Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 410/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi T. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] określił Państwu T. i J. P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia postępowania przeprowadzonego w spółce jawnej "S" w Ł., której wspólnikiem była T. P.

Postępowanie wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu

z prowadzonej w ramach tej Spółki działalności gospodarczej, polegające

na bezpodstawnym zastosowaniu indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych budynku handlowego przy ul. [...] w Ł. Wspólnicy przyjęli stawkę w wysokości 10% traktując ten budynek jako środek trwały używany lub ulepszony, zamiast stawki rocznej 2,5 % właściwej dla nowego budynku handlowego wytworzonego w wyniku działalności inwestycyjnej. Zdaniem organu przedmiotowy budynek nie spełnia warunków do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, o których mowa w przepisie art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Budynku tego nie można bowiem uznać za środek trwały wykorzystywany przed jego nabyciem przez wspólników przez okres 60 miesięcy, ani też za środek trwały ulepszony. Wspólnicy Spółki wznieśli ten budynek w roku 2001 r. na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Urząd Miejski w Ł. z dnia [...].06.1998 r. Nr [...], zmienionego w części dotyczącej rozwiązań architektoniczno-konstrukcyjnych obiektu i zagospodarowania terenu decyzją z dnia [...].12.2001 r. nr [...]. Z tego tytułu ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się wydatki dotyczące: wykonania konstrukcji i montażu hali wraz z kotłownią przez firmę "K" s.c. z P. ([...] zł), zakupu pozostałych usług i materiałów budowlanych ([...] zł), a także odsetek od kredytu zaciągniętego w związku z tą inwestycją ([...] zł).

Organ podatkowy nie zgodził się z wyjaśnieniami wspólników Spółki "S", iż wzniesiony w Ł. budynek należy uznać za używany. Wspólnicy podnosili, iż budynek ten pochodzi z rozbiórki hali magazynowej w B. Spółka "S" zawarła z firmą "K" umowę, na mocy której firma ta zobowiązała się do odkupienia przedmiotowej hali od firmy A. P. z siedzibą w G. W., a następnie jej demontażu, przewozu i montażu w Ł. Wspólnicy Spółki "S" dla uprawdopodobnienia okresu wcześniejszego użytkowania hali na terenie B. okazali między innymi pismo właściciela firmy "K" z P., w którym oświadczył on, iż przedmiotowa hala była

w poprzedniej firmie użytkowana przez okres ponad 15 lat. Jednak zdaniem organu podatkowego Spółka "S" w rzeczywistości nie dokonała zakupu budynku (hali), lecz kupiła i wykorzystała do prowadzonej przez siebie budowy na terenie Ł. elementy zlikwidowanego budynku.

Zawyżenie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki "S" skutkowało zaniżeniem dochodu T. P. z tytułu działalności gospodarczej, który po korekcie organu wynosi [...] zł. W związku z tym należny podatek małżonków organ określił w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Uwzględniając kwoty pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek, nadpłata według organu wyniosła [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Państwo T. i J. P. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3, ewentualnie art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie. Odwołujący się argumentowali, iż w toku postępowania przedstawili dowody świadczące o użytkowaniu przedmiotowej hali powyżej 5 lat. Ich zdaniem wartość początkowa używanej hali zakupionej w [...] wynosiła [...] zł, zaś pozostałe wydatki w kwocie [...] zł stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego poprzez dokonanie adaptacji. Łącznie wydatki te stanowią wartość początkową, od której Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10 % w myśl art. 22h ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący się zarzucili także decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 180, 197, 198 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie możliwych do uzyskania dowodów, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i dowodu z oględzin przedmiotowej hali na okoliczność ustalenia wcześniejszego okresu jej użytkowania.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w świetle obowiązujących przepisów stosowanie stawki indywidualnej mogłoby być uznane za prawidłowe w sytuacji, gdyby przedmiotowy pawilon handlowy stanowił środek trwały używany lub środek trwały ulepszony. Zgodnie z przepisami art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 za budynek używany uznaje się taki budynek, dla którego podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany, co najmniej przez okres 60 miesięcy. Natomiast za budynek ulepszony uznaje się taki budynek, dla którego podatnik przed wprowadzeniem do ewidencji poniósł wydatki na ulepszenie stanowiące, co najmniej 30 % wartości początkowej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody wyraźnie wskazują, że Spółka Jawna "S" nie nabyła budynku w rozumieniu powyższych przepisów, który mogłaby ulepszać nakładami powyżej 30 % jego wartości, lecz dokonała zakupu usług wykonania konstrukcji hali i usług montażu hali oraz innych jeszcze usług i materiałów budowlanych dotyczących budowy pawilonu handlowego. Hala zakupiona od Zakładu Montażowo-Remontowego "K" w P. stanowiła tylko jeden z elementów składowych (konstrukcyjnych) budynku budowanego przez podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił również, iż stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został wprowadzony do ewidencji. Wprowadzając składnik majątku do ewidencji należy ustalić jego wartość początkową. Zgodnie z przepisami art. 22h ust. 2 podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i -22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zdaniem organu z powyższego wynika, w sposób oczywisty, że podatnik sam decyduje jeden raz, przed rozpoczęciem amortyzacji, o ustaleniu wartości początkowej i wyborze metody na cały okres amortyzacji. Skoro w przedmiotowej sprawie wspólnicy wpisali do ewidencji środków trwałych pawilon handlowy o wartości początkowej [...] zł do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych od początku 2002 r., to organ podatkowy nie może zmienić tego faktu, a rozpatruje jedynie zaistniały stan faktyczny.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatników o potrzebie powoływania biegłego z urzędu, ponieważ obowiązujące przepisy prawa podatkowego jasno regulują kwestie związane ze stosowaniem właściwej stawki amortyzacyjnej i nie wymagały opinii biegłego. Okoliczności, co do okresu użytkowania środka trwałego - pawilonu handlowego - wynikały z prowadzonej ewidencji przez samego podatnika.

Na powyższą decyzję pełnomocnik T. i J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 180, 197, 198 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie dowodów w postaci: zażądania stosownej informacji od poprzedniego właściciela hali, przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "K" z P. dokonujących montażu hali, przeprowadzenia oględzin z udziałem powołanego biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa – umożliwiłoby ustalenie, że środek trwały (hala stalowa) była wykorzystywana przed jej nabyciem, co najmniej przez okres 60 miesięcy. Skarżący zarzucił także wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 22j ust. l pkt 3, ewentualnie art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie pomimo, że stan faktyczny sprawy to umożliwiał i uzasadniał. Podniósł, że podwyższona amortyzacja mogła być zastosowana przez podatników zarówno na podstawie przepisów o środkach trwałych używanych, jak i przepisów o ulepszeniu środków trwałych.

Zdaniem skarżącego zgromadzone w sprawie dowody w postaci dokumentacji fotograficznej, pisemnego oświadczenia A. P., oświadczenia przedstawiciela Firmy "K", kierownika budowy i biegłego wskazują, iż hala stalowa, którą zdemontowano w B. i zamontowano w Ł. była użytkowana przez poprzedników przez okres ponad 60 miesięcy. Zakupiony przez Spółkę "S" obiekt był użytkowany jeszcze w czasach NRD, co niezbicie dowodzi spełnienie przesłanek dla użytkowania środka trwałego przed jego nabyciem. Za niespójne i niezrozumiałe uważa stanowisko organów wyjaśniające kwestie związane z niemożliwością uznania środka trwałego za środek trwały ulepszony. W stosunku do wartości prac wykonywanych przez firmę "K", wydatki na ulepszenie stanowiły ponad 30 % tej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji, wniósł o jej oddalenie. Organ dodatkowo wyjaśnił, iż nie jest prawdziwe podnoszone przez pełnomocnika twierdzenie, że hala zakupiona od Firmy Handlowej A. P. (wcześniej sprowadzona z [...]) to hala, której dotyczyło przedmiotowe postępowanie. Postępowanie podatkowe w tej sprawie dotyczyło bowiem wpisanego do ewidencji środków trwałych budynku pawilonu handlowego o wartości [...] zł. Spółka "S" traktująca zakupioną halę jako używany środek trwały nie określiła wartości początkowej dla tego elementu konstrukcyjnego. Nie wprowadziła samej starej konstrukcji hali do ewidencji jako używanego środka trwałego. Środkiem trwałym dla Spółki stał się dopiero nowo wybudowany budynek pawilonu handlowego, obok parkingów i ogrodzenia, które zostały wpisane jako odrębne środki trwałe wprowadzone do ewidencji w miesiącu grudniu 2001 r. Firma "K" wystawiła Spółce "S" faktury dokumentujące wykonanie konstrukcji oraz montowanie części hali wraz z kotłownią na wartość netto [...] zł. Powyższa kwota nie pokrywa się z wartością wpisaną do ewidencji środków trwałych. Pozostałe wydatki z faktur VAT w kwocie [...] zł dotyczyły zakupu różnych usług i materiałów budowlanych związanych z kierowaniem i prowadzeniem budowy pawilonu handlowego. Do wartości środka trwałego wliczono również odsetki w kwocie [...] zł od kredytu zaciągniętego w związku z tą inwestycją budowlaną. Wszystko łącznie stanowi kwotę [...] zł tj. kwotę wpisaną do ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 2001 r., jako wartość początkową budynku po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji. Zdaniem organu przedstawiony przez podatników podział na koszty zakupu hali sprowadzonej z [...] oraz koszty poniesione przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji dokonany został dopiero na potrzeby postępowania.

Organ podatkowy podkreślił również, iż do środków trwałych - dla celów podatkowych i rachunkowości - można zaliczać jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, nieprzyjęty jeszcze do użytkowania, nie spełnia tegoż kryterium. Tak więc sprowadzona i zamontowana sama konstrukcja hali nie mogła stanowić środka trwałego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił natomiast argumentów strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 22j ust. l pkt 3, art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów art. 180, art. 197, art. 198 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż budynek wzniesiony w 2001 roku w Ł. przy ul. [...] nie może być uznany za środek trwały używany lub ulepszony.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych

do ewidencji. W przypadku budynków - za używane uznaje się takie, które przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, zaś

za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem tych budynków do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "budynku". Zasadnie więc organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), zgodnie z którym przez "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Cechą budynku – jako określonego składnika majątkowego - jest więc jego związek

z gruntem. W przedmiotowej sprawie, na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Urząd Miejski w Ł. z dnia [...].06.1998 r. Nr [...], wspólnicy Spółki "S" wznieśli na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] budynek, który tam wcześniej nie istniał. Wspólnicy nie kupili więc budynku położonego na terenie B., lecz z wykorzystaniem elementów zlikwidowanego tam budynku, wznieśli budynek w Ł. Nieuprawniona jest teza, że budynek wzniesiony z materiałów pochodzących z rozbiórki staje się przez sam ten fakt budynkiem używanym.

Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dotyczy używanych lub ulepszonych środków trwałych, a także przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Za środki trwałe ustawodawca uznał składniki majątku (budynki, budowle, maszyny lub inne przedmioty), które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, oraz są kompletne i zdatne do użytku – art. 22a ustawy. Wspólnicy Spółki "S" nie nabyli od firmy "K" z P. budynku kompletnego i zdatnego do użytku. W związku z prowadzoną na terenie Ł. inwestycją budowlaną, wspólnicy Spółki dokonali od tej firmy zakupu konstrukcji oraz usługi montażu hali wraz z kotłownią, ponosząc z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie [...] zł. Nie można przyjąć, iż doszło w tym zakresie do nabycia środka trwałego, bowiem dopiero przeprowadzone dodatkowe prace i zużyte w tym celu materiały budowlane na kwotę [...] zł doprowadziły do zakończenia całej inwestycji – wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku składnika majątkowego. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, iż budynek przy ul. [...] w Ł. jest środkiem trwałym wytworzonym przez wspólników Spółki "S", a nie środkiem trwałym przez nich nabytym. W konsekwencji nie można też się zgodzić z alternatywną argumentacją strony skarżącej, iż wspólnicy nabyli środek trwały, który został następnie ulepszony.

Uznając, iż przedmiotowy środek trwały został przez wspólników Spółki "S" wytworzony, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do potwierdzenia, iż hala znajdująca się na terenie B. była tam wcześniej wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy. Okoliczność ta nie stanowiła w rzeczywistości przedmiotu sporu. Organy podatkowe postawiły

i uzasadniły tezę, iż wspólnicy Spółki "S" nie nabyli środka trwałego, lecz

z wykorzystaniem używanych materiałów wytworzyli nowy środek trwały. Nie kwestionowany był fakt, iż hala położona na terenie B. była tam wcześniej wykorzystywana.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględniania skargi,

co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stało się powodem jej oddalenia.