Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1642/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] roku, znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T.K. jako byłego członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. Zaległość podatkowa Spółki była następstwem nie dokonanej wpłaty zadeklarowanego w deklaracji VAT -7 podatku od towarów i usług za w/w miesiąc.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej T.K. jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ciążące na Spółce z o.o. "A" w upadłości za grudzień 2003 r. Według organu I instancji odwołujący w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna, zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po czasie wynikającym z dyspozycji przepisu ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania T.K. nie wskazał innych podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej było zasadne.

Od powyższej decyzji strona pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła jej naruszenie:

- art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem jej wydania po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 188, w związku z art. 197 § I Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem oddalenia wniosku o powołanie biegłego, mimo braku przesłanek wymienionych w tych przepisach.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w roku 2010, więc po upływie okresu przedawnienia, wobec powyższego decyzja nie może wywierać żadnych skutków prawnych. Ponadto sprawa nie została do końca wyczerpująco wyjaśniona, mianowicie organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem stwierdzenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a ustalenia organu podatkowego sprowadziły się jedynie do analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2002 i 2003.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ Il instancji stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2009 stanowił:

§ 1 . Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to: po pierwsze pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz po drugie całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też po trzecie wskazanie mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa, względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bezspornym w sprawie jest, iż T.K. w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w Spółce z o.o. "A". Potwierdza to znajdujący się w aktach sprawy KRS-odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców z dnia [...] r. Odnośnie bezskuteczności egzekucji organ wyjaśnił, iż wszczął postępowanie egzekucyjne, co do którego następnie – na skutek zbiegu egzekucji – jako organ egzekucyjny został wskazany Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w K. Podjęte czynności egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, albowiem komornik sądowy zawiesił postępowanie egzekucyjne ze względu na ogłoszenie [...] r. przez Sąd Rejonowy w K. upadłości dłużnika. Wskutek uprawomocnienia się tego postanowienia komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, a fakt wykreślenia Spółki "A" uniemożliwił podjęcie dalszych czynności egzekucyjnych co potwierdza wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto nie ustalono majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na spółce zaległości podatkowych. Wobec powyższego druga przesłanka pozytywna także została spełniona. W ocenie organu nie została w sprawie spełniona przesłanka egzoneracyjna, polegająca na złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Jak wynika z akt sprawy do Sądu Rejonowego - Wydział Gospodarczy Spółka złożyła łącznie cztery wnioski o ogłoszenie upadłości - pierwsze trzy ze względu na braki jakimi były dotknięte zostały zwrócone przez Sąd, a dopiero czwarty wniosek został poddany rozpatrzeniu. Czas, jaki upłynął od momentu powstania zobowiązania podatkowego do momentu prawidłowego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki "A" wynosi około 11 miesięcy co stanowi znaczne przekroczenie właściwego czasu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat." Jak stanowi § 2 "przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § ł, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej /.../. " , przy czym organ odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia. Za wydanie decyzji organ uważa podpisanie decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Ponieważ wydanie decyzji w tym rozumieniu nastąpiło [...] r., a jej nadanie w Urzędzie Pocztowym [...] r., nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia art.188 w związku z 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku o powołanie biegłego, który miałby sporządzić opinię na okoliczność, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie. Wskazał, że ocena czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie należy wyłącznie do organu podatkowego, a w niniejszej sprawie nie jest ona dowolna. Ustalenia organu l instancji zostały bowiem dokonane na podstawie analizy akt upadłościowych i m.in. opinii biegłego sądowego ds. rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w K. P. K., sporządzonej dla celów postępowania upadłościowego.

Z uwagi na powyższe, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie. W skardze zarzuciła:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz pkt. 2 lit. a, w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, doręczonej po upływie terminu przedawnienia, wynikającego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.

2) naruszenie art. 188, w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem oddalenia wniosku o powołanie biegłego, mimo braku przesłanek wymienionych w tych przepisach.

W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny, może więc wywierać skutki prawne jedynie wówczas, gdy została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, bowiem skutek, w postaci nałożenia odpowiedzialności następuje dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Skoro w sprawie niniejszej decyzja organu I instancji została doręczona w roku 2010, a więc już po upływie okresu przedawnienia, nie mogła ona wywrzeć żadnych skutków prawnych, wobec czego podlegała uchyleniu, a całe postępowanie umorzeniu. Utrzymanie w mocy decyzji nakładającej obowiązek zapłaty zobowiązania, które wygasło skutkiem przedawnienia rażąco narusza prawo, wobec czego uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzucił także, że sprawa nie została do końca wyjaśniona, bowiem nie został uwzględniony wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Okoliczność tę organ ocenił we własnym zakresie opierając się – zdaniem skarżącego - jedynie na analizie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2002 i 2003, na podstawie których organ doszedł wniosku, że wysokość zobowiązań Spółki na dzień [...] r. przekraczała wartość jej majątku o kwotę niespełna [...] zł, a więc zupełnie nieznaczną, przy czym brano pod uwagę wyłącznie wartość księgową majątku, a nie jego wartość rynkową, a tylko ta ostatnia może służyć ocenie czy majątek wystarczy na pokrycie zobowiązań. Zarzucił niekonsekwencję w działaniach organu podatkowego, który nie dopuścił wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, a dokonał ustaleń właśnie na podstawie takiej opinii, tylko że sporządzonej w innej sprawie. Wskazał, że skoro na skutek wniosku skarżącego Sąd ogłosił upadłość Spółki, to jest to równoznaczne ze złożeniem go we właściwym czasie, gdyż wynika z tego, że Spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że nie jest zasadny zarzut dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie rozumiane jako sporządzenie rozstrzygnięcia w przepisanej formie i jego podpisanie przez osobę uprawnioną nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a tylko doręczenie nastąpiło po tej dacie. Natomiast art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r. wyraźnie różnicuje wydanie decyzji od jej doręczenia i na tej podstawie wywiódł, iż decyzji nie można wydać po upływie terminu przedawnienia, ale można ją po tym terminie doręczyć.

Odnośnie naruszenia art.188 w zw. z art.197 § 1 O.p., popełnionego skutkiem oddalenia wniosku o powołanie biegłego, organ stwierdził, iż nie miał obowiązku jego uwzględnienia, gdyż – zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego, ale nie ma takiego obowiązku. Okoliczność, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę [...] zł, a więc nieznacznie, nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem przepisy Prawa upadłościowego nie wprowadzają różnicowania wysokości zobowiązań, których przekroczenie stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i każde przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania już stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Bezzasadny jest także zarzut, jakoby złożenie wniosku o upadłość nastąpiło w czasie właściwym, skoro wniosek ten Sąd uwzględnił, z czego wynika, że Spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym przeprowadzenie postępowania upadłościowego, jako że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły wcześniej, skoro zarząd czterokrotnie składał wnioski o ogłoszenie upadłości, z których trzy zostały zwrócone z przyczyn formalnych. Wynika z tego, iż przesłanki ogłoszenia upadłości istniały już wcześniej oraz że zarząd Spółki posiadał świadomość tego faktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, jak również dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, w szczególności opinii P. K. na okoliczność czasu, w którym wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości i przyjął, iż był to czas wskazany w opinii biegłego (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, a w ocenie Sądu tego rodzaju zarzutu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej postawić nie można.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Jako pierwsza winna być poddana analizie kwestia podniesiona w punkcie 1. skargi, tj. ocena działań organu podatkowego zmierzająca do ustalenia czy doszło do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego po upływie terminu przedawnienia, jako że stwierdzenie tego faktu czyniłoby zbędnym dokonywanie badania pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 118. § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 powołanego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z powyższego w drodze wykładni językowej wynika, że ustawodawca odróżnia pojecie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro zaś powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji niesposób określenia tego rozumieć jako jej doręczenie. Gdy bowiem ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazał to wyraźnie jak w § 2 analizowanego przepisu. Dokonując analizy wyrażenia "wydanie decyzji" należy także powołać uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/07, stwierdzającą, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Faktem jest, że przytoczona uchwała odnosi się do stanu prawnego nie obowiązującego już w dacie w której nastąpiły zdarzenia będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i jako taka nie ma ona mocy wiążącej, należy jednak zauważyć, że brzmienie kluczowego dla rozpatrywanej sprawy przepisu art. 118 § 1 O.p. nie uległo zmianie, dlatego też Sąd orzekający podziela powyższy pogląd i wskazaną w uchwale argumentację. Należy także zauważyć, iż wyodrębnianie wydania decyzji od jej doręczenia jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak przytaczając tylko niektóre orzeczenia dotyczące omawianej kwestii należy powołać wyrok z 16 listopada 2009, sygn. akt: II UK 111/09 (LEX nr 577842), gdzie Sąd stwierdził, iż wydanie decyzji na podstawie art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje obowiązku jej doręczenia, wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2009, sygn. akt: I SA/Sz 301/09 (LEX nr 552514), gdzie uznano, że do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy I instancji, oraz wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2009 r. , sygn. akt: VIII SA/Wa 286/09 (LEX nr 558258), w którym Sąd stwierdził, że dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 O.p. ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia.

Do podobnego wniosku prowadzi także wykładnia historyczna omawianego przepisu. Zgodnie z art. 118 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W myśl § 2 cytowanego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Natomiast do 31 grudnia 2002 r. powołany przepis miał brzmienie "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana" (podkr. Sądu). Oznacza to, że ustawodawca dokonał zmiany brzmienia § 2 poprzez związanie określonych skutków nie z wydaniem decyzji, a jej doręczeniem. Skoro treść § 1 pozostała niezmieniona, oznacza to, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i aktualnym na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanie prawnym skutki te związane były z doręczeniem decyzji.

Odnosząc się do zarzutu 2. Skargi, tj. oddalenia wniosku o powołanie biegłego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, iż dowód ten w stanie faktycznym sprawy jawi się jako zbędny. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy dana okoliczność jest już wykazana innym dowodem, nie ma podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, czemu sprzeciwia się zasada ekonomiki procesowej. Nie ma bowiem potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów skoro dana okoliczność jest już stwierdzona innymi dowodami. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego sądowego P. K., z której wynika, że wartość majątku Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań od [...] r. ( strona 4. opinii ). W ocenie Sądu działanie organu podatkowego polegające na włączeniu powołanej wyżej opinii od akt sprawy podatkowej jest prawidłowe i zgodnie z prawem, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organ podatkowy mógł włączyć do akt sprawy materiały zgromadzone w innym postępowaniu. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że biegły ten nie został powołany w postępowaniu podatkowym i strona nie miała możliwości zadania mu pytań wydaje się nie mieć znaczenia dla sprawy, jeśli uwzględnić okoliczność, że została ona sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego w K. dla potrzeb postępowania upadłościowego, w którym spółka reprezentowana przez skarżącego była uczestnikiem i miała możliwość zajęcia stanowiska co do jej treści czy też podważania ustaleń opinii. Ponadto zauważyć należy, że ustalenie to koresponduje z innymi danymi dotyczącymi kondycji finansowej firmy, np. ujawnionymi w rachunku zysków i strat za rok 2003, z którego wynika, że strata za ten rok wyniosła [...] zł i przewyższyła kapitał własny Spółki (Sprawozdanie z działalności "A" za rok 2003, str.3, "Wynik finansowy").

Przechodząc do dalszej analizy sprawy, wykraczającej poza ściśle określone zarzuty skargi stwierdzić należy, że podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z powyższego wynika, iż członkowie zarządu spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za jej zobowiązania, jeśli egzekucja wobec samej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Równocześnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przez członków zarządu w przypadku wskazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym miejscu należy wskazać na ciężar dowodu obciążający w określonej sytuacji raz organ podatkowy, w innym wypadku podatnika. Ta pierwsza sytuacja ma miejsce w przypadku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regułą opisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia w oparciu o te ustalenia istnienia przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast zgodnie z treścią mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to na podatniku spoczywa ciężar wskazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dn.14.09.2005r. sygn. akt FSK 2062/04, Lex 173087,wyrok WSA w Gliwicach z dn.25.01.2010r. sygn. akt I SA/GI 313/09 LEX nr 559421, wyrok WSA w Olsztynie z dn.24.03.2005r. I SA/OI 345/04, ZNSA 2005/1/98). W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien wykazać istnienie zaległości podatkowej, fakt sprawowania przez T.K. funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie stało się zaległością. Natomiast to członek zarządu, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki winien wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie właściwym albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc treść powołanego przepisu na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż ustalenia organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji są bezsporne i nie budzą wątpliwości Sądu. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, iż egzekucja przeciw Spółce okazała się bezskuteczna, albowiem postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w K. wskutek uprawomocnienia się postanowienia w sprawie ogłoszenia upadłości z dnia [...] r. zostało umorzone, a wykreślenie postanowieniem z [...] r. Spółki z o.o. "A" z krajowego rejestru przedsiębiorców KRS uniemożliwiło podjęcie dalszych czynności egzekucyjnych, co tym samym potwierdza wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie.

Dokonując wykładni wyżej wskazanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zakresie okoliczności dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy odnieść stosowane tam zwroty do zasad ustalonych w stosownych przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr. 60, poz. 535 z późn. zm.). Szczególne znaczenie mają tu art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust 2 pkt 2, art. 21 powołanej ustawy. Według treści art. 10 ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a stan niewypłacalności definiuje art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którą dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 12 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi także, że jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, to jeszcze nie jest to wystarczająca podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastrzegając jednak, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo, gdy oddalenie wniosku przez sąd na tej podstawie może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli.

Natomiast obowiązki członków zarządu spółki w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji określa art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Obowiązek zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość spoczywa na członku zarządu spółki, a wniosek winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na członku zarządu lub innej osobie, która ma prawo reprezentować podmiot spoczywa również odpowiedzialność za jakość złożonego wniosku pod względem wymogów formalnych, gdyż z mocy art. 28 - 29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym zwraca się. W takim przypadku nie zostanie spełniona przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, albowiem zgodnie z art. 28 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego w związku z art. 130 § 2 zd. 2. Kpc, wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wzywania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku, a pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu.

Jak wynika z akt administracyjnych do Sądu Rejonowego w K.- Wydział Gospodarczy Spółka złożyła łącznie cztery wnioski o ogłoszenie upadłości - pierwsze trzy, które wpłynęły do Sądu w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. ze względu na braki, jakimi były dotknięte zostały zwrócone przez Sąd. Skoro Sąd Rejonowy zwrócił powyższe wnioski ze względu na braki formalne, to wobec powołanych wyżej przepisów, skarżący nie może wywodzić żadnych skutków wynikających z ich złożenia, w tym także wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, skutkujących zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Tak więc w odniesieniu do skarżącego należy stwierdzić, iż nie może się on skutecznie powoływać na złożenie wniosku o upadłość jako przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności, gdyż wniosek ten nie był prawnie skuteczny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 629/04, publ. LEX nr 181425). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, skoro Sąd ogłosił upadłość, a więc stwierdził, że przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest możliwe. Zważyć bowiem należy, że z faktu, iż Sąd ogłosił upadłość Spółki "A" w aspekcie majątkowym Spółki wynika jedynie, że uznał, iż podmiot ten posiada majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a nie że odniósł się ogólnego stanu majątkowego Spółki, a tym bardziej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Natomiast przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania jest złożenie wniosku o upadłość w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia przesłanek jej ogłoszenia, a to stanowiło przedmiot oceny organów podatkowych.

Odnośnie natomiast czwartego wniosku, który odniósł skutek w postaci ogłoszenia upadłości spółki, a wpłynął do Sądu [...] r. zauważyć należy, iż w toku jego rozpoznania Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy dopuścił dowód z opinii biegłego w osobie biegłego sądowego P.K., który stwierdził, iż stan wskazujący na istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił już [...] r. Tym samym oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości, aby mógł stanowić przesłankę egzoneracyjną jako złożony w czasie właściwym, winien być złożony do dnia [...] r., a więc dziesięć i pół miesiąca wcześniej, niż nastąpiło to faktycznie.

W kwestii wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części stwierdzić należy, że to osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej by uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których faktycznie będzie możliwa egzekucja (wyrok WSA w Warszawie z dn. 20.09.2006r. III SA/Wa 3277/05, publ: M. Podat. 2007/2/45), co jednak nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie a organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu, skarżący zaś nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.