, prowadzi w efekcie do poważnego ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej, przyznanej obywatelom na podstawie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA". Przepis ten stanowił, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 39 ust. 1. Sens zacytowanego przepisu odczytywać należy nie tylko z jego treści, ale także przez pryzmat wyjątków od zasady, którą wprowadził. Pierwszy wyjątek, o charakterze zawężającym, polegał na tym, że w okolicznościach wskazanych przez art. 39 ust. 1, podstawą rozstrzygnięcia nie były akta sprawy, lecz tylko stan faktyczny i prawny przedstawiony w skardze. Drugi wyjątek, wynikający z art. 52 ust. 2, miał charakter rozszerzający i pozwalał obok akt sprawy uwzględnić także uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli oczywiście zachodziły przesłanki w przepisie tym wymienione. Innymi słowy, art. 52 zakreślał granice materiału, na podstawie którego mógł orzekać Naczelny Sąd Administracyjny. Granice te - co do zasady - wyznaczały akta sprawy. Naruszenie art. 52 polegać mogło więc w praktyce na wyjściu poza wspomniane granice, np. przez przesłuchanie świadków lub stron. Tymczasem skarga kasacyjna jako uzasadnienie zarzutu naruszenia omawianego przepisu przytacza zupełnie inne okoliczności. Jej autor nie twierdzi, że Sąd wyszedł poza granice wyznaczone przez akta sprawy, lecz uważa, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, pomijając pewien fragment materiału dowodowego, zawartego w aktach. Sąd przyjął mianowicie, że nabywcą użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków byli oboje małżonkowie, co wynikało z aktu notarialnego z dnia 19 lutego 1997 r., podczas gdy autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wspomniane prawa nabył wyłącznie B. G., co miało wynikać z drugiego aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 1997 r. Oba akty notarialne znajdowały się w aktach sprawy. Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie jednego z dokumentów zawartych w aktach sprawy, to nie można przyjąć, że wykroczył poza granice zakreślone przez art. 52 ustawy o NSA. Oczywiście obowiązkiem Sądu było dokładanie wyjaśnić stan faktyczny sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA), rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA), ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA), a w uzasadnieniu wyroku wskazać m. in. podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 328 § 2 K.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA). Ewentualne zaniedbanie wskazanych obowiązków stanowiłoby naruszenie jednego lub wszystkich wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i K.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA. Odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wspomnianych przepisów, pozostaje jednak poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żaden z nich nie znalazł się bowiem w podstawie skargi kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika B. G. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wymienionymi w § 2, z których żaden w sprawie nie zachodzi. Jeżeli więc skarga kasacyjna podniosła zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy o NSA, to rola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się do zbadania, czy przepis ten został naruszony. Jak już wyżej wyjaśniono, oparcie się przez Sąd przy ustalaniu stanu faktycznego tylko na części materiału dowodowego zawartego w aktach spawy, nie stanowiło naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy o NSA. Mogło natomiast stanowić naruszenie innych przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym. Skoro art. 52 ust. 1 ustawy o NSA nie został naruszony, a w skardze kasacyjnej nie powołano przepisów, które mogłyby wskazywać na błędne ustalenie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny zawarty w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że nabywcami użytkowania wieczystego oraz własności budynków byli oboje małżonkowie G.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny należy przejść do rozważenia drugiego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Zarzut ten ma charakter materialnoprawny. Jego rozpoznanie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy B. G. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia 20 lutego 1997 r., a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy odmienny pogląd organów podatkowych stanowił naruszenie prawa, którego stopień można ocenić jako rażący. W konsekwencji rozważenia wymagało, czy niedopatrzenie się przez Sąd błędu Ministra Finansów, polegającego na niedostrzeżeniu rażącego stopnia naruszenia prawa przez Izbę Skarbową oznaczało samo w sobie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do odpowiedzi na pierwsze z tak postawionych pytań zauważyć należy, że powołany w skardze kasacyjnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określił jako zasadę prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei ustęp 2 tego przepisu wskazał sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego. Konstrukcja wprowadzona w ustępie 1 miała charakter fundamentalny i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika, wynikającą z Pierwszej, a rozbudowaną w Szóstej Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (art. 17-20). Zasada neutralności rozumiana jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako podstawowe prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. sprawę 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman a Minister van Financiën-Holandia).

Wyjątki od zasady zamieszczonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wprowadził art. 25 tej ustawy, przy czym ust. 1 pkt 4 lit.a tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w lutym 1997 r., zakazywał obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego m. in. w przypadku nabycia towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32. Art. 32 ust. 1 przewidywał obowiązek zamieszczenia w fakturze m. in. danych dotyczących podatnika i nabywcy. B. G. sam prowadził działalność gospodarczą i - jak zaznaczono w akcie notarialnym z dnia 19 lutego 1997 r. - nabył nieruchomość na potrzeby tej działalności. Jednocześnie jednak pozostawał w związku małżeńskim, a między małżonkami obowiązywała wspólność majątkowa. Skoro ponadto nieruchomość została nabyta ze środków należących do majątku wspólnego, to w świetle art. 32 § 1 k.r.o. nabywcą nieruchomości byli oboje małżonkowie. Wypełniając obowiązek z art. 32 ust. 1 ustawy VAT należałoby więc wpisać w fakturze oboje nabywców.

Z drugiej strony, zgodnie z obowiązującym wówczas § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), małżonka B. G. nie należała do osób uprawnionych do otrzymania faktury. Uprawnionym był natomiast B. G.

Umieszczenie w fakturze tylko jednego z dwojga nabywców wynikało zatem z troski o nienaruszenie ostatnio powołanego przepisu. Czy troska ta nie była przejawem nadgorliwości, to już odrębna kwestia. Można bronić poglądu, że wystawienie faktury na oboje małżonków nie naruszałoby § 37 rozporządzenia, jeśli fakturę otrzymałby jedynie małżonek uprawniony, a drugi z małżonków nie czerpałby z niej żadnych praw podatkowych.

Jeżeli jednak z przyczyn wyżej wskazanych faktura została wystawiona tylko na małżonka będącego podatnikiem VAT, to nie można twierdzić, że naruszono art. 32 ust. 1 ustawy VAT, skoro nabywca w niej wymieniony był nabywcą rzeczywistym. W konsekwencji w omawianym przypadku nie zaistniały przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy VAT. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów dokonany z majątku wspólnego mógł być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur, a ustawa VAT redagowana była z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej. Trudno także wymagać, aby małżonkowie zmuszeni byli zawierać umowę spółki cywilnej w sytuacji, gdy drugi z małżonków nie chciał zajmować się działalnością gospodarczą. Taka umowa, służąca wyłącznie rejestracji i odliczeniu podatku naliczonego przez małżonka faktycznie prowadzącego działalność, miałaby charakter fikcyjny i z tego powodu nie byłaby pożądana w obrocie gospodarczym. Należy zatem przyjąć - jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8347/98) - że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, nie wyklucza możliwości legalnego otrzymania faktury VAT, wskazującej tego podatnika jako nabywcę.

Na temat prawa małżonka wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą i pozostającego z drugim małżonkiem we wspólności ustawowej, do odliczania podatku naliczonego, wypowiedział się pozytywnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych już po reformie sądownictwa administracyjnego, a mianowicie w wyrokach z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. FSK 83/04) oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 69/04).

Pozostaje rozważyć, czy wyrażenie w decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 1998 r. odmiennego poglądu od wyżej przedstawionego, stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozważając tę kwestię zakwestionować trzeba przede wszystkim stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku, jakoby rażące naruszenie prawa wykluczał sam fakt różnych interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ustawy VAT, dokonywanych przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Wskazane przez Sąd wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., z dnia 27 listopada 1997 r. oraz z dnia 16 grudnia 1998 r. nie zawierały argumentacji, której moc da się porównać z argumentami przemawiającymi przeciwko pozbawieniu podatnika pozostającego w związku małżeńskim i we wspólności ustawowej prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Opierały się na omówionych wyżej wymogach formalnych faktury. Wymogi te, aczkolwiek nie bez znaczenia, nie są wystarczające do przeciwstawienia wyprowadzonej z nich interpretacji prawa wykładni odmiennej, opartej na wartościach wyrażonych w art. 2, 20, 22 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy VAT za zasadny, w związku z czym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd nie był władny uwzględnić zgłoszonego na rozprawie wniosku o "... uchylenie wszystkich decyzji administracyjnych, które były wydane w niniejszej sprawie", gdyż wniosek ten nie został zamieszczony w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tejże skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.