Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2985/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi I. G., A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2005 r. skarżący A. i I. G. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku załączyli korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. oraz pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w R. z dnia 10 lutego 2005 r. informujące o wysokości doliczonej do dochodu w 2004 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej A. G. decyzją Nr [...] w kwocie 7.768,80 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana w 1996 r., na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.), podlegała doliczeniu do dochodu w 2004 r., wobec czego brak było podstaw by uwzględnić złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili, że oparto ją na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]. Stanowisko wyrażone w tym piśmie, dotyczące zasad opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawanej w podstawie ww. zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 19 marca 1993 r., nie uwzględniało zapisów Konstytucji RP, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przepisów prawa cywilnego. Skarżący wyjaśnili, że przyznana w 1996 r. pomoc finansowa podlegała opodatkowaniu w roku jej przyznania, a do opodatkowania tego nie doszło na skutek niedopatrzenia lub zaniechania organu podatkowego. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona m. in. funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. - co do zasady - miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi, co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej weksel podlegał zwrotowi. Z tych względów przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", powstawał w przypadku funkcjonariuszy z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w przypadku zwolnienia ze służby stałej przed upływem 10 lat - w momencie zastosowania umorzenia odpowiedniej części otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przywołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego były wiążące jedynie w sprawach, w których je wydano. Stwierdził, że wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie mógł badać sytuacji majątkowej skarżących bowiem podstawą rozstrzygnięcia zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty były przepisy prawa materialnego. Za bezzasadne uznał również twierdzenie, że do nieuiszczenia należnego podatku doszło na skutek niedopatrzenia organu. Jego zdaniem przy dołożeniu zwykłej staranności podatnik mógł zapoznać się ze stanowiskiem organów skarbowych dotyczącym opodatkowania przedmiotowych świadczeń, wyrażonym w pismach zarówno Ministerstwa Finansów jak i Biura Finansowego Komendy Głównej Policji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący I. i A. G. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i zobowiązanie właściwego organu do jej zwrotu w ustawowym terminie. Wyjaśnili, że doliczenie pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej decyzją Nr [...] do dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2004 r. nastąpiło w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy skarbowe. Powołali się przy tym na wskazane w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywodzili, że udzielona pomoc finansowa nie miała charakteru pożyczki, a istotą udzielonego świadczenia była jego bezzwrotność. Doliczenie pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe do dochodu osiągniętego w 2004 r. i konieczność zapłaty należnego od niej podatku, spowodowała pogorszenie sytuacji finansowej rodziny, a także uniemożliwiła skarżącym dalsze otrzymywanie zasiłku rodzinnego i wychowawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z dnia[...] lipca 2005 r., odmawiająca A. i I. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaną przez skarżącego w 1996 r. pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy przychód powstawał w dacie jej uzyskania, czy też w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby stałej.

W sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez skarżącego, będącego funkcjonariuszem Komendy Wojewódzkiej Policji w R., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w kwocie 7.768,80 zł., na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Niesporne jest też, że pomoc ta, otrzymana w 1996 r., została przez płatnika tj. Komendę Wojewódzkiej Policji w R. doliczona do jego dochodu w 2004 r. W tym też roku odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, że przychodami ze stosunku służbowego "...są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne....bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Niewątpliwie podatnik będący funkcjonariuszem Policji pozostaje w stosunku służbowym, który stanowi źródło jego przychodów. W świetle w/w przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota pomocy finansowej w wysokości 7.768,80 zł, otrzymana przez skarżącego w 1996r. była jego przychodem. Niesporna jest też okoliczność, że całą kwotę otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, płatnik uwzględnił w informacji PIT - 11 za 2004 r. a rozliczający się wspólnie I. i A. G. w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Niesporne jest również, że skarżący złożyli korektę swojego zeznania podatkowego w dniu 28 czerwca 2005 r., domagając się uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy powyższy przychód podlegał opodatkowaniu w dacie jego uzyskania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu w związku z przekroczeniem 10 lat służby stałej przez skarżącego jako funkcjonariusza Policji.

Sąd zauważa, że w latach 1993 - 1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy tj. komendy Policji uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki, a nie w dacie jej przyznania. Pogląd ten opierał się na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 23 marca 1993 r. znak PO 7/3-804-01830/92, oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Obydwa ministerstwa stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby stałej i dopiero wówczas, otrzymana wcześniej kwota, stawała się przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Po zastąpieniu zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r., zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie w/w zarządzenia, tj. od dnia 30 października 1997 r. płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstaje w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Znalazło to swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach, iż datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta została udzielona uprawnionemu. W konsekwencji tego, błędny, zdaniem Sądu, jest pogląd, że przychód skarżącego powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej a więc w 2004 r. Pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w 1996 r. stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w 1996 r. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował w przypadkach określonych w § 13 ust. 1 i 2 powołanego wyżej zarządzenia. Okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" czy też "zwrotnego" charakteru pomocy finansowej. Weksel taki stanowił bowiem jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona, nie spełniła warunków określonych w § 13 ust. 2 w/w zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99).

Tym samym w myśl art. 12 u.p.d.o.f., kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda Wojewódzka Policji w R. jako płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki w 1996 r. W tym też roku przychód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w myśl którego "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez skarżącego przedawnił się z końcem 2001 r.

Jeżeli zaś chodzi o znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. zmieniające informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów przy Komendzie Miejskiej Policji w P. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 - 1997, należy stwierdzić, że zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. "tryb" zmiany pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] grudnia 2004 r. [...], wydanej pod rządami przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2005 r., jest niezgodny z prawem. Art. 14b § 5 obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa, przewiduje dwa tryby uchylania lub zmiany postanowień interpretacyjnych, a mianowicie tryb wniesienia zażalenia na postanowienie interpretacyjne (art. 14a § 4), oraz z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 26 stycznia 2005 r., znak [...], podając jako podstawę prawną art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił informację udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 - 1997 (którą to informacją nie był związany ani organ podatkowy, który udzielił informacji, ani podmiot, który ją otrzymał). Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji, ponieważ nie było postanowienia interpretacyjnego, o jego wydanie nie zwrócił się bowiem żaden z uprawnionych podmiotów tj. podatnik, płatnik lub inkasent.

Wobec tego, że przy wydaniu decyzji w dwóch instancjach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.