Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1477/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70,122,187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1477/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skargi Z. G. - L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Z. G.-L. prowadziła w 2000r. działalność gospodarczą polegającą na montażu rowerów w Przedsiębiorstwie "I." w Z. W dniu [...] grudnia 2000r. podatniczka zawarła umowę przedwstępną ze spółką z o.o. "I." w B., z której wynikało, że likwiduje działalność w ramach "I." z dniem 31 grudnia 2000r. i zobowiązuje się w terminie do 30 czerwca 2001r. przystąpić do spółki "B." (podpisy na umowie zostały notarialnie potwierdzone w dniu 31 lipca 2001r.) Na Zgromadzeniu Wspólników odbytym w dniu 30 grudnia 2000r. podjęto uchwałę, że spółka wyraża zgodę na przystąpienie do niej Z. G.-L., która wnosi tytułem aportu składniki majątkowe firmy pod nazwą Przedsiębiorstwo "I." (podpis na protokole został notarialnie potwierdzony w dniu 31 lipca 2001r.). Z kolei w dniu 31 grudnia 2000r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B." spółka z o.o. w B. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 320.000 zł. Z uchwały tej wynika, że nowe udziały o tej wartości nominalnej objęła Z. G.-L., a na ich pokrycie wniosła wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa - pod nazwą "I." o wartości 320.000,00 zł. Natomiast zaprotokołowana przez notariusza uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "B." o przejęciu w formie wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa Z. G.-L. podjęta została w dniu 6 sierpnia 2001r. W dniu 10 maja 2001r. tj. przed ostatecznym przekazaniem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. "B.", podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie, że działalność firmy "I." została zakończona z dniem 31 grudnia 2000r.

W dniu 31 grudnia 2000r. podatniczka sporządziła spis towarów znajdujących się na stanie w związku z zakończeniem działalności. Ze spisu tego wynikało, że podatek od towarów i usług wyliczony od cen zakupu towarów znajdujących się na stanie wynosi 66.264,17 zł. Jednakże w deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. jak również w deklaracji podatkowej za styczeń 2001r. podatniczka nie wykazała podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Podatek taki w kwocie 32.023,00 zł podatniczka wykazała dopiero w korekcie deklaracji za grudzień 2000r. złożonej w dniu [...] czerwca 2001r. Zobowiązania podatkowego wykazanego w tej deklaracji podatniczka nie wpłaciła, natomiast do protokołu z kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] lipca 2001r. do[...]października 2001r. wyjaśniła, że podanie w korygującej deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. podatku należnego z omawianego tytułu w kwocie 32.023,00 zł było jej pomyłką, gdyż wpisała do deklaracji kwotę stanowiącą 10% wartości towarów przekazanych jako aport do spółki.

Po wniesieniu do spółki z o.o. towarów pozostałych po likwidacji firmy "I.", Z. G.-L. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z. W zgłoszeniu tym podatniczka podała, że zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 sierpnia 2001r.

W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy początkowo wydał decyzję z dnia[...]., którą określił podatek od towarów i usług za grudzień 2000r. w kwocie 110.445,00 zł.

Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, natomiast wnioskiem z dnia [...] marca 2004r. zwróciła się o stwierdzenie nieważności tej decyzji w oparciu o przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wniosku podatniczka podniosła, że organ podatkowy powołując się na art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, nie wziął pod uwagę tego, że składniki majątku przedsiębiorstwa podatniczki zostały wniesiona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki z o.o. "B." z siedzibą w B., a w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans pozostaje poza zakresem działania ustawy tej ustawy.

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazanych we wniosku. Uznał bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od remanentu likwidacyjnego u osoby, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2000r. powstał w styczniu 2001r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu ujął w decyzji określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2000r., a powinien ująć w decyzji za styczeń 2001r.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. w kwocie 44.181,00 zł, tzn. pomniejszonej o kwotę 66.264,00 zł stanowiącą kwotę podatku od towarów i usług od towarów znajdujących się na stanie w dniu 31 grudnia 2000r. oraz decyzją z dnia[...] nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. w wysokości 66.264,00 zł

Od obu tych decyzji podatniczka złożyła odwołania. W odwołaniu od decyzji określającej podatek od towarów i usług

za grudzień 2000r. podatniczka zakwestionowała dane wykazane przez siebie

w deklaracji VAT-7 z grudzień 2000r. złożonej w dniu [...]czerwca 2001r. twierdząc, że podatek wyliczony został od środków trwałych, których sprzedaż nie doszła do skutku. Odwołująca się wskazała, iż do faktur dokumentujących sprzedaż wymienionych środków trwałych wystawione zostały faktury korygujące zmniejszające sprzedaż do zera.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.073,00 zł ( bez uwzględnienia podatku należnego od sprzedaży omawianych środków trwałych).

Natomiast postanowieniem z dnia [...]nr [...]wydanym w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że podatek od towarów i usług za styczeń 2001r. został określony w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń 2001r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2001r. podatku należnego od środków trwałych, których sprzedaż w grudniu 2000r. anulowano, które w związku z tym powinny zostać ujęte na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2000r.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, zmierzającego do zmiany swojej wcześniejszej decyzji, pełnomocnik podatniczki przedłożył dwie umowy sprzedaży, omawianych środków trwałych z dnia 12 czerwca 1998r. (na zakup środków transportowych) i 15 września 1998r. (zakup linii do malowania proszkowego). Z umów tych wynikało, że podatniczka nabyła środki trwałe od swego brata - W. G.. Umowy te miały potwierdzać, że nabycie środków trwałych, które pozostały podatniczce po zakończeniu działalności gospodarczej nie zostały udokumentowane fakturą VAT, co nie dawało podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego ich nabyciem. Jednakże na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym m.in. informacji udzielonej przez Starostwo Powiatowe ustalono bezspornie, że wszystkie środki transportu, które podatniczka posiadał na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej nabyła po dniu sporządzenia przedłożonej przez pełnomocnika umowy ich sprzedaży i nie od tej osoby, która w umowie sprzedaży wymieniona była jako sprzedawca.

W związku z tym organ I instancji doszedł do wniosku, że wymienione umowy kupna-sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego art. 6a ust. 4 ustawy, tj. zwolnienia z opodatkowania towarów, które nie zostały odsprzedane do dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu z tego powodu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie i decyzją z dnia [...]nr [...]określił podatniczce podatek od towarów i usług za styczeń 2001r. w kwocie 110.448,00 zł, przyjmując za podstawę również wartość towarów (środków trwałych), które nie zostały sprzedane w grudniu 2000r. (faktury korygujące ich sprzedaż).

Od decyzji tej Z. G. - L. wniosła odwołanie z dnia [...] marca 2006r., w którym zarzuciła:

1. naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 6a, art. 10 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...]określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. w wysokości 110.480,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podatniczka nie wystawiła faktury ani innego dowodu dokumentującego taką czynność. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatniczka nie sprzedała przedsiębiorstwa, lecz po upływie kilku miesięcy od zakończenia działalności gospodarczej majątek tej firmy wniosła aportem do spółki z o.o.

Powołując się na treść art. 6a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, towarów, które nie zostały odsprzedane w przypadku zaprzestania przez osobę fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest wartość obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu zakończenia działalności. Podatniczka mając obowiązek ustalenia wartości towarów znajdujących się na stanie na dzień zakończenia działalności wartości tej nie ustaliła. W okresie, kiedy organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe również nie wskazała żadnych danych umożliwiających ustalenie tych wartości i dlatego organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję zmuszony był sam ustalić te wartości. Ponieważ podatniczka środki trwałe, od których ustalono sporny podatek, miała zamiar sprzedać w tym samym dniu, w którym zakończyła działalność gospodarczą, przyjęto, że mimo anulowania faktur dokumentujących sprzedaż, ceny podane na tej fakturze są cenami rynkowymi. Podatniczka w odwołaniu nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości, jednakże organ odwoławczy ocenił zasadność zastosowania cen przyjętych za podstawę ustalenia wartości rynkowej omawianych środków trwałych. W ramach tej oceny porównano ceny zakupu tych środków trwałych pomniejszone o zużycie równe kwocie amortyzacji środków trwałych za czas eksploatacji z cenami zastosowanymi na anulowanych fakturach.. Różnica cen wynikająca z tego porównania była na korzyść podatniczki, ponieważ przyjęte za podstawę ustalenia podatku ceny były w większości niższe od cen wyliczonych według wskazanych wyżej zasad.

Według organu II instancji podatniczka nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tytułu, że część tych towarów w późniejszym okresie wniosła aportem do spółki, ponieważ wtedy, kiedy powstał obowiązek zapłacenia omawianego podatku (31 grudnia 2000r.) towary te nie były wniesione do żadnej spółki.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 10 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją powstało z mocy prawa a zatem zobowiązanie to przedawnia się po upływie 5 lat.

Zdaniem organu, zebrane dowody wskazują, że przedłożone w dniu [...] sierpnia 2005r. dwie umowy sprzedaży środków trwałych przez brata podatniczki - W. G. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że przy zakupie tych środków trwałych podatniczka nie odliczała podatku od towarów i usług.

Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy dwóch kontroli podatkowych dotyczących tego samego okresu ustalające odmienne stany faktyczne i odmienna interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w protokole pierwszej kontroli z dnia 9 października 2001r. kontrolujący błędne uznał, że środki trwałe zostały jako aport do spółki, co wiązało się z koniecznością korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ich zakupem. Stanowisko to nie znalazło jednak nigdy odzwierciedlenia w decyzjach wydanych przez organ podatkowy.

W skardze wniesionej w dniu [...] sierpnia 2006r. skarżąca zażądała uchylenia powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]w całości oraz poprzedzających ją decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6a, 10 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 68 i 70 Ordynacja podatkowej. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, 7 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

W ocenie skarżącej decyzja została wydana także z pominięciem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z naruszeniem przepisu art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę wydania decyzji. Skarżąca dokonała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a taka czynność nie podlega przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W ocenie skarżącej doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa w przepisanej formie, wobec czego określenie podatku od remanentu likwidacyjnego nie znajduje oparcia w stanie faktycznym.

Nadto, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję bezpodstawnie przyjął za podstawę określenia podatku wartość towarów wykazanych w fakturach dokumentujących ich sprzedaż w grudniu 2000r., które następnie anulowano.

Wskazano także, że organ II instancji wypowiadał się na temat zobowiązania podatkowego, które już nie istniało, ponieważ wygasło na skutek przedawnienia przed datą wydania decyzji przez organ I instancji. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. prawo do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tu powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2004r., sygn. akt III SA

2270/2002).

Zauważono również, iż w postępowaniu podatkowym podatnik podnosił, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem linii lakierniczej i w konsekwencji błędne jest stanowisko organów podatkowych, że wartość tej linii stanowić będzie podstawę do naliczenia podatku likwidacyjnego.

Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegać miało natomiast na pominięciu przez organy podatkowe złożonego w dniu [...] grudnia 2005r. wniosku o przesłuchanie świadka - A. S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie.

Na mocy art. 6a ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, objęto podatkiem od towarów i usług towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w tym zakresie było istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. Dlatego w przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy zakupie, których został odliczony podatek naliczony, musiały być opodatkowane tym podatkiem, aby zrównoważyć to odliczenie. Postępowanie takie jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdyby towary takie nie podlegały opodatkowaniu, dochodziłoby do efektywnego ich nieopodatkowania.

Regulacja powyższa dotyczy, zarówno towarów obrotowych jak i towarów nabytych w celu ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towar w rozumieniu przepisów ustawy należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jedynym kryterium różnicującym towary zmienione w art. 6a ustawy o VAT jest okoliczność czy w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony. Stąd w przypadku, gdy zaistnieje obowiązek opodatkowania towarów, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o ustalonej wartości towaru i kwocie podatku należnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym potwierdza powstanie obowiązku po stronie skarżącej do sporządzenia spisu z natury i naliczenie podatku należnego. Bezspornym w sprawie jest bowiem to, że skarżąca działalność gospodarczą prowadziła do 31 grudnia 2000r., o czym zawiadomiła Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] maja 2001r. o zaprzestaniu z tym właśnie dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca potwierdziła to w umowie przedwstępnej z dnia 30 grudnia 2000r. zawartej pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. "B." cyt. "Z. G.-L. w związku z likwidacją działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo "I." z dniem 31 grudnia 2000r. zobowiązuje się, że w terminie do 30 czerwca 2001r. przystąpi do spółki "B." sp. z o.o., do której tytułem aportu wniesie towary handlowe o łącznej wartości 320.000,00 zł w zamian za co obejmie w kapitale zakładowym "B." sp. z o.o. 6400 udziałów".

O zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2000r. świadczą także następujące okoliczności:

- złożenie dopiero w dniu 19 października 2001r. "zerowych" deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2001r.,

- wykreślenie skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie zawiadomienia z dnia 19 lutego 2001r.,

- sporządzenie na dzień 31 grudnia 2000r. trzech spisów z natury,

- wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. w poz. 36 kwoty podatku należnego od towarów objętych spisem z natury w kwocie 32.023,00 zł.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą żadnych wątpliwości, dlatego przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2000r. było całkowicie uzasadnione.

Obowiązkiem skarżącej było zatem sporządzenie spisu z natury towarów, a także składników majątku pozostałych po zakończeniu działalności w ciągu 30 dni od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zawiadamiając o tym właściwy urząd skarbowy, a następnie w deklaracji VAT-7 wykazać podatek należny obliczony według reguł określonych w art. 6a ust. 6 - 9 ustawy o VAT.

Skoro skarżąca z powyższych obowiązków nie wywiązała się, organ podatkowy decyzją określił należny podatek od towarów i usług przyjmując zasadnie, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2001r. mając na uwadze treść art. 6a ust. 6 ustawy, który stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od remanentu likwidacyjnego powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W toku postępowania podatkowego jak równie w skardze podnoszony był argument, że na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy wynikający z art. 6a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem skarżąca dokonała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w innym miejscu skargi mówi się o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która to czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT, utożsamiając to zbycie z wniesieniem przedsiębiorstwa tj. towarów handlowych pozostałych skarżącej po likwidacji firmy, jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku trudno w ogóle mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 55- Kodeksu cywilnego (w umowie przedwstępnej z dnia 30 grudnia 2000r. jest mowa o wniesieniu tytułem aportu tylko towarów handlowych o łącznej wartości 320.000,00 zł, z kolei w uchwale nr 2 z dnia 6 sierpnia 2001r. mowa jest o wkładzie niepieniężnym w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa pod nazwą "I." o wartości 320.232,42 zł, którą to kwotę stanowią towary tj. części rowerowe, rowery i farby znajdujące się w magazynie na dzień 31 grudnia 2000r.).

Wedle treści art. 55- Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności formę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należącego przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. W tym miejscu podkreślić należy, że przywołany przepis, przedsiębiorstwo traktuje w znaczeniu przedmiotowym, niezależnie od podmiotu, któremu przysługują prawa i obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Uznać zatem wypada, iż jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem również wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Z treści art. 55- Kodeksu cywilnego wynika, iż przedsiębiorstwo może być przedmiotem czynności prawnych, w szczególności może zostać zbyte, wydzierżawione albo obciążone prawem użytkowania, z zastrzeżeniem, że o ile dokonano czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to obejmuje ona wszystkie elementy składające się na to pojęcie, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź też przepisów. Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) były jedynie towary handlowe znajdujące się w magazynach na dzień 31 grudnia 2000r. Dodatkowo należy podkreślić, że wniesienie aportem "przedsiębiorstwa", a faktycznie jedynie składników majątkowych w postaci towarów handlowych nastąpiło dopiero w dniu 6 sierpnia 2001r., a więc po likwidacji działalności gospodarczej. Pierwszym dokumentem wskazującym na zamiar wniesienia towarów do spółki "B." jest umowa przedwstępna, potwierdzona jednak przez notariusza dopiero w dniu 31 lipca 2001r. tj. po 6 miesiącach od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca nie sprzedała przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz po upływie kilku miesięcy od zakończenia działalności gospodarczej majątek przedsiębiorstwa w postaci towarów handlowych wniosła aportem do spółki z o.o.

Jednakże wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., majątku pozostałego po likwidacji firmy nie zwalniało skarżącej od dokonania czynności określonych w art. 6a ustawy o VAT i upoważniało organ podatkowy - w przypadku zaniechania tych czynności - do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od nie odsprzedanych towarów według stanu wynikającego z remanentu likwidacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 594/97, wyrok NSA z dnia 19 marca 1999r., sygn. akt III SA 5049/98).

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skargi, iż kwestia prawidłowości dokonania wniesienia aportu do spółki, należy uznać za rozstrzygniętą prawomocnymi decyzjami wymienionymi w skardze, stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony, z tego powodu, że analiza treści tych decyzji wskazuje, że były one wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. i w ogóle nie zajmowały się aportem przedsiębiorstwa skarżącej do spółki. Rozważania w tej kwestii prowadzone były jedynie na etapie postępowania kontrolnego (protokół z dnia [...] października 2001r.), lecz nie zostały one zmaterializowane w wydanych decyzjach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje za prawidłowy sposób ustalenia wartości środków trwałych objętych remanentem likwidacyjnym. W świetle art. 6a ust. 5 ustawy o VAT, to na skarżącej ciążył obowiązek określenia ich wartości zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 3 tej ustawy. Skoro skarżąca nie wskazała żadnych danych, które pozwoliłyby na ich podstawie ustalić wartość tych składników majątkowych, obowiązkiem organu podatkowego było ustalić podstawę opodatkowania. Do zaakceptowania jest rozumowanie organu, że skarżąca mając zamiar sprzedaży tych środków, na fakturach dokumentujących ich sprzedaż wskazała ich wartość rynkową. Bez znaczenia w tym wypadku jest fakt późniejszego anulowania tych faktur. Zasadność przyjętych cen została zweryfikowana poprzez ich porównanie z cenami zakupu tych środków trwałych pomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne (zużycie).

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym zebrały z własnej inicjatywy dowody, które ich zdaniem były konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli miały one znaczenie dla sprawy.

Skarżąca jako przykład (jedyny) naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wskazała nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.S., pomimo wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2005r. Zarzut ten należy odrzucić jako bezpodstawny, albowiem jak wynika z akt sprawy (karta nr 691), organ I instancji w dniu 2 lutego 2006r. przesłuchał w charakterze świadka A. S. na okoliczność zawnioskowaną przez skarżącą, a dotyczącą twierdzenia, że skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, które pozostały na stanie na dzień zakończenia działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w toku postępowania podatkowego przyjęła linię obrony polegającą na składaniu wyjaśnień i przedstawianiu dowodów sprzecznych ze sobą (np. przedkładając trzy różne wersje rejestrów sprzedaży za ten sam okres rozliczeniowy - karty akt nr 152, nr 440 i nr 576 i 581), bądź nie przedkładając stosownych dokumentów (np. rejestrów środków trwałych), mimo, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (art. 86 Ordynacji podatkowej) skarżąca miała obowiązek ich posiadania i przechowywania. Podejmując próbę wykazania, że przy zakupie środków trwałych pozostałych na stanie po likwidacji działalności gospodarczej nie odliczyła podatku od towarów i usług, skarżąca przedstawiła dwie umowy na zakup tych środków (karty akt nr 622, nr 663-666), które, jak ustaliły organy podatkowe (bardzo szczegółowe i logicznie wywody w tej kwestii zawarte zostały w uzasadnieniach decyzji) były de facto umowami fikcyjnymi sporządzonymi jedynie i wyłącznie na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Z tych też względów nie można uznać za zasadny zarzut skargi, co do braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe, wiarygodności umowy z dnia 15 września 1998r. o sprzedaży skarżącej linii do malowania proszkowego. Organy podatkowe przeprowadziły także w tym zakresie bardzo szczegółowe postępowanie wyjaśniające, a wyprowadzone wnioski końcowe, w opinii Sądu, były prawidłowe.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony, zdaniem Sądu, pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organy podatkowe rozpatrzyły poszczególne dowody z osobna, a także we wzajemnej łączności.

Wreszcie za całkowicie chybiony należy potraktować sformułowany w skardze zarzut przedawnienia, z tego względu, że został oparty na błędnej przesłance, jakoby decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. jest decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i prawo do jej wydania i doręczenia wygasło po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. (w tym także od remanentu likwidacyjnego) jest decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i 26 ustawy o VAT, a więc dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, a takie zobowiązanie stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie wymaga komentarza zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 art. 9 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w niniejszej sprawie na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie miały zastosowania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.