Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 22/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28e; art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., uzupełnionym 5 października 2016 r. M. B. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usługi modernizacji ciągu technologicznego.

We wniosku wskazał, że jest przedsiębiorcą samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie świadczenia usług montażowych oraz w zakresie wykonywania konstrukcji metalowych, a także podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, miesięcznie. W 2016 r. popisał umowę z firmą C. S.P.A. z siedzibą w miejscowości S., we Włoszech, zwaną dalej Zleceniodawcą na wykonanie usługi w zakresie modernizacji ciągu technologicznego do produkcji papierosów w fabryce w A. należącej do firmy B. S.A. z siedzibą w A., podatnika VAT czynnego, posługującego się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zleceniodawca do dnia złożenia ww. wniosku nie jest zarejestrowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny. Na podstawie zawartej umowy Skarżący otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie ryczałtowane ustalane na podstawie stawki godzinowej. Skarżący ustalił ze Zleceniodawcą, iż za miesiąc lipiec 2016 r. za wykonane usługi otrzyma od Zleceniodawcy wynagrodzenie w kwocie 65.717,45 zł. Wykonanie tej usługi na rzecz Zleceniodawcy Skarżący udokumentował fakturą, wskazując w niej, iż sprzedaż wykonanej na rzecz Zleceniodawcy usługi nie podlega opodatkowaniu na terenie kraju podatkiem od towarów i usług, oraz podając na ww. fakturze informację, iż przedmiotowa sprzedaż stanowi eksport usług podlegający odwrotnemu obciążeniu. W przyszłych miesiącach 2016 r. Skarżący uzyska od Zleceniodawcy na wykonanie na jego rzecz usług w zakresie modernizacji ciągu technologicznego wynagrodzenie w kwocie nie wyższej niż 250.000,00 zł Zleceniodawca żąda od Skarżącego uznania, iż wykonywane na jego rzecz ww. usługi stanowią eksport usług niepodlegający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 22 lipca 2016 r. Skarżący udokumentował wykonanie usługi fakturą, wskazując w niej, iż sprzedaż usługi w zakresie modernizacji linii technologicznej w A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów, a będzie opodatkowana przez Zleceniodawcę w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od wartości dodanej.

W związku z wykonywaną usługą modernizacji ciągu technologicznego do produkcji papierosów w fabryce znajdującej się na terenie kraju w A. Skarżący wykonywał oraz będzie wykonywał między innymi następujące czynności: wymianę silników w ciągu technologicznym, wymianę instalacji elektrycznych, wymianę pasów transmisyjnych, wymianę łańcuchów oraz wymianę innych urządzeń technicznych. Zdaniem Skarżącego, modernizowany ciąg technologiczny w chwili obecnej oraz w przyszłości nie jest częścią składową nieruchomości znajdującej się w A., gdyż w każdej chwili może być zdemontowany oraz przeniesiony na inne miejsce. Nadto nie jest on trwale związany z gruntem poprzez ustawienie go na trwałych budowlach, np. wylewkach betonowych lub też podmurówkach. Jest on jedynie przymocowany do gruntu na powyżej opisanej nieruchomości tzw. kotwami metalowymi.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli w skład wykonywanej usługi będzie wchodził również montaż elementów ciągu technologicznego, maszyn i innych urządzeń, ww. elementy nie są oraz nie będą w przyszłości częścią nieruchomości, na której się znajduje powyżej opisany ciąg technologiczny.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy sprzedaż w miesiącu lipcu 2016 r. usługi w zakresie modernizacji ciągu technologicznego wykonywanej na terenie Polski w A. na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, której to usługi cena sprzedaży została ustalona na kwotę 65.717,45 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23% ?

2. Czy sprzedaż w przyszłości usług w zakresie modernizacji ciągu technologicznego wykonywanej na terenie Polski w A. na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23% ?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Skarżący stwierdził odnośnie pytania 1, że sprzedaż w miesiącu lipcu 2016 r. usługi w zakresie modernizacji ciągu technologicznego wykonywanej na terenie Polski w A. na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, której to cena usługi została ustalona przez strony umowy na kwotę brutto 65.717,45 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, a ustaloną kwotę podatku należnego w kwocie 12.288,63 zł Skarżący będzie zobowiązany do zarejestrowania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r. oraz wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

Odnośnie pytania drugiego Skarżący stwierdził, że nabywcą usługi wykonywanej na terenie kraju będzie firma, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny, ale powyższy fakt nie stanowi, iż wykonanie niniejszych usług w przyszłości Skarżący będzie mógł uznać za eksport usług, o którym mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, sprzedaż w przyszłości usług w zakresie modernizacji ciągu technologicznego wykonywanych na terenie Polski w A. na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, co skutkuje, iż ustalone kwoty podatku należnego Skarżący będzie zobowiązany w przyszłości zarejestrować w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz będzie zobowiązany do wykazania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące podatkowe.

W wydanej w dniu [...] października 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności regulujące kwestię miejsca świadczenia usług i stwierdził, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie wskazano, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Organ stwierdził, że przepis art. 28e u.p.t.u. stanowi implikację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Następnie organ wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

Analiza powyższych regulacji w połączeniu z przepisami Kodeksu cywilnego doprowadziła organ do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście modernizowany ciąg technologiczny nie jest i nie będzie częścią składową nieruchomości znajdującej się w Polsce - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., jest/będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Włochy (o ile usługi te nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się na terytorium innego kraju niż kraj gdzie mieści się jego siedziba). W konsekwencji -usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 23%.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 28e i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 44 i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) dalej Dyrektywa, poprzez błędne ustalenie, iż wykonanie przez Skarżącego usługi naprawy ciągu technologicznego w A., której to usługi odbiorcą jest podmiot gospodarczy nie mający siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest związane z nieruchomością, co stanowi, iż nie podlega ww usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w roku 2016,

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, a podstawą powyższego stanowiska organu interpretacyjnego są przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 206/12/20011 w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które to przepisy wejdą w życie z dniem 01 stycznia 2017r..

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej

dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego

w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 cytowanej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu. Zgodnie z art. 28b ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1-3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Na podstawie art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jak stanowi art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 ww. Dyrektywy, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, na co słusznie wskazuje organ, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Należy także wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług zasadnym jest posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu) W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W kontekście rozpatrywanej sprawy znaczenie miało określenie części składowej nieruchomości. W doktrynie wskazuje się (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997), że "dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie". Natomiast jak zauważa W. J. Katner (Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009), "O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, póz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu". Przywołany przepis art. 48 Kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową". W art. 48 ww. ustawy wyliczono przykładowo, co stanowi części składowe gruntu, wskazując, że są nimi w szczególności budynki oraz "inne urządzenia". Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem "wszystko to", co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, że aby móc rozważać kwestię zaklasyfikowania usługi modernizacji ciągu technologicznego w A., której dotyczył wniosek, za usługę związaną z nieruchomością i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, a więc w Polsce, niezbędne było ustalenie, czy usługa ta odznaczała się wystarczająco ścisłym, bezpośrednim związkiem z nieruchomością. Podkreślić należy, że wydając zaskarżoną interpretację - zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 14b i 14 c Ordynacji podatkowej - wzięto pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione przez Skarżącego. Skoro w złożonym wniosku Skarżący sam stwierdził, że " modernizowany ciąg technologiczny w chwili obecnej oraz w przyszłości nie jest częścią składową nieruchomości znajdującej się w A., gdyż w każdej chwili może być zdemontowany oraz przeniesiony w inne miejsce. Nadto nie jest on trwale związany z gruntem poprzez ustawienie go na trwałych budowlach, np. wylewkach betonowych lub też podmurówkach. Jest on jedynie przymocowany do gruntu na powyżej opisanej nieruchomości tzw. kotwami metalowymi. (...) jeżeli w skład usługi będzie wchodził również montaż elementów ciągu technologicznego, maszyn i innych urządzeń ww. elementy nie są oraz nie będą w przyszłości częścią nieruchomości, na której znajduje się opisany ciąg technologiczny.". Należy zaznaczyć, że organ interpretacyjny w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Zasadnie zatem organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE świadczone przez Skarżącego usługi nie są związane z nieruchomością. W efekcie, nie można było potwierdzić, że miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - było terytorium kraju, ale należało je ustalić na zasadach określonych w art. 28b ust. 1 tej ustawy, tj. w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności (terytorium Włoch). Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawny.

W konsekwencji nieuprawniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 41 ustawy, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis ten reguluje zasady wydawania interpretacji ogólnych, natomiast przedmiotem niniejszego zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, wydana przez organ na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niezależnie od powyższego - w kontekście stwierdzenia Skarżącego, że zaskarżoną interpretację wydano na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 206/12/2011 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. - należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza jej uzasadnienie. Co prawda przywołano w niej przedmiotowe rozporządzenie, ale w niniejszej sprawie przywołanie to nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż - jak już wskazano - Skarżący w złożonym wniosku sam wskazał, że modernizowany ciąg technologiczny nie jest oraz nie będzie w przyszłości częścią nieruchomości.

Odnośnie przywołanego przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, należy stwierdzić, że nie może on wpłynąć na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż wyrok ten zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Również na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogły mieć wpływu przywołane przez Stronę orzeczenia TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C- 166/05 oraz z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, gdyż zapadły na tle innych stanów faktycznych.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie tut. organu należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.