Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 274/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c oraz art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30-38
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 30 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 121 par. 1 ,art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt V SA/Wa 274/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia WSA Protokolant Beata Bińkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." sp. z o.o. w W. kwotę 2840,- (dwa tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2000 r. przedstawiciel strony skarżącej dokonał zgłoszenia celnego towarów wg SAD [...] wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 §1 i §2 Kodeksu celnego co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

W dniach 20.03.2003 r., 24.03.2003 r., 03.04.2003 r. i 23.04.2003 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili kontrolę w siedzibie skarżącej Spółki. W jej wyniku ujawniono umowę franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej, zawartą w C. w dniu 16 lipca 1999 r. pomiędzy Z.M., I. S.A. oraz Y. Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest Z. Sp. z o.o.). Ujawniono również wystawione na jej podstawie faktury nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętej zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2000 r., oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Organ I instancji określił ww. wskazane kwoty, w tym kwotę podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym od zwiększonej o opłaty licencyjne podstawy opodatkowania. Rozpoznający sprawę organ I instancji przyjął, że zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów.

Pismem datowanym na 27 listopada 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie, a także o umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. nr 44EKI-6420-333/04/597/BCh, wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2a, art. 53 §1, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 §1 i §9, art. 30 §1, art. 85 §1, art. 222 §4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), §1 ust.3, §2 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958), art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623) Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej dotyczącej odsetek wyrównawczych orzekając w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), na podstawie którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a także przepisy Kodeksu wartości Celnej ("Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r." opublikowane w zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 tego Kodeksu nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej.

Organ II instancji uznał, iż słuszne jest stanowisko organu I instancji, że istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa o licencję zawarta z firmą Z.M. Na mocy tej umowy Franchisingodawca przyznał skarżącej Spółce (franchisingobiorcy) prawa do:

- prowadzenia franchisingu znaku handlowego "Z."

- prowadzenia sprzedaży w Polsce odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym "Z.",

- stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisingodawcę w jego sklepach "Z.",

- stosowania przez franchisingobiorcę szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów "Z. oraz udzielił pomocy handlowej na warunkach określonych w postanowieniach umowy.

Z umowy wynika, że franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franchisingobiorcy na korzystanie ze wskazanych powyżej praw wyłącznie na czas trwania umowy czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca zobowiązał się jednocześnie do prowadzenia dystrybucji odzieży dostarczanej mu bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez I., oraz że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów "Z.", a także inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy Franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową.

W zamian za udzielone licencje, prawa pomocy handlowej oraz know-how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5% obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy licencjodawca wystawił faktury obciążające Skarżącą należnymi opłatami licencyjnymi: nr [...] za okres od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., nr [...] za okres od 1 lutego 2001 r. do 21 lipca 2001 r., nr [...] za okres od 1 sierpnia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. oraz nr [...] za okres od 1 lutego 2000 r. do 21 lipca 2000 r., a Skarżąca należności te uiściła.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Strona w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na treść art. 23 §1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wskazał również na definicję faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Kodeks celny nie zawiera definicji pojęcia "opłaty licencyjne", w związku z tym organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową i wykładnią systemową. Odwołał się przy tym, do: art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczane do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

- istnieje transakcja sprzedaży,

- opłata odnosi się do importowanego towaru,

- opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie pomiędzy poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ "Z." nie sprzedałaby skarżącej Spółce towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży a więc zwiększają wartość celną towarów i w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. dnia 24 lutego 2006 r. (data nadania pocztowego) strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom organów celnych Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 30 §1 pkt 3 w związku z art. 23 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez błędną, rozszerzającą ich wykładnię powodującą nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanego towaru,

- art. 222 §4 kodeksu celnego w związku z §1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. - w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych,

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11 c ust 2 i 4, art. 11 f ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) poprzez wymierzenie podatku od towarów i usług dla importowanych przez Stronę towarów w oparciu o nieobowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy prawa, jak również bezzasadne określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez brak odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolna ocenę części tego materiału, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jak również pozbawienie Strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu administracyjnym oraz rozstrzygnięcie przez organ I instancji przed zebraniem całego materiału dowodowego oraz wypowiedzeniem się przez Stronę w sprawie tego materiału.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej: ppsa], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, uznał, że część zarzutów skargi jest zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję.

Dokonując wykładni przepisu art. 30 §1 pkt 3 kodeksu celnego należało przyjąć, iż w pojęciu "opłaty licencyjne" mieszczą się również opłaty z tytułu umów typu know-how. W języku prawniczym i prawnym pojęciu licencji przypisuje się różne znaczenia. Co do zasady pojęcie to używane jest jako synonim zezwolenia na wykonywanie pewnego określonego urzędowo rodzaju działalności. Może również oznaczać umowę, która określa np. warunki korzystania z utworu, znaku handlowego lub patentu, czego przykładem może być art. 41 ust 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Zatem nie ma podstaw do tego, aby z zakresu pojęcia licencji (a w konsekwencji z pojęcia opłat licencyjnych w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego) wyłączyć umowy mające za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej (vide wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r. GSK 125/04, wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r. GSK 1232/04).

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego stanowi, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru, niewątpliwie wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze (vide wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r. GSK 377/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. GSK 1232/04, wyrok z dnia 8 lutego 2006 r. GSK 962/05).

Ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 §1 pkt 3 kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem.

W tym zakresie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, sprowadzające się do twierdzenia, iż opłata licencyjna była warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży miedzy firmą "Z." a Spółką Y., której następcą prawnym jest skarżąca Spółka z o.o. Z.. Słusznie uznał organ, że firma "Z." nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia przez kupującego opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść rozdziału I pkt "a" umowy franchisingowej. Pozbawienie strony polskiej możliwości używania znaku towarowego, którym opatrzone są towary, oznaczałoby faktycznie uniemożliwienie ich zakupu, a następnie odsprzedaży.

Zależność opisana powyżej nie występuje natomiast w odniesieniu do postanowień umowy franchisingowej określonych w rozdziale I pkt "b" i "d". Postanowienia zawarte w punkcie "b" umowy dotyczą bowiem przekazania franchisingobiorcy wiedzy (know-how) w zakresie "specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów". Know-how w zakresie wskazanym w umowie nie odnosi się do towarów, nie dotyczy np. technologii ich produkcji, lecz jedynie specjalnego stylu urządzania sklepów sieci "Z.". Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że opłata licencyjna z tytułu przekazanego skarżącej know-how w zakresie specjalnego stylu urządzania i prowadzenia sklepów znajduje ekwiwalent w towarze i w związku z tym stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Analogicznie należy ocenić kwestię udzielenia franchisingobiorcy pomocy handlowej (marketingowej) zgodnie z rozdziałem I pkt "d" umowy.

W wyniku powyższych rozważań Sąd uznał, iż organ nie rozważył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej z "Z." umowy franchisingowej a importowanym towarem. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który niewątpliwie miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z zarzutem skargi organ I instancji doręczając tego samego dnia (28 października 2003 r.) postanowienie o wszczęciu postępowania i postanowienie wyznaczające 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranych w sprawie dowodów pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wyznaczono stronie 3 dniowy termin do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, dopiero po jego upływie strona mogła być wezwana do wypowiedzenia się co do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Po zsumowaniu obu wskazanych terminów należy dojść do przekonania, że termin do wypowiedzenia się upłynął z dniem 7 listopada 2003 r., tymczasem decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] listopada 2003 r.

Uchybienie to mogło być sanowane w postępowaniu odwoławczym jeżeli tylko organ rozpoznający odwołanie zapewniłby stronie możliwość pełnego wypowiedzenia się w sprawie. W ramach takiego działania organu odwoławczego powinno również zostać zachowane prawo strony do wypowiedzenie się w terminie 7 dni od zawiadomienia co do zebranego materiału dowodowego, w myśl art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że prawo to nie zostało przez organ odwoławczy zachowane i jest to uchybienie, które mogło wpłynąć na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym należy zachowując wszystkie przepisy proceduralne dokonać prawidłowej kalkulacji poniesionych przez skarżącą opłat licencyjnych, mając na uwadze treść rozdziału XVII umowy franchisingu. Zgodnie z jego postanowieniami franchisingobiorca zobowiązuje się do zapłaty sumy równej 5% obrotów za poprzednie półrocze. Opłata ta ma być jednak ponoszona nie tylko za stosowanie znaków handlowych i innych znaków szczególnych wykorzystywanych w sieci "Z.", lecz także za właściwą pomoc handlową (marketing) i udostępnienie know-how w zakresie prowadzenia sklepów i sposobu prezentacji towarów.

Skoro - jak wywiedziono powyżej - nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat, a importowanym towarem, właściwa kalkulacja opłat licencyjnych powinna nastąpić w ten sposób, aby podwyższenie wartości celnej towarów było możliwe jedynie o tą część opłat licencyjnych, która dotyczy udzielenia Skarżącej licencji na dokonywanie sprzedaży towarów ze znakiem handlowym "Z.".

Następną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ wydający decyzję określająca kwotę zobowiązania podatkowego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że:

W dniu [...] listopada 2000 r. (data dokonania zgłoszenia celnego) art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Artykuł 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa (art. 65 §3 pkt 2 kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT).

Artykuł 11 c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego dawał w właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ stosowanej decyzji. Podatnik był zobowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Powyższe przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

Od 1 września 2003 r., jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określająca podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdził, że kwoty podatków zostały wskazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3).

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych z dniem 1 września 2003 r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu "w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4 , art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c, 11d, 11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie".

Zdaniem Sądu oznacza to, że według przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2003 r., w wypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części w zakresie określenia kwoty długu celnego organ celny na podstawie art. 11c ust. 1 określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w 2000 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań - w przypadku braku przepisów przejściowych - zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych działań.

Zauważyć jednak należy, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ II instancji, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami "starej" ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie należy uznać zatem za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (vide wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie może być mowy o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz, ponieważ przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zważywszy ponadto, że w art. 33-38 "nowej" ustawy o VAT ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i "nowej" ustawy.

Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej nie oznacza bynajmniej luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, by w danej sytuacji stosować zasadę tempus regis aktum. Tak więc wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (vide wyrok T.K. z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A2004, s. 561).

Pomimo, iż w niniejszej sprawie organ II instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywały, Sąd nie podziela zdania, iż ta wada mogłaby stanowić samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ podstawa prawna istniała, chociaż została błędnie powołana.

Odnosząc się do zarzutu skargi o bezzasadnym naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie zawierają rozstrzygnięcia w tej kwestii. Zatem zarzut ten jest bezprzedmiotowy.

Odnośnie zarzutu co do bezzasadności określenia odsetek wyrównawczych Sąd stwierdza, że decyzje również w tym przedmiocie nie zawierają rozstrzygnięcia. Nie można zdaniem Sądu, uznać za określenie wysokości odsetek wyrównawczych wezwania zawartego w decyzji.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) oraz 152 i 200 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.