Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 214/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko E. S. (dalej zwana wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010r., a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w dniu 19 marca 2010r. wraz z małżonkiem (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) sprzedała lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej około 160 m2 wraz z udziałem wynoszącym połowę w działce nr [...] o powierzchni 0,0176ha. Powyższą umową sprzedaży wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zbyła również działkę nr [...] o powierzchni 0,0065 ha, na której znajdowała się wiata oraz udział wynoszący połowę w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała także, iż powyższe nieruchomości zostały nabyte przez nią i jej męża (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) w dniu 10 kwietnia 2008r. na podstawie umowy zamiany, w zamian za zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0835 ha. Zamiana dokonana została bez dopłat a wartość przedmiotów zamiany strony ustaliły na [...] zł. W sprzedanym lokalu mieszkalnym zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy był jedynie mąż wnioskodawczyni.

We wniosku o interpretację zadano pytanie o to: Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., tzw. ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy wnioskodawczyni nie była zameldowana w sprzedanym lokalu, natomiast zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy był jej mąż?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r. zwolnione z podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego. Warunkiem zwolnienia było zameldowanie zbywcy na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, a zgodnie z zapisem art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie miało zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Zdaniem wnioskodawczyni, treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy zbywany lokal należy do majątku dorobkowego małżonków, objętych ustawową wspólnością majątkową, dla nabycia prawa do zwolnienia przez oboje małżonków wystarczającym jest, aby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy. Wnioskodawczyni wskazała, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]. (nr [...],[...]), gdzie organ podatkowy stwierdził, iż "w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Wnioskodawczyni zaakcentowała, że przedstawione stanowisko znajduje swe uzasadnienie w treści "art. 121 ust. 22 ustawy", z którego wynika, że w razie zbycia m.in. lokalu mieszkalnego warunki zwolnienia muszą być rozpatrywane dla każdego z małżonków łącznie. Twierdzenie, że każdy z małżonków winien oddzielnie spełniać przesłanki zwolnienia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. (sygn. akt I SA/GI 858/09). Wnioskodawczyni podkreśliła także, że wydając wskazane orzeczenia sądy podnosiły dodatkowo, że przy innej aniżeli przedstawiona powyżej, interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy ten ostatni przepis byłby całkowicie zbędny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stwierdził, na tle prezentowanego stanu faktycznego, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej updof) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia. Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku organ interpretacyjny wskazywał, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008r. na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła lokal mieszkalny, który sprzedała w 2010r. Z uwagi na powyższe w ocenie organu interpretacyjnego dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209,

poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W dalszej części interpretacji organ prezentując własne stanowisko w sprawie przywołał treść art. art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu i podkreślał, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy, a zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W dalszej części interpretacji organ podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. składają oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Organ podkreślił ponadto, że zwolnieniem określonym w omawianym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego. Przychód w części przypadającej na zbycie gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania związanego z tym lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż wnioskodawczyni nie spełnia łącznie warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z uwagi na bezsporny brak dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, a co w konsekwencji oznacza, że stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ww. ustawy jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych -podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Organ interpretacyjny podkreślił, iż zasadą ustawową jest, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, iż małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. W ocenie organu interpretacyjnego oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, a każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu interpretacyjnego potwierdzeniem zasadności takiego stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a to, że przepis ten stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof oznacza, iż musi być interpretowany ściśle. Organ podkreślił, iż podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy musi spełniać łącznie warunki tam zawarte. W ocenie organu interpretacyjnego z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy nie można wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż nie podziela poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez wnioskodawczynię, a na poparcie swojego stanowiska wskazywał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1224/09) wyraził odmienny pogląd, przy czym m. in. stwierdził, że "(...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka."

Ponadto na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny odwołał się do zdania odrębnego wyrażonego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. (sygn. akt I SA/GI 858/09), w którym to m. in. wskazano: "(...) iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywających prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy."

Dodatkowo organ interpretacyjny zauważył, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Zdaniem organu interpretacyjnego elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości, a co w konsekwencji oznacza, iż stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagała się zmiany wydanej interpretacji i uznania jej stanowiska, powielając przy tym dotychczasowe swoje argumenty przedstawione w sprawie. Ponadto wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu dokonanie błędnej wykładni przepisów stanowiących przedmiot wniosku. Wnioskodawczyni wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdzonych stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 14 października 2010r. (sygn. akt II FSK 949/09).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, E. S. (dalej zwana skarżącą) zaskarżając w całości przedmiotową interpretację, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu sprawy powieliła w istocie prezentowane wcześniej stanowisko i argumenty podkreślając, iż z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to wystarczającą przesłanką do jego nabycia przez oboje małżonków jest, aby jeden z nich posiadał wymagany przepisem okres zameldowania. W ich świetle zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników, będący w związku małżeńskim ma bowiem zastosowanie do obojga małżonków. Zdaniem skarżącej, wniosek odwrotny byłby natomiast uzasadniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie zawierał regulacji, że zwolnienie ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 21 ust. 22 updof. Owo zastrzeżenie powoduje, że oba te przepisy winny być interpretowane łącznie, co skutkuje zasadnością przedstawionej w skardze wykładni.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009r. (sygn. I SA/GI 383/09) i z dnia 9 czerwca 2009r. (sygn. I SA/GI 215/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009r. (sygn. I SA/Wr 949/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r., (sygn. I SA/Lu 622/08) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. I SA/Bd 12/09).

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca wraz z mężem w 2008 roku nabyła na własność m. in. lokal mieszkalny o powierzchni 160m2, w którym jedynie małżonek wnioskodawczyni zameldowany był przez okres przekraczający 12 miesięcy. Lokal mieszkalny wraz z udziałem w połowie działki, na której jest on położony małżonkowie sprzedali w 2010 roku. Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to czy w opisanej sytuacji wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem skoro skarżąca, wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, iż nabyła na własność wraz z mężem m. in. lokal mieszkalny w 2008 r. opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 updof, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zatem pomimo tego, że ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Zdaniem Sądu taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, iż zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 updof), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom, tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W ocenie Sądu interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 updof. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. (sygn. W19/94) uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Wskazać zatem przyjdzie, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Sąd podkreśla, że podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m. in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] (nr [...]) odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09), z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 383/09). Przyjdzie wreszcie podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09), oddalił skargę kasacyjną, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dokonując pełnej akceptacji argumentacji prezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), na która to powoływała się strona skarżąca już we wniosku o interpretację.

Tutejszy Sąd w pełni podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do przywoływanych przez organ interpretacyjny wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1224/09) i zdania odrębnego zgłoszonego do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. (sygn. akt 858/09), skład orzekający w przedmiotowej sprawie podkreśla, iż ze względów wyżej już wyrażonych nie podziela prezentowanych w ww. wyrokach poglądów.

Przyjdzie zatem stwierdzić, iż w zaskarżonej interpretacji brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż skarżąca nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w tym także w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.