Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1498/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 518/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Subkowy z dnia 22 marca 2018 r. nr FN.PO.310.3.2017.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Wójta Gminy Subkowy na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 518/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Subkowy z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Wójta Gminy Subkowy (dalej jako "Wójt"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka m.in. podała, że w dniu 23 stycznia 2017 r. otrzymała interpretację Wójta, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", uznaje się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Wskazano, że kwestionując poprawność tej interpretacji Spółka podjęła kroki prawne w celu jej uchylenia. Niemniej, zakładając poprawność stanowiska Wójta, powstała wątpliwość, w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, które wcześniej w całości nie opodatkowywano tym podatkiem.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. czy powinna zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

2. czy powinna zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?

3. w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych określone w u.i.e.w. powinny być stosowane począwszy od 1 stycznia 2017 r. Nie jest też konieczne dokonywanie korekt deklaracji czy wysokości rat na podatek od nieruchomości za 2016 r., a nowe zasady znajdują zastosowanie dopiero w deklaracji za 2017 r. składanej do 31 stycznia 2017 r.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka podniosła, że do 31 stycznia 2017 r., zgodnie z ogólnym zasadami wpłacania rat na podatek od nieruchomości, powinna zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. w innej wysokości, niż dotychczas wpłacane raty. Rata powinna wynosić 1/12 podatku od nieruchomości wyliczonego na podstawie nowych zasad w oparciu o przepisy u.i.e.w.

Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

W związku z tym Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej - zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. - na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie od 1 stycznia 2017 r.

Wskazano, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią jej części w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Podkreślono, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione.

W ocenie Spółki, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r. Wójt uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Wójt wydał w dniu 22 marca 2018 r. interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3. W uzasadnieniu Wójt podniósł, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że z treści wniosku przedstawionego przez Spółkę wynika, iż ujęła ona w ewidencji środków trwałych wartości początkowe m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, a zatem podlegają amortyzacji. Brak jest zatem przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961- w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) - dalej jako "u.i.e.w.", w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

2. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku pomimo jasno wyrażonej we wniosku okoliczności braku możliwości ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej znajdującej się w środkach trwałych ujawnionych w ewidencji środków trwałych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

1. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;

3. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

4. art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez nieodniesienie się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA, który wprost zwrócił uwagę organu, że nie może on opierać swojego rozstrzygnięcia na własnych ustaleniach faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawianych przez Spółkę.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że orzekając w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Sąd I instancji wskazał dalej, że powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (przykładowo oprogramowanie, wyciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane.

Zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. Organ słusznie wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową.

W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej interpretacji organ słusznie uznał, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Spółka wskazała na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, niemniej jednak rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny – o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo. Odpowiadając na tak zadane pytanie organ prawidłowo wskazał, że skoro z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Z powyższych względów nie można zdaniem Sądu I instancji uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Powyższe oznacza w ocenie Sądu I instancji, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo przyjął na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie samowolnie "założył", jak twierdzi Spółka, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie Spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

W ocenie Sądu I instancji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 u.i.e.w. Zadane pytanie nie dotyczyło tego, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, lecz sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa. Na tak zadane pytanie organ odpowiedział prawidłowo.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że podstawa opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych) należących do Spółki, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, powinna być ustalona w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a nie na podstawie wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.);

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której organ podatkowy dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, co miało wpływ na ocenę prawną zawartą w Interpretacji;

b) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, w której występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

c) art. 153 w zw. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w której organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wskazanym w wyroku z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1162/17.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku,

2) rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych,

4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 153 w zw. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., dlatego zarzut ten powinien zostać rozpoznany w pierwszej kolejności. Ocena zasadności tego zarzutu wymaga jednak oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Tego rodzaju okoliczności nie mają jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2019 r., I OSK 2584/17).

Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (wyrok NSA z 23 maja 2019 r., I OSK 4438/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Gd 1162/17, przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały. Ponadto wskazał, że stanowisko Wójta zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jedynie formalnie prawidłowe, ponieważ zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Organ interpretacyjny w konkluzji interpretacji wskazał bowiem, że: "z treści wniosku przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że ujął on w ewidencji środków trwałych wartości początkowe m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe". Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również m.in. oprogramowanie kontrolne, wyciągarka z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz i anemometr, wyłączniki awaryjne, prawa autorskie i wiedza specjalistyczna. W tej sytuacji zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada bowiem pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów. Tak więc organ interpretacyjny wskazał trafnie, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli. Organ interpretacyjny nie wziął jednak pod uwagę, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 października 2017 r. wskazał zatem, że rzeczą organu interpretacyjnego będzie zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko Wójta, że zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. Organ słusznie – zdaniem Sądu I instancji – wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. Zdaniem Sądu I instancji brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wprawdzie wskazał, że orzeka w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, jednakże nie dokonał oceny, czy Wójt wydał interpretację indywidualną respektując opinie prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 25 października 2017 r. Sąd w tym wyroku zobowiązał bowiem wójta do zajęcia stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Wójt natomiast stwierdził, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy właśnie konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które nie zostały wyodrębnione wartościowo.

Stanowisko Sądu I instancji organu podatkowego co do powyższej kwestii należy ocenić jako oderwane od treści wniosku i nieodnoszące się do istoty problemu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o rachunkowości").

Zgodnie z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do regulacji u.p.o.l. wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie, jak stanowi art. 5 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiony powyżej sposób rozumowania, nakazujący przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jej wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest prawidłowy w sytuacji, gdy jest możliwe określenie tej wartości. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki nie figurują elektrownie wiatrowe jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowej obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, można skonkludować stwierdzeniem, że Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać za prawidłowy. W tym miejscu wskazać należy, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi dla jej adresata informację o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Niewątpliwie zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Jest oczywiste, że interpretacja indywidualna nie będzie mogła spełniać powyższych funkcji, jeżeli zostanie w niej wskazane jako prawidłowe takie zachowanie podatnika, którego nie może on zrealizować.

Kontynuując rozważania wskazać należy pogląd prezentowany w orzecznictwie i uwzględniony w tej sprawie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest fakt amortyzacji tej budowli.

Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., to nasuwa się pogląd, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli zatem do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Z tych powodów należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2935/17, w którym stwierdzono między innymi, że:" "sformułowanie »nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych«, użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których »dokonuje się odpisów amortyzacyjnych« i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle."

Z powodów wyżej podanych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z 9 lipca 2019 r., II FSK 1990/18; z 9 lipca 2019r., II FSK 2413/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2395/18.

Konkludując należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., dokonując błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyniku czego z naruszeniem art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Na tym etapie postępowania Sąd kasacyjny nie ma możliwości jednoznacznej oceny zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario. Ocena ta byłaby bowiem w istocie przedwczesna. Wiąże się to z tym, że ocena zastosowania prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiła się ściśle do tego, co Spółka opisała we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, orzekając o kosztach na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 204 § 4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1687).