Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 45/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 147 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2014 1) Stwierdza nieważność § 1 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] października 2013r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2014 w części obejmującej sformułowanie "nie będące w posiadaniu przedsiębiorców". 2) Określa, że uchwała w zaskarżonej części nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) Zasądza od Rady Miejskiej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w R., jest uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 października 2013 r., nr XXXIII/257/2013 w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości za 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Podk. z 2013 r., poz. 3565).

Rada Miejska w podstawie prawnej uchwały powołała art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – dalej u.s.g. oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej u.p.o.l.

Mocą § 1 tej uchwały Rada Miejska zwolniła od podatku od nieruchomości nieobjęte zwolnieniami ustawowymi:

1. Nieruchomości zajęte na potrzeby kultury, sportu.

2. Nieruchomości lub ich części, zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej.

3. Budowlę, budynki oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane na potrzeby uzdatniania i dostarczania wody, służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków.

4. Grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", niebędące w posiadaniu przedsiębiorców.

Spółka R. uznała, że zamieszczony w § 1 pkt 4 uchwały warunek zwolnienia o treści "niebędące w posiadaniu przedsiębiorców" narusza m.in. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W rezultacie bowiem wyłącza spod zwolnienia z podatku od nieruchomości, należące do Spółki grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W związku z powyższym Spółka, w piśmie z dnia 28 października 2014r. wezwała Radę Miejską do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie § 1 pkt 4 ww. uchwały.

Jak wynika z akt sprawy, Rada Miejska nie odpowiedziała na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dalszej więc kolejności, Spółka, w piśmie z dnia 11 grudnia 2014 r. zaskarżyła § 1 pkt 4 ww. uchwały Rady Miejskiej w części, w jakiej przepis ten, poprzez normatywną regulację o treści: "niebędące w posiadaniu przedsiębiorców", wyłącza ze zwolnienia od podatku od nieruchomości należące do Spółki - jako przedsiębiorcy - nieruchomości zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Zaskarżonej uchwale Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 217 Konstytucji, przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że rada gminy, zwalniając w drodze

uchwały grunty od podatku od nieruchomości, może skutecznie ograniczyć to zwolnienie tylko do określonej kategorii posiadaczy tych nieruchomości,

* art. 7 Konstytucji w związku art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 217 Konstytucji, przez uchwalenie zaskarżonej regulacji nie mającej oparcia w ustawach, a przez to sprzecznie z ogólną zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa,

* art. 32 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji, przez uchwalenie zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo - podmiotowym, które samo w sobie narusza zasadę równego traktowania podmiotów podległych władzy samorządowej, ponieważ rada gminy nie może w drodze uchwały dokonywać określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku,

* art. 32 ust. 2 Konstytucji, przez uchwalenie dyskryminującej w życiu gospodarczym regulacji, ponieważ wyłącza ona grunty Spółki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie przez sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą.

W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części, ewentualnie o orzeczenie jej niezgodności w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przewidzianej prawem.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić zwolnienia przedmiotowe, inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Wykładnia gramatyczna tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że mogą to być wyłącznie zwolnienia skierowane do przedmiotu opodatkowania jakim jest konkretny rodzaj nieruchomości, nie zaś do podmiotu, który tą nieruchomością włada. Dlatego też Rada Miejska mogła zwolnić od podatku grunty dojazdowe do pól, natomiast nie była uprawniona do ograniczenia tego zwolnienia do konkretnej kategorii ich posiadaczy. Zwolnienie takie staje się bowiem niezgodnym z ustawą zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Skarżąca Spółka podniosła, że zakwestionowana regulacja, tworząc pośrednio nową kategorię podmiotów uprawnionych: osób innych niż przedsiębiorcy, narusza dodatkowo art. 217 Konstytucji zgodnie z którym, określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku co do zasady może być dokonane w ustawie. Zatem regulacji takiej nie można uchwalać w akcie prawa miejscowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa do równego traktowania przez władzę publiczną, wyrażonego w art. 32 ust. 1 Konstytucji, Spółka podniosła, że Rada Miejska zróżnicowała zasady postępowania w stosunku do podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sytuacją tą jest posiadanie dróg dojazdowych do pól oznaczonych w ewidencji gruntów jako "dr" zarówno przez przedsiębiorców, jak i pozostałe podmioty.

Skarżąca wskazała, że posiada interes prawny w domaganiu się od Rady Miejskiej przestrzegania wobec niej konstytucyjnej zasady równego traktowania i zaniechania stosowania wobec Spółki, jako przedsiębiorcy regulacji, nie mającej oparcia w przepisach ustawowych, a więc bezprawnej i dyskryminującej. Zaskarżona uchwała ma bezpośredni wpływ na uprawnienia Spółki, ponieważ uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 1 pkt 4 ww. uchwały na równi z innymi posiadaczami dróg dojazdowych do pól znajdujących na terenie gminy P.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska podniosła, że skarga narusza art. 52 § 3 P.p.s.a. w związku z czym zasadny jest wniosek o jej odrzucenie. Ewentualnie Rada Miejska wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Na wstępie organ wskazał, że skarga została złożona z uchybieniem wymogu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a., gdyż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostało skierowane do organu po upływie 14 – dniowego terminu na dokonanie tej czynności.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą Rada Miejska wskazała, że uchwalenie zaskarżonego zwolnienia z opodatkowania było podyktowane zamiarem zachowania przejrzystości pomimo wątpliwości, jakie budzi w orzecznictwie wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej kolejności organ podniósł, że podstawowym kryterium uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Zatem aby grunty, budynki i budowle były uznane za związane z działalnością gospodarczą, muszą spełniać jedyny warunek, czyli być w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis zawarty w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały jest o wiele bardziej zrozumiały oraz przejrzysty dla podatnika i odnosi się wprost do ustawowej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaskarżony zapis jest równoznaczny ze zwolnieniem z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rada Miejska wyraziła przekonanie, że uchwalone zwolnienie dotyczy wyłącznie przedmiotu opodatkowania bez wskazania i możliwości zidentyfikowania konkretnego podatnika. Zwolnienie zostało określone w taki sposób, że dotyczy wyłącznie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Element podmiotowy w kwestionowanym zwolnieniu został użyty w celu doprecyzowania uchwalonego zapisu, który organowi stanowiącemu wydał się o wiele przejrzystszy niż sformułowanie "z wyłączeniem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Rada Miejska podniosła, że w sytuacji gdy zwolnienie dotyczy określonego przedmiotu, dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany, lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru zwolnienia przedmiotowego. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj i przedmiotu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem Rada Miasta wydając zaskarżoną uchwałę przekroczyła ustawowe kompetencje do określania zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy P.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do dopuszczalności i terminowości złożenia skargi, w związku z zarzutami zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Zarzuty te nie są zasadne. Skarga została złożona na podstawie art.101 ust.1 u.s.g. Przepis ten stanowi, że każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Określa zatem w sposób bardzo szeroki krąg podmiotów uprawnionych do złożenia skargi na uchwałę rady gminy, przy czym możliwość jej wniesienia uzależnia od wezwania stosownej rady do usunięcia naruszenia, przez co należy rozumieć uchylenie przez radę uchwały o treści kwestionowanej przez wzywającego, co najmniej w tej części, w która jest kwestionowana.

Do wezwania tego z mocy art. 101 ust. 3 u.s.g. stosuje się przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu administracyjnym, a więc przepisy art. 35 i 36 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) - dalej k.p.a. W myśl tych przepisów właściwa rada powinna poprzez podjęcie właściwej uchwały dokonać zmiany kwestionowanego aktu w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o usunięcie naruszenia. W przypadku gdy wniosek skarżącego nie zostanie w ten sposób rozpoznany , po bezskutecznym upływie terminu przysługuje mu prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. G. Jyż, Z. Pławecki, A. Szewc, Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, Serwis Informacji Prawnej LEX – art. 101).

Z brzmienia tych przepisów wynika zatem, że termin do złożenia skargi o stwierdzenie nieważności uchwały rady gminy (miasta) rozpoczyna swój bieg po upływie 60 dnia od złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i liczy on 30 dni.

W przedmiotowej sprawie wezwanie to zostało złożone w dniu 29.10.2014r. a więc 60- dniowy termin przysługujący Radzie do rozpatrzenia tego wezwania upłynął 28 grudnia 2014 r. Rada Miasta nie podjęła przy tym żadnej uchwały w tym terminie, jak też nie podjęła jej (co wynika z oświadczenia pełnomocnika na rozprawie) do dnia dzisiejszego. Bieg 30-dniowego terminu do złożenia skargi rozpoczął się więc w dniu 29 grudnia i zakończył się w dniu 28 stycznia 2015 roku.

Skarga w przedmiotowej sprawie została złożona w dniu 15 grudnia 2014r. a więc jeszcze przed upływem 60 dniowego terminu jaki przysługiwał Radzie do rozpatrzenia sprawy.

Skarga tak wniesiona nie będzie jednak podlegać odrzuceniu. Sąd Administracyjny w pełni aprobuje bowiem stanowisko zajęte w uchwale 7- miu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2007 r. II OPS 2/07 (ONSAiWSA 2007/3/60), w której stwierdzono, że skarga jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie do 60- ciu dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania, jeżeli organ nie uwzględnił wezwania.

Ponieważ Sąd administracyjny akceptuje powyższą uchwale i nie widzi powodów do postąpienia w myśl art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., jest zajętym przez NSA stanowiskiem związany. Dlatego też uznał, że skarga wniesiona przez upływem terminu 60- dniowego do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia została złożona skutecznie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Rady Miasta odnośnie naruszenia przepisu art. 52 § 3 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści art. 102a u.s.g., w sprawach zaskarżenia uchwały rady samorządu gminnego w oparciu o przepis art. 101 u.s.g., przepisów art. 52 § 3 i § 4 nie stosuje się. Strona skarżąca nie była więc związana terminem, o którym mowa w przepisie art. 52 § 3 P.p.s.a. w związku z czym argumentacja wskazana w odpowiedzi na skargę na akceptację nie zasługuje.

Po rozważeniu kwestii formalnoprawnych związanych z dopuszczalnością wniesienia skargi, trybem jej wniesienia i spełnienia przez stronę tychże wymogów, należy odnieść się do jej istoty, a mianowicie naruszenia interesu prawnego skarżącej w uchwale Rady Miasta.

Zaskarżona uchwała znajduje swoją podstawę prawną w treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. dającym stosownej radzie gminy uprawnienie do wprowadzenia w drodze uchwały innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości.

Przepis ten dając uprawnienie radzie gminy do wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości określa zarazem zakres tych zwolnień, a mianowicie stwierdza, że mają to być zwolnienia przedmiotowe.

Do istoty stosunku prawnopodatkowego należą 4 elementy: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatku. Przez podmiot tego stosunku należy, co do zasady rozumieć podatnika, przedmiotem będzie, w przypadku podatków majątkowych rzecz podlegająca opodatkowaniu, podstawą opodatkowania będzie wartość lub wielkość tejże rzeczy, zaś stawka podatku to kwota lub procent kwoty, które w połączeniu w odpowiedni sposób z podstawą opodatkowania umożliwiają obliczenie podatku.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma rozumienie pojęcia podmiotu i przedmiotu podatku od nieruchomości.

Podmiotem tego podatku będzie więc właściciel, użytkownik wieczysty lub posiadacz przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Jest to więc każdorazowo osoba fizyczna lub prawna. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzecz w postaci gruntu, budynku lub budowli.

Od tak rozumianych pojęć podmiotu i przedmiotu podatku od nieruchomości należy wyprowadzić rozumienie pojęcia zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym od tego podatku. Zwolnieniem o charakterze podmiotowym będzie więc takie zwolnienie, które jako adresata zwolnienia wskazywać będzie określony krąg podmiotów tego stosunku, a więc np.: określony krąg osób fizycznych (kombatanci, rolnicy, inwalidzi) czy też osób prawnych (uczelnie, przedsiębiorstwa).

Zwolnieniem przedmiotowym będzie natomiast takie zwolnienie, które adresowane jest do określonego przedmiotu tego stosunku, a więc wyłącza z opodatkowania określoną kategorię rzeczy (nieużytki, drogi, infrastruktura kolejowa).

Przy zwolnieniach podmiotowych istotną cecha jest to, że obejmuje ona określone podmioty bez względu na to, od jakich nieruchomości musieliby uiścić podatek, zaś przy zwolnieniach przedmiotowych kluczowe znaczenie ma fakt, że dany przedmiot zwolniony jest z opodatkowania niezależnie od tego, kto byłby zobowiązany do uiszczenia podatku.

Oprócz tych dwóch podstawowych typów (modeli) zwolnień rozróżnia się jeszcze zwolnienia typu mieszanego, a więc przedmiotowo-podmiotowe i podmiotowo- przedmiotowe.

W tym pierwszym typie zwolnienie skierowane jest do określonej rzeczy z uwzględnieniem osoby, która nią włada (jest właścicielem), czyli podlega ta rzecz zwolnieniu od podatku przy spełnieniu jeszcze przesłanki związanej z podmiotem stosunku podatkowoprawnego. To drugie zwolnienie skierowane jest do osoby, ale zakres jego stosowania ograniczony jest do określonych przedmiotów opodatkowania .

Jak już wyżej wskazano uprawnienie do wprowadzenia zwolnienia innego niż w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy posiada tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych. Może ona w ramach tego uprawnienia dokonać zwolnienia z podatku od nieruchomości wprowadzonego własną uchwałą tylko w odniesieniu do określonych przedmiotów opodatkowania, a więc określonych gruntów, budynków lub budowli. Nie jest dopuszczalne wprowadzenie w ramach tego uprawnienia zwolnienie od podatku określonych grup podatników (poza programami pomocowymi na podstawie innych przepisów), jak też nie jest dopuszczalne – co istotne w tej sprawie -zwolnienie określonych przedmiotów opodatkowania, ale z wyłączeniem z tego zwolnienia określonych grup podatników. Poprzez wprowadzenie takiego elementu wykracza ono poza ramy przedmiotowe, a opiera się również na kryteriach podmiotowych, które nie zostały wskazane w przepisie kompetencyjnym.

Jak już powyżej wskazano, Rada Miasta w uchwale dokonała zwolnienia określonej kategorii gruntu z podatku od nieruchomości, ale z wyłączeniem tejże ulgi w odniesieniu do pewnej grupy podatników. Skutkiem takiego ujęcia zwolnienia pewna grupa podatników (konkretnie przedsiębiorcy) zostali pozbawieni możliwości korzystania z tej ulgi. Na skutek podjęcia uchwały o takiej treści podatnicy w Gminie P. zostali podzieleni na dwie grupy:

- tacy, którzy mogą korzystać ze zwolnienia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania drogi dojazdowej do pół,

- tacy, którzy z tej ulgi korzystać nie mogą.

Posiadacz drogi nie będący przedsiębiorcą z ulgi korzysta, posiadacz drogi będący przedsiębiorcą (nawet w zupełnie innej branży, prowadzący działalność poza gminą) z ulgi korzystać nie może. W zakresie danego przedmiotu opodatkowania wprowadzone zostało kryterium podmiotowe, które nie zostało wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Jak słusznie zarzuca skarga w tym zakresie Rada Miasta naruszyła art. 32 ust. 1 Konstytucji statuujący prawo do równego traktowania obywateli przez organy władzy publicznej. W myśl tego przepisu wszyscy obywatele powinni być równi wobec prawa. W zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości co do dróg prowadzących do pól przedsiębiorcy nie są traktowani jak inni obywatele, gdyż im Rada zwolnienia odmówiła. Odmowa ta nie wiążę się przy tym z faktem prowadzenia działalności gospodarczej na tych drogach, ale z samym faktem posiadania statusu przedsiębiorcy i bycia w posiadaniu takiej drogi. Uchwała dzieli w tym zakresie obywateli na dwie grupy.

Nie jest przy tym trafna argumentacja Rady wskazana w skardze odnośnie tożsamości pojęć "gruntu będącego w posiadaniu przedsiębiorcy" i "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" bowiem odnosi się ona do rozumienia, wykładani prawa, a nie techniki legislacyjnej, jaką posłużyła się Rada Miasta.

Dlatego też w ocenie Sadu Administracyjnego zastosowana technika legislacyjna przy konstruowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości w omawianym przepisie przekroczyła delegację ustawową do wydania zwolnienia poprzez wprowadzenie niedozwolonych elementów podmiotowych do konstrukcji zwolnienia prowadzących do nierównego traktowania obywateli przy wprowadzaniu zwolnień od podatku od nieruchomości.

Rozpatrując tę kwestię w konstrukcji "argumentum ad absurdum" można wskazać, że posługując się takim mechanizmem zwolnienia, jak uczyniła to Rada można by wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiących zakłady fryzjerskie, ale z wyłączeniem tych, których właściciel jest łysy czy też dróg niepublicznych, ale tylko tych których właściciel posiada samochód BMW. W obu przypadkach skierowane jest ono do przedmiotu, ale o jego zastosowaniu decydują także elementy podmiotowe.

Dalej należy wskazać, że taki typ wykładni przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sprowadzający się do niemożności wprowadzania elementów podmiotowych do zwolnień określanych przed rady gmin na jego podstawie jest dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i przykładowo można tutaj wskazać wyroki NSA z dnia 22.03.2012 r. II FSK 1785/10, NSA z dnia 05.04.2011 r. II FSK 1945/09, NSA z dnia 05.01.2005 r. FSK 961/04, WSA w Olsztynie z dnia 19.09.2013 r. I SA/Ol 485/13 i z dnia 29.05.2012 r. I SA/Ol 170/13, WSA w Gliwicach z dnia 18.04.2013 r. I SA/Gl 184/13, WSA w Gdańsku z dnia 06.03.2013 r. I SA/Gd 101/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 20.02.2013 r. I SA/Bd 1063/12 – wszystkie orzeczenia w SIP Lex ).

W orzeczeniach tych jednolicie formułowano pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć tylko przedmiotu, zaś jego podmiot powinien być określony tak, by nie było możliwe odniesienie przyznanej na jego podstawie ulgi tylko do określonej kategorii lub grupy podatników z pominięciem innej grupy. W innym przypadku zwolnienie to miałoby bowiem charakter również podmiotowy, skoro odnosiłoby się do określonej grupy podatników lub jakąś grupę ze zwolnienia by wyłączało.

Dlatego też uchwała Rady Gminy w tym zakresie narusza przepisy prawa, a to art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł o stwierdzeniu jej nieważności w zakresie wyłączającym spośród adresatów zwolnienia przedsiębiorców, gdyż tylko w tym zakresie zachodzą przesłanki do jej kwestionowania.

Stwierdzenie nieważności znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 147 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 94 ust.1 u.s.g. Od podjęcia uchwały upłynął co prawda już 1 rok czasu, jednak stanowi ona źródło prawa miejscowego, w związku z czym możliwe było takie rozstrzygnięcie, nie zaś stwierdzenie jedynie jej niezgodności z prawem.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. 2 wyroku opiera się na przepisie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a.