Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.13, art. 86 ust.10 pkt 1, art.99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.21 par 1 pkt 1, art. 21 par 2, art. 21 par 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.22, art. 18 ust.1 lit d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 537/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 537/13 ze skargi J. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 12 lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 marca 2013 r. dotyczącą określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w kwocie 833.056 zł, której sentencję uzupełniono w trybie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 11 kwietnia 2013 r., poprzez uściślenie wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 493.197 zł, i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla drzewnego, brykietu węgla, grilli jednorazowych oraz podpałek dokonał w marcu 2007 r. odliczenia podatku z 3 faktur dokumentujących zakup usług transportowych, wystawionych przez Firmę Wielobranżową E. [...] z T. na łączną kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł. Natomiast w październiku 2007 r. dokonał odliczenia z faktury za zakup węża olejoodpornego oraz zaworu na kwotę netto 752 zł, podatek VAT 165,44 zł wystawionej przez firmę A.[...] z K.

W rozliczeniu za marzec 2007 r. oraz za październik 2007 r. podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji. Deklaracje VAT-7 za ww. miesiące zostały złożone przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego w obowiązujących terminach. W konsekwencji rozliczenia VAT w marcu 2007 r. oraz październiku 2007 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to nadwyżka miała wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy, w tym za grudzień 2007 r.

1.3. W toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Dyrektor UKS ustalił, że podatnik nie mógł odliczyć w marcu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. K., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w odniesieniu do firmy A. [...] ustalono, że jest to podmiot nieistniejący, zatem również z faktury wystawionej przez tę firmę podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego. W związku zaś z faktem, że błędne rozliczenie VAT za marzec 2007 r. oraz za październik 2007 r. miało wpływ na kolejne miesiące 2007 r., zatem również te rozliczenia dokonane przez podatnika były nieprawidłowe. Postanowieniem z 30 maja 2012 r. Dyrektor UKS, m.in. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: "u.k.s."), wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz pouczył go o treści art. 14c ust. 3 ww. ustawy. Podatnik skorzystał z tego prawa i w dniu 8 czerwca 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r., w których w całości uwzględnił ustalenia poczynione przez organ w ramach kontroli. Organ kontroli skarbowej skończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli i stwierdził, że korekty te wywołały skutek prawny.

Skarżący w dniu 31 grudnia 2012 r. złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W korektach tych wyeliminował ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D. K.

1.4. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołał art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 O.p. i wskazał, że art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określa maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia, a tym samym do korygowania deklaracji w tym zakresie. Mając na uwadze art. 86 ust. 13 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdził, że prawo do korekty deklaracji za grudzień 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r., a więc złożenie korekty deklaracji w dniu 31 grudnia 2012 r. zostało dokonane z naruszeniem ww. przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że deklaracją wywołującą skutki prawne jest korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. złożona przez podatnika w dniu 8 czerwca 2012 r., w związku z tym organ podatkowy winien wydać postanowienie o uznaniu złożonej korekty deklaracji z dnia 31 grudnia 2012 r. za bezskuteczną z mocy prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo wydał decyzję w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia za miesiąc grudzień 2007 r., tj. w kwocie równej nadwyżce zadeklarowanej przez podatnika w ostatniej skutecznie złożonej deklaracji podatkowej za ten okres, czym naruszył art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i zarzucił jej naruszenie:

- art. 86 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 14 c ust. 2 u.k.s. oraz art. 79 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że złożone w dniu 8 czerwca 2012 r. korekty deklaracji są skuteczne, pomimo upływu w dniu 31 grudnia 2011 r. 5-letniego terminu uprawniającego stronę do złożenia korekty deklaracji odnośnie wysokości naliczonego VAT i w tym samym stanie faktycznym orzeczenie, że korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2012 r. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ złożone zostały z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

- zasady równowagi i skuteczności wyrażonej w art. 167, 168 i 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w uprawnieniu podatnika i organu podatkowego odnośnie terminu korygowania wysokości podatku naliczonego VAT w stosunku do podatku należnego VAT oraz innych podatków niezgodnie z linią orzeczniczą ETS reprezentowaną m.in. w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt C 427/10 Banca Antoniana Popolare Venta SpA vel Minister dell Ekonomia;

- art. 120, 122, 127, 188 i 208 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, nieadekwatną do zastosowanego prawa materialnego z powodu zaniechania przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie przy stosowaniu przepisów art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. zasady równości w wykonywaniu uprawnień podatnika i organu podatkowego z tytułu opodatkowania VAT, co doprowadziło organ do wadliwego formalnego, a nie merytorycznego rozstrzygnięcia;

- umorzenie postępowania na niekorzyść odwołującego się.

Wskazując na powyższe zarzuty naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem jego kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., w wyniku stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wskazał, że dla oceny prawidłowości kontrolowanej decyzji istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy korekta deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r., złożona przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. wywołała skutek prawny.

3.3. Przywołując treść art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.).

Odnosząc się do korekty deklaracji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał treść art. art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sąd wskazał, że prawo do korekty deklaracji za grudzień 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego wygasło w dniu 31 grudnia 2011 r. Złożenie zatem korekty deklaracji w dniu 31 grudnia 2012 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Sąd wyjaśnił, że złożona przez Skarżącego w dniu 8 czerwca 2012 r. korekta deklaracji VAT – 7, m.in. za grudzień 2007 r., na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. wywołuje skutki prawne. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ogranicza czasowo jedynie możliwość podwyższenia podatku naliczonego poprzez przyjęcie nowych faktur korygujących, wskazując że jest to pięcioletni okres liczony od początku roku, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia. Omawiany przepis nie dotyczy natomiast zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast w złożonej w dniu 8 czerwca 2012 r. korekcie deklaracji VAT – 7 Skarżący dokonał pomniejszenia podatku naliczonego. W związku z tym korekta z dnia 8 czerwca 2012 r. jest ostatnią skutecznie złożoną korektą.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 i ust. 15 w związku z art. 14c ust. 2 u.k.s. jest nieuzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia w ocenie Sądu nie miał też zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wyjaśnił, że prawo do zwrotu w takim wypadku nie zmienia charakteru kwoty, która nadal jest kwotą należną. Zatem nie ma równości pomiędzy tymi dwiema wartościami, gdyż zwrot podatku VAT wynikający z jego neutralności, ma inną genezę niż zwrot pieniędzy zapłaconych nienależnie.

3.4. Zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym Sąd również uznał za nieuzasadniony. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Z kolei powołany wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. C 427/10 dotyczy innego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do terminów przedawnienia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa podatkowego zgłaszanych względem organów podatkowych oraz terminów przedawnienia roszczeń o zwrot na podstawie prawa cywilnego w odniesieniu do zasady skuteczności.

3.5. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to nadwyżka miała wpływ na rozliczenie m.in. za grudzień 2007 r. Deklaracje VAT – 7 za ww. miesiące zostały złożone w obowiązujących terminach. Postępowanie kontrolne wykazało jednak, że podatnik nie miał prawo do tego odliczenia z uwagi, że faktury, z których wynikał podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zgodził się z ustaleniami kontroli i na podstawie art. 14c ust. 3 u.k.s., w dniu 8 czerwca 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT – 7 uwzględniające ustalenia kontroli. W związku z tym też podnoszenie zarzutów co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za te okresy na obecnym etapie postępowania Sąd uznał za spóźniony i uznał, że zarzuty naruszenia art. 122 i art. 188 O. p. są nieuzasadnione.

3.6. W opinii Sądu, konsekwencją stwierdzenia, że z dwóch złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 r. skuteczna prawnie jest jedynie korekta z dnia 8 czerwca 2012 r. jest wadliwość decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W związku z powyższym, Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134 P.p.s.a. a także naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 70, poz. 1269 ze zm., dalej: “P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji w zakresie kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem, wyrażającym się w przyjęciu przez WSA w Kielcach:

a) wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organ kontroli podatkowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustalili bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, bez właściwej jego oceny w zakresie skuteczności złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji podatkowej VAT - 7 w dniu 31 grudnia 2012 r., przyjęcia możliwości wielokrotnego odliczania podatku naliczonego z tych samych faktur, bez ich korekty, brak szczegółowego wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dlaczego argumenty organu podatkowego uznał za prawidłowe, a strony nie uwzględnił - co do skuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7 w dniu 8 czerwca 2012 r. i nieskuteczności korekty deklaracji złożonej w dniu 31 grudnia 2012 r. w aspekcie przytoczonej przez Skarżącego naruszenia zasady równoważności i skuteczności wyrażonej w art. 167, 168, 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 Iistopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która uprawniała Skarżącego do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 w dniu 31 grudnia 2012 r. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Gdyby WSA w Kielcach dokonał kontroli całego postępowania to nie doszłoby do oddalenia skargi;

b) niespójności uzasadnienia prawnego i wywiedzionych przez WSA wniosków na poparcie skuteczności złożonej korekty deklaracji VAT-7 z dnia 8 czerwca 2012 r. z treścią przytoczonych przepisów art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 14c ust. 2 u.k.s. poprzez stwierdzenie, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. czasowo ogranicza jedynie możliwość podwyższenia podatku naliczonego poprzez przyjęcie nowych faktur korygujących i nie dotyczy zmniejszenia podatku naliczonego, a w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 8 czerwca 2012 r. Skarżący dokonał pomniejszenia podatku naliczonego co oznacza, że korekta nie mogła być skuteczna. Zatem gdyby WSA dokonał kontroli rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny skuteczności złożonych korekt deklaracji z dnia 8 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 grudnia 2012 r. skarga podatnika mogła być uwzględniona;

c) wadliwe a nadto lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do rozstrzygnięcia w formie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzeniu postępowania podczas gdy art. 99 ust. 2 u.p.t.u. określający ustalenie poprawnie kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 nie zawiera przesłanki do umorzenia postępowania.

Gdyby WSA nie uchybił w sposób istotny przepisom postępowania dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem to doszedłby do przekonania, że nie wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wg art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., chociaż WSA przytacza inny przepis t.j. art. 233 § 1 lit. a) O.p. w sprawie kwalifikujące do jego umorzenia, podczas gdy strona miała interes prawny w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie złożonej korekty deklaracji VAT-7 w dniu 31 grudnia 2012 r. również przez organ II instancji bo tylko z tego powodu wszczęto ponownie postępowanie kontrolne - co nie doprowadziłoby do oddalenia skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a., oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie że korekta deklaracji z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczy odliczenia podatku naliczonego podczas gdy stronie chodziło o obniżenie zobowiązania w podatku należnym wobec czego do określenia terminu skuteczności złożenia korekty tej deklaracji przez podatnika należało uwzględnić art. 70 § 1 O.p. t.j. odnieść do terminu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. Gdyby WSA prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję w zakresie skutków jakie miała wywołać złożona korekta deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2012 r. to wówczas zastosowałby właściwe przepisy uprawniające Skarżącego podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i nie doszłoby do oddalenia skargi albowiem podatnik dokonał już pierwotnego obniżenia podatku należnego w 2007 r.;

b) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 134 P.p.s.a. art. 151 P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i błędną wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u., albowiem prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik m. in., otrzymał fakturę lub dokument celny co oznacza, iż z konstrukcji podatku VAT wynika prawo do pierwotnego obniżenia podatku VAT należnego co uczynił w całości podatnik składając deklaracje VAT-7 za okres od marca - grudnia 2007 r. zaś złożenie korekty deklaracji VAT-7 w dniu 8 czerwca 2012 i 31 grudnia 2012 następowało z innych powodów niż brak działania podatnika w zakresie obniżenia podatku należnego stąd zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez WSA do oceny skuteczności złożonych korekt deklaracji w dniu 8 czerwca 2012 r. i w dniu 31 grudnia 2012 r. w aspekcie zachowania terminu 5 - letniego licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego było wadliwe.

Gdyby WSA zastosował art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1 u.p.t.u. to wówczas dokonałby prawidłowej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i ustalił że podatnik dokonał już obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur: 01, 09 i 16 z 2007 r. natomiast korekty deklaracji VAT-7 z dnia 8 czerwca 2012 r dotyczyły podwyższenia zobowiązania w podatku należnym zaś z dnia 31 grudnia 2012 r. obniżenia podatku należnego zatem do złożenia korekty deklaracji zobowiązania należało zastosować termin dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 O.p. czego WSA nie uczynił doprowadzając do niezgodnego z prawem oddalenia skargi podatnika;

c) przez błędną wykładnię treści wyroków z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C 95/07 C 96/07 oraz z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt. C 427/10 Banca Anton oraz art. 167, 168,179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 3 § 2 P.p.s.a w zakresie oceny naruszenia zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Gdyby WSA w Kielcach dokonał prawidłowej wykładni wskazanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i przepisów Dyrektywy VAT 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. doszedłby do przekonania, że nie stoi na przeszkodzie uwzględnienie korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2012 r., ponieważ dotyczy ona dwóch współzależnych od siebie podatków VAT a odliczenie naliczonego podatku VAT jest jego cechą konstrukcyjną, zaś prawo wspólnotowe nie ogranicza czasowo prawa podatnika do jego odliczenia i mieści się w zasadzie równomierności - jednakowego traktowania podmiotów w zakresie realizacji uprawnienia do rozliczenia się z tego podatku - wówczas skarga mogła być uwzględniona.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Adminitracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporna w niniejszej sprawie jest skutecznosć korekty deklaracj VAT-7 za grudzień 2007 r. złożonej przez stronę Skarżącą w dniu 31 grudnia 2012 r.

Na tym tle Skarżący kwestionuje zasadniczo dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz umorzenie postępowania w sprawie, mimo że zdaniem Skarżącego złożenie korekty ww. deklaracji nastąpiło w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.

Argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób jednak uznać za trafną.

5.2. Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy gdy podatnik

w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tym też momentem zakończeniu ulega etap samoobliczenia podatku realizowany przez podatnika.

5.3. Zdaniem Skarżącej strony w rozpatrywanej sprawie doszło do wadliwego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż niezastosowano art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, a złożenie korekty deklaracji VAT-7 w dniu 8 czerwca 2012 r. i 31 grudnia 2012 r. następowało z innych powodów niż brak działania podatnika w zakresie obniżenia podatku należnego. Korekta deklaracji 8 czerwca 2012 r. dotyczyła podwyższenia zobowiązania w podatku należnym, a z dnia 31 grudnia 2012 r. – obniżenia podatku należnego, zatem do tych korekt należało zastosować art. 70 § 1 O.p.

Stanowisko to uznać należy za chybione.

5.4. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika.

W niniejszej sprawie Skarżący – stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - w deklaracji za marzec 2007 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Wielobranżową [...], ul. G. [..], [...] T., NIP: [....]:

* nr 01/03/2007 z dnia 01.03.2007 r. na kwotę netto 8.000 zł, podatek VAT 1.760 zł,

* nr 09/03/2007 z dnia 09.03.2007 r. na kwotę netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł,

- nr 16/03/2007 z dnia 16.03.2007 r. na kwotę netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł.

W wyniku jednak przeprowadzonej u niego kontroli skarbowej oraz ustalenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, Skarżący korzystając z normy art. 14c ust. 2 u.k.s., w dniu 8 czerwca 2012 r. skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową za marzec 2007 r. (oraz za kolejne miesiące 2007 r.), eliminując z niej odliczenie podatku z ww. faktur. Tym samym poprzez te korekty, w ramach samoobliczenia podatku, odstąpił od prawa do odliczenia podatku z tychże zakwestionowanych faktur, z którego skorzystał w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

5.5. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe korekty deklaracji z 8 czerwca 2012 r., pozostawały poza regulacją art. 86 ust. 13 ustawy, który to przepis ogranicza czasowo jedynie możliwość odliczenia podatku (czyli powiększenia jego kwoty) skutkującą obniżeniem kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Przepis ten nie dotyczy natomiast przypadku, który miał miejsce w ramach korekt dokonanych przez Skarżącego 8 czerwca 2012 r., skutkujących zmniejszeniem podatku naliczonego wykazywanego w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2007 r. Stąd też korekty te były dopuszczalne, nie naruszały art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i wywołały skutek prawny w postaci określenia na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku) w podatku od towarów i usług za wskazane w nich okresy rozliczeniowe, w kwotach wynikających z tychże korekt deklaracji.

Zmiana wskazanych w tych deklaracjach kwot wielkości zobowiązań (zwrotów) mogła nastąpić jedynie w ramach kolejnej korekty deklaracji realizującej w dalszym ciągu etap samoobliczenia podatku przez podatnika, z ograniczeniem jednak wynikającym z normy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. lub w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy, kwestionujący rozliczenia z deklaracji złożonych 8 czerwca 2012 r.

5.6. Złożenie zatem przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. spornych korekt deklaracji byłoby skuteczne, gdyby jednak nie godziło w art. 86 ust. 13 ustawy. Tymczasem w ramach złożonych deklaracji VAT-7, korygujących uprzednie z 8 czerwca 2012 r., Skarżący zmierza do ponownego odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez D. K. Firma Wielobranżową [...], co skutkowałoby – wbrew normie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - obniżeniem kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", po upływie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (termin ten minął 31 grudnia 2011 r.). Wbrew przy tym twierdzeniu skargi kasacyjnej nie można uznać, że skoro Skarżący raz już skorzystał z prawa do odliczenia podatku z tychże faktur w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. ma prawo do dalszego korzystania z tego prawa w terminie zakreślonym w art. 70 § 1 O.p., gdyż stanowisko to pomija, że deklaracjami z 8 czerwca 2012 r. Skarżący wyeliminował z obrotu prawnego te odliczenia, wobec czego chcąc z nich ponownie skorzystać może to już uczynić jedynie w ramach normy art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a tym samym w terminie przewidzianym w tym przepisie.

Stąd też Sąd pierwszej instancji nie uchybił prawu uznając za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w sytuacji gdy korekty deklaracji złożone 31 grudnia 2012 r. zostały dokonane z uchybieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie mogły one wywołać skutku prawnego.

5.7. Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenia zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego.

Za bezpodstawne należy uznać uzasadnienie tego zarzutu w oparciu o wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3. Trybunał w wyroku tym orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania – TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia.

5.8. Trafnie też Sąd pierwszej instancji podniósł, że powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. C 427/10, nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczy terminów przedawnienia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa podatkowego zgłaszanych względem organów podatkowych oraz terminów przedawnienia roszczeń o zwrot na podstawie prawa cywilnego w odniesieniu do zasady skuteczności.

Z powyższych powodów nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.