Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1255/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2015 r., sprawy ze skargi E.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. E.G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze świadczonych usług agroturystycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pomiędzy wnioskodawczynią a jej małżonkiem istnieje ustrój wspólności ustawowej określony w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: K.r.o.). Wnioskodawczyni i jej małżonek nie będą wprowadzać innego ustroju majątkowego. Udziały w majątku wspólnym są regulowane zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o., a żaden z małżonków nie żądał i nie będzie żądał ustalenia nierównych udziałów w majątku wspólnym. W skład majątku wspólnego wchodzi gospodarstwo rolne zabudowane budynkiem, w którym znajduje się 8 pokoi, sala konsumpcyjna, kuchnia, kotłownia, pralnia, dwa magazyny, dwie szatnie. Budynek ten położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Do dnia 31 grudnia 2013 r. wnioskodawczyni zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w 6 pokojach, które wynajmuje na potrzeby turystów, natomiast jej małżonek będzie świadczył usługi m.in. w zakresie gastronomii. Od 1 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni zamierzała w dalszym ciągu prowadzić działalność agroturystyczną, jednakże ograniczy ją do wynajmowania jedynie 4 pokoi w opisanym wyżej budynku. W pozostałej części budynku działalność gospodarczą będzie prowadził jej małżonek. Zamierzają oni podpisać porozumienie, w którym ustalą, że wnioskodawczyni na potrzeby prowadzonej przez nią działalności agroturystycznej korzystać będzie z 4 pokoi oraz korytarzy, natomiast jej małżonek z pozostałej części budynku. W porozumieniu strony zamierzają również ustalić sposób ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją budynku oraz kosztami mediów. Rozdzielenie kosztów będzie dokonane proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanych do prowadzenia działalności agroturystycznej przez każdego z nich. Porozumienie wejdzie w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 lutego 2014 r., wskazano, że:

- pomieszczenia, które wnioskodawczyni zamierza wynajmować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (agroturystycznej) nie były i nie będą przedmiotem odrębnej własności (nie będą wyodrębnione),

- budynek został określony w pozwoleniu na użytkowanie jako "budynek mieszkalny jednorodzinny z częścią usługową - zagroda agroturystyczna"; wartość początkowa budynku nie była dotychczas ustalona, a ustalona zostanie na zasadach ogólnych,

- budynek nie był amortyzowany w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności agroturystycznej,

- wnioskodawczyni będzie wynajmowała 4 pokoje gościnne, a jej mąż będzie wynajmował wszystkie pozostałe pokoje gościnne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wolne od podatku dochodowego będą dochody wnioskodawczyni uzyskane z tytułu wynajmu osobom przebywającym na wypoczynku czterech pokoi gościnnych w budynku (położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym), stanowiącym wspólność ustawową małżeńską?, oraz

2. czy dla zwolnienia z podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne będzie podpisanie umowy najmu lub dzierżawy pomiędzy wnioskodawczynią a jej małżonkiem dotyczącej czterech pokoi, czy wystarczy podpisanie porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej?

Zdaniem wnioskodawczyni wolne od podatku będą jej dochody uzyskiwane z tytuły wynajmu czterech pokoi gościnnych w budynku stanowiącym wspólność ustawową małżeńską. Warunkiem takiego zwolnienia będzie faktyczne korzystanie przez podatnika jedynie z czterech pokoi. Art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje zwolnienie, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Hipoteza tej normy prawnej nie odnosi się do wielkości udziału we wspólności majątkowej, a do faktu wynajmowania nie więcej niż pięciu pokoi. Tym samym miarodajnym dla zwolnienia będzie liczba faktycznie wynajmowanych przez wnioskodawczynię pokoi na rzecz osób przebywających na wypoczynku, a nie wysokość jej udziału we wspólnym prawie.

Zdaniem wnioskodawczyni, dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie konieczne podpisywanie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy małżonkami, albowiem wystarczy jedynie porozumienie dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej. Podpisywanie umowy najmu lub dzierżawy miedzy małżonkami byłoby niezgodnie z istotą ustawowej wspólności majątkowej istniejącej miedzy małżonkami. Skoro bowiem oboje małżonkowie są właścicielami rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego to tym samym nie mogą być najemcami tych rzeczy. Fikcją byłyby także ewentualne przesunięcia finansowe między małżonkami dokonywane z tytułu umowy najmu lub dzierżawy (np. zaplata czynszu) albowiem kwota wpłacona z majątku wspólnego małżonków, jako zapłata np. czynszu trafiłaby następnie również do majątku wspólnego - w oparciu o art. 31 § 2 pkt 2 K.r.o.; tym samym taka konstrukcja prawna doprowadziłaby do absurdu. Zdaniem wnioskodawczyni, konieczne jest podpisanie porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z rzeczy wspólnej albowiem dzięki niemu małżonkowie szczegółowo określą swoje prawa i obowiązki dotyczące określonych części majątku wspólnego. Dodatkowo sporządzenie takiego dokumentu będzie umożliwiało weryfikację poczynionych założeń z ich faktyczną realizacją, której ustalenie jest niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto dokument taki będzie korelował z art. 36 § 3 zdanie pierwsze K.r.o., gdyż strony ustalą sposób zarządu przedmiotami majątkowymi służącymi do prowadzenia działalności zarobkowej.

Interpretacją indywidualną z dnia 18 marca 2014 r. Znak: [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, lecz rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, z powodu zaniechania przez organ dokładnego umotywowania swojego stanowiska i nie odniesienia się też do wszystkich argumentów wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek interpretacją indywidualną z dnia 30 marca 2015 r. Znak: [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że przepisy wprowadzające zwolnienie z opodatkowania, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Skoro literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się liczbą pojedynczą "gospodarstwo rolne", to punktem odniesienia przy interpretacji tego przepisu jest dokładnie jedno gospodarstwo rolne. Takie rozumienie przepisu wynika wprost z wykładni językowej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych. W sytuacji, gdy małżonkowie będą współwłaścicielami budynku mieszkalnego położonego na terenach wiejskich znajdującego się w jednym gospodarstwie rolnym, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy będzie przysługiwało pod warunkiem, że łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekroczy pięciu. Nie można przy tym również pomijać prawnego charakteru obowiązującej między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Stosownie do treści art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 § 2 pkt 2 K.r.o.). Natomiast w myśl art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku.

Skoro, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawczyni wraz z małżonkiem na prawach ustawowej wspólności majątkowej są właścicielami budynku mieszkalnego położonego na terenach wiejskich, znajdującego się w ich jednym, wspólnym gospodarstwie rolnym, to zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekroczy pięciu. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zachodziła, bowiem łącznie wynajmowanych miało być 8 pokoi. Nie został więc spełniony jeden z warunków określonych w analizowanym przepisie. Na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy nie będzie miało również wpływu zawarcie przez małżonków porozumienia, czy też umowy cywilnoprawnej, w której ustalą jaka liczba pokoi będzie wynajmowana przez każdego z nich, bowiem łącznie nadal będą wynajmować 8 pokoi.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów K.r.o., jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, to małżonkom (co do zasady) przysługuje równy udział w majątku wspólnym, a małżonkowie nie mogą żądać podziału tego majątku. Przy czym, w/w. zasady ustawowe nie mogą być modyfikowane poprzez zawieranie między małżonkami "zwykłych" umów cywilnoprawnych, czy też porozumień dotyczących sposobu korzystania ze wspólnej rzeczy. Takie działania mogą doprowadzić do uznania, że czynności te dokonane są dla pozoru w celu ominięcia prawa. Bowiem małżonkowie, którzy w istocie wynajmują (w ramach prowadzonych przez nich odrębnie działalności gospodarczych) pokoje gościnne w jedynym budynku mieszkalnym, mogliby dowolnie ustalać miedzy sobą, jaką ilość pokoi będzie wynajmował każdy z nich w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, tak aby jedno z nich mogło skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie działalnie jest niedopuszczalne i zmierza do ominięcia prawa, biorąc również pod uwagę fakt, że (jak wskazano we wniosku) wnioskodawczyni do 31 grudnia 2013 r. wynajmowała 6 pokoi gościnnych, a od 1 stycznia 2014 r. zamierzała wynajmować tylko 4 pokoje znajdujące się w budynku, a pozostałe pokoje miały być wynajmowane przez jej męża. Podzielenie poglądu prezentowanego przez wnioskodawczynię, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której każdy z małżonków wynajmowałby wyłącznie 4 pokoje, twierdząc, że uzyskiwane przez niego przychody korzystają na podstawie powyższego przepisu ze zwolnienia z opodatkowania, co z oczywistych przyczyn należy uznać za absurdalne i wypaczające treść ustawy podatkowej.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2015r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 20 maja 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

E.G. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie przysługuje o ile liczba pokoi wynajmowanych w tym samym budynku przez dwie odrębnie rozliczające się osoby nie przekracza łącznie pięciu, mimo, że przepis ten nie umożliwia takiego sumowania.

Zdaniem skarżącej działalność gospodarczą może prowadzić osoba fizyczna osobiście wykonująca wszystkie czynności związane z daną czynnością (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 1971/04, LEX nr 173219). W związku z powyższym działalność gospodarcza może być wykonywana osobiście bez względu na fakt pozostawania w małżeństwie oraz istniejący pomiędzy małżonkami ustrój majątkowy.

W/w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia interpretacji organu, gdyż zwrot "gospodarstwo rolne" odnosi się do miejsca położenia wynajmowanych pokoi, a także do jednej osoby, która ma być zwolniona od podatku bądź nie. Ustawodawca nie wskazał, że "łącznie w gospodarstwie rolnym liczba wynajmowanych pokoi nie może przekraczać 5", a stwierdził, że: wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych - określając przedmiot działalności, miejsce położenia działalności agroturystycznej, oraz komu można wynająć pokoje by być zwolnionym z podatku i liczbę wynajmowanych przez podatnika pokoi. Przepis ten odnosi się do podatku dochodowego określonej osoby fizycznej - w przedmiotowej sprawie prowadzącej działalność gospodarczą agroturystyczną. Tym samym zwalnia się od podatku konkretną osobę fizyczną. Logiczną konsekwencją tego faktu jest przyjęcie, że analiza przesłanek zwolnienia może dotyczyć tylko konkretnej, jednej działalności gospodarczej, która w danym przypadku może być zwolniona z podatku dochodowego. Fakt, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą podobną do działalności prowadzonej przez jej męża nie upoważnia do przyjęcia twierdzenia, że ustawa dopuszcza sumowanie liczby pokoi w przypadku, gdy w ramach jednego budynku wynajmowane są pokoje przez dwie osoby prowadzące odrębne działalności gospodarcze. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 43 wyraźnie odnosi hipotezę i dyspozycję do jednej osoby prowadzącej działalność agroturystyczną i nie dozwala na jakiekolwiek sumowanie pokoi z dwóch różnych działalności gospodarczych. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie wynajmować cztery pokoje a nie osiem.

Nadto zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Skoro dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu, to tym samym, aby ustalić wysokość tychże dochodów przepisy ustawy należy stosować odrębnie do każdego małżonka. W przedmiotowej sprawie takim przepisem będzie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepis ten ma zostać zastosowany odrębnie do każdego małżonka, należy go odnieść jedynie do dochodów wnioskodawczyni, a ta będzie uzyskiwała dochód wyłącznie z wynajmu czterech pokoi. Tym samym organ dokonał wykładni nie dostrzegając sprzeczności pomiędzy dwoma przepisami ustawy, a to art. 6 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni i jej małżonek opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób fizycznych odrębnie. Nadto wbrew twierdzeniom organu sumowania liczby pokoi wynajmowanych przez małżonków prowadzących odrębne działalności gospodarcze, celem ustalenia ewentualnego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dopuszczają również przepisy K.r.o.. Fakt, że dochody z majątku wspólnego wchodzą również do tego majątku nie uzasadnia sumowania liczby pokoi na gruncie prawa podatkowego. W tym zakresie miarodajne są przepisy dotyczące odrębnego opodatkowania małżonków (art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy K.r.o. wskazują, jakie składniki majątku zalicza się do majątku wspólnego lub odrębnego nie dając jednakże wytycznych jak podatkowo rozliczać te składniki. Z kolei porozumienie o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które organ uznał za nie mające znaczenia, ma uregulować między małżonkami sposób korzystania ze wspólnej nieruchomości. Pozwoli ono ustalić sposób ponoszenia kosztów oraz czerpania zysków ze wspólnej nieruchomości i ewentualnie skontrolować sposób prowadzenia poszczególnych działalności.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 ustawy o p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości wydanej przez organ interpretacji.

Punktem wyjścia dla tej oceny jest przywołanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Podzielić należy twierdzenie, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

- budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

- przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, oraz

- liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5.

Słusznie eksponuje się w uzasadnieniu interpretacji, że jedną z przesłanek, które łącznie należy zrealizować, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w w/w. przepisie jest wymóg liczby wynajmowanych pokoi w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, która nie może przekroczyć pięciu, co więcej - liczba owych pokoi w budynkach mieszkalnych odnosi się do jednego gospodarstwa rolnego (w przepisie ustawodawca wskazał wszak na "gospodarstwo rolne").

Przywołany przepis wprowadza niewątpliwie zwolnienie z opodatkowania, będące - jak każde takie zwolnienie - odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem rzeczony przepis musi być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Skoro przepis posługuje się liczbą pojedynczą "gospodarstwo rolne", to istotnie punktem odniesienia przy jego wykładni jest właśnie jedno gospodarstwo rolne. Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż gdy małżonkowie będą współwłaścicielami budynku mieszkalnego położonego na terenach wiejskich znajdującego się w jednym gospodarstwie rolnym, to zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy będzie przysługiwało pod warunkiem, że łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekroczy pięciu. Ustawa przypisuje jednemu gospodarstwu rolnemu określoną liczbę pokoi, bez odniesienia do liczby osób będących właścicielami (współwłaścicielami) tego jednego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji słuszna jest argumentacja, że jeżeli przepis stanowi o liczbie pokoi w gospodarstwie rolnym, a liczba tych pokoi nie może przekraczać 5, to nie jest konieczne dodatkowe precyzowanie łącznej liczby wynajmowanych pokoi.

Powyższa wykładnia, wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie pozostaje w kolizji z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, iż małżonkowie, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przywołana zasada ogólna nie prowadzi do modyfikacji w zakresie zastosowania szczególnego zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy. Dla przyjęcia możliwości skorzystanie z niego wiodące jest bowiem, czy zostały spełnione kumulatywnie warunki wskazane w tym przepisie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku również nie sposób abstrahować od istoty obowiązującej między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wszak wedle art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z nich (art. 31 § 2 pkt 2 K.r.o.). Natomiast w myśl art. 43 § 1 ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku.

Wobec tego uprawnione jest stanowisko, że jeśli skarżąca z małżonkiem na prawach ustawowej wspólności majątkowej są właścicielami budynku mieszkalnego, znajdującego się w ich jednym, wspólnym gospodarstwie rolnym położonym na terenach wiejskich, w którym wynajmowane są pokoje dla działalności agroturystycznej, to zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekroczy pięciu. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka oczywiście nie zachodziła. Nie został więc spełniony jeden z warunków przewidzianych w ustawie. Zasadnie wywodzi organ, że możliwości skorzystania ze zwolnienia, nie może determinować zawarcie przez małżonków porozumienia (umowy cywilnoprawnej), w którym ustalą oni, jaka liczba pokoi będzie wynajmowana przez każdego z nich. Istotnie bowiem łącznie nadal wynajmowanych będzie więcej niż 5 pokoi. Słusznie podkreśla się w interpretacji, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów K.r.o., a także z art. 35 tej ustawy, jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, to małżonkom (co do zasady) przysługuje równy udział w majątku wspólnym, a małżonkowie nie mogą żądać podziału tego majątku; w konsekwencji te ustrojowe zasady wspólności nie mogą być modyfikowane poprzez zawieranie między małżonkami umów cywilnoprawnych, czy też porozumień dotyczących sposobu korzystania ze wspólnej rzeczy. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Nie następuje zatem jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest w takiej sytuacji właścicielem całej rzeczy. Nie można również uznać, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie je nabyła (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 19.11.2013r. sygn. I SA/Rz 949/13, Lex Omega nr 1393826). O zaliczeniu poszczególnych przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego lub majątku osobistego (odrębnego) małżonków nie decydują złożone przez nich oświadczenie, że nabywany przedmiot wchodzi w skład określonej masy majątkowej, gdyż samo takie oświadczenie - w razie pozostawania małżonków w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej - nie może stanowczo wyłączać skutków wynikających z przepisów art. 31-34 K.r.o. Przynależności konkretnego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego albo osobistego nie może zatem przesądzać ocena przez sąd przesłanek sposobu wyrażania woli osoby dokonującej czynności prawnej, ani przesłanek tłumaczenia oświadczeń woli oraz badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 2.03.2012r. II CSK 363/11 opubl. LEX Omega nr 1211142). Powyższe jest konsekwencją gruntownie ukształtowanej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących stosunków majątkowych małżeńskich i ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, gdzie m.in. wprost z treści art. 35 K.r.o. wywodzi się, iż w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności ustawowej przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej, jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Takie czynności dokonywane nawet na zgodny wniosek małżonków są bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c. Czynności takie stanowią bowiem obejście przepisów o zakazie podziału majątku wspólnego. Od zakazu rozporządzania i zobowiązywania się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności ustawowej przypadnie małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, ustawa nie przewiduje wyjątku. Zakaz ten obowiązuje także małżonków, którzy zgodnie chcą dokonać zakazanej czynności lub gdyby to miała być czynność dokonana przez jedno z nich na rzecz drugiego (por. postanowienie s.wojew z 12.09.1969r. sygn. III Cr 1254/69 PiP 1971/5/859-859).

Zatem w kontrolowanej sprawie, opisane we wniosku działania podjęte przez skarżącą, rzeczywiście mogłyby doprowadzić, do uznania, że czynności te dokonane są dla pozoru w celu ominięcia prawa. Małżonkowie, którzy w istocie wynajmują (w ramach prowadzonych przez nich odrębnie działalności gospodarczych) pokoje gościnne w jedynym budynku mieszkalnym, mogliby dowolnie ustalać między sobą jaką ilość pokoi będzie wynajmował każdy z nich w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, tak aby jedno z nich mogło skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie działalnie jest bezsprzecznie niedopuszczalne i oczywiście zmierza do ominięcia prawa; ocena ta nie jest gołosłowna tym bardziej, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawczyni do 31 grudnia 2013r. wynajmowała 6 pokoi gościnnych, a od 1 stycznia 2014r. zamierzała wynajmować tylko 4 pokoje znajdujące się w w/w. budynku, a pozostałe pokoje miały być wynajmowane przez jej męża.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie wskazał, jakie przesłanki warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do każdego z warunków zawartych w przepisie, stąd brak podstaw do artykułowania zarzutu sprzeczności, czy błędów dotyczących wykładni czy to językowej, czy celowościowej. W uzasadnieniu wskazano także na skutki, jakie w aspekcie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania podmiotów gospodarczych, wywołałoby "przerzucanie" pomiędzy małżonkami liczby wykorzystywanych do celów najmu lokali. Oczywiście nie do zaakceptowania jest w świetle powyższego różnicowanie na gruncie tego samego przepisu prawa sytuacji podatników, w zależności od tego, czy gospodarstwo rolne prowadzą małżonkowie, czy też jest ono prowadzone jednoosobowo.

W obliczu powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tym samym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.