Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1177/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 70 par. 6 pkt 3, art. 70 par. 7 pkt 3, art. 199a par. 1-3, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189, art. 365 par. 1, art. 366
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...]. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "X.", "spółka" lub "strona skarżąca") - następcy prawnemu Y. S.A., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]- zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji Wójta Gminy G. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta W. przeciwko spółce X. o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r., zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym spółki (Y. S.A.) a Q. Sp. z o.o., nie istnieje.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że umowa zawarta przez poprzednika prawnego spółki z Q. Sp. z o.o. miała wpływ na określenie spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Stąd ewentualne podważenie ważności transakcji przeprowadzonej w dniu [...] r. skutkowałoby istotną zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie takiego skutku jest możliwe z uwagi na wniesienie przez Prezydenta Miasta W. pozwu o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r., dotycząca obiektów położonych na terenie całej Polski nie istnieje. Według organu wynik postępowania sądowego we wspomnianej sprawie ma prejudycjalny charakter w stosunku do niniejszej sprawy, a kwestia istnienia umowy stanowi zagadnienie wstępne dla określenia podatku. Z uwagi na powyższe uznano, że została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), a wobec tego należy zawiesić niniejsze postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.

W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu żaląca się podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, ze w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. spółka podniosła, że złożenie przez inny organ podatkowy (Prezydenta M. W.) pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej w żaden sposób nie wpływa na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. W tym kontekście strona zwróciła uwagę, że postępowanie prowadzone w trybie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.c.") wywiera jedynie wpływ na relacje stron tego postępowania. Podkreśliła również, że zgodnie z art. 366 K.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Powołując się na art. 199a O.p., zwróciła uwagę, że Wójt Gminy G. nie podjął w trakcie postępowania podatkowego żadnych działań, w wyniku których stwierdzono pojawienie się wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy wydane przez siebie, jako organ I instancji, postanowienie z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że aktualnie toczy się postępowanie sądowe przed Sądom Okręgowym w W. w sprawie ustalenia, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r., przenosząca na spółkę Q. własność budowli należących wcześniej do X. S.A., nie istnieje, a ewentualny wynik tego postępowania ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Gdyby bowiem okazało się, że powyższa umowa była nieważna, to podstawa opodatkowania musiałaby być podwyższona o wartość budowli, które stanowiły przedmiot sprzedaży i leasingu, a w konsekwencji wzrosłaby wartość podatku, będąca istotą decyzji określającej. Jednocześnie SKO stwierdziło, że nie podziela poglądu, iż wyrok sądu w opisanej powyżej sprawie będzie skuteczny tylko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki X. S.A. na rzecz Miasta W.. Zasada, iż wyrok skutkuje tylko pomiędzy stronami sporu, ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, nie można jej natomiast automatyczne przenosić na grunt prawa podatkowego. W przekonaniu SKO, w sytuacji, gdy sporna umowa dotyczy budowli położonych na terenie całego kraju - wynik postępowania sądowego powinien być taki sam, niezależnie od tego, który organ gminy wytoczyłby spółce powództwo. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, SKO stwierdziło, że przepis art. 70 § 6 pkt 3 O.p., przewidujący zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie wprowadza wymogu, aby takie żądnie pochodziło od organu prowadzącego postępowanie w sprawie zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Ważne wyłącznie jest, aby zaszła zależność między problemem prawnym czy stosunkiem, a zobowiązaniem podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P. i poprzedzającego go postanowienia tego organu z dnia [...] r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zagadnienie wstępne;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powieliła argumentację podniesioną uprzednio w zażaleniu i ponownie zarzuciła, że złożenie przez inne organy podatkowe powództw o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowania prowadzone przez Wójta Gminy G.. Zdaniem skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić tylko w sytuacji, jeżeli organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego złożył pozew, na podstawie art. 199a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zawieszenia przez SKO w P. prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, którym w ocenie organu podatkowego jest rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwu przez Prezydenta Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (Y. S.A.) a Q. Sp. z o.o. W ocenie organu, od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w badanej przez SKO sprawie, a więc określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Innego zdania jest skarżąca, która uważa, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone przez Wójta Gminy G.. Pozew złożony przez Prezydenta M. W. ma bowiem wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez ten organ podatkowy. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na aprobatę, a tym samym zaskarżone postanowienia należy uchylić.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy SKO w P. uznało, że zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w W. sprawy z powództwa Prezydenta Miasta W. w przedmiocie ustalenia istnienia (bądź nie) umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawartej między Y. S.A. a Q. Sp. z o.o. Zdaniem SKO, od tego, czy faktycznie doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej zależeć będzie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. na rzecz gminy G..

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, kwestia ważności (nieistnienia) umowy leasingowej z dnia [...] r., o której będzie orzekał Sąd Okręgowy w W., nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wskazać należy, że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte nawet celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dysymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p., pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń.

Co istotne na gruncie badanej sprawy z powództwem, o jakim mowa w art. 189ą K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., o sygn. akt I ACa 395/06, publ. OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 189ą K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer Polska, 2007 r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).

W rozpoznawanej sprawie SKO w P. nie wystąpiło z powództwem, na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego. Wobec powyższego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Tym samym, wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Istota zobowiązania podatkowego sprowadza się do zaistnienia między podatnikiem (podmiotem zobowiązanym - dłużnikiem podatkowym) a związkiem publicznoprawnym (wierzycielem podatkowym) stosunku prawnego, którego przedmiotem jest zapłata podatku w określonej wysokości, terminie i miejscu. Zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że podatnik ma uiścić podatek na rzecz danego związku publicznoprawnego - w zakresie podatku od nieruchomości, danej gminy. W świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można zatem uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami, wywołało skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości.

W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji, nie można więc uznać, w świetle obowiązujących przepisów O.p., że pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej, rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zatem, pomiędzy niniejszym postępowaniem podatkowym, a wyrokiem jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w W., nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, wyrok jaki zapadnie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa Prezydenta Miasta W. będzie miał wpływ wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez ten organ, tj. Prezydenta Miasta W.. Wyrok zapadły w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczony na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będzie korzystał z rozszerzonej prawomocności i nie będzie wiążący dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2015 r., o sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z dnia 22 maja 2013 r., o sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., o sygn. akt I ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w W., należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei, art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., o sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast, negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 stycznia 2011 r., o sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481, z dnia 23 czerwca 2009 r., o sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z dnia 15 listopada 2007 r., o sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., o sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że SKO w P. w analizowanej przez Sąd sprawie nie miało podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego – Prezydenta Miasta W.), stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Niewątpliwie stanowisko zawarte w tym wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie determinuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wskazać należy także, że organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższy wynik kontroli został przesłany przez organ kontroli skarbowej do wszystkich gmin w Polsce i zawierał stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcja z dnia [...] r. między poprzednikiem prawnym skarżącej a Q. Sp. z o.o. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zamianę podatnika oraz, że materiał dowodowy został oceniony przez organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem, m.in. art. 199a § 2 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji, co do oceny materiału dowodowego, bowiem organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe, natomiast zdaniem organu odwoławczego niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Zauważyć przy tym należy również, że urząd kontroli skarbowej we wspomnianym wyniku kontroli także nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z takim żądaniem do sądu powszechnego, lecz powoływał się na przepis art. 199a § 2 O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał zatem, że SKO w P. naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że tożsamy pogląd w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, wyraziły także inne wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznając skargi spółki (m.in. WSA w Wrocławiu w wyrokach: z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 1795/15, z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 1654/15; WSA w Łodzi w wyrokach: z dnia 29 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 1133/15, z dnia 17 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 1255/15; WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 1116/15; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 919/15 - dostępne na stronie: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz uwag dotyczących stosowania art. 199a § 3 O.p. stwierdzić należy, że Sąd w ramach kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania nie jest władny oceniać prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze sformułowane powyżej stanowisko co do braku podstaw zawieszenia postępowania przez organ II instancji, winien w pierwszej kolejności zbadać bieg terminu przedawnienia. W przypadku bowiem stwierdzenia jego upływu organ będzie zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając w trybie art. 120 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji, w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.