Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 555/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 153, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art.194 par. 3, art. 199a par. 3, art. 240 par. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84, art. 88 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 694(5) par. 1, art. 694(5) par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 20 ust. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b,art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

TEZY

Organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 478/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż w 2008 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007, w którym Skarżący wykazał przychody, o których mowa w art. 30 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") na kwotę 3.854,98 zł oraz koszty uzyskania przychodu na kwotę 3.854,98 zł. Następnie złożył korektę zeznania i wykazał jako przychody, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. na kwotę 25.000 zł, a koszty uzyskania przychodów - na kwotę 28.854,98 zł.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości 776.681,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu PIT-38 (jego korekcie) było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zaniżenia przychodów o kwotę 4.200.000,00 zł, stanowiącą łączną wartość 8.400 udziałów objętych przez Skarżącego w podwyższonym kapitale zakładowym "I." Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności działki położonej w G.

1.4. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji i w uzasadnieniu wskazał, że nie objął żadnej akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, gdyż oświadczeniem z dnia 18 listopada 2010 r. uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów za wkład niepieniężny, jako złożonego pod wpływem błędu. W związku z tym czynność prawna objęcia udziałów wygasła ze skutkiem wstecznym, tak jakby w ogóle nie miała miejsca, co oznacza, że po stronie podatnika w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 września 2011 r., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonaniu wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej w dniu 23 lutego 2011 r. decyzji. Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia 23 lutego 2011 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 777.297,00 zł.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2012r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r.

2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów :

- prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. pkt 7, art. 17 ust. 1 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9, ust. 1 a pkt 2, art. 22 ust. 1, ust. 1e, ust. 1i, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i 6, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, ust. 1 b, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., oraz art. 84 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwana dalej "KC") poprzez przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, istotne jest tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego posiadanie w dacie wniesienia aportu do spółki prawa własności nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego o wartość tej nieruchomości, ujawnione w krajowym rejestrze sądowym, zaś ewentualne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli obejmującego oddanie głosu za przyjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału i pokryciu go wkładem niepieniężnym, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, pomimo że skutkiem złożenia tych oświadczeń jest brak oświadczenia o objęciu udziałów oraz brak uchwały spółki o podwyższeniu kapitału i pokryciu go wkładem niepieniężnym;

- prawa proceduralnego :

1. art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności nie przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych - świadków;

3. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wnikliwości postępowania;

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i rozpoznania całego zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący, w tym w szczególności nie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych;

5. art. 210 § 1 ust. 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak podpisu osoby upoważnionej pozostaje bez wpływu na ważność decyzji;

6. naruszenie podstawowej zasady obowiązującej w prawie podatkowym, w myśl której wszelkie wątpliwości dotyczące przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika;

7. naruszenie zasady, iż wady oświadczeń woli w rozumieniu przepisów art. 82-88 KC, nie mogą stanowić przedmiotu badania w postępowaniu.

2.2. W uzasadnieniu powołał się na błędną ocenę skuteczności złożonych przez niego oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 12 września 2007 r. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2012 r., Skarżący złożył odpis wyroku sądu okręgowego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie [...], odpis z rejestru KRS wg stanu na dzień 14 czerwca 2012 r., oraz odpis postanowienia Sądu Rejonowego G. z dnia 13 czerwca 2012 r. Wywiódł z tego wniosek, że skoro na mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego uchwała nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 12 września 2007 r., w sprawie podwyższenia kapitału spółki i objęciu udziałów przez skarżącego jest uchwałą nieistniejącą, to nie można mówić o istnieniu skuteczniejszej czynności prawnej rodzącej skutki takie podatkowe, jak w zaskarżonej decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej stanu faktycznego związanego z objęciem przez Skarżącego 8.400 udziałów o wartości 4.200.000,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej. Na mocy umowy zawartej w dniu 12 września 2007 r., podatnik przeniósł prawo własności nieruchomości na Spółkę, która przedmiotowe prawo przyjęła. Sąd zauważył, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 12 września 2007 r. nie budzi wątpliwości. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności tych oświadczeń, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.; zwanej dalej : "KPC"), który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Sąd I instancji wskazał, że uregulowanie to uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wskazano, że nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Brak takich działań organów podatkowych oznaczał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto WSA w Gdańsku podniósł, że wobec okoliczności, które zaistniały w sprawie po dniu wydania zaskarżonej decyzji, tzn. istnienia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie sygn. akt [...] uznającego uchwałę z dnia 12 września 2007 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. "I." i objęcia go przez skarżącego za niebyłą, a także postanowienia wydanego na skutek powyższego wyroku o zmianie stosownego wpisu w KRS i odpisu z tego rejestru, dalsze działanie organów podatkowych powinno prowadzić do uzupełnienia postępowania o stosowne dokumenty i uwzględnienia ich w rozpatrzeniu sporu, co do oceny podatkowych skutków faktów zaistniałych w sprawie.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną którą zaskarżył wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a, art 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i nieorzekanie na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a , art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez sąd niewłaściwej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a., z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie rozstrzygnięcia w granicach niniejszej sprawy i bezpodstawne nakazanie organom podatkowym zastosowanie w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

3.2. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Sąd I instancji błędnie uznał iż w stanie faktycznym sprawy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W szczególności zdaniem Dyrektora całkowicie pominięty został przez Sąd I instancji fakt istnienia w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w G. XVI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z siedziba w G. z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt [...], który oddalając wniosek Spółki "I." Sp. z o.o. o obniżenie kapitału zakładowego wskazał, że uchylenie się od skutków jest wadą oświadczenia powodującą nieważność względną czynności, a zatem do chwili uchylenia się czynność ta wywoływała skutki prawne. W przypadku Spółki, oświadczenia o objęciu podwyższonego kapitału zakładowego miało taki skutek, że spółka posiada podwyższony kapitał zakładowy, który to został prawidłowo zarejestrowany. Względem wierzycieli spółka posiada kapitał 4.200.000,- zł. Ponadto w stosunku wewnętrznym spółki, zarzut wadliwości oświadczenia o objęciu udziałów ze względu na wady oświadczenia woli, należy uważać za niedopuszczalny ze względu na to, że dopuszczalność takiego zarzutu usunęłaby część kapitału gwarancyjnego wierzycieli, którzy wobec specjalnego charakteru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ograniczona odpowiedzialność udziałami) znajdują swe zaspokojenie wyłącznie w majątku spółki, a nie w majątku poszczególnych wspólników spółki. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że Skarżący dopiero będąc świadomym ciążącego na nim zobowiązania, podjął próbę uniknięcia opodatkowania, poprzez złożenie - na podstawie art. 88 KC - przed notariuszem dwóch oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, przy czym do protokołu z dnia 18.11.2010 r. oświadczył, że w akcie objęcia udziałów, w chwili jego składania działał pod wpływem istotnego błędu, polegającego na mylnym wyobrażeniu, że jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się obszernie zebrany materiał dowodowy wskazujący z jakich to niewiarygodnych okoliczności Skarżący wywodzi fakt braku wiedzy na temat bycia właścicielem tejże nieruchomości. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, istotne z punktu widzenia skuteczności tejże czynności i powstania obowiązku podatkowego jest posiadanie (w dacie wniesienia aportu do spółki) prawa własności nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu oraz skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego, o wartość tej nieruchomości, ujawnione w KRS. Dyrektor podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dacie wniesienia aportu do Spółki Skarżącemu przysługiwało prawo własności nieruchomości, a podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było czynnością skutecznie dokonaną gdyż nastąpił stosowny wpis do KRS. Reasumując Dyrektor podkreślił, że nie dokonywał samodzielnej oceny w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy tak jak uznał Sąd I instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. S., działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów stanowiących prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie [...] i postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygnaturze akt [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezskuteczna, gdyż zaskarżony wyrok Sądu I instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. co do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem podkreślić, że z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie były zobowiązane do dokonywania własnych ustaleń mających na celu podważenia wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynikało podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości. Także wbrew stanowisku Sądu I instancji organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do skuteczności oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu o przeniesieniu prawa własności nieruchomości i o podwyższeniu kapitału zakładowego "I." sp. z o.o. z dnia 12 września 2007 r. W postępowaniu podatkowym nie mogła być bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych skuteczność oświadczeń woli złożonych w trybie art. 84 i art. 88 § 1 KC. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku którego w rezultacie powstaje zobowiązanie podatkowe, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek w postaci wystąpienie obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych.

4.3. Rejestrem, o którym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. jest Krajowy Rejestr Sądowy obejmujący m.in. rejestr przedsiębiorców (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz. 1186 ze zm.; zwanej dalej : "ustawa o KRS"). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego ( wzruszalnego ), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednakże wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z art. 6945 § 1 KPC wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 ustawy o KRS jest również wykreślenie. W literaturze wskazuje się, że orzeczenia sądu w postępowaniu rejestrowym - jako postępowaniu nieprocesowym - zapadają w postaci postanowień. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień co do istoty sprawy, tj. merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków (por. O. Marcewicz, Komentarz aktualizowany do art.6945 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. baza LEX). Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 KPC, znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 KPC, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 6945 § 2 KPC postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Wynika stąd, że także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

4.4. Z tych przyczyn nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku. Co do zasady wobec tego za trafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i bezpodstawne nakazanie organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego. Wymaga bowiem podkreślenia, iż do chwili wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej w dniu 27 lutego 2012 r., bez zmian pozostawał wpis do KRS podwyższonego kapitału zakładowego I. sp. z o.o. Sytuacja ta uległa zmianie dopiero po wydaniu wyroku Sądu Okręgowego w dniu 25 kwietnia 2012 r. i dokonaniu na jego podstawie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. wpisu do KRS polegającego na wykreśleniu z mocą wsteczną podwyższonego kapitału zakładowego.

4.5. Zasadny, choć w rezultacie bez wpływu na wynik sprawy, okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy. W aktach sądowych sprawy znajduje się prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie [...] i oryginał postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 czerwca 2012 r., o sygnaturze akt [...], na mocy którego wykreślono wartość podwyższonego w dniu 12 września 2007 r. kapitału zakładowego I. sp. z o.o. o kwotę 4.200.000,- zł. Z dokumentów tych nie przeprowadzono jednak przed Sądem I instancji dowodu, a tym samym nie można było na ich podstawie zakwestionować ustaleń organów podatkowych. Jedynie procesowe ich wykorzystanie jako dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogło dać podstawę do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji ostatecznej. Przeprowadzenie dowodu z tych dwóch dokumentów mogło bowiem zostać uznane za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, a także nie wpływało na przedłużenie postępowania w sprawie.

4.6. Wskazane powyżej okoliczności mogły bowiem zostać uznane za dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonanie w dniu 13 czerwca 2012 r. wpisu do KRS w postaci wykreślenia i to ze skutkiem ex tunc podwyższenia kapitału zakładowego spółki uznać należy za nową okoliczność faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu. Postanowienie sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego wyeliminowało bowiem z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z uwagi na uznanie wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładu i jego objęciu przez A. S. za nieistniejącą i dokonanie na tej podstawie stosownego wykreślenia w rejestrze przedsiębiorców, przyjąć należy, że również na gruncie przepisów podatkowych nie wystąpił skutek z art. art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., gdyż faktycznie nie nastąpiło w ogóle objęcie przez skarżącego udziałów w spółce mającej osobowość prawną w sposób określony w art. 17 ust. 1a pkt. 2 u.p.d.o.f.

4.7. Względy ekonomii procesowej przemawiały już na etapie postępowania przed WSA za przeprowadzeniem dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sądowych i orzeczeniem przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Brak ten został uzupełniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przeprowadził dowód ze wskazanych powyżej w pkt 3.4. dokumentów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążące dla organu podatkowego z mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. będą wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wynika zaś z nich, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło w ogóle do skutecznego wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. I.

4.8. Z uwagi na przepis art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, gdyż naruszenie przepisów prawa nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się jedynie do poprawienia uzasadnienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.