Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 803/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2018r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Miasto i Gmina (dalej jako wnioskodawca, Miasto, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją "Przebudowa stadionu miejskiego w miejscowości "[...]" etap II".

W uzasadnieniu wniosku podano, że Miasto prowadziło inwestycję - Przebudowa stadionu miejskiego etap II- wykonanie odwodnienia płyty stadionu i wymiana ogrodzeń (infrastruktura). Wskazano, że miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru w dniu "[...]". Przedmiotowa inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie wybudowanej w 2012r. infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy spółce z o.o. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej taka zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez spółkę odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przekazanego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter przekazywanej inwestycji Miasto rozważa obciążanie spółki czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura bowiem musi również po przekazaniu spełniać swe funkcje i zachować charakter ogólnodostępny. Wskazano, że Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę oraz że:

przedmiotowa inwestycja była realizowana w okresie 2012-2013, z zamiarem

wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - Miasto nie ma dokumentu, z którego wynika taki sposób przeznaczenia.

projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Odnowa i Rozwój Wsi. Podatek naliczony przy zakupie towarów i usług był uznany za koszt kwalifikowany.

Miasto zamierza przekazać powstałą infrastrukturę w dzierżawę ww. podmiotowi

w 2016r.

podatnikiem podatku VAT w stosunku do całej działalności (Miasta i Urzędu Miejskiego) jest wyłącznie Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego.

intencją Miasta nie jest uzyskanie interpretacji również w zakresie kwestii, kto jest podatnikiem - Miasto czy Urząd Gminy.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie – czy Miasto uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. dalej jako ustawa VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty ?

Zdaniem wnioskodawcy, Miasto nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem dzierżawa stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej jako rozporządzenie).

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 91 ust. 2 ustawy VAT, wskazując, że w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się

korekty. Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie "zatem winien dokonać" w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Wskazując na treść art 2, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, ze zm., dale jako u.s.g.), wnioskodawca stwierdził, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Przez urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Zaznaczono także, że pomimo faktu, iż pierwotnie przedmiotowa inwestycja nie miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie miała być do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.) oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazując, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE do określenia czy gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Powołując się zaś na wyrok TSUE w sprawie C-288/07, wskazano, że organ władzy lokalnej należy uznać za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez niego działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 ustawy VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ przytoczył treść na treść art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT. Następnie wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem organu w świetle art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej - na podstawie ust. 2 powołanego artykułu - osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy). Wskazano, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 u.s.g., formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym

wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 VAT i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE organ stwierdził, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany, tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Odnosząc się do kwalifikacji spółki Dyrektor przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380, ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust 2 u.s.g., art. 1 § 1 i § 2, art. 2, art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, ze zm.), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584, ze zm.) i stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy przedsiębiorcą oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wyroki TSUE: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24, w sprawie C-97/90 Lennartz, w sprawie C-204/13, oraz w sprawie C 104/12 Becker. Stwierdzając, że analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Miasto nabywając towary i usługi związane z inwestycją polegającą na przebudowie stadionu miejskiego nie zamierzało wykorzystywać go do czynności opodatkowanych, zatem nie nabywało ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym nie działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem - jak Miasto podało we własnym stanowisku - przedmiotowa inwestycja nie miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie miała być do takich czynności

przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, i - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter, brak jest dokumentu potwierdzającego przeznaczenie realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych, a podatek naliczony przy zakupach uznany był za koszt kwalifikowany, to Miasto, zdaniem organu, nie tylko po oddaniu infrastruktury do użytkowania, ale właściwie już na etapie rozpoczęcia inwestycji wyłączyło ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Tym samym, aż do momentu planowanej dzierżawy, nie miała być i nie była wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Miasto nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie nabyło prawa do odliczenia podatku, naliczonego i nie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W związku z tym, że Miasto jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia - w drodze korekty - jest ustalenie, czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych realizacji inwestycji polegającej na przebudowie stadionu miejskiego, Miasto działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Dyrektor wskazał na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na

działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Tym samym, zdaniem organu, analiza przedstawionych przez Miasto okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy VAT i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Miasto wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Miasto nie realizowało inwestycji z zamiarem jej wykorzystania do

czynności opodatkowanych, przekazanie jej w 2016r. na podstawie umowy dzierżawy odrębnemu podatnikowi (spółce z o.o.), nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają

prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie stadionu miejskiego Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od

towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury do działalności gospodarczej , poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy (zagospodarowania). Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego organ wskazał, że - wbrew stanowisku Miasta - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy VAT.

Reasumując, organ podkreślił, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Brak przyznania Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną (infrastruktura, która ze względu na swój charakter udostępniana jest nieodpłatnie, przekazana została w bezpłatne użytkowanie), nie naruszy zasady neutralności.

Na ocenę stanowiska Miasta, zdaniem organu, nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 2086/05 ani Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07, gdyż zapadły one na gruncie innych kwestii niż poruszona w złożonym wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Miasto - Gmina reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) zaskarżyła powyższą interpretację. Wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 i 91 ustawy VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury spółce A na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W uzasadnieniu podniesiono, że unormowanie art. 13 ust 1 Dyrektywy jest w porównaniu do regulacji polskiej poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Skarżąca wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie

szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług czytamy natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, zdaniem skarżącej, iż nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż - co do zasady - nie uznaje się za podatnika organów

władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

O kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Nie ulega zatem wątpliwości zdaniem skarżącej, że w niniejszym przypadku wykonywane przez Gminę działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić obiekt sportowy, w tym przypadku podając kod PKD 93.11.Z Działalność obiektów sportowych. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres działalności kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych związanych z różnymi zainteresowaniami ogółu społeczeństwa, włączając występy na żywo, działalność muzeów, gry hazardowe, działalności związane ze sportem i rekreacją.

Dokonując analizy treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT, § 13 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. skarżąca doszła do następujących wniosków:

(a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy;

(b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

(i) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być

wykonane przez ściśle określone podmioty,

(ii) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym podkreślono, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt. 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 8 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 ustawy VAT). Nie ma zatem wątpliwości, że jedynym obowiązkiem podatnika aby nabyć prawo do odliczenia podatku jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie zwrócono uwagę na zasadę natychmiastowego odliczenia podatku. Podatnik ma prawo rozliczyć podatek

niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług - nie ma znaczenia kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług. O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych (wyrok WSA z dnia 9 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1009/09 oraz Wyrok TSUE z 29.11.2012r. w sprawie C-257/11).

Następnie skarżąca przytoczyła regulacje dotyczące terminu odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług tj. art. 86 ust. 10, art. 33, art. 86 ust. 11 ustawy VAT. Wskazując, że podatnik ma zatem co do zasady dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ten sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem w bieżącym roku zgodnie z tym co zostało powiedziane powyżej można korygować deklaracje składane za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008 roku i następne do roku bieżącego.

Na zakończenie skarżąca powołując się na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I PPS 4/15 stwierdziła, że Gmina jest również podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wprost wynika, że informacja o nieodpłatnym dla mieszkańców korzystaniu z samochodu do wywozu odpadów komunalnych pojawiła się we wniosku omyłkowo, zatem wywóz odpadów byłby odpłaty dla mieszkańców.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że w treści uzasadnienia skarżąca odnosi się do inwestycji, której efekty udostępni samorządowemu zakładowi budżetowemu, a ponadto do kwestii nieodpłatnego przekazania mieszkańcom samochodu do wywozu odpadów komunalnych, gdy tymczasem interpretacja dotyczyła prawa do odliczenia , w drodze korekty, podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją - Przebudowa stadionu miejskiego – etap II".

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017r., Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Następnie zaś postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018r. sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. wydanie przez TSUE w dniu 25 lipca 2018r. wyroku w sprawie C-140/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uregulowana przepisami art.14b – 14s Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu przepisów obowiązującym w 2016r.) instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydana przez organ interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art.14 c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1302) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 i 91 ustawy VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury spółce A na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Powyższe wskazanie w petitum skargi usuwa wątpliwości, wyrażone przez Organ interpretujący w odpowiedzi na skargę co do tego, o który akt pn."indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego" chodzi. Niemniej trafna jest uwaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi nie jest precyzyjna i zawiera fragmenty nie dotyczące zagadnienia, w odniesieniu do którego wypowiedział się organ interpretujący. Brak jasnego wskazania w skardze, jakiego rodzaju naruszenia prawa dopuścił się organ, nie uwalania Sądu od obowiązku jej merytorycznego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić że Sąd oceniał prawidłowość interpretacji na dzień jej wydania tj. według stanu prawnego obowiązującego w 2016r. Nie budzi wątpliwości, że zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2016r. poz.446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymienione są enumeratywnie zadania własne, a m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy). Gmina jest zatem specyficznym podmiotem publicznym, który pełni zarówno funkcje "organów władzy i administracji publicznej" jak i funkcje "gospodarza" na danym terenie. Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej ( Dz.U. z 2016r. poz.573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą jak i działania nie mające takiego charakteru.

Przepis art.15 ust 6 ustawy VAT stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ interpretujący, stwierdzając, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty, ponieważ już w momencie "wytworzenia" Infrastruktury została ona wyłączona z działalności gospodarczej, powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Kwestia aktualności powyższego stanowiska TSUE budziła wątpliwości, wobec orzeczenia z dnia 5 czerwca 2014r. wydanego w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje c/a Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016r., sygn. akt. I FSK 972/15, NSA skierował do TSUE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego

regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego tj. przepisów art. 167,168 oraz 182 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) w odniesieniu do sytuacji analogicznej jak występująca w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku z dnia 25 lipca 2018r. C-140/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuły 167,168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postepowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony , ze względu na swój charakter , mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych , jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów,o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Trzeba zauważyć i podkreślić, że powyższa teza została sformułowana przez Trybunał, po uprzednim przedstawieniu dotychczasowego orzecznictwa i wskazaniu, na istotne różnice stanów faktycznych, w których te orzeczenia zapadały. Trybunał Sprawiedliwości nie odstąpił zasadniczo od stanowiska , że w przypadku, gdy podmiot prawa publicznego tj. Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art.13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem , nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej ( pkt.37 wyroku). Trybunał wskazał, ze kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze , czyli na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu(...) z uwzględnienie całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika ( pkt 38 wyroku). Zdaniem Trybunału badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art.9 ust.1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39 wyroku).

Mając na uwadze wskazówki wynikające ze wskazanego i zacytowanego wyroku TSUE oraz odnosząc się do argumentacji skargi Sąd stwierdza, że nietrafne jest stanowisko prezentowane w skardze, że z art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że co do zasady jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami. Taki wniosek jest uzasadniony tylko w odniesieniu do czynności wymienionych w zał. I i to w sytuacji, gdy podmioty publiczne w związku z dokonanymi czynnościami "pobierają należności, opłaty, składki lub płatności".

Sąd stwierdza, że w zał. I Dyrektywy nie zostały wymienione sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ma to istotne znaczenie w sprawie, albowiem w większości spraw, które były rozstrzygane przez sądy, spory, co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w ramach "wieloletniej korekty" dotyczyły inwestycji wodociągowokanalizacyjnych ( vide zał. I Dyrektywy pkt 2). Zatem nie budziło wątpliwości, że Gminy same bądź poprzez zakłady budżetowe świadczyły odpłatne usługi dostawy wody. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Gmina prowadziła inwestycję " Przebudowa stadionu miejskiego" ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Odnowa i Rozwój Wsi (VAT naliczony stanowił koszt kwalifikowany). Inwestycja została przekazana do używania w październiku 2012r. Stadion stanowi obiekt udostępniany nieodpłatnie ogółowi mieszkańców. Bezsporne jest, że w odniesieniu do nabywanej "Infrastruktury", jak to określono we wniosku, Gmina nie miała zamiaru przeznaczenia jej do działalności gospodarczej, nie dokonywała przez okres ponad 3 lat ( do dnia złożenia wniosku o interpretację) jakichkolwiek czynności opodatkowanych w związku z obiektem. Co więcej, bardzo istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność, że po przekazaniu stadionu Spółce miejskiej na podstawie umowy dzierżawy i ustalenia czynszu w kwocie kilkuset złotych rocznie, spółka ta będzie zobowiązana do zachowania dotychczasowego charakteru i przeznaczenia obiektu tj. udostępniania go bezpłatnie ogółowi mieszkańców.

W ocenie Sądu obiektywne okoliczności sprawy wskazują na to, że Miasto Gmina w momencie nabywania dobra inwestycyjnego takiego jak przebudowany stadion miejski, nie działała w charakterze podatnika w odniesieniu do tej inwestycji i nie przysługuje jej , w świetle zamierzonych czynności i sposobu dalszego wykorzystywania tego dobra, prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie narusza art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 i art 91 ustawy VAT

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.