Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1941/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1941/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi M.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2012r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 740 zł (siedemset czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M.D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. w S. (dalej "Spółka") z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzonego postępowania, wszczętego w związku z nieuregulowaniem przez wymienioną Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., nr [...].

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. M.D. złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 października 2012 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.D. solidarnie ze Spółką za: zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie przekraczającej kwotę 191 746 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 129 710 zł; koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 18 084,50 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M.D. w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. została doręczona Spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że "I" Spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od między innymi ww. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności do art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 160 ust. 1 stwierdzono, że cyt. ustawa ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej "K.s.h."). Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, że organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże, zakres ich samodzielnych działań ogranicza się właściwie tylko do sfery uprawnień organizacyjnych (korporacyjnych) upadłego. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Syndyk masy upadłości jest więc osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że syndyk był upoważniony do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle natomiast art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienie przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116§4 O.p. przepisy §1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Organ odwoławczy ustalił, że M.D. na stanowisko Prezesa Zarządu "I" Spółki z o.o. został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 kwietnia 2006 r., z dniem podjęcia uchwały. Z funkcji tej został odwołany 7 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że zobowiązanie w tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał, bądź dokonano jego zaliczenia. W związku z powyższym termin płatności zaległości w wysokości 200 tys. zł powstał odpowiednio: dla kwoty 8 254 zł w dniu 14 marca 2006 r., a dla kwoty 191 746 zł w dniu 10 maja 2006 r. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że część nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 8 254 zł została przerachowana na PIT-4 w dniu 14 marca 2006 r., tj. termin jej płatności powstał w czasie gdy strona nie pełniła obowiązków członka Zarządu ww. Spółki, tym samym nie może ona za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik zasadnie orzekł o odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2006 r., jednakże odpowiedzialność tę orzec należało do kwoty 191 746 zł. Organ odwoławczy podał także ile wynosi w związku z tym kwota odsetek za zwłokę i kwota kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że celem normy art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Organ zaznaczył także, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Nie ma uzasadnienia, aby art. 116§2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich sytuacjach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 O.p., organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 118 §1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, że zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania w kwocie 191 746 zł powstała w maju 2006 roku, to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi I instancji do końca 2011 roku.

Organ odwoławczy podniósł, że na kwestię odpowiedzialności podatkowej odwołującego się jako osoby trzeciej nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka zaistniała po stronie Spółki. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 O.p., jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, że zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność, wynika z tytułu nienależnego zwrotu jaki powstał w związku z wystawieniem przez Spółkę "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. W związku z tym postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji (postanowienie z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Organ odwoławczy odniósł się także do argumentu strony, że postępowanie egzekucyjne nie było skierowane do głównych składników majątku Spółki, tj. należności od firmy "I" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz wierzytelności wobec R. L. W konsekwencji zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia w zaskarżonej decyzji bezskuteczności egzekucji uznano za niezasadny.

W ocenie organu II instancji, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. oraz od maja 2005 r. do maja 2007 r., ponieważ decyzje te określają zobowiązanie podatkowe czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają między innymi w okresie pełnienia przez stronę funkcji w Zarządzie Spółki. Ponadto na podstawie wydanych decyzji powstały również zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości podatkowych z tego tytułu za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. wyniosła 3 906 637 zł, zaś łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. wyniosła 53 745 715 zł i taką kwotę należy brać pod uwagę oceniając sytuację Spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wcześniejszy termin niż wskazany przez organ I instancji za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsza bowiem zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] "I" Spółka z o.o. złożyła wniosek z dnia 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero 29 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych orzekł o zabezpieczeniu majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie R. C., a postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt VIII GU 9/08/S, ww. Sąd ogłosił upadłość "I" Spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku, wyznaczając na Syndyka masy upadłości R. C. Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe ww. Spółki. Z wnioskiem takim wystąpił Syndyk z uwagi na fakt, że majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność potwierdzenia, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy strony.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca odpowiedzialne stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z wymienionych wcześniej okoliczności:

1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie,

2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy,

3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W ocenie organu, oczywiste jest, że dwie z przewidzianych w omawianym przepisie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że pełniąc funkcję w zarządzie "I" Spółki z o.o. od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu o braku zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Podał także, że brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia, że zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym powinno mieć formę postanowienia. Odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji potwierdzają, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić go od orzeczonej odpowiedzialności.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. D. wniósł o jej uchylenie i zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz ze skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

- naruszenie art. 116§2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu,

- naruszenie art. 11§1 i 2 oraz art. 12§1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru sankcyjnego oraz błędne ustalenie terminu płatności zobowiązania określonego w tym przepisie,

- naruszenie art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego,

b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu w postępowaniu przez organem I instancji wydano postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innym postępowaniu dowodowym, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie był zobowiązany do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, gdyż zdaniem organu wniosek został złożony po terminie, a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była zgodna z przepisami O.p. i na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie siedmiodniowego terminu, pomimo że pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 216 O.p. polegające błędnym uznaniu, że organ I instancji nie był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku PP/4406-8-11/11/169624 organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 200§1 pkt 5 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odmowy wydania przez organ I instancji uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.; skarżący podał, że do dnia złożenia skargi ani nie otrzymał postanowienia odmawiającego wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów ani nie otrzymał samych dokumentów – wniosek z nieznanych skarżącemu powodów pozostał nierozpoznany,

b) art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że organ I instancji prawidłowo pominął i w uzasadnieniu decyzji nie wypowiedział się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, co skutkowało niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się przez organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. oraz art. 197§1 O.p. na skutek uznania, że organ I instancji prawidłowo pominął wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 200 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że organ I instancji nie uniemożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

- naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo niewydania postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na skutek niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz "zawiadomienia" z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia czy pismo z dnia 28 grudnia 2011 r. nadane w polskim urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone zgodnie z treścią art. 12§6 pkt 2 O.p., a tym samym przed zakończeniem postępowania oraz zaniechanie wyjaśnienia z jakich powodów organ podatkowy uznał, że pismo nadane w polskim urzędzie pocztowym nie stanowi zachowania terminu do jego złożenia,

- naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z prawem i poszanowanie zasad postępowania określonych w O.p., pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot bycia podatnikiem,

- naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia: art. 180§1 O.p., art. 187§1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., a także pominięcie wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. i niewydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz niewydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia w poczet materiału dowodowego notatki z dnia 13 lipca 2012 r., a tym samym naruszenie art. 216§1 O.p. w zw. z art. 188 O.p.

- naruszenie art. 118 § 1 O.p. na skutek uznania, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu wskazanego w powołanym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał w szczególności, że organy podatkowe swój pogląd o niewystąpieniu w sprawie przesłanek egzoneracyjnych oparły jedynie na podstawie tego, że strona zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym rzekomo nie wypowiedziała w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, a przez to nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania tych przesłanek. Tymczasem skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o jego uzupełnienie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego – wniosek w tym zakresie został złożony przed zakończeniem postępowania i wydaniem decyzji.

Nadto, w ocenie skarżącego organ nie wziął pod uwagę sytuacji ekonomicznej Spółki, która na koniec 2006 r. wykazywała zysk. Trudno zatem zakładać, że skarżący, posiadając taką wiedzę, zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Strona podała także, sprawozdania finansowe Spółki za lata 2005 – 2006 były sporządzane przez biegłego rewidenta, w związku z tym skarżący nie miał żadnych podstaw do kwestionowania ich prawdziwości i rzetelności. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należało oceniać z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem w 2006 r. skarżący jako członek zarządu Spółki nie mógł przewidzieć zaistniałych później okoliczności. Na obecnym etapie postępowania nie jest skarżący zresztą w stanie podnosić zarzutów, które mogłyby prowadzić do zniweczenia decyzji Dyrektora UKS. Skarżący zarzucił także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ograniczyło się do wielu czynności pozornych, a nie było skierowane do głównych składników majątku Spółki. Dlatego w opinii strony postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należy uznać za decyzję co najmniej przedwczesną, a w konsekwencji spełnienie jednej z przesłanek odpowiedzialności skarżącego wskazanej w art. 116 O.p. (bezskuteczność egzekucji) za wątpliwe. Skarżący zarzucił także, że ze względu na sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie miał nawet teoretycznej możliwości wskazania mienia Spółki. Zarzucił, że o włączeniu dokumentacji postępowania egzekucyjnego do sprawy o znaku [...] dowiedział się w dniu 22 grudnia 2011 r., a więc już po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ. Skarżący podał także, że nie miał podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu podatku z dnia 10 maja 2006 r., gdyż to nie on złożył taką dyspozycję oraz zwrot wpłynął na rachunek Spółki na początku zajmowania przez skarżącego stanowiska Prezesa Zarządu. Skarżący podał także, że skoro organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią zobowiązanie powstałe w związku z wystawieniem przez Spółkę "pustych" faktur, tj. zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to powinien konsekwentnie przenieść na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania powstałe zgodnie z tym artykułem, a nie zgodnie z mechanizmem rozliczeń dokonywanych przez podatnika w deklaracjach VAT. Skarżący winien więc odpowiadać za kwoty wykazane w fikcyjnych fakturach wystawionych (opatrzonych datą) w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie, czy wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, skarżący, będąc prezesem zarządu Spółki m.in. w okresie, za który stwierdzono jej zaległości podatkowe, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki albo wykazać, że obowiązku tego nie zrealizował bez swej winy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec faktu, iż wniosek został złożony zbyt późno, zaś skarżący braku swej winy w niezłożeniu tego wniosku nie wykazał, zaszła przesłanka ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

W ocenie skarżącego takie zapatrywanie organu jest błędne, a w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, brak było podstaw do inicjowania postępowania upadłościowego.

Powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209 poz.1318) stanowi, że:

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Sąd zauważa, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), której art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Uznać w tym wypadku należało, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, mającej wpływ na rozstrzygnięcie zawisłego sporu, tj. momentu złożenia przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i 11 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Zdaniem orzekającego Sądu, czasem właściwym, o którym mowa w art. 116 O.p., jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ma na celu przede wszystkim ochronę praw wierzycieli.

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Wykazanie przesłanek spoczywa na zainteresowanym, jednak nie zwalnia to organu od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011; wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 350/10).

W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w powyższej uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, kierowana przez skarżącego Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji wskazuje na potrzebę badania, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 O.p.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżący bezspornie nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Trzeba przy tym wskazać, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postepowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005 (organ II instancji ustalił przy tym inny termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość niż organ I instancji). Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

Z akt postępowania nie wynika, aby Spółka do sierpnia 2006 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej.

Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, że znana mu w okresie, w którym był on członkiem zarządu, sytuacja finansowa Spółki, nie uzasadniała złożenia wniosku o jej upadłość. Wskazywał, że stan finansowy Spółki w okresie, w którym był on członkiem jej zarządu był dobry. Spółka zakończyła rok 2006 zyskiem, także w połowie 2006 r. Spółka wykazywała znaczny zysk.

Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r. oraz treści postanowienia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości spółki nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Istnienie i wysokość tych wierzytelności nie była także w owym czasie znana organom, bowiem zgłoszone na ówczesnym etapie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795.015,40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.,), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem jej zarządu (por. podobnie wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. I Sa/Kr 1680/12; I Sa/Kr 1490/12 i I Sa/Kr 1358/12).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg, trzeba stwierdzić, że wobec stwierdzonego przez Sąd braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego przez organy w kwestii spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p. przedwczesne byłoby rozstrzyganie o zarzutach skarżącego dotyczących tego postępowania dowodowego, w tym o potrzebie powołania biegłego w sprawie.

Natomiast za niezasadny uznał Sąd zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; tak samo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11). Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie możne zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca użył zatem w tym przepisie pojęcia wydanie, a nie doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie sporne decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie ich doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżący został bowiem powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem i wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Pismo to obejmowały sprawy o znaku PP/4406-12-18/11. W jego treści wyraźnie wskazano na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym "w sprawach przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (...) z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. i czerwiec 2006 r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006, kwiecień 2006 i maj 2006". Pismo to zostało odebrane przez skarżącego 22 grudnia 2011 r. Nie można w związku z tym uznać, że skarżący nie został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 122 O.p. w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Ponownie rozpatrując sprawę, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz zbadać, czy skarżącemu znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jej winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.