Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 436/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 15 iart. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lutego 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.34.2021.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach przeprowadził u J. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Zgodnie z wpisem do CEIDG w dniu 18 maja 2016 r. podatnik ten rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą P. z siedzibą w R. w zakresie usług budowlanych (w CEIDG wskazano, że przeważającą działalność gospodarczą stanowi działalność objęta PKD 41.20.Z: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). Rejestrując działalność gospodarczą wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W toku kontroli ustalono, że P. firmowała działalność gospodarczą, która w rzeczywistości była prowadzona przez "M." S.C. z siedzibą w K. Tym samym pomimo umieszczenia danych firmy skarżącego na fakturach VAT, nie świadczył on usług w nich wymienionych, a w konsekwencji wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej). Z tego względu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", stwierdzono, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Kontrolowanemu zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług związanych z wystawionymi fakturami. W związku z tymi ustaleniami zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US w Wadowicach decyzji z dnia 26 lipca 2021r., którą określono skarżącemu za IV kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, jak również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r. w Kwocie 41.155 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 2 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.34.2021.16 decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący prowadził faktycznie działalność gospodarczą. Następnie bardzo obszernie przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, które w jego ocenie potwierdzają, że P. firmowała działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadziła ww. firma B. P. i D. P.

Zakwestionowane przez organ faktury dotyczyły wykonywania robót budowlanych dotyczących inwestycji w K. przy ul. [...]. Pod tym adresem, inwestor – W. - realizował inwestycję, której przedmiotem była budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażami podziemnymi. Inwestor powierzył generalne wykonawstwo tej inwestycji firmie M. (umowa z dnia 4 stycznia 2016 r.). Z kolei firma ta w związku z realizacją zawartej umowy o generalne wykonawstwo zlecała wykonywanie poszczególnych etapów robót firmom podwykonawczym, w tym w zakresie budowy stanu surowego otwartego od parteru do stropodachu ze ściankami działowymi i kominami ponad dachem oraz budową szacht dla ww. budynków. Na str. 12-31 decyzji organ odwoławczy przedstawił zeznania skarżącego, braci B. i D. P. (którzy są rodziną skarżącego), księgowej skarżącego, pracowników zatrudnionych przez skarżącego. Podał następnie, że pisemną ofertę dotyczącą przedmiotowej budowy skarżący złożył firmie M. w dniu 5 kwietnia 2016 r., natomiast w dniu zarejestrowania przez skarżącego działalności gospodarczej, tj. 18 maja 2016 r., zostały zawarte dwie umowy z działającymi w ramach spółki cywilnej pod firmą M. braćmi P. (nr [....] oraz nr [...]) zlecające wykonanie stanu surowego otwartego budynków A i B w K. przy ul. [...] od parteru do stropodachu. Organ przedstawił zapisy tych umów (z których w szczególności wynika, że rozpoczęcie robót nastąpi 19 maja 2016 r., a zakończenie w dniu 15 października 2016 r.) i wskazał, że w chwili składania oferty do firmy M. s.c. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w momencie zawierania ww. umów nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował sprzętem, narzędziami potrzebnymi do wykonania robót budowlanych. Umowy z pracownikami zostały zawarte dopiero 19 maja 2016 r. Również 19 maja 2016r. została zawarta umowa najmu szalunków systemowych, stempli teleskopowych, blatów szalunkowych, rusztowań z W. W dniu 20 maja 2016 r. skarżący wprowadził do ewidencji wcześniej zakupione jako majątek prywatny sprzęty budowlane, których wartość jednostkowa nie przekraczała 3 tys. zł (min. betoniarki, piły spalinowe, maszyny tynkarskie). Natomiast 13 czerwca 2016 r. zakupił samochód osobowy O. [...], wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał , że za wykonane roboty Podatnik wystawił również faktury VAT, które zostały zakwestionowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 1225-SPV.4103.7.1.2020.29 (1225-SPV.4103.57-58/2017.BA) w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (decyzja z dnia 25.11.2021r. nr 1201-IOP2-3.4103.30.2021.27)

Jeśli chodzi o kontrolowany okres z uwagi na brak dzienników budowy, które zaginęły, organ podatkowy dokonał porównania zakresu robót w oparciu o posiadane protokoły odbioru robót pomiędzy M. i W. oraz protokołami odbioru pomiędzy firmą i M.

Organ przedstawił także (str. 32-38 decyzji) wyjaśnienia inspektora nadzoru, kierownika budowy oraz brygadzisty. Konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych było stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, której istotą jest osiąganie zysków, przynoszenie dochodów, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez braci P. Działalność firmy skarżącego nie wypełnia definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakt ich wystawienia z wykazanym podatkiem był podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że pomimo formalnego zarejestrowania skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności. Zwrócił uwagę na okoliczności związane z przygotowaniem oferty dla firmy M., która została sporządzona ręcznie przez M. P. (brata żony skarżącego), będącego wówczas pracownikiem W., tj. głównego inwestora. Z zeznań M. P. wynika, że ofertę wykonał w lutym i marcu 2016 r., kiedy wiedział już o zamierza otwarcia firmy przez skarżącego. Następnie odręcznie sporządzony kosztorys, na prośbę M. P. został przepisany do E. przez M. G., również zatrudnionego w firmie W. DIAS podał, że sporządzenie oferty dla firmy M. przez inwestora w imieniu podwykonawcy budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych działań. Organ podał jeszcze szereg innych okoliczności, które potwierdzały stanowisko, że skarżący nie wykonał przedmiotowych robót.

DIAS wskazał w szczególności, że w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący był osobą 68-letnią, przebywającą na emeryturze, która wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej (z wykształcenia jest elektrykiem, w latach 1998-2001 w tym charakterze był zatrudniony u W. P., następnie jako murarz), przez wiele lat w ogóle nie pracował, przebywając na zasiłkach dla bezrobotnych i przedemerytalnych. Organ wskazał także na powiązania rodzinne z W. P., głównym inwestorem oraz wspólnikami firmy M., które ułatwiały sztuczne ułożenie relacji gospodarczych. DIAS podał, że również okoliczności zawarcia umów na wykonywanie prac budowlanych o tak dużej wartości ([...] zł) bez jakiegokolwiek zweryfikowania przez generalnego wykonawcę możliwości zleceniobiorcy w tym zakresie (potencjału osobowego, sprzętowego), w tym dysponowania wiedzą i umiejętnościami, przeczą zasadom racjonalnego postępowania. Organ odwoławczy wskazał także na fakt zatrudnienia przez skarżącego pracowników dopiero w dniu 19 maja 2016 r., dzień po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, przy czym byli to uprzednio pracownicy firm M. i W. DIAS wskazał na szereg okoliczności potwierdzających sztuczny charakter przejścia pracowników decyzją ich poprzednich pracodawców do nowego pracodawcy za porozumieniem stron, mimo że nadal wykonywali tę samą pracę, na tych samych warunkach, na tej samej budowie przy pomocy tego samego sprzętu budowlanego, narzędzi). Organ odwoławczy podał także, że skarżący oprócz braku doświadczenia nie dysponował również żadnym specjalistycznym sprzętem (oprócz drobnych narzędzi o wartości ok. 3 tys. zł), ponosił minimalne koszty prowadzenia działalności, natomiast w toku prac nie ponosił żadnych wydatków (kosztów) związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi, nie posiadał dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników. Nie dokonywał również zakupu żadnych narzędzi, sprzętu związanego z wykonywanymi robotami budowlanymi (korzystał ze sprzętu, elektronarzędzi należących do firmy M.). DIAS podał, że jeśli chodzi o podatek naliczony to odliczał go tylko z tytułu zakupu usług księgowych, BHP oraz wynajmu sprzętu, przy czym potrzebny sprzęt do wykonywania szalunków pochodził z firmy W.

Dodatkowo DIAS zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy protokołem wykonania prac zawartym pomiędzy inwestorem i głównym wykonawcą, a protokołami odbioru pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Podał min., że ofertę dotyczącą wykonania prac budowlanych skarżący złożył w dniu 5 kwietnia 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym zgodnie ze sporządzonym protokołem odbioru wykonanych robót sporządzonym pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, zostały zakończone prace na poziomie zero budowanych budynków A i B. Organ podał, że trudno uznać, że dopiero w trakcie prowadzonej budowy poszukiwano firmy budowlanej (podwykonawcy) do wykonania kondygnacji naziemnych, narażając się min. na kary za nieterminowe wykonanie prac. Podał także, że z protokołów odbioru robót dokonanych przez inwestora wynika, że w okresie od 5 kwietnia 2016 r. do 23 maja 2016 r. został wykonany kolejny etap prac (parter i częściowo I piętro). Prace te nie mogły być jednak wykonane przez firmę skarżącego, który do 18 maja 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a prace na budowie rozpoczął w dniu 19 maja 2016 r., tak więc roboty wskazane w ww. protokole musiałby wykonać w ciągu trzech dni (uwzględniając dni wolne), co jest niemożliwe. Organ zwrócił także uwagę, że podwykonawca z wykonawcą sporządzali protokoły wykonania poszczególnych etapów, wskazując tę samą datę początkową (19 maja 2016r.). I tak przykładowo - od 19 maja 2016r. do 6 czerwca 2016 r. miano wykonać w budynku A: stan surowy otwarty parteru, a do 10 czerwca 2016r. w budynek B: stan surowy otwarty parteru i stan surowy otwarty l piętra, w okresie od 25 czerwca 2016 r. do 27 czerwca 2016 r. I piętro budynku A. Podobnie jak w przypadku poziomu zero następuje tu rozbieżność pomiędzy protokołem odbioru wykonania prac zawartym pomiędzy inwestorem i głównym wykonawcą, a protokołami odbioru pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na inne rozbieżności pomiędzy datami wykonania prac wynikających z odbiorów prac na linii wykonawca-podwykonawca, a pracami realnie wykonanymi przez innych podwykonawców (m.in. dotyczyło to prac związanych z dostawą i montażem hydroizolacji, termoizolacji oraz warstw uzupełniających dachów i stropów nad garażami wykonywanymi przez firmę V., prac instalacyjnych prowadzonych w obydwu budynkach przez firmę A.).

Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszona przez skarżącego działalność gospodarcza była celowym i świadomym działaniem polegającym na wykorzystaniu związków osobowych i gospodarczych celem przeniesienia części uzyskanego dochodu z firmy braci P. na rzecz firmy skarżącego opodatkowanej preferencyjną stawką podatku, tj. ryczałtem 5,5 %, a z drugiej strony gromadzeniem kosztów po stronie faktycznej działalności firmy M. opodatkowanej stawka wyższą, tj. podatkiem liniowym. Działanie to doprowadziło do ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez s.c. M., co w efekcie skutkowało obniżeniem zobowiązań podatkowych jej wspólników, których część dochodów została opodatkowana stawką podatku w wysokości 5,5%. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika US w Wadowicach z dnia 1 lipca 2021 r. wydanych dla B. P. i D. P.

Zauważono ponadto, iż ustalona należność ryczałtowa z tytułu wykonywania robót budowlanych dotyczących budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych w łącznej kwocie [...] zł (tj. [...] zł za każdy budynek) dla firmy M. s.c. w okresie II i III kwartał 2016r obejmowała tylko robociznę, cały materiał potrzebny do wykonywania robót był dostarczany przez spółkę cywilną M. generalnego wykonawcę oraz inwestora W. od którego również Podatnik wynajmował sprzęt przy pomocy którego budowane były budynki w K. przy ul. [...], jak również korzystał z narzędzi i sprzętu M. s.c. Tym samym nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując zebrany materiał dowodowy Organ odwoławczy zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również to, że powierzenie realizacji prac o tak dużej wartości nastąpiło na dzień zawarcia umów nr [...] oraz [...], gdzie firma podatnika nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych niezbędnych do wykonania usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Zauważono iż pomiędzy Podatnikiem a wspólnikami firmy M. s.c. oraz właścicielem firmy W. występują powiązania o charakterze rodzinnym, które ułatwiały sztuczne ułożenie relacji gospodarczych.

Przesłuchani pracownicy Podatnika zgodnie zeznawali, że był ich pracodawcą. Jednak zdaniem Organu po szczegółowej analizie tych zeznań nie sposób odnieść wrażenia, że tylko na papierze. Ich przejście z firm W. i M. do Podatnika miało całkowicie sztuczny charakter. Ich wynagrodzenie w większości wypadków nie zmieniło się lub wzrosło symbolicznie. Nie zmienił się również charakter pracy jak i nadzór nad pracownikami o organizacja pracy.

Co istotne, przeniesienie pracowników nastąpiło z dnia na dzień, umowy o pracę zostały rozwiązane za porozumieniem stron, warunki płacowe, zakres czynności nie uległy zmianie.

Ponadto ustalono, iż prawie wszyscy pracownicy wykonywali prace budowlane w tym samym miejscu przy pomocy tego samego sprzętu budowlanego, narzędzi. W związku z zatrudnieniem pracowników Podatnik nie ponosił żadnych wydatków, jak również nie posiadał dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników.

Z akt sprawy wynika także, iż rzekomo prowadząc działalność gospodarczą nie dokonywał zakupu żadnych narzędzi, sprzętu związanego z wykonywanymi robotami budowlanymi. Z wyjaśnień Podatnika wynika, iż wszystkie niezbędne narzędzia, elektronarzędzia i sprzęt, potrzebne do wykonania prac wynikających z zawartych umów zostały ujęte w ewidencji wyposażenia. Pracownicy wykonujący prace określone umowami zawartymi w razie potrzeby mieli korzystać ze sprzętu i elektronarzędzi firmy M. s.c., jednak podatnik nie był w stanie wskazać jaki to był sprzęt, a tym samym trudno uznać jego zeznania za wiarygodne. Jak Pan podał, sprzęt był na bieżąco, po każdym dniu oddawany

Podsumowując dokonane ustalenia, DIAS w Krakowie wskazał, że uprawniały one organ I instancji do stwierdzenia, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tak więc nieuzasadnionym było zaliczenie kwot wynikających z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług do wartości podatku należnego. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, gdyż nie jest możliwe uznanie, że dokumentowały one wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w sprawie wystawionych przez skarżącego faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na stronach 57-70 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji oraz brak możliwości kontroli instancyjnej poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wynikające z jej wadliwości w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego, tj. braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jakie zostały poczynione przez organ konkretne ustalenia faktyczne na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak również jaka jest ocena organów wszystkich przeprowadzonych przez organ dowodów w sprawie,

2. przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegało na braku podjęcia przez organy pierwszej i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności wykorzystaniu wszystkich możliwości dowodowych w sprawie, tj. nie przesłuchania w charakterze świadka B. K., która świadczyła usługi księgowe dla skarżącego w II i III kwartale 2016 roku, braku ponownego przesłuchania świadka M. S. na temat przebiegu inwestycji (dzięki czemu organ uniknąłby błędnej analizy i wniosków w tym zakresie), braku weryfikacji poprzez jednolite pliki kontrolne, czy skarżący po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych (co przeczyłoby większości argumentom organów obu instancji dotyczącym rzekomego firmanctwa), niepowołania biegłego - rzeczoznawcy ds. budowlanych w celu weryfikacji zgodności protokołów odbioru, a co za tym idzie wystawionych na ich podstawie faktur z rzeczywistym przebiegiem budowy, nie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych w piśmie skarżącego z dnia 21 października 2021 roku, tj. z aktualnej kartoteki pracowników skarżącego na okoliczność utrzymania przez stronę zatrudnienia pracowników w okresie od dnia założenia działalności gospodarczej do chwili obecnej, zestawień dokumentów sprzedaży skarżącego za lata 2017, 2018, 2019, 2020 oraz za dotychczasowe miesiące 2021 roku na okoliczność kontynuowania działalności gospodarczej przez skarżącego od dnia założenia działalności gospodarczej do chwili obecnej, jak również świadczenia usług budowlanych także na rzecz innych podmiotów gospodarczych niż M. s.c. oraz osób fizycznych, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez skarżącego w latach 2017, 2018, 2019 oraz 2020 na okoliczność kontynuowania działalności gospodarczej przez skarżącego od dnia założenia działalności gospodarczej do chwili obecnej oraz nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 30 lipca 2018 roku, sygn. akt [...], na okoliczność realizacji usług budowlanych przez skarżącego na rzecz C. w K. oraz braku zapłaty skarżącemu za wykonanie tych usług, co wskazuje na to, że umowy łączące skarżącego z M. s.c nie miały incydentalnego charakteru w działalności gospodarczej skarżącego,

3. przepisów postepowania, tj. art. 187 §1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oparciu się przez organy obu instancji na wybiórczo wybranych dowodach, bez szczegółowej i pełnej argumentacji dotyczącej uznania danych okoliczności za udowodnione,

4. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy, ograniczające się jedynie do stwierdzenia, że skarżący firmował działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadziła firma braci P., jak również wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

5. przepisu postępowania, tj. art. 193 O.p., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i polegało na nieprawidłowym uznaniu przez organy obu instancji ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, co nastąpiło wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przez organy obu instancji, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz M. nie miały rzeczywistego charakteru,

6. prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. kwotach po 0 zł,

7. prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 15 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do zakwestionowania przez organy obu instancji możliwości dokonywania przez skarżącego w IV kwartale 2016 roku odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług na łączną kwotę 16.500 zł. netto mimo że wszystkie te towary i usługi były związane z czynnościami opodatkowanymi,

8. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, mimo że faktury wystawione przez skarżącego dla M. s.c. w okresie w grudniu 2016 roku dokumentowały faktycznie wykonane przez skarżącego usługi na rzecz M. s.c.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięty został przez tut. Sąd wyrokiem z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 131/22 dotyczącego podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. . Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni przychyla się do ww. rozstrzygnięcia i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się rozważaniami w nim zawartymi w niezbędnym zakresie.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej lecz prowadzona przez niego jednoosobowa firma P. firmowała działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadziła M. s.c.

Po analizie akt sprawy – w kontekście zarzutów zawartych w skardze i w oparciu o obowiązek zbadania "całej sprawy" z urzędu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni tę konstatację podziela. Szczegółowe ustalenia i argumentacja organu w tym zakresie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentacja ta zyskała pełną aprobatę Sądu.

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku.

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił w toku postępowania podatkowego, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Istotne jest jednak to, aby podatnicy poza fakturami i przelewami posiadali również dowody rzeczowe potwierdzające dokonywanie transakcji z określonymi podmiotami. Do dokumentów należeć mogą zamówienia towarów, wydania towarów, umowy i wiele innych. To nie organ ma wykluczyć wykonanie usługi, ale w interesie strony na gruncie podatkowym jest wykazanie faktycznego dokonania czynności i prawidłowe jej udokumentowanie. Tymczasem potwierdzeniem świadczonych usług były jedynie dowody formalne (sporne faktury, umowy oraz protokoły odbioru robót), przy czym nawet one były sporządzone w dużym stopniu ogólności. W szczególności faktury, wystawiane sukcesywnie, nie opisywały konkretnych prac (co pozwoliłoby na wykazanie postępów prac w czasie), lecz zazwyczaj odwoływały się tylko do numeru umowy. Również protokoły odbioru poszczególnych etapów prac jako datę początkową nie podawały daty rozpoczęcia poszczególnego etapu (co pozwoliłoby na ścisłe umiejscowienie w czasie poszczególnych prac, lecz wszystkie etapy miały jedna wspólną datę początkową – datę rzekomego rozpoczęcia pracy podwykonawcy. W zgromadzonych dokumentach były liczne nieścisłości, uproszczenia czy niedokładności

Nie zachował się również dziennik budowy inwestycji w K. przy ul. [...], pozwalający na ustalenie faktycznego przebiegu prowadzonych robót budowlanych dotyczących budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych A i B oraz firm podwykonawczych pracujących na inwestycji.

W konsekwencji braku rzetelnych dowodów przedstawionych przez Podatnika, które dokumentowałyby rzeczywiste wykonanie spornych robót budowlanych, organy podatkowe dokonały analizy przebiegu prowadzonych prac w oparciu o dostępne dowody, w tym zaoferowane przez Skarżącego.

Odnosząc się do powołanych okoliczności związanych z rozpoczęciem przez Skarżącego działalności, w tym posiadanych uprawnień organ prawidłowo ocenił, iż faktycznie do prowadzenia firmy budowlanej nie jest zazwyczaj wymagane posiadanie wykształcenia kierunkowego i każdy może taką działalność założyć, niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy zawierając w dniu 18.05.2016r. umowy na wykonywanie prac budowlanych w K. przy ul. [...] Skarżący nie posiadał żadnych kwalifikacji ani nie zatrudniał żadnych specjalistów pomimo, iż w § 9 ust. 1 umowy nr [...] i [...] zapisano ."wykonawca stwierdza, że posiada odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania robót zleconych i bierze za ich jakość pełną odpowiedzialność'. Zauważyć należy, iż M. P. Skarżący zatrudnił dopiero w dniu 19.05.2016r. tj. w dniu rozpoczęcia prac, który do dnia 18.05.2016r. był pracownikiem inwestora W. wykonującym obowiązki brygadzisty na budowie.

W skardze jako datę złożenia oferty do M. s.c. wskazano dzień 18.05.2016r. natomiast z dokumentów wynika, iż oferta została sporządzona w dniu 5.04.2016r. tj. w okresie kiedy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Co więcej, została ona wykonana przez M. P. (szwagra Skarżącego, brata W. P.) i M.G., którzy jak ustalono na podstawie złożonych przez nich zeznań byli zatrudnieni w firmie W. tj. firmie inwestora. Poza tym z dokumentów wynika, iż oferta ta miała być złożona w tym samym dniu, w którym zgodnie ze sporządzonym protokołem odbioru zostały zakończone prace na poziomie zero budowanych budynków A i B, zatem trudno uznać, iż w trakcie prowadzonej budowy poszukiwano dopiero firmy budowlanej do budowy kondygnacji naziemnych narażając się na sankcje z tytułu nieterminowego wykonania prac. Zatem okoliczności opracowywania oferty przez pracowników firmy inwestora W. i następnie złożenie jej do firmy M. s.c., co z kolei skutkowało zawarciem umów na wykonanie robót budowlanych wskazuje na instrumentalność założonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Słusznie też organ skonstatował, iż nie można się zgodzić z wyjaśnieniami Skarżącego odnośnie przejęcia pracowników budowlanych z firm M. s.c. (generalnego wykonawcy) oraz W. (inwestora), tym bardziej, że przeniesienie pracowników nastąpiło z dnia na dzień, umowy o pracę zostały rozwiązane za porozumieniem stron, warunki płacowe, zakres czynności nie uległy zmianie. Jak wynika z przedstawionych w zaskarżonej decyzji zeznań, pracownicy często nawet nie znali wcześniej Skarżącego. Ustalono, że prawie wszyscy pracownicy wykonywali prace budowlane w tym samym miejscu przy pomocy tego samego sprzętu budowlanego, narzędzi. Z zeznań złożonych przez zatrudnionych u Skarżącego pracowników wynikało, iż będąc w okresie zatrudnienia w firmie P. tj. od 19.05.2016r. wykonywali prace budowlane dotyczące wznoszenia poszczególnych kondygnacji dwóch budynków A i B od parteru do stropodachu tj. murowania ,szalowania, zbrojenia. Natomiast jak ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, pracownicy tych prac budowlanych nie mogli w całości wykonać ich w okresie zatrudnienia w firmie Skarżącego tj. od 19.05.2016r. Prace te musiały być rozpoczęte, kiedy byli zatrudnieni w M. s.c. i W.

W tym kontekście znaczenia nabiera ocena relacji pomiędzy podmiotami pozostającymi się w relacjach rodzinnych. Jak bowiem ustalił organ, W. P. jest szwagrem Skarżącego oraz ojcem B. P. i D. P. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy Skarżącym a ww. osobami występują powiązania (nie tylko III, ale i II stopnia), które nawet jeśli precyzyjnie dotyczą powinowactwa, to i tak musiały mieć one wpływ na podjęcie decyzji o zaangażowaniu do tej pracy dodatkowo firmy Skarżącego, której udział miał zmniejszyć obciążenia fiskalne dotyczące tych rodzinnych firm.

Jak Sądowi wiadomo z urzędu, z akt sprawy o sygn.. I SA/Kr 445/22 dotyczących podatku dochodowego za ten sam okres B. P., "dochody wspólników Spółki M. (w tym Skarżącego) opodatkowane były na zasadzie podatku liniowego 19%, natomiast wszyscy ww. podwykonawcy opodatkowani byli ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5.5%. Powyższa różnica stawek opodatkowania – przy kwocie ponad [...] zł, na którą opiewały faktury za zakwestionowane usługi – powoduje znaczącą różnicę w realnym opodatkowaniu inwestycji"

Także w tamtej powołanej sprawie, gdzie skargę podatnika oddalono Sąd przyjął fikcyjny charakter czynności mających być wykonywanymi przez J. K. Stwierdzono tam, co sąd w niniejszej sprawie również podziela, że nie przemawiały za realnym wykonywaniem ww. robót przez pana K. – poza ujawnionymi licznymi nieprawidłowościami – także okoliczności związane bezpośrednio związane z jego osobą. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku "była to osoba 68-letnia, przebywająca na emeryturze, która wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej, a nawet przez wiele lat w ogóle nie pracowała, przebywając na zasiłkach przedemerytalnych. Był on jednocześnie spowinowacony z W. P., głównym inwestorem i ojcem Skarżącego. Do 18.05.2016r. nie prowadził działalności gospodarczej, a pracowników zatrudnił dopiero 19.05.2016r., przy czym ci pracownicy byli uprzednio (do 18.05.2016r.) pracownikami Skarżącego lub inwestora. Oprócz braku doświadczenia nie dysponował on również żadnym specjalistycznym sprzętem (oprócz drobnych narzędzi o wartości ok. 3 tys. zł) oraz w toku prac nie ponosił żadnych wydatków (kosztów) związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi, nie posiadał dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników. Nie dokonywał również zakupu żadnych narzędzi, sprzętu związanego z wykonywanymi robotami budowlanymi, a mimo to wykonał roboty budowlane na kwotę netto ponad 4 mln zł. Firma Skarżącego była jedynym kontrahentem firmy P.

Podkreślić też należy okoliczności zawarcia umów na wykonywanie prac budowlanych tzn. określona ich bardzo duża wartość, bez jakiegokolwiek zweryfikowania mocy wykonawczych zleceniobiorcy (pracownicy, sprzęt, narzędzia, moce przerobowe) i dodatkowo brak wiedzy, doświadczenia, umiejętności oraz wykształcenia w zakresie robót budowlanych Pana J. K.

Za zupełnie niezrozumiały i nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy Sąd ten uznał wywód zawarty w skardze, a dotyczący pracowników, którzy, "aby mieć zapewnioną ciągłość zatrudnienia, dopiero po znalezieniu nowego pracodawcy zwalniają się z poprzedniej pracy. Przecież z akt sprawy jasno wynika, że to firma Skarżącego oraz jego ojca (inwestora) zdecydowały o tym, że prace będą wykonywane przez podwykonawców. Pracownicy zostali postawieni przed faktem dokonanym, jak zeznawali, nikt ich wcześniej nie informował o przejściu do innej firmy, przejście nastąpiło za porozumieniem stron, niektórzy nie słyszeli nawet wcześniej o J. K. Zatem to nie pracownicy poszukiwali nowego pracodawcy, ale decyzją ich poprzednich pracodawców, prawie jednocześnie przeniesiono ich do nowego pracodawcy za porozumieniem stron, mimo że nadal wykonywali tę samą pracę na tej samej budowie"

Te same okoliczności były ustalone w obecnie rozpoznawanej sprawie i zarazem tak samo ocenione, co tut. Sąd w pełni akceptuje..

Organy podatkowe obu instancji wskazały też na liczne inne okoliczności dotyczące rzekomo prowadzonej przez Skarżącego działalności, które w powiązaniu z innymi dowodami wskazywały, że firma P. została zarejestrowana celem wystawienia na rzecz firmy M. s.c. fikcyjnych faktur a wystawione faktury, protokoły odbioru wykonanych robót, zawarte umowy, w tym o pracę miały uprawdopodobnić wykonywanie robót przez P.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z ww. przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § l ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Na podstawie § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów, stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13).

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Na wynik sprawy nie mogły także wywrzeć wpływu przedstawiane przez Skarżącego argumenty dotyczące kontynuowania podjętej działalności gospodarczej w kolejnych latach, co strona próbowała wykazywać w prowadzonym postępowaniu. Postępowanie to zarówno przed organami podatkowymi jak i sądem administracyjnym dotyczy bowiem rozliczenia podatkowego za 2016 rok i okoliczności zaistniałe w tym okresie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.