Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2688/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 258/15) mocą którego oddalono skargę D. Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27g ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 października 2014 r., odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: wnioskiem z 29 lipca 2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 w pełnym zakresie, wskazując, że skarżący jest marynarzem i w 2014 r. podjął pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej u pracodawcy zagranicznego (...), Brazil. Zdaniem podatnika będzie on uprawniony do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, w związku z czym wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2014 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Pismem z dnia 17 września 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dowodu potwierdzającego zapłatę podatku za granicą bądź braku obowiązku jego zapłaty, zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa.

W odpowiedzi, pismem z dnia 25 września 2014 r., podatnik oświadczył, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w Brazylii oraz że jego zdaniem zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 17 października 2014 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2014. Wyjaśnił, że w sytuacji braku umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Brazylii, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek możliwości zastosowania metody podwójnego opodatkowania w formie zaliczenia podatkowego i skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Nie wystarczy sama możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny zostać opodatkowane w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i 3c u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 i 3 Konwencji Modelowej OECD oraz art. 22 § 2a o.p.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę najemną na statku morskim C., którego armatorem/właścicielem jest podmiot z siedzibą i zarządem w (...) w Brazylii.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomiędzy Polską i Brazylią nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, w świetle którego możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (prawa do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją) nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czyli w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wyjaśnił, że art. 27g u.p.d.o.f. jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku zaś gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Zdaniem organu odwoławczego art. 27g u.p.d.o.f. (tak jak i ustawa abolicyjna) ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie – w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest od wynagrodzenia ze stosunku pracy zapłacić podatek należny według prawa polskiego (art. 12 ust. 1 ustawy). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego dochodu za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Raz jeszcze podkreślił, że do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. uprawniałaby skarżącego tylko zapłata podatku w Republice Brazylii.

Organ odwoławczy zauważył, że regulacja zawarta w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

Instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za rok 2014.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie:

1/ art. 247 § 2 pkt 3 o.p. przez uznanie, że na podstawie art. 27 g u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

2/ art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 i art. 87 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f.;

3/ art. 84 Konstytucji;

4/ art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5/ art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych;

6/ art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niezastosowanie wbrew przepisom oraz uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół;

7/ art. 22 § 2a o.p. przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2014 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego armatorem/właścicielem jest podmiot z siedzibą i zarządem w (...), w Brazylii, oraz że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2014. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie organów podatkowych z kolei, w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką Brazylii), Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego), nie będzie miała zastosowania.

Sąd przytoczył treść art. 22 § 2a, art. 27g, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sad wskazał, że określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu przy wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. ulga abolicyjna wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894; dalej: ustawa z 2008 r.) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f., odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Skarżący, choć powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Brazylii dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. Nie jest wystarczająca sama możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a o.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.).

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a o.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a, w zw. z art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu realizowano zasady ogólne postępowania;

6. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na orzecznictwie wydanym w sprawach niezwiązanych z tą sprawą, dotyczących innych stanów faktycznych i ustawy z 2008 r.

Skarżący zarzucił także błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i uznanie, że wyłącznie zapłacenie podatku za granicą determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że zapłacenie podatku za granicą determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i uznanie, że skoro nie zachodzi opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Pomimo wielu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, a dotyczącą tego, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2014. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiocie zaistniałego w tej sprawie problemu prawnego, m.in. w wyroku z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2126/15). Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie podziela stanowisko i argumentację zawartą w tym orzeczeniu i przyjmuje przedstawione w nim poglądy za własne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gdańsku właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Brazylią, w którym mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi wskazują na to, że określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu – uzasadnienia projektu ustawy z 2008 r., którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej".

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z dnia: 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1248/13; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 982/13; 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11, a także WSA w Warszawie z dnia: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/12; 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.