Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1258/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14p, art.3, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. B.-S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 31 lipca 2019 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. B.-S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Do dnia 31 grudnia 2018r. opłaty egzekucyjne były pobierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017r., poz. 1227 ze zm.). W świetle przepisów tej ustawy pobrane i ściągnięte przez komornika sądowego opłaty stanowiły jego własność. Dnia 1 stycznia 2019r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018r., poz. 771 ze zm.). Na jej mocy istotnej zmianie uległ charakter prawny opłat egzekucyjnych.

W myśl art. 149 ust. 1 tej ustawy opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018r., poz. 770). W myśl ust. 2 tego artykułu, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W świetle tych przepisów od dnia 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne stanowią daninę publiczną, która staje się dochodem państwa. Natomiast komornik otrzymuje od państwa stosowne wynagrodzenie za wykonywane czynności. Na mocy przywołanych przepisów ustawy o komornikach sądowych, rolą komornika jest jej obliczenie, pobranie od strony postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego i odprowadzenie na rachunek właściwego organu podatkowego. Stał się on zatem płatnikiem tych opłat o charakterze publicznoprawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 31 lipca 2019r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania.

W postanowieniu tym stwierdzono, że żądane przez wnioskodawcę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Pytanie wnioskodawcy sprowadzało się w istocie do kwestii rozstrzygnięcia, czy określone i opisane we wniosku opłaty egzekucyjne stanowią dochód budżetu państwa w myśl ustawy o komornikach sądowych i czy powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była zatem kwestia, która nie dotyczyła skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy ani jego innych obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Innymi słowy, zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).

Pismem z 7 sierpnia 2019r. (data wpływu 8 sierpnia 2019r.) M. B.-S. złożyła zażalenie, w którym ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 14p w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 149 ustawy o komornikach sądowych poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie;

3) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe składająca zażalenie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania zadanego we wniosku z dnia 5 lipca 2019r. tj. czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 września 2019r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 31 lipca 2019r.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak stanowi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14p przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Należy wszakże podkreślić, że sama kwestia czy dana ustawa jest, czy nie jest przepisem prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż interpretacja taka nie byłaby interpretacją indywidualną.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na mocy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innym charakterze (np. przepisów proceduralnych).

Nie ma również możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy.

Należy ponadto podkreślić, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Tak więc oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Według DKIS analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna. Treść sformułowanego przez wnioskodawcę we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosiło się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek.

Mając na uwadze przedstawione wcześniej uwagi ogólne dotyczące istoty interpretacji indywidualnych i odnosząc je do sformułowanego we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku należy wskazać, że przedmiotem interpretacji nie może być samo rozstrzygnięcie co do charakteru opłaty egzekucyjnej, taka bowiem interpretacja pozbawiona byłaby jej konstytutywnej cechy jaką jest jej funkcja ochronna.

Jak wyżej wskazano, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).

Wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z wykładni systemowej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne"). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia zainteresowanego ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego postawione przez wnioskodawcę pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych ani innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego (w tym płatnika) i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania/obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro postawione przez wnioskodawcę pytanie nie miało związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych i innymi obowiązkami z zakresu prawa podatkowego, interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczył wniosek nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego - uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Ze względu na powyższe, zarzuty podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Również okoliczności podniesione w zażaleniu nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem organ II instancji po analizie zebranego w sprawie materiału stwierdził, że zakwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Podsumowując powyższe ustalenia, organ II instancji nie znalazł podstawy do uchylenia postanowienia organu I instancji i wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, M. B.-S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 14p w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

2. art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 149 ustawy o komornikach sądowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie,

3. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego mimo, że wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w dniu 1 stycznia 2019r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników - ustawa z dnia 22 marca 2018r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018r., poz. 771), powoływana dalej jako "u.k.s." oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018r. poz. 770), powoływana dalej jako "u.k.k." Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w u.k.k.

Stosownie do art. 149 ust. 2 u.k.s. uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 4 u.k.s. organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.

Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 u.k.s. w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.).

Z art. 150 ust. 1 u.k.s. wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Jednocześnie art. 283 ust. 1 u.k.s. stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.

Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez skarżącą pytania: czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019r.

Skarżąca wyraziła bowiem wątpliwość jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019r. Podkreślić bowiem należy, że zmiana przepisów spowodowała, iż o ile przed 1 stycznia 2019r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy.

Odmawiając wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane przez skarżącą przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić, a rozumienie obu wskazanych przez organ przesłanek było błędne.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Przedmiotem zatem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przez ustawy podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

DKIS zawęził, zredukował, rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Umknęło organowi, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Właśnie z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy odczynienia w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności.

Już tylko z tej przyczyny należało uznać stanowisko organu za niewłaściwe.

Organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób zinterpretował również pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z art. 149 ust. 1 u.k.s. wynika bezspornie, że opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei z art. 149 ust. 2 u.k.s. wynika, że komornik występuje faktycznie w roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego, przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Czyli jest obowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak, jak płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić również należy, że środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: uzyskanych opłat egzekucyjnych, opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Wzór informacji o opłatach uzyskanych i tych, które podlegały przekazaniu, ma określać stosowne rozporządzenie.

Przepisy art. 149 ust. 4-7 u.k.s. faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym. Właściwy do wydawania wszelkich decyzji związanych z poborem opłat egzekucyjnych od komornika jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. W przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 u.k.s., naraża się na odpowiedzialność karną skarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b Kodeksu karnego skarbowego. Nieprzekazanie na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji de facto określającej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stanowić będzie podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika.

Zatem analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że skarżącą, jako komornika, należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z całą bowiem pewnością wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Przypomnieć należy, że skarżąca miała wątpliwości, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.k.s.

Skarżąca była więc zainteresowana w uzyskaniu stanowiska organu interpretacyjnego. Pozytywna bowiem odpowiedź skutkowałaby poddaniem pobieranych przez nią opłat egzekucyjnych rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Z tych też przyczyn stwierdzić należało, że DKIS naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnienia wyroku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.