Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 581/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB5/4510-609/15-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi |

|B. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB5/4510-609/15-2/AJ w |

|przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. |

|Podstawą prawną wydanego orzeczenia były przepisy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". |

|Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca - przedstawiając we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie |

|przyszłe - wskazał, że jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym. W |

|ramach bieżącej działalności bankowej obsługuje klientów będących funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi z siedzibą w państwach |

|trzecich, tj. państwach niebędących członkami Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Bank dokonuje wypłat |

|dywidend i odsetek na rzecz tych funduszy. W odniesieniu do dokonywanych wypłat - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o |

|podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", bank pełni funkcję płatnika zryczałtowanego |

|podatku dochodowego i dotychczas pobierał od takich wypłat zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie ze stawkami wskazanymi w|

|art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Bank |

|obecnie rozważa zmianę podejścia w tym zakresie; zamierza pozyskiwać od funduszy z krajów trzecich oświadczenie o prowadzeniu przez te |

|fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełniają warunki, o których |

|mowa, odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz 11a u.p.d.o.p.). Bank nie będzie dokonywał weryfikacji zgodności ze stanem faktycznym |

|oświadczenia przedłożonego przez dany fundusz, ale weryfikował istnienie zobowiązania umownego do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy |

|krajem siedziby funduszu, a Polską, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusze. Bank |

|będzie również w posiadaniu certyfikatu rezydencji danego funduszu. W przypadku łącznego spełnienia wskazanych powyżej warunków, tj.: |

|uzyskania oświadczenia o prowadzeniu działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE, istnieniu podstawy prawnej |

|do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy krajem siedziby danego funduszu a Polską, posiadania certyfikatu rezydencji danego funduszu, |

|bank zamierza obejmować wypłaty dokonywane na rzecz funduszy zwolnieniem od u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie pobierać podatku |

|zryczałtowanego. |

|W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego bank zapytał: |

|1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem |

|od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe? |

|2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od |

|u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe? |

|3. Czy w razie uzyskania od funduszy oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym bank będzie odpowiadał za podatek niepobrany? |

|Przedmiotem interpretacji była wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. |

|Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, banku stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego |

|podejście banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest |

|prawidłowe, gdyż - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - zwolnieniem podmiotowym są objęte fundusze inwestycyjne działające na |

|podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157). Nadto, art. 6 ust. 1 pkt 10a |

|u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnieniu od podatku podlegają także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż |

|Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, które spełniają łącznie warunki określone w tym |

|przepisie. Przepisy u.p.d.o.p. nie przyznają natomiast zwolnienia podmiotowego instytucji zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwie |

|niebędącym członkiem UE lub EOG. Zdaniem banku, w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), a poprzednio art. 56 |

|Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), obciążanie dywidend i odsetek wypłacanych funduszom inwestycyjnym z krajów trzecich |

|zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niezgodne ze swobodą przepływu kapitału. |

|Bank, odwołując się do orzecznictwa ETS ([...]) i TSUE ([...]), podniósł, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i |

|nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody |

|przepływu kapitału, która dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych. Z art. 56 TWE i art. 63 TFUE wynika wprost, że |

|zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy|

|państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Przepisy te ustanawiają jasny i wyraźny zakaz, który nie potrzebuje żadnego przepisu |

|wprowadzającego w życie i przyznaje jednostkom prawa, na które mogą one powoływać się przed sądem. Natomiast, polskie przepisy regulujące |

|opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od |

|wypłacanych na rzecz tych funduszu należności, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych (oraz funduszy |

|inwestycyjnych z krajów UE/EOG), są niezgodne z art. 63 TFUE i stanowią ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. |

|Według banku, ww. stanowisko potwierdził w całości TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...] |

|Reasumując, bank stwierdził, że zobowiązany jest do takiej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., która zapewni zgodność polskich |

|przepisów podatkowych z TFUE, tj. w sposób respektujący zasadę swobody przepływu kapitału, mającą zastosowanie względem państw trzecich. |

|Oznacza to, że wymóg prounijnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. obliguje bank do odstąpienia od pobrania podatku zryczałtowanego od dywidend i |

|odsetek wypłacanych instytucjom zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwach trzecich, o ile podmioty te prowadzą działalność w ramach |

|regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz istnieją mechanizmy|

|wymiany informacji podatkowych umożliwiają organom podatkowym zweryfikowanie tych faktów. |

|Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, bank stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego |

|podejście banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest |

|prawidłowe. Według banku, zasady zwolnienia funduszy inwestycyjnych z państw trzecich mają odpowiednie zastosowanie do zwolnienia funduszy |

|emerytalnych z państw trzecich. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. ogranicza zwolnienie podmiotowe z u.p.d.o.p. do funduszy polskich. Z |

|kolei art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (analogicznie jak art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych) dopuszcza |

|zastosowanie zwolnienia jedynie względem funduszy emerytalnych z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w |

|innym państwie należącym do EOG, spełniających przesłanki wskazane w tych przepisach. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują analogicznych |

|zwolnień dla funduszy emerytalnych z krajów trzecich. Tak ukształtowany podmiotowo zakres zwolnienia podatkowego prowadzi do |

|dyskryminacyjnego opodatkowania funduszy emerytalnych z siedzibą w państwach trzecich. Jedynym kryterium różnicującym zasady opodatkowania |

|tych podmiotów jest bowiem miejsce siedziby podatnika. W ocenie banku, nie ulega wątpliwości, iż w świetle argumentacji przedstawionej w |

|uzasadnieniu do pytania nr 1, jak również w świetle wyroku TSUE w sprawie C-190/12, przepisy u.p.d.o.p. naruszają swobodę przepływu kapitału |

|gwarantowaną przez TFUE. |

|Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. stanowisko banku w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznał za|

|nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1g |

|u.p.d.o.p., organ wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku |

|wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od wypełnienia ściśle określonych warunków. Na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., |

|ustawodawca wprost ograniczył krąg instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz|

|których płatnik może odstąpić od pobrania podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a u.p.d.o.p., tj. |

|posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do |

|Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od wypłat na rzecz |

|funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich (spoza UE i EOG), w przypadku, gdy UPO nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego |

|dochodu. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez bank, uzyska on jedynie oświadczenie o prowadzeniu przez |

|fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Z opisu tego nie wynika natomiast, że bank uzyska |

|oświadczenie, że dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności (określone w art. 26 ust. 1g pkt 2 |

|u.p.d.o.p.), dlatego organ za nieprawidłowe uznał stanowisko banku. |

|Bank, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc |

|o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucono naruszenie: |

|1) przepisów postępowania, tj.: |

|a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." oraz art. 121 § |

|1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska banku |

|przedstawionego we wniosku poprzez brak jakiejkolwiek analizy zgodności u.p.d.o.p. z prawem UE, a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 |

|u.p.d.o.p.; |

|b) art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji na okolicznościach niewskazanych we |

|wniosku o wydanie interpretacji (w zakresie, w jakim organ utrzymuje, że bank nie będzie badał statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy |

|wypłacanych dywidend i odsetek) i, tym samym - ukształtowanie nowego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od wniosku oraz |

|2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 |

|z dnia 26 października 2012 r.) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r. Nr 90,|

|poz. 864) poprzez niezastosowanie oraz art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 11, pkt 10a, pkt 11a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i|

|uznanie, że bank jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dochodów wypłacanych funduszom inwestycyjnym z państw trzecich w sytuacji, |

|w której fundusze te działają w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego |

|inwestowania w UE, a pomiędzy Polską a państwem ich siedziby istnieje podstawa prawna do zweryfikowania sytuacji prawnej tych podmiotów przez|

|polskie organy podatkowe. |

|Uzasadniając wydane orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że organ nie odniósł się|

|ani do kwestii zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE (stanowiącej zasadniczy element stanowiska skarżącego),|

|ani nie odniósł się do wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Brak analizy tych dwóch kwestii stanowi o tym, że uzasadnienie zaskarżonej |

|interpretacji nie stanowi wyczerpującej oceny stanowiska prawnego banku, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.; organ nie dokonał |

|analizy żadnej z tych kwestii, ograniczając się do zacytowania obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do zwolnienia unijnych |

|funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podniesione kwestie mają istotne znaczenie dla możliwości zastosowania przez bank zwolnienia z |

|u.p.d.o.p., które nie wynika z literalnego brzmienia przywołanych, zarówno we wniosku jak i w interpretacji, przepisów prawa. Celem |

|interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawnopodatkowych podjętych przez niego |

|czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w |

|interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. |

|Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują |

|zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle |

|wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać |

|argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie |

|argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Zaskarżona interpretacja tych warunków nie spełnia, gdyż ani skarżący, ani sąd rozpatrujący |

|sprawę, nie znajdują w niej wyjaśnienia zasadniczej kwestii, tj. zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE. |

|Według sądu, organ w interpretacji podał, że bank nie uzyska oświadczenia, iż dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności |

|wypłaconych temu podmiotowi, jednak okoliczność ta nie została podniesiona przez bank we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem, również w |

|tym zakresie należy przyznać rację skarżącemu, że jeśli organ podatkowy uznał, iż ta okoliczność ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, |

|organ powinien był wezwać bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego. |

|Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie wywiązał się z nałożonego na niego przepisami art. 14b § 1 i 3 O.p. obowiązku dokonania oceny |

|stanowiska skarżącego, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., nie |

|stanowi ono bowiem odpowiedzi na pytania zawarte przez bank we wniosku, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również |

|skarga, a tym samym jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 |

|O.p.). |

|W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, Minister Rozwoju i Finansów - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą |

|prawnym - zaskarżył wyrok w całości. |

|Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. |

|145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że w związku z |

|opisanym zdarzeniem przyszłym, na organie spoczywa obowiązek takiego uwzględnienia prawa wspólnotowego, które prowadziłoby na gruncie |

|rozpoznawanej sprawy do oceny zgodności prawa wspólnotowego, tj. art. 63 TFUE z przepisami prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt |

|11a u.p.d.o.p. oraz tych ostatnich z wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, w sytuacji gdy takie uprawnienie w toku postępowania interpretacyjnego|

|organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnych nie przysługuje, i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło|

|do uchylenia interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie odpowiadało wymogom zakreślonym w przepisach O.p. i oparte|

|było na wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego. |

|Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ złożył wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i |

|orzeczenie co do istoty sprawy; |

|ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od |

|skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w wydanej interpretacji w konkluzji uzasadnienia wskazał, iż ustawodawca w sposób wyraźny|

|uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od |

|wypełnienia ściśle określonych warunków, przy czym - na podstawie art. 26 ust. 1 g u.p.d.o.p. - ustawodawca wprost ograniczył krąg instytucji|

|wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz których płatnik może odstąpić od pobrania |

|podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, tj. posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska |

|państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG. Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od |

|wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich, w przypadku, gdy UPO nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego |

|dochodu. |

|Nadto, organ wskazał, że sprawie spór sprowadza się nie tyle oceny prawnej zakresu zwolnień określonych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a i |

|ust. 11a, ale do wykazania sprzeczności pomiędzy krajowymi przepisami podatkowymi, a prawem UE, tj. art. 63 TFUE oraz orzecznictwa TSUE. W |

|konsekwencji, skarżący domaga się w istocie dokonania oceny hierarchicznej zgodności aktu prawa krajowego (u.p.d.o.p.) z unormowaniami art. |

|63 TFUE w zakresie swobody przepływu kapitału oraz płatności. Skutkiem tego, sąd faktycznie zobligował organ do oceny zgodności przepisów |

|prawa krajowego z prawem wspólnotowym i, co więcej, nakazał dokonanie takiej oceny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, a zatem stanu |

|faktycznego hipotetycznego - i dopiero projektowanego przez wnioskodawcę - który ziści się w przyszłości, czyniąc tym samym nakaz dokonania |

|abstrakcyjnej i prewencyjnej kontroli aktów normatywnych na gruncie wykładni norm prawa podatkowego w stosunku do prawa wspólnotowego, które |

|nie są przedmiotem stosowania prawa podatkowego, lecz jedynie jego interpretacji. |

|Organ, odwołując się do uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 oraz wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, |

|stwierdził, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego, że nie mogą służyć do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa |

|podatkowego z Konstytucją, ani z prawem wspólnotowym. Według organu, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sferą prawa niezharmonizowaną, tak |

|jak jest to w przypadku podatku uregulowanego w u.p.d.o.p. - w odróżnieniu od chociażby podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkiem organu |

|jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień dyrektywy Rady |

|2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. |

|akt I FSK 1565/11) - podatkowe organy interpretacyjne nie stosują prawa podatkowego, a jedynie wykładają to prawo, a zatem wypowiadają się |

|na temat rozumienia normy prawnej. |

|Organ podniósł także, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż na etapie postępowania interpretacyjnego nie można oceniać |

|zgodności przepisów prawa krajowego z prawem UE, albowiem do takiej oceny przeznaczone są inne postępowania obarczone daleko idącymi |

|wymogami. Zamiarem ustawodawcy przy projektowaniu instytucji interpretacji indywidualnych (art. 3 pkt 2 O.p.) było uzyskanie przez |

|podatników urzędowej informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego, nie zaś stworzenie dodatkowego trybu do kontroli zgodności prawa |

|krajowego z prawem wspólnotowym. |

|Nadto, organ wskazał, że sąd - nakazując ocenę relacji prawa krajowego do prawa wspólnotowego - pominął pewien istotny aspekt respektowania |

|zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a mianowicie przyjęcia, iż zasada ta dotyczy pierwszeństwa stosowania, a nie pierwszeństwa |

|obowiązywania tego prawa. Organy podatkowe, w przypadku w którym stosują prawo - a nie je tylko wykładają - mają prawo do odmowy stosowania |

|określonego przepisu w konkretnym przypadku i to pomimo, iż dany przepis nadal istnieje w krajowym porządku prawnym. Odmowa stosowania prawa |

|krajowego z uwagi na jego ewentualną niezgodność z prawem UE nie powoduje jego uchylenia z porządku prawnego, albowiem organy administracji |

|podatkowej nie maja ku temu kompetencji - w przeciwieństwie do Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TSUE z 9 marca 1978 r. C-106/77 w sprawie |

|[...] ETS przyjął koncepcję pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż odmowa stosowania prawa krajowego nie powoduje |

|automatycznie pozbawienia mocy obowiązującej normy prawa krajowego, co potwierdza, iż - wykładając przepisy w postępowaniu interpretacyjnym -|

|nie można przesądzać, czy w dalszym ciągu one obowiązują, czy też nie. Natomiast, ocena w realiach tej sprawy zgodności z prawem UE art. 6 |

|ust. 1 pkt 10a i ust. 11a u.p.d.o.p. w istocie doprowadziłaby do wyrażenia poglądu o zakresie ich obowiązywania - lub nie - w porządku |

|prawnym jako niezgodnych z prawem europejskim i to bez uprzedniego uchylenia tych uregulowań. |

|W odpowiedzi na skargę kasacyjna, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej |

|oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącego, organ opiera swoją |

|argumentację na wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i wywodzi z niego, że skoro interpretacje indywidualne nie mogą |

|"służyć do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z Konstytucją", to organ wydający interpretację nie może dokonać|

|oceny, czy przepisy prawa krajowego pozostają w sprzeczności z przepisami prawa UE. Jednak, wyrok ten został wydany na gruncie odmiennego |

|stanu faktycznego, gdyż dotyczył sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność danego przepisu z Konstytucją, odraczając |

|jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przytoczony pogląd sądu opiera się zatem na analizie funkcjonalnej przepisu art. 190 |

|ust. 3 Konstytucji, stanowiącego podstawę odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, a nie na analizie zasady prymatu |

|prawa UE i jej znaczenia w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. |

|Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. |

|Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. |

|Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa |

|podatkowego, organ interpretacyjny - oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - powinien uwzględniać również przepisy prawa unijnego. |

|Wskazać należy, że zagadnienie prawne, jak będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11; 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11; 20 |

|grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3523/16, a ponieważ sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tych |

|orzeczeniach, należało posłużyć się argumentacją w nich przywołaną. |

|Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej |

|sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca w art. 3 pkt 2 O.p. zamieścił definicję legalną |

|przepisów prawa podatkowego, stanowiąc, że należy przez nie rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez |

|Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych |

|dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. |

|Na gruncie powyższego uregulowania, przepisy oraz normy prawa unijnego mogą stanowić normatywny przedmiot indywidualnych interpretacji |

|przepisów prawa podatkowego. Stanowią one bowiem ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe, pod warunkiem, że będą one |

|dotyczyły problematyki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11). Organ interpretacyjny nie wskazywał |

|przy tym, że powołane przez skarżącą przepisy art. 56 TWE i art. 63 TFUE nie dotyczą takiej problematyki. |

|Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ nie wyklucza co do zasady możliwości dokonywania interpretacji przepisów prawa |

|krajowego w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Wyraźnie stwierdził bowiem, że w przypadku podatku od towarów i usług, obowiązkiem |

|organu jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień dyrektywy |

|Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ interpretacyjny powołał się |

|przy tym na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, w którym stwierdzono, że organ udzielający |

|interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, |

|zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia dyrektywy Rady|

|2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa |

|krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Pogląd ten został sformułowany w granicach|

|rozpatrywanej sprawy i z tego względu nie odnosił się do innych aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. |

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę, wyżej zaprezentowany pogląd należy odnieść również do innych unijnych aktów|

|prawnych, których zakres związany jest z normami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem analizy w konkretnie rozstrzyganej sprawie. Stanowią|

|one bowiem źródła prawa Unii Europejskiej, które można klasyfikować według różnych kryteriów, niemniej jednak podstawowe znaczenie należy |

|przypisać podziałowi na prawo pierwotne oraz pochodne (wtórne). Prawo pierwotne obejmuje: traktaty (założycielskie, nowelizujące, akcesyjne),|

|inne umowy państw członkowskich, regulujące materię ustrojową Unii, niektóre decyzje Rady oraz zasady ogólne prawa UE ukształtowane w |

|orzecznictwie TSUE na podstawie norm traktatowych. Do prawa pochodnego zalicza się natomiast rozporządzenia, dyrektywy oraz decyzje, jak |

|również zalecenia i opinie - art. 288 TFUE. Wszystkie te akty prawne są wiążące dla ich adresatów (z wyjątkiem zaleceń i opinii), czyli |

|również dla państw członkowskich na etapie zarówno tworzenia, jak i stosowania prawa (w tym w procesie dokonywania jego wykładni). Nie |

|znajduje wobec tego uzasadnienia stanowisko organu, które w istocie wprowadza ograniczenia w zakresie aktów prawnych wiążących państwa |

|członkowskie, jedynie do prawa pochodnego, które w zakresie prawa podatkowego dotyczy tylko podatków zharmonizowanych (jak np. podatek od |

|towarów i usług, czy podatek akcyzowy). |

|Na konieczność uwzględniania zasad wynikających z postanowień traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w zakresie podatków, |

|które nie zostały objęte harmonizacją, zwracał wielokrotnie uwagę TSUE wskazując, że mimo, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji |

|państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r. C-446/03 w |

|sprawie [...], pkt 29; z dnia 12 września 2006 r. C -196/04 w sprawie [...] i in., pkt 40; z dnia 18 czerwca 2009 r. C-303/07 w sprawie [...] 24; z|

|dnia 10 maja 2012 r. od C-338/11 do C-347/11 w sprawie [...] i in., pkt 14; z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 w sprawie [...] pkt 38). Dlatego |

|też do obowiązków sądu krajowego należy również m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego |

|(por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 430). |

|Nadto, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej|

|stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji RP jest art. 91, zgodnie z|

|którym, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest |

|bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią |

|zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej |

|przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając |

|pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). |

|Uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego wypracowaną w orzecznictwie ETS i TSUE (por. |

|wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. C-6/64 w sprawie [...] przeciwko [...].). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje |

|europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc |

|nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób, jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw |

|członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W |

|wyroku z dnia 9 marca 1978 r. C-106/776 w sprawie [...]wyrażony został pogląd, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i |

|obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami |

|stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa |

|członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, |

|postanowienia TFUE i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie|

|wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa |

|członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma |

|obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne - odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem |

|wspólnotowym, nawet wówczas gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej |

|natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do |

|zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości |

|uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności|

|norm wspólnotowych. Krokiem prowadzącym do zastosowania zasady pierwszeństwa jest ustalenie przez sąd krajowy sprzeczności pomiędzy normą |

|krajową a unijną, czyli stanu, w którym nie można równocześnie spełniać tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania. Ustalenie to |

|musi zostać poprzedzone wykładnią obu norm. Do dokonania wiążącej wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE. Wykładni |

|prawa krajowego dokonuje natomiast sąd krajowy. W przypadku gdy sąd krajowy poweźmie istotne wątpliwości co do wykładni przepisu prawa |

|unijnego mającego zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, może wystąpić z pytaniem prawnym do TSUE w trybie art. 267 TFUE. Jeżeli tego |

|rodzaju pytanie pojawi się w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, |

|sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału (art. 267 zd. trzecie). |

|Nadto, według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w postępowaniu w trybie art. 267 TFUE (poprzednio - art. 234 TWE), które opiera się na |

|jasnym podziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem, dla każdej oceny konkretnego stanu faktycznego właściwy jest sąd krajowy |

|(por. wyroki w sprawie 36/79 [...] pkt 12 w sprawach połączonych C-175/98 i C-177/98 [...], pkt 37; w sprawie C-318/98 [...]i in. pkt 31, oraz w |

|sprawie C-421/01 [...] pkt 21 i nast.). Trybunał nie jest więc uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie stanu faktycznego postępowania przed |

|sądem krajowym lub do stosowania interpretowanych przezeń przepisów unijnych do krajowych środków lub faktów, ponieważ wyłącznie właściwy |

|jest do tego sąd krajowy. To sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z |

|prawem unijnym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa tego prawa. |

|Dodać należy, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw |

|członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg |

|obowiązków i nakłada na wszystkie organy państw członkowskich, tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej obowiązek respektowania |

|zasady pierwszeństwa prawa unijnego (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).|

|Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest |

|obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek |

|przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. |

|akt I FSK 4/08 oraz z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1823/17). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również |

|organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy|

|stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C-103/88 pkt 33; [...] C-97/90 pkt 33; [...] C-62/00). Organem |

|zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego jest również organ wydający indywidualne |

|interpretacje (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1295/12; z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; z dnia 1|

|grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11). W stanie prawnym mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, minister finansów zaliczany |

|był bowiem do organów podatkowych (art. 13 § 2 O.p.) |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazywał na odrębności wynikające z postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w |

|stosunku do postępowania podatkowego, które uniemożliwiają badanie zgodności uregulowań krajowych z prawem unijnym. Wbrew takiemu stanowisku,|

|w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego w postępowaniu interpretacyjnym jest równie|

|szeroki, jak w postępowaniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem organu było dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle |

|treści i celów wynikających z prawa unijnego, w tym powoływanego przez skarżącego art. 63 TFUE. |

|W doktrynie zauważa się, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie |

|poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w |

|Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, |

|ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, gdyż brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W |

|efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa |

|materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje |

|takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, gdyż nie formułuje sposobów zachowania się |

|jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski,|

|Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych, wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod |

|redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s.143). |

|Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ |

|interpretacyjny postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do |

|określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze |

|przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia |

|prawa dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, |

|Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr 1/207, s. 9). Ponadto, w |

|procesie stosowania prawa organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie, w którym w sposób władczy konkretyzuje prawa lub obowiązki jego adresata. |

|Elementu tego brak jest w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie stwierdza, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Adresat |

|interpretacji nie ma obowiązku zastosowania się do jej treści. W obydwu jednak postępowaniach elementem zbieżnym jest dokonywanie wykładni |

|przepisów prawa podatkowego, czyli poszukiwanie odpowiedzi, czy konkretna norma prawna znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przyjętym za|

|podstawę rozstrzygnięcia. Nie można wobec tego przyjąć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, sposoby |

|dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego powinny być odmienne od tych, których dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. |

|Przy dokonywaniu wykładni niejednokrotnie istnieje konieczność rozstrzygnięcia kolizji przepisów prawnych obowiązujących w danym systemie |

|prawa, które w konkretnym stanie faktycznym mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności. Przeprowadzony proces wykładni, daje wówczas odpowiedź, w|

|jaki sposób powinien zachować się ich adresat. |

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do wyrażenia poglądu, że dana norma prawa|

|krajowego nie może zostać zastosowana w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli |

|jej zastosowanie prowadziłoby do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, niezgodnej z treścią normy prawa unijnego. Jest to |

|bezpośrednią konsekwencją stosowania określonych metod wykładni przepisów prawa, które powinny być jednakowo stosowane zarówno w postępowaniu|

|interpretacyjnym, jak również w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Za nieuprawniony należy w związku z tym uznać |

|pogląd organu, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, przeznaczone są |

|inne postępowania "obarczone daleko idącymi wymogami". Ze stwierdzenia tego wynika, że - zdaniem organu - ocena działań skarżącego |

|(stosowania zwolnienia od opodatkowania wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a |

|u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. w kontekście zgodności z prawem unijnym), będzie mogła być dokonana przez organ |

|podatkowy dopiero podczas ewentualnego postępowania podatkowego. Pogląd taki niweczy jednak sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem|

|organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu |

|interpretacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 634/13). Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że |

|instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw podatnika przy wywiązywaniu się z obowiązków, które nakładają na niego |

|uregulowania dotyczące konkretnego podatku. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była bowiem ochrona podatników przed |

|konsekwencjami nieprawidłowych działań, wynikających z rozumienia norm prawa podatkowego, nakładających na jego adresatów konieczność |

|wypełnienia określonych obowiązków. |

|Prawidłowo więc wskazał sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie, wydana interpretacja wymogów takich nie spełnia. W konsekwencji,|

|prawidłowo też sąd uznał, że obowiązkiem organu była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W rozpoznawanej sprawie |

|organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji |

|pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego, a zatem słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu nie spełniało wymogów, o |

|których mowa w art. 14c O.p. |

|Nadto, uprawnione było także stanowisko sądu pierwszej instancji, że - skoro organ w interpretacji podał, że bank nie uzyska oświadczenia, iż|

|dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych temu podmiotowi, a ta okoliczność nie została podniesiona przez bank we |

|wniosku o wydanie interpretacji, to organ powinien był wezwać bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie |

|przedstawionego zdarzenia przyszłego. |

|Zatem, nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 |

|i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że |

|w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania |

|poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego. Dodać także należy, że przepisu art. 145 § |

|1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie stosował w sprawie, zatem nie mógł go naruszyć. Podstawą wydania orzeczenia był art. 146 |

|§ 1 p.p.s.a. Ten przepis został zastosowany przez sąd pierwszej instancji w sprawie prawidłowo, gdyż istniała podstawa do uchylenia |

|zaskarżonej interpretacji indywidualnej. |

|W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjna oddalił. |

|O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a |

|i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców |

|prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). |

|Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |