Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1091/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 76 par.1 w zw. z art. 76a par.1, art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oddala skargę. V.S.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie [...],- zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

K.C. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 16 lutego 2010 r. złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. ponownie dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem K.C. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku.

W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z powyższego nienaliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania występuje tylko za okres zabezpieczenia oraz tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazać należy, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć również należy, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 139 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy od decyzji ustalającej zobowiązania K.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, strona złożyła odwołanie pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 30 kwietnia 2009 r. zatem wobec niezałatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2009 r. nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości zgodnie z przywołanym przepisem art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wyłączył z naliczania odsetek wskazany okres, co wskazał w treści postanowienia z dnia 18 maja 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 239a ordynacji podatkowej, (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stroną obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych ( na podstawie art. 76 § 1 , art. 76a oraz art.76b ordynacji podatkowej). Wskazać więc należy, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ww. ustawy - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ordynacji podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

W ocenie organu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej, jak również dotyczących postępowania zabezpieczającego - bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszym postępowaniu zażaleniowym przeanalizował wszelkie okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady zawarte w przywołanych przez pełnomocnika strony przepisach art. 122 i 187 ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej jest bezzasadny z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.

K.C. działając przez pełnomocnika pismem z dnia 28 września 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 239a ustawy ordynacji podatkowej,

- art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 54 § 1 pkt 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze. Ponadto wskazał, że obecnie nie istnieje zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r., która ustalała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny:

W złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług

(VAT–7) K.C. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2010 r. zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...],- zł, od której to decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Odwołanie to do chwili wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej podatniczki, nie zostało rozpoznane.

Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia możliwości dokonania takiego zaliczenia w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna.

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej).

Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego przez skarżącą postanowienia obowiązywały ww. przepisy, organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październiki 2009 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r.

Argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie tutejszego Sądu przepis powyższy nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Należy zauważyć, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie

w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia.

Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji.

Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a.

Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Sławomira Kozika do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie: I SA/Gd 1091/10.

Nie mogę zgodzić się z wyrokiem w powyższej sprawie, w którym oddalono skargę. Sprawa dotyczyła zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2005.

W moim przekonaniu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w niniejszej sprawie narusza prawo i skarga strony powinna być uwzględniona.

Zgłoszone przeze mnie zdanie odrębne odnosi się do kwestii dotyczącej wykładni przepisów art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) w zw. z art. 76 ww. ustawy.

Przytoczony w uzasadnieniu kwestionowanego w niniejszym zdaniu odrębnym wyroku stan faktyczny nie wymaga szerszego powtórnego opisania ani rekapitulacji oceny prawnej dokonanej przez organy orzekające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. uznał, skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji.

Powyższej wykładni nie można zaakceptować, gdyż narusza ona w swojej normę wynikającą z art. 239a w/w ustawy.

Spór, jaki powstał w niniejszej sprawie, jest efektem zmian jakie od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone do ordynacji podatkowej w zakresie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 o.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a o.p. i art. 224c o.p. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji, jak również na poczet należności z niej wynikającej mogła być zaliczona istniejąca nadpłata.

Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Spór między stronami co do rozumienia i zakresu zastosowania powyższego przepisu wydaje się mieć źródło w użytym w tym przepisie sformułowaniu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opiera się bowiem na wykazywaniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważa, że nowelizacja przepisów ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności.

Przychylam się w tym sporze do stanowiska skarżącej. Wypada przy tym zauważyć, że problem wynikły w niniejszej sprawie jest wprawdzie nowy, jednakże są już orzeczenia sądów administracyjnych w tym przedmiocie prezentujące stanowisko podzielane przez Sąd w niniejszej sprawie. W przekonaniu Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko i wywód zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10.

Przede wszystkim należy wskazać na interpretację zawartego w art. 239a o.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W moim przekonaniu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a o.p. jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Podobne stanowisko można znaleźć także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa m.in. A. Kabata i B. Dautera (Wydanie 5 LexisNexis, str. 817 ), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi".

Nie kwestionując słuszności twierdzeń, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, to jednak wskazać trzeba, że przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w moim przekonaniu, należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g o.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy więc rozumieć lege non distinguente jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a o.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W moim przekonaniu za słusznością prezentowanego w niniejszym zdaniu odrębnym stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa.

W tym miejscu można odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej.

Moim zdaniem, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 o.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p., w związku z art. 76b o.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w mojej ocenie, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika.

Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, moim zdaniem, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

Dlatego wymienionego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, opartego - moim zdaniem - na błędnej wykładni prawa, nie mogę zaaprobować. Z powyższych względów stało się konieczne zgłoszenie zdania odrębnego.