Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 571/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180  par. 1, art. 181, art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 200 par. 1,  art. 123 par. 1,  art. 227 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za czerwiec 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – J. K., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003r. (2256 zł) oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. (8162 zł).

Wyjaśnił, że z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że W.C., właściciel PPHU S. w W., nie wykonał usług, udokumentowanych wystawionymi przezeń fakturami, w tym na rzecz Skarżącego.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w grudniu 2003 r. Skarżący zaniżył kwotę do przeniesienia, ponieważ błędnie zaewidencjonował fakturę wystawioną przez M. sp. j. (ujmując wyłącznie kwotę netto) oraz fakturę wystawioną przez M. sp. z o.o. (błędne kwoty). Skutkowało to naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.".

Ponadto w miesiącu tym Skarżący uwzględnił podatek naliczony z faktury nr 23/12/03 z 18 grudnia 2003 r. wystawionej przez PPHU S. za wymianę i montaż okien w budynku Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w W..

Natomiast w czerwcu 2004 r. Skarżący przedwcześnie uwzględnił fakturę nr FV/0/06/2004 z 22 czerwca 2004 r., wystawioną na rzecz WSM O. za wymianę stolarki okiennej. Zapłata za wykonanie tych prac nastąpiła 1 lipca 2007 r. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od wykonania usługi. Tym samym powyższa faktura powinna być rozliczona w lipcu 2004 r.

Także w czerwcu 2004 r. Skarżący wykazał podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPHU S., tj. faktury nr 209/06/04 z 3 czerwca 2004 r. za remont budynku w W. przy ul. K. [...] ; oraz z dokumentujących wymianę stolarki okiennej i drzwi w budynkach położonych w W. faktur: nr 226/06/04 z 17 czerwca 2004 r.; nr 228/06/04 z 28 czerwca 2004 r. i nr 230/06/04 z 30 czerwca 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się przy tym na przekazanych mu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. protokołach przesłuchań W.C., K.K. i M.K., z których wynikało, że udział W.C. w działalności PPHU S. sprowadzał się do zarejestrowania firmy. Również pozostałe osoby związane z działalnością tej firmy zeznały, że jej celem było wystawianie tzw. faktur kosztowych firmom, które ich potrzebowały.

W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU S.. Powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", a także § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.". W świetle bowiem tych przepisów faktury dokumentujące czynności (transakcje), które nie zostały faktycznie dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Od decyzji powyższej Skarżący złożył dwa odwołania. Wniósł o jej uchylenie w całości.

W odwołaniu z 9 listopada 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez pominięcie norm VI Dyrektywy mających pierwszeństwo przed prawem krajowym; art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 przez nienależyte wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia; art. 187 i art. 191 przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niekompletny materiał dowodowy. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy posiadał oryginały faktur stwierdzających nabycie usług, a przepisy ww. ustawy nie zawierają ograniczeń w tym zakresie; § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Skarżący podkreślił, że prace budowlane wymienione w fakturach PPHU S. zostały wykonane, odebrane, opłacone i sprzedane inwestorowi. Z tytułu tej sprzedaży Skarżący wystawił fakturę i zapłacił podatek należny.

Zdaniem Skarżącego błędnie wskazano podstawę prawną, w oparciu o którą zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego i nie rozpatrzył jego wyjaśnień.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W jego ocenie zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne, ale wymaga wykazania, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Uzasadnienie decyzji tego nie zawiera, a zakwestionowane transakcje nie zostały zawarte w tym celu. Skarżący przytoczył fragmenty wyroków WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 662/07; z 12 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 887/06 i I SA/Gd 888/06; z 14 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 584/06), dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Z wyroków tych wynikało, że w świetle orzecznictwa ETS nie do zaakceptowania są sytuacje, gdy ustawodawca wprowadza regulacje uderzające w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc ograniczyć działania podatników nieuczciwych. Taki właśnie był ww. przepis, naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności.

Natomiast w odwołaniu z 10 listopada 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 181. Podniósł brak logicznej konsekwencji argumentacji organu pierwszej instancji. Z jednej strony twierdził on bowiem, że W.C. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał usług, z drugiej zaś – do akt dołączono materiały z prowadzonej wobec niego kontroli. Należało zatem ustalić, czy wydane zostały decyzje wymiarowe. Tymczasem organ ograniczył się do wybranych wyrywkowo dokumentów i oparł się tylko na zeznaniach złożonych w innych postępowaniach i na inne okoliczności. Skarżący podniósł, iż w przesłuchaniach nie uczestniczył i nie miał możliwości zadawania pytań. Skoro w zeznaniach nie wymieniono firmy Skarżącego, a osoby zeznające nie były przesłuchiwane co do współpracy z nią, nie można w oparciu o nie wyciągać wobec niego negatywnych konsekwencji. Zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodny dowód potwierdzający twierdzenia organu. Na poparcie swojego stanowiska o wadliwości postępowania Skarżący wskazał wyroki WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 255/06; z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 1047/06; z 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/06.

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez PPHU S. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W.C. zeznał, że do założenia firmy namówił go K.K., któremu następnie udzielił pełnomocnictwa i przekazał dokumenty firmy. W.C. wyjaśnił, że nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji, zeznań i nie prowadził rozmów, chociaż mógł złożyć podpis na jakiś dokumentach. Jego udział ograniczał się do użyczenia własnego nazwiska do rejestracji, za co dostawał pieniądze od nieustalonego mężczyzny. Fakty te potwierdził K.K., który – jak wyjaśnił – zajmował się sprawami finansowymi i dokumentami, a PPHU S. zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych różnym firmom.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy stronami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca transakcje sprzedaży usług. Skarżący poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywoływać skutków prawnych u jej wystawcy i odbiorcy.

Skoro zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane – czynności fikcyjne, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle zaś art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na wyrok NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt. I FSK 780/07. W sytuacji, gdy wystawca faktur nie świadczył usług, a jedynie wystawiał puste faktury, w ogóle nie powstał u niego obowiązek podatkowy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z tzw. pustej faktury byłoby zatem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie była trafna argumentacja Skarżącego odwołująca się do wyroku WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/06. Wyrok ten nie dotyczył zagadnienia rozpatrywanego w tej sprawie, w której organy podatkowe nie miały problemu z oceną prawną stanu faktycznego i prawidłowo wskazały podstawę prawną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle art. 180, art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Materiały z postępowania karnego mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym (art. 181 Ordynacji podatkowej) Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zgodnie z art. 180 ww. ustawy dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli przepisy dopuszczają możliwość określonego działania, skorzystanie z tej możliwości nie może być uznane za naruszające inne normy prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie stanowił podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/08, zgodnie z którym sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to prawo związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

W ocenie organu z dokumentów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynikało, że PPHU S. nie świadczyła żadnych usług. Prawidłowo zatem do rozliczenia za grudzień 2003 r. zastosowano § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a do rozliczenia zakupów z czerwca 2004 r. – § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Przepisy te nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punku widzenia, ale też odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna (wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 54/09).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że organy obu instancji oparły swoje twierdzenia wyłącznie na zeznaniach założonych w innych postępowaniach, prowadzonych w innym zakresie (postępowania karne), w istocie nie prowadząc postępowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też (pomijając już wady formalne postępowania podatkowego i włączenia do niego tych dokumentów), dokumenty te nie mogły stanowić samoistnego dowodu koronnego w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że osoby zeznające w innych postępowaniach nie wymieniały ani jego, ani jego firmy K.. Osób tych nie przesłuchiwano na okoliczność współpracy ze Skarżącym. W rezultacie decyzję wydano na podstawie ogólnych informacji zawartych w powyższych zeznaniach Skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie: z 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/06 uznający za naruszenie prawa sytuację, gdy organ prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; z 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/06, zgodnie z którym zaniechanie dowodu z przesłuchania świadka przy braku innych dowodów narusza art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego pośpiech organu w wydaniu decyzji z pominięciem podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie okoliczności obiektywnych przemawia za uchyleniem obu wydanych w prawie decyzji.

Organy obu instancji nie rozpatrzyły sprawy w sposób wnikliwy. Ukryły przed Skarżącym znany im z urzędu fakt, że wobec W.C. wydano decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za 2004 r., naruszając art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie posiada tych decyzji, a zatem nie mógł na odpowiednim etapie podnieść tego zarzutu. Skoro zaś Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził u W.C. obrót i wydał decyzję, brak było podstaw do twierdzenia, iż nie prowadził on działalności. Oparcie się tylko na dowodach z zeznań złożonych w innych postępowaniach stanowiło istotne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto Skarżący zarzucił istotne naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 Ordynacji podatkowej. W jego opinii oznaczało to, że organ odwoławczy unikał konfrontacji z nim, aby nie mógł on złożyć wniosków dowodowych i nie wskazywał faktów znanych temu organowi z urzędu i bezprawnie pominiętych. Skarżącego nie powiadomiono nawet o terminie przesłania akt do Izby Skarbowej. Zgodnie zaś z art. 187 Ordynacji podatkowej strona może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, którego ostatnim stadium jest rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy, po wezwaniu strony do zapoznania się z aktami w trybie art. 200 ww. ustawy. Naruszenie tego przepisu uniemożliwiło Skarżącemu złożenie dodatkowych wniosków oraz ostateczne wypowiedzenie się w sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołał się na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym, bez konieczności bezpośredniego przeprowadzania takich czynności (wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 780/05; z 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował organ pierwszej instancji, że postępowanie kontrolne wobec W.C. za lata 2003 i 2004 wykazało, iż nie wykonał on usług objętych ewidencją VAT, w tym na rzecz Skarżącego. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie wobec Skarżącego i wydał decyzję. Organy podatkowe nie ukryły decyzji W.C., ponieważ nie były one włączone do akt i nie stanowiły przedmiotu rozważań w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z 22 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie. Organ ten nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności, o których Skarżący powinien być zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. Skarżący poza wskazaniem przepisu nie wyjaśnił, w jaki sposób jego naruszenie przez organ odwoławczy wpłynęło na wynik sprawy oraz nie przedstawił dowodów na poparcie swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za czerwiec 2004 r.

I. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w grudniu 2003 r. oraz w czerwcu 2004 r. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę PPHU S., której właścicielem był W.C.. Faktury dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma ta nie wykonała. Wystawiała ona bowiem tzw. faktury kosztowe (puste faktury), które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. W zamian za to wystawca faktury pobierał wynagrodzenie.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Skarżący kwestionował kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez W.C., K.K. i M.K. w postępowaniu karnym, a przez W.C. także w prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej. Osoby te uczestniczyły w działalności PPHU S., aczkolwiek pełniły przy tym różną rolę.

W.C. wyjaśnił, że namówiony przez K.K. jedynie zarejestrował PPHU S., za co otrzymywał pieniądze. Nie wykonywał jednak żadnych czynności należących formalnie do zakresu działalności gospodarczej PPHU S.. Nie świadczył żadnych usług, nie sporządzał i nie składał deklaracji, a także nie prowadził rozmów. Przyznał, że mógł złożyć jakieś podpisy na dokumentach (zeznanie 7 czerwca 2005 r.).

Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach K.K. z 29 grudnia 2004 r., który wyjaśnił, że W.C. zgodził się zarejestrować firmę na swoje nazwisko i udzielić mu pełnomocnictwa. K.K. jednoznacznie opisał działalność PPHU S. stwierdzając, iż firma ta zajmowała się wystawianiem faktur różnym firmom, które ich potrzebowały "dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego". Przyznał, że obawiając się ujawnienia sprawy pustych faktur, zniszczył dokumenty i pieczątki służące do ich wystawiania. Opisał także swoją rolę w działalności tej firmy – zajmował mianowicie się zliczaniem wartości faktur i ich wystawianiem oraz nawiązał współpracę z M.K.. Pobierał wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur (7-10% kwoty, na jaką opiewała faktura).

Wynikający z powyższych zeznań rzeczywisty przedmiot działalności PPHU S. potwierdził również M.K. (zeznania z 30 grudnia 2004 r.), opisując pomysł założenia firmy "do wyłudzania VAT z urzędów skarbowych". Wyjaśnił, że on również wystawiał faktury PPHU S. (tylko na usługi), ale faktycznie żadne usługi nie były wykonywane. Przyznał, że wyszukiwał odbiorców faktur. Potwierdził, że czynił to także K.K.. Wskazał procentowe (7-10%) wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu. Puste faktury wystawiał także w ramach swojej firmy.

Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą ich działalność, ukrywaną pod szyldem PPHU S., obejmującą również działania dotyczące kredytów bankowych.

Jakkolwiek istotnie w przesłuchaniach Skarżący nie brał udziału, brak jest podstaw, aby kwestować wersję zdarzeń przedstawioną przez osoby zaangażowane w działalność PPHU S.. I chociaż osoby te nie wypowiadały się wprost co do relacji tej firmy ze Skarżącym i jego firmą K., to jednak opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie polegał na świadczeniu usług. W.C., K.K. oraz M.K. zaprzeczyli wręcz świadczeniu usług.

W ocenie Sądu okoliczność, że zeznania przyjęte za dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego złożyły osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Racje ma Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę twierdząc, że dowód z zeznań takich osób musi być badany bardzo wnikliwie, ponieważ przysługują im szczególne przywileje, w tym brak obowiązku mówienia prawdy.

Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym.

W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dopuszczalne było również posłużenie się przez organy podatkowego zeznaniami W.C. złożonym w toku prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej.

Oczywistym jest przy tym – co już Sąd wskazał zgadzając się w tym względzie z Dyrektorem Izby Skarbowej – że tego rodzaju dowody należało poddać skrupulatnemu badaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe tak postąpiły.

Zeznania W.C., K.K. i M.K. nie są rozbieżne i ich wiarygodność nie budzi wątpliwości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym Skarżący miał możliwość wykazania, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczynił.

Skarżący w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU S., a zatem powinien był wykazać, że to ta właśnie firma, a nie inna, wykonała usługi.

Skoro zaś osoby posługujące się PPHU S. zeznały, że w jej ramach wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było przesłuchanie w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącemu. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie wykonując żadnych usług, firma ta nie wykonała ich także na rzecz Skarżącego, twierdzącego, iż była jego podwykonawcą.

Ustalenie że faktury wystawione przez PPHU S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach W.C., K.K i M.K.. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącego. W istocie jedynymi posiadanymi przez niego dowodami są faktury wystawione przez PPHU S. oraz dowody wpłaty wystawione przez tę firmę jako pokwitowania opłacenia faktur gotówką.

Dowodem wykonania usług przez PPHU S. nie mogły być bowiem okazane przez Skarżącego umowy zawarte z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną i faktury dokumentujące rozliczenia z tą instytucją. Dokumenty te mogą być co najwyżej dowodem, że prace zostały wykonane, ale nie dowodem, że wykonał je określony podwykonawca. Poza tym Skarżący nie twierdził, że wszystkie z faktur wystawionych przez PPHU S. dotyczyły robót związanych z tą ww. instytucją. Opisano w nich także roboty w budynkach mieszkalnych.

Natomiast zgromadzony materiał dowodowy oraz zgodny i konsekwentny opis działalności PPHU S. przez osoby z działalnością ta związane, dowodziły że Skarżący obniżył podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach.

Bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim zakresie wydano decyzje skierowane do W.C., a obejmujące podatek od towarów i usług. Wydanie takich decyzji samo w sobie nie podważałoby prawidłowości decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Nie dowodziłoby również wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Na marginesie jedynie można wskazać, że decyzje takie mogłyby się wiązać np. z naliczeniem podatku należnego z tytułu samego tylko wystawienia faktury. Dlatego też nie było konieczności opierania się na wydanych wobec W.C. decyzjach, których prawidłowość – odmiennie niż wiarygodność jego zeznań – nie mogła podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym Skarżącego.

Organy podatkowe nie dysponując decyzjami skierowanymi do W.C., nie mogły ich ukrywać przed Skarżącym.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego.

III. Zasadny był zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się notatka na tę okoliczność (k.121). Obawa przed przedawnieniem, a nie przed konfrontacją z dowodami, jakie mógłby złożyć Skarżący, stanowiła przyczynę zaniechania realizacji tego obowiązku.

Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 Ordynacji podatkowej należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w punkcie drugim wyrażającej takie właśnie stanowisko w odniesieniu do obowiązków organu odwoławczego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie inne rozstrzygnięcia organów podatkowych zapaść nie mogły.

Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał na względzie okoliczność, że Skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym, w tym także z dowodami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli podatkowej oraz przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Miał też możliwość złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący złożył wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie przedłożył natomiast dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym Skarżący nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych i wyjaśnień. W ocenie Sądu na przeszkodzie temu nie stało ani niewyznaczenie przez organ odwoławczy terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też niepoinformowanie Skarżącego o dacie przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż termin ten wynika z przepisów prawa (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł zatem oczekiwać, że w terminie tym odwołanie zostanie przekazane. W istocie nie ma znaczenia, do którego z organów Skarżący złożyłby wnioski dowodowe już po wniesieniu odwołania. Do ich rozpatrzenia i tak zobligowany byłby organ odwoławczy.

Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżący żadnych wniosków dowodowych w toku całego postępowania podatkowego nie złożył, a i w skardze nie wskazał żadnego dowodu, którego przeprowadzenie na jego wniosek zostałoby uniemożliwione z uwagi na niezastosowanie się przez organ odwoławczy do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd ocenił również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez PPHU S., ponieważ firma ta była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Uczyniły to z tego względu, że wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentowały faktycznego wykonania usług przez tę właśnie firmę. W rezultacie zaś nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. dokonanego przez wymienione w tych fakturach podmioty.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie grudnia 2003 r. stanowił przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2.

Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2004 r. opierało się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Przepis ten stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05).

Wskazane w decyzjach przepisy rozporządzeń wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2007 r. miały charakter drugorzędny i nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia, opartego w istocie na ww. przepisach rangi ustawowej. Okoliczność, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zostały wskazane w podstawach prawnych decyzji organów obu instancji nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy przepisy te obowiązują i podstawę taką mogą stanowić.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07).

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził również, aby zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU S. naruszała zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowe były również pozostałe ustalenia organów podatkowych skutkujące weryfikacją dokonanych przez Skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, których Skarżący nie kwestionował.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).