Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3424/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 144/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 144/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r: - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 26 czerwca 2013 r. o nr [...]; (2) stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się tego wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art.200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 135.792 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2008 r., jako podstawę prawną powołując art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.), art. 23 § 2, art. 51 § 2, art. 53 § 1 1 i 4, art. 53a i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-4, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 3a, ust. 4 pkt 9 oraz ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 i art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne dało podstawy do stwierdzenia, iż ta w złożonej w dniu 9 listopada 2009 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r. niezasadnie wykazała między innymi stratę podatkową w wysokości 109.677,53 zł na skutek niewykazania: (1) otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 59.212,58 zł w związku z dysponowaniem przez skarżącą środkami pieniężnymi pozostawionymi skarżącej przez R. sp. z o.o.; (2) otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 433.342,24 zł z tytułu uzyskania od R. sp. z o.o. nieodpłatnego kredytu kupieckiego w wysokości 5.832.332,00 zł. Dyrektor UKS, na podstawie art. 193 § 1 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), w protokole badania ksiąg z dnia 22 kwietnia 2013 r., uznał prowadzone przez skarżącą księgi rachunkowe za nierzetelne m.in. w części niewykazania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz dowody pozyskane z innych postępowań, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. poprzez nieprawidłowe określenie rzetelności ksiąg podatkowych.

2.3. Rozpoznając odwołanie skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 95.570 zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ww. podatek: za maj 2008 r. w kwocie 7.219 zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie 690 zł, za październik 2008 r. w kwocie 202 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 274 zł i za grudzień 2008 r. w kwocie 274 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczki na ww. podatek za wrzesień 2008 r. Zdaniem Dyrektora IS pomiędzy skarżącą a R. R., J. C., S. R. oraz I. sp. z o.o. nie zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., wobec czego nie można było zastosować tego przepisu celem określenia dochodów z tytułu udzielonych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów nieodpłatnych pożyczek. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IS należało obniżyć dochody skarżącej o kwotę 209.972,79 zł z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych. Podkreślił, że analiza faktur za usługi telekomunikacyjne wykazała, iż Dyrektor UKS przyjął w zaniżonej wartości (o łączną kwotę 621,72 zł) koszty dotyczące użytkowania przez skarżącą telefonów uznanych za związane z działalnością gospodarczą. Ponadto Dyrektor IS za koszt uzyskania przychodu uznał także wydatki dotyczące usług monitoringu G. Z. w L. od sierpnia do grudnia 2008 r., tj. po dokonaniu sprzedaży tego obiektu przez skarżącą z uwagi na fakt, że w ramach umowy z dnia 16 lipca 2008 r. o zarządzanie tym obiektem skarżąca podjęła się m.in. świadczenia usług jego ochrony. W pozostałym zakresie Dyrektor IS podzielił ustalenia Dyrektora UKS.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA w Poznaniu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego miało dojść na skutek dokonania nieprawidłowej kwalifikacji zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie jako otrzymanie przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń w postaci uzyskania nieoprocentowanych pożyczek okazał się zasady. Zdaniem tego Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja operacji gospodarczych między skarżącą a R. sp. z o.o. jako nieodpłatnych świadczeń jest dowolna, a ustalenie, że między stronami doszło do zawarcia umowy pożyczek jest wnioskiem zbyt daleko idącym. W ocenie WSA w Poznaniu dokonanie takiej kwalifikacji wymaga ustalenia intencji towarzyszących działaniu (zaniechaniu) drugiego kontrahenta. Podkreślił, że postawa skarżącej w toku postępowania była bierna, bowiem na kierowane do niej liczne wezwania do złożenia wyjaśnień nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Uznał jednak, że nie może opierać się wyłącznie na ocenie zachowania samej skarżącej bez wyjaśnienia również i jej intencji działania. W ocenie WSA w Poznaniu, przesłuchanie przedstawicieli obu spółek ma w sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy R. sp. z o.o. działała z wolą (zamiarem) dokonania przysporzenia na rzecz skarżącej. Bez wyjaśnienia tej kwestii kwalifikacja prawna tych faktów jako zaciągnięcia przez skarżącą zobowiązania w postaci zawarcia nieoprocentowanej umowy pożyczki, jest zdaniem WSA w Poznaniu, co najmniej przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się tym samym z zarzutem skarżącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Równocześnie stwierdził, że organy podatkowe ustalając wartość nieodpłatnych świadczeń odniosły się wyłącznie do stopy oprocentowania kredytów, która jednak nie uwzględnia realiów rynkowych dotyczących emisji i obrotu wekslem, a w konsekwencji narusza zasadę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. (1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez WSA w Poznaniu, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja zdarzeń w postaci dysponowania środkami pieniężnymi R. sp. z o.o. oraz odroczenie terminu płatności zobowiązań na rzecz R. sp. z o.o., jako nieodpłatnych świadczeń jest dowolna, a ustalenia stanu faktycznego są błędne i nie uzasadniają zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; (2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny nie został wystarczająco wyjaśniony i nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy; (3) art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA w Poznaniu, że nieprawidłowe jest określenie przez organy podatkowe wielkości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu odroczenia terminu płatności zobowiązań na rzecz R. sp. z o.o. na poziomie oprocentowania kredytów na rynku bankowym zamiast na poziomie stopy redyskontowej weksla;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego doszło na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, mimo że nie naruszały one prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. l80 § 1 i art. 187 § 1 o.p.; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie przez WSA w Poznaniu wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku z którego wynika nakaz przesłuchania osób działających za skarżącą i R. sp. z o.o., mimo że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a okoliczności dotyczące intencji towarzyszących R. sp. z o.o. przy udzielaniu nieodpłatnych świadczeń zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, pomimo że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy oraz wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie prawidłowej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy skarga winna być oddalona, bowiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności wskazanych w uzasadnieniu wyroków przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a jedyną podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji jest wskazany w uzasadnieniu wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., bowiem gdyby WSA w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny wydanej decyzji pod względem zgodności z powołanymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a. (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny nie został wystarczająco wyjaśniony i nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podczas gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest prawidłowy i wynika z akt sprawy.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty i z tego względu podlega uwzględnieniu. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinien zostać wskazany zakres zaskarżenia została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 176 § 1 pkt1 p.p.s.a Owa wadliwość polega na nieprecyzyjnym sformułowaniu zakresu zaskarżenia ("wyrok powyższy zaskarżam w całości, a w szczególności w części dotyczącej..."). Również część skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest jednak w tym przypadku możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS – zaskarżając w całości wyrok WSA w Poznaniu - zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Poznaniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które przepis ten kwalifikuje jako przychód, stanowiąc, że przychodami są: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie). Trafnie WSA w Poznaniu spostrzegł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza uszczegółowieniem w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, nie precyzują tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego przepisu i sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń przez WSA w Poznaniu są nieprawidłowe. Wprawdzie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest korzystanie z interpretacji i rozwiązań wypracowanych w doktrynie prawa cywilnego, jednakże wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może pozostawać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnopodatkowych.

Sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Dyrektora IS w rozpatrywanej sprawie podziela powyższe poglądy NSA wyrażone w wyżej przywołanych uchwałach składu siedmiu sędziów NSA. Podkreślić należy, że "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Trafnie zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por.. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., FSK 2596/04). Bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika.

6.3. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Poznaniu niezasadnie decydujące znaczenie przypisuje woli kontrahentów skarżącej i jej samej, abstrahując od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i rezultatu zdziałanych czynności. Nie sposób zgodzić się z WSA w Poznaniu, że warunkiem koniecznym do uznania, iż skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie było istnienie woli jej kontrahenta dokonania przysporzenia w majątku skarżącej. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Słusznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wywiodły z ustalonego stanu faktycznego, że w odniesieniu do skarżącej wystąpiło nieodpłatne zdarzenie gospodarcze skutkujące przysporzeniem w majątku skarżącej kosztem innego podmiotu. Pozostawione do dyspozycji skarżącej środki nie stanowiły wprawdzie kredytu kupieckiego (takim sformułowaniem posługiwały się organy podatkowe), gdyż udzielanie kredytów jest czynnością bankową zarezerwowaną wyłącznie dla banków (por. art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe; tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Uzyskanie przez skarżącą pożyczki z punktu widzenia przepisów podatkowych nie pociągnęło jednak ze sobą żadnych dodatkowych kosztów, a pozostawione do jej dyspozycji środki nie stanowiły realizacji wcześniejszych zobowiązań i wzajemnych rozliczeń. Ta okoliczność skutkowała prawidłowym zakwalifikowaniem kwestionowanych zdarzeń jako świadczeń nieodpłatnych.

Zasadnicze znaczenie ma to, że w następstwie przeprowadzonych operacji gospodarczych skarżąca uzyskała środki, którymi mogła swobodnie dysponować. Wprawdzie wola kontrahenta skarżącej przysporzenia w jej majątku nie ma decydującego znaczenia do zakwalifikowania przeprowadzonych operacji gospodarczych jako nieodpłatnych świadczeń, jednak wola taka może zostać wyrażona w sposób dorozumiany, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę. Wszak skarżąca i jej kontrahent, jako spółki prawa handlowego i osoby prawne, są profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, wobec czego należy przyjąć, że podejmując konkretne decyzje świadomie uczestniczą w tym obrocie. Kontrahent skarżącej pozostawiając do jej dyspozycji środki finansowe powinien mieć świadomość, że skarżąca środki takie może przeznaczyć na finansowanie bieżącej działalności.

Zaakcentowania wymaga wyjątkowo bierna postawa skarżącej, co podkreślił również WSA w Poznaniu. W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że według powoływanych w skardze kasacyjnej art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego [...], jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie reagowała na kierowane do niej wezwania dobrowolnie rezygnując z przedstawienia dowodów pozwalających na odmienne zakwalifikowanie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Podnoszona w skardze argumentacja, powtórzona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stanowiła wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Dyrektora IS.

6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Poznaniu oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.