Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1934/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Siły zbrojne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 12/20 w sprawie ze skargi D.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 12/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...], wydaną w stosunku do D.P. i W.P. (skarżący) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. We wniosku wskazali, że do części dochodów W.P. zastosowanie ma zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Z dokumentów dołączonych do wniosku wynikało, że Minister Obrony Narodowej wyznaczył W.P. na okres kadencji do 30 czerwca 2014 r., na stanowisko Szefa Oddziału HQ FC w Heidelbergu, Niemcy. Podatnik objął wskazane stanowisko, w ramach którego wykonywał zadania Dyrektora [...] w Heidelbergu, które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie. 31 marca 2013 r. rozwiązano Dowództwo Sił Sojuszniczych w Heidelbergu. Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 641 z 14 marca 2013 r. podatnik został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału HQ [...] (Holandia) ACO, na okres kadencji od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Ponadto podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające, że w związku z podróżą służbową do Kabulu w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w HQ ISAF Kabul przebywał od 21 lipca 2013 r. do 18 stycznia 2014 r. w rejonie działania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Afganistanie w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"). Zdaniem skarżących wynagrodzenie skarżącego otrzymane w roku 2013 w związku z wykonywaniem wyżej opisanej służby za granicą, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ww. decyzją z dnia 5 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że podatnik nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu odwoławczego międzynarodowe dowództwa wojskowe, w których skarżący pełnił służbę są organami wojskowymi jednakże dowództwa te nie są jednostką wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wyroku z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 12/20 sąd zawarł ocenę prawną według, której służba za granicą w międzynarodowych dowództwach wojskowych sojuszu NATO wypełnia przesłanki zwolnienia z podatku, które określone są w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w tym w szczególności w strukturach sztabowych (w Dowództwie Sił Sojuszniczych w Heidelbergu oraz w Połączonym Dowództwie Sił Sojuszniczych w Brunssum), jak również z uwagi na podróż służbową odbytą w ramach tych struktur, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że pełnienie służby w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w tym w szczególności w strukturach sztabowych, czy wykonywanie zadań w podróży służbowej odbytej w ramach tych struktur nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia ww. przepisu przez sąd pierwszej instancji doprowadziła do uchylenia zaskarżonej;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powodował i powoduje tak liczne wątpliwości w orzecznictwie, iż zasadne jest zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przy jego interpretacji, zasady in dubio pro tributario podczas, gdy wykładnia językowa tego przepisu pozwala na rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości, co do zakresu zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie prawa i usuwa wszelkie inne wątpliwości interpretacyjne; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu przez sąd pierwszej instancji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie i niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewskazanie i niewyjaśnienie na jakiej podstawie prawnej sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony przeciwnej i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia organowi polemikę z przyjętą przez sąd pierwszej instancji podstawą prawną zaskarżonego wyroku i kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 9 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 (publ. CBOSA), odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji.

Istota sporu, który zaistniał w sprawie pomiędzy organami podatkowymi i skarżącymi, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W zakresie zarzutu podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 ; z 11 grudnia 2019 r., II FSK 2618/18; z dnia 13 grudnia 2019 r., II FSK 441/18. (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP nie przekłada się wprost na znaczenie pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (publ. CBOSA). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dalej zwanej ustawą nowelizującą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; publ. CBOSA).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozstrzygnąć wpierw na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział w akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisów u.p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji, publ. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/ 2ABAD949828CA8F6C12577980026785F/$file/3366.pdf). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika iż W.P. w 2013 r. pełnił służbę jako Dyrektor [...] w Heidelbergu, które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie, a następnie Szefa Oddziału HQ [...] (Holandia) które również było odpowiedzialne za prowadzenie operacji ISAF w Afganistanie, oraz że w związku z podróżą służbową do Kabulu w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w HQ ISAF Kabul przebywał on od 21 lipca 2013 r. do 18 stycznia 2014 r. w rejonie działania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Afganistanie "w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa", w rejonie uznanym przez Ministra Spraw Zagranicznych za strefę działań wojennych, "w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której W.P. w 2013 r. otrzymywał świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jako żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych podlegające zwolnieniu. W świetle powyższych wniosków nie może podlegać wątpliwości ocena, że ww. dowództwa, w których skarżący pełnił służbę poza granicami kraju, były utworzone w ramach wojskowego sojuszu NATO, stanowiły zorganizowane grupy żołnierzy, miały charakter wojskowy, realizowały zadania właściwe dla sił zbrojnych, w tym zadania bojowe, miały ustaloną strukturę. Cechy te niewątpliwie odpowiadają treści pojęcia jednostka wojskowa w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy ustalił znaczenie pojęcia jednostka wojskowa w rozumieniu języka powszechnego. Ww. dowództwa stanowią jednostki wojskowe w rozumieniu języka powszechnego. Jednostki wojskowe NATO w tym dowództwa stanowią siły państw sojuszniczych, gdyż są to struktury wojskowe tworzone są przez państwa członkowskie sojuszu NATO. Kierowanie przez poszczególne państwa członkowskie NATO żołnierzy ich sił zbrojnych do służby w tych strukturach niewątpliwie wzmacnia te struktury Stanowi to wzmacnianie międzynarodowych sił wojskowych tworzonych w ramach NATO, co jest równoznaczne z wzmacnianiem sił państw sojuszniczych.

Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f. i dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie pod normę prawną określną tym przepisem. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

W sprawie nie było potrzeby odwoływania się przez sąd pierwszej instancji do art. 2a O.p., gdyż ustalenie zakresu i znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f. było możliwe przy zastosowaniu dostępnych metod wykładni, co wykazał też sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego nieprawidłowe jest wskazanie przez sąd w zaskarżonym wyroku konieczności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o art. 2a O.p. Jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sąd dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i dokonał prawidłowej oceny zastosowania w sprawie prawa materialnego. W tym stanie rzeczy uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, pbl. CBOSA). Zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę i stanowisko to jest jasne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób w pełni merytoryczny przedstawia argumenty, które zdaniem sądu nakazywały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd nie zasądził na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w tym postępowaniu skarżący nie byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika oraz nie ponieśli kosztów sądowych i kosztów przejazdu, wskutek czego w sprawie w postepowaniu w drugiej instancji nie wystąpiły koszty wskazane w art. 205 P.p.s.a.