Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 726/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 869/03 w sprawie ze skargi Marii P.-N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., który określono Marii P.-N.

W złożonym, przez Andrzeja N. i Marię P.-N. za ów rok, zeznaniu podatkowym małżonkowie zawarli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Fakt złożenia wspólnego zeznania o dochodach małżonków, podlegających łącznemu opodatkowaniu nie jest w sprawie sporny. Organ podatkowy wszczął jednak odrębne postępowania podatkowe wobec każdego z małżonków z uwagi na brak podpisu A. N. pod tym wnioskiem i mimo wezwania, nie wyjaśnienie wątpliwości, które wzbudziły załączone do zeznania dokumenty mające stanowić podstawę jego sporządzenia. W ocenie organu, okazały się one niewystarczające dla ustalenia kwoty dochodu ze sprzedaży rzeczy.

W tej sytuacji organ I instancji działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "updf"/ określił M. P.-N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem dochodów z wynagrodzenia za pracę, ze sprzedaży rzeczy oraz z najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w Niemczech. W motywach tego rozstrzygnięcia organ podawał /m.in./, że małżonkowie mogli skorzystać z łącznego opodatkowania, jednakże do 30 kwietnia 2001 r. nie złożyli odpowiedniego wniosku.

W odwołaniu strony kwestionowały pominięcie ich wniosku o wspólne rozliczenie podatku dodając, że w sposób wyraźny została wskazana i rozliczona wybrana przez nich forma opodatkowania, a organ nie przedstawił podstawy prawnej umożliwiającej odmowę wspólnego rozliczenia małżonków. Podniesiono też zarzuty wobec samego wymiaru podatku.

Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając swe orzeczenie organ odwoławczy wskazał na szereg uchybień, a wśród nich na niekompletną dokumentację zgromadzoną przez organ podatkowy I instancji, oznaczającą naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Op.

W skardze sądowej małżonkowie N. ponownie zakwestionowali bezprawne, ich zdaniem, pozbawienie prawa do wspólnego opodatkowania uzyskanych dochodów. Zwracali przy tym uwagę, że wola wspólnego opodatkowania została przez A. N. potwierdzona podpisem, a także podpisem M. P.-N., w złożonej 7 sierpnia 2001 r. korekcie zeznania podatkowego za 2000 r. Wskazywali też, że zaistnienie braku formalnego, poprzez nie podpisanie zeznania, nastąpiło bez winy wymienionego, któremu uniemożliwiono dokonanie tej czynności, mimo kilkakrotnego występowania o udostępnienie w tym celu dokumentu.

Sąd administracyjny przede wszystkim zwracał uwagę na wymogi jakie towarzyszą wydawaniu decyzji kasacyjnej. Ten rodzaj rozstrzygnięcia sprawy obliguje organ odwoławczy do wykazania przyczyn, dla których niemożliwe okazało się wydania decyzji orzekającej merytorycznie. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej należy zarazem przedstawić jakie okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego - w ocenie sądu - wymaganiom tym nie sprostała. Zwłaszcza zabrakło odniesienia do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w ten sposób pominął w zasadzie całkowicie kwestię najistotniejszą dla stron, jaką był problem wspólnego opodatkowania ich dochodów. Waga tego zarzutu jest znaczna, albowiem ustalenie, że jednak wniosek o tę formę opodatkowania został złożony wywołuje skutek, który można odwrócić jedynie przez orzeczenie w trybie art. 45 ust. 6 updf o ich rozłącznym opodatkowaniu. Tymczasem wydanie tej decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdyby nie spełnili oni przepisanych prawem warunków do wspólnego opodatkowania. Zdaniem sądu - skoro przepis art. 6 ust. 2 updf zawiera szereg warunków, których spełnienie uprawnia małżonków do wspólnego opodatkowania, to niedopełnienie jednego z nich, jeżeli pozostałe spełniono, nie może kończyć się drastycznym odebraniem prawa, o które toczy się spór. Należy wówczas dopuścić dowód z zeznań stron, co do woli wspólnego opodatkowania, a także ocenić zarzut wykluczenia przez organ I instancji możliwości uzupełnienia braku przez A. N.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 2 updf w związku z art. 45 ust. 1 tej ustawy, poprzez stwierdzenie, że brak podpisu jednego z małżonków pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów nie powinien prowadzić do odmowy łącznego ich opodatkowania, chociaż podatnicy ci w świetle powołanego przepisu, obowiązani byli, każdy z osobna, do złożenia takiego wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/, według ustalonego wzoru i jedynie w terminie do 30 kwietnia 2001 r.

Wskazano też na zarzut naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."/, wskutek błędnej oceny stanu faktycznego.

W rezultacie wystąpienia obydwu podstaw skargi kasacyjnej, o których mowa jest w art. 174 p.p.s.a. naruszony został przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej organu odwoławczego doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.

Uwzględnienie tej skargi przez NSA oznaczało by stworzenie warunków dla utrwaleniu stanu pomijającego całkowicie żywotną dla podatników kwestię odjęcia im przez organ wydający zaskarżoną decyzję prawa do wspólnego opodatkowania. Tymczasem to wspólne opodatkowanie jest przecież jedynym motywem sporu toczonego przez podatników z organem podatkowym w toku instancji oraz przed sądem administracyjnym. W tym stanie rzeczy decyzja kasacyjna, jeżeli nie zawierała żadnego stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, a w dodatku nie zawierała oceny poglądu jaki przedstawił w tej materii organ pierwszej instancji, nie mogła być uznana za decyzję odpowiadającą prawu. W to miejsce organ odwoławczy dopiero w skardze kasacyjnej zdecydował się ujawnić swoje stanowisko w sprawie i wywiódł, że z wzoru druku PIT-37 wynika w myśl art. 6 ust. 2 updf obowiązek uzupełnienia zeznania, przez złożenie brakującego podpisu do 30 kwietnia 2001r. Tym samym organ odwoławczy dopiero w toku postępowania kasacyjnego podzielił pogląd organ I instancji w sprawie, o którą spierała się M. P.-N.

Ten sposób zajęcia stanowiska wobec problemu zgłaszanego przez podatniczkę nie ma mocy sanującej i nie może stanowić uzupełnienia decyzji po jej zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż wyrażenie stanowiska dotyczącego praw podatnika może nastąpić jedynie w orzeczeniu organu kończącym postępowanie w sprawie /art. 207 par. 2 Op/.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd administracyjny, organ składający skargę kasacyjną interpretuje przepis art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 updf w sposób domagający się bardziej wnikliwych rozważań.

Nie ulega kwestii, że przedmiotem unormowania w art. 45 ust. 1 updf jest zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu. Nie może też budzić wątpliwości, że zawarty w nim termin ma charakter materialny. Wszakże termin ten niewątpliwie odnosi się do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/. W przepisie art. 45 ust. 1 updf ustawodawca nie wypowiada się o wniosku, co do formy opodatkowania, który powinien towarzyszyć owemu zeznaniu. Wybór określonej w zeznaniu formy opodatkowania, jak wynika z druku, należałoby potwierdzić podpisem, a w części dotyczącej małżonków /B/ podpisem męża i drugim podpisem żony. Wybór formy opodatkowania przesądza o skutkach podatkowych zeznania podatkowego. Bezsporne jest, że przed 30 kwietnia 2001 r. złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętych przez obojga małżonków dochodach w roku podatkowym 2000 na druku PIT-37 w sposób umożliwiający łączne ich opodatkowanie. Powstał natomiast problem, czy zeznanie to, dla jego uwzględnienia, nie wymaga brakującego podpisu. W tym miejscu zatem dopiero pojawia się problem, czy podpis taki może zostać uzupełniony po 30 kwietnia następnego roku, po roku podatkowym, którego dotyczy zeznanie? Treść art. 6 ust. 2 updf nie przynosi wprost odpowiedzi na to pytanie, bowiem stanowi jedynie o możliwości złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu. Wyraźnie więc ustawodawca stawia jedynie wymóg złożenia wspólnego zeznania rocznego. Niesporne jest natomiast w sprawie, że zeznanie takie zostało złożone i z jego treści niedwuznacznie wynikał zamiar wspólnego opodatkowania dochodów małżonków. A N. twierdzi nadto, że nie tylko deklarował uzupełnienie podpisu na wniosku, do którego nie dopuszczono wskutek przyjęcia, że po 30 kwietnia 2001 r. jest to niemożliwe, lecz ostatecznie w korekcie zeznania złożył swój podpis. Decyzja wymiarowa na nazwisko Marii P.-N. wydana została po tym fakcie.

Warto w tych okolicznościach przypomnieć pogląd jaki wyraził sąd administracyjny w wyroku z 30.10.2002 r./I SA/Ka 1630/01/, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwiera zakazu złożenia korekty zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku. Korekta jest czynnością merytoryczną i jej ciężar gatunkowy jest znacznie istotniejszy niż brak w prawidłowo wypełnionym druku podpisu. Oczywiście, niedopisania takiego zeznania nie można lekceważyć, ponieważ pieczętuje on - jak trafnie zauważa organ wyrażenie woli podatnika co do formy opodatkowania. Jednakże co do formy, a nie co do treści. Ta bowiem jest istotą zeznania. Wymaga zatem bardziej przekonującego wywodu twierdzenie organu, że brak podpisu jest faktem wykluczającym możliwość rozpatrzenia zeznania po upływie terminu do jego złożenia, skoro jego korekta, dotycząca przecież istoty opodatkowania jest możliwa po tym terminie. Korekta, na którą powołuje się A. N. zawierała podpisy obojga małżonków.

Z tej przyczyny nie można uznać za trafny zarzut, jakoby sąd w uzasadnieniu wyroku naruszył przepis prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 updf, skoro organ składający skargę kasacyjną nie wykazał w stopniu nie nasuwającym wątpliwości, że uzupełnienie podpisu po terminie, który organ wyprowadził z treści art. 45 ust. 1 updf jest niedopuszczalne, a w związku z tym, że złożenie wymaganego oświadczenia woli w korekcie zeznania jest nieważne dla skuteczności potwierdzenia wybrania formy łącznego opodatkowania małżonków.

W rezultacie uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanie przed możliwością zajęcia stanowiska w tej sprawie i wykazania trafności swojego rozumienia spornych przepisów w drodze prawidłowej ich wykładni.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez sąd jest w tym kontekście niezrozumiały, gdyż sąd trafnie wskazał na przyczyny naruszenia prawa przez organ wydający decyzję kasacyjna, skoro ten całkowicie zignorował stanowisko organu I instancji w tej sprawie i odpowiadające mu zarzuty odwołania. Istotą sporu była bowiem kwestia, która w ogóle nie nadawała się do prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy niezależnie wobec tego od wątpliwości, które powziął wobec stanu faktycznego sprawy zebranego i rozpatrzonego przez organ I instancji, nie mógł uniknąć oceny stanowiska tego organu wobec przepisów prawa materialnego, które stały się przedmiotem niniejszego sporu. Skoro jednak organ odwoławczy zdecydował się na ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, to nie mogło w nim zabraknąć nakazu wyczerpującego rozpatrzenia znaczenia takiego dowodu, co do oświadczenia woli A. N., jakim była wspomniana korekta.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 185 par. 1 p.p.s.a.