Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 788/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich i należny podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. wynosi [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez skarżącego i małżonkę w 2008 r. konieczne było określenie przez organ podatkowy wartości:

- poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych,

- dochodów znajdujących odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2008 r. oraz wartości zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia wysokości zasobów pieniężnych jakie mogli zgromadzić małżonkowie P. na dzień [...].01.2008 r., organ pierwszej instancji przeprowadził analizę dochodów i wydatków za 2007 r.

W wyniku porównania uzyskanych przez małżonków P. w 2007 r. przychodów oraz poniesionych wydatków z uwzględnieniem zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1.01.2007 r. i 31.12.2007 r. stwierdzono, że nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami za 20 07 r. wynosi [...] zł.

Natomiast z wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż w 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków ([...] zł) nad wykazanymi przychodami ([...] zł) w kwocie [...] zł, w tym przypadająca na skarżącego w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego małżonkowie P. wskazali, iż wydatki 2008 r. finansowali z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które pochodziło z dochodów uzyskanych z pracy w latach 2006-2007, w tym w Danii przez W. P. i w Holandii przez T. P. W celu zweryfikowania powyższych wyjaśnień organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Duńskiej Administracji Podatkowej. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Danii wynikało według organu, że w latach 2006-2007 W. P. nie uzyskała żadnych dochodów w Danii. Dochody za pracę oraz z tytułu działalności gospodarczej w Danii uzyskała w 2008 r. Natomiast T. P. wyjaśnił, że w latach 2006-2007 (w miesiącach marzec - lipiec) pracował na farmie szparagów w Holandii uzyskując z tego tytułu dochody w wysokości ok. 2.000 EUR miesięcznie. Jednocześnie podkreślił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie, gdyż nie otrzymał ich od pracodawcy holenderskiego. Organ zauważył, że skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2006 - 2007, a zatem ewentualne dochody uzyskane w Holandii nie zostały opodatkowane w Polsce. Nadmienił również, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodu świadczącego o tym, że zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie istotne jest to, że podatnik nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do przyjęcia, że T. P. z tytułu pracy w Holandii posiadał określone zasoby majątkowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że skoro strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających uzyskanie opodatkowanych dochodów z tytułu pracy za granicą, to uzyskany z tego tytułu dochód choćby nawet w znaczącej wysokości nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowiąc dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z podatku.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków ([...] zł) nad wykazanymi przychodami ([...] zł) w kwocie [...] zł, która stanowi mienie nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w tym na skarżącego przypada kwota [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawia prawa do odwołania i czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez organ I Instancji;

- art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

- nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów jakich żądała strona, zwłaszcza zeznań świadków, wskazujących na zatrudnienie skarżącego i oszukanie go przez holenderskiego pracodawcę;

- przyjęcie jako przelicznika kursu korony duńskiej kursu z dnia 31 grudnia 2008 r." który nie ma charakteru średniej rocznej, a jest poniżej średniej w tym roku;

- art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez działania nie mające oparcia w przepisach prawa, w sposób pro fiskalny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, który przejawia się także uzasadnieniem decyzji, które nie odpowiada na wszelkie zarzuty strony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy dopuścił się naruszeń prawa między innymi art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawiło skarżącego prawa do odwołania. Skarżący w odniesieniu do podniesionych zarzutów przytoczył argumentację i poglądy przedstawicieli doktryny na temat praw człowieka upatrując ich naruszenia w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu.

Skarżący zaakcentował, że według niego najpoważniejszym zarzutem jest naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazane naruszenie polegać miało zdaniem strony skarżącej na braku przeprowadzenia przez organy wszystkich dowodów jakich żądała strona, zwłaszcza zeznań świadków, wskazujących na zatrudnienie skarżącego i oszukanie go przez holenderskiego pracodawcę. Skarżący nadmienił również, że według niego za oczywiste przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów uznać trzeba przyjęcie jako przelicznika kursu korony duńskiej z dnia 31 grudnia 2008 r. "który nie ma charakteru średniej rocznej, a jest poniżej średniej w tym roku".

Konkludując skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do oparcia się przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na dokumentach, dowolnie ocenionych wyjaśnieniach i zeznaniach, a nie na dowodach, które były w zasięgu możliwości organu, a które w sposób oczywisty wskazują na źródła dochodu nie uwzględnione przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 1025/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13.

Postanowieniem z dnia 1 września 2014 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczył ustalenia stronie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., co bezpośrednio wiązało się z odpowiedzią na pytanie czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, miał na uwadze okoliczności związane z obaleniem domniemania konstytucyjności wskazanego powyżej przepisu. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiadał się w kwestii zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 był ww przepis obowiązujący w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., natomiast wyrok z dnia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 dotyczył przepisu, o którym mowa wyżej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP (Trybunał orzekł, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP tj. z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany).

Wobec powyższego zasadnym wydaje się przytoczenie brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. Zgodnie z nim wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Przy czym stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w szczególności w 2007 r., do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w odniesieniu do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak precyzyjnego określenia wskazanych pojęć. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe- znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. ) - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Według Trybunału mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Dodatkowo podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jak nadmieniono powyżej rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2007 zatem zasadnym jest przytoczenie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z nim wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wspomniany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w wyniku jego oceny przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Trybunał Konstytucyjny w ww wyroku podzielił pogląd wyrażony w opisanym wcześniej orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniałych od 1 stycznia 2007 r. podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał zaznaczył, że w odniesieniu do skutków zmian art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dominuje pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony, co do treści powyższego przepisu, zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników.

Trybunał Konstytucyjny w zakresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 18/09 i P 49/13.

Zdaniem Sądu mając na uwadze zaprezentowane powyżej wyroki Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przyjąć należy, że przepis ten był niekonstytucyjny, co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. tj. od 1 stycznia 1998 r. i stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z upływem 6 lutego 2016 r. Należy mieć na uwadze, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na art. 84 Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty.

Odnosząc się do kwestii odroczenia utraty mocy obowiązującej określonego przepisu to w powszechnym rozumieniu oznacza to, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W przypadku organów podatkowych nie mogą one odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Jeżeli chodzi o sądy administracyjne orzekające w danej sprawie z uwzględnieniem przepisu, w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. w skrócie p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i tosują środki określone w ustawie. Z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do uchylenia decyzji (w całości lub w części) w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a.) - czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zasada ta obowiązuje niezależnie od tego, czy Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu bez odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, czy też skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji.

Odnosząc się do zasadniczego problemu, który pojawił się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a dotyczącego kwestii ewentualnego stosowania przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej Sąd stwierdza, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów sądów administracyjnych oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz, co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, że istnieją przesłanki, by ten przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia.

Zdaniem Sądu jeżeli została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu z uwagi na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści.

Sąd, jak to już zaznaczył powyżej, miał na uwadze okoliczność powołania się przez Trybunał Konstytucyjny na art. 84 Konstytucji RP wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową umożliwiającą organom podatkowym "wymierzanie" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku. Jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną, ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Sądu, jej naruszeniem byłoby stosowanie w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany. Różnicowanie sytuacji podatników nie byłoby uzasadnione zmianą treści przepisu ponieważ nie jest to zmiana co do jego zasadniczych elementów. Ponadto nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia dochodów budżetowych". W przypadku podatków względny fiskalne są niewątpliwie istotne, jednak zdaniem Sądu dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Sąd miał na uwadze, że przepis ten w założeniu dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób, do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie może występować zróżnicowanie prawne.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jeżeli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z ustawą zasadniczą, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy od 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie art. 190 § 3 Konstytucji zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego, co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, jednak ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, ale nie może automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub, co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.b w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w punkcie II wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).