Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 470/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi M. S. – W. kwotę 749,00 (słownie: siedemset czterdzieści dziewięć) zł, obejmującą podatek VAT, tytułem wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] r znak [...] określającą K. Ł.do zapłaty kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.376,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. stwierdził, iż K. Ł. prowadzący firmę "B" [...] w miesiącu [...] wystawił dla firmy "C" sp. z o.o. dwie faktury: nr [...] z [...] r. na wartość brutto 9.760 zł w tym 1.760 zł VAT oraz nr [...] z [...] r. na wartość 3.416 zł w tym 616 zł VAT za grafikę wyciskaną z płyt miedzianych. Organ I instancji ustalił, że strona wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT od 1 października 1998r. najpierw, jako podatnik zwolniony, następnie od 1 lutego 1999r. rezygnujący ze zwolnienia. Ostatnią deklarację podatnik złożył za [...]. Z tytułu wymienionych wyżej faktur nie został przez stronę zapłacony należny podatek od towarów i usług i nie została złożona deklaracja za miesiąc, w którym wystawiono faktury. Organ uznał, iż okoliczności związane z wystawieniem obu faktur wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego w oparciu o ten przepis Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą określił stronie podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości 2.376 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ nie dokonał analizy statusu pana K. Ł. jako podatnika VAT szczególnie w kontekście zgłoszenia przez stronę zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej od 1 października 2003r. Zdaniem organu powstają wątpliwości co do prawidłowości zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dnia 11 marca 2004 r. /PK/37800 od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, które prowadziłoby do stwierdzenia, czy wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też dotyczą czynności niewskazanych, a tym samym czy zakwestionowane faktury spełniają dyspozycję art. 108 ust. 1, czy też art. 99 ust. 1 ustawy, skoro ich wystawca był zarejestrowanym i w 2003r. jeszcze czynnym (wykazującym jeszcze sprzedaż i składającym deklaracje VAT-7) podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zarzucił, iż nie wykazano też w zaskarżonej decyzji, aby strona została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawie nową decyzję, którą wskazał, iż z dniem [...] r. K. Ł. prowadząc firmę zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym zgodnie z art. 14 ust. 7a tejże ustawy podatnik, który utracił prawo od zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia nie mógł w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy. Organ ustalił, iż od lutego 1999r. do września 2003r. strona za poszczególne lata nie uzyskiwała obrotu w wysokości wyłączającej ją z prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskazał, iż w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. podatnik zadeklarował obrót 0,00 zł a począwszy od następnego okresu zaprzestał składania rozliczeń w tym podatku zgłaszając od 1.10.2003r. "zawieszenie" prowadzenia działalności gospodarczej - zakończył działalność. W decyzji podniesiono, iż zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1.10.2002r. podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia od podatku, mógł po upływie 3 lat od daty tej rezygnacji ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ponieważ w przedmiotowej sprawie strona nie uzyskiwała za poszczególne lata obrotu w wysokości przekraczającej kwotę uprawniającą do korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku, oraz zaprzestając składania od [...] r. deklaracji VAT - 7 zakończyła działalność stwierdził, iż dokonując już w 2004r. sprzedaży korzystał on ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, bez korzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Organ wskazał, iż zarówno utrata jak i rezygnacja ze zwolnienia powoduje, iż strona winna poinformować o tym fakcie właściwy organ, podatkowy przed dniem, w którym następuje utrata zwolnienia, lub przed początkiem miesiąca, w którym podatnik zamierza zrezygnować z tego zwolnienia. Wobec stwierdzenia wystawienia przez stronę w miesiącu sierpniu 2005r. dwóch faktur VAT, z których podatek nie został wpłacony do urzędu, oraz ustalenia, iż spółka "C" będąca kontrahentem posiada oryginały obu przedmiotowych faktur zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT 7 za sierpień 2005r., a wynikające z faktur należności zostały przez nią uregulowane dowodami zapłaty KP, organ wydając decyzję uznał, iż obie transakcje zostały dokonane, a wystawca nie zadeklarował i nie rozliczył kwot podatku należnego. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 108 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z jego brzmieniem każdy podmiot, który wystawi fakturę, z wykazanym podatkiem, jest obowiązany do jego zapłaty. Zauważył przy tym, iż podatek zawarty w obu fakturach nie może powiększyć podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ustawy. W decyzji organ wskazał również, iż podatnik w związku z postanowieniem z art. 200 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność stopnia świadomości strony w chwili wystawiania omawianych faktur. Wobec tego żądania strony, organ wyjaśnił, iż przy braku ubezwłasnowolnienia zastosowanie ma linia orzecznicza wskazująca, iż choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, jeśli nie spowodują ubezwłasnowolnienia nie stanowią przesłanki wyłączającej pełne uczestnictwo w postępowaniu podatkowym, bowiem choroba taka nie unicestwia zdolności do czynności prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, iż naruszone zostały przepisy prawa procesowego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniosła, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami tymczasem - zdaniem strony - bezpodstawnie nie przeprowadzono dowodu na okoliczność czy w trakcie wystawiania faktur K. Ł. miał świadomość znaczenia dokonanej czynności. Podniósł, iż opinie biegłych były podstawą do umorzenia postępowań prokuratorskich oraz przed Sądem Grodzkim wobec niego.

Zarzucił, iż organ nie skorzystał z dyspozycji art. 199 a § 3 wskazującej, iż wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ podatkowy rozstrzyga występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podniósł, iż należało wziąć pod uwagę brzmienie art. 82 Kc stanowiącego o nieważności oświadczenia woli wyrażonego przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome, albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Zauważył również, iż dla przedmiotowej sprawy ważne oświadczenie woli jest kluczowe w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy powodując brak możliwości zastosowania w takim wypadku art. 108 przedmiotowej ustawy. Zdaniem strony organ przyjął, że przedmiotowa czynność nie miała miejsca i nie ma do niej zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe stanowisko, że wystawienie przez podatnika przedmiotowych faktur, których oryginały znajdują się w spółce z o.o. "C" z S. spowodowało powstanie obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług w oparciu o dyspozycję art. 108 ustawy o VAT. Wskazał, że pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży między sprzedawcą panem K. Ł. "B" [...] a firmą "C" sp. z o.o. oraz zapłaty i rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu w S. poinformował, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2005r. w Spółce "C" wykazało ujęcie w rejestrze miesiąca sierpnia 2005r. kwot wynikających z obu faktur. Stwierdzono również, iż w deklaracji VAT 7 za sierpień 2005r. spółka wykazała zarówno wartości netto jak i podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów. Czynności sprawdzające i dodatkowe wyjaśnienia otrzymane od prezesa spółki potwierdziły fakt zawarcia transakcji między podmiotami. Spółka przedłożyła dowody wpłaty KP - wystawione przez "B" za zakupiony towar zawierające podpis wystawcy i pieczęć firmy oraz daty wystawienia dowodu, wysokość zapłaconych kwot, a także wskazanie, za jakie faktury jest to zapłata.

Organ odwoławczy za organem I instancji, wskazał, iż ustawodawca wprowadził przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzny obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, który należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (kwartalne) poprzez rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowych składanych na podstawie art. 99 ustawy o VAT. Zatem jeśli podmiot wykaże na fakturze podatek od towarów i usług nawet wówczas, gdy nie została ona faktycznie wykonana lub nie podlega obowiązkowi podatkowemu, albo obowiązkowi podlega, zaś zobowiązanie podatkowe nie powstaje, to jest on obowiązany odprowadzić do budżetu państwa wykazany fakturą podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, czy też zwolnionym podmiotowo / przedmiotowo/ z podatku, czy też nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu strona bezpodstawnie uznała, że czynność nie miała miejsca. Należy zauważyć, iż powyższa kwestia została wyjaśniona w tym akcie prawnym, poprzez wyraźne zaznaczenie, iż organ wydając decyzję uznał, iż obie transakcje zostały dokonane, a wystawca nie zadeklarował kwot podatku należnego i go nie rozliczył, wobec czego zastosowanie ma art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył wobec wywodu podatnika dotyczącego możliwości stosowania unormowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jedynie wobec zaistniałej sprzedaży, iż słusznie strona zauważa brak możliwości zastosowania tego artykułu do tzw. pustych faktur (nie dokumentujących żadnej sprzedaży). Natomiast rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zasadniczo odmienne - do zastosowania tej regulacji nie jest niezbędne istnienie sprzedaży - wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z prawodawstwem unii europejskiej przewidującym, iż osoba która wykaże na fakturze podatek od wartości zobowiązana jest do jego zapłaty.

Odnośnie zarzutów podatnika dotyczących nie wzięcia przez organ pod uwagę brzmienia art. 82 Kc stanowiącego o nieważności oświadczenia woli wyrażonego przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome, albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, organ zauważył, iż kwestie relacji między prawem podatkowym, a cywilnym wskazane zostały w art. 135 Ordynacji podatkowej i nie zostały one naruszone, bowiem ocena skutków prawno - podatkowych czynności prawnych może odbiegać od oceny skutków cywilnoprawnych tych czynności. Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek oceny charakteru danych czynności wyłącznie w taki sposób, jaki stanowi ustawa podatkowa (wyrok WSA w Rzeszowie dnia 25.04.2006r. sygn. akt I SA/Rz 2/06). Organ uznał tym samym, że wskazany przez stronę przepis art. 6 ustawy o VAT nie ma w powyższej sprawie zastosowania wobec faktu, iż zawarte w nim sformułowanie " jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, iż zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego.

W kwestii stanu zdrowia podatnika i w związku z tym możliwości kierowania swoim postępowaniem, podejmowania decyzji i rozumienia znaczenia składanych oświadczeń woli przy braku ubezwłasnowolnienia podatnika orzeczeniem sądowym, organ odwoławczy stwierdził, iż mimo choroby psychicznej, dla organów podatkowych posiadał on pełną zdolność do czynności prawnych, zatem przedmiotowe czynności dokonane przez stronę - na gruncie prawa podatkowego korzystają z domniemania ważności i skutecznie uczestniczą w obrocie prawnym.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy strona miała świadomość znaczenia dokonanej czynności, organ podniósł, że z brzmienia art.188 Ordynacji podatkowej wynika, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne, aby wskazywana okoliczność miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle przepisów podatkowych opinie biegłych wskazujące na charakter choroby nie dały podstaw na gruncie prawa podatkowego do stwierdzenia braku świadomości podatnika. Ponadto zauważono, iż kontrahent ujął przedmiotowe faktury w rejestrze zakupu, w deklaracji VAT-7 oraz dokonał zapłaty za wskazane przedmiotowymi fakturami czynności zatem choroba, która nie przeszkodziła stronie w działaniu, nie może uznana być za podstawę do nie uznania czynności za prawnie skuteczne w podatku od towarów i usług.

Wobec zarzutu strony nie uwzględnienia przez organ przy rozstrzyganiu sprawy dyspozycji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie znajduje on zastosowania. Regulacja ta wskazuje, iż wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ podatkowy rozstrzyga, występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wydanie wskazanych przez podatnika opinii nie przyniosło konsekwencji w postaci ubezwłasnowolnienia, zatem kierowanie sprawy do sądu w trybie powództwa o ustalenie, o którym mowa w powyższym artykule ma znaczenie tylko wówczas gdy dowody nie są jednoznaczne, bowiem obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nadto zapis powyższego artykułu dotyczy ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego, przy czym sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności sąd powszechny nie ustala, czy nastąpiło obejście prawa podatkowego.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powołał te same argumenty, co we wcześniej złożonym odwołaniu. W szczególności podniósł, naruszenie podstawowych praw i wolności związanych z przyjętym przez Polskę postanowieniem ONZ dotyczących praw człowieka a w szczególności Zasad Ochrony Osób z Chorobą Psychiczną przyjętych przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych uchwałą 46/119 w dniu 17 grudnia 1991r., gdzie wskazano, że iż wszystkie osoby chore psychicznie lub uważane za chore psychicznie mają prawo do ochrony przed wyzyskiem ekonomicznym, seksualnym lub innym, fizycznymi lub innymi nadużyciami i poniżającym traktowaniem.

Zarzucił nieuwzględnienie przez organ w rozpatrywanej sprawie stwierdzonej przez biegłych psychiatrów choroby psychicznej. Wskazał, że organ odrzucił dowody z przedmiotowych dokumentów nie powołując biegłego psychiatry, który oceniłby ponad wszelką wątpliwość czy podatnik działał pod wpływem pełnej bądź ograniczonej świadomości i czy nie został wykorzystany przez odbiorcę faktur, którego zamiarem było pomniejszenie należnego podatku VAT. W ocenie skarżącego pozytywna dla niego opinia biegłego psychiatry zmusiłaby organ do zwrócenia się do sądu w trybie art. 199a § 3 O.p. o rozstrzygnięcie ważności faktur. Skarżący podniósł także, że organ manipuluje art. 6 ustawy o VAT sugerując, że w przepisie tym znajdowało się sformułowanie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej". Zdaniem skarżącego nie wskazano w przedmiotowej decyzji w jaki sposób ponad wszelką wątpliwość organ udowodnił, że podatnik był świadomy tego co robi i że nie został wykorzystany przez odbiorcę faktury, a także czy owe grafiki wykonane zostały przez podatnika. W decyzji nie wyjaśniono technicznej strony działań podatnika, które związane musiały być z wytworzeniem grafik. Skarżący podniósł także, że organ doskonale wie, że przedmiotowe faktury są fakturami pustymi, do których nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie może być mowy o tym aby korzystały z domniemania ważności i skutecznie uczestniczyły w obrocie prawnym.

W piśmie procesowym z dnia [...], będącym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że podmiot, który wystawi na fakturze kwotę podatku od towarów i usług jest zobowiązany do jego zapłaty, niezależnie od tego czy jest podatnikiem zwolnionym z podatku, czy też w ogóle nie jest podatnikiem tego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu – w związku z VI Dyrektywą Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. wskazuje, że przepis ten nie dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który nie działała jako podatnik od towarów i usług. Podkreślił, że skarżący od dnia 1 października 2003r. zaprzestał składania rozliczeń w podatku od towarów i usług, zgłaszając od tego okresu zawieszenie prowadzenia działalności, a w konsekwencji zakończył działalność i od tego okresu skarżący nie był więc podatnikiem podatku VAT. Zgłoszenie zaprzestanie działalności obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru, jako podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wystawianie faktur przez podatnika zwolnionego podmiotowo powoduje powstanie obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług w oparciu o dyspozycję art. 108 ustawy o VAT oraz czy wystawienie faktur w sytuacji choroby podatnika rodzi obowiązek zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Przepis ten regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku.

Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przy czym obejmuje on – wbrew twierdzeniom skargi - swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest – co do zasady – w przypadku gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu.

Należy pokreślić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie FPS 2/02. Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art.. 33 ust. 1 poprzedni obowiązującej ustawy, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważać zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane, jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku.

Jednak brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do pustych faktur, są nieaktualne (vide wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 682/07 niepubl.).

Takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21 .1 (d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Należy w tym miejscu podkreślić, że w swoich orzeczeniach TSWE podkreślał na cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany w fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 143/08 niepubl.).

Zatem za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącego, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do pustych faktur. Tym samym w przypadku gdyby uznać - tak jak domaga się skarżący – że faktury wystawione przez niego były pustymi fakturami artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT także miałby do nich zastosowanie. Jednak z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby wystawione przez skarżącego faktury były fakturami pustymi. Zarówno treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak i akta administracyjne nie dają, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że usługa wskazana na ujawnionych u kontrahenta skarżącego fakturach nie została wykonana a same faktury są "fakturami pustymi". Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy prowadząc postępowanie podatkowe zwróciły się do urzędu skarbowego właściwego dla odbiorcy faktury, w wyniku którego ustaliły, że postępowanie kontrolne za 2005r. w Spółce "C" wykazało ujęcie w rejestrze miesiąca sierpnia 2005r. kwot wynikających z obu faktur. Stwierdzono również, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. spółka wykazała zarówno wartości netto jak i podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów. Czynności sprawdzające i dodatkowe wyjaśnienia otrzymane od prezesa spółki potwierdziły fakt zawarcia transakcji między podmiotami. Spółka przedłożyła dowody wpłaty KP - wystawione przez "B" za zakupiony towar zawierające podpis wystawcy i pieczęć firmy oraz daty wystawienia dowodu, wysokość zapłaconych kwot, a także wskazanie za jakie faktury jest to zapłata. Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organ nie wyjaśnił czy wystawione faktury są pustymi fakturami czy nie został wykorzystany przez odbiorcę faktur. Należy wskazać, że skarżący formułując przedmiotowy zarzut nie popiera go żadnymi dowodami. Nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania. Co więcej także w złożonej skardze nie podważa autentyczności istniejących u kontrahenta dowodów zapłaty za wskazane fakturami usługi w wysokości wynikającej z faktur. Te wszystkie okoliczności zdaniem Sądu potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe o wykonaniu przez skarżącego przedmiotowych usług, wystawieniu faktur i odbiorze zapłaty.

W kwestii ewentualnego wpływu choroby skarżącego na jego zdolność do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona organ słusznie zauważył, że sama choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, jeżeli nie spowodowały ubezwłasnowolnienia nie stanowią przesłanki wyłączającej pełne uczestnictwo w postępowaniu podatkowym bowiem choroba taka nie unicestwia zdolności do czynności prawnych. Według prawa podatkowego dla organów podatkowych w związku z brakiem ubezwłasnowolnienia posiadał on pełną zdolność do czynności prawnych, zatem przedmiotowe czynności dokonane przez stronę na gruncie prawa podatkowego korzystają z domniemania ważności i skutecznie uczestniczą w obrocie prawnym ( vide wyrok SN z 23.09.1999r. sygn. akt II UKN 131/99-OSNP 2001/3/77, czy wyrok NSA z 13.07.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 980/00-LEX nr 53 8920).

Wskazany przez stronę w związku z omawianym zagadnieniem przepis art. 6 ustawy o VAT nie ma w powyższej sprawie zastosowania wobec faktu, iż zawarte w nim sformułowanie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, iż zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego ma wyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który wcale nie musi posiadać wszelkich innych cech "zdolności" na gruncie innej gałęzi prawa. To ustawodawca podatkowy w ustawie określa kto jest podatnikiem i nie musi przy tym uwzględniać faktu, czy dany podmiot wyposażony jest w podmiotowość prawną na gruncie innej gałęzi prawa.

Należy wskazać, że organy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczały, że podatnik choruje na schizofrenię, jednak wobec faktu, że w trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie ustaliły, że transakcja wykonania grafiki nastąpiła wraz zapłatą, podnoszone przez skarżącego zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Istnienie faktycznego zdarzenia gospodarczego oznacza, że choroba skarżącego nie przeszkodziła mu w działaniu, a zatem nie może być uznana za podstawę do stwierdzenia, iż czynności te nie są prawnie skuteczne. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy strona miała świadomość znaczenia dokonanej czynności. Jak wyżej wskazano organy oceniły dołączone, jako dowody w postępowaniu opinie biegłych i uznały, że nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący choruje na schizofrenię. Zauważenia wymaga brzmienie art.188 Ordynacji podatkowej wskazujące, iż żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten daje organowi podatkowemu prawo do oceny złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu żądanego przez stronę. Organ prowadzący postępowanie odmawia bowiem przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie żądanie strony dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony inną opinią biegłego, stwierdzającą chorobę skarżącego. Należy zauważyć, że w świetle przepisów podatkowych opinie biegłych wskazujące na charakter choroby nie dają podstaw na gruncie prawa podatkowego do stwierdzenia braku świadomości podatnika, co wskazano powyżej. Ponadto organ podatkowy prawidłowo powołał istnienie innych dowodów, z których wynikało, iż kontrahent ujął przedmiotowe faktury w rejestrze zakupu w deklaracji VAT- 7 oraz dokonał zapłaty za wskazane przedmiotowymi fakturami czynności zatem choroba, która nie przeszkodziła stronie w działaniu, nie może uznana być za podstawę do nie uznania czynności za prawnie skuteczne w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, uznaje dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta winna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiką. W ocenie Sądu organ dokonał oceny dowodów, w tym znaczenie dowodu, o który występował podatnik, a więc z opinii biegłych co do stanu zdrowia strony i ustalił jego znaczenie dla sprawy przedstawiając w decyzji argumenty, które doprowadziły do podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia, uznając za wiarygodne dowody wskazujące na wykonanie określonych fakturami czynności oraz za nie mający wpływu na wynik sprawy dowód nie będący orzeczeniem o ubezwłasnowolnieniu strony. Biorąc powyższe pod uwagę w tym fakt, iż nie stwierdzono ubezwłasnowolnienia strony słusznie organy uznały, iż okoliczności sprawy uzasadniają podjęte rozstrzygnięcie, przy czym powody, dla których odmówiono przeprowadzenia przedmiotowego dowodu zostały w decyzji organu szczegółowo wskazane.

Wobec zarzutu strony nie uwzględnienia przez organ przy rozstrzyganiu sprawy dyspozycji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż prawidłowo wywiodły organy podatkowe, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie znajduje on zastosowania. Regulacja ta wskazuje, iż wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ podatkowy rozstrzyga, występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wydanie wskazanych przez podatnika opinii nie przyniosło konsekwencji w postaci ubezwłasnowolnienia, zatem kierowanie sprawy do sądu w trybie powództwa o ustalenie, o którym mowa w powyższym artykule ma znaczenie tylko wówczas gdy dowody nie są jednoznaczne, bowiem obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nadto zapis powyższego artykułu dotyczy ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego, przy czym sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności sąd powszechny nie ustala, czy nastąpiło obejście prawa podatkowego.

Sąd za nietrafne uznał zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] będącym uzupełnieniem skargi, w którym pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że skarżący był podatnikiem zwolnionym podmiotowo, gdy skarżący od dnia [...] zaprzestał składania rozliczeń w podatku od towarów i usług, zgłaszając od tego okresu zawieszenie prowadzenia działalności, a w konsekwencji zakończył działalność i od tego okresu skarżący nie był więc podatnikiem podatku VAT. Zgłoszenie zaprzestanie działalności obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji w związku z uchyleniem pierwotnej jego decyzji przeprowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie uzupełniające i ustalił, że skarżący w momencie wystawienia przedmiotowych faktur był podatnikiem zwolnionym podmiotowo. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej podatnik w 2003r. nie zgłaszał zaprzestania prowadzenia działalności, lecz jej zawieszenie. Po czym jeszcze przed 2005r. pomimo zwolnienia podmiotowego i zgłoszenia zawieszenia działalności wystawiał w 2004r. faktury. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wykreślenia skarżącego z dniem [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym takiej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wysokość kosztów przyznanych w ramach wykonywania prawa pomocy składa się koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 132 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.