Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2174/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 12 ust. 4d  art. 12 ust. 3a w zw.  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Lidia Ciechomska -Florek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. GmgH z siedzibą w N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]sierpnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. GmgH z siedzibą w N. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. GmbH z siedzibą w E. (spółka niemiecka) 2 lutego 2007 r., w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. Nr 12, poz. 90), dalej "umowa polsko-niemiecka", a mianowicie, czy osiągnięte przez nią zyski z tytułu pośredniego zbycia udziałów w P. sp. z o.o. (spółka polska), podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: jako właściciel spółki polskiej przeniosła jej własność na spółkę O. z siedzibą na Cyprze (spółka cypryjska) w drodze wymiany udziałów, zgodnie z postanowieniami "art. 2 lit. 2 i nast." Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.90.225.1), dalej: "Dyrektywa 90/434/EWG". Skarżąca stała się udziałowcem spółki cypryjskiej, natomiast spółka cypryjska stała się udziałowcem spółki polskiej.

Zdaniem Skarżącej ww. dyrektywa ma zastosowanie do spółek posiadających siedzibę we wszystkich wymienionych wyżej państwach. Przedstawiła względy organizacyjne i ekonomiczne przemawiające za dokonaniem wymiany udziałów. Stwierdziła, że spółka cypryjska nabyła własność udziałów w spółce polskiej, a następnie Skarżąca przeniosła własność udziałów w spółce cypryjskiej.

Skarżąca sformułowała trzy pytania:

1. Czy w wyniku wymiany udziałów powstanie u niej dochód do opodatkowania?

2. Czy zbycie udziałów w spółce cypryjskiej stanowi pośrednie zbycie udziałów, o którym mowa w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej?

3. Czy pośrednie zbycie udziałów w spółce polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Skarżącej art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG odracza opodatkowanie wymiany udziałów do czasu ich zbycia. Postanowienia Dyrektywy implementowano do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów w spółce zbywającej i w spółce nabywającej. Zdaniem Skarżącej wniesienie przez nią do spółki cypryjskiej aportu w postaci udziałów w polskiej spółce, nie będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spółka cypryjska otrzyma udziały dające bezwzględną większość głosów w spółce polskiej, a ewentualne dopłaty nie przekroczą 10% wartości bilansowej otrzymanych udziałów.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów i innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. W ocenie Skarżącej umowa ta ma zatem zastosowanie także do pośredniego zbycia udziałów, za jakie należy uznać zbycie udziałów w spółce cypryjskiej, w której aktywach wykazywane są udziały w spółce polskiej.

Skarżąca powołała się na: art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. (19% stawka podatku). Stwierdziła, że osoba prawna podlega zatem w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) od dochodów z tytułu zbycia udziałów (z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych, których Polska jest stroną). W opinii Skarżącej żaden przepis prawa podatkowego wewnętrznego nie przewiduje natomiast opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski.

Z treści art. 217 Konstytucji RP, przewidującego formę ustawową dla nakładania podatków i określenia ich istotnych elementów konstrukcyjnych, Skarżąca wywiodła, że jeśli określony dochód nie został wymieniony w ustawie podatkowej jako objęty zakresem opodatkowania, to nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe przedstawione przez Skarżącą stanowisko, zgodnie z którym jej zyski z przeniesienia udziałów w spółce polskiej do spółki cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Przytoczył treść art. art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i wyjaśnił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są źródłem międzynarodowego prawa publicznego. Regulują więc prawa i obowiązki państw-stron, a nie podatników, choć w konsekwencji realizacji przez państwa tych praw i obowiązków wpływają również na obowiązki podatkowe podatników. Umowy takie nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Minister Finansów powołał się zatem na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (ograniczony obowiązek podatkowy). Stwierdził, że opodatkowanie wymiany udziałów reguluje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji): spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane (pkt 1), albo spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce (pkt 2) - do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej.

Zdaniem Ministra Finansów przepis ten nie zwalnia od opodatkowania dochodu Skarżącej uzyskanego na skutek zbycia spółki polskiej w zamian za udziały w spółce cypryjskiej. Następuje tylko odroczenie opodatkowania do momentu zbycia udziałów w spółce cypryjskiej. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. stanowiącego, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w chwili wymiany, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji).

W ocenie organu wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów w spółce polskiej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia przez nią udziałów objętych w wyniku zamiany. Wtedy też wynagrodzenie Skarżącej (po uwzględnieniu ww. kosztów) będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przeniesienie" należy rozumieć szeroko, jako odnoszące się do wszelkiego rodzaju czynności, których skutkiem jest zmiana właściciela akcji, udziałów lub innych praw w spółce. Bez znaczenia jest forma, w jakiej podmiot dokonujący przeniesienia otrzyma wynagrodzenie. Postanowieniami art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej objęte jest zatem przeniesienie własności udziałów spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej. Przeniesienie przez Skarżącą własności udziałów w spółce cypryjskiej nie podlega uregulowaniom zawartym w umowie polsko-niemieckiej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, iż uznał jej stanowisko za prawidłowe, a następnie w uzasadnieniu przyjął stanowisko przeciwne. Wniosła o uchylenie postanowienia w tej części.

Skarżąca podniosła, że co do problemu zgłoszonego w pytaniu 3 zajęła stanowisko o braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy do opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski .

Natomiast Minister Finansów uznał, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie zwalnia od opodatkowania zbycia spółki polskiej w zamian za udziały w spółce cypryjskiej, gdyż następuje odroczenie opodatkowania do chwili zbycia udziałów w spółce cypryjskiej. Jego stanowisko nie jest więc zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Sprzeczne jest z tym stwierdzenie Ministra Finansów o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentami organu. Dokonując zbycia udziałów spółki cypryjskiej nie osiąga ona bowiem dochodów na terytorium Polski i tym samym nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie, z uwagi na brak przepisu polskiego prawa podatkowego przewidującego opodatkowanie zysku podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku, umowa polsko-niemiecka ma zastosowanie także do pośredniego zbycia udziałów, za jakie w jej opinii należy uznać zbycie udziałów w spółce cypryjskiej, w której aktywach wykazywane są udziały w spółce polskiej.

Zdaniem organu użycie w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej sformułowania, iż zyski z przeniesienia własności m.in. udziałów "mogą być opodatkowane" w Polsce wskazuje, że zasady opodatkowania w nim określone mogą być zastosowane wtedy, gdy wewnętrzne przepisy polskie przewidują opodatkowanie tego rodzaju zysków.

Minister Finansów wyjaśnił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą zarówno do międzynarodowego prawa publicznego, jak i wewnętrznego prawa podatkowego. Dla źródeł prawa podatkowego istotne jest, że postanowienia umów przyjmują pojęcia oraz regulacje prawa wewnętrznego z jednoczesnym ograniczeniem jego stosowania w drodze wyłączenia opodatkowania dochodu lub zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. W ten sposób następuje swojego rodzaju korekta wewnętrznego prawa podatkowego zważywszy, że postanowienia umów międzynarodowych mają pierwszeństwo przed normami tego prawa. Jednakże umowy należy rozpatrywać jako źródła prawa podatkowego jedynie w połączeniu z prawem podatkowym danego kraju.

Mając to na uwadze, Minister Finansów ponownie powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (ograniczony obowiązek podatkowy). Wyjaśnił, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jest wynikiem implementacji art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG. Zarówno Dyrektywa, jak i art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie zwalniają wymiany udziałów z opodatkowania, a jedynie odraczają opodatkowanie do czasu zbycia udziałów, co stwierdziła również Skarżąca we wniosku. Odroczenie opodatkowania nie jest jednoznaczne ze zwolnieniem od opodatkowania lub jego brakiem. Następuje jego odsunięcie w czasie, uzależnione od wystąpienia konkretnego zdarzenia przyszłego - zbycia udziałów. Potwierdza to również art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Minister Finansów powtórzył wyrażoną w postanowieniu argumentację opartą na tym przepisie. Wywiódł, iż nieuprawniony jest argument Skarżącej, jakoby żaden przepis prawa podatkowego nie przewidywał opodatkowania transakcji przeniesienia własności udziałów w drodze ich wymiany. Powołał się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym postanowienia umów międzynarodowych nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa oraz pogląd, że warunkiem, aby przeniesienie własności (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów pokreślił, iż w postanowieniu wykazał, że dopiero w efekcie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami prawa krajowego, możliwe jest zastosowanie art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Wskazał także na brak konsekwencji w stanowisku Skarżącej, z którego wynika, że z jednej strony opisana we wniosku transakcja nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej zaś jest opodatkowana zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Sytuacja taka pozwalałaby na stwierdzenie, że umowa ta samoistnie kreuje obowiązek podatkowy, który nie istnieje w prawie krajowym.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w związku z błędną interpretacją art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d oraz błędnym zastosowaniem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w postanowieniu słusznie wskazał, że postanowieniami art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej objęte są czynności przeniesienia udziałów spółki polskiej, natomiast przepis ten nie dotyczy przeniesienia przez spółkę z siedzibą w kraju innym niż Polska udziałów w innej spółce w kraju innym niż Polska. Oznacza to, że przepisy tej umowy przyznają prawo jedynie do opodatkowania transakcji przeniesienia przez Skarżącą udziałów w spółce polskiej (wymiana udziałów), a nie w spółce cypryjskiej (sprzedaż udziałów).

Ponieważ z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wynika, że zyski z przeniesienia udziałów "mogą być opodatkowane" w Polsce, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu, gdy przewidują to przepisy państwa polskiego.

W opinii Skarżącej czynność przeniesienia udziałów w spółce polskiej występuje tylko przy wymianie udziałów miedzy nią a spółką cypryjską.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra Finansów o przesunięciu w czasie opodatkowania wymiany udziałów. Jej zdaniem z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, iż transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu pewnych warunków, nie wiąże się z powstaniem przychodu dla spółki zbywającej i spółki nabywającej udziały. Ani przepis ten, ani żaden inny, obejmujący swym zakresem przedmiot opodatkowania i przychody, nie wskazuje na odroczenie w czasie opodatkowania wymiany udziałów. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko innych organów podatkowych.

Skarżąca zakwestionowała zasadność argumentacji Ministra Finansów opartej na art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Przepis ten znajduje się w rozdziale poświęconym kosztom uzyskania przychodów i reguluje materię tylko z tym związaną. Z przepisu tego nie można wnioskować, iż czynnością w związku, z którą wykazuje się koszty podatkowe jest wymiana udziałów, która zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie skutkuje powstaniem przychodów. Czynnością taką jest natomiast sprzedaż udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Skarżąca podniosła, iż stanowisko takie wynika również z uzasadnienia projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy 2670). Wskazała, że analogiczna zasada odnosi się do art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (wydatki na objęcie udziałów za gotówkę).

Skarżąca stwierdziła, że miałaby możliwość wykazania kosztów na nabycie udziałów w spółce polskiej, pod warunkiem, że transakcja zbycia udziałów w spółce cypryjskiej podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 24 lipca 2001 r., zgodnie z którym za źródło dochodów położonych w Polsce należy uznać dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie Skarżącej z pisma tego oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia wynika, że sprzedaż przez nią udziałów w spółce cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy polsko-niemieckiej.

W konsekwencji uznać należy, że zarówno czynność wymiany udziałów (na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), jak i czynność sprzedaży udziałów w spółce cypryjskiej (na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej) nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Czynność sprzedaży udziałów w Spółce cypryjskiej będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju innego niż Polska.

Skarżąca wyjaśniła, że pod pojęciem "odroczenia opodatkowania" nie miała na myśli, iż wymiana udziałów będzie czynnością opodatkowaną na moment sprzedaży udziałów w spółce cypryjskiej, ale że z uwagi na brak opodatkowania wymiany udziałów, opodatkowanie nadwyżki udziałów dokonane może być w związku ze sprzedażą udziałów. Przy czym, jeżeli przepisy u.p.d.o.p. i umowy polsko-niemieckiej nie przewidują opodatkowania zbycia udziałów w spółce cypryjskiej, brak jest podstaw do nakładania na Skarżącą obowiązku odprowadzenia podatku w Polsce.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na orzecznictwo, ponieważ przepisy wewnętrzne nie przewidują opodatkowania czynności wymiany udziałów, niezgodny z art. 217 Konstytucji RP jest nakaz ich opodatkowana w Polsce wskazany w decyzji Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu zbycia udziałów powstaje w dniu zbycia. W sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 4d obowiązek podatkowy po stronie spółki zbywającej powstanie dopiero w momencie późniejszego, odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie przytoczył poglądy wyrażone w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił bezpośredni związek wydatków na nabycie przez Skarżącą udziałów w spółce polskiej z nabyciem lub objęciem udziałów w drodze wymiany udziałów.

Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącej, że zawarte w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza, że przewidywane w umowie międzynarodowej prawo do opodatkowania może być zrealizowane tylko, gdy przepisy prawa krajowego przewidują takie opodatkowanie. Wywiódł, że dochód z wymiany udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.p., co daje podstawę do zastosowania przepisów umowy polsko-niemieckiej.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że konstrukcje prawne ustaw tworzących system podatkowy danego państwa nie są zmieniane przez umowy międzynarodowe. Ich postanowienia nie określają właściwości prawa danego państwa w przypadku kolizji jurysdykcji podatkowej, lecz zachowują zasadę, że każde państwo będące stroną umowy nakłada podatki na podstawie prawa wewnętrznego.

W konsekwencji Minister Finansów za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Kontroli sądu poddane zostały rozstrzygnięcia podjęte w trybie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy I instancji jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ma to również ten skutek, że nieskuteczne są wszelkiego rodzaju zmiany lub choćby modyfikacje przez wnioskodawcę stanowiska wyrażonego we wniosku, dokonane w postępowaniu wszczętym wnioskiem, czy też w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Modyfikacji tych nie może brać pod uwagę ani organ udzielający interpretacji, ani też Sąd.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca opisała dwie składające się nań dokonane przez nią transakcje:

- pierwsza - przeniesienie udziałów w spółce polskiej na spółkę cypryjską w zamian za udziały w spółce cypryjskiej.

- druga - zbycie udziałów w spółce cypryjskiej.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym każdej z tych transakcji.

Pierwszą z nich Skarżąca uznała za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w Dyrektywie 90/434/EWG i do której ma zastosowanie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przewidziane w tym przepisie warunki dotyczące wartości udziałów i zakresu praw uzyskanych w wyniku nabycia udziałów. Zdaniem Skarżącej przepis ten wyłącza opodatkowanie wymiany udziałów, czyli zbycia udziałów spółki polskiej w zamian za udziały w spółce cypryjskiej.

Co do drugiej z ww. transakcji Skarżąca zadała dwa pytania.

Po pierwsze, czy transakcję tę można uznać za zbycie pośrednie w rozumieniu art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej? Pytanie to dotyczyło zatem zbycia udziałów w spółce cypryjskiej, która stała się właścicielem udziałów w spółce polskiej, przez co zbywając udziały w spółce cypryjskiej Skarżąca pośrednio zbywałaby udziały w spółce polskiej. Ze stanowiska Skarżącej wynika, że na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Drugie z pytań związanych z tą transakcją dotyczyło jej opodatkowania w Polsce. Skarżąca uważa, że osoba prawna podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) od dochodów z tytułu zbycia udziałów, jednakże żaden przepis prawa polskiego nie przewiduje opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski, czyli w istocie nie przewiduje opodatkowania zbycia pośredniego, o jakim mowa w art.13.ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Innymi słowy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację sprowadza się do tego, że zbycie udziałów w spółce cypryjskiej jest zbyciem pośrednim w rozumieniu art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i mogłoby być opodatkowane w Polsce na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, gdyby nie to, że żaden przepis prawa polskiego nie przewiduje opodatkowania takiej czynności.

Tymczasem Minister Finansów, dysponując jako podstawą oceny dokonywanej w ramach interpretacji, tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy i takimi stanowiskami Skarżącej co do poszczególnych problemów, za prawidłowe uznał "przedstawione" przez nią stanowisko, iż jej zyski z przeniesienia udziałów w spółce polskiej do spółki cypryjskiej będą podlegały w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Minister Finansów przyjął zatem, że zdaniem Skarżącej przepis art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej stwarza możliwość opodatkowania w Polsce pierwszej z opisanych wyżej transakcji – wymiany udziałów spółki polskiej na udziały spółki cypryjskiej.

Rzecz w tym, że wbrew temu co stwierdził Minister Finansów w sentencji postanowienia, Skarżąca poglądu takiego nie wyraziła. W treści art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej upatrywała ona przepisu umożliwiającego opodatkowanie drugiej z opisanych wyżej transakcji (pod warunkiem istnienia stosownego przepisu prawa wewnętrznego), a mianowicie zbycia udziałów w spółce cypryjskiej, uznanego przez nią za zbycie pośrednie, którego miejsce opodatkowania reguluje ten przepis.

Skarżąca nie tylko we wniosku o interpretację, ale w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła natomiast, że sama wymiana udziałów w spółce polskiej na udziały spółki cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu, co wynika z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Minister Finansów podejmując rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu zignorował treść wniosku o interpretację. Samodzielnie sformułował pogląd, który przypisał Skarżącej, odmienny od wyrażonego przez nią. Tak sformułowany pogląd uznał za prawidłowy.

Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne.

Przede wszystkim Ministrowi Finansów nie wolno było samodzielnie określić stanowiska strony. Nie chodzi tu bynajmniej o poprawki natury stylistycznej, czy też polegające na nadaniu odpowiedniej formy nieporadnie sformułowanej wypowiedzi strony, co zdarza się w przypadku wnioskodawców nieobeznanych z językiem prawnym i właściwą mu terminologią. W sprawie niniejszej Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko, które sam sformułował i przypisał Skarżącej.

Stanowisko to nie tylko nie odzwierciedla wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą kwestii, ale nie odpowiada nawet ogólnemu zarysowi problemu, wskazanemu przez nią we wstępnej części wniosku, gdzie domaga się ona interpretacji umowy polsko-niemieckiej w kwestii, czy osiągnięte przez nią zyski z tytułu pośredniego [podkreślenie Sądu] zbycia udziałów w spółce polskiej podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Uzasadnienia dla takiego sposobu udzielenia interpretacji nie może również stanowić opisany przez Skarżącą stan faktyczny sprawy, w którym dwie transakcje – wymiana udziałów w spółce polskiej na udziały w spółce cypryjskiej oraz zbycie udziałów spółki cypryjskiej są ze sobą powiązane. Minister Finansów nie twierdził, aby wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. obejmowała obie te transakcje.

Minister Finansów mógł wyrazić odmienny niż Skarżąca pogląd w kwestii opodatkowania wymiany udziałów, ale wówczas powinien stanowisko jej po prostu uznać za nieprawidłowe, uzasadniając swój pogląd w sposób, jaki uznał za właściwy.

Zważyć należało i to, że Skarżąca zgłosiła wątpliwości i zajęła stanowisko w trzech odrębnych kwestiach prawnych, aczkolwiek związanych z jednym przedstawionym przez nią stanem faktycznym.

W sentencji postanowienia Minister Finansów wypowiedział się wyłącznie co do opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienie udziałów w spółce polskiej na rzecz spółki cypryjskiej. Nie orzekł natomiast co do prawidłowości stanowiska Skarżącej ani w kwestii uznania transakcji zbycia udziałów w spółce cypryjskiej za zbycie pośrednie w rozumieniu art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, ani też w kwestii opodatkowania w Polsce zbycia udziałów w spółce cypryjskiej.

Jedynie w uzasadnieniu postanowienia (s. 5) podzielił pogląd Skarżącej, że przeniesienie udziałów w spółce cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Sąd zauważa, że z kolei w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów za nieuprawniony uznał argument Skarżącej, który określił następująco: "jakoby żaden przepis prawa podatkowego nie przewidywał opodatkowania transakcji przeniesienia własności udziałów w drodze ich wymiany". Rzecz jednak w tym, że pogląd ten Skarżąca we wniosku o interpretację (i w zażaleniu) odniosła do opodatkowania zbycia udziałów w spółce cypryjskiej, a nie wymiany udziałów spółki polskiej na udziały w spółce cypryjskiej. Także w tym przypadku ocena dokonana przez Ministra Finansów nie jest adekwatna do stanowiska Skarżącej.

Powyższe oznacza, że interpretacja udzielona przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie jest nie tylko nieadekwatna do rzeczywistego stanowiska Skarżącej, ale także niekompletna.

Jak już Sąd wskazywał, interpretacja przepisów prawa podatkowego ma specyficzny charakter. Jej istota – wyjaśnienie treści i sposobu zastosowania przepisu prawa, dokonywana jest bowiem w uzasadnieniu postanowienia. Nie zmienia to jednak faktu, że z uwagi na nadanie interpretacji właśnie formy postanowienia, ocena stanowiska wnioskodawcy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne.

Uzasadnienie postanowienia zawierającego interpretację nie może zastąpić rozstrzygnięcia. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy treść rozstrzygnięcia w całości lub w części należy ustalać w oparciu o treść uzasadnienia. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, a nie jego uzupełnieniu.

Wskazane wyżej wady interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów stanowią naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego [podkreślenie Sądu] z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że Sąd nie udziela interpretacji – jest to rola organu podatkowego. Sąd bada zgodność z prawem interpretacji udzielonej przez organ oraz postanowienia interpretację tę zawierającego.

Ponieważ rozstrzygnięcie zamieszczone w postanowieniu zawierającym interpretację, którego zmiany Minister Finansów odmówił, nie jest adekwatne do stanowiska wyrażonego przez Skarżącą we wniosku i jest przy tym niekompletne, przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu w kwestiach, w których Minister Finansów nie podjął rozstrzygnięcia, a niedopuszczalną - ocena stanowiska organu nie odnoszącego się do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Z tych samych względów Sąd nie oceniał zasadności merytorycznych zarzutów skargi.

II. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania.

Minister Finansów ponownie rozpatrzy sprawę i udzieli interpretacji uwzględniając treść wniosku Skarżącej. Podejmie rozstrzygnięcie co do prawidłowości jej stanowiska w poszczególnych kwestiach zgłoszonych we wniosku o interpretację.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a, dopuszczalne jest wskazanie okoliczności, jakie organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, także wtedy, gdy – jak w niniejszej sprawie – nie jest możliwa wypowiedź Sądu przesądzająca o treści rozstrzygnięcia Ministra Finansów, które będzie oceną prawidłowości stanowiska Skarżącej. Minister Finansów zważy zatem, co następuje:

Skarżąca nie wnosiła o udzielenie interpretacji co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wymiany udziałów. Jednakże samo wskazanie przepisu regulującego tę kwestię nie jest błędem, a już z pewnością nie jest to błąd istotny.

Jednakże z przepisu określającego moment, w którym możliwe jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z związku z wymianą udziałów, Minister Finansów wywiódł stanowisko, że zysk uzyskany z tytułu tej wymiany podlega opodatkowaniu i kiedy opodatkowanie to następuje.

Wskazać zatem należy, że kwestia opodatkowania określonego przysporzenia przychodu i momentu, kiedy to następuje oraz kwestia kosztów uzyskania tego przychodu – aczkolwiek związane ze sobą – są kwestiami odrębnymi. Każda z nich powinna być unormowana w ustawie podatkowej.

Podstawowe znaczenie ma zidentyfikowanie przepisu, który określone przysporzenie uznaje za przychód podlegający opodatkowaniu. Dopiero wtedy, gdy konkretny przepis ustawy uzna określone przysporzenie za przychód podlegający opodatkowaniu, uzasadnione jest rozważanie kwestii, w jakim momencie przychód ten rodzi obowiązek podatkowy i jakie wydatki stanowią koszt jego uzyskania.

Minister Finansów powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. jako przepis potwierdzający jedynie odroczenie w czasie (a nie wyłączenie z opodatkowania) wymiany udziałów. Zgodnie z tym przepisem (obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Przychód, którego koszty uzyskania określa (jako wyjątek od wyjątku) przytoczony przepis, to przysporzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Jest to więc przychód uzyskany wskutek zdarzenia innego niż sama wymiana udziałów. Konkluzji tej nie może zmienić okoliczność, że źródłem pochodzenia udziałów, które mogły być zbyte, była wcześniej dokonana wymiana udziałów.

Natomiast przysporzeniem z tytułu wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jest wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i nabywającej, której to wartości nie wlicza się do przychodu.

Przepisy regulujące wszelkiego rodzaju wyłączenia z opodatkowania, zwolnienia, ulgi itp. winny być wykładane ściśle. Skoro ustawodawca określone przysporzenie uznaje za nie podlegające zaliczeniu do przychodu, to zdaniem Sądu na podstawie tak sformułowanego przepisu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż opodatkowanie tego przysporzenia jest jedynie odroczone w czasie.

Sąd zauważa, że Minister Finansów, aczkolwiek twierdził, iż art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. odracza jedynie podatkowanie wymiany udziałów (w sprawie niniejszej - udziałów w spółce polskiej na udziały w spółce cypryjskiej), to nie wskazał, które z użytych w tym przepisie sformułowań pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku.

Minister Finansów weźmie również pod rozwagę, że opodatkowanie określonego przysporzenia jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Opodatkowania tego nie wolno domniemywać, ani też wywodzić z treści przepisów regulujących kwestie inne niż przedmiot opodatkowania. Zasady państwa prawa nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik pozostawałby w niepewności co do tego, czy określonego rodzaju przysporzenie będzie opodatkowane. Nie chodzi przy tym o to, aby ustawodawca w sposób kazuistyczny wymienił wszelkie możliwe do uzyskania przysporzenia. Rzecz w tym, aby określone przysporzenie, o ile nie obejmuje go szczególna, jemu właściwa regulacja, można było zakwalifikować do jednej z kategorii przychodów (określonych/wymienionych) przez ustawodawcę. Skoro zaś ustawodawca nadaje aktowi prawnemu określoną systematykę, dzieli go na rozdziały stosownie do problematyki, jaką one regulują, osobne rozdziały poświęcając przychodom (Rozdział 2) i kosztom uzyskania przychodów (Rozdział 3), to nie można oczekiwać, że informacji o opodatkowaniu określonego przysporzenia podatnik będzie poszukiwał w rozdziale poświęconym kosztom uzyskania przychodu. Analogicznie organ podatkowy nie może wywodzić opodatkowania określonego przysporzenia (przychodu) z przepisów regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów.

W uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/2/23) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedna z reguł wykładni systemowej nakazuje, przy ustalaniu znaczenia normy prawnej, wzięcie pod uwagę systematyki wewnętrznej aktu prawnego, w którym dana norma jest zawarta. Można od niej odstąpić jedynie w tych wypadkach, gdy ustalenia uzyskane na gruncie innych reguł interpretacyjnych zgodnie prowadzą do takiego ustalenia znaczenia interpretowanej normy, przy którym jej położenie w wewnętrznej systematyce aktu prawnego należy uznać za wadliwe. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jednakże zamieszczenia przepisu dotyczącego uwzględnienia określonego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w rozdziale poświęconym właśnie kosztom uzyskania przychodów, nie sposób uznać za wadliwe.

Jeżeli zatem Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uzna za uzasadnione podtrzymanie poglądu o odroczeniu jedynie opodatkowania przysporzenia z tytułu wymiany udziałów, wskaże przepis prawa inny niż dotyczący kosztów uzyskania przychodów, z którego stanowisko to wynika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu zbycia udziałów powstaje w dniu zbycia. Jakie jednak znaczenie tej wypowiedzi przypisał w kontekście jego poglądów wyrażonych w zaskarżonej decyzji – nie wyjaśnił. Jeżeli przepis ten miałby w jego ocenie stanowić podstawę opodatkowania zbycia udziałów uzyskanych poprzez wymianę udziałów, to przede wszystkim powinien jednoznacznie wyrazić taki pogląd i oczywiście uzasadnić go.

Minister Finansów podkreślał, że Skarżąca wyraziła we wniosku o interpretację pogląd, iż art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG odracza opodatkowanie wymiany udziałów do czasu ich zbycia. Znaczenie tego stwierdzenia Skarżąca wyjaśniała w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów weźmie pod uwagę, że z samego faktu, iż określony przepis prawa krajowego w założeniu ma stanowić implementację dyrektywy, nie wynika jeszcze, że przepis ten zawiera unormowanie tożsame z dyrektywą. Tożsamość tę należy wykazać poprzez porównanie stosownych unormowań obu aktów prawnych.

Pamiętać również należy, że organ podatkowy nie może powołać się na unormowanie dyrektywy niejako przeciwko podatnikowi. Skutki niewłaściwej implementacji dyrektywy – o ile ma to miejsce - obciążają bowiem państwo członkowskie, które popełniło błąd w implementacji, a nie jego obywateli, czy też podmioty z innych względów podlegające prawu tego państwa w określonym zakresie.

III. Ponieważ naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczyło zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił oba te rozstrzygnięcia.

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).