Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 112/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b), art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono "A" Sp z o.o. w G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT) olejów smarowych w dniu [...] r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) i art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.),

Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) uzupełnionym pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącej, powołując się na art. 75 § 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z 25 lutego 2011 r., w tym korektę deklaracji dotyczącej WNT w postaci olejów smarowych w dniu [...] r. Przedmiotem nabycia był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 a kwota uiszczonego podatku wynosiła [...] zł i o zwrot takiej kwoty wystąpił podatnik.

Uzasadniając żądanie pełnomocnik podał, że Skarżąca jest producentem amortyzatorów samochodowych a jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i poza granicami. Olej smarowy jest nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju unijnego na zasadzie nabycia wewnatrzewspólnotowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego i w latach 2006-2009 nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dla celów innych niż napędowe i opałowe. Od tych zakupów uiszczała podatek akcyzowy, co pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż od 1 maja 2004 r. wyroby te nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z Dyrektywą energetyczną (2003/96/WE) i Dyrektywą horyzontalną. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżącą przedłożyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. R. Mastalskiego, który dowodzi, że podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną, gdyż ma on wszelkie cech podatku akcyzowego zharmonizowanego, a jego stosowanie powodowało zwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazano również na wyroki sądów administracyjnych stwierdzające, że podatek akcyzowy był pobierany nienależnie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, w którym stwierdzono, że oleje smarowe używane do celów innych niż opałowe i napędowe nie podlegają akcyzie zharmonizowanej.

Postępowanie dotyczące przedmiotowego wniosku zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] , którą Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) olejów smarowych a który został uiszczony w całości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywy horyzontalnej). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Podkreślono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące w danej sprawie oraz nie pozostają w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż odnosiły się do innych stanów faktycznych. Nadto orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest rozbieżne, czego dowodzą odmienne orzeczenia tych samych sądów. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej (2003/96/WE) niezależnie od celu wykorzystania. Bezspornym jest, że w katalogu produktów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej zostały wymienione te, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej. W katalogu tym nie ma towarów nabywanych przez Skarżącą (olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednakże objęcie tymi zasadami tychże wyrobów na terenie państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji poszczególnych państw i prawa krajowego, co potwierdza przywołany również przez wnioskodawcę wyrok ETS C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana. Objęcie tychże towarów procedurą obniżenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobody przepływu towarów na wspólnotowym rynku. Przepisy krajowe, które nakładają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – ADT a nabycie wewnatrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Na koniec odwołano się do przepisów wykonawczych, z których wynika, że sporne wyroby opodatkowane są obniżoną stawką podatku akcyzowego [...] a to powoduje, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym i żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

Również prymat prawa wspólnotowego nad krajowym dotyczy konfliktu miedzy normami prawa i pierwszeństwa w jego stosowaniu. W przedmiotowej sprawie takiej sprzeczności nie stwierdzono. Natomiast wskazano na art. 1 i art. 82 Konstytucji i zasadę poszanowania prawa krajowego

W odwołaniu z dnia [...] r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy pełnomocnik Skarżącej zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825, rozporządzenie w sprawie stawek), poprzez ich zastosowanie, pomimo że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej),

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (podatku pośredniego) do produktów pozostających poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również przez uznanie, że krajowa akcyza nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej.

W uzasadnieniu podkreślono, że istota sporu sprowadza się do oceny czy objęte wnioskiem oleje smarowe mogły być, zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej i orzecznictwa TSUE, objęte zharmonizowaną akcyzą oraz czy podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze jest innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną na takie produkty energetyczne.

Zdaniem strony skarżącej wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze z zakresu przedmiotowego Dyrektywy energetycznej, na mocy art. 2 ust. 4 lit. b), oraz nieujęci ich w zamkniętym katalogu wyrobów wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oznacza wyłączenie tych olejów smarowych spod reżimu zharmonizowanej akcyzy. Nadto podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego (jest tą samą daniną publiczną, co podatek określony Dyrektywą horyzontalną), jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy i utrudnia swobodę handlu między Państwami Członkowskimi. Podkreślono również, że krajowe przepisy obowiązujące od 2004 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane odmiennie (korzystniej) niż produkty z innych Państw Członkowskich. Przykładem są oleje smarowe objęte wnioskiem, które podlegały zwolnieniu z akcyzy jedynie w odniesieniu do transakcji krajowych (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień). Również przedsiębiorca krajowy był obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy w momencie sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy a nabywca w ramach WNT w ciągu 10 dni od daty dostawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej Nadpłata, gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w lipcu 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym.

Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dla olejów smarowych objętych kodem CN od 2710 19 99, które są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego, która w [...] r. wynosiła [...] l.

Dalej wskazał, że prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym to:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej definiuje także pojecie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem Dyrektywy energetycznej. Odwołano się również do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10, że "Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązku danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób (...). Powyższe dowodzi, że państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższy zakresie. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Również podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe.

Ustawodawstwo krajowe, mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej wprowadziło szereg zwolnień od akcyzy w obrocie krajowym rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 zwolniono z dniem 20 sierpnia 2004 r. od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe pod warunkami określonymi w ust. 2a i 2d § 13 (...). Następnie z dniem 1 stycznia 2005 r. § 13 ust. 2d zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 również pod warunkami określonymi w ust. 2d § 13 rozporządzenia. Natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), gdzie w załączniku nr 1 obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Dla olejów smarowych stawki te w obu załącznikach były tożsame [...] .

Mając na względzie powyższe wywody organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej. Również zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym odmienności od rozstrzygnięcia od opisanych we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Uznał, że podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił obrazę:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825, rozporządzenie w sprawie stawek), poprzez ich zastosowanie, pomimo że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy energetycznej,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (podatku pośredniego) do produktów pozostających poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również przez uznanie, że krajowa akcyza nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej.

- art. 72 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego,

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez sztuczne rozdzielenie wniosku o zwrot nadpłaty mimo, że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu i wynikają z tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej i narażenie podatnika na prowadzenie 136 spraw wymagających indywidualnej opłaty.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację wniosku oraz odwołania i jeszcze raz podkreślono, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe. Skoro oleje smarowe nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to tym samym nie podlegają jakimkolwiek obciążeniom publiczno prawnym. Dalej wskazano, że oleje smarowe o kodzie "2710 19 81" nie są także objęte Dyrektywą horyzontalną czyli procedura uzyskania zwolnienia nie może zwiększać formalności zwianych z przekroczeniem granicy, co w świetle § 10 i następnych rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zawierającego tożsame regulacje jakie obowiązywały w lipcu 2006 r. ma miejsce i pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Słuszność poglądów skarżącej potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w skardze.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie [...] . Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu Akcesyjnego ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Nabycie odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach dotyczących przemieszczania wyrobów zharmonizowanych (z ADT). Dowodzi tego analiza rozporządzenia Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849), która potwierdza, że opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terenie kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż wynikające z Dyrektywy horyzontalnej. Nabywcy nie muszą otwierać składów podatkowych, ani też wprowadzać nabytego towaru do składu podatkowego, stosować procedury zawieszenia czy potwierdzać odbiór towaru na ADT.

Na rozprawie dnia 4 kwietnia 2012 r. sprawy o sygn. akt III SA/GI 110/12 do III SA/GI 113/12 zostały połączone do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego orzekania z racji tożsamości stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Ponadto pełnomocnik Spółki na rozprawie złożył pismo procesowe z dnia [...] r. w którym stwierdził, że obecnie Dyrektor Izby Celnej w K. rozstrzygając pozostałe sprawy uznał nieprawidłowości wszczynania postępowań wymiarowych i w wyniku składanych przez Spółkę odwołań od decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji – uchyla zaskarżone decyzje i umarza te postępowania.

Z uzasadnień tych decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w K. uważa, iż nie było podstaw do wydawania decyzji wymiarowych, a ich wydanie następowało z naruszeniem obowiązujących przepisów. W konsekwencji, w obrocie prawnym funkcjonują sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia tego samego organu wydane w stosunku do tego samego podmiotu i na podstawie jednego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (w jednym potwierdza się prawidłowość wszczęcia postępowań wymiarowych, w drugich – wręcz przeciwnie – wskazuje się na brak podstawy prawnej do takiego wszczęcia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W niniejszej sprawie strona wnosiła o "stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego" uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w postaci olejów smarowych (silnikowych) oznaczonych symbolem CN 2710 19 99, co wynika z wniosku, odwołania i skargi. Poza sporem pozostaje, że wyroby te były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jak produkcja amortyzatorów samochodowych do której wykorzystywany jest olej smarowy nabywany w kraju i wewnątrzwspólnotowo (k. 1 akt ).

Jeśli chodzi o materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, to są zawarte, jak wskazywały strony, między innymi w Dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w Dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

Oleje smarowe są ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ są wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Również w prawie krajowym oleje smarowe w lipcu 2006 r. uznane były za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe, co ma miejsce. Jeśli chodzi przepisy krajowe obowiązujące od 2004 r., to nie zawierały tożsamej regulacji z prawem wspólnotowym i używały nawet innych pojęć jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" chociaż wprowadziły rozdział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Rozumienie tych pojęć w prawie krajowym i wspólnotowym jest różne. Nie oznacza to jednak, że regulacje krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym a w szczególności ze wskazanymi dyrektywami.

Bezspornym jest, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Na marginesie nadmienić należy, że w obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) ustawodawca zrezygnował z podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując w ten sposób regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych (zobacz wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 865/09 z 13 maja 2010 r.) ale utrzymano opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych z racji przeznaczenia.

ETS (obecnie TSUE) w swoim orzecznictwie wskazywał jedynie na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98). W prawie krajowym nie naruszono tej zasady, gdyż podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest wspólnotowym podatkiem akcyzowym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Należy również zgodzić się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazał żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na stronę skarżącą nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie przeznaczonych do wykorzystania jako napędowe czy opałowe. Wyjątkiem od tej zasady były zwolnienia wprowadzone ustawą (art. 23-25 u.p.a.). W art. 25 ust. 1 pkt 2 wyraźnie wskazano, że zwolnienia stosuje się, gdy wynika to przepisów prawa Wspólnot Europejskich. Z powyższego wynika, że obrót wyrobami akcyzowymi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stosunku do niektórych towarów ustawodawca wprowadził stawki obniżone (rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) a obrót niektórymi towarami, przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków zwolnił (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Są to zwolnienia min. wynikające z prawa Wspólnotowego (Rozdział 2).

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez Państwa Członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych (art. 25 i 90 TWE). Nie można też przyjmować, że są to towary z zapłaconą akcyzą.

Należy przypomnieć, że art. 26 ust. 1 u.p.a. stanowił, że "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu."

Szczegółowe regulacje zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. Procedura zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło, w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1" a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0%, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1."

Tym samym oleje smarowe objęte niniejszą sprawą nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0%, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (ust. 3)."

Również ich przemieszczanie na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Nadto ustawa o podatku akcyzowym w art. 54 ust. 1 stanowiła, że "Dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 55 ust. 1).

Regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Nie są towarem zharmonizowanym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej.

Kwestię administracyjnego dokumentu towarzyszącego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744), które w § 3 ust. 1 stanowiło, że "Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego stosowanego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z wyjaśnieniami, co do jego wypełnienia i przeznaczenia, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju w dokumencie, o którym mowa w ust. 1, nie wypełnia się rubryk 12, 13 i 14 (ust. 2)" a w ust. 1 § 9, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...)"

Zapisy te wskazują, że w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania tego dokumentu. Dodatkowo wskazać należy, iż z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., wynika że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która w przypadku olei smarowych nie ma zastosowania.

Należy tez zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG (...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. Pod lit c) wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 – 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 – 2710 19 99.

Jeśli chodzi o szczególne przepisy dotyczące "przemieszczania", to są nimi między innymi przepisy zawarte w Tytule III Dyrektywy horyzontalnej regulujące problematykę przepływu towarów. Odnośnie zabezpieczenia akcyzowego chodzi o przepis art. 15 ust. 3, zawarty w tym Tytule. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie uwzględniała te regulacje.

Reasumując powyższe nie można uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze o nałożeniu dodatkowych obowiązków na obrót olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia. Ograniczenia dotyczą obrotu krajowego albo wyrobami zharmonizowanymi z uiszczoną akcyzą w państwie członkowskim innym niż ma to miejsce w przypadku przeznaczenie towaru do konsumpcji i nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami ani utrudnienia na granicy. Nie dotyczy ono czynności nakładanych na podmioty, już po dokonaniu przywozu towaru do państwa docelowego np. w celu uzyskania zwolnienia. Formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Strona nie wykazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy energetycznej były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Zdaniem Sądu orzekającego zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objecie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy energetycznej z racji przeznaczenia.

Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/69/10 z 22 marca 2010 r.).

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 traktuje jednakowo (§ 2 ust. 1 pkt 2). Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi [...]. Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił, a także rozliczył w kosztach produkcji amortyzatorów i odzyskał w cenie sprzedaży, gdyż nie wykazał ani nie podnosił argumentu zubożenia. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w przypadku olejów smarowych, zgodnie z art. 4 ustawy opodatkowaniu podlega ich produkcja wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów na terenie kraju, eksport i import, zbycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Oczywistym jest, że w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego wyroby akcyzowe będące przedmiotem obrotu nie były opodatkowane tym podatkiem na etapie produkcji, wyprowadzenia ze składu, sprzedaży krajowej importu czy eksportu. Tym samym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, wwiezienie towaru na terytorium Polski jest pierwszym momentem, kiedy mógł powstać i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym krajowym (zwanym błędnie zharmonizowanym).

Również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5.

Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy"(zobacz wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z 24 kwietnia 2010 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku z 22 grudnia 2011 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 407/11 z 22 grudnia 2011 r., że prawidłowa wykładnia pojęcia nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Analizy pojęcia nadpłaty dokonał między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00, w którym wskazał, że art. 72 O.p., generalnie określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek", ale trzeba uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mimo iż powyższa uchwała zapadła na gruncie podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, poczynione w niej rozważania i uwagi w pełni należy także odnieść do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe. Mechanizm ujęcia kwot podatku akcyzowego w końcowej cenie sprzedawanego wyrobu jest identyczny, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej jak i olejów smarowych. Nadto skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przez spełnienie warunków określonych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, czego nie uczyniła. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest uprzednie wykazanie lun co najmniej podniesienie argumentu, że Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej działalności podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niekwestionowanego przez Skarżącą, wynika, że nabywała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 271019 99, w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., a następnie dokonywała rozliczenia kosztów ich nabycia w cenie sprzedaży wyprodukowanych amortyzatorów konsumentom lub pośrednikom (z uwzględnieniem w cenie sprzedaży uiszczonego krajowego podatku akcyzowego).

Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.