Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 501/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 104 ust 8, 9, 11, art. 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 773 (siedemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący P.T. – reprezentowany przez doradcę podatkowego M.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą określono wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W wyniku ustaleń dokonanych w ramach kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], o nr nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 3200 cm3 i roku produkcji 2000. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz wezwał stronę do udzielenia informacji dotyczącej dnia nabycia (przemieszczenia na terytorium Polski) ww. samochodu. W toku postępowania organ wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających wartość przedmiotowego pojazdu, jaką strona obowiązana była zapłacić, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. Pismami z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz [...] stycznia 2013 r. pełnomocnik strony udzielił organowi wyjaśnień.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem powołał biegłego rzeczoznawcę celem wykonania dokumentacji fotograficznej i opinii w zakresie budowy z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu w oparciu o stan faktyczny. Powołany przez organ rzeczoznawca sporządził w dniu [...] marca 2013 r. opinię techniczna nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym kwocie 20.924,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.892,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w maju 2010 r. samochodu osobowego marki [...], o nr nadwozia [...]78, pojemności skokowej silnika 3200 cm3 i roku produkcji 2000.

Organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto organ na podstawie danych z systemu Info-Ekspert dokonał porównania ceny zakupu spornego pojazdu ze średnią wartością rynkową podobnego towaru krajowego i do określenia podstawy opodatkowania zastosował przepis art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.)- dalej zwana u.p.a.

Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie. W jego obszernej treści decyzji zarzucono m.in. że organ dokonał sprzecznej z Konstytucją wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. zapisami Not wyjaśniających do CN. Nadto strona wskazała na bezpodstawne zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust.3u.p.a. oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 104 ust. 7-9 i ust.11 u.p.a.

W odwołaniu pełnomocnik strony zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.G..

Dyrektor Izby Celnej wystąpił do J.G. o udzielenie odpowiedzi czy w okresie od [...] września 2010 r. do [...] sierpnia 2011r. dokonano jakichkolwiek zmian i przeróbek konstrukcyjnych w samochodzie, a jeżeli tak to kto ich dokonał i w jakim zakresie, czy posiada zdjęcia, dokumenty lub inne dowody odnoszące się do stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu w dniu zakupu i ewentualnie udostępnieniu tych materiałów. Ponadto organ zwrócił się z pytaniem jakie było wyposażenie pojazdu w dniu nabycia. W dniu 1 lipca 2013 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo J.G. z dnia [...] czerwca 2013r. w którym wskazał, iż od momentu zakupu samochodu [...] do czasu jego sprzedania nie dokonał żadnych przeróbek konstrukcyjnych w ww. pojeździe. Samochód kupił jako ciężarowy (tak był opisany w dokumentacji tłumaczonej z języka włoskiego) natomiast w Urzędzie Komunikacji odmówiono mu zarejestrowania go jako samochód ciężarowy ze względu na brak dowodu homologacji wystawianego przez producenta samochodu. Dlatego od pierwszej rejestracji w Polsce samochód funkcjonował jako osobowy. Przy zakupie był wyposażony w kratkę oddzielającą tylny rząd siedzeń od przestrzeni bagażowej.

Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Pełnomocnik strony wnosząc skargę na przedmiotową decyzję zarzucił:

1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ II instancji sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 roku (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05,2008 r.),

2. naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej:

-w oparciu o opinię biegłego sporządzoną wyłącznie z uwzględnieniem cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu na dzień przeprowadzenia oględzin przez biegłego oraz bez ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę przedmiotowego pojazdu,

-bez przekazania biegłemu wyjaśnień pozyskanych od strony złożonych na okoliczność wyposażenia i stanu technicznego oraz cech charakterystycznych pojazdu na dzień nabycia przez P.T. spornego pojazdu, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się przez biegłego do parametrów decydujących o przeznaczeniu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

-poprzez wadliwe ustalenie średniej wartości rynkowej spornego pojazdu w odniesieniu do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tego samego rocznika i modelu lecz w zupełnie innej, bogatszej wersji wyposażenia tj. wersji GLS oraz pominięciem stanu technicznego pojazdu na dzień jego wewnątrzspólnotowego nabycia oraz opisu elementów wyposażenia pojazdu wskazanych w opinii biegłego z dnia [...].03.2013 r.,

-z naruszeniem art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W.B. z udziałem pełnomocnika,

3. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.G., który dokonał w kraju zakupu od P.T. przedmiotowego pojazdu na podstawie faktury VAT, co uniemożliwiło zweryfikowanie wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania oraz prawidłowe ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu oraz spowodowało błędne określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania,

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał on cech niezbędnych do uznania go za samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 organ II instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu,

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie:

-wybiórczą analizę materiału zgromadzonego w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. włoskim i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzających charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów,

-pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego we włoskim dowodzie rejestracyjnym, w którym określono rodzaj pojazdu jako "ciężarowy furgon oszklony",

-subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu (na dzień jego oględzin, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia), z uwzględnieniem wyłącznie specyfikacji odpowiadającej charakterystyce nadanej spornemu pojazdowi przez producenta i z pominięciem dokonanych w badanym pojeździe zmian konstrukcyjnych mających wpływ na przeznaczenie spornego samochodu, zawierającą się w konkluzji organu drugoinstancyjnego, iż "całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" wbrew cechom charakterystycznym przedmiotowego samochodu,

6. naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik l - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej,

7. pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 3.05.08 (Dz.Urz.UE 2008/C 133/01), której organ dokonał arbitralnie (tj. bez dowodu z opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 O.P) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703,

8. naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego,

9. naruszenie art. 104 ust. 1, ust 8, ust 9 i ust 11 u.p.a. w związku z ich nieprawidłowym zastosowaniem,

10. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wykładni ustawowej definicji "samochodu osobowego" uregulowanej przepisem w art. 100 ust 4 u.p.a.

W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Precyzując wielość zarzutów i szerokie uzasadnienie skargi wskazać należy, że odnoszą się one do dwóch kwestii. Co do zasady strona kwestionuje ustalenia dotyczące nabytego pojazdu w zakresie klasyfikacji do kodu CN 8703. Taka klasyfikacja pojazdu nabytego przez skarżącego spowodowała, że pojazd ten stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona również kwestionuje postępowanie w zakresie określenia ewentualnej podstawy opodatkowania.

Niezasadne są zarzuty dotyczące zaklasyfikowania do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej nabytego przez stronę wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] maja 2010 r. pojazdu samochodowego marki [...].

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zauważyć jednocześnie należy, iż na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Norma art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Podatnikiem jest w takim przypadku osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, to zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a natomiast wg art. 100 ust. 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej. O powyższym świadczy zamknięta, jednobryłowa przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów (brak trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej), pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego 5 miejsc siedzących. Pojazd przystosowany był fabrycznie do 7 miejsc siedzących - trzy rzędy siedzeń-ostatni, trzeci rząd z możliwością demontażu. Wszystkie miejsca siedzące zamontowane są w fabrycznych punktach kotwiących. Każde z miejsc siedzących wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa, które montowane są w fabrycznych miejscach kotwiących. Pojazd wyposażony jest w poduszkę bezpieczeństwa kierowcy jak i pasażera. Nawiew, klimatyzacja zapewnia chłodzenie/ogrzewanie wszystkich trzech rzędów siedzeń. Kanały nawiewowe fabrycznie zmontowane między podsufitką a dachem. Tapicerka wnętrza pojazdu kompletna, fabrycznie montowana, zapewniająca komfort jazdy. Oświetlenie pojazdu kompletne, fabrycznie montowane.

Skoro zatem wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Takie stanowisko znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06 (Dz.U. C 22 z dnia 26 stycznia 2008, str. 12).

Udokumentowane cechy pojazdu poparte informacją uzyskaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] marca 2013 r., tj. opinią techniczną rzeczoznawcy samochodowego nr [...] wykonanej w dniu [...] marca 2013 r. zawierająca opis wyposażenia przedmiotowego pojazdu potwierdzają że jest to bez wątpienia pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację, iż jest to samochód osobowy wywieść również należy z urzędowego tłumaczenia włoskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], bowiem widnieje w nim zapis "zatwierdzenie z powodu przekształcenia na samochód ciężarowy" (nadal z pięcioma miejscami siedzącymi), a więc przedmiotowy samochód faktycznie wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Stan pojazdu w dniu oględzin, tj. w dniu [...] marca 2013 r. bezspornie wskazuje, iż w przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono śladów przeprowadzania zmian konstrukcyjnych, a wręcz stwierdzono, iż pojazd posiada wszelkie fabryczne cechy nadane przez producenta.

W świetle powyższego, przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie.

Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Tym samym niezasadne są zarzuty strony odnoszące się do dokonanej przez organy klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W konsekwencji powyższe oznacza, że organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego z innej przyczyny.

Organ I instancji wskazał, że badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego przyjął na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a., że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z systemu Info-Ekspert wynika, że średnia wartość rynkowa brutto takiego pojazdu w maju 2010r. tj. w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 35.100 zł. Po uwzględnieniu współczynnika obejmującego podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy wartość pojazdu określona została na kwotę 24.258 zł. Z faktury zakupu z dnia [...] maja 2010r. wynikło, że podatnik był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd kwotę 2.500 EUR co stanowiło po przeliczeniu wg właściwego kursu 10.010 zł. Podstawa ta w ocenie organu odbiegała o 58,74% od średniej wartości rynkowej netto takiego pojazdu. W decyzji organ I instancji wskazał, że z faktury zakupu nie wynika by pojazd był uszkodzony czy też zawierał braki w wyposażeniu. Włoski dowód rejestracyjny potwierdza, iż pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących. Wskazany w zaświadczeniu VAT-25 przebieg 180.000km, potwierdza również, iż pojazd posiadał przebieg o blisko 50.000km mniejszy od normatywnego. Organ wskazał, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie uzasadniał tak znacznej rozbieżności wartości wynikającej z faktury i średniej wartości rynkowej. Dlatego też jako podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową brutto, pomniejszoną o udokumentowane koszty poniesione przez stronę. Wartość pomniejszył o współczynnik obejmujący podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Ostatecznie organ jako podstawę opodatkowania przyjął 20.924 zł., co w konsekwencji doprowadziło do określenia wysokości należnego podatku akcyzowego w wysokości 3.892 zł.

W skardze strona wskazała, że organ uznał za zasadne dokonać porównania ceny zakupu pojazdu ze średnią wartością rynkową podobnego towaru krajowego na podstawie bazy danych systemu Info-Ekspert. Strona wskazała na różnice w wyposażeniu jakie istniały przy modelu samochodu przyjętym do porównania średniej wartości rynkowej, a modelem nabytym przez stronę. Różnice te zostały już wskazane w toku postępowania tj. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona wskazała na wybrane elementy wyposażenia "modelowego samochodu w wersji GLS wskazanego przez organ jako pojazd o wyposażeniu analogicznym do samochodu nabytego przez stronę" oraz na poszczególne elementy wyposażenia samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Z przedstawionego zestawienia wynika, że nabyty przez stronę samochód nie posiada automatycznej anteny radiowej, tylko antenę montowaną na stałe. Ponadto przyjęty przez organ do porównania model pojazdu posiadał kierownicę pokrytą drewnem, natomiast pojazd skarżącego - wykonaną z tworzywa z nałożoną na nią niefabryczną nakładką, pojazd modelowy posiadał poduszki powietrzne kierowcy, pasażera i boczne, natomiast pojazd skarżącego tylko poduszki kierowcy i pasażera. Pojazd modelowy posiadał światła przeciwmgielne natomiast pojazd skarżącego w takie światła nie był wyposażony. Dalej w pojeździe modelowym zderzaki są w kolorze nadwozia, natomiast pojazd skarżącego ma zderzaki z tworzywa, bez powłoki lakierniczej w kolorze nadwozia, ponadto pojazd skarżącego posiadał tarcze kół metalowe a nie jak przyjęte przez organ koła aluminiowe.

W zaskarżonej decyzji organ odnosząc się do tych zarzutów wskazał, że nie ma podstaw do kwestionowania danych z programów komputerowych takich jak "Info-Ekspert" lub "Eurotax". Organ przy ustaleniu średniej wartości posłużył się informatorem "Info-Ekspert". Jak wskazał organ system ten zawierał notowania pojazdów o danych technicznych jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd i tylko i wyłącznie w wersji oznaczonej GLS, tj. w 2000 r. nie produkowano innych wersji tego pojazdu, zatem brak było notowań pojazdu w innych wersjach tego pojazdu. Ponadto organ wskazał, że cyt. "przyjęto wartość modelu tańszego niż nabyty przez stronę, gdyż wyposażono go jedynie w 5 miejsc siedzących. Wskazane przez skarżącego różnice w wyposażeniu również nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących co potwierdzają zarówno polskie dokumenty rejestracyjne jak i zapis we włoskim dowodzie rejestracyjnym, zmiana rodzaju pojazdu nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2011 r., gdzie w pojeździe zostały zamontowane dodatkowe dwa miejsca siedzące, co zwiększyło ogólną liczbę do siedmiu. Pojazd wyposażony był więc fabrycznie do przewozu 7 osób, miał więc dodatkowe wyposażenie jak pasy bezpieczeństwa, nawiewy, oświetlenie, uchwyty, nagłośnienie dla dodatkowych dwóch pasażerów. Standardowe wyposażenie pojazdu w aluminiowe tarcze kół również zostało udokumentowane – pojazd bowiem był wyposażony właśnie w takie koło zapasowe na tylnych drzwiach, podczas oględzin pojazdu w dniu [...] października 2012 r. oraz wyposażony on był w koła z tarczami aluminiowymi, identycznymi jak zapasowe. Wyposażenie więc pojazdu w dniu [...] marca 2013 r. w stalowe tarcze kół spowodowane było najprawdopodobniej z uwagi na porę roku, aktualnym zamontowaniem zamiennego kompletu kół z oponami do jazdy zimą. Nie można zgodzić się również, że pojazd posiadał zderzaki z tworzywa bez powłoki lakierniczej, gdyż kolorowa dokumentacja fotograficzna potwierdza jednak, iż pojazd posiadał lakierowane w kolorze srebrnym metalicznym zderzaki, listwy boczne i nadkolach stanowi swoisty element nadwozia. Wykonanie koła kierownicy z drewna nie może być również zakwestionowane, bowiem zabezpieczone ono było w obu przypadkach oględzin osłoną z tworzywa sztucznego. Konkludując stwierdzić należy, iż do wyliczenia wartości rynkowej zostało przyjęte notowanie pojazdu tej samej marki, modelu, rocznika oraz na podstawie możliwego do ustaleni wyposażenia wpływającego na jego wartość. Ważkim również jest wskazać, iż również stan techniczny został wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości tego pojazdu, gdyż wartość bazowa została pomniejszona o kwoty z rachunków przedłożonych przez stronę za zakup części, płynów i elementów eksploatacyjnych, pomimo jednak braku jednoczesnego wskazania by dotyczyły one tego konkretnego pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania."

Zgodnie z treścią art. 104 ust.8,9 i 11 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy wskazać, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna" z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnik, zasadna jest jej weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej.

Tym samym zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym, stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wartość podstawy opodatkowania a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 6 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Jednak dopiero wyjaśnienie, co stanowi zasadę przy określeniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, co zaś wyjątek od tej zasady, pozwoli rozważyć, co powinno być przedmiotem ustaleń, a w rezultacie, czy ustalenia były prawidłowe i czy są wystarczające dla omawianego przepisu.

Regulacja prawna określona w art. 104 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

Po pierwsze w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Należy wskazać, że nie tylko istotna jest wartość pojazdu na rynku polskim jako pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie. Co do zasady podstawę opodatkowania stanowi cena, którą podatnik zobowiązany był zapłacić. Ustawodawca nie przyjął, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość pojazdu na rynku krajowym. Jak już wskazano uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na to, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między deklarowaną przez podatnika przy uwzględnieniu treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania ukierunkowanego na weryfikowanie deklarowanej podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. W konsekwencji musi to oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do sytuacji zaistnienia różnicy między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych. "Uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być bowiem, w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw, bardzo różne. Abstrahując w tym miejscu od rysującej się na tle omawianego zagadnienia kwestii dowodowej oznacza to, że wobec treści przywołanej regulacji, pojęcie "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku.

Mając na uwadze wywody powyższe, co do wykładni art. 104 u.p.a. można określić zakres i przebieg postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Podkreślić należy, że to podatnik ma wskazać i uprawdopodobnić "uzasadnioną przyczynę" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy, są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. przedstawić stosowne ekspertyzy lub powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.

Wykazanie przez stronę uzasadnionej przyczyny podanej ceny np. w formie faktur zakupu części i usług naprawy, powoduje obowiązek zbadania przez organ wszechstronnego wpływu konieczności wymiany części na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów wymiany-naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spowodowanego koniecznością wymiany/naprawy części, spadku ceny na rynku nabycia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wezwał stronę do wykazania przyczyn uzasadniających wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Pełnomocnik podatnika w piśmie wyjaśnił, że z uwagi na to, iż skarżący nabywał pojazdy ciężarowe wpływ na cenę zakupu pojazdów miało ubogie wyposażenie podstawowe przedziału osobowego, ponadprzeciętny przebieg, eksploatowanie samochodów na rynku włoskim co oznacza liczne uszkodzenia powłoki lakierniczej i mocno zaniedbane wnętrza pojazdów. Podatnik przedstawił m.in. faktury zakupu dotyczące części zamiennych oraz usług naprawy. Przedłożone przez stronę faktury dotyczyły zakupów części i usług na łączną kwotę 4.923,85 zł.

Organ zaznaczył, że uwzględnił koszty części i napraw wynikające z faktur w kwocie 4.825,45 zł. Organ wskazał jedynie, że "do poprawy stanu technicznego nie uznano kosztów związanych z zakupem środków pielęgnujących". Dalej wskazać należy, że organ nie podjął żadnej próby ustalenia, jak konieczność naprawy/wymiany części wpływa na jego cenę na rynku nabycia. Zaznaczyć należy, że jest to kwestia realiów danego rynku, na którym pojazdy do naprawy mają ceny niższe niż w kraju, a już poza wszelkimi wątpliwościami na każdym rynku cenę wyższą mają pojazdy w pełni sprawne, niewymagające żadnych nakładów. Ta okoliczność, jako element "uzasadnionej przyczyny", dla której podstawa opodatkowania wynikająca z ceny nabycia, znacząco odbiega od średniej ceny rynkowej pojazdu w kraju, została poprzez organ całkowicie pominięta.

Ponieważ zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to częściowe pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia stanowi naruszenie wskazanego przepisu. Pominięcie to, jak wskazano wyżej, wynika z błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a.

Dopiero przeprowadzenie postępowania w prawidłowy sposób pozwoli na stwierdzenie czy w sprawie zachodziła "uzasadniona przyczyna". Ustalenie z kolei, że "uzasadniona przyczyna" nie zachodzi, uprawni organ do podjęcia działań w zakresie określenia podstawy opodatkowania czyli umożliwi następny etap postępowania.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu INFO-EKSPERT, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Co prawda w niniejszej sprawie na tym etapie nie można ocenić czy zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Jeżeli jednak po rozważeniu wskazanych przez stronę przyczyn, podstawa opodatkowania wynikająca z ceny nabycia, nadal znacząco odbiegać będzie od średniej ceny rynkowej, organ powinien uwzględnić różnice w wyposażeniu pojazdu nabytego przez stronę z pojazdem modelowym. Sąd stwierdził, że przy określeniu podstawy opodatkowania organ nie odniósł się do wskazywanych przez stronę w toku postępowania zarzutów dotyczących wyposażenia pojazdu przyjętego jako pojazd modelowy, a wyposażenia pojazdu nabytego przez stronę.

Poza sporem jest, że model pojazdu przyjęty przez organ jako pojazd modelowy odpowiadał zarówno marce pojazdu ([...]), modelowi ([...]), pojemności silnika (3200 cm3), rokowi produkcji -2000, mocy silnika-121 kM, rodzajowi paliwa – olej napędowy – jaki nabył skarżący.

Zgodzić się należy z organem, że z dokumentacji fotograficznej dotyczącej oględzin przeprowadzonych w dniu [...] października 2012 r. wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał aluminiowe tarcze kół. Jednak co do pozostałych różnic dotyczących elementów wyposażenia, organ odniósł się enigmatycznie, a co do niektórych w ogóle.

I tak, ze znajdującego się w aktach wydruku z systemu Info-Ekspert (k-139) wynika, że wyposażenie pojazdu modelowego obejmuje m.in. kierownicę pokrytą drewnem (a nie drewnianą jak wskazuje organ), światła przeciwmgielne, poduszki powietrzne przednie boczne, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, antenę radiową automatyczną, zderzaki w kolorze nadwozia.

Natomiast z dokumentacji znajdującej się w aktach, a dotyczącej nabytego pojazdu (np. opinia biegłego, protokół oględzin) wynika, że przedmiotowy pojazd nie posiadał świateł przeciwmgielnych, poduszek powietrznych przednich bocznych. Z wyjaśnień strony wynika również, że pojazd wyposażony był w antenę radiową zamontowaną na stałe. Pomimo wskazania w toku postępowania tych różnic w wyposażeniu organ w ogóle się do nich nie odniósł.

Organ wskazał, że niezasadne są zarzuty, że pojazd "posiadał zderzaki z tworzywa bez powłoki lakierniczej, gdyż kolorowa dokumentacja fotograficzna potwierdza jednak, że pojazd posiadał jednak lakierowane w kolorze srebrnym metalicznym zderzaki, listwy boczne i nadkola, co stanowi swoisty element ozdobny nadwozia". Zarzut strony dotyczył jednak nie tego, ze zderzaki nie były lakierowane, ale że nie były w kolorze nadwozia. Organ wskazał, że wykonie "koła kierownicy z drewna nie może być zakwestionowane, bowiem zabezpieczone było ono osłoną z tworzywa sztucznego. Wskazać jednak należy, że w pojeździe modelowym kierownica pokryta była drewnem - nie koło kierownicy drewniane.

Sąd nie kwestionuje uprawnień organu do korzystania z danych komputerowych takich jak Info-Ekspert czy "Eurotax". Jednak to, że w danych zawartych w Info-Ekspert brak było notowań pojazdów z innym wyposażeniem, nie oznacza, że "skromniejsze" wyposażenie nie powinno być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Uboższe wyposażenie niewątpliwie ma wpływ na wartość pojazdu, a tym samym na podstawę opodatkowania. Organ nie podjął nawet próby ustalenia czy i jaki wpływ na określenie podstawy opodatkowania ma inne wyposażenie pojazdu nabytego przez skarżącego, pomimo podnoszenia tych okoliczności przez stronę w toku postępowania. Organ nie dokonał nawet porównania z innymi danymi zawartymi chociażby ze wskazanym przez organ "Eurotax".

Powyższe uchybienia dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego oraz wadliwości postępowania dowodowego stanowią naruszenia przepisów prawa powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia ponownej oceny z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej wyżej.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 w zw. z § 4 powołanej wyżej ustawy.