Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 270/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] r., określającą A. B. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Organ decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r., określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w rozpatrywanym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. w B. w zakresie przede wszystkim pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych, wydawania gazet, czasopism i pozostałych periodyków oraz pozostałej działalności wydawniczej, a także wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. [...] podatniczka nabyła w trybie egzekucyjnej licytacji własność nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. K. za cenę [...] zł. Nieruchomość ta obejmuje grunt o powierzchni 602 m² zabudowany budynkiem mieszkalnym z nadbudową do działalności, dwoma piętrowymi budynkami przemysłowymi i piętrowym budynkiem biurowym. Następnie podatniczka [...] kwietnia 2013 r. sprzedała opisaną wyżej nieruchomość gruntową na rzecz K. B. (wówczas teściowej) za cenę [...] zł. Płatność miała nastąpić gotówką za pieniądze przechowywane w domu. Organ zaznaczył, że K. B. [...] marca 2013 r. formalnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., gdy podatniczka pozostawała we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W akcie notarialnym z [...] kwietnia 2013 r., obejmującym sprzedaż wspomnianej wyżej nieruchomości gruntowej, K. B. ustanowiła na rzecz córek podatniczki nieodpłatną, dożywotnią, osobistą służebność współkorzystania z budynku mieszkalnego, pozostałych budynków i podwórza położonych na tej nieruchomości. W dalszej kolejności [...] maja 2013 r. K. B. zawarła umowy najmu dotyczące lokali położonych na nieruchomości gruntowej nabytej od podatniczki [...] kwietnia 2013 r.:

- na mocy której podatniczka stała się najemcą lokalu mieszkalnego o powierzchni 30 m² i zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem tego lokalu;

- na mocy której podatniczka stała się najemcą lokalu użytkowego o powierzchni 65 m² i zobowiązała się do ponoszenia kosztów konserwacji, bieżących remontów tego lokalu;

- z A. R. lokalu użytkowego o powierzchni 103 m², który wcześniej, przed sprzedażą nieruchomości gruntowej [...] kwietnia 2013 r., był wynajmowany A. R. przez podatniczkę.

W związku z opisaną sprzedażą nieruchomości gruntowej K. B. zadeklarowała i otrzymała zwrot VAT w wysokości [...] zł.

Ponadto, jak ustalił organ, w toku postępowania karnego [...] marca 2019 r. podatniczce zostały przedstawione zarzuty dotyczące wykorzystywania faktur wystawianych przez Ł. B. (wówczas męża podatniczki), opisujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w postaci sprzedaży na jej rzecz usług remontowych oraz przeniesienia praw autorskich. Ł. B. przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że firma jego matki – K. B. została założona w celu wyłudzenia VAT. K. B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Dokumenty potrzebne do zarejestrowania firmy K. B. podpisywała bez czytania. Ł. B. przyznał również, że wystawił zakwestionowane faktury na rzecz firmy podatniczki, chociaż nie opisywały one rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Natomiast proceder polegał na tym, że podatniczka miała te faktury uwzględnić przy rozliczeniu podatków. Ł. B. stwierdził też, że do przekazania pieniędzy z tytułu sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości nigdy nie doszło.

W tych okolicznościach organ ocenił, że sprzedaż [...] kwietnia 2013 r. nieruchomości położonej w B. przy ul. K. jakkolwiek była czynnością, która wywołała skutki w sferze prawa cywilnego, to jednak w istocie służyła wyłudzeniu VAT w wysokości [...] zł. Niezgodne z rzeczywistością faktury wystawione przez firmę Ł. B. na rzecz podatniczki miały na celu stworzyć fikcyjny obraz nakładów inwestycyjnych na sprzedaną następnie nieruchomość i w ten sposób uzasadnić znaczny wzrost jej wartości, a w konsekwencji doprowadzić do zwrotu VAT na poziomie [...] zł. Organ zauważył, że nie udało się uzyskać dowodów, potwierdzających faktyczną zapłatę ceny za nieruchomość przez K. B. na rzecz podatniczki. Co więcej, z twierdzeń Ł. B. wynika, że do takich rozliczeń w rzeczywistości nigdy nie doszło.

Następnie organ tłumaczył, że podatniczka w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. ujęła przychód ze sprzedaży [...] kwietnia 2013 r. nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. K. oraz niezamortyzowaną wartość środka trwałego ([...] zł) i dotychczasową kwotę amortyzacji ([...] zł). W przekonaniu organu, okoliczności te przemawiają za koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym przychodu pochodzącego z tej transakcji. W konsekwencji wysokość przychodów przyjęta przez organ w decyzji nie uległa zmianie w stosunku do kwoty przychodów zadeklarowanej przez podatniczkę.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym organ przyjął, że zostały one zawyżone przez podatniczkę.

Faktury wystawione przez firmę Ł. B., opisujące roboty budowlane i remontowe o wartości netto [...] zł (dziesięć faktur wystawionych od [...] stycznia do [...] czerwca 2013 r., przy czym jedna pochodzi z [...] stycznia 2013 r., osiem z [...]kwietnia 2013 r. i jedna z [...] czerwca 2013 r.), nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Przyznał to wprost Ł. B. mówiąc, że "wpadł na pomysł wyłudzenia VAT" i nie odprowadził podatku wykazanego w tych fakturach. Ł. B. wyjaśnił, że wystawił w ten sposób na rzecz podatniczki faktury na ponad milion złotych. Podatniczka nie ma dokumentów, potwierdzających odbiór robót. Rozliczenia miały następować wyłącznie gotówkowo, przy czym nie ma śladu wypłaty przez podatniczkę z rachunku bankowego kwoty rzekomego wynagrodzenia rzędu [...] zł. Dodatkowo organ odnotował, że:

- [...] lipca 2013 r. podatniczka wystąpiła o pozwolenie na budowę w zakresie nadbudowy istniejącego budynku mieszkalno-gospodarczego o trzecią kondygnację, a decyzja o pozwoleniu na budowę została wydana [...] sierpnia 2013 r.;

- wniosek podatniczki o zarejestrowanie dziennika budowy w związku z rozpoczęciem tej nadbudowy pochodzi z [...] sierpnia 2013 r.;

- przed organem budowlanym podatniczka powoływała się na prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na podstawie umowy użyczenia z [...] kwietnia 2013 r., według której K. B. miała oddać podatniczce do używania omawianą nieruchomość gruntową na czas nieokreślony celem wykonania nadbudowy części budynku mieszkalno-gospodarczego;

- [...] września 2013 r. został wystawiony mandat karny z uwagi na naruszenie przez pracowników firmy Ł. B. obowiązku wyposażenia w środki ochrony indywidualnej, zabezpieczające przed upadkiem.

W odniesieniu do faktury z [...] czerwca 2013 r., opisującej remont garażu, organ zgodził się z ustaleniami organu I instancji, według których firma podatniczki w czerwcu 2013 r. nie miała garaży. Co więcej, z map sytuacyjnych dotyczących lat 2012-2013 wynika, że na omawianej działce gruntu nie było zabudowania w postaci garażu. W rezultacie na tej posesji nie stwierdzono garażu, który miałby być remontowany. W piwnicy pod pomieszczeniem redakcji zlokalizowany jest garaż, w którym - jak stwierdziła podatniczka - w 2013 r. nie były wykonywane prace remontowe.

Podobnie faktury, opisujące przeniesienie praw autorskich o wartości netto [...] zł przez firmę Ł. B. na rzecz firmy podatniczki (jedenaście faktur), nie mają żadnego związku z rzeczywistością. Prawa autorskie miały być nabywane od N. K., K. K., E. Z., M. C., M. B., K. S., A. S. Jednak nie ma żadnych dowodów, pozwalających stwierdzić, jakie konkretne publikacje obejmowały te faktury. Nie ma umów między firmą Ł. B. a firmą podatniczki, dotyczących tych transakcji, ich przedmiotu, warunków. Autorzy zasadniczo wiązali wykorzystanie utworów z gazetą prowadzoną przez podatniczkę. Tłumaczyli przy tym, że nie było dla nich istotne z kim zawierali umowy, kto miał status pracodawcy, kto wystawiał faktury, jak podatniczka i Ł. B. ułożyli swoje relacje w związku z prowadzeniem gazety.

Zdaniem organu, organ I instancji błędnie, ale z korzyścią dla podatniczki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów [...] zł, bowiem były to wydatki, jakie miał ponieść Ł. B. na podstawie umów zawartych przez niego z twórcami utworów, a więc nie były to wydatki firmy podatniczki. W tym kontekście organ powołał się na zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się przewidziany w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

W tych okolicznościach organ ocenił, że w omówionym wyżej zakresie podatniczka posłużyła się fakturami wystawionymi przez Ł. B., który opisywał w nich fikcję. Ł. B. przyznał, że ich wystawianie nie miało żadnego związku z rzeczywistością, natomiast było zaplanowanym działaniem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, nie potrafiła rzetelnie udokumentować co konkretnie, na jakich warunkach, w tym także finansowych, miała nabywać od firmy Ł. B. według faktur zakwestionowanych przez organ.

W zakresie opłat za gospodarowanie odpadami, dostarczanie wody, odbiór ścieków ponoszonych od [...] czerwca 2013 r. w [...] zł związanych z nieruchomością sprzedaną przez podatniczkę [...] kwietnia 2013 r. na rzecz K. B. organ argumentował, że organ I instancji w całości wyeliminował te wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, w 20 %, a więc w wysokości [...] zł wydatki te stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, skoro podatniczka była najemcą lokalu użytkowego o powierzchni 65 m², gdy zgodnie z opisem technicznym nieruchomości powierzchnia całego budynku wynosiła 332,24 m². Organ zaznaczył przy tym, że ten błąd organu I instancji nie mógł prowadzić do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, w następstwie wysokości zobowiązania podatkowego podatniczki. Organ I instancji bowiem nieprawidłowo pominął po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, ale jednocześnie niezasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki Ł. B. w wysokości [...] zł.

Organ nie uznał też za koszty uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach wystawionych przez firmy F. P. K., M. E. P. oraz spółki jawne M., R. i L.. Faktury te opisywały wydatki podatniczki w wysokości [...] zł na materiały budowlane, które miały być przeznaczone na rozbudowę nieruchomości gruntowej sprzedanej przez podatniczkę na rzecz K. B. [...] kwietnia 2013 r. W ocenie organu, do sprzedaży tej nieruchomości podatniczka nie prowadziła rozbudowy budynku, co zostało omówione wyżej. Z kolei z perspektywy inwestycji w obcy środek trwały podatniczka miałaby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem wprowadzenia inwestycji do ewidencji środków trwałych, a tego podatniczka nie uczyniła.

Z kolei faktura, dotycząca sprzedaży materiałów budowlanych, wystawiona przez firmę M. B. na rzecz K. B. nie dokumentuje wydatków podatniczki ([...] zł netto).

Ostatnią zakwestionowaną przez organ pozycją kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu deklarowanym przez podatniczkę były wydatki na nabycie paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz w przypadku których podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu ([...] zł).

W podstawie prawnej zmniejszenia podatniczce wysokości kosztów uzyskania przychodów organ powołał się na art. 21 ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o PIT).

W wyniku skargi podatniczki na opisaną wyżej decyzję organu z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 80/20 uchylił tę decyzję mocą prawomocnego wyroku z 9 września 2020 r.

Sąd ocenił, że stan faktyczny sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej. Rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. instrumentalnie posłużyła się dokumentami w postaci faktur, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie i jednocześnie trafnie stwierdzić, że - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - podatniczka nie przeprowadzała z firmą Ł. B. transakcji jedynie opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała rzetelnymi dokumentami, dotyczącymi przeznaczenia określonych materiałów, robót budowlanych oraz pozwalającymi skonkretyzować utwory, jakich miały dotyczyć faktury pochodzące od Ł. B. Nie potrafiła udokumentować rzeczywistych rozliczeń z tego tytułu, mechanizmu ich kalkulacji. Dodatkowo bez wątpienia znaczące jest przyznanie ze strony Ł. B., że w istocie rzeczy przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej stworzył z udziałem podatniczki proceder o charakterze oszukańczym wyłącznie w celu uszczuplenia podatków, wyłudzenia VAT i temu właśnie służyły faktury zakwestionowane przez organ. Te okoliczności w całokształcie tworzą spójny i logiczny obraz faktyczny sprawy, w którym podatniczka wykorzystywała na potrzeby analizowanego rozliczenia podatkowego faktury niezgodne z rzeczywistością. W konsekwencji materialna nierzetelność faktur pochodzących od Ł. B. w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek innych dokumentów wyklucza rozpoznanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tej treści konstatacja organu jest uzasadniona zarówno z punktu widzenia faktów, jak i prawa.

Prawidłowo również organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwot, wynikających z faktur wystawionych przez firmy F. P. K., M. E. P. oraz spółki jawne M., R. i L. z tym uzasadnieniem, że podatniczka przede wszystkim nie wykazała konkretnego związku między tymi zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatniczka nie przedstawiła organowi rzetelnych dokumentów, pozwalających zasadnie, w zgodzie z prawdą obiektywną stwierdzić, jakim konkretnym pracom te zakupy służyły, czy dotyczyły one ściśle tej części nieruchomości, która faktycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. Co więcej ani podatniczka, ani K. B. nie były w stanie powiązać poszczególnych zakupów z konkretnymi pracami, ich wykonawcami i rozliczeniem z tego tytułu. Żadna z nich nie pamiętała tych podstawowych - z punktu widzenia każdego przedsiębiorcy - okoliczności.

Sąd podkreślił, że koszty uzyskania przychodów wymagają sukcesywnego, wyczerpującego i przede wszystkim rzetelnego dokumentowania. Dlatego zeznania świadków z istoty rzeczy nie mogły wnieść do sprawy nic istotnego, same nie mogły kreować kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się z organem także w kwestii wydatków na nabycie paliwa do samochodów osobowych nieujętych przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych i dla których podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu. Przytoczył art. 23 ust. 1 pkt 46, pkt 36, ust. 5, ust. 7 ustawy o PIT i motywował, że podatniczka nie była uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakupy paliwa do samochodów osobowych, pozostających poza ewidencją środków trwałych i których przebieg nie był odpowiednio dokumentowany. Nawiązywanie przez podatniczkę do art. 3 i art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652) jest nieadekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przepisy te nie odnoszą się do reguł kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd przyjął również, że: - opłaty ponoszone na utrzymanie nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej części, w jakiej podatniczka wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej, a po sprzedaży omawianej nieruchomości [...] kwietnia 2013 r. podatniczka była najemcą lokalu użytkowego o powierzchni 65 m²; - faktury, według których nabywcą towarów czy usług jest inny podmiot, nie dokumentują wydatków podatniczki. Dlatego i w tym zakresie podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Zatem prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi zrekonstruować okoliczności faktyczne zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w dalszej kolejności trafnie zastosować art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 5, ust. 7 ustawy o PIT. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka instrumentalnie posłużyła się instytucją faktury i kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do uchylenia decyzji z [...] r. doszło z tego powodu, że stanowisko organu nie było konsekwentne w kwestii przypisania przychodów podatniczki z tytułu sprzedaży nieruchomości [...] kwietnia 2013 r. do właściwego źródła. Sąd argumentował, że z jednej strony organ wyraźnie wiązał sprzedaż tej nieruchomości przez podatniczkę na rzecz K. B. wyłącznie z procederem ukierunkowanym na uzyskanie bezprawnych korzyści przy instrumentalnym wykorzystaniu dokumentu faktury i systemu VAT, a w związku z tym także kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej zaś, że przychód pochodzący z tej transakcji ma swoje źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, skoro został ujęty w zeznaniu podatkowym PIT-36. Wobec tego, jeśli sprzedaż omawianej nieruchomości była wpisana wyłącznie w zamierzenie o charakterze oszukańczym, sztucznym, w celu wyłudzenia VAT, uszczuplenia podatków, tym samym nie można było zasadnie przypisywać takiej czynności cech pozarolniczej działalności gospodarczej, celu gospodarczego. Natomiast sprzedaż nieruchomości rzeczywiście pozostająca w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z istoty rzeczy nie będzie miała charakteru oszukańczego czy sztucznego z punktu widzenia rozliczenia podatków. Powiązanie przychodu ze źródłem wymaga rzetelnego wyjaśnienia i trafnego przesądzenia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym. W związku z tym należy przeanalizować przede wszystkim, jaki w rzeczywistości był związek wymienianej nieruchomości i jej sprzedaży [...] kwietnia 2013 r. z działalnością gospodarczą podatniczki, a jeśli taki związek występował, na czym polegał, jaki zakres nieruchomości obejmował, na ile rzetelna była w tym zakresie ewidencja środków trwałych podatniczki, jakie dalsze dyspozycje podejmowane były w odniesieniu do tej nieruchomości w ramach uzgodnień podatniczki z K. B. i jakie wnioski obiektywnie z nich wynikają. Powiązanie transakcji z [...] kwietnia 2013 r. z prawidłowym źródłem przychodów podatniczki jest istotne z punktu widzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasad opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ustawy o PIT), a także systemowej relacji między VAT a podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przedsiębiorcy. W tym zakresie organ istotnie naruszył art. 122 w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaliczył przychód ze sprzedaży nieruchomości [...] kwietnia 2013 r. do działalności gospodarczej podatniczki przy jednoczesnym stwierdzeniu, że transakcja ta i towarzyszące jej nierzetelne faktury były ukierunkowane na wyłudzenie VAT. Taka niespójność argumentacji organu, brak konsekwencji w przyjętym toku rozumowania nosiły cechy dowolności.

W wykonaniu prawomocnego wyroku z 9 września 2020 r. wydanego w sprawie sygn. I SA/Lu 80/20 organ w kontrolowanej decyzji z [...] r. ponownie przedstawił okoliczności faktyczne i rozważania prawne, w których wykazywał, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie:

- faktur wystawionych przez Ł. B. opisujących nabycie robót remontowych, budowlanych oraz praw autorskich;

- opłat komunalnych związanych ze sprzedaną nieruchomością;

- faktur wystawionych przez firmy F. P. K., M. E. P. oraz spółki jawne M., R. i L., opisujących nabycie przez podatniczkę materiałów budowlanych;

- wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych nieujętych w ewidencji środków trwałych i dla których podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów.

Finalnie wyłączył z przychodów podatniczki, pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. w B. – [...] zł. Natomiast deklarowane koszty uzyskania przychodów – [...] pomniejszył o: [...] zł (faktury wystawione przez firmę Ł. B., dotyczące zbycia praw autorskich), [...] zł (wydatki na usługi komunalne), [...] zł (faktury, opisujące zakupy materiałów budowlanych), [...] zł (wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych) oraz [...] zł (suma wartości nieruchomości w cenie nabycia – [...] zł, zakupów inwestycyjnych od 2011 r. do 2013 r. kolejno [...] zł, [...] zł i [...] zł wraz z fakturami wystawionymi przez Ł. B. - por. s. 9-10 i 21-22 kontrolowanej decyzji organu).

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o PIT przez zakwestionowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług remontowych, materiałów budowlanych, praw autorskich, paliwa do samochodów;

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. w związku z wydaniem decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. z powodu: dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego; nieuwzględnienia wniosku podatniczki o przesłuchanie świadków; przerzucenia na podatniczkę ciężaru dowodzenia istotnych okoliczności; nieustalenia faktycznego stanu sprawy w zakresie przeprowadzonych prac remontowo -budowlanych; podważenia dobrej wiary podatniczki w relacjach gospodarczych z Ł. B.; bezkrytycznego zaakceptowania twierdzeń Ł. B. z postępowania karnego; wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatniczki na paliwo do samochodów;

- art. 216 w związku z art. 123 § 1 O.p., gdyż organ pominął znaczenie niewydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatniczka zasadniczo ponowiła argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym. Jej zdaniem, organ dowolnie ocenił materiał dowodowy z pominięciem zeznań istotnych świadków i bazując na niewiarygodnych twierdzeniach Ł. B. Wszystkie zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tym samym opisane w nich wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto podatniczka zaznaczyła, że działała w tym zakresie w dobrej wierze. Nie może ponosić odpowiedzialności za "rozmaite uchybienia" Ł. B.

Podatniczka zwróciła uwagę, że koszty remontu - co do zasady - podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W przekonaniu podatniczki, wydatki na paliwo do samochodów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, podatniczka stwierdziła, że od wszczęcia postępowania karnego skarbowego [...] września 2018 r. i następnie przedstawienia zarzutów nie zostały podjęte żadne czynności. Natomiast pismem z [...] lutego 2020 r. organ I instancji poinformował o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania prawomocnej decyzji w postępowaniu podatkowym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upływał z końcem 2019 r., bowiem wynosi on 5 lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku.

Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Dopiero odpowiadając na skargę, organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem [...] września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w okolicznościach, w których podatniczka posługiwała się nierzetelnymi (tak zwanymi pustymi) fakturami.

W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. K., "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. M., "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. M., glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. D., "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R., Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. B., "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. M., "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.

W konsekwencji istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił: - okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz z podejmowanymi w jego toku czynnościami; - czy nadal pozostaje ono w dyspozycji organów podatkowych i z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych; - czy sporządzono akt oskarżenia bądź z jakich powodów do tego nie doszło; - czy tok postępowania karnego skarbowego został bezpośrednio powiązany z tokiem postępowania podatkowego i sądową kontrolą wydanych decyzji; - w jaki sposób zastosowano art. 70c O.p., który wymaga powiadomienia podatnika przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom.

W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zajęcia merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego.

Trzeba jednak zauważyć, że podatniczka błędnie kolejny raz podważa legalność stanowiska organu wyrażonego na gruncie kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 9 września 2020 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 80/20. Podatniczka pomija, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w sprawie sygn. I SA/Lu 80/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu z [...] r. wyłącznie w celu dokonania przez organ spójnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych odnoszących się do czynności zbycia nieruchomości położnej przy ul. K. w B., a przede wszystkim powiązania jej z adekwatnym źródłem przychodów.

Na zakończenie wymaga odnotowania, że - jak wynika z lektury kontrolowanej decyzji - organ nie analizował, w jakim momencie nieruchomość sprzedana przez podatniczkę utraciła związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (w dacie sprzedaży czy wcześniej). Nie ustalał, jakie konkretne wydatki (pomijając faktury, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) należy wiązać wyłącznie z remontem, a jakie z ulepszeniem. Z perspektywy rozwiązań przyjętych w art. 22g ust. 17 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT w przypadku środków trwałych, dla których ustawodawca przewidział instytucję amortyzacji, wydatki na ich remont kończą się tam, gdzie zaczyna się ich ulepszenie. W konsekwencji tylko wydatki na remont należy rozpatrywać na gruncie art. 22 ust. 1 tej ustawy, zaś wydatki na ulepszenie już według wymogów ustanowionych dla amortyzowania środków trwałych. Jeśli, zdaniem organu, ten aspekt sprawy nie miał znaczenia dla jej wyniku, nie przedstawił w tej mierze żadnych argumentów ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa. W następstwie aktualnie nie można wykluczyć, że zagadnienie to okaże się istotne z punktu widzenia prawidłowej wysokości kosztów podatkowych, a ściślej, że organ dowolnie zaliczył wszystkie wydatki do reżimu amortyzacji (w szczególności spośród tych o wartości [...] zł wymienionych w zestawieniu tabelarycznym na s. 31-33 decyzji organu I instancji i nieanalizowanych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji).

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany skoncentrować uwagę na instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).