Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3971/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 140/14 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 140/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach ):

2.1. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2006 r. ogółem o kwotę 2.598.740 zł z powodu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot widniejących na fakturach wystawionych przez dwa podmioty: a) B. [...] (ul. S. [...], L., [...] K. – dalej: B.) w wysokości ogółem 2.107.522 zł; b) PHU A. (ul. S. [...], L., [...] K. – dalej: A) w wysokości ogółem 491.218 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Skarżącej spółki (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ opisane na tych fakturach transakcje nie zostały faktycznie wykonane.

Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 11 czerwca 2013 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 4.137.588 zł, w miejsce wykazanego przez spółkę podatku w kwocie 3.643.827 zł, czyli w wysokości wyższej o 493.761 zł.

2.2. Na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS najpierw poruszył kwestię możliwości merytorycznego orzekania z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. Nastąpiło to w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). Podkreślił, że DUKS pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. poinformował spółkę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi w dniu 27 grudnia 2012 r. Dlatego, zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że Spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję rachunkową, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez B. oraz A. Ustalenia te zostały zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 11 października 2012 r. Organ wymienił wszystkie zakwestionowane faktury: dwadzieścia wystawionych przez B. od 13 kwietnia 2006 r. do 24 listopada 2006 r., łącznie dotyczących kwoty 2.107.522 zł oraz trzynaście wystawionych przez A. od 31 maja 2006 r. do 28 grudnia 2006 r., obejmujących kwotę 491.218 zł. Na podstawie wszystkich dowodów, DIS przyjął, że nie było możliwe wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Transakcje te znajdowały swój początek w firmie D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: D.), która wystawiała faktury na rzecz B. (obejmujące usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych), a B. z kolei wystawiała (w niektórych przypadkach) faktury na rzecz A., a następnie zarówno B., jak i A. wystawiały zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej spółki. DIS podkreślił, że spółka D. w rzeczywistości nie prowadziła jednak żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Spółka nie funkcjonowała pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a J. D. – prezes zarządu spółki D. zeznał, że spółka D. została utworzona dla potrzeb wystawiania "pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży i nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej".

Organy wskazały także inne dowody, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazały m.in. na informację Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że D. nie figuruje w tej ewidencji (a miała świadczyć m.in. usługi transportowe).

Jak wskazał DIS z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w B. wynika, że B. S. (B.) w 2006 r. wykazywał przychody m.in. ze sprzedaży usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych na rzecz Skarżącej oraz A. Jednocześnie po stronie kosztów M. S. ujął m.in. koszty zakupu usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych, wyłącznie na podstawie faktur wystawionych przez D. (a więc spółki, której prezes zarządu zeznał, że ta spółka zajmowała się "wystawianiem pustych faktur"). Organ wskazał także, iż z zeznań M. S: wynika, że w 2006 r. nie posiadał licencji na wykonywanie usług transportowych i nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton.

Organ odwoławczy zaaprobował także tezę DUKS, iż faktury wystawione przez A. (K. S.) są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że K. S: zakupił w 2006 r. od M. S. (B.) usługi transportowe, a także wynajmował od tej firmy koparko-ładowarkę, ładowarkę kołową oraz spycharkę gąsienicową wraz z obsługą operatorską na budowie m.in. drogi gminnej w K. Odnośnie do tych transakcji K. S. zeznał, że nie posiada żadnych środków transportu oraz maszyn budowlanych, a sprzęt należał do spółki D. z W. (za pośrednictwem B.). Ponadto zeznał, że firma B. w roku 2006 była jedynym kontrahentem od której wynajmował środki transportu i maszyny budowlane. Jednocześnie organ ustalił (na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów), że K. S: w 2006 r. nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton.

W toku postępowania kontrolnego na wniosek Skarżącej DUKS przesłuchał także świadków: J. Z. (kierownika budowy w skarżącej spółce) i A. K. (członka zarządu skarżącej spółki w 2006 r.). Jak akcentował DIS z relacji świadka J. Z. wynika, że firmy B. i A. kojarzą mu się z A. K., ogólnie był jednak z usług tych firm niezadowolony. Podkreślił, że o fakcie, iż dane samochody należały do tych firm dowiedział się od A. K.. Po okazaniu kart drogowych wystawionych przez B. i A. podał, że dokumenty te nie są mu znane. Dodał, że w przypadku firm B. i A. nikt nie przychodził potwierdzić wykonania tych prac. Świadek A. K. podał, że skarżąca współpracowała z firmami B. i A. od 2003 lub 2004 r. Nie sprawdzano, czy posiadają one licencję na wykonanie usług transportowych oraz odpowiedni sprzęt do ich świadczenia. Dodał także, iż osobiście nie poznał kierowców firm B. i A., ani nie widział pojazdów którymi usługi zostały wykonane.

DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że okoliczności wskazane przez świadków J. Z. i A. K. wymagają skonfrontowania z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że karty drogowe załączone do faktur wystawionych przez A., zawierały jedynie odcisk pieczęci oraz powtórzenie treści przedmiotu czynności z faktury. W związku z tym organ stwierdził, że karty drogowe nie zawierały informacji wskazujących w jednoznaczny sposób na wykonanie zafakturowanych usług, ponieważ w szczególności nie wskazują kto dokładnie wykonał usługę i jakim pojazdem. Zatem w ocenie organu, informacje zawarte na kartach drogowych, które dotyczyły ilości pojazdów i maszyn budowlanych wykorzystanych do świadczenia usług, nie można uznać za wiarygodne, ponieważ w rzeczywistości kontrahenci, tj. B. i A. nie posiadali tych samochodów, ani sprzętu, jak również nie zatrudniali kierowców, ani pracowników obsługi, a także nie nabyli takich usług od podmiotów trzecich.

Zdaniem organu o faktycznym wykonaniu opisanych na zakwestionowanych fakturach usług nie mogą także świadczyć przelewy bankowe, ponieważ dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. W jego ocenie okoliczności sprawy wskazują, że dokonanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, a nie było związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą.

DIS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał już dodatkowego uzupełnienia o przeprowadzenie kolejnych dowodów w postaci przesłuchania świadków Z. N. i T. K. Zdaniem organu okoliczności powoływane przez Spółkę zostały już stwierdzone innymi dowodami, które wskazano i oceniono w decyzji. Ponadto, jak zauważył DIS, braku wymaganych prawem dowodów (art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) nie można zastępować dowodami z przesłuchania świadków. Zeznania świadków dowodów tych nie mogą zastąpić, a fakt ich braku został przez organ pierwszej instancji udowodniony. Ponadto DIS zwrócił uwagę, że DUKS przesłuchał już w charakterze świadków członka zarządu spółki, jak i kierownika budowy, w znacznej mierze czyniąc zadość żądaniu Strony.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: a) art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.), z uwagi na niepodjęcie czynności zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało także naruszenie art. 121 O.p. a mianowicie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; b) art. 188 O.p. z powodu odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania Z. N. i T. K., pomimo istotnego znaczenia tych dowodów dla sprawy; c) art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji rachunkowych spółki za 2006 rok oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. jako nierzetelnych i niestanowiących dowodu w postępowaniu w zakresie transakcji z B. oraz A.; d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. z powodu dokonania przez DIS oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez uzasadnienia swojego stanowiska; e) art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z powodu stwierdzenia przez DIS faktu zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w deklaracji CIT-8 za 2006 r. w wysokości 2.598.740 zł, pomimo że kwoty te były kosztem podatkowym, ponieważ zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy oparły się przede wszystkim na zeznaniach prezesa zarządu spółki D., bezrefleksyjnie dając im wiarę. Zdaniem Skarżącej ta spółka wykonywała usługi ,,na czarno" i dlatego świadek J. D. składając niekorzystne dla skarżącej zeznania mógł liczyć, że nie poniesie odpowiedzialności karnoskarbowej oraz na podstawie Kodeksu pracy. Skarżąca podniosła także, iż nieuprawnione jest twierdzenie organów, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług. W ocenie spółki materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez B. i A. potwierdzają wykonanie opisanych w nich usług.

3.2. Odpowiadając na skargi DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani powoływanych w skardze regulacji prawa procesowego – w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 O.p., nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

WSA wskazał, że J. D. (prezes zarządu spółki D.) zeznał, iż spółka ta została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. pustych faktur i nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu, a zatem nie miała także faktycznych możliwości wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka nie posiadała nawet rachunku bankowego, którym posługiwała się w fakturach. J. D. w sposób jednoznaczny stwierdził w odniesieniu do B., że usługi te nigdy nie zostały wykonane opisując na czym w rzeczywistości polegała jego współpraca z M. S.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że o faktycznym wykonaniu usług przez B. i A., opisanych na spornych fakturach, nie świadczą także dokumenty. Z treści zawartych umów ramowych z dnia 13 stycznia 2006 r. pomiędzy B. a skarżącą, wynika, że wykonawca (tj. B.) zobowiązał się do dokonywania stałych usług koparką, koparko-ładowarką i ładowarką gąsienicową w obrębie C. do 150 km na wskazanym placu budowy oraz do dokonywania stałych usług transportowych w obrębie C. do 100 km pomiędzy wskazanym miejscem załadunku i miejscem rozładunku. Szczegółowe zaś wskazania w tym względzie, miały być zlecane B. przez skarżącą na dzień lub dwa przed terminem. Za wykonane prace wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości ustalanej każdorazowo wraz z harmonogramem, które to szczegółowo miały określać dołączone faktury VAT wraz z kartami pracy (kartami drogowymi) określającymi ilość wykonanych usług i miejsce ich wykonania oraz trasę przewozów. Jednakże spółka nie przedłożyła takich dowodów. Strona nie okazała bowiem żadnych harmonogramów prac, z których miało wynikać zlecenie do konkretnych prac, ani dowodów faktycznego wykonania tych usług.

Nie zmieniają obrazu sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji zeznania świadków przesłuchanych na jej wniosek. J. Z. (kierownik budowy) zeznał, że informacja o B. i A. tylko ,,obija mu się o uszy", a o tym, że samochody należały do M. S. i K. S. dowiadywał się od A. K., który nie był, jak sam zeznawał, na budowach. J. Z. zeznał ponadto, że w przypadku B. i A. nikt nie przychodził potwierdzić wykonania prac, a co do okazanych kart drogowych, stwierdził że dotyczą one budów przez niego nadzorowanych, lecz okazanych mu kart drogowych nigdy nie widział. Także zeznania A. K. (członka zarządu skarżącej) nie wskazują w sposób przekonywujący na faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług. Świadek ten zeznał bowiem, że w rzeczywistości spółka nie sprawdzała, czy wskazane wyżej firmy posiadały licencje na wykonanie usług transportowych, ani czy dysponują odpowiednim sprzętem do ich świadczenia, jak również nie sprawdzano podwykonawców. Zdaniem Sądu, z uwagi na rodzaj wykonywanych przez spółkę robót nie jest wiarygodne, aby skarżąca, jak twierdzi członek jej zarządu, w ogóle nie weryfikowała kto i jak te usługi w rzeczywistości wykonał.

W konsekwencji WSA stwierdził, że zarzuty Skarżącej podniesione w skardze odnośnie do oceny materiału dowodowego są bezzasadne, a jego uzupełnienie m.in. poprzez przesłuchanie kolejnych świadków (Z. N. i T. K.) jest bezcelowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie :

1/ art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu w postaci przesłuchania świadków, pomimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności które mają istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczające stwierdzone innym dowodem,

-art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy art. 122 art. 180 §1 oraz art. 187 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczeniu i nieuwzględnieniu w sprawie istotnych dowodów, a tym samym niedokonanie przez organy podatkowe na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, oceny czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 180 §1, a także art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach, których przydatność dla sprawy z uwagi, iż dotyczy materii prawa pracy i prawa karnego budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ należycie zweryfikowana,

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 191 O.p. przez uznanie, że w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż strona skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów, ale także przeczył, ponadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową,

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 193 O.p. przez uznanie przez organy podatkowe ewidencji rachunkowych Strony za 2006 r. oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu w zakresie, w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikające z nierzetelnych faktur nie dokumentujących czynności faktycznie dokonanych.

2/ art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie :

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez B oraz PHU A pomimo faktu, iż w/w faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie usług przez w/w podmioty,

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

- zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona podniosłą, że co prawda, z jednej strony - była na bieżąco informowana o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach w ramach postępowania, z drugiej natomiast- istotne wnioski dowodowe - wnioski o przeprowadzenie dowodu bądź nie zostały przez organy podatkowe przyjęte tj. organy odmówiły przeprowadzenie dowodu, bądź też przyjętym/ przedstawionym przez Stronę dowodom odmówiły wiarygodności. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka Z. N. oraz T. K. , o co wnosiła Strona, a czego organ nie uczynił, stwierdzając w decyzji, iż okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto Sąd bezpodstawnie przyjął zeznania prezesa Spółki D. Sp. z o.o. jako główny i niepodważalny dowód braku świadczenia usług przez Spółkę D. Sp. z o.o. na rzecz "D." Spółka z o.o. Nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w interesie świadka było zanegowanie wykonywania usług transportu oraz wynajmu maszyn przez Spółkę D. sp. z o.o., gdyż z informacji uzyskanych przez Stronę w późniejszym okresie - świadek ten prowadził swoją działalność gospodarczą "na czarno", zatrudniał pracowników bez wymaganych prawem umów itp., a składając niekorzystne dla Strony zeznania mógł liczyć, iż nie będzie z tego tytułu ponosić odpowiedzialności karnej, karnoskarbowej oraz odpowiedzialności wynikającej z przepisów Kodeksu pracy.

Wskazała Skarżąca, iż w trakcie przesłuchania P. Z. potwierdził fakt wykonywania usług transportowych przez B. oraz A., gdyż w trakcie przesłuchania oświadczył on, iż nie był zadowolony z ich usług, gdyż były to samochody zdezelowane. Podobnie nie sposób zgodzić się, zdaniem Skarżącej z uznaniem przez Sąd zeznań A. K. jako nie potwierdzających wykonania usług transportowych. Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności, że A. K. w trakcie przesłuchania potwierdził, iż firma "D." Spółka z o.o. od dłuższego czasu współpracowała w firmami M. S. oraz K. S.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać będą zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Skarżąca nie zgadzając się z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami stanu faktycznego i oceną organów podatkowych przedstawiła zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego określonymi w art. 122, art.180, art. 187-188, art.191 oraz art.193 O.p. kwestionując przyjęte jako podstawa rozstrzygania ustalenia w zakresie braku realizacji usług przez dwa podmioty: a) B. w wysokości ogółem 2.107.522 zł; b) PHU A. w wysokości ogółem 491.218 zł.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty skupiają się na podważaniu prawidłowości ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, z którego organy podatkowe wyprowadziły twierdzenie, że spółka D. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. i A., lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji jak również że firmy B. i A. nie mogły wykonać usług wymienionych w spornych fakturach, wystawionych przez Skarżącej. W szczególności Skarżąca sformułowała zarzut niezgodnego z art. art. 188 O.p., oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka Z. N. i T. K. (członków zarządu Skarżącej w 2006 r.) na okoliczności dotyczące transakcji Spółki "D." Spółka z o.o. z B. i A. Sąd miał niezasadnie uznać za organami podatkowymi, że okoliczności, na które mieli zeznawać wskazani powyżej świadkowie, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w sprawie.

6.3. Rozpoznając te zarzuty stwierdzić należ, że w toku postępowania kontrolnego DUKS przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków: J. Z. (kierownika budowy u Skarżącej Spółki) oraz A. K. (członka zarządu Skarżącej Spółki w 2006 r.). J. Z. zeznał m.in, że jego obowiązki polegały na przejęciu placu budowy oraz sporządzeniu wraz z zarządem Spółki harmonogramu prac, a także nadzorowaniu i organizacji wszystkich prac, które miały miejsce na budowie. Podkreślił, że "to zarząd decydował kto będzie wykonywał usługi transportowe, tzn. Pan K. miał swoich przewoźników, Pan N. również, także Pan K.". Firmy B. i A. kojarzą mu się z A. K., ogólnie był jednak z usług tych firm niezadowolony. Podkreślił, że o fakcie, iż dane samochody należały do tych firm dowiedział się od A. K.. Po okazaniu kart drogowych wystawionych przez B. i A. podał, że dokumenty te nie są mu znane. Dodał, że w przypadku firm B. i A. nikt nie przychodził potwierdzić wykonania tych prac. Świadek A. K. podał, że Skarżąca współpracowała z firmami B. i A. od 2003 lub 2004 r. Zeznał, że podpisał umowy z B. i A. oraz część kart drogowych wystawionych przez B. i A. Wyjaśnił, że nie sprawdzano, czy posiadają one licencję na wykonanie usług transportowych oraz odpowiedni sprzęt do ich świadczenia. Dodał także, iż osobiście nie poznał kierowców firm B. i A., ani nie widział pojazdów którymi usługi zostały wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że trudno jest uwierzyć, że Spółka, jak twierdzi członek Jej zarządu, w ogóle nie weryfikowała kto i jak te usługi w rzeczywistości wykona. A. K. zeznał także, że harmonogramy przewozów, szczegółowe harmonogramy prac oraz karty pracy, jeżeli były to wypełniał je podwykonawca. Jednakże należy zauważyć, że finalnym podwykonawcą zafakturowanych przez B. i A. usług była rzekomo D. Sp. z o.o., która niczego nie świadczyła. Świadek ten zeznał poza tym, że osobiście nie poznał kierowców B. i A., jak również nie widział pojazdów którymi były wykonane usługi przez te podmioty; czynności te nie należały do obowiązków A. K. Mimo to, A. K. rozpoznał swój podpis na okazanych mu niektórych kartach drogowych, chociaż na budowach nie bywał, jak sam twierdził, w sytuacji, gdy jak zeznał M. S. wykonanie robót potwierdzał mu rzekomo kierownik budowy, który na bieżąco monitorował czas prawy, a nie członek zarządu "D." Sp. z o.o. O tym zaś, że samochody na budowie były od M. S. i K. S., kierownik budowy J. Z. dowiadywał się od A. K., którego na budowach nie było.

6.4. Skoro zatem to A. K. jako członek zarządu Skarżącej spółki podpisał umowy na wykonanie usług z B. i A. oraz wystawiane przez nie karty drogowe to odmowa przesłuchania kolejnych dwóch członków zarządu na te same okoliczności była uzasadniona. Tym bardziej, że mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące realizacji usług przez B. i A. oraz D. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami świadczącymi o niewykonaniu przez B. oraz A. usług będących przedmiotem wystawianych faktur. Zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że podmiot (B.), który nie dokonał nabycia usług transportowych, usług najmu maszyn budowlanych od D., nie korzystał z usług innych podwykonawców, nie mógł samodzielnie wykonać usług wymienionych w fakturach sprzedaży dla Skarżącej oraz A. (która zakupione usługi od B. odsprzedała Skarżącej). Tym samym nie można w sposób usprawiedliwiony uznać, że w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów z zeznań wyżej wymienionych świadków doszło do naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten mówi wprost, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja taka nie miała miejsca.

6.5. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej stara się podważyć wiarygodność zeznań J. D., prezesa spółki D. Spółka podniosła, że w jej ocenie J. D. prowadził swoją działalność cyt.: "na czarno" a przede wszystkim zatrudniał pracowników bez żadnych umów, a składając niekorzystne zeznania dla Spółki mógł liczyć, że nie będzie ponosił odpowiedzialności karnej. Jednakże na poparcie takiego stanowiska Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów. Poza tym należy zauważyć, że w rzeczywistości prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych oraz związanej z wynajmem urządzeń, nie jest możliwe bez posiadania odpowiednich maszyn, czy środków transportowych, a tych D. Sp. z o.o. nie posiadała, co zostało udowodnione. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, co uczyniła Strona w skardze kasacyjnej, że D: Sp. z o.o. mogła posiadać środki transportowe i inne urządzenia w ramach umów leasingu.

Warto podkreślić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, z urzędu znane są inne sprawy sądowoadministracyjne, w których elementem stanu faktycznego były zeznania J. D., jako prezesa spółki D., dotyczące działalności tego podmiotu gospodarczego, potwierdzające fakt wystawiania przez tę spółkę pustych faktur na rzecz innych podmiotów występujących w charakterze stron skarżących. Wymienić tu jedynie przykładowo można sprawy zakończone wyrokami w sprawach I FSK 177/14 z dnia 25.09.2015 roku, I FSK 176/14, I FSK 48/14 z dnia 25.09.2015 roku, I FSK 431/14, I FSK 765/14 z dnia 24 marca 2015 roku, I FSK 2180/13 z dnia 24 lutego 2015 roku czy I FSK 229/14 oraz I FSK 142/14 z dnia 15 stycznia 2015 r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść złożonych w poszczególnych postępowaniach zeznań przez J. D. w opisanym powyżej charakterze jest spójna z zeznaniami złożonymi przez J. D. w rozpoznawanej sprawie oraz w toku postępowań prowadzonych wobec spółki D. Za każdym razem stwierdza to samo, czyli to co zostało szczegółowo przedstawione przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

6.6. Wbrew twierdzeniom Skarżącej o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez B. i A. świadczą nie tylko zeznania J. D., ale także szereg innych zgromadzonych dowodów. Zgodnie z zawartymi umowami za wykonane prace wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości ustalanej każdorazowo wraz z harmonogramem prac (harmonogramem przewozów), które to szczegółowo miały określać dołączone faktury VAT wraz z kartami pracy (kartami drogowymi) określającymi ilość wykonanych usług i miejsce ich wykonania oraz odpowiednio trasę przewozów. Tymczasem Spółka nie przedłożyła w ogóle takich dowodów. Strona nie okazała bowiem żadnych harmonogramów prac, z których miało wynikać zlecenie do konkretnie wskazanych prac, ani dowodów faktycznego wykonania tych usług. Zabezpieczone podczas postępowania karty drogowe, załączone do faktur, zawierały jedynie odcisk pieczęci oraz powtórzenie treści przedmiotu czynności z faktury. Nie zawierały zatem informacji wskazujących w jednoznaczny sposób na wykonanie zafakturowanych usług, ponieważ w szczególności nie wskazywały kto dokładnie wykonał usługę i jakim pojazdem. W takich okolicznościach trudno uznać zeznania M. S. (B.) za wiarygodne. Ponadto wystarczy przywołać ich fragment dotyczący sposobu rozliczania się z rzekomym podwykonawcą cyt. " (...) Rozliczenie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin łub dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli "D." - nazwisk nie pamiętam. Na tej podstawie D. przesyłał mi maiłem zestawienie wykonanych usług, ja to weryfikowałem w "D.". W przypadku rozbieżności korygowaliśmy to. Nie posiadam żadnych maili z tamtego okresu (...)".

O faktycznym wykonaniu opisanych na fakturach usług nie mogą także świadczyć przelewy bankowe, ponieważ dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. Prawidłowo organy uznały, że dokonanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, a nie było związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą.

Nie budzi także zastrzeżeń zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 193 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W rozpatrywanej sprawie taka jednak sytuacja nie wystąpiła, bowiem spółka zaliczała do kosztów podatkowych wydatki na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zatem konieczne stało się zastosowanie art. 193 § 6 O.p., który stanowi m.in. że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak też uczynił organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 10 października 2012 r.

6.7. Należy zatem skonstatować, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 O.p., nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy (szczególnie wskazanych w skardze: art. 180, 181, 121, 122, 188, 193 O.p.). W sprawie został zgromadzony potrzebny (konieczny i wystarczający) do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Oceny tej nie dokonały "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.7. Skoro zatem Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest niewłaściwego zastosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności.

W przedmiotowej sprawie jak wykazał postępowanie faktury wystawione dla Skarżącej przez B. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie, gdy zebrane i ocenione dowody w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).