Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 594/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1, art. 73, art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2010 r. A sp. z o.o. we W. ( zwana dalej Stroną lub Skarżącą) wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W wniosku Strona podała, iż prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zaopatrywania sklepów i hurtowni w artykuły papiernicze, biurowe oraz szkolne, wystawiając z tego tytułu miesięcznie kilkaset faktur sprzedażowych. Równocześnie w danym okresie rozliczeniowym wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów, pomyłek, wad towarów, etc. W konsekwencji tego Strona po wystawieniu faktury korygującej zwraca skorygowaną (wynikającą ze skorygowanej faktury in minus) należność kontrahentom. Faktury korekty (oryginał i kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania. Następnie odsyła przedmiotową fakturę korygującą Stronie drogą pocztową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu, za który okres, Strona ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego?

Zdaniem Strony, przepisy ustawy uzależniające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, a w dalszej kolejności od uzyskania (otrzymania) takiego potwierdzenia przez Spółkę są niezgodne z ogólnymi zasadami systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą proporcjonalności oraz zasadą neutralności wynikającą z przepisów prawa unijnego. Tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Strona wystawiła tę fakturę.

W ocenie wnioskodawcy literalna wykładnia przepisów art. 29 ust 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona.

Oznacza to, iż otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług) w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, w sytuacji gdy Strona wysyła taką fakturę w celu potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, nie jest uzależniony od działań Spółki lecz m.in. od prawidłowych działań operatora pocztowego. W rezultacie powyższego, w przypadkach innych niż ten, gdy korekta faktury jest odbierana przez kontrahenta Spółki w jego punkcie sprzedaży, wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie zależy w szczególności od działań podmiotów trzecich.

W ocenie Spółki wskazane ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo unijne, w tym przepisy Dyrektywy 112. Przy formułowaniu przedmiotowych warunków, ustawodawca w sposób całkowity pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku, czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do którego odwołują się przepisy Dyrektywy 112, wskutek czego w sposób istotny ograniczona jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów usług. Strona wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy podatników. Natomiast przepisy art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT, stanowią kompletne spełnienie zasady neutralności jedynie w stosunku do Skarbu Państwa.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności przepisy o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one, zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników Natomiast, zgodnie z zasadą neutralności podatnik pełni jedynie rolę pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi. Faktem jest, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, ponoszone są, bowiem realne koszty podatku VAT. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż ograniczenia te powinny mieć jedynie marginalny charakter. Zatem, im więcej ograniczeń w tym zakresie (zarówno, jeśli chodzi o zakres jak i termin) to tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie są od ideału, ograniczeniu podlega, bowiem obowiązująca zasada neutralności.

W ocenie Spółki, przedstawione zasady proporcjonalności oraz neutralności powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym takich jak np. przepisy dot. potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, która prowadzi bezpośrednio do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty (np. w przypadku gdy dokonał on zwrotu kwoty objętej fakturą korektą), przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty). Tym samym, niespełnienie przez Spółkę w określonym czasie powyższych warunków będzie prowadzić do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT.

Minister Finansów – działając za pośrednictwem organu upoważnionego uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne.

Przytaczając brzmienie art. 29 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wywodził, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Organ podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest, bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywodził, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, pod warunkiem uczynienia tego w ustawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Stronie spoczywa, bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Strona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie m.in. przepisów:

- art. 73 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 90 Dyrektywy VAT - poprzez naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 60 ze zm.) - poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 dalej jako:

Dyrektywa 112) w związku z wynikającymi z przepisów prawa unijnego: zasadami

neutralności i proporcjonalności (art. 1 ust 2 Dyrektywy 112) obowiązujących w ramach

systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności

(proporcjonalności) - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. C 115 z dnia 9 maja 2008 r. - wersja skonsolidowana).

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi do sytuacji, w której prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich (w szczególności kontrahenta oraz operatora pocztowego). Wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie nie zależy od podatnika.

Zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji pominięte zostały cele wskazanej Dyrektywy, naruszając tym samym zasadę neutralności i proporcjonalności.

Wskazała, iż wyrażony w niej pogląd, że zmniejszenie podatku należnego winno się wiązać ze zmniejszeniem u nabywcy podatku naliczonego nie uwzględnia jednak sytuacji, w której kontrahentem Spółki jest:

- podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (np. zakup materiałów biurowych przeznaczonych do prowadzenia działalność szkoleniowej, medycznej),

- podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku VAT (np. osoba fizyczna kupująca materiały biurowe, która zażądała potwierdzenia transakcji poprzez wystawienie faktury, zakupy materiałów biurowych przez urzędy, szkoły itp).

We wskazanych sytuacjach nie będzie dochodzić zatem do "globalnego" zaniżenia wpływów z tytułu podatku VAT, skoro takie podmioty nie mają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, z uwagi na niewystępowanie działalności opodatkowanej bądź niewykonywanie przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT. Tym samym nabywcy należący do takiej kategorii w istocie są ostatecznymi konsumentami w łańcuchu transakcji VAT, zaś Spółka obowiązana jest do rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej dla takiego nabywcy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucją RP tych przepisów, gdyż zostały one umieszczone w rozporządzeniu. Podkreśliła także, że przedmiotem badania Trybunału nie była zgodności zakwestionowanych przepisów z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Odnosząc się do wywodów skargi przytoczył brzmienie przepisów Dyrektywy 112, wywodząc, iż art. 90 Dyrektywy, daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie, gdyż stanowi on upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. dla Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego pomniejszenie podstawy opodatkowania .

W ocenie Ministra Finansów przyjęty w art. 29 ust. 4a ustawy mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza zasady neutralności. Przy zachowaniu, bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. Wbrew poglądowi Skarżącej przepis nie utrudnia nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec powyższego, potwierdzenie takie może mieć dowolną formę, która jednakże pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury z określeniem daty jej otrzymania. Przedmiotowe potwierdzenie może zastać dokonane np.: drogą elektroniczną (internetem lub pocztą e-mail), za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp.

Wskazał także, że w interpretacji odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, w którym nie wskazywano na przedstawione dopiero w skardze zdarzenia, z którymi Skarżąca spotyka się w swojej rzeczywistości gospodarczej. Tym samym, tut. Organ nie mógł w swoim uzasadnieniu odnieść się do faktów, które zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca ma obowiązek przedstawić we wniosku. Natomiast, Organ nie ma obowiązku ustosunkowywać się do hipotetycznych faktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Na wstępie wskazać wypada, iż w udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej niemal całkowicie pominął kwestię zgodności uregulowań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym. W interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego ani go nie objaśniono stronie. Brak ten spowodował, iż nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym przypadku przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) z rozwiązaniami ustawodawstwa krajowego – postanowieniami ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dopiero po uczynieniu tego możliwa byłaby analiza porównawcza i wyciągnięcie oraz przedstawienie wniosków gwarantujących zupełność (kompletność) dokonanej interpretacji, pozwalającej na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości stronie.

Organ tymczasem ograniczył się do stwierdzenia, "(...)że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę, co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty." oraz argumentu iż powołana przez Spółkę zasada neutralności dotyczy prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony, nie zaś obniżenia podatku należnego.

Zamieszczenie poszerzonej analizy odnoszącej się do tego zagadnienia dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może uzupełnić ułomności wydanej interpretacji w tym zakresie. Podkreślić przy tym trzeba, że problem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VATz unormowaniami norm prawa wspólnotowego to kwestia kluczowa dla podatnika i to ona była zasadniczą podstawą wystąpienia z wnioskiem o interpretację o czym świadczy część G i F wniosku strony. Sam, bowiem przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. czytany wprost nie budzi wątpliwości, gdyż jego treść jest jasna i oczywista – stanowi on mianowicie, że "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Podatnik miał wątpliwości czy przepis ten jest spójny z zasadami prawa wspólnotowego i czy prawidłowo zrozumiany został przez krajowego ustawodawcę cel 112 Dyrektywy oraz pryncypia Traktatu Europejskiego. Dopiero zestawienie z rozwiązaniami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług i wyczerpująca analiza mogły usunąć wątpliwości podatnika co do jego interpretacji a być może, nawet przekonać go do stanowiska organów podatkowych. Podatnik we wniosku o interpretację a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa expressis verbis stwierdził, że jest to rozwiązanie sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do takiego stwierdzenia organy podatkowe miały obowiązek się ustosunkować w wydanej interpretacji, a nie w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może usunąć wadliwości interpretacji. Bowiem tylko interpretacja zawiera wiążącą ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować. Z takich przymiotów nie korzysta odpowiedź na skargę skierowana do sądu administracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia obniżenia przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru kopii faktury korygującej przez jej odbiorcę.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1,2 i 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust.2). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo art. 106 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a)określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 29 ust 4a ustawy o VAT W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy zauważyć, że poprzednio obowiązujący przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, opubl. Dz.U.RP 2007/235/1735) za niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył moc obowiązującą wspomnianego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Obowiązywanie zasady neutralności akcentowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE"). Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy tzw. 112 dyrektywy. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok TSWE z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo TSWE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa (por. A. Zalasiński, "Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT", EPS nr 7/2006, s. 11 i n.).

Wskazać jednak należy, iż w istocie przedmiotem badania Trybunału była zgodność zakwestionowanych przepisów z konstytucją, ze względu na rangę aktu, w jakim zostały pomieszczone. Niezgodność w tym zakresie została w drodze nowelizacji ustwy o VAT usunięta, nie rozstrzygnięto jednak kwestii zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym. Analizy takiej wymaga zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowana w orzecznictwie TSWE (por. Meritum, Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze, 2005, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE). Albowiem w rzeczonej sprawie prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym przeprowadzonym przez ten Sąd, bowiem ustalenia faktyczne wskazują na obecność tzw. elementu wspólnotowego.

Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje). Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w poprzednio obowiązującej I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do Dyrektywy 112, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 90." W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TSWE uznał, zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., OZ w W. (Polska)).

Nie można pominąć faktu, że również doktryna wskazywała na wątpliwości co do merytorycznej treści art. 29 ust 4 ustawy o VAT ( wcześniej § 16 ust. 4 rozporządzenia MF) z punktu widzenia jego zgodności z prawem wspólnotowym (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007". Unimex s. 509; "Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX s.488; K. Lasiński –Sulecki "Niezgodność wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Konstytucją", opubl. Przegląd Podatkowy nr 5/2008; M. Militz Glosa do wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, opubl. Prawo i podatki Nr 4/2008).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1 a także art. 73 i 90 Dyrektywy Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną". Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego. Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50).

Reasumując , Sąd w niniejszej sprawie uznał, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonywany.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).