Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 281/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku oraz czerwiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2008 r. "A" S.A. - złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2007 r. oraz czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od listopada 2007 r. do czerwca 2008 r. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że podstawą złożenia korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące rozliczeniowe były faktury VAT otrzymane z "B" Sp. z o.o., z których podatek naliczony nie został uwzględniony w rozliczeniu złożonym w ustawowo zakreślonym terminie.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące; listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r., w wysokości wnioskowanej przez Spółkę.

Rozstrzygając w przedmiocie sprawy organ pierwszej instancji wskazał na przepisy regulujące instytucję nadpłaty, które znalazły zastosowanie w mniejszej sprawie, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, § 3-6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto wskazano art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi odmienną procedurę od stwierdzenia nadpłaty. W podanym zakresie organ pierwszej instancji zauważył, że te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, zaś liczne orzecznictwo potwierdza, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, w kontekście tych przepisów oraz wniosku strony z dnia 23 sierpnia 2008 r., koniecznym było przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r., a ustalenia dokonane w trakcie kontroli stanowiły przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące postanowieniami z dnia 18 grudnia 2008 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzjami z dnia 23 czerwca 2009 r. odpowiednio Nr [...] oraz Nr [...]. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że uwzględniono w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" za listopad 2007 r. i grudzień 2007 r., odpowiednio: Nr [...] z dnia 2 listopada 2007 r. i Nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r., jak również w decyzji znak [...] za styczeń 2008 r. fakturę Nr [...] z dnia 2 stycznia 2008 r.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że kwoty wpłacone przez Spółkę tytułem zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r. są niższe od zobowiązania podatkowego, określonego w/w decyzjami. W podsumowaniu powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym kwoty: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, wpłacone tytułem zobowiązania podatkowego, odpowiednio za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r. stanowią podatek należny za te miesiące i tym samym nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2009 r., Nr [...], Spółka w złożyła odwołanie pismem z dnia 9 lipca 2009 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie objętych nią spraw co do ich istoty, czyli stwierdzenie nadpłat za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r. w kwotach żądanych przez Spółkę.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego, pełnomocnik Spółki podnosił, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do czerwca 2008 r., wobec czego zdaniem skarżącej, zasadnicza część argumentacji Spółki przedstawiona w odwołaniu od decyzji określających, ma odpowiednie zastosowanie również wobec przedmiotowej, zaskarżonej odwołaniem decyzji. W opinii skarżącej, w wyniku błędnych i niezgodnych z prawem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłat za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r., czym naruszył art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 25 listopada 2009 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o uwzględnienie w materiale dowodowym dotyczącym postępowań podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za listopad i grudzień 2007 r. oraz za czerwiec 2008 r. pisma Spółki z dnia 25 lutego 2005 r. oraz postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2005 r. i z dnia 24 sierpnia 2007 r., których kserokopie przedłożono wraz z w/w pismem.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2009 r., Nr [...] podzielając pogląd w niej wyrażony.

Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2007 r., oraz czerwiec 2008 r.

Wnoszący środek zaskarżenia zarzuca tejże decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., oraz za czerwiec 2008 r. i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, wnoszący środek zaskarżenia, opierając się na treści przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, § 3-6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 21 § 3 tejże ustawy, wyprowadził wniosek, że przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe: odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Jak wskazał pełnomocnik Spółki, oba te tryby się uzupełniają, przy czym należy zauważyć, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury pierwotnej (zasadniczej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W kontekście powyższego, pełnomocnik Spółki podniósł, że dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2009 r., Nr [...] i [...], określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące, odpowiednio: listopad i grudzień 2007 r., oraz od stycznia do czerwca 2008 r., nigdy nie zostały Spółce skutecznie doręczone. Zdaniem skarżącej Spółki, potwierdzenie odbioru w/w decyzji, które posiada organ pierwszej instancji, nie stanowi o skutecznym doręczeniu tych decyzji, ponieważ odbiór ich potwierdziła p. J.G., upoważniona na mocy pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy), adresowanej na "A" S.A. W podanym zakresie, autor skargi podnosi, iż w sprawie postępowania wymiarowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do czerwca 2008 r., oraz postępowania o stwierdzenie nadpłaty, Spółka działała przez pełnomocnika w osobie p. Z.J., co oznaczało, że wszelka korespondencja, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powinna być doręczana temu pełnomocnikowi, w miejscu pracy pełnomocnika. W ocenie wnoszącego skargę, przesyłki zawierającej dwie decyzje wymiarowe, nie doręczono jednak w miejscu pracy, ani pełnomocnikowi, ani osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

W podsumowaniu powyższego, autor skargi zakwestionował skuteczność doręczenia w/w decyzji, wskutek ich wydania w urzędzie pocztowym p. J.G., a w konsekwencji stwierdził, że decyzje te nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi, strona skarżąca wskazuje na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd [...], wywodząc z treści uzasadnienia w/w orzeczeń, że Sąd wypowiedział się w kwestii skutków prawnych identycznego doręczenia decyzji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, wnoszący środek zaskarżenia żąda uchylenia zaskarżonej decyzji (odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), która jest decyzją wtórną w stosunku do decyzji, które w ocenie strony, nie zostały skutecznie doręczone.

Końcowo, odnosząc się do dyspozycji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT skarżąca, wywodzi, że skoro w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła deklaracje korygujące za okres od listopada 2007 r., do czerwca 2008 r., a organ podatkowy nie określił kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, w kwotach innych niż wynikają one ze złożonych korekt, należy uznać, że brak było podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., oraz czerwiec 2008 r. Również z tych samych przyczyn, jak podnosi strona, działanie organu odwoławczego należy uznać za niezgodne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie organ ponownie wskazał, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów i argumentów dotyczących skarżonej decyzji.

Wobec podniesionego po raz pierwszy na etapie skargi zarzutu, braku doręczenia decyzji wymiarowych pełnomocnikowi spółki (z dnia 23 czerwca 2009 r., Nr [...] i Nr [...], określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące, odpowiednio: listopad i grudzień 2007 r., oraz od stycznia do czerwca 2008 r.), które miały wpływ na skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2010 r., Nr [...] wskazano, że stwierdzenie istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej zakłada jej doręczenie stronie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a więc doręczenie faktyczne, jak również doręczenie w sensie skutku prawnego określonych zdarzeń prawnych (domniemanie doręczenia). W ocenie organu, dokonując oceny stanu faktycznego można co najwyżej stwierdzić, że decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi Spółki, z naruszeniem trybu doręczeń, o którym mowa w art. 148 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe jednak nie może skutkować na prawidłowość funkcjonowania tejże decyzji w obrocie prawnym, bowiem, jak wyżej wskazano, pełnomocnik Spółki p. Z.J. oświadczyła, że otrzymała decyzję dnia 1 lipca 2009 r. Zatem, w kontekście wyroków WSA I SA/Gd [...] w Gdańsku, można rozważać kwestię terminu procesowego, przewidzianego do wniesienia odwołania od w/w decyzji, nie zaś skuteczność jej doręczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, z wyżej omówionych przyczyn, wniósł więc o oddalenie zarzutu skarżącej dotyczącego nieskuteczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji wymiarowej, która ma przymiot decyzji pierwotnej w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., oraz czerwiec 2008 r., a w konsekwencji oddalenie zarzutu, że z tych samych przyczyn, działanie organu drugiej instancji jest niezgodne z prawem.

Wobec powyższych rozważań, jak również z uwagi na brak zarzutów w stosunku do skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2010 r., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz czerwiec 2008 r., organ podtrzymał swoje stanowisko, zajęte w rozpatrywanej sprawie, stwierdzając, iż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2007 r., oraz za czerwiec 2008 r., wydana została w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 28 sierpnia 2008 r., wnioskiem strony z dnia 25 sierpnia 2008 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w łącznej wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, organ pierwszej instancji wydał w dniu 23 czerwca 2009 r., dwie decyzje wymiarowe (Nr [...] i Nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe: listopad i grudzień 2007 r., oraz od stycznia do czerwca 2008 r., w miejsce korekt deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe zatem znajduje swoje umocowanie w przepisach art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, § 3-6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 21 § 3 tejże ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") dotyczących skutków złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego.

Taki sam charakter ma korekta deklaracji podatkowej, którą należy traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. Konsekwentnie zatem, jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej, to wynikający z tej korekty podatek jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji.

Powyższe uwagi dotyczą również postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Chcąc zatem stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Jak już wspomniano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty.

Reasumując, w sytuacji gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje (określa inną) wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. Innymi słowy nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt SA/Wa 1703/07, LEX nr 361219, wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/08, LEX nr 216725).

W niniejszej sprawie decyzje wymiarowe zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 czerwca 2009 r., zaś postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2009 r., stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie I SA/Gd [...] odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2009 r. Jako przyczynę wskazano bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia wpisu od skargi do WSA.

W tej sytuacji podniesione w skardze do Sądu na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zarzuty dotyczące braku doręczenia stronie decyzji wymiarowych z dnia 23 czerwca 2009 r., nie mogą wpłynąć na ocenę legalności obecnie zaskarżonej decyzji. Zarzuty te bowiem dotyczą wyłącznie skuteczności i legalności postępowania w sprawie decyzji z 23 czerwca 2009 r., a więc decyzji innych, które podlegają odrębnemu zaskarżeniu a jak to wyżej opisano - co do tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o odrzuceniu skargi w sprawie I SA/Gd [...]. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że poza obiegiem prawnym znajduje się z powodu nieprawidłowego doręczenia decyzja w innej sprawie, co do której strona nie podjęła skutecznych kroków prawnych aby poddać te twierdzenia ocenie poprzez właściwą drogę odwoławczą, a potem sądowoadministracyjną.

Reasumując - skoro nie dokonano we właściwym trybie oceny legalności decyzji wymiarowych z dnia 23 czerwca 2009 r., to uprawniony jest pogląd, iż decyzje te są ostateczne. Skoro tak - to zarzut strony w obecnie skarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty dotyczący braku uprzedniego wydania decyzji wymiarowej nie może być uwzględniony.

Trzeba przy tym zaznaczyć, iż dla niniejszej sprawy nie mają znaczenia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd [...], albowiem dotyczą odrębnych rozstrzygnięć w sprawie podatnika za inne okresy rozliczeniowe, a doręczenia orzeczeń miały miejsce w innych datach, niż w sprawie I SA/Gd [...]. Tak więc Sąd uznał za nieuzasadniony w skardze zarzut strony co do niemożności orzekania w niniejszej sprawie o nadpłacie wobec nieskutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie strony w podatku VAT.

Mimo braku merytorycznych zarzutów co do samej decyzji, którą strona w niniejszej sprawie zaskarżyła do Sądu, to Sąd uznał, że i w tym zakresie nie narusza ona prawa.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji - u jej podstaw legło wydanie decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r. określających zobowiązanie w podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r., oraz od stycznia do czerwca 2008 r. Decyzje te miały wpływ na rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku strony w sposób określony w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z dnia 25 czerwca 2009 r.

Powyższe znalazło umocowanie w przepisach art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 75 § 3-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydanie zaskarżonej obecnie decyzji zostało zdeterminowane przez treść rozstrzygnięć z dnia 23 czerwca 2009 r., które nie zostały we właściwym trybie skutecznie podważone.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.