Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1282/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. do dnia 31 października 2022 r., ze względu na konieczność szczegółowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu.

Uzasadniając swoje postanowienie organ I instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021 r., poz. 685 ze zm.). Wyjaśnił, że firma D. Sp. z o.o. została założona przez dwóch wspólników, R.S. (posiadającego polskie oraz niemieckie obywatelstwo) oraz O.P. (posiadającego obywatelstwo niemieckie), którzy jednocześnie obecnie posiadają dwie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH z siedzibą w D.

W toku weryfikacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od firmy D. Sp. z o.o. Nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach WDT, dokonywane były głównie od firmy T. s.c. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c. powstała 1 lipca 2020 roku, a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Spółka nie posiada zaplecza magazynowego ani hali produkcyjnej, nie jest producentem wyrobów - akcesorii fitness, stanowiących przedmiot WDT Spółki, lecz dokonuje ich nabycia od firmy L. Sp. z o.o. K.D., wspólniczka firmy T. s.c., do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że współpraca z firmą D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 roku na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 roku została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała firmie L. Sp. z o.o. Dalej zeznała, że towar jest odbierany bezpośrednio od producenta czyli firmy L. Sp. z o.o., przez skarżącą Spółkę. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Z kolei załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T. (siedziba spółki T.), natomiast miejscem odbioru towarów jest S. (siedziba spółki L.). W złożonych zeznaniach znajduje się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza D. Sp. z o.o., natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zakup. Organ przytoczył wyjaśnienia Spółki w tym zakresie. W dalszej kolejności organ wskazał na treść zeznań P.K. wiceprezesa L. sp. z o.o., z których wynika, że firma L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym. Naczelnik przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia.

Organ wskazał także na zeznania D.S. - kierowcy, który przewoził towary stosowanie do wystawionych dokumentów CMR, gdzie jako przewoźnik ujęta jest firma M. Zeznał on do protokołu przesłuchania, że transport odbywał się na trasie F.-D. Wskazał również, że towar przyjeżdża do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany. W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, w toku przeprowadzonej kontroli wezwano właściciela firmy transportowej M.S. w celu przesłuchania. W trakcie przesłuchania zeznał on, że firmy D. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. są mu znane ale nie był w siedzibie żadnej z nich. Towar był przywożony do F. przez jego firmę lub podwykonawców. Jeśli chodzi o świadczenie usług w okresie wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń – maj 2021 r. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, kto dowoził towar w tym okresie. W nadesłanych na wezwanie organu wyjaśnieniach M.S. podał informacje odnośnie podwykonawców - firm transportowych oraz pracowników firmy M., dokonujących przewozu towarów z siedziby firmy L. w S. lub T. s.c. do siedziby firmy M. Podał również dane pojazdów, którymi były przewożone towary na tej trasie przez pracowników jego firmy. Organ przesłuchał wskazanych przez wW. kierowców, jednak żaden z nich nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S.-F. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie miały być przeprowadzane kontrole towaru przywiezionego przez firmę M., na co wskazał w swoich zeznaniach wiceprezes strony skarżącej. Powyższe jest sprzeczne z okazanymi dokumentami CMR, gdzie jako miejsce załadunku widnieje K. Ponadto na okazanym zamówieniu transportu [...] widnieje odręczna adnotacja – "trasę wpisać F. czy K.?".

W ocenie organu podatkowego nie można jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT) w związku z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik US w Wieliczce postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące (pomniejszonych o dokonane zwroty w zakresie, w jakim transakcje z udziałem Spółki nie budziły wątpliwości) do dnia 30 października 2022 r., ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tych zwrotów.

Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia 16 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS w Krakowie przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zaznaczając, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Wskazał następnie, że w sprawie Naczelnik US w Wieliczce powziął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych transakcji przez Spółkę, zarówno w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (m.in. wątpliwości związane z ich rzetelnością i powiązaniami podmiotowymi spółek), jak i transakcji zakupowych (m.in. wątpliwości związane z ich rzetelnością i wydłużonym łańcuchem transakcji). Naczelnik US w Wieliczce w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wszczął wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r. Protokołami kontroli podatkowej za ww. okresy, doręczonymi Spółce 20 maja 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce zakończył kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ kontrolujący uznał, że transakcje nabycia towarów udokumentowane fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., nie miały miejsca. Tym samym stwierdził, że dalsza - wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów - nie miała rzeczywistego charakteru.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez stronę skarżącą księgi podatkowe:

- ewidencje sprzedaży za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w części faktur dokumentujących sprzedaż dla H. GmbH, a także dla N. GmbH,

- ewidencje zakupów VAT za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w części faktur dokumentujących nabycie towarów od T. s.c., oceniono jako nierzetelne na podstawie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli i zawarła wnioski dowodowe, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika US w Wieliczce.

Natomiast Naczelnik US w odniesieniu do transakcji za okres od lutego do maja 2021 r. uznał, że brak jest dowodów i przesłanek do przyjęcia, że transakcje nabycia towaru i dalszej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie miały rzeczywistego charakteru.

Następnie DIAS przedstawił dokonane ustalenia w zakresie kwestionowanych transakcji (str. 10 – 17). Stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale także z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tych też powodów przedłużenie terminu następuje jedynie w sytuacji, gdy występują wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. DIAS zaznaczył, że organ podatkowy wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki działania Naczelnika US w Wieliczce zostały merytorycznie uzasadnione poprzez przedstawienie, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wskazywały na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Dlatego też działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. DIAS w Krakowie odpowiedział także na zarzuty podniesione w zażaleniu (str. 18 – 24 postanowienia). Podkreślił w szczególności, że na tym etapie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce rozstrzygał wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dlatego też wskazał okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Okolicznościami tymi były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami strony skarżącej oraz wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju.

Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS w Krakowie, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US w Wieliczce, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, w tym w szczególności znajdujących się w aktach sprawy o sygn. I SA/Kr 893/22.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 i art. 125§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu, że za przesunięciem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku \/AT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem zdaniem Spółki:

a. powołane przez organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) - a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT;

b. transakcje, które zdaniem organu budzą wątpliwości są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez Spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021 roku);

c. materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne;

d. organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. S.C.;

e. organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020 roku, mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020 roku oraz styczniu 2021 roku - co stanowi o niekonsekwencji organu;

f. brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych tj.:

- brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika;

- niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu;

- spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony;

- sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmBH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski;

- płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego;

- przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca (strona 9 uzasadnienia postanowienia organu II instancji) oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy); inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. S.C. a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o, (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć.

Powyższe, zdaniem Spółki, doprowadziło do naruszenia:

1. obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,

2. obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz, jak w sprawie niniejszej, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r. do dnia 31 października 2022r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Kluczowy zatem powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego.

W okolicznościach sprawy poddanej osądowi, organ wydał kolejne już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.

W przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.

Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Co istotne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu (wyznaczana data) zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości czy wręcz iluzoryczna. Prowadzonym rozważaniom (w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych) należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym. Uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. Data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu. Dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziałuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku.

Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16).

Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Zaplanowane czynności i kierunek działań organu wyznaczony przez treść art. 87 u.p.t.u. powinien być realny do wykonania i przyczynić się do dokonania zwrotu podatku VAT. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedstawienia takich czynności w ogóle zabrakło podobnie jak wskazania kierunku działań organu. Organ I instancji koncentrował się na przedstawieniu stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu, wskazującego na zaistnienie nieprawidłowości, mimo iż sam zaznaczał, że nie te okoliczności są przedmiotem badania w sprawie.

Powyższe umknęło uwadze organu II instancji, który nie tylko nie uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, ale wręcz powielił jego treść i argumentację w zaskarżonym postanowieniu.

Podobnie jak organ I instancji, również i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ ten ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec Spółki organ I instancji powziął wątpliwości związane z transakcjami zawieranymi ze spółkami niemieckiego prawa handlowego – H. GmbH i N. GmbH. Organ II instancji nie wskazał, czy podziela te wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce. W świetle powyższego w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy uchylił się od oceny stanu sprawy we wskazanym wyżej kierunku tj w zakresie przeprowadzonych czynności, zaplanowanych czynności, które łącznie uzasadniać miały by przedłużenie terminu zwrotu o kolejne miesiące.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, zagadnieniem o istotnym znaczeniu, którą Sąd wziął po uwagę z urzędu była także kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za cztery sporne miesiące, zarówno w zakresie postanowienia wydanego w niniejszym postępowaniu, jak i w poprzednich rozstrzygnięciach, przedłużających termin zwrotu uprzednio, za te same miesiące.

Postanowienie zaskarżone może zostać uznane za skutecznie wydane, wyłącznie gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Według jednolitego i powszechnie stosowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich; tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

W rozpoznawanej sprawie także i rozważań w tym zakresie zabrakło tak samo jak zabrakło w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów doręczenia uprzednio wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za te same miesiące. Sąd z urzędu posiada wiedzę, że takie postanowienia były wydawane a nawet były przedmiotem oceny przez tut. sąd administracyjny. Sąd nie ma jednak wiedzy czy postanowienia te zostały doręczone w wymaganym, opisanym wyżej terminie. Organy obydwu instancji powoływały się bowiem wyłącznie na fakt wydania takich postanowień, bez precyzowania daty ich doręczenia.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Sąd ten w żaden sposób nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowego jest kontrola legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sporządzonego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie zastępuje ono postępowania podatkowego ani nie stanowi jego kolejnego etapu. Strona postępowania powinna zatem wszelkie dowody niezbędne, jej zdaniem, do rozstrzygnięcia sprawy przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Nie skorzystanie przez stronę z tej możliwości na etapie postępowania podatkowego nie oznacza, że może to zrobić w postępowaniu sądowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i uzupełni uzasadnienie rozstrzygnięcia o konieczne elementy, na których brak wskazano w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.