Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 144/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.5b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.60.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") określił W. T. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w dniu 21 października 2002 r. nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w L. oznaczoną nr [...], co wynika z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...]. Następnie w dniu 1 grudnia 2004 r. nabył za kwotę 5.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w L., obejmującą działki nr [...]. Podatnik dokonywał podziału przedmiotowych działek i wybudował domy w stanie deweloperskim, po czym w latach 2013-2017, uzyskał przychód z ich sprzedaży w łącznej kwocie 4.767.000 zł (w 2013 r.), 920.000 zł (w 2014 r.), 300.000 zł (w 2015 r.), 7.623.500 zł (w 2016 r.) i 1.140.000 zł (w 2017 r.). Podatnik nie złożył żadnych deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Naczelnika, określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015 było następstwem stwierdzenia, że sprzedaż 1 zabudowanej działki w badanym okresie (przy uwzględnieniu, że w 2013 r. sprzedano 15 zabudowanych działek, w 2014 r. 3 zabudowane działki), dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, która to działalność nie została zgłoszona do opodatkowania.

Podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., jednakże w związku ze stwierdzeniem, że dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym akty notarialne dokumentujące sprzedaż nieruchomości, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W konsekwencji przychód podatnika określono, uwzględniając wartość netto uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz otrzymane świadczenia emerytalne. Nie przyjęto żadnych kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozyskano dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazując, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w sposób logiczny i spójny dowiedziono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor nie dopatrzył się również nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W każdym przypadku, w którym nie przeprowadzono dowodu wnioskowanego przez podatnika zostało wydane postanowienie o odmowie, w których przedstawiono uzasadnienie odmowy i motywy jakimi kierował się organ.

W postanowieniach: z dnia 5 września 2019 r. oraz z dnia 12 grudnia 2019 r. wskazano, że za brakiem zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M., przemawia fakt, iż był on przesłuchiwany, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przez pracownika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni w dniu 18 kwietnia 2018 r. na okoliczność pełnienia funkcji kierownika budowy w związku z inwestycją podatnika oraz na okoliczność ponoszonych w związku z tym kosztów i firm, które uczestniczyły w budowie domów w L. W toku przesłuchania A. M. wskazał, że nie współpracował z podatnikiem w latach 2010 - 2017 w zakresie dostaw materiałów jak i w zakresie świadczenia usług budowlanych, transportowych i innych, oraz że nie wie jakie firmy realizowały budowę domów w L.

W ocenie Dyrektora, logicznym jest, że przesłuchanie A. M. - który nie posiadał nawet wiedzy kto, jakie firmy pracowały przy budowie domów, zatem tym bardziej nie posiadałby wiedzy o transzach i sposobie ich wypłaty przez stronę na rzecz poszczególnych wykonawców - nie wprowadziłoby niczego nowego do sprawy, a jedynie wydłużyłoby postępowanie podatkowe.

W odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych kosztów na budowę domów, w postanowieniu z dnia 11 lipca 2019 r. wskazano iż biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego powinna dostarczyć organowi podatkowemu wiedzy specjalistycznej, której ten organ nie posiada. Przedmiotem opinii nie mogą być natomiast ustalenia faktyczne, a powołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia wysokości poniesionych kosztów wybudowania domów byłoby w istocie domaganiem się aby biegły ustalał stan faktyczny sprawy, która to kompetencja leży po stronie organu podatkowego.

Z kolei jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania nabywców nieruchomości na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, wyjaśniono, że organ I instancji w okresie od 14 listopada 2018 r. do 22 stycznia 2019 r. wystąpił do wszystkich nabywców nieruchomości, aby udzielili odpowiedzi w zakresie okoliczności nabycia nieruchomości od skarżącego. Odpowiedzi nabywców nieruchomości zostały zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, zatem nie było konieczności ich przesłuchania, zaś podatnik na całym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wnosił o ich przesłuchanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania E. T. wyjaśniono, że strona ani jej pełnomocnik nie zgłosili na etapie postępowania przed organem I instancji wniosku dowodowego w tym zakresie. Organ I instancji nie prowadził postępowania w zakresie źródeł finansowania przedmiotowej budowy, a jednocześnie nie kwestionował tego, że część środków wydatkowanych na budowę pochodziła z rachunku E. T., z którą skarżący pozostawał w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej.

Jako bezpodstawny oceniono zarzut niewystąpienia do hurtowni [...] w celu pozyskania dowodu na to, iż strona dokonywała tam zakupów materiałów budowlanych, bowiem tylko wiarygodne, rzetelne dowody dotyczące poniesienia wydatków na budowę domów, w tym w szczególności: faktury, rachunki, potwierdzenia zapłaty, mogą stanowić podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż całość inwestycji, od budowy domów w L. do ich sprzedaży ostatecznym nabywcom, realizował podatnik, bez udziału żony. Ponadto w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczącym zakupu działki nr [...], na której prowadzono przedmiotową inwestycję, w § 5 oraz § 8 zapisano, iż podatnik oświadcza, że nabycia dokonuje ze środków pochodzących z jego majątku odrębnego do majątku odrębnego. Jednocześnie każdorazowo w aktach notarialnych skarżący lub jego pełnomocnik – M. T. oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty podatnika.

W konsekwencji w przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono, iż podatnik w latach 2013-2017 dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości, w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." O takiej kwalifikacji przesądziły m.in. następujące okoliczności:

- czynności formalne podjęte przez podatnika przed rozpoczęciem budowy, związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków, których niewątpliwie skarżący musiał dokonać by realizować inwestycję, tj. wybór projektów, zatrudnienie geodety, zgłoszenie rozpoczęcia budowy, zatrudnienie kierownika budowy, założenie dziennika budowy, złożenie wniosku o pozwolenie na budowę, itp.;

- czynności związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki dokonane na wniosek podatnika, tj. podział działki: nr [...] na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia 27 sierpnia 2010r. oraz z dnia 11 lipca 2012 r.; nr [...] na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia 27 sierpnia 2010r.,

- wznoszenie budynków mieszkalnych, począwszy od 2011 r. na niezabudowanym gruncie, co potwierdzają zapisy w dzienniku budowy i sam fakt, że inwestycja została zakończona, czego efektem końcowym było dokonywanie w okresie około 4 lat sprzedaży nieruchomości w stanie deweloperskim,

- ilość zawartych transakcji - w okresie od dnia 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. podatnik dokonał łącznie 49 transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, co niewątpliwie wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor ocenił, że działania strony w tym zakresie nacechowane były profesjonalizmem charakterystycznym dla deweloperów. Pomimo tego, że pierwotnie grunt nie został nabyty - jak utrzymuje strona - w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to nie ma wątpliwości, że z biegiem czasu podatnik podjął decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działek oraz podjął szereg czynności, które doprowadziły do zbycia posiadanej nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej. To strona zadecydowała, że grunt wykorzystywany pierwotnie - jak sama twierdzi - na cele rolnicze, został przeznaczony pod zabudowę szeregową (mieszkalną). W konsekwencji strona zaplanowała dalsze czynności, które są związane z prowadzeniem działalności budowlano - handlowej. Podejmowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek zabudowanych, w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony.

Oceny tej nie mogła przy tym zmienić akcentowana przez stronę kwestia, że budowa wszystkich domów następowała systemem gospodarczym i przy wykorzystywaniu prywatnych środków finansowych. Ponadto sam zamiar, z jakim podmiot nabył nieruchomości, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze on działa w momencie sprzedaży, szczególnie że podmiot wykonujący działalność gospodarczą może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze.

W związku z tym, że działania podejmowane przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu omawianej sprzedaży należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienie przedmiotowe do osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz przepisy dotyczące przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., w związku z powyższym organ podatkowy nie mógł dokonać badania tej księgi. W ocenie Dyrektora, istniały przesłanki do tego, by odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p., ponieważ pozyskane dowody, w tym m.in. akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości, pozwalają określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodu podatnika zaliczono kwoty uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, pomniejszone o podatek VAT oraz otrzymane emerytury.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania, pomimo wielu prób organów podatkowych, nie zgromadzono wiarygodnych dowodów, w tym w postaci faktur, rachunków itp., potwierdzających fakt i wysokość poniesionych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nawet wskazani przez stronę kontrahenci okoliczności wskazywanych przez podatnika nie potwierdzili i nie przedłożyli stosownych dowodów w tym zakresie. Ponadto A. M., jako jedna z osób współpracujących ze stroną, nie wskazał również, choćby w przybliżeniu, kwoty jaką otrzymał tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji kierownika budowy, zasłaniając się brakiem dokumentów z tamtego okresu.

Przy czym podkreślono, że faktu poniesienia wydatku przez podatnika nie można domniemywać na podstawie przedłożonych przez niego dowodów w postaci kosztorysu, zdjęć, dowodów WZ, KP itp., ani dokumentów przedłożonych po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Szacunkowe określenie kosztów uzyskania przychodów - także na podstawie kosztorysu z dnia 4 czerwca 2018 r. - nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków i nie może zastępować dowodów potwierdzających ich faktyczne poniesienie.

Uwzględniając fakt, że właściciele firm wskazywanych przez podatnika byli wzywani do podania czy współpracowali ze skarżącym oraz przedłożenia stosownych faktur, lecz żaden z kontrahentów nie potwierdził współpracy, i nie przesłał dokumentów źródłowych w omawianym okresie, organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza żadnych konkretnych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez stronę z przedmiotowego tytułu.

Również dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przy pismach z dnia 18 sierpnia 2021r. oraz z dnia 3 września 2021r. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę domów w L. W ocenie Dyrektora, w wielu przypadkach nie zawierają one informacji, kiedy i kto je wystawił; nie wiadomo jakiej inwestycji dotyczą, z jakiego tak naprawdę tytułu oraz na czyją rzecz zostały wystawione; na kilku dokumentach widnieje nazwisko M. T., na żadnym z dokumentów nie został wymieniony skarżący. Z przedłożonych dokumentów nie wynika zatem, jakie kwoty wydatków poniósł podatnik w poszczególnych latach na rzecz konkretnych wykonawców.

Zdaniem organu odwoławczego, to podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo ujęcia po stronie kosztów wydatków poniesionych, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym ponosił koszty i mógł je zaewidencjonować. Zaniedbanie obowiązków w tym zakresie obciąża wyłącznie podatnika. Nie można przy tym uznać za wiarygodne, że podatnik, który podjął się budowy luksusowego osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych w ramach tej inwestycji 49 domów, nie miał świadomości, iż podejmowane przez niego działania mają znamiona działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie - strona działała w tym zakresie w pełni świadomie, a jej celem było uniknięcie opodatkowania dochodów o znacznej wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. szeregu dokumentów załączonych do pism z dnia 18.08.2021 r., 3.09.2021 r., 8.09.2021 r. w postaci dokumentów WZ, protokołów odbioru, pełnomocnictw, gwarancji, umów, dokumentów potwierdzających dokonanie płatności czy notatek dotyczących wypłaconych zaliczek na okoliczności wskazane w tych pismach, a podważających dotychczasowe ustalenia organów i uzasadniających konieczność powtórzenia dowodu z zeznań i wyjaśnień świadków, podczas gdy dokumenty te wykazywały, że skarżący niewątpliwie zawierał umowy z wykonawcami przedmiotowych domów na realizację poszczególnych robót, a co za tym idzie poniósł koszty związane z budową przedmiotowych domów; oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i rozstrzygnięcie czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona przez oboje małżonków bądź też wyłącznie przez żonę podatnika – E. T. z uwagi na fakt, że podatnik posiada ze swoją żoną wspólność majątkową, zaś działka, na której zostały wybudowane domy, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy), a środki na budowę przedmiotowych domów pochodziły z rachunku bankowego żony skarżącego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie czynnego udziału strony w przesłuchaniach świadków składających zeznania przed Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, co uniemożliwiło zadawania świadkom pytań, do czego skarżący ma prawo zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 b), art. 27b ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, podczas gdy podejmowane przez niego i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób w jaki dokonują swoich czynności handlowcy-deweloperzy i były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem; tym samym w sprawie zastosowanie powinien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z ww. przepisu, podczas gdy sprzedaż dokonana przez skarżącego i jego żonę nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinna podlegać zwolnieniu wynikającemu z przedmiotowego przepisu, jako sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia;

- art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 oraz ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych domów, przedstawionych w przedłożonej opinii rzeczoznawcy, podczas gdy przedmiotowa budowa nie mogłaby zostać przeprowadzona bez poniesienia szeregu wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz kosztami robocizny, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w wysokości liczonej od przychodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2015 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika.

W sporze tym należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej: "P.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p.. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633; czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038).

A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia w 2002 r. działki nr [...] i w 2004 r. działki nr [...], jak i sprzedaży w latach 2013-2017 działek (zabudowanych budynkami mieszkalnymi wzniesionymi przez skarżącego) powstałych w wyniku ich podziału.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem ww. działek, ich podziałem oraz późniejszej sprzedaży zabudowanych działek powstałych w wyniku ich podziału, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.).

Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka A. M. z dnia 18 kwietnia 2018 r. W toku przesłuchania świadek wskazał, że nie współpracował z podatnikiem w latach 2010 - 2017 w zakresie dostaw materiałów jak i w zakresie świadczenia usług budowlanych, transportowych i innych, oraz że nie wie jakie firmy realizowały budowę domów w L. W postanowieniach z dnia 5 września 2019 r. oraz 12 grudnia 2019 r. wyjaśniono przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka oraz pozostałych wskazanych w skardze.

Wbrew zarzutom skargi, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów.

W badanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z powyższych obowiązków w sposób prawidłowy. Przy czym skarżący nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby zostać wykazane przy pomocy zeznań tego świadka. Okoliczność wybudowania domów nie jest w sprawie kwestionowana. Natomiast samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów.

Skarżący nie może oczekiwać, że zeznania świadka zastąpią dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie - oczekiwania takie nie znajdują bowiem potwierdzenia w przepisach O.p. i u.p.d.o.f.

Skarżący nie może również przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów dokumentujących wydatki poniesione na budowę domów.

Jako prawidłowe należało również ocenić stanowisko Dyrektora w odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych kosztów na budowę domów. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym określa art. 180 § 1 O.p., stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, jakie wydatki, kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, skarżący poniósł. Okolicznością nieistotną jest natomiast to, jakie wydatki mógł ponieść, gdyż hipotetyczna możliwość ich poniesienia nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a więc i dla określenia podstawy opodatkowania.

Opinia biegłego jest jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie, ale nie stanowi dowodu poniesienia przez podatnika wydatków i to niezależnie czy są to wydatki w skonkretyzowanej wysokości czy tylko szacunkowej. Podkreślenia wymaga to, że przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że zaoferowana przez podatnika opina rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika oraz pogląd organów, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Zastrzec należy, iż opinia zawiera tylko szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów i ma charakter hipotetyczny.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że art. 197 § 1 i 2 O.p. nie obliguje organu do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują powołania biegłego celem oszacowania kosztów budowy w sytuacji braku dowodów dokumentujących koszty budowy nieruchomości. W realiach niniejszej sprawy podatnik nie przedstawił niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających, że koszty uzyskania przychodu zostały przez niego faktycznie poniesione.

Skoro proponowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego nie mógł przyczynić się do ustalenia faktów, istotnych dla podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie mógł się też przyczynić do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; przeprowadzenie tego dowodu było więc nie tylko niezasadne, ale – ze względu na zasadę ekonomiki postępowania – wręcz niedopuszczalne. Żądanie skarżącego nie mogło być uwzględnione także na podstawie art. 188 O.p., ponieważ nie dotyczyło okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a taki wymóg uwzględnienia wniosku dowodowego strony zawarto w tym przepisie.

Skarżący nie może również przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów dokumentujących wydatki poniesione na budowę domów. Z tych względów zasadnie organ oddalił żądanie skarżącego o zobowiązanie hurtowni "[...]" w C. do potwierdzenia dokonywanych przez niego zakupów materiałów budowlanych.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji było prowadzone wnikliwie. Organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy nie tylko od skarżącego, ale również od organu prowadzącego dochodzenie (przesłuchania świadków, tj.: nabywców nieruchomości, kierownika budowy czy innych potencjalnych usługodawców), jak też samodzielnie (np. od wskazywanych kontrahentów podatnika), co uwarunkowane było bierną postawą podatnika.

Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał wiarygodnych dowodów dotyczących wydatków ponoszonych na budowę domów w L. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a następnie po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, przedłożył dowody mające potwierdzać poniesienie wydatków, które poddano wnikliwej analizie w zaskarżonej decyzji. Ocena dokonana w tym zakresie przez Dyrektora mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów wynikającej, z art. 191 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12, LEX nr 1591851; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 747/12, LEX nr 1487740; czy z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, LEX nr 1452497). Ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego - potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował skarżący bez udziału żony. Ponadto, w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych nieruchomości skarżący lub jego pełnomocnik M. T. konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty W. T. Fakt przeznaczenia przez stronę na realizację zamierzenia określonych środków z majątku wspólnego nie oznacza, że E. T. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży domów. Takich twierdzeń nie sposób sformułować w oparciu o akta sprawy. Poza tym, żaden przepis prawa nie zabrania inwestowania przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej środków finansowych objętych małżeńską wspólnością majątkową. Wyrażenie przez E. T. zgody na sfinansowanie tymi środkami inwestycji polegającej na budowie przez skarżącego domów nie może automatycznie przesądzać, że również małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 O.p., dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez inne organy (w niniejszej sprawie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany przez ten organ został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych przez inny organ, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania

i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując poczynione dotychczas uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Ocenę sformułowanych w powyższym zakresie zarzutów wypada rozpocząć od wskazania, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatnik dokonał zakupu niezabudowanych gruntów w miejscowości L. (w dniu 21 października 2002 r. nabył działkę oznaczoną nr [...], zaś w dniu 1 grudnia 2004 r. nabył za kwotę 5.000,00 zł działkę nr [...]), które następnie były dzielone na działki o mniejszej powierzchni. Następnie w latach 2013-2017 przeprowadził 49 transakcji sprzedaży wybudowanych na ww. działkach domów w stanie deweloperskim. Rację mają przy tym organy, że czynności dokonywane przez skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym - po pierwsze -świadczy uzyskanie z tytułu sprzedaży nieruchomości znacznych korzyści finansowych. Cena uzyskana ze sprzedaży zabudowanych działek wielokrotnie przewyższała cenę nabycia - działka nr [...] została zakupiona za kwotę 5.000,00 zł, natomiast ze sprzedaży nieruchomości znajdujących się na opisanych działkach uzyskano ponad 14.000.000 zł. Niewątpliwie zatem zabudowane działki zostały sprzedane ze znacznym zyskiem.

Po drugie, organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że działania skarżącego ukierunkowane zostały na osiągnięcie zarobku; były zaplanowane i podejmowane w sposób metodyczny. Świadczy o tym min. dokonanie przez skarżącego czynności formalnych przed rozpoczęciem budowy, związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków, które niewątpliwie były niezbędne do realizacji inwestycji (wybór projektów, zatrudnienie geodety, zgłoszenie rozpoczęcia budowy, zatrudnienie kierownika budowy, założenie dziennika budowy, złożenie wniosku o pozwolenie na budowę). Skarżący planował inwestycję, co potwierdza treść decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r., w której wskazano, że podatnik oświadczył w postępowaniu dotyczącym zaopiniowania wstępnego projektu podziału działek nr [...] i [...], iż zamierza zagospodarować dzielone działki położone w L. zabudową szeregową. Następnie na jego wniosek, Wójt Gminy dokonał w 2010 i 2012 r. dwukrotnego podziału działek nr [...] i [...] na mniejsze. Na działkach tych, począwszy od 2011 r. skarżący zrealizował inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych w stanie deweloperskim. W okresie od dnia 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. podatnik dokonał łącznie 49 transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, co niewątpliwie wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców skarżący podejmował konkretne działania marketingowe. Sporządzono banery reklamowe, a ponadto potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w sieci internet oraz tzw. "pocztą pantoflową". Z treści zeznań i wyjaśnień nabywców domów wynika, że o możliwości zakupu gruntów dowiedzieli się od sąsiadów, od znajomych, z sieci internet.

Powyższe działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są nakierowane na maksymalizację zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącego, że z uwagi na podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami. Wyjaśnień tych nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą im działania podejmowane przez samego skarżącego. Jeżeli bowiem intencją podatnika było dalsze nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału).

Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu niezabudowanej nieruchomości, dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania skarżącego polegające na zakupie niezabudowanych nieruchomości, wystąpieniu o zgodę na podział tych nieruchomości, poniesienie kosztów tego podziału, wybudowaniu na działkach powstałych w wyniku podziału budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 49 budynków (na przestrzeni lat 2013-2017) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady (4.767.000 zł w 2013 r., 920.000 zł, w 2014 r., 300.000 zł w 2015 r., 7.623.500 zł w 2016 r. i 1.140.000 zł w 2017 r.), wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji przedsięwzięcia świadczą niewątpliwie o tym, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami, a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1021/20, oddalając skargę podatnika na decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po ich zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań inwestycyjnych, nakierowanych na wybudowanie wielu budynków mieszkalnych. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane. Dodać przy tym należy, że dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji. Okoliczności te zostały wyjaśnione przez organy w sposób niebudzący wątpliwości.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie te zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które zmierzały do wykazania bezzasadności odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych domów, przedstawionych w przedłożonej opinii rzeczoznawcy.

W tym zakresie przypomnienia wymaga, że podstawową normą w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , wskazujący, że zaliczyć do nich można te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanego przepisu. Na tle tej regulacji utrwalony jest pogląd, że wobec braku normatywnego wykazu konkretnych kosztów, są nimi tylko te, które są poniesione w celu uzyskania przychodów oraz zachodzi związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem , przy czym konieczne jest właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Przyjmuje się, że owo udokumentowanie musi być rzetelne i nie budzące żadnych wątpliwości. Ażeby zweryfikować zasadność zakwalifikowania przez podatnika danego wydatku jako kosztu podatkowego ustawodawca nałożył na podatników obowiązki w zakresie zasad właściwego ich dokumentowania.

Z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Podatnik zobowiązany był zatem prowadzić księgę w sposób rzetelny i niewadliwy, co oznacza zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonywane zapisy mają mieć podstawę w prawidłowych i rzetelnych dowodach. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, brak prowadzenia księgi podatkowej oraz należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, m.in. po stronie wydatków, przy braku rzetelnych dowodów pozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych transakcji związanych z budową budynków mieszkalnych, na które skarżący się powołuje, oraz osób biorących w nich udział, usprawiedliwiał tezę, że nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wykazały organy, skarżący pomimo obowiązku nie ewidencjonował zdarzeń związanych z zakupem towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją oraz uniemożliwił odtworzenie rzeczywistego ich przebiegu po stronie kosztowej nie przedkładając wiarygodnych dowodów.

Z przepisu art. 23 § 1 O.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Generalnie można wskazać, że chodzi tu o stany, w których brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

Art. 23 § 2 O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zakwestionowanie zasadności zastosowania tego przepisu i odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na jego podstawie wymaga podważenia przesłanek warunkujących jego zastosowanie, a więc – w odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie pierwszym – tego, że pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłanek tych skarżący skutecznie nie podważył.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

W ocenie Sądu, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w sugerowany przez skarżącego sposób, prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1296/15 ).

Jeszcze raz podkreślić należy, że zaoferowana przez podatnika opina rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika zatem rację ma Dyrektor wskazując, że w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Zawiera ona jedynie szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów i ma charakter hipotetyczny.

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów oraz usług, wykorzystywanych następnie przy realizacji inwestycji, powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, ujmowanymi stosownymi wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie Sądu, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż w ogóle takiej księgi nie zaprowadził. Organy podatkowe natomiast nie mają obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12;

z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13).

Z powyższych względów jako prawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozyskane dowody, w tym m.in. akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości, pozwalały określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.