Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 31/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie NSA Alicja Stępień WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 31/05

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2001 r. Spółka z o.o. "A", w której jedynym udziałowcem od momentu jej powstania jest obywatel włoski na stałe zamieszkały w [...] pan I. P., wykazała podatek należny w wysokości 1.155,00 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 34,00 zł.

W dniu 14.10.2002 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym tytule podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, jednakże w decyzji z dnia [...] uznając się za organ niewłaściwy w sprawie, umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 07.08.2003 r.

Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 27.01.2004 r., a z uwagi na nie wniesienie przez stronę odwołania stała się ostateczna.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność wskazanej decyzji.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisy procedury podatkowej, tj.:

1. art. 15, art. 18 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 19 § 1 pkt 1, art. 19 § 2, art. 19 § 3, art. 20,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 165a § 1, art. 187, art. 208 § 1 i 2, art. 243

§ 1a, art. 244 § 1 i 2, art. 247 § 1 pkt 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

2. § 2, § 10 ust. 1 pkt 2 – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069 z późn. zm.),

3. art. 5a ust. 1 – ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267).

Gdyby nawet uznać, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego został złożony przez podmiot uprawniony (ale tak jednak zdaniem strony nie jest), to –

w ocenie Spółki – należało najpierw wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego do prowadzenia postępowania podatkowego.

Spółka zarzuciła zastosowanie w sposób niewłaściwy przepisów ustawy z dnia

27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.

Nr 137, poz. 1302), bowiem co prawda ustawa ta obowiązuje od 1 września 2003 r. ale zmieniony przez nią art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, określający "dużych podatników", którzy powinni "przenieść się" do specjalnych urzędów, wchodzi w życie dopiero z początkiem 2004 r. Zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana urzędu skarbowego ze zwykłego na specjalny, powinna nastąpić 1 stycznia roku następującego po tym, w którym przedsiębiorca został włączony do kategorii tzw. dużych podatników.

To oznacza, że specjalne urzędy skarbowe dla największych podatników powinny zacząć funkcjonować od początku 2005 r., a nie jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej od 2004 r.

Zgodnie z treścią art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Tak więc kompetencje do rozpatrzenia sprawy w wyniku wniesienia przez stronę odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługują temu samemu organowi podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 15 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) zmieniona została ustawa z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z

późn. zm.).

Ustawodawca poprzez nadanie nowego brzmienia art. 5 (między innymi w związku z dodaniem do niego ust. 9a-9c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, określił pewne kategorie podatników i jednocześnie upoważnił Ministra Finansów działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej do określenia w drodze rozporządzenia, terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych właściwych wyłącznie dla tych kategorii podatników.

Do jednej z tych kategorii podatników, w myśl art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.c ustawy z dnia 21.06.1996 r. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r.), należą w szczególności osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu – przy czym jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.) nierezydentami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą.

Do wskazanej powyżej kategorii podatników należy – jak wynika z akt sprawy – Spółka z o.o. "A", bowiem jej jedynym udziałowcem od momentu powstania Spółki jest obywatel włoski na stale zamieszkały w [...] pan I. P. pełniący jednocześnie w Spółce funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu.

Przepis art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996 r. zgodnie z treścią art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wszedł w życie z dniem 01.01.2004 r.

Zmieniając ustawę o urzędach i izbach skarbowych ustawodawca – po art. 5 tej ustawy – dodał również nowy artykuł (art. 5a). Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego artykułu dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit.b-d,

2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie,

przy czym – jak wynika z treści art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych

(w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r.) – ustawodawca nałożył na podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b obowiązek zawiadomienia organów podatkowych – poprzez złożenie zawiadomienia według ustalonego wzoru – w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 – o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana.

Cytowane przepisy art. 5a ustawy z dnia 21.06.1996 r. – jak wynika z postanowień

art. 40 ustawy z dnia 27.06.2003 r. – weszły w życie z dniem 01.09.2003 r.

Minister Finansów – wykonując delegację ustawową zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu obowiązującym od

01.09.2003 r. – wydał w dniu 19 listopada 2003 r. rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027).

Mimo, że przepisy regulujące nowy zasięg działania naczelnika urzędu skarbowego obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r., to jednak o zmianie od 01.01.2004 r. właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego Spółka zobowiązana była zawiadomić organ podatkowy w terminie do dnia 1 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, tj. w terminie do 15.10.2003 r.

W świetle powyższego należy uznać, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.c ustawy o izbach i urzędach skarbowych (do których należy Spółka) właściwym w roku 2004 jest – wg załącznika nr 2 wymienionego w § 2 tego rozporządzenia – Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego – zgodnie z art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zostało wszczęte z urzędu przez organ wyższego stopnia, tj. Dyrektora Izby Skarbowej – postanowieniem z dnia [...] nr [...] skutecznie doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 25.05.2004 r. – a nie jak twierdzi strona – na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wspomniany przez Spółkę w odwołaniu wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie unieważnienia decyzji umorzeniowej stanowił bowiem de facto pismo przekazujące organowi II instancji akta sprawy oraz informujące o okolicznościach związanych z wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Natomiast wskazane w odwołaniu strony pismo z dnia 19.04.2004 r., nr [...] stanowi jedynie zapytanie organu właściwego w sprawie, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie określenia daty otrzymania przez Spółkę decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania Spółki z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z pisma tego – wbrew stanowisku strony – nie można wnioskować, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] zostało wszczęte na wniosek złożony przez organ nieuprawniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz w tej samej części decyzji ją poprzedzających.

Strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z dnia

31 grudnia 2002 r. Nr 240, poz. 2069 z późn. zm.),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 15, art. 17 § 1, art. 18

§ 1, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 128, art. 247 § 1 pkt 1,

art. 248 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.

Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie respektujący przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, przepisów jednoznacznych, nie budzących znaczących wątpliwości przy ich interpretacji,

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 9 do 9c, art. 5a ust. 1 – ustawy z dnia

21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z dnia 31 maja 2004 r.

Nr 121, poz. 1267) poprzez jego zastosowanie a jeszcze nie obowiązującego, co w zasadzie sprowadza się do działania bez podstawy prawnej, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych poprzez błędną interpretację i zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca podtrzymuje wszystkie zarzuty zgłoszone w trakcie postępowania, zawarte w odwołaniu od decyzji a nadto prowadzenie postępowania na podstawie postanowienia wszczynającego z urzędu postępowanie, w którym nie powołano przepisu art. 162 §2 Ordynacji podatkowej co stanowi podstawę zarzutu wydania orzeczenia bez podstawy prawnej. Strona skarżąca wskazała, że nie zbadano właściwości rzeczowej i miejscowej. W szczególności należy uwzględnić art. 18b Ordynacji podatkowej, który określa zasadę odnoszącą się do już wszczętej kontroli podatkowej, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego. Nie jest dopuszczalne, aby organem kontynuującym kontrolę i postępowanie podatkowe został inny organ niż ten, który je rozpoczął. Organ pominął, że wprawdzie ustawa o urzędach i izbach skarbowych obowiązuje od 1 września 2003 r., jednak art. 5 ust. 9b określający "dużych podatników", którzy powinni przenieść się do specjalnych urzędów, wszedł w życie dopiero z początkiem 2004 r. Zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy skoro włączenie do kategorii tzw. dużych podatników mogło nastąpić w 2004 r., to specjalne urzędy skarbowe dla największych podatników powinny funkcjonować od początku 2005 r. Strona wskazała, że prowadzone pierwotnie postępowanie było nastawione na szybki efekt fiskalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2005 r. strona skarżąca wskazała jako istotny dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności w zakresie zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. K 4/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Stanowisko strony skarżącej, że specjalne urzędy skarbowe dla największych podatników powinny zacząć funkcjonować od 1 stycznia 2005 r. jest nieprecyzyjne, albowiem prawidłowa interpretacja przepisów nie może być dokonana z pominięciem stanu faktycznego sprawy, do którego ma zastosowanie art. 5 ust.9 b lit.b pkt 7 lit.c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, skoro nie jest okolicznością sporną, że jedynym udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu jest pan I. P. mający status nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 5a tej ustawy określone zostały różne dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit.b-d oraz dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a. Z tej przyczyny nie jest zasadne twierdzenie strony skarżącej, że rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 23/04 mogą mieć bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgadzając się z tezą, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to jest dla podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 milionów euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego nastąpiła 1 stycznia

2005 r., stwierdzić należy, że data ta wynika z zapisu art. 5a ust. l pkt 2 powołanej ustawy określającego datę zmiany właściwości jako 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty. Inny natomiast jest zapis dotyczący podatników będących w prawnej sytuacji skarżącej. Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 1 zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dotycząca wymienionych w nim podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników. Skoro zatem strona skarżąca powołując wskazany wyrok, nie kwestionuje, że w odniesieniu do podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a ustawy datą zgodną z ustawą jest 1 stycznia 2005 r., zasadne jest wskazanie, że w odniesieniu do podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 datą istotną jest wyznaczana jako krótsza o rok, zatem 1 stycznia 2004 r. Ratio legis przepisu art. 5a nie budzi wątpliwości, albowiem przesłanki zmiany właściwości określone w art. 5 ust.9b pkt 7 lit.a są zależne od kursu średniego ogłaszanego na koniec roku podatkowego, zaś inne przesłanki definiujące podatników zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają wyliczeniom i zmianom niezależnym od podatnika. Niezależnie od daty wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. normującego wzór zawiadomienia o zmianie właściwości organu należy stwierdzić, że strona skarżąca w dniu 1 stycznia 2004 r. – dacie wejścia w życie art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy o urzędach skarbowych spełniała ustawowe kryterium uznania za podatnika "dużego" na mocy art. 5 ust. 9b lit. 7c ustawy.

Kwestia możliwości zawiadomienia nie jest sporna w niniejszej sprawie, albowiem organ działając z urzędu stwierdził istnienie ustawowych przesłanek zmiany właściwości. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) o postępowanie w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Kwestia zgodności z Konstytucją art. 1, art. 8 pkt 27i art. 15 pkt 1 lit.j i pkt 2 wyżej powołanej ustawy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego – wyrok z dnia 20 czerwca 2005 r.,

sygn. K 4/04. w uzasadnieniu wskazano, że nie jest trafny zarzut naruszenia zasad prawidłowej legislacji przez art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego, wyłącznie dla określonych kategorii podatników, następuje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit.b-d, albo z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a ustawy o urzędach i izbach skarbowych – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. W tym ostatnim przypadku spełnienie tego warunku stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana). Ponadto, jak zaznaczono wcześniej, stwierdzenia zmiany właściwości, o której mowa, może również dokonać naczelnik urzędu skarbowego z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 5a ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca podnosi również, iż nie wszystkie podmioty (np. spółki jawne i partnerskie oraz cywilne osób fizycznych) są obowiązane do stosowania ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Nie dysponują tymi samymi sprawozdaniami finansowymi, które mają stanowić podstawę ustalenia, czy podmiot spełnia warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a (uzyskany przychód netto w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości).

Przepis art. 15 pkt 1 lit.j i pkt 2 ustawy o w.k.s., nowelizujący ustawę o urzędach i izbach skarbowych w sposób dostatecznie jasny reguluje zasady, które dotyczą zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, okażą się niewystarczające (por. wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90).

Z powyższych powodów należy uznać, że art. 15 pkt 1 lit.a i pkt 2 ustawy o w.k.s., nowelizujący ustawę o urzędach i izbach skarbowych, nie narusza zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a zatem jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

W niniejszej sprawie organy nie prowadziły sporu kompetencyjnego, wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 18 i następne wskazane w punkcie 2 skargi. Organy prawidłowo wskazały, że działanie organu niewłaściwego powinno polegać na przekazaniu sprawy organowi właściwemu. W tej sytuacji, skoro bez prawnej podstawy umorzono postępowanie, zaskarżona decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie narusza prawa. Nie jest trafny zarzut wywodzony z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1243/00). Sąd w sposób wyraźny wskazał, że ułomność w podstawie prawnej a nawet jej niepowołanie, pod warunkiem, że taka podstawa istnieje w rzeczywistości, nie stanowią podstaw do wzruszenia z tego tylko powodu wydanych aktów administracyjnych. Niepowołanie w prawnej podstawie postanowienia z dnia 20 maja 2004 r. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, wobec jednoznacznego wskazania, że wszczęcie postępowania następuje z urzędu.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

AR