Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 785/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce z o.o. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- za luty 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- za marzec 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za maj 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] marca 2009 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni od daty złożenia niniejszej deklaracji. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2009 r. szczegółowo zbadano rzetelność transakcji dotyczącej zakupu środków trwałych, dokonanego przez stronę w dniu [...] lutego 2009 r. od firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Następnie została przeprowadzona we wspomnianej Spółce kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2009 r. Z kolei w dniu [...] listopada 2009 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2009 r.

Organ wskazał, że w badanych okresach Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży mebli. W wyniku analizy dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za miesiąc luty 2009 r., tj. faktur VAT dotyczących zakupu maszyn i urządzeń, korespondencji handlowej z firmą P. Sp. z o.o. oraz w oparciu o informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych: Urzędu Skarbowego w Poznaniu, Urzędu Skarbowego w B., Urzędu Skarbowego w C. w postaci protokołów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych w firmach P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., D. D. O., T. S.A. , protokołów z przesłuchań w charakterze świadków: P. O. (prezesa P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), D. O. (właściciela Firmy Handlowej D.) oraz D. Z., ustalono, że wyszczególnione przez organ maszyny i urządzenia zostały zakupione w dniu [...] lutego 2009 r. przez Spółkę z o.o. T. od P. Spółki z o.o. z siedzibą w B.. Z kolei Spółka z o.o. P. zakupiła te maszyny i urządzenia w dniu [...] lutego 2009 r. od firmy R. Sp. z o.o. z siedzibą B., a R. Sp. z o.o. zakupiła te same maszyny i urządzenia w tym samym dniu od firmy "M. J.L. " z siedzibą w W., która zakupiła poszczególne maszyny i urządzenia w tym samym dniu firmy "D. D. O." z siedzibą C.. Ostatni z wymienionych podmiotów zakupił te maszyny i urządzenia w dniu [...] lutego 2009 r. od "T. S.A. " z siedzibą we W..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakupione od "T. S.A. " przez "Firmę Handlową D." w dniu [...] lutego 2009 r. maszyny i urządzenia były niesprawne, niekompletne i nieużywane. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadka - likwidatora "T. S.A. " D. Z. złożonych w dniu [...] maja 2009 r. (w obecności strony zawiadomionej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pismem z dnia ... maja 2009 r.), a także zeznaniach złożonych w dniu [...] maja 2009 r. przez prezesa T. Sp. z o.o. J. R. oraz zeznaniach D. O. - właściciela firmy D., złożonych w dniu [...] sierpnia 2009 r. (bez obecności strony, ale zawiadomionej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pismem z dnia ... lipca 2009 r.)

W trakcie przesłuchania D. O. wyjaśnił, że firmy D. oraz "M. J.L." były związane umowami: umową przedwstępną z dnia [...] lutego 2009 r., pismem z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącym poszerzenia oferty sprzedaży oraz umową sprzedaży maszyn z dnia [...] lutego 2009 r. Z treści umowy zawartej w dniu [...] lutego 2009 r. wynika, że firma D. nie ponosiła żadnych nakładów związanych z naprawami, ulepszaniem i remontem maszyn. Natomiast była związana z firmą "M. J.L." umową przedwstępną z dnia [...] lutego 2009 r., z treści której wynikało, że to firma M. zobowiązywała się do remontu maszyn i urządzeń, które planowała zakupić od firmy D. w celu postawienia ich w stan techniczny umożliwiający pełną ich eksploatację. Przesłuchany (przy udziale strony) w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2009 r. P. O. - Prezes zarządu Sp. z o.o. R., i Sp. z o.o. P. podał, że firmy R. i P. nie zajmowały się remontem, montażem ani uruchomieniem przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz nie ponosiły kosztów związanych z tymi czynnościami. P. O. - Prezes wspomnianych spółek nie dokonał wyceny zakupionych maszyn i nie przedłożył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie tych czynności. Wnioskiem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w celu ustalenia rzetelności transakcji zakupu przedmiotowych maszyn i urządzeń dokonanej przez firmę M. w dniu [...] lutego 2009 r. od firmy D. oraz ustalenia czy J.L. faktycznie dokonał ich remontów i napraw oraz w jakim czasie i zakresie tego dokonał, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłuchanie J. L. i przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń przez niego tych transakcji. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że pomimo wielokrotnie podejmowanych prób nie udało się skontaktować z J. L. Ponadto organ ten w oparciu o posiadane informacje wskazał, że J.L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mebli w okresie od [...] października 2008 r. do [...] października 2009 r. i był wówczas zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. J.L. w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub znaczne kwoty podatku VAT do zapłaty. Natomiast zadeklarowane przez tego podatnika kwoty podatku VAT do zapłaty za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2009 r. nie zostały uiszczone. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. okoliczności te wskazują, że J.L. pełnił w ciągu transakcji kupna-sprzedaży wskazanych maszyn i urządzeń rolę tzw. "słupa", tj. podmiotu, który wystawia puste faktury i nie odprowadza należnego podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. za nieracjonalny uznał fakt, że J.L. zakupił od firmy D. wspomniane maszyny i urządzenia, które jak zeznał D. O. były zdekompletowane, niesprawne i nie były używane, za znacznie wyższą kwotę (... zł) niż zakupiła je firma D. (.. zł) od T. S.A. . W związku z tym organ stwierdził, że powołane zeznania świadków: D. Z., D. O. i P. O. dowodzą, że cena maszyn i urządzeń na dzień [...] lutego 2009 r., tj. na dzień ich zakupu przez firmę "D. D. O." od "T. S.A. ", w wysokości [...] zł, była odpowiednia do ich stanu technicznego. Natomiast w dniu następnym, tj. [...] lutego 2009 r., maszyny zostały zakupione kolejno od firmy "D." przez "M. J.L.", R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. po zawyżonej cenie, nie odpowiadającej realnej wartości.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił, że już w dniu [...] lutego 2009 r. P. Sp. z o.o. zawarła umowę na sprzedaż przedmiotowych maszyn i urządzeń firmie T. Sp. z o.o. za kwotę brutto [...] zł. W § 5 tej umowy P. Sp. z o.o. oświadczyła, że maszyny będące przedmiotem umowy spełniają wszelkie wymogi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, jak również posiadają wszelkie wymagane przez prawo certyfikaty poświadczające ten stan. Organ stwierdził, iż oświadczenie to było sprzeczne ze wspomnianymi zeznaniami prezesów spółek, w myśl których zarówno Prezes T. Sp. z o.o. J. R., jak i Prezes P. Sp. z o.o. P. O. wskazali, że stan techniczny tych maszyn na dzień [...] lutego 2009 r. był zły i wymagały one remontu. Ponadto Prezesi P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie przedstawili żadnego wiarygodnego dowodu uzasadniającego wzrost wartości tych maszyn na dzień dokonania transakcji, tj. [...] lutego 2009 r., w postaci np. faktur dokumentujących zakup materiałów i części zużytych do remontu maszyn i urządzeń, specyfikacji wykonanych napraw czy dokumentacji techniczno-rozruchowej zakupionych maszyn.

Organ wskazał również, że jednoznacznej odpowiedzi w zakresie przeprowadzonych remontów nie dały również dowody z przesłuchania: J. R. – w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] maja 2009 r. oraz świadków – K. R. i J. N. Dowodami potwierdzającymi wykonanie remontów nie były również – w ocenie organu - przedłożone w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez pełnomocnika T. Sp. z o.o. – jako załącznik do pisma z dnia [...] sierpnia 2009 r. zawierającego wyjaśnienia i zastrzeżenia do treści protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. – uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawione w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez firmę "M. J.L." na rzecz firmy "D. D. O.". Po przeanalizowaniu kopii faktur wystawionych w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez J. L., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że z ich treści wynika jedynie, że do dnia [...] sierpnia 2009 r., według podmiotu je wystawiającego, zostały wykonane określone czynności wymienione w tych fakturach. Dokumenty te nie wskazują jednak, w jakim okresie i w jakim zakresie zostały wykonane czynności, dlatego też faktury te nie mogą stanowić podstawy do uznania, że wzrost wartości maszyn i urządzeń w momencie ich zakupu przez T. Sp. z. o.o. w dniu [...] lutego 2009 r. był uzasadniony przeprowadzonymi remontami, konserwacją i uzyskaniem certyfikatów, o których mowa w treści tych faktur. Tym bardziej, że żaden z podmiotów, który dokonał zakupu tych maszyn i urządzeń w lutym 2009 r. nie przedłożył dodatkowych dowodów, potwierdzających ich wartość na dzień dokonania zakupu.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę sugestię strony zawartą w złożonych w dniu [...] sierpnia 2009 r. zastrzeżeniach do protokołu z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. powołał biegłych skarbowych w dziedzinie szacowania wartości ruchomości. Celem ekspertyzy było ustalenie wartości zakupionych w dniu [...] lutego 2009 r. przez T. Sp. z o.o. maszyn i urządzeń na dzień dokonania tej transakcji oraz zbadanie, czy przedmiotowe ruchomości zostały do dnia ich zakupu, tj. [...] lutego 2009 r. wyremontowane, co mogłoby potwierdzić wzrost ich wartości oraz określenie wysokości kosztów tych remontów. W dniu [...] W. 2010 r. powołani biegli skarbowi złożyli oświadczenie wskazując, że z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów, o przedłożenie których wielokrotnie występowano do Zarządu Spółki z o.o. T., a z których wynikałoby, kiedy i jaki zakres remontów został wykonany w odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń potwierdzony szczegółową dokumentacją rzeczowo - finansową, nie są w stanie dokonać wyceny wartości przedmiotowych maszyn i urządzeń na dzień [...] lutego 2009 r. Wobec tego w dniu [...] W. 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. dotyczące przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłych.

Organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, że zapłata należności za przedmiotowe maszyny i urządzenia przez kolejnych nabywców w odniesieniu do transakcji o znacznych wartościach zawartych w dniu [...] lutego 2009 r. była dokonana w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań. Jedynie w przypadku pierwszej transakcji o najniższej wartości dokonanej w dniu [...] lutego 2009 r. pomiędzy "T. S.A. " a "D. D. O." zapłata nastąpiła w formie gotówki. Jednocześnie w oparciu o zeznania świadków: J. R. - Prezesa T. Sp. z o.o., K. R. - pracownika T. Sp. z o.o., D. O. - właściciela firmy D. - ustalono, że maszyny i urządzenia stanowiące przedmiot zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych w dniach 25-26 lutego 2009 r. nie były przemieszczane przez kolejnych nabywców, lecz cały czas znajdowały się w pomieszczeniach dzierżawionych przez T. Sp. z o.o. od "T. S.A. ". W świetle tych okoliczności, towarzyszących transakcjom kupna - sprzedaży maszyn i urządzeń dokonanych w dniu [...] lutego 2009 r. ustalonych zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka z o.o. T. uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń w celu uzyskania z budżetu państwa znacznego zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie mogłaby uzyskać w takiej wysokości, gdyby nie stworzono owego "łańcuszka". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. okoliczności towarzyszące dokonanym transakcjom kupna – sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń prowadzą do wniosku, że jedynym celem działań podmiotów było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. W ocenie organu nie istnieje inne racjonalne wyjaśnienie tych działań, gdyż w każdym z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł zakupić maszyny i urządzenia od pierwotnego sprzedawcy za nieporównywalnie niższą kwotę. Wobec powyższego ustalono, że faktury VAT wymienione szczegółowo w decyzji, wystawione w dniu [...] lutego 2009 r. przez firmę P. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., dokumentują czynności pozorne.

W toku badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę T. Sp. z o.o. w zakresie podatku naliczonego za miesiąc luty 2009 r. ustalono, że wymienione w decyzji faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które zdaniem organu podatkowego są czynnościami pozornymi i w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zostały ujęte przez stronę w prowadzonej ewidencji zakupu za miesiąc luty 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę, księgę podatkową prowadzoną przez T. Sp. z o.o. w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. uznano zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") za nierzetelną w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianych faktur. Zatem zapisy dokonane we wskazanej ewidencji nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Ponadto organ wyjaśnił, że T. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. deklaracje VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – odpowiednio – w kwotach: [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni od daty złożenia niniejszej deklaracji. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2009 r. w firmie T. Sp. z o.o. stwierdzono, że w ewidencji zakupu za miesiąc marzec 2009 r., Strona zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres, podatek naliczony wynikający z faktury VAT numer [...] wystawionej w dniu [...] marca 2009 r. przez firmę P. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą były zbiorniki z instalacją wentylacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazana faktura VAT dokumentuje czynność pozorną, albowiem urządzenie to jest częścią składową systemu, który został zakupiony przez kontrolowaną Spółkę już w dniu [...] lutego 2009 r.

Ponadto ze względu na fakt, że organ podatkowy w toku postępowania wobec T. Sp. z o.o. uznał, że faktura nr [...] rozliczona przez podatnika w miesiącu lutym 2009 r. dotyczyła zakupu od P. Sp. z o.o. systemu odpylania do urządzeń mechanicznych wraz z systemem rur odsysających oraz okablowaniem dokumentuje czynności pozorne i wobec tego podatek naliczony wynikający z tej faktury nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, to w konsekwencji również korekta tej faktury nr [...] wystawiona przez firmę P. Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2009 r. nie może stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznał księgę podatkową prowadzoną przez T. Sp. z o.o. w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2009 r., za nierzetelną, w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 marca 2009 r., nr [...] oraz korekty faktury, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. i w tej części nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W dniu [...] października 2009 r. T. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. deklarację VAT -7 za miesiąc wrzesień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty złożenia tej deklaracji w kwocie [...] zł. W rezultacie postępowania w zakresie podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2009 r., dotyczących zakupu środków trwałych rozliczonych w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2009 r., organ uznał, że faktury VAT z dnia [...], nr [...] oraz [...] wystawione przez firmę "D." na rzecz Spółki T. dokumentują czynności pozorne. Zdaniem organu nie dokonanie zakupu linii maszyn stolarskich w drodze licytacji przez T., za cenę [...] zł, którą zapłaciła firma D., ale zakup tego towaru od tej firmy za kwotę wyższą, bo [...] zł, mimo przystąpienia do licytacji przez T. wskazuje na niewiarygodność tej transakcji. W związku z tym organ uznał księgę podatkową prowadzoną przez Spółkę w tym zakresie za nierzetelną, a zapisy dokonane w ewidencji prowadzonej przez Spółkę nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Przed wydaniem przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z dnia [...] listopada 2010 r. wniosła, na okoliczność stanu maszyn stanowiących przedmiot kwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. transakcji, o uzupełnienie zgromadzonego w toku niniejszego postępowania podatkowego materiału dowodowego o zeznań świadków: [...], o przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłych i ustalenie aktualnych danych na temat stanu zaległości lub braku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług firm: D., P. Sp. z o.o. i "M. J.L." - za okresy, w których podmioty te dokonały rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń, o których mowa w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, że wymienieni przez stronę świadkowie zostali już wcześniej przesłuchani przez organ podatkowy na okoliczność wyjaśnienia kwestii, które wskazała strona - zarówno w toku kontroli za okresy: luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. oraz w ramach postępowania podatkowego, jak również w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w W. Protokoły z zeznań tych świadków zostały włączone jako dowody do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Wobec tego zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ponowne przesłuchanie tych świadków nie było konieczne do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie, a przyczyniłoby się jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłych na okoliczność wyceny wartości maszyn, stanowiących przedmiot umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] utego 2009 r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. na dzień zawarcia umowy. W piśmie z dnia [...]listopada 2010 r. strona wskazała, że wycena ta winna być przeprowadzona z uwzględnieniem faktu, że to P. Sp. z o.o. zobowiązała się do zapewnienia serwisu gwarancyjnego oraz przeprowadzenia rozruchu maszyn, uzyskania certyfikatów bezpieczeństwa pracy oraz ich stanu po przeprowadzonych w okresie od stycznia do lutego naprawach. W toku zaś prowadzonego postępowania podatkowego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. przeanalizowano zebrany materiał dowodowy celem wyjaśnienia przyczyny wzrostu wartości przedmiotowych maszyn na dzień [...]lutego 2009 r. W wyniku tej analizy ustalono, że firma P. Sp. z o.o. nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie remontów przedmiotowych maszyn. Z uwagi na fakt, że nie było możliwe uzyskanie dokumentów od firmy "M. J.L.", nie było również możliwe wydanie opinii przez rzeczoznawców dotyczącej wartości przedmiotowych maszyn na dzień ich zakupu przez T. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przychylił się zaś do wniosku strony o przesłuchanie M. D., które odbyło się w dniu [...]stycznia 2011 r. (bez udziału strony, która została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka). Ponadto skierowano do Naczelników Urzędów Skarbowych w P., B.raz C. pisma z prośbą o podanie aktualnego stanu zaległości lub braku zaległości z tyt. podatku od towarów i usług firm: "M. J.L.", P. Sp. z o.o. i "D. D. O." w odniesieniu do okresów, w których podmioty te dokonały rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń, o których mowa w niniejszym postępowaniu podatkowym. W odpowiedziach na te pisma wskazane organy potwierdziły, że wspomniane firmy nadal posiadają zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do W. 2009 r.

Powyższe orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. zostało zaskarżone przez stronę odwołaniem. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...]sierpnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Po dokonaniu ponownej analizy sprawy organ odwoławczy uznał materiał dowody za kompletny, zebrany i oceniony w sposób prawidłowy, uznając stanowisko organu jako prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. T. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że podatnik dokonał jedynie pozornych czynności nabycia. Strona zarzuciła również brak oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., a zwłaszcza jakiejkolwiek oceny dowodów wskazanych przez Spółkę na etapie prowadzonego postępowania wyjaśniającego potwierdzających, że Spółka działała w dobrej wierze oraz przekonaniu, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy pochodziły od podmiotu uprawnionego do ich wystawiania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miały decydujące znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., z uwagi na brak zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym, nie zweryfikowanych przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym przepisami O.p., a także z uwagi na sposób prowadzenia czynności postępowania kontrolnego i podatkowego, skutkujący wszczęciem postępowania dyscyplinarnego wobec A. J. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr KD IS 25/10), w sytuacji gdy jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie zostały załączone protokoły z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez [...] tj. przesłuchania [...]i odmowa uzupełnienia przesłuchania wymienionych wyżej świadków;

- art. 193 § 2 O.p. - poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy nie wskazał okoliczności wyczerpujących hipotezę tej normy prawnej, a z których wynikałoby, że księgi podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w szczególności w zakresie dokumentacji sprzedaży maszyn na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. z dnia [...]utego 2009 r. oraz sprzedaży maszyn na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a firmą D. z dnia [...]

- art. 193 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy księgi podatkowe podatnika odzwierciedlają stan rzeczywisty;

- art. 199a § 3 O.p. - poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy T. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. z [...]lutego 2009 r. jest czynnością pozorną, bez wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa przysługujących T. Sp. z o.o. na podstawie niniejszej umowy;

- art. 199a § 3 O.p. - poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy T. Sp. z o.o. a firmą D. z dnia [...]est czynnością pozorną bez wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Nadto skarżąca Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności normy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię nie uwzględniającą dobrej wiary podatnika, sprzeczną z tezą wyroku ETS z dnia 6 marca 2006 r., wydanego w sprawie C- 439-440/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom postępowanie podatkowe w badanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, zaś przepisy prawa materialnego zostały zastosowane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje wyjątki, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a ich istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w przepisach O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, a do organów podatkowych należy ocena tych dowodów.

Przede wszystkim w kontekście zarzutu naruszenia przez organ art. 122 O.p. należy stwierdzić, że obowiązek nałożony na organ podatkowy tą normą został wypełniony. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika zaś, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji miał na podstawie art. 180 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia tylko tych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy - jeśli okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Wobec tego na organach podatkowych nie ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony było wykazanie, że w badanym okresie rzeczywiście przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej Spółki, organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na tych samych ustaleniach dowodowych, co organ pierwszej instancji, bez przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego na skutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]lutego 2011 r. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponowne przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków czy sprzeczności, przeczy zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadzi do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 W.a 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, publ.: LEX nr 377583).

W świetle powyższego należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz uzupełniającej opinii biegłych. Wskazani przez stronę świadkowie zostali już wcześniej przesłuchani na okoliczność wyjaśnienia kwestii wskazanych przez Spółkę - zarówno w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowania podatkowego (przy tym strona była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków), jak również w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową we W.. Protokoły z zeznań tych ostatnich świadków zostały włączone jako dowody do akt sprawy. Natomiast odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo wskazał, że dla ustalenia faktycznej wartości maszyn i urządzeń na dzień ich zakupu, tj. [...]lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. powołał biegłych w celu wydania opinii w powyższym zakresie z uwzględnieniem wartości przeprowadzonych remontów. Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że Spółka P. nie była w posiadaniu żadnych dowodów potwierdzających wykonanie remontu, gdyż zgodnie z zeznaniami jej Prezesa - P. O. z dnia [...]lipca 2009 r. remont miał być przeprowadzony przez firmę M.. Z uwagi na brak kontaktu z właścicielem firmy M. – J. L.brakiem możliwości uzyskania dokumentacji dotyczącej remontu maszyn i jego zakresu, nie było również możliwe wydanie opinii przez rzeczoznawców dotyczącej wartości przedmiotowych maszyn na dzień ich zakupu przez Spółkę T.. Wobec powyższego ponowne powołanie biegłych w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonych decyzjach w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem reguł wynikających z przepisów O.p., w tym zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zagwarantował stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu dowodowym, skutecznie zawiadamiając o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin.

W kontekście zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p. należy uznać, że ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów; w niniejszej sprawie została ona dokonana z uwzględnieniem wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekły w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości.

Strona zarzuciła organom również nieuwzględnienie dobrej wiary podatnika przy podejmowaniu decyzji o zakupie spornych maszyn i urządzeń. W toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że strona dzierżawiła od T. S.A. nieruchomość, na której znajdowały się wskazane maszyny i urządzenia, współpracowała z kolejnymi ich nabywcami i znała okoliczności zawarcia kolejnych transakcji kupna-sprzedaży tych ruchomości. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na okoliczność, że T. Sp. z o.o., która uczestniczyła w licytacji w dniu [...] i nie zakupiła w trakcie jej trwania linii maszyn stolarskich, lecz dokonała tej transakcji dwa tygodnie później za znacznie wyższą kwotę od firmy D., która licytację tę wygrała. W tej sytuacji jako właściwa jawi się ocena Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że takie działanie Spółki zaprzecza twierdzeniom, że jej działania były podejmowane w dobrej wierze. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności zawarcia zakwestionowanych transakcji wskazują, że strona świadomie nie dokonała zakupu przedmiotowych ruchomości potwierdzonych spornymi fakturami VAT bezpośrednio od właściciela - T. S.A. . Opisany sposób zawierania transakcji i rozliczania należności wskazuje na celowe działania stron umów zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych.

Sąd zważył również, że w niniejszym przypadku nie istniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie (art. 189¹ KPC), gdyż organy obu instancji w sposób wyczerpujący ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, a materiał dowodowy pozwala na niebudzącą wątpliwości wykładnię oświadczeń W. stron zakwestionowanych przez organy umów sprzedaży. Tymczasem konieczność zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 199a § 3 O.p. powstaje, gdy materiał dowodowy rodzi wątpliwości o charakterze prawnym (vide: wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66). Takie wątpliwości nie istniały w chwili wydawania decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe posiadały nie tyle prawo, co obowiązek samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zakwalifikowania przedmiotowych zdarzeń z punktu widzenia podatkowego prawa materialnego. Skoro zaś organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że sporne czynności nie zostały wykonane, na które powoływała się skarżąca korzystająca z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym były one zwolnione od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń W. stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem taka sytuacja w badanej sprawie nie zachodziła.

Odnosząc się do kwestii utraty zaufania strony do organów podatkowych z uwagi na wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego we W., wobec którego wszczęto postępowanie dyscyplinarne, Sąd uznał, że nie zaistniały przesłanki z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. do wyłączenia tych dowodów. Protokół kontroli podatkowej dotyczący miesiąca lutego 2009 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] sierpnia 2009 r., zaś postępowanie dyscyplinarne dotyczące wskazanego przez stronę pracownika organu, związane z kontrolą w Spółce T., zostało wszczęte dopiero w dniu [...]lipca 2010 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby przedmiot postępowania dyscyplinarnego miał jakikolwiek wpływ na wynik wykonywanych czynności procesowych w niniejszej sprawie.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, nie uwzględniającą dobrej wiary podatnika, sprzeczną z tezą wyroku ETS z dnia 06 marca 2006 r., C-439-440/04. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu trafnie wskazał, że organ podatkowy w wydanej decyzji nie stosował tego przepisu ustawy podatkowej, ponieważ oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (vide: podstawa rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego).

W świetle powyższej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, należy uznać, że organy obu instancji w sposób właściwy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje. Organy wykazały bowiem w sposób wyczerpujący, że skarżąca Spółka uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń wyłącznie w celu uzyskania z budżetu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Fakt ten uzasadnia zastosowanie do tych czynności art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały za niewiarygodną transakcję nabycia zestawu maszyn i urządzeń w dniu [...] lutego 2009 r. przez T. za cenę [...] zł, podczas gdy dzień wcześniej ten sam towar był wart [...] zł (transakcja między T. S.A. a D.), a jednocześnie nie wykazano w sposób realny tak znacznego wzrostu wartości towaru. Nie sposób nie zauważyć, że stan przedmiotowych urządzeń był dobrze znany skarżącej Spółce, albowiem wynajmowała ona pomieszczenia, w których był on przechowywany. Podobnie niewiarygodną transakcją, bo w istocie podwójną jest wykazana w zakwestionowanej fakturze z marca 2009 r. transakcja nabycia od P. Sp. z o.o. tych samych urządzeń, które nabyto już wcześniej w lutym 2009 r. od tej samej spółki. Uznanie powyższych czynności za nieracjonalne i pozorne przez organ odwoławczy jest zatem uzasadnione.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stąd a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 (publ.: LEX nr 33533). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ.: LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ.: LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, publ.: LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami (usługi niematerialne i sprzedaż archiwalnych czasopism) nie zostały dokonane między stronami tych transakcji, czynności miały bowiem charakter pozorny.

W wielu orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z [...]w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tą zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że - jak ustaliły organy podatkowe - zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112/2006) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 (publ.: LEX nr 187186), Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112/2006) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże zdaniem Sądu, na gruncie analizowanej sprawy takie nadzwyczajne sytuacje nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur, a twierdzenie o działaniu w dobrej wierze jest niewiarygodne. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany, a stan faktyczny przedstawiony w sposób niebudzący wątpliwości w kwestii działań prowadzonych zarówno przez kontrahentów podatnika, jak i samą Spółkę skarżącą. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów jest prawidłowa i nie sposób zarzucić jej skutecznie dowolności. Poszczególne dowody zostały ocenione trafnie, a powiązanie tych dowodów prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe. Dodatkowo zauważyć należy, że brak wskazania w skardze w sposób konkretny jakie okoliczności zostały ewentualnie niewyjaśnione, nierozpatrzone lub wadliwie ocenione w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia w istocie Sądowi jednoznacznie odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów O.p. w tym zakresie.

Sąd zwraca nadto uwagę na wyrok ETS z dnia 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż: "(...) nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33-34, 44 oraz sentencja)".

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.