Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2007 r. P. S. (dalej nazywany - "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o., który w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. ,której wnioskodawca jest wspólnikiem, planuje przeprowadzenie przekształcenia w spółkę komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej nie wniosą wkładów , ani nie obejmą udziałów ,a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z art. 553 §1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) - majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach Spółki z o.o. , jako jej kapitał zapasowy figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Po przekształceniu, niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom, tylko pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej) wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisana na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową powstanie dla wspólników tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, w którym momencie przychód ten powstanie?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, które zostało w sposób obszerny uzasadnione, brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył szereg interpretacji w analogicznych sprawach.

W dniu [...] października 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 551 § l K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika , że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § l ww. aktu prawnego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § l i § 2 pkt l lit. b) tego aktu prawnego, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. Dalej u.p.d.o.f.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, iż nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom (w czasie trwania spółki wspólnicy nie maja prawa żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z niepodzielonych zysków Spółki z o.o.), to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Minister Finansów wskazał więc, że w momencie przekształcenia, u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednoczenie Minister Finansów stanął na stanowisku, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pismem z 19 listopada 2007 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż nie kwestionuje całości udzielonej interpretacji oraz wszystkich twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, niektóre sformułowania zawarte w interpretacji nie znajdują podstaw prawnych, w szczególności stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w późniejszym terminie, tj. w momencie likwidacji tej spółki, czy wyjścia wspólnika ze spółki. - jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Skarżącego, środki te w żadnym momencie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z 23 stycznia 2008 r. P. S. (dalej Skarżący) wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżący podniósł:

naruszenie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "Op"), poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, z jednej strony potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, iż w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową nie powstanie w ogóle dla jej wspólników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy jednoczesnym zaprzeczeniu temu stanowisku w uzasadnieniu interpretacji i uznaniu, iż przychód taki powstanie w razie wypłaty lub postawienia do dyspozycji wspólnika kwot niepodzielonych zysków, co zgodnie z umową spółki mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku likwidacji spółki przekształconej lub wystąpienia z niej wspólnika,

- art. 24 ust. 5 pkt 1-3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw.z art. 93a § 2 pkt 1

lit. b Op, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż po przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową, ewentualna wypłata na rzecz jej wspólników czy postawienie do dyspozycji wspólników kwot niepodzielonych zysków spółki z o.o., może podlegać u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

W ocenie Skarżącego, zaskarżona interpretacja w części, w jakiej uzależnia brak opodatkowania podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu tej spółki w spółkę osobową, od niewypłacenia tych środków wspólnikom, jest nieprawidłowa i narusza wskazane na wstępie przepisy prawa, co uzasadnia jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazuje, iż kwestionuje jedynie część interpretacji, w której organ stwierdza, iż warunkiem braku opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólników spółki z o. o., przekształconej w spółkę komandytową, sum odpowiadających niepodzielonym zyskom z okresu, gdy była ona jeszcze spółką z o. o., jest niewypłacenie ani niepozostawienie tych sum do dyspozycji wspólników.

W ocenie Skarżącego, pogląd taki jest błędny i środki te po przekształceniu w spółkę komandytową nie będą już odrębnie opodatkowane podatkiem dochodowym - ani w przypadku likwidacji spółki ani też w razie wystąpienia z niej wspólnika. Wynika to z przyjętego przez ustawodawcę statusu podatkowego spółki komandytowej, w którą zmienia się spółka z o. o. wraz z przekształceniem .

Skarżący podniósł, iż status spółki i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym jej wspólników ulegają wskutek przekształcenia definitywnej i nieodwracalnej zmianie. W konsekwencji ewentualne wypłaty na rzecz wspólników należy odtąd oceniać wyłącznie w świetle art. 8, a nie na podstawie art. 17 lub art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie istnieją przepisy, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę osobową. Nie jest takim przepisem w szczególności art. 93a Op.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona interpretacja błędnie zakłada, iż sama likwidacja spółki osobowej, bądź wystąpienie z niej wspólnika, które zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, mogą być jedynymi przypadkami, gdy konta rezerwowe wspólników będą rozwiązane, stanowią tytuł powstania przychodu dla wspólników tej spółki i to przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. O ile likwidacja spółki, bądź umorzenie udziałów (akcji) są samodzielnymi zdarzeniami kreującymi dochód (przychód) wspólników spółek kapitałowych, o tyle przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie przewidują analogicznych regulacji w odniesieniu do wspólników spółek osobowych. Wyjątek stanowią w pewnym zakresie tylko przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych w przypadku likwidacji działalności -art.24 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, spółki osobowe traktowane są dla celów podatku dochodowego tylko jako formy prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. W związku z taką konstrukcją, wszelkie ewentualne przychody uzyskiwane w ten sposób przez wspólników opodatkowane są tylko jednokrotnie - na bieżąco, w oparciu o dane wynikające z ksiąg spółki.

Bezpodstawnie, zdaniem Skarżącego, organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż interpretacja indywidualna dotyczyła i miała dotyczyć wyłącznie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Skarżący wyjaśnił, iż w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji w żadnym razie nie przesądzał, iż do tego rodzaju przysporzeń należy stosować przepisy o opodatkowaniu zysków kapitałowych. Kwestia, co jest źródłem uzyskania przychodów w tej sprawie, stanowiła przedmiot wniosku, a obecnie jest przedmiotem sporu, przy czym Skarżący konsekwentnie prezentował stanowisko, iż źródłem tym jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki osobowej.

Brak dodatkowego opodatkowania wypłat w spółce osobowej wynika stąd, iż środki zgromadzone na kapitale rezerwowym w przekształcanej spółce i następnie zapisywane na kontach wspólników po przekształceniu, są jedynie kategorią bilansową. Podobnie jak kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, nie są one rzeczywiście zgromadzone, przykładowo na wyodrębnionym rachunku bankowym, nie są tożsame z jakimikolwiek konkretnymi sumami pieniężnymi. Zasoby te tworzą majątek spółki komandytowej w tym sensie, że jako kategoria bilansowa (pasywa), obrazują jedynie źródła finansowania tego majątku, jak też bieżącej działalności spółki. Toteż w wypadku ewentualnego zaistnienia zdarzenia, z którym umowa spółki wiążę spłacenie wspólnika (wspólników), czyli w razie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tejże spółki, konieczne będzie spieniężenie części lub całości majątku spółki i dopiero w jego następstwie uzyskane zostaną (lub też nie) kwoty do wypłaty na rzecz wspólnika. Spieniężenie majątku następuje zwykle poprzez sprzedaż jego składników. Sprzedaż ta będzie na bieżąco - w miarę jej dokonywania - opodatkowana u każdego wspólnika na zasadach wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, nie będzie zatem ani prawnej, ani faktycznej podstawy, która uzasadniałaby dodatkowe opodatkowanie tych wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że jego zdaniem organ udzielając pisemnej interpretacji wykroczył poza zakres pytania postawionego przez skarżącą, gdyż wniosek o interpretację dotyczył ewentualnego opodatkowania spółki w momencie przekształcenia ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowa nie dotyczył natomiast momentu wystąpienia wspólników ze spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi wniosek z dnia 30 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji obejmował swoim zakresem jedynie okoliczności dotyczące przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, czyli odnosił się do konsekwencji podatkowych samego przekształcenia. W ramach tej czynności Skarżący opisywał okoliczności jej towarzyszące, w szczególności przystąpienie wszystkich wspólników do spółki przekształconej, brak w związku z tym jakichkolwiek wypłat dla wspólników, zachowanie tożsamości wartości wniesionych wkładów, przejście majątku ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, przekazanie zysków spółki z o.o. do spółki komandytowej na oprocentowane konta rezerw wspólników, bez możliwości żądania lub otrzymania tych środków przez wspólników i wyłączenie ich w ten sposób z kategorii zobowiązań spółki wobec wspólników. Wnioskodawca zwracał przy tym uwagę, że stan taki ma miejsce, gdy spółka trwa. W takich realiach wyraził w konsekwencji własną ocenę prawną, iż nie sposób uznać aby na skutek tak przeprowadzonego przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników H. Sp. z o.o., którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli bowiem wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają nie wypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie (podkreślenie Sądu) dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. W rzeczonych okolicznościach Sąd nie może zgodzić się z poglądem Skarżącej jakoby wniosek jej dotyczył także kwestii opodatkowania środków z kapitału zapasowego w późniejszym terminie, tj. w razie likwidacji spółki, czy wyjścia z niej wspólnika. Te ostatnie zdarzenia Skarżący przywołuje we wniosku jedynie jako moment, do którego trwają nakreślone przez niego okoliczności odnoszące się do sytuacji wspólników w sposób wyżej opisany.

W niniejszej sprawie Minister Finansów stoi na stanowisku, że nie doszło do naruszenia art. 14b § l oraz art. 14c § l i § 2 Ordynacji podatkowej, jak wynika z treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził cyt. ,,(...)brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, a w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o." Z tak przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności z użytego sformułowania "wraz z przekształceniem" bezspornie wynika, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. u wspólników spółki w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Dlatego też, w interpretacji indywidualnej przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko to uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Organ udzielając interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007r. przedstawił skutki w podatku dochodowym powstające w związku z przekształceniem nie tylko w chwili przekształcenia, lecz również określił w którym momencie powstanie ewentualny przychód u wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podkreślał, że wniosek o wydanie interpretacji w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania stał się bezprzedmiotowy.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów zawarty w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wydanie interpretacji w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie było podstaw do rozszerzenia interpretacji o zagadnienia dotyczące skutków podatkowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Zagadnienie to może być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie jednak Sądu, ocena prawna wyrażona w tym zakresie w interpretacji z dnia [...] października 2007 r. nie może być uznana li tylko za nie mające znaczenia dla sprawy wskazanie, sformułowane bez konieczności zajęcia stanowiska w tym zakresie, jak ujęto w powyższej odpowiedzi.

Wyrażając pogląd prawny o opodatkowaniu środków po wyjściu wspólnika ze spółki osobowej Minister Finansów naruszył zatem art.14c § 1 O.p. Przekraczając bowiem zakres stanu faktycznego zawarł własną jego ocenę prawną, nie dysponując taką oceną wyrażoną przez Skarżącego, gdyż takowej we wniosku nie przedstawiono. Wydanie interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż Minister Finansów może "tylko" dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem. Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez Skarżącego udzielonej jemu interpretacji w zakresie, który wykraczał poza ramy rozpoznanej sprawy. Sąd nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny w tej części, lecz zobligowany był z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Konieczne przy tym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, albowiem jej specyfika, ścisłe związanie sentencji z uzasadnieniem spowodowały niemożliwość częściowego jej uchylenia.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby w zakresie objętym wnioskiem udzielona interpretacja obarczona była wadami prowadzącymi do jej uchylenia. Sama też Skarżąca wnosząc o usunięcie naruszenia prawa nie kwestionowała udzielonej interpretacji w zakresie odnoszącym się skutków podatkowych następujących w momencie przekształcenia, lecz jedynie tej jej część, która odnosiła się do opodatkowania przychodu po wyjściu wspólnika ze spółki powstałej już po przekształceniu.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia adwokata.