Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 393/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] I Urząd Skarbowy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, 53 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa), art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 43 ust. 1, 44 ust. 1 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) określił J. P. za miesiąc styczeń 1996 roku wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w kwotach po 5.285,00 złotych oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 12.515,20 złotych.

Pismem z dnia 7 maja 2001 roku (wniesionym w dniu 8 maja 2001 roku) J. P. złożył od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa i wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT oraz § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 z późn. zm.), zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

W skardze wniesionej w dniu 6 września 2001 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. P. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) oraz art. 68, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1661/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 356,00 złotych tytułem zwrotu wpisu oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W powyższej sprawie Sąd ustalił, że podatnik wykonywał w 1996 roku czynności polegające na świadczeniu usług w zakresie naprawy samochodów powypadkowych, a zatem wykonywał czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z tym, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania, jak wynika z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ww. ustawy, jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczanych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont, jeżeli dokonano ich w terminach oznaczonych w tym przepisie) i o wartość zwróconych towarów oraz kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. sprawie wskazał, iż, wszystkie z wymienionych sytuacji (np. udzielenie rabatu), jeżeli wystąpiły już po wystawieniu przez podatnika dokumentów sprzedaży (faktur VAT lub rachunków uproszczonych), rodzą potrzebę sporządzenia dokumentów korygujących. Korekta powoduje zaś zmniejszenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy.

Jak przewiduje przepis § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) rachunki korygujące dotyczące rachunków uproszczonych wystawia się w przypadkach określonych w § 43 i 44 tego rozporządzenia, czyli w sytuacji, gdy udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na względzie przywołany wyżej stan prawny, Sąd ten zważył, iż kwestia płatności nie ma znaczenia przy ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma również wpływu termin zapłaty za towar lub usługę. Należności podatnika wynikające z wystawionej i nieuregulowanej faktury VAT czy rachunku uproszczonego powinny być zarachowane na poczet poniesionych strat nadzwyczajnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu (w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1661/01), organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo skarżącego do wystawienia rachunków uproszczonych korygujących z powodu niewypłacalności firm ubezpieczeniowych "A" i "B".

Od powyższego zagadnienia Sąd rozróżnił prawo podatnika do wystawiania rachunków uproszczonych korygujących w przypadku kwestionowania jakości wykonanych usług. Przywołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Sąd wskazał, że uznane i udokumentowane reklamacje mogą również stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu. Sąd, uznał, że organy podatkowe, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, iż podatnik nie udokumentował, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zasadności obniżenia obrotu jak i podatku należnego z tytułu świadczenia usług naprawy samochodów powypadkowych, nie odniosły się do przedłożonego przez skarżącego wykazu rachunków uproszczonych oraz ich korekty związanej z reklamacją jakości wykonanych usług. Zdaniem Sądu, wymienione usługi podatnik świadczył na rzecz osób fizycznych będących właścicielami samochodów, które uległy kolizjom, i mieszczą się one w pojęciu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. W opinii Sądu zakres usługi wynikał z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a osobą fizyczną, dlatego też udokumentowane reklamacje, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, mogły uzasadniać korygowanie kwot należnych i podatku należnego.

Sąd podał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić materiał dowodowy zaoferowany przez skarżącego i na jego podstawie dokonać ustalenia, czy istotnie niektóre usługi naprawy samochodów w miesiącu styczniu 1996 roku były reklamowane, a w konsekwencji czy istniały podstawy do skorygowania uprzednio wystawionych rachunków uproszczonych. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, podzielając w pełni argumentację organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, mając na uwadze ww. wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia [..], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT oraz § 43, §44 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) powtórnie utrzymał w mocy decyzję I Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...].

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 20 października 1998 roku oraz od 7 do 8 stycznia 1999 roku, a także od 11 do 14 stycznia 1999 roku upoważnieni pracownicy I Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 1996 rok.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżący w 1996 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług napraw samochodów powypadkowych. W styczniu 1996 roku skarżący dokonał całkowitych korekt rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż wykonywanych usług napraw samochodów powypadkowych. Jako przyczynę korekty wskazał brak zapłaty za wykonaną usługę związany z upadłością i niewypłacalnością ubezpieczycieli "A" oraz "B", (z tego tytułu wystawiono rachunki uproszczone korygujące na wartość netto 17.870,37 złotych, w których skorygowano podatek należny za miesiąc styczeń 1996 roku łącznie na kwotę (-) 3.931,66 złotych) oraz weryfikację kosztorysów napraw przez ubezpieczycieli na podstawie dołączonych do rachunków potwierdzeń o wysokości zapłaconego odszkodowania (rachunek nr [...] z dnia 27 stycznia 1996 roku na wartość netto 4.487,92 złotych, podatek VAT 987,34 złotych). Organ podatkowy przywołując art. 6 ust. 1 i 4 i art.15 ustawy o VAT oraz § 43, 44 i 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 154, poz.797 z późn. zm.) podniósł, że sytuacja, na którą powołał się skarżący tj. upadłość i niewypłacalność ubezpieczyciela, a także trudności z wyegzekwowaniem zapłaty nie są rabatami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zmniejszającymi obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro terminy takie jak rabat, bonifikata, skonto nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych (także na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to należy je interpretować zgodnie z ich znaczeniem w języku polskim potocznym, w którym oznaczają zniżkę ceny udzieloną kupującemu przez sprzedawcę. Organ podatkowy podkreślił, że wymienione usługi skarżący świadczył na rzecz osób fizycznych będących właścicielami samochodów, które uległy kolizjom wypadkowym. Usługi powyższe mieszczą się w pojęciu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Zatem, zakres wykonania usługi wynikał z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a osobą fizyczną. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego za rabat, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie można uznać całkowitego skorygowania kwot należnych i podatku należnego wyłącznie z tej przyczyny, że wobec upadłości i niewypłacalności ubezpieczycieli zleceniobiorca nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi.

Skoro podatnik w rachunku uproszczonym wystawionym dla osób zlecających naprawę wykazał wartość wykonanej usługi i należny podatek to późniejsza odpłatność w tym zakresie zakładu ubezpieczeniowego lub brak tej zapłaty pozostają bez wpływu wysokość podatku należnego. Również termin zapłaty za towar lub usługę jest niezależny od chwili powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia rachunku uproszczonego dokumentującego wykonanie usług napraw samochodów i skarżący nie był uprawniony do całkowitego skorygowania i pomniejszenia kwot podatku należnego.

W kwestii zasadności korekty wartości sprzedaży i podatku należnego z przyczyn kwestionowania jakości usług w zakresie rachunku korygującego nr [...] z dnia 27 stycznia 1996 roku, organ odwoławczy, po zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznał, że J. P. nie przedłożył dowodów świadczących o złożonej przez zleceniodawcę reklamacji oraz dowodów wskazujących na weryfikację kosztów naprawy oraz wysokość wypłaconego odszkodowania. Organ podatkowy podkreślił, iż szkody nr [...], [...] i [...] dotyczyły wyłącznie korekty rachunków uproszczonych, które podatnik wystawił miesiącu lutym 1996 roku. Ponadto, podatnik z uwagi na upływ czasu nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej reklamacji złożonych w 1996 roku zarówno w zakresie szkód pokrywanych przez osoby fizyczne, jak i likwidowanych przez ubezpieczycieli.

Organ podatkowy podniósł także, iż J. P. w zestawieniu załączonym do pisma z dnia 2 kwietnia 1999 roku (k. 112-114 akt podatkowych) nie wykazał rachunku nr [...] z dnia 27 stycznia 1996 roku oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających dokonanie korekty w powyższym zakresie. Podatnik nie udokumentował również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skorygowanie rachunku pozostawało w związku z likwidacją szkody klienta przez ubezpieczyciela, a w konsekwencji z weryfikacją kosztów oraz wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania.

Organ podatkowy podniósł, że skoro, jak wynika z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2006 roku, reklamacje kosztorysów napraw samochodów dotyczyły jedynie klientów reprezentowanych przez "C" i szkód wymienionych powyżej, to brak jest podstaw do uwzględnienia w miesiącu styczniu 1996 roku dokonanej przez stronę korekty podatku należnego na kwotę (-) 987, 34 złotych w związku z wystawieniem w dniu 27 stycznia 1996 roku rachunku uproszczonego korygującego nr [...] na wartość netto (-) 4.487,92 złotych, gdyż skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających tę korektę.

Ponadto, z uwagi na stwierdzone błędne ujęcie w ewidencji sprzedaży faktury korygującej zakup nr [...] z dnia [...] skorygowano także sprzedaż netto o kwotę (-) 1.666,30 złotych i należny podatek od towarów i usług o kwotę (-) 366,59 złotych. Równocześnie z ww. przyczyny dokonano korekty zakupu netto o prawidłową kwotę wynikającą z ww. faktury tj. o wartość (-) 1.766,30 złotych, podatek od towarów i usług (-) 388,59 złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z uwagi na powyższe zamiast deklarowanej przez skarżącego kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstało w styczniu 1996 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a wobec jego nie uregulowania powstała zaległość podatkowa, ponieważ zgodnie z przepisem art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisu art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie podmiotowe i przedmiotowe prawa i obowiązki podatnika wynikają z ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 10 ust.1 tejże ustawy podatnicy mają obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w terminach, o których mowa w art. 26 i art. 38 ust.2 pkt 2 omawianej ustawy. Jeżeli zatem podatnik obowiązku tego nie wykona lub wykona go w sposób prowadzący do obliczenia i uiszczenia podatku w niewłaściwej wysokości, zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatek w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Organ odwoławczy podniósł, iż J. P. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 1996 roku wykazując w niej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez urząd skarbowy wynika, że skarżący winien określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Przywołując art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż do chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej 5-letni okres przedawnienia jeszcze nie upłynął. Natomiast, w związku z uregulowaniem należności wynikających z decyzji organu I instancji, co potwierdza Naczelnik I Urzędu Skarbowego w piśmie nr [...] z dnia 13 lipca 2005 roku (poprzez egzekucję) również organ II instancji miał prawo do wydania wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ww. ustawy decyzji w postępowaniu odwoławczym po upływie terminów wskazanych w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż po zapłacie podatku (powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa) termin przedawnienia nie biegnie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 roku, sygn. akt III RN 76/01.

Reasumując, organy podatkowe nie uznały korekt sprzedaży za miesiąc styczeń 1996 roku o wartości netto (-) 22.358,77 złotych, podatku należnego (-) 4.919,01 złotych (w tym z tytułu weryfikacji kosztorysów podatku należnego (-) 987,34 złotych). Ponadto, z uwagi na stwierdzone błędne ujęcie w ewidencji sprzedaży faktury korygującej zakup nr [...] z dnia [...] skorygowano także sprzedaż netto o kwotę (-) 1.666,30 złotych i należny podatek od towarów i usług o kwotę (-) 366,59 złotych. Równocześnie z ww. przyczyny dokonano korekty zakupu netto o prawidłową kwotę wynikającą z ww. faktury tj. o wartość (-) 1.766,30 złotych, podatek od towarów i usług (-) 388,59 złotych.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne. Zatem, przy jego rozliczeniu uwzględnia się tylko te okoliczności, które miały miejsce w danym miesiącu.

W ocenie organu II instancji nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia zasad określonych w art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nadto, skarżący był wielokrotnie wzywany do składania wyjaśnień, zaś przed wydaniem przedmiotowej decyzji został on zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W dniu 10 kwietnia 2006 roku J. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 154, poz.797 z późn. zm.) oraz art. 120, 121 § 1 i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż w toku postępowania wykazał fakt ponownego opodatkowania przez niego kwestionowanych rachunków korygujących w następujących po styczniu 1996 roku miesiącach. Ponadto, wskazał, iż jeżeli organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie na mocy art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości, to zgodnie z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien tego dokonać w odniesieniu do miesięcy wskazanych przez podatnika, w których wykazał do opodatkowania wycofane w styczniu kwestionowanymi rachunkami usługi. J. P. podniósł, że w toku postępowania podatkowego przedstawił dowód wskazujący na zapłatę za usługę wycofaną rachunkiem korygującym i opodatkowaną następnie podatkiem od wysokości otrzymanej zapłaty. W ocenie skarżącego, powyższa okoliczność stanowi jednoznaczny dowód złożonej przez klienta reklamacji. Nadto, J. P. zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło w listopadzie 2005 roku i na skutek którego zobowiązanie wygasło. J. P. wskazał, iż w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. we wrześniu 2001 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stąd też nie mógł on ulec przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podatnik podkreślił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 roku uchylający decyzję organu II instancji, zniwelował jednocześnie skutki decyzji I Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, przywrócony został stan rzeczy istniejący przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, a organ winien był dokonać natychmiastowego zwrotu wyegzekwowanych kwot. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zasadność zgłoszonego przez skarżącego J. P. zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie skutkować mogłoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji umorzeniem postępowania.

Podkreślić należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje dwa rodzaje decyzji mianowicie decyzję deklaratoryjną tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego (21 § 3, 3a i 4 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz konstytutywną tj. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy). W przypadku drugiej z ww. decyzji zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia tego aktu prawnego podatnikowi, w przypadku zaś pierwszej z ww. decyzji zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia prawnego (art. 21 § pkt 1 ww. ustawy). Wysokość tego zobowiązania - zgodnie z wolą ustawodawcy - ustala sam podatnik przy zastosowaniu techniki samoobliczenia. Obowiązek obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku od towarów i usług nakłada na podatnika przepis art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Złożenie na podstawie art. 10 ust. 1 cyt. ustawy deklaracji w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, w której wykazana jest kwota podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek stanowi informację o przeprowadzeniu i wyniku samoobliczenia tego podatku. Powyższa deklaracja nie wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązku natychmiastowej jej weryfikacji, bowiem jest ona uprawnieniem, z którego organ może, lecz nie musi skorzystać (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 roku, I SA/Ka 1556/99, Temida CD, Sopot 2003 rok). Przepis art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłacenia. Jest to domniemanie wzruszalne. Organ podatkowy wyda bowiem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie oznacza to jednak, że wydana w takim przypadku decyzja nabiera charakteru konstytutywnego - w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1999 roku, w III SA 7220/98).

W wyniku weryfikacji, organ podatkowy może także – w przypadku, gdy nie kwestionowano treści takiej deklaracji, a wskazanego w niej podatku nie wpłacono w terminie - nie wydawać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji sama deklaracja opatrzona odpowiednim pouczeniem stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późn. zm.).

Powyższe rozróżnienie na decyzję ustalającą i określającą wysokość zobowiązania podatkowego ma w prawie podatkowym charakter kluczowy, bowiem zobowiązania powstałe wskutek doręczenia pierwszej z ww. decyzji tj. ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przedawniają się w trybie art. 68 ww. ustawy, zaś zobowiązania powstałe z mocy prawa (deklaratoryjnie stwierdzone w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – w trybie art. 70 tejże ustawy. Stąd też nie są uprawnione supozycje podatnika, iż zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatku od towarów i usług przedawniają się w terminie 3 lat. Skoro, jak ustalono wyżej, ich termin przedawnienia wynosi 5 lat, to zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1996 roku mogło się przedawnić najwcześniej z upływem dnia 31 grudnia 2001 roku. Podkreślić jednak trzeba, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w lipcu 2001 roku (k. 265 akt podatkowych). Mianowicie, wobec skarżącego wszczęto administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 1996 roku) z dnia 24 lipca 2001 roku poprzez egzekucję z pieniędzy i spisanie protokołu o stanie majątkowym. Ponowne częściowe pobranie środków przez poborcę skarbowego nastąpiło w dniu 27 lipca 2001 roku, zaś zajęcie rachunku miało miejsce w dniu 26 lutego 2002 roku. Realizacja ww. tytułu wykonawczego ostatecznie zakończyła się w kwietniu 2002 roku. Zgodnie zaś z art. 70 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Podnieść trzeba, iż skoro w stosunku do J. P. wszczęto postępowanie egzekucyjne w lipcu 2001 roku tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to na mocy art. 70 § 3 i 4 wyżej cyt. ustawy miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe nie mogło się przedawnić z upływem 31 grudnia 2001 roku. A zatem, okoliczność spłaty zobowiązania w kwietniu 2002 roku ma znaczenie kluczowe, bowiem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, przy czym skutek powyższy następuje niezależnie od tego, czy zapłata miała charakter dobrowolny, czy też przymusowy tj. nastąpiła w drodze egzekucji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż wbrew twierdzeniom skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 roku wygasło nie wskutek przedawnienia (bieg terminu uległ przerwaniu w lipcu 2001 roku na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, stąd też nie doszło do przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2001 roku), lecz zapłaty. Po zapłacie podatku zaś termin przedawnienia nie biegnie, bowiem zobowiązanie wygasa. Równocześnie podkreślenia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 tejże ustawy), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 oraz art. 224 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 roku, III RN 76/01). Podnieść należy, iż w punkcie drugim tezy uchwały z dnia 6 października 2003 roku (sygn. akt FPS 8/03, Glosa 2004/7/32) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (patrz wyrok NSA z dnia 27 października 1987 roku, IV SA 292/87, GAP 1988, Nr 11, s. 44). Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji wskazał właściwą podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo dokonał subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowe). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz J. P. są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej.

Zatem, rozpatrując zarzuty podatnika stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu stanowią one gołosłowne twierdzenia, nie poparte rzeczową argumentacją. Z urzędu zaś Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a..

Wskazać trzeba, iż skarżący w styczniu 1996 roku świadczył odpłatne usługi naprawy samochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które wchodzą w zakres przedmiotowy art. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, jeśli zaś sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawę opodatkowania stanowi obrót, stosownie do art. 15 ust. 1 wyżej cyt. ustawy, zaś obrót jest to, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Wskazać należy, iż terminy takie jak rabat, bonifikata nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, stad należy je rozumieć stosownie do ich potocznego znaczenia w języku polskim jako zniżkę ceny udzieloną kupującemu przez sprzedawcę. Wymienione w ww. przepisie sytuacje (tj. udzielenie rabatu, bonifikaty, upustu, dokonanie reklamacji, skonta), jeżeli miały miejsce po wystawieniu rachunku uproszczonego lub faktury VAT, wymagają sporządzenia dokumentów korygujących, co powoduje zmniejszenie kwoty podatku u sprzedawcy.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że skarżący w styczniu 1996 roku dokonał całkowitych korekt rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż usług w postaci napraw samochodów powypadkowych na kwotę 22.358,00 złotych, podatek należny 4.919,00 złotych, podając jako przyczynę korekt upadłość i niewypłacalność ubezpieczycieli "A" i "B" i związany z tym brak zapłaty za wykonane usługi, oraz weryfikację kosztorysów napraw przez ubezpieczycieli. W ocenie Sądu, upadłość ubezpieczyciela wskutek której podatnik nie otrzymał należnej mu zapłaty, na którą powołał się skarżący dokonując przedmiotowych korekt, nie stanowi wystarczającej podstawy do zmiany wysokości podatku należnego, bowiem upadłość nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem rabatu, bonifikaty, reklamacji, skonta, upustu wymienionymi w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako wyłączne przesłanki pomniejszenia obrotu i tym samym podatku należnego. W sprawie podnieść trzeba, iż brak jest związku pomiędzy instytucją obrotu a kwotami faktycznie otrzymywanymi do kontrahentów. Tym samym, zważyć należy, iż skoro skarżący w rachunku uproszczonym wykazał wartość wykonanej usługi i należny podatek, to późniejsza zapłata lub jej brak pozostają bez wpływu na wysokość podatku należnego. Stanowisko powyższe podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 roku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1661/01, wskazując dodatkowo, że moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny także od terminu zapłaty za wykonaną usługę. Pogląd powyższy Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje jako własny. Zatem, zdaniem Sądu skarżący nie był uprawniony na gruncie § 52, § 44 i 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do wystawienia rachunków korygujących, które można sporządzić jedynie w sytuacjach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie drugiego z powodów korekty rachunków w styczniu 1996 roku tj. weryfikacji kosztorysów napraw przez ubezpieczycieli stwierdzić trzeba, iż podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego w wyroku z dnia [...] w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1661/01 był brak odniesienia się przez organy podatkowe do przedłożonych przez skarżącego rachunków korygujących i uproszczonych, mających dokumentować reklamacje dokonywane przez kontrahentów podatnika. Sąd zważył w niniejszej sprawie, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy II instancji dokonał rzetelnej oceny całego materiału dowodowego, podejmując zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności, organ podatkowy II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy w styczniu 1996 roku miały miejsce reklamacje usług wykonanych przez podatnika. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że rachunkiem nr [...] z dnia 27 stycznia 1996 roku skarżący dokonał korekty całości wartości wynikającej z rachunku nr [...] z dnia 4 stycznia 1996 roku, co związane było z weryfikacją kosztorysów i wysokości odszkodowania dokonaną przez ubezpieczycieli. Wskazać trzeba, iż z przedłożonych przez skarżącego rachunków uproszczonych i korygujących jedynie 4 dokumenty dotyczą szkód likwidowanych przez ubezpieczyciela tj. przez "C". Skarżący wezwany do złożenia dalszych dowodów oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie udokumentować reklamacji złożonych w 1996 roku. Nadto, nie było także możliwe uzyskanie dokumentacji z innych firm ubezpieczeniowych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu, w ciągu którego ubezpieczyciele obowiązani są do przechowywania akt szkodowych. Podkreślić także trzeba, iż trzy z czterech ww. rachunków dotyczących szkód likwidowanych przez "C" o nr [...], [...] i [...] zostały wystawione przez skarżącego w lutym, a nie styczniu 1996 roku. Wskazać także należy, iż w zestawieniu załączonym do pisma z dnia 2 kwietnia 1999 roku (k. 112-114 akt podatkowych) skarżący nie wykazał rachunku nr [...] z dnia 27 stycznia 1996 roku ani też przyczyn uzasadniających korektę, w szczególności czy reklamacja została złożona przez ubezpieczyciela, czy też przez klienta będącego osobą fizyczną. Nieuprawnione są także twierdzenia strony, że powoływała się w postępowaniu przed organami podatkowymi na "zapłatę konkretnej kwoty za usługę wycofaną przedmiotowym rachunkiem nr [...], co miałoby wskazywać, iż doszło do reklamacji. Jak wynika z akt sprawy, J. P. był wielokrotnie wzywany do przedłożenia wszelkich posiadanych przez niego dokumentów dotyczących wskazanych reklamacji (k. 253, k. 256 akt podatkowych) i poza zestawieniem zawartym na karcie 112-114 akt podatkowych oraz 17 rachunkami (k. 94-110 akt podatkowych) nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie, że ww. reklamacje miały miejsce. Zatem, w ocenie Sądu skarżący, wbrew dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wykazał, iż w styczniu 1996 roku miały miejsce jakiekolwiek reklamacje jego usług, i tym samym, że był on uprawniony do skorygowania rachunku uproszczonego powołując się na weryfikację kosztorysów. Nie można zaś przyjąć na korzyść skarżącego, że dowodami powyższymi dysponował, jednak z uwagi na upływ czasu nie może ich przedłożyć.

Ponadto, prawidłowym było zdaniem Sądu, skorygowanie przez organy podatkowe sprzedaży netto o kwotę (-) 1.666,30 złotych, należnego podatku od towarów i usług o kwotę (-) 366,59 złotych oraz skorygowanie zakupu netto o prawidłową wartość (-) 1.766,30 złotych i podatku od towarów i usług (-) 388,59 złotych z uwagi na stwierdzone błędne ujęcie w ewidencji sprzedaży faktury korygującej nr [...] z dnia 10 stycznia 1996 roku. Pokreślić należy, iż także skarżący nie kwestionował zasadności powyższej korekty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę J. P..