Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z/s w G., utrzymał w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 26 marca 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. będącą decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2006 r., którą organ I instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.122.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 3.162.731 zł.

Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 213/08 a postępowanie ze skargi kasacyjnej strony zostało umorzone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1897/08 z uwagi na jej cofnięcie.

Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. Spółka złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2007 r., wnosząc o wznowienie postępowania i uchylenie w całości przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. wznowił postępowanie zakończone powołaną wyżej decyzją a wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 26 marca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że:

- przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) nie stanowił podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., gdyż w podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego,

- przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) dawał podstawę prawną decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. wydanym po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, jego niezgodności z Konstytucją, bowiem przepis ten był przez określony czas elementem porządku prawnego, zaś Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w uzasadnieniu przywołanego wyroku, że jego skutkiem jest konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych.

Decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została utrzymana w mocy decyzją tego organu, działającego jako organ II instancji, z dnia 12 czerwca 2014 r.

W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazując, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 jednoznacznie uznał za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż organ podatkowy nie tylko w podstawie prawnej ww. decyzji ostatecznej przywołał art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ale to właśnie ten przepis stanowił faktyczną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał co wynika wprost z uzasadnienia ww. wyroku a jedynie wskazał końcowo, że ustawodawca w ramach realizacji przedmiotowego wyroku powinien podjąć pilne działania, zmierzające do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn w nim wskazanych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej określał korzystniejsze dla podatników terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż norma prawna zawarta w tym przepisie została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 tej ustawy. Zatem zasadnym było, stosownie do treści przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), powołanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, który nie utracił mocy, formalnie pozostając w systemie prawnym oraz nie stwierdzono jego niekonstytucyjności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że skoro ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu powoduje utratę jego obowiązującej mocy to znaczy, że do daty ogłoszenia orzeczenia przepis ten obowiązywał. Utrata mocy obowiązującej nie jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, z czym związane byłyby skutki ex tunc. A zatem w niniejszej sprawie wyrok Trybunału wywiera skutki dopiero od dnia jego ogłoszenia, tj. od dnia 13 listopada 2013 r.

Analizując uzasadnienie ww. wyroku organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny przewidział, jakie skutki wywoła stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w stosunku do:

- istniejących na dzień wydania wyroku zabezpieczeń należności podatkowych ustanowionych na podstawie ww. przepisu, jeżeli w dalszym ciągu trwa kontrola podatkowa,

- zobowiązań zabezpieczonych nadal aktualną hipoteką ustanowioną w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.,

- zobowiązań zabezpieczonych na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., które już wygasło (np. w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i wydaniem decyzji wymiarowej).

W tym ostatnim przypadku – który dotyczył spółki wnoszącej skargę do Trybunału Konstytucyjnego – Trybunał, jakkolwiek stwierdził niekonstytucyjność wskazanego wyżej przepisu, to jednak uznał, że nie ma możliwości zmiany rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie postępowania zabezpieczającego dokonanego na podstawie art. 33a Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej powinien przyjąć, że to art. 70 § 6 a nie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały wydane po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ww. ustawy. Nadto organ odwoławczy powinien przyjąć, że zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło bezwarunkowe i nieograniczone w czasie co do skutków obalenie domniemania zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją, co oznacza, że był on niekonstytucyjny od samego początku jego obowiązywania i nie mógł w związku z tym stanowić podstawy wydawania jakichkolwiek decyzji, w tym decyzji wymiarowych, w konsekwencji czego dawał podstawę do uchylenia po wznowieniu przywołanych wyżej decyzji wymiarowych i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że o tym co stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego decyduje przepis prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś wskazanie w sentencji decyzji numeru jednostki redakcyjnej ustawy. W ocenie skarżącej błędne jest przekonanie organu, że przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie były bardziej korzystne, zatem od tego dnia do przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej miał zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że skoro Trybunał Konstytucyjny wydał tzw. wyrok prosty, to tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że stan faktyczny na tle którego stwierdzono niekonstytucyjność wskazanych przepisów dotyczył zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a wznowienie w niniejszej sprawie dotyczy decyzji wymiarowej zatem wydanie wyroku przez Trybunał stanowiło podstawę wznowienia postępowania wymiarowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Kolejno autor skargi wskazał, że Trybunał w rozważaniach zawartych w wydanym wyroku nie wykluczył, że skutkiem orzeczenia może być przedawnienie zobowiązania podatkowego, co wyraźnie wskazuje na str. 42 uzasadnienia.

Ponadto skarżąca podniosła, że w swoim orzeczeniu Trybunał nie dał wyrazu intencji chronienia stanów faktycznych, w których zabezpieczenie zostało ustanowione tuż przez upływem terminu przedawnienia i stanowiło podstawę do wydłużenia terminu przedawnienia, a skutkiem tego orzeczenia jest wyeliminowanie skutku w postaci wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Skoro zatem czynność ta nie wyłączała w badanym okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie brak było możliwości zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to ustanowienie tego zabezpieczenia nie wpływało na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie przerwany upłynął 31 grudnia 2005 r.

Rozważając skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, strona wskazała, że zasadniczym celem sądownictwa konstytucyjnego jest ochrona Konstytucji. Jednocześnie organy stosujące regulacje dotyczące skutków orzeczeń sądu konstytucyjnego powinny brać pod uwagę zasadniczy cel kontroli norm. W tych warunkach punktem wyjścia dla wszelkich rozważań dotyczących regulacji skutków orzeczeń tych sądów powinny być ogólne założenia – przyjmowane w danym systemie prawnym – dotyczące Konstytucji i jej miejsca w systemie źródeł prawa. W polskiej doktrynie prawa konstytucyjnego zwraca się uwagę na dwa aspekty szczególnej mocy Konstytucji. Szczególna moc Konstytucji w tzw. aspekcie negatywnym oznacza zakaz stanowienia aktów prawnych sprzecznych z Konstytucją. Drugi, tzw. aspekt pozytywny, oznacza wymóg podejmowania działań mających na celu urzeczywistnianie Konstytucji. Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej było motywowane ze względu na zastosowany wzorzec kontroli (art. 64 ust. 2 Konstytucji), naruszeniem zasady równości przy ochronie własności. Nie ulega wątpliwości, że gdyby organ administracji zastosował inny środek zabezpieczenia, co zresztą zrobił, nie doszłoby do wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego (w obowiązującym w tym czasie stanie prawnym). Zresztą w stanie faktycznym niniejszej sprawy środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości nie został nigdy uruchomiony. Zaspokojenie wierzyciela podatkowego nastąpiło poprzez zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego. Zatem należy uznać, że w wyniku wznowienia postępowania należy odmówić ochrony właśnie takiemu skutkowi zabezpieczenia w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zmierzało ono tylko do powstrzymania przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie stanowiło sposobu, aby ewentualna egzekucja była skuteczna. Z tym drugim przypadkiem mielibyśmy do czynienia gdyby podatnik nie posiadał innych składników majątkowych lub posiadał takie składniki, z których egzekucja byłaby utrudniona lub nieefektywna w porównaniu do egzekucji z nieruchomości. W niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że zastosowanie zabezpieczenia było motywowane tylko i wyłącznie niedoprowadzeniem do przedawnienia, a nie zabezpieczeniem efektywności przyszłej egzekucji. Takie działanie organu podatkowego było zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, ale w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może podlegać ochronie we wznowionym postępowaniu. Takie działanie organu w świetle uzasadnionego orzeczenia Trybunału nie jest wartością, która powinna podlegać ochronie w wyniku wznowienia postępowania i realizacji orzeczenia Trybunału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), gdyż wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, której wznowienia domagała się skarżąca.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 26 marca 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznej, którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Stosownie zaś do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji ostatecznej decyzji, strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podnieść, że Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres.

Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie. Trybunał wręcz wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego ww. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją.

Natomiast podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11).

W niniejszej sprawie wydanie decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia było możliwe właśnie z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w przepisie art. 70 § 8 O.p. (zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką wpisaną na podstawie wniosku, który wpłynął do Sadu w dniu 16 grudnia 2005 r.). I to ten przepis wskazany został w uzasadnieniu jak i sentencji ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2007 r., a także, co istotniejsze, stanowił faktyczną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zastosowanie winien mieć przepis art. 70 § 6 O.p. Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że kwestia ta była już przedmiotem oceny Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 213/08 oddalił skargę strony na przedmiotową decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jedynie marginalnie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 169, poz. 1387): Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. stanowił, że: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej odnosząca się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, została powtórzona w przepisie art. 70 § 8 O.p. i zachowała identyczne brzmienie. Przepis rozszerzono natomiast o zastaw skarbowy i możliwość egzekwowania zobowiązań podatkowych po terminie przedawnienia tylko z przedmiotu zastawu.

W związku z powyższym norma kolizyjna zawarta w cyt. wyżej przepisie art. 20 § 2 ustawy zmieniającej nie mogła mieć w sprawie zastosowania, gdyż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r., nie były korzystniejsze dla podatników – były tożsame. Zatem zasadne było zastosowanie i przywołanie w rozstrzygnięciu przepisu art. 70 § 8 O.p. zgodnie z zasadą tempus regit actum (zabezpieczenia hipoteką dokonano w 2006 r. na podstawie wniosku z dnia 16 grudnia 2005 r. – data wpływu do Sądu).

Reasumując Sąd stwierdził, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, której wznowienia domagała się strona skarżąca.

Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1445/14 oraz postanowienia NSA, które co prawda dotyczyły możliwości wznowienia postępowania sądowego ale poglądy wyrażone przez Sąd odnoszą się również do niniejszej sprawy: z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1481/14 i z 20 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1210/14).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.