Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1024/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1 pkt 1, par. 1, par. 1a, art. 74 pkt 1, art. 75 par. 3, art. 77 par. 1 pkt 6 lit. a, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17 976 (siedemnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą Gminie D. stwierdzenia zwrotu odsetek w wysokości 357.515,37 zł z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 roku.

Podstawę tej decyzji stanowiły następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Gminy D., ul. A 25, [...] D., NIP: [...], w sprawie zwrotu odsetek w wysokości 357.515,37 zł z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

W dniu 27 grudnia 2010 r. Gmina D. złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. i wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w P. wykazaną w deklaracji kwotę do wpłaty w wysokości 152 zł. Z kolei w dniu 12 grudnia 2014 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 692.674 zł. W dniu 7 stycznia 2015 r. Urząd Skarbowy w P. dokonał zwrotu kwoty 692.674 zł na rachunek bankowy Gminy D., natomiast w dniu 9 stycznia 2015 r. kwoty 152 zł.

Na przełomie stycznia i lutego 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r. W protokole kontroli stwierdzono brak zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zrealizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie Sali [...]. Sala ta została nieodpłatnie przekazana w administrowanie na rzecz Szkoły (jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT). W protokole kontroli stwierdzono, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie ww. sali, w sytuacji jej nieodpłatnego przekazania w administrowanie Szkole, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, służą one czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku ww. kontroli podatkowej w dniu 24 lipca 2015 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Gminy D. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia zwrotu odsetek za listopad 2010 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina D. wniosła o jej uchylenie

i orzeczenie co do istoty sprawy. Pełnomocnik Gminy zarzucił decyzji naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r. we wnioskowanej przez Gminę wysokości. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje przywoływany przez organ pierwszej instancji argument, iż zwrot podatku VAT z tytułu złożonej przez Gminę korekty dotyczącej listopada 2010 r. (w której wykazano podatek VAT naliczony z tytułu budowy Sali) miał miejsce 7 stycznia 2015 r. (a zatem przed przeprowadzeniem przez organ podatkowy kontroli podatkowej w zakresie złożonej korekty oraz przed wszczęciem przez Naczelnika postępowania podatkowego za listopad 2010 r.). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż stanowisko Naczelnika - mimo dokonania zwrotu podatku - było od samego początku negatywne, tj. Naczelnik stał na stanowisku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Sali. W rozpatrywanej sprawie to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjętej początkowo przez Naczelnika. Gdyby nie wyrok TSUE, Naczelnik nie zaakceptowałyby stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji i wydałby decyzję określającą podatek VAT za listopad 2010 r. zgodnie

z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, tj. bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Sali [...].

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. strona wykazała kwotę do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. (w wysokości 152 zł) i następnie po 4 latach dokonała korekty ww. rozliczenia, wykazując za ten okres kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 692.674 zł. Innymi słowy, to strona w pierwotnym rozliczeniu nie skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących inwestycji w Salę [...]. Z prawa tego Gmina skorzystała dopiero po 4 latach korygując własną deklarację w zakresie podatku od towarów i usług. Z kolei po skorygowaniu przez stronę deklaracji za listopad 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zwrotu wykazanego podatku w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ podkreślił jednak, że kwota zwrotu w ww. trybie ustawy o podatku od towarów i usług nie może być traktowana jako nadpłata, a nadpłata w wysokości 152 zł nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i została zwrócona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na dziewięć miesięcy przed ogłoszeniem powyższego orzeczenia nr C-276/14.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podsumowując analizowany stan faktyczny wraz ze złożeniem w dniu 12 grudnia 2014 r. przez Gminę D. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w której wykazano podatek naliczony z faktur dotyczących zrealizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie Sali [...], organ pierwszej instancji nie zakwestionował przedmiotowego zwrotu, nie przedłużył terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, lecz postąpił zgodnie z wolą Gminy i w należnych terminach (w dniach 7 i 9 stycznia 2015 r.) dokonał zwrotu kwot w wysokości odpowiednio 692.674 zł i 152 zł, wykazanych w deklaracji korygującej przez Gminę. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że przytoczone w uzasadnieniu wniosku przez pełnomocnika strony wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-591/10 i C-565/11) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1504/14) dotyczą innego niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. W przytoczonych wyrokach stan faktyczny dotyczy zwrotu nienależnie pobranego podatku i kwot pozostających w bezpośrednim związku z tym podatkiem. W przypadku Gminy D. nie występuje kwota nienależnie pobranego podatku.

Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej i w dalszej kolejności postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że co prawda wpływ na zakończenie postępowania miał ogłoszony w jego trakcie wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie nr C-276/14, który dotyczył tożsamego stanu faktycznego jak w przypadku Gminy D., jednakże postępowanie to, jak i wyrok TSUE, nie miały żadnego znaczenia w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, który miał miejsce wcześniej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Gmina D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.

(C-276/14), co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r. we wnioskowanej przez Gminę wysokości;

- art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie w decyzji, że kwota zwrotu w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być traktowana jako nadpłata i w związku z tym nie podlega oprocentowaniu w trybie wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podzielając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego określające jeden ze sposobów powstania nadpłaty oraz zasady oprocentowania takiej nadpłaty, co w rezultacie spowodowało odmowę oprocentowania kwot zwróconych podatnikowi w styczniu 2015 r.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy wykazana przez podatnika Gminę D. w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2010 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zwrócona podatnikowi jest nadpłatą podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jeżeli nie, czy powinna być traktowana analogicznie jak nadpłata podatku, a w razie pozytywnej odpowiedzi na to drugie pytanie, jakie przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do zwrotu podatnikowi takiej kwoty.

Na wstępie należy zauważyć, że na skutek skorygowania przez podatnika deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. Urząd Skarbowy w P. zwrócił Gminie D. w styczniu 2015 r. dwie kwoty, to jest 152,00 zł wykazaną w deklaracji pierwotnej i wpłaconej tytułem nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, czyli tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług, oraz kwotę 692.674,00 zł, wykazaną w deklaracji korygującej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odmawiając oprocentowania zwróconych podatnikowi obu tych kwot organy nie kwestionowały, że kwota 152,00 zł jest nadpłatą podatku, ale uznały, że nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, została pierwotnie zadeklarowana przez samego podatnika, a następnie zwrócona w wyniku skorygowania pierwotnej deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji, według organów podatkowych, do nadpłaty podatku w kwocie 152,00 zł znajdują zastosowanie przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a ponieważ nadpłata została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do oprocentowania zwróconej nadpłaty. Natomiast co do zwróconej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 692.674,00 zł, to organy uznały, że skoro jest to kwota zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to w ogóle nie może być traktowana jako nadpłata.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest zatem to, że zapłacona pierwotnie przez podatnika tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług kwota 152,00 zł jest nadpłatą, natomiast sporne jest to, w jaki sposób powstała ta nadpłata i jakie przepisy znajdują zastosowanie do jej zwrotu. Poza tym przedmiotem sporu jest charakter drugiej zwróconej podatnikowi kwoty i możliwości stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

Kluczowe znaczenie dla rozwiązania zaistniałego w sprawie spornego zagadnienia ma prawidłowa wykładnia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i możliwość zastosowania tego przepisu, zwłaszcza że Gmina D. powoływała się na niego twierdząc, że nadpłata w całości powstała właśnie w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w

art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Po pierwsze, Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do orzeczenia TSUE, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych. Cyt. "Stosownie bowiem do art. 267 TUE, Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii"

(zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. I FSK 1858/14, dostępny w bazie CBOSA).

Uwaga ta jest konieczna, bowiem Gmina D. uznając, że w sprawie ma zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołała się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015, sygn. C-276/14. Wyrok ten ma charakter interpretacyjny, a Trybunał wyraził w nim pogląd, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Należy też uznać, że hipoteza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału powodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej wcześniej przez organy podatkowe i ewentualnie także przez sądy, co w istocie uniemożliwiało podatnikowi stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, w sytuacji, gdy prawo krajowe powinno być zgodne z regulacjami unijnymi

(zob. powołany wyżej wyrok oraz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14).

Dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, to znaczy zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatkowa. Zastosowanie tego przepisu nie jest więc wykluczone w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony jeszcze przed wydaniem stosownego wyroku przez TSUE, jeżeli to właśnie wyrok TSUE ostatecznie potwierdza zasadność tego wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r.,

II FSK 116/13, dostępny w bazie CBOSA).

Organy podatkowe mają rację, że zwrócona Gminie D. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 692.674,00 zł nie jest nadpłatą. Jest to oczywiste, skoro nadpłata została zdefiniowana w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a sporna kwota nie mieści się w zakresie tej definicji. Nie jest także kwotą, którą ustawodawca nakazuje traktować na równi z nadpłatą, zgodnie z § 1a i § 2 tego artykułu. Dodać należy, że przecież Gmina D. także nie twierdzi, że sporna kwota wypełnia ustawową definicję nadpłaty. Jednakże Sąd podziela pogląd zaprezentowany w skardze i wyrażany w orzecznictwie, że cyt. "art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. I FSK 1858/14). Wyrażony wyżej pogląd odnosi się także do sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik w deklaracji pierwotnej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie w deklaracji korygującej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Podatnik taki w istocie bowiem nie tylko zapłacił zobowiązanie podatkowe, którego płacić nie powinien (152,00 zł), ale także nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (692.674,00 zł), który mu się należał i który mógłby być wykazany już w pierwotnej deklaracji, gdyby praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług była zgodna z regulacjami unijnymi, a konkretnie z Dyrektywą 2006/112.

Nadpłata podatku, jak i brak wykazania w pierwotnej deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wynikały z niezgodnej z przepisami powyższej Dyrektywy 2006/112 praktyki stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającej na tym, że gminne jednostki budżetowe były traktowane jako odrębni od gminy podatnicy podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nieodpłatne przekazanie w administrowanie przez gminę odrębnemu podatnikowi np. wybudowanej sali [...] nie pozwalało wcześniej na uznanie, że zakupy związane z realizacją inwestycji prowadzonej przez gminę związane były z czynnościami opodatkowanymi. Czynnościami opodatkowanymi było odpłatne udostępnianie Sali, ale już przez tego odrębnego podatnika. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Traktowanie gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych podatników było praktyką powszechną, na co także wskazano w skardze. Sytuacja zmieniła się całkowicie dopiero po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015, sygn.

C-276/14. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy także zmienił swoje stanowisko po opublikowaniu powyższego wyroku TSUE. Początkowo bowiem, co wynika z treści protokołu kontroli wszczętej wobec Gminy D. po złożeniu przez nią korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, oraz z faktu wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Gminie, organ podatkowy stał na stanowisku, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących budowę Sali [...], właśnie ze względu na uznanie gminnej jednostki za odrębnego od Gminy podatnika. Tej oceny nie zmienia fakt, że organ podatkowy zwrócił Gminie zarówno nadpłacony podatek, jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego zgodnie ze skorygowana deklaracją, skoro ewidentnie uznawał, że taki zwrot się Gminie nie należy i zamierzał wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Nie ma wątpliwości, że stanowisko organu uległo zmianie dopiero po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015, sygn. C-276/14, co spowodowało umorzenie postępowania podatkowego i zaprzestanie kwestionowania rozliczenia podatku w skorygowanej deklaracji, ale co także znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji wydanych w tej sprawie. Tej oceny nie mienia fakt, że kwota wpłaconego podatku i kwota nadwyżki zostały zwrócone jeszcze przed wyrokiem TSUE, skoro to właśnie ten wyrok zdeterminował ostatecznie ocenę, że nadpłata i kwota nadwyżki, która powinna być traktowana jak nadpłata, powstały.

Skoro w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do uznania, że nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błędny jest więc pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zwrócone Gminie kwoty nie podlegają oprocentowaniu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2

pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

E.B.