Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 470/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1282/06 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1282/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Przedsiębiorstwo F. J. H. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 11 października 2004 r. uzyskało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W składzie tym produkowano preparaty aromatyczno-smakowe A. oraz aromaty spożywcze z wykorzystaniem alkoholu etylowego. Organy celne stwierdziły, że odbiorcy produkowanych i następnie sprzedawanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie posiadali zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór tychże wyrobów, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Nadto wskazały, że wyprowadzano ze składu podatkowego wskazane wyżej wyroby akcyzowe zharmonizowane bez dokumentów ADT. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania, a po jego zakończeniu wydania decyzji z 6 października 2005 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 198 312 zł i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za październik 2004 r. oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych za październik 2004 r. liczonych do 25 listopada 2004 r. w wysokości 782,50 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił poglądu, że decyzja została wydana w oparciu o nieżyciowe przepisy, a zwolnienie z opodatkowania, jego warunki i obowiązki powinny wynikać z ustawy, gdyż w innym przypadku stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł warunek, jaki powinien być spełniony dla zastosowania zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Warunkiem tym jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. J. H. nie posiadała wymaganych prawem zaświadczeń wydanych jej kontrahentom przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienia na preparaty aromatyczno-smakowe A., stanowiące wyroby akcyzowe zharmonizowane na bazie alkoholu etylowego, a tym samym nie został spełniony elementarny warunek dla zwolnienia podatkowego przedmiotowych wyrobów. Brak zaświadczeń potwierdzili kontrahenci oraz skarżąca w oświadczeniu z 19 lipca 2005 r. Odbiorcy (nabywcy) podpisywali jedynie oświadczenie o sposobie zużycia preparatów zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie został naruszony również warunek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w myśl którego zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego ma zastosowanie pod warunkiem, że nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy (§ 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. nr 97, poz. 966) oraz warunek przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od środków transportu, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego- ADT (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, Dz.U. nr 89, poz. 849).

W skardze J. H., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie:

- § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w pkt 1 - 5 powyższego przepisu muszą być stosowane łącznie w stosunku do każdego podmiotu uprawnionego do zwolnienia,

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 24a tego rozporządzenia w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały ich uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- interesu prawnego poprzez uchybienie zasadzie wynikającej z dyrektywy Rady europy 92/83/EWG, czyli zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy,

- art. 122 ordynacji podatkowej przez zaniechanie sprawdzenia poprawności określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwoty zaległości w decyzji organu I instancji, w kontekście art. 3 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zgodnie z zapisem którego w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił na wstępie, że z § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 2a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy jest posiadanie przez "podmiot uprawniony", w tym przypadku nabywcę, zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy...). Sprzedający ma obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Nie można tym samym uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 18 ust. 2 wskazanego rozporządzenia.

Sąd nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego niezastosowania przez organy § 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego mają moc przepisu szczególnego, a tym samym mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi (procedury zawieszenia poboru akcyzy). Nadto skarżąca nie kwestionowała faktu zaniechania wystawiania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), ale podkreślała, że dane wyszczególnione w fakturach i dowodach WzS pokrywały się z zapisami danych ujętych w tym dokumencie, skoro zaś dokument ten służy potwierdzeniu danych, to dokumentowanie ich w inny sposób nie narusza stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał organ celny, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z wskazanym wyżej zapisem § 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który obliguje sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane do wystawienia ADT. Dokument ten powinien towarzyszyć przesyłce. Dodatkowym potwierdzeniem tego wymagania jest zapis art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ma to miejsce w przypadku otrzymania przez podatnika ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Również w tym momencie wygasa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, w części objętej potwierdzeniem.

Sąd wyjaśnił następnie, że obowiązek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania ADT, został określony również w § 19 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i jej dokumentowania. Procedura zawieszenia dla nabywcy wyrobów akcyzowych kończy się z dniem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Różne są zatem momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dla ich nabywcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie towar nie był przemieszczany w procedurze zawieszonej akcyzy, co powoduje, że towar ze składu podatkowego został wyprowadzony poza procedurą zawieszenia akcyzy. Nadto wskazane wyżej naruszenie przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego uzasadniało wydanie przez organ celny decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej J. H. zarzuciła:

1) naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez pominięcie przy wyrokowaniu ujawnionych w aktach sprawy pisemnych wyjaśnień skarżącej, złożonych "Izbie Cywilnej Wydział Podatku Akcyzowego" w K., w związku z wypowiedzeniem się skarżącej w sprawie materiału dowodowego, na okoliczność potwierdzania przez pracowników Urzędu Celnego w K. zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, na dokumencie Potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację zakresu związania sądu w granicach sprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy,

3) naruszenie art.7 KPA poprzez pominięcie przy orzekaniu zasady uwzględniania słusznego interesu obywateli (skarżącej) w korelacji z interesem społecznym,

4) naruszenie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną interpretację, według której warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w punktach 1 - 5 przywołanego przepisu muszą być spełnione łącznie w stosunku do każdego podmiotu uprawnionego do zwolnienia;

5) naruszenie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego niezastosowanie, wobec błędnego uznania, że przepis szczególny, jakim - zdaniem sądu - w stosunku do przywołanego § 4 jest § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, możliwość taką wyklucza,

6) niekonstytucyjność postępowania poprzez orzekanie na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP aktu podustawowego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, normującego kwestie zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że sąd odniósł się wyłącznie do zarzutów skarżącej podniesionych przez nią w pisemnej skardze, pomijając zarzuty czynione przy wypowiadaniu się w sprawie zebranego przez organy celne materiału dowodowego. Sąd pominął także zarzut naruszenia interesu prawnego poprzez uchybienie zasadzie zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy. Postępowanie Sądu stanowi także uchybienie zasadzie wynikającej z art. 7 KPA.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 22 czerwca 2009 r. (nazwanym załącznikiem do protokołu rozprawy kasacyjnej) strona skarżąca rozszerzyła argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazano w nim, że nowa ustawa o podatku akcyzowym, która weszła w życie od 1 marca 2009 r., odmiennie uregulowała stosowanie procedur związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi, usuwając wątpliwości, które występowały w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi jednak na konstrukcję zarzutów i ich uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym.

Nie stanowi prawidłowej podstawy kasacyjnej w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy bowiem przypomnieć, że przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII (patrz art. 3 § 1 pkt 2 KPA). Powołany zaś w skardze art. 7 KPA jest przepisem znajdującym się w dziale I. Przepisy tego działu nie są objęte wyjątkiem, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt 2 KPA, nie mają więc zastosowania w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta normuje postępowanie podatkowe. Zarzut naruszenia przepisu art. 7 KPA należy uznać zatem za bezzasadny.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi w szczególności, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Przyjęcie tej zasady oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał na podstawie akt sprawy. Przepis ten nie obliguje sądu pierwszej instancji do ustosunkowywania się do wszystkich wyjaśnień strony składanych w toku postępowania przed organami administracyjnymi. W wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), NSA przyjął, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 oparcie się tylko na części akt sprawy. Jeżeli więc skarga kasacyjna zarzuca, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności pominął zeznania dwóch świadków, to powinna formułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (podobnie przyjął NSA w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 maja 2004 r., FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6); por. także T. Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, dostępny w systemie Lex Polonica).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te wskazane w skardze do sądu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego powyżej przepisu poprzez błędną interpretację zakresu związania sądu w granicach sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd ten nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i to tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy, a brak zarzutu odnoszącego się do art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni zarzut błędnej interpretacji zakresu związania sądu niezasadnym.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut niekonstytucyjności postępowania przez orzekanie na podstawie niezgodnego z Konstytucją aktu podustawowego - rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - normującego, w ocenie strony skarżącej, kwestie zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej.

Zarzut powyższy został sformułowany w sposób ogólny, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skonkretyzował zarzut, wskazując, że to § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem konstytucyjnym: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (OTK 1999, nr 7, poz. 156): "Nieco inaczej ujęte są końcowe fragmenty art. 217 konstytucji, bo nakazują one zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - skoro bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania zasad oraz kategorii, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym do uregulowania. Oczywiście akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego".

Sam fakt regulacji szczegółowych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego w rozporządzeniu jeszcze nie przesądza o niekonstytucyjności tych przepisów. Należy przypomnieć, że wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 i nr 68, poz. 623 oraz z 2005 r. nr 160, poz. 1341). Wymienione powyżej rozporządzenie stanowi co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. S. Pakulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005).

Przepis § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia zawiera warunki stosowania zwolnienia podatkowego. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, że rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego ani też, że określone w nim warunki stosowania zwolnienia podatkowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się bezskuteczne. W konsekwencji stan fakty

czny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stanowi podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu błędnej interpretacji § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną interpretację. Należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnienia, o których mowa w § 18 ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1,

2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy jest posiadanie przez "podmiot uprawniony" zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy). Sprzedający ma obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego niezastosowanie, wobec błędnego uznania, że przepis szczególny, jakim zdaniem Sądu, w stosunku do przywołanego § 4 jest § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, możliwość taką wyklucza. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przepisy rozporządzenia dotyczącego warunków stosowania zwolnień od podatku akcyzowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy, które w tym przypadku są przepisami ogólnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.