Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 996/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant D. Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Fabryki Mebli A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2001 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 715 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Fabryki Mebli A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. - dalej FM A - za okres: miesiąca stycznia oraz od kwietnia do sierpnia 2001 roku w łącznej kwocie 80.640 złotych, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres: lutego, marca oraz od września do listopada 2001 roku w łącznej kwocie 2.402.413 złotych, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do października 2001 roku w łącznej kwocie 2.709 złotych.

Pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż dla stwierdzenia zasadności włączenia bądź wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów FM A wydatków związanych z umową pomiędzy tą Spółką a P.P.H.U. B w zakresie produkcji i montażu mebli nie jest wystarczające oparcie się jedynie na analizie umowy łączącej strony, ich obowiązków i uprawnień bez równoczesnej oceny stanu faktycznego – zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na powstawanie przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Z oceny związków z prowadzoną działalnością gospodarczą winno wynikać, że poniesiony wydatek może się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, mając na uwadze przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego jest wiążące dla ustaleń dotyczących podatku VAT dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił dla FM A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku na kwotę 16.481 złotych, kwotę nadwyżki podatku (do przeniesienia na następny miesiąc): za wrzesień 2001 roku na kwotę 711.652 złote, za miesiąc październik 2001 roku na kwotę 828.640 złotych, za listopad 2001 roku na kwotę 831.267 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za sierpień 2001 roku na kwotę 137 złotych, za wrzesień 2001 roku na kwotę 323 złote i za październik 2001 roku na kwotę 1.440 złotych. Organ podatkowy I instancji ustalił, że FM A popełniła nieprawidłowości w ustaleniu kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 roku. Nieprawidłowości te dotyczyły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W rejestrze zakupu i podatku naliczonego za sierpień 2001 roku Spółka zaewidencjonowała dwie faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych w sierpniu 2001 roku. Podatek naliczony wynikający z tych faktur Spółka wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za sierpień 2001 roku jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Wystawcą przedmiotowych faktur była firma Z.P.H.U. C Z. i J. W., a zostały one wystawione dla spółki cywilnej B w R. W toku kontroli Spółka przedstawiła notę korygującą VAT z dnia 31 sierpnia 2001 roku, gdzie skorygowano nazwę nabywcy usług na FM A. Zapłaty za zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur dokonała FM A Wystawca faktur wyjaśnił, iż usługi wykazane na przedmiotowych fakturach wykonywane były dla firm: FM A i Spółki B J.J. G. i A.G. S. w R., a ich przedmiotem był przewóz mebli wypoczynkowych Spółki B oraz mebli kuchennych z FM A do hurtowni Spółki "B w Z. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca Spółka nie obciążyła Spółki B należnościami z tytułu wykonanych na jej rzecz usług transportowych. Ponieważ ładunki przy usługach transportowych były łączone i nie można było ustalić, jaki był udział w kosztach transportu mebli wypoczynkowych, a jaki mebli kuchennych uznano, iż w 50% koszty te dotyczyły Spółki skarżącej, a w 50% Spółki B. Odliczając całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług transportowych FM A naruszyła przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawyżając w konsekwencji kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiąc sierpień 2001 roku o kwotę 272 złote.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 roku skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 187 złotych wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 20 sierpnia 2001 roku przez D Przedsiębiorstwo Handlowe K. D. w R. Z treści tej faktury wynika, że przedmiotem usługi było wykonanie projektów kuchni. W okresie od stycznia do sierpnia 2001 roku skarżąca Spółka jako usługobiorca - wykonawca mebli kuchennych była zobowiązana jedynie do prowadzenia rzetelnej i właściwej dokumentacji produkcyjnej, zgodnej z wymaganiami zamawiającego – do której, zdaniem organu podatkowego, zaliczyć nie można projektów kuchni. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utożsamianie przez skarżącą Spółkę wszystkich zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza o tym, że wydatek ten będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby ich powiązanie z konkretnymi przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Odliczając podatek VAT naliczony przy zakupie projektu skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając w konsekwencji kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny za sierpień 2001 roku o 187 złotych.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 roku FM A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. Z adnotacji komputerowych widniejących na fakturach wystawionych przez E Sp. z o.o. wynika, że każda z faktur wystawionych w październiku i listopadzie 2001 roku została wydrukowana (wystawiona) w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż udokumentowana tymi fakturami. W tej sytuacji niemożliwe było odebranie przez skarżącą Spółkę faktur przed ich fizycznym wydrukowaniem. Zdaniem organu podatkowego I instancji zebrane w toku postępowania dowody dotyczące wydruku faktur - różnice pomiędzy datą wydania towaru a datą wystawienia faktury - potwierdzają, iż Spółka nie mogła fizycznie posiadać w październiku i listopadzie 2001 roku faktur wystawionych odpowiednio pod datą 31 października 2001 roku i 28 listopada 2001 roku, gdyż faktyczny wydruk tych faktur odbywał się z kilkudniowym opóźnieniem. A zatem Spółka dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z omawianych faktur, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające miesiąc faktycznego otrzymania tych faktur. Tym samym Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W pozycji 36 rejestru zakupu usług za wrzesień 2001 roku FM A ujęła fakturę VAT z dnia 23 września 2001 roku wystawioną przez firmę PPH F T. C. w B. o wartości netto 4.900 złotych i odliczyła wynikający z niej podatek VAT w wysokości 1.078 złotych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku; w miejscu daty potwierdzenia odbioru faktury wpisano datę 1 października 2001 roku. Odliczając podatek VAT we wrześniu 2001 roku z faktury faktycznie otrzymanej w październiku 2001 roku Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i spowodowała zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 2001 roku o kwotę 1.078 złotych.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2001 roku skarżąca Spółka odliczyła podatek VAT w kwocie 158,40 złotych wynikający z faktury VAT wystawionej przez G w W. w dniu 30 listopada 2001 roku. Przedmiotowa faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupu usług za listopad 2001 roku. Wystawca faktury wyjaśnił, że faktura (oryginał i kopia) przesłane były pocztą w dniu wystawienia lub dnia następnego. Kopie po podpisaniu przez upoważnioną osobę były odsyłane do wystawcy pocztą. Zdaniem organu podatkowego, niemożliwe było, aby skarżąca Spółka otrzymała w listopadzie 2001 roku fakturę zakupu wystawioną w dniu 30 listopada 2001 roku skoro zarówno jej oryginał jak i kopia były wysyłane pocztą w dniu jej wystawienia lub w dniu następnym. Skarżąca Spółka odliczając podatek od towarów i usług w listopadzie 2001 roku z faktury faktycznie otrzymanej w grudniu 2001 roku naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i spowodowała zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny za listopad 2001 roku o kwotę 158 złotych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł, iż organ kontroli skarbowej wydając decyzję określającą zobowiązanie lub kwotę zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w danym miesiącu, ale wadliwie ujętej przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z faktur zakupu ujętych w ewidencji zakupu i podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktur VAT uwzględniono w kwocie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc faktycznego otrzymania faktury.

Z uwagi na to, że FM A w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2001 roku wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zaś w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2001 roku kwotę różnicy podatku wyższą od kwoty należnej – stosownie do postanowień art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za sierpień 2001 roku w kwocie 137 złotych, za wrzesień 2001 roku w kwocie 323 złote oraz za październik 2001 roku w kwocie 1.440 złotych.

Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. złożył pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis określał zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora odwołania nie powinno ulegać wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym przypadku z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozbawia organów podatkowych prawa do określania zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Jednakże jeśli chodzi o decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 roku i brak jakichkolwiek przepisów przejściowych regulujących zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, po dniu 1 maja 2004 roku nie jest możliwe ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 roku, ponieważ brak jest materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w chwili wydawania decyzji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż z treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem "głównego" zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się ono dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości zawsze stanowi niezbędną materialnoprawną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jej treść warunkuje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania dwóch, ściśle ze sobą powiązanych, decyzji podatkowych: decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy II instancji podniósł dodatkowo, iż nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przewiduje możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do przepisów tej ustawy zostały przeniesione uregulowania dotyczące sankcji, jakie istniały w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku. W ocenie organu podatkowego wszystko to świadczy, iż rezygnacja z wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 roku wobec stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą nie była zamiarem ustawodawcy. Organ podatkowy uznał, iż kwestia ta mogłaby być przedmiotem sporu, gdyby ustawodawca ustalił inną wysokość tego zobowiązania. Wówczas organ podatkowy musiałby rozważyć czy nie należy zastosować sankcji względniejszej dla danego podatnika. Zdaniem organu przyjęcie koncepcji przedstawionej przez pełnomocnika strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe w ogóle nie mogłyby wydawać decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik FM A zaskarżył powyższą decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2001 roku. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, pomimo że przepis ten, na skutek utraty z dniem 1 maja 2004 roku mocy obowiązującej przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązywał w dacie doręczenia podatnikowi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.; zarzucono także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, że zobowiązanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje nie z mocy prawa lecz w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji, a co za tym idzie, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego musi obowiązywać akt prawny będący podstawą wydania takiej decyzji. Przy tak zakreślonych zarzutach skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym także art. 27 ust. 6 tej ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa (jak w przypadku decyzji wymiarowych), a koniecznym warunkiem jego postania jest doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek taki – w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku – zawarty był w art. 27 ust. 6. Do dnia 1 maja 2004 roku istniała możliwość przekształcenia się nieskonkretyzowanej powinności świadczenia w zobowiązanie podatkowe, czyli w wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie to następowało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji. Utrata mocy obowiązującej przez ustawę podatkową powoduje, że nie może na jej podstawie powstać nowy obowiązek podatkowy (a tym bardziej – nie jest możliwe przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego nie oznacza unicestwienia zobowiązań podatkowych powstałych w czasie o obowiązywania tego aktu. Inaczej, zdaniem strony skarżącej, sytuacja wygląda w przypadku zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji. Przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nie dzieje się "samo", lecz zależy od aktywności organu państwa, który musi działać na podstawie przepisów prawa obowiązującego w chwili orzekania. Utrata mocy obowiązującej aktu prawnego pozbawia w takiej sytuacji organ podatkowy możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik skarżącej Spółki ponownie podniósł, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych, pozwalających na wydawanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku. Nowa ustawa o podatku VAT zawiera regulacje podobne do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jednak ustawą nową i poza zbliżonym (bo nie identycznym) przedmiotem regulacji – nie ma wiele wspólnego z ustawą uchyloną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy możliwości wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku oraz ewentualnie podstawy prawnej takiej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2001 roku. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uchylona przed dniem wydania zaskarżonej wydania decyzji, to jest z dniem 1 maja 2004 roku - dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzja podatkowa między innymi powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia czy podstawa ta jest prawidłowa należy odwołać się do natury dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest obowiązkiem podatkowym wynikającym z mocy prawa, tylko swoistą sankcją administracyjną, która ustalana jest w drodze decyzji organu podatkowego. Decyzja w tym przedmiocie nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a możliwość, jak i obowiązek jej wydania aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w obowiązującej ustawie.

Stosownie do art. 27 ust. 6 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przepisie tym określone zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tak zwanej decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało w drodze samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku zobowiązania dodatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 VATU stanowi pierwszą i jedyną podstawę tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika także obowiązek nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania. Sankcja ta została wyraźnie nadana kompetencji organu podatkowego.

Ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług możliwe jest tylko w przypadkach ściśle określonych przez obowiązującą ustawę. W rozpoznawanej sprawie przywołana przez organy podatkowe ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w chwili wydania decyzji już nie obowiązywała. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca może oczywiście zadecydować, iż pewne przepisy ustawy uchylonej w dalszym ciągu będą miały moc obowiązującą, jednakże taka wola musi zostać wyrażona wprost. Nie zamieszczenie przez ustawodawcę w przepisach przejściowych rozwiązań nakazujących dalsze stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że celem racjonalnego ustawodawcy było zaprzestanie jego stosowania w dotychczasowej postaci. Wobec czego wskazanie w podstawie decyzji podatkowej przepisów ustawy, które utraciły moc nie może zostać uznane za prawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił w jakiej części zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.