Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1358/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1, pkt 2, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 -6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w O. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 730/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w O. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w O. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 730/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę T. Spółki z o.o. w O. K. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. (w skrócie: DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości 4.927,00 zł. Z uzasadnienia decyzji DIC wynika, że w lipcu 2007 r. Spółka sprzedała 2.787,14 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania od nabywców oświadczeń o treści w rozumieniu § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.". Skutkowało to utratą przez Spółkę uprawnienia do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1.000 l i zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.". Organ II instancji wskazał, że stwierdzone wady oświadczeń (polegające m.in. na nie podpisaniu oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego) są równoznaczne z ich brakiem. Wskazał ponadto, że do postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przeciwko prezesowi Spółki, z którego wynika fałszowanie oświadczeń na stacji paliw Spółki.

Oddalając skargę, WSA w K. podzielił stanowisko organów, że niepotwierdzenie zakupu oleju opałowego na cele opałowe, sprzedaż oleju dla osoby niezameldowanej i niezamieszkałej pod adresem wskazanym w oświadczeniu, a także podpisanie oświadczenia przez inną osobę niż nabywca, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Wskazując na treść art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd stwierdził, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie, a stawka podstawowa jest określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stosowanie obniżonej stawki zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe dodatkowych warunków – uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, zawierających dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W oświadczeniu należy zamieścić precyzyjne dane co do osoby nabywcy, określić ilość, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, miejsce ich zainstalowania, datę zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cel opałowy został faktycznie przeznaczony na ten cel. Termin "użycie" zwarty w art. 65 ust. 1a u.p.a., według WSA, należy rozumieć szeroko, więc użycie obejmuje również sprzedaż, a użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że część zakwestionowanych przez organ oświadczeń była nierzetelna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń. Wynika to z protokołów przesłuchania świadków z postępowania karno-skarbowego, którzy nie rozpoznali na okazanych im oświadczeniach swoich podpisów oraz zeznali, że w tym czasie nie dokonywali zakupu oleju opałowego na stacji paliw skarżącej. Sąd podkreślił, że organy wzięły pod uwagę fakt niekwestionowania wszystkich oświadczeń okazanych świadkom, potwierdzenia części transakcji i sytuacje zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe. Zdaniem Sądu, posługując się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karno-skarbowym, organy nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p." w tym zakresie, a w sprawie nie było niezbędne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego grafologa w celu zbadania autentyczności podpisów nabywców złożonych na oświadczeniach.

Sąd I instancji wskazał, że aby oświadczenie mogło stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to w momencie powstania obowiązku podatkowego musi być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Skoro zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to wadliwość bądź fikcyjność oświadczenia obciąża sprzedawcę. Chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, podatnik powinien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., które odzwierciedli stan rzeczywisty. Z tego względu Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, że Spółka nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń i wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczyła decyzja, podatnik nie był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczenia, mimo że nie ponosił odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego oleju przez nabywcę.

Z powyższych powodów WSA, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 192 o.p., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." skargę oddalił.

Skargę kasacyjną złożyła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 181, 187, 191, 192, 196 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na następujące uchybienia:

a) odstąpienie od wykładni literalnej i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem oleju opałowego;

b) nieuwzględnienie części oświadczeń złożonych przez kontrahentów skarżącej w sytuacji, gdy oświadczenia te posiadały wszystkie niezbędne cechy wynikające z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

c) nieuwzględnienie wniosku skarżącej o powołanie biegłego grafologa, w sytuacji, gdy było to konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

d) nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie wnioskowanych świadków, w sytuacji, gdy było to konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

e) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

2) w trybie art.174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie art. 139 § 1, 2, 3 w zw. z art. 132 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd ogłoszenia wyroku w przypadku, gdy było to jego obowiązkiem, podczas gdy Sąd ogłosił wyrok w sprawie I SA/Ke 724/12 i stwierdził, bez podania sygnatur spraw, że pozostałe wyroki (w sprawach od I SA/Ke 725/12 do I SA/Ke 730/12) są takie same;

3) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama ze zużyciem;

4) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie lub złożenie nieprawidłowych pod względem materialnym oświadczeń nabywców oleju skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego wobec sprzedawcy.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Obecny na rozprawie w dniu [...] listopada 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz wnosił o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania; bada przy tym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1).

Zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zadaniem zostały przez Sąd naruszone (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Wskazanie naruszonych przepisów winno nastąpić przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, jako powodującego najdalej idący skutek – odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak orzeczenia podlegającego zaskarżeniu, nie można podzielić jego zasadności.

Nie budzi wątpliwości, iż w myśl art. 132 p.p.s.a. zasadą jest, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Ogłoszenie wyroku, zgodnie z art. 139 § 1 p.p.s.a. powinno nastąpić na posiedzeniu, na którym zamknięto rozprawę.

Szczególne znaczenie w omawianym przypadku ma art. 144 p.p.s.a., w myśl którego sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku.

Od tego momentu sąd administracyjny jest związany wydanym wyrokiem, w związku z czym jego zmiana jest możliwa w przypadku wniesienia środka odwoławczego bądź poprzez sprostowanie niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w trybie art. 156 p.p.s.a. (por. A Kabat, Komentarz do art. 144 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013, J. P Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, W-wa 2012, s. 370). W sytuacji, gdy wyrok ma być ogłoszony po przeprowadzeniu rozprawy (bezpośrednio lub po odroczeniu jego ogłoszenia), podpisanie jego przez członków składu orzekającego bez dokonania ogłoszenia tego orzeczenia, należy traktować jako jego nieistnienie (por. J.P. Tarno, tamże, s. 370).

Stanowiska skarżącej zmierzającej do podważenia faktu ogłoszenia wyroku w niniejszej sprawie nie można podzielić.

Przede wszystkim, skarżąca, reprezentowana na etapie postępowania przed WSA przez zawodowego pełnomocnika, powinna była – w sytuacji nieogłoszenia wyroku przez Sąd I instancji – wykorzystać, przewidziane ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środki prawne, np. złożyć zastrzeżenia do protokołu (art. 105 p.p.s.a.) bądź zażądać korekty protokołu rozprawy (art. 103 p.p.s.a.), czego nie uczyniła. Natomiast z protokołów znajdujących się w aktach każdej z poszczególnych, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw wynika, że wyrokowanie nastąpiło w dniu, w którym przeprowadzono i zamknięto rozprawę, a wyrok został ogłoszony.

Dalsze czynności skarżącej przed WSA, jak złożenie w ustawowym terminie wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie (jak strona zaznaczyła we wniosku – wyroku ogłoszonego) oraz doręczenie tego wyroku wraz z uzasadnieniem, a następnie złożenie skargi kasacyjnej również potwierdzają, że wyrok w niniejszej sprawie został ogłoszony i z tym momentem wszedł do obrotu prawnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 139 § 2 i 3 p.p.s.a., dotyczących kwestii związanych z samą czynnością ogłaszania wyroku, okazał się niezrozumiały, skoro wykazywano, że nie było ogłoszenia wyroku, a nie że ogłoszenie orzeczenia nastąpiło z naruszeniem zasad przewidzianych w powołanych przepisach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że spór sprowadza się do tego, czy Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że Spółka nie mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy z uwagi na niespełnianie warunków formalnych i materialnych przez oświadczenia nabywców oleju w przypadkach wskazanych w zaskarżonych aktach, a sprzedaż oleju opałowego prawidłowo zaakceptował jako mieszczącą w pojęciu "użycia" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, oznaczającą, że normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i normy te wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia, w pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że sprzedaż oleju opałowego według art. 65 ust. 1a u.p.a. odnosi się tylko do sprzedaży olejów za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a nie mieści się w pojęciu "użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe..., użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia", którym posługuje się ustawodawca w art. 65 ust. 1a u.p.a., należy rozumieć szeroko. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zatem pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym również jako jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13 i przytoczone w nim orzecznictwo, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 808/12, Lex nr 1480819).

Zatem w przypadku użycia (w tym sprzedaży) oleju opałowego lub oleju napędowego, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, zastosowanie ma stawka sankcyjna akcyzy określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 lub 2 u.p.a.

Natomiast pozostaje do rozstrzygnięcia, kiedy ma miejsce użycie (sprzedaż) oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (czyli na cele opałowe) pozwalające na zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., następnie obniżonej na podstawie załącznika nr 1 - poz. 3 i załącznika nr 2 – poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 65 ust. 2 u.p.a., wskazującą wyraźnie, że Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 tego art., różnicować je oraz określać warunki ich stosowania.

Zatem mając na uwadze treść art. 65 ust. 1 u.p.a., określającego stawkę akcyzy - 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (obniżoną do kwoty 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu na mocy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), art. 65 ust. 2 u.p.a. zawierającego delegację ustawową do uregulowania w formie rozporządzenia kwestii obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu i warunków stosowania obniżonych stawek oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. określającego obowiązki sprzedającego chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, należy uznać, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Spółka w zasadzie nie kwestionowała tego stanowiska, zgadzając się z poglądem organów i WSA, że takowe oświadczenie powinna była uzyskać od nabywcy.

Sporne natomiast było, jakie warunki powinno spełniać uzyskane od nabywcy oświadczenie, aby mogło być podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to, w myśl § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6).

W orzecznictwie obecnie ugruntowany jest pogląd, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem prawidłowych oświadczeń i tym samym uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki NSA w sprawie I GSK 1099/13 i przywołane w nim orzeczenia, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oznacza to, że oświadczenia te muszą być kompletne z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., ale muszą także zawierać prawdziwe dane.

Podatnik, jak próbowała odmiennie wykazać Spółka, nie był pozbawiony prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy zauważyć, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że nabywca nie ma obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzają korzystać z preferencji podatkowej. Jednakże skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej zostało obwarowane możliwością jego skontrolowania, właśnie poprzez - przewidziane cytowanym rozporządzeniem - oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Zatem, mimo braku stosowanej regulacji, jak obowiązujący do dnia 1 maja 2004 r. przepis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opubl. Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. (upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów), sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem (por. wyrok NSA w sprawie I GSK 808/12 i przywołane w nim orzeczenia).

Wobec tego uprawnione było stanowisko organów i WSA, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu.

Istotne jest również to, że omawiane oświadczenia nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyroki NSA w sprawie I GSK 1099/13, czy w sprawie I GSK 901/11). Zatem sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA w sprawach I GSK 1099/13, I GSK 808/12, I GSK 901/11, z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 1654/11, Lex nr 1328704).

Przedstawione stanowisko zostało podzielone przez Trybunał Konstytucyjny, który badając zgodność z Konstytucją RP uregulowań art. 89 ust. 5, 8, 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zawierających analogiczne rozwiązania jak art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a jednocześnie w sposób nie budzący wątpliwości określił skutek niedopełnienia ustawowych warunków sprzedaży paliw opałowych, jakim jest utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle przywołanych orzeczeń nie można było podzielić poglądu skarżącej, opierającego się na wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, który nie został zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie NSA.

Zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., również w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (co zostało wyartykułowane przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadne.

Jednocześnie, Spółka w zarzutach skargi kasacyjnej podniosła niewłaściwe zastosowanie przez WSA art. 65 ust. 1a u.p.a., również w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Należy przypomnieć, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Mając na uwadze sposób, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów wynika, że skarżąca odniosła je do wskazanej powyżej formy negatywnej, co wyrażało się w prezentowaniu stanowiska, że podatnik spełnił określone nimi warunki i przesłanki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało niezasadną akceptacją przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że w odniesieniu do zakwestionowanych przypadków przy sprzedaży oleju opałowego zastosowanie powinna mieć sankcyjna stawka akcyzy.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, w ocenie sądu kasacyjnego wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały bowiem skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga wyjaśnienia, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, w myśl art. 176 p.p.s.a., nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy czyli gdyby do niego nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Sposób w jaki skonstruowane oraz uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie daje podstaw aby przyjąć, że Spółka skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona, owszem, dysponowała takimi oświadczeniami, ale oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że odzwierciedlone w ich treści dane nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, co w konsekwencji skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny, skarżąca nie przeciwstawiła kontrargumentów, które mogłyby je skutecznie podważyć.

Gdy chodzi o kwestię podważanych w rozpatrywanej sprawie elementów stanu faktycznego, to z uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że skarżąca kasacyjnie wiąże je z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 o.p., wskutek zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe oraz zaniechania przesłuchania wnioskowanych świadków – nabywców oleju opałowego, co doprowadziło do wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opartego w znacznej mierze na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym (odnosi się to głównie do zeznań świadków).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów, które mają komplementarny charakter - zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań niektórych świadków oraz wadliwej oceny zeznań przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób, skarżąca łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych, stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka tezę o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej opierała na selektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka zdawała się nie zauważać, że przyczynkiem prowadzenia postępowania dowodowego były wątpliwości organów co do rzetelności oświadczeń niektórych nabywców oleju opałowego, wyraźnie określone w decyzjach podatkowych, np.: J. M., W. Ś. Już w oświadczeniach H. B. oraz S. K. zaznaczyli, że olej przeznaczyli na inny cel aniżeli opałowy. Potwierdził ten zapis H. B. w swoim zeznaniu, przeprowadzonym w postępowaniu karnoskarbowym. Natomiast co do zeznań S. K., nastąpił jego zgon przed jego przesłuchaniem. Z kolei świadkowie: J. M., J. G. czy W. Ś. przesłuchiwani nie tylko w postępowaniu karnoskarbowym, ale i podatkowym nie kwestionowali swoich podpisów na wszystkich oświadczeniach opatrzonych ich nazwiskiem, a tylko na niektórych, co także potwierdza wiarygodność tych świadków. Przesłuchania powyższych świadków w postępowaniu podatkowym domagała się sama Spółka. A kiedy złożyli zeznania dla skarżącej niekorzystne, próbowała podważyć je za pomocą innego dowodu – opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Sama skarżąca nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania tychże świadków i ich oświadczenia, złożone przecież w dacie zakupu oleju opałowego, miałyby być tendencyjne. Świadkowie ci konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania, złożone około dwóch lat wcześniej (zatem lepiej pamiętali zdarzenia). Z kolei co do nabywców – Z. B. i D. W., jak słusznie zauważył WSA za organami podatkowymi, świadkom tym nie można było doręczyć wezwań, a co ważniejsze oświadczenia tych osób nie odnosiły się do okresu objętego niniejszą sprawą. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnoskarbowego, w myśl art. 181 o.p. posiadały walor pełnoprawnych dowodów.

W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało podzielić stanowisko WSA o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W sytuacji więc, gdy zgromadzone w rozpatrywanej sprawie dowody, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych, rozpatrzone zostały przez organ podatkowy, nie dość, że we wzajemnym ich powiązaniu, to również w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz okolicznościami faktycznymi, co nastąpiło z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia, to formułowanym na takiej podstawie ocenom, które jako prawidłowe, zaakceptowane zostały również przez Sąd I instancji, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje bowiem "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów - jak oczekiwałaby tego strona skarżąca kasacyjnie - lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce.

Przedstawiciel Spółki – jej Prezes wielokrotnie zapoznawał się z aktami postępowania, sporządził dokumentację fotograficzną akt, a także wielokrotnie zgłaszał wnioski dowodowe, co oznaczało, że miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z uprawnienia tego aktywnie korzystał.

Organy zbierające i oceniające materiał dowodowy, a następnie kontrolujący decyzje Sąd I instancji nie naruszyły wskazywanych przepisów postępowania. Przytoczony przez stronę wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1350/07 także przypominał o obowiązku przestrzegania zasad z art. 122 i art. 187 o.p., co miało miejsce w omawianej sprawie.

Zatem stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, ze skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.