Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 552/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 263/06 w sprawie ze skargi A. P. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 263/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 września 2006 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że dwiema wskazanymi decyzjami z 8 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 czerwca 2006 r., nr [...] i z dnia 23 maja 2006 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002.

Organ wskazał, że jak wynikło z protokołu kontroli doraźnej z 1 lutego 2006 r., przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. w spółce "A." P. N., A. P. Spółka Jawna w K., wspólnicy tej spółki zawarli 28 października 1999 r. umowę najmu lokalu użytkowego pod działalność ze spółką "R." Spółką Komandytową w W. Zgodnie z umową czynsz z tytułu najmu miał składać się z dwóch części, tj. czynszu minimalnego (według stawki za 1m2 powierzchni najmu) oraz czynszu należnego od obrotu, w wysokości 5% wpływów, z wyłączeniem podatku VAT. Jako okresy rozliczeniowe w zakresie czynszu od obrotu przyjęto kwartały kalendarzowe. W czasie obowiązywania umowy wynajmujący nie wystawiał na bieżąco faktur najemcy za czynsz zależny od obrotu. 24 lutego 2004 r. wystawił fakturę VAT nr 2482/1090/04 z tytułu czynszu najmu za lata 2000-2002, w sumie (netto) 125.494,46 zł, w tym czynsz za 2001 r. 64.372,45 zł, za rok 2002 61.074,13 zł. 11 lutego 2005 r., na skutek negocjacji w sprawie obniżenia żądanej sumy, wystawiona została faktura korygująca nr [...], w której czynsz od obrotu za 2001 r. zmniejszony został do kwoty 48.933,07 zł, tj. o 15.439,38 zł, zaś czynsz od obrotu za rok 2002 do kwoty 48.027,09 zł, tj. o 13.047,04 zł. Zarówno kwota objęta fakturą nr [...] (nierozliczona jako koszt uzyskania przychodu w 2005 r.), jak i korekta wynikająca ze wspomnianej faktury korygującej, zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki pod datą 30 listopada 2005 r. W księgach rachunkowych za 2001 i 2002 r. spółka zaewidencjonowała jedynie wystawione przez wynajmującego faktury dotyczące czynszu minimalnego (stałego), a także kosztów z tytułu wspólnej powierzchni (wspólne instalacje), koszty reklamy oraz faktury korygujące. Do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. nie zaliczono także wydatków wynikających z wystawionych przez spółkę "R." faktur korygujących z 29 czerwca 2002 r., dotyczących zmniejszenia wartości kosztów z tytułu korzystania ze wspólnej powierzchni (wspólne instalacje) za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. Ponieważ zarachowanie tych kosztów w 2001 r. nie było możliwe, spółka będąca najemcą zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych 2002 r. i jako poniesione zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za ten rok, stosując uregulowania o potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym zakresie, w ocenie organu, spółka stosowała prawidłową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. wykazywała je za ten rok podatkowy, w którym zarachowanie wydatków związanych z umową najmu lokalu pod działalność było możliwe. W zakresie zaś kosztów wynikających z faktur wystawionych 24 lutego 2004 r. i 11 lutego 2005 r. spółka, zdaniem organu, spełniła tylko jedną z przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznych dla uwzględnienia tych kosztów w danym roku podatkowym, a mianowicie koszty wynikające z przedmiotowych faktur zostały poniesione w związku z przychodami roku podatkowego 2001 oraz 2002. Nie miało natomiast miejsca zarachowanie kosztu w tych latach, z uwagi na brak takiej możliwości, spółka nie otrzymała od wynajmującego faktur określających czynsz od obrotu za rok 2001 i 2002 w terminie umożliwiającym takie zarachowanie. W takiej sytuacji koszt, mimo iż dotyczył przychodów roku 2001 i 2002, powinien być potrącony w roku jego poniesienia. Tym samym, w ocenie organu, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, skardze na opisane decyzje małż. A. i A. P., zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o ich uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 zgodnie z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2005 r. Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie jest nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą. Koszty wynikające z faktur nr [...] i nr [...] dotyczyły bezpośrednio przychodów z działalności gospodarczej 2001 i 2002 r. co potwierdzała treść umowy najmu w zakresie dotyczącym naliczania wysokości czynszu zależnego od obrotów za kolejne okresy kwartalne danego roku. Zdaniem skarżących nie można było przyjąć, wbrew stanowisku organu odwoławczego, że zarachowanie wymienionych faktur w 2001 i 2002 r. nie było możliwe. Faktury te zawierały bowiem wyszczególnione co do rodzaju, okresu i kwoty należności za czynsz wynajmowanego lokalu pod działalność. W ocenie podatników, zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego w zakresie regulującym zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uzasadniając wniosek o nadpłatę skarżący wskazali na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 i 2002 z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. w formie spółki jawnej "A.", przez uwzględnienie w tych latach wydatków objętych fakturami VAT nr [...] z 24 lutego 2004 r. oraz nr [...] z 11 lutego 2005 r. dotyczącymi czynszu, ustalanego w zależności od wielkości obrotu, za lata 2001 i 2002.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy "A." spółka jawna prowadząca księgi rachunkowe mogła, jak twierdzą skarżący, potrącić od przychodu 2001 i 2002 r. zaewidencjonowane i poniesione w 2005 r. wydatki z tytułu czynszu ustalanego od wielkości obrotu za rok 2001 i 2002, czy też wydatki te winny być potrącone w 2005 r., a więc roku w którym zostały faktycznie poniesione.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.) stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten nie określał terminu w jakim, dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, można potrącić koszty od przychodu podatnika. Potrącalność kosztów w czasie regulowały postanowienia art. 22 ust. 4-6 ustawy. Artykuł 22 ust. 4 ustanawiał ogólną regułę potrącalności kosztów w czasie, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Jednocześnie ustawa podatkowa przewidywała odrębne uregulowanie dla podmiotów prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zasadą wynikającą z ust. 5 art. 22 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącane są tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Zapis ten ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone tylko w roku w którym podatnik osiągnął związany z tymi kosztami przychód. Dotyczy to kosztów poniesionych w roku podatkowym w którym podatnik przychód uzyskał jak również poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy jeżeli dotyczyły przychodów tego roku oraz kosztów które nie zostały jeszcze poniesione o ile dotyczyły roku w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód pod warunkiem, że koszty są określone co do rodzaju i kwoty i zostały w danym roku zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane. W przypadku gdy zarachowanie nie było możliwe, przepis art. 22 ust 5 ustawy, jako wyjątek od zasady potrącalności kosztów w roku podatkowym którego dotyczą, nakazywał stosowanie reguły ogólnej, tj. potrącenia kosztów w roku w którym zostały poniesione.

Stan faktyczny w sprawie był między stronami niesporny. Skarżący nie kwestionowali, ustaleń organów podatkowych, że w księgach rachunkowych za 2001 i 2002 r. spółka zaewidencjonowała jedynie koszty wynikające z wystawionych przez wynajmującego faktur dotyczących czynszu minimalnego (stałego), koszty z tytułu wspólnej powierzchni, kosztów reklamy, oraz z faktur korygujących. Nie zostały zaewidencjonowane koszty wynikające z faktury z 24 lutego 2004 r., nr [...] i korygującej faktury z 11 lutego 2005 r. nr [...] dotyczące czynszu należnego od wielkości obrotu. Kwoty wynikające ze wskazanych faktur zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki pod datą 30 listopada 2005 r.

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że miał miejsce przewidziany w art. 22 ust 5 ustawy podatkowej wyjątek od zasady potrącalności kosztów w roku podatkowym którego dotyczą. Organy nie kwestionując, że istnieje związek kosztów wynajmu lokalu z przychodami 2001 i 2002 r., zasadnie podniosły, że nie zostały spełnione pozostałe przesłanki potrącalności kosztów. Nie nastąpiło bowiem zarachowanie kosztów w 2001 i 2002 r.; Spółka nie miała takiej możliwości, skoro fakturę określającą czynsz od wielkości obrotu otrzymała od wynajmującego w 2004 r. przy czym wysokość czynszu była przedmiotem negocjacji między stronami, zakończonych wystawieniem faktury korygującej w dniu 11 lutego 2005 r. Koszty odnośnie czynszu ustalanego od wielkości obrotu nie były w latach 2001 i 2002 ustalone co do kwoty i nie mogły być w tych latach zarachowane.

Twierdzenie skargi, że koszty poniesione przez podatników prowadzących księgi rachunkowe mogą być potrącone wyłącznie w roku którego dotyczą, było uzasadnione co do zasady. Potwierdzają je przywołane przez skarżących orzeczenia NSA. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach sąd rozpoznający sprawę podzielił z tym, że dotyczyły one innych stanów faktycznych. Skarżący podnosząc zarzut możliwości potrącenia kosztów wyłącznie w roku którego dotyczyły, pominęli zapis ust. 5 art. 22 (zdanie końcowe), uzależniający potrącalność kosztów w roku podatkowym, który poprzedza dokonanie wydatku od spełnienia nie tylko warunku związania kosztu z przychodem tego roku ale także określenia kosztu co do rodzaju i kwoty oraz jego zarachowania. Na konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek w przypadku potrącenia kosztów uzyskania przychodu w roku poprzedzającym dokonanie wydatku wskazał NSA w wyrokach z 14 kwietnia 2004 r. sygn. FSK 113/04, "Prokuratura i Prawo" 2004/7-8/45 oraz z 15 grudnia 1995 r. SA/Łd 2951/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/1/13, z 11 lutego 1999 r. sygn. SA/Sz670/98, LEX 36150. Sąd zwrócił uwagę, że spółka metodę rozliczenia wydatku w roku faktycznego poniesienia z uwagi na niemożność jego zarachowania w roku, którego wydatek dotyczył, stosowała w 2002 r.

Dla oceny sprawy nie mogło mieć znaczenia uwzględnienie wniosku wspólnika A. P. o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe może skutkować naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, to realizacja tej zasady nie oznacza konieczności powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo.

W skardze kasacyjne od opisanego wyroku A. i A. P. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach:

art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 Ordynacji podatkowej,

art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji gdy istnieje między nimi bezpośredni związek. Jeżeli organ nie zastosuje środków, które są w jego dyspozycji, w celu usunięcia negatywnych skutków wadliwego załatwienia sprawy, to sąd administracyjny rozpatrując skargę może, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, nie rozpatrywał, a co za tym idzie, nie wyjaśnił kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak już wielokrotnie podnoszono, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, A. P. jest wspólniczką spółki jawnej "A.". 12 grudnia 2005 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych został jednocześnie złożony przez drugiego wspólnika spółki jawnej P. N. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wniosek ten został pozytywnie rozpatrzony i w dniu 31 stycznia 2006 r. Urząd Skarbowy w K. dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na brak jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego w tym samym mieście i prowadzi do braku zaufania do organów podatkowych. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach lakonicznie stwierdził, cyt. "Dla oceny niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia uwzględnienie wniosku wspólnika A. P. o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe może skutkować naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, to realizacja tej zasady nie oznacza konieczności powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo". Jak wynika z przytoczonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił się od zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa i nie wskazał żadnego uzasadnienia na tę okoliczność.

Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... polegało na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, w szczególności zarzut ten dotyczy niesprecyzowania, co zdaniem Sądu oznacza dla spełnienia dyspozycji wynikającej w ww. art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, konieczność zarachowania kosztu w księgach rachunkowych.

Odnośnie natomiast naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do jego literalnego brzmienia. Artykuł 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą. Potwierdza to treść art. 22 ust. 4 ustawy, który w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe wskazuje, że nie stosuje się w ich przypadku zasady potrącania kosztów ze względu na moment ich poniesienia. Natomiast sam art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie łączy czas powstania przychodów z kosztami które ich dotyczą, i nie zawiera w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. i A. P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi poza przywołaniem przepisu tego prawa naruszonego przez sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) winien wskazać rodzaj naruszenia: niewłaściwa wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegały nieprawidłowości popełnione przez sąd oraz wskazać jaka była - jego zdaniem - prawidłowa wykładnia przepisu bądź jego właściwe zastosowanie.

Z kolei zarzucając naruszenie prawa procesowego - regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, skarżący poza przywołaniem przepisu (przepisów) naruszonego przez sąd obowiązany był do wykazania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na treść wyroku. Powinien wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Artykuł 134 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Granice sprawy sądowoadministracyjnej określał jej przedmiot. Była nim odmowa zwrotu nadpłaconego - zdaniem skarżących - podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002.

Autor skargi nie wskazał aby WSA wydając skarżony wyrok wyszedł poza granice sprawy, w której orzekał. Jeżeli zdaniem skarżących w ramach stosowania tego przepisu Sąd miał obowiązek ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) to, po pierwsze, przepis ten zawierał dwie oddzielne normy prawne; do skarżących należało sprecyzowanie który z nich Sąd nie wziął pod uwagę, a po drugie nie można było oczekiwać, że sąd administracyjny uzna decyzję administracyjną podjętą w innej chociażby analogicznej sprawie za podstawę orzekania o zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem skargi.

Dla porządku należało wyjaśnić, że zwrot "nadpłaty" dokonany został wspólnikom skarżących nie mocą decyzji organu, a na podstawie złożonej przez nich deklaracji wykazującej nadpłatę. Natomiast decyzją administracyjną ustalono im wysokość należnego podatku, a skarga kasacyjna w tej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2008 r.

Artykuł 135 Prawa o postępowaniu... stanowił z kolei, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Skarżący nie wskazali czy w ogóle i jakie jeszcze (poza zaskarżoną decyzją) akty lub czynności podejmowane były przez organy podatkowe w związku z żądaniem zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za lata 2001, 2002.

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Skarżony wyrok spełniał te wymagania. WSA odniósł się do treści art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) (str. 5 i 6 uzasadnienia).

Powołany przepis stanowił, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (podkr. NSA).

Zarzucając sądowi jego naruszenie autor skargi nie wskazał rodzaju naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie; nie odniósł się do treści przepisu, ani do okoliczności faktycznych sprawy, w których przepis miał zastosowanie: zarachowanie czynszu liczonego od obrotu - za lata 2001, 2002 - nastąpiło w księgach handlowych Spółki, której skarżący byli wspólnikami dopiero w 2005 r.; wcześniej toczyły się negocjacje na temat jego wysokości, co zostało opisane w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Zatem zarachowanie ich w latach podatkowych nie było możliwe.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, w formie w jakiej został przedstawiony w skardze kasacyjnej nie nadawał się do merytorycznej oceny.

Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił je autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.