Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1314/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] , [...] , [...] , [...] określił T.M. za miesiąc lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.369,00zł. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 w kwotach odpowiednio 13.466 zł, 14.877 zł, 25.057 zł.

W uzasadnieniu decyzji wykazano , że 2009 roku T.M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "T" T.M. w zakresie usług gastronomicznych oraz usług budowlanych. W roku tym zatrudniał dwóch pracowników tj. I. M.-C. na podstawie umowy o pracę oraz M.M. na podstawie umowy zlecenie.

Prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2009 r. jak i za inne miesiące 2009 roku stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. W toku tych czynności ustalono, iż w okresie lipiec-październik 2009 r. zewidencjonował i odliczył podatek naliczony na podstawie 22 faktur VAT wystawionych przez firmę A. A.S., P.S. s.c, [...] . ul. C. . na łączną wartość netto 240.100 zł, podatek VAT: 52.822 zł, .Przedmiotem tych transakcji miały być usługi transportowe oraz usługi budowlane świadczone przez spółkę A.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez spółkę A.nie potwierdzają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT podatnik naruszył art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wykazano , że usługi budowlane dotyczyły rozbudowy karczmy w W. , gdzie wystawiono faktury na łączną kwotę 161.162 zł. oraz budowy stajni koni - kwota faktur 113.460 zł. Usługi wykonywane w tych obiektach zostały częściowo zlecono A. jako podwykonawcy niemniej jednak w tym zakresie nie zostały zawarte pisemne umowy.

Usługi transportowe objęte kwestionowanymi fakturami wystawionymi dla podatnika przez Spółkę A.w lipcu 2009 r. dotyczyć miały natomiast przewozu materiałów budowlanych dla potrzeb realizacji ww. inwestycji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu ww. kontroli podatkowej wobec ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. i po dokonaniu w jej toku szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów, stwierdził, że w okresie objętym tą kontrolą A.s.c. A.S. i P. S. prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą, ale w ramach tej działalności zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Natomiast zdecydowana większość sprzedaży zafakturowanej przez A.s.c. (w tym także częściowo zaewidencjonowana) została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za niedokonaną, a VAT wykazany w tych fakturach za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole z ww. kontroli podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez tę Spółkę zarówno za usługi transportowe jak i usługi budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. Spółka ta wystawiła ponad 270 faktur, często na znaczne kwoty (łącznie na wartość brutto ponad 2,2 mln zł), mające dokumentować czynności w zakresie usług transportowych, serwisowych, informatycznych, budowlanych, usług pośrednictwa w sprzedaży, drukowania ulotek i broszur, sprzedaży sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych i telefonicznych, jak również materiałów budowlanych. Ponadto, co istotne, ponad 230 z tych faktur nie zostało zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT Spółki oraz nie zostało rozliczone przez nią w deklaracjach VAT-7, a jedynie ujawnione w rejestrach rożnych firm, którym zostały wystawione

Spółka w tym zakresie zajmowała sprzeczne stanowisko , z jednej strony przyznano , że zafakturowane usługi były wykonywane natomiast P.S. raz zaprzeczył a raz przyznał , iż roboty i usługi transportowej na rzec podatnika były wykonywane.

Jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz podatnika spornych usług przez A.S.C. są wystawione przez nią faktury, brak jest natomiast jakichkolwiek zleceń czy umów na ich wykonanie, kosztorysów w odniesieniu do usług budowlanych czy przedstawienia sposobu kalkulacji cen w odniesieniu do usług transportowych.

Za rozstrzygnięciem, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę A.nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przemawiają okoliczności dotyczące rozmiarów "działalności" Spółki A. , która to w okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. wystawiła ponad 270 faktur, które miały obejmować szeroki zakres usług świadczonych dla rożnych odbiorców, w tym usługi transportowe - 155 faktur, wystawione na łączną wartość brutto: 1.650.264,20 zł,

Niewiarygodnym więc jest by Spółka A.(a więc jej dwoje wspólników, a właściwie tylko P.S. gdyż A.S. nie zajmowała się de facto działalnością), była w stanie wykonać wszystkie zafakturowane usługi, w tym objęte fakturami wystawionymi dla podatnika, nie zatrudniając pracowników.

Przedmiotowe faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji podatkowej wystawcy faktur, gdyż Spółka A.w ogóle nie okazała ich do kontroli. Gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją o przedłożenie brakujących faktur (w tym wystawionych dla podatnika ), w piśmie z dnia 18 października 2013 r. wspólnicy spółki A.oświadczyli, iż faktury te nie istniały i nie istnieją. Spółka nie uwzględniła też ich ani w swojej ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7. W czasie przesłuchania w dniu 8 stycznia 2016r. P.S. zeznał, iż nie pamięta dlaczego przedmiotowe faktury nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach Spółki oraz rozliczone z tytułu podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7. Kiedy natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 15 stycznia 2015 r. zapytano P.S. co zrobił z kopiami tych faktur, stwierdził, że odmawia udzielenia odpowiedzi na to pytanie, gdyż odpowiedź mogłaby go narazić na odpowiedzialność karną.

Powyższe okoliczności świadczą, że wystawiając sporne faktury przedstawiciel Spółki A., P.S., działał z zamiarem "oszukania" budżetu państwa, a Spółka nie zapłaciła podatku VAT w nich wykazanego ani dobrowolnie, ani nie została nim obciążona na mocy decyzji, gdyż - przed wydaniem dla niej decyzji podatkowej w tej sprawie - Spółka ta uległa rozwiązaniu.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego w stosunku do spółki A.ustalono, iż na przełomie sierpnia i września 2009 roku, przez okres około 3 tygodni, A. i P. P.S. przebywali w domu w N. przy ul. C., z uwagi na prace budowlane prowadzone w tym budynku polegające na adaptacji poddasza na biuro firmy, wykonywane przez WH, który oświadczył w toku czynności sprawdzających udokumentowanych protokołem z dnia 19 listopada 2013 roku, że Państwo S. w trakcie trwania remontu byli obecni w domu. Nie mogli więc wtedy świadczyć osobiście żadnych usług, w tym usług budowlanych dla podatnika, a pomimo to w okresie od 21 sierpnia do 24 września 2009 r. wystawili dla niego 7 faktur VAT za usługi budowlane mające dotyczyć dwóch rożnych inwestycji.

Z protokołu kontroli spółki A.wynika, iż większość faktur wystawionych przez nią okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. (prawie 96%) nie potwierdza rzeczywistych transakcji, w tym wszystkie faktury wystawione z tytułu usług transportowych i budowlanych uznane zostały za fikcyjne. Tym samym stwierdzono, iż podatek w nich wykazany jest podatkiem o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego o tym, iż nie zostały wykonane na rzecz podatnika usługi transportowe zafakturowane przez A.w lipcu 2009 r. - świadczą dodatkowo następujące okoliczności:

W toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy A.s.c. P.S.oświadczył, że usługi transportowe w okresie objętym kontrolą tj. od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. świadczył tylko dla dwóch firm, które wymienił i żadną z nich nie była firma podatnika. Innych firm wg. jego wyjaśnień nie było, co oznacza, że nie potwierdził wówczas wykonania przedmiotowych usług dla podatnika .

Mimo że - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - w ramach usług transportowych firma A.dokonywać miała przewozu kruszywa, piasku, klińca, cementu, pustaków i drewna z N, N, U i G, a miejscem docelowym była budowa w Wysowej, to do przewozu materiałów do budowy tak znacznej inwestycji (umowa jaką zawarł z Panem S. wskazywała na, że łączne wygrodzenie podatnika netto z tego tytułu wyniesie 1.780.000 zł) podatnik wybrał firmę niemającą odpowiednich środków transportu do przewozu towarów, którymi miały być - zgodnie z opisem na odwrocie tych faktur - blacha, piasek-kliniec, pustaki, styropian, okna czy cegły - tj. towary wymagające specjalistycznych środków transportu. Niezrozumiałym jest także to, iż do przewozu ww. towarów korzystano z usług firmy z N., chociaż budowa odbywała się w Wysowej, a więc miejscowości odległej o 50 km.

Ponadto, zupełnie nielogiczny i niezrozumiały jest sposób kalkulacji wartości tych usług, gdyż cena jednego kilometra trasy wyceniona przez firmę A.jest bardzo zróżnicowana, mimo porównywalnych tras na których transport miał przebiegać, i wynosiła np. 9,57 zł., 15,03 zł. i 5,21 zł. za jeden kilometr . Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że kilometr przejechany przez spółkę A.dla innych kontrahentów został wyceniony przez nią m.in. w lipcu 2009 r. maksymalnie na 1,80 zł (jak wynika to z zestawienia faktur wystawionych przez A.m.in. w lipcu 2009 r.). Takie różnicowanie ceny, bez uszczegółowienia przyczyn występujących różnic w wartości usług jest jednak niewiarygodne.

Ponadto, z faktury nr [...] wynika także, że w dniu 31 lipca 2009 r. samochód spółki A.pokonał trasę 960 km (10 x trasa z N. do W i z powrotem), mając także na uwadze fakt, iż są to trasy z dużymi ograniczeniami prędkości, wg Internetowej Mapy Polski (mapa.edu.pl) wyliczono, iż wykonanie tych kursów zajęłoby ponad 18 godzin (pokonanie trasy N – W. – N. wg powyższych danych zajmuje ok. 1.45 h), a uwzględniając także załadunek i rozładunek piasku, bo taki towar miał być przewożony w tym dniu - wydaje się to być niemożliwe.

P.S.składając zeznania wprawdzie potwierdził, że Spółka A.wykonała sporne usługi transportowe wskazując przy tym osoby, które faktycznie miały je wykonywać tj. L. Z., K.T., B. D. oraz Pana W (nie pamiętał nazwiska) jednak zeznania te są niewiarygodne, gdyż wskazane osoby nie potwierdziły tych okoliczności. Natomiast wskazywany Pan W - nie został zidentyfikowany przez organy podatkowe, gdyż P.S.nie podał jego dokładnych danych, a więc nie można stwierdzić czy mógł on świadczyć usługi o których mowa.

B D zeznała, że "usługi kierowcy" świadczyła prawie codziennie, jednak podczas tego samego przesłuchania przyznała , że "jeździła", gdy siostra lub szwagier ją o to prosili. Ponadto, jak wynika z jej zeznań, miała w tym okresie małe dziecko - do sierpnia 2009 roku przebywała na urlopie wychowawczym, a zatem zgodnie z doświadczeniem życiowym należy stwierdzić, że codzienne wyjazdy, od rana do wieczora - są mało wiarygodne. Ponadto wg. jej zeznań dziennie mogła przejechać ok. 400 km, a stawka, którą otrzymywała za przejechanie 1 km miała wynosić 1 zł, natomiast jej wynagrodzenie miesięczne wynosiło ok. 900 zł. Wynika z tego, iż mogła świadczyć te usługi maksymalnie 3 razy w miesiącu.

Najważniejsze jednak jest to, że B.D. zeznała, iż w związku z wykonywaniem usług transportowych na rzecz Państwa S., nie była w żadnej innej firmie oprócz firmy M., co wyklucza wykonywanie przedmiotowych usług na rzecz firmy podatnika .

K.T. zeznał, że w 2009 r. był zatrudniony w T. Sp. z o.o. oddział w N., na cały etat. na stanowisku magazynier fakturzysta i pracował w godzinach od 8:00 do 16:00. Usługi dla A.świadczyć miał w ramach urlopu i jak zeznał ..praktycznie codziennie" na przełomie 2008 i 2009 roku. Świadczone przez niego usługi transportowe dotyczyły również jedynie towarów firmy M., nie potwierdził tym samym transportowania towarów na rzecz firmy podatnika jako podwykonawca Spółki A.. Zauważyć przy tym należy, że - jak zeznał - usługi transportowe dla A.świadczyć miał na trasie na L., P. T., pod Ł., generalnie "Polska południowa",

L.Z. zeznał, że świadczył usługi dla A.polegające na rozwożeniu towarów Spółki M. prawie codziennie samochodem osobowym BMW Combi w latach 2009 - 2011. Podkreślenia wobec tego wymaga, że skoro jego usługi miały dotyczyć przewożenia paczek stanowiących towar firmy MARS, to oznacza, że nie potwierdził realizacji usług transportowych dotyczących podatnika.

W samym tylko lipcu 2009 r. tj. w okresie w którym Spółka A.miała świadczyć dla podatnika usługi transportowe, wystawiła faktury za tego rodzaju usługi mające dotyczyć 311 kursów oraz 45.850 przejechanych kilometrów.

Mając na uwadze średnią prędkość samochodu 70 km/h oraz przyjmując, iż usługi te miałyby być świadczone we wszystkie dni miesiąca, a więc także święta oraz dni ustawowo wolne od pracy - oznacza to, iż usługi transportowe świadczone przez A.dla podatnika dotyczyłyby 10 kursów dziennie oraz dodatkowo ponad 21 godzin niezbędnych do przejechania wyliczonej powyżej ilości kilometrów (45.850 km : 31 dni : 70 km/h). Niewiarygodnym więc jest by Spółka A., była w stanie wykonać przedmiotowe usługi zafakturowane dla podatnika, nie zatrudniając pracowników, dysponując jedynie samochodem marki Peugeot Boxer (do 2 listopada 2009 r.) i nie posiadając żadnych innych środków trwałych w tym samochodów ciężarowych - była w stanie wykonać zafakturowane usługi. Co istotne Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających najem samochodów czy zakup paliwa do nich. Z kolei - jak wynika z dokumentacji podatnika – korzystał on z usług transportowych innych firm. Ponadto zarówno podatnik jak i P. Styczyński, a także inni świadkowie nawet jeśli potwierdzają wykonywanie usług transportowych przez Spółkę A., to albo nie wskazują konkretnych samochodów, którymi realizowane byłyby usługi albo wskazują samochody, co do których brak dowodów potwierdzających fakt ich wykorzystywania do tych celów tzn. brak dowodów zakupu, najmu czy leasingu, a także zeznań mogących potwierdzić ten fakt.

Z kolei w odniesieniu do usług budowlanych o tym, iż nie zostały one wykonane przez Spółkę A.świadczą dodatkowe okoliczności.

Należy zauważyć, iż faktury wystawione przez A.dla podatnika zostały wystawione tytułem robót budowlanych i dotyczyć mają dwóch rożnych inwestycji tj. karczmy w Wysowej Zdroju oraz stajni dla koni - niemniej jednak protokoły odbioru robót dotyczą tylko karczmy, brak jakichkolwiek protokołów odbioru robót zw. z budową stajni. Co prawda P.S.zeznał, że faktycznie zleconymi Spółce A.usługami budowlanymi zajmował się G.M., twierdząc, że robił to wraz ze swoja "brygadą", to jednak, żaden z nich nie wskazał konkretnych osób mających realizować przedmiotowe prace.

Osobą mającą wykonywać sporne roboty budowlane miał być G.M., a przedmiotowe faktury zostały wystawione w krótkim okresie - od sierpnia do października 2009 r. w odniesieniu do rozbudowy karczmy, zaś we wrześniu i w październiku w odniesieniu do budowy stajni dla koni - co oznacza, że roboty budowlane równocześnie musiały być wykonywane na dwóch różnych obiektach. Spółka A.musiałaby posiadać kilka ekip pracowników.

Co prawda P.S.twierdził, że w odniesieniu do przedmiotowych robót zatrudniani byli pracownicy "na czarno", lecz danych osób mających wykonywać te roboty P.S.nie posiada, zeznając, że pracowników werbował sobie G.M.. Nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń o ich zatrudnieniu.

G.M., jednak zeznał , iż w latach 2009-2010 był zatrudniony na pełnym etacie w firmie F., a dla P. S wykonywał jedynie drobne usługi, a przecież wartość robót budowlanych wynosiła prawie 275 tys. zł brutto. Do prac budowlanych "nie werbował" żadnych pracowników.

Pomimo, iż zarówno podatnik zeznał, iż z ramienia A.prace budowlane dla jego firmy wykonywało od 2 do 6 osób, jak i P.S.wskazał, że było do 6 pracowników - to jednak nie podali oni danych żadnego z pracowników, którzy mieliby świadczyć te usługi. Także G.M. nie pamiętał danych osób, które razem z nim miały wykonywać prace budowlane w W. Również R S, będący inwestorem nie znał danych pracowników, a zapytany na jakiej podstawie stwierdzał, że osoby wykonujące prace były z ramienia A.zeznał, iż "na podstawie przewożonych materiałów budowlanych".

Podatnik wskazał, iż prace budowlane zafakturowane przez A.dotyczyły przebudowy, rozbudowy i budowy karczmy w W, a przecież z odręcznych opisów dokonanych na posiadanych fakturach wystawionych przez A.wynika, iż zostały wystawione także z tytułu prac związanych z budową stajni dla koni.

Podatnik zeznał ,że usługi budowlane wykonywane były przy użyciu narzędzi spółki A.. natomiast P.S.zeznał, iż spółka A.nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupem sprzętów i narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych, a zgodnie z ewidencją środków trwałych firmy A.spółka nie posiadała jakichkolwiek maszyn i sprzętów budowlanych.

Ponadto podatnik składał sprzeczne zeznania odnośnie faktycznego zakresu spornych prac budowlanych, gdyż w dniu 22 września 2014 r. zeznał , iż w ramach usług budowlanych firma A.wykonywała konstrukcje dachu, tynki postarzane, ścianki działowe i regipsowe, układała płytki ceramiczne, zaś w piśmie z dnia 23 września 2014 r. wyjaśnił, iż w ramach współpracy spółka A.wykonywalna dla niego m.in. roboty okładzinowe elewacji, roboty konstrukcyjne dachu, roboty okładzinowe i regipsowe, roboty tynkarskie, glazurnicze, ziemne.

Istotnym jest także to, iż Spółka A.w przedmiotowym okresie wystawiła faktury z tytułu wykonania usług budowlanych na prawie 275 tys. zł. , jednak z informacji uzyskanych m.in. od podatnika wynika, iż faktury wystawiane przez A.z tytułu budowy dla jego firmy wystawiane były już we wcześniejszym okresie bo od marca 2009 r. oraz późniejszym okresie bo do sierpnia 2010 r., a więc na dużo wyższą kwotę.

Zauważenia wymaga, że dokumenty mające potwierdzać wykonanie spornych usług zawierają również nieścisłości budzące wątpliwości co do ich prawidłowości, co dot. np. protokołu odbioru robót z dnia 24.07.2009 r., który miał dotyczyć robót związanych z konstrukcją dachu, których to odbioru dokonała komisja, a rozliczenie końcowe robót nastąpiło na podstawie ostatniej z faktur tj. faktury z dnia 24 lipca 2009 r. Niemniej jednak należy wskazać, iż po tej dacie została wystawiona faktura nr [...] z dnia 24 września 2009 r., co do której zostały złożone wyjaśnienia, iż dotyczy robót konstrukcyjnych dachu, a przecież roboty te zostały odebrane 2 miesiące wcześniej.

Po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle wyżej opisanych faktów oraz całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił mocy dowodowej złożonym zeznaniom w zakresie w jakim miały potwierdzać wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz fakturom VAT wystawionym dla podatnika przez A.w okresie od lipca do października 2009 r. oraz innym dowodom mającym wskazywać Spółkę A.jako wykonawcę przedmiotowych usług.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a instytucja podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach.

W przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy- wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi.

Oceniając przedmiotową sprawę w świetle przepisów prawnych i ich interpretacji dokonanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznano , że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą następujące okoliczności:

- przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką A.podatnik nie wiedział nic na temat tej firmy, a mimo to zawarł z Panem S. tylko ustną umowę, w wyniku której powierzać miał transport materiałów oraz podwykonawstwo budowy i przebudowy dwóch rożnych inwestycji zupełnie niesprawdzonej w tym zakresie firmie.

- podpisując umowy na roboty budowlane z inwestorem powinien mieć świadomość obostrzeń związanych chociażby z karami umownymi, które ewentualnie groziłyby mu jako wykonawcy inwestycji w przypadku niewywiązywania się lub nieprawidłowej realizacji usług, a jednak z podwykonawcą jakim miała być firma A.nie podpisał żadnej umowy, celem zabezpieczenia się przed takimi sytuacjami jak opóźnienia czy chociażby reklamacje;

- całość należności objętych spornymi fakturami wystawionymi dla podatnika przez A.. a więc w łącznej kwocie brutto 292.922 zł (w tym w odniesieniu do inwestycji dot. rozbudowy karczmy 161.162 zł, a w odniesieniu do budowy stajni dla koni 113.460 zł) miał podatnik zapłacić na rzecz Spółki wyłącznie w gotówce, przekazując zapłatę P.owi Styczyńskiemu. Tymczasem zapłata gotówką tak wysokiej należności była niezgodna z przepisami, gdyż w myśl przepisu art. 22 ust.l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Dz. U. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Płacąc w gotówce podatnik postąpił więc niezgodnie z ww. przepisem prawnym, a na dodatek dokonał tego wyłącznie dlatego, że takie były warunki stawiane przez firmę A., a więc naruszył prawo działając z całą świadomością;

- brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na sposób kalkulacji wartości świadczonych usług zarówno transportowych jak i budowlanych, co było szczególnie istotne w odniesieniu do faktu, iż zakres usług w wystawionych fakturach został wskazany bardzo ogólnie, zaś wyjaśnienia podatnika dotyczące tego czego faktycznie miały one dotyczyć - są sprzeczne, co oznacza, że nie dołożył starań by jasno określić zakres prac wymaganych on kontrahenta i w odniesieniu do których winien on jako wykonawca ponosić odpowiedzialność;

- podatnik twierdzi , że nie wie kto fizycznie wykonywał usługi budowlane, a jednocześnie miał nadzorować sporne usługi, wskazał co prawda świadków mających potwierdzić, iż usługi te wykonywali pracownicy A.jednakże wskazane osoby złożyły w tym zakresie zeznania ogólne i nieprecyzyjne niepozwalające na stwierdzenie, że rzeczywiście potwierdzają wykonanie kwestionowanych usług.

Analiza orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z uwagi na nadużycie przez niego tego prawa, wskutek uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego, którego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej przez uczestniczących w oszustwie oraz skutkujące uzyskaniem tej korzyści sprzecznie z celem przepisów podatkowych oraz wykazania, że z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik był świadomy uczestniczenia w tym oszustwie bądź wykazania, że powinien mieć tę świadomość, gdyby dochował należytej staranności poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu upewnienie się, że łańcuch transakcji, którego częścią jest dokonywana przez niego transakcja, nie ma charakteru oszustwa podatkowego.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, w sprawie w pełni zadośćuczyniono ww. wymogom bowiem, jak wskazano powyżej:

- na podstawie zebranego materiału dowodowego zostało wykazane istnienie oszustwa podatkowego w postaci wystawiania faktur za usługi transportowe i budowlane, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez podatnika korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a także

- na podstawie elementów udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że świadomie podatnik uczestniczył w ww. oszustwie podatkowym, a co najmniej powinien być świadomy, iż sporne faktury wystawione przez A.S.C w okresie od lipca do października 2009 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił:

— błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, iż zaistniały okoliczności, uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT), podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzja została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej tj. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust., 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535) ",

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, iż podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane, a w związku z tym błędne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, A.nie była rzeczywistym dostawcą/świadczeniodawcą usług na rzecz skarżącego, a w przypadku ustalenia, iż A.nie była rzeczywistym dostawcą/świadczeniodawcą usług na rzecz skarżącego, iż skarżący posiadał świadomość, że podmiot będący dostawcą/świadczeniodawcą usług na rzecz skarżącego, to podmiot inny aniżeli figurujący na wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego organ błędnie przyjął, wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, podczas gdy był on faktycznym ich wykonawcą.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż skarżący pozostając w dobrej wierze, w zakresie współpracy gospodarczej nawiązywanej z A., dołożył wymaganej w stosunkach tego rodzaju "rzetelności kupieckiej", stąd też nie może on ponosić konsekwencji faktycznej nierzetelności swego kontrahenta. W szczególności, należy uznać, iż w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami nie należy do typowych czynności, weryfikacja na jakiej podstawie prawnej bądź faktycznej pracownicy kontrahenta wykonują pracę na jego rzecz.

W ocenie skarżącego przyjęcie stanowiska prowadzącego do sytuacji w której byłby obarczony odpowiedzialnością za nierzetelność działań wystawcy faktur jakie prezentuje w skarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , podtrzymując decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego , stanowiłoby zobowiązanie nałożone na skarżącego, niewynikające z jakiejkolwiek podstawy prawnej. De facto, sytuacja ta powodowałaby odpowiedzialność solidarną za nierzetelne działania wystawcy faktury, po stronie wystawcy i skarżącego, co jest dopuszczalne jedynie w określonych sytuacjach prawnych, do których niniejszy stan faktyczny się nie zalicza.

Ponadto, organ w toku wywodu zawartego w uzasadnieniu nie podważał zaistnienia czynności, wskazanych w fakturach. Tak wiec, należy przyjąć, iż w rzeczywistości miały one miejsce . Powyższe potwierdza prawidłowość dokonanych przez podatnika wyliczeń w zakresie należności z tytułu podatku VAT za miesiące lipiec - październik 2009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa , co znalazło swój wyraz w bardzo szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim należy podkreślić , że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwość w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazały , że wystawione przez firmę A.faktury są fikcyjne . Okoliczność ta zresztą została przyznana przez wspólników spółki A., którzy w piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. wyjaśnili nie istniały i nie istnieją faktury wystawione na rzecz T. M.

Spółka nie uwzględniła też ich ani w swojej ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7. W czasie przesłuchania w dniu 8 stycznia 2016r. P.S.zeznał, iż nie pamięta dlaczego przedmiotowe faktury nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach Spółki oraz rozliczone z tytułu podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. faktury za fikcyjne , a VAT wykazany w tych fakturach za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole z ww. kontroli podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez tę Spółkę zarówno za usługi transportowe jak i usługi budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe w sposób niezwykle szczegółowy dokonały analizy materiału dowodowego oraz ustaliły w sposób nie budzący żadnych wątpliwości , że usługi transportowe świadczone przez spółkę A.nie miały miejsca. Spółka nie miała zarówno możliwości technicznych jak odpowiedniej kadry aby usługi te wykonać . Nie miała bowiem samochodów ciężarowych , którymi mogła dokonać przewozu materiałów budowlanych , samochodów taki również nie wynajmowała , a zatrudniani pracownicy nie potwierdzili aby usługi transportowe na rzecz podatnika wykonywali .

Podobna analiza został przeprowadzona w zakresie wystawionych faktur dokumentujących usługi budowlane . Tutaj również spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania takich usług jak również nie korzystała z podwykonawców .

Wskazany jako wykonawca G. M praktycznie zaprzeczył aby wykonywał udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi. Posiadał zatrudnienie na pełny etat w innej firmie a jak sam zeznał na rzecz Spółki A wykonywał jedynie drobne usługi . Nie zatrudniał też innych podwykonawców . Nie posiadał stosownego sprzętu jak również takiego sprzętu nie posiadał również spółka . Prawidłowo więc organy przyjęły , że z uwagi na charakter zakwestionowanych usług ich wielkość i koszt nie mógł ich wykonać G. M a tym samym spółka .

Ponadto zaznaczyć należy , że sam skarżący nie kwestionuje ustaleń organów w tym zakresie nie kontestując faktu , iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez spółkę A.. Skarżący neguje przede wszystkim fakt , iż organy nie zakwestionowały faktu , że usługi wykazane w fakturach zostały wykonane . Skarżący wywodzi natomiast, iż nie miał żadnych podstaw do podejmowania czynności sprawdzających, mających na celu weryfikacje, czy wystawca jest jednocześnie wykonawcą usług. Przez to chce wykazać , że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie miał świadomości że wystawca faktur nie jest wykonawcą usług.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy . Organy podatkowe wykazały natomiast , że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w kontaktach biznesowych i co najmniej powinien wiedzieć , że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur dokumentujący rzeczywistych transakcji , lecz miał w pełni świadomość , że uczestniczy w oszustwie podatkowym .

Nie należy również zapominać, że w rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do spółki A. z której jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez tę Spółkę zarówno za usługi transportowe jak i usługi budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1585/13 (SIP LEX nr 1590706) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". W orzeczeniu tym wskazał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę składzie w pełni akceptuje przytoczony pogląd. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanej w fakturach dostaw towarów. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o podatku od towarów i usług, Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. (...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37.

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółka A. w rzeczywistości nie realizowała na rzecz skarżącego usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją. W tych okolicznościach zasadna jest konkluzja, że nie można przyjąć, aby skarżący działał z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

W świetle ustalonego stanu faktycznego bez znaczenia jest natomiast to czy sporne roboty budowlane i usługi transportowe zostały faktycznie wykonane . Co prawda organy skarbowe nie kwestionowały tego faktu ale zauważyć należy , iż kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania. Niemniej jednak samo wykonanie robót i usług nie przesądza o tym , iż został poniesiony w tym celu określony wydatek. Podatnik bowiem może daną usługę wykonać we własnym zakresie czy zakupić ją po zaniżonych cenach od podmiotów funkcjonujących w tzw. szarej strefie, bądź u innych podmiotów którzy równolegle współpracują z podatnikiem . Z tych tez względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku , który zresztą z reguły , w swoim dobrze rozumianym interesie , powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych . To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik poza gołosłownym twierdzeniem , że organy nie zakwestionowały , iż roboty i usługi zostały wykonane nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność . Jednocześnie należy zauważyć , iż spółka A. była jednym z podwykonawców inwestycji prowadzonej w Wysowej i to zarówno od strony jej wykonania jak i świadczenia usług transportowych. Nie można zatem wykluczyć , że zakwestionowane faktury były zdublowane - w celu wyłudzenia VATu - z fakturami wystawionymi przez firmy , które rzeczywiście świadczyły tam usługi. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie na taką okoliczność wskazuje . Skarżący bowiem nie wykazał , że został wprowadzony w błąd przez podmiot , który posługiwał się sfałszowanymi fakturami , natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje , że w procederze tym aktywnie uczestniczył chociażby w celu stworzenia pozorów legalności zakwestionowanych transakcji . .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).