Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2207/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1-8, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 36 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 9
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. G. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek ustawowych za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że wraz z żoną, w drodze umów zamiany z dnia 17 stycznia 2002 r., oraz umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 grudnia 2001 r., nabył prawo własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 5.031 m2 o numerze ewidencyjnym [...] z obrębu [...], dla której Sąd Rejonowy w W. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Zaznaczył ponadto, iż w związku ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującego na obszarze położenia nieruchomości i ustaleniem nowego przeznaczenia tej nieruchomości, zwrócił się do Miasta W. z wnioskiem o dokonanie wykupu ww. nieruchomości lub zamiany na inną w oparciu o dyspozycję art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wniosek został ponowiony w dniu 7 stycznia 2009 r., jednakże pismem z dnia 30 października 2009 r. Miasto W. odmówiło wykupu nieruchomości.

Skarżący podniósł, iż w związku z powyższym, wraz z żoną pozwem z dnia 12 sierpnia 2012 r. zażądali zobowiązania Miasta W. do złożenia oświadczenia woli zastępującego umowę sprzedaży ww. nieruchomości oraz zasądzenia odsetek ustawowych liczonych od dnia 8 lipca 2009 r. oraz o stwierdzenie, że prawomocny wyrok zastępuje umowę. Po przeprowadzeniu postępowania, wyrokiem z dnia [...] października 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zobowiązał pozwane Miasto W. do złożenia oświadczenia woli o zawarciu ze Skarżącym i Jego żoną umowy sprzedaży powyższej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] za cenę 1.575.100 zł. Niezależnie od powyższego Sąd Okręgowy zasądził od pozwanego Miasta W. na rzecz Skarżącego i Jego żony łącznie kwotę odsetek ustawowych od kwoty 1.575.100 zł za okres od dnia 8 lipca 2009 r. do dnia zapłaty. Powyższy wyrok, w części dotyczącej zobowiązania pozwanego Miasta W. do złożenia oświadczenia woli, zasądzającej obowiązek zapłaty ceny w kwocie 1.575.000 zł wraz z odsetkami za okres od dnia 8 lipca 2009 r. do dnia zapłaty oraz części kosztów postępowania, uprawomocnił się z dniem 27 listopada 2012 r.

Końcowo Skarżący zaznaczył, iż w dniu 9 stycznia 2013 r. wraz z żoną otrzymali od Miasta W. płatność odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...].

Skarżący w związku z powyższym zapytał: Czy odsetki ustawowe stanowiące rekompensatę za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości stanowią część ceny za tę nieruchomość przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), tzn. czy należności te nie stanowią przychodu i tym samym nie podlegają podatkowi w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że odsetki ustawowe stanowiące rekompensatę za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości stanowią część ceny za tę nieruchomość przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i należności te nie stanowią przychodu i tym samym nie podlegają podatkowi, gdyż zbycie nieruchomości nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W ocenie Skarżącego z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że w ściśle określonych w nim przypadkach (zbycie nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz upływ okresu pięciu lat) cena uzyskana z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jego zdaniem, dyspozycja zacytowanego powyżej przepisu w pełni znajduje swoje zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku do wszystkich należności, które otrzymał jako zapłata za nieruchomość sprzedaną Miastu W..

Skarżący podkreślając, że odpłatne zbycie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] na rzecz Miasta W. nie miało żadnego związku z wykonywaniem działalności gospodarczej oraz że zbycie nieruchomości zostało dokonane przez Niego po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podniósł, iż okres pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął odpowiednio z końcem 2008 r. (umowa zamiany) oraz 2007 r. (umowa sprzedaży). Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło z dniem 27 listopada 2012 r. z dniem uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt [...] nakazującego Miastu W. złożenie oświadczenia woli o treści odpowiadającej umowie sprzedaży. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana "K.c.") oraz art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej zwana "K.p.c."), prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Tym samym z przytoczonych przepisów wynika, że do zawarcia umowy dochodzi w takiej sytuacji, jaka zaistniała w analizowanym stanie faktycznym, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Skarżący stoi na stanowisku, że powyższe potwierdza postanowienie Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 3 grudnia 2009 r. (II CSK 318/09), w którym Sąd ten stwierdził, że prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie. Jeżeli zatem oświadczenie takie ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. Od tej zasady występują jednak istotne wyjątki odnoszące się do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz sytuacji, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem pozwu. W takich przypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że do zbycia nieruchomości dokonanego przez Niego doszło już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, otrzymana przez niego cena sprzedaży w kwocie 1.575.100 zł nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że zasądzone na jego rzecz odsetki od kwoty 1.575.100 zł od dnia 8 lipca 2009 r. do dnia zapłaty należy również kwalifikować jako część ceny za sprzedaną nieruchomość i tym samym uznać, że również one nie stanowią przychodu w świetle ww. przepisów prawa. W jego przekonaniu analiza przepisów prawa materialnego dających podstawę do zasądzenia tych odsetek prowadzi do wniosku, że stanowią one urealnienie ceny sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy pomiędzy dniem, w którym umowa sprzedaży powinna zostać zawarta, a dniem dokonania przez nabywcę zapłaty ceny upłynął znaczny okres czasu, choćby związany z potrzebą prowadzenia postępowania sądowego. Według Skarżącego skoro należność ta nigdy nie powstałaby samodzielnie, powinna podlegać tym samym zasadom opodatkowania co związana z nią bezpośrednio należność główna.

Skarżący podkreślił, iż zaprezentowany tok rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1899/10.

Reasumując Skarżący podniósł, że nie sposób za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. W jego ocenie przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. Tym samym skoro przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasądzone od kwoty wykupu.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W ocenie Ministra przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę. Jego zdaniem zgodnie z art. 603 i 604 K.c. rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Organ jednocześnie zwrócił uwagę, iż art. 158 K.c. przewiduje zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność wymóg formy aktu notarialnego. Przepisy K.c. przewidują także tzw. zastępczą formę sądową. Obejmuje ona przypadki zastąpienia oświadczenia woli przez prawomocne orzeczenie sądu, stwierdzające istnienie obowiązku danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli (art. 64 K.c.). Sąd może wydać takie orzeczenie na żądanie osoby uprawnionej, zainteresowanej dokonaniem określonej czynności prawnej.

Organ jednocześnie podkreślił, że art. 64 K.c., może być zastosowany, gdy osoba zobowiązana do złożenia oznaczonego oświadczenia woli uchyla się od jego zastosowania. O uchylaniu się od złożenia wymaganego oświadczenia woli można mówić wtedy, gdy podmiot zobowiązany wyraźnie odmawia jego złożenia albo zachowuje się biernie ("milczy"), pomimo ciążącego na nim obowiązku złożenia takiego oświadczenia. Regulację zawartą w art. 64 K.c. od strony procesowej uzupełnia art. 1047 K.p.c., który wskazuje na to, że wyrok taki nie wymaga egzekucji, ma bowiem walor bezpośredniej skuteczności w stosunkach materialnoprawnych. Zdaniem Ministra, gdy strona odmawia zawarcia umowy przyrzeczonej, jej oświadczenia woli może być zastąpione prawomocnym orzeczeniem sądu. Takie prawomocne orzeczenie oznacza, że między stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, nie ma konieczności, aby zobowiązany do zawarcia umowy składał dodatkowo oświadczenie o sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę, że analizując treść art. 481 K.c. należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z ceną sprzedaży. W jego przekonaniu wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Minister zaznaczył przy tym, że potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie mateńalnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. 111 CZP 184/93. publ. OSNC 1994/7-8/155).

Minister w związku z powyższym uznał, że otrzymane przez Skarżącego odsetki za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości nie mogą zostać objęte uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym stanowią dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznając, że z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową podniósł, iż otrzymana przez Skarżącego kwota odsetek za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości stanowi przychód "z innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i należy ją wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym została otrzymana.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innego źródła;

2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny należne na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu zgadzając się ze stanowiskiem Ministra, iż w związku z dyspozycją art. 64 K.c. oraz 1047 K.p.c. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia doszło do zawarcia przez podatnika prawnie skutecznej umowy sprzedaży nieruchomości podniósł, iż w dalszym toku sporządzonej interpretacji organ dokonał błędnej oceny skutków podatkowych dokonanej przez Niego czynności prawnej w zakresie dotyczącym opodatkowania odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skarżący mając na uwadze brzmienie art. 481 K.c. oraz ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie jego rozumienie zgodnie z którym odsetki stanowią odrębne od należności głównej zobowiązanie pieniężne zaznaczył, że na gruncie analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasądzenie na jego rzecz odsetek nastąpiło na zupełnie innej podstawie prawnej, której to podstawy organ podatkowy w swojej interpretacji w ogóle nie wziął pod uwagę. Tym samym ocena skutków prawnych zapłaty przez Miasto W. odsetek od ceny nieruchomości zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w W.z dnia [...] października 2012 r. nie może odbywać się w oderwaniu od podstawy materialnoprawnej wydanego orzeczenia, tj. art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Skarżącego na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z przepisem szczególnym, stanowiącym podstawę prawną roszczenia o zapłatę odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości. Tym samym powinien być on w pierwszej kolejności przedmiotem zainteresowania organu podatkowego przy dokonywanej interpretacji przedstawionego stanu prawnego.

Skarżący stoi ponadto na stanowisku, że z tezami przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji podatkowej orzeczeń Sądu Najwyższego stanowiących, iż roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie matetrialnoprawnej, a także stwierdzeniem Ministra, iż żądanie zapłaty odsetek możliwe jest dopiero, jeśli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego można zgodzić się tylko i wyłącznie w przypadku interpretacji podstaw do zasądzenia odsetek opartych o dyspozycję art. 481 § 1 K.c.

Ponadto zdaniem Skarżącego od chwili popadnięcia organu administracji publicznej w opóźnienie w spełnieniu roszczeń uprawnionego wywodzących się z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, obowiązek zapłaty odsetek jest ścisłe i nierozerwalnie związany z obowiązkiem zapłaty odszkodowania lub ceny wykupu nieruchomości. Tym samym zaznaczył, iż w kontekście takiego stanu uzasadnione jest postawienie tezy, iż w analizowanej sytuacji odsetki za opóźnienie stają się częścią składową świadczenia pieniężnego którego obowiązek spełnienia ustawa nakłada na gminę dokonującą uchwalenia lub zmiany istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dalszej części Skarżący zauważył, że organ podatkowy w żadnej mierze nie odniósł się do ustaleń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/W a 1899/10. Jego zdaniem przytoczone orzeczenie zostało wydane na gruncie analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego, w oparciu o te same przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, iż z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że odsetki zasądzone na rzecz wnioskodawcy są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej.

Według Skarżącego użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, jednakże nie oznacza to, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie mogą zachodzić pomiędzy podmiotami prawnymi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu albowiem narusza wskazane przez Skarżącego przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innego źródła oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny należne na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do opodatkowania odsetek ustawowych za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] października 2012r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] skutkiem którego, po jego uprawomocnieniu się z dniem 27 listopada 2012r., zawarto umowę sprzedaży nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...] z Miastem W..

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowią przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto W. nieruchomości, ale są odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości i dlatego należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do wskazanego przez Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Swoje stanowisko Organ wsparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 306/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1062/11.

W ocenie składu orzekającego, stanowisko Organu jest błędne.

Na wstępie podnieść należy, że - jak słusznie zauważył w zaskarżonej Interpretacji Organ - "wyroki sądowe, co do zasady nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie". Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna (tożsama) należałoby dokładnie znać stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe porównywanej sprawy, co niejednokrotnie jest po prostu niemożliwe.

Rację też ma Organ, że skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się, że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Dlatego też nie może stanowić przeważającego argumentu fakt, że "podobny pogląd" Organu, jak w badanej sprawie, został wyrażony w przywołanych przez Organ wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie składu orzekającego Organ Interpretacyjny, koncentrując się w swoich wywodach na wyliczeniu zwolnień podatkowych, dotyczących odszkodowań, nie dostrzegł, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować odsetki za zaległości w zapłacie należności za zbycie nieruchomości w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Rozstrzygając tę kwestię przypomnieć trzeba, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia - sprzedaży nieruchomości - przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny za sprzedaż nieruchomości w W. przy ul. [...]. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że W. nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś, nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Wpływu na powyższy wniosek nie ma także okoliczność, że 6- miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p.. gdyż odsetki przyznane i zapłacone Wnioskodawcy na mocy wyroku sądowego w opisanym stanie faktycznym, są nierozerwalnie związane z uzyskaną ceną za sprzedaż nieruchomości. Inaczej mówiąc, należność ta jest integralnie związana z należnością główną, a więc uzyskaną ceną sprzedaży nieruchomości. Dlatego też odsetki od tejże należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżący, że przypisać je należy do tego samego źródła przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu, skoro uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości.

W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Organu, iż otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuję tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 290/12, że skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.