Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1 i 2,  art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 152, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-688/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A.sp. z o.o. w W., 28 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że wchodzi w skład grupy kapitałowej A. ("Grupa") i zamierza zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo). Stronami umowy, poza Skarżącą i bankiem, będą inne podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wchodzące w skład Grupy. Uczestnicy cash poolingu i bank mają siedziby na terytorium Polski i podlegają tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, tj. wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego; "k.c.")

Opisując umowne zasady funkcjonowania struktury cash poolingu Skarżąca wyjaśniła, że bank będzie świadczył usługę cash poolingu na rzecz uczestników, którzy posiadać będą w banku rachunki bieżące z limitem zadłużenia. Jeden z uczestników (inny niż Skarżąca) będzie pełnił funkcję koordynującego struktury. Rozliczenia będą dokonywane poprzez przeznaczony do tego rachunek prowadzony przez bank na rzecz koordynującego ("rachunek główny"). Dodatkowo koordynujący będzie posiadał rachunek pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich rachunków głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden rachunek główny prowadzony przez bank. Wszystkie ww. rachunki bankowe będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym koordynującego oraz pozostałych uczestników. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku głównego koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na tym że bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, a także sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną). Bank obliczy kwotę stanowiącą sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), tzw. saldo netto. Jeżeli suma sald będzie mieć wartość dodatnią – bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego koordynującego na jego rachunek pomocniczy. W przypadku zaś wartości ujemnej, bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego koordynującego na jego rachunek główny. Następnie, bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku głównego koordynującego na rachunki główne pozostałych uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z rachunków głównych uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na rachunek główny koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na rachunkach głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego, przy czym nie będzie mu podlegać saldo występujące na rachunku pomocniczym koordynującego. Subrogacja dokonywana będzie wyłącznie na linii koordynujący – uczestnik oraz uczestnik – koordynujący, tzn. koordynujący będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika, albo uczestnik będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem jego wierzytelności, uczestnicy (w tym koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje bankowi z tytułu niespłacenia przez uczestnika wykorzystanego limitu zadłużenia w rachunku głównym. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, będzie naliczał odsetki debetowe/kredytowe od salda na rachunku pomocniczym koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, bank będzie uznawał rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych koordynującemu odsetek lub obciążał rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi. W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez koordynującego.

Z tytułu usługi cash poolingu bank będzie otrzymywał od koordynującego wynagrodzenie. Możliwe jest również, że bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych uczestników cash poolingu. Koordynujący i żaden inny uczestnik nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W zakresie podatku dochodowego Skarżąca zadała pytania:

1) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

2) Czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Zdaniem Skarżącej, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w związku z dokonywaniem czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Ograniczenia te dotyczą bowiem sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. W ocenie Skarżącej, w ramach opisanego przez nią cash poolingu nie dojdzie do zawarcia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w szczególności nie zostanie spełniony element konstytutywny umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy cash poolingu będą bowiem wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze. Nie będą jednakże z góry wiedzieć, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji oraz skonkretyzowanie przedmiotu transakcji, ponieważ rachunek o saldzie ujemnym będzie zasilany z rachunku zbiorczego (rachunku pomocniczego koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich uczestników.

W określonych sytuacjach Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz jednego z uczestników. Źródłem powstania tego obowiązku nie będzie jednak pożyczka udzielona jej przez tegoż uczestnika, ale wierzytelności banku wobec Skarżącej, w prawa z których wstąpi taki uczestnik. Pierwotnie zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie zatem po stronie Skarżącej w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem uczestnika, który spłacając jej dług, wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela (banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Skarżącej przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (art. 518 § 1 k.c.).

W ocenie Skarżącej nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. Nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na tej samej zasadzie, zaspokojenia uczestnika przez Skarżącą w miejsce spłaconego wierzyciela (banku) nie można potraktować jako zwrotu pożyczki, także wtedy, gdy zwrot nastąpi z odsetkami. Zwrot ten będzie spełnieniem świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z bankiem. Tym samym, zdaniem Skarżącej, udostępnienie przez bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez Skarżącą rachunku głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ale ponieważ bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Skarżącej, ani też dla żadnego z pozostałych uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z uczestników), nie będą miały zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego banku. W rezultacie zaś Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu (pyt. 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, iż nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wobec braku legalnej definicji pojęcia "transakcja", należy przyjąć jego znaczenie słownikowe, zgodnie z którym jest to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". W ocenie Skarżącej, nie można uznać, że pomiędzy nią a pozostałymi uczestnikami będzie dochodzić do zawierania tak rozumianych "transakcji", ponieważ podmioty te nie będą związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z bankiem). Pomiędzy Skarżącą a pozostałymi uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu lub sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Dokonywane rozliczenia będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania uczestnika względem banku bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (automatyczne transfery zwrotne). Przepływy pieniężne pomiędzy Skarżącą a danym uczestnikiem będą jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym uczestnikiem.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 25 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej co do obu przedstawionych przez nią zagadnień uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1) Minister Finansów stwierdził, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do cash-poolingu. Cechą takiej umowy jest, że jeden z uczestników przekazuje własne środki finansowe innemu uczestnikowi umowy celem pokrycia przez tego innego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Środki finansowe, jakie otrzyma inny uczestnik podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z nich (odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji, faktycznym celem cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotę zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki stanowi przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę i zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki.

Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca wprost wskazała, iż celem cash-poolingu jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) i zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego.

Jeżeli na rachunku Skarżącej wystąpi saldo ujemne, uzyska ona w ramach struktury cash poolingu dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego tj. finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie. W ocenie Organu interpretacyjnego, umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Skarżąca jest umową cash poolingu rzeczywistego, czyli dochodzi do rzeczywistych transferów środków pieniężnych. Opisana przez Skarżącą umowa cash poolingu spełnia przesłanki umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Występuje tu bowiem przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Ponieważ jest to usługa bankowa, nie ma problemu w ustaleniu przelewów (transferów) dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash-poolingu. Ponadto, uzyskanie niezbędnych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania, powinno stanowić element organizacji umowy cash-poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli zaś w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) i nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie to już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Udzielając odpowiedzi na pyt. 2) Minister Finansów wyjaśnił, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., konieczne jest wystąpienie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odwołał się przy tym do słownikowej definicji pojęcia "transakcja". Podkreślił, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji dokonywanych w ramach cash-poolingu. Z uwagi na transfery środków dokonywane między uczestnikami cash-poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala bank niepowiązany z uczestnikami struktury, transfery te mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Jeżeli dzięki umowie cash-poolingu u każdego z uczestników saldo otrzymanych odsetek nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie uzyskałby on, gdyby w umowie tej nie uczestniczył, a pożyczył środki finansowe na działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi, według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że cel cash-poolingu jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku konieczna jest ocena, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z udziałem w cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych środków finansowych. Minister Finansów uznał więc, że w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Skarżącą będzie obciążał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli w danym roku podatkowym transakcje między uczestnikami cash-poolingu przekroczą wartości określone w ust. 2 tego artykułu.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki;

– art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie w wyniku uznania, że w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), Skarżąca będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez dokonanie oceny jej stanowiska w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w interpretacji korzystnych dla Skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, na poparcie swego stanowiska wskazując orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne oraz przytaczając ich fragmenty.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uznał, że w ramach systemu cash poolingu dojdzie do zawarcia przez nią umowy pożyczki. Tymczasem analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash poolingu pomiędzy rachunkiem Skarżącej a rachunkiem głównym, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Poprzez przystąpienie do cash poolingu, Skarżąca zobowiązuje się bowiem do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na rachunku głównym. Skarżąca przystępując do cash poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na rachunek główny i w jakich kwotach, ponieważ nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki. Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do cash poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash poolingu stanowią transakcje, o jakich mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne wystąpienie transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu oraz dokonanie tej transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., a przy tym łączna kwota transakcji powinna przekroczyć w roku podatkowym jeden z progów istotności przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zważywszy na brak definicji pojęcia "transakcja" w przepisach prawa podatkowego i wynikającą stąd konieczność posłużenia się jego znaczeniem słownikowym, a także uwzględniając okoliczność, że pomiędzy Skarżącą a pozostałymi uczestnikami cash poolingu nie będzie dochodzić do zakupu lub sprzedaży towarów i usług, Skarżąca nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w art. 9a u.p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach cash poolingu.

Zdaniem Skarżacej, odstępując od literalnego brzmienia art. 16 ust. 7b oraz art. 9a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny dokonał błędnej, rozszerzającej interpretacji tych przepisów, naruszając tym samym zasadę działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.).

Naruszeniem zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych (art. 14e o.p.) skutkowało natomiast arbitralne pominięcie przez Ministra Finansów wskazanych przez Skarżącą i odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego, interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie konsekwencji przystąpienia do struktury cash-poolingu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła dwa zagadnienia budzące jej wątpliwości.

Pierwsze z zagadnień dotyczy możliwości uznania przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stosowania do ponoszonego przez Skarżącą kosztu odsetek ograniczeń wynikających z art 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Drugą sporną kwestią jest natomiast, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., z czym łączy się obowiązek stosownego ich dokumentowania.

II. Skarżąca uważała, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w związku z czynności dokonywanymi w ramach cash pooling nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ponieważ nie dojdzie do zawierania pomiędzy poszczególnymi uczestnikami umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, opisana przez Skarżącą struktura cash-poolingu, istniejąca pomiędzy powiązanymi spółkami kapitałowymi, spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy, regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Bezspornym w sprawie jest, że uczestnicy cash-poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Okoliczność tę wskazała Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie ulega również wątpliwości, że określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu między innymi zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli w sposób inny niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek służą więc ograniczeniu fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

Zjawisko niedostatecznej kapitalizacji spółki występuje w sytuacji, gdy zakres prowadzonej przez spółkę działalności jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje między innymi zaniżaniem ich dochodu, spowodowanym zaliczaniem zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności dokapitalizowywanych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych nie może zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczone wyżej przepisy określające skutki podatkowe niedostatecznej kapitalizacji wprowadzono więc w celu ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Natomiast umowa cash-poolingu, jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub przez podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest uzyskiwana dzięki koncentracji środków kilku podmiotów, możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, należących do tego systemu. Dzięki takiej konstrukcji minimalizowane są koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy, a mianowicie zero balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz national cash pooling, w ramach którego nie dochodzi do fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cashpooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że zamierza zawrzeć z bankiem umowę cash pookingu rzeczywistego.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w tych przepisach, dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

Użyte w powyższych przepisach pojęcie "pożyczka" zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Pożyczką w rozumieniu tych przepisów jest więc każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że pomiędzy uczestnikami opisanego przez nią systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie dochodzi do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., chociaż umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

Skarżąca prawidłowo zidentyfikowała cechy odróżniające cash pooling od pożyczki określonej tym przepisem. I tak, uczestnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty umowy cash poolingu nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.

Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżącą wskazała, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż brak jest podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki.

W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega wygaśnięciu, chociaż wierzyciel zostaje zaspokojony. Stosunek ten trwa nadal z tym, że inny podmiot staje się wierzycielem. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370-371). W przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi zatem do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dlatego też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli dług zwracany jest z odsetkami.

Skoro zaś stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash-pooling i koordynującym, wynikające z uczestnictwa w systemie, nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o jakiej mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to tym samym zasadne jest też stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ponoszony przez nią koszt odsetek w całości stanowi koszt uzyskania przychodu i nie podlega restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Kwestionując prawidłowość powyższego stanowiska Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Co do drugiego ze spornych zagadnień Skarżąca zajęła stanowisko, że operacje realizowane w ramach cash-poolingu nie podlegają dokumentowaniu, określonemu w art. 9a w związku z 11 ust. 1 u.p.d.o.p, ponieważ pomiędzy nią a pozostałymi uczestnikami nie będzie dochodzić do zawierania transakcji w rozumieniu tych przepisów. Przepływy pieniężne pomiędzy Skarżącą a danym uczestnikiem będą jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym uczestnikiem.

Zdaniem Ministra Finansów, aczkolwiek każdy indywidualny przypadek wymaga oceny, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z udziałem w cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych środków finansowych, to w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Skarżącą będzie obciążał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli w danym roku podatkowym transakcje między uczestnikami cash-poolingu przekroczą wartości określone w ust. 2 tego artykułu.

Stanowiska powyższe strony zajęły na gruncie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Z powyższego wynika, że przepisem, o oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1 tej ustawy, który to przepis określa wymogi dokumentacji.

Strony zasadnie podniosły, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcja". W sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W Słowniku języka polskiego pod redakcją Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 523) "transakcja" została zdefiniowana jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań". Zgodnie zaś ze wskazaną przez strony definicją zamieszczoną w internetowym Słowniku Języka Polskiego (dostępny na: http://sjp.pwn.pl), "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy.

Zdaniem Sądu, cash-poolig, który – co przyznał Minister Finansów – stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali, nie może być uznany za transakcję w powyższym znaczeniu.

Ponownie wskazać należy, iż Minister Finansów błędnie klasyfikuje umowę cash-poolingu jako umowę pożyczki. Pomimo bowiem, że w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów, brak jest podstaw do uznania, iż pomiędzy nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak już Sąd wskazał, w umowie cash-poolingu nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, a nadto umowa cash-poolingu nie skonkretyzuje drugiej strony operacji. Koordynujący nie ma natomiast swobody dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi w ramach cash-poolingu.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem także art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. spowodowanym błędną wykładnią tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 209/15, wydanym w sprawie innej ze spółek Grupy.

Ponadto kwestię, czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu, mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a przez to stanowić transakcje wskazane w art. 9a tej ustawy, podobnie oceniły inne sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") we Wrocławiu w wyrokach z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 i I SA/Wr 1945/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 418/14; WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1090/14, WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2562/13 i z 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z faktu dokonania błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego – niewątpliwie niepożądanej z punktu widzenia prawidłowości działania Organu interpretacyjnego – wywodzić naruszenie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym wskazanej przez Skarżącą zasady praworządności (art. 120 o.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżąca upatrywała przesłanki naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a o.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca otrzymała informacje błędne, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).