Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 47/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  13 § 3, §  5, §  6,  art.  85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: Załącznik, Część I - Noty wyjaśniające do Sekcji IV, działu 22
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. C. C. – J. N., L. K. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Kr 184/04 w sprawie ze skargi P. H. C. – J. N., L. K. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. H. C. C. – J. N., L. K. Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Kr 184/04 oddalił skargę P. H. C. C. J. N., L. K. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty długu celnego i zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu napoje bezalkoholowe owocowe sprowadzone z Węgier przez P.H. C. C. J. N., L. K. Spółkę jawną w K., przyjmując deklarowany kod Taryfy celnej PCN 2202 90 10 0 ze stawka celną obniżoną, wynosząca 10 %.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi klasyfikacji taryfowej i stwierdził, że prawidłowy kod dla importowanego towaru to kod PCN 2202 10 00 0 ze stawką celną 19 %.

Organ I instancji stwierdził, że stosownie do informacji zawartych w certyfikacie jakości dołączonym do zgłoszenia oraz faktury, przedmiotowy towar to napój zawierający w swoim składzie wodę, 12% owoców (soku owocowego) oraz 9% cukru. Naturalny dodatek w postaci soku owocowego ma decydujący wpływ na smak napoju.

Organ wskazał, że podpozycja 2202 10 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem, że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Niniejsza grupa obejmuje między innymi: napoje takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których jest czasami dodawany kwas cytrynowy lub winowy.

Natomiast podpozycja 2202 90 obejmuje inne napoje bezalkoholowe, w tym nektary tamaryndy, przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, a także niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że do omawianej pozycji należą także nektary brzoskwiniowy i morelowy, których skład zawiera znaczny udział owoców w przeciwieństwie do napojów z podpozycji 2202 10. Tym samym wyklucza to, w ocenie organu, prawidłowość zadeklarowanego przez stronę kodu, a skład surowcowy towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym odpowiada opisowi towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2202 10 00 0.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wskazując, że z certyfikatu jakości dołączonego do zgłoszenia celnego oraz ze składu podanego na opakowaniu towaru wynika, że zaimportowanym towarem był napój zawierający w składzie wodę, 12% owoców (soku octowego), 9% cukru, kwasek cytrynowy (przeciwutleniacz), karmel (barwnik organiczny naturalny), aromat naturalny stwierdził, że naturalny dodatek w postaci soku owocowego ma jedynie znaczenie dla określenia smaku napoju. Towar został wyprodukowany na bazie wody aromatyzowanej sokiem owocowym i jest przeznaczony do konsumpcji jako napój, skład jego odpowiada opisowi towarów klasyfikowanych do podpozycji 2202 10 00 0. Klasyfikacja towaru ze względu na przeznaczenie i specyfikację, czego domagała się spółka, byłaby w ocenie organu odwoławczego, sprzeczna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazana przez spółkę podpozycja 2202 90 dotyczy ponadto napojów, w których składzie surowcowym udział owoców odgrywa znaczną rolę.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że sporządzona przez Polskie Stowarzyszenie Napojowe opinia z dnia [...] stycznia 2003 r. w sprawie klasyfikacji napojów, która zgodnie z Polską Normą PN-A-79031 klasyfikuje przedmiotowy towar do napojów bezalkoholowych niegazowanych, nie jest wiążąca dla organów. Klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej jako jeden z elementów postępowania celnego należy do wyłącznych kompetencji organów prowadzących postępowanie celne. Klasyfikacje dokonane przez jednostki, takie jak Polskie Stowarzyszenie Napojowe w oparciu o Polskie Normy, służą innym celom niż taryfikacja celna towaru.

Organ odwoławczy uznał również za pozbawioną decydującego znaczenia klasyfikację towaru dokonaną przez węgierskiego eksportera i producenta, gdyż polska administracja nie ma obowiązku stosowania wiążących informacji taryfowych wydawanych przez administrację celną państw Unii Europejskiej. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego jest nieuzasadniony w sytuacji, gdy stan towaru i jego skład surowcowy nie był sporny.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł, że stan importowanego towaru istotnie nie był sporny, gdyż wynikał z certyfikatu jakości firmy H. & S. oraz z opisu składu na opakowaniach. Przedmiotem importu był napój owocowy z winogron czerwonych i białych "B.", którego skład surowcowy był następujący: woda, cukier – 9%, naturalny sok z winogron, zawartość owoców min. 12%, kwasek cytrynowy – przeciwutleniacz, karmel – barwnik organiczny naturalny, aromat naturalny. Sąd wskazał, że przez stan towaru w myśl art. 85 § 1 Kod. cel. należy rozumieć jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające od innych towarów.

Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej. Pozycja 2202 Taryfy celnej dzieli się na dwie podpozycje: 2202 10 00 0 obejmującą wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane oraz 2202 90 – obejmującą pozostałe wody (czyli z wyłączeniem wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane). Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2202 90 dotyczy gęstych napojów, między innymi nektarów, będących napojami z przecieru owocowego, których zazwyczaj nie spożywa się w sposób bezpośredni, lecz poddaje rozrzedzeniu wodą. Tych ostatnich cech importowany towar nie posiada, a udział owoców w nim nie jest znaczny. Sąd stwierdził, że z uwagi na niewielki udział soku owocowego w importowanym napoju należy uznać, że owoce aromatyzują wodę, która decyduje o charakterze napoju. Jako główny składnik napoju woda jest natomiast ujęta w podpozycji 2202 10 Taryfy celnej, która obejmuje słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami dodawany jest kwas cytrynowy lub winowy.

Sąd nie podzielił zarzutów , iż organy celne zastosowały kod PCN na niekorzyść strony stwierdzając, że organy te uwzględniły cechy charakteryzujące sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy, kierując się regułą nr 1 ORINS.

Zdaniem Sądu organy celne trafnie również uznały, że informacje producenta oraz państw Unii Europejskiej co do klasyfikacji towaru, podobnie jak opinia Polskiego Stowarzyszenia Napojowego nie były wiążące dla polskich organów celnych, mimo że stanowiły w istocie materiał dowodowy w sprawie.

Organy celne nie dopuściły się ponadto, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania, gromadząc materiał dowodowy w stopniu wyczerpującym i pełnym.

W skardze kasacyjnej P. H. C. C. J. N., L. K. Spółka jawna z siedzibą w K. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) naruszeniu przepisów Załącznika Tomu I Część II Sekcji IV Dział 22, pozycja 2202, podpozycja 2202 10 00 0 oraz podpozycja 2202 90 10 0 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. 2002, Nr 226, poz. 1885 z późn. zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. 1999, Nr 74, poz. 830 - Załącznika, Część I - Noty wyjaśniające do Sekcji IV, działu 22. Błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów dotyczyła ustalenia niewłaściwego zakresu towarów, mieszczących się w pozycji taryfikacyjnej o przypisanym kodzie 2202 90 10 0 oraz w pozycji o kodzie 2202 10 00 0. To z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisu Załącznika Tomu I Część II Sekcji IV Dział 22, poddział 2202, pozycja 2202 10 00 0 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej i przypisania do towaru importowanego błędnego kodu PCN 2202 10 00 0, w miejsce znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu Załącznika Tomu I Część II Sekcji IV Dział 22, pozycja 2202, podpozycja 2202 90 10 0 tego rozporządzenia, na podstawie którego do towaru winien być przypisany kod PCN 2202 90 10 0;

b) naruszeniu przepisów Załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - Część I, Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie Reguły 3, w myśl której jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja powinna być dokonywana zgodnie z regułą 3a) i 3b), a jeżeli w ten sposób nie można przeprowadzić klasyfikacji, to należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania, co doprowadziło do zaklasyfikowania towaru do niewłaściwej pozycji.

2) naruszenie przepisów postępowania sądowoadminstracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celnego poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przez organ - Dyrektora Izby Celnej w K. zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa. Organ administracyjny w sposób rażący naruszył zasadę zaufania, gdyż nie wziął pod uwagę, że Skarżący dokonywał taryfikacji importowanego przez siebie towaru w taki sposób, jak uprzednio przez 11 lat czynił to właściwy organ administracji w formie decyzji. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, w przeciwnym bowiem przypadku decyzja organu winna podlegać uchyleniu.

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że organ administracyjny nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozważył wnikliwie całego materiału dowodowego, a to poprzez nieuwzględnienie treści opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego, z której wynika, że towar importowany przez Skarżącego jest napojem innym niż woda, a zatem winien mu zostać przypisany kod PCN 2201 90 10 0.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że słowo "pozostałe", użyte przy podpozycji 22 02 90 10 0 odnosić trzeba do wód i pozostałych napojów bezalkoholowych, nie zaś jak to czyni Sąd I instancji wyłącznie do wód. Słowo "pozostałe" nawiązuje bowiem do zakresu całej pozycji 2202 a więc wód i napojów bezalkoholowych, a nie – jak błędnie wnioskuje Sąd – do podpozycji 2202 10 00 0 czyli wód określonego rodzaju. W podpozycji 2202 90 10 0 mieścić się będą pozostałe wody (z wyłączeniem tych ujętych w 2202 10 00 0) oraz inne napoje bezalkoholowe.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał znacznego uproszczenia przyporządkowując do numeracji zastosowanej przez ustawodawcę odpowiednie kody z podpozycji, a mianowicie do litery A) – kod 2202 10 00 0, zaś do litery B) – kod 2202 90 10 0. Gdyby ustawodawca chciał wyjaśnić treść poszczególnych podpozycji, to zrobiłby to jednoznacznie i wprost, bez stosowania dodatkowych numeracji A) i B). Zastosowana konstrukcja ma podkreślić to, że Wyjaśnienia odnoszą się do pozycji 2202 jako do całości, w której mieszczą się zarówno wody, jak i inne napoje bezalkoholowe.

Spółka wskazała, że żadne postanowienie Taryfy ani Wyjaśnień nie daje podstaw do twierdzeń, że napój bezalkoholowy klasyfikowany do kodu 2202 90 musi charakteryzować się określonym stopniem zagęszczenia.

Skarżąca podkreśla, że Sąd I instancji zaklasyfikował napój B. do podpozycji 2202 10 00 0, wskazując że kluczowe znaczenie dla tego przyporządkowania mają następujące trzy cechy: przeznaczenie napoju do bezpośredniej konsumpcji, wyprodukowanie go na bazie wody aromatyzowanej sokiem owocowym, który decyduje o jego smaku oraz niewielki udział owoców w składzie napoju, wynoszący 12 %. Zdaniem skarżącej, żadne z kryteriów uznanych przez Sąd I instancji za przeważające o zaliczeniu napoju B. na bazie soku z winogron do podpozycji 2202 10 00 0 nie przemawia za taką taryfikacją.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że taryfikacja towaru do wnioskowanego kodu znajduje potwierdzenie w odpowiednich Polskich Normach, w oparciu o które Polskie Stowarzyszenie Napojowe wydało opinię, wedle której importowany napój winien być ratyfikowany według kodu PCN 2201 90 10 0.

Spółka wskazała, iż kryteria klasyfikacyjne zastosowane w obu podpozycjach nie są jednoznaczne, dlatego może znaleźć zastosowanie Reguła 3 c) ORiNS, z której wynika, że w przypadku gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3a lub 3 b, należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Skarżąca podnosi również, że przez jedenaście lat, organy celne nadawały importowanemu towarowi kod 2202 90 10 0. Obecnie zaś, w sytuacji, gdy ani stan faktyczny ani prawny w tym zakresie nie uległy zmianie organ stoi na stanowisku, że właściwy jest kod 2202 10 00 0. Nadto, Strona wskazała, że jednym z filarów zasady zaufania obywateli do organów państwa jest zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony oraz zakaz przerzucania na stronę błędów i uchybień popełnionych zarówno przez ustawodawcę jak i przez organ administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, bowiem wyznaczają one, z woli strony, granice kontroli kasacyjnej. Niezbędne jest zatem powołanie konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przepisów postępowania, to jest art. 145 §1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zmianami) oraz w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenie przez Sąd I instancji zasady zaufania obywateli do organów państwa, a tym samym art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego polegało na nieuwzględnieniu okoliczności wskazujących, iż od ponad 11 lat napoje owocowe z winogron B. były kwalifikowane przez organy celne według kodu PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej, a nie według kodu PCN 2202 10 00 0 Taryfy celnej, natomiast drugi z procesowych zarzutów, związany z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, polegał na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego, a to przez nieuwzględnienie treści opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego, z której wynika, że importowany towar jest innym napojem niż woda i powinien być zaliczony do kodu PCN 2201 0 10 0.

Nie jest trafny zarzut kasacji, że Sąd I instancji nie uwzględnił tego iż organ administracji nie wyjaśnił stanu faktycznego i nie rozważył materiału dowodowego "przez nieuwzględnienie treści opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego". Sąd I instancji odniósł się bowiem do tej kwestii i stwierdził, że instytuty, placówki naukowo-badawcze czy stowarzyszenia są instytucjami, z których pomocy korzystają organy celne przy ustalaniu parametrów właściwości towarów, bądź ich tożsamości, natomiast nie są uprawnione do wypowiadania się w sprawach taryfikacyjnych. Uprawnień takich nie ma także producent towarów. Z tego też względu, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumenty w postaci opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego z dnia [...] stycznia 2003 r. oraz oświadczenie producenta towaru dotyczące klasyfikacji taryfowej zostały dopuszczone jako dowody lecz nie były wiążące dla organów celnych. Oceny te Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Należy podkreślić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż uznane za miarodajne przez Sąd ustalenia faktyczne organu dokonane zostały prawidłowo, na podstawie wyczerpująco zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego. W szczególności w zakresie odnoszącym się do stanu towaru, a więc w zakresie dotyczącym składników importowanego produktu, jego cech charakterystycznych, ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ukształtowany pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (vide wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygnatura akt GSK 19/04, Wokanda 9/2004/34). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 roku, sygnatura akt FSK 1640/04 (OSP 12/2005, poz. 143), według którego czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który można zakwestionować wyłącznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W istocie rzeczy pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia opisanych wyżej przepisów postępowania, wskazuje na odmienną w stosunku do stosowanej do 2001 r. przez organy celne wykładnię przepisów prawa stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, kwestionowaną przez stronę skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy uznać za niewystarczający dla przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest bowiem naruszeniem zasady zaufania do organów państwa zmiana wykładni przepisów prawa jeśli jest konsekwentnie stosowana we wszystkich sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym i jeżeli w ocenie organów poprzedni sposób rozumienia przepisów prawa był błędny.

Skoro, jak wskazano wyżej, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się być nieuprawnione przeto należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów Załącznika Tomu I Część II Sekcji IV Dział 22, pozycja 2202, podpozycja 2202 10 00 0 oraz podpozycja 2202 90 10 0 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. 2002, Nr 226, poz. 1885 z późn. zm.) w związku z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 1999, Nr 74, poz. 830 - Załącznika, Część I - Noty wyjaśniające do Sekcji IV, działu 22 ani też zarzuty naruszenia przepisów Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - Część I, Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu, poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa i niezastosowanie przy wykładni Taryfy celnej reguły 3 a oraz 3b ORINS - skutkiem czego zaklasyfikowano towar do niewłaściwej pozycji.

Jeśli chodzi o ostatni zarzut, dotyczący zastosowania ORINS, należy podkreślić, że reguły te stosuje się sekwencyjnie. W pierwszej kolejności znajduje zastosowanie reguła Nr 1, wedle której dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas gdy nie daje to rezultatu, a towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji znajdują zastosowanie reguły nr 3a, 3b bądź 3c. W rozpoznawanej sprawie wystarczające okazało się dokonanie wykładni postanowień Taryfy celnej przy użyciu reguły nr 1, co oznacza że pozostałe reguły nie znajdowały w sprawie zastosowania a zarzut braku ich użycia jest chybiony.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że miarodajnym dla klasyfikacji taryfowej i określenia należności celnych jest stan towaru z daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 Kodeksu celnego) Niewątpliwie podstawowymi dokumentami, w oparciu o które dokonuje się klasyfikacji taryfowej towarów, są certyfikaty i dokumenty pochodzące bezpośrednio od producenta. Jak wynika z akt sprawy, stan towaru wynikał z certyfikatu jakości Firmy Henkel & Sohnlein oraz z opisu składu znajdującego się na oryginalnym opakowaniu towaru. Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro przedmiotem importu był napój owocowy z winogron czerwonych i białych "B.", którego skład surowcowy zawierał wodę, cukier - 9%, naturalny sok z winogron, zawierał owoce min. 12%, kwasek cytrynowy, przeciwutleniacz, karmel-barwnik organiczny naturalny, aromat naturalny, to produkt ten nie mógł zostać zakwalifikowany do wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym kodu PCN 2202 90 10 0.

Z Taryfy celnej oraz z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że podpozycja 2202 90 obejmuje swym zakresem inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009, w tym obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, a także obejmuje niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji wskazał na konieczność rozrzedzania czy klarowania produktów opisanych w podpozycji 2202 90 i trafnie podkreślił, iż podpozycja ta odnosi się do napojów gęstych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej niekwestionowany materiał dowodowy wskazuje, że naturalne owoce nie są podstawowym składnikiem napoju o nazwie handlowej "B.". Natomiast bezsporny skład importowanego towaru wskazuje, iż towar ten z uwagi na niewielki skład naturalnego soku z owoców może być klasyfikowany wyłącznie do napojów, o jakich mowa w podpozycji 2202 10. Zatem i ten zarzut nie jest uprawniony.

Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w motywach skargi kasacyjnej, należy podkreślić, iż zgłoszenie celne dokonane zostało, a decyzje organów administracji publicznej zapadły w okresie obowiązywania ustawy Kodeks celny. Stosownie zaś do art. 13 § 1 Kodeksu celnego cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Natomiast z treści art. 13 § 3, § 5, § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej oraz że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.