Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 306a, art. 306b, art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący A.K.(dalej zwany Stroną, Skarżącym) działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej zwany DIAS) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej zwany NUS) z dnia [...] lutego 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym:

Skarżący w dniu 18 lutego 2019 r. złożył do NUS wniosek o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego – Naczelnika Urzędu Skarbowego na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych (...) wpisanych w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] (...), z uwagi na przedawnienie należności pieniężnych Skarżącego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazując na brak możliwości odmowy zastosowania obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Na postanowienie to Strona złożyła zażalenie. DIAS w dniu [...] kwietnia 2019r. wydał postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 306 a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sytuacji gdy, żądanie strony dotyczy potwierdzenia faktów lub stanu prawnego nie wynikających z ewidencji, rejestrów czy danych będących w posiadaniu organu, bądź też żądanie wydania zaświadczenia naruszałoby tajemnicę skarbową organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Wobec powyższego organ obowiązany jest dokonać oceny, czy treść zaświadczenia, o jakie występuje wnioskodawca jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym. Odmowa wydania zaświadczenia będzie zgodna z prawem w sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o zaświadczenie nie wykaże interesu prawnego w jego uzyskaniu lub spełnienie żądania nie jest możliwe z uwagi na treść zaświadczenia lub treść posiadanych danych i dokumentów.

Dalej organ wskazał, że zapisy na karcie kontowej Strony potwierdzają, iż posiada on zaległe zobowiązania podatkowe, które są zabezpieczone wpisem hipotecznym w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym stosownie do art. 70 § 8 ww. ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był więc do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej przez Stronę skarżącą treści. DIAS zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony, a jego celem jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego i zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Zdaniem DIAS wydanie zaświadczenia to czynność materialno-techniczna i zarazem urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego i nie może wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne, nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza przyznać, ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki, tym samym nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Z tego też względu okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu, mającym ze swej istoty charakter uproszczony, w którym nie dokonuje się ocen prawnych. Zatem, zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy zobligowani byli jedynie do ustalenia faktów niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez niego dokumentów. Skoro z dostępnych informacji wynikało, że wpisy hipoteki przymusowej istnieją i skutkują brakiem przedawnienia zabezpieczonych nimi zobowiązań, to w niniejszym, uproszczonym postępowaniu organy nie mogły zaświadczyć, że taki wpis nie istnieje i wydać zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego - w zakresie przewidzianym w art. 306b § 2 ww. ustawy - postępowania wyjaśniającego.

W skardze na postanowienie DIAS Strona wniosła o jego uchylenie jak i uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] lutego 2019 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Postanowieniu Strona zarzuciła wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania:

I. art. 306 a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej [dalej jako O.p.] poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym i, że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas, gdy:

a. ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;

b. do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie [1] ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie [2] ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną;

c. wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba wnioskująca o wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

d. linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego [dalej jako TK] i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p. ;

II. art. 306 a § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;

III. art. 306 b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego:

IV. art. 190 ust.1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny [domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone], co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w nin. sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści;

V. art. 70 § 8 ustawy O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych;

VI. art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, w sytuacji, gdy w świetle w/w. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] i orzecznictwa sądów administracyjnych, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

W obszernym uzasadnieniu, Strona podniosła argumenty tożsame ze wskazanymi na etapie postępowania zażaleniowego, tj. iż zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu czy też nie. Według pełnomocnika Strony skarżącej, kluczowe znaczenie ma tu wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 obalający domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz oparte na powyższym orzeczeniu wyroki sądów administracyjnych. Według Skarżącego, "Przepisy regulujące wydanie zaświadczenia w żadnym miejscu nie wyłączają z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia, a w dalszej kolejności - wydania zaświadczenia w przedmiocie zgody na wykreślenie hipoteki z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które zabezpieczają. Fakt, iż postępowanie o wydanie zaświadczenia ma charakter uproszczony nie oznacza, iż organ podatkowy nie może zbadać. (...) skoro organ podatkowy ma prawny obowiązek potwierdzić fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, to brak przeszkód w wydaniu zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi właśnie na przedawnienie. "

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na postawie zapisów znajdujących się na karcie kontowej Skarżącego stwierdził, iż posiada on zaległe zobowiązania podatkowe, zabezpieczone wpisem hipotecznym. DIAS podkreślił, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia Strona skarżąca, według danych organu podatkowego, posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj 2008 r. i wrzesień 2009 r. Wskazane zaległości podatkowe zostały bowiem zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Zatem wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej potwierdzałoby stan nieprawdziwy. Skoro z dostępnych organowi danych wynika, że wpisy hipotek przymusowych w księdze wieczystej nieruchomości istnieją, a zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie mógł zaświadczyć, że wpisy takie są błędne, a tym bardziej, że powinna zostać wykreślona hipoteka. Odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. Zgodnie z treścią zaskarżonego postanowienia, ograniczony zakres przedmiotowego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Jeżeli więc z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące maj 2008 r. i wrzesień 2009 r. pozostają zabezpieczone wpisem hipotecznym w księdze wieczystej nr KW [...], co w myśl obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przesądza o istnieniu tych zobowiązań, to zaświadczenie o żądanej przez Stronę treści nie mogło zostać wydane.

Ponadto DIAS wskazał, iż powoływany przez pełnomocnika Strony skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 nie dotyczył przepisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie wygaśnięcia wierzytelności, o co wnioskowała Strona skarżąca, byłoby rozstrzygnięciem z zakresu interpretacji przepisów prawa, a nadto miałoby charakter rozstrzygający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306d § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2 powołanego przepisu).

Zatem podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Tym samym organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak trafnie wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 784/14 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09). Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że strona domagała się wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych wpisanych w księdze wieczystej nieruchomości z uwagi na przedawnienie należności. Nie żądała zaświadczenia, że wpis jest błędny czy też nie istnieje (co zdaje się sugerować organ w zaskarżonym postanowieniu). Wręcz przeciwnie – strona złożyła wniosek o zaświadczenie "zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych wpisanych w księgę wieczystą z uwagi na przedawnienie należności pieniężnych".

Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 306b § 2 cyt. ustawy zasadnie twierdzi, że nic nie stało na przeszkodzie, by organ wszczął postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego powinien dojść do przekonania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu. Ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego. Oczywiście Sąd podziela twierdzenie, że postępowanie wyjaśniające o którym mowa w art. 306b § 2 cyt. ustawy nie powinno wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji, chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. Organ jednak w tym postępowaniu zobligowany jest do ustalenia faktów niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku w wydanie przedmiotowego zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez organ dokumentów.

Tym faktem istotnym z punktu widzenia spornego zaświadczenia było ustalenie czy zobowiązanie zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej zwykłej uległo przedawnieniu. W sprawie nie było sporne, że wpisy hipoteki przymusowej zwyklej istnieją, bo właśnie z uwagi na te wpisy Strona wniosła o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, co pozwoli na wykreślenie tych wpisów. Strona nie złożyła wniosku o wykazanie braku wpisów w hipotece, ale o wydanie zaświadczenia mającego na celu wykreślenie tych wpisów. Strona również nie domagała się zaświadczenia, że wpisy w księdze wieczystej dotyczące hipoteki są błędne.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na przepis art. 70 § 8 O.p. Strona podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołała się na wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sedno sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13;z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r.,I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17).

W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przedmiotem analizy TK w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej który to przepis

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym TK stwierdził m.in. że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy)w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Sąd spostrzega, że w istocie nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ww. wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Niemniej jednak, nie przekreśla to zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu tego wyroku. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz z 19 czerwca 2012 r., P 41/10).

Sąd stanowisko powyższe podziela. Rację ma organ podnosząc, że ww. wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok SN z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści.

W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo, sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania ..., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Także sam Trybunał w wyroku z 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK.

Na uwadze mieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Taki sam pogląd wyraził NSA m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

W świetle powyższego, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK.

Podkreślenia nadto wymaga, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15).

W konsekwencji, uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Poznaniu z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku TK - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe odmawiając wydania zaświadczenia z tego względu, że zobowiązania podatkowe strony skarżącej nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Skoro z posiadanych przez organ danych wynika jakie zobowiązania zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej zwykłej, organ zobowiązany był do oceny czy zobowiązania te uległy / nie uległy przedawnieniu. Przy tym organ zobowiązany był w świetle orzeczenie TK do uznania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie nie było konieczne badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej, istotą było czy zobowiązanie podatkowe (zabezpieczone przedmiotową hipoteką) uległo przedawnieniu. Powyższe organ mógł stwierdzić na podstawie posiadanych danych, dokumentów i uzyskanych informacji od innych organów podatkowych. Organ wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia organ potwierdza stan faktyczny lub prawny i te dane muszą wynikać z ewidencji i dokumentów które organ posiada. Skoro tak, to nie ma przeszkód do potwierdzenia, że zobowiązanie wygasło (bądź nie wygasło) na skutek przedawnienia. Słuszna jest uwaga Strony, że przedawnienie zobowiązania następuje z mocy prawa, a nie z uznania organu.

Zgodzić się należy z oceną organu, że żądanie Strony ma na celu stwierdzeniem, że ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, przez co wygasło. Wydanie zaświadczenia ma na celu potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Organ na podstawie posiadanych dokumentów ma możliwość stwierdzenia czy zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, czy też przedawnienie nie nastąpiło. Organ dysponuje niezbędnymi danymi aby ten fakt stwierdzić. Przy tym przypomnieć należy, że organ nie może odmówić potwierdzenia przedawnienia z tego względu, że TK orzekał o niekonstytucyjności przepisu w innej jednostce redakcyjnej. W świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK odnoszących się również do walorów konstytucyjnych przepisu art. 70 § 8 O.p. – stwierdzić należy, że przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięć administracyjnych gdyż godzi to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Zasadnie Strona wskazuje, że wydanie zawnioskowanego zaświadczenia nie wywoła skutków kształtujących, gdyż jedynie potwierdzi fakt przedawnienia określonych zobowiązań. Przedawnienie następuje z mocy prawa, a nie na podstawie aktu wydanego przez organ. Zasadnie również Strona powołuje się na obowiązek wierzyciela wynikający z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) - dalej zwana u.k.w.h. zgodnie z którym wierzyciel w razie wygaśnięcia hipoteki obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Z chwilą wygaśnięcia wierzytelności wygasa – jak stanowi art. 94 u.k.w.h. – hipoteka, a treść księgi wieczystej, w której hipoteka formalnie nadal figuruje, jest – od chwili wygaśnięcia wierzytelności - niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji właściciel może żądać od wierzyciela usunięcia tej niezgodności (art. 100 u.k.w.h.) – wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn.. akt I ACa 726/13 opublikowany lex nr 1437894.

Oznacza to, że wierzyciel zobowiązany jest do wydania stosownego dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. W ocenie Sądu stwierdzenie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania (a tym samym jego wygaśnięcie) może odbyć się na podstawie dokumentów, którymi dysponuje organ oraz informacji uzyskanych do innych organów podatkowych. Z danych którymi dysponuje organ wynika, nie tylko że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku VAT za maj 2008 i wrzesień 2008 nie zostało zapłacone oraz że zaległości te zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej, ale również kiedy zobowiązanie powstało i w kontekście przedawnienia organ nie może pomijać upływu czasu. Organ również powinien dysponować danymi dotyczącymi czynności mających na celu wyegzekwowanie wskazanych zobowiązań. Z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 8 O.p. organ nie wskazał czy zaistniały przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie, zaistnienie których na tym etapie postępowania nie można wykluczyć. Jeżeli przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce, organ na podstawie dokumentów będących w jego dyspozycji może to stwierdzić. W ocenie Sądu wyjaśnienie przedmiotowych kwestii nie wykroczy poza ramy postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Ustalenie czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w świetle przepisów mające zastosowanie w tym zakresie (a więc z pominięciem art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej) również nie wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia.

Podsumowując, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ, uwzględniając interpretację art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu - w ramach postępowania wyjaśniającego określonego w art. 306b § 2 O.p. winien ustalić czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ zobowiązany będzie wydać żądane zaświadczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.ps.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art.. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.