Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 430/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, 1a, 2, 5; art. 27a; art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a i b
journal: Dz.U. 1998 nr 102 poz 650
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. G. Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1284/08 w sprawie ze skargi C. G. Spółki z o.o. w W., C. G. Sp. z o.o. w U. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. G. Spółki z o.o. w U. kwotę 4280 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 1284/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi C. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. G. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Minister Finansów w dniu [...] października 2007 r. ogłosił przetarg nr [...] na prowadzenie salonu gier na automatach w W.. Powołana przez Ministra Finansów komisja przetargowa przeprowadziła przedmiotowy przetarg na posiedzeniu w dniu [...] października 2007 r., oceniając złożone oferty w zakresie ich zgodności z kryteriami wymienionymi w pkt 9 zawiadomienia o przetargu, takimi jak m.in.: spełnienie warunków określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) – dalej u.g.z.w., zgodność z obowiązującymi przepisami prowadzonej dotychczas działalności (o ile podmiot ją prowadzi) na podstawie udzielonego zezwolenia w zakresie gier na automatach, przewidywana wysokość przychodów z gier i podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem liczby automatów i liczby zatrudnionych oraz terminu rozpoczęcia działalności, lokalizacji salonu gier, program zabezpieczający salon gier przed wykorzystaniem go do wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Komisja przetargowa wybrała jednogłośnie jako najkorzystniejszą ofertę P. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z., ponieważ spółka ta zadeklarowała najwyższe przychody z gier oraz podstawę opodatkowania podatkiem od gier możliwe do zrealizowania, przy maksymalnej liczbie eksploatowanych automatów w ilości 70 sztuk oraz szacunkowej, dużej liczbie zatrudnionych 30 osób. Za korzystną uznano lokalizację i krótki, trzymiesięczny termin rozpoczęcia działalności.

Biorąc pod uwagę ustalenia komisji przetargowej zawarte w protokole z posiedzenia komisji, Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. udzielił zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w W. firmie P. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. i odmówił udzielenia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w W. pozostałym uczestnikom przetargu.

Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniosków spółek uczestników przetargu: C. P. Wrocław sp. z o.o., C. G. sp. z o.o. i C. G. sp. z o.o., Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w zawiadomieniu o przetargu zostały ustalone zarówno kryteria oceny ofert, jak też sposób wyboru najkorzystniejszej oferty. W ocenie organu są to kryteria obiektywne i niedyskryminujące żadnego uczestnika przetargu. Minister Finansów uznał za nieuzasadniony podnoszony przez C. G. sp. z o.o. zarzut, że oferta przetargowa P. F. sp. z o.o. obarczona jest brakiem formalnym polegającym na niedołączeniu do niej dokumentów, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. Zdaniem organu, przepis ten wskazuje na przykładowy sposób udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału w postaci zaświadczenia urzędu skarbowego pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł dochodów. Nie jest to wskazanie wyczerpujące, zaś katalog dokumentów potwierdzających takie legalne pochodzenie kapitału ma charakter otwarty. Rolą Ministra Finansów jest ocena przedłożonych dokumentów w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, a korzystając z tej zasady organ uznał, iż jeżeli struktura kapitału spółki została potwierdzona prawomocnymi decyzjami Ministra Finansów, a od ostatniej decyzji stan ten nie uległ zmianie, nie jest koniecznym każdorazowe załączanie do wniosku o udzielenie zezwolenia zaświadczenia z urzędu skarbowego. Powyższe świadczy więc o tym, że oferta P. F. sp. z o.o. nie zawierała braków formalnych w tym zakresie.

Oddalając skargi C. G. sp. z o.o. i C. G. sp. z o.o., złożone na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie art. 24 ust. 1 u.g.z.w. ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że Sąd I instancji ma ograniczony zakres kontroli, która sprowadza się do sprawdzenia dochowania przez organ reguł proceduralnych przy wydawaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze C. G. sp. z o.o. zarzut naruszenia przez organ art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej Minister Finansów podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony. Przy wyborze najkorzystniejszej oferty organ kierował się wypełnieniem przez podmioty, biorące udział w przetargu, wszystkich pięciu kryteriów określonych w pkt 9 zawiadomienia o przetargu. Sąd uznał, że przyjęte przez organ kryteria oceny są prawidłowe oraz że określone zostały w sposób umożliwiający kontrolę sądową.

Przechodząc bezpośrednio do zarzutów C. G. sp. z o.o. Sąd podniósł, że oferta P. F. sp. z o.o. została opracowana zgodnie z wytycznymi zawartymi w zawiadomieniu o przetargu. W swojej ofercie spółka ta przedstawiła sposób w jaki wyliczone zostały podane w ofercie kwoty planowanych przychodów i przewidywanej podstawy opodatkowania podatkiem od gier, a Minister Finansów nie miał podstaw do kwestionowania, że spółka nie uzyska deklarowanych wielkości. Sąd nie podzielił tym samym zarzutu, podniesionego w skardze C. G. sp. z o.o., że zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie skarga złożona przez spółkę C. G.. Ponadto Sąd uznał za chybiony zarzut tej spółki, że oferta przetargowa złożona przez P. F. sp. z o.o. dotknięta jest brakiem formalnym polegającym na niedołączeniu do niej dokumentów, o których mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. Sąd podzielił argumentację organu powtarzając za organem, że wykazanie legalności źródeł pochodzenia kapitału nie musi nastąpić tylko i wyłącznie poprzez złożenie zaświadczenia z urzędu skarbowego, bowiem przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu wymaganych dokumentów. Skoro zatem P. F. sp. z o.o. złożyła dwie prawomocne decyzje Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2006 r. i 19 grudnia 2006 r., przed wydaniem których badana była legalność źródeł pochodzenia kapitału tej spółki, a od wydania których stan ten nie uległ zmianie, Minister Finansów mógł – zdaniem Sądu - poprzestać na owych decyzjach.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 4 i 5 u.g.z.w., Sąd stwierdził, że decyzja z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana została przez zastępcę Dyrektora Departamentu Służby Celnej, który posiada upoważnienie do działania w imieniu Ministra Finansów w zakresie czynności związanych z przetargiem i udzieleniem zezwoleń. Czynności tej samej osoby są ważne zarówno w toku przetargu, jak i co do wydania decyzji w I instancji, ponieważ działała ona w granicach udzielonego upoważnienia.

Odnośnie do terminów przewidzianych w procedurze przetargowej, jak i do wydania decyzji w sprawie zezwolenia Sąd stwierdził, że terminy przewidziane w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 948 ze zm.) są zachowane, jeśli za termin zakończenia przetargu przyjmiemy termin przekazania protokołu z przeprowadzonego przetargu. Przy takim założeniu zachodzą wątpliwości co do zachowania terminu z § 28 ust. 2 rozporządzenia, jednakże, zdaniem Sądu, są to terminy instrukcyjne do dokonania poszczególnych czynności i wydania decyzji, a ich niezachowanie nie powoduje nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej C. G. sp. z o.o. w U. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych za wszystkie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez:

1) błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt 16 a) w związku z art. 27a u.g.z.w., prowadzącą do bezzasadnego uznania, że w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki, zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów nie jest niezbędnym elementem wniosku o udzielnie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.g.z.w. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji udzielającej zezwolenia, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do unieważnienia przetargu.

Uzasadniając zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. spółka wskazała, że zgodnie z tym przepisem, wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach powinien zawierać dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności - w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów. Na dzień wyznaczony przez Ministra Finansów w zawiadomieniu o ogłoszeniu przetargu (tj. [...] października 2007 r.) wśród wspólników P. F. sp. z o.o. znajdowały się osoby fizyczne posiadające co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki. Oferta złożona przez P. F. sp. z o.o. nie zawierała jednak wspomnianego wyżej zaświadczenia z urzędu skarbowego. Zamiast tego spółka załączyła do oferty przetargowej decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006 r., [...] grudnia 2006 r. i [...] września 2007 r., udzielające zgody na zmianę w strukturze kapitału spółki oraz zmieniające decyzje zezwalające na prowadzenie salonów gier na automatach. Pomimo braku dokumentu wymaganego przez art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w., komisja przetargowa stwierdziła, że sześć z siedmiu podmiotów ubiegających się o zezwolenie (w tym P. F. sp. z o.o.) spełnia warunki ustawowe. Uwzględnienie oferty tej spółki rażąco naruszyło powołany przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 a), bowiem oferta ta powinna zostać odrzucona na podstawie § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jako niespełniająca wymagań określonych w przepisach o grach i zakładach wzajemnych i wymagań co do treści ofert określonych w zawiadomieniu o przetargu.

Zdaniem skarżącej spółki, użycie w art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. zwrotu "w szczególności" oznacza konieczność przedłożenia zwłaszcza określonego dokumentu (tutaj zaświadczenia z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów), a nie - jak twierdzi Minister Finansów i Sąd I instancji - jakichkolwiek dokumentów uzasadniających legalność źródeł pochodzenia kapitału. Tym samym nieprawidłowa jest teza, że w art. 32 ust. 1 pkt 16 a) zaświadczenie z urzędu skarbowego zostało wymienione tylko przykładowo i mogło być zastąpione innym dowodem. Zwrot "w szczególności" sugeruje jedynie, że przedłożenie ww. zaświadczenia z urzędu skarbowego może być niewystarczające dla udowodnienia legalności źródeł pochodzenia kapitału.

Spółka zwróciła również uwagę na niekonsekwencję Ministra Finansów w sposobie interpretacji przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 u.g.z.w. W zależności od konkretnej sprawy organ raz twierdzi, że dokument wymieniony w tym przepisie jest niezbędny do rozpatrzenia wniosku o udzielnie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a innym razem (jak w przedmiotowej sprawie) stoi na stanowisku, że to tylko przykładowo wymieniony dokument, który może być zastąpiony innym dowodem.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy niestwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów udzielającej zezwolenia dla P. F. sp. z o.o., pomimo istnienia oczywistych przesłanek unieważnienia. Zarzut ten wiąże się również z przekroczeniem przez zastępcę Dyrektora Departamentu Służby Celnej A. C. udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia, poprzez nieuprawnioną akceptację wyników przetargu. Upoważnienie dla A. C. z dnia [...] grudnia 2006 r. obejmuje enumeratywnie zakreślony, zamknięty katalog uprawnień do działania w imieniu Ministra Finansów z zakresu spraw związanych z ustawą o grach i zakładach wzajemnych. W odniesieniu do postępowań przetargowych upoważnienie obejmuje wyłącznie powoływanie komisji przetargowych, podpisywanie decyzji administracyjnych oraz pism procesowych w sprawach przed sądami administracyjnymi. Upoważnienie nie obejmuje natomiast uprawnień do oceny i akceptacji wyników przetargów, o których mowa w art. 24 ust. 4 i 5 u.g.z.w. Wobec powyższego, zdaniem spółki, nie można zgodzić się z uzasadnieniem wyroku, w którym Sąd I instancji stwierdził, że upoważnienie obejmowało czynności związane z przetargiem i udzieleniem zezwoleń, a więc czynności tej samej osoby zarówno w toku przetargu, jak i co do wydania decyzji w I instancji są ważne.

Spółka podniosła również, że Minister Finansów naruszył przepis § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, bowiem nie wydał decyzji w sprawie zezwolenia w terminie 14 dni od dnia zakończenia postępowania przetargowego. Postępowanie to zakończyło się w dniu [...] listopada 2007 r. wraz z przekazaniem Ministrowi Finansów protokołu z przetargu, natomiast decyzja udzielająca zezwolenia P. F. sp. z o.o. została wydana dopiero w dniu [...] stycznia 2008 r.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Organ podzielił stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w zaskarżonym wyroku, jak również podtrzymał swoje argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Oparta na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzutach naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie stwierdzić należy, iż specyficzna i wrażliwa działalność, jaką jest prowadzenie gier hazardowych wymaga, ze względu na ochronę interesu publicznego i interesu państwa, szczególnie wnikliwego nadzoru co do legalności prowadzenia takiej działalności między innymi w celu zapobieżenia przepływu kapitału z niewiadomych źródeł pochodzenia.

Działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach jest działalnością regulowaną, a jej podjęcie wymaga uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw finansów (art. 24 ust. 1 u.g.z.w.), przy czym ustawodawca zastrzegł prowadzenie takiej działalności wyłącznie dla podmiotów zorganizowanych jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Biorąc pod uwagę przepisy art. 27a, art. 32 ust. 1 pkt 16a) i b) w związku z art. 24 ust. 1, 1a i 2 u.g.z.w. decyzja udzielająca zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności we wskazanym zakresie ma zabezpieczać i zapewniać legalność źródeł kapitału spółek taką działalność prowadzących. Niewątpliwie działalność gospodarcza w zakresie uregulowanym w ustawie o grach i zakładach wzajemnych pozostaje w ścisłym związku z pochodzeniem kapitału podmiotów prowadzących tę działalność i nie może być obojętne z punktu widzenia interesu publicznego pochodzenie kapitału przepływającego do danej spółki.

Spółki ubiegające się o udzielenie zezwolenia na działalność określoną w ustawie o grach i zakładach wzajemnych i składające wniosek o wydanie takiego zezwolenia, niezależnie od tego czy wniosek rozpatrywany jest jako wniosek pojedynczy czy złożony w wyniku ogłoszonego przetargu, obowiązane są spełnić szereg warunków formalnych, a między innymi obowiązane są dołączyć do wniosku, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 16a) i b) u.g.z.w., dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności: a) w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki – zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów i b) w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – sprawozdanie finansowe sporządzone w sposób określony w odrębnych przepisach.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, udziałowcami P. F. sp. z o.o., która wygrała przetarg są osoby reprezentujące sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki i co nie jest sporne, spółka ta nie załączyła do wniosku o udzielenie zezwolenia zaświadczenia z urzędu skarbowego, o którym stanowi art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. Sąd I instancji podzielił zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu i stwierdził, że "wykazanie legalności źródeł pochodzenia kapitału nie musi być bezwzględnie tylko wykazane poprzez złożenie zaświadczenia z urzędu skarbowego, albowiem przepis art. 32 ust. 1 pkt 16a) u.g.z.w. nie zawiera zamkniętego katalogu wymaganych dokumentów". Sąd ten uznał, że złożenie dwóch prawomocnych decyzji Ministra Finansów z sierpnia i grudnia 2006 r., przed wydaniem których organ badał okoliczność legalności pochodzenia kapitału spółki, było wystarczające.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 a) u.g.z.w. jest błędna, a przemawia za tym wykładnia gramatyczna cyt. przepisu. Posługując się tą wykładnią należy stwierdzić, że prawodawca zobowiązał wskazane w pkt a) i b) spółki (zarówno spółki, których udziałowcami są m.in. osoby fizyczne reprezentujące ponad jedną setną kapitału, jak też spółki, których udziałowcami są osoby prawne) do przedstawienia dokumentów dowodzących legalności źródeł pochodzenia kapitału, identyfikując wskazane w pkt a) i b) dokumenty jako te, które poprzez użycie słów "a w szczególności" należy załączyć i nie wymieniając innych, których dodatkowe załączenie jest możliwe. W przypadku spółek, w których wspólnik reprezentuje sobą jedną setną wartości kapitału spółki, niezbędne jest zatem załączenie zaświadczenia z urzędu skarbowego, a w odniesieniu do spółek, w których wspólnicy są osobami prawnymi – załączyć należy sprawozdanie finansowe. Użycie przez prawodawcę w cyt. przepisie zwrotu "a w szczególności" wskazuje na określony dokument jako ten, który załączony być powinien. Na tak rozumianą treść komentowanego przepisu wskazał w swoim orzeczeniu z dnia 12 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 448/07. W orzeczeniu tym NSA zgodził się ze stanowiskiem WSA (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt 422/07), iż w świetle treści art. 32 ust. 1 pkt 16b) u.g.z.w. dołączenie przez spółkę, w której udziałowcami są osoby prawne, sprawozdania finansowego jest nakazem, choć przedstawienie tego dokumentu nie ogranicza możliwości organu do badania także innych dokumentów dla ustalenia legalności pochodzenia kapitału. Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku, sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 16b) u.g.z.w. stanowi jeden z dokumentów potwierdzających legalność źródła pochodzenia kapitału danej spółki, lecz nie przesądza o uznaniu tej okoliczności za udowodnioną. Oznacza to jedynie, iż podmiot ubiegający się na podstawie art. 24 ust. 1 u.g.z.w. o wydanie zezwolenia może również złożyć inne poza wskazanym zaświadczeniem (lub sprawozdaniem finansowym) dokumenty umożliwiające właściwemu organowi ocenę spełnienia przez ten podmiot warunku wykazania legalności źródeł pochodzenia kapitału. Na marginesie dodać wypada, na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, iż jak wynika z uzasadnień powołanych wyroków NSA i WSA, Minister Finansów w kontrolowanej wówczas sprawie prezentował identyczne stanowisko, które w rozpatrywanej sprawie uległo zmianie. Nie można też nie zauważyć, iż wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1382/07) NSA dokonał odmiennej od zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni przepisu art. 32 ust.1 pkt 16a) u.g.z.w. i zwrotu "w szczególności". Jak wynika z tego orzeczenia, prawodawca w powołanym przepisie nie przesądził, iż zaświadczenie z urzędu skarbowego jest jedynym dokumentem mogącym uwiarygodnić zgodne z prawem pochodzenie środków przeznaczonych na objęcie udziałów lub akcji. Stanowisko to jest odosobnione, choć zgodzić się należy z tezą wyroku, iż zgodnie z art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem, co znaczy, że nie może zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy.

Zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16a u.g.z.w. nie powinna budzić wątpliwości, tym bardziej że zapewnia ona, w przypadku zezwolenia udzielonego w wyniku ogłoszonego przetargu, zachowanie zasady równego traktowania konkurujących ze sobą spółek poprzez stawianie im takich samych wymagań formalnych. Zaakceptowanie stanowiska, zgodnie z którym część ubiegających się o zezwolenie podmiotów ma przedstawiać zaświadczenia lub sprawozdania finansowe, a inne spółki mogą wykorzystać dokumenty, w tym decyzje, uzyskane w poprzednich postępowaniach kłóci się z obowiązkiem równego traktowania, a może wręcz w stosunku do niektórych uniemożliwić złożenie kompletnego wniosku w oznaczonym w przetargu czasie.

Wreszcie gdyby przyjąć, iż wydane w poprzednim postępowaniu decyzje konsumują obowiązek złożenia dokumentu dowodzącego legalności pochodzenia kapitału danej spółki, to z uwagi na różnicę w czasie pomiędzy wydaniem poprzedniej decyzji, a nowym postępowaniem i ewentualne możliwe zmiany kapitałowe w tym czasie, przewidziany art. 27a pkt 1) u.g.z.w. rygor udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału mógłby zostać ostatecznie nie zachowany.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej w omawianej części. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 24 ust. 5 u.g.z.w. nie jest on usprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych unieważnia przetarg w drodze decyzji, jeżeli zostały rażąco naruszone przepisy prawa. Kasator upatruje tego naruszenia w zaakceptowaniu wyników przetargu przez zastępcę Dyrektora Departamentu Służby Celnej A. C. nie posiadającą upoważnienia do takiego działania, czego nie zauważył Sąd I instancji, a co powinno było stać się podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Zauważyć należy, że powołany przepis adresowany jest do Ministra Finansów i dotyczy unieważnienia przetargu w razie stwierdzenia przez ten organ rażącego naruszenia prawa. Formułowany zatem w stosunku do zaskarżonego wyroku zarzut kasacyjny niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5 u.g.z.w. i niestwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji nie może zostać uznany za prawidłowo postawiony w sytuacji, gdy kasator nie wskazał naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a., bo tylko ten przepis mógłby zastosować Sąd w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez organ art. 24 ust. 5 u.g.z.w. Dodać należy, iż skarga kasacyjna nie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędnej wykładni cyt. przepisu, zatem rozważanie poprawności rozumowania Sądu I instancji w tym zakresie staje się zbędne.

Co do sformułowanego dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu § 28 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. i niewydania przez Ministra Finansów zezwolenia w terminie 14 dni od dnia [...] listopada 2008 r., tj. od dnia zakończenia postępowania przetargowego, lecz dopiero w dniu [...] stycznia 2009 r., to zarzut ten został skierowany do organu, nie zaś bezpośrednio do zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie jest jasne naruszenie jakiego przepisu prawa materialnego czy procesowego zarzuca Sądowi I instancji kasator, w konsekwencji z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw do przeprowadzenia analizy poprawności stanowiska Sądu I instancji w tym względzie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.ps.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).