Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1598/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 955/16 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 955/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 lipca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że wnioskiem z dnia 15 marca 2016 r. skarżący wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych a 2012 r. w wysokości 38.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.922 zł ewentualnie o rozłożenie tej zaległości podatkowej na raty po 200 zł i umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu przedstawił swoją sytuacje materialną. Podał, że gospodarstwo domowe prowadzi z żoną i córką, mieszkają z rodzicami w jednym domu. Jest bezrobotny, korzysta z ubezpieczenia zdrowotnego w zakładzie pracy małżonki, córka jest uczennicą na utrzymaniu rodziców. Żona uzyskuje wynagrodzeniem w kwocie 1.566,34 zł netto, ponadto prowadzi działalność gospodarczą, z której osiągała w 2015 r. dochód średnio miesięcznie 553,47 zł. Podał, że miesięczne koszty utrzymania wynoszą 1193,20 zł, spłaca raty kredytów i pożyczek w łącznej wysokości 2.153,09 zł, w spłacie których pomagają rodzice.

2.2. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. o nr [...], odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego. W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że zaległość dotyczy opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Odwołując się do art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) podkreślił, że ulgi mogą być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych, a ich przyznanie uwarunkowane jest spełnieniem jednej z przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zakwestionował podawane przez skarżącego okoliczności w zakresie twierdzenia, że jest on bezrobotny. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, którą zawiesił w dniu 24 listopada 2014 r., jak również w okresie od 7 marca 2012 r. do 26 lutego 2016 r. dokonywał kilkukrotnych transakcji kupna i sprzedaży samochodów osobowych. W ocenie Dyrektora IS, sytuacja finansowa skarżącego nie upoważnia do uznania, że w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przeznaczenie posiadanych środków pieniężnych w pierwszej kolejności na cele inne niż uregulowanie zobowiązań podatkowych, w sytuacji braku zagrożenia egzystencji, nie stanowi przesłanki pozytywnej do uznania, że występuje ważny interes podatnika, a tym samym do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Podkreślił, że powstanie zaległości związane było z uchybieniem przepisom prawa podatkowego, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. Nie wystąpiły również żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne wypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS, bycie bezrobotnym i osobą niemajętną stanowi okoliczność świadczącą o istnieniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi polegającej na umorzeniu długu podatkowego, jednakże taka sytuacja nie zachodzi w przypadku skarżącego. Przeczą temu m.in. dokonywane transakcje kupna i sprzedaży samochodów oraz wydatkowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości około 50.000 zł na remont domu, w którym obecnie mieszka. Stwierdził, że wysokość zaległości podatkowej i niemożność uregulowania jej jednorazowo samoistnie nie stanowi o wystąpieniu przesłanek ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora IS, wniosek o umorzenie spowodowany jest jedynie interesem ekonomicznym, którego nie należy utożsamiać z przesłanką interesu podatnika.

Odnośnie do wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty Dyrektor IS podkreślił, że co do zasady ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych powinna zapewnić Skarbowi Państwa realny wpływ należności, w ustalonych z podatnikiem terminach i wysokościach. Niewskazane jest jednakże ustalanie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia lub - poprzez wydłużanie czasu spłaty - obciążanie podatnika dodatkowymi kosztami, co obliguje organ podatkowy do uwzględnienia realnych możliwości płatniczych podatnika. Podał, że proponowana przez skarżącego wysokość raty (200 zł) spowoduje wydłużenie czasu spłaty do 20 lat i ponoszenie kosztów opłaty prolongacyjnej. Ponadto, wniosek o ustalenie wysokości rat przez organ, w sytuacji podawania niepełnych danych o wysokości dochodów i kosztach utrzymania nie może być uwzględniony.

W zakresie spełnienia przesłanki interesu publicznego stwierdził, że skarżący nie korzysta z pomocy społecznej i nie podaje, iż obecna sytuacja powoduje zagrożenie dla jego egzystencji. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IS, przesłanka interesu publicznego nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p.; (2) art. 191, art. 187 § 1 o.p.; (3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezzasadną. Podzielając ustalenia organów podatkowych i odwołując się do art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. stwierdził, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek przesłanki jest warunkiem przejścia do decyzyjnej części postępowania, czyli w ramach uznania administracyjnego podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi bądź odmowie jej udzielenia. Wysokość zaległości podatkowej i niemożność uregulowania jej jednorazowo, samoistnie nie stanowi jednak o istnieniu ważnego interesu strony. W ocenie WSA w Białymstoku, wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości spowodowany jest jedynie interesem ekonomicznym, którego nie należy utożsamiać z przesłanką interesu podatnika. Gospodarowanie własnym majątkiem - pomnażanie go lub utrata w wyniku złych inwestycji, jest wyłączną decyzją właściciela. Wydatkowanie posiadanych środków, pomimo wiedzy o skutkach podatkowych tego faktu i w konsekwencji brak środków obecnie nie może być traktowane na równi z sytuacją nadzwyczajną, powstałą wskutek nieprzewidzianych, losowych zdarzeń. Umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Podkreślił, że skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości niezwłocznie po otrzymaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja została wydana w dniu 1 marca 2016 r., natomiast wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 18 marca 2016 r.). Świadczy to o tym, że po otrzymaniu decyzji o wysokości zobowiązania skarżący umorzenie uznał za sposób rozwiązania swoich problemów finansowych. Zdaniem WSA w Białymstoku, niewskazane jest także ustalanie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia lub, poprzez wydłużanie czasu spłaty, obciążanie podatnika dodatkowymi kosztami, co obliguje organ podatkowy do uwzględnienia realnych możliwości płatniczych podatnika. Trudna sytuacja finansowa podatnika w chwili obecnej nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, nie podaje, że obecna sytuacja powoduje zagrożenie egzystencji. Sytuacja, w której znalazł się skarżący nie pozwala na uznanie, że występuje w sprawie przesłanka interesu publicznego.

Za bezzasadny uznał WSA w Białymstoku zarzut celowego działania organów w celu naliczenia bardzo wysokich odsetek poprzez późne poinformowanie skarżącego o obowiązku podatkowym (po prawie 3 latach). Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa i to podatnik ma obowiązek wyliczyć wysokość zobowiązania i zapłacić je w określonym ustawami terminie. Organ podatkowy ma 5 lat na weryfikację rozliczenia zobowiązania. Dokonanie weryfikacji po 3 latach, a nie na przykład w ciągu roku od sprzedaży nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie mylne rozumowanie, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych, w każdym bądź razie nie do sytuacji majątkowej skarżącego, a przez to przyjęcie, iż nie ziściły się u skarżącego przesłanki do umorzenia, bądź rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego oraz umorzenia lub rozłożenia na raty naliczonych odsetek;

(II) przepisów postępowania, tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i zaakceptowanie poprzez to przez WSA w Białymstoku rozstrzygnięcia powierzchownego, będącego podstawą nie w pełni zebranego materiału dowodowego przez organ, jak również będącego wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego. Wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz prawidłowa jego ocena doprowadziłaby z całą pewnością do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd. Administracyjny w Białymstoku powinien był przy takiej okoliczności stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, które były podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe i w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przepisanym terminie nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i z tego względu podlega ona oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Zasadnicza kwestia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny, czy sytuacja majątkowa i osobista skarżącego wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika" niezbędną dla zastosowania wobec skarżącego instytucji umorzenia, bądź rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

6.2. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ - w sposób uznaniowy - dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 18 stycznia 2017 r. II FSK 3196/15). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

6.3. Rozpatrujący sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącego skład orzekający aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawęził stosowania tego przepisu "wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych". W uzasadnieniu natomiast stwierdził wprost, że "o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków". W konsekwencji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już argumentował, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Przeprowadzona przez WSA w Białymstoku prawidłowa wykładnia prawa materialnego i sposób jego stosowania w rozpatrywanej sprawie czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które skarżący wiąże bezpośrednio z wykładnią prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z dnia 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14).

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie dostarczył wystarczających argumentów na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać na zaakceptowaniu przez WSA w Białymstoku "rozstrzygnięcia powierzchownego, będącego podstawą nie w pełni zebranego materiału dowodowego przez organ, jak również będącego wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego". Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie odwołał się do żadnych dowodów potwierdzających takie stanowisko strony odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych i oceną dokonaną przez WSA w Białymstoku. Skarżący nie zdołał zatem zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i wyczerpująco wyjaśniły wszelkie wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie WSA w Białymstoku uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania określonych w przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisach postępowania. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały zupełny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zaoferowane przez skarżącego, lecz również informacje pozyskane z rejestrów właściwych organów administracji publicznej. Nie można organom podatkowym czynić zarzutu powierzchownego zebrania materiału dowodowego, w sytuacji, w której organy dokonały dodatkowych ustaleń, których skarżący nie zdołał zakwestionować. Wprawdzie skarżący w toku postępowania podał, że jedynym majątkiem jaki posiada jest samochód o wartości 2.000 zł, jednak twierdzeniu temu przeczą ustalenia organu pierwszej instancji, iż na przestrzeni lat 2012-2016 nabył 6 samochodów, z których 4 sprzedał. Złożone przez skarżącego do akt postępowania dokumenty nie potwierdzają zbycia 5 samochodów i posiadania wyłącznie jednego o wartości 2.000 zł. Skarżący ponadto podał, że posiada zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, w spłacie których pomagają rodzice. Trafnie jednak WSA w Białymstoku stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił, czy pomoc od rodziców uzyskuje w całości czy w odniesieniu do części płaconych zobowiązań finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że choć zobowiązania pożyczkowe i kredytowe mogą utrudniać spłatę zobowiązań, to pomimo tego podatnik nie może faworyzować swoich zobowiązań prywatnoprawnych przed publicznymi. Wymaga podkreślenia, że złożony przez skarżącego wniosek dotyczy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 38.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonych w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 1 marca 2016 r. Organy podatkowe, jak i WSA w Białymstoku nie negowały faktu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont domu, w którym mieszka. Skarżący nie wyjaśnił jednak, na co przeznaczył pozostałą część kwoty 200.000 zł uzyskanej ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego. Prawidłowo WSA w Białymstoku stwierdził, że wydatkowanie posiadanych środków, pomimo wiedzy o skutkach podatkowych tego faktu i w konsekwencji brak środków obecnie nie może być traktowane na równi z sytuacją nadzwyczajną, powstałą wskutek nieprzewidzianych, losowych zdarzeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dającego jasny obraz sprawy oraz możliwość rozstrzygnięcia wszystkich istotnych dla prawidłowego załatwienia wniosku skarżącego kwestii. W konsekwencji zaskarżonej decyzji Dyrektora IS - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie sposób uznać za "rozstrzygnięcie powierzchowne". To w konkluzji prowadzi do wniosku, że nie można mówić o naruszeniu regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).