Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 492/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A" spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową (dalej: WIS) nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) [...] marca 2020 r. dotyczącą projektu gotowego [...].

A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) [...] stycznia 2020 r. złożyła wniosek o sklasyfikowanie towaru: projekt gotowy [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Spółka wskazała, że zajmuje się wykonywaniem projektów architektonicznych gotowych. Jednym z rodzajów produktów sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski jest projekt architektoniczno-budowlany, tzw. projekt gotowy zszyty, oprawiony, przeznaczony do wielokrotnego stosowania, wymagający adaptacji w celu zrealizowania konkretnego zadania inwestycyjnego. Projekt taki posiada swój własny numer ISBN. Spółka posiada w ofercie kilkaset takich produktów (projektów gotowych). Produkt – projekt gotowy zawiera:

- stronę tytułową (okładkę twardą) ze wskazaniem nazwy projektu gotowego i informacją dotyczącą praw autorskich oraz zakresu możliwych zastosowań oryginału projektu,

- oświadczenia projektantów o sporządzeniu projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami wiedzy technicznej,

- spis treści (spis zawartości projektu),

- szczegółowo opisany zakres wykorzystania produktu (projektu gotowego),

- opis techniczny zawierający dane m.in. o przeznaczeniu i programie użytkowym budynku,

- zestawienia powierzchni oraz charakterystyczne dane liczbowe,

- opis rozwiązań architektoniczno-budowlanych,

- dane konstrukcyjno-budowlane,

- opis instalacji i urządzeń (sanitarnych, centralnego ogrzewania, gazowych, elektrycznych i teletechnicznych),

- charakterystykę energetyczną obiektu itp.,

- część rysunkową podzieloną na część architektoniczną konstrukcyjną, instalacyjną oraz pozostałe plany i rysunki.

Wskazano ponadto, że projekt katalogowy może stanowić część projektu budowlanego i zostać złożony w celu uzyskania pozwolenia na budowę po uprzednim uzupełnieniu dokumentacji o projekt zagospodarowania terenu i dokonaniu jego adaptacji do lokalnych warunków. Opisany projekt architektoniczno-budowlany jest projektem katalogowym Spółki, która zastrzega prawa autorskie do tego projektu i zakazuje wykorzystania go w celach handlowych, reklamy oraz wprowadzania zamian ponad wymienione w projekcie bez zgody Spółki.

Ponadto Spółka podała, że produkty, których dotyczy wniosek, posiadają numer ISBN (każdy produkt posiada swój własny numer ISBN) i były klasyfikowane przez GUS wg PKWiU 2008 jako 58.11.19.0 "Pozostałe drukowane książki, broszury i podobne publikacje". Produkty te były także, już przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania stawki VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z [...] lutego 2020 r. Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest: projekt gotowy [...] (przesłała egzemplarz).

Dyrektor KIS (jako organ I instancji) w wydanej [...] marca 2020 r. WIS stwierdził, że towar określony przez Spółkę jako: projekt gotowy [...] klasyfikowany jest do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej (CN), która obejmuje: "Pozostałe artykuły drukowane włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami" i określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.- dalej: ustawa o VAT). Ustalenie w zakresie klasyfikacji towaru poprzedzone były analizą Not wyjaśniających do działu 49 "Książki, gazety, obrazki pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany" oraz poszczególnych pozycji z tego działu, w szczególności pozycji 4906 (obejmuje: plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne, reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę) oraz pozycji 4905 (obejmuje: mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączaj atlasy, mapy ścienne, plany topograficznie globusy, drukowane). Ponieważ wykluczono możliwość klasyfikowanie towaru objętego wnioskiem do wskazanych pozycji przyjęto klasyfikację do pozycji 4911 "Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami", do której, zgodnie z notami wyjaśniającymi, zaliczane są wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 5a ustawy o VAT w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz.2, t. 2, str. 382 ze zm. w zw. z Ogólnymi regułami interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej przez niewłaściwe ich zastosowanie i sklasyfikowanie projektu gotowego zszytego, oprawionego, przeznaczonego do wielokrotnego stosowanie, wymagającego adaptacji w cel=u zrealizowania konkretnego zadania inwestycyjnego do pozycji CN 4911 Pozostałe artykuły drukowane;

2) art. 194 §1 i art. 191 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przez całkowicie dowolne i milczące pominięcie przedstawionych przez Spółkę w sprawie dowodów;

3) art. 120,art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, pominięcie wyjaśnień wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, stosując wykładane przepisów niekorzystną dla Spółki przy braku wyjaśnienia przesłanej, którymi kierowała się organ przy wyjaśnianiu sprawy;

4) art. 169 § i art. 121 O.p. oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców przez wystosowanie nieuzasadnionego wezwania do objęcia decyzją jedynie jednego towaru, w sytuacji gdy decyzja powinna dotyczyć całej grupy towarów opisanej we wniosku.

Dyrektor KIS, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji. Odnosząc się do klasyfikacji towaru w ramach Nomenklatury scalonej (CN) dla potrzeb określenia stawki podatku od towarów i usług, Dyrektor KIS wskazał, że dla ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartymi w ujętej w punkcie A Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polska wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2 str.382 - dalej: Rozporządzenie Rady). Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane ORINS i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Sytemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczonych towarów.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS, z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Zgodnie z tytułem dział 49 Nomenklatury scalonej obejmuje: "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany". Noty wyjaśniające HS do działu 49 (CN) wskazują, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, że dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, iż są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi. Dla celów tego działu "drukowanie" obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami (drukowanie zwykłe, drukowanie mechaniczne), ale także za pomocą kopiarek, wytwarzane pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowania, termokopiowanie lub pisanie na maszynie, bez względu na kształt znaków jakich drukowanie jest wykonywane (...). Jednak określenie to nie obejmuje drukowania zabarwiania dekoracyjnego lub powtarzających się deseni. Dział 49 obejmuje także podobne produkty wykonane ręcznie, kopie kalkowe tekstów pisanych odręcznie lub na maszynie.

Dokonana analiza opisanego we wniosku towaru wykazała, że plany i rysunki architektoniczne mogą być klasyfikowane do pozycji 4906, która obejmę: "Plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę". Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że takie wyroby objęte są tą pozycją wówczas gdy są oryginałami wykonanymi ręcznie lub fotograficznymi reprodukcjami na papierze światłoczułym lub kopiami oryginałów wykonanymi przez kalkę. Mapy, wykresy i plany topograficzne, które w postaci drukowanej obejmuje pozycja 4905, objęte są pozycją 4906 jeśli są ręcznie wykonanymi oryginałami lub ich kopiami wykonanymi przez kalkę lub reprodukcjami fotograficznymi na papierze światłoczułym. Pozycja 4906 nie obejmuje: (a) papierów do kopiowania i przedruku, z napisanymi ręcznie lub na maszynie tekstami do reprodukcji (poz. 4816); (b) drukowanych planów i rysunków (poz. 4905 lub 4911); (c) maszynopisów (włącznie z kopiami wykonanymi przez kalkę) oraz kopii manuskryptów lub maszynopisów otrzymanych za pomocą kopiarek (poz. 4901 lub 4911). Dyrektor KIS wykluczył, uwzględniając Noty wyjaśniające do pozycji 4906, możliwość zaliczenia do tej pozycji towaru opisanego we wniosku (projekt gotowy [...]). Rozważono też możliwość zaliczenia opisanego we wnioski towaru do pozycji 4905 i 4911. Pozycja 4905 obejmuje: "Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy i mapy ścienne, plany topograficzne i globusy drukowane". Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie drukowane globusy, mapy, wykresy i plany przedstawiające naturalne lub sztuczne cech krajów, miast, mórz, sklepień niebieskich (..) z użyciem konwencjonalnych znaków ukazujących grancie. Do tej pozycji są też klasyfikowane mapy zawierające materiały reklamowe. Pozycja ta nie obejmuje: (a) książek zawierających mapy lub plany jako elementy pomocnicze (poz. 4901); (b) odręcznie rysowanych map ich kopii kalkowych i reprodukcji fotograficznych (poz. 4906); (c) fotografii lotniczych lub krajobrazowych, nawet z dokładnie oddaną topografią ternu (poz. 4911); (d) schematycznych map mających ukazać za pomocą odpowiednich ilustracji konkretną działalność przemysłową, turystyczną lub inną, szkiców sieci kolejowej itp. (poz. 911); (e) artykułów tekstylnych z nadyktowanymi mapami do celów ozdobnych lub dekoracyjnych (sekcja XI); (f) map, planów i globusów wypukłych, nawet drukowanych (poz. 9023). W ocenie Dyrektora KIS także do pozycji 4905 nie jest możliwe zaliczenie projektów architektoniczno-budowlanych.

Pozycja 4911 obejmuje: "Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami" Zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja ta obejmuje wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną wcześniejszą pozycja tego działu.

Uwzględniając przeprowadzoną analizę, Dyrektor KIS stwierdził, że projekt gotowy [...] należy uznać za pozostały artykuł drukowany i zaliczyć go do pozycji 4911, tak jak przyjął to organa I instancji.

Tym samym nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutami Spółki, że zastosował regułę 3c ORINS, zgodnie z którą jeśli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatnia z tych które zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że jako pierwszą zastosował regułę 1. ORINS ponieważ przeanalizował i wziął pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działów CN, mających zastosowanie w sprawie na tej podstawie dokonał klasyfikacji do pozycji 4911.

Organ odwoławczy uznał, że także prawidłowo została określona 23% stawka podatku od towarów i usług w decyzji pierwszoinstancyjnej (WIS) i powołał przepisy art. 41 ust. 1 i art. 146 aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 194 §1 i 191 §1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przez pominięcie przedstawionych przez Spółkę dowodów, Dyrektor KIS stwierdził, że przepis art. 42a ustawy o VAT określa co powinna zawierać WIS, zatem nie było konieczne w jej treści umieszczanie rozważań dotyczących klasyfikacji GUS. Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że powołana przez Spółkę interpretacji indywidualna nie rozstrzyga kwestii klasyfikacji towaru – projektu gotowego, a jedynie kwestie opodatkowania VAT tego towaru na podstawie klasyfikacji podanej przez Spółkę. Podana przez spółkę klasyfikacja towaru była bowiem elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, była zatem wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2a O.p., ponieważ nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towaru i właściwej stawki podatku.

Powołując się na treść art. 42b ust. 5 ustawy o VAT Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek o wydanie WIS, a tym samym także WIS może dotyczyć wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ponieważ opis towaru przedstawiony we wniosku sugerował, że wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru zasadnie wezwano Spółkę do wyjaśnia tej kwestii. Tym samym organ odwoławczy uznał za chybiony także zarzut naruszenia art. 169 §1, art. 121 O.p. i art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz koszów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 5a ustawy o VAT w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz.2, t. 2, str. 382 ze zm. w zw. z Ogólnymi regułami interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej przez niewłaściwe ich zastosowanie i sklasyfikowanie projektu gotowego zszytego, oprawionego, przeznaczonego do wielokrotnego stosowanie, wymagającego adaptacji w celu zrealizowania konkretnego zadania inwestycyjnego do pozycji CN 4911 Pozostałe artykuły drukowane;

2) art. 194 §1 i art. 191 §1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przez całkowicie dowolne i milczące pominięcie przedstawionych przez Spółkę w sprawie dowodów;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, pominięcie wyjaśnień wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, stosując wykładnię przepisów niekorzystną dla Spółki przy braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy wyjaśnianiu sprawy;

4) art. 169 § 1 i art. 121 O.p. oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców przez wystosowanie nieuzasadnionego wezwania do objęcia decyzją jedynie jednego towaru, w sytuacji gdy decyzja powinna dotyczyć całej grupy towarów opisanej we wniosku;

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

podatkowego.

Strona skarżąca zarzuca, że Dyrektor KIS nie dokonał analizy grupowania 4901 i nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, że opisany we wniosku projekt gotowy nie może być sklasyfikowany jako CN 4901 "Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet pojedyncze". Wskazuje, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjne i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależniane jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS dokonał odwrócenia sekwencji stosowania ORINS, zatasował Noty wyjaśniające niezgodnie z ich literalnym brzmieniem, czego skutkiem było ustalenie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Noty wyjaśniające do pozycji 4901 obejmują praktycznie wszystkie materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza 4902, 4903 lub 4904). Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem KIS, że towar opisany w wniosku nie może być zaliczony do CN 4906 Plany i rysunku architektoniczne (..) , będące oryginałami narysowanymi ręcznie (..)" Kwestionuje natomiast przyporządkowanie tego towaru przez odpowiednie odwołanie się do pozycji wyłączającej towary z grupowania CN 4906. Literalna analiza Not wyjaśniających prowadzi bowiem do wniosku, że na podstawie pkt (b) pozycja CN 4906 nie obejmuje: (1) drukowanych planów, które powinny być zaklasyfikowane do pozycji 4905 oraz (2) rysunków, które należy zaliczyć do CN 4911. Dyrektor KIS dokonał, zdaniem Skarżącej, błędnej wykładni Not wyjaśniających stwierdzając, że katalog towarów niesklasyfikowanych w pozycji CN 4906 pozwala na zaklasyfikowanie drukowanych planów do pozycji CN 4911. Wskazane w pkt (b) w nawiasach pozycje należy odnosić odpowiednio do planów lub rysunków. Za nieprawidłowe uważa Skarżąca dowolne przypisywanie opisanego towaru do dowolnie wybranych klasyfikacji wskazanych w nawiasie 4905 lub 4911. Strona zauważa, że przyporządkowanie towarów wyłączonych z grupowania CN 4906 potwierdzają Noty wyjaśniające, np. wyłączenie w (pkt b) rysunków z grupowania 4906 i odesłanie do grupowania CN 4911. Brak takiej kategorii dla projektów architektonicznych, zdaniem Strony, przesądza o braku podstaw do zakwalifikowanie ich do grupowania CN 4911 na mocy wykładni katalogu negatywnego grupowania CN 4906.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS przed dokonaniem klasyfikacji towaru do grupowania "pozostałe" powinien ponad wszelką wątpliwość wyjaśnić, że klasyfikacja do grupowania CN 4901 jest niedopuszczalna, a w razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości zobowiązany był zastosować art. 2a O.p., tj. dokonać wykładni przepisu na korzyść podatnika.

W przypadku zastosowania wykładni prezentowanej przez Skarżącego skutkiem zakwalifikowania projektu w formie broszury do pozycji CN 4901 jest ustalenie dla towaru właśnie podpozycji CN 4901 99 "Pozostałe". Do podpozycji CN 4901 99 klasyfikowane są powszechnie broszury zawierające informacje techniczne, co odpowiada charakterowi projektu gotowego. Konsekwencją przyjęcia wykładni organu jest konieczność poszukiwania podpozycji w ramach pozycji CN 4911.9 (CN 4911 10 – "Reklamy handlowe, katalogi handlowe i tym podobne" oraz "4911 91 Obrazki, rysunki i fotografie". Powyższe podpozycje w sposób oczywisty nie odpowiadają cechom projektu architektonicznego. W konsekwencji przyjąć należy, że jedyną podpozycją w ramach pozycji CN 4911 do której można zakwalifikować przedmiot wniosku jest podgrupa CN 491191, a więc podpozycją, do której organy celne klasyfikują towary takie jak obrączki identyfikacyjne dla ptaków czy flagi reklamowe. Reasumując zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja CN 4901 obejmuje "obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pożycia 4902, 4903 lub 4904).Literalne brzmienie Noty wyjaśniającej (szeroki katalog prawie wszystkich materiałów drukowanych) oraz przedstawione we wniosku cechy towaru (zszytego, oprawionego, przeznaczonego do wielokrotnego stosowania) jednoznacznie przesądzają o zasadności zaklasyfikowania projektu do pozycji CN 4901.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 127 O.p. przez brak odniesienia się do większości zarzutów odwołania, wskazała też na nieuwzględnienie przedstawionych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: projekt gotowy [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 4901 99 "Pozostałe" Nomenklatury scalonej (CN) i podlegać opodatkowaniu stawką podatku 5%.

Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej (CN), oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektor KIS jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) ustawy o VAT stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady), lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w praktyce stanowią jednak wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest zatem weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Co oznacza, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika, że zostały ułożone sekwencyjnie zatem zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1. ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Oznacza to, ze dopiero wówczas gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw, bowiem klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwag - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją WIS w odniesieniu do objętego WIS towary – projekt gotowy [...] klasyfikację rozpoczęto od reguły 1. ORINS, która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Organ uwzględniła brzmienie działów CN, a następnie pozycji i uwag do działu 49 (CN), który ma zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z tytułem działu 49 (CN) obejmuje: "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i piany". Noty wyjaśniające do HS do działu 49 (CN) wskazują, że z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi. Do celów tego działu określenie "drukowany" obejmuje nie tylko reprodukowanie rożnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie, bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni. Dział ten obejmuje także podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe testów pisanych odręcznie lub na maszynie.

Prawidłowa zatem, uwzględniając opis towaru, Dyrektor KIS zaklasyfikował projekt gotowy [...] do działu 49 (CN) i przystąpił do analizy poszczególnych pozycji tego działu.

Pozycja 4901 (CN) obejmuje książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach i dzieli się na następujące podpozycje: (1) 4901 10 obejmuje w pojedynczych arkuszach, nawet składane, (2) 4901 91 obejmują słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji, (3) 4901 99 obejmuje pozostałe. Z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja 4901 (CN) wynika, że obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu 49 (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające "żółte strony"); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno - lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. Wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje natomiast drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja 4901 obejmuje również: (1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe. (2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903). (3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia. (4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie. Pozycja ta nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

Z zastrzeżeniem uwagi 3 do działu 49, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głownie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że

reklama nie jest celem ich wydawania. Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji. Ponadto pozycja ta nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym. (c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902). (d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głownie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903). (e) Nut drukowanych (pozycja 4904). (f) Atlasów (pozycja 4905). (g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Projekt gotowy [...] tj. katalogowy projekt architektoniczno-budowlany domu mogący stanowić część projektu budowlanego konkretnego obiegu w ocenie Sądu, zasadnie nie został zaliczony do pozycji 4901 tego rodzaju towar nie został wskazany w przywołanym wyżej zestawieniu, a z wstępnych wyjaśnień wynika, że pozycja 4901 obejmuje wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytanie. Także i z tego powodu opisany we wniosku towar trudno uznać z objęty pozycją 4901 (CN).

Ponieważ niektóre projekty architektoniczne mogą być klasyfikowane do pozycji 4906, zasadnie Dyrektor KIS analizą objął tą pozycję. Pozycja 4906 obejmuje Plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona plany i rysunki przemysłowe, których celem jest na ogół wskazanie umiejscowienia i wzajemnego położenia części lub detali budynków, maszyn lub innych konstrukcji w stanie, w jakim istnieją, lub też dla ułatwienia konstruktorom i producentom ich zbudowania (np. architektoniczne lub techniczne rysunki i plany). Takie plany i rysunki mogą zawierać dane techniczne, wskazówki itd., drukowane lub nie. Pozycja ta obejmuje również rysunki i szkice do celów reklamowych (np. rysunki modeli ubrań, wzory afiszy, wzory wyrobów garncarskich, tapet, biżuterii, mebli). Z Not wyjaśniających wynika też, że takie wyroby objęte są tą pozycja 4906 (CN) tylko wtedy, gdy są oryginałami wykonanymi ręcznie lub fotograficznymi reprodukcjami na papierze światłoczułym, lub kopiami takich oryginałów wykonanymi przez kalkę. Mapy, wykresy i plany topograficzne, które w postaci drukowanej obejmuje pozycja 4905, objęte są pozycją 4906, jeśli są ręcznie wykonanymi oryginałami lub ich kopiami wykonanymi prze kalkę lub reprodukcjami fotograficznymi na papierze światłoczułym. Teksty odręczne (włącznie ze stenogramami, ale bez nut), a także kopie przez kalkę lub fotograficzne reprodukcje na papierze światłoczułym takich tekstów, oprawionej lub nie, są również objęte pozycją 4906. Pozycja 4906 nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedruku, z napisanymi ręcznie lub na maszynie tekstami do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Drukowanych planów i rysunków (pozycja 4905 lub 4911). (c) Maszynopisów (włącznie z kopiami wykonanymi przez kalkę) oraz kopii manuskryptów lub maszynopisów otrzymanych za pomocą kopiarek (pozycje 4901 lub 4911).

Sąd, uwzględniając przytoczone Noty wyjaśniające do pozycji 4906 podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe zaliczenie projektu gotowego [...] do pozycji 4906. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że uwagi do tej pozycji zwarte w punkcie (b) oznaczają, że drukowane plany i rysunki mogą być także zaliczone albo do pozycji 4905 albo do pozycji 4911. Pozycja 4905 obejmuje: Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie drukowane globusy (na przykład ziemski, księżycowy lub sklepienia niebieskiego), mapy, wykresy i plany przedstawiające naturalne lub sztuczne cechy krajów, miast, mórz, sklepień niebieskich itd., z użyciem konwencjonalnych znaków ukazujących granice itd. Mapy zawierające materiały reklamowe są klasyfikowane do tej pozycji. Pozycja ta nie obejmuje natomiast: (a) Książek zawierających mapy lub plany jako elementy pomocnicze (pozycja 4901). (b) Odręcznie rysowanych map, planów itd., ich kopii kalkowych i reprodukcji fotograficznych (pozycja 4906). (c) Fotografii lotniczych lub krajobrazowych, nawet z dokładnym oddaniem topografii terenu, pod warunkiem że nie są one przygotowane w postaci wykończonych map, wykresów lub planów (pozycja 4911). (d) Schematycznych map mających ukazywać za pomocą odpowiednich ilustracji konkretną działalność przemysłową, turystyczną lub inną, szkiców sieci kolejowych itd., kraju lub okręgu (pozycja 4911). (e) Artykułów tekstylnych, np. szalików lub chusteczek, posiadających nadrukowane mapy do celów ozdobnych lub dekoracyjnych (sekcja XI). (f) Map, planów i globusów wypukłych, nawet drukowanych (pozycja 9023). Jak wynika z ww. punktu (a) na pozycję 4901 wskazano tylko w odnowieniu do książek zawierających plany jako elementy pomocnicze, natomiast przedmiotem wniosku jest projekt katalogowy architekotoniczno-budolwany, który może stanowić część projektu budowlanego i zostać złożony w urzędzie w celu uzyskania pozwolenia na budowę po uprzednim uzupełnieniu dokumentacji o projekt zagospodarowania terenu oraz dokonania jego adaptacji do lokalnych warunków gruntowych, odpowiednich stref właściwych dla lokalizacji budynku i przystosowania do wymagań decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Brak zatem także podstaw do zaliczenia będącego przedmiotem wniosku projektu gotowego [...] do pozycji 4905.

Analizie Dyrektor KIS poddał także pozycję 4911 (CN), która obejmuje: Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Uwzględniając zatem, że projekt gotowy [...] nie mieścił się uprzednio analizowanych pozycjach Nomenklatury scalonej , tj. w pozycjach: 4901, 4905, 4906, prawidłowo Dyrektor KIS przyjął, że jest to pozostały artykuł drukowany, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami i zaklasyfikować do pozycji CN 4911.

Przyjęta klasyfikacja towaru opisanego we wniosku determinuje stawkę podatku od towarów i usług. Uwzględniając przepisy art. 41 ust. 1, 2, 2a i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przyjętą klasyfikację towaru organ podatkowy prawidłowo ustalił, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, ponieważ klasyfikowany towar nie spełnił przesłanek do zastosowania stawki obniżonej.

Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organ podatkowy art. 5a ustawy o VAT i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z ORINS przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie dla projektu gotowego [...] klasyfikacji do pozycji CN 4911 - Pozostałe artykuły drukowane.

Nie są też zasadne zarzuty skargi dotyczące zastosowanie przez organ reguły 3c ORINS (jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy je klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie), bowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji organ, dokonując klasyfikacji zastosował regułę 1. ORINS. Przeanalizował i uwzględnił literalne brzmienie pozycji i uwag do działu 49 CN i na tej podstawie dokonał klasyfikacji towaru do CN 4911 - ponieważ zaliczenie do żadnej z innych pozycji nie było możliwe.

Chybione są też zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisu art. 194

§ 1 oraz art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy o VAT poprzez pominięcie przedstawionych przez Skarżącą dowodów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji do Dyrektor KIS odniósł się do powoływanych przez Skarżąca dowodów, tj. wydanej interpretacji indywidualnej i klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego. Dowody te nie zostały zatem pominięte, ale ocienione w sposób inny niż oczekiwany przez stronę skarżącą. Ocena zdaniem Sądu jest prawidłowa, a żaden z tych dowodów nie miał wpływu na wynik sprawy. W wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...].04.2008 r. przyjęto obniżoną stawkę podatku na podstawie klasyfikacji podanej we wniosku w opisie stanu faktycznego. W interpretacji nie dokonywano zatem klasyfikacji towaru ale do wskazanej klasyfikacji przyporządkowano właściwą stawkę podatku. Klasyfikacji projektu architektoniczno – budowlanego na którą powołuje się strona skarżąca dokonano zgodnie z PKWiU a nie zgodnie z Nomenklaturą scaloną. Nie jest też zasadne powoływanie się na klasyfikacje dotyczące innego towaru (instrukcja obsługi), ponieważ WIS wydawane są przez uprawniony organ dla konkretnego towaru.

Sąd nie stwierdził też naruszenia w niniejszej sprawie zasad postępowania uregulowanych w art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca decyzja wydane przez Dyrektora KIS zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami procesowymi. W decyzjach tych organ przedstawił sposób przeprowadzenia klasyfikacji opisanego we wniosku towaru oraz sposób ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla tego towaru. Fakt wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza naruszenia zasad uregulowanych w ww. przepisach, w tym zasadny zaufania do organów podatkowych.

Nie jest też uzasadnione oczekiwanie Skarżącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Jeśli wynikiem dokonanej, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, jest przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, to prawidłowym rozwiązaniem jest wówczas wybór znaczenia, tej z nich które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni pozwala na ustalenie treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. To, że Skarżąca dokonuje odmiennej niż organ klasyfikacji towaru, w cenie Sądu, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. i przyjęcie klasyfikacji proponowanej przez Skarżącą. Zastosowanie art. 2a O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas gdy wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka wątpliwość w niniejszej sprawie, co do klasyfikacji opisanego we wniosku towaru nie wystąpiła.

Sąd podziela stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej decyzji odnośnie zarzutu związanego z wystosowaniem do Skarżącej nieuzasadnionego, jej zdaniem, wezwania oraz objęciem decyzją jedynie jednego towaru, w sytuacji gdy decyzja powinna dotyczyć całej grupy towarów opisanej we wniosku (naruszenie art. 169 § 1, art. 21 O.p. i art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorcy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 42b ust 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: (1) towar albo usługa, albo (2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że wniosek o wydanie WIS, a zatem także decyzja w sprawie WIS może dotyczyć klasyfikacji jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie WIS opis towaru także załącznik ("przykładowy projekt gotowy") sugerowały, że wniosek dotyczy wszystkich sprzedawanych przez Spójkę gotowych projektów architektoniczno-budowlanych. Zasadnie zatem wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku o wskazanie jednego, konkretnego towaru, którego wniosek dotyczy.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor KIS, działając jako organ odwoławczy, przeanalizował wszystkie możliwości klasyfikacji opisanego we wniosku towaru do działu, a następnie wskazanych pozycji Nomenklatury scalonej z powołaniem się na Noty wyjaśniających i wskazał stawkę podatku, uwzględniając przyjętą klasyfikacje towaru. Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji odniósł się także do sformowanych w odwołaniu zarzutów. Należy zatem przyjąć, że ponownie rozpoznał sprawę w wyniku wniesionego odwołania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.

.