Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 338/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1097/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 maja 2017 r.

nr 2201-IOD-4.4102.8.2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed końcem 2017 r. to zarzut strony skarżącej naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

1.2 Zasadnicza kwestia sporna dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości lokalowej, sprowadzała się więc do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", regulującego zwolnienie podatkowe dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych z jej zbycia na cele mieszkaniowe. Jednocześnie Sąd powołał art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. określający wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup następnie sprzedanej nieruchomości nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Wyjaśnił, że do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego. Sąd zgodził się z organem, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony na zakup mieszkania, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. W związku z tym Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie, którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

1.3 Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że ustawodawca przewidział w art. 14 m Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszystkie zdarzenia jakie miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce przed dniem doręczenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 listopada 2012 r. W związku z powyższym organy prawidłowo powołały art. 14 l Ordynacji podatkowej wskazując, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, bowiem brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się wnioskodawcy do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Jednocześnie brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej uprawniała okoliczność, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący znajdował się w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jak również, że nie została doręczona stronie zmieniona interpretacja indywidualna skutkująca uznaniem, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. S. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne wskazała z art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie stanowi wydatkowania na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętego kredytu w sytuacji braku legalnej definicji ustawowej pojęcia "własne cele mieszkaniowe" oraz ustawowych ograniczeń czasowych z tym związanych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest przyjęcie wprost przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, co nie stanowi naruszenia zasady dwukrotności rozpoznania sprawy przez organy administracji publicznej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 oraz art. 14 k § 1 w zw.

art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2012 r., znak ITPB2/415-768/12/MU nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny odnosił się do rzeczywistej, realnej sytuacji prawno podatkowej R. S.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 e w zw. z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzyskana przez R. S. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2012 r., znak: ITPB2/415- 768/12/MU nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której nigdy nie została doręczona podatnikowi zmieniona interpretacja indywidualna skutkująca uznaniem, że stanowisko R. S. jest nieprawidłowe;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zastosowanie się przez podatnika do ogólnodostępnej powszechnej broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów przy rozliczaniu PIT-39 związanej

z wydatkowaniem środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości i przeznaczeniem ich spłatę zaciągniętego kredytu jako wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może negatywnie wpływać na sytuację prawną podatnika;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzyskane od pracowników Urzędu Skarbowego w W. pouczenia mogą wywierać negatywne konsekwencje w sytuacji prawno-podatkowej podatnika;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zmiana sposobu wykładni przepisów oraz praktyka w stosowaniu przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe może powodować negatywne konsekwencje dla podatnika.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i zasadniczo została nakierowana na podważenie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Istota zarzutu naruszenie prawa materialnego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomości został uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

4.3 Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4.4 Nie mogły również wywołać oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ujęte w pkt 5-7 i odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich autor, co sprecyzował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w nieuwzględnieniu w sprawie, że podatnik w zakresie spornej wykładni przepisów prawa materialnego zastosował się do informacji zawartej w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów przy rozliczaniu PIT-39 i w takiej sytuacji nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejako późniejszej zmiany stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić z eksponowanymi w skardze kasacyjnej przykładami naruszenia tejże zasady, kiedy to na podatnika przerzucane są negatywne skutki prawne wynikające ze zmienności poglądów organów podatkowych, a kiedy to podatnicy ci działali w zaufaniu do treści otrzymanej informacji. W realiach niniejszej sprawy nie doszło jednak do naruszenia powyższej zasady. Otóż analiza treści przywołanej przez stronę, a wydanej przez Ministra Finansów "Broszury informacyjnej do zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 roku", w szczególności tej zawartej na stronie 3 i 4 (Część D), dotyczącej obliczenia zobowiązania podatkowego, w żadnej mierze nie potwierdza eksponowanej w sprawie przez stronę skarżącą wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W informacji tej dla pozycji 25 - "Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art.21 ust.1 pkt 131 ustawy" została przywołana jedynie treść tego przepis oraz podany przykład obliczenia dochodu do opodatkowania przy uwzględnieniu wielkości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Cele te natomiast nie zostały w informacji omówione, nie wskazano również przykładu odwołującego się do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na spłatę zaciągniętego kredytu na nabycie tej nieruchomości. Tym samym należy stwierdzić, że obiektywnie strona skarżąca, w oparciu o powyższe informacje, nie mogła pozostawać w przekonaniu o dopuszczalności skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nie mogło dojść zatem do naruszenia powyżej wskazanej zasady zaufania do organów podatkowych.

4.5 Naczelny Sąd administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 14k § 1 w zw. art. 14m § 1 oraz art. 14e w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niejako nieuwzględnienie w sprawie ochrony podatnika wynikającej z uzyskania przez niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2012 r., a która to nie została przez organ interpretacyjny zmieniona. W art. 14k Ordynacji podatkowej została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Stosownie do brzmienia tego artykułu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Z kolei przepis art. 14l Ordynacji podatkowej wskazuje na sytuacje, w których zastosowanie się do interpretacji ogólnej albo indywidualnej nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, mimo że wnioskodawca zastosował się do interpretacji. Wynika z tego, że samo zastosowanie się do interpretacji nie powoduje automatycznie, że powstaje ochrona prawna i wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Jest to bowiem uzależnione od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym w interpretacji zaistniały przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takim razie nawet jeżeli zdarzenie odzwierciedla stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację i w samej interpretacji, ale wnioskodawca swoimi działaniami wywołał skutki podatkowe przed wejściem interpretacji do obrotu prawnego, nie jest zwolniony z zapłaty podatku. Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. W przepisie art. 14m Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej.

Skoro w realiach niniejszej sprawy wszystkie zdarzenia jakie miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce przed dniem doręczenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 listopada 2012 r. (sprzedaż lokalu, spłata kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży mieszkania) to brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt 3 i 4.

4.6 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej, mający zdaniem ich autora wskazywać na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaakceptowanie, że dopuszczalne jest przyjęcie wprost przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Podważając zasadność tego zarzutu należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej, wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy nie ograniczył się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu. Strona skarżąca nie dostarczyła też argumentów potwierdzających zaniechanie przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. To, że w zaskarżonej decyzji nie wyartykułowano konkretnych pozycji z faktury czy też ich wartości nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. Treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdza, że przyjęta przez organ pierwszej instancji konkluzja miała oparcie w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że również organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny tego materiału. Wbrew natomiast twierdzeniu strony skarżącej, przyjęcie przez organ odwoławczy tożsamego stanowiska z tym wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4.7 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).