Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 554/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 i art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 i 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży używanych pojazdów samochodowych była przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, które dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 - 2006.

W jego toku stwierdzono, że zapisy w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym rejestr uznano za nierzetelny w zakresie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów w poszczególnych objętych kontrolą miesiącach 2006r. Na tę okoliczność, na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, sporządzony został w dniu 27 września 2011 r. protokół badania ksiąg (tom VII, karty nr 1608- 1623).

Do akt tego postępowania włączono akta dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 62 §2 w związku z art. 6 §2 k.k.s., wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2008r., sygn. akt: [...] polegające na tym, że strona prowadząc działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo "A") w latach 2005-2006 wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów osobowych, wykazując w nich ceny sprzedaży niższe od kwot otrzymanych od kupujących. W dniu 7 kwietnia 2009r., skarżąca wyjaśniła, że przedstawione zarzuty zrozumiała, przyznała się do popełnienia zarzucanego czynu i zgłosiła pisemny wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, a nadto zobowiązała się do uiszczenia tytułem grzywny kwoty 4.000 zł oraz 127 zł z tytułu kosztów postępowania, (tom III, karty nr 626-627).

W następstwie dokonanych ustaleń, organ I instancji określił B.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w kwotach odpowiednio: za styczeń 2006r. - w wysokości 3.565 zł, za luty 2006r. - w wysokości 1.140 zł, za marzec 2006r. - w wysokości 11.011 zł, za kwiecień 2006r. - w wysokości 8.756 zł (tom VII, karty nr 1709-1722). Po dokonaniu analizy faktur dokumentujących sprzedaż samochodów stwierdził bowiem, że wystąpiły znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami na nich widniejącymi, a cenami rynkowymi takich samych samochodów stosowanymi w kraju wskazanych w "B".

Organ I instancji argumentował, że szczegółowej weryfikacji poddano 9 transakcji (opis poszczególnych transakcji zawierają strony 2-6 decyzji) - z czego 3 tj. 33,33 % dotyczyło sytuacji, w których kupujący wskazali inne (wyższe) ceny zakupu samochodów. Dokonał przy tym oceny zeznań nabywców samochodów i wyjaśnień strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących zakupu samochodów na terenie Niemiec (w tym dwóch oświadczeń W. S., który pomagał G. D. kupować samochody na terytorium Niemiec), zeznań G. D. brata strony, odpowiedzialnego za dostarczanie z zagranicy aut do sprzedaży. Na podstawie jego zeznań ustalono, że oświadczenia W. S. spisane były "zaraz po zakupie pojazdu, a jak zostawiał pieniądze, to w momencie przekazania gotówki /.../. Po powrocie do kraju przekazywał te oświadczenia siostrze." (tom VII, karta 1513).

Celem sprawdzenia wiarygodności ww. oświadczeń (o przekazaniu określonych kwot pieniędzy przez S. sprzedawcom na terenie Niemiec), organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010r. zawiesił postępowanie i wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji do niemieckich organów podatkowych. Po uzyskaniu informacji postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r., stosownie do art. 205 § 1 Ordynacji podjął zawieszone postępowanie kontrolne. (tom VII, karty nr 1571-1572).

Organ I instancji poddał w wątpliwość przedłożone dowody z uwagi na stwierdzone w tym zakresie sprzeczności w zeznaniach odnośnie przedstawionych oświadczeń W. S., a mianowicie:

- G. D. kilkakrotnie twierdził, że ww. oświadczenia były spisywane po zawarciu każdej transakcji z niemieckim podmiotem "zaraz po zakupie pojazdu. (...). Po powrocie do kraju przekazywał oświadczenia siostrze." (tom VII, karta nr 1513);

- W. S. wyjaśnił, że G. D. przedłożył mu już wypełnione formularze oświadczenia do podpisania. Pomimo "dopytania", G. D. nie poinformował go do czego potrzebował tych oświadczeń (tom VII, karta nr 1552);

- pełnomocnik strony z kolei wyjaśnił, że W. S. sporządził te oświadczenia w Niemczech na prośbę G. D., po czym przesłał je do Polski na adres komisu samochodowego w Ł. (tom VI, karta nr 1486).

Organ I instancji wskazał, że w świetle przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, organ I instancji nie uznał za dowód w sprawie zapisów w ewidencji sprzedaży dotyczących ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów zakupionych za granicą za objęte decyzją miesiące 2006r. Poddał też analizie dokumenty źródłowe dotyczące zakupu samochodów, w szczególności dokumenty celne i informacje związane z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Stwierdził następnie, iż B.W. w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. składała do Urzędu Celnego deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zakupionych w Niemczech oraz, że dokumenty te nie były kwestionowane przez organy celne. Uznał natomiast za dowód prowadzone przez skarżącą za 2006r. rejestry w zakresie ewidencjonowania zakupów oraz obrotu z tytułu prowizji i marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis.

W konsekwencji odnośnie transakcji za okres objęty postępowaniem stwierdzono, iż w 3 przypadkach przesłuchani w charakterze świadków nabywcy (A.j W., M. M. i K. S.) określili faktyczną kwotę zapłaconą za dany samochód, wyższą od wynikającej z wystawionych faktur i ceny te zostały przyjęte do rozliczenia podatku VAT. Kształtowały się one na poziomie od 98 do 121 % najniższych notowań rynkowych wg wydawnictwa "B" (wskaźnik wyliczony jako iloraz sumy sprzedaży brutto wg nabywców 53.000zł do sumy wartości wg notowań z katalogów - 47.350 zł kształtował się na poziomie 111,9%), podczas gdy ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy wg faktur wystawionych przez stronę stanowiły średnio zaledwie 33% najniższych notowań cen rynkowych wg "B"

W 6 przypadkach świadkowie potwierdzili ceny z wystawionych faktur. Po dokonaniu szczegółowej analizy każdej z transakcji objętych tymi fakturami organ I instancji stwierdził, że:

- w 2 przypadkach (B. S. i M. M.) przyjął wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży, gdyż wykazane ceny oscylowały na poziomie cen rynkowych, a ponadto dał wiarę zeznaniom świadków w tym zakresie;

- w 4 przypadkach (J. i Z. S., J. J.. Ł. B. Ł, G. K.) w których ceny widniejące na zakwestionowanych fakturach znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w "B", podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania w trybie art. 23 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentował, że z uwagi na masowy napływ sprowadzanych indywidualnie samochodów ich wartości mogą być niższe w granicach do 10%, co uwzględnił przyjmując do rozliczenia cenę rynkową w wysokości 90 % najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w "B", a więc najbardziej zbliżoną do rzeczywistej.

W ocenie organu I instancji, wykazane w przesłuchaniach usterki miały charakter eksploatacyjny i pozostawały bez wpływu na wynik badania technicznego, w sytuacji, gdy wszystkie samochody przeszły pomyślnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, a ponieważ były to auta używane, normalnym zjawiskiem było to, że posiadały one oznaki użytkowania.

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. art. 23, 70 § 1 i 70a § 1, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej, a także art. art.29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W jego uzasadnieniu wskazał, że:

- nieprawidłowo oceniono materiał dowodowy sprawy, gdyż pominięto ustalenia nierzetelności ksiąg podatnika w zakresie kosztów zakupu towarów handlowych,

- naruszono prawo materialne poprzez głównie nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, gdyż pominięto koszty nabycia samochodów, oszacowano w pełnym zakresie kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie szacując kosztów, co oznacza, że organ ukarał podatnika oraz opodatkował fikcję, tj. oszacowaną kwotę należną ze sprzedaży- marżę, której podatnik nigdy nie osiągnął,

- pomijając księgi podatnika, organ powinien oszacować przychód oraz ceny nabycia, w oparciu "przedłożoną książkę średnich cen sprzedaży aut w Niemczech",

- przy określaniu kwoty przychodu z zastosowaniem cen z "B", organ bezprawnie pominął, co najmniej dwie okoliczności, które obiektywnie obniżają średnie ceny transakcji, tj. fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz olbrzymią konkurencję, które to czynniki obniżają cenę samochodu w porównaniu do krajowego o około 20%; dodając do tego ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, należało uznać, że ceny stosowane nie odbiegały znacznie od cen rynkowych i możliwe było zawarcie transakcji w cenach wskazanych w fakturach.

Zdaniem pełnomocnika, tylko tam gdzie sami nabywcy wskazali inne kwoty zakupu auta, można podwyższać ceny sprzedaży, oszacowując jednocześnie przynależne im wydatki. Zarzucił nadto, że organ pominął własne ustalenia związane z nierzetelnością ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skoro wykazał, że dowody zakupów samochodów w Niemczech nie potwierdzają się, to tym bardziej powinien oszacować oba elementy podstawy opodatkowania, tj. przychód i koszty. Wskazał też, że podniesienie cen sprzedaży do cen rynkowych jest sprzeczne z dyrektywą VAT, co potwierdza wyrok TS UE z dnia 9 czerwca 2011r., w sprawie C-85/10.

Pełnomocnik podniósł ponadto, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem prowadzone postępowanie w żaden sposób nie było związane z umowami międzynarodowymi czy w sprawie podwójnego opodatkowania, argumentując, że – w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zwykłe informacje z zagranicy nie mogą być podstawą zawieszenia biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, podkreślając, że upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Argumentował, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Wskazując, że zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej § 1 bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem wynikająca z niego przesłanka nie dotyczy podatku od towarów i usług.

Podkreślając jednak, że w dniu [...] miało miejsce wszczęcie i prowadzenie w stosunku do skarżącej dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] oraz, że w dniu 30 czerwca 2009r. uprawomocnił się wyrok Sądu Rejonowego Wydział Grodzki z dnia [...] sygn. akt [...], w którym udzielono B.W. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, wyraził stanowisko, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie niniejszej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od [...] na okres 9 miesięcy do momentu uprawomocnienia się ww. wyroku, to jest do dnia 30 czerwca 2009r. W konsekwencji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. przedłużył się o 265 dni, co oznacza, że zobowiązanie mogłoby się przedawnić dopiero z dniem 23 września 2012r. W tej sytuacji, zarzut przedawnienia został uznany za nietrafny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I Instancji, podkreślając, że zgodnie z "B", uwzględnił on masowy napływ sprowadzanych indywidualnie samochodów i obniżył wartości cen rynkowych z katalogów o 10%, przyjmując tym samym cenę rynkową w wysokości 90 % najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w w/w katalogach, co pozwoliło określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej i wychodziło naprzeciw wnioskom pełnomocnika strony z dnia 24 lutego 2012r., co do obniżenia cen katalogowych o 5-15%. Stwierdził nadto, że wbrew zarzutom pełnomocnika, uwzględniono również ponadnormatywne przebiegi samochodów dla każdej z 4 transakcji objętej oszacowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował też ocenę materiału dowodowego pozyskanego od niemieckiej administracji podatkowej, w tym ocenę oświadczeń W. S. przedstawionych przez skarżącą jako dowód na to, że za zakupione samochody zapłacono kwoty wyższe, niż wynikające z umów sprzedaży.

Dalej wskazując, że uwagi pełnomocnika odnośnie okoliczności opisanych na 25 stronie decyzji organu I instancji nie dotyczą rozstrzygnięcia za 2006r., wyraził pogląd, że dokonane ustalenia uprawniały organ I instancji do zakwestionowania ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. w zakresie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów zakupionych za granicą. Zasadnie też przyjęto koszty zakupu samochodów z faktur dokumentujących ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, bowiem weryfikacja przedłożonych dowodów oraz sprzeczności w zeznaniach (G. D., W. S.) i wyjaśnieniach strony odnośnie oświadczeń W. S., nie dawały podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, że koszty zakupu pojazdów poniesione przez skarżącą były wyższe od tych, które zadeklarowała do rozliczeń należności celno-podatkowych.

Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli analizą objęto całość dokumentacji podatkowej strony, w tym ewidencje prowadzone dla podatku od towarów i usług, nie podważono mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie kosztów, a sama skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o ich nierzetelności. Ceny zakupu samochodów (ceny nabycia) przyjęto w kwotach wynikających z dowodów źródłowych przedłożonych przez stronę kontrolującym i uwzględnionych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Kwestionując własne dokumenty, skarżąca nie udowodniła w żaden sposób, że poniosła wyższe wydatki (koszty), niż te wynikające z prowadzonej (i poddanej kontroli) dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym – w jego ocenie – zeznania strony, z uwagi na dokonane na podstawie określonych dokumentów rozliczenia celne nie mogły stanowić podstawy "urealnienia" cen zakupu samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał w konsekwencji powyższej oceny, zarzut dotyczący braku podwyższenia cen zakupu pojazdów w oparciu o "przedłożoną w pierwszym odwołaniu książkę średnich cen sprzedaży aut w Niemczech" za bezzasadny, dodając, że dokument ten (tj. niemiecka książka), na który powoływał się pełnomocnik, nie został w toku postępowania przedłożony.

Wskazał dalej, że ustalanie wysokiej marży (od 1.108 do 2.369 %) wynika z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania (stosunkowo niskie ceny nabycia i sprzedaży w granicach cen rynkowych, wynikające z zeznań świadków) i świadczy o dużej zyskowności tego rodzaju działalności. Zauważył nadto, że w "Protokole badania ksiąg" z dnia 27 września 2011r., organ I instancji szczegółowo opisał stwierdzone w trakcie postępowania nieprawidłowości (tom VII, karty 1608-1622), a na jego str.30 powołał przepis art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa się za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów. Dotyczy to również rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, nie uznano za dowód w sprawie zapisów w rejestrach prowadzonych miesięcznie w 2006r. dotyczących ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów zakupionych za granicą, natomiast w pozostałej części, tj. ewidencjonowania zakupów oraz obrotu z tytułu prowizji i marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis, rejestry uznano za dowód w toczącym się postępowaniu za 2006r., gdyż nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. W świetle powyższego za nietrafny został uznany zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy argumentował dalej, że skoro w trakcie kontroli stwierdzono nierzetelność wyłącznie rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące 2006r., to w tym zakresie organ I instancji był uprawniony do zastosowania szacowania, a w sytuacji, gdy dotyczyło ono wartości sprzedaży, konsekwentnie dotyczyło również podstawy opodatkowania, tj. marży. Brak było natomiast podstaw do ustalania wartości nabycia (zakupu) samochodów, w wysokości wyższej niż wykazana przez stronę w dokumentacji podatkowo-celnej. Zauważył przy tym, że podatnicy korzystający z procedury marży nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 120 ust. 19 ustawy o VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.).

Za nietrafny został uznany zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, postawiony przez pełnomocnika strony, który uzasadniał go argumentacją, iż "wymiar podatku nie może oznaczać zaboru mienia".

Zdaniem organu odwoławczego, organowi I instancji nie można też przypisać w skuteczny sposób zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, w sytuacji, gdy zebrał on materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, poddał go szczegółowej oraz wnikliwej analizie wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadnie przy tym odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie średnich cen sprzedaży samochodów za granicą, czym nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uznając za nietrafny zarzut dotyczący nieprawidłowego wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych i naruszenia art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej, wskazał, że o nierzetelności podatkowych ksiąg prowadzonych przez skarżącą, świadczą ustalenia dokonane na podstawie zeznań świadków, którzy przyznali, że zapłacili wyższą cenę niż widniejąca na fakturze. Organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych nie wywiódł z dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania, ale właśnie z tych zeznań. Fakt ten stanowił podstawę do zakwestionowania innych transakcji, również tych w których świadkowie potwierdzili cenę zakupu wskazaną w fakturze VAT z uwagi na to, że nie przedstawili oni wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków dotyczących usunięcia zgłaszanych usterek, przeprowadzonych badań technicznych pojazdów potwierdzonych przez stacje diagnostyczne, a strona nie przedłożyła dowodów uzasadniających wystąpienie "in minus" znacznych różnic cen sprzedanych samochodów w porównaniu do ich wartości rynkowych. Bezsporne – w ocenie organu odwoławczego – jest to, że protokół z badania ksiąg podatkowych (tom VII, karty 1608 -1623) stwierdzający ich nierzetelność zawiera w swej treści stwierdzenie o nie uznaniu za dowód w sprawie zapisów dokonanych w rejestrze (ewidencji) sprzedaży wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego jako sprzecznego z dyrektywą VAT w zakresie podniesienia cen sprzedaży do cen rynkowych tylko z uwagi na to, iż od nich odbiegają oraz powołanego w tym kontekście wyroku TS UE z dnia 9 czerwca 2011 r., w sprawie C-285/10, w którym Trybunał wskazał, iż podniesienie cen transakcji do cen rynkowych w sytuacji, gdy te w sposób oczywisty odbiegają od średnio stosowanych cen może nastąpić tylko po uzyskaniu przez państwo członkowskie zgody w trybie art. 27 dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyrok ten dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, a pełnomocnik nie zauważył, iż zapadł on w sprawie określenia podstawy opodatkowania dla podmiotów powiązanych stosujących ceny nierynkowe, która to sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Ponownie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, organ I instancji podważył rzetelność ksiąg podatkowych nie dlatego, że ceny transakcji odbiegały od cen rynkowych, ale dlatego, że część świadków (nabywców samochodów) zeznała, iż zapłaciła za zakupione samochody inną cenę, niż została wskazana na fakturze VAT-marża.

Od tej decyzji B.W. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, w związku z art. 23 § 1, 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a przyjęcie jako podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, oszacowanej kwoty uzyskanej ze sprzedaży, z pominięciem oszacowania kwoty marży,

- art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na odrzuceniu zeznań stron transakcji w oparciu o założenie, iż ceny transakcji odbiegały od cen wskazanych w informacjach "B" oraz pominięcie, że w sprawie przedmiotem transakcji nie były "zwykłe samochody", a samochody posiadające liczne wady znacznie obniżające ich wartość, a także brak prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, które powinno obejmować wszelkie elementy konstrukcji podatku;

2. prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji określającej przedawnione zobowiązania podatkowe, związane z przyjęciem nieprawidłowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem VAT oszacowanej wartości sprzedanych samochodów, zamiast opodatkowania oszacowanej marży z działalności komisowej;

- art. 23 § 1, § 3 pkt 2 oraz § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od ustalenia marży wg metody porównawczej zewnętrznej mimo, iż możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania wg tej metody, przyjęcie własnej metody, która jednak w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej naruszała zasady stosowania oszacowania oraz poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyboru metody szacunku.

Pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podtrzymał zarzut przedawnienia, wskazując, że rozpoczął on bieg 1 stycznia 2007 r. i bez przerw powinien się zakończyć 31 grudnia 2011 r.

Zaznaczając, iż sporne pozostaje, czy i w jakim zakresie postępowanie karne skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia, stwierdził, iż utożsamienie daty 8 października 2008r., w której zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia z datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazaną art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezprawne. Bieg terminu przedawnienia może być skutecznie zawieszony dopiero od momentu albo postawienia zarzutów podatnikowi, albo od przystąpienia do przesłuchania w charakterze podejrzanego. W jego ocenie przepis art. 70 § 6 pkt 1 narusza art. 2 Konstytucji RP i nie powinien być stosowany w swym literalnym brzmieniu jako sprzeczny z zasadą pewności prawa. Po przedstawieniu szerokiej argumentacji w powyższej kwestii, pełnomocnik stwierdził, iż dopiero postawienie zarzutów skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że wskazana w decyzji data wszczęcia postępowania, nie może być traktowana jako data zawieszenia biegu przedawnienia. Zarzucił, że organy podatkowe nie zgromadziły istotnych dla sprawy dowodów, tj. odpisu protokołu z postawienia zarzutów, co musi oznaczać, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Nie podzielając zastosowanej w sprawie metody szacowania, wyraził pogląd, iż organ biorąc ceny z "B", bezprawnie pominął co najmniej dwie okoliczności, które obiektywnie obniżają średnie ceny transakcji: fakt, że samochody pochodziły z zagranicy oraz olbrzymią konkurencję, w sytuacji, gdy czynniki te obniżają cenę samochodu w porównaniu do krajowego o około 20%. W jego ocenie, dodając do tego ponadnormatywne przebiegi oraz wady samochodów wskazane przez stronę oraz świadków, należało dojść do wniosku, że ceny stosowane przez skarżącą nie odbiegały znacznie od cen rynkowych i możliwe było zawarcie transakcji w cenach wskazanych w fakturach. Argumentował, że podstawą opodatkowania w podatku VAT, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest marża. Szacowanie marży nie może być karą dla podatnika, ani opodatkowaniem fikcji, a na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych na tle szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie, jako najdalej idący, należy rozważyć zarzut przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Co do tego strony są zgodne.

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć należy w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o Trybunale Konstytucyjnym") przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), udzielił odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione mu ww. postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z motywów podjętego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia zawartych w jego uzasadnieniu wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie, skarżąca została powiadomiona, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe i zostało

to dokonane przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że

w ramach dochodzenia karnego skarbowego, sygn. akt [...] został jej przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co potwierdziła ona własnoręcznym podpisem. Została także poinformowana o prawach i obowiązkach podejrzanego oraz o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. W dniu 26 stycznia 2009 r. została przesłuchana w charakterze podejrzanego (ponownie – w dniu 7 kwietnia 2009r. (k-624-627 i 631-633, T.III). W dniu 2 lutego 2008r. zwróciła się do organu kontroli skarbowej o "udostępnienie akt jej sprawy karno-skarbowej" (k-634, T.III). Z kolei, w dniu [...], Sąd Rejonowy Wydział Grodzki, wyrokiem [...] (wyrok uprawomocnił się w dniu 30 czerwca 2009r.) udzielił zgody B.W. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej i orzekł wobec niej karę grzywny w wysokości 80 stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 50 zł oraz obciążył ja kosztami postępowania w kwocie 127 zł (k-26, T.IX). Niezrozumiały zatem jest zarzut pełnomocnika, że "organy podatkowe nie zgromadziły istotnych dla sprawy dowodów, tj. odpisu protokołu postawienia skarżącej zarzutów". Protokół przesłuchania skarżącej z dnia 26 stycznia 2009 r. w charakterze podejrzanej znajduje się bowiem w aktach sprawy podatkowej (k-624-625).

Powyższe – w ocenie sądu – prowadzi do stwierdzenia, że nie zachodzi w niniejszej sprawie sytuacja, w warunkach której zostało zadane pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu. B.W. została poprzez wezwanie jej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej powiadomiona o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in personam) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy. Szersze wywody skargi w tym kontekście, sąd pozostawia zatem bez komentarza.

Mając na uwadze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sąd doszedł jednak do przekonania, że postępowanie w sprawie niniejszej podlegało zawieszeniu od dnia przedstawienia skarżącej zarzutów w charakterze osoby podejrzanej, czyli od dnia 26 stycznia 2009 r. (k-624-625) do dnia 30 czerwca 2009r. (data uprawomocnienia wyroku [...], k-26, T.IX). Skoro z mocy art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po powyższym zawieszeniu, od dnia 1 lipca 2009r. zaczął biec dalej, to oznacza, że uległ on wydłużeniu po 31 grudnia 2011 r., w którym to dniu przedawniłoby się zobowiązanie podatkowe o okres 5 miesięcy, a nie ponad 8, jak to ustalił organ odwoławczy. Zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] w warunkach przedawnienia nie nastąpiło.

Odnosząc się do uzupełniającego skargę wywodu pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu [...], że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można mówić jedynie w okresie od dnia 26 stycznia 2009 r. do dnia 7 kwietnia, 2009 r., czyli do dnia wystąpienia do Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego o wyrażenie zgody na dobrowolne poddanie się karze przez skarżącą, sąd nie znalazł – w świetle art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej podstaw do jego podzielenia.

Przechodząc do meritum sporu, a w szczególności kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania, na wstępie należy zauważyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym, w przypadku kontroli skarbowej sporządzenie odrębnego protokołu nie jest wymagane, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W każdym razie w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, aby księgi podatkowe, czy też ewidencje podatnika zakwestionowane zostały w części. W konsekwencji możliwe jest częściowe ustalenie podstaw opodatkowania u danego podatnika w oparciu o rezultaty szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak też w wyniku odstąpienia od szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania.

Szacunek określony w art. 23 Ordynacji podatkowej jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Znajduje ona zatem zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowanie danej, kompleksowej regulacji. Brak normy wyłączającej stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy o VAT, otwiera w każdym przypadku możliwość jego zastosowania w sposób uniwersalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11 i powołane w nim orzeczenie NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy oczywiście do organu, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. To organ podatkowy wybiera metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1363/10, LEX nr 1069240).

Oczywiste jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych i jemu wiadomych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W świetle przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy.

W "Protokole badania ksiąg" z dnia 27 września 2011r., organ I instancji szczegółowo opisał stwierdzone w trakcie postępowania nieprawidłowości (tom VII, karty 1608-1622), a na jego str. 30 powołano przepis art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa się za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów. Dotyczy to również rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, nie uznano za dowód w sprawie zapisów w rejestrach prowadzonych miesięcznie w 2006r. dotyczących ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów zakupionych za granicą, natomiast w pozostałej części, tj. ewidencjonowania zakupów oraz obrotu z tytułu prowizji i marży ze sprzedaży samochodów wstawionych w komis, rejestry uznano za dowód w toczącym się postępowaniu za 2006r., gdyż nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie.

Skoro w trakcie kontroli stwierdzono nierzetelność wyłącznie rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., to w tym zakresie organy były uprawnione do zastosowania szacowania, a w sytuacji, gdy szacowanie dotyczyło wartości sprzedaży, konsekwentnie dotyczyło również podstawy opodatkowania, tj. marży. Brak było natomiast podstaw do ustalania wartości nabycia (zakupu) samochodów, w wysokości wyższej niż wykazana przez stronę w dokumentacji podatkowo-celnej. Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, że w myśl art.120 ust. 19 ustawy o VAT, podatnicy korzystający z procedury marży nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.).

Odnośnie transakcji za okres objęty postępowaniem stwierdzono, iż w 3 przypadkach przesłuchani w charakterze świadków nabywcy (A. W., M. M. i K. S.) określili faktyczną kwotę zapłaconą za dany samochód, wyższą od wynikającej

z wystawionych faktur i ceny te zostały przyjęte do rozliczenia podatku VAT. Kształtowały się one na poziomie od 98 do 121 % najniższych notowań rynkowych wg wydawnictwa "B" (wskaźnik wyliczony jako iloraz sumy sprzedaży brutto wg nabywców 53.000zł do sumy wartości wg notowań z katalogów 47.350 zł kształtował się na poziomie 111,9%), podczas gdy ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych

z zagranicy wg faktur wystawionych przez stronę stanowiły średnio w wysokości zaledwie 33% najniższych notowań cen rynkowych wg "B". W tych przypadkach, organ I instancji odstąpił – na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – od oszacowania podstawy opodatkowania.

W 6 przypadkach świadkowie potwierdzili ceny z wystawionych faktur. Po dokonaniu szczegółowej analizy każdej z transakcji objętych tymi fakturami organ podatkowy I instancji:

- w 2 przypadkach (B. S. i M. M.) przyjął wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży, gdyż wykazane ceny oscylowały na poziomie cen rynkowych, a ponadto dał wiarę zeznaniom świadków w tym zakresie;

- w 4 przypadkach (S. J. i Z., J. J., B. Ł., K. G.) w których ceny widniejące na zakwestionowanych fakturach znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w "B", podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania w trybie art. 23 ust. 4 Ordynacji podatkowej, wskazując nadto, że z uwagi na masowy napływ sprowadzanych indywidualnie samochodów ich wartości mogły być niższe w granicach do 10%, co uwzględnił, przyjmując do rozliczenia cenę rynkową w wysokości 90 % najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w "B", a co pozwalało określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej i w konsekwencji zostało dokonane z korzyścią dla strony skarżącej. Wbrew zarzutom pełnomocnika uwzględniono również ponadnormatywne przebiegi samochodów dla każdej z 4 transakcji objętej oszacowaniem. W pozostałych 2 przypadkach, organ zasadnie odstąpił od oszacowania, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zeznaniami świadków, umowami kupna-sprzedaży, pokwitowaniami zapłaty, ujemną korektą ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ I instancji prawidłowo przy tym uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (str. 13 i 14 decyzji organu I instancji), jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody (ceny rynkowe wykazane w "B" za poszczególne miesiące 2006r.), w stosunku do każdego negatywnie dla skarżącej zweryfikowanego sprzedanego przez nią samochodu, co szczegółowo uzasadnił w wydanej decyzji. Istotne jest przy tym, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że nierzetelność ksiąg w tej części stwierdzona została nie z uwagi na to, że ceny uwidocznione na fakturach VAT marża odbiegały od wartości rynkowych samochodów zawartych w notowaniach "B", ale dlatego, że część świadków zeznała, iż zapłaciła za zakupione samochody inną (wyższą) cenę, niż tę, którą uwidoczniono na fakturze.

Nie budzi też wątpliwości sądu sposób szacunku, co do części zakwestionowanych transakcji, na podstawie katalogu "B". Wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna, albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. także wyrok NSA z dnia 24 maja 2012r., I FSK 1117/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie mogła zostać zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna, gdyż oszacowanie podstawy opodatkowania skarżącej z uwzględnieniem danych z innych firm na obszarze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie było zasadne, ponieważ nie byłaby wtedy możliwa ocena właściwości poszczególnych przedmiotów transakcji, mających wpływ na cenę. Jak już była o tym mowa wyżej, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony, że dokonując oszacowania sprzedaży, organ podatkowy jednocześnie powinien dokonać oszacowania cen nabycia samochodów przez skarżącą i to w oparciu o niemiecki odpowiednik polskiego wydawnictwa "B", sąd zauważa, że w przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika faktycznych cen sprzedaży, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jakkolwiek istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania w sposób prawidłowy także i cen zakupu, to jednak nie wiąże się to z automatycznym obowiązkiem "szacowania" także tych ostatnich.

Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko w przedmiocie oceny materiału dowodowego pozyskanego od niemieckiej administracji podatkowej, w tym - oświadczeń W. S. przedstawionych przez skarżącą jako dowód na to, że za zakupione samochody zapłacono kwoty wyższe, niż wynikające z umów kupna-sprzedaży.

Nie podważyły jej ani wyjaśnienia złożone w toczącym się wobec skarżącej postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...] (T.III., k-624-629), kiedy stwierdziła między innymi, że "ceny zakupu wykazane w dokumentach źródłowych były zaniżane" oraz, że według niej "nagminnym zjawiskiem było to, że komisy lub obywatele niemieccy sprzedający samochody zaniżali wartości wystawianych rachunków (...)", na co nie miała żadnego wpływu, ani zeznania jej brata – G. D., który samochody opisane w zaskarżonej decyzji sprowadzał z zagranicy do kraju, ale nie potrafił wskazać transakcji, w których ceny zakupu były inne niż widniejące w umowach kupna samochodów dotyczących 2006r., jak twierdził "z uwagi na upływ czasu i ilość transakcji (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 sierpnia 2009r., T.VI, k-1437-1439), ani wreszcie oświadczenia W. S. "współpracującego" z G. D. przedłożone w dniu 28 sierpnia 2009r. (T.VI, k-1445-1462). Oświadczenia te, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wiadomo z jakiej daty zostały poddane weryfikacji w ramach postępowania informacyjnego przeprowadzonego przez niemiecką administrację podatkową (T.VII, k-1545-1570). Informacje w nich zawarte nie znalazły potwierdzenia w toku czynności przesłuchania sprzedawców samochodów w Niemczech. Sam W. S. jako osoba pomagająca przy zakupie samochodów G. D., nie mógł przypomnieć sobie i wskazać konkretnych kwot pieniężnych, ani nazwisk poszczególnych sprzedawców. Odnośnie oświadczeń poinformował, że "D. przedłożył mu wypełniony formularz, a on tylko go podpisał, ponieważ dane tam wpisane były właściwe. Nie został poinformowany, do czego potrzebne są te oświadczenia, pomimo dopytania dodając, że powszechne było, że sprzedawcy nie chcieli zapisywać na umowach rzeczywistych cen sprzedaży. W rzeczywistości we wszystkich przypadkach zapłacono znacznie wyższe kwoty. S. zostały przedłożone kopie umów kupna sprzedaży, jednak nie mógł już szczegółowo przypomnieć sobie konkretnych kwot pieniężnych, ani nie pamiętał nazwisk poszczególnych sprzedawców" (T.VI, k-1551-1552).

W kontekście powyższego, za w pełni zasadne uznać należało przyjęcie tych cen w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych. Trzeba dodać, że kwoty zakupu samochodów w Niemczech, wynikające z dowodów zakupu (dowodów źródłowych) stanowiły przedmiot zgłoszenia właściwym organom celnym i od wynikających z nich kwot uiszczane były należności podatkowo – celne. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że ciężar dowodzenia w tym wypadku spoczywał na podatniku, nie zaś na organie podatkowym, tym bardziej, że to nie organ ceny nabycie przedmiotowych samochodów kwestionował.

W konsekwencji powyższej oceny, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący braku podwyższenia cen zakupu pojazdów w oparciu o niemiecki odpowiednik polskiego "B", jak również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Biorąc pod uwagę stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności takie, że: skarżąca nie potrafiła wskazać transakcji, w których ceny zakupu były inne niż widniejące w umowach kupna sprzedaży dotyczących 2006r., świadek G. D., zajmujący się sprowadzaniem samochodów z zagranicy nie mógł również wskazać transakcji,

w których ceny zakupu były inne niż widniejące w umowach sprzedaży "z uwagi na upływ czasu i ilość transakcji", nie było podstaw do uznania, że zakupy samochodów, skarżąca ewidencjonowała w księgach podatkowych w wartościach odbiegających

od rzeczywistości. Stąd też przyjęcie wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, należało uznać za prawidłowe.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

W reasumpcji, sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), skargę oddalił.