Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 48/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/skarżąca) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik/organ) w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik postanowieniem z 12 maja 2011 r., przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty VAT, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji stwierdzając, że były podstawy do podjęcia działań zmierzających do potwierdzenia zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu VAT w deklaracji za marzec 2011 roku w terminie 25 dni, wobec czego twierdzenie, iż do czasu wydania postanowienia z 12 maja 2011 r. organ był bezczynny, jest bezpodstawne. Utrzymując w mocy ww. postanowienie zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 749 ze zm., dalej jako O.p.), gdyż przedłużenie zwrotu nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających.

1.3. Prawomocnym wyrokiem z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu uznając, że organ naruszył art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 272 pkt 3 O.p. W efekcie postanowieniem z 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za marzec 2011 r. i umorzył postępowanie z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego.

1.4. Obok postępowania przed sądem administracyjnym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2011 r., toczyło się przed organami postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od stycznia do lipca 2011 r. Decyzją z 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej kwotę podatku do zwrotu za marzec 2011 r., która w tym zakresie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 17 lutego 2014 r. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 roku, III SA/Wa 1242/14, uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie orzekając, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2013 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Pełnomocnik skarżącej pismem z 19 maja 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zarzutem braku załatwienia przez Naczelnika sprawy we właściwym terminie, tj. braku zwrotu różnicy VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Pismem z 27 maja 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że nie wpłynęły do Urzędu jeszcze akta postępowania i na obecnym etapie nie ma możliwości wskazania przewidywanego terminu wydania decyzji. Zawiadomieniem z 18 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skargę Spółki za niezasadną. Natomiast Naczelnik, działając na podstawie art. 140 O.p. postanowieniem z 29 maja 2015 r. poinformował Spółkę, iż sprawa zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2015 r., nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. z uwagi na brak potwierdzenia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia zasadności zwrotu przez organ kontroli skarbowej i jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2015 roku. Termin ten został ponownie przedłużony do 30 września 2015 r. postanowieniem Naczelnika z 30 lipca 2015 r. w związku z informacją od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2015 roku, że nadal prowadzone są czynności dowodowe w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła, że Naczelnik pozostaje w bezczynności przez brak dokonania zwrotu różnicy VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Podniosła, że czynności sprawdzające w zakresie zasadności wnioskowanego zwrotu zostały zakończone; postanowienie z 12 maja 2011 roku o przedłużeniu terminu zwrotu zostało uchylone, a po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało wydane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a obecnie w obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w VAT za marzec 2011 rok w innej wysokości, niż wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za ww. okres.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności w związku z niedokonaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2011 rok. W tym kontekście nie zgodził się ze skarżącą, że organ I instancji, nie podejmuje czynności, mimo braku uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby zakończenie sprawy. Sąd wskazał, że do bezczynności dochodzi wtedy, gdy organ, nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do rozpatrzenia sprawy. Sąd wskazał, że tego rodzaju sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

3.2. Sąd nie stwierdził by organ dopuścił się bezczynności przy zwrocie VAT. Przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że przewidziana w nim weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym.

3.3. Według Sądu organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych".

3.4. Sąd wskazał, że Naczelnik postanowieniem z 12 maja 2011 r., przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu kwoty VAT do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Postanowienie to, w wyniku wyroku WSA w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/13, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 25 lipca 2014 roku z jednoczesnym umorzeniem postępowania, z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Sąd uznał, że w powyższym okresie nie można zarzucić Naczelnikowi bezczynności, bowiem sporna sprawa była rozpoznawana przez organy wyższego stopnia, bądź sądy administracyjne.

3.5. Sąd uznał, że zarzutu bezczynności nie można także postawić organowi w terminie późniejszym, ponieważ w trakcie, kiedy rozpoznawana była sprawa zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a następnie sądy administracyjne obu instancji, wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne postanowieniem z 7 września 2011 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od stycznia do lipca 2011 roku. Postępowanie to, z uwagi na wydane w terminie późniejszym decyzje i wyrok z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1242/14) nie zakończyło się do dnia dzisiejszego. Prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania VAT m.in. za marzec 2011 rok uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT – 7 złożonej właśnie za ten okres.

3.6. Sąd uznał, że Naczelnik nie był bezczynny. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia w toku kontroli podatkowej nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. Sąd zgodził się z Naczelnikiem, że nie można mówić o bezczynności tegoż organu w zakresie zwrotu VAT za marzec 2011 r., w sytuacji gdy zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwy organ.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 8) i art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1 O.p., przez brak uwzględnienia skargi na bezczynność, w tym przez stwierdzenie, że:

- organowi nie można postawić zarzutu bezczynności, z uwagi na fakt, iż sporna sprawa była rozpatrywana przez organy wyższego stopnia oraz sądy administracyjne, z kolei w terminie późniejszym zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od stycznia do lipca 2011 r.

- fakt uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu i brak nowego postanowienia w tym przedmiocie nie wskazuje na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT wynikającego ze złożonej deklaracji.

- nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ m.in.: "po pierwsze - Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a nie do czynności sprawdzających (...)" przez co można rozumieć, że zdaniem WSA treść tego postanowienia organu rozciąga się na wszystkie późniejsze tryby weryfikacyjne, bez konieczności późniejszego przedłużenia terminu do zwrotu, pomimo, iż z treści uchwały z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt: I FPS 2/16 wynika, że treść postanowień organów powinna być precyzyjna (tj. określać konkretną datę - termin) i powinna być cały czas aktualizowana,

- nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ m.in.: "po drugie - po upływie terminu zwrotu niemożliwe jest jego przedłużanie, a zatem ten sposób interpretacji prowadziłby do nieracjonalnych wniosków.", pomimo, iż z treści uchwały I FPS 2/16 wynika, że organ miał obowiązek przedłużenia terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 274b O.p. w związku z wszczęciem kolejnej procedury weryfikacyjnej (wszczęcia postępowania kontrolnego) przed zakończeniem poprzedniej procedury weryfikacyjnej (w tym przypadku - czynności sprawdzających),

2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na nieuwzględnieniu skargi na bezczynność, pomimo stwierdzenia przez Sąd ewidentnych przesłanek wskazujących na brak podjęcia przez organ czynności mających na celu kolejne przedłużenie terminu do zwrotu VAT lub też zwrotu VAT (z uwagi na brak przedłużenia terminu do jego zwrotu), przez co organ w dniu wniesienia skargi i wyrokowania pozostawał w zwłoce i co uzasadniało skargę do WSA na bezczynność organu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ w sposób prawidłowy dokonał przedłużenia zwrotu VAT na podstawie postanowienia z dnia 12 maja 2011 r., którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a tym samym nie dokonano dotychczas zwrotu VAT, pomimo iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało uchylone przez organ odwoławczy przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a organ do dnia wyrokowania nie przedłużył terminu do zwrotu VAT (na podstawie art. 274b § 1 O.p. lub innej podstawie prawnej), co oznacza, że organ pozostaje w zwłoce związanej z brakiem zwrotu VAT na rzecz skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Istotą zarzutów skarżącej, wyrażonych zarówno zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, było stanowisko Spółki, że na dzień 19 maja 2015 roku, kiedy to skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na piśmie z zarzutem niezałatwienia przez Naczelnika w terminie zwrotu różnicy VAT z deklaracji VAT-7 za marzec 2011 roku, ten ostatni organ pozostawał bezczynny. Wniosek taki skarżąca wywodziła z zaistniałej sytuacji procesowej, w której – po uchyleniu, postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienia Naczelnika z 12 maja 2011 roku o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2011 roku i umorzeniu postępowania w tym zakresie, przy jednoczesnym braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 2013 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2014 r. (po wcześniejszym uchyleniu decyzji odwoławczej wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2014 r. w sprawie III SA/Wa 1242/14 do ponownego rozpatrzenia) – nie podejmowano żadnych czynności w przedmiocie zwrotu. Zdaniem skarżącej powyższe zdarzenia prawne sprawiały, że w maju 2015 roku Naczelnik nie miał żadnych przesłanek do pozostawania biernym w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot różnicy VAT za marzec 2011 roku.

5.3. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zauważyć, że z art. 21 § 2, 3 i 3a O.p. wynika, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (ewentualnie wysokość zobowiązania podatkowego) wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, w sprawie - deklaracji za marzec 2011 roku, albo decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu w innej wysokości, niż deklarowana. Na dzień składania przez skarżącą pisma z 19 maja 2015 r. inicjującego postępowanie w przedmiocie bezczynności, w obrocie prawnym nie było decyzji wymiarowej, stąd aktualizował się stan prawny zobowiązań (zwrotu) wynikający z deklaracji złożonej przez Spółkę, w której wykazała ona VAT do zwrotu w terminie 25 dni. Ponieważ pierwotne postanowienie Naczelnika z dnia 12 maja 2011 r., wydane w reakcji na złożoną deklarację, o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego a postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zostało umorzone, organ nie miał podstaw prawnych do dokonania przedłużenia terminu, który już upłynął.

5.4. Podzielić też należy stanowisko skarżącej, że do sprawy niczego nie wnosi postanowienie, wydane na podstawie art. 140 O.p. przez Naczelnika w dniu 29 maja 2015 r., z którego wynika, że sprawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2011 roku nie zostanie załatwiona w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. i wyznaczenie nowego terminu załatwienia zwrotu na dzień 31 lipca 2015 r. (przedłużany następnie kolejnym postanowieniem do dnia 30 września 2015 r.). Powołane w postanowieniach przepisy mają bowiem zastosowanie do toczącego się postępowania. Tymczasem Naczelnik w momencie wydawania przedmiotowych postanowień nie prowadził żadnego postępowania w sprawie zwrotu, gdyż wcześniej postępowanie w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2011 roku zostało umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 roku prowadził z kolei inny organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

5.5. Za niezasadny uznać należy także argument Sądu pierwszej instancji, który brak podejmowania działań przez organ uzasadniał koniecznością uwzględnienia braku prawnych możliwości orzeczenia o przedłużeniu zwrotu w sytuacji, gdy zostało zakończone postępowanie kontrolne z powodu wydania decyzji wymiarowej. Trafnie zarzuca to skarżąca, że zaistniała sytuacja procesowa nie może obciążać Spółki.

5.6. Art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. (w stanie prawnym obowiązującym na moment wniesienia w sprawie skargi do Sądu pierwszej instancji) stanowił, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

5.7. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie mają przedstawione na rozprawie kasacyjnej okoliczności faktyczne, znane stronom, na które nie powoływał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazują one, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 roku wydana została ponownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 września 2016 r., utrzymana została następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2016 r. Ta ostatnia decyzja z kolei została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 810/17.

5.8. W efekcie, mimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, w momencie wydawania zaskarżonego wyroku (30 listopada 2016 r.), w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymiarowa organu I instancji (22 września 2016 r.), która eliminowała stan prawny wynikający z deklaracji skarżącej za marzec 2011 roku. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu bezczynności Naczelnika w dokonywaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji. Miał bowiem obowiązek uwzględnić stan istniejący na moment wydawania wyroku, a obowiązujące przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwarzały podstawy prawnej do wypowiadania się w wyroku o działaniach organu przed wydaniem decyzji.

5.9. Należy zauważyć, że obowiązujące przed zmianą unormowanie sprawiało, że skarga na bezczynność nie mogła być uwzględniona w przypadku wydania przez organ decyzji lub innego aktu, nawet gdy nastąpiło to z naruszeniem ustawowych terminów przewidzianych do ich wydania. Stąd skarga podlegała oddaleniu lub nawet postępowanie sądowe powinno zostać umorzone. Na ten ostatni sposób załatwienia skargi wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie I OPS 6/08 stwierdzając, że "przepis art. 161 § 1 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności.". Stanowisko takie było wynikiem oceny możliwych rozstrzygnięć, które mógł wydać sąd administracyjny na podstawie art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. Art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.) zmieniony został art. 149 ustawy p.p.s.a., jednak zmiana ta – na podstawie art. 2 w.w. ustawy – nie dotyczyła postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji, tym samym skargi w niniejszej sprawie.

5.10. Po zmianie przepisów od 15 sierpnia 2015 r. treść art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie zyskał możliwość, oprócz zobowiązania organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2), także stwierdzenie (pkt 3), jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Przypadek wymieniony w pkt 3 odnosi się do sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, że wystąpiła bezczynność, jednak postępowanie zostało zakończone i nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Taka forma rozstrzygnięcia znajdzie zastosowanie, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ załatwi sprawę. Takiej możliwości nie miał jednak Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok.

5.11. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. w związku z 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 § 1 O.p. Zarzuty te bowiem kierowane były pod adresem argumentacji zaskarżonego wyroku, która nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za trafną w kontekście prawidłowości rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na bezczynność organu. Część z nich, co wynika z wywodów przedstawionych wyżej, uznana została za uzasadnioną, nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., bo formalnie uzasadnienie wyroku odpowiadało przesłankom ustawowym jego sporządzania. Przepis ten nie jest natomiast właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia.

5.12. W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 274b § 1 O.p. Zarzut ten podniesiony został w formie ich nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Tymczasem brak bezczynności organu na moment wydawania zaskarżonego wyroku nie wiązał się z zastosowaniem w sprawie art. 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT.

5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, jest prawidłowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).