Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2871/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 5-5b, ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od zaliczek z tytułu tego podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S.L. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) stycznia 2014 r. nr (...), określającą Skarżącemu S.L. zobowiązanie w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

W stosunku do skarżącego organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową z dnia (...) kwietnia 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009. W decyzji tej wskazano, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec S. L. - w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku tej kontroli ustalono, że w 2009 r. S. L. dokonywał wielokrotnej sprzedaży i zakupu monet kolekcjonerskich za pomocą internetowego portalu aukcyjnego [...], posługując się (..): "(...)" "(...)", "(...)" i "(...)". Transakcje te Podatnik przeprowadzał wyłącznie za pomocą założonego w tym celu e-konta w P.. Na podstawie raportów obrotów dokonanych na ww. kontach portalu [...] organ ustalił, że S. L. w 2009 r. dokonał 502 transakcje sprzedaży monet. Na podstawie analizy należącego do Skarżącego e-konta w P. wynika, że wpływy na to konto w 2009 r. wyniosły łącznie 45 205,07 zł. Na koncie tym zanotowana 315 transakcji skutkujących jego uznaniem (wpływ na konto) z tego 302 uznania dotyczyły sprzedaży monet. Po uwzględnieniu transakcji niemających związku ze sprzedażą monet organ ustalił, że wartość wpływów na konto bankowe ( 302 uznań) z tytułu sprzedaży monet w 2009 r. wynosiła 42 701,73 zł.

Ponadto S. L. w dniu 16 maja 2011 r. zeznał do protokołu przesłuchania Strony, że poza wpływami na rachunek bankowy, otrzymywał zapłatę za sprzedane monety w formie gotówki. Wskazał, że takie incydentalne transakcje występowały około 5 razy w roku, a ich wartość wynosiła od 100,00 do 500,00 zł. Uwzględniając powyższe zeznania organ ustalił przychód gotówkowy w wysokości 1.500,00 zł wynikających z wyliczenia średnich przychodów z tego tytułu tj. (100,00 zł + 500,00 zł)/2 x 5. Podatnik zeznał też, że niektóre transakcje sprzedaży monet na portalu [...], rozliczane były przekazami pocztowymi przy przesyłce za pobraniem należności, wskazał przy tym, że łączna wartość wpływu gotówki z tego tytułu w skali jednego roku wynosiła maksymalnie 1.000,00 zł (wraz z kosztami przesyłki).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Skarżący zeznał, że w 2009 r., oprócz zakupów dokonywanych na portalu [...] w kwocie 5 234,38 zł, nabywał także monety w W. Centrum Numizmatycznym w punkcie sprzedaży przy ul. (...) w W. oraz w sklepie internetowym prowadzonym przez to Centrum, jak również od Pana P. N. w punkcie sprzedaży przy ul. (...) w W. i za pośrednictwem strony numizmatyka.pl. Ponadto Pan S. L. dokonywał zakupu monet w sklepie internetowym Pana M. M. – P. Gabinet Numizmatyczny w B. oraz na corocznych międzynarodowych wystawach numizmatycznych COINE EXPO w Warszawie. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada żadnych dowodów zakupów monet dokonywanych bezpośrednio w tych sklepach, gdyż dowodów takich nie przechowuje, a zakupy na wystawach numizmatycznych nie były dokumentowane. Według Strony zakupy poza internetem kształtowały się na poziomie 10.000,00 zł rocznie.

W wyniku analizy ww. konta bankowego stwierdzono, że Strona oprócz zakupu monet na [...] w kwocie 5 234,38 zł, ponosiła także koszty przesyłki monet do odbiorców w kwocie zł 2 053,60 zł., prowizji [...] w kwocie 3918,75 zł oraz prowizji i opłat bankowych w kwocie 43,56 opłat miesięcznych [...] 71,76 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 r. w oparciu o powyższe ustalenia określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na podstawie wymienionych okoliczności stwierdzono, że Skarżący w 2009 r. dokonał za pośrednictwem portalu internetowego [...] 302 transakcji sprzedaży monet na kwotę 42 701,73 zł oraz transakcji zakupu monet na kwotę 5 5234,38 zł. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że działania Pana S. L. mają charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy a więc wypełniają znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) dochód z tej działalności winien być przez Niego opodatkowany. W związku z tym, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowana metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. określił podstawę opodatkowania - w inny sposób - na podstawie zapisów wyciągu bankowego konta P. założonego w celu sprzedaży i zakupu monet kolekcjonerskich, uwzględniając przy tym wyjaśnienia złożone przez Stronę do protokołu przesłuchania z dnia 16 maja 2011 r. W wyniku dokonanego oszacowania określono przychody z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w kwocie 42 701,73 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 21 322,05 zł, należny podatek od towarów i usług pomniejszający przychód 4 951,00 zł oraz dochód w kwocie 16 428,68 zł. Do przychodów zaliczono kwoty wpływów na konto bankowe ze sprzedaży monet w roku 2009 oraz przychody w gotówce i z przekazów pocztowych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty zakupu monet poniesione w roku 2009 za pośrednictwem internetu, koszty wskazane przez podatnika dotyczące pozostałych zakupów, koszty przesyłki monet, koszty prowizji bankowych i serwisu [...] oraz opłat miesięcznych [...].

Ponadto organ stwierdził, że Skarżący w 2009 r. w poszczególnych miesiącach nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego organ, działając na podstawie art. 53a O.p. określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - w łącznej kwocie 132,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pan S. L. pismem z dnia 18 maja 2012 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r., nr [...], sprostował oczywiste omyłki zawarte w decyzji z dnia (...) kwietnia 2012 r.

Po rozpatrzenia odwołania S. L. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) lipca 2012 r. Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący zaskarżył decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] oraz stwierdził, że uchylona decyzja i postanowienie, którego nieważność stwierdzono, nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że błędy i omyłki, jakie mogą być sprostowane na podstawie art. 215 § O.p. to błędy i pomyłki będące wadami nieistotnymi, które nie mogą prowadzić do zmiany treści decyzji. Tryb sprostowania decyzji pozwala naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy też zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W ocenie Sądu dokonana w niniejszej sprawie wymienionym postanowieniem zmiana rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji wykraczała poza zakres upoważnienia zawartego w art. 215 § 1 O.p.

W wyniku powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) października 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) kwietnia 2012 r. nr (...) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w sprawie wystąpiły wątpliwości wymagające dodatkowego postepowania wyjaśniającego. Organ wskazał, że w decyzji wskazano dwie różne ilości dokonanych w roku 2009 przez Skarżącego sprzedaży monet.

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący przy piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. przedłożył do akt sprawy zestawienie monet zakupionych na portalu internetowym [...] i w sklepach numizmatycznych w 2009 r. oraz zestawienie monet sprzedanych na portalu internetowym [...] w 2009 r. Według Skarżącego zestawienia te potwierdzają zasadność zgłaszanych zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego szacunku w celu ustalenia dochodu oraz brak powiązania zakupów dokonanych monet w 2009 r. z ich sprzedażą w tym samym roku, a także fakt sprzedaży monet uzyskanych w wyniku darowizny od ojca. Pismem tym S. L. wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczności związane z transakcjami, które obrazują załączone zestawienia oraz rzekomej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w dniu 16 stycznia 2014 r. w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie to Skarżący odebrał z placówki pocztowej w dniu 17 stycznia 2014 r., a zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki wpłynęło do organu podatkowego w dniu 21 stycznia2014 r. (dzień wydania orzeczenia przez organ I instancji).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia (...) stycznia 2014 r. określił S. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4 980,00 zł oraz odsetki na dzień złożenia formularza PIT-40 (roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym 2008) od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 132 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedłożonych do kontroli podatkowej raportów obrotów otrzymanych od G. sp. z o.o. wynika, że Podatnik w 2009 r. za pomocą kont na portalu aukcyjnym [...] dokonał łącznie 502 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 52 488,75 zł. Natomiast z zapisów rachunku bankowego w banku P. nr (...) założonego przez Podatnika w celu obsługi transakcji sprzedaży i zakupu monet wynika, że łączna wartość wpłat z tytułu sprzedaży w 2009 r. wyniosła 42 701,73 zł. Odnoście zakupu monet na aukcjach internetowych organ pierwszej instancji stwierdził, że z zapisów ww. rachunku bankowego wynika, że Pan S. L. w 2009 r. dokonał 48 transakcji zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 5 234,38 zł.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego zestawień organ stwierdził, że dokumenty te nie wniosły nic nowego do sprawy, gdyż organ posiadał już te zestawienia (Podatnik przedłożył je w trakcie kontroli na płycie CD), zmieniając jedynie ich układ. Organ zaznaczył, że zestawienia te nie służyły do szacunkowego ustalenia dochodu - jak podnosi Podatnik - a jedynie do zobrazowania wielkości obrotu prowadzonego przez Podatnika na portalu internetowym [...].

W związku z powyższym organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Pan S. L. w 2009 r. prowadził działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem specyfiki aukcji internetowych - co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu monetami.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, z których wynikało, że prowadzona przez niego sprzedaż monet obejmowała także jego prywatne zbiory, które otrzymał w 1999 r w drodze darowizny od ojca. Według organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że okoliczność obrotu monetami, tj. wielkość obrotu, czas trwania ( lata 2006-2009 objęte kontrola podatkową ) i jego zorganizowanie, wskazują na dokonywanie tego obrotu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a Skarżący uchylał się od przedstawienia jakiegokolwiek dowodu w postaci choćby udziału sprzedaży kolekcji prywatnej mając świadomość, że bez tego dowodu organ podatkowy nie jest w stanie sam dokonać takiego podziału. Stąd organ pierwszej instancji przyjął, że cała sprzedaż monet wyszczególnionych na rachunku bankowym Podatnika nr [...] została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu, żadna z metod wymienionych w § 3 tego artykułu nie mogła być w niniejszej sprawie zastosowana z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez S. Ł.. Wobec tego organ I instancji na podstawie art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania z zastosowaniem "innej metody". Wyjaśniając zastosowaną metodę organ wskazał, że do określenia wartości przychodu brutto z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów dokonanej przez Podatnika w 2008 r. przyjęto wpływy na ww. rachunek bankowy z wyłączeniem wskazanych przez Podatnika kwot nie dotyczących sprzedaży monet, powiększając go o wpłaty gotówkowe i wpłaty z przekazów pocztowych za sprzedane monety. Następnie przychód ten pomniejszono o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Kwota oszacowanych przychodów netto wyniosła 37 750,73 zł. Przy oszacowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki na zakup monet wynikające z ww. rachunku bankowego, koszty przesyłki, prowizje [...], opłaty miesięczne [...], prowizje za przelewy oraz koszty zakupów gotówkowych w łącznej kwocie 21 322,05 zł. Stąd wysokość oszacowanego dochodu z działalności gospodarczej wyniosła 16 428,68 zł.

Na podstawie art. 23a O.p. organ ustalił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., a na podstawie art. 53a O.p. kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 132,00 zł.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu pierwszej instancji i zaskarżył ją w drodze odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. Art. 3 pkt 9 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że prowadzona przez Skarżącego działalność hobbystyczna tj. kolekcjonowanie monet mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ww. przepisie;

2. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na pominięciu faktu, iż zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne jest przyjęcie, iż w 2009 r. Skrzący handlował monetami, które w tym celu kupiła w 2007 r.;

3. Art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na:

a) niezasadnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą:

b) niewyjaśnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy poprzez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Stronę sprzedane w 2009 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Strona stała się właścicielem w wyniku darowizny dokonanej w 1999 r. stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

c) celowych bezprawnych działaniach polegających na pominięciu dowodu z przesłuchania S. L. w charakterze Strony - w celu użycia za dowód jego poprzednich wyrywkowych i niekompletnych wyjaśnień, których fragmenty zostały wykorzystane przeciwko Skarżącemu.

4. Art. 150 § 2 O.p. przez wydanie decyzji w terminie nieuwzględniającym przechowywanie przesyłki pocztowej zawierającej wezwanie Skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony, przez okres 14 dni, w wyniku czego Skarżący pozbawiony został możliwości złożenia zeznań ;

Skarżący zarzucił także:

5. nie zastosowanie się organu pierwszej instancji do wytycznych organu odwoławczego a w szczególności do polecenia przeprowadzenia wszelkich innych możliwych dowodów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem był brak dokonania analizy polegającej na ustaleniu daty nabycia i pochodzenia monet, które były przedmiotem sprzedaży w roku 2009 r., co miało zasadnicze znaczenie przy ocenie czy sprzedaż ta nosi cechy działalności gospodarczej czy też jest wyprzedażą egzemplarzy uzyskanych w wyniku darowizny bądź nabytych w latach poprzednich;

6. nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku - polegające na ustaleniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie wydruków z rachunku bankowego, bez analizy poszczególnych operacji na tymże rachunku bankowym, a także z całkowitym pominięciem dowodów z zestawień jakie złożono wraz z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze strony, czego skutkiem było przepisanie danych dotyczących ustalenia i wysokości szacunków z pierwszej decyzji, która utraciła byt prawny w skutek jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

7. złamanie zasady reformations in peius określonej w art. 234 O.p. czego skutkiem było określenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości znacznie wyższej, niż ta która została określona w pierwszej decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. nr (...) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ stwierdził, że utrzymując decyzję organu pierwszej uznał, że Skarżący nie osiągnął w roku 2009 przychodów ze sprzedaży rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 8 lit d) u.p.d.o.f. Zdaniem Organu działalność podatnika odpowiadała cechom działalności gospodarczej wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskane w roku 2009 przychody zaliczały się do przychodów ze źródło przychodu o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w dniu 29 maja 2014 r. przesłuchał Skarżącego w charakterze strony. Oceniając dowód z przeprowadzonego przesłuchania S. L. organ drugiej instancji w decyzji stwierdził, że zeznania Strony nie są do końca spójne. Jak wynika bowiem z protokołu przesłuchania z dnia 16 maja 2011 r. w dniu otrzymania darowizny kolekcja monet S. L. liczyła 1500 sztuk monet w tym około 960 sztuk pochodzących z darowizny otrzymanej od ojca. Natomiast z protokołu z dnia 29 maja 2014 r. wynika, że w latach 2006-2009 r. Skarżący sprzedawał wyłącznie monety zakupione w latach 1990-1996 oraz ok. 40% monet otrzymanych w formie darowizny. Zarówno z ustaleń organu pierwszej instancji jak i przedłożonych przez Stronę zestawień wynikają dużo większe ilości sprzedanych monet w tym okresie, bowiem z ww. zeznań Strony wynika, że w latach 2006-2009 mógł sprzedać ok. 540 (1500-960) monet zebranych w latach 90- tych oraz ok. 380 (960 x40%) monet z kolekcji swojego ojca, w sumie ok. 920 monet. Natomiast z zestawień przekazanych przez portal [...] wynika, że już w latach 2006-2009 Podatnik dokonał ponad 2800 transakcji sprzedaży monet.

Zdaniem organu nie można też było uznać za wiarygodne zeznań Skarżącego według, których dopiero w toku ponowię prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego tj. po ponad dwóch latach od przeprowadzenia kontroli podatkowej i wielokrotnych wezwaniach organu pierwszej instancji do wykazania ilości zakupionych monet, przeprowadził on inwentaryzację swojej kolekcji w wyniku, której stwierdził, że w 2009 r. wydatki poniesione na zakup monety w sklepach numizmatycznych były 5 krotnie wyższe niż wskazane w toku kontroli podatkowej. Tym bardziej, że jak twierdził Skarżący zakupy te były finansowane ze sprzedaży monet dokonanej w latach 2006 - 2008. Organ podkreślił, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w latach 2006-2009 Strona sprzedała monety za łączną kwotę brutto 187 472,72 zł(42 701,73 zł –za 2009 r., 57 943,54-za 2008 r., 54706,18 zł za 2007 r. i 35.121,27 zł - za 2006 r.) dokonując w tym czasie zakupów monet na portalu [...] w łącznej kwocie 48 323,02 zł i w sklepie numizmatycznym w kwocie ok. 10.000 zł. Zatem kwota jaką Skarżący dysponował w 2008 r., uzyskana z tytułu sprzedaży monet po odliczeniu ww. kosztów to ok. 111 185,82 zł. Tymczasem wydatki wskazane przez Skarżącego w zestawieniu monet zakupionych w latach 2007-2009 w sklepach numizmatycznych (poza [...]) złożonym przy piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. to kwota 149 000,00 zł.

W świetle tych wyjaśnień Strony krytycznie należało ocenić także ocenić zestawienia złożone przy piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. W większości zestawienia te (dotyczące sprzedaży i zakupu monet na portalu [...]) znane były organowi podatkowemu, gdyż zostały przedłożone już w trakcie kontroli podatkowej. Nowym elementem tych zestawień było zakreślenie monet sprzedanych należących wcześniej do kolekcji należącej do ojca Strony oraz zestawienie zakupu monet w sklepach numizmatycznych (poza portalem [...]). Organ wskazał, że zeznania Skarżącego z dnia 29 maja 2014 r. wyjaśniające zapisy dokonane w tym zestawieniu są niespójne i wątpliwe. Ponadto organ podkreślił Podatnik nie posiadał, żadnych dowodów na udokumentowanie swoich twierdzeń i zapisów dokonanych w tych zestawieniach. Mając na względzie te okoliczności organ nie dał wiary tym zestawieniom.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wobec nieprowadzenia przez Skarżącego ksiąg podatkowych organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wyborze metody oszacowania, którą zastosował w decyzji.

Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady reformationis in peius, gdyż zgodnie z art. 234 O.p. zasada ta wiąże organ odwoławczy, natomiast w odwo0łaniu zarzut naruszenia powołanej zasady sformułowano w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Zasada ta nie wiąże też organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ drugiej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. Art. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że prowadzona przez Stronę działalność hobbystyczna - kolekcjonowanie monet mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w ww. przepisie.

2. Art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą.

Skarżący zarzucił niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez zaniechanie ustaleń danych dotyczących zakupu monet, które zostały sprzedane w roku 2009, konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których stał się Skarżący właścicielem w wyniku darowizny dokonanej w roku 1999 oraz w wyniku ich zakupu w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz odrzucenie jako dowodu wyjaśnień Podatnika w, których podał on konkretne liczby monet jakie nabył (84 sztuki) oraz jakie w roku 2009 sprzedał (502 sztuki) oraz zestawień obrazujących jakie konkretnie monety były przedmiotem obrotu, co uniemożliwiało ustalenie ceny nabycia i ceny sprzedaży każdej z tych monet.

Skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przez ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania na podstawie wydruków z rachunku bankowego, bez analizy poszczególnych operacji na tymże rachunku bankowym. Bezzasadne pominięcie przedstawionych w toku postępowania zestawień poprzez co nieprawidłowo ustalono podstawy opodatkowania zwłaszcza, że w roku 2009 Skarżący nie sprzedał żadnej monety zakupionej w celach kolekcjonerskich w 2009 r. a sama sprzedaż nie służyła uzyskaniu dochodu, lecz wymianie monet na inne, niezbędne do uzupełnienia kolekcji o danej tematyce. Skarżący podniósł, że w sprawie rażąco naruszono art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez pominięcie faktu, że zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne jest przyjęcie, iż Skarżący w roku 2009 handlował monetami, które w tym celu zakupił na przestrzeni roku 2009.

Rozwijając zarzuty zawarte w skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał, że S.L. od wielu lat zajmuje się kolekcjonowaniem monet. W ramach tego hobby wymienia się monetami z innymi osobami, a także sprzedaje je innym kolekcjonerom. Skarżący sprzedaje wyłącznie monety, które są mu zbędne w kolekcji i za uzyskane środki pieniężne zakupuje te, których w kolekcji mu brakuje. W ocenie Pełnomocnika, tego typu czynności nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w przepisie art. 3 pkt 9 O.p.

Ponadto Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne było przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w 2009 r. dochodziło do handlu monetami, które w tym celu zostały zakupione w 2009 r. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podniósł, że sprzedaż dotyczyła monet, które Skarżący otrzymał w wyniku darowizny w roku 1999 oraz tych, które nabył w latach 1988-2000. W 2009 r. S. L. łącznie nabył więc 84 monety i żadnej z tych monet w 2009 r. nie sprzedał. W 2009 r. zbył 502 monety. W związku z czym uznać należy, że monety te mogły pochodzić wyłącznie z darowizny oraz ze zbiorów z lat 2000-2004 r. Natomiast co do rodzaju sprzedanych monet pełnomocnik wyjaśnił, że z załączonych zestawień wynika, że były to Orty koronne Zygmunta III Wazy z lat 1621-23, monety królów elekcyjnych, Księstwa Warszawskiego, oraz niemieckie talary oraz talary prowincji niderlandzkich i Niderlandów Hiszpańskich, monety niemieckie średniowiecza oraz notgeldy, monety księstw śląskich i inne. Monety te nie figurowały na spisach monet zakupionych w 2009 r. i latach wcześniejszych ponieważ pochodzą z darowizny i kolekcji gromadzonej w latach 90 - tych ubiegłego wieku oraz monet spoza kolekcji zwanych w numizmatyce złomem numizmatycznym.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się także z poglądem zawartym w uzasadnieniu decyzji, według którego rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania jego działalności hobbystycznej za działalność gospodarczą. Według Pełnomocnika organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które Podatnik sprzedał w roku 2009, konsekwencją tego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których stał się właścicielem w wyniku darowizny oraz w wyniku zakupów dokonywanych w latach 90 ubiegłego wieku stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że Skarżący nie podejmował żadnych działań marketingowych, nie prowadził sklepu internetowego i nie reklamował się poprzez internet w jakiejkolwiek formie.

Organy podatkowe, szacując przychody ze sprzedaży opierały się wyłącznie na wydrukach rachunku bankowego, nie poddając analizie poszczególnych operacji. Powyższe spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zwłaszcza, że w 2009 r. S. L. nie dokonywał żadnej sprzedaży monet zakupionych w celach kolekcjonerskich w 2009 r., a sprzedaż monet nie miała na celu uzyskania dochodu, a wyłącznie wymianę monet na inne, niezbędne do uzupełnienia kolekcji.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie było możliwości ustalenia jakie monety zostały zbyte a jakie kupione w roku 2009. Można bowiem odróżnić monetę co do rodzaju - aukcja osiada tytuł zawierający m.in. nazwę monety (nominał, kraj emitenta, panującego i co najważniejsze rok emitowanej monety) co jest wystarczające, nawet dla laika, do zidentyfikowania monety - ponadto wpisanie w wyszukiwarkę internetową pozwala zidentyfikować każdą monetę. Stąd też metoda szacunku przy możliwości ustalenia konkretnych monet będących przedmiotem obrotu jest nie do przyjęcia.

Końcowo Autor skargi zaznaczył, że Izba Skarbowa w W. przeprowadziła za Urząd skarbowy w C. dowód z przesłuchania w charakterze strony Pana S.L. i porównała to przesłuchanie z przesłuchaniem przeprowadzonym w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym w C.. Wobec tego, iż ostatnie przesłuchanie było bardzo szczegółowe i określało liczby monet będących przedmiotem zakupu i sprzedaży w roku 2009 oraz potwierdzało prawidłowość przekazanych jako dowód zestawień monet będących w obrocie w danym roku - Izba Skarbowa aby dowodu tego nie uznać posunęła się do jego negacji tylko z tego powodu, iż pozostają one w niektórych fragmentach w sprzeczności z tymi z roku 2011. Przy negacji dopuściła się błędów - przykładowo - w uzasadnieniu decyzji podano liczbę odziedziczonych monet na 920, podczas gdy Podatnik wyjaśnił w protokole, iż liczba ta wynosiła 963 sztuki. Powyższe obrazuje intencje Izby Skarbowej w W., która za wszelką cenę chciała utrzymać w mocy decyzję organu

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w niósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lita a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) Sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli w sprawie wystąpią naruszenia wyzkazane w powołanych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego, jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki stwierdzenia jego nieważności określone w przepisach prawa administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że Skarżący w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu monetami w większości za pośrednictwem internetu. Organy uznały, że przychody uzyskane w ramach tej działalności stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu to kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie było prawidłowe. Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez Skarżącego w roku 2009 miała wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wskazane w powołanym przepisie. Działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż polegała na zakupie i sprzedaży monet. Działalność ta była prowadzona przez Skarżącego w jego własnym imieniu. W działalności tej Skarżący wykorzystywał głównie internet do dokonywania sprzedaży monet, korzystał przy tym z rachunku bankowego na, który dokonywano przelewów za sprzedane monety,. Skarżący także przez internet dokonywał zakupu monet. Zakupów monet dokonywał także bez korzystania z internetu w tym od wyspecjalizowanych podmiotów. Skarżący korzystał przy tym z wiedzy numizmatycznej jaką zdobył przez ponad dwadzieścia lat zajmowania się numizmatyką. Działalność Skarżącego została tak zorganizowana, że w sprawny sposób dokonywał sprzedaży monet oraz ich wysyłki do odbiorców oraz otrzymywał zapłatę za sprzedane monety w większości w formie bezgotówkowej. W przypadku większości transakcji sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktowania się z nabywcami monet oraz osobami od, których Skarżący nabywał monety. Zatem niewątpliwie działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i nie nosiła cech działań podejmowanych w sposób doraźny. Działalność Skarżącego miała charakter ciągły i długotrwały, gdyż z akt niniejszej sprawy oraz materiałów zgormadzonych sprawach dotyczących lat 2007 i 2008, które są znane sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem spraw o sygnaturach III SA/Wa 2869/14 i III SA/Wa 2870/14, wynika, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność w zakresie handlu monetami w okresie 2006-2009 r. W latach 2007-2009 Skarżący dokonał na portalu [...] odpowiednio: 733, 1337 i 502 transakcji sprzedaży monet. Te ilości transakcji świadczą o tym, że Skarżący prowadził działalność w sposób ciągły na szeroką skalę. Działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż z tej działalności Skarżący uzyskiwał znaczne kwoty pieniędzy.

Dokonywana przez Skarżącego sprzedaż monet nie mogła być uznana za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. – odpłatne zbycie innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine sprzedaż rzeczy i praw wymienionych w tym przepisie pod lit. a)-d) stanowi źródło przychodu wymienione w tym przepisie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wykonywana przez Skarżącego w roku 2009 działalność w zakresie handlu monetami nosiła wszelkie cech działalności gospodarczej, które są wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i z uwagi na tę okoliczność przychodów z tej działalność nie można było uznać za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine wynika, że jeżeli sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej to nigdy nie może być zaliczona do źródła przychodu ustanowionego tym przepisem i bez znaczenia jest przy tym okres czasu, jaki upłynął pomiędzy zakupem rzeczy i jej sprzedażą. Z treści powołanego przepisu wynika, że okres ten ma znaczenie, gdy sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

W świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. motywy, którym kieruje się podatnik wykonujący działalność, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy prawa nie pozwalają uznać działalności spełniającej cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność inną niż działalność gospodarcza z tego powodu, że motywem wykonywania tej działalności przez podatnika nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Dlatego Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, które opierały się na twierdzeniu Skarżącego, że jego działalność w zakresie kupna i sprzedaży monet nie miała na celu uzyskiwania zarobku i prowadzenia działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istone jest to, że działalność Skarżącego nosiła cech wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. , natomiast bez znaczenia jest wewnętrzne przekonanie Skarżącego co do charakteru wykonywanej przez niego działalności. Dlatego Sąd nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego, według których jego działalność hobbystyczna nie mogła być traktowana przez organy jako działalność gospodarcza.

Zdaniem Sądu bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 3 pkt 9 O.p. W przepisie tym zawarta jest definicja działalności gospodarczej. Definicja ta została sformułowana na użytek Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie organ miał obowiązek stosować definicję zawartą w u.p.d.o.p., gdyż sprawa dotyczyła podatku uregulowanego tą ustawą. Niezależnie od tego Sąd podkreśla, że definicja zawarta w art. 3 pkt 9 O.p. nie różni się zasadniczo od definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że działalność Skarżącego z uwagi na opisane powyżej cechy spełniała także cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p.

W świetle tych wniosków Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu treść przytoczonych przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine oraz ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać za wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej rzeczy nabytych nieodpłatnie przed rozpoczęciem tej działalności np. w drodze darowizny. W świetle treści tych przepisów sprzedaż wszelkich rzeczy, która pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika powoduje powstanie przychodów z tej działalności-art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Dotyczy to także rzeczy nabytych przed rozpoczęciem tej działalności także w formie nieodpłatnej. Brak jest norm prawnych, które pozwalałyby na sformułowanie wniosku, że sprzedaż rzeczy dokonana w ramach działalności gospodarczej, nabytych nieodpłatnie przed rozpoczęciem tej działalności, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Dlatego Sąd uznał, że twierdzenia Skarżącego według, których organ naruszył prawo zaliczając do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaż monet uzyskanych w drodze darowizny od ojca Skarżącego w roku 1999 nie mogły zostać uznane za zasadne.

Niezależnie od tego twierdzenia Skarżącego o tym, że uzyskał od ojca w wyniku darowizny w roku 1999 znaczną kolekcję monet należało uznać za gołosłowne. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu potwierdzającego tę darowiznę. Wskazany przez skarżącego akt notarialny z 26 lutego 1999 r. (karta 145 akt administracyjnych) dotyczy darowizny gospodarstwa rolnego wraz z wyposażeniem. W jego treści brak jest stwierdzeń dotyczących darowania Skarżącemu przez jego ojca kolekcji monet. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu oświadczenie matki Skarżącego złożone do akt sprawy potwierdzające tę darowiznę należało uznać za niewiarygodne. Organ w zaskarżonej decyzji na podstawie zawartego w niej rozliczenia zasadnie wykazał, że prowadzona przez Skarżącego sprzedaż monet nie mogła dotyczyć monet uzyskanych od ojca, przy założeniu że rzeczona darowizna miała miejsce w rzeczywistości.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia nią art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie na podstawie art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ten sposób określenia podstawy opodatkowania uzasadniony był tym, że Skarżący pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych. Podstawą opodatkowania stosownie do treści art. 26 ust. 1 stanowi dochód po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie. Dochodem zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u. p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Obowiązkiem wynikającym z tych przepisów jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu, kosztu zakupu tych towarów, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Przepis art. 24 ust. 1 ustanawia ten obowiązek przez odwołanie się przy ustalaniu dochodu do dochodu ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zasady prowadzeni ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Realizację wskazanego obowiązku na gruncie ustawy o rachunkowości zapewnia przepis art. 6 ust. 1, który stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Obowiązek zachowania współmierności przychodów ze sprzedaży towarów lub wyrobów z kosztami ich uzyskania u podatników obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów realizuje art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który w swej treści nakazuje przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodu uwzględnić różnicę remanentową pomiędzy stanem towarów, wyrobów i produkcji w toku na początek i na koniec roku podatkowego.

Współmierność kosztów uzyskania przychodów i przychodów wynika z regulacji zawartych w art. 22 ust. 5-5c i ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5 a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Potrącanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W świetle tych regulacji należy stwierdzić, że przytoczone przepisy art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. realizują postanowienia przepisów art. 22 ust. 5-6 u.p.d.o.f., które określają sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów do produkcji wyrobów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zdaniem Sądu z regulacji tych wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Organ na podstawie art. 23 § 5 O.p., art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. także przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek uwzględnić koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w danym roku podatkowym. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 O.p., który nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywisty podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu zostały sprzedane w danym roku podatkowym.

Dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania wymogu tego nie spełnia w całej rozciągłości. W rozpoznanej sprawie organ do określenia podstawy opodatkowania przyjął zakupy monet dokonane za pośrednictwem internetu oraz zakupy za gotówkę bez powiązania ich z przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. Ilość monet nabyta przez Skarżącego w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa przez internet jest wielokrotnie niższa niż ilość monet sprzedana przez Skarżącego w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem oczywistym jest, że sprzedaż występująca w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa obejmowała także inne monety niż zakupione przez Skarżącego w roku podatkowym. Monetami tymi mogły być monety zakupione za gotówkę, jednakże na to brak jest dowodów, gdyż Skarżący zakup monet za gotówkę określił ogólnie, kwotowo wskazując kwotę wydatkowaną na ten cel w takiej samej wysokości (10 000 zł) w każdym z lat 2007, 2008, 2009, zaznaczając przy tym, że nie dysponuje żadnymi dowodami dokumentującymi zakupy monet za gotówkę. Sam Skarżący twierdził w toku postępowania, że sprzedawane przez niego w danym roku monety nie były kupowane w tym roku. Zatem przyjęcie przez organ do kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, kosztu zakupionych w tym roku monet za pomocą internetu oraz kosztu zakupionych w tym roku monet za gotówkę oznacza całkowite pominięcie przez organ omówionego powyżej wymogu uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztu zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W rozpoznanej sprawie organ kwestię tę całkowicie pominął, pomimo tego że obowiązek zachowania współmierności przychodów i kosztu zakupu towarów handlowych wynika wprost z powołanych przepisów u.p.d.o.p. i O.p. Dlatego Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów uznał, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 5 O.p., art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f.

Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Zdaniem Sądu, mając na uwadze to, że w rozpoznanej sprawie brak jest dokumentów pozwalających na powiązanie każdej sprzedaży monet z kosztem zakupy sprzedanej monety, w niniejszej sprawie organ przy oszacowaniu podstawy opodatkowania powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marże handlową uzyskuje się przy handlu monetami. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych monet lub w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży monet. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży monet, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu monet sprzedanych w roku podatkowym. Dysponując kwotą przychodu uzyskanego w roku podatkowym (wynikającą z rachunku bankowego i informacji z portalu [...], oraz zeznań Skarżącego) oszacowaną kwotą kosztu zakupu sprzedanych monet oraz wskazanymi w decyzji pozostałymi kosztami organ będzie mógł określić podstawę opodatkowania spełniając przy tym wymóg uwzględnienia współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania. Wskazywana przez organ różnica w zakresie działalności prowadzonej przez Skarżącego i inne podmioty oraz fakt niezgłoszenia tej działalności do opodatkowania, jako okoliczność wyłączająca możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w ocenie Sądu, nie mogła stanowić argumentu za odmową zastawania tej metody.

Po pierwsze należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono bliżej tego stwierdzenia. Brak jest argumentów pozwalających na stwierdzenie, że różnica cen stosowanych przez podatników prowadzących działalność zgłoszoną do opodatkowania i podatników prowadzących działalność niezgłoszoną do podatkowania jest na tyle znacząca, że może mieć znaczenie przy wyborze metody oszacowania. W okolicznościach niniejszej sprawy niezgłoszenie przez Skarżącego działalności w zakresie handlu monetami do opodatkowania nie powinna mieć znaczącego wpływu na stosowane przez niego marże, gdyż działalność ta w przypadku podatników zgłoszonych do opodatkowania i niezgłoszonych ma podobny zakres. Działalność ta nie wymaga znaczący nakładów na organizację sprzedaży czy zatrudnianie pracowników. W ocenie Sądu działalność w zakresie sprzedaży monet przez osobę fizyczną w przypadku jej zgłoszenie oraz w przypadku jej niezgłoszenia do podatkowania generuje podobne koszty pozostałe inne niż zakup towarów handlowych, co uzasadnia że w obydwy przypadkach stosowane są podobne marże, z których koszty te są pokrywane.

Po drugie należy pamiętać, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem, które nie ma na celu ustalenia tej podstawy w rzeczywistym jej wymiarze. Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że działalnie to podykotowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych ma na celu jak, najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, jednakże nie jest przy tym wykluczone stosowanie rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń, które w sposób oczywisty świadczą o tym, że podstawa opodatkowania nie zostanie odtworzona w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Tego typu rozwiązaniem jest dopuszczenie przez ustawodawcę, jako metody oszacowania porównania działalności podatnika do wyników działalności innego podatnika prowadzącego taką samą działalność (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu w zakresie metody wskazanej w art. 23 § 3 O.p. mieści się ustalenie marży stosownej przy sprzedaży przez inny podmiot. Użyte w tym przepisie pojęcie "porównaniu wysokości obrotów" oznacza także ustalenie marży handlowej, gdyż marża ta stanowi część składową obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów handlowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz, kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 600 zł ustalony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz.490 ze zm.)..