Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 710/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2;  art. 2 ust. 1 pkt 3;  art. 2 ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant: Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] r.

(nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego "A" S.A. w W. (dalej: skarżąca spółka) w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu [...] r. skarżąca spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok wykazując należną kwotę podatku [...] zł, obejmując opodatkowaniem: 997m² - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 82,57m² - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł. - wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu do korekty wskazała, iż wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z przepisami prawa budowlanego każe przyjąć, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż żadne przepisy prawa budowlanego nie traktują takich linii jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Wójt Gminy O. uznała, że kable sieci technicznych (miedziane i światłowodowe), które przebiegają przez kanalizację techniczną, to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i jako budowla stanowią

przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Organ podatkowy, aby prawidłowo ustalić wartość wszystkich budowli (włącznie z liniami położonymi w kanalizacjach kablowych) będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2007, wzywał spółkę do podania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie Gminy O., włącznie z wartością linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych wg. stanu na [...]r., będącej podstawą obliczania amortyzacji.

W dniu [...] r. spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o uwzględnienie zmiany w podstawie opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości za 2007 rok, tj. o zwiększenie wartości początkowej budowli wykazanej w złożonej pierwszej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok o kwotę [...]zł., jednocześnie wnosząc o uwzględnienie tej kwoty w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok.

Organ podatkowy dał wiarę spółce, że dane zawarte w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007r złożonej w dniu [...]r są prawidłowe i wynikają z ewidencji środków trwałych, dlatego też w postępowaniu podatkowym przyjął dane wynikające z tej deklaracji tj. wartość budowli w kwocie [...] zł oraz podaną przez stronę w dniu [...] r. kwotę zwiększenia wartości początkowej budowli w wysokości [...]zł. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) określił podatek od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. – rozpatrując odwołanie - uchyliło wyżej wskazaną decyzję Wójta Gminy O. i w całości przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z niewłaściwym określeniem podatnika.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Wójt Gminy O., działając na podstawie 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w wysokości [...] zł., w tym w kwocie [...] zł. od posiadanych budowli. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podstawą wymiaru podatku była wartość budowli wskazana przez Spółkę w deklaracji pierwotnej. Organ nie uwzględnił korekty deklaracji z [...] r., w której strona wykazała do opodatkowania budowle o wartości o [...] zł niższej niż w deklaracji pierwotnej, bowiem uznał za nieprawidłowe pominięcie przez podatnika wartości linii kablowych. Stawkę podatku organ zastosował w oparciu o uchwałę Rady Gminy w O. z dnia [...] r. (Nr [...]).

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ podatkowy nie ustalił czy linie kablowe wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, jak również nie ustalił wartości tej budowli. Zarzucił też, że organ pierwszej instancji, pomimo wszczęcia postępowania podatkowego, nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na zasadność zastosowania wobec tej budowli podatku od nieruchomości. Podkreślił, że organ w ustaleniu decyzji uwzględnił dane wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji, a odmówił wiary danym wskazanym w korekcie deklaracji.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., zaskarżoną obecnie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji ustalił na wstępie, że skarżąca spółka, składając korektę deklaracji z dnia [...] r. na podatek od nieruchomości za 2007 r., zmniejszyła – w porównaniu do pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. – wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o kwotę [...] zł. Zostało to spowodowane wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości linii telefonicznych położonych w kanalizacjach kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. podniosło, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, w ramach katalogu dopuszczalnych środków dowodowych mieszczą się deklaracje złożone przez stronę. Dowodem takim może być również dokumentacja prowadzona przez stronę, jak np. ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następnie SKO wskazało, iż z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień lub do podania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (włącznie z wartością linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) wg. stanu na dzień [...]r., będącej podstawą obliczania amortyzacji oraz do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych i podania wartości linii kablowych, także wg stanu na dzień [...]r. (pisma organu z dnia [...] r. ([...]),[...]r. ([...]), [...] r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...], [...] r. ([...]),[...] r. ( [...]),[...] r. ([...])). Strona w odpowiedzi na wezwania wskazała natomiast, że dane wykazane w korekcie deklaracji są wystarczającym dowodem, świadczącym o wartości posiadanych budowli (pismo z dnia [...] r.). Wobec nieokazania przez stronę ewidencji środków trwałych, organ I instancji – zdaniem SKO – nie mógł zatem sprawdzić jaką wartość początkową poszczególnych budowli strona wykazała w tej ewidencji. Nie mógł dokonać porównania tych wartości z wartością wykazaną przez stronę w złożonej korekcie deklaracji. Taka sytuacja wskazuje natomiast na całkowitą niezasadność zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie można bowiem przyjąć – zdaniem SKO - że organ naruszył szczególnie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skoro to właśnie strona uniemożliwiła mu wglądu do żądanych dokumentów. Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, iż zarzuty spółki w zakresie naruszenia przez organ przepisów art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej są gołosłowne. Przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych jedynie oświadczenia strony zawartego w korekcie deklaracji, nie było bowiem możliwe. Nieuwzględnienie tych danych jest konsekwencją postawy skarżącej spółki, która uchylała się od złożenia ewidencji środków trwałych, bądź innych dokumentów wskazujących na wartość budowli, co wynika z akt sprawy. Okoliczności te mogą natomiast usprawiedliwiać wątpliwości co do tego, czy strona rzeczywiście nie posiada dowodów potwierdzających zasadność zaniżenia wartości budowli w złożonej w dniu [...] r., korekcie deklaracji i tym samym zaniżenia podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary wartości budowli wykazanej przez skarżącą spółkę w korekcie deklaracji uznając, że wartość budowli wykazanej przez stronę w pierwotnie złożonej deklaracji jest równa wartości budowli wpisanych do ewidencji środków trwałych, prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie także organ, w kwestionowanej decyzji ocenił, że przyczyną złożenia korekty deklaracji nie była wadliwość samego oświadczenia strony w pierwotnej deklaracji, ale zmiana przez stronę oceny prawnej zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania - budowli. Prawidłowo tym samym organ przyjął do określenia podatku od nieruchomości ich wartość wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że nieuzasadnione jest ustalenie statusu kabla telekomunikacyjnego w oderwaniu od jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa – jak dalej wskazał - stanowi bowiem element sieci telekomunikacyjnej, ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą siecią, zbudowaną po to, by służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu kabla, a zatem kanały takie, wraz z przebiegającymi w nich kablami, stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, podlegająca w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że prawidłowo organ pierwszej instancji powołał w kwestionowanej decyzji art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., z uwzględnieniem regulacji zawartej w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa podatkowa się odwołuje. Tym samym zarzuty odwołania w tym zakresie Kolegium uznał za niezasadne.

SKO we W. nie zgodziło się nadto z twierdzeniem skarżącej spółki, iż tylko kanalizację kablową można uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych, natomiast nie jest nią znajdujący się w jej wnętrzu kabel, ponieważ nie jest związany trwale z gruntem. Zdaniem SKO podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej i stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2009 r., I SA/Kr 149/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008r., I SA/Sz 733/07, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r., I SA/Po 604/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 L, I SA/Po 517/08).

Jako bezzasadne ocenił odwoływanie się skarżącej spółki do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które jest aktem wykonawczym do Prawa budowlanego, funkcjonującym wyłącznie na użytek procesu budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K Z. Skarżąca spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania i podtrzymując dotychczasową argumentację zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, (choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości);

2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w korekcie deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnej;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inną niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, z których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie ma potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły bowiem – w ocenie strony skarżącej - żadnego dowodu.

Strona skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji twierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Strona podniosła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są, zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Zdaniem skarżącej spółki, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku, z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Zatem, w ocenie skarżącej, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wraz ze skargą złożono opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, autorstwa prof. dr hab. W. N. i mgr M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. – w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca – powołując się na wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. Nr II FSK 482/09 zarzuciła organom podatkowym nieustalenie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania od budowli. Ponadto podniosła, iż skoro jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2007 organy podatkowe przyjęły wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, to uznana przez organy podatkowe i Sąd jako podstawa opodatkowania od budowli wartość ta nie może być podatną opodatkowania w roku 2007. Tym samym – w ocenie spółki – doszło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W drugim paśmie z dnia [...] r, spółka skarżąca wystąpiła o zawieszenie postępowania przez WSA ze względu na to, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.). podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (nieruchomości lub obiekty budowlane): grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pośród wymienionych przedmiotów podatku istotna była ocena argumentacji stron z punktu widzenia pojęcia "budowli".

Według art. 1a pkt 2 ustawy, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Odwołując się zatem do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – zwanej dalej p.b., trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, definicja "obiektu budowlanego" obejmuje: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) oraz obiekt małej architektury (lit. c). Dopiero w dalszej części art. 3, ustawodawca wyjaśnia pojęcie "budowli" (pkt 3) oraz "urządzenia budowlanego" (pkt 9).

Bazując zatem na przepisach art. 3 pkt 3 oraz jego pkt 1 lit. b) p.p., jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - które stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wypełniają pojęcie obiektu budowlanego.

Trzeba uznać, że obok sieci ciepłowniczych, gazowych, czy energetycznych, co do których przynależności do "sieci technicznych" nie ma wątpliwości, należy tu zaliczyć również sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 p.b. sieci techniczne stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonemu celowi, to jest - doprowadzeniu wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału telekomunikacyjnego. W przypadku sieci telekomunikacyjnej chodzi tu o przewody (tradycyjne albo światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnału telekomunikacyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] r. o sygn. akt [...], nie publ.).

W świetle powyższego, linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej składają się na budowlę (tę sieć) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, jak również, gdy ułożone są w kanalizacji kablowej. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci służąc przesyłaniu sygnału (telekomunikacyjnego).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a p.b. związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b.i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość kwestię tę rozstrzygnęło także najnowsze orzecznictwo Naczelnego wszystkich elementów - zbudowanie sieci."

Ostatecznie omawianą kwestię sporną przesądziło najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku o sygnaturze II FSK 1932/09 z 13 maja 2010 r., w motywach którego NSA sformułował następujące tezy:

"I. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. p.b. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.;), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze. zm.; dalej: u.p.o.l.).

II. Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 p.b.i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ w.w. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią.

III. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ p.b. , w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9p.b. ) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 p.b. )."

W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowania nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dla tego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli sieci telekomunikacyjnej wraz z liniami telekomunikacyjnymi oraz jej wartością (sieci) pomniejszoną o wartość linii, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i w tym zakresie nie były podważane także przez stronę skarżącą. Podkreślenia nadto wymaga, iż spółka zarówno w deklaracji jak i w złożonej korekcie precyzyjnie wskazała wartość budowli, w tym wartość samych linii kablowych. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie udokumentowała zaś, by wartość linii kablowych była odmienna od tej, jaką za podstwę ustaleń faktycznych przyjął organ I instancji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wniosków opinii przedstawionych przez spółkę, a to mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już podniesiono, przeciwko możliwości korzystania z przepisów wykonawczych, a to przy określeniu przedmiotu opodatkowania, przemawiają wymogi zapewnienia rangi ustawowej przepisów kształtujących konstrukcyjne elementy podatku.

Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż linie kablowe przebiegające w kanalizacji kablowej, stanowią element sieci telekomunikacyjnej będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skargę w tym zakresie czyniło nieuzasadnioną. W konsekwencji również, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia do zawieszenia postępowania, w związku wniesieniem w innych sprawach do Trybunału Konstytucyjnego legalności przedmiotowego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy należy uznać zarzuty za niezasadne i Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.