Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.233 par.2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w U. następca prawny "B" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżą decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 7 ust.1-3 i ust. 5, art. 9 ust. 1-2, art. 11 ust. 1-2, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. DZ. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)- dalej jako u.p.d.o.p. oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., Nr 900 ze zm.)- dalej jako O.p., uchyliło w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2019 r., w sprawie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego

w znacznej części.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Przedmiotem działalności Spółki A sp. z o.o. w badanym roku podatkowym była hodowla, przetwórstwo, wędzenie łososia oraz sprzedaż i dystrybucja gotowych produktów. Spółka zatrudniała przeciętnie 13 pracowników. Spółka funkcjonował w ramach Grupy Kapitałowej A . Podmiotem bezpośrednio dominującym wobec Spółki był podmiot A International B. V. z siedzibą w Holandii.

W 2017 r. nastąpiło połączenie Spółki A z B S.A. Natomiast w 2019 r. dokonano zmiany nazwy Spółki na C S.A.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. A sp. z o.o. wykazała przychody w wysokości 389.245.931,33 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 411.471.616,51 zł i stratę w kwocie 22.225.685,18 zł.

Spółka B S.A., działając jako następca prawny A Sp. z o.o. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r., w której wykazała przychody w wysokości 392.661.493,35 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 410.200.524,62 zł i stratę w kwocie 17.539.031,29 zł. W porównaniu z poprzednio złożoną korektą Spółka wykazała przychody wyższe o kwotę 4.016.365,28 zł i koszty uzyskania przychodów niższe o kwotę 707.580,28 zł. Spółka w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że podtrzymuje stanowisko o rynkowości stosowanych cen zarówno po cenie zakupowej jak i sprzedażowej, biorąc jednak pod uwagę kalkulację kosztów prowadzenia sporu w ramach postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, podjęła decyzję o skorygowaniu rozliczeń podatkowych o kwotę 4.016.365,28 zł.

Decyzją z dnia 27 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik", "Organ I instancji") określił wysokość dochodu Spółki niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 8.057.759,43 zł. Określenie dochodu w takiej wysokości było wynikiem stwierdzenia przez Naczelnika zawyżenia kosztów operacyjnych z tytułu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 29.613.156,00 zł oszacowaną na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Organ I instancji podniósł, że przedstawione przez Spółkę wyliczenia nie mogą zostać zaakceptowane, bowiem Spółka nie przedstawiła rzetelnych informacji pochodzących z prowadzonej ewidencji rachunkowej odnośnie wysokości poniesionych kosztów uwzględnionych przy kalkulacji marż. Zastosowanie przez Stronę metody rozsądnej marży, która z założenia powinna gwarantować zysk na transakcji jest nieprawidłowy.

W związku z powyższym Naczelnik pomniejszył przychód Spółki o uwzględnioną

w korekcie kwotę 4.016.365,28 zł i wyliczając podstawę opodatkowania uwzględnił

w rachunku podatkowym ustalony na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. dochód w wysokości 29.613.156,00 zł. Oszacowana wysokość dochodu została przyjęta na podstawie benchmarkingu za lata 2011-2013 przeprowadzonego z wykorzystaniem danych z bazy ORBIS przez Centrum Kompetencyjne przy Izbie Skarbowej Samodzielne Wieloosobowe Stanowisko Pracy ds. Centralnej Standaryzacji Zadań w zakresie Cen Transferowych. Dodatkowo Organ I instancji zastosował metodę szacowania dochodu

z zastosowaniem wskaźnika narzutu na kosztach, jako metodą najwłaściwszą

i zapewniającą optymalną rzetelność analizy metodą TNMM (marży transakcyjnej netto).

W wyniku ustaleń wyliczono niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. dochód Spółki w kwocie 8.057.759,43 zł.

Następnie C S.A., następca prawny A sp. z o.o. wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postepowania podatkowego m.in. art. 11 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p.,

§ 3 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3, § 4 ust. 1, § 6, § 7,§ 8, § 9, § 11 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.)- dalej jako "Rozporządzenie"

w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) rentowności Spółki na całości działalności operacyjnej, w tym podmiotami niepowiązanymi, a nie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a określonymi podmiotami powiązanymi. Ponadto zarzuciła naruszenie

§ 4 ust. 1, 2, 3, § 6-11 oraz § 18 ust. 1-4 Rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównawczej cen transferowych.

Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "Organ II instancji") uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 27 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia zgromadzonych dowodów

i materiałów. Dyrektor stwierdził, że zgodnie ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym za 2013 r. Grupy kapitałowej A ASA, rok 2013 był rokiem rekordowym. Dzięki wysokim cenom związanym ze zwiększonym popytem, odnotowane przychody były o 24% wyższe niż w roku 2012 i osiągnęły rekordowy poziom. Mimo to Spółka od wielu lat wykazuje straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a na takie przypadki szczególną uwagę nakazuje zwrócić Organizacja ds. Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju, w wytycznych w sprawie Cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z 2010 r. (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010).

W ocenie Dyrektora, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że ponoszenie strat z prowadzonej przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej było wynikiem nieprawidłowej polityki cen transferowych prowadzonej w Grupie. Spółka nie posiadała majątku, działu sprzedaży (ceny sprzedaży wyrobów na rzecz niepowiązanych odbiorców nie były negocjowane przez Spółkę), nie zatrudniała pracowników w rozmiarach umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Dodatkowo Organ II instancji podkreślił, że Spółka dokonywała 99,16% zakupów surowca ogółem w ramach Grupy A , a udział wartości sprzedaży wyrobów gotowych ogółem wyniósł 51,75 %.

Wobec powyższego zobowiązano Naczelnika do dokonania oceny stosowanych przez Spółkę cen transakcyjnych z zastosowaniem wskazanych przez ustawodawcę metod. W sytuacji, gdy w przedstawionych przez Stronę dokumentacji cen transferowych wskazana została- jako metoda kalkulacji zysków i określenia ceny przedmiotu transakcji- "inna metoda" niż określone w treści § 12-14 Rozporządzenia (tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży oraz rozsądnej marży) Naczelnik nie był zobowiązany do zastosowania metody wybranej przez Spółkę. Co więcej z uwagi na wynikające z przepisów art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. pierwszeństwo zastosowania tzw. metod tradycyjnych, Organ I instancji zobowiązany był do przeanalizowania możliwości zastosowania tych metod i uzasadnienia przyczyn z powodu których uznał, że metody te nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem Naczelnik nie uzasadnił, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, że najwłaściwszą metodą wyceny powinna być metoda zysku transakcyjnego netto. Dyrektor podkreślił również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby uwzględnić okoliczność funkcjonowania Spółki w strukturze Grupy A , wieloletniego ponoszenia strat oraz możliwości funkcjonowania Spółki bez grupowego finansowania jej działalności przez Spółkę dominującą oraz pożyczkami uzyskanymi w ramach Grupy.

Organ II instancji doszedł do przekonania, że skoro Spółka zajmowała się przetwórstwem surowca rybnego nabytego od grupy kapitałowej A , który po przetworzeniu sprzedawała podmiotom tej grupy lub podmiotom niezależnym po cenach wynegocjowanych przez inny podmiot z Grupy, to w sytuacji osiągnięcia rekordowych zysków w 2013 r., wskazana przez Spółkę przyczyna poniesionych strat w postaci wzrostu cen surowca, powinna obciążać wszystkie Spółki z Grupy, a nie generować straty

w Spółce pełniącej funkcję ponoszącego ograniczonego ryzyko producenta prostego (pełniła podstawowe funkcje produkcyjne w znacznie ograniczonym zakresie- zlecała usługi produkcyjne, nie ponosiła kosztów na badania i rozwój, a jej działania

w znacznej mierze były koordynowane i wspierane przez inne podmioty z grupy w ramach usług zarządzania i wsparcia).

W skardze na rozstrzygnięcie Dyrektora, Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ pierwszej instancji

z jednoczesnym pominięciem okoliczności, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., na skutek nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

b) art. 2, art. 20, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., § 3 ust. 1, § 14, § 15 ust. 2, § 18 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 120 O.p.

poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji podtrzymanie stanowiska Naczelnika w zakresie:

- określenia dochodu Skarżącej w drodze oszacowania w sytuacji, w której wszystkie

transakcje realizowane przez Spółkę w kontrolowanym okresie odpowiadały warunkom

rynkowym, w szczególności z uwagi na fakt, iż odpowiadały warunkom w transakcjach

realizowanych przez Spółkę z podmiotami niepowiązanymi, powodującego naruszenie

art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 oraz art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.;

- ustalenia w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) rentowności Spółki na całości działalności operacyjnej, w tym w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, a nie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy Skarżącą, a określonymi podmiotami powiązanymi, powodującego naruszenie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., § 3 ust. 1 oraz

§ 18 ust. 1 Rozporządzenia;

- uznania, że usługodawcy świadczący na rzecz Skarżącej usługi zarządcze stosowali

w ramach ustalania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług metodę rozsądnej marży ("koszt plus") zgodną z definicją uwzględnioną w § 14 Rozporządzenia, powodującego naruszenie art. 11 ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 14 Rozporządzenia;

- nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wskazań i rekomendacji wynikających

z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych

z 2010 roku, powodującego naruszenie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w z. z rekomendacjami wynikającymi z zacytowanych punktów 1.70-1.72, 2.7 (w z. z § 15 ust. 2 Rozporządzenia) oraz 2.59 Wytycznych OECD;

- uznania, że przedłożona Naczelnikowi przez Spółkę dokumentacja podatkowa zawiera braki, w sytuacji, gdy zawiera ona wszystkie elementy formalne, powodującego naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.;

- wydania decyzji, naruszającej konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP, a przez to także zasadę swobody działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP oraz zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 11 u.p.d.o.p.;

c) art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia dochodu określonego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w poprzednich latach podatkowych;

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie przekraczającym ramy postępowania odwoławczego, wobec czego zasadnym było uchylenie decyzji Naczelnika w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej kontrolą i postępowaniem podatkowym oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w pismach składanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, skutkujące uznaniem nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, w tym w szczególności poprzez: ustalenie przez Organ stanu faktycznego w sprawie w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Spółka działa w charakterze producenta prostego (kontraktowego), podczas gdy Spółka w zawieranych

w kontrolowanym okresie transakcjach ponosiła pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nieodzwierciedlające prawidłowego procesu stosowania prawa, pomijające istotne okoliczności sprawy wskazujące na zasadność rozliczenia podatkowego Spółki za rok 2013.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu w postaci fotokopii awersu

i rewersu koperty nadanej przez Naczelnika, adresowanej na nazwisko T. S., którą w dniu 12 grudnia 2019 r. próbowano doręczyć pełnomocnikowi Spółki T. S., oraz braku upoważnienia pełnomocnika Spółki T. S. do odbioru i zapoznania się z treścią korespondencji adresowanej na osobę "T. S.".

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Organ II instancji

w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów uchylił decyzję

Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r. sygn. akt

II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2323/11 oraz

z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić

w trybie art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt

I SA/Sz 851/12). W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., II FSK 709/18).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p., ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA

z dnia 4 czerwca 2009 r. , sygn. akt II FSK 184/08).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Organ odwoławczy nie miał podstaw, aby odnieść się do ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji, ani do pozostałych zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu. Odniesienie się merytorycznie do zarzutów Strony i ustaleń Organu I instancji zaprzeczają istocie decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie,

w całości lub w części, postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zaś wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia, w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej, decyduje wyłącznie organ I instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę

i wydać orzeczenie. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok

WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, wyrok NSA z dnia

14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt

I SA/Gd 636/12, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zauważone przez Organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez Organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. W takiej sytuacji przez wzgląd nie tylko na treść art. 233 § 2 O.p., a także przez wgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy postępowanie

w zakresie szacowania dochodu (art. 11u.p.d.o.p.) zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub

w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa (art. 11 ust. 1 pkt 1), albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (art. 11 ust. 1 pkt 2), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów ( art. 11 ust. 1 pkt 3)

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań

(art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując między innymi metodę ceny odprzedaży ( art. 11 ust. 2 pkt 2). Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział

w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r.

w sprawie II FSK 1665/16, regulacja zawarta w art. 11 u.p.o.d.p. jest regulacją szczególną, a jej celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest zatem sam tylko fakt wystąpienia powiązań,

o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej

w art. 11 u.p.d.o.p. legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań

i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 u.p.d.o.f., a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen

w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych

w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów),

a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych, stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi

z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice

w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione

w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie

i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. (por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, T. Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby słusznie uchylił decyzję Organu

I instancji z 27 maja 2019 r. z powodu niedochowania obowiązku przeanalizowania możliwości zastosowania tzw. metod tradycyjnych oszacowania dochodu Strony, wskazanych w Rozporządzeniu i uzasadnienia przyczyn, z powodu których Organ uznał, że metody te nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie uzasadnił – w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy- że najwłaściwszą metodą wyceny w sprawie winna być metoda zysku transakcyjnego netto.

Należy wskazać, że z benchmarkingu za lata 2011-2013 przeprowadzonego

z wykorzystaniem danych z bazy ORBIS wynika, że wskaźnik rentowności Net Cost Plus ustalony za okresy 3 letnie w porównywalnych podmiotach wahał się w przedziale od (-) 0,11% do 20,54%, a przedział między 1 a 3 kwartałem obejmował wartości od 2,54% do 5,89%. W przypadku Spółki wskaźnik ten wynosił (-) 2,74%, a za 2013r. (-) 6% i nie mieścił się w przedziale wyników rynkowych. Organ I instancji przyjął jako punkt korekty wartość 4,04%, nie wyjaśnił jednak przesłanek dokonania takiego wyboru. Ponadto, ustalając wysokość ww. narzutu na kosztach Naczelnik - posługując się danymi porównywalnymi pochodzącymi z bazy ORBIS dla 12 podmiotów niezależnych - ustalił dla każdego podmiotu porównywalnego za lata 2011, 2012 i 2013 wskaźnik rentowności Net Cost Plus (Operating P/L [=EBIT]/ Total Operating Costs) (%) oraz średnią ważoną z trzech lat. Organ I instancji za reprezentatywną wartość wskaźnika Net Cost Plus uznał wartość mediany za okresy lata 2011-2013 w wysokości 4,04%, nie wskazał przy tym, dlaczego uznał za właściwe zastosowanie w sprawie wartości mediany za ten okres. W ślad za Organem odwoławczym podkreślić należy, że ze sporządzonej analizy benchmarkingowej z wykorzystaniem danych z bazy ORBIS wynika, że wartość mediany w poszczególnych latach ulegała systematycznemu obniżeniu - w 2011 r. było to 3,99%, w 2012r. było to 3,44%, a w 2013r. było to 3,35%.

Powyższe braki i uchybienia skutkowały stwierdzeniem konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. z uwzględnieniem w rachunku podatkowym skutków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi niezbędne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez Organ I instancji art. 210 § 4 O.p., odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 (zasady zaufania, zasady swobodnej oceny dowodów, zasada prawdy obiektywnej

i zupełności postępowania).

Jednocześnie wskazać należy, że Strona w skardze wniosła o przeprowadzenie dowodu, o którego przeprowadzenie nie wnosiła na wcześniejszym etapie postępowania prowadzonym przez Organy obu instancji. Dlatego też zasadne jest rozważenie wskazanego wniosku dowodowego. Strona bowiem przedstawiła dodatkową argumentacją na wykazanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w sentencji.

[pic]