Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 39/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1, art.  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1, art. 108 par. 1, par. 2, art. 115 par. 1 i par. 2, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 2 i  par. 4, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c,  art. 65  par. 4, art. 209 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi 1) B. J. 2) T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J., a w pozostałym zakresie oddala skargę B.J.; II. oddala skargę T.K.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr OBR [...] z dnia [...] listopada 2002 r., dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną S. M. "E." B. J., S. J. w P., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i dokonał określenia spółce jaki i importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie (T. K. - Firma Handlowa "A.") kwoty długu celnego w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego dowodu pochodzenia towaru.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę cywilną S. M. "E." B. J., S. J. oraz T. K. decyzją z dnia [...] listopada 2007r., nr [...], [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., o sygn. akt III SA/Po 42/08, oddalił skargę B. J. i T. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił spółce cywilnej S. M. "E." – B. J. i S. J. w P. oraz Firmie Handlowej "A." T. K. w P. - importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] listopada 2002r.

Odwołania od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J. oraz T. K.

B. J. i S. J. w odwołaniu wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.- dalej: Kodeks celny), w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a także naruszenie art. 127 w związku z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), poprzez wymierzenie podatku od kwot, które nie są objęte decyzją ostateczną.

Natomiast T. K. w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji , której zarzucił naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wobec doręczenia decyzji po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a także art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2007r., w której jako jej adresatów wskazał B. J. i S. J. oraz T. K., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W myśl art. 2 § 4 Kodeksu Celnego zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie m.in. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu złożyli B. J. i T. K..

W swojej skardze B. J. wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była S. M. "E." jako spółka cywilna,

- art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 127 w związku z art. 225 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie.

Zarzucono także, że organ celny powinien zastosować stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ówczesnym stanie prawnym, zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organem podatkowym, właściwym do wydania decyzji, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw. Zdaniem skarżącej powyższa ustawa nie zawierała przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca argumentowała, że art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mówi o obowiązku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia takiego zgłoszenia. Wskazywali, że w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego.

Skarżąca wywodziła również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (argumentowano, że ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne), mimo że nie zostało to wprost określone w sentencji tej decyzji. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Natomiast skarżąca przyjęła, że w tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji 47 zgłoszenia celnego. Natomiast jej zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca zaznaczyła także, iż w świetle art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 2004r.), a także art. 11a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to - zdaniem skarżącej - stosowanie w tej sprawie m.in. art. 65 Kodeksu celnego.

T. K. w swojej skardze wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 123 § 1, art. 165 § 3a, art. 200 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odwołania w sprawie długu celnego; niedoręczenie stronie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji; niepowiadomienie stron postępowania o wniosku pełnomocnika w sprawie połączenia postępowania celnego i podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na obie skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2008 r. pełnomocnik T. K. zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc powołana w zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postawiono zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, który to wówczas stanowił, że "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Z brzmienia tego przepisu pełnomocnik skarżącego wywodzi, że organem właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a decyzja przez niego wydana powinna mieć charakter ustalający. Za nieprawdziwe uznano natomiast stwierdzenie organu celnego, że wydanie zaskarżonych decyzji dotyczy kwot wówczas zadeklarowanych, bowiem kwoty te były wówczas nie znane, a powstały dopiero w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi w/w przepis.

Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo stwierdzenia jej nieważności wobec czego skargę B. J. w pozostałym zakresie oraz skargę T. K. w całości należało oddalić.

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: Firma Handlowa "A." T. K. oraz "E." s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – Firma Handlowa "A." T. K. i B. J. oraz S. J.

Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zatem zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może bowiem skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, czy też jedynie błędne oznaczenie strony nie skutkujące wadą nieważności.

Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy.

W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ocenić zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Celnej dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł, że powodem wydania decyzji wobec B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że "E." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2007 r. pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy winny mieć na względzie, że rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich". Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił – na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania.

Przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/ 06, Lex nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec Firmy Handlowej "A." T. K. oraz S. M. "E." s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania.

W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji skierowanej wobec Firmy Handlowej "A." T. K. oraz "E." s.c. B. J., S. J., określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J., a nie "E." s.c. B. J. i S. J., organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E.", czego w sprawie nie uczyniono.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy i kiedy spółka "E." uległa rozwiązaniu. Jeśli ustalone zostanie, iż spółka cywilna uległa rozwiązaniu - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżących, co do nieprawidłowości w rozstrzyganiu merytorycznym organów podatkowych obu instancji.

Przede wszystkim za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT z 1993r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wskazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (ust. 2). Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 1).

Z dniem 01 września 2003 r. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadku innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Dla dalszych rozważań konieczne jest wskazanie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 r. Nie mają natomiast racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane po 2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Nie można w szczególności podzielić poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów. Prawidłowo przyjęty termin przedawnienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej.

W 2002 r. przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r.). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur – od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2. objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła,

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika zatem, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług występuje bowiem tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, 4 wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187).

Zatem z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 01 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy (także sprawy wszczęte i niezakończone) dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 01 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 01 września 2003 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ celny I instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew jednak stanowisku skarżących powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przepis art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Z kolei o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut skarżącego T. K. odnośnie kwestii doręczenia mu pism procesowych w toku prowadzonego postępowania. Skarżący podkreślił, że roli takiej nie może spełniać kserokopia zwrotnego poświadczenia odbioru pisma, potwierdzona przez osobę nieznaną skarżącemu.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] września 2007 r. (k. 5, 5a akt adm.) oraz postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O. p. z dnia [...] października 2007 r. (k. 7, 7a akt adm.) zostały doręczone na adres firmy skarżącego, co potwierdza jednoznacznie kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru poświadczona prawidłowo za zgodność z oryginałem. Odbiór w/w postanowień został przy tym potwierdzony przez samego skarżącego. Po wyznaczeniu stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonywał wprawdzie dodatkowe czynności procesowe, jednakże nie mogło mieć to wpływu na prawo skarżącego do pełnego udziału w prowadzonym postępowaniu, skoro wszelkie zarzuty wobec sposobu dokonywania ustaleń faktycznych w ramach I instancji mógł on podnieść we wniesionym odwołaniu. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił zawartego w skardze zarzutu, że nigdy nie otrzymał on w jednej kopercie więcej niż jednego postanowienia organu I instancji z dnia [...] września 2007r. o wszczęciu postępowania i jednego postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2007r. Przeciwnie na podpisanych osobiście przez skarżącego kserokopiach zwrotnych potwierdzeniach odbioru tych pism figurują oznaczenia kilku postanowień, w tym również postanowień wydanych w tej sprawie ( akta adm. k. 7a i k.5a). Potwierdzając odbiór pism skarżący złożył już oświadczenie o ich otrzymaniu. Na marginesie tylko należy zauważyć, że okoliczność o rzekomym braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia o wyznaczeniu terminu z art. 200 O.p. strona skarżąca zgłosiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. (k. 39 akt adm.). Okoliczności tej nie podnoszono natomiast w samym odwołaniu.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie I sentencji wyroku należało uchylić. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie - w jakim skarżący domagali się uchylenia decyzji w całości – Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 w/w ustawy. O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji (pkt III i IV sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, 205 i 152 cyt. ustawy.

/-/K. Pawlicki /-/K. Wolna-Kubicka /-/W. Zygmont