Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1469/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z  par. 11 pkt 1. par. 10 ust. 2a pkt 2 w zw . z par. 11 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za styczeń 2021 r. i kwiecień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] na rzecz skarżącej kwotę 497,00 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 6 maja 2021 r. skierowanym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych J. Ż. (dalej płatniczka, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek styczeń i kwiecień 2021r. Jednocześnie płatniczka oświadczyła m.in., że na dzień 31 marca 2021 r. prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 47.71.Z uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek oraz że przychód z działalności uzyskany w marcu 2021 r. jest niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2021r. znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] odmówił wnioskodawczyni prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. oraz od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy § 10 ust. 1 pkt 1, § 11 pkt 1, § 10 ust. 2a pkt 2 oraz § 11 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371, poz.713) – zwanego dalej Rozporządzeniem.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż we wniosku z 6.05.2021 r. w części I wnioskodawczyni wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., oraz za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. jednocześnie oświadczając, że na 31 marca 2021 r. prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 47.71.Z uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek oraz że przychód z działalności uzyskany w marcu 2021 r. jest niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. ZUS zaznaczył, iż na podstawie danych z rejestru CEIDG ustalił, że w miesiącu do którego porównuje wnioskodawczyni spadek przychodu nie prowadziła ona wykazanego we wniosku rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej).

W związku z powyższym, nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za wnioskowany okres.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy J. Ż. zarzuciła decyzji ZUS wydanej w pierwszej instancji naruszenie § 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 3 oraz §10 ust. 2a pkt 2 w zw. z § 10 ust. 3 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że skoro nie prowadziła wskazanego we wniosku rodzaju działalności (kod PKD: 47.71.Z) w miesiącu porównawczym (tj. we wrześniu 2020 roku), to nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS za miesiące styczeń i kwiecień 2021 roku, podczas gdy kluczowym dla oceny powyższego pozostaje data 31 marca 2021 roku oraz by przychód osiągnięty w miesiącu spadkowym (tj. w marcu 2021 roku) pochodził z działalności oznaczonej w/w kodem PKD, nie zaś by płatnik prowadził działalność oznaczoną w/w kodem także w miesiącu porównawczym (tj. we wrześniu 2020 roku).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Chrzanowie decyzją z dnia 24 sierpnia 2021r. znak [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 7 czerwca 2021r.

Organ po przytoczeniu treści przepisów § 10 ust. 1 pkt 1, § 11 pkt 1, § 10 ust. 2a pkt 2 oraz § 11 pkt 5 rozporządzenia zauważył, iż w toku prowadzonego w Il instancji postępowania ustalono że: 6 maja 2021r. J. Ż. złożyła wniosek RDZ-B7 za okres od 1 stycznia 2021r. do 31 stycznia 2021r. oraz od 1 kwietnia 2021r. do 30 kwietnia 2021r., w którym oświadczyłaa, że na 31.03.2021r. prowadzili działalność gospodarczą z przeważającym kodem PKD 47.71.Z. oraz że przychód z tej działalności uzyskany w marcu 2021r. był niższy o co najmniej 40 % w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020r.

ZUS ponownie wskazał, iż jak wynika z informacji figurujących w CEIDG, na 31 marca 2021r. wnioskodawczyni faktycznie prowadziła działalność gospodarczą o przeważającym kodzie PKD 47.71.Z. Jednak w miesiącu, z którym porównywany jest spadek przychodu, tj. wrześniu 2020r. nie prowadziła ona w ogóle działalności objętej kodem PKD 47.71.Z. Kod ten został dopisany dopiero 30.10.2020r. Fakt ten został potwierdzony przez Urząd Statystyczny w Krakowie w piśmie z dnia 16 lipca 2021r.

W ocenie ZUS nie może więc wnioskodawczyni wykazać, że przychód uzyskany w marcu 2021r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020r. Ustawodawca w przytoczonym powyżej paragrafie 10 rozporządzenia wyraźnie zaznaczył, że spadek przychodów ma dotyczyć tej działalności, którą płatnik prowadził na 31 marca 2021r. W ocenie więc ZUS na skutek opisanych okoliczności koniecznym stało się utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji z 7 czerwca 2021 r.

Z wydaną przez organ decyzją nie zgodziła się J. Ż., zaskarżając ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie § 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 3 Rozporządzenia oraz § 10 ust. 2a pkt 2 w zw. z § 10 ust. 3 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że skoro skarżąca nie ujawniła w rejestrze wskazanego we wniosku rodzaju działalności (kod PKD 47.71.Z) także w miesiącu porównawczym (tj. we wrześniu 2020 roku), a jedynie w miesiącu spadkowym (tj. w marcu 2021 roku) to nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS za miesiące styczeń i kwiecień 2021 roku, ponieważ nie może wykazać spadku obrotów dotyczących działalności z w/w kodu PKD, podczas gdy kluczowym dla oceny powyższego pozostaje by wskazany przez ustawodawcę kod PKD był ujawniony w rejestrze REGON na dzień 31 marca 2021 roku oraz by przychód osiągnięty w miesiącu spadkowym (tj. w tym wypadku w marcu 2021 roku) pochodził z działalności oznaczonej w/w kodem PKD, nie zaś by w/w kod PKD był ujawniony w rejestrze REGON także w miesiącu porównawczym i przychód uzyskany w miesiącu porównawczym także pochodził z działalności objętej w/w kodem PKD ujawnionym w tej dacie w rejestrze REGON (tj. [pic]we wrześniu 2020 roku),

2. naruszenie art. 7 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021, poz. 735, dalej: KPA), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy skarżąca w miesiącu porównawczym (tj. we wrześniu 2020 roku) faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD: 47.71.Z i osiągała z tego tytułu przychód czy też nie i oparcie się w tym zakresie jedynie na danych widniejących w rejestrze REGON.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przyznanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią art.119 pkt. 2 z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p. p. s. a." sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W realiach niniejszej sprawy wniosek o rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie złożyła skarżąca w treści skargi. Po jej doręczeniu organowi, ten nie sprzeciwił się w terminie 14 dni rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735), zwanej dalej "k.p.a.", lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Zasadnicza oś sporu pomiędzy stronami dotyczy prawidłowego sposobu wykładni przepisów § 10 ust. 1 pkt 1 oraz §10 ust. 2a pkt 2 Rozporządzenia.

Należy wiec przypomnieć, iż zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020, lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres.

Z kolei zgodnie z §10 ust. 2a pkt 2 Rozporządzenia płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.z, 47.59.z, 47.64.z, 47.65.z, 47.71.z, 47.72.z, 47.75.z, 47.77.z, 77.29.z, 77.39.z, 96.02.z, 96.09.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej 0 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres.

Jak wskazują natomiast przepisy § 11 pkt 1 i 5 Rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za styczeń i kwiecień 2021 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Ponadto zgodnie z § 10 ust. 3 Rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

Analiza treści wskazanych przepisów wskazuje, iż rację ma strona skarżąca wskazując, iż kluczowym w niniejszej sprawie pozostaje data 31 marca 2021 roku. Dokonując weryfikacji kodu PKD należy odnieść się właśnie do wskazanej w w/w Rozporządzeniu daty. W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną jest, że na dzień 31 marca 2021 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD: 47.71.Z, który to kod był ujawniony w w/w dacie w rejestrze REGON. Spełniła zatem w/w warunek. Przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (tj. w marcu 2021 roku), to przychód z działalności oznaczonej kodem 47.71.Z (zmiana kodu PKD miała bowiem miejsce 30 października 2021 roku).

Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż Rozporządzenie nie zawiera warunku by płatnik w wybranym miesiącu porównawczym w rejestrze REGON także miał ujawniony w/w kod PKD (tj. w tym przypadku we wrześniu 2020r.) i aby uzyskany w tym miesiącu przychód --był przychodem z działalności objętej wskazywanym kodem PKD. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że co do miesięcy porównawczych mowa wyłącznie o przychodzie, nie zaś o przychodzie z wyliczonych kodów PKD. Na taką interpretację nie pozwala sposób sformułowania § 10 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust.2a pkt.2 Rozporządzenia jak i sama konstrukcja wniosku RDZ-B7 (rubryka 1.2 lit. B). Trafnie wskazuje strona skarżąca, iż gdyby bowiem ustawodawca przewidział taki warunek nie wskazywałby w 10 ust. 3 Rozporządzenia na datę 31 marca 2021 roku jako datę na podstawie. której dokonuje się weryfikacji kodów PKD. Wówczas w Rozporządzeniu wskazanoby, że warunkiem zwolnienia jest także aby w miesiącach porównawczych płatnik prowadził działalność z wyliczonymi w Rozporządzeniu kodami. Wobec braku takich zapisów, stanowisko organu II Instancji pozostaje chybione, a skarżącej z powyższej przyczyny nie można odmówić prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek zarówno za miesiąc styczeń jak i kwiecień 2021 roku.

Co istotne stanowisko skarżącej koreluje z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych . W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021r. sygn. akt I SA/Rz 308/21 ( który dotyczył treści § 10 Rozporządzenia sprzed nowelizacji) należy odpowiednio wskazać, iż warunek prowadzenia określonego rodzaju działalności dotyczy rodzaju działalności faktycznie prowadzonej w realiach niniejszej sprawy w dniu 31 marca 2021r. oraz przychodu, jaki z tej działalności został osiągnięty przez płatnika w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwolnienie lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r. Powołane przepisy nie wymagają natomiast, jak błędnie przyjął Zakład, aby płatnik prowadził taki rodzaj działalności, jak w dniu 31 marca 2020 r., także w okresie porównawczym, czyli w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r. Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał jednym w wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia (jakiejkolwiek) działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód. Aby skorzystać ze zwolnienia musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniach rodzaj działalności w dniu 31 marca 2020 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020r.

Tym samym Sąd stwierdza, iż ZUS oparł więc swoje rozstrzygnięcie na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynika.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że ustalenia faktyczne jakich dokonał Zakład, wynikały z przyjęcia wadliwych założeń w odniesieniu do prawidłowego rozumienia i definiowania pojęcia tzw. działalności przeważającej. Postępowanie wyjaśniające ograniczono wyłącznie do wyników analizy treści wpisów w rejestrze REGON/CEIDG. Takie zawężenie było nieuprawnione. W tym zakresie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie § 10 ust. 1 i ust. 2a Rozporządzenia .

Jak trafnie w analogicznym stanie faktycznym sprawy zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 539/21 w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: rozporządzenie PKD) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443, ze zm., dalej: u.o.s.p.) została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 u.s.o.p. wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej" to w art. 46 zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 z późn. zm., dalej: rozporządzenie o metodologii) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1.0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. wchodzi ustawa COVID-19 łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2020 r. poz. 569). Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

W ocenie wiec orzekającego w niniejszej sprawie Sądu właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie prawidłowej wykładni § 10 ust. 1 i ust. 2a Rozporządzenia ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w przywołanym powyżej wyroku takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W wyroku z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania § 10 ust. 1 i ust. 2a Rozporządzenia. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD – tj. wpis do rejestru REGON (czy CEIDG) nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis we właściwym rejestrze nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze REGON (czy CEIDG) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku. Sąd w ślad za cytowanym wyrokiem zauważa również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

W świetle powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 oraz §10 ust. 2a pkt 2 Rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 (§10 rozporządzenia), jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

W ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 539/21 przypomnieć nadto, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 §1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 7 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Sąd zaznacza, że nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia także tego, że większość ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19 kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), albo § 10 zastępującego je rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091). Dlatego też w ocenie Sądu rozwiązania prawnego określonego w §10 Rozporządzenia nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, tym bardziej, że musiałoby ono modyfikować postępowanie dowodowe określone w akcie prawnym rangi ustawy, jakim jest Kodeks postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza w związku z tym, że wnioskujący o ulgę podmiot gospodarczy może zatem okoliczności dotyczące prowadzonej działalności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisów w rejestrze podmiotów REGON. Powołane przepisy rozporządzeń mają na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowią one modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący w danym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w powołanych rozporządzeniach, jako przeważającą, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w przepisach rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest/był inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru REGON.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie ZUS ocenić należało jako wadliwe albowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia § 10 ust. 1 pkt 1 oraz §10 ust. 2a pkt 2 Rozporządzenia, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (ustaleń faktycznych w kontekście prowadzonego w określonych okresach rodzaju przeważającej działalności z ograniczeniem się do danych z rejestru).

Rozpatrując ponownie sprawę ZUS zobligowany zatem będzie rozpoznać wniosek skarżącej przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt. II wyroku na zasadzie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.