Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2275/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną, a skierowaną do K. G. decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], nr [...] odmawiającą odroczenia terminu zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 4 lutego 2003 r. K. G. zwróciła się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, uzasadniając to trudną sytuacją finansową, a także koniecznością spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na remont mieszkań.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie znajdując na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, organ podatkowy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu podatniczka powtórnie powołała się swoją trudną sytuację finansową spowodowaną uzyskiwaniem niskich dochodów oraz konieczność spłaty kredytów, co powoduje, że w sprawie wystąpiły podstawy do przyjęcia przesłanki szczególnie ważnego interesu strony. Zarzuciła ponadto ogólnikowość i jednostronne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa w Opolu powołując art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazała, iż organy podatkowe mogą odroczyć termin płatności zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Wyjaśniono, iż powyższy przepis jest oparty na uznaniu administracyjnym, a zatem podjęcie decyzji o odroczeniu płatności już istniejących zaległości podatkowych może nastąpić w sytuacjach incydentalnych, gdy wystąpią okoliczności, które organ w tym konkretnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z przyczyn podanych w powołanym wyżej przepisie. Pamiętać przy tym należy, że udzielenie ulgi w spłacie podatków ma charakter indywidualny i jest odstępstwem od powszechnej zasady terminowego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Może to więc nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych. Zauważono, że w niniejszej sprawie przyczyną powstania zaległości było niezapłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 9.000, 00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i niewydatkowanie go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując sytuację finansową podatniczki w związku z obowiązkiem zapłaty w/w zaległości wskazano, że nie jest ona następstwem wyjątkowych okoliczności, na które strona nie miała wpływu. Jest bowiem konsekwencją podjętych decyzji o zainwestowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na adaptację budynku użytkowego zakupionego w 1998 r. za kwotę 105.000,00 zł i pobrania na ten cel kredytu w wysokości 195.000,00 zł. Z zebranych informacji, uzyskanych także w trakcie postępowania odwoławczego wynika ponadto, iż w 2002 r. pomimo posiadanych obciążeń podatniczka nabyła maszyny, urządzenia oraz meble i pojazdy za kwotę 18.114,00 zł. Odnosząc się zaś do twierdzeń strony o coraz niższych dochodach oraz poniesieniu w 2001 r. straty z działalności gospodarczej zauważono, że ryzyko tej działalności ponosi sam podatnik. Wystąpienie straty jak i dochód osiągnięty w 2002 r. pozwoliły jednak na zakup w/w ruchomości. Odnosząc się do aktualnej sytuacji finansowej strony wskazano, iż ze złożonych deklaracji za miesiące I - IV 2003 r. bieżąca sprzedaż netto wyniosła odpowiednio 10.471,00 zł, 7.681,00 zł, 1.513,00 zł i 11.368,00 zł, co wskazuje na znaczący wzrost przychodów w porównaniu do lat poprzednich. Zaś z deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy za III i IV 2003 r. dochód brutto wynosił 9.659,94 zł. Mając zatem na względzie posiadanie przez podatniczkę stałego źródła dochodu z tytułu działalności gospodarczej (wynajem lokali, hurtownia tarcicy) przynoszącego znacznie większe dochody, niż osiągane w latach poprzednich, brak jest - zdaniem Izby - podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy odniósł się też do podnoszonej okoliczności związanej z koniecznością spłaty kredytu i w tym zakresie wskazał, że obowiązkiem każdego podatnika jest rozliczanie się w terminie i zgodnie z prawem. Odstąpienie od tej zasady może mieć miejsce wtedy, gdy podatnik znajduje się w trudnej sytuacji z przyczyn, na które bezpośrednio nie miał wpływu. Decydując się na kredyt podatnik musi oceniać swoje możliwości jego spłaty, stąd posiadanie zadłużenia z tego tytułu, nie może przemawiać za zasadnością odroczenia płatności zaległości podatkowej. Spłata kredytu nie może być traktowana jako priorytet, przed należnościami publicznoprawnymi. Również zarzut ogólnikowości i jednostronności uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznano za bezzasadny. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wskazany przez podatniczkę powód trudnej sytuacji finansowej nie stanowi przesłanki określonej w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem niepowodzenia finansowe w prowadzeniu działalności gospodarczej i konieczność spłaty kredytu nie mogą skutkować udzieleniem ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wydatkowane przez nią przychody pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być zwolnione od podatku, gdyż poniesione zostały na remont lokalu użytkowego. Tym samym organy obu instancji przyjęły, że cel poniesionego wydatku nie odpowiada wymogom art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka podkreśliła, że na przedstawione rozstrzygnięcie wymiarowe wniosła skargę do NSA, a przedłożone przez nią dowody przyczynią się - jej zdaniem - do zakwestionowania legalności wydanej decyzji. Pomimo tego, jej prośbę o odroczenie terminu płatności nie uwzględniono. Skarżąca uważa ponadto, że w sprawie wystąpiła przesłanka warunkując przyznanie wnioskowanej przez nią ulgi, bowiem cel poniesionych wydatków jest ściśle związany z wydatkami mieszkaniowymi. Wyjaśniła też, że nadal znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, posiada zaległości w spłacie kredytu pobranego na remont mieszkań. Nabyte natomiast przez nią rzeczy ruchome na potrzeby prowadzonej działalności nie zostały za zgodą zbywcy zapłacone. Osiągnięty zaś w 2003 r. wzrost wydatków pozwala jedynie na regulowanie bieżących wydatków tj. płac, składek ZUS, opłat za energię i kupna surowców, które są niezbędne do dalszego funkcjonowania firmy. Dodała, iż nie posiada innego majątku, ani innych źródeł dochodów, które pozwoliłyby jej uregulować powstała zaległość podatkową. Wykazany zaś przez organy podatkowe dochód osiągany z prowadzonej działalności jest niski, z czego ponoszone były jeszcze opłaty, w tym spłata rat kredytu. W tym stanie rzeczy do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem prawa.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i wywody na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż wbrew jej stanowisku zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Przypomnieć też należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Przepis art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujący podstawy instytucji odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zapłata zaległości podatkowej może być odraczana lub rozkładana na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasadne. Nawet więc w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany odroczyć termin płatności zaległości podatkowej lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanych instytucji traktowane być musi jako jego przywilej, a nie jako jego prawo.

Wskazane więc przepis ma charakter swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności (sprawowanej przez sąd administracyjny), ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły jak i też wtedy, gdy one nie wystąpiły. Należy jednak zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej bądź zastosowanie innej ulgi (rozłożenie płatności zaległości na raty bądź umorzenie zaległości podatkowej) oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny, czy zagrozi to m. in. jego egzystencji, bądź bytowi prowadzonej przez niego działalności. Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę albo rozłożeniu płatności na raty ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Przedstawione rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie odroczenia płatności zaległości podatkowej musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania dla niego i jego firmy. Jednak organ musi mieć także na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to "właśnie względy społeczne wymagają również ażeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (por. wyrok NSA z dn. 24.09.1998 r. sygn. akt I SA/Sz 1913/97).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji poddały należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącej uzasadniały odroczenie zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w powołanym art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazują na to, że podatniczka skutecznie nie wykazała, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi o jaką wnosiła. Sytuacja finansowa skarżącej nie jest niewątpliwie łatwa, nie jest jednak szczególna i na tyle odmienna od licznej rzeszy podatników, którzy uzyskują też stosunkowo niskie dochody, a zatem sytuacja strony skarżącej nie jest na tyle wyróżniającą się, by traktować ją odmiennie od tych innych podatników, którzy również znaleźli się w takiej samej lub podobnej sytuacji.

Podkreślić jednocześnie należy, iż podniesione okoliczności odnoszące się do decyzji wymiarowej, nie mogły mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podnieść bowiem trzeba, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie o przyznaniu ulgi podatkowej to dwa różne zagadnienia, dla których rozstrzygnięcia toczyć należy dwa oddzielne postępowania podatkowe. Postępowania te mogą niejednokrotnie pozostawać ze sobą w ścisłym związku, co nie oznacza jednak, iż w jednym z nich możliwe jest ustalenie, czy też weryfikacja przesłanek właściwych dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem drugiego z nich. Nawet zatem, gdyby przyjąć, że ostateczna decyzja wymiarowa jest z oznaczonych powodów wadliwa, to istnieją przewidziane prawem środki umożliwiające prowadzenie postępowania zmierzającego do jej eliminacji. Brak jest natomiast podstaw, by eliminacja skutków takiej decyzji mogła dokonywać się za pomocą instytucji odroczenia terminu płatności czy umorzenia zaległości podatkowych bądź też rozłożenia jej płatności na raty (por. wyrok NSA z dnia 17.12.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 913/96).

Z przedstawionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 151 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.