Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1824/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2010 r. E. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca ") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie funduszu szkoleniowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Spółka posiada fundusz szkoleniowy. Spółka rozważa: posiadanie nadal wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, wspólnie z innym pracodawcą lub też będzie nadal miała własny (indywidualny) fundusz a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą. Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń. Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą skierowaną na szkolenie. Niestety, nieraz pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Spółka rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego. Jeśli w tym następnym roku Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: tę samą kwotę, kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej lub kwotę niższą od wcześniej wypłaconej. Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Spółki. Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Spółka rozważa jaką formę nadać zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: czy ma to być nadal oddzielny rachunek bankowy, czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Spółki, albo rezygnacja z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego i wówczasa odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

W związku z powyższym Spółka zadała sześć pytań, z których zaskarżoną interpretacją indywidualną zostały objęte trzy pytania, tj.:

1) Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy a później, przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty), okaże się, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia i Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: tę samą kwotę, kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Spółka:

a) powinna wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I), czy też

b) nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Spółki (tzw. "wewnętrzne pożyczki" między rachunkami Spółki), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?

2) Czy kwota odsetek bankowych jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków może być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Spółki na fundusz?

3) Czy Spółka jest zobowiązana dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

Odnośnie do pytania pierwszego Spółka uznała, że nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego. Zaznaczyła, iż dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Zatem bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Spółki) nie mają skutku podatkowego, znaczenie ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku.

Zdaniem Spółki, sama wypłata środków z zakładowego funduszu szkoleniowego na inny rachunek Spółki nie wiąże się z powstaniem przychodu, ponieważ zdarzenie to nie zostało objęte hipotezą normy wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt. 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Istotne jest faktyczne i ostateczne wydatkowanie środków funduszu na cele szkoleniowe do końca drugiego roku (tj. roku następującego po roku wpłaty na fundusz).

W kwestii objętej pytaniem drugim Spółka stwierdziła, że odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich otrzymania przez Spółkę, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu. Według Spółki z art 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. Odsetki stanowią przychód Spółki, zaś Spółka rezygnując z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłaby jej przychód wspiera kształcenie swoich pracowników. Skoro odsetki od środków na rachunku funduszu są środkami Spółki to należy uznać, że odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz.

W zakresie dotyczącym pytania trzeciego Spółka stanęła na stanowisku, iż nie jest zobowiązana dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Jeżeli bowiem u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia wpłat do kosztów uzyskania przychodów od wpłacenia środków na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego, nie można takiego obowiązku domniemywać. Zaznaczyła, iż ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, ze zm.) w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu. Natomiast w u.p.d.o.p. brak jest przepisów określających zasady działania funduszu. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na kształcenie pracowników lub pracodawcy. Spółka podniosła, że podobny wniosek można wyprowadzić z odpowiedzi na interpelację nr [...] Ministra Finansów w sprawie sposobu interpretacji art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2011r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, iż co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze dokonywane przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) u.p.d.o.p kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Podniósł, iż literalne brzmienie przepisów art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wskazuje, że z chwilą utworzenia funduszu szkoleniowego przekazane na niego środki pieniężne stają się wyodrębnioną częścią zasobów finansowych przedsiębiorcy.

Zdaniem organu, opisane we wniosku wypłaty z funduszu na inne rachunki: bieżący lub oszczędnościowy Spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Spółki) nie mają na celu pokrycia kosztów szkolenia pracowników i pracodawcy. Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu szkoleniowym były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepisy wyłączające stosowanie preferencji w postaci możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wpłat na fundusz szkoleniowy. W art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy określił sytuacje, które niejako "neutralizują" podatkowo koszty w zakresie wpłat na fundusz.

Podkreślił, iż podatnik ma obowiązek dopilnować, aby wypływ środków pieniężnych z funduszu był przeznaczony tylko i wyłącznie na cele kształcenia pracowników i pracodawców a nie np. na bieżącą działalność Spółki. Podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wpłaty na fundusz szkoleniowy (a przez to zmniejszenia obciążenia z tytułu podatku dochodowego) w sytuacji, gdy podejmuje działania w celu zgodnym z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W ocenie organu opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego czy to na rachunek bieżący Spółki, czy na rachunek oszczędnościowy winny być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, co wypełnia hipotezę art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.p. i związku z tym Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący Spółki lub na rachunek oszczędnościowy. W tym momencie bowiem zgromadzone środki pieniężne przestają być środkami funduszu. Natomiast nie ma przeszkód, aby kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy stanowiła na podstawie art. 16 ust.1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego dopisywanych przez bank do środków ulokowanych przez Spółkę na rachunku bankowym (kapitalizacji odsetek), organ powołując sie na treść art 68 ust 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy stwierdził, iż odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłat/wpływów. Zauważył, że odsetki zapłacone (także w formie kapitalizacji) przez bank nie pomniejszają majątku Spółki jak wydatki, lecz wręcz przeciwnie - majątek ten powiększają. Zatem stanowią przychód podatnika. Zdaniem Organu to, że środki finansowe Spółki ulokowane są na rachunku bankowym funduszu szkoleniowego, a Spółka umówiła się z bankiem na kapitalizację odsetek nie oznacza, że środki zgromadzone na rachunku, w tym z tytułu dopisania odsetek do kwoty pierwotnie wpłaconej na rachunek, nie stanowią środków Spółki. Cały czas pozostają one własnością Spółki, tyle tylko, że Spółka podjęła decyzję o konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

W zakresie objętym pytaniem trzecim organ podniósł, iż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie regulują kwestii posiadania, bądź nie posiadania odrębnego rachunku bankowego, na którym przedsiębiorca ma gromadzić środki przeznaczone na fundusz szkoleniowy. Zdaniem organu, z treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpleację nr [...] nie wynika, aby sam zapis księgowy (dokonanie odpowiedniego odpisu) mógł zostać uznany za dokument potwierdzający wpłatę na fundusz. Gdyby ustawodawca chciał, żeby sam odpis na fundusz stanowił podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie. Organ wskazał, że w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) u.p.d.o.p. ustawodawca wyróżnia dwie kategorie: "odpisy" i "wpłaty" na fundusze. Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wymaga dokonania "wpłaty" na fundusz (podczas gdy w innych ustawach, przykładowo, w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej mowa jest o "odpisach" na fundusz innowacyjności stanowiących koszty działalności).

Wskazując na znaczenie słowa "wpłata" oznaczające "wpłacenie pieniędzy", "wpłaconą sumę pieniędzy" organ stwierdził, iż sam odpis księgowy w żadnym razie nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy. Zaznaczył, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, dlatego organ podatkowy nie ma uprawnień ani obowiązku wskazywania podatnikowi jaki konkretnie sposób/jaki konkretny dokument jest właściwy do udokumentowania wpłat na fundusz, w szczególności czy ma to być przelew na oddzielny rachunek bankowy, czy też na specjalne subkonto w rachunku bieżącym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 5b) u.p.d.o.p. poprzez:

- zrównanie wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu szkoleniowego w ramach tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Skarżącej z trzema enumeratywnie wskazanymi w przepisie przypadkami zaliczenia wypływu z konta zakładowego funduszu szkoleniowego do przychodów z działalności gospodarczej;

- uznanie, iż w świetle powołanego przepisu sam zapis księgowy nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wpłatę na zakładowy fundusz szkoleniowy, mimo iż z brzmienia przepisu nie można wyprowadzić takiego wniosku;

2) art. 12 ust. 1 pkt 5b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż odsetki bankowe od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu szkoleniowym nie mogą być automatycznie, tj. w dacie ich doliczenia do stanu rachunku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu;

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p." ) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy.

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących dokonywania wpłat i wypłat z zakładowego funduszu szkoleniowego oraz nakładanie dodatkowych niesprecyzowanych przez organ obowiązków niewskazanych w przepisach u.p.d.o.p., naruszającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

5) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wykroczenie w interpretacji poza zakres wskazany w przepisach u.p.d.o.p., co narusza nakaz określania elementu obowiązku podatkowego wyłącznie aktem rangi ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, aby właściwie zinterpretować możliwość zaliczenia kwoty wpłat na zakładowy fundusz szkoleniowy do kosztów uzyskania przychodów należy łącznie zinterpretować trzy punkty przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5b) u.p.d.o.p., których wykładnia wskazuje na umożliwienie dysponowania podatnikowi określoną kwotą przez czas wskazany w przepisie (rok podatkowy dokonania wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy oraz rok po nim następujący). Dla stwierdzenia powstania po jego stronie przychodu musiałaby się faktycznie spełnić jedna z trzech sytuacji, o której mowa w ww. przepisie. W ocenie Skarżącej wykorzystanie środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku należy rozumieć jako ich faktyczne skonsumowanie, czy też wydanie na inny cel niż wskazany w ww. ustawie, a nie wyłącznie ich przelew na inne konto.

Skarżąca nie zgodziła się z zaskarżoną interpretacją również w zakresie możliwości automatycznego zaliczenia odsetek bankowych od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu szkoleniowym do jego kosztów uzyskania przychodu. Podniosła, iż w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty zgromadzonej na zakładowym funduszu szkoleniowym środki te stają się kosztem uzyskania przychodu. Dopiero w momencie wydatkowania ich na inny cel niż przewiduje ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku, w przypadku likwidacji funduszu lub ich niewydatkowania w ciągu wskazanego przepisami okresu osiągnie przychód podatkowy.

Według Skarżącej istnieje logiczna sprzeczność w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który z jednej strony twierdzi, że odsetki stanowią własność Spółki i potwierdza, iż wpłaty na fundusz szkoleniowy stanowią koszt uzyskania przychodu, a z drugiej strony kwestionuje możliwość uznania odsetek pozostawionych na koncie funduszu szkoleniowego za koszt uzyskania przychodu. Według Skarżącej nie powinien mieć znaczenia fakt dokonania fizycznej wypłaty odsetek i ponownej ich fizycznej wpłaty na rachunek bankowy z przeznaczeniem na fundusz szkoleniowy w celu uznania tych odsetek (wpłaty) za koszt uzyskania przychodu. Kwestią zasadniczą powinno być rozstrzygnięcie, co należy rozumieć przez środki zakładowego funduszu szkoleniowego. Jeżeli powinna to być kwota znajdująca się na zakładowym funduszu szkoleniowym, a tak wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., to skoro w wyniku skapitalizowania odsetek kwota ta uległa zwiększeniu, także koszty uzyskania przychodu powinny być zwiększone o taką kwotę.

Odnośnie do dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy Skarżąca wskazała, iż skoro pozostawiono podatnikom pełną dowolność w tym zakresie, to należy wziąć pod uwagę ogólne zasady dotyczące dokumentowania kosztów, co też podniósł Minister Finansów w odpowiedzi na przywołaną we wniosku interpelację.

Zdaniem Skarżącej organ zobowiązany był do wyrażenia stanowiska w zakresie objętym pytaniem trzecim. Jeśli bowiem uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, to powinien dokonać prawidłowej interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie. Ponieważ tego nie uczynił, według Skarżącej, przyjąć należy, że wydana została tzw. milcząca interpretacja (art. 14o O.p.) lub że organ podzielił stanowisko Skarżącej i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. W niniejszej sprawie sporne są trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczy momentu w jakim Skarżąca powinna wykazać przychód powstały w związku z wypłatą środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy, w sytuacji, gdy wypłata z funduszu szkoleniowego nastąpi w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na ten fundusz została dokonana.

Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji nie powinna ona wykazywać przychodu w dacie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i z ostateczną kwalifikacją podatkową poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Natomiast organ stwierdził, że Skarżąca powinna wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy, przy czym według organu ww. sytuacja wypełnia przesłankę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f., tj. wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku.

W ocenie Sądu, co do zasady rację w tym sporze ma organ podatkowy, jednak dokonana przezeń kwalifikacja prawna jest wadliwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.11)), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,

c) w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego.

Spośród postanowień zawartych w ust. 3, 4 i 14, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie znaczenie ma ust. 4 pkt 6a stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż przedstawiona przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a) u.p.d.o.f.) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Skarżąca przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich ma innym koncie Spółki. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f. Zatem, wbrew stanowisku organu, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W tym zakresie stanowisko organu jest błędne. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f., muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku.

Przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. c) u.p.d.o.f., tj. likwidacja funduszu szkoleniowego nie wymaga szerszego omówienia, jest bowiem dość oczywista.

O ile więc dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy Skarżącej jako przesłanki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f. jest błędna, o tyle stanowisko organu, iż Skarżąca powinna wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, iż każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie organ zwrócił uwagę na cel regulacji dającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty wskazując, iż jest nim złagodzenie skutków kryzysu ekonomicznego. Podnieść również trzeba, iż fundusz szkoleniowy jest narzędziem pomocnym w doskonaleniu umiejętności zawodowych oraz umożliwiającym dostosowanie się pracowników do zmian zachodzących w gospodarce oraz kierunków działań wynikających ze strategii przedsiębiorstwa. Pełni istotną rolę w motywowaniu do dokształcania się pracowników, i co ważne - również pracodawców, którzy w przypadku podjęcia szkolenia mogą korzystać ze wsparcia materialnego. Ułatwia on pracodawcy pozyskiwanie środków finansowych na kształcenie załogi.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., który czytany w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5b tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować rygorystycznie. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Skarżącej, czyli jako to ujęła Skarżąca wewnętrzna pożyczka między jej rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu staje się przychodem.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Skarżącej nastąpił zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Zauważenia wymaga, że w omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, iż odpis i wpłata zostały przez ustawodawcę potraktowane jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organu środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Skarżącej stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako "furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Następna kwestia sporna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz.

Zdaniem Skarżącej, sytuacja ta wypełnia przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z tym ww. odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Natomiast organ uznał, że odsetki, aczkolwiek stanowią przychód, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku. W art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy mowa bowiem jest o wpłacie, zaś odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłaty. Organ stwierdził też, że odsetki pozostają własnością Spółki, tyle tylko, że Spółka podjęła decyzję o konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca, zaś stanowisko organu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej jest niespójne. Organ z jednej strony przyznał pośrednio, że została spełniona przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., wskazując, iż odsetki są przychodem Skarżącej przeznaczonym na kształcenie pracowników i pracodawców, ale z drugiej strony wykluczył możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z ww. przepisem kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że wpłaty na fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów, niesporne jest też, że odsetki, o których mowa we wniosku Skarżącej stanowią przychód. Jeśli zatem Skarżąca zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje, iż odsetki te nie zostaną "fizycznie" wpłacone na konto funduszu szkoleniowego, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Skarżącej, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją Skarżącej. Absurdem byłoby uzależnienie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odsetek zwiększających fundusz od dokonania takich oto czynności: Skarżąca wydaje dyspozycję Bankowi, aby doliczył odsetki od środków z funduszu na jej rachunek np. bieżący, Bank postępuje zgodnie z tą dyspozycją, Skarżąca wydaje Bankowi dyspozycję, by te ww. doliczone odsetki przelał na konto funduszu. Efekt finalny jest taki sam tyle, że trzeba wykonać zbędne czynności. Jednak zdaniem organu wykonanie tych czynności jest konieczne, gdyż ich niedokonanie pozbawia Skarżącą zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Do rozważenia pozostała jeszcze jedna kwestia sporna. Otóż Skarżąca utrzymywała, że wobec braku regulacji prawnych, nie jest konieczne gromadzenie środków funduszu szkoleniowego na odrębnym koncie, wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na ten fundusz jest odpis księgowy.

Organ podatkowy uznał, że odpis księgowy nie jest dowodem wystarczającym, gdyż w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. zostały wskazane dwie kategorie, tj. "wpłata" i "odpis", a w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy mowa jest o wpłacie. Wpłata zaś to "wpłacenie pieniędzy". Organ nie wskazał jaki dowód może dokumentować wpłatę na fundusz, stwierdzając, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym.

Oceniając stanowisko organu przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wpłatą a odpisem. Nie może więc dziwić, że Skarżącej nie przekonał do swojego stanowiska, iż odpis nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Nie można też zgodzić się z organem, iż w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może i nie musi odnosić się do kwestii związanej z dowodami. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to też przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem również przepisy Działu IV Rozdział 11 "Dowody" tej ustawy. Brak przepisów materialnych regulujących sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy nie oznacza, iż nie ma żadnych przepisów regulujących sposób dowodzenia. Skoro takie przepisy są, jak wskazano powyżej, to istnieje przedmiot interpretacji, tj. przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby do się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Wszak interpretacja indywidualna pełni rolę ochronną; po to podatnik występuje o jej wydanie, by uniknąć niekorzystnych dla niego skutków niewłaściwego stosowania przepisów podatkowych. Niewłaściwe dokumentowanie zdarzeń rodzących skutki podatkowe jest przyczyną wielu problemów podatników na gruncie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Skarżącej, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść ona niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Wskazać też należy, iż Sąd nie podziela zarzutów skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten został postawiony w petitum skargi i nie został szerzej uzasadniony. Sąd nie stwierdził, by organ wykroczył poza zakres wskazany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć jedynie można, iż do przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy odsyła art. 12 ust. 1 pkt 5b oraz art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p. Odwołując się więc do art. 67 i art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy organ działał w zgodzie z przepisami prawa.

Nie można też zgodzić się z koncepcją Skarżącej, iż w zakresie objętym pytaniem trzecim do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja. Normujący tę kwestie art. 14o O.p. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznanej sprawie została wydana interpretacja indywidualna we właściwym terminie i nawet, jeśli organ błędnie odmówił zajęcia stanowiska, to jednak wyjaśnił przyczyny, dla których tak postąpił. Brak wyczerpującego wyjaśnienia problemu nie może w takiej sytuacji być utożsamiany w niewydaniem interpretacji.

Brak stanowiska organu nie może być też traktowany, jak tego chce Skarżąca, jako odstąpienie od uzasadnienia. W myśl postanowień art. 14c § 1 zd. drugie O.p. organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W zakresie dotyczącym pytania trzeciego organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, więc nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.