Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1008/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) I. D. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny :

Podatniczka, będąca osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej i zamierza przystąpić do kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych w charakterze akcjonariusza. Walne zgromadzenie w spółce komandytowo – akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo – akcyjnej poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowej akcji. Na ten cel zostaną przeznaczone zyski spółki w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje nabyte w tym trybie nie będą wymagały objęcia – będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie :

czy jest ona jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, a podatnikowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem wnioskodawczyni, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób, fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037, dalej jako "k.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Wnioskodawczyni stwierdziła jednocześnie, że stanowisko podobne zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (nr IPPB2/415-616/11-2/MK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 roku Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Przytoczył również treść art. 125 k.s.h. i art. 147 § 1 k.s.h. Wyjaśnił także, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując zaś na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Następnie powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo – akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. W konsekwencji, w przypadku przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy tej spółki, u jej wspólników (w tym akcjonariuszy) nie powstanie dochód, o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego nie oznacza jednak, iż w przypadku zasilenia kapitału zakładowego ww. spółki ze środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym, bądź z zysków spółki w żadnym wypadku nie powstanie u akcjonariusza przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej ze środków pochodzących z kapitału zapasowego, bądź zysku tej spółki, następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji, na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariusz tej spółki nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń, ani też powstania przychodu należnego, czy też przychodu z kapitałów pieniężnych. W takiej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza lecz wyłącznie ze wzrostem wartości posiadanych już przez akcjonariusza akcji. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, o ile nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach.

Natomiast w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej akcji nowej emisji powstanie – zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego - u nich przychód z tytułu udziału w tej spółce, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznanie akcjonariuszom nowych akcji pochodzących z zysków spółki (bądź środków zgromadzonych na kapitale zapasowym) należy potraktować na równi z przyznaniem im dywidendy w formie rzeczowej (nowych akcji). W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (zysków bądź z kapitału zapasowego) poprzez przyznanie akcjonariuszom nowych akcji dojdzie bowiem do przekazania części majątku spółki akcjonariuszom. Wysokość przychodu z tego tytułu będzie stanowić przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji.

Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (bądź zysków) na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym podatniczce zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawczynię formy opodatkowania, według skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym. Natomiast w sytuacji gdy w związku z w/w uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi jedynie podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, podatniczka nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Reasumując Minister Finansów podkreślił, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym w sytuacji, gdy :

– nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji wnioskodawczyni – jest prawidłowe,

– wnioskodawczyni przydzielone zostaną nowe akcje – jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] roku wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania wnioskodawczyni wskazała, iż interpretacja powinna wskazywać, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe w całości tj. potwierdzać, iż zarówno podwyższenie kapitału spółki poprzez emisję nowych akcji jaki i podwyższenie wartości dotychczasowych akcji nie powoduje powstania przychodu dla podatnika. Odnosząc się do stanowiska organu przedstawionego w interpretacji pełnomocnik podniósł, że samo wniesienie składników majątku (pieniężnych czy niepieniężnych) podatnika do spółki, która jest spółką osobową nie skutkuje dla niego koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Stanowisko takie, zdaniem wnioskodawczyni potwierdza uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FSP 8/10, jak i znowelizowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, która wyłącza z opodatkowania przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Zdaniem pełnomocnika transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo. W związku z powyższym neutralne podatkowo powinno być również otrzymanie przez podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej akcji w tej spółce w zamian za wniesienie przez niego składników majątku. Odmienne traktowanie sytuacji otrzymania przez podatnika akcji, ze względu na źródło pochodzenia środków, z których opłacany jest kapitał zakładowy, nie znajduje uzasadnienia. To czy podatnik wniesie wkład do spółki z własnego majątku czy też z przysługującego mu majątku spółki nie powinno mieć żadnego znaczenia. Odmienne traktowanie sytuacji podwyższenia wartości dotychczasowych akcji od emisji nowych akcji jest nieuzasadnione.

W piśmie z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo - akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy oraz art.11 i art.14 ust.1 ww. ustawy (zwanej dalej u.p.d.o.f.) – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej akcji nowej emisji w następnie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w spółce komandytowo – akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej,

– art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (zwana dalej O.p.) – poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie podatniczki jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej. Wykładnia dokonana przez organ, zdaniem pełnomocnika narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów, zdaniem skarżącej nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji – właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących tego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Uzasadniając swoje zarzuty pełnomocnik podniósł, że stanowisko organu nie jest spójne. Organ naruszając przepis art. 10 ust 3 u.p.d.o.f. domniemywa na podstawie wykładni systemowej, że w przypadku wyemitowania nowych akcji spółki komandytowo – akcyjnej i otrzymania ich przez dotychczasowych akcjonariuszy dochodzi do wypłaty dywidendy i tym samym dochód powstały z tego tytułu powinien podlegać temu samemu reżimowi prawnemu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Przedmiotem wniosku jest pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółek komandytowo – akcyjnych a nie kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy. Ponadto według pełnomocnika chybiona jest argumentacja organu jakoby strona w przedmiotowej sprawie otrzymała przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jej aktywa. Majątek akcjonariusza w postaci spółki komandytowo – akcyjnej, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w spółce komandytowo – akcyjnej jest prostą pochodną wartości rynkowej spółki komandytowo – akcyjnej. Spółka komandytowo – akcyjna jest na tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku strony a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania.

Ponadto w ocenie pełnomocnika dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył wynikającą z przepisu art.121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. zasadę wyłączności ustawowej. Zgodnie z przepisem art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika organ dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, doprowadzając do rozszerzenia katalogu źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą nullum tributum sine lege. Działanie takie narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych reprezentujących administrację publiczną oraz narusza zasadę praworządności. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do licznych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi : z dnia 23 października 2012 r., nr IPTPB2/415-571/12/2/KR, nr IPTPB2/415-586/12-2/MP; z dnia 24 października 2012 r., nr IPTBP2/415-581/12-4/KR; z dnia 21 września 2012 r., nr IPTPB1/415-454/12-2/KSU oraz z dnia 6 listopada 2012 r., nr IPTBP2/415-585/12-4/Akr.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślił, że zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne, bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej po stronie wspólnika wnoszącego ten aport powstaje przychód podatkowy, jednakże, jak wskazała sama skarżąca, przychód ten jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku otrzymania akcji nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA, brak jest przepisu zwalniającego ten przychód z opodatkowania. Ponadto ww. zwolnieniem objęty jest wyłącznie "transfer" składników majątkowych dokonywany w jedną stronę, tj. z majątku wspólnika do majątku spółki (wniesienie aportu) a nie z powrotem, tj. z majątku spółki do majątku wspólnika. Zdaniem organu trudno znaleźć uzasadnienie dla stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów dot. wnoszenia aportu do spółki osobowej skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem aportu (przekazaniem składników majątku wspólnika na własność spółce) a w istocie z rozdysponowaniem nieopodatkowanych wcześniej przez skarżącą zysków spółki (zgromadzonych na kapitale zapasowym). W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego wydając przedmiotową interpretację nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Za chybione uznał także zarzuty skargi dot. naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art.169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz stanu faktycznego przedstawionego przez niego, a także w ramach stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę (jego oceny prawnej). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

Zdaniem skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej i w związku z tym wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 257/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 615/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 512/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 255/13

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach aprobuje, przyjmuje za swoje, i w ślad za tymi wyrokami wskazuje, co następuje.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo – akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżąca do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała – jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie – dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie skarżącej, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Rację ma zatem skarżąca, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącą, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 440,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Do kosztów postępowania nie zaliczono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. z uwagi na fakt, iż opłata ta uiszczona została na rachunek niewłaściwego organu podatkowego.

Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).