Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1963/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od marca do października 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 14.175,50 zł (słownie: czternaście tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1963/01

U z a s a d n i e n i e

W dniu 15 grudnia 2000 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 "A" Spółki z o. o. w G. za osiem miesięcy 1999 r. (od marca do października) stanowiące przedmiot sporu i korekta za listopad 1999 r.

Po przeprowadzonej w styczniu i marcu 2001 r. Kontroli podatkowej Urząd Skarbowy wydał osiem decyzji, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące 1999 r.

W decyzjach tych m.in. nie uznał zgłoszonego przez Spółkę w dniu 15 grudnia 2000 r. prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez skarżącą w marcu i miesiącach od maja do października 1999 r.

Podstawą rozstrzygnięcia stały się m.in. przepisy art. 19 ust. 3, 3a i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) albowiem podatnik nie wykazał podatku naliczonego z ww. faktur w terminach uprawniających go do odliczenia.

Spółka "A" odwołała się od 8 decyzji zarzucając naruszenie przepisów

art. 81 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki z orzecznictwa NSA wynika, że podatnik ma prawo do korekty deklaracji do czasu rozpoczęcia czynności kontrolnych. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 19

ust. 3b ustawy o VAT bowiem wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. i z uwagi na zakaz retroakcji nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatku za 1999 r.

Izba Skarbowa rozpatrzyła łącznie wszystkie odwołania i decyzją z dnia

12 września 2001 r. utrzymała w mocy 8 decyzji organu pierwszej instancji.

Skoro podatnik nie wykonał uprawnienia do obniżenia podatku należnego w okresie miesiąca, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, to bezpowrotnie utracił to prawo. W tym przypadku podatnik usiłował w grudniu 2000 r. realizować odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych w poszczególnych miesiącach 1999 r. Termin z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter zawity i dotyczy pierwotnej deklaracji złożonej w ustawowym terminie. Natomiast korekty VAT-7 nie są rozliczeniem za okresy od marca do października 1999 r., ale są próbą zmiany tego rozliczenia. Nie mogą one przywracać terminu i nie wywołują skutku w postaci skorygowania uprzednio złożonej deklaracji.

Izba nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia art. 81 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem regulacja ta dotyczy sytuacji, w której podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo nadpłatę większą od należnej.

Skarżąca Spółka wniosła skargę o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i interpretację;

- przepisów art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 i 79 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo korekty deklaracji VAT-7 i żądanie stwierdzenia nadpłaty;

- konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy.

Przepis art. 19 ust. 3b – dotyczy utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, nie dotyczy możliwości i utraty prawa do korekty wcześniej złożonych wadliwych deklaracji. Przepisy znowelizowanej ustawy nie zawierają postanowień, z których można by wynieść, iż jej postanowienia mają zastosowanie do korekty rozliczeń dokonanych przed wejściem w życie noweli ustawy. Gdyby ustawodawca zmierzał do takich regulacji prawnych to stosowny zapis znalazłby się w zmienionej ustawie.

Spółka stanowisko swoje argumentuje również podstawową zasadą lex retro non agit, jak i faktem konieczności uwzględnienia przy stanowieniu i stosowaniu prawa podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym pewności prawa. Podatnik nie może być zaskakiwany regulacją prawną, której zastosowanie powoduje sytuacje, że zostaje on pozbawiony nabytego prawa, którego realizację de facto rozpoczął poprzez złożenie pierwotnych deklaracji VAT-7.

Wykładnia językowa przepisu art. 19 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości kiedy następuje obniżenie podatku należnego. Podkreślenia wymaga fakt, że przepis stanowi tylko w rozliczeniu, za który miesiąc podatkowy (w stosunku do otrzymania faktury) można dokonać obniżenia podatku należnego, nie zaś kiedy dla wywołania pozytywnych skutków prawnych z art. 19 ust. 1 ustawy można to uczynić. Taką interpretację potwierdza również treść zarządzenia Ministra Finansów z dnia 01.02.1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które w załączniku nr 1 (deklaracja VAT-7 część E-2) przewidywało korekty deklaracji "za poprzednie miesiące", a nadto w części E-2 deklaracji przewidywało wpisanie kwoty podatku naliczonego dla 4 miesięcy. Obowiązujące ówcześnie przepisy ustawy nie zawierały normy prawnej odpowiadającej treścią art. 19 ust. 3b stanowiącego o utracie prawa do odliczeń. Nie istniał wówczas żaden przepis ustawy, który przewidywałby również wygaśnięcie tego prawa. Skarżąca nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem odliczenie następowało w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, iż korekta rozliczeń nastąpiła dopiero w 2000 r. Zdaniem skarżącej korekta rozliczenia jest prawidłowym rozliczeniem zgodnym z rzeczywistym i zgodnym z prawem podatkowym stanem faktycznym.

Podatnik na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku jeżeli w deklaracji VAT-7 wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na jego rachunek bankowy (art. 21 § 6 ustawy) w wysokości mniejszej od należnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy prowadząc postępowanie w celu ustalenia nadpłaty podatku, stwierdziłby jej istnienie, gdyby uznał prawo podatnika do obniżenia podatku. Rezultatem uznania tego prawa byłoby stwierdzenie istnienia nadpłaty i tym samym przyjęcie złożonych przez podatnika korekt. W świetle powyższego Spółka była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie

art. 79. Jej zdaniem przepisy art. 81 § 2 pkt 1 i art.74 § 2 i art. 79 Ordynacji mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast przepis art. 19 ust. 3 i 3a określa termin tego obniżenia. Obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem zrealizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3 – dla ustalenia którego decydujące znaczenie ma data otrzymania faktury zakupu. Z przepisu jednoznacznie wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym czasie dokonując rozliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT-7. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 19 ust. 1 ma charakter przywileju ograniczonego w czasie. Rozliczenie kwot podatku należnego z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego nie może nastąpić po upływie tego czasu. Podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym traci bezpowrotnie prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Potwierdzeniem takiego właśnie zamysłu ustawodawcy jest treść przepisu art. 19 ust. 3b znowelizowanego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), która weszła w życie 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym – "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a". Powyższy przepis normuje, kiedy następuje skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego, tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Spółka wniosek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych w okresie (odpowiednio) marzec – październik 1999 r. zgłosiła w dniu 15 grudnia 2000 r. Bezspornie zatem wniosek został złożony już w okresie obowiązywania znowelizowanych przepisów art. 19 ust. 3b ustawy. Skarżąca podnosząc zasadę lex retro non agit, pewności prawa uważa, że zastosowanie w stosunku do podatnika regulacji zawartej

w art. 19 ust. 3b jest zaskakiwaniem go nową regulacją i powoduje sytuację, że zostaje on pozbawiony nabytego już prawa. Stanowisko takie nie uwzględnia faktu, że nabycie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga odpowiedniego zachowania się przez samego podatnika, który nie nabywa tego prawa w sposób bezwarunkowy. Dopiero złożenie w stosownym czasie deklaracji powoduje skuteczne nabycie spornego prawa. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku strona działania te podjęła pod rządami nowego przepisu. Przepisy określiły kiedy następuje skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego, tj. określiły termin odliczenia podatku policzonego. Termin odliczenia podatku naliczonego określono jednoznacznie: "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny", w przeciwnym wypadku podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia. Jednoznaczny termin odliczenia podatku określony został przepisami prawa materialnego. Termin określony przepisami prawa materialnego – jest terminem zawitym i nie można go przywrócić, co potwierdza orzecznictwo NSA. W chwili więc składania wniosku przez Spółkę przekroczony został 2-miesięczny zawity termin odliczenia podatku. Załączone przez Spółkę do pisma z dnia 11.12.2000 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec – październik 1999 r. nie są więc "rozliczeniem za marzec – październik 1999 r.", ale próbą zmiany tego rozliczenia i jako taka nie przywraca utraconego terminu i nie wywołuje skutku prawno-podatkowego w postaci skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, w której Spółka nie wykazała całego podatku naliczonego.

Brak w ustawie dodatkowych postanowień dot. rozliczeń podatku naliczonego za okres sprzed 01.01.2000 r. nie świadczy – jak to podnosi strona, że przepis art. 19 ust. 3b nie ma zastosowania do spornego okresu. Powyższe potwierdza stanowisko Izby – skoro termin odliczenia jest terminem prawa materialnego tj. terminem, którego nie można przywrócić – to oczywistym jest brak w tym względzie dodatkowych postanowień w ustawie.

Wskazać należy, iż art. 19 ust. 3 w związku z ust. 1, na podstawie którego organy podatkowe wydały decyzję – nie uległ zmianie. Zarówno w 1999 r. jak i w 2000 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Termin zawarowany ustawą do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest terminem zawitym. Termin ten w rozpatrywanej sprawie dotyczy pierwotnej deklaracji ("rozliczenia za miesiąc") złożonej w ustawowym terminie.

Na poparcie swojego stanowiska strona wskazuje treść zarządzenia Ministra Finansów z dnia 01.02.1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które w załączniku nr 1 (deklaracja VAT-7 część E-2) przewidywało korekty deklaracji "za poprzednie miesiące" oraz w części E-2 deklaracji wpisanie kwoty podatku naliczonego dla 4 miesięcy oraz wyrok NSA z dnia 02.12.1999 r. sygn. akt IV SA 1636/99 i wyrok SN z dnia 13.02.1998 r. SN III 113/97.

Jednakże przywołane przez stronę zarządzenie nie obowiązywało w 1999 r. Obowiązywało natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 05.06.1998 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 77, poz. 510), zgodnie z którym deklaracja VAT-7 za miesiąc rozliczeniowy – nie przewidywała korekty podatku naliczonego za inne miesiące. Wskazane przez stronę wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych tj. stanu prawnego z 1995 r.

Zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 i art.79 Ordynacji poprzez nie uznanie korekty deklaracji są nie słuszne.

Urząd Skarbowy zaskarżone decyzje za okres marzec – październik 1999 r. wydał na podstawie przepisów art. 10 ust. 2 ustawy, co pozostaje w związku ze zmianą zeznania strony w wysokości podatku należnego w stosunku do zadeklarowanej w pierwotnych deklaracjach oraz uściśleniem żądania strony do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 394.222,- zł za listopad 1999 r. Wskazany przez stronę przepis Ordynacji podatkowej dotyczy możliwości skorygowania deklaracji, "gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej". Przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Spółka wnioskowała wyłącznie o zwiększenie kwot przeniesienia na następne miesiące, a nie o większą kwotę zwrotu podatku – jak to przewiduje przywołany przez stronę przepis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 19

ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z którym, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe ("nie wcześniej jak w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny"). Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1

i art. 26 tej ustawy, a do terminu (okresu) rozliczenia.

Uchybienie terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma on natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest jego autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2086/01 (niepubl.) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art. 79 § 2a w zw. z art. 79 § 2

pkt 1b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami, trzeba zauważyć, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00 – Monitor Podatkowy 2002 Nr 5,

str. 47).

Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 79 § 2 pkt 1b i § 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

AW