Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1449/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6180 Wywłaszczenie nieruchomości i odszkodowanie, w tym wywłaszczenie gruntów pod autostradę
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12, 18
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 134, 151
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Anna Lech sędzia NSA Ewa Dzbeńska sędzia del. WSA Marian Wolanin (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Małgorzata Penda po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Gminy Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 173/11 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia nieruchomości i ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 173/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy Miasta G. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 12 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że nieruchomość położona w obrębie 129, gmina miasta G., powiat G., oznaczona jako działka nr 95/1 o pow. 0,4229 ha, decyzją Wojewody Pomorskiego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi, została przeznaczona pod budowę Południowej Obwodnicy Miasta G. (droga ekspresowa) na odcinku Obwodnica [...]. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2010 r. znak [...] Wojewoda Pomorski orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy Miasta G. odszkodowania z tytułu nabycia przez Skarb Państwa z mocy prawa przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 57 472,00 zł i do jego wypłaty zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Po rozpatrzeniu odwołania Prezydenta Miasta G., Minister Infrastruktury decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia [...] marca 2010 r. wskazując m.in., że podatek VAT, związany z transakcją kupna - sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek, dlatego powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny.

Oddalając skargę Gminy Miasta G. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie ustalenia wartości nieruchomości, w żadnym razie nie ma podstaw do podważenia jej legalności - odnosi się to również do poprzedzającej ją decyzji Wojewody Pomorskiego. Prawidłowo bowiem organy przyjęły jako podstawę ustalenia odszkodowania operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego R. R. w dniu 24 kwietnia 2009 r. (klauzula aktualizacyjna z dnia 8 października 2010 r.). Wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego została przeprowadzona rozprawa administracyjna, a strona skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie – w szczególności z wyciągiem z operatu szacunkowego. Ustalenie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 specustawy drogowej oraz na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z przepisów tych, ani z żadnych innych nie wynika, aby do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) należało dodawać kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można m. in. w zapisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości". Wprawdzie powyższy zapis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane na m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT. Sąd nie podzielił zatem zarzutu skargi, iż wysokość odszkodowania powinna być powiększona o podatek VAT. Organ administracji publicznej działa na podstawie przepisów prawa, a te takiej możliwości powiększenia odszkodowania na etapie wydawania władczej decyzji administracyjnej w ogóle nie przewidują. Sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ugn w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej z 2003 r.). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej (przejętej z mocy prawa) nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie wartość rynkową. Pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Również w sytuacji, kiedy odszkodowanie jest wypłacane osobie prawnej jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) nie przewiduje zwolnienia w tym zakresie. Inaczej reguluje tę kwestię art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwalniając od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT. Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości (pomijając przewidziane ustawowo dodatki np. 5 % z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości). Nie jest rolą sądu administracyjnego ocena, czy bardziej uzasadnione byłoby powiększanie tej kwoty o należne podatki – jest to postulat, który należałoby skierować do ustawodawcy. Dlatego w obecnym stanie prawnym w żadnym razie nie można postawić organom zarzutu naruszenia art. 134 ugn czy art. 18 specustawy drogowej, jak tego chce skarżąca. Nie narusza to zasady równości, ponieważ wszystkie podmioty będące podatnikiem VAT są w takiej samej sytuacji, a ci którzy tym podatkiem nie są objęci jak w wielu sytuacjach prawnych nie płacą go. Ponadto, organ w sposób dostateczny i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko, zaś sąd administracyjny zgodnie z art. 145 ppsa nie ma możliwości zmiany zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powołanego wyroku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 173/11 Gmina Miasta G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 18 ust. 1 i art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te "wykluczają powiększenie odszkodowania ustalanego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług,

- art. 134 ust. 1 ugn w zw. z art. 18 ust. 1 oraz art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, iż przepisy te zobowiązują organ do ustalenia odszkodowania w wysokości wynikającej z wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę,

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tych przepisów w sprawie, w której powinny być zastosowane,

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w kwocie ustalonego odszkodowania zawarta jest kwota należnego podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 kpa poprzez oddalenie skargi na decyzję Ministra Infrastruktury wydaną w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. w szczególności pominięcie ustalenia czy w sprawie powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług,

- art. 141 § 4 ppsa - poprzez pominięcie w uzasadnieniu analizy zastosowania w sprawie oraz wpływu na wykładnię art. 134 ust. 1 ugn w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112,

- art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję, która narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustalone w oparciu o operaty szacunkowe i wartość rynkową nieruchomości odszkodowanie, ma być powiększone o należny podatek od towarów i usług, dlatego ustalenie tej okoliczności faktycznej ma zasadnicze znaczenie. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosował, okoliczność wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (ściślej podatku należnego) okazałaby się istotna dla oceny prawidłowości zaskarżonego aktu administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy WSA w Warszawie poddał analizie zastosowanie oraz wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, które to przepisy winny być w sprawie zastosowane, a treść norm z nich wynikająca wzięta pod uwagę przy wykładani art. 134 ust. 1 ugn w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Uzasadnienie to nie daje wobec tego skarżącej możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu - co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa. WSA w Warszawie wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, iż analizę wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004. r. pominął. Tymczasem, orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż Sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale w samej prawidłowości tego rozumowania. W konsekwencji uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Skoro nie można odtworzyć operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne, to tym samym nie można ocenić, czy skład orzekający nie popełnił w swym rozumowaniu błędów. Uzasadnienie spełniała warunki określone w art. 141 § 4 ppsa, jeżeli Sąd nie pozostawił poza swoimi rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Brak wskazania w uzasadnieniu, iż WSA w Warszawie wskazane wyżej przepisy materialnego prawa podatkowego rozważył, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozumowania tego sądu w kontekście sprawy, w której sporne jest właśnie stwierdzenie, czy do kwoty ustalonego odszkodowania (do wartości nieruchomości ustalonej w operacie szacunkowym) podatek należny ma być doliczony. Skarżąca składając odwołanie od decyzji pierwszej instancji, a następnie skargę do sądu administracyjnego domagała się podwyższenia odszkodowania o kwotę podatku od towarów i usług, jaki jest należny z tytułu dokonanej za odszkodowaniem dostawy gruntu opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sporządzona dla potrzeb postępowania wycena określa wartość nieruchomości w oderwaniu od tego, czy nieruchomość ta w wyniku dostawy zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami dotyczącymi wyceny nieruchomości, wycena taka nie uwzględnia i nie może uwzględniać podatków związanych ze zbyciem nieruchomości. Przepis § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego wyraźnie stanowi, iż operat szacunkowy powinien wskazywać wartość netto nieruchomości, rzeczoznawca nie jest uprawniony do ustalania czy dostawa będzie opodatkowana czy zwolniona od podatku, tym bardziej, że często zależy to nie tyle od przepisów podatkowych co woli stron - por. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. przepisy wprowadzające opcję opodatkowania dostawy, która z mocy prawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ugn oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie jest tożsama z ceną nieruchomości (cena co do zasady zawiera należny podatek od towarów i usług). Podatek od towarów i usług nie może być zatem włączany do wartości nieruchomości, skoro jest on składnikiem ceny. Odszkodowanie, które powinno być ustalone w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie może być utożsamiane jedynie z wartością rynkową. Regulacje ugn nie ograniczają należnego skarżącej odszkodowania wyłącznie do wartości rynkowej (tj. wartości netto) - odszkodowanie to może i powinno obejmować również inne koszty związane z odjęciem własności (w tym podatek od towarów i usług należny od skarżącej z tytułu dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Również celowościowa wykładnia tych regulacji potwierdza słuszność powyższej tezy. Odszkodowanie ma bowiem uzupełnić ubytek majątku skarżącej (gminy). Skoro wycena rzeczoznawcy nie obejmuje podatków związanych z ewentualnym zbyciem nieruchomości (jest wartością netto) - to uznanie, iż należne odszkodowanie nie musi być powiększone o należny podatek od towarów i usług, oznaczałoby de facto uszczuplenie majątku gminy (skarżącej). W wykonaniu decyzji lokalizacyjnej oraz ustalającej odszkodowanie skarżąca utraciłaby nieruchomość, która mogłaby być zbyta za określoną kwotę, powiększoną o podatek od towarów i usług. Minister Infrastruktury, a za nim WSA w Warszawie pomniejsza wartość netto nieruchomości o podatek VAT, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a w konsekwencji wysokość należnego skarżącej odszkodowania. Wykładnia art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. przyjęta przez WSA w Warszawie jest błędna i sprzeczna z celem tej regulacji. Przyjmując za punkt wyjścia wartość nieruchomości ustaloną w operacie sporządzonym zgodnie z ugn, wartość nieruchomości nigdy nie obejmuje podatków z nią związanych, w tym podatku od towarów i usług. Jeżeli do opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, będącej pochodną wartości nieruchomości (jak przyjmuje WSA w Warszawie) należy doliczyć należny podatek od towarów i usług (na co w skardze kasacyjnej wskazano liczne orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego), to również do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia będącego pochodną tej samej wartości nieruchomości, należy doliczyć ten podatek należny. Prawidłowa wykładnia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 134 ust. 1 ugn powinna polegać na przyjęciu, iż odszkodowanie ustalone przez rzeczoznawcę nie zawiera kwoty podatku od towarów i usług, a przepisy te zobowiązują organ ustalający odszkodowanie do ustalenia jego wysokości z uwzględnieniem opodatkowania wywłaszczenia podatkiem od towarów i usług, tj. doliczenia do wartości ustalonej przez rzeczoznawcę kwoty należnego podatku od towarów i usług. Błędy Sądu w wykładni powyższych przepisów są rezultatem braku stosowania w przedmiotowej sprawie regulacji materialnego prawa podatkowego (ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), a także wykładni tych regulacji z pominięciem prawa wspólnotowego. Przyjmując konstrukcję zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, iż przyznane odszkodowanie w zamian za wywłaszczenie jest kwotą brutto w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., WSA w Warszawie naruszył naczelną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności. Dopuścił się zatem naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego. Przyjmując - tak jak WSA w Warszawie - iż w kwocie odszkodowania mieści się należny z tytułu dostawy podatek od towarów i usług, nastąpi obciążenie tym podatkiem nie konsumenta (tj. podmiotu, który nabywa grunt pod realizację celu publicznego), ale podatnika dokonującego dostawy (skarżącej). Dokonując bowiem prostego porównania wywłaszczenia sąsiednich gruntów o identycznej wartości, gdzie właścicielem jednego z nich jest podatnik, a drugiego osoba fizyczna nie działająca jako podatnik, ujawnią się znaczące dysproporcje w wysokości opodatkowania. Przyczyną tej dysproporcji będzie wyłącznie to, iż wywłaszczany podatnik nie ma możliwości doliczyć podatku należnego do wartości rynkowej (przerzucić go na kolejnego w łańcuchu nabywcę). Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Podatnicy tego podatku (formalni, tj. rozliczający go zarejestrowani podatnicy VAT czynni) ten podatek rozliczają, nie ponosząc jednak jego ekonomicznego ciężaru. Odróżnia ich to od podatników w ujęciu materialnym - konsumentów (tj. w rozumieniu WSA, tych "którzy w wielu sytuacjach prawnych po prostu go nie płacą"), którzy w sposób oczywisty ponoszą ciężar ekonomiczny podatku, zawarty w koszcie nabycia towaru czy usługi od podatnika. W przedmiotowej sprawie tym konsumentem - który winien ponieść ciężar ekonomiczny podatku - jest Skarb Państwa (podatnik w ujęciu materialnym). Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii wysokości odszkodowania w kontekście opodatkowania wywłaszczenia podatkiem od towarów i usług. WSA w Warszawie pomija fakt, iż przepisy art. 134 § 1 ugn w zw. z art. 18 ust. 1 oraz art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie wiążą organu w zakresie wysokości odszkodowania wyceną rzeczoznawcy. Sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy stanowi dowód, że opisana w nim nieruchomość ma określoną wartość, a z kolei wartość ta jest podstawą określenia ceny. Rzeczoznawca ma pewien wpływ na ustalenie wartości nieruchomości, skoro organ dokonuje tego określenia na podstawie sporządzonego oszacowania nieruchomości. Nie oznacza to jednak związania organu ustaleniami uzyskanej opinii rzeczoznawcy majątkowego. O wysokości odszkodowania decyduje właściwy organ. On więc ocenia wiarygodność otrzymanej opinii. Na organie spoczywa również obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości i należnego za nią odszkodowania. Rzeczoznawca nie jest podmiotem uprawnionym do rozstrzygania, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, czy jakimkolwiek innym opłatom. Należy zatem odrzucić wszystkie inne czynniki, które nie są związane z przedmiotem wyceny a składają się na warunki sprzedaży (np. podatek od towarów i usług). W procesie wyceny nieruchomości rzeczoznawca określa wartość rynkową przedmiotu, jakim jest nieruchomość bądź prawo do nieruchomości a nie jego cenę sprzedaży. Zgodnie z Europejskimi Standardami Wyceny i Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny zasadą jest, że operaty szacunkowe są sporządzane w kwotach netto, bez uwzględnienia zewnętrznych elementów cenotwórczych, takich jak podatki obrotowe, renty planistyczne, hipoteki itp., które nie stanowią nigdy elementu wartości rynkowej. Przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie jest jedną z czynności, potraktowanych w sposób szczególny przez ustawodawcę. Opodatkowaniu podlega zatem szczególna instytucja, mająca charakter przymusowy, w którym w ramach świadczenia wzajemnego dochodzi do przeniesienia własności towaru wbrew woli podatnika z jednej strony, w zamian za przyznane odszkodowanie. Oczywistym jest, że w przypadku wywłaszczenia nie mogą być wprost stosowane regulacje ogólne, jak dla czynności opartych na zgodnej woli stron. Specyfika takiej przymusowej dostawy wymaga szczególnego uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania. Prawidłowa wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinna polegać na przyjęciu, iż do wartości nieruchomości ustalonej w operacie szacunkowym, kwota należnego podatku od towarów i usług winna być doliczona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej ppsa), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 ppsa.

Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu pierwszej instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne.

Zarówno zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego skupiają się wokół tezy skarżącego kasacyjnie, że odszkodowanie za pozbawienie prawa do nieruchomości przejętej pod budowę drogi krajowej – obwodnicy miasta G. - na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 193, poz. 1194, ze zm.) – dalej specustawa drogowa, powinno być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług należnego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, ustalenia i ocena Sądu pierwszej instancji dotyczące braku podstaw prawnych do powiększenia odszkodowania o kwotę należnego podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej wynika, że nieruchomości lub ich części ujęte w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Za przejęte nieruchomości lub ich części ustala się odszkodowanie odrębną decyzją wydawaną przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a specustawy drogowej). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18, co wynika z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej. W pierwszej więc kolejności należy sięgnąć do art. 18 specustawy drogowej, aby w jego treści odnaleźć normy kształtujące wysokość odszkodowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Ustawodawca ustanowił zatem zasadę, iż wysokość odszkodowania ustala się według wartości nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. W art. 18 ust. 1a – 1c specustawy drogowej wskazano na przypadki zmniejszenia wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości, zastrzegając w art. 18 ust. 1b, iż suma wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu, z wyłączeniem kwot, o których mowa w ust. 1e i 1f, i wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. W powołanym przepisie wskazano zatem, że wysokość odszkodowania – pomijając wyjątki określone w art. 18 ust. ust. 1e i 1f specustawy drogowej - nie może przekraczać wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

W art. 18 ust. 1e specustawy drogowej wskazano zaś na powiększanie wysokości odszkodowania o kwotę równą 5 % wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, jeżeli dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia w terminie określonym w tym przepisie. Także w art. 18 ust. 1f specustawy drogowej określono sytuację, w której wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę 10.000 zł, jeżeli przejęciu ulega nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym został wyodrębniony lokal mieszkalny. Natomiast w art. 18 ust. 1g specustawy drogowej uregulowano kwestie rozliczeń dotyczących nieruchomości zajętych pod rodzinne ogrody działkowe, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że wysokość odszkodowania ustalana jest według wartości nieruchomości, i następnie może być powiększona jedynie ze względu na okoliczności określone w art. 18 ust. 1e i 1 f specustawy drogowej, które nie obejmują podatku od towarów i usług.

Również z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) wynika, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 powołanej ustawy – stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie.

Ani więc z przepisów specustawy drogowej, ani też z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, aby wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie specustawy drogowej była powiększana o należny podatek od towarów i usług. Jakkolwiek więc według przedstawionych w skardze kasacyjnej rozważań podatek ten wynika z odrębnej ustawy, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług, to ustawa ta nie determinuje wysokości odszkodowania, lecz jedynie należności z tytułu tego rodzaju podatku. Należy zaś podkreślić, że odszkodowanie ustalane i wypłacane na podstawie specustawy drogowej wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości – poza treścią art. 18 specustawy drogowej oraz art. 134 ust. 1 i art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne. Należy bowiem odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej, dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął brak podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania.

W związku z powyższym zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.