Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 573/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 144, art. 150 par. 1a i art. 150 par. 2, art. 151, art. 180 par. 1, art. 181, art. 1987 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 1a, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 6 ust. 2, art. 9a ust. 6, art. 11 uat. 2 pkt 3, art. 13b
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[..."] nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy i wypłat należności z tytułu umów zlecenia oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń – październik 2002 r. i orzekł o odpowiedzialności Spółki A jako płatnika za ten okres oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2002 r. przedmiotem działalności Spółki była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu oraz usługi konwojowania i inkasa. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola wykazała nieprawidłowości dotyczące niezaewidencjonowania dokonanych na rzecz pracowników wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz należności z tytułu umów zlecenia, co stanowiło o naruszeniu art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 1a oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r.

W motywach podjętego, w związku ze złożonym od powyższej decyzji odwołaniem, rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Organ odwoławczy wskazał również uwagę, iż zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a powoływanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zakład pracy, jako płatnik, jest w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy.

Organ odwoławczy uznał, że fakt niewywiązywania się przez stronę z wyżej opisanych obowiązków płatnika potwierdziły zeznania 23 świadków – pracowników Spółki bądź osób wykonujących na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w latach 2001 – 2004. Osoby te podały do protokołów przesłuchań wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Według organu, z zeznań H.N., P.J., M.O., G.P., D.S., R.M., S.C., A.S. i J.S. wynikało, iż faktycznie otrzymywali oni wynagrodzenie wyższe niż określone w umowach o pracę i umowach zlecenia. Na istniejące w Spółce rozbieżności w systemie wynagrodzeń pomiędzy dokumentacją a faktycznymi wypłatami, w ocenie organu, wskazywał również przedłożony w toku przesłuchania przez R. M. dokument "Wypłaty Grupa 11.02.02", w którym wykazano dodatkowe kwoty wynagrodzeń. Ze złożonych zeznań wynikało, że na rodzaj zajmowanego przez pracownika stanowiska oraz wysokość jego wynagrodzenia miał wpływ fakt posiadania odpowiednich kwalifikacji w postaci licencji I lub II stopnia pracownika ochrony. Po przeanalizowaniu wynagrodzeń pracowników Spółki w 2002 r. stwierdzono, że poza ścisłym kierownictwem, wyższe wynagrodzenie posiadał R.M. oraz A.P. W odniesieniu do pozostałych pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zaewidencjonowano najniższe, dopuszczone przepisem prawa, wynagrodzenie, które w 2002 r. wynosiło 760 zł brutto.

W celu ustalenia faktycznie wypłacanych przez Spółkę kwot wynagrodzenia, w sytuacji, gdy świadkowie w zeznaniach określali wysokość wynagrodzenia w postaci przedziału kwot, organ podatkowy ustalił dolną granicę wskazywanych przedziałów jako kwotę otrzymanego wynagrodzenia. W odniesieniu zaś do znajdujących się w dokumentacji płatnika delegacji pracowników, organ powołał zeznania H.N., w których wykluczył on jakiekolwiek jego wyjazdy służbowe w całym okresie zatrudnienia w Spółce. Po dokonanej analizie zgromadzonych w 2002 r. delegacji i ewidencji czasu pracy dotyczących rozpatrywanych pracowników, organ stwierdził, iż część delegacji dotycząca kontroli obiektów wykonywanych przez G. P. i M. O. była realizowana i dokumentowana prawidłowo. Natomiast delegacje dotyczące rozmów z kontrahentami i konwojowania wartości, które dopisywane były na końcu ewidencji, nieznajdujące pokrycia w czasie pracy, organ uznał za fikcyjne. W tym zakresie organ odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu – J.N., że wpisywane w delegacjach powody wyjazdów służbowych traktowano "hasłowo". Jak wskazał organ, na przestrzeni całego roku nie podano w delegacji faktycznego powodu, jakim według zeznań J.N., był przewóz dokumentów lub odbiór specyfikacji do postępowań przetargowych. Biorąc pod uwagę zeznania świadków, zaprzeczające realizacji wyjazdów służbowych oraz wskazujące, że wypłaty należności za delegacje odbywały się nie tylko przy wypłacie wynagrodzenia, organ w wyliczeniach nie uwzględnił należności za delegacje jako zawartych w łącznych kwotach otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń i świadczeń otrzymywanych łącznie z wypłatą wynagrodzenia. W jego ocenie, potwierdziły to również różnice pomiędzy kwotami należnymi za delegacje i wynagrodzeniami określonymi w zeznaniach i zaewidencjonowanymi w dokumentach Spółki. Wobec powyższego, organ uznał za bezzasadne twierdzenie strony, sugerujące, że suma wypłat z różnych tytułów: wynagrodzenie, delegacje i ekwiwalenty, składać się mogły na ogólną kwotę wypłat otrzymywanych przez pracowników.

W odniesieniu do zarzutu Spółki, iż uznano za wiarygodne zeznania R.M. w sytuacji, gdy znane były okoliczności jego odejścia z pracy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania tego świadka są spójne z zeznaniami pozostałych świadków. Przedłożone w toku postępowania dokumenty R.M. traktował jako zabezpieczenie przed ewentualnymi roszczeniami Spółki. W ocenie organu, okoliczności odejścia z pracy R.M., jak i innych pracowników, nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie wpływały na wysokość wypłacanych w Spółce wynagrodzeń, a zeznania pozostałych świadków składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań dały inny obraz aniżeli odzwierciedlony w dokumentach Spółki. Ponadto, świadkowie zeznający po przedłożeniu dokumentów przez R.M. nie zaprzeczyli kategorycznie, iż pieniędzy wykazanych w tych dokumentach nie otrzymali.

Reasumując, na podstawie zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł wniosek, iż Spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowy zlecenia, starając się wypełniać obowiązki dokumentowania legalności zatrudnienia i sporządzania w związku z tym, podstawowej dokumentacji kadrowo - płacowej. W ocenie organu, ewidencję czasu pracy prowadzono w Spółce odmiennie do stanu faktycznego, przez co nie daje ona potwierdzenia rzeczywistego odbywania podróży służbowych lub innych obowiązków służbowych. Natomiast dokonując wypłat wynagrodzeń w kwotach wyższych niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji, pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami. Organ ponadto podkreślił, że część zatrudnionych w Spółce pracowników, zleceniobiorców, o najniższych kwalifikacjach i doświadczeniu było wynagradzanych zgodnie z prowadzoną dokumentacją Spółki. Jednakże pracownicy posiadający doświadczenie i dodatkowe uprawnienia, wynagradzani byli na odmiennych zasadach. Otrzymywali wynagrodzenie zgodne z ustną umową, a na oficjalnych dokumentach potwierdzali fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją Spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ, po dokonaniu konfrontacji zeznań świadków co do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową Spółki, dokonał obliczenia kwoty wynagrodzeń brutto w poszczególnych miesiącach 2002 r. na podstawie podanych przez świadków kwot netto. Następnie od powyższych kwot dokonał odliczenia kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut odwołania wskazujący na bezprawne kontynuowanie kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 r. kończącej kontrolę podatkową. Wyjaśnił, że wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 - 2004. Protokół częściowy z kontroli, doręczony stronie w dniu 14 listopada 2006 r., w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 r. oraz decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zakończyły kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. Po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2001 r. nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych w zakresie tego podatku. W zakresie natomiast wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2004 z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, kontrola mogła być nadal prowadzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno doręczenie protokołu z kontroli sporządzonego w dniu 25 września 2007 r., jak i decyzji z dnia "[...]" przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia oraz zachowania tajemnicy skarbowej, pomimo zaistniałych okoliczności po stronie Spółki, utrudniających zachowanie tychże przepisów. Organ I instancji wystąpił bowiem do strony z prośbą o wskazanie właściwego adresu do doręczenia protokołu kontroli i decyzji z postępowania kontrolnego, informując jednocześnie, że w przypadku braku odpowiedzi powyższe pisma doręczane będą na dotychczasowy adres, tj. adres miejsca prowadzenia działalności: "[...]". Pismem z dnia 12 września 2007 r. Spółka wskazała adres dla doręczenia protokołu kontroli oraz decyzji kończącej postępowanie jako adres siedziby, tj.: "[...]", a jedyną osobę upoważnioną do odbioru korespondencji – Prezesa Zarządu Spółki. Ponadto w piśmie z 19 czerwca 2007 r. pełnomocnik strony poinformował m.in. o zmianie siedziby Spółki na Sopot od dnia 7 listopada 2006 r. i załączył kserokopię pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym, w którym wskazał adres do korespondencji: "[...]", nie informując jednocześnie, czy adres ten jest nadal aktualny. Wobec powyższego wystosowano pismo z prośbą o wskazanie właściwego adresu do doręczenia protokołu i decyzji. Protokół z kontroli, sporządzony w dniu 25 września 2007 r. został przesłany pocztą na adres siedziby strony, tj. "[...]"i został odebrany w dniu 5 października 2007 r. przez członka zarządu – I.N., posługującą się pieczątką "Członek Zarządu", postrzeganą przez pracowników poczty wydających korespondencję, jako żona właściciela firmy, J.N.

Następnie strona dostarczyła oświadczenie Prezesa Zarządu – A. M., że w dniu 8 października 2007 r. I.N. doręczyła jej osobiście protokół z kontroli. Wyjaśniła również, że osoba ta nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji Spółki. W dniu 16 października 2007 r. pracownicy organu kontroli skarbowej udali się do siedziby Spółki w Sopocie, gdzie nie zastawszy nikogo, na drzwiach wejściowych do klatki umieścili powtórne zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Miasta korespondencji adresowanej do Spółki, zawierającej kserokopię protokołu kontroli. Prezes Zarządu Spółki – A.M. w dniu 23 października 2007 r. osobiście odebrała w Urzędzie Miasta, pozostawioną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej korespondencję zawierającą protokół z kontroli.

Wobec niemożliwości doręczenia pisma w trybie art. 144 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zastosował procedurę określoną w art. 150 § 1 pkt 2 art. 150 § 1 a i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawił pismo w urzędzie miasta na okres 14 dni i dwukrotnie pozostawił zawiadomienie o tym fakcie na drzwiach biura i w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Podobnie postąpił w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", które zostały odebrane w dniu 4 grudnia 2007 r. w Urzędzie Miasta przez Prezesa Zarządu A.M.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu podnoszącego, iż decyzje kończące postępowanie wydała osoba nieuprawniona - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast, będącego organem kontroli skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jak wyjaśnił organ, upoważnienie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika bezpośrednio ze struktury organizacyjnej Urzędu - Wicedyrektor Urzędu pod nieobecność Dyrektora zastępuje go i z jego upoważnienia dokonuje wszelkich czynności jako organ kontroli skarbowej, w tym między innymi wydaje decyzje kończące postępowanie.

Organ odwoławczy uznał za błędny wywód odwołania dotyczący traktowania wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004 r. za lata 2002 - 2003 jako dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powodowałoby możliwość wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, dopiero po jego uzasadnionym uchyleniu. W ocenie organu, wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Akt ten nie nakłada bowiem na stronę żadnych obowiązków, nie nadaje jej uprawnień i nie jest wyrazem woli organu. Nie stanowi zatem w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej urzędowego potwierdzenia tego, co zawiera i podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu wydania postanowienia z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przez nieuprawnioną osobę - inspektora kontroli skarbowej L.H. Organ odmówił zasadności również zarzutowi rażącego naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na niepouczaniu świadków w formie pisemnej w przeprowadzonych czynnościach dowodowych o prawie odmowy składania zeznań, tj. o treści art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego i art. 196 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutu dotyczącego sposobu gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, a polegającego na wykroczeniu poza okres kontroli żądaniem od kontrahentów dokumentów z 2006 r. i wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, odparł, iż materiał dowodowy zawierający ustalenia w sprawie wywiązywania się strony z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie był gromadzony z udziałem kontrahentów strony, a opierał się na dokumentach gromadzonych i udostępnianych przez Spółkę oraz zeznaniach świadków.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego dotyczący okresu 2001 - 2004, a zawierający ustalenia w sprawie wywiązywania się strony z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie był gromadzony na podstawie odrębnych postępowań kontrolnych, podatkowych czy z udziałem świadków, bądź z wykorzystaniem zeznań świadków i stron z innych postępowań. Jak zaznaczył organ, Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Strona systematycznie przeglądała akta sprawy i otrzymywała kserokopie żądanych dokumentów. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił, w postępowaniu podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzje organu odwoławczego, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń prawa:

- błędnej wykładni i subsumcji art. 12 ust.1, art. 13 pkt. 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 1a oraz art. 42 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że Spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich,

- naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenia, w ocenie strony skarżącej, skutkowały rażącym naruszeniem norm naczelnych zasad postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że pomimo uchylenia decyzji organu I instancji w części, organ odwoławczy nie odniósł się do powoływanej przez stronę argumentacji. Uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej nosi cechy pobieżnej analizy zarzutów odwołania. Organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o zeznania świadków, nie biorąc pod uwagę faktu, iż podstawowy świadek R.M. jest pracownikiem firmy konkurencyjnej i był w istotny sposób zainteresowany niekorzystnym dla Spółki rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, wskazano, iż organ odwoławczy zarzucił Spółce, iż ta nie dopełniła obowiązku poinformowania organu o zmianie siedziby. Tymczasem, w ocenie skarżącej, nakładający powyższy obowiązek przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, którym organ kontroli skarbowej nie jest. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej. Organ uzasadnił powyższe błędem poczty, którego to konsekwencje przeniósł na I.N. Ponadto skarżąca podniosła, że warunkiem skutecznego zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie podjął takiej próby.

Spółka ponowiła prezentowaną na etapie postępowania podatkowego argumentację o wydaniu decyzji przez nieuprawniony organ tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Struktura organów kontroli skarbowej nie przewiduje bowiem możliwości wydania decyzji w zakresie postępowania kontrolnego prowadzonego w Ośrodku Zamiejscowym przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Strona zarzuciła również, iż organ odwoławczy nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia w odniesieniu do zarzutu, iż wynik kontroli jest dokumentem urzędowym, w odniesieniu do którego zastosowania znajdują przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono dowodu przeciwko treści wydanego uprzednio wyniku kontroli za lata 2002 – 2003. W tym zakresie bezzasadnie odmówiono wyłączenia z udziału w postępowaniu Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, A.P. – H., która wydała przedmiotowy wynik kontroli, a następnie brała udział w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła również nieprawidłowość argumentacji organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadków – pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

Spółka podniosła, że bezzasadnie odrzucono jako dowód w postępowaniu, włączony do akt sprawy na wniosek strony, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 542/07. W odniesieniu do zarzutu o bezpodstawnym kontynuowaniu kontroli po wydaniu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., wskazano, ze organ nie zwrócił uwagi na zmianę przepisów w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał także błędnych ustaleń w zakresie możliwości wypłaty R. M. ekwiwalentu za urlop w czasie trwania stosunku pracy. Spółka podniosła, że zapisy w kartach czasu pracy nie są tożsame z listami obecności. Spełniają inną funkcję, wynikającą z obowiązku określonego przepisami ustawy o ochronie osób i mienia oraz Kodeksu pracy. Aktualnie nie ma obowiązku prowadzenia list obecności. Dopiero porównanie, gdyby je przeprowadzono, list obecności z rejestrem delegacji pozwoliłoby na wyjaśnienie sprzeczności. Ustalenie dotyczące płac przeprowadzone na podstawie kart czasu pracy nie ma uzasadnienia, a interpretacja taka nosi znamiona dowolności. Ponadto podpisy in blanco na delegacji nie miały miejsca, a praktykę taką potwierdziły jedynie zeznania R.M. Skarżąca zarzuciła, że dokumenty przedłożone przez R.M. nie były dokumentami Spółki. Dodała, że zapisy w decyzjach o ubruttowieniu wynagrodzeń nie znajdują uzasadnienia prawnego. Ubruttowienie wynagrodzeń miało bowiem zastosowanie jedynie przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, prowadzone przez organ kontroli skarbowej czynności dokonywane były z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania, wynikających z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187, 188, 190, 191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Materiał dowodowy zgromadzony został również z naruszeniem ustawy o kontroli, a w szczególności jej art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art.13b. Ponadto prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej po dniu 29 listopada 2006 r. było bezprawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano bardzo liczne dokumenty, zgromadzone w odrębnie prowadzonych postępowaniach kontrolnych, włączone do akt na podstawie postanowień o włączeniu do materiału dowodowego. Materiał powyższy zebrany został jednak bez zapewnienia udziału Spółki. Skarżąca wskazała również, że część materiałów włączonych do niniejszego postępowania sporządzona została z naruszeniem obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

W odniesieniu do ustaleń organów w zakresie delegacji służbowych za lata 2001 – 2004 Spółka wskazała, iż rozbieżności w zeznaniach świadków pomogłoby wyjaśnić przesłuchanie świadków na okoliczność wyjazdów służbowych samochodami prywatnymi pracowników odrębnie dla każdej wystawionej delegacji.

W ocenie strony, ustalenia w zakresie wypłacanych pracownikom wynagrodzeń są całkowicie dowolne. Przesłuchiwani w postępowaniu pracownicy wielokrotnie nie potrafili wskazać kwoty faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia. Przyjęcie przez organy kwot niepewnych, niepotwierdzonych materiałem dowodowym, jest działaniem wykraczającym poza zasadę swobodnej oceny materiału. Kontrolujący nie skonfrontowali wysokości kwot wypłaconych pracownikom z kilku tytułów np. wynagrodzenie, delegacje, ekwiwalenty i łącznie wypłaconych kwot nie porównali z zeznaniami poszczególnych pracowników. Spółka zarzuciła, iż mimo istniejących wątpliwości co do wysokości otrzymywanych wynagrodzeń i Jej wielokrotnych wniosków, nie przesłuchano J.N., jako osoby mającej najszerszą wiedzę w tym zakresie. Tezę o przeprowadzeniu dowolnej oceny materiału dowodowego w tym zakresie, zdaniem strony, potwierdza fakt, iż organy w przypadku świadków podających wysokość otrzymywanego wynagrodzenia w postaci przedziału kwot, przyjęły do obliczeń minimalną kwotę, przez co nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w odniesieniu do zeznań G.P., Spółka zaakcentowała, że nie przesłuchano tego świadka na okoliczność, jakie kwoty składały się na jego wynagrodzenie w poszczególnych latach. Organ nie przeanalizował wysokości otrzymywanych przez świadka kwot z tytułu wyjazdów w delegacje, które jak wynika z materiału dowodowego, wielu pracowników Spółki uznawało za jeden ze składników należnego im wynagrodzenia. Ponadto organ bezzasadnie stanął na stanowisku, iż M.O. przynajmniej raz w miesiącu wykonywał konwój, mimo że nie przeprowadził postępowania dowodowego na tę okoliczność. Jest to tym bardziej krzywdzące, że wszystkim pracownikom grupy interwencyjnej powiększono wynagrodzenia o hipotetycznie wykonywane konwoje.

Uzasadniając zarzut przeprowadzenia czynności w postępowaniu z rażącym naruszeniem prawa, strona wskazała, że organ uchybił obowiązkowi poinformowania świadków o prawie do odmowy składania zeznań stosownie do art. 182 i 183 kpk. Przepisy art. 233 kk i art. 196 Ordynacji podatkowej, na które powołał się organ nie znajdują bowiem zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Jak wskazała skarżąca, również w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego podmiotów gospodarczych oraz dokumentów, nieprawidłowo zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że sposób prowadzenia przez inspektorów kontroli skarbowej postępowania przygotowawczego uregulowano w art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,. Jedynie w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, zgodnie z jej art. 31 ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W omawianych przypadkach zastosowanie znajdą zatem zasady postępowania określone w kpk. Oddalenie wniosku dowodowego, może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w art. 170 kpk. Żadna z wymienionych tam sytuacji nie nastąpiła, a zatem brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z art. 170 § 2 kpk nie można oddalić wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co wnioskodawca zamierza udowodnić. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowała zatem naruszenie zasady, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy na wstępie wskazać, że uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. W szczególności Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy prawidłowości obliczania i pobierania przez skarżącą Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jest konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczących niezaewidencjonowania faktycznie dokonanych na rzecz niektórych pracowników wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, można przejść do skontrolowania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego.

Zaznaczyć należy, że skarga w rozpatrywanej sprawie skonstruowana została w taki sposób, że jedynie część zarzutów w niej zawartych odnosi się do zaskarżonej nią decyzji. Większość jej wywodów poświęcona została bowiem zagadnieniom nie mającym żadnego związku z kwestią odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Powoduje to utrudnienie tego rodzaju przy jej rozpatrywaniu, że należy ze skargi "wydobywać" treści odnoszące się do spornego zagadnienia ile nie zaznaczono wprost, że do niego się odnoszą.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia.

Badanie umów o pracę pozwoliło na stwierdzenie, że wszystkie zatrudnione osoby miały otrzymywać – poza ścisłym kierownictwem Spółki - wynagrodzenie minimalne. Zeznania przesłuchanych świadków pozwoliły organom na ustalenie, iż wypłaty znajdujące się odzwierciedlenie w dokumentacji skarżącej, nie odpowiadały faktycznie otrzymywanym wynagrodzeniom. Z zeznań świadków znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wynika, iż faktycznie otrzymywane prze nich wynagrodzenia były wyższe od zaewidencjonowanych przez Spółkę.

Konfrontując zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia z dokumentami Spółki, organy podatkowe ustaliły, że nie wszystkie wypłaty dokonywanie na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wykonujących pracę na podstawie zleceń, ujęte zostały jako przychody podlegające opodatkowaniu w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć – wynika to z protokołów przesłuchań – że świadkowie przed złożeniem zeznań zostali pouczeni o treści art.196 §3 Ordynacji podatkowej. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły art.6 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Powołany przepis stanowi, że inspektorzy prowadzą postępowanie przygotowawcze, w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksu karnego skarbowego, w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Oznacza to, że na zasadach przewidzianych w przepisach tych ustaw ma być prowadzone postępowanie przygotowawcze. Takie postępowanie prowadzone jest w sprawach karnych skarbowych. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem karnym skarbowym, a zatem nie można twierdzić, że w postępowaniu podatkowym należy stosować zasady obowiązujące w postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym zarzut naruszenia art.6 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie jest zasadny.

Organy podatkowe, jak wynika z protokołów przesłuchań świadków, dokonały dokładnego przesłuchania świadków. Zeznania świadków poddane zostały dokładnej analizie zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Analiza ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że ustalenia dotyczące wysokości faktycznie otrzymywanych wynagrodzeń znajdują oparcie w zeznaniach świadków w przypadkach, gdy świadkowie podawali wysokość otrzymywanych wynagrodzeń, z zaznaczeniem, że kwota mogła być nieco większa, bądź mniejsza, organy przyjęły niższe "wynagrodzenie".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że świadkowie podawali kwoty faktycznie otrzymywane, a nie naliczone. Zatem było to "wynagrodzenie" netto. Wobec tego organy podatkowe dokonały wyliczenia wynagrodzenia brutto, nazywając dokonaną operację ubruttowieniem wynagrodzenia. Użycie niewłaściwego określenia "ubruttowienia wynagrodzenia" nie zmienia tego, że w gruncie rzeczy organy podatkowe ustaliły wynagrodzenia brutto. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano sposób dokonania obliczenia takiego wynagrodzenia.

Niezależnie od analizy zeznań świadków organy podatkowe uwzględniły także inne dowody mające bezpośredni związek z naliczeniem wynagrodzenia, a mianowicie karty pracy. Obowiązek prowadzenia przez pracodawców kart pracy wynika z art.149 §1 Kodeksu pracy. Skoro ustawa nakłada na pracodawcę obowiązek sporządzania dokumentacji i określa jej cel, to stwierdzenie, iż prowadzenie takiej dokumentacji nie jest istotne, nie zasługuje na akceptację. Z treści przepisu wynika bowiem wprost, ze pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą. Pracodawca udostępnia tę ewidencje pracownikowi na jego żądanie. Zasadnym więc było poddanie, przez organy podatkowe, analizie danych zawartych w kartach pracy dotyczących poszczególnych pracowników.

Analizując zebrany w sprawie materiał oraz ocenę dokonaną przez organ odwoławczy Sąd stwierdził, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Przy takim stwierdzeniu, mając na uwadze treść art.145 §1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a., należało zbadać, czy w trakcie prowadzonego postępowania nie uchybiono przepisom regulującym tryb postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i czy zachowano gwarancję praw strony. Rozważania w tej płaszczyźnie korespondować będą jednocześnie z zarzutami podniesionymi w skardze.

Nie ma, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa. Zarówno przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowią o postępowaniu kontrolnym oraz o postępowaniu podatkowym. Określają sposób postępowania, jak też zakres uprawnień i obowiązków organów podatkowych.

Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia wysokości należnego z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za 2002r. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano na podstawie zeznań świadków i dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki.

Strona, co wynika z akt i z protokołów, miała możliwość i uczestniczyła w czynnościach wykonywanych przez organy, a dokumentacje udostępniała sama. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania. Brak jest dowodu na to, by istotne dla sprawy okoliczności pozostawały poza sferą zainteresowania organów podatkowych w zakresie mieszczącym się w granicach tej sprawy. Zarzut naruszenia art.121 i art.191 Ordynacji podatkowej nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału.

W granicach niniejszej sprawy mieści się kwestia ustalenia faktycznych wynagrodzeń brutto przysługujących osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę i na podstawie umów zlecenia. Organy zebrały i poddały ocenie dokumentację będącą w posiadaniu Spółki oraz przesłuchały w charakterze świadków osoby otrzymujące wynagrodzenie w innej wysokości od wykazanej przez Spółkę. Dowody te poddały ocenie. Sąd badając dokonaną przez organy ocenę tego materiału stwierdził, że mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną.

Zeznania świadków ocenione zostały z dużą ostrożnością. Organy miały na względzie fakt ułomności pamięci ludzkiej i w razie wątpliwości świadka co do faktycznej wysokości otrzymanego wynagrodzenia, przyjmowały najniższą kwotę podaną przez świadka. Oceniły także okoliczność, że jeden ze świadków jest pracownikiem innej firmy, zdaniem skarżącej, firmy konkurencyjnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Należy nadmienić w tym miejscu, że w granicach rozpoznanej sprawy, świetle zawartości akt postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by strona została ograniczona w prawach do czynnego udziału w postępowaniu. Zagadnienie będące meritum rozpoznanej sprawy rozstrzygane było bowiem w oparciu o zeznania świadków i dokumenty dostarczone przez stronę. Strona mogła i była reprezentowana przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, a także miała możliwość zapoznania się i zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem oraz zajmowała stanowisko wobec zebranego materiału. Nie doszło zatem do naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej podniesiono stan faktyczny sprawy została ustalony na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, a dotyczących niniejszej sprawy. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji i omówione, a zatem nie można mówić o naruszeniu art.124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały w zupełności wystarczający materiał dowodowy. Strona zresztą, w tym zakresie, nie wskazała innych istotnych dla sprawy dowodów.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników organu, bowiem okoliczności, które miały zostać wyjaśnione za pomocą tychże dowodów, nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy i dlatego też nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Świadkowi mieli bowiem odpowiedzieć na pytania dotyczące uprzednio prowadzonego postępowania wobec Spółki, które to postępowanie zakończyło się wydaniem wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004r. (np. czy w trakcie postępowania Spółka udostępniła wszystkie dokumenty, czy dysponowano tymi samymi dokumentami, czy wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane w chwili wydawania wyniku kontroli, kto był organem podatkowym, czy postępowanie prowadził właściwy miejscowo organ , czy były naciski by prowadzić postępowanie w określony sposób). Zaznaczyć należy, iż na pytanie, czy Spółka udostępniła wszystkie dokumenty w trakcie kontroli, odpowiedź zna wyłącznie Spółka, a nie osoby prowadzące kontrolę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż w toku niniejszego postępowania ujawniły się nowe okoliczności, gdyż postępowanie zakończone opisanym wynikiem kontroli było prowadzone wyłącznie na podstawie dokumentów prowadzonych przez Spółkę. W niniejszym postępowaniu natomiast ujawniono okoliczności, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z powyższego wynika zatem, ze zaszły przesłanki do odmiennego niż w wyniku kontroli, ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego. Wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, jego wydanie stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Wynik kontroli nie spełnia zasady pewności prawa, a co za tym idzie wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Wynik kontroli nie wiąże organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego, nie wiąże także kontrolowanego. Możliwa jest więc w takiej sytuacji rekontrola, która może zakończyć się innym wynikiem, jak również możliwe jest dokonanie kontroli przez organ podatkowy.

Dla sprawy niniejszej istotne były "dokumenty" będące w posiadaniu Spółki i zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia. Te dowody zostały przez organy ocenione. Zatem organy nie uchybiły przepisom art.180 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, ocenę zebranych dowodów, wyliczenia wynagrodzeń oraz obciążających je danin, a nadto wskazuje przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji i objaśnia podstawę zastosowania tych przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia więc wymogi art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że strona może dokonywać odmiennej oceny dowodów od oceny dokonanej przez organy podatkowe ale nie oznacza to, że taka ocena jest prawidłowa, a ocena dokonana przez organ jest wadliwa. Sąd dokonując kontroli oceny dowodów dokonanej przez organ bada czy ocena jest logiczna i nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału w zakresie objętym granicami sprawy jest zgodna z zasadami logiki i w żadnej mierze nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do niemożności kontynuowania kontroli po wydaniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2001, którą zakończono kontrolę podatkową, stwierdzić należy, iż stanowisko to nie jest słuszne. Wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrole obejmowało m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2004. Protokół częściowy z kontroli obejmuje wyłącznie ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za 2001r., a decyzja z dnia "[...]" kończy kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. W pozostałym zakresie, w tym objętym niniejszą decyzją, kontrola mogła być nadal prowadzona.

Podnoszony w skardze zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ – Zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest nietrafny. Zdaniem skarżącej decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]" wydał nieuprawniony organ - wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzut ten zawarto już w odwołaniu i organ odwoławczy, wskazując na jego niezasadność, stwierdził, że wydała tę decyzję inna osoba niż Dyrektor UKS z uwagi na jego nieobecność. Strona skarżąca zarzuciła, że nie wskazano żadnego dowodu dla wykazania tej okoliczności jak np. wniosek urlopowy, delegacja itp. Zdaniem strony ma to istotne znaczenie, ponieważ dalej stwierdzono, że wicedyrektor wydał decyzję, ponieważ posiada upoważnienie udzielone przez organ kontroli skarbowej.

Faktycznie decyzję z dnia "[...]" orzekającą o odpowiedzialności Spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 wydał wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej M.S. Organem kontroli skarbowej jest niewątpliwie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, co wynika z art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej - oprócz tego, że jest organem kontroli skarbowej - stoi na czele urzędu kontroli skarbowej. Urząd kontroli skarbowej z jednej strony jest organem obsługującym organ kontroli skarbowej, jakim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś z drugiej strony jest on jednostką organizacyjną kontroli skarbowej (art. 9 ust. 1 u.k.s.).

Na stronie 27 skargi strona wskazuje, że w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Art.143 §1 Ordynacji przewiduje zaś możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia dla funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Z zapisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej strona wywodzi wniosek, że tylko organ kontroli skarbowej jest uprawniony do wydawania decyzji. Stanowisko strony jest błędne, bowiem właśnie cytowany wyżej art.143 Ordynacji podatkowej daje organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia "pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji(...)".To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej. Zauważyć należy, że dla Dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS jak i wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego, będącego wyodrębnioną z UKS, w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z § ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2002 r. Nr 96, poz.856, ze zm.) w brzmieniu na 21 .11.2007 r., w urzędach kontroli skarbowej mogą być tworzone oddziały będące komórkami organizacyjnymi urzędu. Stosownie zaś do § 4 ust.1 pkt.2 ww. Rozporządzenia dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu, między innymi przy pomocy wicedyrektorów. Spośród wicedyrektorów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznacza kierującego ośrodkiem zamiejscowym ( §4 ust.4 ww. Rozporządzenia). Upoważnienie zatem wicedyrektora M.S. do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w Oddziale Zamiejscowym UKS ma swe umocowanie w art.143 §1 Ordynacji podatkowej oraz w przepisach dotyczących struktury organizacyjnej urzędów kontroli skarbowej.

Z oczywistych względów przepisy przewidują możliwość udzielenia upoważnienia przez organ do podejmowania działań w jego imieniu, w tym do wydawania decyzji. Oczekiwania strony, że będą podjęte działania dla wyjaśnienia dlaczego w tym konkretnym przypadku decyzję wydał wicedyrektor nie mają dostatecznego uzasadnienia. Przyczyny nieobecności pracownika pełniącego funkcję organu kontroli skarbowej stanowią zagadnienie wewnętrzne urzędu i nie mają żadnego znaczenia dla kwestii istnienia uprawnienia do wydawania decyzji w imieniu organu. Komentowany przepis art.143§1 Ordynacji podatkowej umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu. Powoduje to usprawnienie pracy aparatu skarbowego. To, że przepisy uprawniają do wydawania decyzji podatkowych i innych aktów prawnych tylko organy podatkowe, w tym przede wszystkim monokratyczne, nie oznacza wcale, iż kompetencje te wykonywać mogą osobiście wyłącznie osoby pełniące funkcje tych organów. Twierdzenie to znajduje prawne uzasadnienie w treści art. 143 Ordynacji.

Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem, który go udzielił, lecz działa "z upoważnienia" tego organu. Zatem wszystkie podjęte działania wynikające z upoważnienia są działaniami tego organu.

Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja obligatoryjne zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. M.S. wydając decyzję z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dopełnił powyższych zasad i powołał się na udzielone mu upoważnienie. Zaznaczyć należy, że nawet brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd powinien jednak w razie wątpliwości zbadać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok NSA z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 144). W orzecznictwie przyjmuje się, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji ( wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r., SA/Lu 2319/94, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1995 r., SA/Lu 493/95).

Standardem demokratycznego państwa prawnego jest przestrzeganie z urzędu przez wszystkie organy rządowej administracji finansowej swej właściwości rzeczowej i miejscowej (por. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004r. r., Nr 8, poz.65 ze zm.). Organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Od dnia 1 lipca 2002 r. statusu organu kontroli skarbowej zostali pozbawieni inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w urzędach kontroli skarbowej, natomiast taki status uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej dodanym przez wyżej cytowaną ustawę nowelizacyjną - właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona jest do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do brzmienia art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła znowelizowany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) - według miejsca zamieszkania osoby fizycznej (podatnika). Dyrektor Kontroli Skarbowej upoważniając zatem wicedyrektora M.S. do wydania decyzji nie naruszył ani przepisów kompetencyjnych ani też przepisów dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W toku postępowania Spółka poinformowała organ, na jego prośbę, o aktualnym adresie do doręczeń oraz wskazała, że jedyna osobą uprawnioną do odbioru korespondencji jest Prezes Zarządu Spółki. Protokół z kontroli sporządzony w dniu 25.09.2007r. został przesłany na wskazany przez Spółkę adres i został odebrany w dniu 5.10.2007r. przez członka zarządu – I.N. Jak ustalono w Urzędzie Pocztowym osoba ta odbierała korespondencję adresowaną do Spółki. Nadto ustalono, iż poczta nie posiadała żadnych zastrzeżeń co do odbioru korespondencji. Z oświadczenia Prezesa Spółki wynika natomiast, że I.N. dostarczyła jej protokół z kontroli w dniu 8.10.2007r. Nadto protokół z kontroli został doręczony również w trybie art. 150 §1 pkt 2, § 1a i §12 Ordynacji podatkowej i został odebrany przez Prezesa Spółki w dniu 23.10.2007r. w Urzędzie Miasta. Decyzje organu I instancji także były doręczane w trybie zastępczym określonym w powołanych wyżej przepisach. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż na rozprawie pełnomocnik Spółki podkreśliła, że kwestie dotyczące doręczenia protokołu z kontroli i decyzji nie wywołały ujemnych skutków dla strony, a podnoszone były w celu wykazania nieprawidłowości w działaniu organu.

Powoływanie się w rozpoznanej sprawie na uchybienie art.9a ust.6, art.11 ust.2 pkt 3 i art.13b ustawy o kontroli skarbowej jest niezrozumiałe i nieuzasadnione. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w sprawie niniejszej swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej. W sprawie niniejszej nie żądano od innych podmiotów dokumentów, nie prowadzono dowodów z dokumentów innych poza przedstawionymi przez Spółkę.

Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej organy podatkowe przeanalizowały zeznania świadków i skonfrontowały je z wypłacanymi pracownikom wynagrodzeniami z różnych tytułów, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy oceniły dane wynikające z dokumentacji udostępnionej im przez Spółkę. Prowadzenie zatem dowodu na okoliczność sposobu i zasad prowadzenia przez Spółkę dokumentacji słusznie organy podatkowe uznały za bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy po ocenie zebranego materiału dowodowego dotyczącego problemu będącego przedmiotem niniejszej sprawy dokonał jego oceny i doszedł do wniosku, ze nie wszystkie wypłacane pracownikom świadczenia pieniężne zostały ujęte do opodatkowania i naliczania innych "świadczeń publicznych". Postąpił więc zgodnie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania może wydać decyzję, w której: utrzyma w mocy decyzję organu I instancji, uchyla decyzje organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając te decyzję umarza postępowanie w sprawie (art.233 §1 pkt 1 i 2 lit.a Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej po dokonaniu analizy zebranego materiału, stwierdził nieprawidłowe obliczenie należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 2002r.: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i wobec tego działając na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji uchylił w tej części decyzję organu I instancji i określił należności w prawidłowej wysokości. Sposób wyliczenia przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec nie stwierdzenia przez sąd uchybień przepisom postępowania należało rozważyć, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego powołane jako podstawa prawna decyzji.

Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody , ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie innego kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wysokość innych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z ustaleń decyzji wynika, że dla określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, przez płatnika, uwzględniono tylko wypłaty z tytułu uzyskania przez osoby przychodu w postaci wymienionej w powołanym wyżej przepisie. Należy podkreślić, ze w przypadku stwierdzenia wypłaty ekwiwalentu za urlop, organ uzasadnił, odwołując się do zebranego materiału, dlaczego wypłata tego ekwiwalentu była możliwa. Zasadnym było też uwzględnienie jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych wypłat z tytułu umów zlecenia. Stanowi o tym art.13 pkt 8 lit.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Treść przepisu nie budzi wątpliwości, że chodzi o zaliczki we właściwej wysokości. Pobrane zaliczki winny być wpłacone do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednoczenie płatnik winien przesłać deklarację zawierającą łączną kwotę wypłat dokonywanych w danym miesiącu, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenia zdrowotne (art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych i terminach ich przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego traktuje również art.41 ust.1, art.41 ust.1a i art.42 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc stwierdzić należało, że do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował wymienione w decyzji, stanowiące jej podstawę prawną, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 2. 7, 8, 42 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Niezależnie od tego, że zarzuty uchybienia tym przepisom nie zostały uzasadnione, Sąd zauważa, iż nie stwierdził, by organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeciwiający się urzeczywistnieniu zasady sprawiedliwości społecznej. Postępowanie prowadzone było w celu określenia we właściwej wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadę sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w ten sposób, że każdy winien wypełniać rzetelnie ciążący na nim obowiązek i uzyskać to na co zasługuje i co gwarantuje mu prawo. Jak wyżej wskazano organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regulującymi je przepisami i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Tym samym nie mamy do czynienia z naruszeniem art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle poczynionych wyżej uwag nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 8 Konstytucji. Skoro zastosowane przepisy prawa nie pozostają w sprzeczności z przepisami Konstytucji, to brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisów ustawy zasadniczej.

Zarzut naruszenia art.42 Konstytucji należy w ogóle pozostawić poza rozważaniami, gdyż nie pozostaje on w żadnym związku ze sprawą. Nikt nie pozbawił skarżącej prawa do zaskarżenia decyzji, z zatem nie może być mowy o naruszeniu art.78 Konstytucji.

Powołany jako naruszony art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności na etapie pisania skargi nie mógł być w ogóle naruszony, gdyż dotyczy prawa do sądu oraz statusu oskarżonego. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.