Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1626/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29   ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi : "A" Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej w skrócie: skarżąca spółka/wnioskująca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że skarżąca spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów. Niejednokrotnie, po podjęciu negocjacji decyduje się ona na udzielenie im rabatu na sprzedany towar, w związku z czym obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient reklamuje towar zarówno pod względem jakościowym, jak i ilości otrzymanych kartonów. Wówczas również wystawiana jest korekta cenowa (jakość) lub ilościowa (fizyczna dostawa mniejsza niż na dokumencie dostawy).

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskująca uprawniona jest do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru?

W ocenie strony - w związku z treścią art. 29 ust. 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: u.p.t.u.), w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem skarżącej spółki, powyższy przepis - którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności dokonywania jego wykładni - jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla podatników. Wnioskująca podkreśliła, że zapis taki narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług (zgodnie z którą przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Orz. 2000 r. s. l-1577), ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar. Strona wskazała, że zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - dalej: I Dyrektywa Rady, jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa Rady, a także znajduje odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę ETS (wyroki w sprawach C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W ocenie strony, podatek VAT ma obciążać konsumenta i być neutralny dla podatnika.

Skarżąca spółka podkreśliła, że państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Wskazała również, iż orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. l-7281).

Zdaniem wnioskującej, przepisy 112 Dyrektywy, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej, a naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych (czyli brak potwierdzenia odbioru) nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. W ocenie skarżącej, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można również usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112, który co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Jednakże wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 90 Dyrektywy 112, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, a w konsekwencji zasady neutralności podatku VAT.

Podsumowując, strona powołując się na liczne orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 655/08, z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/08 oraz z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 172/08, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1828/07) stwierdziła, że przepis uzależniający uwzględnienie faktury korygującej od potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta jest niezgodny z prawem UE (sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności). Dodała również, że niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty została także stwierdzona - co prawda w innym stanie prawnym, ale mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, a także WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ - powołując przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4 a, ust. 4 b i ust. 4 c u.p.t.u. - wskazał, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia, zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Organ podkreślił, że potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej - faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Minister Finansów wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy. Ponadto organ zauważył, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W ocenie organu, uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Minister Finansów zauważył, że przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia, w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Powołując treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. organ podkreślił, że podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - zwane dalej rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r.). Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Zdaniem Ministra Finansów, powołane regulacje prawne jednoznacznie wskazują, że podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. Wyjątek od tej zasady przewidziany został jedynie dla przypadków wyraźnie wskazanych w art. 29 ust. 4 b u.p.t.u.

Reasumując, organ stwierdził, że fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, aby wnioskująca spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4 a i 4 c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 b u.p.t.u. Przy czym przepisy te nie uzależniają konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę od tego, czy fakturę wystawiono na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność.

Za nieuzasadniony uznał Minister Finansów zarzut strony, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy, gdyż jego zdaniem przepis ten potwierdza zasadę, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Organ podkreślił, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Organ podkreślił, że na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4 a u.p.t.u., a jego treść nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy, ponieważ przepis ten jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Skarżąca spółka pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części, w której stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając rażące naruszenie norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. oraz regulacji art. 121, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki ETS-u.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że skarżąca spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów. Niejednokrotnie, po podjęciu negocjacji decyduje się ona na udzielenie im rabatu na sprzedany towar, w związku z czym obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka nie podnosiła przy tym, iż ma trudności z uzyskaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. uzależniający uwzględnienie faktury korygującej od potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta jest niezgodny z prawem UE (sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności), a tym samym nie ma mocy wiążącej dla podatników.

Minister Finansów za nieuzasadniony uznał zarzut strony, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy, gdyż jego zdaniem przepis ten potwierdza zasadę, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Organ podkreślił, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Organ podkreślił, że na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4 a u.p.t.u., a jego treść nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy, ponieważ przepis ten jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I FSK 104/10 na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Trybunał Sprawiedliwości UE zajął w przedmiotowej sprawie stanowisko w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. C-588/10, które Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. W pierwszej kolejności TS przywołał regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 73 owej dyrektywy w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Artykuł 79 wskazanej dyrektywy stanowi, co następuje: "Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć [podatku] VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie".

Artykuł 273 wskazanej dyrektywy stanowi, co następuje:

"Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Następnie TS przywołał regulacje obowiązujące w Polsce w tym zakresie. Zgodnie z art.29 ust.4a u.p.t.u. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W dalszej części uzasadnienia TS co do kwestii, czy wymóg sporny w postępowaniu krajowym mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, przypomniał, iż z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W szczególności, w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Ponadto, zgodnie z art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy. Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TS stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

TS podkreślił, że w sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski.

Zdaniem TS tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy. Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 16).Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15).

TS wskazał, że z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C 566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I 5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C 489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27).

Stwierdził TS, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Zdaniem TS sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na zadane pytanie TS odpowiedział, że:

– wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

– zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie w opisie stanu faktycznego Strona nie wskazywała, że otrzymanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a w uzasadnieniu swojego stanowiska generalnie kwestionowała obowiązek wynikający z art.29 ust.4a u.p.t.u. zatem stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie narusza prawa, co potwierdza przywołany powyżej wyrok TS. Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z interpretacja indywidualną, a nie ogólną. Stosownie zaś do art.14b§3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. I tylko w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Sad na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.