Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1761/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Stanisław Śliwa Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk /spr./ AWSA Karina Gniewek - Berezowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. s. z o.o. sp. k. w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. s. z o.o. sp. k. w [....] kwotę 2 817 zł /słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia 15 października 2021 r. nr 1801-IGC.48.6.2020, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 408000-COC2.48.1.2018.AS w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu:

W dniu 3 stycznia 2018 r. r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu, przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego [...] o nr rejestracyjnym [...] z naczepą cysterną nr rejestracyjny [...]. Ustalono, że ww. pojazdem przewożony był towar o kodzie CN 3842 w ilości 22 580 kg, na który uzyskano zgłoszenie [...]. Podmiotem wysyłającym była firma [...], podmiotem odbierającym [...], natomiast przewodnikiem T sp. z o.o. sp. k. z s. w [...] (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"). Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 3 stycznia 2018 r. nr 408000-CZR3.5012.2.1.2018/SENT.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r. nr 408000-COC.48.8.2018.TSz. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021, poz. 1540 zwana dalej w skrócie: "O.p.") i mając na uwadze ustalenia zawarte w ww. protokole z dnia 3 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 408000-COC2.48.1.2018.AS Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu nałożył na T sp. z o.o. sp. k. z/s w [...] karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Organ I instancji podał, że czynności kontrolne ujawniły naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1857) – dalej: "ustawa SENT". W zgłoszeniu SENT jako numer rejestracyjny naczepy wskazano [...], podczas gdy faktycznie przewóz wykonywano o nr rejestracyjnym [...]. Okoliczność ta wyczerpuje hipotezę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, co obligowało do wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Organ I instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło do oczywistej pomyłki, która mogłaby stanowić podstawę do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT i nie stwierdził podstaw prawnych do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji argumentując, że w świetle art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039 z późn. zm.) oraz faktu, że pomimo błędu w zgłoszeniu SENT nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowanie prowadzone w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej winno podlegać umorzeniu. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację "interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej.

Decyzją z dnia 15 października 2021 r. nr 1801-IGC.48.6.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji została wydana po zgromadzeniu niezbędnego zakresu materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z uregulowaniami procesowymi. Nałożenie na odwołującą się kary pieniężnej było słuszne, gdyż w toku prowadzonego postępowania wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka w zgłoszeniu SENT wskazała niezgodne ze stanem faktycznym dane numeru rejestracyjnego środka transportu, którym realizowany był przewóz towaru. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie wskazał, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, nie może stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, T sp. z o.o. sp.k. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 26 ust. 5 ustawy w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu 2 stycznia 2018 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli, co z kolei winno skutkować jego umorzeniem;

2. art. 189a § 2 pkt 1-3, art. 189d, art. 189e oraz art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.) – dalej: "K.p.a." poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować. Spółka wskazała, że ww. przepisy zostały przez organy pominięte pomimo, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1- 6 art. 189a § 2 K.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tej nie reguluje i sama odstała w zakresie przewidzianych w niej kar do K.p.a. (art. 86m § 3 i 3 O.p.) przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa K.p.a.;

3. art. 3 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przewożony przez stronę towar o kodzie CN 3824 nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

4. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust 3 w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z omyłkowym wpisaniem numeru rejestracyjnego innej naczepy nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwana dalej "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 §1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Poddawszy ocenie legalności zaskarżoną decyzję w granicach wyznaczonych wyżej powołanymi przepisami, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. jako najdalej idący dla końcowego rozpoznania sprawy.

Zauważyć należy, że po analizie przepisów ustawy SENT, Ordynacji podatkowej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 13 lipca 2018 r., jak i przed doręczeniem skarżącej spółce ww. postanowienia w dniu 23 lipca 2018 r. upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., gdyż kontrola i odbiór protokołu odbyły się w dniu 3 stycznia 2018 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko, co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT przedstawione między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (4.11.2021 r., sygn. IIGSK 1123/21; sygn. II GSK 1126/21; sygn. II GSK 1953/21; 24.11.2021 r., sygn. II GSK 1956/21; sygn. II GSK 1957/21 CBOSA).

Ustawa SENT określa:

1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;

2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art.1 powołanej ustawy).

W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21-32 tej ustawy określono zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT, gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że art. 165 b § 1O.p. omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165 § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 O.p. Zatem "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy, czyli stosowanie art. 165 O.p., a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 O.p.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ostatni z przytoczonych przepisów znajduje się w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie termin, w którym jest dopuszczalne wszczęcie postępowania z urzędu.

Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art.3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135,art. 138, art. 139 § 4,art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. W treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie między innymi art. 165b Ordynacji podatkowej wymieniono wprost. Skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe i konieczne. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej.

Analiza przepisów Ordynacja podatkowej oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy, że przepis art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Zauważyć również należy, że przepis art. 165b O.p. ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno-skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS karbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia.

Nie sposób pominąć też przy dokonanej wykładni systemowej i celowościowej wyżej powołanych regulacji i preambuły zawartej w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021, poz. 162 ze zm. zwana dalej w skrócie P.p.), w której stwierdzono, że przy uchwaleniu tej ustawy kierowano się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju uznając, że ochrona i wspieranie wolności działalności gospodarczej przyczyniają się do rozwoju gospodarki oraz do wzrostu dobrobytu społecznego, dążąc do zagwarantowania praw przedsiębiorców oraz uwzględniając potrzebę zapewnienia ciągłego rozwoju działalności gospodarczej w warunkach wolnej konkurencji. Na straży tak określonych założeń dla prowadzenia działalności gospodarczej w art. 11 P.p. ustawodawca wprowadził zasadę przyjaznej interpretacji przepisów, która stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ ( ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust. 2).

Dla uzupełnienia powyższego być może warto przypomnieć regułę, ius est art boni et aequi (trybunał może wydać wyrok w oparciu o zasady dobra i słuszności). Natomiast w sytuacjach dwuznacznych należy przyjąć pogląd bardziej korzystny dla stron – in dubiss benigniora.

Powyższe reguły interpretacyjne stały się obowiązującymi legalnie zasadami wykładania przepisów prawa dla przedsiębiorców, które mają zastosowanie do ich działalności rozumianej sensu largo. Stosowanie zasady z art. 11 ust. P.p. w obrębie tylko ustawy Prawo przedsiębiorców wypaczałoby zasady prowadzenia działalności gospodarczej, która jest również chroniona w art. 20 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Wartości te zostały zawarte w wyżej cytowanej preambule do ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zatem spór jaki zaistniał w orzecznictwie co do stosowania bądź też nie stosowania reguły o przedawnieniu wszczęcia postępowania zawartej w art. 165b § 1 O.p. musi być rozwiązany przy zastosowaniu wykładni systemowej, gdyż nakazuje to art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

W świetle wyżej naprowadzonych argumentów nie zasługuje na akceptację stanowisko organów administracji, które spotkało się też w orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA, że art. 28 ustawy SENT zawiera regulację odnoszącą się wprost do przedawnienie wydania decyzji i obowiązku zapłaty, a nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Z przyczyn podanych w uzasadnieniu nie zasługuje na akceptację pogląd, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (np. wyroki NSA z 15.03.2022 r. sygn. akt II GSK 100/22 i II GSK 101/22 – dostępne w cbosa).

Mając na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej. przepisów ustawy SENT (art. 208 § 1 O.p.). Zbędnym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w wysokości 2 817 zł., które obejmują wpis od skargi (400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa dla adwokata (17 zł.) oraz koszty zastępstwa procesowego (2 400 zł.).