Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 420/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 386/06 w sprawie ze skargi W. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 386/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., decyzją z dnia 24 lutego 2006 r., ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 37.112 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 49.483 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że M. i W. B. K. w dniu 14 stycznia 2003 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-handlowym, budynkiem handlowym i budynkiem magazynowym wraz z budowlami i uzbrojeniem, położoną w A., za cenę 1.010.000 zł. Zakup ten został dokonany w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "N." Agencja Obrotu Nieruchomościami, W. K. Jednocześnie organ ustalił inne wydatki poniesione w 2003 r. przez państwa K., tj. koszty utrzymania rodziny, z tytułu zapłaty przez stronę zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając dodatkowo kwotę oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2002 r., według ich oświadczenia o stanie majątkowym złożonym w dniu 23 grudnia 2004 r., organ I instancji ustalił, że łączna kwota mienia zgromadzonego przez państwa K. w 2003 r. wyniosła 1.204.958,36 zł.

Podatnik podał, że przedmiotową nieruchomość nabył za środki uzyskane z tytułu:

sprzedaży innych nieruchomości;

kredytu inwestycyjnego;

pracy w Niemczech w latach 1989-1993,

ze sprzedaży samochodu Honda Accord,

z prowadzonej działalności gospodarczej;

z pożyczki,

prezentów ślubnych (otrzymanych w 1991 r.) w kwocie 430 mln starych zł (43.000 zł po denominacji).

Organ podatkowy I instancji uwzględnił dochody strony pochodzące z kredytu inwestycyjnego, ze sprzedaży nieruchomości, kwoty wykazanej w 2003 r. amortyzacji, z pracy w Niemczech oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002, a także środki ze sprzedaży samochodu.

Organ nie uwzględnił natomiast kwoty 43.000 zł, stanowiącej równowartość prezentów ślubnych, uznając ją za zbyt wysoką. Wskazał ponadto na fakt, iż podatnicy informację o prezentach ślubnych podali w końcowej fazie postępowania, gdy zorientowali się o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.

Jednocześnie w oparciu o akty notarialne i załączniki do zeznań PIT/D za lata 1995-2002, organ stwierdził poniesienie przez państwa K. w tym okresie wydatków w kwocie 173.048,79 zł. Wskazał, iż z zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że podatnicy ponosili także inne wydatki, niż związane z własnym utrzymaniem, jak:

na nabycie aktem notarialnym nr [...] udziału w nieruchomości w miejscowości S.,

na nabycie samochodu marki Toyota Corolla, za odszkodowanie którego nabyli samochód marki Honda Accord,

na wyposażenie rozbudowywanych w latach 1996-2001 domów przy ulicy W. i L.,

na zakup sprzętu RTV,

wydatki z tytułu częstych wyjazdów do Niemiec.

W związku z powyższym wyjaśnienia podatnika w zakresie posiadanych oszczędności przed dniem 1 stycznia 2003 r. uznano za niewiarygodne.

Ostatecznie organ niższego stopnia przyjął, że udokumentowany przez państwa K. dochód na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków wyniósł 1.105.992,14 zł.

Po zestawieniu dochodu z wydatkami w kwocie 1.204.958,36 zł dochód z nieujawnionych źródeł ustalony został w kwocie 98.966,22 zł. Przyjmując, że na każdego z małżonków przypada kwota 49.483,11 zł organ, stosując ryczałtową stawkę podatku dochodowego w wysokości 75%, ustalił zobowiązanie podatkowe dla skarżącego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na kwotę 37.122 zł.

W toku postępowania odwoławczego strona złożyła wniosek o dopuszczenie szeregu dowodów:

oświadczenia A. S. o zatrudnieniu podatnika w latach 1992-1993,

oświadczenia W. K., potwierdzającego fakt zamieszkiwania podatnika z małżonką wraz z babcią pod adresem W. w A.,

dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. i W. K. w celu potwierdzenia w/w oświadczeń,

dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie małżonki podatnika oraz osiągane z tego tytułu dochody w Przedsiębiorstwie Polonijno-Zagranicznym "G." B. L. oraz w "M." sp. z o.o. Joint Ventures.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji dokonanie przesłuchania wnioskowanych osób.

Pismem z dnia 7 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał protokoły przesłuchań świadków wraz z kserokopiami dokumentów, przedłożonych przez świadka (A. S.).

Postępowanie odwoławcze zakończyła sporna decyzja organu wyższej instancji, którą - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu I instancji - wywiódł w szczególności, iż przeprowadzona przez tenże organ analiza wydatków i przychodów strony w latach 1989-2003 wykazała, że uzyskali oni w tym okresie łączny dochód w wysokości 358.858,77 zł,. Po odjęciu od tej kwoty wszystkich wydatków konsumpcyjnych (nie stanowiących jednak kosztów utrzymania), ponoszonych przez podatników w tym okresie, uzyskany dochód był niższy od kwoty 177.809,98 zł, co oznacza, że średnioroczny dochód kształtował się na poziomie niższym od kwoty 12.700 zł. Trudno więc uznać, że z takiego dochodu, po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny, które za 2003 r. podatnicy określili w kwocie 17.920 zł, możliwe było poczynienie oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego, dochody niezawierające się w dochodach określonych w oparciu o zeznania podatkowe zostały przez podatników "skonsumowane", ponieważ również nie wszystkie wydatki poniesione w w/w okresie zostały przez nich wykazane.

Odnośnie do wyjaśnienia dotyczącego otrzymania prezentów ślubnych w kwocie 43.000 zł, to zostało ono złożone tuż przed wydaniem decyzji organu I instancji (dnia 17 lutego 2006 r.), co daje podstawę do uznania, iż zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Trudno bowiem uznać za wiarygodną argumentację, że "wysokość uzyskanych prezentów ślubnych, w natłoku faktów i okoliczności badanych przez organ podatkowy, mogła ujść uwadze podatnika". Wyjaśnienia dotyczące tej kwestii zawierają też sprzeczności. Odwołujący się wskazał, że kwota będąca równowartością uzyskanych prezentów jest przede wszystkim kwotą orientacyjną, natomiast w wyjaśnieniu z dnia 17 lutego 2006 r. podatnik podał, że po zakończeniu wesela ojciec oznajmił, iż otrzymali ponad 430 mln zł (przed denominacją).

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze. zm.), dalej p.d.o.f. (poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 187, art. 191, a także art. 122 i art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził w pierwszym rzędzie, że wadliwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie uzyskania przychodu, a nie jak przyjęły organy podatkowe, w dacie jego wydatkowania.

Podniesiono następnie, że jeżeli strona wykaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia dowodu w tym zakresie. Do organów należy też rzetelna ocena zgromadzonych dowodów. W zaistniałym stanie faktycznym występują wątpliwości, a organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do ich wyeliminowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko zaniechał zebrania oświadczeń o wysokości prezentów ofiarowanych podatnikowi przez członków rodziny z okazji ślubu, ale wysunął bezzasadny zarzut, że ich równowartość (43.000) zł jest zbyt wysoka. Powiązanie faktu złożenia informacji przez podatnika i jego żonę w końcowym etapie postępowania z chwilą zorientowania się ich o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. jest zarzutem bezpodstawnym. Podatnicy współpracowali bowiem z organami podatkowymi, a powodem tak późnego wskazania przedmiotowego źródła dochodu był fakt, iż organ podatkowy badał dochód podatnika od 1989 do końca 2003 r. Wysokość uzyskanych prezentów ślubnych, w natłoku faktów i okoliczności badanych przez organ podatkowy, mogła ujść uwadze podatnika (tym bardziej, że była to kwota orientacyjna).

Organ nie dokonał również analizy dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę podatnika i jego małżonki przed ich wyjazdem do Niemiec. Podatnik dysponował w tym okresie dość znacznymi oszczędnościami, które w zupełności pokrywały koszty dojazdów do pracy na terytorium Niemiec. Z twierdzenia powyższego w żadnym wypadku nie można wysnuć tezy, iż wskazane powyżej oszczędności zostały spożytkowane przed 2003 r. Fakt dysponowania oszczędnościami, które całkowicie pokrywały koszty dojazdu podatnika i jego małżonka do pracy nie oznacza, iż zostały one wydatkowane w danym celu w całości.

Ponadto dokonane w przedmiotowej decyzji wyliczenie kosztów poniesionych na bieżące utrzymanie w latach 1989-2002 ma niewiele wspólnego z rzeczywistością, gdyż od dnia 14 kwietnia 1991 r. podatnik opiekując się swoją babcią mieszkał wraz z nią i z małżonką w jednym domu aż do śmierci babci, która miała miejsce w 1997 r. Koszty utrzymania, wobec świadczeń uzyskiwanych przez babcię podatnika, były o wiele niższe od wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki podniósł na wstępie, że bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Zgodzić się należy w ocenie Sądu ze stroną skarżącą, iż warunkiem zastosowania tego przepisu było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Tym niemniej błędne jest stanowisko, że organy podatkowe nie dokonały powyższych ustaleń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik w 2003 r. poniósł znacznie wyższe wydatki niż osiągnął przychody w tym roku i latach poprzednich. Słuszne zatem jest uznanie przez organy, że istniejąca różnica pomiędzy wydatkami a przychodami pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodził z ujawnionych źródeł spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, to nie mógł stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd nie stwierdził również, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, art. 120 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego (w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny).

Wysokość udokumentowanych środków finansowych w latach 1989-2002 świadczy o tym, iż podatnik wraz z małżonką nie mogli posiadać na koniec 2002 r. "wolnych" środków finansowych (oszczędności). Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe uwzględniły wszystkie, za wyjątkiem prezentów ślubnych, źródła dochodu wskazane przez niego. Organ uwzględnił dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, samochodu, pracy w Niemczech, pożyczki oraz dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że wskazana przez podatnika wartość prezentów ślubnych jest zawyżona i nie może stanowić wiarygodnego źródła przychodu małżeństwa K. O niewiarygodności oświadczenia podatnika dotyczącego wysokości uzyskanych prezentów ślubnych świadczy nie tylko fakt ujawnienia jego w końcowej fazie postępowania podatkowego, ale również zasady doświadczenia życiowego. Jeżeli, jak twierdzi podatnik, uzyskał on wspólnie z małżonką w 1991 r. kwotę 43.000 zł tytułem prezentów ślubnych, to powinno powyższe znaleźć odzwierciedlenie w innych dokumentach, których strona nie przedłożyła. Za takowe nie mogą być uznane oświadczenia kilku najbliższych członków rodziny, z których wynikają sumy przekazane małżonkom K., jako prezenty ślubne. Jeżeli wskazana kwota miała stanowić oszczędności Podatnika i jego małżonki na koniec 2002 r., strona powinna dysponować potwierdzeniem wymiany powyższej sumy ze starych na nowe złote. Mało wiarygodne jest, że podatnik tak znacznej kwoty nie wydatkował przez okres 11 lat, ponosząc w tym okresie znaczne wydatki związane m.in. z zakupem nieruchomości w 1996 i 1997 r. oraz wydatkami mieszkaniowymi. Mało też prawdopodobne jest, aby skarżący, będący przedsiębiorcą zajmującym się obrotem nieruchomościami, przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczą kwotę.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie Sądu zarzut strony dotyczący błędnego wyliczenia ponoszonych przez małżonków K. wydatków na własne utrzymanie w latach 1991-1997. Sam fakt zamieszkiwania z babcią skarżącego nie może świadczyć o tym, iż w rzeczywistości wydatki ponoszone na utrzymanie przez państwa K. w spornym okresie były mniejsze niż przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe analiza wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego małżonkę w okresie od 1989 r. do 2002 r. w porównaniu z ich wydatkami w tym okresie jest prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W świetle okoliczności sprawy za niezasadne w konsekwencji Sąd uznał stanowisko strony, iż organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ Sąd wojewódzki podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przychód który skarżący wydatkował w 2003 r., wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, został osiągnięty w roku wydatkowania (tj. w 2003 r.), a nie we wcześniejszym okresie, w sytuacji gdy skarżący w wystarczający sposób uprawdopodobnił, iż problematyczny przychód uzyskał przed 2003 r.; Sąd błędnie skorelował moment uzyskania przychodu z datą poniesienia wydatku, a także przerzucił ciężar dowodu w sprawie na skarżącego;

2) art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Sąd I instancji stan faktyczny błędnie "podciągnął" pod dyspozycję wskazanego przepisu, gdyż nie wykazał w sposób zgodny z zasadami logicznego rozumowania, a przede wszystkim wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż osiągnięty przez skarżącego dochód pochodził z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy skarżący wykazał i uprawdopodobnił źródło przychodu;

3) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., polegające na przekroczeniu przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku poprzez uznanie, iż wyjaśnienia skarżącego w zakresie źródeł uzyskiwanych przychodów, a przede wszystkim otrzymanie prezentów ślubnych i ich wysokość, nie znajdują oparcia zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w zasadach doświadczenia życiowego, oraz wobec zaniechania skonfrontowania twierdzenia skarżącego z zeznaniami darczyńców, którzy potwierdziliby fakt przekazania kwot wskazanych w przedstawionych przez siebie w oświadczeniach złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego i całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, iż nie zasługują one na wiarę, co było bezpośrednią przyczyną negatywnego rozstrzygnięcia dla skarżącego;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, w sytuacji gdy z treści w/w zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że oceny materiału dowodowego sprawy nie można uznać za zgodną z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a rażące naruszenie wskazanego w zarzutach 1 i 2 skargi przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe, było bezpośrednim następstwem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego organy były zobligowane zasadą zupełności postępowania, wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. (to naruszenie przepisów procedury podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy).

W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżący uzyskał dochód, którego jawność została przez Sąd zakwestionowana, przed 2003 r. Błędne było zatem przyporządkowanie nieujawnionych przychodów skarżącego do tego roku podatkowego. Podatnik dysponował dochodami zgromadzonymi kilka lat wcześniej, które tylko wydatkował w 2003 r. Zasada określona w art. 20 p.d.o.f. nakazuje przyjmować, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania przychodu, nie zaś w dacie (tak jak przyjął to Sąd) jego wydatkowania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 965/96, POP 1999 nr 2, poz. 42). Jego konsekwencją jest przyjęcie, że pięcioletni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany.

Skarżący podniósł również, że w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. "chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający opodatkowaniu), natomiast nie zostało ujawnione ewentualne źródło tego przychodu", tak więc "znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione), jest jego źródło". Powyższe unormowanie nie może być zastosowane do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód jak i znane (ujawnione) jego źródło, co zostało wykazane.

W motywach procesowych podstaw zaskarżenia strona wywiodła, że przerzucenie na nią ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu nie jest całkowite. Wystarczy, że skarżący uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i wtedy to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia tego dowodu (który powinien go ocenić w granicach swobodnej oceny dowodów, nie tłumacząc przy tym wątpliwości na niekorzyść strony). Potwierdza to judykatura.

Ponowiono w tym kontekście wywód, iż organ I instancji zaniechał zebrania oświadczeń o wysokości prezentów ofiarowanych przez członków rodziny z okazji ślubu skarżącemu i jego małżonkowi, zaś jego argumentacja w tym zakresie (co do wartości prezentów oraz powołania się przez stronę na tę okoliczność na potrzeby postępowania) jest bezpodstawna. Skarżący aktywnie współpracował z organami podatkowymi wskazując na możliwość przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości na tym tle powstałych. Ponownie stwierdzono, że na fakt otrzymania prezentów ślubnych o orientacyjnej wartości 43.000 zł skarżący nie powoływał się z uwagi na wielość źródeł przychodu w latach 1989-2003, analizowanych w toku postępowania dowodowego.

W ocenie strony zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń rodziny skarżącego w przedmiocie prezentów ślubnych stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przypadku wątpliwości organy powinny były przesłuchać osoby z rodziny strony w charakterze świadków, czego nie uczyniono. Stąd nie można przyjąć, że dowód z oświadczeń w/w osób został obalony.

Strona podkreśliła dodatkowo, że większość zadeklarowanej kwoty pochodzącej z prezentów ślubnych otrzymała w dolarach amerykańskich. Sam S. J. ofiarował 20.000 USD, które gromadził w ciągu kilku lat pobytu w USA, co stanowiło równowartość 200 mln starych zł. Ponadto fakt posiadania danej kwoty jako oszczędności strony na koniec 2002 r., wbrew twierdzeniom Sądu, nie musi oznaczać, iż były to te same pieniądze, które otrzymała ona w 1991 r. (jako prezenty ślubne). Pogląd Sądu, iż strona nie przedstawiła potwierdzenia wymiany otrzymanej kwoty na nowe złotówki potwierdza tylko stanowisko skarżącego o braku wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie. Bez zeznań świadków organy podatkowe nie były w stanie stwierdzić, w jakiej walucie skarżący otrzymał przedmiotowe środki pieniężne. W tej sytuacji należy według strony uznać postępowanie podatkowe za tendencyjne i rozstrzygające wątpliwości na jej niekorzyść. Tymczasem wydatki oraz wartość zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych nie mogą być w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu ustalone w sposób dowolny ani domniemany.

Końcowo skarżący podtrzymał twierdzenie, iż organ podatkowy nie dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatnika i jego małżonkę w okresie poprzedzającym wyjazd do Niemiec. Natomiast w tym okresie skarżący dysponował istotnymi oszczędnościami, które pokryły koszty wyjazdu, co nie oznacza, że zostały spożytkowane przed 2003 r. Fakt dysponowania oszczędnościami, które całkowicie pokrywały koszty dojazdu skarżącego i jego małżonki do pracy, nie oznacza, iż zostały one wydatkowane w tym celu w całości. Sąd wojewódzki do tej kwestii się nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka odwoławczego oraz zasądzenie od strony kosztów postępowania.

W motywach odpowiedzi organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest uprawniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f., skoro postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący poniósł w 2003 r. wydatki, których nie mógł pokryć z uzyskanych w tym roku dochodów, ani z mienia zgromadzonego w tym roku i latach go poprzedzających. Podtrzymano stanowisko, iż twierdzenie skarżącego o uzyskaniu 430 mln starych zł w formie prezentów ślubnych nie jest wiarygodne (nie jest prawdopodobne by strona przechowywała przez kilkanaście lat tak znaczną kwotę). Organ za bezzasadne uznał także zarzuty procesowe środka odwoławczego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych - w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) - za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazuje na uchybienie zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przy tym naruszenia wspomnianych norm prawnych strona upatruje w:

1) przekroczeniu przez Sąd wojewódzki granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego sprawy twierdzeń skarżącego w zakresie środków pochodzących z prezentów ślubnych (zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.);

2) wadliwym przyjęciu, że postępowanie podatkowe w sprawie było wyczerpujące a ocena dowodów, zgromadzonych przez organy administracji publicznej, prawidłowa w zakresie:

a) pieniędzy otrzymanych w ramach prezentów ślubnych (brak przesłuchania świadków przy jednoczesnym zakwestionowaniu pisemnych oświadczeń członków rodziny skarżącego);

b) oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem podatnika i jego małżonki do pracy w Niemczech (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Odnośnie do pierwszej z w/w kwestii wyjaśnić przede wszystkim należy, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005). Jeżeli sąd wojewódzki stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

Sądy administracyjne dokonują oceny dowodów w sprawie tylko wyjątkowo, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jedynie odnośnie do dowodów zgromadzonych w tym szczególnym postępowaniu dopuszczalne jest (na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a.) zastosowanie art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c., zgodnie z którym sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

Strona nie podnosi zarzutów dotyczących wskazanych tu uprawnień Sądu.

Powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 133 § 1 p.p.s.a. nie upoważnia Sądu do podejmowania ustaleń faktycznych w sprawie (w tym do swobodnej oceny jej materiału dowodowego). Regulacja ta nie zawiera też norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Nie jest więc również naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1).

Stąd też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadniony.

W zakresie sporu dotyczącego środków finansowych pochodzących z prezentów ślubnych (w ramach zarzutu oznaczonego w osnowie skargi kasacyjnej nr 4), to trafna jest zwłaszcza konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób, że posiadał te środki (otrzymane w 1991 r.) aż do 2003 r. i sfinansował nimi wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym. Sąd I instancji uznał takie stanowisko organu odwoławczego za logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy, wskazując iż nieprawdopodobne jest, aby skarżący - będący przedsiębiorcą zajmującym się obrotem nieruchomościami (a do o tego należy dodać liczne wydatki konsumpcyjne podatników) - przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczną kwotę - równowartość około 43.000 zł (por. s. 12 in fine uzasadnienia wyroku). Z tą oceną nie sposób się nie zgodzić. Niezrozumiałe jest w tym kontekście twierdzenie strony, iż "fakt posiadania oszczędności przez skarżącego i jego małżonkę pod koniec 2002 r. (...) nie musi oznaczać, że były to te same pieniądze, które uzyskał w 1991 r. jako prezenty ślubne", skoro pośrednio potwierdza ono powyższą konkluzję (iż środki z tego tytułu nie posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2003 r.).

Należy zauważyć, że strona kładzie szczególny nacisk na okoliczność nieuwzględnienia w zakresie kwoty pochodzącej z prezentów ślubnych dowodów z oświadczeń członków rodziny i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków. Kwestionuje również tezę o przedłożeniu wskazanych oświadczeń wyłącznie na potrzeby postępowania wyjaśniającego. Tymczasem niezależnie od wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie (i związanych z nimi dowodów) uznać trzeba, że mogłyby one potwierdzić jedynie fakt otrzymania przez małżeństwo K. wspomnianych środków pieniężnych. Nie przysłużyłyby się natomiast uprawdopodobnieniu, że skarżący w 2003 r. posiadał oszczędności mające swoje źródło w darowiznach z okazji ślubu, czyli otrzymanych kilkanaście lat wcześniej, w sytuacji gdy w międzyczasie ponosił wraz z małżonką różne wydatki, o których nadmieniono w zaskarżonej do sądu decyzji.

Wnoszący skargę kasacyjną usiłuje też podważyć wniosek organów podatkowych (zaaprobowany przez Sąd) o zawyżeniu przez stronę wskazanej kwoty wywodząc, iż otrzymała ją w dolarach amerykańskich. Z tej samej przyczyny w ocenie skarżącego chybiony jest argument Sądu, iż nie przedstawił on potwierdzenia wymiany 430 mln starych zł na nowe złotówki (po denominacji w 1995 r.). Natomiast w takim wypadku strona powinna była wskazać chociażby na fakt wymiany waluty (i ewentualnie przedstawić odpowiednie potwierdzenie), skoro wydatków dokonywała w złotówkach. Nie sposób też nie odnotować, że na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w ramach prezentów ślubnych w dewizach skarżący powołał się dopiero w skardze kasacyjnej (co podważa wiarygodność jego twierdzenia w tym zakresie). Nie wynika to natomiast ani ze skargi do Sądu I instancji, ani z odwołania do organu II instancji, ani też z oświadczeń składanych przez podatników i członków ich rodziny w postępowaniu dowodowym (por. karty nr 99 i 102 akt administracyjnych).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych w spornym zakresie nie uchybiało art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygnięcia swoje organy oparły na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario (wynikającej z art. 121 § 1 O.p.), i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu (co naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 O.p.).

W konsekwencji Sąd odwoławczy nie dostrzegł w tym aspekcie sprawy naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zarzut naruszenia w/w przepisów nie jest również adekwatny do ostatniej z poruszonych przez skarżącego spornych kwestii faktycznych (odnośnie do finansowania wydatków 2003 r. z oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem podatnika i jego małżonki do Niemiec, tj. przed 1989 r.). Jak wskazała bowiem sama strona, Sąd wojewódzki do tej kwestii w ogóle się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł (por. s. 10, drugi akapit in fine uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z tym okoliczność niezbadania przez Sąd tego aspektu sprawy strona mogłaby podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy (w zw. z w/w przepisami Ordynacji podatkowej), co nie miało miejsca. Te bowiem przepisy nakazują Sądowi rozważenie sprawy w jej granicach, co przejawia się m.in. w odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich istotnych jej okoliczności. Trudno natomiast zarzucać w tym kontekście Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro odmawiając zastosowania środka prawnego w tym przepisie określonego (tj. oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie wyraził on swojej oceny odnośnie do wspomnianej kwestii spornej.

Argumentację skarżącego w tym zakresie należy zatem pozostawić bez komentarza (mając na względzie związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Mając to na względzie przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści ostatnio cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce. Skarżący nie wykazał bowiem, iż posiadał określone oszczędności (na które się powoływał), i że to z tych oszczędności sfinansował wydatki poniesione w 2003 r. Okoliczność zaś, że ujawnione przez podatnika w 2003 r. dochody nie wystarczały na pokrycie tych wydatków nie była sporna. Wobec tego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadniony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skoro Sąd wojewódzki przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, iż skarżący nie posiadał na koniec 2002 r. wystarczających oszczędności, którymi mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2003 r., to strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nieujawniony przychód w 2003 r. (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy, co jest zgodne z powołanym przez skarżącego orzecznictwem).

Te okoliczności faktyczne skarżący kwestionuje w ramach zarzutów niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (pkt 1 i 2 petitum środka odwoławczego). Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego nie może - co do zasady - służyć podważaniu ustaleń faktycznych sprawy, to bowiem strona powinna czynić przy pomocy zarzutów procesowych. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zawracał uwagę już wiele razy, stąd też wskazać w tym miejscu wystarczy na stosowne orzecznictwo w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68). Tytułem przypomnienia należy jedynie zauważyć, że błędna wykładnia oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, zaś jego zastosowanie można ocenić dopiero przy niespornym stanie faktycznym.

Podstawę niniejszego orzeczenia stanowiły art. 184 p.p.s.a., a także (w zakresie kosztów postępowania) art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).