Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 121/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1522 zł (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/OI 121/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 7.610 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 20 października 2005r. M. D., złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki "[...]", pojemność silnika 2496 cm3, rok produkcji 1999, wykazując do zapłaty wyliczoną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.610 zł. Podatnik dokonał samoobliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 11.709 zł, stawkę podatku akcyzowego 65%, podatek akcyzowy w kwocie 7.610 zł. Na wniosek strony został wydany dokument o numerze "[...]" potwierdzający zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Następnie w dniu 10.11.2005r. M. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.610 zł, w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 18.10.2005r. pojazdu "[...]" . We wniosku podniósł, iż podatek akcyzowy na konto urzędu celnego wpłacił w celu uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stoi w rażącej sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z przepisem tym, zdaniem M. D., niezgodne są przepisy prawa krajowego tj. art.10, 75, 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §7 i następne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskazując na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, iż konstrukcja podatku akcyzowego regulowana przez powyższe przepisy jest niezgodna z postanowieniami art. 90 TWE, który zakazuje państwom członkowskim nakładania na produkty importowane z innych państw członkowskich podatków, które w sposób pośredni lub bezpośredni byłyby wyższe od podatków nałożonych na podobne produkty krajowe.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 7.610 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]".

W odwołaniu od powyższej decyzji M. D. zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 90 TWE w zw. z art. 9 i 91 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową, oraz rażące naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121§1, art.122, art.124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zbyt niedbałej, niewłaściwej i zawężającej wykładni art. 90 TWE, co przyczyniło się do odmowy jego zastosowania w sprawie. Stwierdził, iż kluczowym elementem art. 90 TWE jest pojęcie "towaru podobnego" oraz analiza różnych możliwych przejawów dyskryminacji w prawie podatkowym. W ocenie podatnika do samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo można porównać jedynie pojazdy użytkowane od nowości na terenie Polski. Wskazane grupy towarów powinny według strony być opodatkowane przy zastosowaniu takich samych zasad, w przeciwnym razie wystąpi dyskryminacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. D. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdził, iż akcyzie podlegają w równym stopniu wszelkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce.

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż została ona obciążona przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym, Dyrektor wskazał, posiłkując się brzmieniem art. 21§2 Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie kwota zobowiązania podatkowego nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej, ponieważ takiej decyzji organ I instancji nie wydał. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego było następstwem zaistnienia konkretnego zdarzenia, któremu ustawa przypisuje taki skutek. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja, nie naruszała również przepisów dotyczących nadpłaty (72, 75§2 pkt1 lit a Ordynacji podatkowej). Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła ani nadpłata ani podatek nienależnie zapłacony.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jest on zobowiązany działać na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności, oraz że nie ma kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej związane są przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Odpowiednio również organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności.

Odnośnie naruszenia art. 90 TWE, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż twierdzenie to jest nieuzasadnione, ponieważ przepisy te mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do tych samych produktów krajowych. Wskazał, iż Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla samochodów importowanych, jak również produkowanych w Polsce.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego, która to sytuacja zdaniem Dyrektora nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Wskazał, iż praktyczną realizację uregulowań zawartych w art. 90-93 TWE stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zawiera obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążania akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów zharmonizowanych. Z art. 3 ust.3 Dyrektywy wynika, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust.1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż ustawa o podatku akcyzowym nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej norm prawa wspólnotowego. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno ekonomiczny. Wskazał również, iż podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jakimi są samochody osobowe, nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym świadczy lawinowy wzrost importowanych do Polski samochodów.

Wskazał, iż akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również produkowane w Polsce. Podkreślił przy tym, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Polski, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908), a nie posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego.

Dyrektor Izby Celnej miał również na względzie, iż w orzecznictwie krajowych Sądów Administracyjnych, zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym podatku akcyzowego od samochodów używanych sprowadzanych z Państw UE, było przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego - art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w zw. z art. 91 ust 3 Konstytucji RP) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a tym samym wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego rozporządzenia wykonawczego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu — art. 90 TWE;

• art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie zasady zupełności, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzeń podnoszonych przez stronę skarżącą a w szczególności poprzez pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę przytoczonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podstawowym zarzutem zwartym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej jest naruszenie art. 90 TWE (w zw. z art. 91 ust 3 Konstytucji RP). Skarżący stwierdził, iż organ II instancji dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego artykułu, co w głównej mierze przyczyniło się do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie. Na poparcie tego zarzutu M. D. dokonuje interpretacji art. 90 poprzez wskazanie poszczególnych pojęć składających się na jego treść. Skarżący zwraca uwagę m. in. na definicję pojęcia "towaru podobnego", pojęcia "dyskryminacji bezpośredniej" oraz "dyskryminacji pośredniej". Podatnik poświęca wiele uwagi procesowi dokonania właściwej przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza art. 90 TWE.

W dalszej części uzasadnienia skargi stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Celnej budzi wiele zastrzeżeń. Zarzucił w szczególności posługiwanie się w wielu przypadkach powierzchowną argumentacją, dokonanie niewłaściwej, nie spełniającej europejskich standardów wykładni powyższego przepisu oraz pomijanie powołanego przez skarżącego orzecznictwa ETS. Podniósł również zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli braku wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz braku możliwości wypowiedzenia się co do tych przesłanek. Obszernie wskazał, iż obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe powinno być wyczerpujące ustosunkowanie się do podniesionych przez stronę zarzutów i argumentacji, a także wskazanie własnych argumentów, z powodu których zarzuty te nie zostały uznane za zasadne. Jak podał skarżący, organ podatkowy nie dopełnił tym samym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Zarzucił także wybiórczą ocenę dowodów oraz ograniczenie kognicji organu jedynie do powołania przepisów prawa krajowego i dokonania językowej wykładni art. 90 w ograniczonym zakresie. Stwierdził również naruszenie przepis art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez brak wyjaśnienia odmowy uznania przytoczonych w odwołaniu od Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego argumentów. Ponadto skarżący uznał za nieusprawiedliwione uchylenie się przez Dyrektora Izby Celnej od zastosowania przepisu art. 90 TWE i tym samym pominięcie sprzecznych z tym przepisem uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego. Określił, iż takie stanowisko organu podatkowego jest pogwałceniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 91 ust. 3).

Kolejny stawiany zarzut to naruszenie zasady przekonywania zawartej w art. 124 i 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do powoływanych tez wypływających z orzecznictwa ETS. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe orzekając w sprawie powinny mieć na uwadze zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo ETS. Z tego też powodu skarżący w swojej skardze powołuje się na konkretne wyroki ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 14.02.2007r. skarżący wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania, uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. wydane w trybie prejudycjalnym w sprawie C-313/05 (M. Brzeziński p-ko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie). Skarżący wskazał też na opinię Rzecznika Generalnego wydaną w tej sprawie. Skarżący przytoczył również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Polsce, wydanych przed orzeczeniem ETS, które zajmowały podobne stanowisko jak Trybunał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej (WE) skutkuje między innymi przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem WE. Ani przepisy prawa krajowego, ani decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych powinna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego. Jest to obowiązek krajowych organów stosujących prawo wyprowadzony przez ETS z art. 5 Traktatu (obecnie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – TWE, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.) w wyroku w sprawie von Colson.

Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Jednolitość interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania Unii Europejskiej. W oparciu o postanowienia traktatów konstytucyjnych został stworzony system wspólnotowego wymiaru sprawiedliwości. W ramach tego systemu do Trybunału Sprawiedliwości należy dbanie o utrzymanie jednolitości wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Służy temu przede wszystkim instytucja orzeczeń prejudycjalnych (art.234 TWE). Podkreślenia wymaga, że ETS, działając w ramach procedury określonej w art. 234 TWE, której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, nie orzeka o zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich prowspólnotowej wykładni (orzeczenie o niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym może natomiast zapaść w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 226 TWE oraz art. 227 TWE).

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str.585, 106/77 Simmentahl, [ 1978] ECR, s.629). Ta i inne zasady ogólne wypracowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości tworzą swego rodzaju filozofię prawa wspólnotowego mającą ważkie znaczenie dla jego skuteczności i jednolitego stosowania. Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu (por. R.Mastalski "W zgodzie z prawem wspólnotowym" Rzeczpospolita z dnia 8.07.2005 r.).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Warte jest podkreślenia, że w początkowym okresie po 1 maja 2004 r. dała się zauważyć w praktyce niektórych organów administracji tendencja do pomijania prawa wspólnotowego, jako tego, które może być stosowane i brane pod uwagę dopiero na innych etapach postępowania, w szczególności na etapie sądowej kontroli decyzji ostatecznych. Podnoszone przez strony zarzuty niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym kwitowane były stwierdzeniem, że organy zobligowane są przestrzegać prawa krajowego i nie mają kompetencji do pomijania przepisów krajowych, które mogłyby być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Tak właśnie postąpiły organy celne w niniejszej sprawie. Stwierdziły, że nie należy do ich kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym i mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Z drugiej jednak strony przedstawiły własne stanowisko co do zarzucanej przez stronę niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE, co świadczy o braku konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, iż obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także uwzględniania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (por. np. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C-143/88 i C-92/89 publ. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80, opub. w ECR 1981 str.01191). Nieuprawnione jest zatem stanowisko, iż organ podatkowy II instancji nie posiada uprawnień do kwestionowania i podważania stanu prawnego oraz nie jest ustawowo upoważniony w zakresie interpretacji prawa wewnętrznego w odniesieniu do zgodności z normami wspólnotowymi. Twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, a w szczególności z zasadą pierwszeństwa. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada ta przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Reasumując organy administracji ( w tym administracji podatkowej i celnej) zgodnie z zasadą legalizmu stosują całe prawo, w tym europejskie prawo podatkowe. Są one związane wykładnią tego drugiego, określoną w orzecznictwie ETS, chociażby pośrednio, gdyż orzecznictwem tym związane są sądy administracyjne. Rola orzecznictwa ETS w postępowaniu podatkowym jest znacząca, lecz odmienna niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe faktycznie nie mają możliwości zwracania się do Trybunału z pytaniami dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nawet jeśli mają wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w rozstrzyganej przez nie sprawie. Nie oznacza to jednak, iż działalność ETS jest pozbawiona znaczenia dla postępowania podatkowego. Znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego ma przede wszystkim dorobek Trybunału w postaci orzecznictwa. Doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że często w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby traktować je jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego. Orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego mogą więc być przydatne dla oceny, jak określony przepis prawa WE powinien być pojmowany. W konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, aby jej rezultat pozostawał w zgodzie ze wspólnotowym porządkiem prawnym.

Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Sądy administracyjne badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób.

Sąd administracyjny jest organem, który dokonuje kontroli legalności decyzji podatkowych. W ramach wykonywania tej funkcji – podobnie jak organ podatkowy – jest związany zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Ma zatem za zadanie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, m.in. poprzez fakt oparcia ich na podstawach prawnych pozostających w sprzeczności z aktami prawa WE.

Ilekroć sąd krajowy, w toku rozstrzygania zawisłego przed nim sporu, będzie musiał dokonać wykładni prawa wspólnotowego, jest uprawniony do zadania ETS pytania prawnego o interpretację odpowiednich przepisów. Natomiast jeśli jest to sąd krajowy, od którego orzeczenia nie przysługuje zwyczajny środek zaskarżenia, wówczas zgodnie z art. 234 TWE, stosowne pytanie musi być skierowane. Od tak sformułowanych zasad istnieją wyjątki obowiązujące na podstawie orzecznictwa ETS. Sąd ostatniej instancji, np. Naczelny Sąd Administracyjny nie musi kierować do ETS pytania o wykładnię prawa WE jeśli ETS już wcześniej odpowiadał w innej sprawie na pytanie identyczne lub dotyczące tej samej kwestii prawnej . Ponadto NSA nie musi pytać ETS jeśli przepis prawa WE jest jasny.

Postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone z uwagi na pojawienie się wątpliwości zarówno co do zgodności zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także w związku z powzięciem przez sąd wątpliwości w zakresie niezgodności przepisów prawa krajowego z Konstytucją RP przez niezgodność z ratyfikowaną umową międzynarodową. Z rozpoznaniem sprawy wstrzymano się do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-313/05 w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do tego Trybunału przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w związku z postanowieniem WSA w Olsztynie z dnia 16 listopada 2005 r., (I SA/Ol 374/2005) dotyczącym wystąpienia z pytaniem prawnym do TK w kwestii zgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art.91 ust.2 Konstytucji RP. Po podjęciu postępowania w sprawie w związku z wydaniem rozstrzygnięć zarówno przez Trybunał Konstytucyjny jak i przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zaistniał stan pozwalający już bez wątpliwości orzec co do zasadności zarzutów zawartych w skardze.

W art.87 ust. 1 Konstytucja RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji RP prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego. Umorzenie postępowania przez Trybunał Konstytucyjny (TK) postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, w sprawie P 37/05 miało za podstawę art.39 ust.1 pkt 1 ustawy o TK. Uzasadnienie postanowienia o umorzeniu postępowania przyniosło jednak istotne konstatacje, mające charakter na tyle uniwersalny, że mają znaczenie również z punktu widzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny uznał, że istota rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed WSA w Olsztynie leży w stosowaniu prawa wspólnotowego. Trybunał zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do art.80 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście prawa wspólnotowego jest niejednolite i często rozbieżne. Wskazał na art.91 ust.2 Konstytucji, z którego wynika obowiązek odmowy stosowania ustawy w przypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawy. Oznacza to, że każdy sąd, który nie ma wątpliwości co do treści prawa wspólnotowego, w razie stwierdzenia w/w kolizji, powinien odmówić stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Trybunał przypomniał o zasadach stosowania prawa wspólnotowego wskazując, że stosowanie tego prawa należy do sądów a także do organów administracji, przy czym stosowanie to nie wymaga inicjowania szczególnych procedur. Organy stosujące prawo mają prawo i obowiązek dokonywania samodzielnie oceny zgodności ustawy krajowej z TWE. Odmowa zastosowania prawa krajowego nie wymaga uprzedniego stwierdzenia jego niezgodności z aktami prawnymi o charakterze konstytucyjnym. W przypadku zaś pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego, do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Treść uzasadnienia postanowienie Trybunału Konstytucyjnego pozwala zatem stwierdzić trafność zarzutu zawartego w skardze, że organy administracji powinny ustalić jakie prawo jest w danym przypadku właściwe tzn. czy zastosowanie ma norma ustawy czy ratyfikowanej umowy międzynarodowej a w razie stwierdzenia sprzeczności ustawy z art.90 TWE organ może i powinien zastosować art.90 Traktatu.

Wydany przez ETS wyrok w sprawie C-313 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wiąże Sąd, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Jednak zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81, CILFIT p. Ministry of Health, ECR 1982, s. 3415, należy mieć na względzie, że: "(...) trzeci akapit art. 177 (obecnie art. 234) TWE wymaga, by sądy lub trybunały państw członkowskich, od których orzeczeń nie przysługują na podstawie prawa krajowego zwyczajne środki zaskarżenia (...), kierowały do ETS każdą kwestię wykładni prawa wspólnotowego, podniesioną w sprawach zawisłych przed nimi. Jednakże doniosłość (authority) wykładni już określonej w wyroku ETS zapadłym na podstawie art. 177 TWE, może pozbawić ten obowiązek praktycznego celu i sensu. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy podniesiona kwestia jest przedmiotowo identyczna (materially identical) jak pytanie, na które już ETS odpowiadał w podobnej sprawie. Ten sam skutek tzn. brak obowiązku kierowania pytania prawnego przez sąd ostatniej instancji, co do zakresu obowiązku określonego w art. 177 ust. 3 (obecnie art. 234 ust. 3), może powstać, gdy wcześniejsze decyzje Trybunału dotyczyły tej samej kwestii prawnej, niezależnie od typu procedury, w której wydano te decyzje, nawet, jeśli zadane pytania nie były ściśle identyczne".

Co do tego, że interpretacja określonych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w wyroku ETS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS ale i inne organy państwa członkowskiego wypowiadał się ETS również w wyrokach: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch, - Fett - und Eierkontor, z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. l-00415). Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205). Sąd krajowy nie musi zatem zawsze kierować pytania prawnego o interpretację prawa wspólnotowego. Może wykorzystać wykładnię przepisów wspólnotowych określoną w innym wyroku ETS. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 679/05, wyjaśnił kwestię interpretacji przepisów TWE, w tym jego art. 90, w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

ETS w sprawie w C-313/05 stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art.90 akapit 1TWE, Porównywane jest bowiem opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05). Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Według ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków ( pkt 40 w/w wyroku).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 akapit 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).Wyrok w tej sprawie stanowi rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. l-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. l-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. l-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. l-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 (Akos Nádasdi oraz Ilona Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Według ETS, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

W uzasadnieniu swego wyroku ( C 313/05) ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana stosownie do wzoru przewidzianego w § 7 rozporządzenia a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest trafna w zakresie podnoszonego w niej zarzut naruszenia art. 90 TWE. Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dotyczących podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS, co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Z obowiązujących uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz z §7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że kwota podatku akcyzowego na samochody osobowe wyprodukowane w Polsce lub do Polski przywiezione, wynosi w roku produkcji lub w roku następującym po nim 13,6% lub 3,1% ceny nowego samochodu lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Oznacza to, że wszystkie samochody sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania jak też w roku następującym po nim obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy wyprodukowano je w Polsce czy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania samochodów od dwóch lat od ich produkcji nie przewyższa więc obciążenia nałożonego na auta nowe lub używane zarejestrowane w Polsce, zatem w tym zakresie zgodny jest z art.90 TWE.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed

organem l instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił argumentację z powołaniem prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwrócił uwagę, że z art. 90 TWE Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości.

Z wyroku ETS wynika obowiązek sądu zbadania czy stawka obliczana zgodnie z wzorem zawartym w §7 rozporządzenia wzrastająca wraz z wiekiem pojazdu i dochodząca do 65§ dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego UE a także czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna tego podatku zawarta w wartości tego pojazdu pozostaje niezmieniona ( pkt 38 wyroku).

Ponieważ podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko przy pierwszej rejestracji w Polsce, to przy nabyciu w Polsce używanego samochodu osobowego cena pojazdu zawiera już tylko rezydualną kwotę podatku uiszczonego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Uznać więc należy, że obciążenie podatkowe samochodów starszych niż dwa lata zarówno nabytych w innym państwie członkowskim jak i zarejestrowanych wcześniej w Polsce jest tylko wtedy takie same, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane pochodzące z innego niż Polska kraju UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego (pozostałego) w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Wyrok ETS nakłada więc obowiązek porównania wysokości podatku akcyzowego nałożonego na pojazd sprowadzony z zagranicy z rezydualną kwotą tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego po raz pierwszy w Polsce.

Biorąc pod uwagę wyłącznie kontrolną funkcję sądu administracyjnego sąd może jedynie wskazać na konieczność dokonania owego porównania przez organy celne. Wykładnia art. 90 TWE dokonana przez ETS prowadzi do wniosku, że wysokość podatku akcyzowego, jaki może obciążać samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo nie może przekraczać wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów podobnych już zarejestrowanych w Polsce. Oznacza to, że ewentualna nadpłata obejmować może tylko tę część podatku akcyzowego, która przewyższa ową rezydualną wysokość podatku akcyzowego, zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nałożenie podatku akcyzowego co do samej zasady było nietrafne.

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21 §2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku. Zdaniem organów celnych, przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, bowiem uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego.

W świetle wykładni dokonanej w wyroku w sprawie C-313/05, stanowisko organów celnych nie jest prawidłowe. Za nadpłatę uważać należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. akt C-199/82 ( publ. w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.

Ponieważ organ celny w swojej decyzji nie dokonał oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Do naruszenia prawa materialnego doszło w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa. Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, organ celny, powinien zbadać, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn.C-313/05 przesłanki do stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej. Organ celny powinien mieć przy tym na uwadze, że badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie była objęta podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa był obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, którego elementem była kwota podstawy opodatkowania podana przez podatnika, nie był zaś podważany. ETS wydając orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym oceniał konstrukcję podatku akcyzowego, a nie praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest wiec odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres orzekania w tej sprawie, co Sąd administracyjny musiał mieć na względzie, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane ostatecznie z zastosowaniem prawa krajowego, w świetle uznania, że doszło do naruszenia prawa materialnego nie wymagają odrębnego rozważenia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.