Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b), art 23 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 248/22 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 248/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. M. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; zw. dalej "uzpd") poprzez niewłaściwe zastosowanie "i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie oraz pozbawienie strony skarżącej prawa do korzystania

z opodatkowania w formie karty podatkowej";

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" oraz art. 153 ppsa

w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 191 Op poprzez zaakceptowanie przez WSA w zaskarżonym wyroku przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ppsa w zw. z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wniosków w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że u skarżącej wystąpiła okoliczność mająca wpływ

na wysokość (podwyższenie) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd skutkujące prawidłowym zastosowaniem art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd. Skarżąca nie zawiadomiła bowiem organu podatkowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (okoliczność bezsporna) czego konsekwencją było wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wadliwie uzasadnił zaskarżony wyrok oraz bezpodstawnie zaakceptował naruszenia przepisów postępowania podatkowego, których dopuścił się organ podatkowy. Naruszył nadto prawo materialne w postaci art. art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącej miesięczne zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2021 r., gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wystąpiły przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do korzystania z opodatkowania jej dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W konsekwencji WSA nieprawidłowo zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, który zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na kwestionowanie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Stawiając zarzuty procesowe nie wyjaśnił na czym one konkretnie polegają oraz nie wykazał istotności występujących w jego ocenie naruszeń w kontekście wyniku sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących wykonywania przez skarżącą jako lekarza wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego przez większą liczbę godzin od zgłoszonej organowi podatkowemu. Skarżąca w istocie potwierdza wystąpienie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczącej braku dopełnienia przez nią obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego (odnośnie do ilości godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie koncentruje swoją uwagę na argumentacji dotyczącej braku obowiązku dokonywania przez skarżącą owego zawiadomienia bowiem zwiększenie liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie miało w jego ocenie istotnego znaczenia

dla ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Jednak również w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił spójnego i logicznego wywodu wspierającego powyższą argumentację. Nie wyjaśnił bowiem na jakiej podstawie przyjął, że skarżącej nie dotyczył obowiązek wynikający wprost z treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd. Pominął nadto okoliczność wynikającą z art. 27 ust. 4 uzpd dotyczącą możliwości podwyższenia stawki podatku, nie więcej niż o 50%, gdy skarżącej podwyższono stawkę tylko o 20%. Niezrozumiałe

i bezpodstawne zatem jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "dla liczny godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego stawka podatku nie jest uzależniona od ilości przepracowanych godzin".

Dodać należy, że nie został należycie uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Niezrozumiałe stwierdzenie w petitum skargi kasacyjnej "sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie" (zob. zarzut nr 1) w powiązaniu z gołosłownym stwierdzeniem, że art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd nie ma w sprawie zastosowania, nie może zostać bowiem uznane za należyte uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy zaś uznać za wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA.

3.4. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie

do art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części VIII tabeli pod liczbą porządkową 1 wymieniono lekarzy i lekarzy dentystów, uzależniając wysokość stawki podatku

od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie. Ustalono trzy stawki: pierwszą w sytuacji, gdy liczba godzin nie przekracza 48 miesięcznie, drugą

od 48 do 96 godzin miesięcznie i trzecią gdy wynosi ona powyżej 96 godzin miesięcznie. W art. 27 ust. 4 uzpd ustawodawca przewidział jednak dla naczelnika urzędu skarbowego kompetencję do podwyższenia stawek obowiązujących w tabelach (w tym w tabeli VIII) m.in. podatnikom wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd z urzędu lub na wniosek w sytuacji, gdy stawki określone w tabelach byłyby oczywiście nieodpowiednie, jednakże stawki te nie mogą być podwyższone więcej niż o 50%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 36 ust. 1 pkt 1

lit. b uzpd, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły

w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu

w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji.

O powyższych zmianach podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 36 ust. 7 uzpd, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik jest obowiązany zawiadomić organ podatkowy o zmianach liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i to w terminie 7 dni. W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 uzpd, czyli decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca była zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego, miesięcznie z 200 godzin wykazanych

we wniosku z 20 stycznia 2021 r. (część D.4.1. poz. 50 wniosku, k. 1-2 akt podatkowych) na 296 h i 55 minut w lipcu 2021 r., która to liczba godzin wynika

z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Na skutek pierwotnego wniosku organ skorzystał z przysługującego mu mocą art. 27 ust. 4 uzpd uprawnienia i podwyższył skarżącej stawkę podatku o 20%. Przyczynę i podstawy prawne takiego działania opisał w uzasadnieniu decyzji z 12 marca 2021 r. Istotne przy tym jest, że stawkę organ podatkowy mógł podwyższyć maksymalnie o 50%. Dodać należy, że skarżąca również w innych miesiącach przepracowała więcej niż pierwotnie deklarowane 200 godzin

(w styczniu 2021 r. - 257 godzin i 40 minut, w lutym 2021 r. - 242 godziny i 35 minut,

w maju 2021 r. - 265 godzin i 20 minut, w czerwcu 2021 r. - 281 godzin i 45 minut). Przekroczenie zatem 200 godzin deklarowanych przez skarżącą (o 48%) miało miejsce na przestrzeni kilku miesięcy i mogło mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Aby jednak organ podatkowy mógł rozważyć możliwość skorzystania z przysługujących mu kompetencji w zakresie podwyższenia stawki karty podatkowej skarżąca obowiązana była złożyć stosowne zawiadomienie o zmianach, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd, w przewidzianym dla tej czynności siedmiodniowym terminie, o czym stanowi art. 36 ust. 7 uzpd.

Konsekwencją niedopełnienia powyższych obowiązków przez skarżącą było zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd, tj. stwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 uzpd, czyli decyzji ustalającej skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dodać należy, że obowiązek, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 7 uzpd ma charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Tym samym podatnik odstępując od dopełnienia owego obowiązku naraża się na konsekwencje związane

z zastosowaniem art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd w postaci innego ukształtowania jego obowiązków poprzez objęcie go obowiązkiem płacenia na zasadach ogólnych podatku dochodowego przez cały rok. Z omawianych przepisów nie sposób wyprowadzić wniosku, że ustawodawca przewidział dla podatnika możliwość dokonywania oceny zasadności składania przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd. Podatnik ma bowiem obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tego rodzaju zmiany dotyczą zaś w świetle art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd

m.in. zwiększenia liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Warto przypomnieć, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną

dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych

w przepisach "Rozdziału 3" uzpd, dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły

u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa

do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13). Dodać należy, że adresatem art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd jest organ podatkowy, a nie podatnik, który jest adresatem art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd, czyli spoczywa na nim obowiązek złożenia stosownego zawiadomienia o zmianach.

Skoro autor skargi kasacyjnej potwierdza, że skarżąca nie złożyła stosownego zawiadomienia o zmianach pomimo tego, że bezsporne jest przepracowanie większej ilości godzin od pierwotnie zadeklarowanych przez skarżącą, a okoliczność ta została wymieniona wprost w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd jako przesłanka obligująca podatnika do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, to za chybiony należy uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Za bezpodstawne należy przy tym uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, "że możliwość obniżenia lub podwyższenia stawki o nie więcej niż 50% nie jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych

na wykonywanie zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Gdyby ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na wysokość stawki karty podatkowej, to zbędne byłoby informowanie organu podatkowego przez podatnika o zmianach dotyczących liczby godzin przeznaczonych przez niego na wykonywanie zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Racjonalny ustawodawca nie nakładałby zatem na podatnika obowiązku informacyjnego w powyższym zakresie. Odnosząc się do stanowiska skarżącej należy odwołać się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych,

w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy,

a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny,

a rownież celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu.

3.5. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi.

Podstawę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 153 ppsa w zw. z art. 120 i art. 191 Op (poprzez zaakceptowanie przez WSA w zaskarżonym wyroku przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego) stanowi błędne założenie, że z zebranego materiału dowodowego

w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków uprawniających do korzystania z karty podatkowej i nie dopuściła się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie. Bezsporne bowiem jest, że skarżąca nie dopełniła obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Op (poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń

i wniosków w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że u skarżącej wystąpiła okoliczność mająca wpływ na wysokość (podwyższenie) zryczałtowanego podatku dochodowego

w formie karty podatkowej) opiera się zaś na oczywiście błędnej argumentacji, że DIAS nie rozpoznał odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie owego zarzutu jest zatem oderwane od stanu sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji ów zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów

o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa (poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej) jest prostą konsekwencją uprzednio omówionych, nieusprawiedliwionych zarzutów. W tej sytuacji również ten zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.