Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1387/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 61 ust. 1 pkt 4 art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 415
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.531 zł (słownie: tysiąc pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie analizował następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") określił "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", lub "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r., oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2007 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. ustalił, że w dniu [...] września 2003 r. zawarta została pomiędzy H. P. a Spółką umowa sprzedaży nieruchomości. H. P. sprzedał Spółce nieruchomość położoną we wsi K., woj. L. o powierzchni 1.6490 ha stanowiącą działki gruntu o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] niezabudowane za cenę 21.000 zł. Oświadczył, że powyższe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. leżą w terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną - na dowód czego okazał decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. w dniu [...] listopada 2001 r. Ww. nieruchomość została przez Spółkę sprzedana w częściach w latach 2004 - 2007 r. W dniu [...] marca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę [...] o obszarze 0.1765 ha A. i H. W. za cenę 7.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...] marca 2007 r., Nr [...] i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za marzec 2007 r. W dniu [...] marca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę [...] o obszarze 0.2543 ha Gminie K. za cenę 11.500 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...] kwietnia 2007 r. r. Nr [...] i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. W dniu [...] lipca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działki [...] i [...] o obszarze 0.2436 ha R. C. za cenę 13.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży za lipiec 2007 r. W dniu [...] września 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę [...] o obszarze 0.1765 ha R. C. za cenę 6.500 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2007 r. W dniu [...] października 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę [...] o obszarze 0.4399 ha M. i A. A. za cenę 8.800 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za październik 2007 r.

Spółka uznała, iż stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, dostawa ww. działek jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r. teren (zakupiony przez Spółkę od H. P.), na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości, przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną, z czego wynika, ze sporne działki budowlane były przeznaczone pod zabudowę, dlatego ich sprzedaż nie korzysta z ww. zwolnienia. W związku z powyższym, mając na uwadze, iż sprzedaż ww. działek nie została przez Spółkę opodatkowana, organ pierwszej instancji ustalił, iż podatek należny za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień oraz październik 2007 r. został zaniżony na łączną kwotę 8.439,35 zł.

Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: prawa formalnego a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.k.s."), przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt, iż została pozbawiona dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej swojego przedsiębiorstwa (z uwagi na zabezpieczenie tej dokumentacji przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L.) nie była w stanie w sposób zagwarantowany przepisami ustawy Ord. pod. uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Spółka podnosi również, że nie zapewniono jej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Spółka zarzuciła także, że materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków oraz, że dokumentacja Spółki została zinwentaryzowana z błędami. Spółka zarzuca, organowi pierwszej instancji, odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości kupionych przez Spółkę od H. P., iż wbrew temu co twierdzi organ, że kiedyś obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy K. i przestał obowiązywać przed datą transakcji, wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka podnosi, iż w dacie zawierania transakcji żadna ze stron nie legitymowała się prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, stąd też sprzedaż przedmiotowego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty w przytoczonej regulacji zwrot "ma obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność powiadomienie itp. Nakaz "zapewnienia stronom czynnego udziału" kierowany jest do organów podatkowych, nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Jak wspomina Spółka dokumentacja finansowo - księgowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym, dokumentacja mogła być więc udostępniania Stronie na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555, z późn. zm.; dalej: "k.p.k."). Zgodnie z powołaną regulacją jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów i kserokopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kserokopie tylko za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z wyżej powołanych regulacji wynika więc, że Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Spółka mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Fakt, że pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2008 r., Spółka (podkreślając konieczność wglądu w akta postępowania prokuratorskiego), zgodnie z oświadczeniem A. P. (Prokurenta Spółki) z dnia [...] stycznia 2010 r., zwróciła się do prokuratury o możliwość wglądu w akta dopiero w dniu [...] września 2009 r., świadczy o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie powinien w opinii organu wyższego stopnia, prowadzić do wydłużenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, informując o tym, że akta sprawy znajdują się w biurze organu. W związku z powyższym, Spółka nie może podnosić zarzutu "braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji finansowo-księgowej", jeżeli mając prawo wglądu do akt postępowania z tego prawa nie skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, iż dokumentacja została zinwentaryzowana pod nieobecność Strony jest nieuzasadniony z uwagi na fakt, iż uczestniczący w oględzinach dokumentów w Komendzie A. P. oświadczył do protokołu po przerwaniu oględzin w dniu [...] listopada 2007 r., że nie będzie uczestniczył w dalszych oględzinach. Ponadto z protokołu oględzin dokumentacji z dnia [...] września 2007 r. sporządzonego przez asp. szt. K. L. z K.P. III w L. del. do KWP w L. Wydział [...] wynika, że A.M. będący ówcześnie pełnomocnikiem Spółki zrezygnował przy oględzinach z obecności osoby upoważnionej ze strony Spółki. Odpowiadając na zarzut, iż brak było podstawy faktycznej i prawnej dającej podstawy do przekazania zabezpieczonej dokumentacji Spółki Dyrektorowi UKS przez Policję organ drugiej instancji podnosi za Dyrektorem UKS, że pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. o wyrażenie zgody na przekazanie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w L. w związku z prowadzonym śledztwem. Zwrócono się o wydanie dokumentów z postępowań kontrolnych wszczętych w Spółce i firmie A. [...] A. P. Podstawa prawna art. 7 ust. 1 u.k.s. Prokuratura wyraziła zgodę na przekazanie dokumentów celem prowadzenia postępowań. Przekazanie odbyło się [...] marca 2008 r. na podstawie pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. Ldz. [...]. Z pisma tego wynika, że przekazane zostały dokumenty działalności podmiotów Spółki i A. [...] zabezpieczone podczas czynności przeszukania. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał zarzut niezapewnienia Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu za niezasadny. Odnośnie się do zarzutu, że materiał dowodowy, na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż słuszne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że podnoszone przez Spółkę zarzuty odnoszące się do błędnej inwentaryzacji materiału dowodowego oraz jego niekompletności, sprowadzają się do błędów w numerowaniu dokumentów, bądź też nieponumerowania części dokumentów. Wskazywane przez Spółkę nieścisłości w spisie zabezpieczonych dokumentów nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięć skarżonej decyzji, w związku z czym w żadnym stopniu nie wpłynęły na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w skarżonej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dotyczące analizowanych umów z H. P., A. i H. W., Gminą K., R. C. oraz M. i A. A. zostały poparte przekonywującymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie, w zarzutach skierowanych przeciwko ustaleniom organu pierwszej instancji, Spółka kwestionuje jedynie dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa, nie kwestionując dokonanych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko części skarżonej decyzji dotyczącej sprzedaży nieruchomości kupionej przez Spółkę od H. P. stwierdził, że spór sprowadza się do wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak zauważył organ pierwszej instancji ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" w związku z czym dla wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zawierającym definicję pojęcia "towarów", użyte jest m.in. określenie "grunty", jako wchodzące w skład tego pojęcia. Jednakże w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 9 mowa jest nie o gruntach lecz o terenach. Tym ostatnim pojęciem posługuje się ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przepisach tej ustawy mowa jest także o przeznaczeniu terenów na różne cele w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415, z późn. zm.). Zgodnie z tymże art. 67 ust. 1 miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy, tracą moc po upływie 5 lat od dnia jej wejścia w życie. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż kiedyś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał i przestał obowiązywać przed datami spornych transakcji z roku 2007 r. wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka dowodzi, że aby można było zabudować sporne działki, musiałoby zostać spełnionych szereg warunków (np. uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy), które w dniach transakcji nie były spełnione, dlatego też spornych terenów nie można było zabudować (w dniach transakcji). W konsekwencji sporne tereny podlegają w opinii Spółki zwolnieniu na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9. Zdaniem organu odwoławczego twierdzeniu Spółki przeczy w szczególności art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07. Zauważył ponadto, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. używa pojęcia "tereny budowlane oraz przeznaczone (podkreślenie własne) pod zabudowę". W opinii organu fakt, że w dniu transakcji nie można było zabudować spornych terenów z uwagi na np. brak decyzji o warunkach zabudowy, nie przeszkadza stwierdzić, iż tereny te były pod zabudowę przeznaczone. Wymóg wydania takiej decyzji dotyczy również terenów przewidzianych (w obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) pod zabudowę, co nie oznacza zwolnienia tych terenów od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom błędnej wykładni prawa, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało bowiem dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ord. pod.). Ponadto wskazane powyżej okoliczności sprawy świadczą, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przez co zasady określone przepisami art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ord. pod. nie doznały ograniczenia. Podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 roku, w całości, ewentualnie o uchylenia decyzji w całości oraz wniosła o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejsze sprawy; 2) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Stronie dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 3) art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 4) art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 5) art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 ustawy Ord. pod. poprzez nie sporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Spółka wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie; 6) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Spółka), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę; 7) art. 191 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, w sytuacji gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Strona; naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, pomimo że objęte umową sprzedaży działki nie były przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/10 oddalił skargę jako bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd zgodził się z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przyjętą przez organy. Zdaniem tego Sądu zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Sąd ten wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Wobec tego, że u.p.t.u. nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" w związku z czym dla wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne zdaniem WSA należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415, z późn. zm.). Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższego przepisu według tego Sądu pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie pozostają nadal aktualne.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Skarżącej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 778/11 uchylił wyrok w/w z dnia 30 listopada 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odnosi się do przesłanek wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W żadnej mierze nie odnosi się do będącej przedmiotem sporu kwestii przeznaczenia terenu, który został sprzedany.

W zakresie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd kasacyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 8/10, w którym wskazano, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Zdaniem NSA należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

NSA stwierdził, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Nie zostały wydane również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu za niezasadne należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie tej kwestią sporną było to, czy dostawa działek dokonywana przez Spółkę korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a ściślej, czy działki te były przeznaczone pod zabudowę, czy też nie, tymczasem naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania Spółka upatruje:

- w pozbawieniu Skarżącej dostępu do swojej dokumentacji finansowo-księgowej, a przez to nie zapewnienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

- w nieprawidłowościach i brakach w zebranym materiale dowodowym, nie wskazując przy tym jakie dowody nie zostały przeprowadzone, czy pominięte,

- niedokonaniu spisu bądź protokołu przekazania dokumentów.

Ze skargi w żaden sposób nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć ewentualne naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania. Zarzuty w tym zakresie nie można więc uznać za skuteczne.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.

W niniejszej sprawie ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy sprzedaż działek przez Skarżącą korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przesądził, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezspornym jest, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący sprzedawane przez Skarżącą działki wygasł. Nie zostały wydane również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 13 marca 2012 r. uznał zatem, że organy podatkowe przedwcześnie stwierdziły, że sporne działki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące dla organu podatkowego będą zapisy w ewidencji gruntów.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku NSA wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.