Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 888/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1 i § 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB/Rz 1/17 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w R. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie niedokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Rz 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w R. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie niedokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że spółka złożyła w dniach 9 listopada i 28 grudnia 2015 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Wobec tego, że wskazane w deklaracjach kwoty wzbudziły wątpliwość organu podatkowego, wszczęte zostały kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

Spółka w dniach 20 czerwca i 19 lipca 2016 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w R. ponaglenia dotyczące powyższych kontroli podatkowych, jednak zostały one w postanowieniach z dnia 20 lipca i 15 września 2016 r. uznane za nieuzasadnione.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. I SAB/Rz 6/16 oddalił ww. skargi.

W dniu 8 grudnia 2016 r. spółka ponownie wniosła skargę na bezczynność organu, domagając się zobowiązania organu do dokonania zwrotu podatku w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami w określonym terminie; stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności; stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W przedmiotowej skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku mimo upływu terminu, o którym mowa w ww. przepisie, wobec braku skutecznego jego przedłużenia. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w związku z wnioskiem o zwrot podatku za październik i listopad 2015 r. Naczelnik weryfikuje zasadność zwrotu różnic podatku w dwóch toczących się kontrolach. Jednocześnie systematycznie przedłuża termin zakończenia kontroli podatkowej na podstawie ogólnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wydłuża również terminy zwrotu podatku, jednak każdorazowo przedłużenie ma trwać "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu", a więc nie zawiera konkretnej daty zwrotu podatku. Tym samym, Naczelnik nie przedłużył terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że przedłużenie kontroli, w ramach której weryfikowana jest zasadność zwrotu podatku, automatycznie oznacza przedłużenie terminu tego zwrotu, które to stanowisko jest niezgodne z prawem, co potwierdza uchwała NSA o sygn. I FPS 2/16, niezgodne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że organ ma możliwość zwrotu podatku mimo trwania weryfikacji, a niezwrócenie podatku w terminie wymaga wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu ze wskazaniem konkretnego terminu, do czego zobowiązuje go art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowe wyniki przeprowadzonej kontroli, które jego zdaniem wskazują na to, że skarżąca spółka bierze udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem artykułami spożywczymi. Oznacza to konieczność przeprowadzenia kontroli u jej kontrahentów. W związku z tym zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanego podmiotu, tj. w firmie F. Sp. z o.o., do litewskiej administracji podatkowej w celu kontroli firmy U., jak również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowych w firmach: G. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., będących dostawcami towarów dla firmy F. - kontrahenta spółki w październiku 2015 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że zasadniczymi przeszkodami w zakończeniu przedmiotowej kontroli jest oczekiwanie na zakończenie kontroli u bezpośredniego dostawcy spółki tj. w firmie F. Sp. z o.o. Zgromadzony do tej pory materiał dowodowy w sprawie nasuwa poważne wątpliwości w zakresie dokonanych przez spółkę transakcji nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy wykazany przez kontrolowaną firmę towar jako wewnątrzwspólnotowa dostawa wrócił z powrotem do Polski (do wykreślonej z rejestru podatników T. Sp. z o. o. w K., która została objęta kontrolą). Organ zaznaczył, że w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest zebranie wszystkich dowodów w przedmiotowej sprawie i szczegółowe ustalenie wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw i nabyć, tak aby wykluczyć transakcje karuzelowe.

W odniesieniu do miesiąca listopada 2015 r. organ wskazał, że zwracał się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o kontrolę w firmie O. Sp. z o.o. Sp.k. – dostawcy kontrolowanej spółki, do słowackiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy R. S.R.O., a także do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy S. oraz do litewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy U., U. i do czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy R. S.R.O.

Ponadto kontrolujący wystąpili do właściwych naczelników urzędów skarbowych w zakresie rozliczania firm transportowych, świadczących usługi transportu przy nabyciach i dostawach towarów, rozliczonych w kontrolowanym okresie przez spółkę w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych usług.

Jak ustalono w toku postępowania, spółka nie zatrudniała w kontrolowanym okresie żadnych pracowników, a czynności dotyczące transakcji zawartych przez spółkę w kontrolowanym okresie obsługiwali pracownicy innych firm, powiązanych personalnie ze skarżącą spółką, wobec których też prowadzone jest postępowanie kontrolne.

W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., zebrany dotychczas materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie dokonanych przez spółkę nabyć towarów jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym podważa zasadność wykazanych do zwrotu kwot podatku za październik i listopad 2015 r. Pozyskane do tej pory informacje potwierdziły, że część towaru wykazanego przez kontrolowaną spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wróciła do kraju do dostawcy kontrahenta kontrolowanej spółki, tj. firmy Z. Sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą w "wirtualnym biurze" oraz nie rozliczyła żadnych nabyć i dostaw za IV kwartał 2015 r. oraz M. Sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników, gdyż nie składała deklaracji od IV kwartału 2015 r., a prezes tej spółki zeznała, że jej firma była "słupem". Część towaru kontrolowanej spółki dotarła ponadto do R. S.R.O., która nie składa deklaracji od lipca 2015 r., w związku z czym organ czeski anulował rejestrację VAT.

Zdaniem organu w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że kontrolowana spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", w związku z czym uzasadnionym jest oczekiwanie na przeprowadzenie i zakończenie ww. kontroli u drugiego dostawcy spółki – tj. F. Sp. z o.o. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do wykazanych zwrotów różnicy podatku za październik i listopad 2015 r., a przedłużenie terminu zwrotu podatku za ww. miesiące jest uzasadnione i znajdujące oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze organ podatkowy podniósł, że brak daty w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, do której przedłużenie to obowiązuje nie może skutkować stwierdzeniem, że jest to postanowienie nieważne. Oba postanowienia wydane zostały przed uchwałą, na którą powołuje się skarżąca spółka, a kontrolujący przez cały okres prowadzonej kontroli podejmowali aktywne działania zmierzające do ustalenia przebiegu transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę stwierdzając na wstępie, że skarga była dopuszczalna pod względem formalnym. Pomimo, że kwestia bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku za październik oraz listopad 2015 r. była już przedmiotem rozstrzygania Sądu wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SAB/Rz 6/16, to niniejsza skarga obejmuje okres już po wniesieniu pierwszej skargi na bezczynność, tj. po dniu 19 lipca 2016 r. Zatem okres objęty kontrolą w niniejszej sprawie nie jest tożsamy z okresem poprzednio kontrolowanym przez Sąd. W związku z powyższym Sąd dokonał w niniejszej sprawie kontroli pod względem wystąpienia bezczynności organu w okresie od 20 lipca 2016 r. do 8 grudnia 2016 r. (był to dzień wniesienia skargi w niniejszej sprawie), z uwzględnieniem zdarzeń zaistniałych już po wniesieniu skargi z dnia 8 grudnia 2016 r., na które powoływał się organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

Po wyjaśnieniu pojęcia bezczynności Sąd I instancji zauważył, że niedokonanie zwrotu podatku VAT było wynikiem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postanowień z dnia 2 grudnia 2015 r. oraz 22 lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Wydanie więc powyższych postanowień, a w konsekwencji brak zwrotu wnioskowanej różnicy podatku VAT, był spowodowany prowadzeniem przez ten organ kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

W tym miejscu Sąd wskazał, że w świetle art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany konkretnym ustawowym terminem, w ramach którego jest obowiązany zakończyć kontrolę podatkową. W przypadku, gdy organ nie jest w stanie dotrzymać terminu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jest obowiązany zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomić o tym na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy dochował powyższego obowiązku, bowiem w dniach 27 września 2016 r. oraz 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wystosował do spółki kolejne zawiadomienia, w których został określony nowy termin zakończenia kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za październik 2015 r. Z kolei w dniach 21 września 2016 r., 23 listopada 2016 r. i 27 grudnia 2016 r. organ podatkowy zawiadamiał spółkę o przedłużeniu kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku za listopad 2015 r. Organ określał również przyczynę niedotrzymania wcześniej zakreślonego terminu kontroli, wskazując na konieczność kontynuowania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki.

Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego Sąd stwierdził, że w odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółowo wykaz czynności, jakie podjął badając zasadność zwrotu podatku skarżącej spółki, zwracając się do innych organów o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów spółki. Należy zdaniem Sądu uwzględnić, że podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego, gdyż w przypadku tzw. "znikających podatników" kontrola ich działalności jest utrudniona z uwagi na sposób działania, przejawiający się chociażby w posiadaniu siedziby w tzw. "wirtualnych biurach". Podejrzenia co do posiadania przymiotu "znikającego podatnika" pojawiły się wobec G. Sp. z o.o. oraz wobec Z. Sp. z o.o. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazywał, że zasadniczą przyczyną braku zakończenia kontroli podatkowej jest oczekiwanie na zakończenie kontroli u bezpośredniego dostawcy skarżącej spółki - F. Sp. z o.o. Mając na względzie przedstawione wyżej powiązania tej spółki z prawdopodobnymi "znikającymi podatnikami" – taka przyczyna przedłużenia terminu kontroli podatkowej jest zdaniem Sądu uzasadniona. Sąd wskazał również na konieczność weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz fakt, że organ występował do litewskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji Sąd uznał, że mając na względzie sposób prowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nie pozostawał w bezczynności prowadząc kontrolę podatkową, o czym świadczy szereg podejmowanych czynności, polegających na występowaniu wobec innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych oraz dokonywaniu własnych ustaleń. Organ spełnił ponadto wymogi z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej warunkujące skuteczność przedłużenia terminu kontroli podatkowej. W świetle przedstawionych przez organ okoliczności wskazujących na podejrzenie uczestniczenia skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", przyczyny przedłużenia kontroli podatkowej, wskazane w przedmiotowych zawiadomieniach były uzasadnione. Organ podatkowy miał prawo uzależnić zakończenie prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej od uprzedniego uzyskania informacji o wynikach kontroli podatkowych u kontrahentów. Niewątpliwie od uzyskania tych informacji zależy ustalenie zasadności zwrotu zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego VAT. Wydłużenie czasu trwania kontroli wynika natomiast z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego kontrolę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na sposób działania innych organów podatkowych oraz tempo weryfikacji.

Odpowiadając na zarzut spółki, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT były nieskuteczne, gdyż nie zawierały konkretnego terminu, Sąd wskazał na mechanizm przedłużenia zwrotu wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mechanizm ten opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 cyt. ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. W niniejszej sprawie przedłużenie terminu zwrotu było zasadne, gdyż dotychczas podjęte czynności potwierdzają istniejące podejrzenie, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W sprawach istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT na rzecz skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania konkretnego terminu w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Sąd I instancji stwierdził, że sam art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy nie formułuje wymogu co do konieczności wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Należy również uwzględnić, że przedmiotowe postanowienia zostały wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 października 2016r., sygn. I FPS 2/16, w której sformułowano zalecenia co do określenia w postanowieniu konkretnej daty, do której jest przedłużany termin zwrotu podatku. Sentencja przedmiotowych postanowień została zaś sformułowana w sposób zgodny z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 2 cyt. ustawy poprzez wskazanie, że termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Skoro więc postanowienia były zgodne z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 2 cyt. ustawy i przed wydaniem powołanej powyżej uchwały, trudno czynić w tym zakresie organowi podatkowemu zarzut niezgodności z prawem wydanych rozstrzygnięć. Należy również wskazać, że przedmiotem skargi nie były same postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 grudnia 2015 r. oraz 22 lutego 2016 r., ale bezczynność, która zdaniem strony miała się przejawiać w braku zwrotu podatku na etapie kontroli podatkowej.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 cyt. ustawy. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skuteczne jest przedłużenie zwrotu podatku bez wyznaczenia terminu;

- art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 15 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi źródło prawa i wywiera skutki prawne od momentu jej wydania;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że Naczelnik nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu, nie dokonując go pomimo nieprzedłużenia terminu zwrotu;

- art. 149 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi w wyniku wadliwego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniała bezczynność Naczelnika z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w oderwaniu od treści przedstawionych w skardze zarzutów, a także treści sentencji wyroku, co świadczy o braku prawidłowej identyfikacji istoty spornego w sprawie zagadnienia.

W uzasadnieniu spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika obowiązek wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu konkretnej daty zwrotu podatku. Strona przy tym wskazała, że jej zdaniem, pomimo, że uchwała zapadła po wydanych w sprawie postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, powinna mieć zastosowanie w sprawie. Uchwały nie stanowią bowiem źródła prawa, a co za tym idzie nie mają skutku od momentu ich wydania. Odnoszą się one natomiast do właściwego stosowania prawa od początku jego obowiązywania. Zdaniem spółki Sąd niesłusznie skupił się na argumentacji dotyczącej braku bezczynności organu polegającej na długości trwania kontroli w sytuacji, gdy spółka nie zarzucała niesłusznego przedłużania kontroli. Jak wskazano w cyt. uchwale postępowanie weryfikujące rozliczenie podatnika nie jest tożsame z procedurą rozstrzygania o przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Zdaniem spółki rozważania Sądu w przedmiocie zasadności przedłużania kontroli, stanowiące większą część uzasadnienia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie i pozostają bez związku wobec zarzutów przedstawionych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje prawidłowość postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Bezczynności w sprawie skarżąca kasacyjnie spółka upatruje bowiem wyłącznie w tym, że organ nie dokonał zwrotu na jej rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2015 r., pomimo upływu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Zdaniem kasatora termin do zwrotu podatku nie został skutecznie przedłużony, bowiem wydane w tym zakresie dwa postanowienia z dnia 2 grudnia 2015 r. oraz z dnia 22 lutego 2016 r. są wadliwe (nie zawierają określonej, konkretnej daty końca przedłużenia terminu zwrotu, a jedynie ogólne stwierdzenie, że przedłużenie następuje do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu) i jako takie nie powodują żadnych skutków prawnych.

Wskazać w tym kontekście należy, że – mówiąc najprościej - z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Co do zasady należy zgodzić się bowiem z kasatorem, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. W ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce.

Na tle powyższych rozważań zaznaczyć należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest elementem stanu faktycznego w sprawie, a zatem postanowienia te nie mogą być oceniane merytorycznie w takim zakresie, jak oczekuje tego skarżący. Orzekając w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga czy istotnie organ pozostaje w bezczynności. Słusznie więc Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem skargi nie były same postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 grudnia 2015 r. oraz z dnia 22 lutego 2016 r. wydane w ramach kontroli podatkowej, ale bezczynność, która zdaniem skarżącej spółki miała się przejawiać w braku zwrotu podatku VAT na etapie tej kontroli. Ocena prawidłowości postanowień o przedłużeniu terminu wydawanych w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu. Na postanowienie takie służy bowiem zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro postanowienia te nie zostały zaskarżone i nie wyeliminowano ich z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonują i są wiążące, wywołują też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w spornych postanowieniach wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, a ta w momencie orzekania przez Sąd I instancji jeszcze się nie zakończyła.

Jako niezasadny należało też ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 15 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w żadnym miejscu nie wyraził poglądu, że uchwała NSA jest źródłem prawa. Wskazał jedynie na okoliczność, iż w dacie wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie była jeszcze podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, co oznacza, że organ nie miał wiedzy, iż należy wskazać konkretną datę przedłużenia zwrotu podatku, albowiem nie wynikało to z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro więc prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nie dopuścił się w realiach niniejszej sprawy bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT, albowiem skutecznie został przedłużony termin zwrotu tego podatku, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącej kasacyjnie spółki naruszenia art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zarzut naruszenia art. 149 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo wskazać należy, że przywołany art. 149 § 1a cyt. ustawy nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać go z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w oderwaniu od treści przedstawionych w skardze zarzutów, a także treści sentencji wyroku, co zdaniem kasatora świadczy o braku prawidłowej identyfikacji istoty spornego zagadnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego bądź jego oceny, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Omawiany przepis ma charakter proceduralny, regulujący wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14 funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Przenosząc zatem powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że w ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. W istocie bowiem WSA w Rzeszowie pomimo, że rozważał kwestię bezczynności w trakcie kontroli podatkowej, to na str. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniósł się do wątpliwości skarżącej spółki dotyczących braku wskazania konkretnej daty w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i ocenił tę okoliczność w kontekście ewentualnej bezczynności organu w dokonaniu przedmiotowego zwrotu. Wyrażona ocena Sądu w tym zakresie (niezależnie od tego, czy była prawidłowa, czy też nie) nie mogła być skutecznie podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona bezpośrednio przez organ, a nie przez fachowego pełnomocnika.