Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2039/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1193/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. [...] S.A. w J. (dalej: "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. SKO, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując, że decyzją pierwszoinstancyjną określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 854.558,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przez określenie wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania;

- art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwiej opinii biegłych, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające na posłużeniu się rozumowaniem analogicznym przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r., co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 2 Konstytucji RP, przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska, nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Spółka zdaje się też uważać, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W konsekwencji wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wszelkie poniesione nakłady na budowę obudowy, która stanowi nic innego jak zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, WSA wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym dokonano szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.). Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku Spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

Spółka zwróciła w skardze uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, które uznając obudowę jako konstrukcję oporową, opierały się na niejednoznacznych opiniach biegłych wskazujących, że obudowy są bądź to tunelami bądź to konstrukcjami oporowymi w rozumieniu Prawa budowlanego, których elementy techniczne stanowią elementy konstrukcyjne tuneli. To zaś, zdaniem Spółki, nie są pojęcia tożsame. Zgadzając się co do zasady, że jakakolwiek niekonsekwencja organów podatkowych nie jest pożądana WSA podniósł, że skoro obudowy stanowią budowle, to decyzja w której uznano je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być skutecznie kwestionowana.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g i 16a ust. 1 u.p.d.o.p., WSA uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie czyniły zadość wytycznym dotyczącym ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. WSA wskazywał, iż w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Problem wynikał stąd, że Spółka podała wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości organu co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Spółka sporządziła bowiem na potrzeby podatku od nieruchomości zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podała ich wartość, która znacznie odbiegała od wartości początkowej dla celów amortyzacji. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA podkreślił, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Za słuszną WSA uznał tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n. WSA przypomniał, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że podmiot taki ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Co do zasady wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego. Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Nie kwestionując zasadności powołania w niniejszej sprawie biegłego dla określenia podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku Spółki, WSA podzielił zastrzeżenia Spółki oparcia się przez organy podatkowe "bezkrytycznie" na opinii biegłych Z. G.-L. i K. U. Biegli wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj. W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych - nie wyjaśnili, w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska. W decyzji odwoławczej, oceniając tę opinię SKO jedynie ogólnikowo wskazało, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć w ten sposób, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Zdaniem WSA, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że Spółka podnosiła, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w niektórych przypadkach przewyższała wartość początkową "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. W ocenie WSA aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według WSA nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – SKO dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie kwestionowanych przez Spółkę zawartych w uzasadnieniu ocen prawnych co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że: - obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość odtworzeniową obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego WSA oparł wyrok na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie na podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

- art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz podzielił pogląd WSA wyrażony w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadności, czy też brak zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, będących w posiadaniu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast stosownie do postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie zatem wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, należy podkreślić, że powyższe stwierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przecież w znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile [zob. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512]. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60, ze zm.; dalej "u.d.p".) Definicja konstrukcji oporowej z u.d.p. (art. 4 pkt 16 u.d.p.) z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy NSA wyrażał w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14, z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15 oraz z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, SKO wskazało m.in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez Spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego.

Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie WSA uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem WSA wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak słusznie zauważył WSA "z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.".

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z czym, SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.- powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), co też uczynił.

Mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały jednoznaczne podstawy faktyczne do zakwalifikowania obudowy górniczej do budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego. Nie doszło także do naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.