Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 147/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 c, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C.K., V.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

C. i V. małżonkowie K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r.nr [...] i określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 273.421 zł

Powyższa skarga została wywiedziona na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2012r. wobec C.K. przeprowadzono kontrolę w zakresie poprawności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ustalono, że skarżący od [...] maja 1995 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład [...] C.K.. Zaś od [...] grudnia 1998 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. C.K. dokonał w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym wspólnie z małżonką V.K.. W ww. zeznaniu podatkowym z tytułu działalności wykazał dane dotyczące działalności gospodarczej, tj.: przychody z działalności gospodarczej 1.651.511,11 zł, koszty uzyskania przychodu 1.588.509,69 zł, dochód z działalności gospodarczej 63.001,42 zł. Dla potrzeb podatku dochodowego za 2008 r. prowadzona była ręcznie podatkowa księga przychodów i rozchodów zgodnie z wzorem ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w której ewidencjonowane były zdarzenia gospodarcze po stronie przychodów jak i kosztów na podstawie posiadanych faktur.

W toku kontroli organ ustalił, że analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że w roku 2008 przy wykonywaniu niektórych usług budowlanych C.K. korzystał z usług jednego podwykonawcy firmy P.H.U. "M" R.K.. Wszystkie transakcje podwykonawstwa udokumentowane zostały fakturami VAT w stawce 22 %, a płatności z nich wynikające regulowane były tylko i wyłącznie w gotówce, usługi wykonane w 2008r. na łączną kwotę brutto 601.460zł. Organ zaznaczył, że kontrole prowadzone były równocześnie za lata następne 2009-2011 i wykazały, że również w tych latach skarżący korzystał z usług tego samego podwykonawcy.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r., organ kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za okres od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r . w firmie P.P.H.U. M R.K..

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonej kontroli, w tym zeznania R.K.. Nadto w dniu 4 września 2013 r. przesłał uwierzytelnioną kopię ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. kończącej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K., za miesiące od stycznia 2008 do grudnia 2008 r. Decyzją tą określony został R.K. podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT w całości wynikający z fikcyjnych faktur ("pustych"), tj. zawierających opis czynności niemających miejsca, wystawionych przez R.K. na rzecz Zakładu [...] C.K..

W toku postępowania organ kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o informacje dotyczące podmiotu P.P.H. "M" A.M.. Nadto zwrócono się o przeprowadzenie czynności kontrolnych u podatnika P.P.H. "M" A.M. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z P.P.H.U. M R.K..

W celu ustalenia rzetelności i prawidłowości wystawionych przez skarżącego w 2008 r. faktur organ kontroli podatkowej przeprowadził również czynności sprawdzające w kontrahentów: P.H.P. B Sp. z o.o., P.H.U. D M.D., F Sp. z o.o. Podjął również czynności zmierzające do ustalenia rzetelności transakcji skarżącego z firmą A Sp. z o.o..

Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, wobec czego postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 5.03.2014r. pełnomocnik skarżących zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie: R.L.-pracownika przedsiębiorstwa podatnika, H.M.- Prezesa Firmy F sp. z o.o., M.S.- księgowej Przedsiębiorstwa I sp. z o.o., A.Z.- właściciela P.T.H. A.Z., M.G. - głównej księgowej [...] A.P., T.B. - Prezesa Zarządu Spółki F sp. z o.o., M.D.- V-ce Prezesa Zarządu Spółki P.H.P. B sp. z o.o., , M.D.- właściciela firmy P.H.U. D, D.B. - głównej ksiegowej [...], na okoliczność wykonywania robót przez Stronę na rzecz tych firm, a szczególności na sposób organizacji budów i zatrudniania przez wykonawcę ewentualnych podwykonawców.

Zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone.

Organ wystąpił do banków o historię rachunków bankowych skarżącego. W odpowiedzi na powyższe banki: [...],[...] S.A. przesłały historię operacji bankowych na płytach CD, natomiast [...] S.A. przesłał wydruki operacji bankowych. Bank [...] S.A. przesłał informację, że w okresie [...].01.2008-[...].12.2011 r. nie prowadził rachunków bankowych na rzecz strony. Przekazane przez banki historie rachunków bankowych nie zawierają informacji o kontrahentach operacji tj. danych identyfikacyjnych drugiej strony operacji.

Nadto, w celu wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, organ pierwszej instancji przesłuchiwał skarżącego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. i V. małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2008 r. w kwocie 273.478 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że całokształt materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym przemawia za pozornością transakcji pomiędzy C.K. a firmą P.H.U. "M" R.K.. Analiza poszczególnych faktur (umów) wystawianych przez Podatnika za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów w zestawieniu z fakturami (umowami) na podwykonawstwo firmy P.H.U. "M" R.K., według organu pierwszej instancji, potwierdza pozorność usług podwykonawstwa, a wystawione faktury przez P.H.U, "M" R.K. miały jedynie służyć generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie C.K..

Zdaniem organu pierwszej instancji analiza podatkowej książki przychodów i rozchodów za 2008 r. i porównanie jej zapisów z fakturami dotyczącymi sprzedaży usług (przychodów) wykazała, że wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży zostały w niej ujęte w prawidłowych kwotach, a stwierdzone przez organ pierwszej instancji różnice w sumowaniu przychodów za poszczególne miesiące wynikają z błędów rachunkowych. Różnica na sumowaniu przychodów wynosi + 1.256,35 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji analiza operacji bankowych na poszczególnych rachunkach bankowych i porównanie ich z fakturami sprzedaży usług wykazała nieścisłości. C.K. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wszystkich uzyskanych przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał dodatkowo za przychody z działalności gospodarczej za 2008 r. dokonane na konto bankowe Strony wpłaty takie jak: transakcje przelewów w Euro w łącznej kwocie 66.259,59 zł oraz wpływy od K.M. w łącznej kwocie 200.039,98 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług. Uznając, że wpłaty dokonane zostały w kwocie brutto, organ dokonał wyliczenia należnego podatku VAT według stawki 22% w przypadku przelewów otrzymanych od K.M.. Wskazał, że z wyjaśnień Strony wynika, iż zapłata dotyczyła wyłącznie usług budowlanych na budynkach gospodarczych. W zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. u Strony nie była prowadzona kontrola podatkowa, zatem na potrzeby tego postępowania organ dokonał "unettowienia" przychodu. W ocenie organu, niewykazana łącznie w pkpir kwota netto przychodu z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz K.M. wyniosła 163.967,20 zł. Wyliczone kwoty netto z poszczególnych przelewów zostały doliczone do przychodu miesiąca, w którym nastąpił wpływ na konto bankowe Podatnika.

Odnośnie wpływów na konto bankowe w Euro, w przeliczeniu na złote w łącznej kwocie 66.259,59 zł, organ pierwszej instancji wskazał, że nie posiada informacji co do zawartej umowy, jakich usług dotyczyła oraz jak miało nastąpić rozliczenie, w jakiej walucie. W związku z tym za przychód z działalności uznał kwoty faktycznych wpłat w złotych na konto bankowe. Zaznaczył, iż nie posiada również informacji, jakiego typu budynków dotyczyła usługa i w jakiej stawce VAT winna zostać opodatkowana zapłata za usługę. Zatem w celu wyliczenia kwoty netto przychodu przeliczył ją według proporcji, w jakiej pozostają łączne przychody z działalności gospodarczej w 2008 r. do przychodów uzyskanych w stawce VAT 7 % i w stawce VAT 22%.

Zgodnie z powyższym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności za 2008 r. organ podatkowy doliczył przychód netto w kwocie 55.169,99 zł, z tytułu wpływów na konto bankowe z niewykazanych w księgach podatkowych zapłat za świadczone usługi budowlane.

Wyliczony przez organ przychód z działalności za 2008 rok wyniósł łącznie: 1.650.056,69 zł + 163.967,20 zł + 55.196,99 zł = 1.869.223,88 zł. Różnica pomiędzy przychodem wyliczonym przez organ 1.869.223,88 zł a przychodem wykazanym w pkpir 1.648.800,34 zł wyniosła 220.423,54 zł i stanowi 13,369 % przychodu wykazanego w księdze za 2008 r. Organ pierwszej instancji dokonał sumowania zapisów w poszczególnych kolumnach pkpir dotyczących kosztów uzyskania przychodów z każdych z miesięcy 2008 r. i w związku z tym stwierdził nieprawidłowości.

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji porównanie zapisów w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2008 r. w zakresie ujętych w niej kosztów uzyskania przychodów z fakturami będącymi w zbiorze dokumentów księgowych wykazało nieprawidłowości takie jak: nieujęcie w pkpir faktury z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] na zakup materiału, ujęcie faktur wystawionych na inne podmioty, wykazanie innych kwot netto niż wynikające z faktur będących podstawą zapisów w księdze, zaliczenie w koszty uzyskania przychodów dwukrotnie tej samej faktury, uwzględnienie w kosztach zakupu mebli oraz lamp, ujęcie w kosztach faktury zaliczkowej na budowę wiaty garażowej, uwzględnienie w kosztach faktury dotyczącej usługi geodezyjnej.

Nadto organ ustalił, że faktury na podwykonawstwo wystawione przez firmę P.H.U. "M" R.K. są nierzetelne. Tym samym nie uznano wydatków za koszt uzyskania przychodów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.K..

Księgę przychodów i rozchodów skarżącego za 2008 r. w części dotyczącej wykazanych przychodów za miesiące styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną oraz w całości uznałza nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodu za wszystkie miesiące 2008 r. Działając na podstawie art, 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wynik działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. przez C.K., tj.: przychód wyliczony przez organ 1,869.223,88 zł, koszty uzyskania uznane przez organ 1.111.182,31 zł,

Do pozostałych przychodów za 2008 r. przyjęto wykazane w pkpir w poz. 1048 dochody z refundacji za 2008 r. w kwocie 2.710,77 zł. Łączny przychód: 1.871,934,65 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody Podatnika w zeznaniu podatkowym z tytułu innych źródeł zostały wykazane prawidłowo. Rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dokonano w oparciu o przedłożone do kontroli dowody zapłaty. Przeanalizowano odliczenia zawarte w PIT/O dotyczące ulgi na dzieci na podstawie art. 27f ust. 1,2,3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznano, na podstawie przedłożonych dokumentów, że Podatnik posiadał prawo do skorzystania z tej ulgi. Nadto analiza bazy danych Poltax wykazała, że za 2008 r. został złożony PIT-11 przez płatnika PUP na V.K., w którym widnieje przychód z tytułu świadczeń wypłacanych z funduszu pracy w kwocie 14,80 zł. Kwota przychodu z tej informacji nie została wykazana w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. W związku z tym przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ podatkowy uwzględnił powyższą kwotę.

Od powyższej decyzji C. i V. małżonkowie K. wnieśli odwołanie zarzucając jej:

- obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów, a także, iż podwykonawca Skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług dokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez Podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego w ewidencjach znalazły się tzw. "puste faktury",

- związane z ww. naruszeniem prawa nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg Podatnika za prowadzone nierzetelnie,

- obrazę art. 22 lit. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez R.K. prowadzącego przedsiębiorstwo P.H.U M.

Wobec podniesionych zarzutów wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 273.421 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie określił w zaskarżonej decyzji kwotę przychodów. Wskazał, że jeżeli podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to jego przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest cena netto sprzedawanych towarów lub usług, a więc cena, która nie obejmuje VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodu (netto) spowodowały zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jednak mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz korzystniejsze określenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zmienił rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie zsumował przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc październik 2008 r., a także błędnie zsumował wskazane wyżej kwoty przychodu łącznie. W konsekwencji doszło do zawyżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2008 r. o 3,45 zł.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, dotyczący transakcji pomiędzy C.K. a firmą P.H.U. "M" R.K. (usługi podwykonawstwa), jak również zestawienie i analiza poszczególnych faktur (umów) wystawianych przez Stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami (umowami) na podwykonawstwo fumy P.H.U. "M" R.K. (tabele zawarte na s. 32-39 zaskarżonej decyzji) potwierdzają, że faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez C.K. w 2008 r.

Ponieważ wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na podwykonawstwo wystawione przez firmę P.H.U. "M" R.K. okazały się nierzetelne, nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodów za miesiące: luty-zamiast 161.519,96 zł, powinno być 161.619,96 zł, maj - zamiast 75.231,60 zł, powinno być 75.271,60 zł, listopad - zamiast 72.461,63 zł, powinno być 72.461,61 zł. W związku z powyższym po uwzględnieniu nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcia nierzetelnych faktur związanych z usługami podwykonawstwa organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów za 2008 r. wynoszą łącznie 1.111.322,29 zł

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że księgi prowadzone przez Stronę są nierzetelne. Następnie skorygował zobowiązanie V. i C.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nadto wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2009. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest ustalić z urzędu. Termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] października 2014r., nr [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] (doręczonymi w dniu 11 grudnia 2014 r.) poinformował Stronę oraz pełnomocnika Strony pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] (doręczonymi w dniu 18 grudnia 2014 r.) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Na powyższą decyzję V. i C. małżonkowie K. wnieśli skargę zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na usługi podwykonawcy P.H.U. M R.K., wydatków na zakup elementów wykończeniowych do prowadzonego remontu budynku mieszkalnego,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychody podatnika otrzymanych kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego, do którego nie doszło,

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony.

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów, a także, iż podwykonawca Skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury",

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do stwierdzonych przez organ rozbieżności w zeznaniach skarżącego i R.K. skarżący podnieśli, że organ zupełnie pominął fakt, iż R.K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. zeznała, iż u podatnika jest zatrudniona od roku 2010, i że to wówczas poznała R.K.. Tym samym, w ocenie skarżących, wskazywana przez organ nieścisłość nie może rzutować na ustalenia stanu faktycznego co do roku 2008.

Skarżący nie zgodzili się z organem drugiej instancji, iż faktury dokumentujące usługi wystawione przez "M" R.K. na rzecz firmy C.K. nie miały faktycznie miejsca i miały jedynie generować koszty uzyskania przychodu oraz podatek naliczony VAT do odliczenia. Wskazali, że w dniu [...] września 2014r. przeprowadzono przesłuchanie H.D. - szefa firmy B sp. z o.o. który zeznał iż nie wnikał w strukturę zatrudnienia firmy C.K.. Wskazał także, iż "Pan K. miał wolną rękę co do korzystania z sił i wykonywania roboty. Ja nie wnikałem kogo Pan K. zatrudniał, to mnie nie interesowało". Stwierdził również, iż w umowie z C.K. Spółka nie zastrzegała zakazu zatrudniania podwykonawców, a C.K. mógł zatrudniać kogo chce. Skarżący zaznaczyli, że również przesłuchiwany dnia [...] czerwca 2014r. wiceprezes zarządu Spółki B sp. z o.o. M.D. stwierdził iż nie zna pracowników C.K. i nie wie czy prace wykonywali podwykonawcy. Nie jest więc prawdą, iż przedstawiciele Spółki B sp. z o.o. stwierdzili, iż na prowadzonych przez nich budowach C.K. wykonując zlecone prace nie zatrudniał podwykonawców. Podobnie przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2014r. M.D. z firmy P.H.U. D M.D. zeznał, iż C.K. jako jego podwykonawca wykonywał na jego rzecz roboty. W trakcie robót wykonywanych przez C.K. pracowało ok 10 pracowników. Stwierdził, iż nie umie określić czy byli to pracownicy C.K. czy podwykonawcy. Podkreślił jednocześnie, że nie zna pracowników C.K.. Tym samym, w ocenie skarżących, świadek nie mógł w sposób wiarygodny stwierdzić, iż wszystkie prace budowlane udokumentowane wskazanymi fakturami wykonywane były tylko i wyłącznie przez pracowników firmy Podatnika, na co powołuje się organ. Stwierdzenie to było użyte w sensie takim, iż prace wykonywali ludzie zorganizowani przez C.K., ale nie może ono przesądzać o tym, iż byli to wyłącznie pracownicy C.K.. Zdaniem skarżących organ powołując się na cytowane stwierdzenia dokonuje oczywistego nadużycia.

Odnośnie firmy K sp. z o.o. skarżący podnieśli, że H.M. podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2014r. wskazał, iż w firmie F sp. z o.o. pracuje od roku 2009 r. Jego zeznania nie mają zatem znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego roku 2008. W przypadku robót na rzecz firmy F sp. z o.o. organ nie przedstawił dowodów swoich twierdzeń, iż nie mogło dojść do wykonania podzleconych robót przez pracowników R.K..

W ocenie skarżących organy stawiając podatnikowi zarzut posłużenia się pustymi fakturami opierają się w istocie wyłącznie na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. Skarżący zauważyli, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż podatnik nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec R.K.. Zdaniem skarżących R.K. w trakcie prowadzonych wobec niego czynności w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z tym, iż zatrudniał pracowników w sposób nieoficjalny i nielegalny przyjął linię obrony w której wskazywał rzekomego swojego podwykonawcę A.M. prowadzącego przedsiębiorstwo M. Skarżący wskazali, iż przypuszczają, że R.K. posiadał wiedzę co do faktu, iż A.M. jest nieobecny w kraju i nie jest możliwe jego przesłuchanie w sprawie, wykorzystał więc ten fakt, wskazując tą firmę jako swojego podwykonawcę, twierdząc jednocześnie, iż był wyłącznie pośrednikiem i otrzymywał w ramach wynagrodzenia prowizję. Wobec powyższego skarżący stwierdzili, że organ podatkowy zdaje się pomijać fakt, iż do akt sprawy złożono umowy zawarte z R.K. a także pokwitowania odbioru gotówki przeczące tym wyjaśnieniom R.K. dotyczącym jego ewentualnego pośrednictwa w organizacji prac i dostaw przez A.M.. Organ podatkowy nie próbował jednakże wyjaśnić tych wątpliwości poprzez bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka R.K.. Tym samym, zdaniem skarżących, doszło w postępowaniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nadto, w ocenie skarżących, nie można zgodzić się również z kwestionowanym przez organ zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup elementów wykończeniowych do prowadzonego remontu budynku mieszkalnego, co do których organ nie dopatrzył się związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami a uzyskanymi przychodami. Skarżący zaznaczyli, że C.K. prowadził remont kapitalny budynku mieszkalnego w [...], którego właścicielem jest brat Podatnika – J.. Podatnik obok wykazanych wyżej zakupów, zakupił materiały budowlane dotyczące tych robót i wykonał roboty budowlane na kwotę ok.150.000zł i taką też fakturę wystawił. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 nie ujęto przychodów z tytułu wykonania prac na rzecz J.K.. C.K. wyjaśnił, że proces remontu tego mieszkania trwał kilka lat ze względu na ograniczone środki, dlatego faktura została wystawiona na zakończenie tego remontu. W zbiorze dokumentów dotyczących sprzedaży za 2011 r. znajduje się faktura na sprzedaży usług na rzecz J. i J.K. w zakresie "wykonanie robót remontowych domu mieszkalnego", faktura nr [...] z dnia [...].04.2011 r. na kwotę brutto 151.200,00 zł (kwota netto 140.000zł). Zatem, w opinii skarżących, poniesione wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami, a organ winien co najwyżej zbadać czy wydatki te zostały ujawnione w spisie z natury na koniec badanego okresu jako materiały wbudowane a nie sprzedane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Z treści skargi wynika, że Strona Skarżąca kwestionuje zarówno ustalone przez organ przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Strona Skarżąca nie zgadza się z następującymi ustaleniami organu:

Po pierwsze, w zakresie przychodów uznanie, że wpływy na rachunek bankowy skarżącego w EURO w łącznej kwocie przeliczonej na złote 66.259,59 zł stanowiły wynagrodzenie za wykonane usług; po drugie nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. "M" R.K.; oraz ze stwierdzeniem, że wydatki na zakup lamp, mebli na łączną kwotę 2477,79 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pozostałych ustaleń organu, strona ich nie kwestionowała.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokonanie obiektywnego, rzetelnego i zgodnego z prawem oraz okolicznościami faktycznymi rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie z zakresu prawa podatkowego. Dla realizacji tego celu organ prowadzący postępowanie podatkowe zobligowany jest do zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. W art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 ww. ustawy organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dowodami w niniejszej sprawie są m.in.: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzone u kontrahentów Skarżącego, protokół z kontroli przeprowadzonej u rzekomego podwykonawcy, R.K. prowadzącego firmę P.H.U. "M" R.K., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług, określająca R.K. podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT w całości wynikający z fikcyjnych faktur ("pustych"), za miesiące od stycznia 2008 do grudnia 2008 r., historia operacji na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Skarżącego, zeznania świadków, zeznania Strony skarżącej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 Ordynacji podatkowej.

Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład C.K. oraz był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych w 2008 r. z działalności gospodarczej, natomiast po stronie kosztów zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują usługi, które nie zostały wykonane.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestionowanych ustaleń w zakresie przyjęcia, że wpływy na rachunek bankowy Strony w EURO w łącznej kwocie przeliczonej na złote 66.259,59 stanowiły przychody z działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że ustalenia te są prawidłowe. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności (art. 14 ust. 1 c ww. ustawy).

Skarżący zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucają niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez uznanie za przychody Podatnika otrzymanych kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego, do którego nie doszło.

Analiza operacji na rachunkach bankowych Skarżącego wykazała, iż na konto w banku [...] nr [...] dokonane zostały następujące wpłaty w EURO przeliczone za złote:

z dnia [...].01.2008 r. na kwotę 17.703,22 zł,

z dnia [...].02.2008 r. na kwotę 12.389,30 zł,

z dnia [...].04.2008 r. na kwotę 10.076,40 zł,

z dnia [...].08.2008 r. na kwotę 8.951,32 zł,

z dnia [...].11.2008 r. na kwotę 13.066,55 zł,

z dnia [...].12.2008 r. na kwotę 4.072,80 zł.

W dokumentach otrzymanych z banku brak dokładnych opisów transakcji. Strona skarżąca mimo wezwań nie przedłożyła wydruków zawierających pełen opis operacji z uwidocznieniem drugiej strony transakcji. Zdaniem Sądu za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Skarżącego, iż ww. kwoty dotyczą rzekomego zwrotu Stronie skarżącej pieniędzy wcześniej przekazanych dla M.K. na zakup rusztowań i różnego sprzętu budowlanego w Niemczech. Strona skarżąca nie potrafiła określić dokładnie kiedy, w jakiej kwocie i w jakiej walucie miałyby być przekazane pieniądze M.K., nie posiada spisanej stosownej umowy na okoliczność przekazania środków pieniężnych M.K., Strona skarżąca nie zna adresu zamieszkania Pana K., wie tylko, że od około 40 lat mieszka on w Niemczech, wpływy z tytułu przekazanej jednorazowo kwoty nastąpiły transzami w okresie 2 lat (pierwszy odnotowany na koncie w dniu [...] stycznia 2008 r., ostatni [...] listopada 2009 r.).

Strona skarżąca nie przedłożyła wydruków zawierających pełen opis operacji z uwidocznieniem drugiej strony transakcji dotyczących przedmiotowych wpłat, pomimo że podobne wydruki zostały złożone odnośnie przelewów dokonanych przez K.M..

W związku z powyższym istniały podstawy do przyjęcia, że ww. wpłaty na konto bankowe w łącznej kwocie 66.259,59 zł stanowiły przychody Skarżącego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

W zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od R.K. należy stwierdzić, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Strona Skarżąca zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca obrazę ww. przepisu poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawcy P.H.U. M R.K., -wydatków na zakup elementów wykończeniowych do prowadzonego remontu budynku mieszkalnego.

Analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że w roku 2008 przy wykonywaniu niektórych usług budowlanych Skarżący korzystał z usług jednego podwykonawcy: firmy P.H.U. "M" R.K.. Wszystkie transakcje podwykonawstwa udokumentowane zostały fakturami VAT w stawce 22 %, a płatności z nich wynikające regulowane były w gotówce. Usługi podwykonawstwa w 2008 r. opiewały na łączną kwotę brutto 601.460,00 zł. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodami tymi są m.in. przesłuchania Skarżącego, przesłuchania świadków będących inwestorami na poszczególnych budowach, na których firma R.K. była podwykonawcą, przesłuchania pracowników Skarżącego, przesłuchania R.K., protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie P.H.U "M", ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...] kończąca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K. za miesiące od stycznia 2008 do grudnia 2008r., którą określony został R.K. podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT w całości wynikający z fikcyjnych faktur ("pustych"), tj. zawierających opis czynności niemających miejsca, wystawionych przez R.K. na rzecz Zakładu C.K..

R.K. został przesłuchany jako Strona w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w 2008 r. R.K. złożył zeznania do protokołu, z których wynika m.in., że przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności było pośrednictwo pomiędzy Skarżącym a A.M.. Pan K. nie posiada faktur dotyczących transakcji ze Skarżącym za 2008 r., mimo że je wystawił. Wszystkie prace określone w ww. fakturach były wykonane, ale nie przez Niego, lecz przez A.M. - firma "M" (NIP: [...]). W 2008 r. nie wykonywał żadnych dostaw towarów bądź usług budowlanych, gdyż przedmiotem Jego działalności w roku 2008 było wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Skarżącym a A.M., za które otrzymywał od Pana M. prowizję w kwocie wynoszącej w 2008 r. 1.500,00 zł miesięcznie. Wykonywane prace to np. roboty ziemne, wylewanie stropów, ciężkie prace budowlane. Pan K. nie pamiętał zakresu robót dotyczących poszczególnych faktur wystawionych w 2008 r. Pana A.M. poznał podczas budowy "P" w [...]. Towar (materiał budowlany wykorzystywany do świadczenia usług) przywożony był na budowy pod adres, który Skarżący podawał Panu K. telefonicznie. Na budowach bywał sporadycznie, sprawdzał pracujące na nich osoby, zawoził faktury, odbierał i przekazywał pieniądze. Nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór robót. Z chwilą złożenia zamówienia przez Skarżącego Pan K. przekazywał je A.M., który dokonywał realizacji. Faktury przekazywał osobiście Skarżącemu, zapłatę otrzymywał w gotówce zawsze i - wyłącznie od Skarżącego na budowie, na stacji w [...] lub w biurze Skarżącego mieszczącym się w [...]. Nie posiada potwierdzeń otrzymania zapłaty od Skarżącego. Ponadto nie dysponował zapleczem technicznym (maszynami, urządzeniami, magazynami, pojazdami) i nie zatrudniał żadnych osób. Nie wie też, przez kogo były zatrudnione osoby wykonujące fizycznie roboty na budowach (w formie domniemania wskazuje A.M.). Rozliczenia polegały na przekazaniu przez Pana K. dla Pana M. pieniędzy otrzymanych od Skarżącego w kwotach wynikających z faktur, pomniejszonych o kwotę prowizji umówioną z A.M.. Pan M. nie kontaktował się ze Skarżącym, nie znali się, widział go być może kilkakrotnie. Nie dysponuje numerem telefonu do A.M..

Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że A.M. (właściciel firmy "M") figuruje w rejestrze podatników. Odnotowano adresy rejestracyjny i prowadzenia działalności gospodarczej: [...]. Obowiązek podatkowy: VAT- podatek od towarów i usług od [...].12.1999 r. do [...].10.2012 r. - zawieszenie od [...].12.1999 r. W bazie komputerowej na dzień udzielenia odpowiedzi nie zarejestrowano zeznań podatkowych oraz deklaracji za okres od 2008 do 2012 r. ww. podmiotu. Zarejestrowano informacje od płatników PIT-11 za okres od 2008-2011 r. Wobec ww. Podatnika nie było możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ A.M. nie przebywa pod ww. adresem od kilku lat, jego ojciec nie ma z synem kontaktu i nie wie, gdzie przebywa. Również organom Policji nie udało się ustalić adresu pobytu A.M.. Przypuszczenie Strony skarżącej, że Pan K. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny i wykorzystał fakt nieobecności w kraju Pana M., wskazując go jako swojego podwykonawcę, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jest tylko gołosłownym twierdzeniem. Ponadto organ podatkowy, wbrew zarzutom Strony skarżącej, nie pominął faktu, iż do akt sprawy złożono umowy zawarte z Panem K. i pokwitowania odbioru gotówki, co zostało uwzględnione i opisane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2013 r. przesłuchał Skarżącego, który zeznał iż transakcje wymienione w fakturach wystawianych przez R.K. firma P.H.U. "M" w 2008 r. były faktycznie wykonane a materiały budowlane zostały dostarczone. Wszystkie usługi udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT wykonane były przez firmę R.K. i jego ludzi. Towar dostarczany był przez firmę R.K. "M". Transport odbywał się specjalistycznymi pojazdami do przewozu styropianu. Firmę "M" reprezentował R.K., którego Skarżący poznał w 2007 r. w [...] na budowie fabryki J. R.K. dostarczał faktury osobiście na budowę lub do biura. Gotówka za usługi lub towar przekazywana była przez Skarżącego lub przez księgową, R.B., R.K.. Skarżący posiada dowody zapłaty za faktury. Wskazał ponadto kontrahentów, na rzecz których wykonywane były prace budowlane udokumentowane wskazanymi przez organ pierwszej instancji fakturami VAT. Zamówienia na towar bądź wykonanie usług u R.K. Strona skarżąca składała telefonicznie, a usługi fakturowane przez R.K. wykonywali pracownicy Pana K.. A.M. Skarżący nie zna. Odbioru prac Skarżący zawsze dokonywał osobiście, natomiast nadzór i kontrola prowadzona była przez brygadzistę A.R., kierownika R.L. lub przez Skarżącego.

Ww. zeznania Skarżącego nie są zbieżne z zeznaniami R.K.. Pan K. zeznał, że nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, a prace wykonywała firma Pana M.. Nie jest możliwe, że przy współpracy, która trwała przez cały rok 2008 (i lata następne) Skarżący nie miał wiedzy, że prace podzlecone Panu K. wykonywane były przez inną firmę. Pan K. nie wie przez kogo zatrudniane były osoby pracujące na budowach. Nie byli to Jego pracownicy, ponieważ nikogo nie zatrudniał. Jednocześnie zeznaje, że bywał na budowach i nadzorował pracowników. Zeznania te są sprzeczne i pozbawione logiki. Natomiast Skarżący podał, że prace wykonywali pracownicy Pana K.. Rozbieżność w zeznaniach dotyczy także rozliczeń gotówkowych. R.K. zeznał, że rozliczeń gotówkowych dokonywał tylko i wyłącznie ze Skarżącym, natomiast Strona skarżąca zeznała, że rozliczeń gotówkowych dokonywała również R.B. — księgowa. W dniu [...] lutego 2015 r. przesłuchano R.B., zatrudnioną w firmie Skarżącego na stanowisku księgowej, na okoliczność rozliczeń z kontrahentami oraz przekazywania przez Nią kwot wynikających z rozliczeń faktur Panu K.. R.B. była zatrudniona przez Stronę skarżącą od czerwca 2010 r. i dopiero po tej dacie poznała R.K.. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zeznania świadka w tym zakresie nie mają zastosowania do 2008 r., który jest przedmiotem niniejszego postępowania ( str. 18 decyzji). Bezzasadny jest więc zarzut pełnomocnika Strony skarżącej dotyczący pominięcia przez organ faktu, że R.B. zeznała, iż jest zatrudniona przez Skarżącego od roku 2010 i wówczas poznała R.K..

Analiza dowodów źródłowych będących w posiadaniu Strony skarżącej wykazała, że zarówno do prac budowlanych na rzecz firmy P.H.P. B Sp. z o.o. oraz firmy P.H.U. D M.D. zatrudniany był podwykonawca, tj. firma P.P.H.U. "M" R.K.. Z opisu faktur wynika, że dotyczą usług budowlanych na stacji paliw w [...], co zostało potwierdzone również w protokole przesłuchania Skarżącego z dnia [...] czerwca 2013 r. Podwykonawca P.P.H.U. "M" R.K. rzekomo zatrudniony był również do prac budowlanych wynikających z faktur, które dokumentują: "Wykonanie robót budowlanych w firmie F", "Wykonanie robót ziemnych F" lub "Wykopy w firmie F". Powyższe Strona skarżąca potwierdziła w protokole przesłuchania z dnia [...] czerwca 2013 r.

W prowadzonym postępowaniu w celu ustalenia rzetelności i prawidłowości wystawianych przez Skarżącego w 2008 r. faktur VAT przeprowadził czynności sprawdzające m.in. u następujących kontrahentów:

w firmie P.H.P. B Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...],

w firmie P.H.U. D M.D., ul. [...], NIP [...].

Z oświadczenia do protokołu wiceprezesa Zarządu w firmie P.H.P. B, M.D. wynika, że prace wskazane w opisie przedstawionych faktur, tj. roboty ogólnobudowlane na stacji paliw w [...], wykonywane były tylko i wyłącznie przez pracowników firmy Skarżącego. W wyżej wymienionych robotach budowlanych nie brali udziału inni podwykonawcy.

Również M.D. (firma P.H.U. D M.D.) oświadczył do protokołu, że wszystkie prace budowlane udokumentowane wskazanymi fakturami wykonywane były tylko i wyłącznie przez pracowników firmy Skarżącego. W wyżej wymienionych robotach budowlanych nie brali udziału podwykonawcy.

W dniu [...] czerwca 2014 r. przesłuchany został w charakterze świadka M.D. pełniący funkcję wiceprezesa w spółce B sp. z o.o. oraz M.D. właściciel firmy P.H.U. D..

W trakcie przesłuchania M.D. okazano faktury (pozyskane od Strony skarżącej w trakcie kontroli podatkowych) za usługi wykonane przez Zakład C.K. na rzecz spółki B wystawione w okresie marzec 2008 - grudzień 2011 rok. Świadek zeznał, że roboty, na które opiewają przedstawione faktury, zostały wykonane przez Skarżącego, z materiałów usługodawcy, sprzęt używany do wykonania robót częściowo był zleceniodawcy - koparki. Przy wykonywaniu prac zleconych nie byli zatrudniani podwykonawcy, prace na budowach nadzorowali kierownicy zleceniodawcy, świadek i właściciel firmy, H.D.. Świadek zeznał również, że nie kojarzy firmy P.H.U. "M" R.K. oraz że nie zna R.K.. Świadek nie pamięta, czy Skarżący wykonywał na rzecz spółki B usługi na stacji paliw w [...].

M.D. w trakcie przesłuchania okazano faktury (pozyskane od Strony skarżącej w trakcie kontroli podatkowych) za usługi wykonane przez Zakład C.K., na rzecz firmy P.H.U. D, wystawione w lutym 2008 - sierpniu 2008 roku. Świadek zeznał, że roboty na które opiewają przedstawione faktury, zostały wykonane przez Stronę skarżącą, z materiałów generalnego wykonawcy firmy B, na budowie nie wykorzystywano sprzętu ciężkiego ani specjalistycznego, a podstawowe narzędzia były Skarżącego. Ponadto świadek zeznał, że na budowie był średnio dwa razy w tygodniu i nadzorował prace jako zleceniodawca, a Skarżący nadzorował je jako podwykonawca. M.D. zeznał również, że nie ma wiedzy czy przy wykonywaniu zleconych robót zatrudniani byli podwykonawcy oraz że nie zna firmy P.H.U. "M" R.K. i nie zna R.K.. Świadek potwierdził, że Skarżący wykonywał na rzecz jego firmy usługi budowlane na stacji paliw w [...]. Ponadto zeznał, że na etapie realizacji prac określeni pracownicy wykonywali te prace, nie wnikał, czy byli to pracownicy Skarżącego, czy wynajęci pracownicy. Wie, że wykorzystywał podwykonawców, ale nie wie, czy w tym przypadku. Interesował go efekt finalny.

Z ww. zeznań M.D. wynika, że nie zna R.K. ani firmy P.H.U. "M" R.K., która to rzekomo miała świadczyć usługi podwykonawstwa w stosunku do firmy Skarżącego na budowie stacji paliw [...], gdzie spółka B była głównym wykonawcą. Zgodzić się należy z oceną organu, iż nie wydaje się prawdopodobnym, by w tak długim okresie wykonywania robót, od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., przez firmę Skarżącego na budowie stacji paliw [...] i korzystania w tym okresie z usług podwykonawcy, przedstawiciel głównego inwestora, który nadzoruje prace na budowie, nie odnotował faktu pojawienia się na budowie innej firmy niezatrudnionej bezpośrednio przez niego. Nie potwierdza tego M.D., właściciel firmy P.H.U. D, która współpracowała ze spółką B na budowie stacji paliw [...]. M.D. zeznał, iż wie, że Skarżący wykorzystywał podwykonawców, ale nie wie, czy w przypadku tej budowy korzystał z podwykonawstwa.

Skarżący wskazują na zeznania H.D. - szefa firmy B w latach 2008-2011, z których wynika, iż nie wnikał w to, kogo Skarżący zatrudniał, nie zastrzegał tego w umowie, Skarżący miał prawo zatrudniać, kogo chce. Nie potrafił więc określić, czy Skarżący zatrudniał przy pracach podwykonawców; zeznał także, że nie zna firmy P.H.U. "M" R.K..

Złożone przez ww. świadków zeznania nie potwierdzają faktu zatrudniania przez Skarżącego firmy P.H.U. "M" R.K. przy pracach zlecanych przez firmę "B" sp. z o.o. oraz firmę P.H.U. "D".

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani pracownicy Skarżącego, którzy zapytani o to, czy na budowach prowadzonych przez Skarżącego zatrudnieni byli podwykonawcy, odpowiadali, że nie wiedzą. Również żaden ze świadków nic nie wiedział na temat współpracy Strony skarżącej z firmą P.H.U. "M" R.K. oraz firmą A.M. P.P.H. "M".

Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu w celu ustalenia rzetelności i prawidłowości wystawianych przez Skarżącego w 2008 r. faktur VAT przeprowadził czynności sprawdzające w firmie F Sp. z o.o.. W trakcie czynności sprawdzających w firmie F Sp. z o.o. ustalono, że przy pracach budowlanych udokumentowanych wymienionymi fakturami VAT nie sporządzano protokołów odbioru, a dowodem ich zakończenia było wystawienie faktury VAT i podpisanie jej przez wykonawcę i zlecającego. Pełnomocnik Zarządu, H.M., oświadczył do protokołu, że nie ma wiedzy, czy w wymienionych robotach budowlanych brali udział inni podwykonawcy. Skarżący przyjeżdżał wraz z pracownikami i nadzorował wykonane prace budowlane. Zeznania H.M., inspektora kontroli jakości produkcji w F sp. z o.o. Goraj nie wniosły nic do prowadzonego postępowania za 2008 r., ponieważ H.M. przebywa w Polsce od kwietnia 2009 r. Zasadnie organ wskazuje, że powyższe stanowi potwierdzenie przez F Sp. z o.o. wykonywania prac budowlanych na terenie firmy w [...] przez firmę Skarżącego, nie przesądza jednak o tym, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "M" R.K. na rzecz firmy Skarżącego miały miejsce. Nierzetelność faktur na podwykonawstwo potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że nie mogło dojść do wykonania usług przez R.K..

W aktach znajduje się uwierzytelniona kopię ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. kończącej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec R.K. za miesiące od stycznia 2008 do grudnia 2008 r. Decyzją tą określony został R.K. podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT w całości wynikający z fikcyjnych faktur ("pustych"), tj. zawierających opis czynności niemających miejsca, wystawionych przez R.K. na rzecz Zakładu C.K.. Z treści decyzji wynika, że R.K. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia [...] kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podatnik w latach 2009-2011 nie składał deklaracji. Decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie którego ustalono, że zarówno R.K., jak i A.M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz Skarżącego.

Skarżący zarzucają, że organy, stawiając Podatnikowi zarzut posłużenia się pustymi fakturami, opierają się w istocie wyłącznie na ww. decyzji. Należy wskazać, że ww. decyzja potwierdza trafność dokonanych ustaleń w zakresie braku możliwości skorzystania w 2008 roku z usług podwykonawstwa firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że zarówno Pan K., jak i Pan M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz Skarżącego, to brak jest w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Całokształt materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą P.H.U. "M" R.K. (usługi podwykonawstwa), jak również zestawienie i analiza poszczególnych faktur (umów) wystawianych przez Stronę skarżącą za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami (umowami) na podwykonawstwo firmy P.H.U. "M" R.K. potwierdzają, że faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2008 r. Ponieważ wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na podwykonawstwo wystawione przez firmę P.H.U. "M" R.K. okazały się nierzetelne, nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że R.K. nie mógł wykonać prac ujętych w wystawionych przez siebie fakturach. Co należy podkreślić organy nie kwestionowały rzeczywistego wykonania przez Skarżącego robót, które zafakturował swoim kontrahentom.

W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a R.K. (podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy).

Częściowo na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący obrazy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup elementów wykończeniowych do prowadzonego remontu budynku mieszkalnego. Porównanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. w zakresie ujętych w niej kosztów uzyskania przychodów z fakturami będącymi w zbiorze dokumentów księgowych wykazało m.in. że w pkpir uwzględniono koszty zakupu mebli oraz lamp:

faktura nr [...] z dnia [...].07.2008 r. na zakup lampy i kinkietów, kwota netto 458,17 zł,

faktura nr [...] z dnia [...].07.2008 r. na zakup listew oświetleniowych, kwota netto 65,56 zł,

faktura nr [...] z dnia [...].08.2008 r. na zakup kinkietów, kwota netto 118,81 zł,

faktura nr [...] z dnia [...].10.2008 r. na zakup mebli zestawu kuchennego, kwota netto 1180,33 zł,

faktura nr [...] z dnia [...].11.2008 r. na zakup stołu i krzeseł, kwota netto 654,92 zł.

Strona skarżąca wskazała, że zakupów C.K. dokonał na remont kapitalny budynku mieszkalnego w [...], którego właścicielem jest brat Podatnika – J.. Strona obok wykazanych wyżej zakupów, zakupił materiały budowlane dotyczące tych robót i wykonał roboty budowlane na kwotę ok. 150.000 zł i taką też fakturę wystawił. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto przychodów z tytułu wykonania prac na rzecz J.K.. C.K. wyjaśnił ponadto, że proces remontu tego mieszkania trwał kilka lat ze względu na ograniczone środki, dlatego faktura została wystawiona na zakończenie tego remontu, została zawarta umowa ustna, nie wystawiał faktur częściowych. W zbiorze dokumentów dotyczących sprzedaży za 2011 r. znajduje się faktura na sprzedaży usług na rzecz J. i J.K. w zakresie "wykonanie robót remontowych domu mieszkalnego", faktura nr [...] z dnia [...].04.2011 r. na kwotę brutto 151.200,00 zł (kwota netto 140.000 zł).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...).

Zdaniem organu Skarżący miał możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykazałby ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu związku przyczynowo-skutkowego nie można się dopatrywać przy ponoszeniu przez Skarżącego wydatków na zakup lamp, kinkietów, listew oświetleniowych, zestawu kuchennego mebli oraz zestawu stołu z krzesłami dla działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Z opisu faktury nie wynika, że wykonana usługa obejmowała coś więcej niż remont. Urządzanie wnętrz nie obejmuje ogólnie przyjętej definicji remontu. Ponadto zakupy mebli i oświetlenia dokonane zostały z ponad dwuletnim wyprzedzeniem przed zakończeniem remontu budynku (data wystawienia faktury), do urządzania którego miały posłużyć. W ocenie organu wydatki wynikające z wyżej opisanych faktur nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie zakwestionowane wydatki nie mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Przychód odpowiadający tym kosztom według stwierdzenia Strony nastąpił w 2011 r. Organ powyższego nie kwestionuje. W księgach Strony znajduje się faktura dotycząca "wykonania robót remontowych domu mieszkalnego". Zgodzić się należy z organem, że z opisu faktury nie wynika by zakres robót obejmował urządzanie wnętrz. Nie można jednak tylko z tego względu wykluczyć, że kwestionowane zakupy zostały wykorzystane w zakresie usługi wykonanej przez Skarżącego. Sama okoliczność, że dokonano zakupów z dwuletnim wyprzedzeniem sama przez się nie może stanowić o niewiarygodności twierdzenia strony. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący wskazywał że proces remontu trwał kilka lat, dokonywany był na rzecz osoby bliskiej – brata. Organ nie wykazał np., że zakupiony towar nie został zainstalowany (zamontowany) w domu J.K.. Z tego względu w ocenie Sądu przedwczesnym było uznanie, że wydatki udokumentowane wskazanymi 5 fakturami z dnia [...] lipca 2008 r., [...] sierpnia 2008 r., [...] października 2008 r. oraz [...] listopada 2008 r. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w ogóle, gdyż wykraczały poza zakres usług świadczonych przez C.K.. Niewątpliwie jednak nie były kosztem uzyskania przychodów w 2008 r. Dlatego też dokonana przez organ ocena przedmiotowych zakupów nie miała wpływu na ustalenie dochodu Skarżących 2008r.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718), był zobowiązany orzec jak w sentencji