Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 1,  24  ust. 5d, 22 ust. 1f, 23 ust. 1 pkt 38, 23 ust. 1 pkt 38c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz M. M. (zwana dalej strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu obniżonej kwoty kapitału zakładowego wspólnikom.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółka "A" z o. o.). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów/przychodów w Polsce Wnioskodawca wraz ze wspólnikami Spółki "A" z o. o. zamierza wnieść aportem posiadane w ww. spółce udziały do innej spółki kapitałowej "B" (dalej: Spółka "B" z o. o.) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Dotychczasowy jednoosobowy wspólnik Spółki "B" z o.o. wniósł do tej spółki kapitał pieniężny o wartości A. Na skutek powyższego kapitał Spółki "B" z o. o. powiększy się o wartość wniesionego przez wspólników aportu z A do wartości AB. Powyższa wymiana udziałów nastąpi zatem w trybie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), tj. nabycie przez Spółkę "A" z o. o. od wspólnika Spółki "B" z o. o. udziałów Spółki "B" z o.o. w zamian za udziały Spółki "A" z o. o. Powyższe przy zachowaniu warunków określonych w ww. przepisie do przychodów nie zostaną zaliczone wartości udziałów Spółki "B" z o. o. przekazanych wspólnikom Spółki "A" z o.o. Po objęciu udziałów Spółki "B" z o. o. dotychczasowy wspólnik wystąpi z tej spółki. Zapłatą za udział tego wspólnika będą udziały Wnioskodawcy i jego wspólników w Spółce "A" z o. o. Po wystąpieniu dotychczasowego wspólnika ze Spółki "B" z o. o. kapitał tej spółki ulegnie obniżeniu z wartości AB do B. Spółka "B" z o. o. z kapitałem zakładowym B, którego wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca, planuje w przyszłości: obniżyć ww. kapitał zakładowy poprzez zmniejszenie wartości udziałów zwrócić wspólnikom wartość odpowiadającą nominalnej wielkości obniżonego kapitału proporcjonalnie wg posiadanych udziałów

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki "B" z o. o. poprzez zmniejszenie wartości udziałów i zwrocie obniżonej wartości kapitału Wnioskodawcy, odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością udziałów przed obniżeniem kapitału zakładowego a wartością udziałów po obniżeniu kapitału, powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki "B" z o. o. poprzez zmniejszenie wartości udziałów i zwrotem obniżonej wartości kapitału Wnioskodawcy, odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością udziałów przed obniżeniem kapitału zakładowego, a wartością udziałów po obniżeniu kapitału, nie powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku obniżenia kapitału w Sp. z o. o. poprzez zmniejszenie wartości kapitału znajdą zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., związany z nim art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. nastąpią skutki analogiczne do umorzenia, bowiem podobnie jak w przypadku umorzenia obniżenie kapitału w efekcie doprowadza do unicestwienia udziałów w Spółce

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne, za które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b

Katalog określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, wskazującym przykładowe przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu, stwierdzić należy, że ustawodawca położył nacisk na "faktycznie uzyskane" przychody.

W przypadku więc obniżenia kapitału w sp. z o. o. przychodem będzie zwrócona wspólnikom kwota równa nominalnej wartości udziałów, o którą pomniejszony zostanie kapitał sp. z o. o.

Dochodem (przychodem) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. jest m.in. umorzenie udziałów, dla którego podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl art. 24 ust. 5d dochodem u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie m.in. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który wskazuje jednoznacznie, że koszt uzyskania przychodu określa się zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c u.p.d.o.f.

Art. 22 ust. 1g, 1ł u.p.d.o.f. do planowanego w przyszłości obniżenia kapitału w sp. z o. o. i związanej z tą obniżką wypłatą należności na rzecz wspólników nie ma zastosowania, bowiem dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych, tj. przejętych spółek lub nowo zawiązanych z przejęcia czy też przekształconych spółek.

Art. 23 u.p.d.o.f. generalnie określa katalog zdarzeń, czynności w związku z którymi podatnik ponosząc wydatki nie ma prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu.

Nie mniej art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje jednak, że w celu ustalenia dochodu uwzględnia się koszty obliczone m.in. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do planowanego obniżenia kapitału sp. z o. o., bowiem odnosi się do zbycia udziałów, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Z kolei, art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. stanowi m.in., że koszt uzyskania przychodu powstaje dopiero w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów a ustalenie jego wysokości następuje zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. w nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Analogicznie kwestię określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f.

Zatem, nawet jeśli by przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przypadku, gdy po wymianie udziałów dochodzi do umorzenia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej spółce, to znajdzie zastosowanie wprost art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko w sprawie zaprezentował organ podatkowy m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], [...].

Reasumując, strona stwierdziła, że obniżenie kapitału Spółki "B" z o.o. i związana z tym obniżeniem wypłata kwoty w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej pomniejszonego udziału skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Jednakże dochód wystąpi wówczas, gdy wartość zwróconej wspólnikom kwoty z tytułu obniżenia kapitału sp. z o. o. będzie wyższa od kosztów uzyskania przychodów ustalonych jako wartość nominalna udziałów objętych przez wspólników w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania, a zatem przy planowanej transakcji określonej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 art. oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego spółki różnica w wartości udziałów powstała w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie zwrócona wspólnikom.

Zatem otrzymana przez wspólników kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwotę pieniężną wypłaconą tytułem zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W takim przypadku – co do zasady – ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców (wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Podkreślił, że jakkolwiek przepis ten wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak – uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu – to uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

W przedmiotowej sprawie udziały zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tak więc, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej. Koszt ten w zależności od tego w jaki sposób udziały (akcje) zostały nabyte (objęte) należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przypadku zwrotu wspólnikowi spółki z o. o. różnicy powstałej z tytułu obniżenia wartości udziałów opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości udziałów, a kosztami uzyskania przychodu, którymi będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów przekazanych do wymiany ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy – zgodnie z którym dochód wystąpi wówczas, gdy wartość zwróconej wspólnikom kwoty z tytułu obniżenia kapitału sp. z o. o. będzie wyższa od kosztów uzyskania przychodów ustalonych jako wartość nominalna udziałów objętych przez wspólników w zamian za wkład niepieniężny – uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną M. M. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 24 ust. 5d oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, ze biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 1fpkt 1 u.p.d.o.f., wykładnia tego przepisu dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia, bowiem przepis ten wyraźnie odwołuje się do wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W zakresie naruszenia prawa procesowego wskazała, że organ ograniczył się do przytoczenia przepisów prawnych bez ustalenia ich znaczenia i treści zawartych w nich norm prawnych, a ponadto nie wskazał co zdecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu, ani też nie odniósł się do stanowiska skarżącej, a w szczególności nie uzasadnił, z jakich powodów odmawia prawidłowości dokonanej przez podatnika wykładni tego samego przepisu, który sam zastosował.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Na etapie skargi kwestią sporną stało się rozstrzygnięcie jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu. Zatem należy w pierwszej kolejności określić jaki charakter ma uzyskiwany w takim przypadku przychód. Określenia tego – z uwagi na status podatnika – należy dokonać na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w szczególności w ust. 1 pkt 4 cyt. przepisu wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Katalog określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, wskazującym przykładowe przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego spółki różnica w wartości udziałów powstała w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie zwrócona wspólnikom.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4 oraz ust. 5a i 5d u.p.d.o.f. Ze względu bowiem na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w istocie ustala się koszty uzyskania przychodów.

Na powyższe wskazuje także redakcja przepisu "(...) podatek (...) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5, 5a i 5d (...)", czyli na warunkach i w sytuacjach określonych w tych przepisach pomniejszenie może nastąpić.

Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis ten wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak – uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu – to znajdzie on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnie organ odniósł przepisy dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podlegać będzie zatem różnica pomiędzy przychodem uzyskanym za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia. Z uwagi na fakt, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia - w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wydatków na objęcie tych udziałów. Zatem koszty uzyskania przychodów respektowane przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej.

Wprawdzie zarówno art. 22 ust. 1f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże szczególny przepis dotyczący ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów właśnie do art. 22 ust. 1f i przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył prawa, a przeciwna argumentacja skarżącej, w świetle powyższych rozważań Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na koniec, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. należy zauważyć, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Skoro w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty strony skarżącej, choć ich nie podzielił, to zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji