Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 809/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 142/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Bk 142/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku.

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Białymstoku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 31 lipca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 599.499 zł od dochodu z kapitałów pieniężnych. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący był wspólnikiem w spółce jawnej wraz z żoną z równymi udziałami. Prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto był udziałowcem spółce z o.o. C. (dalej: spółka z o.o.). Drugim udziałowcem spółki z o.o. była jego żona. Na mocy umowy darowizny z dnia 21 maja 2007 r. skarżący darował wszystkie swoje udziały w spółce z o.o. na rzecz żony, w wyniku czego jedynym udziałowcem w spółce z o.o. została żona skarżącego.

W dniu 6 lipca 2007 r. żona skarżącego zawarła z C. S.A. "warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą miała sprzedać posiadane udziały w spółce z o.o. na rzecz C. S.A. w B. (dalej: spółka akcyjna). Strony umowy ustaliły za udziały w spółce z o.o. cenę 7.050.000 zł, z uwzględnieniem okoliczności wpływających na obniżenie ceny, takich jak środki pieniężne, należności, zapasy, zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami spółce z o.o. w wysokości 4.850.000 zł. Spółka jawna, jak i skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie regulowali należności na rzecz spółki akcyjnej z tytułu dostaw towarów. Jednocześnie skarżący w latach 2007 i 2008 dokonywał wypłat środków pieniężnych ze swojego przedsiębiorstwa. Łącznie pobrane przez niego środki przekraczały o 2.459.641,68 zł wypracowany przez firmę zysk i kapitał własny. Ponadto z majątku spółki jawnej w 2007 r. skarżący pobrał kwotę 1.077.500 zł, zaś w styczniu 2008 r. kwotę 180.000 zł. Z kolei żona skarżącego w 2007 r. dokonała wypłaty ze spółki jawnej kwoty 1. 077.817,00 zł, a w 2008 r. kwoty 180.000 zł. W dniu 9 stycznia 2008 r. skarżący oraz jego żona, jako jedyni wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę w sprawie połączenia poprzez przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. W wyniku tego połączenia podwyższono kapitał spółki z o.o. poprzez utworzenie 166 nowych udziałów (500 zł każdy), które zostały wydane wspólnikom spółki jawnej Kolejną uchwałą zmieniono umowę spółki z o.o. w ten sposób, że żona skarżącego objęła 203 udziały o wartości 101.500 zł, a skarżący objął 83 udziały o łącznej wartości 41.500 zł. W dniu 1 lutego 2008 r. skarżący wniósł do spółki z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwo prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w wyniku czego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z kwoty 143.000 zł do kwoty 198.500 zł. Skarżący otrzymał 111 udziałów o wartości 55.500 zł. Łącznie posiadał 194 udziały w spółce z o.o. W dniu 4 marca 2008 r. skarżący przekazał na rzecz swojej żony 194 udziały w spółce z o.o., której żona skarżącego została w tym dniu jedynym jej udziałowcem, ponieważ posiadała 397 udziałów spółki z o.o. o wartości 198.500 zł. Organy ustaliły, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej wykazał do opodatkowania dochód w kwocie 34.846,57 zł.

W świetle tych okoliczności faktycznych organy podatkowe uznały, że kwota 3.252.258,66 zł pobrana przez skarżącego z działalności prowadzonej jednoosobowo oraz ze spółki jawnej w rzeczywistości stanowi zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w spółce z o.o., zaś umowa zawarta pomiędzy skarżącym a jego żoną - nazwana umową darowizny udziałów w spółce z o.o. - nie była czynnością rzeczywistą. Okolicznościami potwierdzającymi zasadność takiego twierdzenia są ustalenia faktyczne i chronologia podjętych przez skarżącego i jego żonę działań związanych z prowadzoną działalnością w formie spółce jawnej i działalnością jednoosobową prowadzoną przez skarżącego. W ocenie organów, łącząc spółkę jawną ze spółką z o.o., wszystkie zobowiązania spółki jawnej wobec spółki akcyjnej zostały przejęte przez spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą. Według bilansu spółki jawnej sporządzonego w dniu 24 stycznia 2008 r. wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników spółki jawnej były wyższe o 3.000.759,52 zł od kapitału podstawowego spółki jawnej i wypracowanego zysku. Oznacza to że, spółka z o.o. przejęła zadłużone przedsiębiorstwo i zgodziła się na pokrycie posiadanych zobowiązań spółki jawnej, z której wspólnicy wcześniej wypłacili środki pieniężne. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo spółki jawnej jej wspólnicy otrzymali udziały w spółce z o.o. W sporządzonym bilansie firmy skarżącego prowadzonej jednoosobowo w dniu 19 lutego 2008 r. wartość aktywów była niższa od zobowiązań. W tym przypadku spółka z o.o. również przejęła zobowiązania skarżącego wobec spółki akcyjnej. Reasumując Dyrektor IS uznał, że dokonane ustalenia potwierdzają fakt uzyskania przez skarżącego dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.155.258,66 zł. Dlatego prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. W skardze od ww. decyzji organu odwoławczego do WSA w Białymstoku skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji Dyrektora IS polegające na przyjęciu, że czynność przekazania udziałów w spółce z o.o. przez skarżącego na rzecz jego żony miała na celu ukryć czynność sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz żony podczas, gdy organ pierwszej instancji ustalił, iż czynnością ukrytą była sprzedaż udziałów w spółce z o.o. przez skarżącego na rzecz spółki akcyjnej; (2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że stan faktyczny przyjęty do oceny prawnej przez organ odwoławczy odbiegał od stanu faktycznego przyjętego przez organ kontroli skarbowej; (3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nienależyte rozpatrzenie przez organy obu instancji zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów; (4) art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie skutecznej umowy darowizny za czynność pozorną; (5) art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wyjaśnienia powstałych u organów wątpliwości co do wykładni oświadczeń woli stron umowy darowizny; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że wycofane ze spółki jawnej oraz z jednoosobowej działalności prowadzonej przez skarżącego pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Oddalając skargę WSA w Białymstoku podał, że spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie określania skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy w powiązaniu z chronologią zdarzeń i czynności prawnych podejmowanych przez skarżącego i jego żonę dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący w 2008 r. uzyskał przychód, niezgłoszony do opodatkowania z tytułu kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Tym samym, istniały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił pogląd Dyrektora IS, że pobrana przez skarżącego z prowadzonych działalności gospodarczych, zarówno osobiście jak i w formie spółki jawnej kwota 3.252.258,66 zł w rzeczywistości stanowi cenę za sprzedaż posiadanych udziałów w spółce z o.o. Zawarta pomiędzy skarżącym a jego żoną umowa - nazwana "umową darowizny" udziałów w spółce z o.o. - nie była przysporzeniem darmym, lecz miała umożliwić żonie skarżącego dokonanie sprzedaży wszystkich udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki akcyjnej, zgodnie z zawartą w dniu 6 lipca 2007 r. "warunkową umową nabycia udziałów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę, że skarżący i jego żona od chwili zawarcia umowy przez żonę skarżącego w dniu 6 lipca 2007 r. ze spółką akcyjną podejmowali szereg działań faktycznych i prawnych zmierzających do zniweczenia skutków podatkowych. W ocenie Sądu działania te były możliwe dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym istniejącym pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, spółką jawną i spółką z o.o. Zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe wskazują, że żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy, w tym wypadku spółka z o.o., nie wyraziłby zgody na przejęcie dwóch zadłużonych przedsiębiorstw i pokrycia ich wymagalnych wielomilionowych zobowiązań, nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści. Taka zaś sytuacja miała miejsce w sprawie, co miało to umożliwić żonie skarżącego sprzedaż udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki akcyjnej, zgodnie z zawartą umową.

Zdaniem WSA w Białymstoku, powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. i opodatkowania wartości uzyskanej przez skarżącego z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. Wbrew stanowisku skarżącego, przedmiotem opodatkowania nie była bowiem kwota wypłacona przez skarżącego z prowadzonych z jego udziałem działalności gospodarczych do majątku prywatnego, lecz przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., pomniejszony o koszty jego uzyskania, które w sprawie wynosiły 97.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaaprobował stanowisko Dyrektora IS, że wcześniejsza wypłata środków z prowadzonych działalności gospodarczych, niemająca pokrycia w wypracowanym zysku stanowiła zapłatę za sprzedaż udziałów w spółce z o.o.

Za niezasadne WSA w Białymstoku uznał zarzuty skargi kwestionujące przeprowadzoną przez organy ocenę dokonanych przez skarżącego wypłat środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jako zaliczek na poczet przyszłych udziałów w spółce z o.o. Skarżący wspólnie z żoną podjęli działania zmierzające do uzyskania wysokich korzyści finansowych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., zaś podjęte czynności prawne zmierzały do zminimalizowania wysokości obciążeń podatkowych związanych ze zbyciem tychże udziałów.

Podobnie WSA w Białymstoku ocenił zarzut naruszenia art. 199a o.p. Wskazał, że rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych dokonanych czynności. Przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której to oceny organy podatkowe są uprawnione. Oceniając zawartą umowę "darowizny" w aspekcie wszystkich działań podejmowanych przez skarżącego i jego żonę oraz ich chronologii, organy uwzględniły zamiar stron tej umowy oraz jej cel, do czego były uprawnione w świetle brzmienia art. 199a § 1 o.p. W opinii WSA w Białymstoku głównym celem było umożliwienie żonie skarżącego wywiązanie się z umowy zawartej w dniu 6 lipca 2007 r. i sprzedaż udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki akcyjnej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy rozporządzenie przez skarżącego środkami pieniężnymi z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście i w formie spółki jawnej nie stanowiło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku art. 87 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wypłaty środków finansowych z przychodów z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jako zaliczki na poczet zapłaty za udziały spółki z o.o.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 i art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe zobligowane były do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 888 i art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy błędnie ustaliły zamiar stron i cel zawartej umowy darowizny udziałów oraz błędnie określiły skutki podatkowe zawartej umowy przy pominięciu zasady swobody umów.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. o sygn. II 810/14, dotyczącym żony skarżącego podatnika. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest w znacznej mierze tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana częściowo argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 810/14.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wojewódzki sąd administracyjny uchybił. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych jeszcze przepisów.

6.2. Zauważyć należy, że w zasadniczej części skarga kasacyjna w sprawie stanowi powtórzenie tez zawartych w opinii prawnej przedłożonej na etapie postępowania przed WSA w Białymstoku, nie uwzględniając specyfiki postępowania kasacyjnego. Została ona sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wymienił łącznie przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, jako naruszone poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wypłaty środków finansowych z przychodów z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jako zaliczki na poczet zapłaty za udziały spółki z o.o. Należy w związku z tak zredagowanym zarzutem stwierdzić, że skarżący w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze do WSA w Białymstoku) - mimo sformułowania ww. zarzutu - nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Chronologia i przebieg zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe nie jest sporny. Z tego względu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. jest całkowicie chybiony. Sporna jest jedynie ocena ustalonego stanu faktycznego. Artykuł 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W skardze kasacyjnej co prawda wskazano na naruszenie art. 191 o.p., ale skarżący w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu, wiążąc błędną ocenę zadysponowania własnymi pieniędzmi jako zaliczek na poczet zapłaty za udziały spółki z o.o. z naruszeniem art. 122 o.p., a nie przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z art. 191 o.p.

Wobec nieprawidłowego sformułowania ww. zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. dlatego podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut, że WSA w Białymstoku nie odniósł się do argumentacji skarżącego wskazującego, iż dysponowanie środkami stanowiącymi zysk z działalności prowadzonej w formie spółki nie nosi cech zaliczki na poczet sprzedaży udziałów, a stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. nie może zostać rozpoznany.

Rzutuje to również na kolejne dwa zarzuty (drugi i trzeci) zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 i art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe zobligowane były do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 888 i art. 3531 k.c. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy błędnie ustaliły zamiar stron i cel zawartej umowy darowizny udziałów oraz błędnie określiły skutki podatkowe zawartej umowy przy pominięciu zasady swobody umów.

W rozpatrywanej sprawie mamy co prawda do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych, zaś poszczególne wymienione czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Jednak w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez WSA w Białymstoku, że zawarta pomiędzy skarżącym a jego żoną umowa - nazwana "umową darowizny" udziałów w spółce z o.o. - nie była przysporzeniem darmym, lecz miała umożliwić żonie skarżącego dokonanie sprzedaży wszystkich udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki akcyjnej, zgodnie z zawartą w dniu 6 lipca 2007 r. "warunkową umową nabycia udziałów".

Odnośnie do tej ostatniej transakcji, której stronami była żona skarżącego oraz spółka akcyjna, należy nadmienić, że analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13). W rozpatrywanej sprawie trudno natomiast mówić o tożsamości stron ww. czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

6.3. Skarżący oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułował także w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi) oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. W skardze kasacyjnej co prawda podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a- u.p.d.o.f., lecz nie wskazano jednak na czym polegała błędna wykładnia ww. przepisu dokonana przez WSA w Białymstoku, podnosząc jedynie, że stan faktyczny nie dawał podstawy do zastosowania ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 163/09).

6.4. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.