Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 569/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 569/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił w całości skargę wniesioną przez Skarżącego – M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IS") z 1 kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z 30 października 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za styczeń, luty i marzec 2012 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. [...] w S., do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] z tytułu sprzedaży katalizatorów. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś świadomie zawierał fikcyjne transakcje i przyjmował "puste faktury". Powołano się przy tym na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, a przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe. Zgodził się z organami podatkowymi, że sam fakt dysponowania przez Skarżącego towarem identyfikowanym przez niego jako pochodzący ze spornych faktur nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania autentyczności tych faktur, ponieważ równie istotną przesłanką prawdziwości faktury jest ustalenie, że za fakturą "szedł" towar (sprzedawca dysponował towarem, którego zbycie miała dokumentować faktura). Przeprowadzone pod tym kątem postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez A. W. i E. G. nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, jako że osoby te nigdy nie weszły w posiadanie towaru, który zbywały wedle treści spornych faktur. Działalność A. W. w zakresie handlu katalizatorami miała charakter fikcyjny, nakierowany na przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel. Jedynie "papierowy" charakter miała również działalność prowadzona przez E. G.

WSA wyjaśnił, że przesłanka tzw. dobrej wiary podatnika może być rozważana jedynie w sytuacji rzeczywistego obrotu towarowego, towarzyszącego wystawionym fakturom. Skarżący zaś nie tylko miał świadomość udziału w procedurze wystawiania fikcyjnych faktur, ale i aktywnie w nim uczestniczył.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i uzasadnienia wyroku.

2.1. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez WSA

2.1.1. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.) – dalej "O.p.":

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że Skarżący nie dokonał zakupu katalizatorów "od wskazanych Firm (zwana dalej kontrahentem)", gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie dokonał zakupu katalizatorów, a postępowanie dowodowe dowiodło, iż kontrahent dostarczający katalizatory dokonał ich sprzedaży, co potwierdziły dokumenty prowadzone przez kontrahentów jak ich zeznania;

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa oraz prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób Skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanych kontrahentów, Skarżący dokonał zakupu spornych katalizatorów;

c) art. 124 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić;

d) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art.190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, gdy z zeznań kontrahentów i prowadzonych przez nich dokumentów wynika, że to oni dokonali sprzedaży spornych katalizatorów;

e) art. 191 w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy Skarżącym a kontrahentem nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Skarżący w żaden sposób nie mógł wypowiedzieć się co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie był stroną, co powoduje, że "okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną", a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona;

f) art. 193 § 4 i 6 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu pomimo, że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce;

W każdym z powyższych zarzutów Skarżący wskazał, iż WSA nie mógł zatem stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem.

g) art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. WSA nie mógł zatem stwierdzić w zaskarżonym wyroku, iż takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu;

h) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów wskazanych pod lit. a) do g) winna być uchylona.

2.1.2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), t.j.

a) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane i tak zakupiony towar został sprzedany co jest poza sporem;

d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4. W piśmie procesowym z 21 stycznia 2019 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz uzupełnił ich uzasadnienie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

5.3. Skarga kasacyjna Skarżącego rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

Podniesione w niej zarzuty zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, a ich równie ogólnikowe uzasadnienie, pozbawione odwołania się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy oraz czynności organów podatkowych i ich argumentacji, przedstawiono w sposób chaotyczny. W istocie poprzestano na wybiórczym zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, nie oferując natomiast rzeczowej argumentacji odnoszącej się do materiału dowodowego sprawy oraz konkretnych argumentów wskazanych przez ten Sąd na poparcie dokonanej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych. Taki zaś sposób sporządzenia skargi kasacyjnej ma negatywny wpływ na skuteczność podniesionych w niej zarzutów.

5.4. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący odwołał się do "art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a." oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. z przepisów tych wywodząc zakres kognicji Sądu pierwszej instancji oraz podnosząc, że Sąd ten nie mógł, uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 1 P.p.s.a. nie zawiera wskazanych przez Skarżącego jednostek redakcyjnych (paragrafów). Definiuje zaś pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana ocena, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy sąd pierwszej instancji przekroczył granice danej sprawy albo w ocenie legalności zaskarżonego aktu ograniczył się do zarzutów i wniosków skargi. Tym niemniej Skarżący nie wykazał, aby tak się stało w rozpoznanej sprawie.

Twierdzenia Skarżącego oparte na powyższych przepisach nie mogły zatem prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.5. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wymaganego zgodnie z art. 176 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę poprawności sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na wskazaniu tego przepisu jako naruszony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podnosząc przy tym nieuwzględnienie przez WSA skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Tymczasem art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem skuteczność tego zarzutu wymaga wykazania, że wymogi te nie zostały zachowane, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

5.6. Wskazując jako naruszone przepisy postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., naruszenia tych przepisów przez WSA Skarżący upatruje nieuchyleniu decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Poprzez te zarzuty Skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym zaś postępowania dowodowego, kompletność zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego i ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w oparciu o tenże materiał dowodowy.

5.7. Podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., autor skargi kasacyjnej wskazał, iż organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie dokonał zakupu katalizatorów, a postępowanie dowodowe dowiodło, iż kontrahent dostarczający katalizatory dokonał ich sprzedaży, co potwierdziły dokumenty prowadzone przez kontrahentów jak ich zeznania.

Zarzut ten nie mógł być skuteczny.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia odnoszące się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez WSA jako prawidłowe, sprowadzają się do zanegowania tych ustaleń i przedstawienia własnej wersji tegoż stanu faktycznego. Innymi słowy, Skarżący po prostu nie zgadza się z ustaleniem, iż nie nabył katalizatorów od wystawców spornych faktur i twierdzi, że towar kupił w sposób legalny, od legalnie działającej firmy, "dostawcy zostawali zarejestrowani jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i podatnik podatku od towarów i usług", a z ustaleń "wcale nie wynika, że wskazani kontrahenci nie dokonali sprzedaży".

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano, odwołując się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, konkretne okoliczności świadczące o tym, że firmy [...] nie mogły dostarczyć Skarżącemu katalizatorów ujętych w wystawionych przez nie fakturach. Działalność ich miała bowiem charakter fikcyjny. Firmy te nie weszły w posiadanie towaru, który miały następnie sprzedać Skarżącemu. A. W. nie nabył katalizatorów od [...]. A. W. miał być również dostawcą katalizatorów do A. [...] (firmy E. G. – matki Skarżącego, który firma tą zarządzał).

W skardze kasacyjnej nie nawiązano do argumentacji organów podatkowych oraz dowodów wskazanych na uzasadnienie wniosków wywiedzionych przez nie z materiału dowodowego dotyczącego również kontrahentów Skarżącego. Polemika Skarżącego z ustaleniami organów podatkowych jest więc gołosłowna.

Skarżący nawiązał jedynie do zakupu katalizatorów od P. [...]. Stwierdził, że zakup został dokonany, a osoba wystawiająca rachunek podszyła się pod tę firmę. Zaznaczył też, że zakup, jako udokumentowany rachunkiem, nie miał wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe ustaliły wprawdzie, że rachunek powyższy jest fikcyjny, ale stwierdziły, że podobnie jak inne rachunki dokumentujące zakupy, nie miał on wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, jako że nie wykazano w nim podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W rezultacie stwierdzić należy, iż argumentacja Skarżącego, która miała dowieść, że transakcje zakupu katalizatorów miały przebieg taki, jak to wynika z zakwestionowanych faktur nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącego, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., ponieważ zebrane przez nie dowody "dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania", a tym samym WSA nie mógł przyjąć, że dowody te zebrano "niesprzecznie z prawem", czyli zgodnie ww. przepisami. Zdaniem Skarżącego dowody dołączone z innego postępowania, dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania, nie mogą być dowodem w tej sprawie, jako że naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p.

Należy bowiem mieć na względzie, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie było zatem przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych dostaw katalizatorów z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. Skoro bowiem w postępowaniach tych ustalono, że kontrahenci Skarżącego nie nabyli katalizatorów, to tego rodzaju ustalenia niewątpliwie implikują fakt, iż nie mogli oni sprzedać katalizatorów Skarżącemu, co wprost wywiera wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

Dodać należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym wręcz czyni zbadanie również działalności kontrahentów w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia, ustalenia ich dostawców, posiadanego towaru i.t.p. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają powyższych przepisów, nawet jeżeli podatnik w działaniach tych nie może uczestniczyć.

Zgodnie z art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2).

W odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był stroną, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższych przepisów, ponieważ wynikające z nich uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

W ramach omawianego zarzutu Skarżący podniósł również, iż "organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, gdy z zeznań kontrahentów i prowadzonych przez nich dokumentów wynika, że to oni dokonali sprzedaży spornych katalizatorów".

Skarżący nie odwołał się przy tym do żadnych zeznań swoich kontrahentów oraz do żadnych dokumentów. Przypomnieć więc jedynie należy, że rzetelność wystawionych na rzecz Skarżącego faktur została zakwestionowana. Chcąc podważyć tę ocenę Skarżący powinien był wskazać konkretne okoliczności i dowody.

5.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w kontekście posłużenia się przez organy podatkowe dowodami uzyskanymi w innych postępowaniach, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że "Dane zaprezentowane przez organ w dokumentach dołączonych z innego postępowania i decyzji dotyczące kontrahenta Strony są zgodnie z art. 293 tajemnicę skarbową i nie powinny być ujawniane Stronie pod odpowiedzialnością karną z art. 306 Op., gdyż strona nie była stroną tamtego postępowania".

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że objęcie tajemnicą skarbową, na podstawie art. 293 O.p., zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, sprawy o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) danych dotyczących indywidualnych cech przedsiębiorców, nie uniemożliwia wykorzystania materiałów zawartych w tych aktach w postępowaniu dowodowym w sprawie dotyczącej innego podmiotu. Czym innym jest bowiem ochrona wrażliwych informacji znajdujących się w aktach podatkowych przed nieupoważnionym udostępnieniem osobom trzecim, a czym innym wykorzystanie przez organy podatkowe np. zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu, jeśli zeznania te są materialnie istotne dla ustalania okoliczności faktycznych w prowadzonym przez nie postępowaniu. Tym samym Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił takie właśnie stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/16 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.10. Zdaniem Skarżącego naruszenie art. 191 w związku z art. 192 O.p. spowodowane zostało przyjęciem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono fakt dokonywania pozornych transakcji, gdy w rzeczywistości z dowodów nie wynika, aby sporne transakcje nie miały miejsca. W przekonaniu Skarżącego dowody z innego postępowania jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej też oceny w zakresie zawartych przez Skarżącego transakcji zakupu katalizatorów dokonały organy podatkowe, co uprawnioną czyni akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej również poprzestał na ogólnikowym zakwestionowaniu oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz pismo procesowe Skarżącego z 21 stycznia 2019 r. także nie dostarczają rzeczowych argumentów, które pozwoliłyby przypisać temu zarzutowi charakter inny niż polemiczny i gołosłowny. Wskazując, że o dokonaniu transakcji świadczą dokumenty sprzedaży i zakupu Skarżącego oraz jego kontrahentów (rejestr zakupu i sprzedaży), deklaracje VAT za sporny okres; zeznania Skarżącego i kontrahentów, dowody zapłaty za kupione i sprzedane katalizatory, zignorowano jednoznaczne ustalenia podważające rzetelność dokumentacji podatkowej Skarżącego oraz jego kontrahentów, związanej z zakupem i sprzedażą katalizatorów. Zarzucając, iż jego dostawcy wprowadzali do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, Skarżący pomija okoliczność, że to on działał w imieniu E. G., która zatrudniała go jako menadżera (był on jedynym pracownikiem jej firmy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmy [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że Skarżący posiadał faktury wystawione przez te firmy, które ujął w rejestrach podatkowych i uwzględnił w deklaracjach, sama w sobie nie dowodzi, że te właśnie firmy zrealizowały dostawy na jego rzecz. Tego rodzaju fakty są formalnym przejawem realizacji obowiązków dokumentacyjnych wynikających z przepisów prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru były podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy, decyduje ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy, którą w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Stosownie do art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten określa zatem skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Nie normuje natomiast samych zasad zapoznawania strony z materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 192 O.p. będzie więc zasadny, jeżeli strona wykaże, iż nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu, wynikającej z innych przepisów.

Skarżący nie wykazał, że – jak twierdzi – "w żaden sposób nie mógł wypowiedzieć się co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie był stroną". Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do nich, o czym niżej (pkt 5.14 niniejszego uzasadnienia).

Całkowicie chybione jest twierdzenie Skarżącego, że przekraczają zakres postępowania w tej sprawie oraz prowadzą do naruszenia powyższego przepisu ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności kontrahentów

5.11. Naruszenia przez WSA art. 193 § 4 i 6 O.p. Skarżący upatrywał w przyjęciu, iż organ podatkowy zasadnie nie uznał prowadzonych przez niego rejestrów podatkowych za dowód w postępowaniu pomimo, że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że nie został uzasadniony. Za uzasadnienie nie może być bowiem uznane stwierdzenie, iż "Sad rozpatrując przedmiotową sprawę nie mógł stwierdzić, że zgodne z prawem (...) 4. Jest ustalenie zobowiązań podatkowych bez pominięcia ksiąg podatkowych jako dowód w trybie art. 193§ 1-6 op. i nie określenia tego w zaskarżonych decyzjach".

5.12. Chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe wymagały od Skarżącego sprawdzenia "swego kontrahenta", choć przepisy prawa nie wskazują, jak miałby to on uczynić, a organ podatkowy "nie przedstawił żadnych dowodów" od kogo innego niż wskazani kontrahenci Skarżący kupił katalizatory.

Organy podatkowe nie stawiały Skarżącemu tego rodzaju żądań i nie nawiązał on zresztą do żadnych okoliczności, w których żądanie takie zostałoby pod jego adresem skierowane.

Nietrafione jest przy tym formułowanie tego rodzaju zastrzeżeń pod adresem organów podatkowych w ramach zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przepisy te nie normują bowiem przedmiotowego zakresu postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Nie stanowią też podstawy do wysuwania przez organy podatkowe wobec podatnika żądań dotyczących ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a z tą właśnie sferą – prawem do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – wiąże się zagadnienie weryfikacji kontrahentów, jako elementu oceny tzw. "dobrej wiary" podatnika.

Z analogicznych względów za argument dowodzący naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może być również uznane twierdzenie Skarżącego sprowadzające się do tego, że organy podatkowe nie wykazały, aby nabył on katalizatory od podmiotów innych niż wystawcy zakwestionowanych faktur. Nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów posiadanych przez podatnika, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości wykazały one – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – iż towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez tego podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zobowiązane są ustalić okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego zaś punktu widzenia znaczenie istotne ma właśnie okoliczność, że faktury nie dokumentują ujętych w nich czynności, co może wynikać również z tego, że nie są to czynności dokonane przez wskazane w fakturze podmioty.

5.13. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 O.p. wyrażającego tzw. zasadę przekonywania, nakazującą organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, jakimi kierują się załatwiając sprawę. Naruszenie tej zasady Skarżący powiązał z okolicznością, że wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy nie wydawał i nie przedstawił mu postanowień o przeprowadzeniu dowodu oraz nie informował go, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i "co mają dowodzić".

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p. wydanie postanowienia dowodowego jest niezbędne w przypadku, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć do materiału dowodowego (dopuścić) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r. II FSK 1217/14; dostępne j.w.).

Z przepisów powyższych nie wynika natomiast obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody.

Skarżący nie wskazał żadnej konkretnej sytuacji, w której postanowienia o przeprowadzeniu dowodu nie wydano, choć należałoby to uczynić, ani też nie wykazał, że brak takiego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił też, w jaki sposób – jego zdaniem – doszło do naruszenia art. 187 § 2 O.p., który to przepis pozwala organowi podatkowemu w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

5.14. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. spowodowanego przyjęciem, że zgodne z prawem i traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu, może być samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, także zebranym w innym postępowaniu. Skarżący wskazał przy tym na dowody z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

Jak wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Oczywistym jest, że niezależnie od obowiązywania lub nie tej zasady, w każdym postępowaniu podatkowym istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, także przesłuchania świadka. Tym niemniej żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu jest zasadne, jeżeli strona poda konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub rozbieżności w tych zeznaniach albo ich sprzeczność z tym, co wynika z innych dowodów. W skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że Skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów w innych postepowaniach. Nie wskazał jednak żadnego konkretnego dowodu, który w jego ocenie należało powtórzyć, ani okoliczności, które uzasadniałyby powtórzenie dowodów. W rezultacie zaś ani nie uzasadnił potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów, ani nie wykazał, aby brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków, mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w odniesieniu do dowodów włączonych do akt z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zapewnienie jej możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się co do nich, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., co organy podatkowe obu instancji Skarżącemu umożliwiły, a jego pełnomocnik złożył stosowne pisma.

Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p., określającego szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych. Poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że "dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków".

5.15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 274c § 1 O.p. wywodząc, że w świetle tego przepisu podjęte przez organ w toku czynności sprawdzających wobec kontrahentów, działania inne niż sporządzenie protokołu z tych czynności lub protokołu przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącym, nie mogą być uznane za dowód przeprowadzony zgodnie z prawem, a okoliczności z niego wynikającej nie można uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), ponieważ strona nie ma żadnej możliwości wypowiedzenia się co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta lub jego dostawcy, posiadanych przez niego towarów lub prowadzonej dokumentacji, itd. W tym przypadku także Skarżący nie wskazał dowodów i okoliczności, z którymi zarzut ten byłby związany, co niemożliwym czyni ocenę jego zasadności. Tym bardziej, iż do twierdzeń powyższych, kwestionujących wartość dowodową materiałów z czynności sprawdzających, nie przystaje konkluzja przedstawiona przez Skarżącego, ta mianowicie, że "Z czynności przeprowadzonych u dostawców wynika ,że wykazali sporną sprzedaż w swojej dokumentacji księgowej i przesłuchani na tę okoliczność stwierdzili, że transakcje te miały miejsce i otrzymali należne im kwoty za sprzedaż spornych katalizatorów".

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za zasadne argumentów Skarżącego dotyczących zachowania przez niego należytej staranności, a w rezultacie działania w tzw. "dobrej wierze".

Wyjaśnić należy, iż ocena, czy podatnik działał w "dobrej wierze" i związanej z tym okoliczności, czy zachował należytą staranność, należy do ustaleń faktycznych, jako że stanowi element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor IS jednoznacznie stwierdził, zgadzając się z organem pierwszej instancji, że Skarżący "świadomie zawierał fikcyjne transakcje i uczestniczył w obrocie tzw. ‘pustymi’ fakturami" (s. 15 decyzji). W takiej zaś sytuacji nie ma znaczenia kwestia zachowania należytej staranności, obejmującej między innymi weryfikację kontrahentów przez podatnika.

Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza bowiem stwierdzenie, iż działał on w dobrej wierze i zbędnym czyni badanie, czy jego działania cechowały się należytą starannością. Tak też stwierdził Sąd pierwszej instancji wyjaśniając że "przesłanka tzw. dobrej wiary podatnika może być rozważana jedynie w sytuacji rzeczywistego obrotu towarowego, towarzyszącego wystawionym fakturom".

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko sądów administracyjnych w kwestii tego, jakie transakcje mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednolite i znajduje ono oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Są to transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a w rezultacie dokumentujące je faktury nie dają podstawy do takiego odliczenia. Natomiast ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wydane w różnych stanach faktycznych wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...]; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] i z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]; dostępne na http://curia.europa.eu). Podatnik świadomie posługujący się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowanych transakcji z ochrony tej nie korzysta.

5.17. Reasumując ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważyły one stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

5.18. Skarżący podniósł zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie (a) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u oraz (c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie podważono ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak wskazano wyżej, Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który jako prawidłowe zaakceptował ustalenia organów podatkowych. W rezultacie stan faktyczny miarodajny do oceny omawianych zarzutów sprowadza się do tego, że Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony wykazany w wystawionych przez firmy [...] fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naczelnik US prawidłowo skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Skarżącego wydając w tym przedmiocie decyzję.

W piśmie procesowym z 21 stycznia 2019 r. Skarżący podniósł niedopuszczalność stosowania na gruncie podatku od towarów i usług zbiorowej odpowiedzialności podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Zaznaczył, iż nie do niego należało badanie jak jego kontrahenci weszli w posiadanie katalizatorów, a mając taką wiedzę kupowałby katalizatory od dostawców swoich kontrahentów.

W realiach rozpoznanej sprawy argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący pomija bowiem, iż organy podatkowe wykazały, że jego dostawcy nie dostarczyli mu katalizatorów. Nie może zaś budzić żadnych wątpliwości, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko wtedy, gdy faktura, z której podatek ten wynika, dokumentuje rzeczywiście zrealizowaną transakcję.

5.19. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co w połączeniu z brakiem naruszeń przepisów prawa materialnego oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.20. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść skarga kasacyjna, której ogólnikowe zarzuty i uzasadnienie oderwane są od okoliczności faktycznych sprawy rozpoznanej przez ten Sąd.

5.21. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.22. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.

Zważywszy jednak na niezwykle lakoniczną treść sporządzonej w rozpoznanej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną, a co za tym idzie na nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzeniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przewidziany w art. 207 § 2 P.p.s.a. szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający do odstąpienia od zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika organu ponad kwotę 5.400 zł, stanowiącą połowę maksymalnego wynagrodzenia radcy prawnego należnego zgodnie z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) powyższego rozporządzenia.

Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.