Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 320/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 18 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 roku sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia E.S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 4 listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. A. 11 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy trzy urządzenia o nazwach: Csani money transfers nr 163/2016, Csani money transfers –LAXUS nr 99/2016 i Csani money transfers nr 165/2016.

Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na ww. automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na ww. urządzeniach. Ustalenia kontroli i szczegółowy opis przeprowadzonych eksperymentów zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 4 listopada 2016 r. protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celnno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu wobec E.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. i dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli i protokół z oględzin z dnia 4 listopada 2016 r., postanowienie o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy z dnia 8 listopada 2016 r. oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków – E.S., Z.M., T.P., umowę najmu z dnia 15 czerwca 2016 r. zawartą pomiędzy T.P. a E.S. i umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 10 października 2016 r. pomiędzy

Ax. Spółką z o.o. z siedzibą w B. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B.W. a E.S.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył E.S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

Od powyższej decyzji E.S. złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie:

1. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym tj. nie mógł być uznany za stronę niniejszego postępowania,

2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, albowiem funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu gier, taką wiedzę posiadają tylko jednostki badające;

3. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego tym bardziej, że charakter kwestionowanej przez organ działalności gospodarczej podlega wyłączeniu na mocy art. 7a ustawy – Prawo bankowe w ogóle od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Na powyższą okoliczność organ winien przeprowadzić dowody, które pozwoliłby zweryfikować powyższą okoliczność;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, pomimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych,

5. art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo, że stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wszczynając postępowanie jako podstawę wskazano art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który w związku z nowelizacją od dnia 1 kwietnia 2017 r. został wykluczony z katalogu czynów dających podstawę do wymierzenia kary.

Ponadto wydanej decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, a zwłaszcza jego wybiórcze traktowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 1 lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz.88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ podniósł, że art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te uległy zmianie. Dyrektor IAS w Ł. podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość kary pieniężnej na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. W niniejszej sprawie organ stwierdził naruszenie przepisów u.g.h. w dniu kontroli, tj. 4 listopada 2016 r. Oznacza to, że stan faktyczny i prawny został w całości ukształtowany przed wejściem w życie zmiany ustawy u.g.h. i zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.).

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, ż poddane kontroli urządzenia o nazwie Csani umożliwiały gry na automatach w rozumieniu u.g.h.. Potwierdzają to ustalenia i wnioski z przeprowadzonych eksperymentów zawarte w protokole kontroli z dnia 4 listopada 2016 r., z których wynika, że badane automaty służą do celów komercyjnych, ponieważ warunkiem ich uruchomienia jest użycie środków finansowych, a gra na urządzeniach ma charakter losowy – gracz nie ma wpływu na wynik gry, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a eksploatowane w lokalu urządzenia nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Dlatego też należy odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie'" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) powyższe działania, czynności.

Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u,g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podkreślił, że sama czynność cywilnoprawna oddania lokalu w całości lub w części do władania innemu podmiotowi w celu eksploatacji automatów i uzyskiwanie z tytułu umowy dzierżawy czynszu nie może być traktowane jako "urządzenie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal lub jego część w oparciu o umowę dzierżawy lub najmu powierzchni użytkowej, na której usytuowano automat do gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych powyższej czynnościach i działaniach, a jego zachowania są powiązane z porozumieniem dokonanym z podmiotem eksploatującym automat, dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach.

W przedmiotowej sprawie poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne wykazały, że rola skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą w lokalu przy ul. A. 11 w K. nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni w lokalu w celu eksploatacji automatów do gier i czerpania z tego tytułu korzyści. Z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 10 października 2016 r. pomiędzy Ax. Spółką z o.o. z siedzibą w B. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B.W., zwaną dzierżawcą a Bx. E.S., zwaną wydzierżawiającą wynika, że wydzierżawiający zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby spółki powierzchnię 10 m2 w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym lokalu działalności również przez spółkę. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni została ustalona w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych. Dodatkowo z treści zawartej umowy (tj. pkt 5) wynika, że skarżąca jako wydzierżawiający oświadczyła, że zapoznała się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Ax. o zobowiązała się aktynie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, a w szczególności do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Ax.;

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Ax.;

-dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Ponadto wydzierżawiający oświadczył, że "w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno wydzierżawiający, jak i cała obsługa lokalu, w którym Ax. umieściła kiosk".

Przesłuchana w charakterze świadka skarżąca zeznała, że ww. lokalu planowała otworzyć małą gastronomię , jednak ze względów finansowych nie udało się zrealizować planowanego przedsięwzięcia, a szasną na poprawę kondycji finansowej była dzierżawa części powierzchni w lokalu. Wstawione do lokalu urządzenia były podłączone do internetu. Lokal był czynny w różnych godzinach i nie była prowadzona w lokalu inna działalność.

Zdaniem organu na podstawie powyższej umowy skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania rzeczy celem dzierżawy. Umowa nie jest klasycznym kontraktem dzierżawy, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym skarżącej i automatami należącymi do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Dyrektora IAS w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych zasadnie organ I instancji uznał skarżącą jako osobę fizyczną wydzierżawiającą powierzchnię i uczestniczącą w procesie urządzania gier na automatach za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora IAS nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art.129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. Podstawą ustaleń faktycznych organów był protokół z przeprowadzonych eksperymentów, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że gry na spornych automatach są grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. oraz umowa dzierżawy i protokół z przesłuchania świadka. Natomiast ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, a na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 O.p., w prowadzonym postępowaniu obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentów, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Protokół odzwierciedla w sposób szczegółowy przebieg przeprowadzonych eksperymentów, które doprowadziły do określonych wniosków, które są jasne, wyczerpujące i logiczne. W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanych urządzeniach, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone w sprawie, powołane wyżej środki dowodowe. Wbrew twierdzeniu strony funkcjonariusze celni nie przekroczyli swoich kompetencji, ponieważ wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie była w rozpatrywanej sprawie konieczna. Biorąc pod uwagę czas i miejsce gry (tj. lokal położony w K. przy ul. A. 11), bezspornym jest, że gracz nie korzystał z zaawansowanych narzędzi analitycznych wspomagających inwestowanie krótkoterminowe. Działalność polegająca na obstawianiu wyników na rynkach finansowych w przeciągu od kilku sekund do kilku minut po zasileniu automatu odpowiednią kwotą, nadal posiada wszystkie charakterystyczne cechy losowości. Z informacji zawartych na stronach internetowych związanych z inwestowaniem wynika, że wśród opcji krótkoterminowych rzeczywiście spotyka się nawet opcje 30-sekundowe, zwane opcjami binarnymi, gdzie kupujący stawia albo na opcję CALL albo na opcje PUT, czyli zakłada, że kurs jego instrumentu bazowego wzrośnie lub zmaleje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniach Csani, a okoliczność, że urządzenie to może posiadać także inne funkcje nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu instrumentów finansowych na okoliczność ustalenia, czy dostarczane za pomocą platformy Csani na kwestionowanych urządzeniach treści polegały na dostarczaniu opcji binarnych, czy tez przedsięwzięcie nie ma nic wspólnego z inwestowaniem jest bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 O.p. jest nieuzasadniony, ponieważ analiza protokołu kontroli w lokalu jest wystarczająca do stwierdzenia, że gry na ww. automatach miały losowy charakter. Odnosząc się do dowodu w postaci opinii [...] wydanej w stosunku do platformy CSANI, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że opinia ta nie dotyczy urządzenia objętego niniejszym postępowaniem, lecz oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych csani.com. Sporządzona została na podstawie danych dostarczonych przez stronę internetową csani.com. i poświęcona jest jej badaniu. Z kolei opinie Z.S., B.B. oraz biegłego sądowego M.T. nie dotyczą automatów będących przedmiotem niniejszego postępowania, co oznacza, że nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do postanowień Sądu Rejonowego w Ł., Prokuratury Rejonowej w J., Postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., organ odwoławczy wskazał, że przedstawione dokumenty nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie przesądzającego kwestię, czy prowadzona przez Ax. Sp. z o.o. działalność w kontrolowanym lokalu jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Powyższe postanowienia nie wskazują na charakter gier na automatach należących do Ax. Sp. z o.o. Natomiast postanowienia Sądu Rejonowego w Jaśle sygn. akt. [...] z dnia 23 kwietnia 2013r., Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt. [...] z dnia 17 września 2013r. dotyczą rozstrzygnięcia kwestii promocji i reklamy gier hazardowych poprzez publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych typowych dla automatów i gier hazardowych. Wnioski o interpretacje nie znajdują odzwierciedlenia w zasadach funkcjonowania automatów Csani Money Transfers, które znajdowały się w lokalu znajdującym się w K. przy ul. A. 11, a których działanie zostało opisane w protokole kontroli.

W świetle powyższego organ stwierdził, że ww. dokumenty nie dotyczą spornych urządzeń i nie rozstrzygają o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Materiały załączone przez stronę, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie zawierają opisu gier prowadzonych na kontrolowanych automatach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że skarżąca jest "urządzającym gry na automatach" podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym opinią biegłego z zakres instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych -krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie odróżnia i nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ pomija w sposób całkowity postanowienia umowy, zgodnie z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię;

4) art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych;

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.,

6) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

7) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodów następujących dokumentów:

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A.W. – (biegłego z zakresu informatyki, specjalisty w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) sporządzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we W. o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M.T. sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu platformę Csani.com. czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J.M. na okoliczność charakteru platformy Csani oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

- z ekspertyzy S.M.J., Colom Lyons- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych;

- z opinii dr nauk pr A.N. w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym dla [...] w W. w zakresie papierów wartościowych M.K., której przedmiotem była analiza i ocena platformy CSANI;

- wyroków Sądu Rejonowego w O. w sprawie o sygn. [...], Sądu Rejonowego w B. z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w P. w sprawie o sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w B. o sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w P. w sprawie o sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Weryfikując natomiast prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń, w kontekście podniesionych w pkt 1 i 2 petitum skargi zarzutów sprowadzających się do twierdzenia, że przedmiotowe urządzenie i platforma CSANI nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzona na badanych urządzeniach gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14).

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13).

Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W dniu 4 listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. A. 11 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy trzy urządzenia o nazwach: Csani money transfers nr 163/2016, Csani money transfers –LAXUS nr 99/2016 i Csani money transfers nr 165/2016.

Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na ww urządzeniach. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o wygranej lub przegranej decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Gry na ww. urządzeniu spełniały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 4 listopada 2016 r. protokole kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpiły zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938).

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Zdaniem skarżącej wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych.

W powyższej kwestii podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.

Skarżąca nie spełniła ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest ona bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Wprawdzie według art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skarżąca poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącą zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych.

Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności na kontrolowanych urządzeniach nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniach istniała możliwość urządzania gier hazardowych.

Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, za prawidłową uznać należy również ocenę, że skarżąca była urządzającą gry w poddanym kontroli lokalu.

Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy przyjąć, że pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp.

Odwołując się orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor IAS w Ł. podkreślił, że sama czynność cywilnoprawna oddania lokalu w całości lub w części do władania innemu podmiotowi w celu eksploatacji automatów i uzyskiwanie z tytułu umowy dzierżawy czynszu nie może być traktowane jako "urządzenie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal lub jego część w oparciu o umowę dzierżawy lub najmu powierzchni użytkowej, na której usytuowano automat do gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych powyższej czynnościach i działaniach, a jego zachowania są powiązane z porozumieniem dokonanym z podmiotem eksploatującym automat, dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach.

Zdaniem organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne wykazały, że rola skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą w lokalu przy ul. A. 11 w K. nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni w lokalu w celu eksploatacji automatów do gier przez inny podmiot. Z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 10 października 2016 r. pomiędzy Ax. Spółką z o.o. z siedzibą w B. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B.W., zwaną dzierżawcą, a Bx. E.S., zwaną wydzierżawiającą wynika, że wydzierżawiający zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby spółki powierzchnię 10 m2 w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym lokalu działalności również przez spółkę. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni została ustalona w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych. Dodatkowo z treści zawartej umowy (tj. pkt 5) wynika, że skarżąca jako wydzierżawiający oświadczyła, że zapoznała się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Ax. i zobowiązała się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, a w szczególności do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Ax.;

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Ax.;

- dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Ponadto wydzierżawiający oświadczył, że "w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno wydzierżawiający, jak i cała obsługa lokalu, w którym Ax. umieściła kiosk".

Przesłuchana w charakterze świadka skarżąca zeznała, że ww. lokalu planowała otworzyć małą gastronomię , jednak ze względów finansowych nie udało się zrealizować planowanego przedsięwzięcia, a szasną na poprawę kondycji finansowej była dzierżawa części powierzchni w lokalu. Wstawione do lokalu urządzenia były podłączone do internetu. Lokal był czynny w różnych godzinach i nie była prowadzona w lokalu inna działalność.

W ocenie Sadu organy słusznie uznały, że na podstawie powyższej umowy skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania rzeczy celem dzierżawy. Zawarta umowa nie jest klasycznym kontraktem dzierżawy, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym skarżącej i automatami należącymi do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych zasadnie organy uznały skarżącą za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że sankcja z art 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia".

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem skarżącej organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity postanowienia umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię.

W tym kontekście należy podnieść, w świetle dokonanych przez organ ustaleń, że skarżąca w procesie urządzenia gier była istotnym współpracownikiem swoich kontrahentów, stąd też nie można ograniczać jej roli jedynie do wydzierżawiającego, gdyż stoi to w sprzeczności z faktyczną treścią jej obowiązków, płynących z przyjętych przez nią zobowiązań. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmującej na wstawienie do jej lokalu użytkowego automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez skarżącą z Ax. Spółka z o.o. dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w umowach związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść umowy dzierżawy powierzchni lokalu niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automatach jest uzasadniony.

Należy również wskazać na stanowisko zaprezentowana przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie został naruszony art. 133 § 1 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została skierowana do właściwego adresata, tj. podmiotu będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a przeprowadzone postępowanie tylko potwierdziło fakt urządzania przez stronę gier hazardowych na ww. automatach.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, w tym przedłożonych opinii biegłych i wyroków sądów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na przedmiotowych automatach znajdujących się w chwili kontroli w jego lokalu w K. przy ul. A. 11. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie

Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 art. 187, art. 191, O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zawartych w skardze wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie opinii biegłych: A.W., M.T., J.M., ekspertyza S.M.J. oraz opinia dr nauk prawnych A.N., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, przy czym należy podkreślić, że nie dotyczą urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Są więc w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Wskazane natomiast wyroki nie dotyczą skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

D.Cz.