Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 508/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.89 ust.4, pkt 1, ust. 5, 6, 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 482/14 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki A 19 968 (dziewiętnaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 782/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki A (zwanej dalej: "podatnikiem", "skarżącą"), w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie włączył do akt postępowania podatkowego przekazane przez podatnika miesięczne zestawienia oświadczeń dotyczące wskazanych okresów rozliczeniowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do przedłożenia faktur sprzedaży oleju opałowego, oświadczeń nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 10 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym u.p.a.) oraz ewidencji sprzedaży VAT. Odpowiadając na wezwanie podatnik przesłał żądane dokumenty, nadto w piśmie z dnia 30 września 2010 r. przesłał prawidłowo wypełnione miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił wobec podatnika zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 89 ust. 15 u.p.a. określający elementy miesięcznego zestawienia oświadczeń. Analiza złożonych miesięcznych zestawień oświadczeń wykazała, że nie zawierają one oznaczenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, a więc elementu określonego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie stwierdził też, że podatnik przesłał wprawdzie kompletne miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym, jednak czynność ta została dokonana z pominięciem zapisu ustawowego w zakresie terminu obowiązującego przy składaniu tych zestawień. Z tego względu organ podatkowy uznał, że nie spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), przy czym zastosował stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że zostały naruszone art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 15 i ust. 16 u.p.a.; art. 81, art. 81b. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Za wadliwe uznał też pominięcie dowodu w postępowaniu podatkowym w postaci zestawienia oświadczeń przesłanych przy piśmie z dnia 30 września 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresach objętych postępowaniem podatnik sporządzał i przekazywał do właściwego organu podatkowego miesięczne zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Oświadczenia te zostały przekazane z zachowaniem terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, ale nie zawierają one wszystkich elementów określonych enumeratywnie w art. 89 ust. 15 u.p.a. bowiem brak jest w nich określenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Organ drugiej instancji zauważył, że w świetle obowiązującego stanu prawnego na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Jeden z takich warunków zawiera art. 89 ust. 14 u.p.a., gdzie ustawodawca jasno określa termin w którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy zobligowany jest do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Jednocześnie ustawodawca w art. 89 ust. 16 ustawy wprowadził jednoznaczny zapis, że niespełnienie warunku określonego w tym przepisie skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie chodzi tu o jakiekolwiek zestawienie, lecz zestawienie zawierające kompletne dane określone w art. 89 ust. 15 ustawy. W związku z tym, złożenie nawet w ustawowo zakreślonym terminie zestawienia oświadczeń niespełniającego wymogów ustawowych, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1 822,00 zł/1 000 litrów. Dopiero przy piśmie z dnia 30 września 2010 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego podatnik przesłał prawidłowo wypełnione miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. Tym samym, zestawienie oświadczeń zawierające wszystkie wymagane prawem dane zostało złożone z ponad rocznym uchybieniem terminu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przekazanie zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy zestawienia oświadczenia, ale po upływie terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1605/10, wedle którego ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe:

marzec 2009 r. 58.759 litrów x 1 822,00 z ł/1 000 litrów = 107.059,00 zł;

kwiecień 2009 r. 31.087,81 litrów x 1 822,00 zł/1 000 litrów = 56.642,00 zł;

maj 2009 r. 39.876 litrów x 1 822,00 zł/1 000 litrów = 72.654,00 zł;

czerwiec 2009 r. 38.378 litrów x 1 822,00 zł/1 000 litrów = 69.925,00 zł;

lipiec 2009 r. 48.093 litrów x 1 822,00 zł/1 000 litrów = 87.625,00 zł;

sierpień 2009 r. 51.353 litrów x 1 822,00 zł/1 000 litrów = 93.565,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie. Decyzjom zarzucił naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 81, art. 81 b, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca spółka kwestionowała stanowisko organów, że złożenie nawet w ustawowo zakreślonym terminie zestawienia niespełniającego wymogów wynikających z art. 89 ust 15 pkt 1 lit. a-f u.p.a. - w tym wypadku brak w oświadczeniu informacji umieszczonej pod literą P - jest równoznaczne z niespełnieniem warunku określonego w art. 89 ust 15 ustawy i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej. Błąd w obowiązku sprawozdawczym nie może stanowić podstawy tak dolegliwych konsekwencji dla podatnika. Ponadto, w takcie postępowania podatkowego przekazano zestawienia zawierające wszystkie wymagane przepisami prawa elementy za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r.

Postanowieniem z 3 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez inny sąd do Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącego zgodności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14.

Postanowieniem z 19 lutego 2014 r. postępowanie sądowoadministracyjne zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2 047,00 zł/1 000 kilogramów.

Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach - art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W sprawie niniejszej bezsporne jest, że skarżąca spółka składała w ustawowym terminie zestawienia, ale brak w nich było jednego z elementów wymienionych w ust. 14 – miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. W orzecznictwie zaś nie budzi wątpliwości, że spełnieniem wymogów określonych w art. 89 ust. 14 jest tylko złożenie zestawienie obejmującego wszystkie elementy określone w tym przepisie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu.

Niezłożenie zestawienia oświadczeń obejmującego wszystkie elementy określone w art. 89 ust. 14 lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12. Trybunał orzekając, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 ustawy jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 ustawy, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja, zapewnienia bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak jest też podstaw do uznania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym za sprzeczny z art. 21 dyrektywy 2003/96/WE.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 o.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

2. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust 8, ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 o.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

3. art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nie uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego;

4. art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy, nie mającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, stanowi podstawę do określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

5. art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

B. Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej wykładni art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności wykładni językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 tej ustawy, a także wykładni językowej art. 5 o.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie polegające na niezamieszczeniu w zestawieniu oświadczeń informacji o miejscu położenia urządzeń grzewczych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego;

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z niedokonaniem wykładni art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej i przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż nie zachodzi sprzeczność przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu nie złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń w obowiązującym terminie i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki;

5. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie konieczności dokonania wykładni językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust 1, ust. 8 i ust. 9 tej ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 o.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności wykładni językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisami regulującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

6. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie;

7. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez odstąpienie od dokonania wykładni art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE i niewyjaśnienie w uzasadnieniu dlaczego w ocenie Sądu zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

8. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie i nieodniesienie się w uzasadnieniu czy określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wydanych przez organy decyzjach zostało dokonane w sposób prawidłowy mimo, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, zawierającej w cenie zakupu stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka uzupełniła skargę kasacyjną wskazując na zmiany dokonane w ustawie o podatku akcyzowym, dorobek orzecznictwa europejskiego oraz nieproporcjonalność zastosowanej sankcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy składane w terminie zestawienia oświadczeń, w których brak było jednego z elementów wymienionych w art. 89 ust. 14 lit. f u.p.a. tj. miejsca położenia urządzeń grzewczych, eliminują możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego uznały brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd oraz wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Przypomnienie warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w sprawie istotne, z uwagi na sposób, w jaki sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego podstawę, na której oparte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze podkreślić należy znaczenie wynikającego z art. 176 p.p.s.a. obowiązku uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, co w analizowanym zakresie odnosi się do kwestii wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. odnosi się de facto do odmiennej oceny materialnej ustalonego stanu faktycznego dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Odnośnie do zarzutu zawartego w pkt B ppkt 3, 4, 5 petitum skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Zatem Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada natomiast przedstawionym wymogom w zakresie sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. a także dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jakkolwiek w omawianej sprawie kasator poddał krytyce wyrok Sądu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Spółki do skorzystania z obniżenia stawki akcyzy z uwagi na uchybienie w zestawieniach oświadczeń w postaci nie zamieszczenia miejsca położenia urządzeń grzewczych, to odwołanie do kształtowania się linii orzeczniczej w sprawach dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego, uznać należy za przydatne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy na wstępie wskazać, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi dotyczące oświadczeń musiały być spełnione. Przy czym skutki braków w oświadczeniach nabywców jak i w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, sporządzanych przez sprzedawców były traktowane identycznie. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe jak i zestawień oświadczeń ulegało zmianie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez stronę skarżącą doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczeń o wymaganej treści oraz czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, odpowiadających wymogom formalnym.

Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedawanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeśli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeśli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom.

W kontekście powołanego orzeczenia należy przyjąć, że wskazane przez organ wady zestawienia oświadczeń przekazanych Spółce gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia oświadczeń czy miesięcznych zestawień oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Organy podatkowe są w tym zakresie zobowiązane do zbadania, czy dane zawarte w omawianych dokumentach, mimo stwierdzenia pewnych braków formalnych, pozwalają na identyfikację nabywcy i ustalenie, na jaki cel został zużyty sprzedany olej. W sprawie niniejszej, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie uznanie ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia czy brak czytelnego podpisu nabywcy, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcje badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w przesyłanym zestawieniu oświadczeń - skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. – przy czym, co wymaga podkreślenia w stanie faktycznym sprawy - organy nie kwestionowały tego, że dostarczany przez skarżącą olej był wykorzystywany na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem NSA, wskazane przez organy celne wady zestawienia oświadczeń przekazanego przez spółkę, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ wspomnianego rozporządzenia wobec uwzględnienia skargi.