Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3346/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 15 ust. 1 i art. 17j ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 7717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P. S.A. z siedzibą w B. (dalej : "Strona", "Skarżąca") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.685.782,54 zł., w miejsce wskazanej przez Spółkę w zeznaniu o wysokości poniesionej straty - w kwocie 3.302,234,72 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 40.159,24 zł, składające się z:

– kwoty 9.477,24 zł stanowiącej wartość dodatniej różnicy kursowej dotyczącej wyceny zobowiązania wobec firmy L., niezasadnie wyłączone z przychodów, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9b ust. 2-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p.";

– kwoty 30.682,00 zł stanowiącej zysk na transakcjach finansowych (forwardach) - co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 576.292,94 zł, w skład którego wchodziła:

– kwota 3.230,38 zł stanowiąca zwrot kosztów postępowania procesowego związanego ze spłatą zadłużenia Spółki wobec firmy P.W. "K." A.K., [...] B., ul. [...], co - z uwagi na brak związku w/w wydatku z osiągnięciem przychodów lub ich zabezpieczeniem - stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– kwota 49.690,87 zł stanowiąca koszty procesu sądowego (obejmujące koszty sądowe oraz karę umowną) związanego z niewykonaniem zobowiązań przez Spółkę wobec firmy L., co - z uwagi na brak związku w/w wydatku z osiągnięciem przychodów lub ich zabezpieczeniem - stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– kwota 523.371,69 zł stanowiąca wartość opłat zerowych związanych z użytkowaniem środków trwałych, na podstawie umów leasingowych zawartych pomiędzy B. Sp. z o.o. a P., S. spółka jawna (przekształcona następnie w P. S.A.) poniesionych w roku 2007 - co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ kontroli stwierdził, iż wpłacenie wg Spółki kaucji gwarancyjnej zaliczonej na poczet zerowej raty leasingowej warunkowało możliwość zawarcia umowy leasingowej oraz wydania przedmiotu leasingu. Przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, czy też opłata inicjalna (wstępna). Tym samym kwota zerowej opłaty leasingowej winna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty, tj. w roku 2007, gdyż zerowa oplata leasingowa (kaucja gwarancyjna, rata zerowa) ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy. Przedmiotową opłatę należy wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. W ocenie organu kontroli, wydatki Spółki z tytułu "0" rat leasingowych powinny zostać zaliczone, jako koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w roku 2007.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 122, art. 187, art. 188 oraz 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: “O.p." poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a mianowicie poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności (v. postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]).

2. błędne uznanie, iż kaucja gwarancyjna stanowiła opłatę wstępną, podczas gdy ogólne warunki umów leasingowych odrębnie definiują te pojęcia i w konsekwencji naruszenie art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiącego, iż kaucji, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzeniu odwołania oraz po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do przedmiotu sporu t.j. zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2008r. wydatków w postaci zaliczek oraz kaucji gwarancyjnych poniesionych przez Skarżącą w 2007 r., a następnie wolą stron przekształconych w 2008 r. w "0" raty leasingowe, wskazał, iż jak wynika z akt sprawy Spółka w 2007 r. wpłaciła dostawcom - dwóm włoskim firmom: B. S.R.L. oraz M. S.R.L. dwie zaliczki na zakup maszyn - do wyrobów metalowych firmy B. oraz do cięcia blachy firmy M. Następnie Spółka (Korzystający) zawarła z B. Sp. z o.o. (Finansujący) dwie umowy cesji wierzytelności - praw do w/w zaliczek. W obydwu umowach cesji Finansujący zobowiązał się do zaliczenia kwot wynikających z tych zaliczek na poczet kaucji gwarancyjnych wynikających z zawartych w 2007r. dwóch umów leasingu.

W pierwszej umowie leasingu z dnia 6 sierpnia 2007 r., nr [...] zapisano, iż wysokość kaucji gwarancyjnej (zgodna z wysokością zaliczki wpłaconej na rzecz dostawcy, a następnie scedowanej na rzecz Finansującego) w kwocie 61.000,00 EURO - 238.749,24 zł ma związek z zabezpieczeniem prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisania Protokołu odbioru przedmiotu leasingu. Strony ustaliły również, iż przedmiotowa kwota zostanie rozliczona przy płatności pierwszej raty leasingowej, po podpisaniu Protokołu odbioru przedmiotu leasingu. W harmonogramie wpłat kwota odpowiadająca wysokości kaucji została określona jako rata leasingowa "0". W przedmiotowej umowie cesji (z dnia 07.08.2007 r.) Finansujący zobowiązał się do zaliczenia tych wierzytelności tytułem kaucji wynikających z umów leasingu zawartych pomiędzy Finansującym a Spółką. Płatność z tytułu zaliczki, która została następnie przekształcona umową cesji w kaucję, na rzecz dostawcy miała miejsce w dniu 18 czerwca 2007 r., zaś Finansujący wystawił Spółce fakturę z tytułu raty leasingowej "0" w dniu 29 lutego 2008 r. Protokół odbioru przedmiotu leasingu podpisano 25 lutego 2008 r., a przedmiot umowy leasingu przyjęto na stan środków trwałych również w tej dacie.

W drugiej umowie leasingu z dnia 5 października 2007 r., nr [...] zapisano, iż wysokość zaliczki w kwocie 81.500 EURO - 284.622,45 zł (zgodna z wysokością zaliczki wpłaconej na rzecz dostawcy, a następnie scedowanej na rzecz Finansującego) zostanie zaliczona jako zapłata za przedmiot leasingu i pomniejszy kwotę zapłaty przez Finansującego. Strony ustaliły również, iż przedmiotowa kwota zostanie rozliczona przy rozliczeniu pierwszej raty leasingowej, po podpisaniu Protokołu odbioru przedmiotu leasingu. W harmonogramie wpłat kwota odpowiadająca wysokości kaucji została określona jako rata leasingowa "0". W przedmiotowej umowie cesji (z dnia 05.10.2007 r.) Finansujący zobowiązał się do zaliczenia tej wierzytelności tytułem kaucji wynikającej z umowy leasingu zawartej pomiędzy Finansującym a Spółką. Płatność z tytułu zaliczki (przekształconej umową cesji w kaucję) na rzecz dostawcy miała miejsce w dniach 26.07.2007 r. i 30.10.2007 r., zaś Finansujący wystawił Spółce fakturę dotyczącą raty leasingowej "0" w dniu 10 października 2008 r. Protokół odbioru przedmiotu leasingu podpisano 9 października 2008 r., a przedmiot umowy leasingu przyjęto na stan środków trwałych 31 października 2008 r.

Organ wyjaśnił, powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., iż wolą ustawodawcy zaliczki wpłacane na poczet dostaw towarów i usług są obojętne podatkowo. W świetle powyższej regulacji, w przypadku zleceniobiorcy otrzymane zaliczki nie stanowią przychodu w dacie ich otrzymania, pod warunkiem, że zostały zapłacone na poczet (przyszłych) dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Również po stronie zleceniodawcy zaliczki, jako wpłaty nie mające charakteru definitywnego (ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu, przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W nawiązaniu do powyższego organ stwierdził, iż w momencie wpłaty przez Spółkę zaliczek na poczet dostaw maszyn firmy B. oraz firmy M. nie stanowiły one kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazał, że analiza umów leasingowych, ich ogólnych warunków oraz harmonogramów wpłat ustalonych pomiędzy Leasingodawcą a Spółką wskazuje, iż:

– kaucja gwarancyjna stanowiła zabezpieczenie prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotów leasingu oraz podpisanie protokołów ich odbioru;

– rozliczenie kaucji na poczet zobowiązań Spółki nastąpiło przy płatności pierwszej raty leasingowej (do czego uprawniały zarówno zapisy § 3 pkt 2 umów leasingu z dnia 6 sierpnia 2007 r. i dnia 5 października 2007 r. oraz § 2 pkt 5 Ogólnych Warunków Leasingu);

– w harmonogramach wpłat stanowiących załączniki do umów leasingu raty "0" odpowiadały wysokościom kaucji gwarancyjnych zapisanych w umowach.

Organ odwoławczy podtrzymał pogląd organu kontroli, odnośnie ugruntowanego stanowiska judykatury, iż kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09).

W ocenie organu odwoławczego, Spółka powinna więc zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiującego koszty uzyskania przychodów stwierdził, iż powyższy przepis nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty podatkowe. Wskazał, iż kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów uregulowana została przez ustawodawcę w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Od stycznia 2007 r. w u.p.d.o.p. wprowadzono wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami podatkowymi oraz koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami - koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Do tego rodzaju kosztów uzyskania należą raty leasingowe. Natomiast moment ich potrącalności reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów leasingu kaucji gwarancyjnej (czynszu zerowego, pierwszej raty leasingowej, czy też opłaty inicjalnej) orzecznictwo reprezentuje stanowisko, iż są to koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10). Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż kaucje gwarancyjne zostały przez Spółkę zapłacone/poniesione na rzecz leasingodawcy w roku 2007, to powinny być one jednorazowo zaliczone do kosztów podatkowych 2007r., bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kaucji, określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Wskazał, iż zgodnie z ust. 3 art. 17 j u.p.d.o.p., kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Powyższego zapisu nie można jednakże odnosić wprost do wszystkich kaucji gwarancyjnych, ponieważ w ust. 1 ustawodawca odniósł się do zapisów art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Dyrektor powołując się na brzmienie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, ż w konsekwencji kaucja, której nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, stanowi opłatę ponoszoną przez korzystającego w podstawowym okresie leasingu. Natomiast w przedmiotowej sprawie kaucje gwarancyjne zostały poniesione nie w podstawowym okresie umowy leasingu, lecz w 2007 r. Mogły zatem stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, ponieważ wówczas warunkowały zawarcie umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, za zasadną uznał argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawartą w skarżonej decyzji, odnośnie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów badanego okresu w części nie objętej odwołaniem.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka niesłusznie wyłączyła z przychodów kwotę 9.477,24 zł, uznając ją jako przychody "niepodatkowe". Powyższa kwota stanowi wyksięgowanie dodatniej różnicy kursowej bilansowej dotyczącej wyceny zobowiązania wobec firmy L. Została ona słusznie wyksięgowana z przychodów w 2008 r., ponieważ stanowiła niezrealizowaną różnicę kursową w związku z jej zaksięgowaniem do przychodów 2007 r. z uwagi na rozliczenie przez Spółkę różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 2-4 u.p.d.o.p., tj. w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Następnie uznał, iż Spółka, dokonując wyłączenia z przychodów w/w kwoty do celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych po raz drugi pomniejszyła przychód, co było działaniem nieprawidłowym i niezgodnym z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów podatkowych roku 2008 o kwotę 30.682,00 zł. Spółka w badanym okresie przeprowadzała z bankiem [...] Bank S.A. transakcje finansowe typu forward, w celu zabezpieczenia kursów walutowych. Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., organ stwierdził, iż niewykazany przez Spółkę zysk w kwocie 30.682,00 zł z powyższych transakcji stanowi przychód podatkowy Spółki badanego okresu.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę 49.690,87 zł stanowiącą koszty dotyczące procesu sądowego toczącego się w związku z niewykonaniem zobowiązań przez Spółkę wobec firmy L. USA, z siedzibą w S. Z okazanych dowodów tj. wyroku Sądu Polubownego wydanego w W. dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt SA260/06) oraz porozumienia z dnia 20 listopada 2008 r. wynika, iż Spółka zobowiązana była do uiszczenia na rachunek bankowy pełnomocnika firmy L. T.S. kwotę 257.879,66 zł, którą przekazała pełnomocnikowi w dniu 20 listopada 2008 r. Spółka do kosztów uzyskania przychodu związanych z w/w rozliczeniem zakwalifikowała wydatki w łącznej kwocie 94.318,07 zł. Z ustaleń organ kontroli wynika, iż Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie kwotę 44.627,20 zł.

Natomiast zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 49.690,87 zł obejmującej koszty sądowe oraz karę umowną nie przyczyniło się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Koszty zasądzone przez Sąd oraz pozostałe koszty poniesione w związku z w/w procesem były efektem niewykonania zobowiązań wobec dostawcy, co oznacza, iż nie stanową kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę 3.230,38 zł stanowiącą zwrot kosztów postępowania procesowego, związanego ze spłatą zadłużenia wobec firmy P.W. "K." A.K., w związku ze sprzedażą przez Spółkę wadliwego towaru. Również w tym przypadku koszty procesowe stanowiły następstwo niewykonania zobowiązań wobec dostawcy, tym samym zaliczenie ich do kosztów podatkowych stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 199a O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wypełnił obowiązki wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 O.p. ). Świadczy o tym również fakt, iż Spółka zakwestionowała wyłącznie jedno z ustaleń dokonanych przez organ kontroli, a mianowicie zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2007 kaucji gwarancyjnych. Spółka zgodziła się natomiast z pozostałymi ustaleniami organu pierwszej instancji skutkującymi zwiększeniem przychodów podatkowych o kwotę 40.159,24 zł oraz zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 52.921,25 zł.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut Spółki dotyczący odmowy przesłuchania świadków odnośnie charakteru poniesionej zapłaty, jej celu i zamiaru stron w chwili jej dokonania. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności, na które mieliby się wypowiedzieć świadkowie.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę art. 188 O.p., okoliczności sprawy, których dotyczyły wnioskowane dowody zostały wystarczająco wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego innymi dowodami (umowami, przelewami), a zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, które nie budzą wątpliwości organów obydwu instancji. Tym samym, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący odmowy przesłuchania świadków, wnioskowany na etapie postępowania kontrolnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez określenie wysokości straty w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 3.209.154,23 zł oraz o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, iż zaskarża powyższą decyzją w całości, zarzucając jej:

1. nieuprawnione uznanie, iż dokonanie przez Skarżącą w 2007 r zapłaty zaliczki na rzecz producentów urządzeń, a następnie dokonanie cesji prawa do zaliczek na rzecz B. sp. z o.o. stanowiło zapłatę opłaty wstępnej z tytułu zawartych umów leasingowych, podczas gdy zgodnie z umową leasingu oraz ogólnymi warunkami umów leasingowych, jak też zgodną wolą stron, zapłata stanowiła zwrotną kaucję gwarancyjną nie posiadającą statusu raty zerowej, i w konsekwencji zgodnie z art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p., jako rzeczywista kaucja nie powinna być zaliczona w roku jej poniesienia do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

2. błędne uznanie, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122, art. 187, art. 188 oraz 199a O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

W ocenie Skarżącej, organy obu instancji błędnie uznały, iż dokonanie przez Spółkę w 2007 r. zapłaty zaliczki na rzecz producentów urządzeń, a następnie dokonanie cesji prawa do zaliczek na rzecz B. spółka z o.o. stanowiło zapłatę opłaty wstępnej z tytułu zawartych umów leasingowych, skutkujące zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia tj. 2007. W istocie zarówno bowiem w zgodzie z umową leasingową, ogólnymi warunkami umowy jak i wolą stron, dokonana zapłata była zwrotną kaucją gwarancyjną.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, zgodnie z art. 199a O.p., powinny uwzględnić, że wolą stron i ich zamiarem było dokonanie w 2007 r. płatności kaucji gwarancyjnej, albowiem w roku 2007 r. strony umów leasingowych nie miały wiedzy ani pewności, czy w przyszłości umowy te wejdą w życie i czy w związku z tym jakiekolwiek opłaty na rzecz leasingodawcy będą należne, czy też może dojdzie do zwrotu kaucji gwarancyjnej. Wskazała, iż należało ustalić fakty w oparciu o stan wiedzy z dnia zawarcia umów i dokonania cesji, nie zaś dokonywać ustaleń z perspektywy czasu teraźniejszego.

Zaznaczyła, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie, opłata wstępna jest kosztem jednorazowym w momencie jej poniesienia. Tak też stanowią przywoływane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia WSA i NSA, w istocie jednakże dotyczą one opłaty wstępnej (przygotowawczej, inicjalnej) nie zaś kaucji gwarancyjnej. Są to dwie różne opłaty i nawet jeśli w niektórych orzeczeniach sądowych nazwa ich używana jest zamiennie, to nie zwalnia to organu od rozpatrzenia każdej sprawy indywidualnie, w oparciu o zgromadzony materiał właśnie w tej sprawie, po to aby ustalić "cel" dokonanej zapłaty.

W ocenie Skarżącej, organ drugiej instancji błędnie uznając, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie jest konieczne, stwierdził że nie został naruszony art. 122, art. 187, art. 188 oraz 199a O.p. Organ bowiem nie podał na podstawie jakich dowodów uznał, iż dokonana w 2007 r. zapłata było opłatą wstępną, nie kaucją, a wyjaśnieniu tej kwestii miało służyć przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Podniosła, powołując się na treść art. 199a O.p. oraz jego komentarz (v. Komentarz do art. 199(a) - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), iż organy podatkowe zobligowane są do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla niniejszej sprawy wymagało uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże, a takich ustaleń nie można uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio uczestniczących przy zawieraniu umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu tj. 2008r. wydatków w postaci kaucji gwarancyjnych poniesionych w roku 2007, a następnie zaliczonych na poczet pierwszych rat leasingowych. Strona nie zakwestionowała natomiast pozostałych ustaleń organu odnośnie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.

Dlatego Sąd skupi się na spornym problemie, zaznaczając, że w zakresie nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Nie jest sporne między stronami, że zaliczenie kaucji na poczet pierwszych rat leasingowych tzw. rat "zerowych" nastąpiło w 2008r. Faktury dotyczące rat leasingowych "zerowych" wystawione zostały Skarżącej przez Finansującego odpowiednio w dniu 29 lutego 2008r. oraz 10 października 2008r. Strony zgodne są także co do tego, że wpłacone przez Spółkę w 2007r. na rzecz dostawców maszyn zaliczki (z tytułu których wierzytelności zostały następnie scedowane na rzecz Finansującego, jako wpłata kaucji gwarancyjnych), niemające charakteru definitywnego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że kaucje gwarancyjne poniesione zostały nie w podstawowym okresie umowy leasingu tj. badanym 2008r., a w roku 2007. Organ odwołując się do przepisu art. 17b ust.1 u.p.d.o.p. wywodził, że kaucja, której stosownie do art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, ani do przychodów finansującego, to kaucja ponoszona w podstawowym okresie umowy leasingu. Brak więc podstaw do stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 17 j ust 3 u.p.d.o.p. Kaucje mogły zatem stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. w roku 2007, ponieważ warunkowały zawarcie umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej dokonana w 2007r. zapłata była zwrotną kaucją gwarancyjną. W 2007r. strony nie miały pewności, czy umowy wejdą w życie i czy nastąpi obowiązek płatności z tytułu rat leasingowych. Nie było możliwe zaliczenie przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodów 2007r., albowiem zgodnie z art. 17 ust.3 u.p.d.o.p. kaucji nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Dojście umów leasingowych do skutku spowodowało obowiązek zapłaty na rzecz leasingodawcy opłat. Ponieważ leasingodawca zgodził się na zwrot kaucji, strony dokonały zaliczenia kaucji na poczet płatności pierwszej raty leasingowej. Potrącenie to stało się możliwe z chwilą wymagalności świadczenia (pierwszych rat), co nastąpiło w 2008r.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga określenia charakteru prawnego kaucji gwarancyjnej. Określenie to winno następować każdorazowo na tle postanowień konkretnych umów leasingu oraz ogólnych warunków leasingu stanowiących załącznik do tych umów.

Analiza zawartej w dniu 6 sierpnia 2007 r. umowy leasingu prowadzi do wniosku, że kaucja gwarancyjna stanowiła zabezpieczenie przebiegu odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisanie protokołu odbioru. Z zawartej w dniu 7 sierpnia 2007 umowy cesji prawa do zaliczki wynika, że Skarżąca, jako Korzystający przelała na rzecz B. Sp. z o.o. jako Finansującego swoją wierzytelność w stosunku do B. z tytułu zaliczki w wys. 61.000 EURO, a Finansujący zobowiązał się do zaliczenia powyższej kwoty tytułem wpłaty kaucji do umowy leasingu z dnia 6 sierpnia 2007r. W drugiej umowie z dnia 5 października 2007r wskazano, że zaliczka zostanie zaliczona jako zaplata za przedmiot leasingu. W umowie cesji prawa do zaliczki zawartej w dniu 5 października 2007r. wskazano, że Skarżąca, jako Korzystający przelewa na rzecz B. Sp. z o.o. jako Finansującego swoją wierzytelność w stosunku do M. z tytułu zaliczki w wys. 61.000 EURO, a Finansujący zobowiązał się do zaliczenia powyższej kwoty tytułem wpłaty kaucji do umowy leasingu z dnia 5 października 2007r. W umowach leasingu wskazano, iż wpłacone kaucje zostaną rozliczone przy płatności pierwszej raty leasingowej, po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu.

Z kolei znajdujące się w aktach sprawy ogólne warunki leasingowe odrębnie definiują opłatę wstępną i kaucję gwarancyjną. Kaucja jest dodatkowym świadczeniem pieniężnym, nie zaliczanym do wynagrodzenia, wymagalnym po zawarciu umowy leasingu. Kaucja gwarancyjna stanowi własność Korzystającego przez cały czas trwania umowy i podlega zwrotowi na rzecz Korzystającego, z wyjątkiem przypadków, gdy zostanie zaliczona przez Finansującego na poczet zobowiązań Korzystającego wynikających z umowy leasingu.

Powyższe ustalenia pozwalają w ocenie Sądu na rozstrzygnięcie sporu na korzyść Skarżącej. Zapłacone w 2007r, kaucje nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej 2007r., ponieważ dokonana w tym okresie zaplata była zwrotną kaucją gwarancyjną, stanowiącą własność Korzystającego. Tak długo, jak dokonane wpłaty pozostawały zwrotnymi kaucjami gwarancyjnymi, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 1996r., SA/Sz 1924/95, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kaucja zapłacona przez podatnika w związku z zawartą umową leasingu, jeśli stanowi ona zabezpieczenie przedmiotu leasingu i podlega zwrotowi po zakończeniu umowy. Także ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. w rozdziale 4a uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu, rozstrzygnął w art. 17j ust.3 o neutralnym podatkowo charakterze kaucji leasingowej. Dopiero z momentem ostatecznego przejęcia kaucji przez Finansującego, gdy zostanie zaliczona na poczet wymagalnych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, może stanowić ona koszt podatkowy.

Stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego , z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania), jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej co najmniej ej 40% norrmatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartość niematerialne i prawne, albo została zawarte na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych .

Zasadnie Skarżąca odwoływała się do treści przepisu art. 17j ust.3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kaucji określonej w umowie leasingu, wpłaconej Finansującemu przez Korzystającego, nie zalicza się do przychodów Finansującego oraz do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego.

Nie są w tym zakresie trafne argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego przepis art. 17j ust.3 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do zapłaconych przez Skarżącą kaucji gwarancyjnych, ponieważ zostały one poniesione nie podstawowym okresie umowy leasingu, a w roku 2007r.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 17 pkt 2 u.p.d.o.p. przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona, lub skrócona. Stosownie do tego postanowienia podstawowy okres umowy liczony jest od dnia zawarcia umowy leasingu, a nie od dnia faktycznego wydania przedmioty leasingu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy umowy leasingu zostały zawarte odpowiednio w dniu 6 sierpnia i 5 października 2007r., a zapłata kaucji na rzecz Finansującego nastąpiła z momentem scedowania na rzecz Finansującego praw Skarżącej do zaliczek, co miało miejsce odpowiednio w dniu 7 sierpnia i 5 października 2007r. W tych dniach zostały zawarte umowy cesji. Przelew wierzytelności dochodzi do skutku, gdy cesjonariusz przyjmie akt cesji, a skutkiem zawarcia umowy przelewu jest przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na nabywcę, W zawartych w dniach 7 sierpnia i 5 października 2007r. umowach cesji Finansujący jako cesjonariusz przyjął przelew wierzytelności i zobowiązał się do zaliczenia scedowanych na niego kwot tytułem wpłaty kaucji do umów leasingu. Z prostego zestawienia dat zawarcia umów leasingu i umów cesji prawa do zaliczek wynika, że kaucje, wbrew twierdzeniom organu, zostały zapłacone w podstawowym okresie umowy leasingu (w okresie obowiązywania umów leasingu).

Dyrektor Izby Skarbowej podstawy prawnej zaliczenia wydatków z tytułu kaucji do kosztów uzyskania przychodów Spółki 2007 upatrywał w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 15 ust. 1 definicję wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów opiera na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust.1. Komentowany przepis nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące kryteria: :

- być poniesiony przez podatnika,

- mieć definitywny charakter,

-pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano na poprzednich stronach niniejszego uzasadnienia wydatek w postaci zwrotnej kaucji gwarancyjnej nie ma charakteru definitywnego, nie może zatem być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie Sąd wskazuje, ze taki właśnie definitywny charakter miały opłaty, którymi zajmował się NSA w powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach: z dnia 19 stycznia 2011, sygn.. II FSK 1546/09 oraz z dnia 15 maja 2011r. sygn. II FSK 59/10. W stanach faktycznych przedstawionych w tych wyrokach chodziło o kaucję gwarancyjną (wstępną opłatę leasingową), które zgodnie z zawartymi umowami zostały zaliczone na poczet pierwszej raty leasingowej i w całości uznane za koszt podatkowy. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, orzeczenia te nie dowodzą trafności stanowiska organu w przedmiocie zasadności zaliczenia poniesionych przez Skarżącą wydatków z tytułu zwrotnych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów roku 2007. Jak wskazano wyżej, a czego dowodzą także powołane wyroki, wydatki te mogły być uznane za koszt podatkowy dopiero z momentem zaliczenia ich w roku 2008 na poczet pierwszych rat leasingowych.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie została uregulowana przez ustawodawcę przepisach art.15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p. Kaucje winny być stosownie do przepisu art. 15 ust.4d u.p.d.o.p., jako koszty pośrednie, zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów 2008r., bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania art. 122, 187 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegający na nieuwzględnieniu charakteru prawnego kaucji gwarancyjnej, wynikającego przede wszystkim ze znajdujących się w aktach sprawy ogólnych warunków leasingu. Sąd jako niezasadny ocenił natomiast zarzut odmowy przesłuchania świadków na okoliczność charakteru poniesionej zapłaty, celu i zamiaru stron w chwili jej dokonania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie charakteru prawnego kaucji gwarancyjnych. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 i art. 17j ust.3 u.p.d.o.p

Końcowo donosząc się do zawartego w skardze wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 3.209,23 zł, Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) r., uprawnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały ograniczone do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd ten nie może więc orzekać co do istoty sprawy, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt, choćby ze względu na charakter stwierdzonych naruszeń istniały warunku do takiego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.