Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1220/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 47, art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 58
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-831/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 października 2013 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest przedsiębiorstwem zajmującym się prowadzeniem pasażerskiego transportu kolejowego, jako elementu zintegrowanego transportu publicznego. Świadczy na rzecz pasażerów odpłatne usługi publicznego transportu kolejowego. Ponadto zawiera z jednostką samorządu wojewódzkiego (będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego) umowy roczne o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa m. (dalej "Umowa o świadczenie usług"). Na mocy Umowy o świadczenie usług, stosownie do przepisów Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE z 2007 r. L 315/1; dalej "Rozporządzenie 1370/2007"), Spółka zobowiązuje się realizować przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności stosowane przez Spółkę ceny biletów w zakresie transportu publicznego i inne warunki świadczenia usług użyteczności publicznej wynikają z taryfy oraz regulaminów uzgodnionych w Umowie o świadczenie usług.

Wskazała, iż na podstawie tej Umowy uzyskuje rekompensatę z tytułu poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego. Rekompensata wypłacana jest ze środków publicznych będących w gestii jednostki samorządu województwa. Wypłata rekompensaty następuje w zaliczkach w trakcie roku podatkowego. W praktyce, część rekompensaty dotyczącej danego roku kalendarzowego rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w roku następnym.

Ponadto Spółka zawiera również z jednostką samorządu wojewódzkiego (Województwem M.) umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 (dalej "Umowy o dofinansowanie"). Zgodnie z Umowami o dofinansowanie, Spółka uzyskuje dofinansowanie, na które składają się środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR") oraz środki pochodzące z budżetu państwa przekazywane w formie dotacji celowej. Środki z EFRR są otrzymywane z B., natomiast środki budżetu państwa są otrzymywane z rachunku Mazowieckiej Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych (dalej "MJWPU"), która pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia, działającej w imieniu Zarządu Województwa M. W praktyce, część dofinansowania dotycząca środków trwałych zmodernizowanych lub nabytych w danym roku kalendarzowym rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w lalach następnych. Postępowanie takie jest zgodne z przepisami Umowy o dofinansowanie.

Spółka planuje zawierać w przyszłości, analogiczne do opisanych powyżej, umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z EFRR w ramach Programów Operacyjnych obowiązujących w kolejnych okresach budżetowych Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy rekompensata otrzymana w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług stanowi przychód Spółki w roku jej faktycznego otrzymania?

2. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacona została rekompensata w postaci dotacji (na podstawie Umowy o świadczenie usług) na pokrycie tych kosztów i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?

3. Czy dofinansowanie otrzymane na podstawie Umowy o dofinansowanie, na które składają się środki EFRR oraz środki pochodzące z budżetu państwa, stanowi przychód Spółki w roku jego faktycznego otrzymania?

4. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacone zostało dofinansowanie modernizacji lub zakupu środka trwałego (na podstawie Umowy o dofinansowanie) i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?

Ad. Pytanie nr 1

W ocenie Skarżącej w przypadku przychodów z tytułu rekompensaty na podstawie Umowy o świadczenie usług, otrzymane przez Spółkę środki publiczne posiadają wszelkie cechy dotacji, a zatem nie stanową wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie przez Spółkę usług na rzecz podmiotu wypłacającego rekompensatę. Tym samym zdaniem Spółki nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Ponadto wskazała, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z uwagi na powyższe w opinii Spółki przychód (dochód) z tytułu rekompensaty powstaje dopiero w dacie jej faktycznego otrzymania, w związku z czym dotacja powinna zostać uwzględniona, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym została otrzymana przez Spółkę, nawet jeżeli dotyczyła ona dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dotacji z przychodów roku podatkowego, w którym dotację otrzymała.

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Skarżącej korekta kosztów uzyskania przychodów (w tym z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), na pokrycie których przeznaczona jest otrzymana rekompensata (wypłacana w postaci dotacji), poniesionych w roku poprzedzającym rok podatkowy otrzymania rekompensaty/dotacji, powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. poprzez pomniejszenie o kwotę korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym otrzymana została rekompensata/dotacja.

Powołując się na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stwierdziła, że kwota otrzymanej przez Spółkę rekompensaty/dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, natomiast fakt jej otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że uwzględnienie rekompensaty/dotacji w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym rekompensata/dotacja została przez Spółkę otrzymana. Zwróciła uwagę, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wydatki dotyczące świadczenia przez Spółkę usług transportu zbiorowego, w związku z którymi wypłacana jest rekompensata/dotacja, zostały w pierwszej kolejności pokryte z własnych środków jeszcze przed otrzymaniem rekompensaty/dotacji. Uznała zatem, że wydatki te, w świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogły być zatem rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów. Ewentualna korekta winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu rekompensaty/dotacji, gdyż na moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych Spółka działała zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Na poparcie swojej argumentacji wskazała stanowisko Ministra Finansów prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (por. m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-585/11/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-49/10-9/AS) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12).

Reasumując stwierdziła, że prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok otrzymania rekompensaty/dotacji na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania rekompensaty/dotacji, w którym to roku następuje objęcie tej rekompensaty/dotacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., i aktualizuje się obowiązek wyłączenia wydatków pokrytych rekompensatą/dotacją z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Ad. Pytanie nr 3

Spółka podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyskuje dofinansowanie z dwóch źródeł. Kwoty pochodzące ze środków europejskich są otrzymywane z B., natomiast środki budżetu państwa są otrzymywane z rachunku jednostki wdrażania projektów unijnych funkcjonującej w ramach jednostki samorządu wojewódzkiego.

W ocenie Skarżącej, przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania, w związku z czym dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.), w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Spółkę, nawet jeżeli dotyczyło ono dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim.

W konsekwencji stwierdziła, że Spółka powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymała.

Ad. Pytanie nr 4

Zdaniem Skarżącej uwzględnienie dofinansowania w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym środki te zostały przez Spółkę otrzymane. Zaznaczyła, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wydatki na modernizację lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji, w związku z którymi wypłacane jest dofinansowanie, zostały w pierwszej kolejności pokryte z własnych środków Spółki jeszcze przed otrzymaniem dofinansowania. Zatem, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych zmodernizowanych lub nabytych z wykorzystaniem własnych środków pieniężnych Spółki, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., mogły być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe stwierdziła, że ewentualna korekta kosztów winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dofinansowania, gdyż na moment zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych Spółka działała zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołane wskazane już wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych na pokrycie nakładów na modernizację lub zakup których przeznaczone jest otrzymane dofinansowanie, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku (latach) poprzedzającym rok podatkowy otrzymania dofinansowania, powinno następować na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania dofinansowania. Zdaniem Spółki skoro to właśnie w tym roku następuje objęcie tego dofinansowania zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to w tym dopiero momencie aktualizuje się obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która pokryta została dofinansowaniem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego za nieprawidłowe (pytanie nr 1),

- zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego za nieprawidłowe (pytanie nr 2),

- określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 za nieprawidłowe (pytanie nr 3),

- zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 za nieprawidłowe (pytanie nr 4).

Ad. Pytanie nr 1

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa. Przy czym zaznaczył, że sformułowanie "otrzymane" oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką). Uznał zatem, że przychód powstaje z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zdaniem Ministra Finansów literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji stwierdził, że do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Następnie zaznaczył, że co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Dalej wskazał, iż od powyższej zasady wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki, w tym wypadku obejmujące art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym uznał, że skoro powyższy przepis w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, generują dochód podlegający opodatkowaniu.

Z uwagi na opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe stwierdził, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem rekompensata otrzymana w postaci dotacji od jednostki samorządu wojewódzkiego na podstawie zawartych umów rocznych o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa mazowieckiego - nie jest wypłacana w ramach programów rządowych. W konsekwencji przyjął, że kwota otrzymanych dopłat opisanych we wniosku - co do zasady - stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił jednocześnie, że rekompensata wypłacana w formie "zaliczek" w trakcie roku podatkowego nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto wskazał, że ustalenie, czy otrzymane przez Spółkę środki korzystają z ustawowego zwolnienia uzależnione jest od sposobu ich finansowania.

Odnosząc się do zagadnienia określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług zaznaczył, iż zasady przyznawania rekompensat określone zostały w Załączniku do Rozporządzenia 1370/2007. Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 ze zm.; "u.p.t.z.").

Powołując się na regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 15, art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1 i art. 55 u.p.t.z. stwierdził, iż istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc ona cechy dotacji. Nadto uznał, że nienazwanie wprost w u.p.d.o.p. "rekompensaty" "dotacją" nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej "u.f.p.") pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że rodzaj świadczenia, jakim jest rekompensata pieniężna, można zdefiniować, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 u.f.p.

W świetle powyższego stanął na stanowisku, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest przychodem Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie wskazał, że dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ad. Pytanie nr 2

Uwzględniając ww. ustalenia zauważył, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stwierdził, że po otrzymaniu rekompensaty podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, a więc "wstecz".

Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na otrzymanie środków pomocowych w postaci rekompensaty poniesionej straty, w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, należy dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Spółka po otrzymaniu przedmiotowej rekompensaty zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a korekta ta powinna być dokonana "wstecz", w odniesieniu do tych miesięcy (okresów), w których Spółka wykazała koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Ad. Pytanie nr 3

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzymuje Spółka w postaci dofinansowania na realizację projektów lub nabycie środków trwałych, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.; dalej "u.z.p.p.r."), powołał się na przepisy u.f.p. określające sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych.

W ocenie Ministra Finansów, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki finansowe, które otrzymuje Spółka w postaci dofinansowania na realizację projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 - co do zasady - stanowią przychód Spółki w dacie ich otrzymania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdził bowiem, iż przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślił przy tym, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Uznał również, iż nie można poszczególnych transz środków finansowych, wypłacanych zgodnie z obowiązującym na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie harmonogramem, traktować jako "zaliczek" lub wyodrębnionych "otrzymywanych dotacji".

Jednocześnie wskazał, że otrzymane pieniądze w myśl ww. artykułu stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, jako beneficjent realizowanych Projektów.

W oparciu o art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że uzyskane przez Spółkę dofinansowanie na realizację projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych:

- na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz

- na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. w zakresie wsparcia ze środków europejskich.

Biorąc pod uwagę powyższe uznał, że przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje w dacie jego otrzymania, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, bo już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, jako beneficjent realizowanych Projektów, przy czym uwzględniając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Spółkę.

W konsekwencji stanął na stanowisku, że Spółka powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymała.

Ad. Pytanie nr 4

Zaznaczył, że w związku z tym, że kwota otrzymanego przez Spółkę dofinansowania stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt ich otrzymania ma wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Następnie powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż ma on charakter ogólny (tzw. klauzula generalna), z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wskazując na treść art. 15 ust. 6, art. 16a, art. 16b i art. 16c u.p.d.o.p. zaznaczył, iż definicje w nich zawarte zostały dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Ponadto wyjaśnił, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego uznał, że w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania podatnik powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Uznał zatem, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego (ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej) to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Stwierdził bowiem, że ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Ministra Finansów, Spółka zobowiązana jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana "wstecz".

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca, w przypadku otrzymania rekompensaty (dotacji) w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego po zakończeniu roku, obowiązana jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za ten rok podatkowy, za który rozliczana jest rekompensata (dotacja), tj. wstecznie, a nie w roku, w którym Skarżąca faktycznie otrzymała kwotę dotacji, i w którym to roku powstaje po stronie Skarżącej przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego w CIT;

2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca, w przypadku otrzymania dofinansowania modernizacji lub zakupu środków trwałych po zakończeniu roku, w którym środki te zostały przyjęte do używania, obowiązana jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w roku (latach), w którym Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości objętych dofinansowaniem środków trwałych, tj. wstecznie, a nie dopiero od momentu, w którym faktycznie otrzymała kwotę dotacji, i w którym to roku powstaje po stronie Skarżącej przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego w CIT;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nie odniesienie się do argumentacji zawartej w powołanym przez Skarżącą orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji indywidualnych stwierdził, iż dokonał ich analizy pod kątem rozpatrywanych zagadnień podatkowoprawnych związanych z rekompensatami oraz dofinansowaniem projektów. Jednocześnie zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne, niż Spółka, stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Wyjaśnił również, iż powyższe rozstrzygnięcia zapadały w indywidualnej sprawie. Uznał zatem, że przywołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe - choć stanowią istotny walor informacyjny - nie mogą stanowić gotowych rozstrzygnięć w innych sprawach, bowiem w żaden sposób nie pozwalają ustalić stanu faktycznego (prawdy materialnej) w innej, konkretnej sprawie, a już w szczególności w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej. W takiej bowiem sprawie nie może toczyć się spór o fakty, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przyjmuje oświadczenie podatnika co do faktów i na podstawie takiego oświadczenia wyraża swój pogląd prawny. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych uznał za niewiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że narusza ona wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić.

Istota sporu w spornej interpretacji sprowadza się do ustalenia momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania tj. dotacji (rekompensaty) w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 47 w związku z art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w przypadku dofinansowania modernizacji lub zakupu środków trwałych w związku z art.15 ust.6 u.p.d.o.p. i art.16 ust.1 pkt 48, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo zagadnienie obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionych we wniosku sytuacji faktycznych) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi tj. naruszenia przez organ interpretujący art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że nie jest również sporne między stronami, iż rekompensatę, którą otrzymuje Skarżąca na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy za dotację w świetle art.126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240z póżn. zm.), a w konsekwencji stanowi ona przychód zwolniony na podstawie art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wszystkie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodu zwolnionych między innymi na podstawie powołanego przepisu, nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Konstatacja ta oznacza, że wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych po myśli ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Powołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów: jeśli dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/08; dostępny na stronie j/w.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wcześniej wydatki. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog sytuacji dotyczących kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, co może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia sytuacji określonej w art. 16 u.p.d.o.p. Odnieść to więc należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego - jak wyżej wskazano - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji wydatki na realizację usług publicznego transportu zbiorowego, najpierw zostały poniesione przez Spółkę we własnym zakresie, a dopiero potem zostały zwrócone Spółce, tj. sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p.W ocenie Sądu użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów" dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik poniósł, sfinansował wydatki na realizację inwestycji tylko z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

Jeżeli zatem zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków - jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinasowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie podziela jednak argumentacji Strony co do rozumienia pojęcia (wydatki i koszty bezpośrednio finansowane).W ocenie Sądu użyty w treści tego przepisu zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (podobnie por. powoływane już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). Pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09 (LEX nr 1099135), w którym Sąd ten stwierdził, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Okoliczność ta będzie miała jednak znaczenie, dla ustalenia z jaka datą Strona powinna korygować koszty uzyskania przychodu. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy ocenie istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że podatnik najpierw musiał wydatki na realizacje usług publicznego transportu zbiorowego sfinansować we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot. W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinasowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że organ interpretujący bezpodstawnie przyjął, iż Spółka w związku z otrzymanym dofinasowaniem zobowiązana była dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej, tj. że korekta ta winna być dokonana wstecz.

Kolejną sporna między stronami kwestią, jest korekta zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu modernizowanych lub zakupionych przez Stronę środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Organu, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane albowiem podatnik nie ponosi ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją. Skoro bowiem Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie może być uznane za prawidłowe.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że z mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Trzeba również zauważyć, że komentowana ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków.

Sąd orzekający podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10 w którym przyjęto, iż "otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego (...) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego".(pod. WSA w Łodzi wyrok z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 sygn. akt III SA/Wa 34/92/12 r.)

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10 , że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że "akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)".

Sąd orzekający w pełni akceptuje ten pogląd wskazując, że wyprowadzony przez organ wniosek jest nie do zaakceptowania zarówno z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak i obowiązującej konstytucyjnej zasady państwa prawa.

Zauważenia również wymaga, że przyjęcie za zasadne stanowiska Ministra Finansów, prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego do używania, nie mając jednak pewności czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe (korekty deklaracji, odsetki za zwłokę). W konsekwencji, prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności omawianego wcześniej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p..

Reasumując, w ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) "wstecz", w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Stanowisko takie uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Za zasadny również należało uznać zarzut naruszenia art.121§ 1 w związku z art.14 h O.p., bowiem obowiązkiem organu jest odniesie się w każdym przypadku wydania interpretacji indywidualnej do powoływanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, co trafnie uzasadniła Strona skarżąca w skardze. Sąd tę argumentację podziela, a organ przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Tym samym z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa materialnego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.