Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3348/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20 art. 21 ust. 1 pkt 83 art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie M. i W. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. PIT-37, w którym wykazano należny podatek w wysokości 92.356,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 12.174,00 zł. Powyższa kwota została wpłacona przez Stronę w dniu 1 kwietnia 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego W..

Następnie w dniu 5 marca 2010 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie (wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2007 r.), w którym wyjaśnili, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2007 r. płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. (a następnie Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej) - nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof". W związku z tym Strona dokonała w korekcie zeznania PIT-37 za 2007 r. pomniejszenia dochodu o kwotę 18.669,98 zł i wniosła o zwrot nadpłaty w kwocie 9.160,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku weryfikacji korekty zeznania PIT- 37 za 2007 r. zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych przez W. K. zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 20 updof i w związku z tym, w oparciu o art. 165 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.596,00 zł, odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 updof oraz decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.160,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.760,00 zł.

Od ww. decyzji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu zarzucono decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., potwierdzając słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r., Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Jako podstawę jego złożenia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na nowe okoliczności (wcześniej nie znane), które nastąpiły po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10, który nie rozróżnia dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, podziału żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Do wniosku dołączone zostały następujące dokumenty:

• decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...], na mocy której Pan W. K. został wyznaczony na stanowisko służbowe "attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy" w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej w okresie od 2 września 2006 r. do 1 września 2009 r.,

• zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r. Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika, że W. K. pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010,

• zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 25 stycznia 2012r. Nr 49, w którym zostały wyszczególnione kwoty należności zagranicznej (wykazane w informacji PIT-11) otrzymanej przez W. K. w latach 2006-2010,

• kopie dowodów wpłat dokonanych na rachunek Urzędu Skarbowego wynikających z zeznań rocznych za lata 2006-2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wniosek Strony z dnia 27 marca 2012 r. za podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.160,00 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.760,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wobec nie stwierdzenia zaistnienia podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ani żadnych innych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji w całości.

Pismem z dnia 21 lipca 2012 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r. Zdaniem Strony decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. wydana została wbrew dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie przedstawionych przy wniosku o wznowienie postępowania zaświadczeń: z dnia 1 marca 2012 r. oraz z dnia 25 stycznia 2012 r. wynikają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010r., nieznane organowi podatkowemu, tj. W. K. pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 2 września 2006r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof i z tego tytułu otrzymywał należności zagraniczne. Tym samym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona uważa, iż okoliczności, które dokumentują przedłożone zaświadczenia nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dacie wydawania w trybie zwykłym decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r., a niewątpliwie miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym muszą zostać uznane za okoliczności o których mowa wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska Strona powołała wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 832/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/10. Strona zwraca uwagę na niekonsekwencję organu skarbowego, który w innych prowadzonych postępowaniach uznawał, że zaistniała przesłanka określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1190/11). Ponadto w odwołaniu Strona stwierdza, iż niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej potwierdzone przez przedłożone zaświadczenia są sprzeczne z wyjaśnieniami Departamentu Administracyjnego MON z dnia 29 czerwca 2010 r. 3763/DA. Wyjaśnienia Departamentu Administracyjnego MON z dnia 29 czerwca 2010 r. stwierdzały wyłącznie, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do pełnienia służby poza granicami państwa, tj. wobec W. K. nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Jakakolwiek inna interpretacja tychże wyjaśnień prowadząca do innych wniosków poza wniosek, iż MON jako płatnik nie stosował w odniesieniu do W. K. ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, jest zdaniem Strony nieuprawniona. Nie może ona prowadzić do konkluzji do jakiej dochodzi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, iż z wyjaśnień wynika, że W. K. wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie realizował celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Strona zwraca uwagę na charakter prawny przedstawionych zaświadczeń organów administracji uregulowany przepisami k.p.a., odmienny od pisma (wyjaśnień) płatnika. W uzasadnieniu odwołania Strona odniosła się także do kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, rozstrzygniętej przez siedmioosobowy skład NSA wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Dodatkowo podniesiono, iż na podstawie takich samych dowodów jak zostały przedłożone w niniejszym postępowaniu, oraz korekt zeznań podatkowych za lata 2009-2010, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu nadpłaconego podatku za w/w lata wynikającego z podatku pobranego od należności zagranicznych wypłaconych W. K.. Zdaniem Strony odmienne traktowanie podatników w tożsamym stanie faktycznym wynikające li tylko ze sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego wydaje się sprzeczne w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a), art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. wyjaśnił, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r. znany był fakt wypłacenia w 2007 r. W. K. i pobrania od wypłaconej kwoty podatku przez płatnika. Znana była również okoliczność wyznaczenia Strony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...]. Znany był również fakt pełnienia przez W. K. obowiązków służbowych w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej. Tym samym nie stanowią podstawy wznowienia postępowania załączone do wniosku dokumenty. Decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] stanowi nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jednak okoliczność wyznaczenia Strony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia służby poza granicami państwa w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej wynikała z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 lipca 2009r. Nr 1202 oraz pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 29 czerwca 2010r. Nr 3736/DA. Zaświadczenie z dnia 25 stycznia 2012 r. nr 49 stanowi dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r., zaś okoliczność wypłaty Stronie należności zagranicznej w 2006r. i pobrania podatku znana była w dniu wydania tej decyzji, co wynika z pisma MON z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr [...]. Natomiast w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. wskazano, że przedstawione zaświadczenie z dnia 1 marca 2012r. wydane przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, w którym stwierdzono, że W. K. pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, nie może w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Przedłożone zaświadczenie przedstawia odmienne stanowisko od zawartego w wyjaśnieniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...], z którego wynika, że W. K., wypłacano należność zagraniczną, w związku z wyznaczeniem podatnika decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie obrony, przy Ambasadzie RP w Paryżu i jej wypłata nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 (a także z art. 21 ust. 1 pkt 20) updof, stosowano natomiast zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Wynikająca z przedstawionego zaświadczenia z dnia 1 marca 2012 r. okoliczność realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie wypełnia więc przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe, bowiem nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Strona do momentu wydania zaświadczenia z dnia 1 marca 2012 r. nie kwestionowała wyjaśnienia MON z dnia 29 czerwca 2010 r., uzyskanego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania zwykłego, w którym jednoznacznie stwierdzono, że wypłata należności nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Zatem zmiana oceny służby wojskowej podatnika pod kątem realizacji celów określonych w ww. przepisie w postępowaniu nadzwyczajnym nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczność i charakter zatrudnienia Strony poza granicami Polski były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w trybie zwykłym. Tym samym załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie potwierdzają zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku NSA sygn. akt II FSK 1190/11 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie faktycznym. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że wydając decyzje w postępowaniu zwykłym organy podatkowe odmówiły zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Zatem okoliczność wynikająca z przedłożonego zaświadczenia MON, potwierdzającego, że do przychodów podatnika wliczono należność zagraniczną od której pobrano i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i stanowiła przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sprawie dokumenty dołączone do wniosku o wznowieniu postępowania potwierdzały okoliczności znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym zarzut dotyczący niekonsekwencji organu skarbowego jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, iż wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wniosków, iż W. K. wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie realizował celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdził jedynie, iż zmiana stanowiska zawartego w zaświadczeniu z dnia 1 marca 2012r. po wydaniu wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 nie może stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył, że pismo MON z 29 czerwca 2010 r. Nr 3763/DA stanowi dowód pozyskany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zwykłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołana przez Stronę kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., z którego wynika, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (indywidualnie skierowani czy też wyznaczeni w ramach jednostki) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, nie może stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywaną przez organy podatkowe czy sądy administracyjne. Wykładnia prawa, która jak wynika z uzasadnienia wniosku o wznowienie stanowi okoliczność uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznej, ma znaczenie na innym etapie rozstrzygania sprawy, nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Odpowiadając na zarzut, iż na podstawie takich samych dowodów jak zostały przedłożone w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaconego podatku za lata 2009-2010, wynikającego z podatku pobranego od należności zagranicznych wypłaconych W. K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyjaśnień Strony wynika, iż zwrócono nadpłaty wynikające z korekt zeznań. Natomiast niniejsze postępowanie toczące się w trybie nadzwyczajnym nie służy ponownemu rozpatrzeniu sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz ma na celu jedynie ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Odmienne są zatem ramy prowadzonych postępowań w trybie zwykłym i trybie nadzwyczajnym, co w konsekwencji może doprowadzić do odmiennych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie w trybie wznowieniowym mógłby uchylić decyzję ostateczną i określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości tylko w sytuacji stwierdzenia w sprawie ściśle określonych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie powyższe zaś nie miało miejsca. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez odmienne traktowanie podatników w tożsamym stanie faktycznym uznał za nieuzasadniony.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. Popierając stanowisko przedstawione w odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na stwierdzeniu, iż organom skarbowym, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wydal ostateczna decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., jak też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r., w dacie wydawania tychże decyzji znana była okoliczność realizowania w 2007 r. przez podatnika W. K. pełniącego zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych;

2) obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy;

3) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Strony zaskarżona decyzja wydana została w wyniku rażącego naruszenia dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem do wniosku o wznowienie postępowania przedstawili organowi skarbowemu zaświadczenie wydane przez Dyrektora Departamentu Woskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 1 marca 2012 r., zgodnie z którego treścią podatnik W. K. pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 2 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010, a nadto zaświadczenie Departamentu Administracyjnego MON nr 49 z dnia 25 stycznia 2012 r. o wysokości należności zagranicznej otrzymywanej z tegoż tytułu w latach 2006-2010, a okoliczności te nie były znane przy wydawaniu pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W. K. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej, a na zajmowanym stanowisku realizował cele służące wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych i z tego tytułu otrzymywał należność zagraniczną wskazaną w w/w zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego MON nr 49. Okoliczności te istniały w dacie wydawania decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2010 r., nie były jednakże znane organom skarbowym, a tym samym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił nowe okoliczności przedstawione przez podatników w toku postępowania w sposób całkowicie odmienny od postępowania innych organów skarbowych, które w innych prowadzonych postępowaniach uznawały, iż podatnicy przedstawiający zaświadczenia tożsame z przedstawionymi przez podatników wykazali istnienie przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1190/11). Przedłożone zaświadczenia wydane przez właściwe komórki Ministerstwa Obrony Narodowej stwierdzają istniejące w dacie wydania pierwotnych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Okoliczności, które dokumentują przedłożone zaświadczenia nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dacie wydawania pierwotnych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., a niewątpliwie miałyby wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy, a tym winny być zostać uznane za okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I SA/Lu 832/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1339/10). Organ administracji wbrew elementarnej logice przyjął, że okoliczność realizacji przez podatnika W. K. w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz. państw sojuszniczych była znana organom skarbowym. Jeżeli przyjąć by, że takie ustalenie polega na prawdzie to winno ono prowadzić do konkluzji, iż decyzje wydane przez te organy w sposób rażący naruszały przepisy postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a tym samym zostały wydane z przekroczeniem uprawnień przez osoby które je wydały i spowodowały one szkodę u podatnika, tj. naruszyły interes prywatny, co winno skutkować złożeniem przez organ zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa określonego w art. 231 § 1 k.k. i być może zaistnieniem innej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, iż W. K. w trakcie pełnienia w 2007 r. zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa realizował cele służące wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych była nieznana organom skarbowym wydającym decyzje w sprawie, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dacie wydawania ostatecznej decyzji, albowiem opierali się oni na wyjaśnieniach Departamentu Administracyjnego MON z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr 3763/DA, które stwierdzały, że "przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, tj. wobec Pana W. K. nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Niezasadnym jest twierdzenie organu skarbowego, jakoby z ww. treści wynikało, że jednoznacznie stwierdzono, że wyplata należności nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, stanowiące daleko idącą nadinterpretację treści w/w zaświadczenia. Strona podkreśliła, ze podatnicy jako nową okoliczność w sprawie istniejącą w dacie wydania decyzji ostatecznej wskazali realizację celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych, tj. celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a nie okoliczności i charakter zatrudnienia (choć zgodnie z prawdą podatnik nie był zatrudniony, lecz pełnił służbę) poza granicami Polski. Nie ma tu do czynienie ze zmianą oceny służby wojskowej podatnika, lecz z dwoma osobnymi kwestiami, tj. kwestią potwierdzenia realizacji określonych celów w trakcie służby wojskowej przez podatnika poza granicami kraju oraz z faktycznymi działaniami płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są od siebie całkowicie odmienne. Jakakolwiek inna interpretacja wyjaśnień Departamentu Administracyjnego MON z dnia 29 czerwca 2010 r. prowadząca do innych wniosków poza wniosek, iż MON jako płatnik nie stosował w odniesieniu do W. K. ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof jest zdaniem Skarżących nieuprawniona, a już kuriozalnym jest twierdzenie, że treść tego zaświadczenie dowodzi, ze Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dacie 18 listopada 2010 r., jak też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w dacie 9 sierpnia 2010 r. wiadomym było, że W. K. realizował w 2007 r. w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa cele służące wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych. Odnosząc się natomiast, do kwestii zastosowania w odniesieniu do podatników zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010) Strona wskazała, ze kwestia ta została rozstrzygnięta przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego; który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 roku, sygn. akt 11 PPS 5/10, stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotyczącym lat 2005 - 2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Wskazana linia orzecznicza została jednolicie zaaprobowania przez sądownictwo administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10; wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. II FSK 1840/10). Prezentowane orzecznictwo skutkuje uznaniem prawa Skarżących do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof należności zagranicznej otrzymywanej z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnim zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jest w ostatnim czasie aprobowane przez organy skarbowe i uznawane za prawidłowe (zob. interpretacje indywidualne: sygn. IPPB2/415-434/07/11-10/S/SP, sygn. IPPB4/415-6/11/12-5/S/JK, które zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Fakt, że wskazane interpretacje zostały wydane dopiero po wyczerpaniu przez podatników drogi sądowoadministracyjnej, nie powinien w żaden sposób wpływać na odmienne traktowanie innych podatników w tożsamych stanach faktycznych i odmawianie im prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010). Skarżący ponadto wskazali, że na podstawie takich samych dowodów jak zostały przedłożone w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał na ich rzecz zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane lata w części wynikającej od podatku pobranego od należności zagranicznych wypłaconych podatnikowi W. K.. Odmienne traktowanie podatników w tożsamym stanie faktycznym wynikające li tylko ze sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego wydaje się sprzeczne w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądowej poddana została decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, to jest w sprawie wznowienia postępowania, na którą Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, powołując jako podstawę prawną art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. (to jest postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania, w ich ocenie dotychczasowa decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. W sprawie Skarżący wskazywali, że w ich ocenie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było to, że pracodawca W. K. po wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FSK 5/10 został zmuszony do respektowania powyższego wyroku i wydał zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r. potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art.21 ust.1 pkt 83 updof, a płatnik wystawił zaświadczenie nr 49 z dnia 25 stycznia 2012 r. potwierdzające wielkości wypłaconych należności zagranicznych za lata 2006-2010 r. Ponadto jak wskazali Skarżący w zeznaniach rocznych za lata 2006-2008 w przychodach W. K. wykazana została należność zagraniczna z tytułu pełnionej zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której zainteresowany został wyznaczony Decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2006 r.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż Skarżący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były znane organowi podatkowemu i istniały w chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie w postępowaniu zwykłym. Skarżący w istocie jak wynika z wniosku utożsamiają nowe dowody tj. zaświadczenie MON z dnia 1 marca 2012 r. oraz zaświadczenia płatnika nr 49 z dnia 25 stycznia 2012 r. za nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Już na wstępie nie oceniając nawet treści wymienionych zaświadczeń, wskazać należy, że wskazane wyżej zaświadczenia zostały wydane w 2012, po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Są to więc dowody, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nieistniejące w chwili wydania decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot wniosku Skarżących o wznowienie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi, wskazać należy, że bez znaczenia dla sprawy, pozostaje okoliczność, iż Minister Obrony jak wynika z wydanego Skarżącemu zaświadczenia zaczął respektować wykładnię art.21 ust.1 pkt 83 updof prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. II FSK 5/10, bowiem zmiana interpretacji przepisu przez organ lub sąd nie stanowi przesłanki wznowienia w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podzielić też należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność uzyskiwania przez W. K. należności zagranicznej w 2007 r. była znana organom podatkowym w dniu wydawania ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pismem z 17 czerwca 2010 r. NUS zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o informację z jakich konkretnie elementów w latach 2006 -2008 składało się wynagrodzenie Skarżącego W. K. oraz od których elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował. Odpowiadając na powyższe pismo, MON wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Paryżu decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. (kopię załączyli Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania) Z tytułu pełnionej służby oprócz uposażenia krajowego, jak wyjaśnił MON wypłacano Stronie należność zagraniczną natomiast przy poborze zaliczki na podatek nie stosowano ulgi wynikającej z art.21 ust.1 pkt 20 i 83 updof. Wbrew zarzutom skargi w piśmie tym Minister Obrony Narodowej jednoznacznie stwierdził, że wypłata należności zagranicznej nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 83 updof (strona 2 wymienionego wyżej pisma). Skarżący w skardze błędnie interpretują stanowisko organu odwoławczego opierając się na wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Błędne też jak już Sąd wskazał wyżej jest utożsamianie, interpretacji Ministra Obrony Narodowej w zakresie zastosowania w stosunku do W. K. art.21 ust.1 pkt 83 updof przedstawionej w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. ze zmianą okoliczności faktycznych sprawy tj. pojawieniem się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Pełnomocnik Skarżących nie zauważa, że okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, zmieniła się tylko interpretacja Ministra Obrony Narodowej i poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę, powołaną we wniosku o wznowienie postępowania przez Pełnomocnika Skarżących.

Uwzględniając powyższe uznać należy w ocenie Sądu, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2007 r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżących, że okoliczność, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa z tytułu której otrzymał w 2007 r. należność zagraniczną, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

Decyzja administracyjna poddana kontroli Sądu wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek jak i sądu, badającego zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania pozostaje kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów, jak również, czy nie dopuściły się innych uchybień proceduralnych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Nie było też możliwe odwołanie się w niniejszej sprawie do argumentów zawartych w przywoływanym przez Skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1190/11. Przywołany wyrok dotyczy innego stanu faktycznego, to jest spraw, w których organy podatkowe uznały, że wyszły na jak nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organom, które orzekały w postępowaniach wymiarowych, jednak odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowych z uwagi na fakt, że brak było w ocenie organów przesłanek do ich zmiany.

W omawianych sprawach, wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, istotna dla rozstrzygnięcia spraw była również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, konieczne było bowiem rozważenie, czy możliwe jest wydanie nowej decyzji odmiennie kształtującej prawa i obowiązki danego podatnika, przy czym treść rozstrzygnięcia organu uzależniona była od wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej w tym trybie postępowania, nawet jeżeli w ocenie Skarżących jest ona dla nich krzywdząca z uwagi na fakt, że do ich sytuacji podatkowoprawnej w 2007 r. możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.