Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 942/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2022.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dnia 19 stycznia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek V. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jednoczesnego wykazywania w deklaracji podatkowej zarówno kwoty podatku należnego jak i kwoty podatku naliczonego z tego tytułu.

We wniosku Wnioskodawca wskazała, że jest spółką z siedzibą na terenie Polski, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy V. zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT).

W związku z realizacją ww. transakcji, będą zdarzać się przypadki, w których Spółka nie otrzyma od swojego zagranicznego dostawcy faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Faktury takie finalnie trafią do Spółki, ale nastąpi to w terminie późniejszym niż wskazany powyżej termin trzech miesięcy. Wpływ na to mogą mieć różne okoliczności, m.in. (ale nie wyłącznie): zbyt późne wystawienie faktury przez zagranicznego dostawcę, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury, działania mające na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości lub błędów dostawcy (i tym samym brak rozliczenia WNT na podstawie błędnej faktury).

Z uwagi na (przejściowy) brak faktury Spółka nie będzie uwzględniała (przejściowo) w składanych deklaracjach podatku należnego wynikającego z takich WNT. Spółka zamierza finalnie wykazać podatek należny (wraz z podatkiem naliczonym) z tytułu takiego WNT, tyle że w terminie późniejszym, tj. po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. WNT wykazane zostanie wówczas w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Opisane powyżej zakupy w ramach WNT dają Spółce pełne prawo do odliczenia (wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT). Późniejsze wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwego rozliczenia nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawcy zadała pytania:

1. Czy w przypadkach, w których Spółka nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ona uprawniona do późniejszego rozliczenia takiego WNT w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT poprzez jednoczesne wykazanie w niej zarówno kwoty podatku należnego jak i naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), bez korygowania jakichkolwiek innych okresów?

2. Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2, w których nie został wykazany podatek należny z tytułu WNT, Spółka będzie uprawniona do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach, w których podatek należny z tytułu WNT nie zostanie przez Spółkę wykazany w deklaracji, Spółka będzie uprawniona do złożenia późniejszej korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez wykazanie w niej zarówno podatku należnego jak i naliczonego z tytułu WNT i nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji za jakiekolwiek inne okresy.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadkach w których będzie ona otrzymywać fakturę dotyczącą WNT w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w związku z nabywanymi towarami powstał obowiązek podatkowy, to takie WNT może być przez nią wykazane bezpośrednio w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (z pominięciem mechanizmu korekt pośrednich). Tym samym zarówno VAT należny, jak i naliczony z tytułu WNT będzie mógł zostać rozliczony w drodze jednokrotnej korekty deklaracji składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykazywanego WNT. Przeciwne podejście powodowałoby czasowe obciążenie podatnika ciężarem VAT, co byłoby nie tylko niezgodne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów, ale także z deklarowanym przez Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do nowelizacji SLIM VAT 2 motywem uwolnienia podatników od przejściowego ponoszenia ciężaru podatku i zasadą realizowania prawa do odliczenia w sposób neutralny, w tym samym okresie rozliczeniowym: "Uwzględniając jednak wyrok Trybunału, aby umożliwić podatnikom realizację prawa od odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany jest VAT należny, konieczna jest zmiana art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem tego przepisu, jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, podatnik w ww. opisanej sytuacji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarował podatek należny, przeciwna interpretacja byłaby też niezgodna z zasadą neutralności oraz orzecznictwem TSUE".

Z kolei w odniesieniu do przypadków, w których składana obecnie korekta deklaracji związana jest z niewykazaniem podatku należnego z tytułu WNT i obejmuje swoim zakresem okresy rozliczeniowe sprzed nowelizacji SLIM VAT 2, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu takiego WNT w deklaracji, w której w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Spółka uważa, że w stosunku do korekt WNT dokonywanych po wejściu w życie przepisów SLIM VAT 2 i jednocześnie WNT, dla których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie tych przepisów, zastosowanie znajdują nowe regulacje przewidujące tzw. mechanizm korekty. Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w punkcie 1 niniejszego wniosku, mechanizm ten znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadkach, których Spółka rozpoznała podatek należny z tytułu WNT. Jeżeli podatek taki nie został rozpoznany, a korekta będzie miała miejsce po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, to taka korekta będzie mogła zostać wykazana w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez jednoczesne wykazanie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji, tj. z pominięciem przepisów art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.

2. W dniu 28 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2022.1.RD, w której uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nie wykazywania podatku należnego w deklaracji podatkowej w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (pytanie nr 1) oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jednoczesnego wykazywania w deklaracji podatkowej zarówno kwoty podatku należnego jak i kwoty podatku naliczonego z tego tytułu gdy obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r. (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako "ustawa" lub "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przepisach ustawy nadal utrzymany został warunek otrzymania faktury, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

W wyroku w sprawie C-895/19, na który powołała się Skarżąca, TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku. Jednakże zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Dalej Organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT). W związku z realizacją ww. transakcji, będą zdarzać się przypadki, w których Spółka nie otrzyma od swojego zagranicznego dostawcy faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Faktury takie finalnie trafią do Spółki, ale nastąpi to w terminie późniejszym niż wskazany powyżej termin trzech miesięcy. Z uwagi na (przejściowy) brak faktury Spółka, nie będzie uwzględniała (przejściowo) w składanych deklaracjach podatku należnego wynikającego z takich WNT. Spółka zamierza finalnie wykazać podatek należny (wraz z podatkiem naliczonym) z tytułu takiego WNT, tyle że w terminie późniejszym, tj. po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. WNT wykazane zostanie wówczas w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Opisane powyżej zakupy w ramach WNT dają Spółce pełne prawo do odliczenia (wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT). Późniejsze wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwego rozliczenia nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Spółka w sytuacji gdy nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy będzie uprawniona do późniejszego rozliczenia WNT w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej zarówno kwoty podatku należnego jak i naliczonego.

Zatem istotą rozstrzygnięcia jest możliwość nie wykazywania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy. Podatek ten Spółka ma zamiar wykazywać wyłącznie poprzez korektę odpowiedniej deklaracji, którą to korektę złożycie w bliżej nieokreślonym czasie tj. po upływie co najmniej trzech miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ wyjaśnił, że Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy). Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to nabywca jest podatnikiem, co oznacza, że to na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego od dokonanej dostawy. Jak wynika z treści zacytowanego art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek z tytułu WNT nie jest uzależniony od posiadania przez nabywcę dokumentu w postaci faktury zakupu od kontrahenta zagranicznego. Nawet jeżeli podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo towary nie otrzyma faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów, to i tak ma obowiązek opodatkować tą transakcję i wykazać ją w pliku JPK za właściwy okres rozliczeniowy. Brak otrzymania faktury nie zwalnia bowiem nabywcy (w tym konkretnym przypadku Spółki) z obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu do czasu otrzymania faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ zwrócił również uwagę, że trzeba też mieć na względzie, że zmiana wprowadzona tzw. pakietem SLIM VAT 2 w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT nie wpłynęła na obowiązek zadeklarowania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT określa bowiem tylko przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Wśród tych warunków nie ma obecnie warunku wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tego tytułu w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Regulacje zawarte w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy odnoszą się zatem do uprawnienia podatników związanego z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepisy te w żaden sposób nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT wynikającego z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Istotą regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT jest uzależnienie tego odliczenia od uwzględnienia przez nabywcę podatku należnego w deklaracji podatkowej, a nie odwrotnie.

Natomiast nie można uznać za poprawną "praktykę podatnika" (postępowanie Skarżącej) polegającą na tym, że nie będzie wykazywał podatku należnego w związku z WNT (nie stosuje się do obowiązujących w tym zakresie przepisów) i będzie uprawniony do korekty z tego tytułu poprzez "późniejsze" rozliczenie WNT (czyli wtedy gdy będzie realizował prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc gdy otrzyma fakturę od zagranicznego kontrahenta dokumentującą dokonaną dostawę towarów) polegające na jednoczesnym wykazaniu zarówno podatku należnego, jak i naliczonego z tego tytułu.

W ocenie Organu takiego postępowania podatnika (Skarżącej) w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie można uznać za prawidłowe (nie jest ono zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawnymi). Jeżeli bowiem Skarżąca nie wypełniła obowiązku związanego z wykazaniem podatku należnego, to powinna niezwłocznie dokonać korekty w tym zakresie (a nie czekać na otrzymanie faktury od zagranicznego kontrahenta, które będzie uprawniało po upływie terminu z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy do odliczenia podatku naliczonego). Co do zasady nie wykazanie podatku należnego w deklaracji pierwotnej wiąże się z koniecznością dokonania korekty tej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor uznał również stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2, jako nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, wątpliwości Skarżącej, dotyczą kwestii czy w przypadku dokonywania przez Stronę korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed 7 września 2021 r. w którym nie został wykazany podatek należny z tytułu WNT, Spółka będzie uprawniona do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W kontekście tak zadanego pytania wątpliwości Strony należy odnosić do kwestii zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Strona wykaże podatek należny poprzez korektę deklaracji podatkowej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w okresie przejściowym (przed wprowadzeniem zmian które zaczęły obowiązywać od 7 września 2021 r., a obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał przed 7 września 2021 r.) należy oceniać w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego (czyli powstania tego prawa). W sytuacji gdy obowiązek dla WNT powstał przed 7 września 2021 roku, to bierzemy pod uwagę wcześniejsze przepisy obowiązujące w zakresie odliczenia VAT z tytułu WNT, nawet jeżeli korekta w trybie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT ma miejsce już po wejściu w życie nowych przepisów.

W stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. (gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał przed 7 września 2021 r. i podatnik nie wykazał podatku należnego w rozliczeniu w którym powstał obowiązek podatkowy) w przypadku gdy Skarżąca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został wykazany przez Stronę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Skarżąca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco". W związku z powyższym Skarżąca nie będzie uprawniona do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów. W związku z powyższym w stosunku do dokonywanej przez Skarżącą korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tj. czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r., która to korekta będzie miała miejsce po 7 września 2021 r. wbrew temu co Strona twierdzi, nie znajdą zastosowania znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

Dalej Organ wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powoływała się Skarżąca stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego \/AT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na tej podstawie Organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 7 września 2021 r. Skarżąca będzie miała prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu. W związku z powyższym Skarżąca będzie uprawniona do rozliczenia zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu takiego WNT w deklaracji w której w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jak Organ podkreślił powyższe uprawnienie będzie Skarżącej przysługiwało w związku z orzeczeniem TSUE sygn. C-895/19.

Jednakże – zdaniem Organu – samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Spółka ma możliwość dokonania wyboru, tj. zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego lub zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE. Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

W konsekwencji, w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wskazany został podatek VAT należny, Skarżąca będzie miała prawo do skorygowania złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że w analizowanej sprawie w opisanych sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności (WNT) powstał przed 7 września 2021 r., będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

3.1. Pismem z 20 lipca 2022r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 zd. 1 O.p. – poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej i uzasadnienia prawnego tej oceny, a zamiast tego dokonanie oceny (wartościowania) samego zaistnienia zdarzenia przyszłego,

- art. 14c § 2 O.p. – poprzez poprzestanie w ramach wydanej interpretacji indywidualnej na uznaniu, iż stanowisko Skarżącej jest niepoprawne, przy jednoczesnym braku wskazania stanowiska, które w ocenie organu podatkowego byłoby prawidłowe,

- i w efekcie łącznego naruszenia powyższych przepisów, naruszenia zasady działania przez organy publiczne w granicach prawa tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a przez to pośrednio art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych i zajęcia w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej odmiennego (negatywnego) stanowiska, względem tego przedstawianego w odrębnie wydawanych interpretacji indywidualnych zapadłych na gruncie analogicznych zdarzeń przyszłych / stanów faktycznych,

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h OP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1- 3 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady praworządności poprzez zignorowanie przy wydanym rozstrzygnięciu istniejącej hierarchii źródeł prawa, w tym prawa Unii Europejskiej, co skutkowało dokonaniem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z pominięciem brzmienia art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1).) oraz bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędnej wykładni poprzez nieprawidłowe zastosowanie reguł intertemporalnych w stosunku do art. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwszy oraz lit. b-d w zw. z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (dalej: SLIM VAT 2 Dz.U 2021 r. poz. 1626) i w efekcie uznanie, iż w odniesieniu do objętych pytaniem rozliczeń (korekt) z tytułu WNT, w okresie przed 7 września 2021 r., nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzone na gruncie SLIM VAT 2.,

- naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.) poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te miały zastosowanie w sprawie, mimo iż były sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT i zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jj oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie (postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19) zwrócono uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15);

- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);

- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).

4.4. Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (podkreślenie Sądu).

Podsumowując, raz jeszcze stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w pytaniu nr 1 Spółka zapytała: "Czy w przypadkach, w których Spółka nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ona uprawniona do późniejszego rozliczenia takiego WNT w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT poprzez jednoczesne wykazanie w niej zarówno kwoty podatku należnego jak i naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), bez korygowania jakichkolwiek innych okresów?".

Tymczasem – zdaniem Organu (str. 14 interpretacji) – istotą rozstrzygnięcia jest możliwość nie wykazywania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy. Podatek ten chcecie Państwo wykazywać wyłącznie poprzez korektę odpowiedniej deklaracji, którą to korektę złożycie w bliżej nieokreślonym czasie tj. po upływie co najmniej trzech miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy.

W tym zakresie należy zgodzić się z argumentacją skargi, że Dyrektor w zasadzie nie wydał interpretacji co do istoty sprawy, a wręcz można zaryzykować twierdzenie, że Organ nie zrozumiał istoty sprawy, nie zrozumiał istoty pytania nr 1 (przyjął mylne założenie co do przedmiotu pytania).

Kwestia obowiązku podatkowego oraz momentu składania korekt deklaracji nie była przedmiotem pytania w ramach wnioskowanej interpretacji. Skarżąca nie pytała bowiem, czy zdarzająca się sytuacja w zakresie korygowania deklaracji jest prawidłowa, ale wyłącznie o skutki podatkowe takiej sytuacji (wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego). Dyrektor uznając, iż "istotą rozstrzygnięcia jest możliwość niewykazywania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy’’, przyjął mylne założenie co do przedmiotu faktycznego pytania. Innymi słowy; Spółka nie pytała czy może nie deklarować WNT (dla każdego jest oczywiste, że takie sytuacje są niepożądane i konieczne jest ich skorygowanie, co zresztą Spółka robi i czego dotyczył wniosek), ale jakie są skutki podatkowe sytuacji, w której WNT jest wykazywane poprzez korektę (czy można rozpoznać \/AT należny i naliczony w tym samym okresie jeden raz, bez korygowania jakichkolwiek innych okresów). Na to pytanie próżno szukać odpowiedzi w Interpretacji.

W efekcie, uzasadnienie Dyrektora przedstawione na gruncie wydanej Interpretacji pozostaje w istocie polemiką z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie uzasadnieniem oceny stanowiska Skarżącej. Dyrektor w istocie nie dokonał w ogóle oceny stanowiska Skarżącej w tej sprawie, oceniając nie owo stanowisko, ale ocenił fakt wystąpienia zdarzenia przyszłego (stwierdzając, że nie można uznać za poprawną "praktykę podatnika" polegającą na tym, że nie będzie wykazywał podatku należnego w związku z WNT).

W konsekwencji braku zrozumienia istoty pytania nr 1, Dyrektor nie wskazał również stanowiska, które w ocenie Organu byłoby prawidłowe w świetle tego pytania.

Podsumowując, istotą pytania nie była – jak mylnie uznał Organ – możliwość nie wykazywania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej. Nie o to pytała Spółka.

Spółka pytała: jak ma postąpić, jeśli ta okoliczność (tzn. fakt nie wykazania tego podatku należnego) już nastąpi?

Zatem – odwołując się do wcześniej zaprezentowanych poglądów orzecznictwa – stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku brak wykazania podatku należnego w deklaracji pierwotnej nie jest elementem stanu prawnego, nie stanowi istoty pytania, ale jest elementem stanu faktycznego (podkreślenie Sądu) sprawy, jest elementem hipotezy pytania nr 1, które zadała Spółka.

Spółka przedstawiła swoje stanowisko w tej sprawie i w tym stanie faktycznym, tzn. przedstawiła jak – Jej zdaniem – powinna postąpić jeśli już ten fakt (podkreślenie Sądu), w postaci braku wykazania podatku należnego w deklaracji pierwotnej, nastąpi. I to stanowisko powinno podlegać ocenie Organu w treści interpretacji.

Oczywiście tak sformułowane pytanie (wniosek o wydanie interpretacji) nie może stanowić "legalizacji" tej – jak to nazwał Organ – "praktyki podatnika" polegającej na tym, że nie będzie wykazywał podatku należnego w związku z WNT w deklaracji pierwotnej.

W wydanej interpretacji Dyrektor powinien wyraźnie zaznaczyć, że przyjmuję tę okoliczność jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji, zatem nie podlega on ocenie w treści wydanej interpretacji. Ocenie podlegają jedynie skutki tego stanu faktycznego, a właściwie – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego stanu faktycznego.

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 zd. 1 O.p. poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej i uzasadnienia prawnego tej oceny, a zamiast tego dokonanie oceny (wartościowania) samego zaistnienia zdarzenia przyszłego oraz naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania stanowiska, które w ocenie Organu byłoby prawidłowe, dla pytania nr 1 które zadała Strona, tzn. jak Strona ma postąpić w opisanym stanie faktycznym (nie wykazanie podatku należnego w deklaracji pierwotnej).

4.6. W zakresie pytania nr 2 należy zwrócić uwagę, że przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd (wyrok z dnia 15 lutego 2022 r., I SA/Kr 1517/21) była już inna interpretacja wydana na wniosek Skarżącej, która dotyczyła wprawdzie trochę odmiennego stanu faktycznego, lecz identycznego problemu prawnego, tzn. wpływu wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C895/19, na stosowanie prawa krajowego.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją nim zawartą.

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest wskazanie, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe stały się jednocześnie sądami unijnymi i jako takie zobligowane zostały do uwzględniania europejskiego porządku prawnego na każdym etapie rozpatrywania podlegającej ich kognicji sprawy. Dochodzenie uprawnień mających swoje źródło w ustawodawstwie unijnym następuje bowiem przed sądami krajowymi, które z racji zagwarantowanej im niezawisłości dysponują efektywnymi i uwzględniającymi okoliczności konkretnego przypadku instrumentami zapewnienia maksymalnej skuteczności prawu unijnemu (zob. Z. Kmieciak, "Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich UE i jej konsekwencje dla procesu orzekania przez sądy administracyjne i organy administracji publicznej", "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 2). Stwierdzone sprzeczności pomiędzy prawem krajowym i prawem unijnym powinny zostać rozstrzygnięte z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym. Przez prowspólnotową wykładnię norm krajowych należy rozumieć nadanie przepisom krajowym takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa unijnego. Jednocześnie przyjmuje się, że zastosowanie zasady pierwszeństwa poprzedza stwierdzenie sprzeczności między normą krajową, a europejską, a zatem zaistnienie stanu, w którym nie jest możliwe jednoczesne spełnienie tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania.

Sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia kreowane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.) Zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji R.P., Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się do przestrzegania przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. K 18/04 OTK-A 2005/5/49).

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości U.E. są pomocą dla sądu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wykładnia prawa zawarta w tych wyrokach powinna być zatem uwzględniana przez sądy krajowe.

Podobnie organy podatkowe, w tym organy wydające interpretacje podatkowe zobowiązane są, także w procesie wydawania interpretacji, do uwzględniania – przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego – orzeczeń TSUE. Analiza orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji przez organy podatkowe wynika z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkuje tym, że organ podatkowy ma również obowiązek odniesienia się do podnoszonych we wniosku o interpretację poglądów zawartych w orzeczeniach TSUE.

Dokonując wykładni przepisów krajowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był więc do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej. W tym zakresie należało zatem pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT, tj. art. 167 w zw. ze 178 tejże. Konieczność przestrzegania wyrażonej w nich zasady neutralności szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE, por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 oraz ostatnio wydany wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie C-183/14). Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Uprawnione jest zatem stanowisko Skarżącej, że również do stanu prawnego sprzed wydania orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19, a także sprzed nowelizacji SLIM VAT 2, organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów unijnych i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U.E.

Tym samym rolą organu, oprócz literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, była ich interpretacja z uwzględnieniem Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez TSUE. W sytuacji, gdy Organ nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 14 e § 1 oraz art.120 i 121w związku z art. 14h O.p. oraz powołane w skardze normy konstytucyjne.

W konsekwencji uzasadnione okazały się także zarzuty dotyczące obrazy przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że wobec treści wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19 przepisy Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie pytał o możliwość nie wykazywania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy. Ta okoliczność (brak zadeklarowania podatku należnego w pierwotnej deklaracji) była elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pytania nr 1, a Wnioskodawca pytał jak w takim stanie faktycznym ma postąpić.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Organ uwzględni fakt, że nie tylko sądy, ale również organy podatkowe, w tym organy wydające interpretacje podatkowe zobowiązane są, także w procesie wydawania interpretacji, do uwzględniania – przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego – orzeczeń TSUE. Dokonując wykładni przepisów krajowych, Dyrektor dokona ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej. Zatem oprócz literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, dokona ich interpretacja z uwzględnieniem Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez TSUE.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.