Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 88/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika – M.L. dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – odtąd O.p.). W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że wnioskiem z [...] r. M.L. zwrócił się do organu I instancji o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów na mocy postanowień organów procesowych. W ocenie strony, biegły sądowy, który wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych (sądów, prokuratury, organów dochodzeniowo-śledczych) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną eksperckiej działalności biegłych sądowych stanowią przepisy prawa materialnego i procesowego, które ustalają pozycję biegłego sądowego jako podrzędną organowi procesowemu a jednocześnie przesądzają o prawnym charakterze stosunku prawnego wiążącego obie te strony. Jest to stosunek procesowy (a więc publicznoprawny), a nie stosunek cywilnoprawny. Nadto wskazał, iż zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie podatnika taka sytuacja ma miejsce w przypadku relacji: organ procesowy – biegły. W dalszej kolejności wnioskodawca stwierdził, iż istota wątpliwości wynika z niejednoznacznej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.. Wnioskodawca przywołał pismo Ministerstwa Finansów z 11 lutego 2005 r. uznając, iż stanowisko przedstawione w tymże piśmie a dotyczące biegłych sądowych jest nieprawidłowe. Podatnik twierdził, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tego stanowiska nie podzielił jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydając wskazane powyżej postanowienie, którym uznał, że czynności wykonywane na zlecenie Sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., a mianowicie warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o wydanie decyzji zmieniającej żalone postanowienie i stwierdzenie w niej, iż biegły sądowy wykonujący opinie na mocy postanowień organów sądowych i śledczych spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:

1) brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów faktycznych i prawnych wniosku,

2) nieprawidłowa interpretację kluczowego w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z o VAT z 2004 r.,

3) nadinterpretację prawa poprzez uznanie za podstawę żalonego postanowienia instrukcję Ministra Finansów, przekraczającą w swej treści upoważnienie ustawowe.

W uzasadnieniu zażalenia strona stwierdziła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji dot. odpowiedzialności za opracowaną przez biegłego opinię. Jej zdaniem Sąd weryfikuje opinię biegłego i dopuszcza ją jako dowód w sprawie, a zatem z chwilą tego dopuszczenia Sąd przejmuje odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., co skutkuje tym, iż wynagrodzenie biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej strona podkreśla, że biegły odpowiada za opinię fachowością, moralnością, uczciwością. Sąd natomiast odpowiada za nią procesowo, jako dowód procesowy. Wynika to, w ocenie strony, z następujących faktów: 1) biegły to nie zawód lecz rola procesowa, 2) organ procesowy powołuje biegłego, określa mu przedmiot i zakres badań - a po wydaniu opinii – ocenia ją, 3) biegły sądowy jest tylko narzędziem organu procesowego, nie samodzielnym uczestnikiem postępowania, 4) odpowiedzialność, zgodnie z art. 430 k.c., ponosi zlecający organ procesowy, 5) skutki prawne rodzi nie opinia, lecz decyzja organu procesowego o jej uznaniu lub nie uznaniu.

Po rozpatrzeniu tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazana na wstępie zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu swego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Pkt 3 tego artykułu ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi węzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W ocenie organu wynika z tego, iż wykonywane przez biegłego sądowego opinie na zlecenie sądu, a ściślej przychody z tego tytułu, kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa jest w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku biegłych sądowych nie jest spełniony warunek statuowany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. warunek odpowiedzialności zlecającego (Sądu lub innych organów procesowych) wobec osób trzecich. Tym samym organ ten uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przez organ I instancji tego przepisu ustawy o VAT z 2004 r. Organ ten nie zgodził się także z zarzutem nie ustosunkowania się do wszystkich argumentów faktycznych i prawnych wniosku, stwierdzając, że: "Fakt, iż w zaskarżony postanowieniu nie odniesiono się wprost do wszystkich podnoszonych przez Stronę argumentów pozostaje bez wpływu na prawidłowość przyjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu strony, iż organ I instancji za podstawę wydanego postanowienia przyjął stanowisko Ministerstwa Finansów wrażone w piśmie z [...] r.

Odnosząc się do argumentu strony, wyrażonym we wniosku z dnia [...] r., iż zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a właśnie taka sytuacja występuje w przypadku relacji: organ procesowy – biegły, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż niewątpliwie źródłem czynności wykonywanych osobiście przez biegłego sądowego nie jest stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu, prokuratury) wykonania przez wskazana w takim zleceniu osobę określonych czynności. "Fakt, iż formą powołania biegłego do pełnienia tej funkcji przez prezesa sądu, nie jest umowa cywilnoprawna, nie przesądza o tym, że ustawodawca na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy (...), wyłączył czynności wykonywane przez biegłego z zakresu stosowania tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z ww. przepisem przepisów cytowanej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten odnosi się zatem do zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (np. przemyt, łapownictwo, handel narkotykami) i ma na celu nieopodatkowywanie tych czynności, tak aby nie stwarzać pozorów ich legalności."

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący – M.L. – wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej: 1) naruszenia art. 120 O.p., poprzez niedopuszczalną nadinterpretację przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., 2) naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. , poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych powodujące zaniechanie wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, co wzbudza nieufność do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoje argumenty zawarte w wyżej omówionych: wniosku i zażaleniu. Nadto w piśmie procesowym dnia [...] r. skarżący zarzucił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało podjęte w niewłaściwej formie prawnej; decyzji a nie postanowienia, co jest przesłanką do jego uchylenia. Podniósł także, że w stanie prawnym gdy podatek VAT nie może być przeniesiony na konsumenta świadczenia czynionego przez biegłego (sąd, prokuraturę, organy ścigania itp.), obciążanie nim właśnie biegłego jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej i zasady obciążania konsumenta. Podkreślił także, iż wydana przez NSA uchwała (7) z dnia 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08) obowiązuje tylko w indywidualnej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). W świetle tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Wskazane wyżej regulacje krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej powoływana jako VI Dyrektywa). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Różnice pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (dostępnej na stronie internetowej: https://cbois.nsa.gov.pl) choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Zaakcentować trzeba, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącza niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tejże ustawy. To na tle wykładni tego przepisu, jak podkreślił NSA w wskazanej wyżej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., powstały istotne wątpliwości sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie Sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r., określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dopow. Sądu], jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Przepis ten w doktrynie był od początku jego obowiązywania krytykowany ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz. Kraków - Zakamycze 2004, s. 274-280). Był on również przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w dniu 3 listopada 2005 r. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich przepis ten naruszał zasadę przyzwoitej legislacji, a tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W skardze odwołano się m.in. do przykładu biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd, które według organów podatkowych obciążone zostały podatkiem od towarów i usług. Tego stanowiska nie podzielił Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 50/05) o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 107, poz. 687; OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się przede wszystkim do podnoszonych przez wnioskodawców argumentów wskazujących na sprzeczność regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. ze wskazywanymi wzorcami konstytucyjnymi. Odniesiono się również do twierdzeń o istnieniu podstaw do objęcia czynności podejmowanych na zlecenie sądu przez biegłych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowaną we w uzasadnieniu wskazanego wyroku na użytek rozpatrywanej sprawy. Należy zauważyć ważne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. Skład orzekający w tej sprawie podziela wywody zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08): "Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania (...); po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich." Nadto, jak podniósł NSA w przedmiotowej uchwale, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stąd też w oparciu o omawiany przepis, w ocenie NSA, z grona podatników podatku od towarów i usług wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. "Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku." Podsumowując stwierdził, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Charakteryzując czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy stwierdzić, iż dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Jednocześnie za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por.: Kodeks postępowania cywilnego – Komentarz. T.I. Red. K. Piasecki. Warszawa 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk: Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Warszawa 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I. Red. P. Hofmański. Warszawa 2004, s. 830-838 ). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85).

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Wskazane regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Należy równocześnie nadmienić, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego w Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Przed objęciem swojej funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 tego rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść sporządzanej przez biegłego opinii. Natomiast sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Analizując sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, NSA wyraził opinię (w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. – sygn. akt I FPS 3/08), którą Sąd w niniejszym składzie podziela, że: "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o

pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego."

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego formy rozstrzygnięcia zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie, tj. formy decyzji zamiast formy postanowienia, Sąd zgadza się z tym, iż formą prawidłową winno być postanowienie. Jednak zastosowanie w tej sprawie dla jej rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. formy wyższej aktu administracyjnego – decyzji, miast formy niższej jaką jest postanowienie, w ocenie Sądu nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.