Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 29 ust. 4-4b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 249 i art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w G. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 15 czerwca 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją produktów spożywczych, takich jak: chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane, paluszki, pieczywo cukiernicze, itp. W ramach tej dystrybucji Spółka sprzedaje produkty lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać produkty innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak sklepy, supermarkety, itp.). Dla celów tej działalności Spółka nabywa, m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. W zakresie powyższej działalności Spółka w licznych przypadkach koryguje wielkość sprzedaży, przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów. Dokonując takich korekt Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru, wysłanych do tych kontrahentów faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zdaniem Spółki, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie jednak z art. 29 ust. 4b u.p.t.u., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka podniosła, że art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Wyłączenie to dotyczy nabywców, m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych wskazanych w art. 29 ust. 4b. W ocenie Spółki, ponieważ w ramach swojej działalności w każdym okresie rozliczeniowym nabywa ona, m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne, w jej przypadku na podstawie art. 29 ust. 4b u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących określonego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Spółka wskazała, iż z uwagi na fakt, że przepis ten nie wskazuje odrębnego terminu obniżenia obrotu należy przyjąć, że obniżenia obrotu należy dokonać w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej. Spółka podkreśliła, iż brak jest podstaw do przyjęcia alternatywnego podejścia, tj. interpretacji omawianych przepisów w taki sposób, aby były one stosowane w sposób analogiczny, jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. Przepis wskazuje o wyłączeniu z obowiązku określonego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. "nabywców" energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych etc., natomiast w poprzednim stanie prawnym analogiczne wyłączenie skierowane było do podmiotów dokonujących takich świadczeń. Zdaniem Spółki, obecne brzmienie przepisu wyklucza więc stosowanie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez podmioty nabywające w danym okresie rozliczeniowym energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, etc. W ocenie Spółki, interpretacja przeciwna byłaby ewidentnie sprzeczna z prawem. Nawet jeśli pojawiłyby się wątpliwości interpretacyjne (choć zdaniem Spółki brzmienie przepisu je wyklucza) należałoby dokonać interpretacji prowspólnotowej. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 10 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą - powoływanego dalej jako "TWE", państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. Spółka wskazała, że najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym jest taka interpretacja omawianych przepisów, która w jak najszerszym stopniu wyłącza działanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., który zdaniem Spółki, narusza prawo wspólnotowe. W ocenie Spółki, stanowisko zakładające szeroką (zgodną z brzmieniem przepisu) wykładnię art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wyłączającego sporny przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy uznać za najbardziej zgodne z prawem wspólnotowym. Zatem ze względu na obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych powinno być uznane za prawidłowe. Alternatywnie, jeśli zdaniem organu podatkowego, taka interpretacja nie jest możliwa, to według Spółki, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. - jako naruszający przepisy wspólnotowe, nie może być stosowany w całości. Spółka wyjaśniła, że jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112" (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A)(1) VI Dyrektywy). Wskazała, że przepis ten stwierdza, iż w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Spółka podniosła, iż z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) VI Dyrektywy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Spółka poniosła, że przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza właśnie zasadę proporcjonalności. Spółka wyjaśniła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się wspomnianą wyżej zasadą (C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez państwa członkowskie, jeżeli chodzi o cel, jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania, unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. W ocenie Spółki, przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niedopuszczalna zatem jest sytuacja, wynikająca z treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u., iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu powoduje, iż korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez uczciwego podatnika jest utrudnione, a czasami wręcz niemożliwe. Spółka zauważyła, że według ETS, naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, gdy podatnik, który postąpi prawidłowo (udzieli rabatu, czy przyjmie zwrot towaru, co zostanie udokumentowane) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów, czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje na konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia przed uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania. Zdaniem Spółki, przepis ten prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Spółka wyjaśniła, iż już na gruncie stanu prawnego do końca listopada 2008 r. sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Prymat podstawowych zasad podatku VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalno-technicznymi (takimi jak dotyczące wystawienia faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd.

W konsekwencji Spółka wywiodła, że możliwa jest sytuacja obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie u.p.t.u., która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu czy dokonanie zwrotu towaru za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Spółka uznała za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu. Wskazała, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jako przepis utrudniający lub w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 obok naruszenia zasady proporcjonalności narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 10 TWE. Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku podatników - nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, etc. Dodatkowo Spółka podniosła, że w związku z brakiem zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, taka interpretacja art. 29 ust. 4b, która w sposób maksymalny ogranicza stosowanie niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu, najpełniej odzwierciedla obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W ocenie Spółki, alternatywnie należałoby uznać, że organy państwa zobowiązane są do powstrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nabywa energię elektryczną lub usługi telekomunikacyjne. Jednocześnie na podstawie 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, obniżając tym samym podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 29 ust. 1 i ust. 4-4c. Wskazał, że regulacje art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik nabywający to prawo otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Zatem warunkiem obniżenia podstawy podatkowania jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta sprzedawcy - nabywcę towaru lub usługi. Minister Finansów podkreślił, iż wystawienie faktury korygującej ma zasadnicze znaczenie dla rzetelnego udokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych. Istotą ich wystawienia jest doprowadzenie wartości wykazanych na fakturze pierwotnej do rzeczywistej wysokości zawartej transakcji. Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie pozbawia podatnika prawa do korekty podatku należnego wyłącznie we wskazanych w przepisach ustawy przypadkach. Podatnikiem, który do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - na podstawie art. 29 ust. 4b u.p.t.u.- jest sprzedawca energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych lub też usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych. Minister Finansów wyjaśnił, że w tym zakresie przepis art. 29 ust. 4b w związku z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest jednoznaczny. Przy czym w żadnym razie nie chodzi tu o sytuację, kiedy każdy nabywca energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, bądź usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do u.p.t.u. posiada bezwzględne prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu każdej sprzedaży niebędącej dostawą wymienioną w art. 29 ust. 4b u.p.t.u., bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Minister Finansów wskazał, że takie rozwiązanie bezzasadnie byłoby niewspółmiernie krzywdzące i nieracjonalne dla podatników, którzy dla prowadzonej działalności nie są nabywcami wymienionych w tym przepisie towarów i usług. Minister Finansów podniósł, że w ten sposób ustawodawca uzależniłby prawo podatnika do korekty obrotu każdym towarem i każdą usługą od nabywania bardzo wąskiego asortymentu towarów i usług, co prowadziłoby do nieuzasadnionego umocnienia pozycji sprzedawców wskazanego asortymentu. Dodał również, iż obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r. zmiana u.p.t.u., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w przypadku anulowania wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zapis ten uprawnia państwo członkowskie do ustalenia zasad obniżenia podstawy opodatkowania, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach krajowych, zwłaszcza w art. 29 u.p.t.u. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że interpretacja krajowego przepisu ustawy nie jest sprzeczna z uregulowaniami unijnymi w tym zakresie. Ponadto zauważył, że skoro podmiot wykonujący czynności opodatkowane dokumentuje sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT i wykazuje z tego tytułu obrót i podatek należny, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Minister Finansów wyjaśnił, że wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Z tego wynika, iż Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego (zmniejszenia obrotu) powinna poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić do obrotu prawnego korektę faktury, a dla udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru przez kontrahenta. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Spółka zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez Spółkę nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Minister Finansów podniósł, że zgodnie z zasadą neutralności, podatnik nie powinien ponosić ciężaru podatku tylko od wartości dodanej. Zatem podatkiem od towarów i usług nie powinien być obciążany podatnik biorący udział w obrocie towarami i usługami, niebędący ich ostatecznym odbiorcą (konsumentem). Zauważył, iż taka interpretacja nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Spółka nie traci prawa do zmniejszenia obrotu o kwoty udzielonego rabatu. Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż produktów spożywczych. Udzielając rabatów koryguje sprzedaż i kwoty podatku należnego nie otrzymując od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktur korygujących lub otrzymuje je po dokonaniu korekty obrotu. Prawo do obniżenia obrotu bez posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej wywodzi z faktu nabywania dla potrzeb prowadzonej działalności energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Minister Finansów uznał, iż w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Spółka ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Minister Finansów stwierdził ponadto, iż powołane w treści wniosku wyroki dotyczą innych, niż będąca przedmiotem interpretacji, sytuacji faktycznych i prawnych. Orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach opisanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) o kwoty wynikające z dokonanych przez Spółkę korekt faktur jest posiadanie przez Spółkę potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców;

- art. 10 i art. 249 TWE, poprzez brak powstrzymania się od zastosowania przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u., naruszającego art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 oraz zasady proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności;

- art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, przez niewłaściwą interpretację tych przepisów i przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności.

W obszernym uzasadnieniu Spółka przedstawiła przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również na poparcie swojego stanowiska i sformułowanych w skardze zarzutów powołała się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Spółka sformułowała wobec zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u. wywodząc go z dokonanej przez siebie analizy brzmienia tych przepisów, a zwłaszcza z faktu, iż w ust. 4b pkt 2 ustawodawca posłużył się określeniem "wobec nabywców". Według Spółki, oznacza to, iż ustanowiony w ust. 4a warunek obniżenia podstawy opodatkowania, polegający na konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie dotyczy nabywców towarów i usług wymienionych w ust. 4b, w tym m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. Spółka twierdzi więc, iż w ust. 4b wprowadzono podmiotowe wyłączenie z ustanowionego przez ust. 4a obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. Spółka zwraca uwagę na różnice w brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów w zestawieniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. oraz wskazuje na prowspólnotowy charakter postulowanej przez nią wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu, formułowane w powyższym zakresie przez Spółkę zarzuty, jak też mająca je uzasadnić argumentacja, są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Analizowane przepisy u.p.t.u. odnoszą się do podatku należnego, a ściśle rzecz biorąc przyjmowanej przy sprzedaży towarów i usług podstawy opodatkowania. Ujmując zagadnienie od strony podmiotowej przepisy te dotyczą zatem obowiązków sprzedawców towarów i usług, jako podatników podatku od towarów i usług. Natomiast pojęcie nabywcy (towarów i usług) pojawia się w nich tylko jako element dookreślający powinności i pozycję prawną podatników - sprzedawców towarów i usług. Tak więc, na gruncie analizowanych przepisów mamy do czynienia z jednej strony z podatnikiem - sprzedawcą towarów i usług, a z drugiej strony z kontrahentem tego sprzedawcy - nabywcą tych towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż użytego w ust. 4b u.p.t.u. określenia "wobec nabywców" nie należy interpretować w oderwaniu od kontekstu normatywnego, w którym określeniem tym się posłużono.

Innymi słowy, na gruncie powyższych regulacji w żaden sposób nie można utożsamiać podatnika - sprzedawcy towarów usług z ich nabywcą, czy też posługiwać się tymi określeniami naprzemiennie odnosząc je do tego samego podmiotu. Jeżeli chodzi więc o kwestie podmiotowe związane z określeniem dwóch stron transakcji handlowych podlegających opodatkowaniu, podatnik, o którym mowa na wstępie ust. 4b, nie przeistoczył się w nabywcę (nabywców), o którym mowa w pkt 2 tego przepisu. Tym samym, nie można jak twierdzi Spółka, traktować regulacji zawartych w ust. 4b jako rodzaju podmiotowego wyłączenia spod zasady ustanowionej na mocy ust. 4a.

Analizując powyższe przepisy, co najwyżej można przyznać, iż zredagowane one zostały w sposób niestaranny. Niemniej pozostając nawet tylko na gruncie ich wykładni gramatycznej, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u. chodzi o nabywców towarów i usług wymienionych w tym przepisie od podatnika - ich sprzedawcy.

Poza tym, przyjęcie za zasadny poglądu reprezentowanego przez Spółkę co do wykładni powyższych przepisów oznaczałoby też, według Sądu, podważenie jednego z podstawowych założeń przyjmowanych przy wykładni przepisów prawnych - o racjonalności ustawodawcy. O ile bowiem można próbować przytoczyć powody i racje przemawiające za zwolnieniem sprzedawców towarów i usług wymienionych w art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u., spod rygorów wynikających z ust. 4a tego artykułu (także z punktu widzenia wymogów wynikających z dotyczących podatku od wartości dodanej zasad prawa wspólnotowego, o czy mowa jest w drugiej części uzasadnienia skargi), takie, jak np. masowość tego rodzaju świadczeń, czy też możliwość technicznego rejestrowania ich rozmiarów w odniesieniu do danego nabywcy, tak trudno jest znaleźć jakiekolwiek logiczne wytłumaczenie dla odwrotnego kierunku wykładni, czyli odniesienia wyłączenia z tych rygorów do tej grupy podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym nabyli choćby jeden z rodzajów wymienionych w tym przepisie towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji pojawia się podnoszony przez Ministra Finansów argument, skądinąd zwalczany przez Spółkę w skardze, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji rozwiązanie byłoby niewspółmiernie krzywdzące i nieracjonalne dla podatników, którzy w prowadzonej działalności nie są nabywcami wymienionych w tym przepisie towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż ze względu na powszechny charakter wymienionych w tym przepisie towarów i usług (choćby, np. usług telekomunikacyjnych) w praktyce trudno byłoby znaleźć podatnika, który w prowadzonej przez siebie działalności nie nabywałby żadnego ze wskazanych tam rodzajów świadczeń. Pozostając zatem na gruncie postulowanej przez Spółkę wykładni przepisów, powstaje pytanie o racjonalność takiego rozwiązania legislacyjnego, które polega na ustanowieniu w jednym przepisie określonego warunku, a następnie w kolejnym przepisie skonstruowania takiego wyłączenia, które w istocie rzeczy warunek ten znosi, jak też pytanie o istnienie celowości i jakiegokolwiek sensu uzależnienia zwolnienia danego podatnika z obowiązku określonego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. od okoliczności polegającej na tym, czy podatnik ten nabywa, np. usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną bądź gaz przewodowy, czy też ich nie nabywa. W tym też kontekście twierdzenie o prowspólnotowym charakterze takiej wykładni nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Poza omówioną wyżej kwestią dotyczącą wykładni art. 29 ust. 4b u.p.t.u., Spółka jako dodatkowy i alternatywny powód braku obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania, wskazuje na sprzeczność ustanawiającej taki wymóg regulacji krajowej - przyjętej w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z trzema zasadami tego prawa - proporcjonalności, neutralności i efektywności.

Przystępując do oceny przedstawionych w tym zakresie przez Spółkę zarzutów oraz mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niewątpliwie za słuszne, co do istoty, należy uznać stanowisko Spółki, iż podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Znajduje to potwierdzenie w przytaczanym przez Spółkę zarówno we wniosku, jak i w skardze wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd., w którym Trybunał stwierdził, m.in. "Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona."

Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, należało więc stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Zgodzić się należy również ze Spółką, iż przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny wdrażając określony system respektować, choćby właśnie te trzy wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady, a więc - proporcjonalności, neutralności i efektywności.

Nie sposób również odmówić słuszności cytowanym przez Spółkę tezom zaczerpniętym z orzecznictwa ETS, w których na tle zróżnicowanych stanów faktycznych i różnych instytucji prawnych z zakresu uregulowań dotyczących podatku od wartości dodanej, Trybunał podkreślał znaczenie i konieczność respektowania wspomnianych wyżej zasad.

Rzecz jednak w tym, że tych sformułowanych w innych sprawach tez i twierdzeń nie można poddawać niczym nieskrępowanym uogólnieniom, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy konkretnego rozwiązania prawnego na tle określonego stanu faktycznego, w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie rozwiązanie to narusza prawo wspólnotowe.

W rozpoznawanej sprawie należy czynić to tym bardziej rozważnie, jako że mamy do czynienia z przepisem rangi ustawowej, a ponadto ta zarzucana przez Spółkę sprzeczność z prawem wspólnotowym nie polega na błędnej implementacji konkretnej instytucji prawa wspólnotowego na grunt ustawodawstwa krajowego, gdzie istnieje możliwość porównania przepisów mających być implementowanymi i dokonanej ich implementacji, lecz chodzi o naruszenie ogólnych zasad prawa wspólnotowego, gdzie z natury rzeczy istnieje trudność w precyzyjnym wskazaniu granic wyznaczonych przez te zasady i co za tym idzie istnieje większy stopień ocenności, przy braku ścisłych kryteriów - czy określone rozwiązanie prawne mieści się jeszcze w granicach wyznaczonych przez te ogólne zasady, czy też je już przekracza.

W przypadku, w którym istnieje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, przepisy te należy pominąć przy rozstrzyganiu danej sprawy i tego właśnie domaga się Spółka wskazując w skardze, iż organ wydający interpretację powinien powstrzymać się przy jej wydawaniu od zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. - jako przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. To wymaga jednak, o czym była już mowa, analizy i konkretnego wskazania - czy, z jakich powodów i w jakim ewentualnie zakresie, dany przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09). W rozpoznawanej sprawie mamy wprawdzie do czynienia z konkretnym, opisanym przez Spółkę w jej wniosku stanem faktycznym, ale ma on charakter bardzo ogólny. Poza niemającą znaczenia (co wykazano wcześniej) okolicznością polegającą na tym, że Spółka jest nabywcą energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych podała ona jedynie, iż prowadzi dystrybucję produktów spożywczych i w ramach tej działalności w licznych przypadkach koryguje wielkość sprzedaży z uwagi na udzielenie rabatów oraz że zdarzają się sytuacje, w których nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru wysłanych do nich faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia ze znacznym opóźnieniem.

Wnosząc jednak z argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku oraz na późniejszych etapach postępowania, Spółka nie ogranicza swojego stanowiska co do sprzeczności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym - do tych jedynie sytuacji, lecz uważa, iż przepis ten generalnie rzecz biorąc jest na tyle sprzeczny z zasadami - neutralności, proporcjonalności i efektywności, iż nie może wywierać żadnych skutków prawnych, a Spółka nie jest obowiązana do jego przestrzegania w jakimkolwiek zakresie, co oznacza, iż w odniesieniu do niej zastosowanie znajdują jedynie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., pozwalające jej na pomniejszenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Sąd uważa taki pogląd za zbyt daleko idący i jako taki niezasadny. Tym samym, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przytoczonej tam argumentacji, uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Przepis ten daje więc formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Powyższy aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), a więc przepisu poprzedzającego regulacje prawne zawarte obecnie w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., odraczając utratę mocy obowiązującej powyższego przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy podkreślił m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. wyroki w sprawach: C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98,C-370/90).

W ramach tych właśnie uwarunkowań i kompetencji państwa członkowskiego wydany został sporny w rozpoznawanej sprawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług wprost wskazał, iż chodzi tu o podstawową zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług. Jeżeli z jakichś względów, np. obniżenia ceny w wyniku udzielonych po dostawie rabatów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Wprowadzony w oparciu o art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 mechanizm co do swojej istoty nie może zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy - wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Słusznie Minister Finansów podkreśla znaczenie wprowadzenia skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji.

Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, skoro jak wskazuje Spółka udziela ona rabatu, czy przyjmuje zwrot towarów, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż co należy podkreślić, obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09; wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 798/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09).

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie poświęcił uwagi wykładni tego pojęcia, ale trudno z tego powodu czynić mu zarzut, skoro problemu tego w żaden sposób nie poruszyła w swoim wniosku sama Spółka, która prowspólnotowej wykładni przepisów doszukiwała się w zupełnie innym fragmencie obowiązujących w tej mierze regulacji i jak można wnioskować z jej stanowiska uważała, iż z przyczyn przez nią wskazywanych, bezwzględna sprzeczność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym istnieje niezależnie od wykładni tego pojęcia, a więc sposobu rozumienia wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Należy zwrócić uwagę, że przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza wskazywanymi przez Spółkę zasadami ogólnymi tego prawa, ten wskazany wyżej szeroki wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia powyższych zasad należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. W tej pierwszej grupie kierunkowo należałoby plasować te wszystkie sytuacje, w których pomimo podejmowanych przez podatnika działań, z przyczyn od niego niezależnych, nie leżących w jego gestii i sferze oddziaływania, a więc generalnie z przyczyn obiektywnie niezależnych, bądź leżących po stronie jego kontrahentów, uzyskanie takiego potwierdzenia nie było możliwe w jakiejkolwiek formie, a obniżenie podstawy opodatkowania, np. poprzez udzielenie rabatu, było udokumentowane, prawnie dopuszczalne i rzeczywiste.

Powracając natomiast do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, mającej przemawiać za uznaniem istnienia sprzeczności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ze wskazywanymi przez Spółkę zasadami - neutralności, proporcjonalności i efektywności, podkreślenia wymaga, co było już sygnalizowane wcześniej, iż ocena w tym zakresie nie powinna być dokonywana w sposób abstrakcyjny, lecz w odniesieniu do konkretnej sytuacji konkretnego podatnika, w tym przypadku przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To wnioskodawca opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe oraz prezentując własne stanowisko w sprawie, w znacznym stopniu determinuje przedmiot oraz zakres wypowiedzi organu wydającego interpretację indywidualną, ponieważ organ ten ocenia konkretnie przedstawiony stan faktyczny i argumenty podnoszone przez wnioskodawcę.

Jeżeli więc Spółka powołuje się w swoim wniosku na wyroki ETS w sprawach C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampfafrance, C-181/99 Sanofi wskazując na naruszenie zasady proporcjonalności przez zastosowanie środka niewspółmiernego do wagi zagadnienia, a więc nadmiernie formalistycznego i rygorystycznego, podczas gdy osiągnięcie zakładanego celu byłoby możliwe przy zastosowaniu środka mniej uciążliwego - to powinna wyjaśnić, jakie jej zdaniem powinny być te mniej rygorystyczne środki i jak ten zarzut ma się konkretnie do jej sytuacji. Jeżeli uważa, iż kwestionowany przez nią przepis doprowadził, bądź doprowadzi w jej przypadku do naruszenia zasady neutralności, to powinna wskazać odnosząc to do swojej własnej sytuacji, w jakim przypadku, będzie to mieć miejsce. Jeżeli twierdzi, że warunek określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. powoduje w pewnych sytuacjach, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo że zaistniała sytuacja określona w art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, to również twierdzenie to powinno być odniesione do jej własnej sytuacji.

Skoro zaś przedstawienie problemu przez Spółkę jest ogólne i abstrakcyjne, to na takim samym poziomie ogólności pozostaje również ocena i stanowisko organu wydającego interpretację, który w takim stanie rzeczy zasadnie stwierdził, iż nie doszukał się podstaw, aby uznać, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym warunek wynikający z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też efektywności.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (podobnie zresztą jak jego pierwowzór zawarty w § 16 ust. 4 nie obowiązującego już rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.) poddawane jest w literaturze przedmiotu ostrej krytyce, głównie ze względu na niedopracowanie legislacyjne, nadmierne sformalizowanie i brak elastyczności (por. np. "VAT 2009" Tomasz Michalik, wyd. C.H. Beck, komentarz do art. 29; Komentarz do art. 29 u.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Mając na względzie różnorodność form, zdarzeń i zjawisk możliwych do zaistnienia w praktyce życia gospodarczego, nie można wykluczyć, iż np. z uwagi na ten brak elastyczności przyjętego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. rozwiązania prawnego i ograniczenie się do określenia jednego tylko zdarzenia (posiadanie otrzymania korekty faktury przez nabywcę) wypełniającego ustanowiony w tym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie należnego podatku - sprawi, iż w konkretnym przypadku i w określonym zakresie przepis ten okaże się jednak być sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Można tu podać przykład zaczerpnięty z przytaczanego przez Spółkę, wspomnianego już orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, gdzie udzielenie rabatu i poprzez to obniżenie podstawy opodatkowania następowało poprzez system kuponów rabatowych i gdzie wystawianie faktur korygujących nie miało miejsca.

Mogą również zdarzyć się specyficzne, nietypowe, niestandardowe zdarzenia, czy sytuacje wynikające ze specyfiki danego przedsięwzięcia lub działania określonego podatnika, w których istotnie wystawienie i doręczenie korekt faktur nabywcom towarów i usług, jest obiektywnie niemożliwe lub nadmiernie uciążliwe czy utrudnione.

Jednakże we wniosku Spółki o żadnych takich zdarzeniach i sytuacjach wynikających czy to ze specyfiki całej branży, czy też odnoszących się tylko do niej samej ze względu na charakter dokonywanych przez nią transakcji gospodarczych - nie ma mowy. Spółka nie wskazuje więc żadnych powodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż w jej przypadku warunek ustanowiony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niemożliwy do wypełnienia, czy też nadmiernie uciążliwy, co uzasadniałoby uznanie za trafne podnoszonych przez nią w skardze zarzutów naruszenia art. 10 i art. 249 TWE oraz zasady proporcjonalności, neutralności i skuteczności jak również naruszenia art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.