Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2931/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Teza: Organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia nie może cofnąć zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: u.g.h.) z tytułu nieuiszczenia przez spółkę w wyznaczonym przez organ terminie uchybień w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier hazardowych powstałych wobec kilku izb celnych, a w konsekwencji kilku zezwoleń. Wszelka niezgodność z przepisami regulującymi dziłal-ność objętą zezwoleniem w rozumieniu art. 59 pkt 1 u.g.h., tj. w tym przypadku w podatku od gier powinna odnosić się do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych.

TEZY

Organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia nie może cofnąć zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: u.g.h.) z tytułu nieuiszczenia przez spółkę w wyznaczonym przez organ terminie uchybień w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier hazardowych powstałych wobec kilku izb celnych, a w konsekwencji kilku zezwoleń. Wszelka niezgodność z przepisami regulującymi dziłal-ność objętą zezwoleniem w rozumieniu art. 59 pkt 1 u.g.h., tj. w tym przypadku w podatku od gier powinna odnosić się do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2068/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2012 r., nr [...]; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "[...] 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. nakazuje ściągnąć na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) od [...] 150 (sto piędziesiąt) złotych tytułem nieuiszczonego w części wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2068/13, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], udzielił A. Sp. z o.o. z siedzibą w B.(dalej: spółka lub skarżąca) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach w C., przy ul. L.

W związku z zaległościach spółki z tytułu podatku od gier urządzanych w salonach gier na automatach oraz automatach o niskich wygranych, wobec:

- Izby Celnej w Katowicach w łącznej wysokości 679 137,90 zł za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.; maj, sierpień - listopad 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w Krakowie w łącznej wysokości 692 498,81 zł za okres: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w Warszawie w łącznej wysokości 748 012,20 zł za okres: sierpień - grudzień 2010 r.; styczeń, maj - październik 2011 r.; maj i czerwiec 2012 r.,

Minister Finansów działając na podstawie art. 58 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), pismem z dnia 31 lipca 2012 r. wezwał spółkę, do uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier w terminie 14 dni.

Spółka nie usunęła ww. uchybień w wyznaczonym przez organ terminie.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wszczął postępowanie w celu cofnięcia spółce zezwolenia z dnia [...] lipca 2008 r.

Następnie Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] cofnął spółce zezwolenie z dnia [...] lipca 2008 r. w związku z nieusunięciem w wyznaczonym terminie stanu niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Minister Finansów – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 8, art. 59 pkt 1, art. 58, art. 75 ust. 1 pkt 2, art. 129 ust. 1 oraz art. 138 ust. 2 u.g.h. - decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w sprawie nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącą kwestie przyczyn powstania zaległości, jak również zdolność spółki do realizacji wezwania do usunięcia stwierdzonych przez organ nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego spółka zobowiązana była do obliczania oraz wpłacania podatku od gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach na rachunek właściwej izby celnej, za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Spółka zaniechała wykonywania ww. obowiązku przez okres kilku miesięcy. Nie wykonała go nawet na wezwanie organu.

Minister Finansów podkreślił, iż wezwaniem w trybie art. 58 u.g.h., zostały objęte wszystkie zaległości w podatku od gier. Powyższe z tego względu, że jednym z warunków prowadzenia działalności w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach jest nieposiadanie żadnych zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (we wszystkich podatkach), w tym w podatku od gier. Powyższe niezależnie od tego z jakiego tytułu podatek ten jest uiszczany i w jakiej działalności stanowiącej gry hazardowe zaległość ta powstała. Organ zobowiązany był wezwać spółkę, na podstawie art. 58 u.g.h. w związku z art. 78 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do usunięcia nieprawidłowości w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier. W skutek niewykonania przez spółkę wezwania należało wszcząć postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach, a w konsekwencji wydać decyzję cofającą to zezwolenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. oddalił skargę spółki.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podniósł, że o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach w salonach gier mogły ubiegać się spółki, które udokumentowały m.in. terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Skoro warunek ten musiał być spełniony w chwili otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności to i również musi być spełniony w trakcie jej prowadzenia. Zatem warunek udzielenia zezwolenia jest równocześnie warunkiem prowadzenia działalności.

Sąd I instancji podkreślił, że na podstawie art. 58 i 59 u.g.h. Minister Finansów został upoważniony do podejmowania działań mających na celu nadzór oraz podjęcie odpowiednich kroków, gdy działalność ta nie jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Nietrafne jest stanowisko skarżącej jakoby wyznaczony termin w sprawie był nierealny. Wyznaczony przez Ministra Finansów termin dawał spółce szansę na usuniecie stwierdzonego naruszenia, dłuższy okres wypłynąłby negatywnie na sprawność postępowania.

W ocenie WSA przedłożone przez skarżącą dokumenty i wniosek dowodowy o przesłuchanie Prezesa Spółki nie miały wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Błędny jest również zarzut naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie spłaty stwierdzonych zaległości podatkowych od gier, ponieważ postępowania w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest uważane za dobrowolne regulowanie zaległości. Trudna sytuacja finansowa, którą skarżąca wskazuje jako powód nieuiszczania w terminie podatków nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej.

II

Skargę kasacyjną złożyła A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania następujących przepisów, tj.:

1. art. 58 i art. 59 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że przewidziane tymi przepisami cofnięcie zezwolenia (wezwanie do usunięcie naruszenia) może dotyczyć kwestii niezwiązanej z tym konkretnym zezwoleniem, które jest przedmiotem postępowania w trybie art. 59 u.g.h., podczas gdy dla zastosowania tego trybu cofnięcia zezwolenia wymagany jest bezpośredni związek pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, a danym konkretnym zezwoleniem, w ramach którego uchybienie wystąpiło, co w realiach faktycznych niniejszego postępowania nie pozwala na zastosowanie instytucji cofnięcia zezwolenia z art. 59 pkt 1 (jak również pkt 2) u.g.h., gdyż przyjęte jako podstawa zaległości w podatku od gier nie zostały na żadnym etapie postępowania skonkretyzowane jako dotyczące tej konkretnej działalności w salonie gier skarżącej w C., a więc wynikające z udzielonego jej tego zezwolenia;

2. art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie zaległości w podatku od gier (abstrahując od zezwolenia, którego dotyczą) jako "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem" z art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy obowiązki podatkowe mogą być rozpoznawane i oceniane każdorazowo jako "inne określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia", pod warunkiem wykazania przez organ ich "rażącego naruszenia", co jednak w sprawie nie było nigdy przedmiotem oceny, a tym samym brak jest w sprawie zastosowania poprawnego trybu oraz przesłanek prawnych procedowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia;

niezależnie

3. art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. poprzez błędne ich zastosowanie w zakresie udzielonego skarżącej terminu na usunięcie naruszeń i nieprawidłowe uznanie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, miał on charakter realny, możliwy do wypełnienia, w konsekwencji błędnego przyjęcia, że długość terminu wyznaczonego dla usunięcia naruszenia prawa zależna jest wyłącznie od niczym nieograniczonej woli organu, który go wyznacza, i nie musi nosić cechy realności ani odpowiedniości do rozmiaru wskazywanego naruszenia, podczas gdy stwierdzić należy, że celem wprowadzenia ww. regulacji wezwania do usunięcia stanu naruszenia jest przede wszystkim umożliwienie stronie kontynuowania prowadzonej działalności, mimo stwierdzonego naruszenia, a więc i stworzenie realnej szansy na jego usunięcie;

niezależnie

4. art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 2, ust. 2. ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 64 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt zaistnienia zaległości w podatku od gier może stanowić naruszenie polegające wezwaniu do usunięcia oraz stanowić przedmiot postępowania w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy zastosowanie tego trybu jest możliwe wyłącznie w sytuacji uprzedniego zaspokojenia się organu podatkowego z obowiązkowego zabezpieczenia (wprost wskazanego jako zabezpieczenie należności publicznoprawnych) i dopiero uszczuplenie tego zabezpieczenia poniżej ustawowej granicy oraz nieuzupełnienie zabezpieczenia do wymaganej wysokości, mogłoby stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania o cofnięcie zezwolenia w trybie przepisu z art. 59 pkt 1 u.g.h., w zakresie zezwolenia, którego nieuzupełnione wówczas zabezpieczenie dotyczy, w niniejszej zaś sprawie istnienie ani wartość zabezpieczenia nigdy nie zostały przez organ podatkowy wykorzystane.

II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji błędnego zastosowania przez organ celny prawa materialnego (powołanego wyżej w niniejszej skardze kasacyjnej) oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na treść decyzji, w postaci naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych, czy faktycznych ku temu, jak również sporności okoliczności, których zgłoszone dowody dotyczyły, a które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie ww. zasad, stanowiących o legalności postępowania w sprawie i prawie strony do obrony swoich praw,

- zaniechanie wyjaśnienia przyczyn powstania po stronie skarżącej zaległości w podatku od gier jak również wystąpienia po stronie skarżącej zawinienia w powstaniu ww. zaległości i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż skarżąca dopuściła do powstania stanu niezgodnego z przepisami regulującymi działalność w zakresie urządzania gier na automatach,

- pominięcie istotnej w niniejszej sprawie okoliczności bieżącego regulowania przez spółkę stwierdzonych zaległości podatkowych w podatku od gier, a tym samym podjęcie starań celem usunięcia stwierdzonego przez organ stanu rzeczy

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I GSK 554/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, sformułowany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisów przyjmując, że przewidziane tymi przepisami cofnięcie zezwolenia może dotyczyć kwestii niezwiązanej z tym konkretnym zezwoleniem, które jest przedmiotem postępowania w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy dla zastosowania tego trybu cofnięcia zezwolenia wymagany jest bezpośredni związek pomiędzy stwierdzonym uchybieniem a danym konkretnym zezwoleniem, w ramach którego uchybienie wystąpiło.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach w C., przy ul. L., udzielonego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r.

Jako podstawę prawną cofnięcia ww. zezwolenia organ wskazał art. 59 pkt 1 u.g.h., który z mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., znajduje zastosowanie do skarżącej kasacyjnie spółki, prowadzącej działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie u.g.h., tj. przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Stosownie do treści art. 59 pkt 1 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesje lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, że przesłanki do cofnięcia zezwolenia, o których mowa w powyższym przepisie, należy odnosić do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Ustawodawca w tym przepisie używa bowiem liczy pojedynczej wyraźnie wskazując na niezgodność z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie. W konsekwencji, wszelka niezgodność z przepisami, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie zaległość w podatku od gier, powinna odnosić się do konkretnej decyzji w przedmiocie udzielenia zezwolenia, nie zaś do kilku decyzji odnoszących się do kilku zezwoleń. Należy bowiem zauważyć, że podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m.in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.z.w.), który obowiązani byli sami obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 u.g.z.w.), przy czym gdy mowa o właściwym urzędzie skarbowym, należało przez to rozumieć ten urząd, wedle siedziby organu, który wydał zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych (art. 42b pkt 3 u.g.z.w.). Tym samym obowiązki podmiotu urządzającego gry w zakresie uiszczania podatku od gier powinny się odnosić wyłącznie do tych należności, które powstały z tytułu realizacji konkretnego, jednego zezwolenia udzielonego na obszarze działania organu zezwalającego. Innymi słowy, wynikający z ustawy obowiązek wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od gier związany jest wyłącznie z wydanym przez izbę skarbową zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze jej działania.

Wobec tego dokonywana na podstawie art. 59 pkt 1 u.g.h. ocena nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w zezwoleniu - powinna być podejmowana wyłącznie w odniesieniu do wywiązywania się z obowiązków określonych tym zezwoleniem, nie zaś w innych udzielonych spółce zezwoleniach.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Minister Finansów rozpatrując zasadność cofnięcia skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., brał również pod uwagę stany faktyczne wynikające z innych udzielonych spółce zezwoleń, niż te które zostało cofnięte, tj. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach w C., przy ul. L.. Organ bowiem wprost stwierdził, że przyczyną cofnięcia spółce zezwolenia z dnia [...] lipca 2008 r. były zaległości z tytułu podatku od gier urządzanych w salonach gier na automatach oraz automatach o niskich wygranych wobec:

- Izby Celnej w Katowicach w łącznej wysokości 679 137,90 zł za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.; maj, sierpień - listopad 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w Krakowie w łącznej wysokości 692 498,81 zł za okres: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w Warszawie w łącznej wysokości 748 012,20 zł za okres: sierpień - grudzień 2010 r.; styczeń, maj - październik 2011 r.; maj i czerwiec 2012 r.

W świetle powyższych rozważań, takie działanie organów należało uznać za nieprawidłowe, bowiem o czym była już mowa, hipoteza przepisu art. 59 pkt 1 u.g.h. dotyczy jedynie tego samego zezwolenia, które ma być cofnięte, a nie innych udzielonych spółce zezwoleń.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. podniesiony w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nieprawidłowo zakwalifikowano zaległości w podatku od gier (abstrahując od zezwolenia, którego dotyczą) jako "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem", podczas gdy obowiązki podatkowe mogą być rozpoznawane i oceniane pod warunkiem wykazania przez organ ich "rażącego naruszenia", co jednak nie było przedmiotem oceny organu.

Nie można się zgodzić z taki stanowiskiem skarżącej kasacyjnie spółki, bowiem Minister Finansów jako podstawę wydanych decyzji wskazał art. 59 pkt 1 u.g.h., a zatem organ nie był zobowiązany wykazać, iż doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu. Wymóg ten wynika bowiem z innej podstawy cofnięcia z art. 59 pkt 2 u.g.h.

Podkreślenia wymaga, że podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m. in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.z.w.), który obowiązani byli sami obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 u.g.z.w.). Tej samej treści unormowanie dotyczące obowiązku podmiotu, któremu udzielono zezwolenia w zakresie składania organowi deklaracji na podatek od gier oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie znalazł się w art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.

Zatem, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki, należy stwierdzić, że nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu zobowiązań wynikających z udzielonego spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, może być oceniane przez organ - co słusznie zaakceptował Sąd I instancji - jako stan faktyczny niezgodny z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, skoro z przepisów regulujących działalność objętą zezwoleniem w zakresie gier wskazanych obecnie w u.g.h. (wcześniej w u.g.z.w.) - wynika obowiązek podatkowy z tytułu podatku od gier.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 2, ust. 2. ust. 3 u.g.z.w. w zw. z art. 64 u.g.h. sformułowane w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Według kasatora w sprawie błędnie przyjęto, że sam fakt zaistnienia zaległości w podatku od gier może stanowić naruszenie polegające wezwaniu do usunięcia oraz stanowić przedmiot postępowania w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy zastosowanie tego trybu jest możliwe wyłącznie w sytuacji uprzedniego zaspokojenia się organu podatkowego z obowiązkowego zabezpieczenia i dopiero uszczuplenie tego zabezpieczenia poniżej ustawowej granicy oraz nieuzupełnienie zabezpieczenia do wymaganej wysokości mogłoby stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania o cofnięcie zezwolenia w trybie przepisu z art. 59 pkt 1 u.g.h.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w myśl art. 38 u.g.z.w. (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia z dnia [...] lipca 2008 r.) spółka, której udzielono zezwolenia, jest obowiązana złożyć w terminie określonym w zezwoleniu finansowe zabezpieczenie w wysokości określonej w ust. 1 i 2 art. 38 u.g.z.w. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.g.z.w. zabezpieczenia, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń nie jest prawidłowym mechanizmem funkcjonowania zabezpieczenia finansowego w rozumieniu przepisów wynikających zarówno z u.g.z.w., jak i obecnie obowiązującej u.g.h. Z istoty zabezpieczenia wynika, że nie może ono służyć do spłacania bieżących zaległości publicznoprawnych i stanowić sposób realizacji zobowiązań podatkowych. Zaleganie z płaceniem danin publicznych i konieczność pokrywania zaległych, niezapłaconych podatków środkami finansowymi z zabezpieczenia doprowadziłoby do tego, że zabezpieczenie stałoby się środkiem zastępczym służącym zaspokojeniu roszczeń fiskalnych zamiast gwarantować uczestnikom gier ochronę ich interesów. Tym samym uczestnicy gier nie mieliby zapewnionej stałej ochrony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1276/1). Zabezpieczenie finansowe ma zapewniać ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz zaspokoić inne ewentualne roszczenia, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych, dlatego powinno istnieć przez czas trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 58 i art. 59 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne ich zastosowanie w zakresie udzielonego skarżącej terminu na usunięcie naruszeń i nieprawidłowe uznanie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, miał on charakter realny, możliwy do wypełnienia.

Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki organ prawidłowo zastosował te przepisy, bowiem dla zastosowania sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia w trybie art. 59 ust. 1 u.g.h. konieczne było - stosownie do art. 58 u.g.h. - wezwanie przez organ do usunięcia uchybień i wyznaczenie terminu do ich usunięcia, co organ uczynił, a co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Nietrafne jest stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki jakoby wyznaczony przez organ termin był nierealny i niemożliwy do wypełnienia. Wyznaczony przez Ministra Finansów termin 14-dniowy dawał spółce szansę na usunięcie stwierdzonego naruszenia, tym bardziej, że spółka nie występowała do organu o jego przedłużenie.

Mając na uwadze wskazane uwagi, organ przy ponownie rozpoznawanej sprawie uwzględni przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 58 u.g.h. i oceni, czy w sprawie zachodzą przewidziane w tym przepisie przesłanki cofnięcia skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne wypowiadanie się co do zasadności zarzutów natury procesowej. Jednoznaczne opowiedzenie się za racją skarżącej kasacyjnie spółki w tym zakresie, czy też jej brakiem, możliwe bowiem będzie po przeprowadzeniu postępowania bez stwierdzonych w niniejszej sprawie uchybień prawa materialnego, które decydowały o tym, jakie ustalenia faktyczne mają znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni, którego dopuścił się organ, a co nieprawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę uchylając obie decyzje Ministra Finansów.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 p.p.s.a.