Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 517/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.1 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") z 22 września 2022 r. nr 2601-IOV-1.603.2.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") z 7 lutego 2022 r. nr 2604-SPV.603.1.2021 odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 25 września 2014 r. w przedmiocie określenia R. P. (dalej: "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2011 r. wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 135 005,00 zł oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 25 245,00 zł.

1.2 Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą ustaleń decyzji z 25 września 2014 r. naczelnika było sześć faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz firmy T.-T. sp. j., jak również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków wspólników tej spółki: T. G. i T. S.. Ponadto, R. P. nie figurował we wskazanym okresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził także żadnej ewidencji sprzedaży za wskazany okres.

1.3 Strona złożyła 8 października 2021 r. do naczelnika wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 25 września 2014 r. Powołała się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach II Wydział Karny z 1 lipca 2019 r. (sygn. akt II K 196/17) uniewinniający ją od zarzucanego aktem oskarżenia czynu. Wskazała, że w orzeczeniu tym, na podstawie opinii biegłego z zakresu badania pisma i dokumentów, sąd uznał materiał dowodowy okazany w sprawie karnej za sfałszowany, a będące jego częścią dokumenty stanowiły dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z 25 września 2014 r.

Postanowieniem z 8 listopada 2021 r. naczelnik wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 7 lutego 2022 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji.

1.4 Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, dyrektor zaznaczył, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym wydano decyzję, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad postępowania (przesłanek wznowienia), ściśle wyliczonych w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. Postępowanie to nie jest zatem kontynuacją postępowania zwykłego, ale jest to nowe, odrębne postępowanie nadzwyczajne ograniczone zakresem wyznaczonym przez jedną z enumeratywnie wskazanych przesłanek określonych w przepisach prawa procesowego.

Postępowanie podatkowe i karne to dwie różne procedury charakteryzujące się odrębnością w zakresie zasad postępowań dowodowych, przesłanek determinujących zastosowanie przepisów i skutków ich naruszeń. Z tego względu ten sam stan faktyczny może podlegać odmiennej ocenie z punktu widzenia przepisów z różnych dziedzin prawa. Brak jest podstaw do automatyzmu w przenoszeniu ustaleń faktycznych i nadanej im ocenie prawnej w postępowaniu karnym i administracyjnym.

Granice sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym wyznacza przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazana przez skarżącego.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. O "istotności" okoliczności decyduje waga, doniosłość, wartość tych okoliczność dla końcowego załatwienia sprawy.

1.5 Zdaniem dyrektora warunki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w niniejszej sprawie w pełni spełnione.

Powołując się na akta sprawy postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał na okoliczność sporządzenia przez biegłą z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów opinii.

Wynika z niej, że przypisane R. P. podpisy na fakturach VAT o numerach: FV [...]/2011 z 27 stycznia 2011 r., FV [...]/2011 z 23 lutego 2011 r., FV [...]/2011 z 30 marca 2011 r., FV [...]/2011 z 15 kwietnia 2011 r., FV [...]/2011 z 12 maja 2011 r., FV [...]/2011 z 16 maja 2011 r., dotyczących sprzedaży 29 000 litrów oleju napędowego na rzecz firmy T.-T. T. S. T. G. sp. j. oraz na fakturach dotyczących zakupu paliwa napędowego grzewczego od firmy O. sp. z o.o. i dołączonych do nich oświadczeniach, z dużym prawdopodobieństwem nie są jego autentycznymi podpisami.

W sprawie zakończonej ostateczną decyzją naczelnika z 25 września 2014 r. istotne ustalenia zostały oparte nie tylko na ww. fakturach dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T.-T. T. S. T. G. sp. j., ale również na innych dowodach, m.in. protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej zarówno u R. P., jak i u sprzedawcy i nabywcy paliwa, protokołach przesłuchań: strony R. P. z 22 czerwca 2012 r., świadków T. G. z 10 sierpnia 2011 r., 6 lutego 2012 r., 7 sierpnia 2012 r. oraz T. S. z 7 sierpnia 2012 r., pismach Urzędu Skarbowego w L. wraz z załącznikami.

Świadkowie potwierdzili fakt uczestnictwa strony we wspólnie realizowanych transakcjach handlowych, z okazanej im kserokopii dowodu osobistego R. P. rozpoznali go jako osobę, która przyjeżdżała za cysterną dostarczającą do nich olej napędowy i przywoziła gotowe faktury oraz pobierała zapłatę za dostarczone paliwo.

Sąd karny nie uznał za wiarygodne w części zeznania złożone w postępowaniu podatkowym przez T. G. i T. S., ale zdaniem organu odwoławczego nie świadczy to o ich fałszywości. Co do zasady fałsz dowodu powinien wynikać z wyroku skazującego tych świadków za składanie fałszywych zeznań, co nie miało miejsca w sprawie.

Uniewinniając R. P. w postępowaniu karnym, sąd dokonał tego nie tylko w oparciu o dowody z postępowania podatkowego, ale także na podstawie własnych dowodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) organ administracyjny nie jest związany zapadłym w postępowaniu karnym wyrokiem uniewinniającym.

Odnosząc się do wskazanej przez stronę w odwołaniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 14 września 2021 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z 16 marca 2015 r. i umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, dyrektor zaznaczył, że w polskim prawie nie obowiązuje zasada związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań administracyjnych (a takim jest postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym).

2.1 Na powyższą (ściśle określoną w pkt 1.1) decyzję dyrektora, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł R. P..

Zarzucił, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Twierdził, że decyzja naczelnika, od której się odwoływał do dyrektora dotyczyła postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT i była dotknięta wadą określoną w art. 240 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta opierała się na dowodach pod postacią faktur i oświadczeń dołączonych do tych faktur.

Skarżący podniósł przy tym, że sąd karny prócz wskazania, że faktury VAT i oświadczenia są sfałszowane, wskazał też wiele uchybień w postępowaniu prowadzonym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach, poddając również w wątpliwość zeznania świadków i wiele innych materiałów składanych i zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach.

Dodał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uchylił w całości ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach dotyczącą podatku akcyzowego, w której materiałami dowodowymi były te same faktury VAT i oświadczenia do nich, wskazane przez sąd jako w całości sfałszowane, a którymi posługiwał się w swojej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach.

3.1 W odpowiedzi na skargę, prezentując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

4.1 Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

4.2 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: "O.p." przyjętym przez skarżącego za podstawę prawną żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

W orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 300/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3 W rozpoznawanej sprawie kluczowym dowodem dla przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT były faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego dla spółki T.-T. T. G. T. Soboń sp. j. w L. w miesiącach: styczeń-maj 2011 r. (FV [...]/2011, FV [...]/2011, [...], FV [...]/2011, FV [...]/2011 i FV [...]/2011), faktury sprzedaży wystawione przez spółkę O. sp. z o.o. w L. na rzecz skarżącego (F/000018/11, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), załączone do faktur oświadczenia skarżącego oraz złożone zeznania przesłuchanych w charakterze świadków T. G. i T. S..

To m.in. na podstawie tych dowodów przyjęto w postępowaniu wymiarowym, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nie odprowadził z tego tytułu podatku VAT należnego od sprzedaży paliw (s. 8 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 25 września 2014 r.).

Przy czym warto podkreślić, że inne dowody rzeczowe, będące podstawą do wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług (m.in. protokoły kontroli podatkowych, protokoły z czynności sprawdzających, w tym dostarczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipsku) odnoszą się do spornych faktur sprzedaży.

4.4 Poza sporem pozostaje okoliczność, że w postępowaniu wymiarowym wystąpił fałszywy dowód.

Przesądza o tym treść i uzasadnienie, znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z 1 lipca 2019 r. (sygn. akt II K 196/17) uniewinniającego R. P. od zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu: uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w terminie od dnia 25 lutego 2011 roku do dnia 25 sierpnia 2011 roku właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Kielcach przedmiotu lub podstawy opodatkowania w postaci: nabywania a następnie posiadania od bliżej nieustalonego dnia do maja 2011 roku oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 29 000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości, czego skutkiem było powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z treścią art. 8 pkt 2 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; używania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, tj. od stycznia 2011 roku do lipca 2011 roku oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 91 806 litrów, objętego określoną stawką akcyzy niezgodnie przeznaczeniem, uprawniającym do zastosowania tej stawki, czego skutkiem było powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 8 pkt 2 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym przez co uszczuplił należności w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 127 752,00 złotych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z uzasadnienia wyroku sądu karnego wynika także, że w sprawie przeprowadzony został dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma i dokumentów na okoliczność zbadania, czy podpis R. P. nakreślony w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury i osoby uprawnionej do składania oświadczeń na fakturach VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] i dołączonych do nich oświadczeniach oraz na fakturach VAT o numerach: FV [...]/2011, FV [...]/2011, [...], FV [...]/2011, FV [...]/2011 i FV [...]/2011 jest autentycznym podpisem oskarżonego R. P..

W swojej opinii biegła L. S. wskazała, że kwestionowane podpisy złożone na fakturach VAT i oświadczeniach, w istocie z dużym prawdopodobieństwem nie należą do osoby oskarżonego R. P..

Dodatkowo Sąd Rejonowy w K. zaznaczył, że na podstawie zeznań świadków T. G. i T. S. nie można było dokonać niebudzących żadnych wątpliwości ustaleń, że transakcje te były dokonywane przez oskarżonego R. P., a nie przez osobę podającą się za oskarżonego i posługującą się jego danymi.

Nie uszło też uwadze sądu karnego, że świadek T. S. składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym rozpoznał osobę dokonującą z nim transakcji na podstawie okazania mu kserokopii dowodu osobistego oskarżonego. Była to ta sama kserokopia, która znajdowała się w aktach sprawy karnej, a w ocenie sądu zdjęcie na kserokopii jest tak mało wyraźne, że budzi wątpliwości, czy na jego podstawie świadek mógł dokonać rozpoznania.

4.5 Godny uwagi i akceptacji jest ponadto fakt wywodzenia przez skarżącego korzystnego dla siebie skutku prawnego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 14 września 2021 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach i umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Na s. 3 tej decyzji organ wskazał powody swego rozstrzygnięcia, m.in.: zeznania składane w toku postępowania sądowego przez świadków nie potwierdziły, że sporne transakcje były dokonywane przez skarżącego; R. P. konsekwentnie od pierwszych zeznań składanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Kielcach aż do wyjaśnień składanych w postępowaniu sądowym twierdził, że nie dokonywał zakupów ani sprzedaży oleju napędowego, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur czy oświadczeń.

W takiej sytuacji, zdaniem sądu, przy istnieniu wspólnych (faktury, oświadczenia skarżącego, zeznania T. G. i T. S.) elementów łączących te sprawy (w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i od towarów i usług) skarżący miał prawo oczekiwać jednakowego, korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia ze strony obu organów podatkowych (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach).

4.6 Podsumowując, sfałszowanie dowodu w postaci faktur i oświadczeń skarżącego zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Jedynie na marginesie można zauważyć, że ani judykatura, ani doktryna nie stawiają wymogu, by warunkiem wznowienia postępowania podatkowego był wyrok skazujący określoną osobę za popełnienie przestępstwa fałszerstwa.

4.7 Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że organy w rozpoznawanej sprawie dokonały naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie wyjaśniły, jakie istotne znaczenie dla sprawy mają, po wyeliminowaniu materiału dowodowego w postaci spornych faktur i oświadczeń skarżącego, inne dowody.

4.8 W toku ponowionego postępowania organy ocenią znaczenie dla sprawy pozostałych dowodów będących podstawą wydania decyzji wymiarowej w podatku VAT z 25 września 2014 r., w szczególności treści wszystkich zeznań T. S. i T. G., także złożonych w toku postępowania karnego.

4.9 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. W zawiadomieniu na rozprawę skarżący został pouczony o skutkach niezgłoszenia wniosku do żądania zwrotu kosztów postępowania. Wniosku takiego, według pouczenia, nie złożył i stosownie do treści art. 210 § 1 p.p.s.a., utracił uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.