Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2567/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 938/10 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. M. kwotę 5.800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania L. ("skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2010 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik wspólnie z żoną poniósł w 2006 r. wydatki w kwocie 488.202 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organ podatkowy ustalił, że wydatki małżonków dotyczące rozpatrywanego roku podatkowego wyniosły 1.024.715 zł a przychody 576 513,37 zł.

Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej skór, w ramach działalności poniósł wysokie koszty z tytułu zakupu towarów handlowych i poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które znacznie przewyższały dochody podatnika i jego małżonki. Podatnik oświadczył, że wydatki te były finansowane z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wynagrodzeń ze stosunku pracy małżonków, a dodatkowo z dwóch pożyczek otrzymanych w gotówce od znajomego J., jednej w kwocie 180.000 otrzymanej w dniu 5 września 2005 r., a drugiej otrzymanej w dniu 6 października 2006 r. w kwocie 400.000 zł. Podatnik oświadczył, że w chwili udzielania pożyczek pisemne umowy nie były sporządzane i pożyczki nie były zgłaszane do opodatkowania. Organ podatkowy I instancji ustalił, że wskazane pożyczki w rzeczywistości nie miały miejsca i decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 220.627,00 zł

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie nowych okoliczności faktycznych ujawnionych w odwołaniu a dotyczących uzyskania przez małżonków w latach 1979- 1997 dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości 200.000 zł i otrzymanych w 2005 r. darowizn w kwocie 79.884,00 zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji, za wiarygodne i zasługujące na uwzględnienie przyjął zeznania małżonków, dotyczące źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2006 (w kwocie 1. 024 715 zł) ze środków finansowych uzyskanych z wynagrodzeń za stosunku pracy (32 451,21 zł) z przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej (350,761 zł) z dochodu uzyskanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego (wg oświadczenia właściwego Urzędu Gminy – 4.036 zł) wraz z dopłatą do gruntów ( 3.082,75 zł) oraz darowizn otrzymanych od osób fizycznych w 2005 r. (w łącznej kwocie 79.884,00 zł). Uwzględniono również, jako źródło finansowanie wydatków 2006 r. dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1979-1997 w kwocie 63.252,41 zł. W tym zakresie – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (zeznania świadków, informacje uzyskane od właściwych instytucji - Urzędu Statystycznego w Lublinie, Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Końskowoli, Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Lubartowie, Agrolubartów Spółki z o. o. w Lubartowie, Gminnej Spółdzielni SCH w Lubartowie oraz BIMIZ - PRODUKT Spółki z o. o. w Jeziorzanach ) organ podatkowy stwierdził, że nie jest możliwe osiągnięcie w tym okresie z gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,12 ha przeliczeniowego (4,51 ha fizycznego) dochodu wskazanego przez stronę na kwotę 200.000 zł. Ustalając dochód z tego tytułu na kwotę 63.252,41 zł. organ wyjaśnił, że dochód ten nie został pomniejszony o wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego takie jak np. zakup nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, naprawy sprzętu rolniczego, zakup paliwa, zapłatę na zrywanie czarnej porzeczki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności oświadczeniom podatnika i jego małżonka, co do posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. środków finansowych z lat poprzednich w kwocie 235.000 zł. Wskazując na ostateczną decyzję w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. (umarzającą postępowanie podatkowe) ustalił, że prowadzone postępowanie podatkowe za ten rok wykazało, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. małżonkowie posiadali oszczędności w wysokości 43.046,00 zł i tę kwotę organ ujął w ostatecznym rozliczeniu posiadanych zasobów finansowych w 2006 r. Organ podatkowy odmówił także wiarygodności zeznaniom strony odnośnie finansowania wydatków 2006 r. pożyczkami w łącznej kwocie 580.000 zł, uzasadniając, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2010 r. podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego; 2) 199a § 3 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i niewystąpienie do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji zaistniałych wątpliwości; 3) art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną ich interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu spawy podzielił ustalenia organu I instancji i uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący wraz z małżonką uzyskali w 2006 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujace pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, a także uznanie za niewiarygodne dowodowo w postaci zeznań strony i świadków, dowodów z dokumentów, z których wynika wprost, że skarżący wraz z małżonką otrzymał w 2005 r. i 2006 r. pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł, a także błędne dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podtrzymał zarzut naruszenia 199 a § 3 O.p., a także zarzucił naruszenie art. 197 O.p. poprzez wyliczenie wysokości dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych a nie pozyskanie w tym przedmiotów danych z opinii biegłego. W konsekwencji zarzucił naruszenia art. art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 938/10, oddalił skargę.

Sąd wskazując treść art. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd wyjaśnił, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości Sądu. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika w zakresie podatku VAT, za okres od 1 października 2005 r. do 28 lutego 2007 r., który włączył do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia 30 czerwca 2009 r. Przesłuchał świadków i stronę na okoliczność zawarcia umów pożyczek z J. na łączna kwotę 580.000. Zgromadził materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Zwrócił się do właściwych instytucji celem pozyskania informacji dotyczących sprzedaży płodów rolnych, żywca, mleka i czarnej porzeczki w latach 1979-1997 r. Przesłuchał wskazanych przez stronę świadków na te okoliczności i na okoliczność otrzymanych w 2005 r. darowizn (w kwocie 79.884,00zł). W sposób zgodny z prawem skorzystał z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do każdego z małżonków w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., a to w celu ustalenia wysokości oszczędności na koniec 2005 r. Skarżący czynnie korzystał ze swoich uprawnień, organ zaś rzetelnie odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń i zeznań, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Sąd stanął na stanowisku, że nie jest prawdopodobny fakt otrzymania przez podatnika w 2005 r. od J. pożyczki w kwocie 180.000 zł, a w roku następnym dodatkowo kwoty 400.000 zł. Zdaniem Sądu, zasadna, bo znajdująca oparcie w materiale dowodowym, jest ocena organów, że zarówno małżonkowie jak i świadkowie precyzowali swoje zeznania w zależności od etapów postępowania podatkowego i gromadzonych przez organ dowodów. Zważywszy na znaczną wysokość wskazywanych kwot pożyczek Sąd podkreślił, że nie jest prawdopodobne przekazanie ich przez J. (przedsiębiorcę) na rzecz skarżącego w takiej formie bez jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, bez wyraźnego ustalenia warunków na jakich zostały przekazane, zwłaszcza, że udzielenie pożyczki w 2006 r. w kwocie 400.000 zł miałoby mieć miejsce jeszcze przed spłatą pierwszej w kwocie 180.000 zł. To stanowisko umacnia zgromadzony materiał dowodowy odnośnie sytuacji majątkowej pożyczkodawcy. W kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne również pozostaje ustalenie, że fakt udzielenia podatnikowi rzekomych pożyczek nie został zgłoszony organom podatkowym i, że czynność ta nie została opodatkowana. Ustalenie to pozostaje w zgodzie z oceną organu, że fakt pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł nie miał w rzeczywistości miejsca.

Mając na względzie powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do wystąpienia z powództwem na podstawie art. 199 a § 3 O.p.

Nie zasługiwał, w ocenie Sądu, również na uwzględnienie zarzut strony co do naruszenia art. 197 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy I instancji prowadząc czynności wyjaśniające w zakresie wysokości uzyskanego przez małżonków dochodu z prowadzonego gospodarstwa dochował należytej staranności, a podatnik w żaden sposób nie wykazał (nie uprawdopodobnił) uzyskania przez małżonków kwoty 200.000 zł z prowadzonego gospodarstwa w okresie 1979-1997 r., tym samym nie podważył ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu przyjęta kwota dochodu z gospodarstwa rolnego za okres 1979-1997 w wysokości 63 252,41 zł nie jest dowolna. Nie jest również dowolne, bo znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu podatkowego, co stanu oszczędności małżonków na koniec 2005 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił, że organy podatkowe badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że skarżący wraz z małżonką uzyskali w 2006 r. dochody nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci zeznań strony oraz świadków, oraz dowodów z dokumentów z których wprost wynikało, że skarżący z małżonką otrzymał w 2005 i 2006 r. pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł od J., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że skarżący z małżonką nie otrzymał tych pożyczek;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na pominięciu przez Sąd, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów co spowodowało zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy przyjmując, że skarżący z małżonką nie uzyskali w okresie 1979 – 1997 dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego w kwocie 200.000 zł.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199 a §3 O.p. polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co spowodowało zaakceptowanie błędnego stanu faktycznego, podczas, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonały samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego w postaci pożyczki udzielonej skarżącemu i jego małżonce przez J., a nie wystąpiły do sadu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co spowodowało zaakceptowanie błędnego stanu faktycznego, podczas, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wyliczenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego wraz z małżonką wyłącznie na podstawie zeznań podatników i ich danych statystycznych, podczas, gdy niezbędne było powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu szacowania dochodów gospodarstw rolnych;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie rozpatrzył należycie wszystkich zarzutów skarżącego oraz nienależycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie.

W rezultacie naruszeń prawa procesowego doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego – art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. a w szczególności:

6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) i 8), art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynikało, że skarżący nie osiągnął w 2006 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym w latach poprzednich.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r., nr. (...). Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność

przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr. 163, poz. 1349 ze zm.).