Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 663/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ,art. 200, art. 205 § 2 i art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 3 ust. 1 , ust. 2 ,art. 1a ust.1 pkt 3 , pkt 4 lit. a, ust. 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 30,art. 17 ust. 2 i 3 ,art. 7 ust. 1,ust. 4 , ust. 7 ,art.5, art. 23, art. 6, art.55
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z [...] listopada 2020 roku, nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. Agencja [...] w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z [...] maja 2021 r. nr [...]., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] listopada 2020 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Agencja w złożonej [...] stycznia 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazała do opodatkowania: 1) pozostałe grunty za 1 m2 powierzchni przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe oraz zajmowane na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni [...] m2; 2) pozostałe grunty o łącznej powierzchni [...] m2; 3) budynki mieszkalne o łącznej powierzchni [...] m2, w tym o kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2 i o kondygnacji o wysokości 1,40 do 2,20 m o powierzchni [...] m2; 4) budynki pozostałe o łącznej powierzchni [...] m2.

W toku postępowania podatkowego Burmistrz potwierdził zasadność opodatkowania przez podatnika budynków mieszkalnych o łącznej powierzchni [...] m2 oraz związanych z nimi gruntów o łącznej powierzchni [...] m2. Natomiast, powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") stwierdził, że nakazują one, co do zasady, traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym w tym zakresie u.p.o.l. nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. W związku z powyższym organ uznał za konieczne ustalenie, czy Agencja w 2018 r. była przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. oraz jakie grunty i budynki znajdowały się w jej posiadaniu.

Organ wyjaśnił, że abstrahując od faktu, iż ustawowym obowiązkiem Agencji jest prowadzanie działalności gospodarczej [art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1456 ze zm.; dalej: "u.A.M.W.")], aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą przesłankami jej muszą być zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Zarobkowość działalności oznacza, że cele jej prowadzenia jest osiągnięcie określonego dochodu. Rachunek zysków i strat Agencji za 2018 r. wprost wskazuje na bardzo znaczącą kwotę osiągniętego przez Agencję przychodu za 2018 r. i rok ubiegły 9oraznależnego0 podatku dochodowego. Nadto corocznie są przygotowywane i wypełniane plany finansowe nakierowane na osiągnięcie zysku. Agencja wykonuje prawa i obowiązki wspólnika w licznych spółkach prawa handlowego, co niewątpliwie świadczy o zorientowaniu jej na zysk. Z kolei zorganizowanie oznacza zaplanowanie realizowanej działalności pod względem organizacyjnym, prawnym i faktycznym. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika zatem z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie u.A.M.W. i statutu oraz funkcjonowaniu w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną (posiada jednostki organizacyjne, w tym [...] oddziałów regionalnych). Agencja jest znaczącym pracodawcą, posiada organy i władze. Prowadzi również działalność marketingową o szerokiej skali. Ciągłość działalności gospodarczej oznacza, że nie jest ona okazjonalna. Zadania, które zostały na Agencję nałożone, wykraczają poza zakres czynności jednorazowych lub możliwych do wykonania w krótkim czasie przy małym nakładzie środków. Gospodarowanie mieniem w 2018 r. realizowane było na ogromną skalę (przetargi na sprzedaż nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i użytkowych, aktywność w zakresie gospodarowania mieniem ruchomym, działalność inwestycyjna). W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że działalność Agencji wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, zatem stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Nadto, do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.A.M.W.), ma ona obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, ma nadany numer NIP, REGON, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, posiada koncesje. Burmistrz zwrócił przy tym uwagę, że Agencja wykorzystywała swój status do nieopodatkowania stawką maksymalną także nieruchomości, które były skutecznie wynajęte podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, co jest nieprawidłowe i rażąco niesprawiedliwe.

Powołując się na bogata i jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą stanu prawnego po połączeniu obu agencji (WAM i dawnej AMW) oraz przytaczając tezy zamieszczone w tym zakresie w piśmiennictwie, organ zaznaczył, że działalność agencji wykonawczej została uznana za działalność gospodarczą, co również oznacza konieczność opodatkowania jej majątku według stawek maksymalnych. Podkreślił przy tym, że fakt prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kwestią obiektywną, a w przypadku skarżącej jest nie tylko stanem faktycznym, ale także stanem prawnym.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że podstawą przekazana nieruchomości na rzecz podatnika był: protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z [...] maja 1996 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) - przekazanie nastąpiło na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej; protokół zdawczo-odbiorczy nr [...] z [...] grudnia 2002 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) - przekazanie nastąpiło na podstawie art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 1996 r. nr 90, poz. 406 ze zm.; dalej: "u.g.s.m."); aneks do protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] z [...] grudnia 2002 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Organ stwierdził, że stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej powierzył Agencji nieruchomości. Treść tego stosunku wyznacza u.A.M.W. Podkreślił, że czymś odmiennym od mienia powierzonego Agencji, jest mienie przez nią zarządzane (nie ma to miejsca w sprawie). Stosunek powierniczy dotyczy jedynie relacji pomiędzy Skarbem Państwa jako powierzającym oraz Agencją jako powiernikiem, nie wywołując przy tym żadnych skutków dla podmiotów trzecich, które nie są stroną tego stosunku prawnego. W stosunkach na zewnątrz widoczny jest jedynie powiernik – Agencja, która realizuje względem powierzonego mienia prawo własności na podstawie art. 6 u.A.M.W. Znajduje to potwierdzenie w składanych przez Agencję deklaracjach na podatek od nieruchomości, w których Agencja tak mocno manifestuje swoje władanie, że wskazuje siebie jako właściciela przedmiotów deklarowanych do opodatkowania, pomijając całkowicie Skarb Państwa. Burmistrz wskazał, że skarżąca zawierała umowy najmu z osobami trzecimi przed i po 2018 r. we własnym imieniu, również pomijając w nich Skarb Państwa.

Organ stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy Agencja została na czas trwania stosunku powiernictwa uprawniona przez Skarb Państwa jako właściciela do wykonywania w jego imieniu całokształtu prawa własności względem powierzonego jej mienia, które obejmuje szeroki katalog uprawnień określany jako "gospodarowanie". W stosunkach z osobami trzecimi występuje tylko powiernik, który wykonuje uprawnienia właścicielskie w zamian za pożytki płynące z gospodarowania mieniem, a stosunek ten może ustać na skutek wyzbycia się przez Agencję prawa własności powierzonego mienia lub w sytuacji rozporządzenia zwrotnego względem Skarbu Państwa. W zakresie realizowania powierzonego prawa własności Agencja jest niezależna od instrukcji Skarbu Państwa

Mając powyższe na uwadze, Burmistrz stwierdził, że Agencja na terenie Gminy [...] znajdowała się w posiadaniu nieruchomości i obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką maksymalną, które objęła we władanie na podstawie stosunku powiernictwa. Na mocy u.A.M.W. została bowiem wyposażona w pełne, niemal nieograniczone kompetencje do dysponowania mieniem, takie jak sprzedaż, najem, dzierżawa, użyczenie, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a nawet oddanie w trwały zarząd innym podmiotom. Zatem w ujęciu językowym Agencja jest posiadaczem powierzonych jej nieruchomości, gdyż ma pełną możliwość dysponowania nimi i realizuje te uprawnienia – na zewnątrz widoczna jest tylko Agencja i ona faktycznie dysponuje powierzonymi nieruchomościami, więc na gruncie u.p.o.l. organ uznał ją za posiadacza powierzonego mienia. Powołując się na art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c."), Burmistrz stanął na stanowisku, że w przypadku objęci9a przez Agencję mienia Skarbu Państwa na podstawie stosunku powiernictwa elementy warunkujące istnienie posiadania zależnego (corpus i animus) zostały spełnione, co prowadzi do wniosku, że to Agencja - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu powierzonego jej mienia.

Konstatując powyższe rozważania, organ uznał za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków niestanowiących budynków mieszkalnych i gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, znajdujących się w posiadaniu Agencji w 2018 r. stawami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Agencja wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.A.M.W. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że Burmistrz szczegółowo wyjaśnił na podstawie jakich przesłanek uznał Agencję za posiadacza zależnego powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia i w konsekwencji podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zaznaczyło, że w pełni tę argumentację podziela i stwierdziło, że status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości nie budzi wątpliwości, a zarzuty odwołania przeciwko takiemu stanowisku nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości status Agencji jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), art. 7 ust. 1 pkt 1 u.A.M.W., Kolegium podkreśliło, że Burmistrz dokładnie przeanalizował sytuację skarżącej przez pryzmat definicji działalności gospodarczej, a zawarte w tej analizie ustalenia i wnioski uznało za poprawne, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie stwierdziło, że powyższej konstatacji nie sprzeciwia się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, na który powołuje się Agencja w uzupełnieniu odwołania. Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która polega m. in. na obrocie nieruchomościami i zarządzaniu nimi. Pozostające w jej dyspozycji budynki Agencja ujmuje jako środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych (dowód: zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia). Nieruchomości wraz z zabudową i infrastrukturą oferuje do sprzedaży lub najmu (dzierżawy) na rynku. W toku całego postępowania zarzuty kierowane do decyzji organu pierwszej instancji sprowadzały się do kwestionowania statusu Agencji jako podatnika z przedmiotów opodatkowania powierzonych jej przez Skarb Państwa i jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżąca nigdy nie podnosiła, że nieruchomości na terenie Gminy [...] były wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza, ani rodzaju takiej działalności nie wskazywano. Kolegium zaznaczyło, że kwestią sporną są przyjęte stawki podatkowe i podzieliło stanowisko Burmistrza, że grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni [...] m2 i budynek niemieszkalnego o powierzchni [...] m2, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

W skardze na opisaną wyżej decyzję Agencja wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie należytego wyjaśnienia podstaw zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku dom podatnika jakim jest Skarb Państwa;

2. art. 23 ust. 4 u.g.s.m. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2018 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy prawo przedsiębiorców;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, co zostało uznane za niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

Uzasadniając skargę Agencja podniosła, że w odniesieniu do mienia powierzonego na podstawie art. 6 u.A.M.W. wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości oraz może być stroną postępowania podatkowego, ale brak jest podstaw by przyjąć, że w podobnym zakresie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie należy ona do zbioru podmiotów wyszczególnionych jako podatnicy podatku od nieruchomości. Natomiast w kwestii nieruchomości oddanych jej w zarząd, zarządca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani nie może działać ipso iure w imieniu i na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącej organy obu instancji błędnie uznały ją za podatnika jako powiernika powierzonego jej majątku. Nieruchomości powierzone Agencji nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje związek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w nieznacznej mierze z powodu podniesionych w niej zarzutów.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy Agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców.

Zdaniem skarżącej, nie może być ona traktowana jak podatnik podatku od nieruchomości, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W tym kontekście wskazała, że ukształtowany w art. 6 u.A.M.W. sposób władztwa powierniczego Agencji prowadzi do wniosku, że choć faktycznie włada ona nieruchomościami, to jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 K.c. Agencja zwróciła także uwagę, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi i nie może być traktowana jako podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. Zdaniem skarżącej, na objętych sporem działkach nie prowadzi ona działalności gospodarczej, zaś powierzone jej nieruchomości na podstawie art. 6 u.A.M.W. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych Agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zdaniem organów, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty znajdujące się w posiadaniu Agencji na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ odwoławczy dodał, że skarżąca nigdy nie podnosiła, iż są one wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza.

Sąd zaznacza, że spór między stronami nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez Agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych spornych zagadnień. Natomiast zastrzeżenia Sądu budzi trzecie sporne zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w zakresie dwóch pierwszych spornych między stronami kwestii były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3344/17; 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17; 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1539/17; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/17; 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13; 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach. W nich Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że Agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnośnie posiadania przez Agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 u.A.M.W., z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Zgodnie z ust. 2 powołanej jednostki redakcyjnej, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej [art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 u.A.M.W.] oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Zaznaczyć należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że Agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ocenie Sądu, z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Agencja. Skarżąca, mimo składanych zarzutów, nie wykazała, aby te dane były niezgodne z rzeczywistością. Korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: "P.g.k."), w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem gdyby Agencja była zarówno właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia), to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez Agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.s.m. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości z [...] maja 1996 r. oraz protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] z [...] grudnia 2002 r. wraz z aneksem do niego.

Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, stwierdził, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa, w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 K.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku, to dotyczy ono także określonego w ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością.

W kontekście powyższych rozważań NSA, zawartych w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że Agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej, to ona, a nie Skarb Państwa, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym zawarty w pkt 1 skargi zarzut jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skarżącej w zakresie drugiej ze spornych kwestii. Odnośnie prawidłowości uznania przez organy podatkowe Agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą Sąd wskazuje, że okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.A.M.W. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16). Nie można przy tym uznać, że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu i zarobkowa działalność, gdyż w przeciwnym razie (co nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). W u.A.M.W. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.A.M.W.). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.A.M.W.). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.A.M.W.).

Ponadto należy podkreślić, że Agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi podniesiony w jej pkt 2.

Zasadny okazał się natomiast zarzut podniesiony w pkt 4 skargi odnoszący się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Także w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19, wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie stanowisko było prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w których stroną skarżącą była Agencja (zob. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16;).

Powyższy pogląd prawny podzielał dotychczas także tutejszy Sąd, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w wyrokach z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 33/21 i 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 11/20, w których stroną postępowania była Agencja.

Wskazane powyżej stanowisko musi jednak zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań Agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.A.M.W.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.A.M.W.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.A.M.W.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.A.M.W.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.A.M.W.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.A.M.W.).

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że podobnie zadania Agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. u.A.M.W. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.A.M.W.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.A.M.W.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.A.M.W.).

Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.A.M.W.).

Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konkluzji poczynionych rozważań NSA zaakcentował, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA zawarte w wyrokach z 4 marca 2021 r. sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, co było zgodne z dominującym wówczas w orzecznictwie stanowiskiem sądów administracyjnych. Z ustaleń zawartych w decyzji Burmistrza wynika, że skarżąca była w posiadaniu budynku niemieszkalnego o powierzchni [...] m2, jak i gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni [...] m2 oraz przed i po 2018 r. zawierała umowy najmu na pomieszczenie gospodarcze o powierzchni [...] m2. Burmistrz ww. grunty i budynek opodatkowała jako związane z działalności gospodarczą. Wprawdzie organ odwoławczy, wydając swoją decyzję już po zapadnięciu ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że Agencja pozostające w jej dyspozycji budynki ujmuje jako środki trwałe i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a nieruchomości wraz z zabudową i infrastrukturą oferuje do sprzedaży, najmu lub dzierżawy na rynku, jednakże takie stwierdzenie jest zbyt lakoniczne, aby można uznać, że Kolegium dokonało ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję ww. nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nawet przy wskazaniu w zaskarżonej decyzji, że dowodem na ten związek jest przedłożone przez stronę zestawienie wartości inwentarzowej i umorzenia. Szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie może czynić Sąd rozpoznający skargę Agencji, albowiem to rolą organu jest ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz wykazanie, że zastosowana stawka jest dla tego przedmiotu właściwa. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem związek opodatkowanych najwyższą stawką podatkową gruntów oraz budynku nie został przez organ podatkowy wykazany, czym organ ten naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów i budynku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie rozważy, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń organ wyda stosowną decyzję. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się m. in. wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że argumentacja wniesionej skargi w zasadzie w bardzo niewielkim zakresie była zasadna, zaś uwzględnienie skargi spowodowane było brakiem niezbędnych ustaleń, które stały się konieczne w świetle wydanego w toku postępowania podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniają przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia.