Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 149, art,120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P., obecnie reprezentowanego przez Syndyka masy upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 302/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...].


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 5 października 2018 r., w sprawie I SA/Łd 302/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 listopada 2017 r. określającą T. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 172 135 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 134 178 zł.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że w badanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wykonywał równolegle prace leśne na terenie kilku leśnictw położonych w Nadleśnictwach K., B., P. i O. Wysokość przychodów osiągniętych z tego tytułu nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana. Prace wykonywał za pomocą własnych maszyn i urządzeń. Posiadał 3 samochody. Zatrudniał w tym okresie pracowników, przy czym stan zatrudnienia zmieniał się w trakcie roku (w styczniu i lutym -14 osób, listopadzie i grudniu - 16 osób, w czerwcu - 18 osób, w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i październiku po 19 osób). Stan zatrudnienia ustalono na podstawie składanych deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie dano tym samym wiary zeznaniom podatnika, że zatrudniał średnio 25 osób.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów część wydatków podatnika na zakup paliwa do pojazdów oraz maszyn i urządzeń. Przeanalizowały dowody zakupów paliwa od D. sp.j. W.D., Z.D. zarówno pod kątem ich prawidłowości, jak możliwości zakupu określonej ilości paliwa w określonych dniach i jego zużycia. Analizując zakupy gazu stwierdziły, że w roku 2011 podatnik posiadał tylko 1 pojazd ze zbiornikiem na gaz o pojemności 80 l. Do maszyn i narzędzi wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnik zużywał olej napędowy i benzynę. Organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia zakupu gazu wynika, że podatnik nie mógł w tym czasie zużyć takiej ilości paliwa, bo niemożliwe byłoby przejechanie ilości kilometrów wynikającej z przeliczenia ilości zakupionego paliwa i jego zużycia, przy jednoczesnym wykonywaniu przez skarżącego usług i jeździe w znaczącej części po drogach leśnych. Nieprawdopodobne przy tym jest jednorazowe zatankowanie gazu w ilości większej niż pojemność zbiornika.

Za nierzetelnością spornych faktur za zakup paliwa (innego niż gaz) przemawiała także częstotliwość tankowania. Nieprawdopodobne i nieracjonalne, wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu jest w ocenie organu tankowanie paliwa w małej ilości na stacji paliw oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca wykonywania pracy przez pracowników w sytuacji, gdy podatnik posiada 6 zbiorników na paliwo o pojemności 1000 litrów. Nie było możliwości pogrupowania pracowników w ok. 10 grup roboczych, gdyż oznaczałoby to, że do obowiązków pracowników należy tankowanie paliwa, a nie wykonywanie usług leśnych. Skarżący posiadał tylko 3 samochody, którymi przewożono paliwo, a na okoliczność, że pracownicy dojeżdżali do pracy ciągnikami lub że niektóre osoby dojeżdżały pojedynczo do wyznaczonych miejsc pracy, nie przedłożył żadnych dowodów. Jego twierdzenia, że zakupu paliwa dokonywano nie tylko w dni powszednie, ale również w niedziele i święta z uwagi na pełnione dyżury pożarowe, dogaszanie pożaru ręczne i mechaniczne ciągnikami oraz przygotowania gleby, nie znalazły potwierdzenia w zebranych dowodach. Nawet gdyby przyjąć, że pracownicy pełnili dyżury pożarowe, brali udział w dogaszaniu pożaru ręcznie i mechanicznie ciągnikami oraz w przygotowaniu gleby, w godzinach nocnych, w weekendy i święta, to nie mogliby w czasie dyżuru tankować paliwa na stacji odległej o co najmniej 30 km kilka razy, w krótkich odstępach czasu. Pracownicy strony zeznali, że brali paragony i oddawali je podatnikowi, zeznania te różniły się od zeznań pracowników stacji paliw. Dodatkowo podatnik korzystał z usług podwykonawców, którzy oświadczyli, że usługi wykonywali własnymi maszynami i narzędziami oraz sami zaopatrywali się w paliwo, a oświadczenia podwykonawców nie potwierdzają wersji, że paliwo potrzebne do wykonania prac leśnych było wielokrotnie tankowane w ciągu dnia i dowożone wielokrotnie do miejsca wykonywania robót. W konsekwencji zdaniem organu zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ponieważ faktury wystawiane też były na podstawie paragonów, które podatnik miał otrzymywać od pracowników lub które były odkładane na stacji paliw, a faktury odbierał podatnik, jego żona lub pracownicy, to uzasadniona jest wątpliwość, czy mogą one dotyczyć zakupów dokonanych wyłącznie przez firmę podatnika. Z kosztów uzyskania przychodów organy wyłączyły także te wynikające z faktur, które były wystawione dla innych nabywców, na których widnieje, wpisany przez sprzedawcę numer rejestracyjny pojazdu, który nie figuruje w ewidencji środków trwałych firmy, na których wskazano sposób zapłaty karta bankowa karta płatnicza, lub "w terminie 14 dni", jednak podatnik nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę, gaz został zatankowany do kanistra lub beczek lub jednorazowo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika na gaz - 80 litrów, na których jako sprzedawca widnieje firma K. oraz za taśmę, pierścień wystawionej na inny podmiot. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył należny podatek.

Organ odwoławczy uwzględnił jedynie ten zarzut odwołania, który dotyczył faktur mających dokumentować zakup paliwa na kwotę 199 772,79 zł, na których widnieje inna data wystawienia faktury niż data zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ze zgromadzonego przez materiału dowodowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, że wydatki wg faktur na których widnieje inna data wystawienia faktury niż data zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w pierwszym dniu miesiąca od lutego do grudnia 2011 r. są nierzetelne, że nie zostały poniesione lub że nie miały związku z przychodem, wobec powyższego zasadnym jest uznać iż łączna kwota 199 772,79 zł wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał zatem, że z łącznej kwoty wydatków na paliwo (1 610 118, 21 zł) zaewidencjonowanej przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2011, należało wyłączyć kwotę 713 704, 69 zł stanowiącą zawyżenie kosztów z tytułu zakupu paliwa. Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – 713 704,69 zł, stanowi 21,43% wartości kosztów wykazanych, co uzasadniało uznanie księgi przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: "o.p."), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania, wskazując na okoliczności, które jego zdaniem spowodowały przerwę i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z 7 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał wydanej przez siebie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za badany rok rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 listopada 2017 r. zaległość objęto tytułem wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego 16 listopada 2017 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, a zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone w dniu 28 listopada 2017 r. pełnoletniemu domownikowi - I. P. (żonie podatnika). Ponadto 7 grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie karne dotyczące ww. zobowiązania podatkowego o podanie nieprawdy przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 913 477,48 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 172 135 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Stosownie do art. 70c w związku z art. 70 § 6 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 8 grudnia 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z dniem 7 grudnia 2017 r. Zawiadomienie doręczono 27 grudnia 2017r. trybie art. 150 § 1 pkt 1 § 2 i 4 w związku z art. 12 § 5 o.p.

3. W skardze na powyższą decyzję T. P. zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 listopada 2017 r. nie weszła do obiegu prawnego, bowiem nie została skutecznie doręczona. Doręczono ją wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jego żonie. W godzinach popołudniowych 9 listopada 2017 r. zadzwoniła do niej pracownica jednego z działów US w P. z informacją, że z Urzędu Skarbowego otrzymała "polecenie służbowe" przekazania dokumentów adresowanych do skarżącego z Urzędu Skarbowego w P. Po tym, jak żona podatnika odpowiedziała, że nie może w tym dniu ich odebrać poinformowano ją, że musi je otrzymać właśnie tamtego dnia, ponieważ w innym razie może zostać narażona na konsekwencje w pracy. Żona podatnika pod wpływem nalegania i wywartej presji pojechała i odebrała dokumenty. Naruszono tym samym art. 148 o.p., skoro postanowienie z 7 listopada 2017 r. nie zostało doręczone adresatowi, lecz jego żonie. Nie było to jednak doręczenie zastępcze w miejscu zamieszkania adresata, ale w miejscu zamieszkania osoby doręczającej. Doszło zatem do naruszenia art. 149 o.p., gdyż domownik może odebrać korespondencję tylko w miejscu zamieszkania adresata, a jak wskazano wyżej pracownik doręczył korespondencję w swoim domu. Ponadto zarzucił naruszenie art 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieskuteczne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak w aktach sprawy oryginałów dokumentów potwierdzających zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia i oryginalnego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zarzucił ponadto naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 208 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął okres przedawnienia spornego zobowiązania;

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, w zw. z art. 150 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia spornego zobowiązania oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w skardze, jak również doszło do przedawnienia zobowiązania;

- art. 193 § 1 o.p., poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

- art. 23 § 2 o.p. ,poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307), dalej jako: "u.p.d.o.f.", jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 o.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 o.p., przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 188 i art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe;

- art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

- art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm.),dalej jako: "p.p.s.a.".

Za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze 16 listopada 2017 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych skarżącego, a skarżący został o tym powiadomiony w dniu 28 listopada 2017 r., a więc także przed upływem przedawnienia w trybie art. 149 o.p. Zdaniem sądu nie ma racji strona skarżąca, że decyzja organu pierwszej instancji i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (na podstawie którego zastosowano powyższe środki egzekucyjne) nie weszły do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. zdanie pierwsze pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania. Jak ustalił organ w drodze rozmowy telefonicznej z żoną skarżącego, I. P., w dniu 9 listopada 2017 r. tj. w dniu podjęcia próby doręczenia przesyłki zawierającej oba akty, skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania. Uniemożliwiło to zastosowanie cytowanego wyżej przepisu. Z przyczyn oczywistych nie wchodziło w grę doręczenie przesyłki w sposób przewidziany w art. 148 § 2 o.p. W tej sytuacji organ zastosował możliwość wynikającą z art. 149 § 1 o.p. zdanie pierwsze, w myśl którego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi i doręczył przesyłkę żonie skarżącego, w miejscu ich zamieszkania. Nie ma wątpliwości, że małżonka skarżącego jest jego dorosłym domownikiem. Z art. 149 § 1 nie wynika natomiast, aby możliwość doręczenia przesyłki domownikowi poza miejscem zamieszkania adresata przesyłki była wykluczona. Przepis ten zbudowany jest według formuły, w myśl której dla skuteczności doręczenia istotna jest nieobecność adresata w miejscu zamieszkania. Ta okoliczność nie była kwestionowana w sprawie. Z kolei odnośnie do domownika, któremu doręczona jest przesyłka w sposób zastępczy, przepis ten nie stawia wymogu przebywania w miejscu zamieszkania. Wystarczająca dla skuteczności doręczenia przesyłki jest okoliczność, że osoba, której jest ona doręczona pozostaje dorosłym domownikiem. Ta zaś okoliczność w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, jest bezsporna. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową organu pierwszej instancji jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 9 listopada 2017 r. Prawa skarżącego nie zostały naruszone poprzez powyższe doręczenie postanowienia, o czym najlepiej świadczy złożenie w terminie środka odwoławczego. Z kolei w świetle wyjaśnień organu dotyczących okoliczności doręczenia tego aktu (k. 55 akt administracyjnych) za nieprawdziwe należy uznać zarzuty posłużenia się przez pracownika organu fortelem i szantażem emocjonalnym w stosunku do żony skarżącego. Gdyby zaś hipotetycznie uznać, że doręczając przesyłkę w powyższy sposób jednak naruszono art. 149 o.p. to i tak naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił złożonego w skardze wniosku o przesłuchanie przed sądem żony skarżącego na okoliczność sposobu doręczenia korespondencji z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na to, że 27 grudnia 2017r. skarżący został na podstawie art. 70c o.p. powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 §2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 o.p. W punkcie 2 potwierdzenia odbioru listonosz zaznaczył przyczynę niedoręczenia pisma adresatowi –nieobecność pod adresem zamieszkania skarżącego oraz dorosłego domownika, sąsiada, zarządcy, którym można pozostawić przesyłkę w trybie art. 149 o.p., wobec czego pozostawienie przesyłki w siedzibie urzędu pocztowego było uprawnione w trybie art. 150 § 1 punkt 2 o.p. W punkcie 3 zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienia nie wskazano miejsca pozostawienia ponownego awizo. Zdaniem sądu wystarczające jest wskazanie przy pierwszym awizo, że przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej. Nie ma żadnych przesłanek, by ktokolwiek mógł przypuszczać, że drugie awizo pocztowe przechowuje się winnym miejscu niż w placówce pocztowej, która awizo to wystawiła. Tym samym niezasadne były zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia, to bowiem zostało prawidłowe uznane za doręczone (art.159 § 1-4 o.p).

Odnośnie do faktur, które według adnotacji na nich, uregulowane zostały za pomocą karty bankowej i do faktur wystawionych przez D. W. z przedłużonym terminem płatności, to faktu zapłaty nie potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych przedstawionych przez skarżącego. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania ustaleń organów co do braku potwierdzenia uregulowania należności w tym zakresie.

Nie sposób też w ocenie sądu podważyć ustaleń organów w odniesieniu do faktur za zakup gazu do beczek i kanistrów. W związku z właściwościami chemicznymi wymienionego gazu tego rodzaju operacji nie stosuje się na stacjach paliw, gdyż wiąże się to z zagrożeniem dla zdrowia i życia ludzi. Nie ma też podstaw do kwestionowania faktur dokumentujących zakup gazu w ilości przekraczającej wielkość zbiornika na gaz zamieszczonego w samochodzie O. skarżącego.

Co do faktur wystawionych przez firmę D. Spółka jawna W. D., Z. D. na podstawie paragonów na łączną kwotę 483 778,82 zł, to podważenie ich wiarygodności przez organy podatkowe nie może być kwestionowane z uwagi na następujące okoliczności: wielokrotne wystawianie faktur na podstawie kilkunastu bądź nawet kilkudziesięciu paragonów z tego samego dnia, ok. 40 wypadków tankowania w godzinach nocnych, wypadki dwukrotnego tankowania o tej samej godzinie lub minutę później, wielokrotne tankowanie co kilka lub kilkanaście minut po godzinach pracy, wypadki tankowania w święta, analiza wielkości spalania gazu samochodu O. i jej porównanie z wielkością zakupu gazu LPG, z której wynika, że zakup znacznie przekroczył możliwość spalania pobranego gazu. Jednocześnie organy dokonały oceny zeznań pracowników skarżącego i pracowników firmy D. Sp. j. wskazując, że są one niewiarygodne w zakresie, w którym potwierdzają wielokrotne zakupy paliwa w przedmiotowej stacji. W konsekwencji organy wykazały nieprawdopodobieństwo dokonywania zakupu paliw na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego w powyższych okolicznościach. Zdaniem sądu ustalenia organów w tym zakresie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego i nie wykraczają poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

Nie do podważenia w ocenie sądu pozostają ustalenia organów prowadzące do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w firmie K. sp. z o.o. Po pierwsze jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia 20 czerwca 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, lecz zajmowała się nielegalną dystrybucją odbarwionego oleju opałowego. Uczestniczyła w dystrybucji oleju opałowego przerobionego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej na produkt o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Rzekomi dostawcy oleju do spółki K. w rzeczywistości wystawiali tylko tzw. puste faktur nie dokumentujące rzeczywistego obrotu Potwierdzeniem powyższych danych jest wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 24 września 2015r., sygn. akt [...], na podstawie którego Prezes Zarządu wymienionej spółki został skazany za udział w grupie przestępczej wprowadzającej na rynek olej napędowy niewiadomego pochodzenia, zmieniającej przeznaczenie oleju opałowego sprzedając go jako napędowy w wielkich ilościach narażając Skarb Państwa na uszczuplenie wielkiej wartości. Rację mają więc organy przyjmując, że skarżący w 2011 r. nie nabywał oleju napędowego od spółki K., lecz olej opałowy bądź produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia. Trafna jest zatem teza organów podatkowych, że faktury, którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, lecz nabycie oleju opałowego i produktu ropopochodnego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość stosowania art. 23 § 2 o.p. i odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nierzetelne (w omawianym wyżej zakresie) księgi podatkowe poparte dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Za uzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Jak ustalił organ odwoławczy kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu stanowi ponad 21% wartości kosztów wykazanych przez skarżącego. Oznacza to, że księga podatkowa skarżącego nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 o.p.

Nie ma również podstaw by zasadnie kwestionować oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony skarżącej. Organy te nie poddawały w wątpliwość okoliczności, że prace leśna są pracochłonne i pociągają za sobą znaczne zakupy paliwa. Rzecz jedynie w tym, że wydatki, które zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów są dokumentowane dowodami nierzetelnymi, słusznie zakwestionowanymi przez organy podatkowe.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł T. P. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu:

A) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny

wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi mimo, ze skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 par. 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

a) uznanie, ze organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornego paliwa, czy też zakres prac z jego pomocą wykonanych, nie były na żadnym etapie postępowania kwestionowane przez organy podatkowe;

b) uznanie, ze na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na:

a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków, zestawień zużycia paliwa przedstawionych przez skarżącego), która jednoznacznie potwierdzała fakt, ze sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a w ich wyniku skarżący faktycznie wszedł w posiadanie paliwa, które w całości zostało wykorzystane na potrzeby wykonania usług leśnych,

b) nieuzasadnionym zakwestionowaniu rzetelności wszystkich faktur wystawionych przez firmę D. sp.j. W. D. i Z. D., w sytuacji gdy okoliczności wskazujące - w ocenie organów - na ich nierzetelność, dotyczyły tylko niektórych transakcji, które dokonywane były w godzinach nocnych Iub w dni wolne od pracy, zaś w odniesieniu do pozostałych brak było podstaw do zakwestionowania ich rzetelności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego,

c) bezzasadne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy K. wyłącznie z tego powodu, że paliwo dostarczone na ich podstawie nie spełniało kryteriów właściwych dla oleju napędowego, o czym skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

- art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych pracowników lub właścicieli stacji paliw, na których skarżący nabywał paliwo oraz pracowników i podwykonawców, tj.; K. G., A. S., a także leśniczych Leśnictwa B., P., G. i K., na okoliczności w szczególności związane z zakupem przez skarżącego nie tylko w dni powszednie, lecz także w niedziele i święta, mimo ze powyższe okoliczności pozostawały sporne i ostatecznie przyjęty został stan faktyczny sprzeczny z tezą przedstawianą przez skarżącego, a miały one fundamentalne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 149 o.p. polegającego na uznaniu za dopuszczalne i skuteczne dokonanie doręczenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 7 listopada 2017 r. dorosłemu domownikowi adresata poza miejscem jego stałego zamieszkania;

B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 §1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust, 3 Konstytucji, poprzez:

- uznanie, ze organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- uznanie, ze na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 o.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 o.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 o.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nienegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a usługi leśne, do których paliwo to zostało wykorzystane - wykonane w całości przez jego przedsiębiorstwo,

- błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych, co dotyczy paliwa nabytego od firmy K. sp. z o.o.;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, ze podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pismo z 8.12.2017 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie", a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, WSA w Łodzi bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z końcem 2017 r.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o:

- uchylenie wyroku WSA w Lodzi w zaskarżonej części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.

Skarżący wniósł również na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643) o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunatu Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 o.p. rozumiany w ten sposób, ze organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd Rejonowy w P.- V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 23 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wyznaczony przez sąd upadłości syndyk masy upadłości zgłosił swój udział w postępowaniu. Postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na ogłoszenie upadłości skarżącego i w tym samym dniu podjął je z udziałem syndyka masy upadłości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn.zm.).

6.1. Zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej, tak jak każda z regulacji procesowych, przewidują różne sposoby doręczeń. Pierwszeństwo ma doręczenie pisma bezpośrednio jego adresatowi, stosownie do art.148 o.p. Przepis ten wskazuje miejsca, w których można doręczyć pisma osobie fizycznej. Jeżeli nie można dokonać doręczenia pod adresem zamieszkania lub adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.), w siedzibie organu lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata (w tym przypadku można pismo doręczyć również osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, art. 148 § 2 o.p.), pismo w uzasadnionych przypadkach można doręczyć w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 o.p.). Możliwe jest również doręczenie zastępcze. Stosownie do art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Przepis ten formułuje następujące warunki skuteczności doręczenia : 1) nieobecność adresata w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń, 2) wydanie pisma obecnemu pełnoletniemu pełnomocnikowi , który wyrazi zgodę na przyjęcie pisma, 3) w razie nieobecności pełnoletniego domownika albo odmowy przez niego przyjęcia pisma, można je wydać sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, gdy podejmą się oddania pisma adresatowi, wówczas niezbędne jest zawiadomienie adresata o miejscu pozostawienia przesyłki, 4) pokwitowanie odbioru pisma przez osobę, która w zastępstwie adresata ją odbiera. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji zastępcze doręczenie przesyłki osobom wskazanym w tym przepisie może nastąpić wyłącznie w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń adresata. Wskazuje na to choćby wyliczenie osób, którym można doręczyć pismo, a także zestawienie miejsca, w którym próbowano doręczyć przesyłkę (miejsce zamieszkania lub adres do doręczeń) z katalogiem tych osób i możliwością sprawdzenia, czy dana osoba jest osobą wskazaną w tym przepisie. Zestawienie art. 148 z art. 149 o.p. pozwala także na wyprowadzenie wniosku, że ustawodawca wskazuje jednoznacznie miejsca, gdzie można pozostawić lub doręczyć przesyłkę dla adresata (art. 148 i art. 150 o.p. przy doręczeniu przez awizo). Jedynie w odniesieniu do adresata pozwala na doręczenie w każdym miejscu, w którym adresata się zastanie. Takiego zastrzeżenia nie poczyniono w przypadku domownika. Uznać zatem należy, że doręczenie zastępcze do rak domownika może nastąpić tylko w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń adresata pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., I OSK 886/09, z 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16).

Nie miał także racji sąd pierwszej instancji, że nawet wskazywane przez skarżącego nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało wpływu na zachowanie praw podatnika, skoro podatnik złożył w terminie odwołanie od decyzji. Sąd pominął, że żona podatnika odebrała również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to umożliwiło następnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zastosowanie środka egzekucyjnego, a w konsekwencji – przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogłoby zatem mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja organu pierwszej instancji nie podlegałaby wykonaniu, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Skutkiem umorzenia postępowania byłoby także uchylenie czynności egzekucyjnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, to i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania nie jest w stanie stwierdzić, czy w istocie przesyłkę zawierającą to postanowienie doręczono żonie podatnika w miejscu zamieszkania pracownicy Urzędu Skarbowego. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika jedynie, że przesyłka ta nie była doręczana za pośrednictwem poczty, nie wskazano jednak miejsca jej wydania domownikowi podatnika. Sąd administracyjny, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie mógł przeprowadzić dowodu z zeznań świadka – żony skarżącego, art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza bowiem wyłącznie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Ponadto dowód ten dotyczyłby ustaleń faktycznych, których nie dokonuje się w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dowody przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. mają służyć jedynie wyjaśnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2020 r. I FSK 646/19, z 22 listopada 2019 r., II FSK 3813/17, z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1711/16). Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, nie jest bowiem wystarczające jedynie wyjaśnienie organu podatkowego, bez przesłuchania żony podatnika co do okoliczności doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ma ona bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.2. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy K. Zwrócić należy uwagę, że nierzetelność faktur dokumentujących zakup paliwa przez podatnika od tej firmy została stwierdzona dopiero po dwukrotnym uchyleniu decyzji określających zobowiązanie podatkowa za 2011 r. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania podatkowego organowi nie udało się nawiązać kontaktu ze zbywcą. Ustalił on jednak, że paliwo było zakupione na stacji paliw. Podważając rzetelność dokumentów sprzedaży organ nie kwestionował, że skarżący otrzymał paliwo w ilości wskazanej na fakturach, a jedynie uznał, że zakupił inny jego rodzaj niż opisany jako przedmiot sprzedaży (olej opałowy zamiast napędowego). Ten fakt ustalił opierając się na materiałach m.in. z postępowania karnego, prowadzonego w stosunku do prezesa spółki z o.o. K. i kontrolnego w stosunku do spółki. W tym ostatnim stwierdzono, że spółka brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo samochodowe. Spółka była odbiorcą podrobionego oleju napędowego z innych spółek, które były "słupami" wystawiającym puste faktury. Rzekomi dostawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, nie mieli warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia. Nie dysponowały środkami transportu, bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 czerwca 2013 r. wydanej dla K. sp. z o. o., określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 roku). Prezes spółki został skazany za udział w grupie przestępczej wprowadzającej na rynek olej napędowy niewiadomego pochodzenia, zmieniającej przeznaczenie oleju opałowego sprzedając go jako napędowy w wielkich ilościach narażając Skarb Państwa na uszczuplenie wielkiej wartości (wyrok Sądu Okręgowego we W. Wydział II Karny z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt [...]). Z powyższych ustaleń wynika, że spółka K. zmieniała przeznaczenie oleju opałowego i wprowadzała go do obrotu (w znacznych ilościach) jako napędowy. Nie wynika z nich, że skarżący wiedział o tym procederze, nie jest też kwestionowany fakt zakupu paliwa od spółki K. i zużycia go do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro skarżący paliwo to kupował na stacji paliw prowadzonej przez spółkę, to mógł działać w zaufaniu do sprzedawcy (zwłaszcza, że oleju tego używał do napędu własnych samochodów i urządzeń), że kupuje towar, który został opisany na fakturze. Tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur tylko z tego powodu, że sprzedawca paliwa z naruszeniem przepisów prawa wprowadzał do obrotu olej opałowy zamiast napędowego, zmieniając jego przeznaczenie, nie jest prawidłowe w sytuacji, gdy sprzedaż miała rzeczywiście miejsce, a zakupiony towar został zużyty w celu uzyskania przychodów przez skarżącego. Ma ono wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniało uchylenie decyzji.

W tym zakresie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.3. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 181 i art. 188 o.p. w zakresie, w jakim zarzut ten dotyczył faktur wystawionych przez spółkę jawną D. W. D., Z. D.. Materiał dowodowy w tym zakresie uznać należy za zupełny. Strona skarżąca kwestionując ten materiał powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów orzecznictwa odnoszących się do otwartego katalogu dowodów, niezasadności odmowy uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na ich wadliwe udokumentowanie. W tym przypadku jednak kwestią sporną nie było wadliwe udokumentowanie wydatków, ale przedstawienie dokumentów, które nie dokumentowały opisanej w nich sprzedaży. Zauważyć że nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktur w księdze przychodów i rozchodów spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zaliczenie wynikających z tych faktur kosztów do kosztów uzyskania przychodów przez organ odwoławczy. Strona skarżąca zdaje się pomijać, że w przypadku faktur wystawianych przez D. s.j. W.D., Z.D. sytuacja była odmienna. Były one wystawiane na podstawie paragonów. Organ przeanalizował zarówno ilości zakupionego na ich podstawie paliwa, jak i czas dokonania zakupów, ich chronologię. Na podstawie zestawień czasu i ilości zakupionego paliwa, odległości stacji paliw od miejsca wykonywania robót uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Oceny dowodów, dokonanej przez organy, nie można uznać za dowolną i niezgodną z art. 191 o.p. Zestawiły one zarówno zeznania pracowników skarżącego z zeznaniami pracowników stacji, ujawniły istniejące w nich sprzeczności, ustaliły, że pracownicy nie potwierdzili pracy w święta i weekendy, zestawiły daty zakupów i ilości zakupionego paliwa. Ocena ta była zatem wszechstronna, nie pomijała żadnego dowodu, była zgodna z doświadczeniem życiowym. Strona skarżąca nie wskazała na żaden błąd w rozumowaniu organów. Wnioskowane przez nią dowody nie wniosłyby nic nowego do sprawy, skoro przesłuchano już te osoby, które bezpośrednio miały uczestniczyć w transakcjach. Odmowa dopuszczenia dalszych dowodów była zatem uzasadniona, skoro organ ma obowiązek dopuścić dowód, jeżeli jest on istotny dla rozstrzygnięcia, a jednocześnie dany fakt nie został wykazany innym dowodem (art. 188 o.p.). Tak było w tym wypadku, skoro przesłuchano osoby, które miały uczestniczyć w transakcji. Zeznania te były zestawiane z dowodami z dokumentów, wystawianych w datach transakcji. Sąd pierwszej instancji wyliczył dokładnie wszystkie okoliczności, które uzasadniały tę ocenę dowodów i żadnej z tych okoliczności strona skarżąca przekonująco nie podważyła.

Tym samym w tym zakresie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 §1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust, 3 Konstytucji oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Rację ma skarżący o tyle, że co do zasady podatnik powinien płacić podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 i przywołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przewiduje opodatkowanie dochodu, zdefiniowanego jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Ustawa definiuje także w art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów. Nie każdy zatem wydatek, poniesiony przez podatnika, pomniejszy jego przychody i będzie wpływał na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są prowadzić księgi podatkowe (taką księgą jest księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika – art. 3 pkt 4 o.p. w zw. z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f.). Księgi te powinny pozwolić na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i prawidłowo stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Jeżeli zatem księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie (w całości lub w części), to jej zapisy nie mogą (w całości lub w części) stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku podstawa opodatkowania może być ustalona w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p. ).Tak określona podstawa opodatkowania powinna być jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie zawsze zatem będzie odpowiadała tej, która wynikałaby z rzetelnie prowadzonych ksiąg (art. 23 § 5 o.p.).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jeżeli zatem organ dysponuje niezbędnymi danymi do określenia podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania jest nie tylko jego uprawnieniem, ale obowiązkiem.

Zauważyć przy tym należy, że szacowanie nie może dotyczyć sytuacji, gdy podatnik jako dowód poniesienia wydatku przedstawia nierzetelne faktury. Szacowanie może bowiem dotyczyć wysokości poniesionego kosztu, a nie – faktu jego poniesienia. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo pogląd taki wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 790/15, z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1748/16). Jeżeli zatem podatnik, jak w tej sprawie, nie przedstawił dowodu poniesienia wydatku, to nie było podstaw do szacowania jego wysokości.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącego, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącza, jako lex specialis, zastosowanie art. 23 § 2 o.p. Pogląd przeciwny ugruntowany jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. ,II FSK 1598/11, z 8 sierpnia 2014 r. II FSK 1570/14, z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12, z 7 grudnia 2016 r. II FSK 3225/14) i piśmiennictwie (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Zwraca się uwagę, że jakkolwiek art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 o.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki (w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013), stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu o naruszeniu, poprzez odstąpienie od szacowania wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Strona zdaje się nie zauważać, że w tym przypadku nie chodzi o kwestie pominięcia wydatków faktycznie poniesionych, a jedynie nierzetelnie udokumentowanych, a o brak dowodów na poniesienie wydatku. Tym samym trudno o naruszenie prawa własności, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z art. 84 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Naruszenie art. 64 Konstytucji w przypadku przepisów podatkowych może być uzasadnione tylko wówczas, gdy nałożenie ciężaru publicznego związane byłoby z naruszeniem innych zasad konstytucyjnych lub mogłoby być uznane za zbliżone do konfiskaty mienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., SK 7/15, opubl. w OTK-A z 2016 r. poz.100). Trudno o tym mówić w przypadku, gdy brak jest wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie występuje problem zgodności zastosowanych przepisów z Konstytucją.

6.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pismo z 8.12.2017 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie", a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c o.p. nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania i jego skutku dla biegu terminu przedawnienia najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia. Przepis nie wymaga zatem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania ad personam, a jedynie ad rem. W wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11 (opubl. OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją tej przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia, stwierdził jedynie, że podatnik powinien być powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed tym terminem. Sądowi wiadomo, że w Trybunale Konstytucyjnym zalega sprawa z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotycząca zgodności z Konstytucją tego przepisu w zakresie, w jakim uzależnia on zawieszenie biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania ad rem zamiast ad personam (sprawa ma sygnaturę K 31/14). Mimo wyznaczenia w tej sprawie rozprawy w styczniu 2017 r., sprawa ta nie została zakończona (rozprawę ponownie otworzono 10 stycznia 2017 r. i odroczono). Na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie było zatem podstaw do podważania zgodności z Konstytucją tego przepisu. Jego brzmienie jest zaś jednoznaczne. Sąd zauważa także, że w przypadku uznania za zasadny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skarżącemu będzie przysługiwało prawo do złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 § 1 p.p.s.a.).

Nie można także uznać, że w tej sprawie zostało wykazane, że organy podatkowe nadużyły prawa, korzystając z możliwości przedłużenia terminu przedawnienia. Postępowanie w tej sprawie nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, toczyło się dość długo z uwagi na korzystanie przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, a także z uwagi na znaczną ilość przeprowadzanych dowodów.

Z tych względów, skoro podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołane przepisy nie zostały naruszone.

6.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii związanych z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i oceni ponownie kwestię przerwy biegu terminu przedawnienia stosownie do tych ustaleń, a także zobowiązany będzie zastosować się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kosztów uzyskania przychodów wykazanych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał o wynagrodzeniu działającego z urzędu pełnomocnika skarżącego, wyłącznie właściwy do orzekania o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej jest bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (art. 254 § 1 p.p.s.a.).