Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 948/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. C. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego dnia 6 czerwca 2006r., w wysokości [...] zł. Powodem wydania decyzji było ustalenie, że podatnik korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) na cele określone zwolnieniem wydatkował kwotę [...]zł, podczas, gdy jego (i jego małżonki) przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 6 czerwca 2006 r. wyniósł [...] zł. Pozostała kwota podlegała zatem opodatkowaniu 10 % stawką podatku.

Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzając, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie jest źródłem przychodów. Do takiego przychodu przeznaczonego następnie na nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości mieszkalnej do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 10% uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a i art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Te cele to nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponadto zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b u.p.d.o.f.

W sprawie ustalono, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Rep. A Nr [...] podatnik i jego małżonka dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł, nabytego wcześniej na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...]. Pismem z dnia 16 czerwca 2006r. złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego ze wskazanej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Następnie, wykazując jego przeznaczenie zgodnie z oświadczeniem złożył wraz z małżonką dowody poniesienia wydatków na łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji nie uwzględnił przedstawionych wydatków na kwotę [...]zł poniesionych przed dniem 4 kwietnia 2006r. Z pozostałej kwoty wydatków w wysokości [...] zł poniesionych w związku z pracami wykończeniowymi w mieszkaniu przy ul. [...] w L. w okresie od dnia 25 stycznia 2006r. do dnia 31 lipca 2006r. uwzględnił wydatki w kwocie [...]zł natomiast nie uwzględnił wydatków w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 121, 122 i 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności stanu faktycznego a także zasadności przesłanek oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 26 ust. 1 i art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie części wydatków faktycznie poniesionych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ odwoławczy powołując przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788) stwierdził, że wydatek na zakup mebli kuchennych w kwocie [...]zł jak i wydatki na zakup lodówki w kwocie [...]zł, zmywarki w kwocie [...]zł oraz pozostałego sprzętu AGD nie mogą być uznane za wydatki na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Z kolei wydatków na zakup mebli nie można traktować jako poniesionych na przebudowę lub przebudowę lokalu ponieważ meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W kwestii odmowy uwzględnienia części wydatków organ stwierdził, że strona nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu pomimo, że obowiązek udowodnienia poniesienia na niej spoczywał, a złożone w postępowaniu odwoławczym kserokopie pokwitowań, poleceń przelewów nie wskazują rodzaju ani charakteru wydatków. Pokwitowanie o wykonaniu instalacji elektrycznej nie wskazuje komu wykonano usługę i pod jakim adresem znajdowało się mieszkanie. Z kolei pismo zarządcy nieruchomości informuje wyłącznie o rozliczeniu budowy ogrodzenia i prośbę o wpłatę. Z kolei załączone kopie pism skierowane do dostawców stanowią prośbę o przesłanie dowodów poniesienia wydatków, ale nie dokumentują ich poniesienia. Załączona wycena sporządzona przez projektanta wnętrz stanowi zaś jedynie ofertę.

W kwestii związanej z odliczeniem wydatków na spłatę kredytu, organ odwoławczy powołując się na treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. uznał, że z akt sprawy wynika, że strona wraz z małżonką korzystała z odliczeń na podstawie w/w przepisu czyli z tzw. ulgi odsetkowej w związku z zawartą umową o kredyt mieszkaniowy. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wykluczone jest skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i jednocześnie korzystanie ze zwolnienia z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód strony w kwocie [...]zł, wydatkowany na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Różnica w kwocie [...]zł pomiędzy przychodem uzyskanym z przedmiotowej sprzedaży w wysokości [...] zł a uwzględnionymi wydatkami w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako zaś, że sprzedane prawo stanowiło współwłasność strony i jego małżonki, obojgu podlegającym obowiązkowi podatkowemu, a przychodu objętego ryczałtem nie można opodatkować łącznie, to w zgodzie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. na stronę przypadł do opodatkowania przychód w wysokości [...] zł, zaś należny z tego tytułu 10% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu [...]. na stronę został wystawiony tytuł wykonawczy, który został jej doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu [...]

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 §1 pkt 4 O.p., przez brak w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 §4 O.p., przez przytoczenie w uzasadnieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) art. 123 §1 i art. 200 §1 O.p., przez podejmowanie czynności w postępowaniu po "końcowym" wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji;

4) art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 192 i art. 200a §1 pkt 2, §2 i 3 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez strony;

5) art. 127 i art. 233 §2 O.p., przez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części;

6) art. 121 O.p., przez odmowę udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

7) art. 70 §1 i art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

8) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut, tj. przedawnienia zobowiązania. Sąd nie podzielił w tym względzie poglądu strony, że niezasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego umorzenie z jednoczesnym uchyleniem czynności egzekucyjnych, a także niezastosowanie środka egzekucyjnego, przez który należy rozumieć szereg czynności w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że bieg terminu nie został przerwany. Odwołując się do art. 1a pkt 12 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), Sąd zaś stwierdził, że organ doręczając stronie tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, o którym powiadomił też pracodawcę strony, zastosował środek egzekucyjny, o którym mowa w u.p.e.a. Następnie Sąd wskazał, że wszczęte wobec strony postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 15 grudnia 2011r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 59 § 3 u.p.e.a., co spowodowało na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie spowodowało to jednak, zdaniem Sądu, uchylenia skutku wszczęcia tej procedury, o którym mowa w art. 70 §4 O.p., czyli przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd przedstawił poglądy wyrażane w odniesieniu do tej kwestii w orzecznictwie oraz doktrynie prawa. Zgodnie z nimi uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wprawdzie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to bowiem podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to z kolei skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (w postaci przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. [...] uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo więc umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (w postaci przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Tym samym, w ocenie Sądu nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutecznie bowiem został przerwany jego bieg.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W jego ocenie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 229, art. 233 §2 i art. 127 O.p. Jego zdaniem, ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normie z art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez brak powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym orzekanie bez podstawy prawnej, Sąd stwierdził, że decyzja, która nie zawiera w rozstrzygnięciu powołania podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w rozstrzygnięciu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych. Jego zdaniem, organ odwoławczy zasadnie odmówił uwzględnienia wydatków z dokumentów nieprawidłowo wystawionych lub z których nie wynika dostatecznie, że zostały poniesione w ramach skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zgodził się także z organem, że wydatki z faktury z dnia 11 czerwca 2008r., zostały poniesione po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 6 czerwca 2006r., która to data wyznaczyła początek upływu dwuletniego okresu na skorzystanie z ulgi "mieszkaniowej". Odnosząc się do odmowy uwzględnienia jako wydatków na cele określone w u.p.d.o.f. środków finansowych poniesionych: na zabudowę wnęk, wykonaną po upływie określonego czasu po oddaniu mieszkania do użytkowania, na blat kamienny i inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu: zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej, na urządzenia trwale związane z instalacjami budynku jak zmywarka i piekarniki, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w argumentacji organu związanej z brakiem możliwości ich uznania przy wzięciu pod uwagę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f.

Przywołując następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd podkreślił, że obie ulgi, tj. "mieszkaniowa" i "kredytowa" są normami celu społecznego i oparte są na analogicznych przesłankach i realizują tożsamy cel. Dlatego, tak jak stwierdził organ odwoławczy, również zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie dotyczy podatników, przeznaczających przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok skarżący w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, będące wynikiem nie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 210 §1 pkt 4 O.p. przez brak w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia organu powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 210 §4 O.p. przez przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia;

c) art. 123 §1 i art. 200 §1 O.p. przez podejmowanie przez organ czynności w postępowaniu po "końcowym" wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie przez organ wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału;

d) art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 192 i art. 200a §1 pkt 2, §2 i 3 O.p., przez odmowę organu przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez strony;

e) art. 127 i art. 233 §2 O.p., przez rozstrzygnięcie przez organ sprawy, mimo że wymagało ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

f) art. 121 O.p., przez odmowę organu udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 70 §1 i art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., przez określenie przez organ wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wydatków mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi zarzuty skarżący podniósl dodatkowo, że wystawienie tytułów wykonawczych i będące tego następstwem czynności egzekucyjne, w tym zajęcie, były dokonane z naruszeniem prawa. Czynności te zostały uchylone bez potrzeby wnoszenia środków zaskarżenia. Sam organ podatkowy, jej zdaniem, zgadza się z tym, że podjęcie czynności z naruszeniem prawa nie wywołuje skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt II FSK 886/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał bowiem, iż skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art.70 § 1 i § 4 O.p.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji powołał się na pogląd prawny stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej, w warunkach art.70 § 4 O.p. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zdaniem Sądu I instancji uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza więc, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. [...] uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo zatem umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (tj. przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje zaś uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do takiego stanowiska Sądu I instancji stwierdził, iż pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnym, choć nie był poglądem jednolitym. W niniejszej sprawie Sąd II instancji nie potwierdził jednak prawidłowości tego stanowiska. Skłoniła go do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13. Choć bowiem wprawdzie przedmiotowa uchwała, w wymiarze formalnym nie ma bezpośredniego przełożenia na taką sytuację, to nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 §1 i art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a, doprowadziła w tejże uchwale NSA do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazano w powołanej wyżej uchwale, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 §1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak istotne, w uchwale podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 §1 u.p.e.a. i wynikającym z niej skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegającym na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Z art. 60 §1 u.p.e.a. wynikają konkluzje wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 §1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwe czynności, poprzez wywodzenie, że do czasu ich zakwestionowania wywołują one skutek materialnoprawny.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podzielił przywołane wyżej argumenty z uzasadnienia uchwały, które nie powinny pozostawiać wątpliwości, że umorzenie postępowania egzekucyjnego niweczy, co do zasady, skutki prawne związane z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym przyjął, iż trafny okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego i uchylił w całości zaskarżony wyrok. Ponieważ zaś najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 §1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 886/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012r. (sygn. akt I SA/Lu 310/12), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż termin płatności zryczałtowanego podatku upłynął 21 czerwca 2006r. Zgodnie zatem z treścią art. 70 §1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby 31 grudnia 2011r. Natomiast na podstawie §4 powołanego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydana została [...] Następnie, decyzją z dnia [...]. (doręczoną 2 lutego tego roku) po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż w dniu [...]. wystawiono na skarżącego tytuł wykonawczy Nr [...]. Został on mu doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu [...] Następnie jednak wszczęte wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011r. na podstawie art.59 §1 pkt 3 i art.59 §3 u.p.e.a. w związku z tym, że egzekwowany obowiązek w tytule wykonawczym został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 887/13, umorzenie postępowania egzekucyjnego unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art.70 §4 O.p., czyli przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należało zatem przyjąć, iż 31 grudnia 2011r. przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 §1 pkt 9 O.p. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie był zobligowany odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a.

Organy podatkowe związane w sprawie, zgodnie z art. 153 P.p.s.a, oceną prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, uwzględnią treść art. 208 §1 O.p.