Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1800/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Skarżąca rozważa połączenie ze spółką S. S.A., które to połączenie nastąpiłoby w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w jeden z następujących sposobów (co nie zostało jeszcze rozstrzygnięte):

1) połączenie spółek poprzez przejęcie Skarżącej przez S. Polskiej (Wariant 1 połączenia ),

2) połączenie spółek poprzez przejęcie spółki S. przez Skarżącą (Wariant 2 połączenia).

W chwili obecnej nie jest rozstrzygnięte, jaka będzie wartość nominalna i ilość udziałów albo akcji wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej, ani jaka będzie wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego w rezultacie przejęcia przez spółkę przejmującą. Skarżąca oraz S. mają tego samego większościowego wspólnika - spółkę M. S.A.

Skarżąca na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 10 mln zł. Skarżąca zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów M. S.A., a także produktów innych podmiotów - numizmatów, dukatów i monet - na rynkach polskich i zagranicznych. Brand Skarżącej jest wykorzystywany za granicą i w Polsce, przede wszystkim dla klientów hurtowych i w niewielkim stopniu indywidualnych. Z kolei S. na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 2 mln zł. S. zajmuje się sprzedażą numizmatów z metali szlachetnych i nieszlachetnych w Polsce i za granicą i zasadniczo prowadzi tylko sprzedaż detaliczną. W niektórych przypadkach, produkcja towarów jest zlecana M. S.A. Brand spółki S.; jest uznanym brandem w segmencie klientów indywidualnych w Polsce (tzw. retail), w e-commerce i direct-marketing.

Uzasadnieniem ekonomicznym dla połączenia są korzyści finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, jakie spółki biorące udział w połączeniu spodziewają się osiągnąć w jego rezultacie. Korzyści te obejmują:

1) Ujednolicenie procesów biznesowych i efekt synergii. Przedsiębiorstwo spółki S. w nowej strukturze będzie jeszcze jednym kanałem dystrybucji, domykając sferę sprzedaży w postaci marketingu bezpośredniego. Po połączeniu spółek wspólne będą procesy:

a) Logistyka zakupowa - procesy zakupowe materiałów i usług odbywają się obecnie w dwóch spółkach. Zamawianie tylko przez jeden podmiot pozwoli na obniżenie zarówno kosztów podstawowych (efekt skali), jak i kosztów obsługi (tych procesów). Proces zamówienia towarów jest obecnie niepotrzebnie wydłużony – S. zamawia niekiedy towar u Skarżącej, a ta (po komasacji) zamawia dopiero u dostawców. Powoduje to niepotrzebną stratę zarówno czasu - po drodze występuje jeszcze jeden szczebel, jak i zbędny z punktu widzenia biznesowego przepływ środków.

b) Logistyka sprzedażowa i zamówienia internetowe - występują przypadki konkurowania cenowego spółek u tych samych odbiorców, które obniżają marżę uzyskiwaną finalnie przez obie spółki. Obecnie obie spółki utrzymują swoje oddzielne sklepy internetowe, oferując często te same produkty.

c) Marketing - działania marketingowe są obecnie prowadzone niezależnie przez obie spółki. Nie ma to żadnego uzasadnienia w świetle zbliżonego profilu towarów i produktów przez nie oferowanych. Obecnie obie spółki pracują na dwóch oddzielnych bazach danych, wysyłając niekiedy odrębne oferty do tego samego klienta. W rezultacie, klient może czuć się zdezorientowany, z którą spółką powinien współpracować. Efektem tego jest także podwójny koszt dotarcia do klienta. Wspólna baza danych umożliwiłaby rozszerzenie sprzedaży towarów i produktów spółki S. również do obecnych klientów Skarżącej.

d) Zarządzanie magazynami - w chwili obecnej spółki posiadają odrębne magazyny towarów, produktów, materiałów itp. Nie ma to uzasadnienia zważywszy na zbliżony profil towarów i produktów przez nie oferowanych. Połączenie magazynów obu spółek pozwoli na oszczędności finansowe i organizacyjne, ujednolicenie i uproszenie systemu zarządzania magazynami i jego dokumentowania.

e) Transakcje pomiędzy spółkami - obecnie spółki dokonują ze sobą kilkudziesięciu transakcji miesięcznie. Nie jest to racjonalne mając na uwadze profil działalności spółek. Wyeliminowanie tych transakcji poprzez połączenie spółek zmniejszy ilość dokumentów księgowych oraz ułatwi konsolidację sprawozdań finansowych G. S.A.

f) Systemy informatyczne - obecnie pracują dwa oddzielne systemy w obu spółkach – [...] u Skarżącej oraz [...] w spółce S.. Stan ten powoduje problemy - niektórzy (ci sami) klienci są utrzymywani w dwóch rozdzielnych systemach - wystawiane są zatem dwa potwierdzenia sald, brak jest informacji o transakcjach w drugiej spółce, brak wspólnej informacji o kliencie, podwójny koszt utrzymania systemów IT (oprogramowania aplikacyjnego, serwerów, serwisu, wsparcia), zdublowane kadry IT do obsługi oprogramowania aplikacyjnego, zdublowane systemy sprzedaży internetowej. Takie problemy zostaną wyeliminowane po połączeniu spółek.

g) Usługi wsparcia (back office) - m. in. obsługa kadrowo-płacowa, księgowa - w chwili obecnej obie spółki prowadzą odrębną księgowość, czynności w zakresie obsługi kadrowo-placowej i obsługę prawną. Połączenie tych działów pozwoli na bardziej efektywne wykonywanie tych czynności oraz na oszczędności finansowe. Wspólna obsługa kadrowo-płacowa umożliwi sprawniejsze zarządzanie karierą pracowników obu spółek. Wspólna obsługa kadrowo-płacowa, księgowa oraz informatyczna pozwolą docelowo na wdrożenie Centrum Usług Wspólnych dla G. S.A.

h) Wspólny zarząd - obecnie obie spółki mają odrębne zarządy. Po połączeniu, obniżone zostaną koszty zarządu i jego obsługi.

2) Możliwość wykorzystania marketingowej bazy danych przez obie spółki. S. stanie się właścicielem marketingowej bazy danych obejmującej m. in. 4,5 mln potencjalnych klientów w rezultacie połączenia ze spółką zależną S.. Przewiduje się, że to połączenie nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia niniejszego wniosku. Skarżąca nie będzie uprawniona do korzystania z tej bazy, tylko S. będzie uprawniony do prowadzenia marketingu na rzecz podmiotów znajdujących się w tej bazie. Jednakże w rezultacie połączenia Skarżącej ze spółką S., także ona uzyska prawo prowadzenia sprzedaży na rzecz podmiotów znajdujących się w marketingowej bazie danych.

Co do zasady, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne podatkowo, tzn. nie wywołuje ani pozytywnych, ani negatywnych skutków podatkowych. Jednakże, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, spółka przejmowana może utracić możliwość rozliczania straty podatkowej stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej Skarżącej oraz spółki S., uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie Skarżącej oraz spółki S. w Wariancie 1 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania?

2) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej Skarżącej oraz spółki S., uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. planowane połączenie Skarżącej oraz spółki S. w Wariancie 2 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania?

Skarżąca, określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, wskazała art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ odwołał się do art. 14h, art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Podkreślił, że rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy O.p. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego.

Minister wskazał następnie na treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy zaś głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia lub podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z kolei dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji zdaniem Ministra, w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można wykluczyć, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą. Jednakże organ interpretacyjny nie może w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska Skarżącej, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W ocenie Ministra w trybie art. 14b O.p. nie można dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według organu w tym stanie rzeczy w sprawie znajdował zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. i należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 165 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

2) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku.,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełniła Skarżąca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

5) art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, tj. wskazanie, iż nie jest możliwa interpretacja art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż dopuszczalność zastosowania tego unormowania jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w tym stwierdzenia, czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

6) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż wskazany we wniosku zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi Finansów i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r.

Organ podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisach. Zakres przedmiotowy interpretacji określony w art. 14b § 1 O.p. i wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego jest niemożliwe.

Według organu niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Minister odwołał się przy tym do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1032/09, zgodnie z którym samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji; istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. W każdym z tych przypadków wystąpi inna przyczyna w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte.

Minister podkreślił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej unormowanej przepisami art. 14b- 14p O.p. stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego, którego specyfika polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest między innymi do ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu ocena złożonego przez Skarżącą wniosku była taka, że nie istnieje możliwość wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny, czy mając na uwadze przedstawione we wniosku: charakter działalności gospodarczej Skarżącej oraz spółki S., uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie unikniecie ani uchylenie się od opodatkowania, organ interpretacyjny musiałby dokonać analizy całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia, w celu stwierdzania czy połączenie spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Według Ministra zasadne jest jednak stanowisko, że analiza taka wymaga dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących połączenia. Zbadanie zaś przesłanek i celów dokonywanego połączenia byłoby zaś w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wykazania (wskazania dowodów), iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Organ podatkowy lub kontrolny dokonujący ewentualnej oceny przyczyn przeprowadzonego połączenia lub podziału spółek musi zbadać wystąpienie wszystkich określonych w tym powyższym przesłanek. Może to uczynić wyłącznie w wyniku dokonania ustaleń faktycznych, czyli postępowania dowodowego, które może w efekcie prowadzić lub nie do zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Prawo do zastosowania opisanej procedury ma zatem organ prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Natomiast zajęcie stanowiska przez organ interpretacyjny nie jest prawnie możliwe. Organ chcąc wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie w istocie musiałby dokonać oceny (interpretacji) zdarzenia przyszłego a nie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. Minister podkreślił, że w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania wyjaśnił w wyczerpujący sposób przesłanki wskazujące na konieczność dokonania właśnie takiego sposobu rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 14d w związku z z art. 14o Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p. powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. Powyższe przepisy określają podstawowy termin wydania interpretacji. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia albo o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu postanowień Ministra Finansów, ewentualnie o uchylenie postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. i o potwierdzenie, że w sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącej jest w całości prawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, skutkiem czego jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku ciążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, zostały przez Skarżącą spełnione,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", poprzez wydanie przez dyrektora izby skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 w związku z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej,

6) art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje wydawane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Minister Finansów powinien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Przedstawiając tło prawne zaistniałego sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest zaś podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zaś takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe unormowania, należy zatem ocenić, czy Minister, analizując wniosek Skarżącej, prawidłowo ustalił, czy wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie w analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania. Skarżąca bezsprzecznie posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie niewątpliwie jest jego stroną.

W niniejszej sprawie Skarżąca opisała szczegółowo na czym polegać ma planowane połączenie spółek, opisując jego dwa warianty. Wskazała, że uzasadnieniem ekonomicznym dla planowanego połączenia są korzyści finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, jakie spółki biorące udział w połączeniu spodziewają się osiągnąć w jego rezultacie. Przedstawiając w ten sposób zdarzenie przyszłe domagała się oceny czy mając na uwadze charakter działalności gospodarczej spółek, uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania – w obu ewentualnych wariantach połączenia. Jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W tak zakreślonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe i znajdowało oparcie w przepisach prawa.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej wymagałoby w istocie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Wymagałoby to zatem wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż we wniosku szczegółowo opisano przyczyny ekonomiczne mającego nastąpić połączenia spółek, gdyż jak wskazywała sama Skarżąca w toku postępowania, wnosiła ona o ocenę czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) można zakwalifikować jako "uzasadnione przyczyny ekonomiczne".

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest zaś możliwe w pełni dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

Zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje bowiem interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

Powyżej zaprezentowane stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Samo bowiem wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji; istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1032/09).

Zarzuty Skarżącej przedstawione szeroko w skardze, tj. zarzut naruszenia art. 14a O.p., art. 14b § 3 i § 5, art. 165a § 1 O.p., art. 120 w związku z art. 14d O.p. oraz art. 121 i art. 125 w związku z art. 14h O.p., należy uznać zatem za bezzasadne, co wprost wynika z powyższej argumentacji Sądu. Wskazać przy tym należy, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu interpretacyjnego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisach. Skoro zatem – z uwagi na konstrukcję wniosku Skarżącej, tj. sposobu przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania – Minister był zobligowany przepisami prawa do odmowy wszczęcia postępowania, to niewątpliwie nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu powyższych przepisów w tym zakresie, czy o wydłużaniu postępowania w sprawie.

Na marginesie zauważyć można, że Skarżąca podnosząc, iż Minister wydawał już interpretacje w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) uchyliła się jednakże od wskazania jakiegokolwiek przykładu takiej interpretacji indywidualnej.

Osobnego odniesienia wymaga natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez wydanie przez dyrektora izby skarbowej, czyli organ upoważniony przez Ministra Finansów, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w opinii Skarżącej rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie. Zarzut ten uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

W art. 14h O.p. ustawodawca wskazał bowiem katalog przepisów, do których odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych i które mają zastosowanie w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak zaś stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Ewidentnie zatem z treści powołanego przepisu wynika upoważnienie organu prowadzącego postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do wydawania – jeśli zachodzi taka potrzeba – również postanowień o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak zaś bezspornie wynika z § 7 rozporządzenia organem takim jest m. in. upoważniony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Podkreślić przy tym trzeba, iż jak wynika z samej istoty takiego upoważnienia organem wydającym interpretację pozostaje w dalszym ciągu Minister Finansów, w imieniu którego taka interpretacja sporządzana jest przez dyrektora izby skarbowej. Podzielić należy przy tym pogląd organu interpretacyjnego, że przyjęcie stanowiska odmiennego, jak to postuluje Skarżąca, prowadziłoby do sytuacji, w której dyrektorzy izb skarbowych upoważnieni do wydawania interpretacji indywidualnych musieliby wydawać interpretacje indywidualne nawet w sytuacjach, w których odmowa wszczęcia postępowania jest ewidentna, jak choćby w sytuacji w której z wnioskiem wystąpił podmiot nie mający statusu zainteresowanego w sprawie.

Rekapitulując - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej zasadnie, prawidłowo opierając się o wskazane w postanowieniu przepisy prawa. Zarzuty skargi nie mogły zaś być uwzględnione z uwagi na przedstawioną przez Sąd argumentację.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

-----------------------

1