Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2868/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14c par. 1, art. 14b, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 886/12 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. nr IBPBI/1/415-1294/11/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2012 r., I SA/Kr 886/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez T. W.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 16 grudnia 2011 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz. SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: 1. dywidendy ze SKA, 2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji SKA, 3. majątku w związku z likwidacją SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie m.in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

3. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

- dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

- wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

- majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych?

4. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

5. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

6. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f., na poparcie czego powołano wybrane interpretacje indywidualne.

Odnośnie pytania 2 i 3 stwierdzono, że w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA.

Co do pytania 4 wnioskodawca przedstawił pogląd, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA.

Ustosunkowując się zaś do pytania 5 wnioskodawca ocenił, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

3. W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w SKA do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji SKA, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem) - jest nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez SKA majątku z tytułu likwidacji innych SKA oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

- określenia momentu uzyskania ww. przychodów - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:

• pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

• umorzenia przymusowego akcji w SKA - jest prawidłowe,

• umorzenia dobrowolnego (automatycznego) - jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

4. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP.

5. WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zdaniem sądu, Minister Finansów zmodyfikował liczbę pytań postawionych przez skarżącego w stosunku do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto, nie udzielił odpowiedzi na konkretne pytania sformułowane przez niego. Zainteresowany w sposób jasny i precyzyjny sformułował poszczególne pytania zatem nie było w realiach niniejszej sprawy potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania wedle innego kryterium.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd pierwszej instancji m.in. wskazał, że kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 O.p. w tym dokonania nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., - uchylił zaskarżoną interpretację w tej części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14a, oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że:

- zmodyfikował liczbę pytań postawionych przez skarżącego w stosunku do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto, nie udzielił odpowiedzi na konkretne sformułowane przez niego pytania,

- ocenił stanowisko wnioskodawcy "powyżej wskazanych problemów", tj. ponad treść zadanych pytań. Dotyczyło to stanowiska wnioskodawcy ocenianego przez organ podatkowy pod kątem dochodów spółki uzyskiwanych z dobrowolnego umorzenia akcji spółek osobowych,

- interpretacja indywidualna jest nieczytelna i niezrozumiała w zakresie dotyczącym opodatkowania uzyskiwanych przez stronę dochodów podatkiem liniowym.

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5b ust 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza bez względu na to w jaki sposób i z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu u wspólników,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust 2 art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza SKA z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przedmiotowa interpretacja jest interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie art. 14b O.p. Powołanie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 14a O.p. należy jednak potraktować jako oczywistą omyłkę pisarska bez wpływu na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie naruszył art. 14c § 1 O.p., gdyż wydana interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawiera wskazanie prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Rację ma również strona skarżąca, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie pytań nr 2.2. i 2.3 dotyczących kwestii dochodów otrzymywanych ze spółek kapitałowych, zawarte zostało w pozostałych interpretacjach wydanych na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Oczywiście niezasadna jest wypowiedź sądu pierwszej instancji, w której sąd negatywnie ocenia stanowisko organu interpretacyjnego dokonujące oceny "powyżej wskazanych problemów przez wnioskodawcę". Wypowiedź ta razi kazuistyką zwłaszcza w tak wielowariantowo wskazanym stanie faktycznym, jednocześnie nie wskazuje przepisu prawa, który naruszył organ i w konsekwencji pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Z drugiej strony, na marginesie istoty sprawy, nie można akceptować stanowiska organu interpretacyjnego, który dopuszcza do merytorycznego rozpoznania wniosku o pisemną interpretację z wielowariantowym, alternatywnym stanem faktycznym i formułowanymi na jego tle kilkunastoma pytaniami. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, niemalże w tym samym stanie faktycznym, nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy, poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Reasumując powyższe wywody, NSA uznał zasadność skargi kasacyjnej w zakresie punktu 1, jednak naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem wyrok, sądu mimo częściowo błędnego uzasadnienia we wskazanym zakresie, odpowiada prawu.

Przesądzające dla podstawy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji miało naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego i w tym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do zarzutu naruszenia art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uchwale składu 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 77) przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ten pogląd, jak i wspierającą go argumentację, i nie znajduje podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, a więc i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej omawianej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślano już w orzecznictwie NSA, zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej.

Ponadto nie można zapominać, że kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) spółki komandytowo-akcyjnej nie jest tym samym, co kwota należna spółce z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu udziału spółki w spółkach kapitałowych. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) dywidenda, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód tej spółki bez względu na źródła przychodów z jakich ten przychód powstał.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a dotyczący momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce. Kwestię tę również przesądziła w sposób wiążący wspomniana wyżej uchwała. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zdaniem składu poszerzonego w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność-roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski: Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w ust. 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.