Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 336/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 942/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1230/14 w sprawie ze skargi "A"sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...]r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które poprzedziła kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz danych rejestracyjnych za [...]r., w związku ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji VAT-7 za [...]r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

Czynności organu wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc. Ustalono, że w [...]r. podatnik nie dopełnił obowiązku wystawienia faktury oraz opodatkowania części otrzymanej [...]r. przedpłaty w kwocie [...]zł, czym naruszył art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższa przedpłata została bowiem rozliczona w [...]r.

Nadto w [...]r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur na łączną kwotę [...]zł wystawionych przez PUH "B" P. N. (dalej: "B") tytułem dostawy 337 telewizorów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności przez firmę widniejącą na tych fakturach jako sprzedawca, co wyczerpuje hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktur sprzedaży telewizorów.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towaro i uslug. Zarzuciła także wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego. Podniosła, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia faktyczne wyłącznie na ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. nr [...]określającej P. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na wystawianie pustych faktur. Wskazała na dowody świadczące o tym, że P. N. prowadził działalność gospodarczą, przedkładając w tym zakresie załączone do odwołania wydruki wypowiedzi potencjalnych kupujących zamieszczane na forach internetowych oraz opinie kupujących zamieszczone na witrynie internetowej: www.opineo.pl.

Organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozstrzygając spór co do tego, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy faktyczne do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co oznacza równocześnie brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę faktury otrzymane od "B". Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowiodło bowiem pozorności transakcji zakupu telewizorów przez Spółkę od "B". Organ odwoławczy szczegółowo omówił przy tym poszczególne dowody, które poddał stosownej analizie i ocenie, podkreślając ich logiczną całość i wzajemne uzupełnianie. Jednocześnie podkreślił, że część tych ustaleń opierała się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. N., włączonym do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wykazały brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez P. N. działalności gospodarczej. Ustalenia te potwierdzają dowody z zeznań świadków, brak zaplecza magazynowego, transportowego, brak zasobów ludzkich, prowadzenie działalności w zamieszkałym przez 4 osoby lokalu mieszkalnym, uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, dokumentacji handlowej dotyczącej przewozu i odbioru towaru, brak wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług.

Nadto w sprawie ustalono okoliczności podważające "dobrą wiarę" Spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ zbadał zweyfikował to, czy Spółka dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić swojego kontrahenta od strony wykluczenia ewentualnego oszukańczego charakteru transakcji na poprzednich etapach obrotu towarem. W tym kontekście organ dokonał analizy zeznań prezesa i wiceprezesa skarżącej Spółki z których wynikało, że skarżąca nie zawierała z PUH P. N. pisemnych umów, nie weryfikowała kontrahenta pod względem jego rzetelności, opierając się jedynie na informacjach zamieszczonych na portalach internetowych. Dodatkowo, zdaniem organu, okolicznością podważającą dobrą wiarę Spółki jest fakt regulowania przez nią należności za zamówiony towar na rachunki bankowe osób trzecich.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 2 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od towrów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu podniosła, że:

1. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego przeciwko fakturom VAT stwierdzającym dostawę telewizorów od P. N. do Spółki, czym naruszył art. 193 § 6, art. 180 i art. 181 O.p.;

2. Organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...]r.;

3. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, odrzucił wszystkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, czym rażąco naruszył art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.;

4. Orgn oparł się na nieprawidłowych ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US W.. Stanowisko tego zostało bezkrytycznie przyjęte, co odnosi się gównie do twierdzenia o braku prowadzenia działalności przez P. N., a samym o braku faktycznych dostaw telewizorów do Spółki;

5. Wybiórczo potraktowano materiał dowodowy w postaci zeznań Panów L. i N..

6. Organ pierwszej instancji nie zawarł w decyzji i nie odniósł się do faktów mu niekorzystnych, takich jak okoliczności faktyczne dostaw towarów i wizyt N. i P., weryfikacji "B" w Internecie, nawiązania kontaktu przez A. K., czym ewidentnie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

7. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie negował dostaw towarów przez Spółkę do odbiorcy C B. K., niezrozumiałe jest dlaczego więc neguje zakup tych telewizorów przez Spółkę;

8. Organ mając wiedzę o okolicznościach zakupu telewizorów przez skarżącą od "B", o niekwestionowanej sprzedaży telewizorów do odbiorców Skarżącej Spółki, jak i osób prywatnych (co wynika z opinii tych osób oraz innych danych zamieszczonych w internecie), jak i o w/w sprzecznościach w ustaleniach urzędu w W., winien z urzędu wnioskować do tego organu o wznowienie postępowania lub o zmianę decyzji tego organu – w celu usunięcia z obrotu prawnego tego aktu jako niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. Powyższe okoliczności są też podstawą do stwierdzenia nieważności w/w decyzji organu podatkowego W. przez organ wyższego stopnia ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. określeniem zobowiązania wskutek powstania obowiązku podatkowego nie na zasadach ogólnych (wskutek prowadzenia działalności gospodarczej), a ze względu na wystawienie "pustych" faktur z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. tego jednak nie uczynił, przez to nie zostały usunięte oczywiste sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym;

9. Organy obu instancji w wydanych decyzjach stwierdziły, iż sfałszowane faktury nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Co jednak istotne, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ani Naczelnik Urzędu Skarbowego W. takiego stwierdzenia ani dowodów na tę okoliliczność nigdzie nie prezentowali. Spółka nie zgadza się z zarzutem, prezentowanym przez organy podatkowe, posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT.

Zdaniem Skarżącej organy obu instancji nie udowodniły, aby faktury od "B" nie potwierdzały dostawy towarów do spółki. Wręcz przeciwnie – ze zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżąca sprzedała zakupione towary dalszym kontrahentom, co nie jest negowane przez organ podatkowy. Organy sprzeczności tej nie wyjaśniły. Dodała, że spółka dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności, zmierzających do odliczenia podatku z otrzymanych od P. N. faktur, a mianowicie:

• wystawca faktur był na moment dostawy czynnym podatnikiem VAT,

• dostawa towarów do faktycznie miała miejsce,

• dostawa towarów potwierdzona była prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, zawierającymi prawidłowy numer NIP wystawcy,

• dostawa towarów została wykorzystana przez Spółkę do realizacji czynności opodatkowanej, tzn. do dalszych sprzedaży (co nie jest kwestionowane),

• podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy.

Zatem zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające odbiorcę faktur (i towaru) do odliczenia podatku w nich zawartego, a fakt nierozliczania się P. N. z wystawianych faktur VAT, nieskładania deklaracji w tym podatku, informacji podsumowujących, powinien powodować konsekwencje podatkowe wyłącznie u tego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1230/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał bowiem, że decyzja organu odwoławczego i zawarte w niej stanowisko jest niespójne i niejednoznaczne. Zdaniem Sądu, w obliczu ustalonych dotychczas okoliczności faktycznych brak jest po stronie organów rozpoznających sprawę rozważenia, czy towar ujęty w fakturach wystawionych przez niemieckich kontrahentów P. N. nie był tym samym towarem, który do Polski z B. woziły na zlecenie skarżącej osoby takie jak K. W. i W. Z. Brak jest jednocześnie jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań tych osób. Z uwagi na to, że P. N. nie działał we własnej sprawie, wszelkie wątpliwości powinny być starannie wyjaśnione, a wątpliwości niedające się usunąć powinny być interpretowane na korzyść skarżącej. Nie zgodził się także Sąd z oceną zachowania skarżącej w kontekście jej "dobrej wiary" w [...]r. przez pryzmat płatności mających miejsce w okresie od [...] do [...]r. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego w zasadniczej części sprowadza się do zreferowania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, bez wyraźnego stwierdzenia, że ustalenia te organ podziela, co może uzasadniać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ nie wskazał jednocześnie, dlaczego tylko część ustaleń faktycznych uznano za istotne. Przy takim stanie sprawy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za przedwczesne uznając jednocześnie wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy norm prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ odwoławczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uznając zasadność wniesionej skargi kasacyjnej NSA zauważył, że zaskarżone orzeczenie, a w szczególności jego uzasadnienie, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Dopatrując się bowiem wadliwości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyciągnął wnioski z okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, bądź przeciwnie - pominął przy swojej ocenie elementy stanu faktycznego, które bezspornie powinny mieć na tę ocenę wpływ. Zdaniem NSA przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać w tym, że Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zajęte wcześniej w innej rozpoznawanej sprawie ze skargi spółki (wyrok z 6 października 2014 r. sygn. III SA/Gl 249/14), której przedmiotem była zasadność odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" w rozliczeniu za [...]r. Jednakże w sprawie tej ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był podobny, ale nie tożsamy. Sąd orzekający w sprawie niniejszej różnicy tej nie dostrzegł. Z uwagi na późniejszy kontrolowany okres rozliczenia, decyzja za [...]r. zawiera dodatkowe elementy (ustalenia) oraz bardziej rozbudowane uzasadnienie faktyczne, skutkiem czego - dokonując kontroli legalności tej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym - określone okoliczności należało ocenić z uwzględnieniem tych odmienności, czego sąd pierwszej instancji nie uczynił. Doszło więc do pominięcia przez Sąd I instancji - przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji - okoliczności dokonywania m.in. w [...]r. płatności za rzekomo nabyty od "B" towar na rachunki bankowe osób trzecich, nieprawidłowym uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącej w prawidłowym doborze kontrahenta, wadliwym przyjęciu, że stanowisko organów co do zakresu nierzetelności spornych faktur ("puste", czy tylko wadliwe pod względem podmiotowym) i dalszych jego następstw jest niespójne i niejednoznaczne oraz dopatrzeniu się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności. NSA w szczególności podkreślił, że WSA pominął w swoich rozważaniach okoliczność dokonywania płatności wynikających ze spornych transakcji na rachunki bankowe osób trzecich m. in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, co zostało w rozpoznawanej sprawie ustalone w sposób bezsporny. Z tej przyczyny konieczność uwzględnienia tego faktu przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach w badanym okresie jest oczywista i w pełni uzasadniona. Ponadto analiza treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje, że decyzja ta zawiera rozważania i wnioski dotyczące zakresu nierzetelności spornych faktur, przesłanek którymi organy kierowały się stwierdzając brak dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z zakwestionowanym kontrahentem oraz stwierdzenie, że organ odwoławczy podziela ustalenia faktyczne i ich ocenę poczynione przez organ pierwszej instancji, co Sąd I instancji pominął.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, będąc związany wskazaniami NSA zawartymi w przywołanym wyżej wyroku, dokonał ponownie rozpoznania skargi i podniesione w niej zarzuty uznał za niezasadne.

Na wstępie należy przypomnieć, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT), prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figuruje "B". Powodem tego było stwierdzenie, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podjęły bowiem wystarczające czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc stosowny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Wszystko to znalazło wyraz w decyzji, spełniającej wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Nie było przy tym podstaw do ponowienia dowodów o które wnioskowała skarżąca. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy, stosownie do art. 181 O.p., może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie niezbędnym do zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez organ podatkowy który wydał zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych podatnika i skutecznie zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji VAT, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. art. 193 § 6. Powyższe potwierdza zapis na str. 30, w części E protokołu kontroli podatkowej, doręczonego spółce 27 czerwca 2013 r., gdzie wskazano na naruszenie zasad ewidencji w zakresie podatku VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B". Zdaniem Sądu, jeżeli faktury od w/w podmiotu dokumentujące sprzedaż telewizorów nie potwierdzają rzeczywistej transakcji, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także są sprzeczne z innymi dowodami, to istnieją przesłanki, by stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania tych faktur jest nierzetelna i by nie uznać przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg z przywołaniem art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 491/15).

Prawidłowości zakwestionowania rozliczenia przedpłaty z [...]r. w [...]r. skarżąca nie kwestionowała. Nie ma też znaczenia, że postępowanie karnoskarbowe przeciwko członkom zarządu "A" nie zostało prawomocnie zakończone, nie jest to bowiem zagadnienie wstępne uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie dokonała nabycia towarów od podmiotu będącego wystawcą faktur ("B"), organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie wystarczy zatem jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług, w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Samo bowiem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie warunek formalny skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. W przypadku natomiast, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Jednocześnie przy ocenie odmowy przyznania prawa do dokonania odliczenia należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wielokrotnie wypowiadał się na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Z orzeczeń TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W związku z tym organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki: w sprawie C-225/02 H. i inni, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., w sprawie C-285/11 B. i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-18/13 M. P.). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok w sprawie C-285/11 B.). W takim wypadku organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym (wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D.).

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy podkreślić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że skarżąca rzeczywiście dysponowała towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach. Organ tych okoliczności nie kwestionował przyjmują, że sprzedaż miała miejsce zgodnie z prowadzoną w tym zakresie ewidencją. Bezsprzecznie więc dostawy telewizorów dla skarżącej miały miejsce, a skarżąca dokonała sprzedaży telewizorów firmie "C" B. K. oraz G M. K.. Skarżąca nie nabyła jednak tychże sprzedanych telewizorów od wystawcy faktur PUH "B" na warunkach w nich opisanych i w konsekwencji z tej przyczyny nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jaki został w nich ujęty. Z tego też względu powołana przez skarżącą dokumentacja reklamacyjna zakupionego towaru, dowody jego ubezpieczenia, magazynowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Podstawą takich ustaleń (dotyczących faktur od "B") były materiały z akt zebranych w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur PUH "B" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten decyzją ostateczną z [...]r. nr [...]określił "B" P. N. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT m.in. za [...]r., stwierdzając brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez P. N. w tym okresie działalności gospodarczej. Fikcyjność zdarzeń gospodarczych potwierdzają zarówno zeznania A. W.(partnerki życiowej P. N.), jak również okoliczności takie jak: brak zaplecza magzynowo-transportowego, brak zasobów ludzkich, uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, handlowej, przewozu i odbioru towaru, niezgłoszenie rachunków bankowych, realizowanie zapłaty za towary na rachunki bankowe osób trzecich. Podatnik ten w II kwartale [...] r. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jak również jakichkolwiek innych nabyć towarów handlowych od krajowych kontrahentów, co przy braku zaplecza magazynowego uzasadnia wniosek, że skarżąca nie mogła nabyć towaru od PUH "B" w [...]r., skoro towaru tego nie posiadał ten dostawca

O tym, że zarejestrowana przez P. N. działalność gospodarcza była fikcyjna, wbrew zarzutom skarżącej, świadczą też inne okoliczności sprawy, w tym zeznania świadków. J. P. zeznała, że to na prośbę spółki "A" skierowaną do jej męża S., który miał być pracownikiem P. N., na koniec [...]r. udostępniła dla rozliczeń finansowych z firmą "B" konto bankowe swojej firmy transportowej "D". Gotówka miała być przekazywana P. N., a celem takich rozliczeń było szybkie przekazywanie gotówki na zakup towaru, jednakże analiza transakcji na rachunku bankowym J. i S. P. w [...] r. nie potwierdza złożonych w tymzakresie zeznań. Szczegółowa analiza konta pokazuje, że skarżąca na konto firmy D wpłaciła w [...] r. kwotę [...] zł, w tym:

[...]r. - [...]zł (tytułem: zasilenie konta, zam. "B"), [...]r. - [...](tytułem: przedpłata na zakup towaru nr fy [...]), [...]r. - [...]zł (tytułem: zasilenie, przedpłata zakup tow. "D" do N.T.), [...] r. - [...]zł (tytułem: przedpłata na zakup towaru "D" tj. "B".), [...] r. - [...]zł (tytułem: przedpłata na zakup towaru ""D tj. PUH "B".), [...]r. - [...]zł (tytułem: przedpłata na zakup towaru "D" tj. PUR "B".), [...]r. [...]zł (tytułem: przedpłata na zakup towaru "D" tj. PUH "B"), [...]r. - [...]zł (tytułem: przedpłata na zakup towaru "D" tj. PUR "B").

W piśmie z [...] r. spółka przyporządkowała w/w wpłaty do faktur od "B", tj.:

- przelewy z [...] i [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...]- przelew z [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...],

- przelew z [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...],

- przelew z [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...],

- przelew z [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...],

- przelew z [...]r. ([...]zł) - faktura VAT nr [...].

Z analizy przebiegu transakcji na ww. rachunkach bankowych nie wynika, że "D" .J. P. w całości w formie gotówki przekazała przelane przez Spółkę "A" środki pieniężne firmie "B" P. N..

Operacje na koncie pokazują, że J. P. po otrzymaniu w/w przelewów w tym samym dniu dokonała następujących operacji:

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. —tytuł: pobory [...],

- [...]r. - wypłaty gotówki z bankomatu - łączna kwota [...]zł,

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. - tytuł: zaliczka na nkt fy cp,

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. - tytuł: pobory [...],

- [...]r. - przelew kwoty 6[...]zł na konto S. P. - tytuł: od cp,

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. - tytuł: pobory [...]+ prowizja S. P.,

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. - tytuł: prowizja S. P.,

- [...]r. - przelew kwoty [...]zł na konto S. P. - tytuł: przygotowanie lokaty S. P.

Z powyższego wynika, że z otrzymanych od spółki "A" kwot - przekazała na kontro Pana S. P.a kwotę [...] zł, przy czym przelewy z [...], [...], [...] i [...] r. w ogóle nie dotyczą zapłaty za towar w "B" P. N., a związane są z poborami oraz prowizjami S. P.. Jedynie przelew z [...]r. na [...]zł został opisany jako zaliczka na zakup towaru. Tym samym zasadnie, zdaniem Sądu, organ uznał za niewiarygodne rozliczenia skarżącej z "B" za pośrednictwem konta J. P..

Również zeznania K. W. i W. Z.potwierdzają pozorowanie działalności przez "B". K. W., właściciel firmy transportowej z której usług korzystała skarżąca przy dostawie i nabyciu towarów zeznał, że telewizory przywoził z B., Z., Z. i zawoził do J. i M., a o firmie "B" słyszał chyba w magazynie w B.. W Polsce telewizory odbierał z firmy "E" i "F". Natomiast nie jeździł po towar dla skarżącej do W.. Powyższe potwierdził kierowca W. Z.. Zeznał, że on, że woził towar z Niemiec, a czasem m.in. z P. i W.. W W. był ok. dwa razy, w różnych magazynach. Adres przy ul. [...] w warszwie kojarzy z magazynm, z którego dokonał pierwszego z dwóch transportów. Nazweę "B" P. N. słyszał w magazynie w B., prawdopodobniew czasie rozmowy telefonicznej dot. reklamacji telewizora.

Zgodzić należy się zatem z organem, że nie jest wiarygodne aby przewoźnik, który miał uzgadniać terminy dostawy z "B" nie znał tej firmy. Co przy tym warte podkreślenia – "B" nie posiadała magazynów, a jej siedzibą było mieszkanie, bez zaplecza magazynowego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej Spółki w zakresie dokonywanych transakcji należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy zbadały tę kwestię i dokonały jej oceny, którą Sąd podziela. Przede wszystkim zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż w okolicznościach niniejszej sprawy niewystarczające dla oceny wiarygodności i rzetelności kontrahenta było poprzestanie przez Spółkę jedynie na sprawdzeniu opinii zamieszczonych na portalach internetowych oraz wykonanie kserokopii decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Prawidłowości oceny działań organów nie podważają w żaden sposób wyjaśnienia członków zarządu Spółki, w których podniesiono, że Spółka nie wystąpiła z zapytaniem do urzędu skarbowego odnośnie firmy PUH "B" bowiem takich zapytań nie praktykowała i do dziś nie stosuje. Prawidłowo również organ podkreślił, że analiza zamieszczonych w Internecie opinii, w tym stosunkowo niska cena oferowanego towaru, dla doświadczonego, przezornego i dbającego i interesy podatnika winna być sygnałem do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Również brak wiedzy co do siedziby kontrahenta, telefoniczne zawieranie umów, nieznajomość źródła nabywanego towaru, czy brak pisemnej korespondencji wskazują, że sposób prowadzenia interesów przez skarżącą Spółkę odbiegał od elementarnych standardów stosowanych przez profesjonalnych i doświadczonych uczestników obrotu gospodarczego. Warto zauważyć, że według zeznań prezesa i wiceprezesa skarżącej S. N. oraz K. L., od [...] r. Spółka zaprzestała dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów głównie z Niemiec z powodu wzrostu kursu euro. Zatem dostawy krajowe, jako jedyne, winny być realizowane z zachowaniem należytej staranności przyjętej w stosunkach gospodarczych.

Tymczasem okoliczności towarzyszące transakcjom wskazywały, że skarżąca nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem ("B") pomimo tego, że wartość transakcji w [...]r. stanowiła kwotę brutto [...]zł. Nie można zgodzić się przy tym z stwierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że fakt regulowania należności za dostarczane towary na konto bankowe innych podmiotów jest w obrocie gospodarczym zjawiskiem częstym i zwyczajnym. Wprost przeciwnie, propozycja takiego regulowania należności, biorąc pod uwagę wysokość przelewanych kwot podważa wiarygodność zawieranych transakcji, a nadto jest niezgodna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829).

W ocenie Sądu wszystkie powołane wyżej okoliczności wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę. Organy zrealizowały zaś obowiązek wykazania nierzetelności zakwestionowanych faktur i przedstawiły dowody to potwierdzające. Jednocześnie zaakcentować należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności swoich twierdzeń, zaś organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez PUH "B" P. N. za [...]r. nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co przesądza o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.