Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2032/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 90 ust.3 ust.4, art.87 ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. "E." z siedzibą w B. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika: iż Skarżąca dla potrzeby podatku VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) jest spółką zarejestrowaną w B. oraz w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest pełnienie funkcji centralnego, międzynarodowego depozytariusza papierów wartościowych, świadczącego usługi międzynarodowego rozliczania transakcji dotyczących krajowych oraz międzynarodowych obligacji, akcji oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych a także usług powiązanych z powyższymi. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz profesjonalnych podmiotów działających w sektorze finansowym - w szczególności banków, maklerów giełdowych, podmiotów przechowujących papiery wartościowe, banków centralnych itp. na całym świecie. Ze względu na charakter świadczonych usług Skarżąca posiada status banku w B. i prowadzi rachunki pieniężne oraz rachunki papierów wartościowych dla swoich klientów. Dotychczas, większość pracowników Spółki była zatrudniona i ulokowana w siedzibie w B. (dalej: "Centrala"). Spółka podjęła decyzję o utworzeniu w Polsce oddziału (dalej: "Oddział") będącego drugim (poza B.) centrum operacyjnym Spółki, którego zadaniem będzie wspieranie działalności Centrali. Obecnie Oddział jest w fazie organizacji - rozpoczęcie jego działalności planowane jest w roku 2013. Celem utworzenia Oddziału jest stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Centralę na rzecz jej klientów. Pracownicy Oddziału będą zaangażowani w działania operacyjne, takie jak monitorowanie poziomu usług i wprowadzanie określonych danych do systemów. Te działania operacyjne są wykonywane zgodnie z tak zwanymi Procedurami Operacyjnymi (PO), ustalonymi i zatwierdzonymi przez kierownictwo Centrali. Procedury te określają czynności, jakie mają wykonywać pracownicy operacyjni - jest to konieczne dla zapewnienia, że transakcje są realizowane w prawidłowy i jednolity sposób we wszystkich centrach operacyjnych (tj. w Polsce i w B.). W szczególności, planowane jest, że Oddział będzie odpowiedzialny za wsparcie Spółki w następujących obszarach: Akceptacja nowych emisji; Usługi dotyczące dochodów; Usługi gotówkowe; Przetwarzanie transakcji; Działania biznesowe; Instrumenty Kapitałowe; Operacje rozliczeniowe; Opodatkowanie; FundSettle. Czynności realizowane przez Oddział będą się różnić w zależności od rodzaju transakcji świadczonych przez Spółkę. Spółka przedstawiła przykłady działań, które będą wykonywane przez pracowników Oddziału w ramach wymienionych powyżej obszarów i wskazała, że działania które będą wykonywane przez Oddział, są wysoce wyspecjalizowanymi operacjami technicznymi, mającymi charakter wsparcia typu backoffice, zapewniającego dostarczanie usług podstawowych z Centrali Spółki w B. do jej klientów. W praktyce Oddział nie będzie zaangażowany w jakiekolwiek działania handlowe/marketingowe, które pozostaną zastrzeżone jedynie dla Centrali. Również z punktu widzenia regulacyjnych Oddział nie będzie zaangażowany w podstawową działalność finansową Spółki. Spółka podkreśliła, że co do zasady większość usług wykonywana jest w sposób zautomatyzowany (elektroniczny), bez udziału pracowników Spółki (ani w Belgii ani w Polsce) - tzw. "bezpośrednie przetwarzanie". Takie transakcje są przetwarzane przez system informatyczny Spółki, a pracownicy Spółki nie są zaangażowani w ten proces w sposób bezpośredni. Od strony technicznej rozliczenie poszczególnych transakcji następuje na serwerach Centrum Serwisowego grupy, fizycznie zlokalizowanych w Belgii i Francji oraz przy wykorzystaniu oprogramowania i systemów informatycznych, będących w posiadaniu Centrali w B.. W związku z tym pracownicy Oddziału będą weryfikować i poprawiać rozliczenia oraz instrukcje płatności tylko w przypadku, gdy rozliczenie/płatność nie dojdzie do skutku, na przykład z powodu błędnego formatowania. Zaangażowanie pracowników jest również potrzebne np. w sytuacji, gdy klient nie dysponuje dostateczną ilością papierów wartościowych, aby zakończyć proces rozliczeń pomiędzy uczestnikami w systemie. Działania te są wykonywane zgodnie z wcześniej ustalonymi procedurami operacyjnymi (PO), zaprojektowanymi i zatwierdzonymi przez zarząd Spółki. Jest to konieczne dla zapewnienia, że transakcje są przetwarzane w sposób właściwy i jednolity we wszystkich centrach operacyjnych. Spółka podkreśliła, że klienci Spółki nie będą się kontaktować bezpośrednio (telefonicznie bądź maiIowo) z polskimi pracownikami/Oddziałem. Klienci będą dzwonić na belgijski numer telefoniczny Centrali lub wysyłać e-mail na ogólny adres, którego używają obecnie. W zależności od charakteru zapytania, obciążenia pracą poszczególnych zespołów itp. klienci będą kierowani do belgijskiego lub polskiego pracownika. Jest to podyktowane tym, że polski Oddział będzie drugim centrum operacyjnym Spółki, funkcjonującym na zasadach outsourcingu. Podstawowa siedziba działalności gospodarczej Spółki pozostanie w B. Umowy handlowe z klientami Skarżącej, dotyczące sprzedaży usług Spółki są (i będą) negocjowane i zawierane tylko przez Centralę, niezależnie od tego czy klient jest polskim czy zagranicznym podmiotem (tylko niewielki procent klientów Wnioskodawcy posiada siedzibę w Polsce). Pracownicy Oddziału (podobnie jak pracownicy odpowiednich komórek w B.) nie będą zaangażowani w działania marketingowe, sprzedaż, czy też negocjowanie usług Spółki, ani w inne czynności związane z zawieraniem umów na sprzedaż usług Spółki na rzecz jej klientów. Z punktu widzenia regulacyjnych (np. nadzoru finansowego), rachunki papierów wartościowych pozostaną w B. i będą podlegać belgijskiemu prawu. Wynika to z faktów, że: 1) Umowy z klientami będą zawierane wyłącznie pomiędzy Centralą w B., a klientami. Nie będzie umów pomiędzy Oddziałem, a którymkolwiek z klientów. 2) Umowy te wciąż będą podlegać prawu belgijskiemu. Będzie jednak jasno uregulowane, że pewne czynności operacyjne mogą być wykonywane przez Oddział, co nie zmieni charakteru prawnego rachunku klienta ani jego lokalizacji. 3) Rachunki klientów będą otwierane i prowadzone wyłącznie przez Spółkę w Belgii. 4) Dział handlowy nie będzie obecny w Polsce, a funkcje zarządzania relacjami handlowymi pozostaną w Centrali. 5) Odpowiedzialność i ostateczna moc decyzyjna w zakresie ustalania polityki, procedur operacyjnych i procesów, które mogą lub mogłyby prowadzić do obciążenia lub uznania jakiegokolwiek rachunku klienta pozostaną w Centrali. 6) Odpowiedzialność i zobowiązania za ewentualne błędy przy uznawaniu lub obciążaniu rachunków klientów będą wyłącznie po stronie Centrali w B.. 7) Rachunki gotówkowe klientów będą utrzymywane i prowadzone na poziomie Centrali. Oddział nie będzie przyjmował depozytów ani utrzymywał żadnych rachunków pieniężnych należących do klientów. Rachunki w bankach korespondentach pozostaną utrzymane w imieniu Spółki (nie Oddziału). Tak więc wszystkie przelewy elektroniczne będą zlecane przy użyciu rachunków i adresów S. Centrali w B.. 8) Numery kont i identyfikacja klienta będą prowadzone wyłącznie przez Centralę. Opłaty skalkulowane przez Spółkę i naliczane klientom określane są na podstawie ilości transakcji lub całkowitej wartości papierów wartościowych na rachunkach prowadzonych przez Centralę i obowiązującej, odpowiedniej stawki lub stałej opłaty (np. za każdy rachunek utrzymywany przez klienta). W konsekwencji, mając też na uwadze prawne i handlowe relacje Centrali z klientami Skarżąca (tak jak to robi obecnie) wysławiać będzie klientom faktury za wykonane usługi ze wskazaniem swojego belgijskiego numeru VAT i wykazując te transakcje w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w B. (faktury będą wystawiane zgodnie z regulacjami belgijskimi). Usługi świadczone przez Spółkę są na podstawie prawa belgijskiego VAT, częściowo zwolnione a częściowo opodatkowane podatkiem VAT. Jedynie incydentalnie mogą występować sytuacje, w których Spółka świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów w Polsce, jako polski podatnik VAT. Świadczenia te nie są związane z podstawową działalnością Spółki i mają/będą miały charakter (o ile w ogóle będą występować) refaktury usług (np. na rzecz pracowników), sprzedaży używanych towarów, nieodpłatnego wydania towarów, rozliczeń (świadczeń) z dostawcami Oddziału (np. z wynajmującym biuro), itp. Oddział zatrudnia polskich pracowników (docelowo kilkaset osób). Dla celu wykonywanych czynności Oddział w sposób ciągły będzie nabywał różnego rodzaju usługi, zarówno od dostawców polskich (np. najem powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, itp.) jak i świadczeniodawców zagranicznych. Oddział może także nabywać towary w Polsce oraz zza granicy (zarówno w ramach importu towarów jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Spółka powzięła wątpliwość co do metodologii odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług w Polsce.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego)?

2) Czy w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) powinny być brane pod uwagę przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w B., dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki)?

3. Odpowiadając na pytanie 1 Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych przez Oddział w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnośnie zaś pytania 2 wskazała, że w stosunku do czynności dokonywanych przez Spółkę (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej), w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenie podatku naliczonego, tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała na przepisy prawa wspólnotowego tj. art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WH Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") a także realizację zasady neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca wskazała, że zasada neutralności będzie prawidłowo realizowana jedynie wówczas, jeżeli prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało podatnikowi od tych zakupów, które są powiązane z działalnością tego podatnika, która faktycznie podlega opodatkowaniu VAT. Stąd zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT). Dodała, że w myśl art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Odnosząc powyższe zasady i przepisy do sytuacji Spółki, uznała, że należy rozważyć z jaką działalnością powiązane są zakupy ponoszone przez Oddział. Wyjaśniła, że skoro Oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce, dla celów świadczenia usług przez Spółkę, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia polskiego VAT będzie przysługiwało Spółce jedynie w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze świadczeniami Spółki podlegającymi opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z prawem i zasadami obowiązującym w Belgii. Odmienne podejście mogłoby doprowadzić do wystąpienia niepożądanych konsekwencji naruszających neutralność podatku VAT. tj. do podwójnego opodatkowania VAT pewnych czynności (jeżeli w Polsce odmówiono by prawa do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej w B.) lub braku opodatkowania VAT czynności (jeżeli w Polsce przyznano by prawo do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami zwolnionymi z podatku od wartości dodanej w Belgii). W celu uniknięcia powyższego zagrożenia, art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy odzyskujący VAT zapłacony w Polsce dla celów ich działalności, jako podatników podatku od wartości dodanej w innym kraju (zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych) odzyskują VAT zgodnie z proporcją skalkulowaną w oparciu o sprzedaż i przepisy właściwe dla państwa ich siedziby. Taki przepis gwarantuje zachowanie zasady neutralności, gdyż zapewnia, że odliczenie polskiego VAT następuje jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do celu działalności opodatkowanej (niezależnie, czy jest to działalność opodatkowana polskim VAT, czy podatkiem od wartości dodanej). W ocenie Skarżącej niezasadne wydaje się stanowisko, iż dla celu określenia proporcji Spółka powinna uwzględnić jedynie sprzedaż dokonywaną przez Spółkę na terytorium kraju (sprzedaż realizowana jako polski podatnik VAT). Podejście takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka odliczałaby VAT od zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (działalność Spółki w Belgii ma charakter mieszany), podczas gdy proporcja byłaby ustalana jedynie w oparciu o incydentalne transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, niestanowiące podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W opinii Skarżącej takie stanowisko godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT, a w okolicznościach niniejszej sprawy mogłoby doprowadzić do zawyżenia kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę - należy się spodziewać, iż co do zasady, sporadyczne czynności wykonywane przez Oddział (działania Spółki, jako polski podatnik VAT) będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. usługi telekomunikacyjne, sprzęt 11). podczas gdy sprzedaż Spółki realizowana przez Centralę (jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej), z którą powiązana będzie praktycznie całość zakupów dokonywanych przez Oddział, jest w części zwolniona i jedynie w części opodatkowana podatkiem od wartości dodanej. Spółka zwróciła uwagę, iż co do zasady (mając na uwadze podstawową działalność Spółki oraz cel utworzenia Oddziału) wypełnia wymogi do ubiegania się o zwrot VAT w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że powinna być traktowana dla celów VAT jak każdy inny podatnik zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonuje transakcji gospodarczych. Jakkolwiek fakt dokonywania incydentalnych dostaw przez Oddział (jako polskiego podatnika VAT) uniemożliwia Spółce ubieganie się o zwrot VAT w ramach procedury zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, z punktu widzenia zasad nienaruszenia wolnej konkurencji oraz konstytucyjnej zasady równości, Spółka jako podmiot transgraniczny chcąc odliczać VAT poniesiony w Polsce głównie dla celów transakcji wykonywanych jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, powinna być traktowana jak inne podmioty zagraniczne, które płacą VAT w Polsce oraz odzyskują go w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla tych podmiotów proporcja określana jest w oparciu o sprzedaż realizowaną przez nie jako podatników podatku od wartości dodanej w innych krajach. Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych przez Oddział w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, w stosunku do których Spółka korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej w kontekście usług świadczonych przez Spółkę).

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Minister Finansów stwierdził, że w kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał na treść art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, z którego wynika, że Spółka będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w Polsce w kwocie wynikającej w odpowiednio złożonej deklaracji podatkowej VAT, bowiem jest ona podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) i dokonuje w Polsce zakupów jak również wykonuje czynności opodatkowane z tytułu, których podatek jest należny. Tym samym Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na terytorium Polski w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a nie jak wskazuje Skarżąca w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej. Wobec powyższego Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy na terytorium Polski w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Belgii. A zatem Skarżąca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej. Minister Finansów analizując przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stwierdził, że Spółka nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem dokonuje na terytorium Polski dostawy towarów tj. sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy oraz jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT tym samym nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W zakresie pytania 2 dotyczącego ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) czy powinny być brane pod uwagę przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki) Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodał, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2. ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot) podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z który mi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. A zatem powyższe przepisy odnoszą się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku od wartości dodanej w B.. W związku z tym dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Skarżąca winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce, związanych z czynnościami Spółki, będącej belgijskim podatnikiem VAT; - art. 86 ustawy o VAT oraz. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1 - dalej "Dyrektywa VAT") - poprzez naruszenie zasad neutralności, jednego z fundamentów systemu podatku od wartości dodanej, w związku z odmową Spółce prawa do odliczenia VAT związanego z transakcjami opodatkowanymi; - art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przy wydawaniu interpretacji, a w konsekwencji wydaniu interpretacji naruszającej prawo; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 89 ust. ustawy o VAT w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997, Nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji Spółki oraz podatników podatku od wartości dodanej ubiegających się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług w oparciu o zasady wyrażone w art. 89 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady równości; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 325 E, dalej "TWE") oraz art. 6 Dyrektywy Rady 2008/9/WE, z dnia 12 lutego 2008 r., określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do innych podatników podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanych na VAT w Polsce, przejawiającą się ograniczeniem prawa Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: " ustawa Ord. pod."), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") wskazujących m.in. na zasadę niedyskryminacji oraz na konieczność równego traktowania podatników; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie odniesienie się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki, a w szczególności zdeprecjonowanie przywołanych przez Spółkę zasady neutralności VAT oraz zasad równego traktowania i zakazu dyskryminacji wyrażonych w art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, a także zasady niedyskryminacji jako fundamentu istnienia Wspólnego rynku, wyrażonej m.in. w art. 12 TWE; - art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji po upływnie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji organ błędnie uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce, związanych z czynnościami Spółki jako belgijskiego podatnika VAT. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył także zasadę równości i niedyskryminacji (w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 89 ust. la ustawy o VAT), w wyniku nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji Spółki oraz podatników VAT ubiegających się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług w oparciu o zasady wyrażone w art. 89 ustawy o VAT. W opinii Spółki, organ powinien wskazać, iż w stosunku do czynności dokonywanych przez Skarżącą (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej), w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podnieść na wstępie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także korzystne dla wnioskodawcy jak i regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego.

8. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę siedzibą w Belgii podatku naliczonego, wynikającego z zakupów, dokonywanych w Polsce przez jej Oddział. Minister Finansów opierając się na wykładni gramatycznej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z tym przepisem od zakupów towarów związanych z działalnością Strony prowadzoną poza terytorium kraju. W ocenie Organu interpretującego Skarżąca może dokonać odliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez Spółkę incydentalnych czynności opodatkowanych w Polsce w kwocie wynikającej w odpowiednio złożonej deklaracji podatkowej VAT. Minister Finansów w swoim stanowisku podkreślił, że ze względu na to, iż oddział Skarżącej podlega polskim przepisom ustawy o VAT dotyczącym określenia wysokości proporcji Spółka do odliczenia proporcjonalnego nie będzie mogła wykorzystać zasad wynikających z belgijskiej ustawy o VAT, na podstawie których odlicza się podatek naliczony, w przypadku świadczenia usług zwolnionych i opodatkowanych. Skarżąca z powyższym stanowiskiem się nie zgodziła wskazując, że w jej ocenie skoro zakupy dokonywane w Polsce przez Oddział, są de facto zakupami dokonywanymi przez podatnika z siedzibą w B. i mogą zostać ujęte w deklaracji VAT składanej do polskiego urzędu skarbowego jedynie przez podmiot belgijski to w konsekwencji nie może być wątpliwości, iż zakupy w Polsce oraz dostawy w B. (świadczenie usług) dokonuje ten sam podmiot (tj. ten sam podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest jedną z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, która wynika z samej konstrukcji systemu VAT i która w swojej istocie ma gwarantować, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zapłacony podatek nie będzie stanowił dla podatnika faktycznego obciążenia finansowego. Skoro zatem Oddział jest faktycznie jedynie częścią jednostki macierzystej to jednostka macierzysta (centrala Spółki) jest podatnikiem VAT, to właśnie ona powinna mieć prawo do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych w Polsce, w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT w Belgii.

9. Sąd podzielił, co do zasady stanowisko Skarżącej, aczkolwiek nie wszystkie tezy zawarte w jej stanowisku uznał za zasadne. W tym przedmiocie, na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą za słuszne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów zasady niedyskryminacji i zasady neutralności w tym zasady odliczalności VAT.

10. Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wydania interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy Sąd uznał je za niezasadne. Sąd uznał, iż zgodnie z art. 14d ustawy Ord. pod. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Zgodnie z powoływanym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności, co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. Doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Wydanie interpretacji oznacza więc jej sporządzenie w wymaganej prawem treści i formie, zaś dniem jej wydania jest dzień dokonania tej czynności wynikający z umieszczonej na piśmie zawierającym interpretację, daty. Z uwagi na konsekwencje, jakie wiążą się z upływem każdego terminu, zarówno procesowego jak i materialnego, podmiot, do którego termin się odnosi, musi wiedzieć, kiedy rozpoczyna on i kiedy kończy swój bieg. Zatem - jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu. jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Zatem stosownie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten stanowi że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w; terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa tj. w terminie nieprzekraczajacym 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do tut. organu. Wskazać należy, że Skarżąca jest podmiotem zagranicznym mającym siedzibę na terytorium Belgii. Zatem organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na siedzibę Skarżącej jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. - co jest wskazane w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast Strona złożyła powyższy wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który jest właściwym dla wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedziby w województwie: małopolskim, podkarpackim, śląskim. W związku z faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej w . art. 170 § 1 ustawy Ord. pod. oraz 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) przekazał wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, celem załatwienia zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Przedmiotowy wniosek wpłynął do tut. organu w dniu 17 stycznia 2013 r. Tym samym 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał z dniem 17 kwietnia 2013 r. W dniu 16.04.2013 r. dla Strony Skarżącej została wydana przez Ministra Finansów, interpretacja indywidualna. Sąd przyznał w tym zakresie rację Ministrowi Finansów, że w rozpoznawanej sprawie został zachowany przez 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej.

11. Za pozostające poza sporem Sąd uznał także stanowisko organu interpretującego o braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z procedury zwrotu podatku naliczonego przewidzianej dla nierezydentów w ramach realizacji zasady neutralności VAT określonej w I Dyrektywie Rady, doprecyzowanej w art. 17 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że każdemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Przyjęta w VI Dyrektywie jak i Dyrektywie 112 definicja podatnika - każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarcza w jakimkolwiek miejscu - sprawia, ze prawem tym zostali objęci nie tylko podatnicy posiadający siedzibę na terytorium kraju, w którym został poniesiony koszt VAT, ale również podatnicy posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim lub nawet poza terytorium Wspólnoty (tzw. nierezydenci). Art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy odwołuje się bezpośrednio do VIII i XIII Dyrektywy Rady UE jako podstawy dokonywania zwrotu VAT podmiotom spełniającym definicje podatnika, które na terytorium danego państwa członkowskiego dokonały opodatkowanych zakupów towarów lub usług. Dyrektywy te regulują podobne kwestie, jednak skierowane są do innych grup podmiotów. VIII Dyrektywa dotyczy podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, lecz w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. XIII dyrektywa dotyczy z kolei podatników spoza Wspólnoty. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez, nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Sąd podzielił uwagi organu, iż stosując ściśle przepisy ustawy o VAT jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (nierezydentom) Skarżąca co do zasady nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem jak wskazano Spółka miała dokonywać na terytorium Polski incydentalnych dostaw towarów tj. sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT. Podnieść należy, że zarówno VIII, jak i XIII Dyrektywa wymagają, aby podatnik występujący o zwrot podatku nie był zobowiązany do rozliczania VAT w kraju zwrotu na zasadach ogólnych, czyli poprzez rejestrację dla potrzeb VAT. Innymi słowy, podatnik ubiegający się o zwrot nie może wykonywać usług ani dostarczać towarów na terytorium kraju zwrotu. Wyjątkiem od tej zasady są usługi transportowe oraz określone usługi zwolnione z VAT, jak również świadczenie usług i dostawa towarów w sytuacjach, w których podatek płacony jest wyłącznie przez usługobiorcę (np. wykonywanie usług niematerialnych, z tytułu których podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest usługobiorca). Warto także wskazać, że dokonane na terytorium kraju innego niż kraj siedziby zakupy musza być związane z czynnościami, które w kraju siedziby dają prawo do odliczenia (lub zwrotu) podatku naliczonego. Tym samym prowadzenie wyłącznie działalności zwolnionej z VAT wyklucza możliwość otrzymania zwrotu VAT poniesionego w innym kraju. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, a dokonane zakupy związane są z oboma, kwota otrzymanego zwrotu będzie odpowiadała udziałowi, jaki stanowi wartość transakcji dających prawo do odliczenia w sumie transakcji dających prawo do odliczenia i niedających takiego prawa. Tym samym kwota zwracanego podatku będzie obliczana na podstawie tzw. struktury sprzedaży, według obrotów wykazywanych w kraju siedziby. Sąd w sposób szeroki przedstawił zasady zwrotu podatku naliczonego nierezydentom ze względu na potrzebę dalszego odniesienia się do przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności o incydentalnym charakterze sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą działającą poprzez swój oddział w Polsce.

12. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle tych regulacji należy zatem uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zagraniczna rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonała bowiem rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów prawa do odliczenia podatku naliczonego podnieść należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zasada ta ma zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS (TSUE). W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje Dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników.

14. Jak się wskazuje w doktrynie, konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z którymi podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Taka, a nie inna konstrukcja "podatnika" jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikuje on obowiązki. Podatnik, to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT). Uznaje się również, że wprowadzenie do Dyrektywy VAT szerokiej definicji podatnika, obejmującej każdą osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim, niż kraj prowadzenia działalności (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str.751). Na kanwie przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), którego odpowiednikiem jest art. 15 ustawy o VAT, TSUE wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając, że działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu i ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Wypada też przywołać wskazywany przez stronę skarżącą wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Zwrócić także należy uwagę na wyrok TSUE C 324/11 w sprawie Gábor Tóth v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie podatnika (w Dyrektywie 2006/112) zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub przyzwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również na wyrok C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, w którym TSUE stwierdził, że wymogi formalne ustanowione przez państwa członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury samoopodatkowania – ponadto podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W konsekwencji, należy wyrazić pogląd, że status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwane niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Trybunał wielokrotnie podkreślał w tym względzie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 50; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38).

15. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 25; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Na tle regulacji zawartych w art. art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112 podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE, wykładnia przepisów ustawy o VAT musi mieć charakter prowspólnotowy.

16. Przechodząc na grunt ustawy o VAT, stwierdzić trzeba, że zgodnie z jej art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7; 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a)-4f) stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do ust. 5a), w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a)-4f) stosuje się odpowiednio. Regulacja zawarta w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju, nie będąc z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników niewykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej za granicą działalności nabywają w Polsce towary lub usługi, lub też dokonują ich importu, w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie ten przepis umożliwia im odliczenie tego podatku.

17. W ocenie Sądu organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej pominął dwie istotne okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o jej wydanie. Po pierwsze wskazać należy, iż Spółka w sposób szczególny podkreślała, że nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i jako oddział podatnika podatku VAT z siedzibą w Belgi dokonuje w kraju czynności opodatkowanych sporadycznie. Wskazywała, iż mogą się zdarzać sytuacje, w których wykazywać będzie wyłącznie wysokość podatku naliczonego do przeniesienia. W tym zakresie upatrywała potencjalnej możliwości skorzystania z analogicznej procedury zwrotu podatku naliczonego przysługującej nierezydentom. Drugą okolicznością nie ocenianą przez organ było to, iż jak wyjaśniono we wniosku zadaniem oddziału Spółki było wyłącznie nadzorowanie automatycznych procesów technicznych operacji lub analiza ewentualnych błędów systemowych lub proceduralnych – związanych z działalnością gospodarczą realizowaną przez Spółkę z siedzibą w B.. We wniosku w tek kwestii podkreślono, że umowy z klientami będą zawierane wyłącznie pomiędzy Centralą w B., a klientami. Nie będzie umów pomiędzy Oddziałem, a którymkolwiek z klientów. 2) Umowy te wciąż będą podlegać prawu belgijskiemu. Będzie jednak jasno uregulowane, że pewne czynności operacyjne mogą być wykonywane przez Oddział, co nie zmieni charakteru prawnego rachunku klienta ani jego lokalizacji. 3) Rachunki klientów będą otwierane i prowadzone wyłącznie przez Spółkę w Belgii. 4) Dział handlowy nie będzie obecny w Polsce, a funkcje zarządzania relacjami handlowymi pozostaną w Centrali. 5) Odpowiedzialność i ostateczna moc decyzyjna w zakresie ustalania polityki, procedur operacyjnych i procesów, które mogą lub mogłyby prowadzić do obciążenia lub uznania jakiegokolwiek rachunku klienta pozostaną w Centrali. 6) Odpowiedzialność i zobowiązania za ewentualne błędy przy uznawaniu lub obciążaniu rachunków klientów będą wyłącznie po stronie Centrali w Belgii. 7) Rachunki gotówkowe klientów będą utrzymywane i prowadzone na poziomie Centrali. Oddział nie będzie przyjmował depozytów ani utrzymywał żadnych rachunków pieniężnych należących do klientów. Rachunki w bankach korespondentach pozostaną utrzymane w imieniu Spółki (nie Oddziału). Tak więc wszystkie przelewy elektroniczne będą zlecane przy użyciu rachunków i adresów SWIFT Centrali w Belgii. 8) Numery kont i identyfikacja klienta będą prowadzone wyłącznie przez Centralę. Opłaty skalkulowane przez Spółkę i naliczane klientom określane są na podstawie ilości transakcji lub całkowitej wartości papierów wartościowych na rachunkach prowadzonych przez Centralę i obowiązującej, odpowiedniej stawki lub stałej opłaty (np. za każdy rachunek utrzymywany przez klienta). W kontekście przedstawionych powyżej dwóch okoliczności faktycznych Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów nie odnosząc się do możliwości skorzystania przez podatnika ze specjalnego trybu odzyskania podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT nie udzielił pełnej odpowiedzi na 1 pytanie Skarżącej dotyczące możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce związanych z czynnościami dokonywanymi przez Centralę Spółki jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego). Sąd uznał, iż w tym zakresie wypowiedź organu była niepełna. Powyższe zaniechanie doprowadziło w ocenie Sądu do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Podnieść bowiem należy, że skoro Skarżąca spółka była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium kraju w B. (w tym zakresie wskazać należy na charakter działalności prowadzonej w oddziale jako czynności wewnątrzzakładowych) i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w związku z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dawał jej prawo do domagania się zwrotu tego podatku. Powyższy przepis należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co oznacza, że jego wykładnia powinna być dokonana w świetle zasady neutralności rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Neutralność ta realizuje się nie tylko poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również i przez zwrot tego podatku. Jak uznał ETS w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2001 r., w sprawie o sygn. C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, iż zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (pkt 33). Trybunał stwierdził również, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 32-34). Podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych zawarto w art. 168 Dyrektywy 2006/112, natomiast w jej art. 169 zobowiązano państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) art. 169, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

19. Zdaniem Sądu przepis art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 rozszerza zakres prawa do odliczenia na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą podatnika (art. 9 ust. 1 akapit 2) i czynnościami dokonywanymi poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podlegałby odliczeniu, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozumieniu Dyrektywy 2006/112, każde państwo członkowskie powinno traktować jako podatnika każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji na potrzeby VAT, czy miejsca prowadzenia działalności. W świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT, podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, czy nie (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str.751). W świetle regulacji przepisu art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 niedopuszczalne jest – w ocenie Sądu - stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe. Analizując ww. regulacje Dyrektywy 2006/112, w ramach wspólnotowego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podstawą odzyskania podatku naliczonego jest art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Zaakceptowanie stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej, że bez względu na to, czy w danym okresie doszło do sporadycznej sprzedaży opodatkowanej czy też nie Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres w którym występowałoby uprawienia do odliczenia podatku – w kontekście wyżej przytoczonych poglądów TSUE – naruszałoby zasadę neutralności podatkowej. Prowadziłoby bowiem do wniosku, że Skarżąca nie miałaby możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Polsce na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zastrzec jednakże należy, że stanowisko Sądu dotyczy wyłącznie sytuacji, w których w oddziale Skarżącej występowałby wyłącznie podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi w imieniu i na rzecz Spółki jako podatnika podatku VAT zarejestrowanego w Polsce.

20. Jakkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, zaś stosownie jej art. 2 pkt 11, podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą", to jednak nie można pominąć oczywistej konkluzji, że "podatnik podatku od wartości dodanej" jest także podatnikiem w rozumieniu przepisów zarówno Dyrektywy 2006/112, jak i przepisów polskiej ustawy o VAT. Sąd uznaje nadto za zasadne odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., w sprawie I FSK 1639/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten dokonując wykładni art. 87 ust. 5 a) ustawy o VAT, w kontekście powołanego tamże orzecznictwa TSUE oraz zasady neutralności podatku VAT, stwierdził, że "Nie miał racji Sąd I instancji, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 87 ust. 5 a) ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium". Warto także powołać się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą zrównania w prawach do naliczania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT dla podatników VAT będących nierezydentami.

21. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, powyższą prowspólnotową wykładnię należy zastosować także do przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W jej konsekwencji nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym. Tym samym wobec nie odniesienia się przez organ interpretacyjny do przedstawionej powyżej możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą Sąd uznał częściowo zarzuty Skarżącej za zasadne.

22. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej, co do możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad prawa belgijskiego w stosunku do podatku naliczonego występującego w oddziale Skarżącej. W tym zakresie Sąd zgodził się Ministrem Finansów, że co do zasady, w sytuacji, w której w oddziale Skarżącej występuje podatek należny, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2. ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z który mi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Sąd nie miał wątpliwości, że powołane przepisy odnoszą się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku od wartości dodanej w Belgii. W związku z tym dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Skarżąca (w sytuacji wykazywania sprzedaży na terenie kraju) winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski. Kwestia ustalania metodologii obliczania "globalnego" współczynnika VAT w odniesieniu do podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim ale wykonującym działalność poprzez oddziały w innych państwach została szczegółowo wyjaśniona w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt C- -388/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (Francja) postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 lipca 2011 r., w sprawie Le Crédit Lyonnais. Wyjaśnić należało, iż stan faktyczny w ww. sprawie był zbliżony do opisu znajdującego się w stanie faktycznym w niniejszej sprawy. W wyroku TS wskazano, że "LCL jest instytucją bankową mającą zakład główny we Francji i oddziały w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich. W następstwie kontroli księgowej LCL dotyczącej okresu od dnia 1 stycznia 1988 r. do dnia 31 grudnia 1989 r. i dwóch zawiadomień o korekcie podatku organy podatkowe nałożyły na LCL obowiązek zapłaty zaległości między innymi podatku VAT za wspomniany okres. Wezwania do zapłaty tych zaległości wynikają z odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wykazanej przez LCL w jej deklaracjach kwoty odsetek od pożyczek udzielonych przez zakład główny LCL jej oddziałom mieszczącym się poza terytorium Francji – w liczniku i mianowniku części podlegającej odliczeniu przewidzianej w dziedzinie podatku VAT przez art. 212 załącznika II do CGI." W sprawie dotyczącej ustalenia metodologii proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego Trybunał mimo przyjęcia, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT Sąd uznał, że min., że "Artykuł 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich 2) Artykuł 17 ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w państwach trzecich 3) Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on, aby państwo członkowskie przyjęło zasadę obliczania części podlegającej odliczeniu według obszaru działalności opodatkowanej spółki, upoważniając ją do uwzględnienia obrotów zrealizowanych przez oddział mieszczący się w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

23. W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił także, że jeden podatnik podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady. Zważywszy powyższe za bezzasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące możliwości zastosowania w kwestii odliczenia podatku naliczonego występującego w polskim oddziale Skarżącej zasad wynikających z prawa belgijskiego w szczególności możliwości całościowego ustalania wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał jednakże, że w świetle opisanych we wniosku przez Skarżącą okoliczności może wystąpić sytuacja, w której ze względu na brak możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku naliczonego nierezydentom na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.), które dokonało implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE wystąpi sytuacja, w której wobec braku wystąpienia u podatnika VAT w jego oddziale w Polsce sprzedaży opodatkowanej (wykazanego podatku należnego) dojdzie do sytuacji, w której Skarżącą będzie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego). Sąd dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego miał przede wszystkim na względzie, że "prawo do odliczenia przewidziane w systemie VAT stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyroki: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-243/03 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I-8411, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-488/07 Royal Bank of Scotland, Zb.Orz. s. I-10409, pkt 14). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT". Powyższe cytaty pochodzą z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2013 r. C- 388/11.

24. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.