Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3993/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 509/17 w sprawie ze skargi J. - S.A. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 6 września 2017r., sygn. akt I SA/Sz 509/17 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), oddalił skargi J. S.A. w T. (dalej: Spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium w Szczecinie (dalej: Kolegium) z dnia 31 marca 2017r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2013, 2014, 2015 i 2016. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Kolegium zasadnie uznało Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż na skutek zawarcia umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie, poprzedniego właściciela nie można uznać za posiadacza samoistnego zbytej przez niego na rzecz Spółki nieruchomości.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:

1/ art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik staje się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) skutkujące błędnym ustaleniem, że w roku 2013, 2014, 2015 i 2016 M. P. (dalej: Zbywca) był jedynie posiadaczem zależnym spornej nieruchomości;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka – Zbywcy oraz przedstawicieli Spółki (B. S.) i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego co do tego, czy Zbywca jako posiadacz nieruchomości przy ul. [...] w S. miał wolę do posiadania nieruchomości o charakterze właścicielskim;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierzetelne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy i zaniechanie merytorycznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w treści skargi;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 - dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności powodujących konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta w S. kosztów postępowania za obie instancje, tym kosztów opłaty od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zaznaczyć na wstępie należy, że analogiczny do rozpoznawanego w niniejszej sprawie problem prawny, był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 1329/18 - CBOSA, który wydany został w analogicznej sprawie, zainicjowanej przez Spółkę wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję SKO w Krakowie, uznającą Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w tym wyroku i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania podniesionych zarzutów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek prawidłowo przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA).

Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi.

Spółka wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej) wskazała, że błędnie ustalono, iż Zbywca był jedynie posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości. Ocena charakteru posiadania związana jest jednak ze sferą prawa materialnego, nie zaś ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności organy podatkowe powinny bowiem ustalić istotne elementy stanu faktycznego sprawy i dopiero na tej podstawie dokonać subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawny. Ocenę charakteru posiadania dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, Spółka mogła zwalczać nie poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, lecz naruszenie prawa materialnego, co też uczyniła w punktach 1 i 6 zarzutów, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Podniesienie zatem w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, uznać należy za nieprawidłowe.

Spółka błędnie powiązała naruszenie powyższych przepisów z uzasadnieniem zarzutu powołanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Wskazała bowiem, że uchybienie to polegało na braku przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków. Możliwość odniesienia się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jedynie w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazanie na czym naruszenie to miało polegać (pkt 4 zarzutów), świadczy o nieznajomości przez wnoszącego skargę kasacyjną roli jaką mają spełniać sądy administracyjne. Jak wynika z art. 1 ustawy dnia 22 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167), powołane są one do kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Nie mogą one zatem zastępować organów administracyjnych w realizowaniu przez nie zadań, zmierzających między innymi do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzucanie wobec powyższego Sądowi pierwszej instancji, że z takich obowiązków się nie wywiązał, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W zakresie ustaleń faktycznych, można jedynie zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Spółka zarzutu naruszenia tego przepisu jednak nie podniosła.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 5 zarzutów), gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się on podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew podniesionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, że uzasadnienie nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły Spółce sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Spółka nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA).

Również okoliczność, że Sąd pierwszej instancji wykorzystał poglądy prawne zaprezentowane w innym orzeczeniu, nie oznacza wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Wykorzystywanie w uzasadnieniu wyroku poglądów prezentowanych w orzecznictwie, jak również posiłkowanie się poglądami doktryny, nie może zostać uznane za uchybiające standardom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podzielenie i zaprezentowanie argumentacji wyrażonej w innym wyroku, pod warunkiem jednak, że argumentacja ta odnosi się do rozpatrywanej sprawy, służy między innymi zapewnieniu jednolitości orzecznictwa. Świadczy również o właściwym przygotowaniu sądu do rozpoznania sprawy, gdyż formułując ocenę prawną, uwzględnia także poglądy orzecznictwa w analogicznych sprawach.

Spółka nie wykazała, aby powielona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja z innego wyroku, była nieadekwatna do rozpatrywanej sprawy. O trafności stanowiska Spółki w tym zakresie nie może także świadczyć powołane przez nią, lecz wyrwane z kontekstu zdanie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1818/15 – CBOSA, że "takie skopiowanie dosłowne uzasadnienia z innej sprawy, nawet zbliżonej (...) nie może czynić zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.". Spółka nie wzięła bowiem pod uwagę, że w powyższej sprawie wyraźnie wskazano, iż sentencja wyroku nie jest kompatybilna z uzasadnieniem. Sąd skopiował bowiem bez żadnych dostosowań uzasadnienie ze sprawy małżonka strony. Dlatego też uznany został za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stwierdzeniu Spółki w orzecznictwie nie został wyrażony pogląd, aby przy sporządzaniu uzasadnienia, sąd nie mógł wykorzystać motywów rozstrzygnięcia zawartego w innym wyroku.

Wobec powyższego wszystkie powołane zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, konieczna jest uwaga wiązana z postawieniem zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Naruszenie tego przepisu Spółka powiązała z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu uznać należy za błędny. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jest przepisem materialnym, czyli Spółka powinna powiązać go z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Kierując się jednak wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne przedstawioną w uchwale z 26 października 2010r., sygn. akt I OPS 10/09 - CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota sporu pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się do oceny charakteru posiadania nieruchomości lokalowej zlokalizowanej przy ul. [...] w S. Zdaniem Spółki, co prawda Zbywca przeniósł na nią prawo własności przedmiotowej nieruchomości celem zabezpieczenia wierzytelności, ale z uwagi na okoliczność, że strony umowy postanowiły, iż następuje przeniesienie własności bez przeniesienia posiadania to Zbywca jako posiadacz samoistny jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Z kolei Kolegium podkreślało, że zezwolenie Spółki do zachowania posiadania nieruchomości przez Zbywcę stanowi użyczenie przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi. Zbywca jako posiadacz zależny nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż nie mieści się on w katalogu podatników zawartym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Tym samym uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości uznano za w pełni uzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację przyznać należy organom podatkowym. Rozstrzygając kwestię statusu podatnika podatku od spornej nieruchomości przytoczyć w pierwszej kolejności należy przepisy mające znaczenie w tej sprawie.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy Zbywcy można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność Spółki. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. W ocenie Sądu nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa - choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa.

Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak celnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 173/10 - CBOSA). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2372/10 - CBOSA). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 8 października 2008r., sygn. akt V CSK 146/08 - LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z 29 września 2004r., sygn. akt II CK 550/03 – LEX nr 182090).

W rozpoznawanej sprawie Zbywca przeniósł własność nieruchomości na Spółkę w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. Spółka w umowie przenoszącej własność zobowiązała się do korzystania z nabytej nieruchomości "w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności". Zaznaczono jednocześnie, iż następuje przeniesienie własności bez przeniesienia posiadania. Z mocy postanowień zawartych w umowie przenoszącej własność dotychczasowy właściciel nadal mógł użytkować nieruchomość, jednakże nie mógł nikogo zameldować w przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Zbywca dysponował co prawda nieruchomością Spółki i wykorzystywał ją na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władał. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Zbywca posiadał przedmiot własności Spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Spółki. Wola Spółki nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać Zbywcy za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości.

Przy rozstrzyganiu charakteru posiadania Zbywcy w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można pomijać, że umowa przenosząca własność posiadała typowe cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Cechą charakterystyczną zaś takiej umowy, jest przeniesienie posiadania w formie constitutum possesorium (tj. zgodnie z art. 349 k.c.), polegającej na tym, że przeniesienie posiadania samoistnego następuje w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny (albo jako dzierżyciel) na podstawie ustalonego przez strony stosunku prawnego (por. A. Wójcik, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, Radca Prawny 1997r., nr 5, s. 38). Taki sposób przeniesienia posiadania nie powoduje w sferze faktycznej żadnych zmian, które byłyby zauważalne dla otoczenia, gdyż dłużnik nadal włada w dotychczasowy sposób nieruchomością, której własność przeniósł na inną osobę. Dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje zatem rzecz, lecz włada nią już w inny – zależny sposób, natomiast obejmujący we władanie nie był dotychczas posiadaczem i obejmuje władanie we wszystkich sferach przysługujących właścicielowi. Bezpieczeństwo prawne utworzonego stanu wymaga z woli ustawodawcy "ukształtowania stosunku prawnego", tj. dokonania ważnej czynności prawnej dającej ochronę dotychczasowemu posiadaczowi (por. postanowienie SN z 12 marca 2008r., sygn. akt I CSK 458/07 – LEX nr 484711). Konstrukcja taka prowadzi do wniosku, że posiadanie może powstać i zgasnąć nie tylko wskutek zmian materialnych, ale również w wyniku zmiany czynnika woli (por. A. Kunicki (w) System prawa cywilnego. Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. J. Ignatowicz, Wrocław – Warszawa – Kraków 1977, s. 831).

Fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie z dłużnika na wierzyciela, oznacza zatem objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym pomiędzy nim a dłużnikiem stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu dłużnika, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas przez dłużnika posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez dłużnika samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej jak tylko posiadania zależnego (por. M. Hirsz, Przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie w aspekcie kwalifikacji podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie podatku od nieruchomości, Financial Law Reviev, No.2(2)/2017, http://www.ejournals.eu, s. 31-32).

Przypomnieć dodatkowo należy, że nieodzowną cechą posiadania samoistnego jest władanie jak właściciel. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 grudnia 2000r., sygn. V CKN 164/00 – LEX nr 526668, posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą (...) jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyrazem tego jest, między innymi, niezależność w podejmowaniu decyzji co do przedmiotu posiadania; gdy decyzje te są uzależnione od zezwolenia, zgody innej osoby – o której posiadacz wie, że jest właścicielem – niweczy to możliwość uznania, że posiadacz działa w takim zakresie, jak właściciel.

Taki stan faktyczny powstał właśnie po zawarciu umowy przenoszącej własność w rozpatrywanej sprawie. Nieruchomość będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostała bowiem we władaniu dłużnika na mocy stosunku umownego łączącego go z wierzycielem. Źródłem uprawnienia dłużnika do dalszego używania owej nieruchomości jest zatem umowa, w której określono zarówno zakres tego władania jak i jego okres trwania. Posiadanie to odbywa się więc za wiedzą i zgodą właściciela, tj. wierzyciela. Natomiast fakt, że właściciel zobowiązuje się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z czym dłużnik ma zapewnioną samodzielność w korzystaniu z nieruchomości, nie oznacza bynajmniej by nieruchomość ta stała się przedmiotem jego (tj. dłużnika) samoistnego posiadania. Uzyskał on bowiem jedynie – za zgodą właściciela – faktyczne władztwo nad opisywanym mieniem, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, co niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie jak może czynić to właściciel. Skoro zatem Zbywca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości przewłaszczonej to prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Kolegium, że podatnikiem podatku od nieruchomości w latach 2013-2016, jest Spółka, która była właścicielem opodatkowanej nieruchomości.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.