Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2107/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9; art.10 ust. 2 pkt 1; art. 10 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 1 lit. a) - h); art. 7 ust. 1 i ust. 2;
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 901/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 901/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 4 marca 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 699 513 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pokrytego w całości wkładem w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG".

Decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce wnioskowanego przez nią stwierdzenia nadpłaty. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w dniu 20 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 139 915 500 zł. Utworzone w związku z tym nowe udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa "T." sp. z o.o., będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 699 513 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania wyłączenia z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 lit a) i b) u.p.c.c., a także zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 tej ustawy.

Decyzją z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w tej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu nie obowiązywała ona w Polsce. W dniu tym w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm.), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej", przewidujące opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki, a za podstawę opodatkowania przyjmujące także kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, za który należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej).

Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego, dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004 r. Wersją obowiązującą była zatem wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. To właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich, nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem.

Harmonizacja prawa polskiego z prawem wspólnotowym nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów wspólnotowych ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych wynikające obowiązku dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE".

W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Przed dniem 1 maja 2004 r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG, a przy tym w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia oceny zgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu wszystkich zmian dotyczących zakresu zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego podkreślił, że zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej Dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji jej art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08).

Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 "Pak-Holdco" sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Według Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie C-372/10 "Pak-Holdco" sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki podwyższony został poprzez emisję nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, o czym była już mowa, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, obejmował on również sytuacje normowane uprzednio w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Sądu, w świetle wyroku w sprawie C-372/10 "Pak-Holdco" sp. z o.o., uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów - 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Z powyższego wynika, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z okoliczności tej, według Sądu, organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004 r. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich, tj. po 1 maja 2004 r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową.

Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od dnia 1 maja 2004 r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta obowiązywała także w 2007 r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W ocenie Sądu, niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego. Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki jest podatkiem nienależnym.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednio zastosowania art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

c) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

d) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z postanowieniami preambuły do tej Dyrektywy, w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill");

e) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążaniu transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce;

f) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależenie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k). w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - według stawki 0,5% podstawy opodatkowania - czynności prawnej zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 20 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 139 915 500 zł. Utworzone w związku z tym udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa "T." sp. z o.o., będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. notariusz pobrał podatek w kwocie 699 513 zł.

Dokonując analizy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem jego pierwotnego brzmienia, a także zmian tej regulacji, które miały miejsce w 1973 r. (Dyrektywą 73/79/EWG i 73/80/EWG) oraz w 1985 r. (Dyrektywą 85/303/EWG) Spółka uważa, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 i ust. 3), przewidujące po dacie akcesji objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych i to według stawki 0,5%, pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, aprobując zarazem pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (20 grudnia 2007 r.).

W dniu akcesji oraz w 2007 r. obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa, przed dniem akcesji Polski do Wspólnot Europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów tej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do Wspólnot Europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym Dyrektywą 85/303/EWG.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a) - h) Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) - h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (w tym w postaci przedsiębiorstwa).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, iż w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Należy podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

Wskazać także wypada, że art. 7 ust. 1 omawianej Dyrektywy nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tegoż artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie - w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 Dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania tej zasady sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

Reasumując, polski prawodawca był uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście przedstawionej reguły stand still, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek (w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed dnia 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG:

1) istnienie w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG);

2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po dniu 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji).

Przesłanki te zostały zatem spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia relacji wysokości stawki utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r., w stosunku do stawki obowiązującej bezpośrednio przed akcesją (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1678/12).

Jeszcze raz podkreślić należy, że omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do Wspólnot Europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Tym samym uznać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13, czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1475/12).

Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 - "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też należy, że sądy administracyjne interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. - jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym, organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1806/10).

Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, za nietrafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez bezpodstawne niezastosowanie oraz wymienionych przepisów u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zostały także naruszone art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz akt 2 Aktu Akcesyjnego a także przepisy P.p.s.a., P.u.s.a. i Ordynacji podatkowej wymienione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).