Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1580/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1580/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r., sprawy ze skargi E.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., oraz ze skarg R.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008 r., , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił E. B.(skarżąca) wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. – w kwocie 31 897 zł. Natomiast decyzjami z dnia 22 listopada 2013 r. i z dnia 18 grudnia 2013 r. organ ustalił mężowi skarżącej – R.B. (skarżący) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 48 179 zł i za 2008 r. 31 897 zł.

Na wysokość ustalonych kwot wpłynęły przede wszystkim arytmetyczne wyliczenia (w ujęciu dziennym) dokonane przez organ kontroli skarbowej w formie tabelarycznej, w których ujęto rozliczenia m.in. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego pod nazwą Firma Przemysłowo – Handlowo – Usługowa "B" R. B. w T; niezaewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży samochodu używanego marki Ford Mondeo rok produkcji 2003 r.; wydatki inwestycyjne na budowę komisu samochodowego w Z., wydatki na utrzymanie rodziny (oszacowane przez organ), kwoty pożyczki otrzymane przez skarżącego, kwoty zadatku otrzymane przez skarżącego, wydatki związane z kosztami utrzymania rachunków bankowych, dopłaty bezpośrednie z ARiMR, oszacowane dochody z gospodarstwa rolnego itp.

W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżących za 2007 r. wynosiła 128 476,76 zł, a za 2008 r. 85 057,68 zł. Organ obliczył należny podatek przy zastosowaniu 75% stawki od połowy ww. kwoty dla każdego z małżonków, przy czym nie została wydana decyzja wobec skarżącej za 2007 r., ponieważ w jej przypadku nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku za ten rok.

Skarżący w odwołaniach od powyższych decyzji zarzucili organowi naruszenie: 1/ art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, co doprowadziło do naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - poprzez to, że nie przeprowadzono postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej i nie dokonano żadnych ustaleń co do posiadanych przez nią zasobów pieniężnych oraz ponoszonych przez nią wydatków w wyniku czego doszło do niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania; 2/ art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; 3/ przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków za wskazane lata sporządzone zostało wadliwie z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Ustalenia w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należało bowiem dokonywać w okresach rocznych i w porównaniu należało poddać wydatki oraz zgromadzone mienie w roku podatkowym. Sporządzone przez organ I instancji dzienne zestawienie przychodów i kosztów oraz przyjęcie, że w dacie wystawienia faktury wystąpiło ekonomiczne obciążenie podatnika było wadliwe, organ nie wykazał bowiem, że faktyczne przepływy gotówki przebiegały dokładnie w dniach, w których wystawione zostały dowody poniesienia wydatku. Organ nie uwzględnił, że często zapłata za fakturę odbywa się w innej dacie niż data jej wystawienia.

Nadto organ I instancji bez uzasadnienia przyjął wysokość przychodów z gospodarstwa rolnego, w tym za styczeń 2007 r. (357,17 zł) i styczeń 2008 r. (364,50 zł). Podważono również prawidłowość wyliczeń kwoty przychodu ze źródeł nieujawnionych. W ocenie odwołujących kwota ta powinna wynosić za 2007 r. 83 135,49 zł (128 476,76 zł – 45 341,27 zł) i wynikać z różnicy pomiędzy kwotą przychodu nie znajdującą pokrycia narastająco na dzień 31 grudnia 2007 r., a stanem oszczędności po zdarzeniu stanowiącą środki pieniężne podatnika jakie miał w posiadaniu na dzień 31 grudnia 2007 r. Ponadto ze sporządzonego przez organ zestawienia wynikało, że stan oszczędności skarżącego na 3 grudnia 2008 r. wyniósł 140 897,17 zł w związku z tym w roku podatkowym wystąpiła nadwyżka przychodów na wydatkami wynosząca 55 839,49 zł (140 897,17 - 85 068,00 zł).

Również zdaniem odwołujących się decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 była przedwczesna. Nie do przyjęcia było bowiem to, aby ustalenia dokonane jedynie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego mogły być podstawą do wydania decyzji uwzględniającej poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy. Dopiero wszczęcie postępowania kontrolnego wobec obydwu małżonków oraz dokonane w trakcie tego postępowania ustalenia posiadanego majątku wspólnego, mogło stanowić podstawę do określenia kwoty przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (w podziale na obydwu małżonków).

W dniu 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w stosunku do skarżącego dwie decyzje (za 2007 r. i za 2008 r.), którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Decyzje te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 28 października 2014 r. I SA/Kr 1257/14 i I SA/Kr 1258/14.

Decyzjami z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji 22 listopada 2013 r. i z dnia 18 grudnia 2013 r., jak również decyzję dnia 15 kwietnia 2014 r. i ustalił skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych dla skarżącego w wysokości 44 094 zł oraz dla obojga skarżących po 23 396 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancji wykazał w przekonujący sposób, że skarżący wraz z żoną w ww. latach poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ I instancji przeprowadził w sposób prawidłowy i drobiazgowy postępowanie aby wyjaśnić okoliczności dotyczących pokrycia wydatków. Nie były zasadne, w ocenie organu, zarzuty dotyczące ustalenia wysokości miesięcznych przychodów skarżącego z gospodarstwa rolnego, które zostały ustalone w oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Gminy T. dotyczące wysokości osiągniętego rocznego dochodu z gospodarstwa rolnego znajdującego się w miejscowości Z. w latach 2007, 2008, 2009. Skarżący nie złożył natomiast w tym zakresie żadnego oświadczenia, również w podniesionych co do tej kwestii zarzutach. Ponadto w uzasadnieniach decyzji I instancji wyjaśniono, że w związku z brakiem informacji dotyczącej przychodów z gospodarstwa w poszczególnych miesiącach, w ww. decyzjach przyjęto na początek każdego miesiąca 2007 i 2008 r. (również na dzień 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r.) 1/12 tego dochodu.

Wobec odmowy złożenia zeznań przez skarżącego - organ II instancji kierując się uzasadnieniem wyroku dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, postanowił uznać za wiarygodne oświadczenia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. co do wysokości ponoszonych w 2007 r. kosztów utrzymania - 1 417,79 zł miesięcznie oraz wysokości dochodu osiągniętego z gospodarstwa rolnego w 2007 r. – 9 400,00 zł.

Organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania za 2007 r. skarżący nie powoływał się na majątek żony, zgromadzony przez nią w latach poprzednich, który stanowiłby źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. W odwołaniu nie wskazano dowodów świadczących na poparcie tej tezy jak również sama skarżąca w postępowaniu prowadzonym wobec niej za 2008 r. nie powoływała się na tę okoliczność. Z kolei na okoliczność podniesioną przez skarżącego dopiero w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., że skarżąca na dzień 1 stycznia 2007r. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 100 000 zł, które pochodziły z emisji wykupionych weksli przez ojca skarżącego nie została w jakikolwiek sposób udowodniona przez skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dziennego zestawienia przychodów i kosztów oraz przyjęcia, że w dacie wystawienia faktur następowało ekonomiczne obciążenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia z uwzględnieniem dat uzyskania przychodu i poniesienia wydatków w 2007 r. przy użyciu metody kasowej. W metodzie tej wydatek powstaje w dacie dokona zapłaty, natomiast przychód w dacie otrzymania zapłaty. Organ kontroli skarbowej w oparciu o przedłożone dokumenty oraz przesłane przez różne instytucje i urzędy informacje, ustalał każdorazowo daty poniesionych przez skarżącego wydatków lub osiągniętych przez niego przychodów. Datę wystawienia faktury przyjmowano jako datę zapłaty w przypadku braku innych dowodów, które potwierdziłyby zapłaty gotówką w innej dacie niż data wystawienia faktury. Zatem zarzut pełnomocnika w tej kwestii był niezasadny. Nie zasługiwało więc na uwzględnienie wyliczenie skarżących według którego w roku podatkowym 2008 występowała nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosząca 55 839,49 zł, wynikająca z różnicy ustalonego przez organ I instancji stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2008 r. i ustalonej kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednakże organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan środków na dzień 1 stycznia 2008 r., co w konsekwencji spowodowało ustalenie kwoty nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Prawidłowo ustalony stan początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r. powinien był uwzględniać stan ustalony na koniec 2007 r. w kwocie 45 341,27 zł tj. stan środków na rachunkach oraz w gotówce.

W skargach wniesionych na decyzje organu odwoławczego skarżący domagali się uchylenia zarówno tych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu i instancji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniach wszystkich skarg – skarżący odwołując się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, podkreślali konieczność stosowania w postępowaniach w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu zasad: gromadzenia dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika; zasady in dubio pro tributario, zasady stosowania właściwego sposobu opodatkowania do ujawnionych w toku postępowania przychodów, zasady przyjęcia, że niemożność opodatkowania przedawnionych dochodów powoduje, że są one wolne od podatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący ponownie zarzucili, że:

- tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków za 2007 i 2008 było wadliwe, ponieważ organy uznały, że w dacie wystawienia faktury następował wydatek, co było niezgodne z doświadczeniem życiowym wskazującym na zapłatę z reguły po wystawieniu faktury; skarżący zarzucali, że nie zostały ujęte w rozliczeniach tabelarycznych wpłaty na rachunek bankowy – dokonywane jako zadatek na zakup samochodu (w skardze przytoczono konkretne wpłaty); absurdalność wyliczeń potwierdzało porównanie ustaleń organu kontroli skarbowej co do stanu środków jakimi mogli dysponować skarżący na dzień 28 kwietnia 2007 r. (119 985 zł) z faktycznym stanem środków na koncie bankowym (124 060 zł) i stanem w kasie przedsiębiorstwa skarżącego (ok. 40 000 zł).

- wydanie decyzji wobec skarżącej za 2008 r. nastąpiło wyłącznie po rozliczeniu działalności gospodarczej jej męża, podczas gdy powinno zostać przeprowadzone odrębne postępowanie dotyczące prywatnych majątków; skarżąca kwestionowała możliwość wydania wobec niej decyzji za 2008 r. wyłącznie w oparciu o dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego wobec jej męża za 2008 r. ,

- zakwestionowanie przez organy oświadczenia z dnia 6 lipca 2015 r. skarżącego o dysponowaniu przez skarżącą na 1 stycznia 2007 r. kwotą 100 000 zł - kwota ta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach przychodów i wydatków.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r., działając w oparciu o art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1580/15, I SA/Kr 1581/15 i I SA/Kr 1582/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1580/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd połączył wszystkie skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.), z uwagi na fakt, że w istocie wszystkie postępowania dotyczyły tych samych okolicznościach faktycznych i tożsamych zarzutów. W toku postępowania podejmowane były praktycznie identyczne czynności. O tym, że sprawy pozostają z sobą w związku decyduje nie tylko wspólny przedmiot spraw, ale przede wszystkim związek faktyczny i prawny. Przy czym przez związek faktyczny należy rozumieć wspólne dla spraw okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy (por. B. Dauter – Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LEX 2013). W rozpoznawanych sprawach wspólny materiał dowodowy wynikał z prowadzonych przez ten sam organ, tych samych czynności dotyczących obojga kontrolowanych. Sąd uznał więc, że ze względów ekonomii procesowej zasadne było takie połączenie.

Dodatkowo orzekający Sąd zauważa, że uchylenie ww. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie poprzednio wydanych decyzji organu odwoławczego, nastąpiło na skutek braku odniesienia się w tych decyzjach do zarzutów odwołania. W konsekwencji orzekający poprzednio Sąd nie sformułował jakiejkolwiek oceny co do prawidłowości wydanych w sprawie decyzji, poza ogólnym zaleceniem, że: "Dokonując interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej powinien kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. P 49/13 oraz z powoływanego w uzasadnieniu tegoż orzeczenia, wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawać mu znaczenie zgodne z Konstytucją".

Mając powyższe na względzie orzekający w niniejszych sprawach Sąd podkreśla, że skarżący w trwającym postępowaniu skupili się jedynie na kwestionowaniu ustaleń organu i wskazywaniu na popełnione, ich zdaniem błędy w wyliczeniach. Skarżący wzywany na przesłuchanie (w dniach 16 i 17 lipca 2013 r.) skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. Podobnie, skarżąca również odmówiła zeznań w charakterze strony. Ponadto, wzywani o złożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za kontrolowane lata – skarżący takich oświadczeń nie złożyli.

W ocenie Sądu, co do zasady, skoro art. 199 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie postępowania prawo do odmowy składania zeznań, to organ podatkowy nie może tylko z tego powodu pozostawać bierny i powinien dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, przy użyciu innych środków dowodowych. Niemniej jednak, jeżeli konkretne fakty mogłyby zostać ustalone wyłącznie w oparciu o wiedzę strony postępowania, a przeprowadzenie innych dowodów było niemożliwe – to nie można skutecznie zarzucać organowi braków w należytym prowadzeniu postępowania dowodowego. W orzecznictwie podkreśla się wielokrotnie, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/09), a organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania w nieskończoność coraz to nowych dowodów jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Wr 1366/12).

Podkreślić należy, że organ odwoławczy uznał za wiarygodne oświadczenia co do wysokości ponoszonych kosztów utrzymania oraz wysokości dochodu osiągniętego z gospodarstwa rolnego. Dodatkowo zaskarżone decyzje w sposób szczegółowy odniosły się do zarzutów sformułowanych w odwołaniach – orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał więc, że w tym zakresie organ wypełnił zalecenie poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazującego na konieczność kierowania się wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w uzasadnieniach ww. wyroków wydawanych w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie naruszył przy tym wskazanego w skardze art. 2 Konstytucji RP. Nie zostały również naruszone zasady ogólne (art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej).

Nieuwzględnienie natomiast przez organ kwoty 100 000 zł jaką miała dysponować skarżąca na 1 stycznia 2007 r. nie naruszało, zdaniem Sądu, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności wymienionych w skardze art. 180, 181, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że oświadczenie o dysponowaniu przez skarżącą tak znaczną kwotą, skarżący złożył dopiero 7 lipca 2015 r. (pismo datowane na 6 lipca 2015 r.), a więc w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego i to w sytuacji gdy oboje skarżący byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Kwota ta miała pochodzić z emisji weksli wykupionych przez ojca skarżącego. Pełnomocnik skarżącego, pytany dodatkowo o szczegóły dysponowania ww. środkami (karta 87 akt administracyjnych dotyczących skarżącego) właściwie nie udzielił jasnych informacji – wskazując jedynie na co zostały wydatkowane ww. środki i odsyłając do przepisów prawa wekslowego.

W ocenie Sądu zasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że tego typu dowody przedstawione przez skarżących nie są wystarczające do uwzględnienia w rozliczeniach kwoty ww. 100 000 zł. Organ weryfikując wiarygodność tego typu oświadczeń zasadnie wskazywał na fakt, że wystawienie i wykup weksla z reguły wiąże się z umowami pożyczki lub sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.). Dodać też należy, że emitowanie weksli własnych przez osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej, ani nie wykazującą żadnej aktywności ekonomicznej (praca zawodowa, inwestowanie w papiery wartościowe), a następnie powoływanie się na wykup tych weksli przez osoby pozostające w bliskim kręgu rodzinnym (teść) w sposób uzasadniony (chociażby z doświadczenia życiowego wynika, że dotychczas nieaktywne ekonomicznie osoby nie podejmują tak nietypowych czynności jak emitowanie własnych weksli bez szczególnych przyczyn) budzi wątpliwości co do wiarygodności takiego oświadczenia, zwłaszcza jeżeli dalsze wyjaśnienia w tym zakresie są enigmatyczne i wymijające. Za takie bowiem należało uznać ogólne odwoływanie się do przepisów prawa wekslowego i niewskazanie okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu i wykupieniu weksli. Skarżący i ich pełnomocnik powinni bowiem zdawać sobie sprawę z wagi swoich wyjaśnień w tym zakresie z racji trwającego od dawna postępowania podatkowego i znanego im stanowiska organów co do braku wykazania się pokryciem części ponoszonych wydatków. Już w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej (stanowisko organu do zarzutów odwołania) organ kontroli skarbowej zwracał uwagę, że na żadnym etapie postępowania dowodowego skarżący "...nie powoływał się na okoliczność dysponowania przez małżonkę (...) jakimkolwiek majątkiem zgromadzonym w latach poprzednich..." (k. 402 akt administracyjnych dotyczących skarżącego za 2008 r.). Powołanie się więc skarżącego dopiero w lipcu 2015 r. na posiadaną przez żonę kwotę 100 000 zł, brak wyjaśnień w tym zakresie, a właściwie ich ogólnikowość, zdaniem Sądu, prawidłowo został zinterpretowany jak brak możliwości powołanie się na dochody zwolnione z podatku lub uprzednio opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił w sposób należyty swoje stanowisko w tej sprawie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie naruszając wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej – w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia przychodów i wydatków w formie tabelarycznej to należy zauważyć, że porównanie brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym przed 1 stycznia 200 7 r. i po tej dacie w kluczowej dla zarzutów kwestii (dzienne rozliczenie przychodów i wydatków) wskazuje na prawidłowość działania organów. Przed 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym brzmiał: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007 r. powołany przepis brzmiał: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazanie w nowym brzmieniu powołanego przepisu, że chodzi o pokrycie "przed poniesieniem (...) wydatków lub zgromadzeniem mienia" uzasadnia w porządku narastającym (a więc dziennym) rozliczanie przychodów i wydatków w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu.

Organy podatkowe dokonały takiego wyliczenia przy użyciu metody kasowej i to w oparciu o dostępne dokumenty (np. dowody wpłat do kasy przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego). W konsekwencji jeżeli z dokumentów tych wynikało, że zadatek na sprzedawany samochód został wpłacony wcześniej to taki dokument był uwzględniany. Podobnie jeżeli z dokumentów wynikało, że faktura była opłacana później to w dacie faktycznej zapłaty – taki wydatek był uwzględniany w tabeli. Wszystkie wskazane w skardze przelewy są w istocie wpłatami własnymi na konto bankowe – przelewy takie, jako przesunięcia własnych środków nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na przyjęte założenia rozliczenia kasowego obejmującego jedynie wydatki i przychody zewnętrzne.

Dodać też należy, że w sposób prawidłowy faktycznie zgromadzone przez skarżących, na kontach bankowych, środki finansowe nie zostały uwzględnione w rozliczeniach tabelarycznych. W tego typu wyliczeniach chodzi bowiem o ustalenie czy podatnik ma tzw. "pokrycie" na ponoszone wydatki lub gromadzony majątek – a takim majątkiem są m.in. faktyczne zasoby finansowe. Logicznym jest więc, że tego typu majątek, jeśli nie został wcześniej zgromadzony "legalnie" w rozumieniu ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może być pokryciem dla dokonywanych wydatków.

Odnosząc się na koniec do zarzutu wykorzystania w postępowaniu dotyczącym skarżącej materiałów zebranych w postępowaniu dotyczącym jej męża należy zauważyć, że nie ma obowiązku prowadzenia jednego postępowania wobec obojga małżonków w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i to nawet w sytuacji gdy oboje małżonkowie składali wspólne zeznanie podatkowe za kontrolowany okres. Nawet w skardze nie została powołany taki przepis.

Każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem w przypadku ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, racjonalnym może być prowadzenie odrębnych postępowań, zwłaszcza w sytuacji – takiej jaka miała miejsce w rozpatrywanych sprawach – jeżeli jedno z współmałżonków nie osiąga i nie deklaruje (nawet w wspólnym zeznaniu) własnych przychodów, kosztów uzyskania przychodu itp., a drugie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Rozliczenie tego typu działalności gospodarczej w aspekcie badania źródeł pochodzenia majątku i pokrycia ponoszonych wydatków może zostać przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego tego z małżonków, które taką działalność prowadziło – a następnie wyniki takiego rozliczenia (wraz z zebranymi dowodami w sprawie) mogą być włączone jako dowód w sprawie do postępowania drugiego z małżonków. Taki sposób procedowania nie umniejsza praw żadnego z małżonków do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, ponieważ gromadzone dowody znajdują się w aktach każdego z nich, a fakt wydawania decyzji odrębnie na każdego z małżonków powoduje, że każdemu z nich przysługują wszelkie uprawnienia procesowe przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Wbrew sugestiom skargi, postępowanie kontrolne dotyczące skarżącego, obejmowało kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. 2008 r. (k. 2 i 1 odpowiednio w aktach administracyjnych dotyczących skarżącego za powyższe lata), a nie tylko rozliczenie jego działalności gospodarczej. Zgromadzone w toku tegoż postępowania dowody związane z przychodami i wydatkami skarżącego zostały formalnie postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. (k. 40 akt administracyjnych dotyczących skarżącej) włączone do akt postępowania skarżącej jako dowody w sprawie w trybie m.in. art. 180§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów – nie było więc żadnego uzasadnienia aby nie włączyć wymienionych w postanowieniu dokumentów. Co więcej w przypadku skarżącej został sporządzony odrębny protokół z czynności postepowania kontrolnego (k.381-409 akt administracyjnych dotyczących skarżącej). Faktem jest, że protokół opierał się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących męża skarżącej – ale też skarżąca nie deklarowała jakichkolwiek własnych przychodów, z zastrzeżeniem ww. kwoty 100 000 zł ujawnionej zresztą przez jej męża dopiero w piśmie z dnia 7 maja 2015 r.

Sąd uznał więc, że i w tym zakresie skargi były niezasadne. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony (w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej) w sposób prawidłowy.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargi na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.