Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2904/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 3, par. 4, par. 5, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2195/13 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktczynym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 5 lipca 2013r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W uzasadnieniu wskazano, że została przeprowadzona kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Kontrolowany prowadził działalność gospodarczą – usługi gastronomiczne w P. W toku kontroli źródłowej ustalono, że na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży piwa, napojów gazowanych i soków, pizzy, hot-dogów i kebabów, dań gastronomicznych, których wartość wyliczono na podstawie rozbieżności pomiędzy wysokością stosowanej marży na dania gastronomiczne a marżą wyliczoną na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. Stwierdzono też, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników. Kontrolujący w protokole badania ksiąg stwierdzili na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) nie uznali tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie wykazywanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej i przedstawił dodatkowe wyliczenia dotyczące sprzedaży gastronomicznej w roku 2009.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

Skarżący ponownie przedstawił wyliczenia dotyczące sprzedaży gastronomicznej w 2009 r. W swoich zastrzeżeniach poinformował o zawartym z firmą Z. porozumieniu dotyczącym spłaty zaległości z tytułu braku zwrotu keg z piwa. Przedłożył ugodę zawartą z Z. [...] Spółka Akcyjna dotyczącą spłaty należności z tytułu niezwróconych keg. Organ podał, że podatnik wskazywał na prawdopodobną kradzież keg piwa, dokonaną przez pracowników, ale kradzież ta nigdy nie została formalnie zgłoszona. W odniesieniu do ubytków mąki przy produkcji pizzy organ powołał biegłego. Biegły określił rozkurz mąki w w/w zakładzie w wysokości 18,645 % w stosunku do zużytej mąki.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2009 r. jest nierzetelna, bo dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nie zastosował metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ żadna z nich nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Określono też wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży soków i napojów oraz przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów oraz dań gastronomicznych. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano niezapłaconych w 2009 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, zakupu soków na własne potrzeby oraz zakupu 2.350 litrów piwa uznanych za niedobór zawiniony.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że do utraty opisanych towarów doszło na skutek zawinionego przez braku należytego nadzoru nad pracownikami oraz składnikami działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, którą prawidłowo ocenił. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził też, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki przyjętej metody szacowania, przedstawiając także powody dla których nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 4, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ niesłusznie zaniechał zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu, niewyjaśniono, dlaczego wybrał określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono nowych wyjaśnień odnośnie ilości zużywanego sera. Skarżący podniósł, że nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami kradzieży beczek piwa. Nieprawidłowo również organ uznał opinię biegłego za wiążącą, podczas gdy miał obowiązek jej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w dopuszczalny sposób oszacowały również podstawę opodatkowania. Ustalenia faktyczne, poczynione w taki sposób, uznano za prawidłowe. Nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości dokonania oszacowania w sposób inny, niż przewidują podstawowe metody z art. 23 § 3 O.p. Zdaniem WSA w Krakowie organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał, z jakich przyczyn bezcelowe byłoby skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej. Słusznie zwrócono uwagę na kwestie procesów technologicznych, warunków zbytu, konkurencji na danym rynku lokalnym.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały również podstawę do przyjęcia, że brak piwa w ilości 47 beczek (keg) nie może być uznany za niezawiniony niedobór, powstały poza kontrolą podatnika. Ustalenia faktyczne sprawy pozwalały na stwierdzenie, że skarżący nie zabezpieczał towaru w sposób należyty, nie sprawował nadzoru w taki sposób, aby ubytków uniknąć bądź je zminimalizować, a następnie – mimo deklaracji, że podejrzewa kradzież – nie zgłosił tej sprawy organom ścigania. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, jednak musi mieć podstawy do jej podważenia, np. zakwestionować rzetelność, wyczerpanie tematu, metodologię, logiczność wniosków itd.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe niekompletnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nieustaliły okoliczności stanowiących o zawinionym niedoborze towaru, co doprowadziło do uznania winy Skarżącego w utracie towaru na skutek kradzieży towaru. Sąd wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych zaliczył kradzież towaru do okoliczności stanowiących o niedoborze zawinionym;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 4 O.p. Sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania polegającego na przeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż wykazany w art. 23 § 3 O.p., pomimo braku podstaw faktycznych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania wszystkich zarzutów skarżącego i odniesienia się do każdego osobno. Miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze powoduje, że wydany wyrok i jego uzasadnienie pozostaje w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek braku kompletnego materiału dowodowego oraz braku szczegółowego uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez podatnika tez i zarzutów.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona dodatkowo uargumentowała stanowisko według którego organy w sposób nieuprawniony zastosowały metodę oszacowania opartą na normie zawartej w art. 23 § O.p., co w sposób nieuprawniony znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Zwraca uwagę, że w sąsiedztwie lokalu podatnika znajdują się lokale gastronomiczne, co uzasadnia zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Rozważania Sądu w kontekście wyboru metody oszacowania, z moponięciem metody wskazanej w art. 23 § 3 O.p., strona uznała za ogólnikowe. Nie podano żadnych konkretnych przykładów znajdujących potwierdzenie w stanie faktycznym sprawy. W jej ocenie gdyby przyjąć stanowisko Sądu za prawidłowe, to organy zawszze mogłoby korzystać z metody wymienionej w art. 23 § 4 O.p.

Co do ubytku 47 keg piwa, co według strony miało nastąpić w wyniku ich kradzieży, Sąd nie podał jakie przesłanki faktyczne wskazują na winę podatnika w stracie towaru. W szczególności WSA w Krakowie nie wskazał jakie działania mógł podatnik podjąć w celu uniknięcia kradzieży, a których nie wykonał.

Zarzucono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał oględzin lokalu pizzerii dopiero kilka miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego, a rok po krontroli podatkowej. Wg strony po tak długim czasie mogą zachodzić zmiany, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wytknięto w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ponieważ winien był uwzględnić zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 125 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 909/14, czy też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1835/14, publ. CBOSA).

W analizowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli wskazują na naruszenie regulacji procesowych w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący wytyka Sądowi pierwszej instancji, że ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał wszystkich zarzutów skarżącego i odniósł się do każdego z osobna. Powołany przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga aby sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Skarżący nie konkretyzuje przy tym w motywach skargi kasacyjnej jakie konkretnie zarzuty skargi zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, ani dlaczego mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Skoro zatem stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia, nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej, co do stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli w jej przekonaniu doprowadziło ono do "błędnego oddalenia skargi", stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazywanie zaś przez skarżącego w sposób lakoniczny okoliczności braku omówienia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów bez wskazania istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia również nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisu.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżał przychód z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w prawnie dopuszczalny sposób oszacowały podstawę opodatkowania (s. 7 uzasadnienia wyroku). Ustalenia zaś poczynione przez organy podatkowe w sprawie opierały się także w części na kalkulacjach przedstawionych przez samego podatnika (np. w zakresie wartości ubytków piwa). Sam podatnik formułując ww. zarzut w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi bez poparcia swych twierdzeń stosownymi dokumentami, dowodami czy wyliczeniami, które dowodziłyby, że rzeczone argumenty mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, publ. CBOSA). Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.) nie pozwala na zwalczenie stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, że księgi prowadzone przez podatnika były nierzetelne oraz, że w związku z tym nie mogą stanowić w postępowaniu podatkowym dowodu tego, co wynika z ich zapisów.

Nie sposób też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Powołany przepis wskazuje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w treści art. 23 § 3 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 553/09; z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2046/11, publ. CBOSA). W sprawie organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Jak zasadnie zauważył Sąd w ustalonym stanie faktycznym metoda porównawcza nie przyniosłaby rzetelnego wyniku. Przemawiają za tym takie okoliczności, jak różnice co do zbytu, ilości klientów oraz sposobu korzystania przez nich z oferty gastronomicznej lokali tego samego rodzaju w zależności od ich położenia, ilości podobnych lokali w najbliższym sąsiedztwie, urozmaicenia oferty, reklamy, promocji itp. Różnice te są na tyle znaczne, że wybór metody porównawczej zewnętrznej nie prowadziłby do osiągnięcia celu, o którym mowa w art. 23 § 5 O.p. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za stanowiskiem przeciwnym.

Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja żadną miarą nie pozwala na podważenie stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji o zawinionym przez podatnika niedoborze towaru, w związku z utratą 47 keg piwa, które według skarżącego zostały skradzione. Wbrew twierdzeniom skarżącego to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że nie ponosi winy za utratę towaru. Ani do organu podatkowego, a tym bardziej do Sądu nie należy wskazywanie działań, jakie podatnik mógłby podjąć w celu uniknięcia kradzieży. Ze zgromadzonego natomiast w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że do utraty wymienionych towarów doszło z powodu zawinionego przez podatnika braku nadzoru nad pracownikami oraz mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w 2009 r. nie prowadził ewidencji magazynowej, a dopiero działania podjęte przez dostawcę, tj. firmę "Z " doprowadziły do ujawnienia zaistniałych braków. Mimo oświadczenia przez podatnika, że doszło do kradzieży 47 keg piwa, nie złożył on stosownego doniesienia organom ścigania. To wszystko świadczy o braku należytej staranności podatnika, jako przedsiębiorcy w zakresie nadzoru nad towarami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p., w kontekście przeprowadzenia przez organ oględzin lokalu pizzerii kilka miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego (a rok po krontroli podatkowej), strona nie podała jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie wskazała czy przeprowadziła jakiekolwiek zmiany w lokalu przed jego oględzinami, które miałyby istotne znaczenie dla oceny jej aktywności gospodarczej. Nie wyjaśnia tej kwestii ogólnikowe stwierdzenie, że “mogą zachodzić zmiany, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy".

Mając zatem powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.