Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 596/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" (dalej: wnioskodawca, "A" skarżąca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą wnioskodawcę jest "B" S.A. Podstawowym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład "A" jest prowadzenie działalności w zakresie: wytwarzania energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną, wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz świadczenia usług towarzyszących.

W celu prowadzenia działalności spółki wchodzące w skład "A" mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą między innymi do przesyłu energii. W wielu przypadkach urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność spółek należących do wnioskodawcy. Posadowione są na nieruchomościach i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.

Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: K.c.).

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz wnioskodawcy poprzez:

1. zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości;

2. wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu;

3. zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy;

4. wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu, na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 K.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym, albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w zw. z art. 292 K.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla wnioskodawcy przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład "A" nieodpłatnej służebności przesyłu, nie stanowi przychodu dla wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ani w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ani w innej części ustawy, jak również w żadnym innym akcie prawnym. Rozumienie tego pojęcia należy zatem oprzeć na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np.: uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyrok Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99; wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01).

Zgodnie z powołanym orzecznictwem "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo definicję należy stwierdzić, że aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika,

2. musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu,

3. przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej, wnioskodawca stwierdził, że pojęcie świadczenia odnosi się do zdarzenia ściśle związanego ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 K.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Kolejny paragraf tego przepisu stanowi zaś, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zgodnie z definicją służebności przesyłu wynikającą z treści art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast, w art. 49 § 1 K.c., mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Istotą ustanowienia służebności przesyłu jest zatem możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności innego podmiotu w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 K.c., w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 k.c.). Ponadto, stosownie do art. 3053 § 1 k.c., służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Tym samym ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. W konsekwencji służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego.

Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 3531 K.c. i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo że w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności, jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia, mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Prowadzi to do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów K.c., nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest spełniony pierwszy powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (powinno być: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.- przypis Sądu).

Odnośnie drugiego z warunków wnioskodawca wskazał, że w piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) jednolicie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa konstytuujących daną czynność prawną. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. W przypadku służebności przesyłu, odpłatność takiej umowy nie stanowi jej essentialia negotti, jak w przypadku umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy czy umowy dostawy. Tym samym możliwość określenia przez strony wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy do kategorii accidentaiia negotti, tj. warunków podmiotowo istotnych, które nie mają jednak wpływu na rodzaj lub nawet ważność danej umowy, a w drodze swobody umów zostały przez strony podniesione do rangi istotnych postanowień, które powinny znaleźć się w treści umowy. Należy mieć ponadto na uwadze, że ustawodawca wprowadza obligatoryjną odpłatność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 K.c., czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych (chyba, że właściciel nieruchomości sam się zrzeknie wynagrodzenia).Zatem odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można zatem uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Tym samym spółki wchodzące w skład "A", działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, a nie modyfikują czynność odpłatną poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru.

Ponadto wnioskodawca podkreślił, że korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1059, z późn. zm., dalej: prawo energetyczne).

Zdaniem wnioskodawcy należy więc uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest również spełniony drugi warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 1 art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. nie dochodzi do osiągnięcia przysporzenia kosztem innego podmiotu.

W przypadku trzeciego z warunków wnioskodawca podniósł, że w kontekście określenia wymiaru finansowego służebności przesyłu należy mieć na uwadze, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych. Wobec tego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości takiej służebności. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 171/11; z 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 602/15).

W dniu 20 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał na podstawie art. 13 § 2a 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest między innymi otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie".

Zdaniem organu interpretacyjnego w tym przypadku należy sięgnąć do reguł wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia

2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Organ interpretacyjny podkreślił, że najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Następnie organ interpretacyjny omówił przepisy kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu i wskazał, że dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Organ interpretacyjny zauważył, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu właściciel nieruchomości w drodze umowy, orzeczenia sądu czy też zasiedzenia, przyznaje spółkom prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Umożliwia to im prowadzenie działalności w zakresie usług dostarczania energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem spółkom jako uprawnionym, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawo własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że spółki zawierając z właścicielem umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskały przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką spółki jako przedsiębiorcy przesyłowi zapłaciliby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 788/10).

Organ interpretacyjny stanął więc na stanowisku, że ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 K.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w zw. z art. 292 K.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, powoduje powstanie po stronie spółek wchodzących w skład "A" przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu interpretacyjnego potwierdzają między innymi wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10, sygn. akt II FSK 856/10, sygn. akt II FSK 974/10, sygn. akt II FSK 1007/11, sygn. akt II FSK 1064/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt ISA/Rz 928/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15.

W skardze na wydaną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustanowienie na rzecz spółek wchodzących w skład "A" nieodpłatnych służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 K.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w zw. z art. 292 K.c.) w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń spowodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

2. przepisów postępowania:

a) art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do dokonania prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło zostać uznane jako świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, aby polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Oznacza to, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. musi wystąpić:

1. jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego te świadczenie,

2. przysporzenie te musi mieć charakter majątkowy,

3. jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

W konsekwencji, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast te świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Strona skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanowionych na jej rzecz nie sposób uznać, że powstało po jej stronie przysporzenie majątkowe. Celem nabycia służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie odpowiednich warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej. Natomiast zaprezentowany przez organ interpretacyjny sposób wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadziłby do konieczności wykazania przychodu, o którym mowa w tym przepisie przykładowo w takich sytuacjach jak korzystanie przez podatnika z darmowego oprogramowania, czy też korzystanie z należących do kontrahenta składników majątku (zwłaszcza urządzeń czy narzędzi) na podstawie tzw. umowy toolingowej, która ogranicza zakres takiego korzystania wyłącznie do czynności określonych tą umową.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie został wyrażony pogląd, w myśl którego z istoty pojęcia przychodu, co dodatkowo uzasadniają regulacje określające sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.) wynika, że przychód powstaje wtedy, gdy podatnik otrzymuje określoną korzyść, za którą w zwyczajnych warunkach, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego, zwykle trzeba uiścić określony ekwiwalent. Należy przy tym brać również pod uwagę cechy podmiotów biorących udział w świadczeniu, a każdy przypadek analizować indywidualnie (red. A. Obońska/Mikuła, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014, komentarz do art. 12, Legalis).

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy należy stwierdzić, że sposób sformułowania przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej) - tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia

2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11. Przychód powstanie natomiast w takich sytuacjach, gdy podatnik samodzielnie zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej dokonuje jej jako nieodpłatnej. Tylko ta ostatnia sytuacja może wiązać się po stronie podatnika z powstaniem dla niego negatywnych konsekwencji podatkowych.

Podsumowując wywody dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w opinii pełnomocnika skarżącej w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga uwzględnienia, że:

1. spółki wchodzące w skład "A" posiadają status przedsiębiorstw energetycznych w rozumieniu art. 3 pkt 12 prawa energetycznego;

2. podmioty wchodzące w skład "A"jako podmioty zobowiązane do realizacji zaopatrzenia odbiorców w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych, w myśl art. 4 ust. 1 prawa energetycznego, muszą mieć zapewniony dostęp do urządzeń przesyłowych; prawidłowa realizacja ww. obowiązku wymaga od przedsiębiorstwa zapewnienia odpowiedniego dostępu do urządzeń przesyłowych - dążenie do uzyskania takiego dostępu powinno być postrzegane jako realizacja jego prawnego obowiązku;

3. w świetle art. 49a K.c. urządzenia przesyłowe, pomimo że są trwale związane z gruntem nie należą do części składowych nieruchomości, a stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego;

4. sieć będąca własnością przedsiębiorstw energetycznych jest z reguły zlokalizowana na gruntach należących do osób trzecich - usługi zaopatrzenia w energię mają bowiem charakter powszechny i ich świadczenie wymaga posiadania rozległej sieci;

5. prawną formą umożliwiającą dostęp przedsiębiorstwu energetycznemu do poszczególnych urządzeń przesyłowych jest służebność przesyłu uregulowana w art. 3051 K.c.;

6. służebność przesyłu może zostać ukształtowana jako czynność odpłatna lub nieodpłatna;

7. przedsiębiorstwo energetyczne nie czerpie żadnych wymiernych korzyści z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu - jego uprawnienia sprowadzają się w istocie do prawa wstępu na nieruchomość obciążoną celem wykonania określonych czynności względem urządzeń przesyłowych (naprawa, przegląd, modernizacja); istota służebności przesyłu sprowadza się nie do stałego korzystania z nieruchomości, a jedynie do możliwości korzystania z nieruchomości w ściśle określonych przypadkach; w takiej sytuacji nie sposób zatem mówić, że ustanowienie nieodpłatnej służebności skutkuje powstaniem w majątku skarżącej przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy;

8. niewielki stopnień uciążliwości, które niesie za sobą służebność przesyłu, stanowi uzasadniony i racjonalny powód rezygnacji z wynagrodzenia za obciążanie nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ interpretacyjny wydając interpretację nie uwzględnił ugruntowanej obecnie linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą "zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 602/15).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w ostatnim czasie doszło do ujednolicenia linii orzeczniczej w przedmiocie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnych służebności, na co wskazuje fakt, że wszystkie wydane w ubiegłym roku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowały ten sam pogląd, że w przypadku ustanowienia na rzecz podatnika nieodpłatnej służebności przesyłu nie dochodzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15; z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 602/15; z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny powziął wątpliwość odnośnie prawidłowej wykładni przepisu był zobowiązany - w myśl dyrektywy wyrażonej w art. 2a O.p. - wybrać sposób wykładni korzystny dla skarżącej.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie na rzecz skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym, albo poprzez zasiedzenie w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń stanowi dla spółek wchodzących w skład "A" podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie:

a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,

b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,

c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty:

a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,

b) usługi zakupione,

c) udostępnienie lokalu,

d) pozostałe przypadki.

Z powołanego wyżej przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (lit. a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 K.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 K.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie posiada swojej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja

2017 r., II FSK 1133/15, "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż na jej rzecz ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny.

Regulacje prawne, w tym art. 3051 K.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 305¹ K.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 in fine K.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. – może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305² § 1 K.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 K.c.).

W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że zagadnienie uznania służebności przesyłu za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11; z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13; z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 602/15; z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15; z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15; z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15).

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach a powyższe uzasadnienie stanowi powtórzenie argumentacji w nich zawartych.

Z tych tez względów w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia - art. 14e § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. art. 14h O.p. trzeba wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Wprawdzie organ interpretacyjny w końcowej części udzielonej interpretacji wskazał, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i powołał się na orzeczenia potwierdzające jego stanowisko, ale są to orzeczenia sprzed kilku lat. Natomiast analizując najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że ukształtowała się już nowa linia orzecznicza, potwierdzająca stanowisko strony skarżącej.

Natomiast chybiony jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania przy wydawaniu interpretacji podatkowych, co wynika z treści art. 14h O.p.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm). – na rozprawie skarżąca była reprezentowana przez adwokata.