Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 514/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stafan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 229/09 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.322 (słownie: siedem tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Bk 229/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez F. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 9 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił F. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 430.043 zł w miejsce zadeklarowanego przez stronę oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie wykazywania i ewidencjonowania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w ramach której Kontrolowany dokonywał sprzedaży samochodów używanych, części zamiennych oraz świadczył usługi naprawy samochodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 26 marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 414.699 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym oraz określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za sierpień 2005 r.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż większość transakcji dokonywana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w pierwszej fazie transakcji skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Okazało się, że osoby te nie były w rzeczywistości stroną transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi. Osoby te nie dokonywały zarejestrowania tych pojazdów. Z dokumentów, które miały potwierdzać transakcje wynika, iż następnie osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dawało to komisantowi prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. Taki sposób postępowania miał na celu jedynie uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego, które stanowi nadużycie przepisów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w stosunku do transakcji opisanych w punktach 3.1 - 3.12, 3.16, 3.19, 3.20, 3.21, 3.25 oraz 3.29 dokonane ustalenia były prawidłowe. Natomiast odnośnie niektórych transakcji (tj. opisanych w punktach 3.13, 3.14, 3.15, 3.22), organ odwoławczy uznał, że ustalona podstawa opodatkowania wymaga weryfikacji co do przyjętych wartości.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości i treść art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - organy obu instancji uznały za dowodu w sprawie w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 o.p., podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części wykazanych w niej przychodów za miesiące II-XII 2005 r.

Pomimo stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, w ocenie organów, na określenie przychodów za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2005 r., bez konieczności określania ich w drodze oszacowania.

Natomiast na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., gdyż w trakcie postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod wymienionych w treści art. 23 § 3 o.p. organ skorzystał z uprawnień zagwarantowanych w art. 23 § 4 o.p. Dotyczyło to transakcji opisanych w decyzji organu I instancji w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.27, 3.28, 3.30, 3.31. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do przedmiotowych transakcji, organ przyjął wartości samochodów metodą w stu wynikające: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego. Podkreślił jednocześnie, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania.

3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod. Podczas rozprawy w dniu 28 października 2009 r. rozszerzono zarzuty o naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści i wykładni art. 169 § 2 k.p.a. oraz art. 191 ord. pod. wskazał, że w sprawie w kilku przypadkach organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów. Powyższe dotyczy między innymi transakcji wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 i 3.30. W ocenie sądu w tych przypadkach organy skutecznie nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych w ww. przypadkach albo tak jak w przypadku opisanym w pkt 3.30, rozstrzygnięcie oparł nie przesłuchując w ogóle nabywcy. Sąd podkreślił, że nabywcy pojazdów opisanych w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 potwierdzili fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Natomiast pozostałe, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody, nie podważają tychy zeznań. W szczególności twierdzenia świadków o cenie zapłaconej za samochód nie podważa fakt późniejszej odsprzedaży tego samochodu za cenę dużo wyższą, bądź też ubezpieczenie tego samochodu na wyższą wartość.

Odmowa przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności opierać się musi na nie budzących żadnych wątpliwości dowodach. Zwłaszcza, gdy zeznania te są spójne i jednoznaczne w swej wymowie, co do uiszczonych przez świadków kwot z tytułu zakupu pojazdów w firmie skarżącego. Prawidłowo na przykład organ zakwestionował zeznania nabywcy w transakcji opisanej w pkt 3.22 decyzji z 9 października 2008 r., gdzie skonfrontowano zeznania z innym zabezpieczonym dowodem bezpośrednim, tj. pokwitowaniem z tytułu zapłaty za samochód Jeep, to w przypadku transakcji wskazanych powyżej, takich jednoznacznych dowodów zabrakło. W innych jednak przypadkach organy oparły się jedynie na opiniach rzeczoznawców określających wartość rynkową pojazdu, danych z publikatora I., czy też wartości pojazdów przyjętych przez ubezpieczyciela oraz ceny proponowanej przez Skarżącego w ogłoszeniu prasowym. Dane te nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania cen transakcyjnych widniejących na fakturach, dokumentujących transakcje. Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka, zwłaszcza gdy zeznania te są zdecydowane i jednoznacznie z nich wynika dlaczego przyjęto taką a nie inną wartość w fakturze VAT. Zdaniem sądu, we wszystkich zakwestionowanych przez organy skarbowe przypadkach, zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku w odniesieniu do transakcji sprzedaży, których wartość została potwierdzona dowodami bezpośrednimi z zeznań świadków, które nie zostały skutecznie zakwestionowane innymi bezpośrednimi dowodami.

Natomiast wątpliwości sądu nie budziły ustalenia organów dotyczące tych grup transakcji, w których rzekomi nabywcy pojazdów wskazani w fakturach VAT zeznawali, że nie kupowali przedmiotowych samochodów od firmy skarżącego. Zeznania te jednoznacznie potwierdzają tezę, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych. W tym zakresie sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanej na jej podstawie oceny organów podatkowych.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oznaczono jako pkt 3.17, 3.18, 3.23, 324, 3.26, 3.28, 3.30 oraz wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie podważył skutecznie zeznań świadków lub, jak w opisanej w pkt 3.30 transakcji, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa;

b) wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej i użycie w uzasadnieniu skarżonego wyroku zwrotu: "między innymi" przed wskazaniem transakcji, w których zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu nie podważył zeznań nabywców (str. 6 uzasadnienia), przez co powstaje wątpliwość, czy kontrola legalności zaskarżonego aktu, a co za tym idzie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich zakwestionowanych przez organy transakcji, była wszechstronna i kompletna;

c) nie podważenie przez sąd prawidłowości oceny przez organy materiału dowodowego zebranego w przypadku transakcji opisanej w pkt 3.31 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie świadek potwierdził kupno pojazdu za cenę wskazaną w fakturze VAT, a z wartości wskazanej w umowie ubezpieczenia nabytego pojazdu wynika, że cena transakcyjna musiała być wyższa przy jednoczesnym zakwestionowaniu takiej oceny w przypadku zeznań świadków transakcji z pkt 3.18, 3.23, 3.24 i 3.26, gdzie organy podatkowe dysponowały takimi samymi dowodami.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo że w niniejszej sprawienie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na uzasadnione podstawy zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., I FSK 348/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 228/09, w sprawie F. P. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. Wyrok ten dotyczył tych samych transakcji skarżącego, które stanowiły przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Uwzględniając zatem tożsamość problemu występującą w obu sprawach należy wskazać, że zarówno we wcześniej rozpoznawanej przez Sąd sprawie, jak i w niniejszej, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że cenniejszym (bardziej wiarygodnym) dowodem niż faktury VAT, z dokumentów uzyskanych z toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych, tj. wniosków ubezpieczeniowych, polis ubezpieczeniowych, zdjęć i wycen ekspertów ubezpieczeniowych są zeznania świadków – nabywców spornych samochodów. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. WSA skoncentrował się bowiem na dezawuowaniu dowodów z dokumentów - polis ubezpieczeniowych.

Mając zatem powyższe na uwadze należy zauważyć, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Kierując się powyższą metodyką oceny wiarygodności dowodu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Podzielić trzeba pogląd, że w realiach rozpatrywanej sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, iż w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu a nie na potrzeby jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, która najbardziej zbliżona jest do wartości rzeczywistej.

Moc dowodowa dokumentu polisy ubezpieczeniowej nie może być również skutecznie podważona przez wskazanie, że wpisaną w niej wartość przedmiotu ubezpieczenia często ustala się z uwzględnieniem jego wartości rynkowej. Trzeba zauważyć, że wartość ta stanowi tylko jeden z elementów kalkulacyjnych występujący obok indywidualnych cech przedmiotu ubezpieczenia (w przypadku samochodu używanego: jego stanu technicznego, przebiegu, rocznika produkcji, ilości wmontowanych zabezpieczeń, standardu wyposażenia).

Jak trafnie zauważył Sąd w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. za uznaniem dowodu z dokumentów - polis ubezpieczeniowych za wiarygodny przemawia głównie to, że wnioski wyciągnięte na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie do stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży przez Skarżącego. Zarówno przed jak i po dokonaniu dostawy wartość ta była znacznie wyższa. W związku z tym na pełną aprobatę zasługuje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego ocenionego pod kątem zasad doświadczenia życiowego i logiki za mało prawdopodobne należy uznać to, aby Skarżący jako przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się sprzedażą używanych auto dobrowolnie godził się na sprzedaż samochodu za cenę znacznie niższą od jego rzeczywistej wartości, która w każdym z zakwestionowanych przypadków była zbliżona do wartości rynkowej danego pojazdu. W rzeczywistości przebieg spornych transakcji sprzedaży ujawniał proceder bezpodstawnego zaniżania przez skarżącego podstawy opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Warto również zwrócić uwagę, że przy ubezpieczeniu samochodów żaden z ubezpieczycieli, badając stan techniczny pojazdów, nie zamieszczał informacji o ich złym stanie technicznym.

Tymczasem ta okoliczność była podawana przez przesłuchanych świadków – nabywców samochodów jako przyczyna znacznego obniżenia wartości nabywanych pojazdów. Trudno więc zaakceptować fakt, że w krótkich okresach, jakie mijały od daty sprzedaży do momentu zgłoszenia do rejestracji, sprzedane samochody przechodziły kapitalne remonty, które nie pozostawiały żadnego śladu w ich stanie technicznym i uzasadniały znaczny wzrost ich wartości.

Za trafne zatem należało uznać w powyższym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez organy podatkowe.

9. Również za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania, co do dalszego postępowa. Zawarcie w pisemnych motywach wyroku wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W rozpatrywanej sprawie trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych standardów. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których zakwestionował trafność oceny 7 spornych transakcji dostaw używanych samochodów. Wskazał również dlaczego uznał, że w przypadku innych dostaw organy podatkowe nie naruszyły przepisów ord. pod.. Z wywodu tego nie wynikają jednak żadne klarowne wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Za takie nie można bowiem uznać sformułowania: "Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku w odniesieniu do transakcji sprzedaży, których wartość została potwierdzona dowodami bezpośrednimi z zeznań świadków, które nie zostały skutecznie zakwestionowane innymi bezpośrednimi dowodami." Skoro zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe za pomocą przeprowadzonych dowodów (dokumentów włączonych z postępowań karnych skarbowych, ogłoszeń skarżącego w prasie i internecie) nie zdołały podważyć treści zeznań świadków – nabywców spornych aut to obowiązkiem Sądu było wskazanie, jakie inne dowody powinny być w sprawie na tą okoliczność przeprowadzone. Milczenie Sądu w tym zakresie można bowiem tłumaczyć dwojako. Albo WSA uważa, że organy podatkowe powinny – jak w przypadku niekwestionowanych transakcji – poszukać innych dowodów (np. w postaci umów kredytowych, umów sprzedaży komisowej), albo według sądu pierwszej instancji brak takich dowodów na obecnym etapie oznacza w ogóle niemożliwość podważenia wartości sprzedanych aut w kwestionowanych transakcjach.

10. Należy zatem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i wywody zaprezentowane w wyroku Sądu z dnia 9 marca 2011 r., I FSK 348/10.

11. Mając powyższe uwagi na względzie stwierdzić należy, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zaprezentowaną ocenę dowodu w postaci polis ubezpieczeniowych spornych samochodów, a także w przypadku wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego wyraźnie wskaże, czy w ogóle, a jeżeli tak, to jakie dowody mają przeprowadzić organy podatkowe na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości spornych samochodów.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).