Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 317/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 19 ust. 1, 29a, 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 180, 181, 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz(sprawozdawca) Sędziowie WSA Marta Semiczek WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2021r. o numerze [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII.2016r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 września 2020 r., nr 0211-SPV.4103.3.2019/15, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił K. P. (dalej jako: "skarżący", "podatnik" bądź "strona"): (-) za miesiąc styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.646 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.646 zł; (-) za miesiąc luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.480 zł; (-) za miesiąc marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.775 zł; (-) za miesiąc kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.196 zł; (-) za miesiąc maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.520 zł; (-) za miesiąc czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 900 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 900 zł; (-) za miesiąc lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.706 zł; (-) za miesiąc sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.774 zł; (-) za miesiąc wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.991 zł; (-) za miesiąc październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.315 zł; (-) za miesiąc listopad 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.487 zł; (-) za miesiąc grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.503 zł.

Przedmiotowa decyzja wydana została po przeprowadzonym przez Naczelnika US w L. postępowaniu podatkowym, poprzedzonym kontrolą podatkową. Organ ustalił, że K. P. prowadził w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. K. P. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W kontrolowanym okresie zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w terminie składał miesięczne deklaracje VAT-7, nie zatrudniał pracowników, podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach ogólnych. Obroty, uzyskiwane były z tytułu sprzedaży nowych części samochodowych, używanych samochodów, prania dywanów i krzeseł, wynajmu samochodu osobowego. Podatnik dokonywał zakupu samochodów na terenie Niemiec, Polski i Czech od osób fizycznych na podstawie umów kupna-sprzedaży i rachunków. Sprzedaży pojazdów dokonywał w systemie VAT marża i sporadycznie na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki 23%. Wartość z umowy/rachunku przeliczano na złote według kursu waluty, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia umowy/rachunku, za wyjątkiem jednej transakcji, gdzie błędnie ustalono kurs złotego.

Od decyzji tej podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowe we Wrocławiu, decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 0201-IOV1.4103.51.2020, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, prowadził nierzetelnie ewidencje sprzedaży VAT za miesiące I-V, VII -XII 2016 r. Były one niezgodne ze stanem rzeczywistym. W poz. 3 miesiąca sierpnia ujęto kwotę 20.000 zł jako sprzedaż NP (faktura VAT- marża nr [...] z dnia 4 sierpnia 2016 r. wystawiona dla A. A., W. [...] ) — brak wpisu i ujęcia kwoty marży w rejestrze sprzedaży. Z okazanej dokumentacji wynika, że podatnik sprzedał samochód marki [...] o nr [...] za kwotę brutto 20.000 zł, natomiast samochód ten zakupił w dniu 6 lipca 2016 r. za kwotę 18.000 zł na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Ł. K. Prawidłowo ustalona marża brutto winna wynosić 2.000 zł, podstawa opodatkowania 1.626,02 zł, a podatek należny VAT (23%) 373,98 zł i o wskazane kwoty została zaniżona.

W rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń 2016 r. nie wykazano sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 stycznia 2016 r. na wartość netto 2.160 zł, VAT 0% tytułem sprzedaży walizka narzędzi dla G. P. zam. L., ul. [...]. Podatnik w wystawionej fakturze VAT nr [...] zastosował błędną stawkę podatku VAT tj. 0% zamiast 23%.

W związku z powyższym, w rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń nie wykazano sprzedaży na wartość netto 1.756,10 zł i podatek należny VAT (23%) w kwocie 403,90 zł. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał, uzyskany od niemieckich administracji podatkowych, dotyczący transakcji zakupu samochodów (załącznik nr 1 do decyzji) wskazuje, że przedstawione przez podatnika umowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zawierają dane niezgodne rzeczywistością. Administracja niemiecka, w toku przesłuchań, przeprowadzonych ze wskazanymi przez stronę polską obywatelami niemieckimi ustaliła, że:

(1) w umowie jako zbywca występuje podmiot nieznany niemieckiej administracji podatkowej dotyczy to M. A. (poz. 10 ww. załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji);

(2) towary nie zostały nabyte od wskazanych w tych umowach osób/przedsiębiorstw, wskazane w umowach osoby/przedsiębiorstwa sprzedały samochody innym niż K. P. podmiotom (poz. 1 G. A., poz. 2 K. J., poz. 5 B. M., poz. 6 G. G., poz. 8 K. U., poz. 9 W. K., poz. 11 R. T., poz. 12 F. C., poz. 13 Z. A., poz. 14 G. L., poz. 15 B. C., poz. 16 D., poz. 17 L., poz. 18 U. R., poz. 19 M. F., poz. 20 D. A., poz. 21 T. D., poz. 22 S. C., poz. 23 G. F., poz. 24 B. G., poz. 25 G. R., poz. 26 H. I., poz. 28 H. M., poz. 29 K. S., poz. 34 L. A., poz. 35 W. F., poz. 36 R. F., poz. 37 S. M., poz. 38 R. J. — łącznie 29 samochodów);

3) rzekomy kontrahent nie posiadał takiego samochodu (poz. 7 P. O., poz. 27 G. S. — łącznie 2 osoby);

4) umowa nie została wypełniona przez podatnika niemieckiego, na umowie jest nie jego podpis, cena na umowie sprzedaży jest inna niż w rzeczywistości (poz. 3 L. T.).

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że dowody zakupu w postaci umów kupna-sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uprawniających do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, co skutkowało ich opodatkowaniem według zasad ogólnych, tj. stawki VAT 23%.

Transakcje zakupów, co do których uznać należy szczególną procedurę VAT-marża z uwagi na potwierdzenie faktu zawarcia umowy kupna od:

- C. A. poz. 15 załącznika nr 4 do protokołu kontroli, poz. 4 załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji (FV sprzedaży nr [...] z 14 marca 2016),

- S. M.(1) poz. 94 załącznika nr 4 do protokołu kontroli, poz.30 załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji (FV sprzedaży nr [...] z 29 listopada 2016),

- H. C. poz. 95 załącznika nr 4 do protokołu kontroli, poz. 31 załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji (sprzedaż nastąpiła 26 stycznia 2017), częściowo transakcja miała miejsce, podmiot nie pamięta, czy K. P. jest nabywcą pojazdu, brak dokumentów związanych ze sprzedażą, cena zakupu była niższa niż 1.000 euro,

- S. C.(1) poz. 98 załącznika nr 4 do protokołu kontroli, poz. 32 załącznika nr 1 do decyzji organu 1 instancji (ujęte w remanencie końcowym),

- J. B. poz. 99 załącznika nr 4 do protokołu kontroli, poz. 33 załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji (ujęte w remanencie końcowym) - odpowiedź czeskiej administracji podatkowej z dnia 24 czerwca 2019 r.

Dalej, na stronach 4-6 skarżonej decyzji, organ zaprezentował w tabeli (sporządzonej przez organ I instancji) szczegółowe zestawienie zakupu i sprzedaży samochodów, z której wynika, że sprzedaż netto opodatkowana stawką 23% została zaniżona o kwotę 348.527,63 zł i podatek należny w kwocie 80.161,38 zł.

DIAS uznał, że podatnik zaniżył wartości sprzedaży netto za miesiące I-XII 2016 r. łącznie o kwotę 351.909,75 zł i podatek należny w kwocie 80.939,26 zł. Wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w sposób niebudzący zastrzeżeń i w tej kwestii nie dochował on należytej staranności. Zebrany materiał dowodzi, że umowy zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, albo zostały wystawione przez osobę fikcyjną, albo zbywcy przedmiotowych samochodów potwierdzili ich sprzedaż ale na rzecz innych, niż strona podmiotów oraz w innych niż w umowach wartościach nabycia/zbycia, a więc umowy nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie zdołał skutecznie podważyć faktów, zawartych w decyzji organu I instancji, poza ogólnikową argumentacją. Nie wykorzystał możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego. Skoro przedstawione umowy kupna-sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zastosowania szczególnej procedury VAT marża, a w związku z tym podlegały opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 11, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Podatnik zawyżył wartość nabyć na łączną kwotę netto 926,44 zł, podatek VAT 23% w wysokości 213,08 zł w tym: (-) w IV 2016 r. netto 64,44 zł, VAT 14,82 zł, (-) w VI 2016 r. netto 64,44 zł, VAT 14,82 zł, (-) w VII 2016 r. netto 80,87 zł, VAT 18,60 zł, (-) w VIII 2016 r. netto 413,46 zł, VAT 95,10 zł, (-) w XI 2016 r. netto 89,75 zł, VAT 20,64 zł, (-) w XII 2016 r. netto 213,48 zł, VAT 49,10 zł.

Zaniżenia dotyczą wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony. Do rejestru zakupów wpisano faktury wystawione dla A.(1) na łączną wartość netto 299,50 zł, VAT 68,88 zł, a także korekty faktur, dotyczących zwrotu towaru, wystawione 16 sierpnia 2016 r., 19 sierpnia 2016 r. (łącznie VIII 2016 r. netto 413,46 zł, VAT 95,10 zł), 9 grudnia 2016 r. wartość netto 213,48 zł, VAT 49.10 zł przez I. sp. z o.o. w W.(1)

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie ustalono, że: (1) ewidencja sprzedaży VAT za m-ce od I - V oraz VII - XII 2016 r. są nierzetelne, ponieważ prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym., co wyłącza prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża i skutkuje opodatkowaniem sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych; (2) ewidencja zakupu (-) za m-ce IV, VI, VII, XI 2016 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż ujęto w niej koszty na podstawie faktur wstawionych na innego kontrahenta; (-) za m-ce VIII i XII 2016 r. w sposób wadliwy, ponieważ błędnie zaewidencjonowano zakup towaru na podstawie faktur korygujących, co spowodowało zawyżenie wydatków na łączną wartość netto w wysokości 926,44 zł, podatek VAT wg 23% w wysokości 213,08 zł.

Rozliczenie w poszczególnych miesiącach 2016 r. po przeanalizowaniu deklaracji złożonych przez podatnika i w odniesieniu do ustaleń organu I instancji (str. 20-25 decyzji) przedstawia się następująco: (1) STYCZEŃ 2016 (-) zaniżono sprzedaż 1.756,10 należny VAT(23%) o kwotę 403,90 zł — niezaewidencjonowanie sprzedaży (faktura nr [...] z 15 stycznia 2016 r.); (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 8.958,33 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 2.060,42 zł — VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 4 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za styczeń 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.111 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.465 zł- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 1 646 zł; (2) LUTY 2016 - zaniżono sprzedaż o wartość netto 15.309,25 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 3.521,13 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 4, 5 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za miesiąc luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.506 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 4.506 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 1.480 zł; (3) MARZEC 2016 - zaniżono sprzedaż 20.554,35 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 4.727,50 zł — VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 5 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za miesiąc marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.458 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.458 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 5.775 zł; (4) KWIECIEŃ 2016 (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 60.867,09 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 13.999,44 zł — VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 5 skarżonej decyzji), (-) zawyżono zakupy o wartość netto 64,44 zł i podatek naliczony 14,82 zł - zakupy na firmę A.(1) (tabela nr 2 w decyzji organu I instancji) Wobec zadeklarowania za miesiąc kwiecień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.276 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.276 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 14.196 zł; (5) MAJ 2016 - zaniżono sprzedaż 25.479,03 VAT (23%) o kwotę 5.860,17 zł — VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 5 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za miesiąc maj 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.617 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.617 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 5.520 zł; (6) CZERWIEC 2016 - zawyżono zakupy o wartość netto 64,44 zł i podatek naliczony o 14,82 zł zakupy na firmę A.(1). Wobec zadeklarowania za miesiąc czerwiec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.532 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.632 zł - nadwyżka wynosi 900 zł; (7) LIPIEC2016

(-) zaniżono sprzedaż o 46 zł i podatek należny VAT (23%) o 10,58 zł - błędny kurs Euro, (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 44.269,60 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 16.182,01 zł VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 5 skarżonej decyzji), (-) zawyżono zakupy o wartość netto 80,87 zł i podatek naliczony o 18,60 zł - zakupy na firmę A.(1). Wobec zadeklarowania za miesiąc lipiec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.136 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 6.136 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 7.706 zł; (8) SIERPIEŃ 2016 (-) zaniżono sprzedaż o 1.626,02 zł i podatek należny (23%) o 373,98 zł (błędnie obliczona marża od sprzedaży samochodu zakupionego w Polsce, (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 29.563,62 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 6.799,65 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 5 skarżonej decyzji), (-) zawyżono zakupy o wartość netto 413,46 zł, VAT 95,10 zł - korekty zakupu wpisano jako zakup. Wobec zadeklarowania za miesiąc sierpień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.631 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 8.631 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 4.774 zł; (9) WRZESIEŃ 2016 (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 30.709,57 VAT (23%) o kwotę 7.063,20 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 6 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za miesiąc wrzesień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.704 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 8.704 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 6.991 zł; (10) PAŹDZIERNIK 2016 - zaniżono sprzedaż o wartość netto 49.979,34 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 11.495,26 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 6 skarżonej decyzji). Wobec zadeklarowania za miesiąc październik 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.884 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 7.884 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 12 315 zł; (11) LISTOPAD 2016 (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 10.370,09 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 2.385,12 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 6 skarżonej decyzji), (-) zawyżono zakupy o wartość netto 89,75 zł i podatek naliczony o 20,64 zł - zakupy na firmę A.(1). Wobec zadeklarowania za miesiąc listopad 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.803 zł, zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 6.803 zł oraz zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 3.487 zł; (12) GRUDZIEŃ 2016 (-) zaniżono sprzedaż o wartość netto 52.467,36 zł i podatek VAT (23%) o kwotę 12.067,48 zł - VAT marża od zakupu samochodów z Niemiec (tabela str. 6 skarżonej decyzji), (-) zawyżono zakupy o wartość netto 213,48 zł, VAT 49,10 zł - korekty zakupu wpisano jako zakup. Wobec zadeklarowania za miesiąc grudzień 2016 r. kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.584 zł nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 18.919 zł (20.503 zł – 1.584 zł).

Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła:

1. obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), a to art. 121 i 122, polegającą na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegającą na zaniechaniu weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem w sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec, oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu pojazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży z K. P. podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania;

2. obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 poprzez nieuwzględnienie zasadnych i zgodnych z prawem wniosków dowodowych, również nieprzeprowadzonych przez organ I instancji, niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego błędnej oceny, pominięcie istotnych faktów mający wpływ na rozstrzygnięcie poprzez zaniechanie weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem w sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec, oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu pojazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży z K. P. podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla ustalenia podstawy naliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 września 2020 r., nr 0211-SPV.4103.3.2019/15, określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń oraz czerwiec 2016 r.

Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie zaś art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przez "dostawę" rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Natomiast przez "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT). Przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy VAT).

W myśl zaś art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy VAT).

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie zaś do art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Nadto, zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy VAT, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 ustawy VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl zaś art. 120 ust. 19 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Jak wynika zatem z przytoczonych wyżej przepisów, procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie pozwalają wobec tego na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10).

Zatem, opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik będzie więc uprawniony do skorzystania z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok WSA w Opolu z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 255/13).

Należy przy tym podkreślić, że przytoczone przepisy ustawy VAT są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE (dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b Dyrektywy 112 wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast - generalnie rzecz ujmując - dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że opodatkowanie w systemie marży jest to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami, i może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli brak jest podstaw do zastosowania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11).

Warunkiem niezbędnym dla zweryfikowania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, jest zatem legitymowanie się posiadanymi przez podatnika dowodami, które potwierdzałyby jednoznacznie zakup towarów używanych (w rozumieniu ww. art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie budzi więc wątpliwości, że ciężar dowodowy w tym zakresie leży po stronie podatnika, a nie organu, który bada dostawy używanego towaru, na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie przesłanek wymaganych przepisami prawa materialnego znajdującymi zastosowanie w sprawie, a więc, czy podatnik nabył towary używane od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie może zatem podatnik opierać swoich twierdzeń tylko na ogólnych wyjaśnieniach, jest zobowiązany bowiem do przedstawienia dowodów na poparcie prawdziwości swoich twierdzeń, lub też informacji, w oparciu o które można by było zweryfikować wiarygodność złożonych przez niego wyjaśnień.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że poza sporem jest okoliczność, że skarżący prowadził w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. K. P. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, w terminie składał miesięczne deklaracje VAT-7, nie zatrudniał pracowników, podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach ogólnych. Obroty uzyskiwane były z tytułu sprzedaży nowych części samochodowych, używanych samochodów, prania dywanów i krzeseł, wynajmu samochodu osobowego. Podatnik dokonywał zakupu pojazdów na terenie Niemiec, Polski i Czech od osób fizycznych na podstawie umów kupna sprzedaży i rachunków. Wystawiał w roku podatkowym 2016 faktury w procedurze VAT marża i sporadycznie na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki 23%.

W badanej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał, uzyskany od niemieckich administracji podatkowych dotyczący transakcji zakupu samochodów wskazuje bowiem (załącznik nr 1 do decyzji pierwszoinstancyjnej), że przedstawione przez stronę umowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają dane niezgodne rzeczywistością. Administracja niemiecka w toku przesłuchań, przeprowadzonych ze wskazanymi przez stronę polską obywatelami niemieckimi ustaliła, że: (1) w umowie jako zbywca występuje podmiot nieznany niemieckiej administracji podatkowej dotyczy to M. A. (poz. 10 ww. załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji), (2) towary nie zostały nabyte od wskazanych w tych umowach osób/przedsiębiorstw, wskazane w umowach osoby/przedsiębiorstwa sprzedały samochody innym, niż skarżący, podmiotom (poz. 1 G. A., poz. 2 K. J., poz. 5 B. M., poz. 6 G. G., poz. 8 K. U., poz. 9 W. K., poz. 11 R. T., poz. 12 F. C., poz. 13 Z. A., poz. 14 G. L., poz. 15 B. C., poz. 16 D., poz. 17 L., poz. 18 U. R., poz. 19 M. F., poz. 20 D. A., poz. 21 T. D., poz. 22 S. C., poz. 23 G. F., poz. 24 B. G., poz. 25 G. R., poz. 26 H. I., poz. 28 H. M., poz. 29 K. S., poz. 34 L. A., poz. 35 W. F., poz. 36 R. F., poz. 37 S. M., poz. 38 R. J. — łącznie 29 samochodów); (3) rzekomy kontrahent nie posiadał takiego samochodu (poz. 7 P. O., poz. 27 G. S. — łącznie 2 osoby); (4) umowa nie została wypełniona przez podatnika niemieckiego, na umowie jest nie jego podpis, cena na umowie sprzedaży jest inna niż w rzeczywistości (poz. 3 L. T.).

Odnośnie tych transakcji organ szczegółowo opisał i wyraźnie wskazał - Sąd zaś nie ma zastrzeżeń co do tej oceny organu - że posiadane przez stronę dowody zakupu w postaci umów kupna-sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uprawniających do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, co skutkuje ich opodatkowaniem według zasad ogólnych, tj. wg stawki VAT 23%.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego ustalono, że: (1) ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2016 r. są nierzetelne, gdyż były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co wyłącza prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT marża i skutkuje opodatkowaniem sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych; (2) ewidencja zakupu (-) za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2016 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż ujęto w niej koszty na podstawie faktur wystawionych na innego kontrahenta, (-) za miesiące sierpień i grudzień 2016 r. prowadzona była w sposób wadliwy, gdyż błędnie zaewidencjonowano zakup towaru na podstawie faktur korygujących, co spowodowało zawyżenie wydatków na łączną kwotę netto 926,44 zł, podatek VAT 23% - 213,08 zł.

Istotne jest, że skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń i ich oceny, nie przedstawił bowiem takich dowodów dostawy używanych samochodów, w tym informacji, które by pozwoliły na zweryfikowanie lub w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby, że zakup samochodów używanych nastąpił od podmiotów enumeratywnie określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, tj. że źródło nabycia tych samochodów było nieopodatkowane. Organ jednoznacznie dowiódł, że wskazani w umowach zbywcy nie dokonali sprzedaży samochodów skarżącemu - umowy zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, albo zostały wystawione przez osobę fikcyjną, albo zbywcy przedmiotowych samochodów potwierdzili ich sprzedaż, ale na rzecz innych, niż strona, podmiotów w oraz w innych niż w umowach wartościach nabycia/zbycia, a więc umowy te nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ wyczerpująco odniósł się do fikcyjności nabycia samochodów i Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności i nieprawidłowości.

Wobec tego w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że obrót oraz należny podatek VAT z tytułu tych transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w nieprawidłowej wysokości, co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że autor skargi formułuje je w sposób na tyle ogólny, że można jedynie przypuszczać, że neguje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sposób generalny. Stwierdza bowiem, że skarżący zakupił samochody u wskazanych w posiadanych umowach podmiotów, które wystarczają jako dowód w sprawie. Nie przedstawia w tym względzie żadnych okoliczności i dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom i dowodom zebranym przez organy podatkowe, które doszły do wniosku, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, tj. że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, prowadził nierzetelnie ewidencje sprzedaży VAT w 2016 r. Podnoszone przez stronę argumenty nie wskazują na racjonalność podjętych przez nią działań w zakresie spornych transakcji. Formułuje jedynie ogólne wnioski, które nie sposób odnieść do okoliczności związanych z konkretnym kontrahentem. Autor skargi zdaje się nie dostrzegać dowodów w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia. Skarżący zawierał transakcje na niebagatelne kwoty, brak jest natomiast wskazania jakie konkretne działania sam podjął, aby sprawdzić swoich kontrahentów. Na podatniku natomiast ciąży obowiązek udokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób niebudzący zastrzeżeń i w tej kwestii skarżący bez wątpienia nie dochował należytej staranności. Fakt ten bezspornie wynika z odpowiedzi, udzielonej przez skarżącego w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwania, w którym na pytanie nr 19 o treści: "Czy sprzedający był legitymowany?" Skarżący wyraźnie odpowiedział "nie" (k. 132/1-2 w spisie dokumentacji organu I instancji). Spisując umowę, lub podpisując się na sporządzanej przez sprzedającego umowie, na podstawie przedstawionych dokumentów tzw. "briefu małego i dużego", skarżący nie sprawdził, czy dane sprzedającego zgadzają się z dokumentami. Nie zweryfikował również, czy zbywca zaliczany jest do którejś z wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT kategorii (odpowiedzi na pytania 15-18, karta 132/2 w spisie dokumentacji). To na skarżącym natomiast spoczywał obowiązek należytego udokumentowania i następnie przedstawienia rzetelnych dowodów poniesienia danego wydatku. Skarżący we wniesionej skardze wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodów z dokumentów kontrahentów skarżącego, nie odnosi się jednak do okoliczności faktycznych, dotyczących poszczególnych kontrahentów, ani nierzetelności posiadanych dokumentów, trudno jest zatem, aby czynił to Sąd w zastępstwie profesjonalnego pełnomocnika.

Warto jest podkreślić, że przewidziany w art. 122 o.p. obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16).

Warto zatem wskazać, że skoro dowodem poniesienia wydatku jest umowa, która okazała się nierzetelna, a skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, potwierdzających faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych nabywania samochodów, to nie ma on prawa do zastosowania opodatkowania sprzedaży tych samochodów szczególną procedurą VAT marża, a podlega ona opodatkowaniu stawką 23%, wynikającą z przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. II, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1. Rozliczenie, dokonywane w trybie VAT marża, stanowi bowiem odstępstwo od zasady rozliczania VAT i ta konstrukcja obliguje stronę do wykazania dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT okoliczności i poczynienia ustaleń, czy dane towary mają charakter używanych oraz czy dostawcy należą do podmiotów wskazanych w przepisie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/WR 714/18). To na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródła nabycia towaru używanego (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 229/16).

Tym samym, podnoszenie szeregu zarzutów procesowych, których strona w istocie nie wiąże z żadnymi szczególnymi okolicznościami przedmiotowej sprawy, pozostaje bez wpływu na jej wynik. Taka argumentacja jawi się bowiem jedynie jako gołosłowna polemika z prawidłowymi i szeroko udokumentowanymi ustaleniami organów podatkowych. Wskazywanie przez skarżącego na uchybienia natury dowodowej to raczej wybieg ornamentacyjny niż rzeczywista obrona, mająca na celu wskazanie na istotne dowody, jakich przeprowadzenia organy zaniechały. Nie wystarczy bowiem wskazać na konieczność weryfikacji bardzo istotnych informacji, czy między kontrahentami K. P., będącymi obywatelami Niemiec, a niemieckimi handlarzami, którzy rzekomo mieli nabyć wymienione w decyzji pojazdy, doszło do zawarcia faktycznych, czy tylko fikcyjnych umów sprzedaży pojazdów. W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie dokonały takiej weryfikacji, a to, że jej wynik nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, jest tylko i wyłącznie jego winą, gdyż nie posiada żadnych dowodów, mogących podważyć ustalenia organów. Niezbędne jest natomiast wykazanie zaistnienia rzeczonych uchybień w odniesieniu do okoliczności sprawy. Prawo do obrony podatnika i związane z tym prawo do wysłuchania skarżącego oznacza przedstawienie Sądowi konkretnych argumentów, które są istotne z punktu widzenia tej konkretnej sprawy i mogą być kluczowe dla wykazania, że w sprawie powinno zapaść odmienne rozstrzygnięcie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Poczynione w tym względzie ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów art. 121, 122, 180, 181, 187, czy też art. 191 o.p. Wbrew temu, co forsuje strona, poczynione ustalenia, wnioski oraz dowody, na jakich oparł się organ podatkowy, zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Nie sposób również uznać, że w sprawie doszło do ich naruszenia w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił okoliczności, związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami, czy nie podejmuje polemiki z ustaleniami organu podatkowego, wskazując jedynie na ich wadliwość.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Sąd nie podzielił podnoszonych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; podjęły niezbędne działania w celu ustalenia statusu zbywców samochodów. We wszystkich transakcjach urząd wystąpił do zagranicznych organów podatkowych z wnioskami o wymianę informacji o transakcjach pomiędzy stroną a dostawcami samochodów. Dodatkowo, organ I instancji zwrócił się do skarżącego o dostarczenie innych dowodów, mogących mieć wpływ na ocenę przeprowadzonych transakcji kupna samochodów. Pomimo odebrania wezwania, skarżący nie dostarczył żadnych dowodów i nie złożył dodatkowych wyjaśnień. W dniu 4 marca 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Z uwagi na stan zagrożenia epidemiologicznego, skierowano prośbę o wyjaśnienie stanu faktycznego, a następnie ponowiono zapytanie. Pełnomocnik strony w dniu 14 sierpnia 2020 r. zapoznał się z dowodami w sprawie i po skonsultowaniu ze swoim mocodawcą wyjaśnił kwestie zawarte w wezwaniach z 18 marca 2020 r. oraz 22 maja 2020 r. Sąd nie stwierdził by działania organów naruszyły wskazywane przez stronę przepisy postępowania. Zapewniono również stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ w każdym z kwestionowanych przypadków udowodnił, że skarżący posłużył się nierzetelnymi dokumentami, które nie uprawniły go do opodatkowania późniejszej sprzedaży w systemie VAT marża. Poszukiwanie w tej sytuacji dowodów jak wyglądać mogło faktyczne nabycie samochodów jest bezzasadne, ponieważ to skarżący powinien przedstawić rzetelne dokumenty chcąc korzystać z uprawnień opodatkowania sprzedaży na szczególnych zasadach. Dodatkowo, nie wykazał aby dochował należytej staranności przy zakupach nie weryfikując należycie zbywców pojazdów.

Zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przewidzianymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a następnie ich wszechstronna ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje, czy wywiedzione przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonych dowodach (art. 191 o.p.) i racjach prawnych.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat obowiązujących zasad prowadzenia postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie zgromadziły materiał dowodowy, który wyczerpująco w sposób kompleksowy oceniły w kontekście właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący - w przypadku sprzedaży używanych samochodów w 2016 r. - spełniał warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury w systemie VAT marża. Procedura ta, jak już wyżej wskazano, ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy wykaże, że spełnione zostały przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, tj. dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające doprowadziły organy podatkowe do niepodważonych ustaleń, które jednoznacznie potwierdziły, że skarżący prowadził nierzetelnie ewidencje sprzedaży VAT, co skutkowało zaniżeniem w tym zakresie obrotu w roku podatkowym 2016, a tym samym wartości należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Nie sposób pominąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że w dobrym interesie gospodarczym samego skarżącego, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi, było jednoznaczne wykazanie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań, jednakże w przypadku ich zastosowania przez podatnika, to podatnik jest obciążony obowiązkiem udowodnienia spełnienia tych rygorystycznych wymogów prawnych, organ zaś dokonuje ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedstawione przez podatnika. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w tym załączonych do akt sprawy dokumentów. Nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych podważających prawdziwość tych ustaleń w zakresie spornych transakcji obrotu używanymi samochodami. Zdaniem Sądu, o możliwości skorzystania z jakichkolwiek preferencji, odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania, decydować muszą okoliczności faktyczne i prawne, a nie jedynie wola i przekonanie podatnika. Co więcej, okoliczności te muszą być wykazane w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, który współpracuje z organem w tym zakresie, co zdecydowanie leży w dobrze pojętym interesie gospodarczym podatnika.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że przedstawione w skardze zarzuty mają w istocie sporu charakter ogólnikowy, chociaż bowiem dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie są jednak poparte żadnymi dowodami, czy choćby wskazaniem okoliczności, które uprawdopodabniałyby tezę skarżącego. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych takich dowodów, które przemawiałyby na jego korzyść, potwierdzały jego tezę bądź, że dowody zostały błędnie ocenione lub pominięte. W istocie skargi ograniczył się do prostego negowania zaakceptowanych przez organ II instancji ustaleń faktycznych i prawnych. W skardze nie wskazano żadnych okoliczności, a tym bardziej dowodów, które podważałyby stanowisko organu podatkowego, ograniczono się jedynie formalnego podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże podnoszone w ramach ich uzasadnienia ogólnikowe argumenty, nie pozwalają na zakwestionowanie postawionej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd tezy o braku podstaw do zastosowania przez podatnika opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża. Cała linia obrony skarżącego w niniejszej sprawie opiera się na jego gołosłownych twierdzeniach i wskazywaniu formalnych uchybień organu, nie wykazując jednak, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Sumując, Sąd uznał, że wobec niepodważonych ustaleń organu, w sposób uprawniony określono skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.