Wyrok NSA, sygn. akt FSK 724/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.) Jacek Brolik Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." spółka z o.o. z/s w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1680/02 w sprawie ze skargi "V." spółka z o.o. z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "V." spółka z o.o. z/s w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lipca 2003 r. SA/Ka 1680/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "V." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż zdaniem organów podatkowych, w odniesieniu do lutego 2000 r. Spółka naruszyła postanowienia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek "zawyżenia" podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z dokumentu SAD (...) z 9.02.2000 r., który to dokument faktycznie otrzymała dopiero w marcu 2000 r. W toku kontroli podatkowej organy ustaliły, iż Urząd Celny w K. przyjął zgłoszenie celne do kontroli w dniu 9.02.2000 r. W tym samym dniu sp. "V." dokonała za pośrednictwem Banku przelewu należności celnych, w tym podatku od towarów i usług. Przedstawiciel Agencji Celnej w polu 54 formularza SAD wpisał datę 09.02.2000 r. Natomiast towar został dopuszczony do obrotu na terytorium RP 08.03.2000 r. Urząd Celny w piśmie z 12.05.2000 r. odpowiadając na pytanie Urzędu Skarbowego, stwierdził, iż zgłaszający odebrał kartę 8 dokumentu SAD 8.03.2000 r.

Spółka w trakcie kontroli podatkowej, nie była w stanie udowodnić, w oparciu o własną ewidencję dokumentów, że w posiadanie karty 8 dokumentu SAD faktycznie weszła w innej dacie. Z akt sprawy wynikało natomiast, że podatnik zapoznał się z wynikami kontroli celnej 8 marca i w tym samym dniu potwierdził odbiór karty 8 zweryfikowanego dokumentu w polu 54 tego dokumentu.

W takim stanie faktycznym sprawy odliczenie podatku z opisanego dokumentu mogło nastąpić dopiero w marcu.

Oceniając prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być zrealizowane nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie jest związane z datą otrzymania dokumentów uprawniającym do odliczenia. W świetle art. 19 ustawy nie było istotne kiedy dokument został wystawiony lub przyjęty do procedury celnej. Decydowało bowiem fizyczne posiadanie tego dokumentu /otrzymanie/ przez podatnika. Istotny był zatem moment otrzymania /odbioru/ tego dokumentu.

Z instrukcji stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193/, określającej sposób wypełniania dokumentu SAD wynikało, że pole 54 podlega wypełnieniu w chwili, gdy zgłaszający potwierdzał odbiór karty 8. W tej sytuacji należało uznać, że dopiero po zakończeniu kontroli celnej, tj. po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego, potwierdzonego stosowną pieczęcią z datą, dokument celny mógł zostać wydany osobie upoważnionej.

Z egzemplarza karty 6 dokumentu SAD, znajdującego się w aktach sprawy wynikało z kolei, że agent celny potwierdził, iż kartę 8 dokumentu SAD otrzymał i został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego 8 marca. Analiza karty 6 dokumentu SAD wskazuje na to, że wypełniając maszynowo samokopiujący dokument SAD agent celny wpisał pierwotnie w polu 54 datę odpowiadającą dacie wystawienia tego dokumentu /2000.02.09./, jednakże w momencie odbioru dokumentu powyższą datę ręcznie sprostował i wpisał inną /2000.03.08./ Wykonał to w ten sposób, że skreślił prawidłowo "02.09." i naniósł powyżej "03.09", a więc należy uznać, że dokonał zmiany daty miesięcznej i dziennej, gdyż data roczna nie wymagała korekty, po czym potwierdził tę zmianę podpisem.

Z kolei z analizy kart 8 dokumentu SAD wynikało, że wyżej opisana zmiana daty miesięcznej i dziennej również się na niej znajduje, lecz została umieszczona niżej, co wskazywało na to, że zmiany tej agent celny dokonywał mając karty 6 i 8 samokopiującego dokumentu SAD podłożone jedną na drugiej /kartę 6 na karcie 8/ i w efekcie na skutek przesunięcia karty 8, widniejąca na niej zmiana zawiera wszystkie mankamenty, które zostały podane przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu, nie zmieniało to jednak faktu, że odbiór karty 8 dokumentu SAD przez agenta celnego nastąpił w dniu 8 marca 2000 r. Wyraźna i prawidłowo dokonana korekta daty znajduje się bowiem na karcie 6 tego dokumentu.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, w lutym 2000 r. nie mogła ona otrzymać karty 8 dokumentu SAD, gdyż jeszcze wtedy toczyło się postępowanie organów celnych, zmierzające do weryfikacji dokonanego zgłoszenia. W trakcie kontroli podatkowej strona skarżąca nie była w stanie udowodnić w oparciu o własną ewidencje dokumentów, kiedy faktycznie weszła w posiadanie karty 8 dokumentu SAD. Z akt sprawy wynikało natomiast jednoznacznie, że agent celny zapoznał się w wynikami kontroli celnej w dniu 8 marca 2000 r. i w tym dniu potwierdził odbiór zweryfikowanego dokumentu SAD w polu 54 tego dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka, sporządzając deklarację VAT-7 i rozliczając za luty 2000 r. podatek z przedmiotowego dokumentu SAD, naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił bowiem ocenę organów podatkowych, że odliczenie podatku za luty 2000 r. przez podatnika było przedwczesne, gdyż strona skarżąca otrzymała dokument SAD najwcześniej w marcu 2000 r. i najwcześniej w rozliczeniu za marzec 2000 r. mogła ująć w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 podatek naliczony z dokumentu SAD (...) z dnia 09.02.2000 r.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Wnioski organów obydwu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej.

W sumie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkować musiałoby jej uchyleniem.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, Spółka "V. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów procesu.

Jako podstawy kasacji Autor skargi wskazał naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. zawiera legalną definicję pojęcia "import towarów", zgodnie z którą przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 16. Zatem samo wwiezienie towaru na polski obszar celny - terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego/ - jest już importem towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy i przewidziane w nim prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z dokumentu celnego, nie zostało w żadnej mierze uzależnione od kwestii dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu ewentualne przyjęcie, że prawo do odliczenia uzależnione jest od daty wydania decyzji kończącej postępowanie celne /czyli dopuszczenia do obrotu/, nie ma oparcia w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego nieuprawniony był pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jakoby dopiero po zakończeniu kontroli celnej - dopuszczeniu towarów do obrotu przez organ celny - podatnikowi przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Sąd mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; w przeciwnym razie uchylał zaskarżony akt lub czynność i zwracał akta organowi, którego działanie zostało zaskarżone, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia zakres postępowania dowodowego, które organ ten ma uzupełnić.

W oparciu o wyżej wymieniony przepis należało stwierdzić, iż podstawą orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach.

To z kolei oznaczało, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w trakcie rozprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego zakres daleko wybiega poza ramy określone w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Sąd dokonał nieuprawnionego odtworzenia przebiegu wypełniania przez agenta celnego kart 6 i 8 dokumentu SAD stwierdzając, iż zmiany tej dokonał tenże agent mając karty 6 i 8 samokopiującego dokumentu SAD podłożone jedna pod drugą /kartę 6 na karcie 8/ i w efekcie, na skutek przesunięcia karty 8, widniejąca na niej zmiana zawiera wszystkie te mankamenty, które zostały podane przez stronę skarżącą.

Podkreślenia wymaga, iż takiej jednoznacznej opinii w tej sprawie nie posiadała osoba będąca specjalistą w tym zakresie, tj. biegły sądowy z zakresu grafologii mgr Marek N., który w opinii (...) z dnia 29 września 2000 r. stwierdził, iż zapis "03.08." nie może posiadać wartości merytorycznej w obrębie dokumentów o charakterze urzędowym. Jak wynikało z tej opinii, ocena materiału dowodowego wymagała wiedzy specjalistycznej i w związku z tym mogła być dokonana tylko przez właściwą jednostkę specjalistyczną lub osobę uprawnioną, a nie zostać przeprowadzona przez naczelny Sąd Administracyjny, który nie posiada do wydawania ocen w tym zakresie niezbędnych kwalifikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się także w trakcie rozprawy, jak i w uzasadnieniu wyroku, do przywołanej powyżej opinii biegłego, zobowiązany był sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoje rozstrzygnięcie i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Kontrola opinii biegłego polega więc na sprawdzeniu prawidłowości - z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego - rozumowania przeprowadzonego w opinii, które doprowadziło do wydania przez biegłego opinii o takiej, a nie innej treści.

Skarżącemu dopiero w trakcie rozprawy okazano kartę SAD znajdującą się w Urzędzie Celnym z zapisem w niej zawartym, wcześniej, mimo wielokrotnych żądań kierowanych do organu celnego, nawet przez biegłego sądowego, nie udostępniono mu jej - fakt ten znajdował odzwierciedlenie w sformułowaniu zawartym w opinii biegłego z dnia 29 września 2000 r. Ponadto żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wskazuje, aby podatnik miał obowiązek dokonania odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o dokument SAD będący w posiadaniu organu celnego - dokonuje tej czynności w oparciu o dokumentację, w której posiadaniu jest sam, czyli w oparciu o kartę 8 dokumentu SAD i zawarte w niej dane.

Organy podatkowe materiał dowodowy /?/ oparły na piśmie organu celnego z dnia 12 maja 2000 r. a nie jak należało na dowodzie w postaci uwierzytelnionej kopii karty 6 dokumentu SAD /?/, z którą skarżący nie miał możliwości zapoznać się, aż do dnia rozprawy. W takiej sytuacji Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję w wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Przedmiotem sporu miedzy stronami postępowania było ustalenie daty otrzymania przez spółkę "V." dokumentu SAD (...) od tego bowiem zależało, kiedy mogła odliczyć od podatku należnego VAT podatek naliczony w tym dokumencie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 29 maja 2002 r. szczegółowo przeanalizował prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w postępowaniu podatkowym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd nie naruszył postanowień art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W swojej ocenie oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe nie wykroczył poza granice zakreślone przez art. 52 ust. 1 ustawy o NSA. Oparł się wyłącznie na przedstawionych mu aktach administracyjnych /podatkowych/ sprawy, w których znajdowały się zarówno karta 6 i 8 spornego dokumentu SAD. Oceniając poprawkę dokonaną w polu 54 karty dokumentu SAD sięgnął do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./, a w szczególności do zał. Nr 6 do tego rozporządzenia. Badanie zgodności przedmiotu zaskarżenia z prawem było /i jest/ przedmiotem działania sądów administracyjnych - vide art. 21 ustawy o NSA. Takie działanie nie było przeprowadzeniem dowodu uzupełniającego z dokumentów o jakim mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA, a oceną formy jednego z dokumentów znajdującego się w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego, w aktach sprawy ocenianych w skarżonym wyroku znajdowało się pismo Urzędu Celnego w K. z 12.05.2000 r. (...) jednoznacznie wyjaśniające, że karta 8 SAD (...) z 09.02.2000 r. została odebrana przez zgłaszającego w dniu 08.03.2000 r. Przeciwko temu dokumentowi Spółka nie przeprowadziła żadnego dowodu, ograniczając się do przedstawienia organom podatkowym pisma Urzędu Celnego w K., do niej skierowanego, z 16.08.2000 r. (...) zawierającego wyjaśnienie na temat "zasad wypełniania dokumentów SAD" nie związane z konkretną sprawą i nie donoszącego się do problemu jaki w sprawie wystąpił.

Sąd istotnie nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą opinii biegłego grafologa - eksperta pisma i dokumentów. Nie było jednak jasne czemu - w świetle wyjaśnień Urzędu Celnego - opinia miała służyć.

Sprawa nie miała "aspektu kryminalnego" jak biegły napisał w opinii, a aspekt administracyjny.

Wobec tego, że skarżąca nie wykazała uprawnionych zarzutów kasacji z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pozostało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi jej autor nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. mimo, iż taki obowiązek ciążył na nim z mocy art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z. art. 97 par. 1 ustawy Przepisy w prowadzające ustawy reformujące sądownictwo administracyjne /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Skoro organy podatkowe ustaliły, że Spółka sporny dokument SAD otrzymała 8 marca 2000 r. to odliczenie wynikającego z niego podatku VAT w deklaracji za luty było oczywiście przedwczesne. Stwierdzając, iż takie stanowisko organów podatkowych było zgodne z prawem Sąd nie dopuścił się nieuprawnionej wykładni wskazanego przepisu co wyczerpałoby podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.