Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1909/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 21
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/13 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1023/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w lutym 2004 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowych za pośrednictwem sklepu internetowego. Postanowieniem

z dnia 7 września 2006 r. (doręczonym w dniu 16 października 2006 r.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Okazało się, że podatnik nie zaksięgował wszystkich zdarzeń gospodarczych, a na podstawie prowadzonych ewidencji niemożliwym jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania.

3. Decyzją z dnia 30 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.- dalej: u.z.p.d.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm- dalej: ord. pod.) - Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w wysokości 52.067,00 zł.

4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 17 oraz art. 21 ust. 4 u.z.p.d. – decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał na regulację z art. 70 § 1 ord. pod. i dokonał analizy określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanej z wszczęciem postępowania w sprawie karnej – skarbowej oraz nieprzedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na podstawie art. 70 § 8 ord. pod. Uznał, że środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 30 listopada 2010 r. (postanowieniem Naczelnika US) dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s.,

o którym skarżący został zawiadomiony wezwaniem Naczelnika US z dnia

2 grudnia 2010 r. doręczonym stronie w dniu 13 grudnia 2010 r.

W związku z tym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., bowiem skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania

i błędnego ustalenia przychodu z prowadzonej działalności organ wskazał szczegółowo dowody, na podstawie których uznał, że prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe są nierzetelne.

5. W skardze na powyższe skarżący zarzucił m.in. nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., ustanowienie hipoteki przymusowej po terminie przedawnienia i pozorne zastosowanie art. 23 § 2 ord. pod.

Skarżący kwestionował stanowisko organu, który twierdzi, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania ze względu na zastosowanie art. 70 § 8 ord. pod., ponieważ na wniosek organu podatkowego w dniu 10 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy ustanowił hipotekę przymusową na nieruchomości skarżącego i w związku z tym zobowiązanie nie przedawnia się. Skarżący podkreślił, że czynność ta nastąpiła już po dniu 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie przedawnienia zobowiązania, a tym samym nie może powodować możliwości określenia zobowiązania, które już się przedawniło.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Zaznaczył, że ponieważ organ zakwestionował złożone przez podatnika zeznanie roczne i określił skarżącemu ryczałt w innej wysokości w decyzji wydanej w I instancji w dniu 13 października 2012 r., a decyzja II instancji została wydana w dniu 8 kwietnia 2013 r. to dla uznania, iż rozstrzygnięcia te nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, istotne jest, czy przed dniem 31 grudnia 2011 r. wystąpiły takie okoliczności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

Sąd zaznaczył, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym związane są

z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za

2005 r. Według organu - środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 30 listopada 2010 r. postanowieniem Naczelnika US dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 20 stycznia 2006 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2005 r. w związku z zaniżeniem należnego podatku dochodowego, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów oraz nieewidencjonowaniem całego uzyskanego przychodu i nieujawnieniem części dochodów księgowych,czym naruszył przepisy podatkowe zawarte w art. 21 ust. 4 u.z.p.d. i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 47.361,00 zł. Organ przyjął, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – wezwaniem organu z dnia 2 grudnia 2010 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, skarżący został wezwany przez Naczelnika US do osobistego stawiennictwa. Wezwanie z dnia 2 grudnia 2010 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 13 grudnia 2010 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że samo doręczenie w dniu 13 grudnia 2010 r. wezwania Naczelnika US do osobistego stawienia w Urzędzie Skarbowym nie spełnia wymogu powiadomienia go o wszczęciu dochodzenia w sprawie

o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Ponadto, w aktach sprawy brak jest rzeczonego "wezwania", na które powołuje się organ, a pod wskazaną pozycją akt -T.IV, K-303 – 304 akt adm. I inst. - znajduje się jedynie pocztowy dowód doręczenia.

Nie można zatem zbadać, na ile z treści wezwania wynika, że organ wdrożył postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania za 2005 r. Jak wyjaśniał skarżący, zostało do niego skierowane standardowe wezwanie, obligujące go do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w bliżej nieokreślonej sprawie karnej skarbowej (o wskazanym numerze) o przestępstwo skarbowe z powołanych przepisów (art. 56 § 2 k.k.s.). Z wezwania tego nie wynikały żadne inne informacje, dające jakiekolwiek przypuszczenie, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Sąd uznał, że na podstawie takich dowodów nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy, iż wskazane wyżej działania administracyjne organu doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. Czynność wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, do którego ponadto podatnik nie zastosował się, nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 -

powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia. Oceniając tę czynność,

w kontekście wskazanych przez TK zasad, nie sposób przyjąć, że z treści tego zawiadomienia podatnik mógł wyczytać, iż przed terminem przedawnienia zobowiązania za 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego związanego

z zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2005 r.

Ta konkretna czynność (doręczenie w dniu 13 grudnia 2010 r. wezwania z dnia 2 grudnia 2010 r.) w przyjętej przez organ formie nie czyni zadość obowiązkowi powiadomienia strony o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie karnej skarbowej, zatem nie mogła skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia.

Sąd zaznaczył jednak, że najistotniejsza okazała się jednak kolejna czynność organu, jaką było zapoznanie w dniu 19 kwietnia 2011 r. pełnomocnika skarżącego

z treścią postanowienia Naczelnika US z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. - polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 20 stycznia 2006 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2005 r. w związku z zaniżeniem należnego podatku dochodowego, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów oraz nieewidencjonowaniem całego uzyskanego przychodu i nieujawnieniem części dochodów księgowych, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.z.p.d.

Dla skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. ta właśnie czynność okazała się skuteczna.

W ocenie Sądu, ten aspekt sprawy przesądził o uznaniu, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. – przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.), który mijał z końcem 2011 r. podatnik został skutecznie poinformowany o zdarzeniu, z którym ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu uprawnione było zatem wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych

w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. po dniu 31 grudnia 2011 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji ten aspekt sprawy przesądził o uznaniu, że

w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.– przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.), który mijał z końcem 2011 r. podatnik został skutecznie poinformowany o zdarzeniu, z którym ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uprawnione było zatem wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. po dniu 31 grudnia 2011 r.

W ocenie sądu nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego, że dopiero wszczęcie postępowania "in personam", czyli przedstawienie podejrzanemu zarzutów zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza i sam Trybunał w orzeczeniu

z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 odrzucił taką koncepcję. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie i wykładnia literalna tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, takim zdarzeniem nie jest przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, związana

z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. To zatem z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że logiczna i spójna była argumentacja organu związana z wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 ord. pod., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednak stanowisko to musiało zostać zweryfikowane z uwagi na niekonstytucyjność analogicznego przepisu (art. 70 § 6 ord. pod. – stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313)

Podsumował, że gdyby rozstrzygnięcie organu opierało się w kwestii przedawnienia jedynie na wpisie hipoteki, to należałoby rozstrzygnięcie uchylić. Ponieważ jednak w sprawie zaistniały inne okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, to wskazany tu wyrok Trybunału nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 17 u.z.p.d. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie rozpoznaniu charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. i niezakwalifikowaniu jej jako decyzji konstytutywnej, tj. decyzji, której prawidłowe doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nierozpoznaniu istoty sprawy;

2) art. 68 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

3) art. 17 u.z.p.d. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. powołując go w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.;

4) art. 68 § 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji, że w sprawie zastosowano normę określającą termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

5) art. 70 § 6 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji, że w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

6) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie przez sąd I instancji wyroku oddalającego skargę w sytuacji braku związania zarzutami skargi i zobowiązania

z urzędu do zbadania przesłanek nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa

w postaci wystąpienia przedawnienia w związku z art. 68 § 1, art. 68 § 2 ord. pod. prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej tzw. sankcyjne zobowiązanie na podstawie art. 17 u.z.p.d.

7) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku przez sąd I instancji, tj. brak rozpoznania zarzutu w postaci nieuprawnionego

ujawnienia tajemnicy karno-skarbowej i związanym z tym negatywnym skutkiem

w postaci zawieszenia terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. oraz przyjęcie w ten sposób dowodu sprzecznego z prawem w związku z art. 180 § 1 ord. pod.;

8) art. 145 § 1 pkt 1a oraz 1c w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

a) art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

b) art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie jako dowodu sprzecznego z prawem protokołu zapoznania się pełnomocnika podatkowego z informacją objętą tajemnicą karno-skarbową.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

- jej oddalenie,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do prezentowanego w skardze stanowiska o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej w oparciu o art. 17 u.z.p.d. wskazać należy za zaskarżonym orzeczeniem, że sposób rozliczenie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem podatnicy tego podatku obowiązani są złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wątpliwości nie budzi również prawo organu podatkowego do weryfikacji zobowiązania wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania i określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji (art. 21 ust. 4 u.z.p.d.). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, opartym na zasadzie samoobliczania. Decyzja która określa jego wysokość ma charakter deklaratoryjny, co potwierdzają poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa:

"Przepisy, które wyrażają kompetencje do wydania decyzji wymiarowej

w określonych przypadkach posługują się sformułowaniem, że "organ podatkowy określa wysokość ryczałtu". Sformułowanie to nie wywołuje wątpliwości semantycznych, jakie istniały choćby kilka lat temu na gruncie u.p.d.o.f.

co do charakteru decyzji podatkowej wydawanej na tej podstawie.

Przede wszystkim z samego jej charakteru, ale również i z użytego

sformułowania (słowo: "określa") wynika, że decyzja ta ma charakter

deklaratoryjny, a nie konstytutywny (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard – Ustawa

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. 2011 r. LEX nr 95689, wyrok NSA z dnia

3 listopada 2011 r., II FSK 881/10, Lex nr 1110310). Skoro zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów

osiąganych przez osoby fizyczne powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana

w oparciu o art. 21 ust. 4 u.z.p.d. ma charakter deklaratoryjny, to powołanie

w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - której dotyczy skarżony wyrok WSA we Wrocławiu - przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord.

pod. było prawidłowe. Jako pozbawiony racji należy uznać pogląd

zawarty w treści skargi kasacyjnej skardze kasacyjnej, że z uwagi na przewidzianą

w art. 17 ust. 2 u.z.p.d. stawkę (mogącą sięgnąć 75% przychodu) ryczałtu -

w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także

w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym - mamy do czynienia z innym rodzajem zobowiązania powstającym na skutek doręczenia decyzji. W tym miejscu powołać się należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 2335/10, Lex nr 1081364, w którym

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Fakt, iż organ podatkowy określa

w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu

z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie

z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie

z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, t. j. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt. 1 u.z.p.d. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić

przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 u.z.p.d. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek oszacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu

w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak

w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy."

Jako nieuzasadnioną należy również uznać próbę obalenia przesłanki

z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wynikającej z faktu zapoznania pełnomocnika strony skarżącej z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-28) za 2005 r. w związku z zaniżeniem należnego podatku dochodowego, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów oraz nieewidencjonowaniem całego uzyskanego przychodu i nieujawnieniem części dowodów księgowych, czym naruszone zostały przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.z.p.d. i doszło do uszczuplenie podatku dochodowego za 2005 r. Ze stosunku pełnomocnictwa wynika,

że pełnomocnik działa za stronę (podatnika) i w imieniu strony:

"Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy." (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech - Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2013 r. nr 145217).

W przypadku zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wymagane jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie zawęził jednakże owego powiadomienia wyłącznie do ogłoszenia podatnikowi zarzutów karnych:

"Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie

z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie."

Mając na uwadze fakt zapoznania się pełnomocnika strony skarżącej z aktami postępowania odwoławczego, których elementem było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks - polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2005 r. - zasadne jest stwierdzenie przez WSA we Wrocławiu zawarte w zaskarżonym wyroku na str. 17, że: "W świetle art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.), który mijał z końcem 2011 r. podatnik został skutecznie poinformowany o zdarzeniu, z którym ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu - uprawnione było zatem wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. po dniu 31 grudnia 2011 r."

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).