Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 853/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 2 września 2011 r., E. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: Wnioskodawca lub Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wartością podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej.

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), Spółka wskazała, że jest producentem wyrobów cukierniczych. W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa, określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie (dalej, jako "Prawa własności przemysłowej"). Spółka zamierza wnieść wkład w postaci Praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej, jako "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej.

W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży. Składniki majątku, które zostaną przeniesione do Nowej Spółki nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko będą stanowić aktywa. W szczególności, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (dalej jako "Znaki Towarowe"), zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione Prawa własności przemysłowej, w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze Znaków Towarowych i innych Praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej, jako "u.p.d.o.p.").

W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: “K.s.h.". W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto (tzn. cenie pomniejszonej o podatek VAT) Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek VAT wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do Spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla Spółki i tym samym otrzymana przez Spółkę zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki ?

Własne stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zapłacona przez Nową Spółkę wartość podatku VAT w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a jedynie aktywa, nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Powyżej opisany podatek VAT stanowi podatek należny i jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla stron transakcji i dla określenia podatku CIT. Wartość podatku VAT pozostaje bez wpływu na wartość rynkową przedmiotu aportu oraz nominalną wartość wydanych udziałów. Kwota podatku, która określona jest przepisami prawa nie może, bowiem stanowić o wartości wkładu, a tym bardziej stanowić jego przedmiotu. Wartość tego podatku będzie, bowiem zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi VAT podlegać odliczeniu w podmiocie otrzymującym aport, a z drugiej strony Spółka zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku należnego (odprowadzona wartość podatku VAT nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.).

Według Wnioskodawcy przeciwny wniosek stałby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112. Zdaniem Skarżącej ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument, jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek VAT należny, który zostanie wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki w związku z wniesieniem przez Spółkę aportu Praw własności przemysłowej do Nowej Spółki i, który zostanie przekazany w gotówce Spółce przez Nową Spółkę, nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], doręczonej 8 grudnia 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji Organ podkreślił, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport nie będą miały charakteru podatku, gdyż z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Organ uznał, iż otrzymane przez Wnioskodawcę od Nowej spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Ponadto organ wskazał, iż opisany sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej spółki, tj. uiszczenie przez Nową spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

Reasumując Minister Finansów wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/10.

3. W dniu 21 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 grudnia 2011 r. (doręczonej Spółce dnia 3 stycznia 2012 r.), nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze wniesionej w dniu 27 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zapłacona przez Nową Spółkę wartość podatku VAT w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a jedynie aktywa, stanowić będzie przychód podatkowy dla Skarżącej jako otrzymane pieniądze. Ponadto pełnomocnik zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z póz. zm.) dalej: "O.p." poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport jest obciążeniem wynikającym z konieczności opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, podatek ten stanowi podatek należny i jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi. Ponadto, wartość tego podatku będzie zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi VAT podlegać odliczeniu w podmiocie otrzymującym aport, a z drugiej strony Spółka zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku należnego (jednocześnie odprowadzona wartość podatku VAT nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.). A zatem zdaniem pełnomocnika należy uznać, że opisany powyżej podatek VAT spełnia definicję podatku określoną w art. 6 O.p.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż wartość podatku VAT powinna pozostawać bez wpływu na wartość rynkową przedmiotu aportu oraz nominalną wartość wydanych udziałów. Kwota podatku, która określona jest przepisami praw, nie może bowiem stanowić o wartości wkładu, a tym bardziej stanowić jego przedmiotu, jak również nie może wpływać na podstawę opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przed reformą) z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 1336/96 oraz wyrok z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1780/04.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podkreślił, iż organ w toku postępowania o wydanie interpretacji oparł się na wnioskach, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieje szereg interpretacji podatkowych, w których stanowisko takie, jak prezentowane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Brak uwzględnienia analogicznych rozstrzygnięć zawiera w sobie element arbitralności i prowadzi do rozbieżności w kwalifikowaniu przez organy podatkowe w istocie identycznych stanów faktycznych.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wypracowaną linią interpretacyjną, to jej przełamanie należy uznać za naruszenie zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania.

5. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wartością podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącego podkreślał, iż organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieje szereg interpretacji podatkowych, w których stanowisko takie, jak prezentowane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Brak uwzględnienia analogicznych rozstrzygnięć zawiera w sobie element arbitralności i prowadzi do rozbieżności w kwalifikowaniu przez organy podatkowe w istocie identycznych stanów faktycznych.

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niech, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem składu orzekającego lakoniczne odniesienie się w skarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się Skarżący we wniosku stanowi naruszenie przepisów postępowania. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być one uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie ewentualnie dlaczego Organ uważa, że zawarte w nich stanowisko było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania.

Mając jednak na uwadze przyjęte w orzecznictwie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, nie może stanowić podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, iż organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2008 r., I SA/Gd 734/09, LEX nr 549719).

6. Skarżona interpretacja zasługuje jednak na uchylenie, ale z innych powodów, niż podnosił to Skarżący. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co za słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), należy rozumieć jako przedstawienie zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, a przez to zrozumiale i jednoznacznie. Zgodnie z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem sądowym, stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

7. W przedmiotowej sprawie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydaje się nie być w pełni zrozumiałe i jednoznaczne, przynajmniej dla Organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek można wyciągnąć analizując uzasadnienie prawne stanowiska Organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący we wniosku wskazywał, zdarzenie przyszłe zgodnie z którym w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto (tzn. cenie pomniejszonej o podatek VAT) Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Nową Spółkę wartość podatku VAT, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a jedynie aktywa, nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Z kolei Organ oceniając stan faktyczny opisany we wniosku i pytanie Wnioskodawcy uznał, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku. Jako uzasadnienie swojego stanowiska Organ powołał treść przepisu art. 6 O.p., zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowo Organ wyjaśnił w swoim stanowisku, że z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż podatek VAT o którym pisze Spółka we wniosku to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. Zdaniem Organu otrzymane przez Wnioskodawcę od Nowej spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Organ konkludując swoje stanowisko w sprawie uznaje, że: "Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowe spółki, tj. uiszczenie przez Nową spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo".

8. Oceniając wydaną interpretację w powyższym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że w skarżonej interpretacji brak jej najważniejszego elementu uzasadnienia prawnego. W przypadku nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy, a tak jest w przedmiotowej sprawie, Organ ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stronie własne stanowisko. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może bowiem ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Organ ograniczył się do zaprezentowania własnego stanowiska, ale nie uzasadnił go w sposób wymagany w przepisach prawa. Brak uzasadnienia prawnego w skarżonej interpretacji i w odniesieniu do wykładni art. 14c § 2 O.p. polegać może nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu w istocie sprowadza się do przytoczenia treści art. 6 O.p., ale bez wyjaśnienia z jakich powodów właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Nie jest to wystarczające. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że tych kilka zdań, którymi Organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której Organ uznaje że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku ze względu na treść art. 6 O.p. i "okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku", z których to zdaniem Organu jednoznacznie wynika, iż podatek VAT opisany we wniosku to tylko równowartość podatku, a nie sam podatek.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że powyższe krótkie stwierdzenia organu przesądzające co prawda jego stanowisko w sprawie, są jednak tylko i wyłącznie wyrażeniem stanowiska, ale nie mogą zastąpić uzasadnienia prawnego. Tego ostatniego w wydanej interpretacji wyraźnie zabrakło. Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zatem treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

9. W wydanej interpretacji Organ podnosi także, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10. Z porównania obu tych spraw i złożonych w nich wniosków o wydanie interpretacji wynikają jednak istotne poważne różnice pomiędzy nimi. Na tyle istotne, że oba rozstrzygnięcia mogą dotyczyć odmiennie różnych sytuacji prawnych. Przedkładanie więc rozstrzygnięcia sądowego z tamtej sprawy na grunt zaskarżonej interpretacji jest nieuzasadnione. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1277/10 w pytaniu Wnioskodawca wyjaśniał, że w związku z wniesieniem wkładu, spółka osobowa uiści dodatkowo na rzecz Skarżącej w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: "Dodatkowa Płatność"). W związku z powyższym Wnioskodawca pytał: Czy zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

W sprawie przedmiotowej, w pytaniu Wnioskodawca zapytuje: Czy podatek VAT wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do Spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla Spółki i tym samym otrzymana przez Spółkę zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki?

Powyższa odmienność obu spraw wskazuje zdaniem Sądu na niezrozumienie istoty problemu przez Organ i zakresu postawionego mu pytania we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji, Organ miał możliwość uznania, że stan sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę nie jest dostatecznie jasny, a wszelkie wątpliwości przed wydaniem rozstrzygnięcia organ powinien wyjaśnić wnosząc do Skarżącego o uzupełnienie interpretacji. Czego jednak Organ nie uczynił.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

10. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Organ wezwie Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).