Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 297/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Miasta C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: PTU) i rozlicza ten podatek w sposób skonsolidowany. Dodał, że jest miastem na prawach powiatu. Na terenie Miasta funkcjonują gminne (powiatowe) jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły zawodowe i szkoły średnie), działalnością opiekuńczą dla dzieci do lat trzech (żłobki), działalnością opiekuńczą dla osób starszych i niepełnosprawnych (domy pomocy społecznej). W ramach swojej działalności jednostki budżetowe świadczą usługi:

1. sprzedaży duplikatów świadectw szkolnych,

2. sprzedaży duplikatów legitymacji szkolnych,

3. przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,

4. organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych) w ramach organizacji wypoczynku dzieci,

5. organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,

6. nauki pływania dla uczniów szkół,

7. uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,

8. poboru opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach,

9. poboru opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,

10. poboru opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat trzech w czasie pobytu w żłobku miejskim,

11. poboru opłat z tytułu wyżywienia dzieci w żłobku miejskim,

12. poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domach pomocy społecznej (DPS ) dla osób starszych i chorych.

Zadania wymienione w punktach od 1 do 9 realizowane są na podstawie ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Zadania wymienione w punktach 10 i 11 na podstawie ustawy z 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.), natomiast zadania wymienione w punkcie 12 - ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1769).

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy usługi świadczone przez gminę w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o systemie oświaty, ustawę o opiece nad dziećmi do lat trzech, ustawę o pomocy społecznej powodują, że gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.– dalej zwana ustawą o PTU) ?

Zdaniem pytającego wszystkie wymienione we wniosku usługi wykonywane są przez Miasto C. za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, wynikają z władztwa publicznoprawnego i nie stanowią działalności gospodarczej. W realizacji tych zadań Miasto nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, a nałożone zadania wynikają z przepisów prawa. Opłaty pobierane w związku z realizacją wymienionych zadań mają charakter opłat publicznoprawnych.

Wnioskodawca argumentował, że w przypadkach wskazanych w punktach od 1 do 12 Miasto nie ma możliwości uchylenia się od wymienionych tam obowiązków. Nie może przy tym ustalać wysokości opłat za poszczególne usługi kierując się rentownością prowadzonych zadań i ich rachunkiem ekonomicznym. Miasto nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Przepis ten uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.), a obecnie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, mianowicie działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Miasto oba te warunki spełnia, gdyż opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach, pobyt w DPS-ach - mają charakter bardziej daniny publicznej niż wynikającej ze stosunku cywilnoprawnego. Strony nie mają bowiem np. wpływu na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie, opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego. Co równie istotne - Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym.

Uzupełniając wniosek, na wezwanie organu, pytający podał, powołując się na art. 106 ustawy Prawo oświatowe, że stołówki szkolne w jednostkach oświatowych Miasta C. działają zgodnie z wymogiem ustawowym. Odpłatność za posiłki ustalana jest przez organ prowadzący w uzgodnieniu z dyrektorem placówki oświatowej i stanowi tylko tzw. "wsad do kotła". Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki. Opłata dla uczniów korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu "wsadu do kotła" jest wnoszona na konto szkoły, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Wysokość wsadu do kotła obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Na korzystanie przez dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilnoprawne, a wydawanie posiłków dzieciom - uczniom danej szkoły, odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, który jednocześnie składa oświadczenie, że pokryje koszty wydanych jego dziecku posiłków.

W przypadku organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych), jedno lub kilkudniowych, najczęściej organizowane są wyjazdy do muzeów działających na terenie danej gminy lub gmin sąsiednich, a nadto np. do Muzeum Powstania Warszawskiego, czy Centrum Nauki Kopernik. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzice lub opiekunowie prawni dziecka dokonują wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Wysokość opłaty nie jest ustalana. Stanowi ona obliczoną część kosztów całej wycieczki i wynika z cen usługi transportowej, usługi ubezpieczeniowej, kosztu zakupionego w drodze posiłku i wreszcie cen biletów wstępu do danej instytucji kultury. Na organizację wycieczki szkolnej i na udział danego dziecka w tej wycieczce nie jest zawierana umowa cywilnoprawna pomiędzy szkołą a rodzicem dziecka. Rodzic podpisuje jedynie oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości, że organizowana będzie wycieczka szkolna i jednocześnie wyraża zgodę na uczestniczenie jego dziecka w danym wyjeździe edukacyjnym. Zgoda na wyjazd dziecka, czyli na odbycie części procesu edukacyjnego poza szkołą, jest niezbędna, aby dziecko mogło wziąć udział w planowanym wyjeździe. Ta sama zgoda stanowi podstawę do pokrycia kosztów wyjazdu dziecka w ramach zajęć edukacyjnych.

Takie same zasady obowiązują w przypadku uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych. Szkoła dokonuje zakupu usług transportowych, ubezpieczeniowych i zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury. Wszystkie poniesione koszty są dzielone przez ilość uczestników, a w ten sposób ustalona kwota stanowi opłatę za udział w widowisku artystycznym, którą wnoszą rodzice lub opiekunowie prawni dziecka. Wartość opłat nie jest przez nikogo ustalana, wynika z kosztów poniesionych przez szkołę na realizację przedsięwzięcia. Szkoła nie zawiera z rodzicem umowy cywilnoprawnej na opłatę za wyjście dziecka do kina, teatru lub filharmonii. Rodzic podpisuje zgodę na wyjście dziecka na widowisko artystyczne. Podpisana zgoda stanowi jednocześnie zgodę rodzica na pokrycie kosztów uczestnictwa jego dziecka w wydarzeniu artystycznym.

W przypadku zajęć nauki pływania, szkoły które nie posiadają własnego basenu organizują wyjazdy uczniów na basen. Realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru, celem zapewnienia dojazdu uczniom. Całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilnoprawnej.

Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie pozostałych usług wymienionych we wniosku ORD-IN nie będą zawierane umowy cywilnoprawne.

W kolejnym piśmie uzupełniającym wniosek pytający podał, że w szkołach, dla których organem prowadzącym jest C. - Miasto na Prawach Powiatu, prowadzone są rożne zajęcia oraz programy z udziałem środków zagranicznych. W ramach tej współpracy szkoły otrzymują dofinansowanie do uczestnictwa dzieci w wymianie międzynarodowej. Środki te pokrywają część kosztów wymiany dzieci i młodzieży, a pozostałą część kosztów pokrywają rodzice dzieci. W trakcie tych wyjazdów dzieci kontynuują proces edukacyjny, a realizacja projektów zgodna jest z zapisami ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Zadanie to nie stanowi działalności gospodarczej lecz jest realizacją ustawowych obowiązków jednostki edukacyjnej. Rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w konkretnej wysokości pomniejszonej o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych, natomiast szkoła organizująca wymianę nie prowadzi w tym zakresie działalności komercyjnej, a jedynie pobiera opłaty pozwalające pokryć wydatki niezbędne do prawidłowego zabezpieczenia właściwej opieki nad dziećmi i młodzieżą biorącą udział w wymianie.

W odniesieniu do rozliczeń przedszkoli z rodzicami lub opiekunami prawnymi z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin wnioskodawca wskazał, że stawka opłaty za taki pobyt jest ustalana przez organ stanowiący gminy w stosownej Uchwale. Ustalona wysokość opłaty nie wynika z kosztów ponoszonych przez jednostkę, nie podlega też żadnej negocjacji. Z kolei odpłatność za posiłki ustalana jest przez organ prowadzący w uzgodnieniu z dyrektorem placówki oświatowej (przedszkola) i stanowi tylko tzw. "wsad do kotła". Opłata za posiłki wydawane dla dzieci korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu "wsadu do kotła" jest wnoszona na konto przedszkola. Korzystanie dzieci z pobytu i wyżywienia w przedszkolu uregulowane jest umową pomiędzy przedszkolem a rodzicami lub opiekunami dziecka.

W przypadku opłat za wyżywienie dzieci w trakcie pobytu w żłobku opłata ustalana jest przez organ stanowiący gminy na podstawie Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom. Tak jak w przypadku przedszkoli, opłata za wyżywienie dotyczy tylko "wsadu do kotła".

W odniesieniu do opłat za pobyt i wyżywienie w domach pomocy społecznej, opłata pobierana jest zgodnie z art. 61 i art. 62 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), tzn. płatności za pobyt, opiekę i wyżywienie dokonują 1) mieszkańcy w wysokości 10% dochodu (świadczenia ZUS lub zasiłku z OPS), 2) gminy z których skierowani są pensjonariusze do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, 3) osoby zobligowane do alimentacji. Podmioty wymienione w pkt 1, 2 dokonują wpłat na rachunek bankowy domu pomocy społecznej, natomiast osoby wskazane w pkt 3 przekazują należności na rachunek bankowy gminy kierującej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z 26 stycznia 2018 r. w której uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku oraz pismach uzupełniających za nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług opisanych w punktach 1-5 i 7-12.

Za prawidłowe uznał stanowisko pytającego w zakresie wyłączenia z opodatkowania nauki pływania dla uczniów szkół (pkt 6).

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU akcentując, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1 – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE), według której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem spełniają definicję podatnika PTU. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników PTU.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika PTU, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez gminę są zadaniami, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika PTU będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Organ interpretacyjny w tym zakresie wskazał, że aby wyłączenie organu z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy; 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników PTU organów władzy publicznej jest więc możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy o to, czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PTU, organ interpretacyjny powołał przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) oraz § 23 ust. 1 i § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm.) stwierdzając, że jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Skoro jednak czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, to Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych), w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu PTU. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi. Co więcej, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Powoduje to, że Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych oraz świadectw będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i w zakresie, w jakim będzie realizować w/w zadania, nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Z kolei odpowiadając na pytanie dotyczące posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie w przedszkolach, organ interpretacyjny powołał przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), w tym m.in. art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1-5, art. 108, argumentując, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli oraz pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienie dzieci w przedszkolach - są odpłatne. Mianowicie wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które ta dokonuje zapłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Oznacza to, że Miasto wykonuje czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że wnioskodawca realizuje te usługi w ramach zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym, w związku z ustawą o systemie oświaty oraz ustawą Prawo oświatowe. Przesądzające znaczenie ma to, że uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli oraz wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci w przedszkolach, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. W konsekwencji czynności te, za które Miasto pobiera opłaty, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 w/w ustawy.

W odpowiedzi na pytanie o to, czy usługa organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych) w ramach organizacji wypoczynku dzieci, organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej będzie podlegała opodatkowaniu PTU, organ, powołując m.in. przepisy ustawy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe stwierdził, że skoro we wszystkich tych przypadkach szkoła pobiera opłaty, to czynności te wypełniają definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu PTU. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Będzie więc działać w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzący działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będzie tym samym korzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o PTU.

W kwestii podlegania opodatkowaniu z tytułu pobierania opłat za opiekę nad dziećmi do lat 3 w czasie pobytu w żłobku miejskim oraz opłat z tytułu wyżywienia dzieci w żłobku, organ, m.in. na podstawie art. 8 ust. 1 – 3, art. 10, art. 11, art. 23, art. 26, art. 58 i art. 59 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.) stwierdził, że także w tych przypadkach Miasto pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma swobody w ustalaniu odpłatności. Pomimo tego widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem żłobka usługą. Występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Świadczone czynności spełniają zatem definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Wnioskodawca świadcząc te usługi będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące pobytu, opieki i wyżywienia w DPS dla osób starszych i chorych organ interpretacyjny powołał się w szczególności na przepisy ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.), argumentując, że bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Usługi te spełniają więc definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Przemawia za tym okoliczność, że w zamian za opłatę za pobyt, opiekę i wyżywienie w DPS uprawniony otrzymuje skonkretyzowane świadczenie (usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W ocenie organu istotne jest to, że decyzja administracyjna orzeka jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Okoliczność, że na podstawie ustawy wnioskodawca obarczony jest zadaniem realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest równoznaczna z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami, a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez podmioty konkurencyjne. Świadczone przez wnioskodawcę usługi będą więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii nauki pływania uczniów organ stwierdził, że ma się ona odbywać nieodpłatnie. Powołując m.in. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wywiódł, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione następujące warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia, w całości lub części, podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem realizacja nauki pływania wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru, jednak za wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, a całość kosztów ponosi szkoła, która nie zawiera z rodzicem umowy cywilnoprawnej. W tej sytuacji, skoro organizacja nieodpłatnej nauki pływania ma na celu realizację zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nie odbywa się w ramach czynności cywilnoprawnych, to wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w/w czynności nie będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej zwana p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Miasta za nieprawidłowe, zarzucił:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z działalnością opiekuńczą, edukacją publiczną i pomocą społeczną, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, Miasto działa w charakterze podatnika PTU;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, którego liczne przykłady skarżący powołał,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca, miasto na prawach powiatu, jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami

1. sprzedaży duplikatów świadectw szkolnych,

2. sprzedaży duplikatów legitymacji szkolnych,

3. przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,

4. organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych) w ramach organizacji wypoczynku dzieci,

5. organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,

6. nauki pływania dla uczniów szkół,

7. uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,

8. poboru opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach,

9. poboru opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,

10. poboru opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat trzech w czasie pobytu w żłobku miejskim,

11. poboru opłat z tytułu wyżywienia dzieci w żłobku miejskim,

12. poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domach pomocy społecznej (DPS ) dla osób starszych i chorych.

W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Natomiast w ocenie organu, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym (za wyjątkiem nauki pływania), to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o PTU.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej, choć w zakresie punktu 3. jedynie częściowo.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik PTU istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej zwana: u.s.g.), realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością (pytania nr 3 i 9).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 - 6 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej lub przedszkolnej. Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz nauczycieli nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 u.s.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych nauczycielom może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W kwestii poboru opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu (pytanie 8), wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem PTU, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W odniesieniu do poboru opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku miejskim (pytania 10 i 11), wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm. – dalej zwana ustawą o opiece), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Wysokość opłaty ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy).

W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU. Miasto w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, będzie traktowane w różny sposób z punktu widzenia PTU (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem zasady konkurencji.

W odniesieniu do odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych (pytania 1 i 2) wskazać trzeba, obok tego co już wypowiedziano wyżej, że wnioskodawca jest gminą na prawach powiatu i realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm. – dalej zwana u.s.o.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Jak już wcześniej wskazano, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Nie można przy tym pominąć, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych.

Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Organ nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron.

W świetle powyższego wnioskodawca dokonując czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a nie w charakterze podatnika PTU.

W kwestii odpowiedzi na pytanie, czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym: organizacja wycieczek szkolnych edukacyjnych, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej – Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego (pytanie 4 i 5).

W analogicznej kwestii wypowiedział się NSA m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 i akt I FSK 1317/15 wskazując, że są to zadania szkoły wykonywane w ramach szeroko pojętej edukacji, które należą do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej NSA odwołał się do wyroków TSUE w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele oraz wyroku w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu). Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także własny wyrok w sprawie I FSK 821/14 w którym wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i nastręcza szereg trudności interpretacyjnych. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem PTU. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim ujęciu dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem PTU, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik PTU, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie tego NSA skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU gmina nie będzie podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego NSA ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o PTU.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje - także poprzez powołane przez nią jednostki organizacyjne – jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a więc nie jako podatnik tego podatku. Zdaniem Sądu organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów, w ramach programu edukacyjnego, jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Ma ona edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Czyni to koniecznym objęcie zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości, z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy opłata jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia (zob. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Lu 1030/17).

Zdaniem Sądu gmina w analizowanym zakresie nie świadczy usług turystycznych czy krajoznawczych na rzecz dzieci i młodzieży na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca. Nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół, przedszkoli.

Wsparciem dla powyższej argumentacji może być treść przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2011 r. nr 135, poz. 1516 ze zm. – obowiązuje do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych – art. 363 u.p.o.). Przepisy te wprost pozwalają na organizowanie przez publiczne placówki oświatowe określonych form turystyki i krajoznawstwa, wymieniając: 1) wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych, 2) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, 3) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje, 4) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne. Z kolei w § 2 tego rozporządzenia sprecyzowane zostały cele, jakim służy taka postać edukacji, a są to w szczególności: 1) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, 2) poznawanie kultury i języka innych państw, 3) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego itd.

Na podstawie § 16 w/w rozporządzenia, działalność publicznych przedszkoli, szkół, placówek oświatowych w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: 1) z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, 2) ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, 3) ze środków wypracowanych przez uczniów, 4) ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Wszystko to dowodzi, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej. Nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji gmina nie występuje w tym zakresie jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi. Wobec tego nie jest ona podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W odniesieniu do opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domach pomocy społecznej dla osób starszych i chorych (pytanie 12) odwołać się trzeba w pierwszej kolejności do ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.), która w art. 17 ust. 2 pkt 3 do zadań własnych gminy zalicza prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Ustawa ta określa także beneficjentów świadczeń oraz inne osoby zobowiązane do uiszczania w związku z tym opłat. Katalog tych osób oraz sposób wyliczenia opłat za pobyt w DPS określa ustawa. Kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych (zdolności płatniczej), nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób przyjąć, że wnioskodawca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy stanowiące cenę tychże usług. Nie sposób też przyjąć, że pomiędzy gminą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny.

Podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna i to decyzja stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Decyzja administracyjna stanowi podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Nie występuje tu więc cywilnoprawna podstawa realizacji świadczenia. Nie świadczy o niej art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gdyż celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Co istotne, na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Potwierdza to, że wnioskodawca realizując ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej występuje jako organ władzy publicznej poddany reżimowi publicznoprawnemu i nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy.

Zadania w zakresie pomocy społecznej (DPS) są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze tzw. imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej ustala m.in. prezydent miasta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4). Tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych.

Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (publ. OTK-A 2002/7/91), opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej. Wysokość opłaty za pobyt w DPS, stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty (np. mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych. Co istotne, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a wnoszonymi opłatami.

Wszystko to potwierdza, że wnioskodawca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej nie działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący wnioskodawcę oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Dodać można, w aspekcie ewentualnego zakłócenia konkurencji, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o PTU, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze. Wobec tego świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, nie jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia PTU.

W konsekwencji w przypadku poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domu pomocy społecznej w związku z wykonywaniem przez skarżącą zadań własnych, nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 440 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).