Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 543/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.15.2022.6 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. , dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 20 kwietnia 2022 r, stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym z tytułu dywidendy w łącznej kwocie 89.150 zł (38.121 zł za 2020 r. i 51.029 zł za 2021 r.) i jednocześnie odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym z tytułu dywidendy w łącznej kwocie 334.314 zł (142.954 zł za 2020 r. i 191.360 zł za 2021 r.), utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2021 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 423.464 zł, pobranym przez D. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz spółki przez F. S.A. Wskazaną wyżej decyzją z dnia 20 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym z tytułu dywidendy w łącznej kwocie 89.150 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 334.314 zł.

Spółka w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dywidend w dodatkowej łącznej wysokości 334.314 zł (tj. odpowiednio w wysokości 142.954 zł za 2020 r. oraz w wysokości 191.360 zł za 2021 r.) zarzuciła: naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend należy rozumieć wyłącznie bezpośredniego odbiorcę tych świadczeń, tj. stronę (będącą niemiecką spółką komandytową), podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend należy rozumieć osobę faktycznie uprawnioną do tych świadczeń, a niemiecka spółka komandytowa, jako transparentna podatkowo, nie uzyskuje dochodów (przychodów) z dywidend w takim rozumieniu, ponieważ dochody (przychody) z tego tytułu są uzyskiwane (rozpoznawane) przez jej wspólnika, będącego komandytariuszem, tj. I. AG, która to spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ: podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a ponadto została wymieniona w załączniku nr 4 do powołanej ustawy ze względu na formę prowadzonej działalności. Na wypadek nie uwzględnienia powyższego zarzutu strona zarzuciła też naruszenie art. 10 ust. 2 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 12, poz. 90), poprzez przyjęcie, że przez osobę uprawnioną należy rozumieć bezpośredniego odbiorcę wypłacanych dywidend, a w rezultacie osobą uprawnioną do dywidend w rozumieniu tego przepisu jest strona (niemiecka spółka komandytowa) i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie stawki 15% do opodatkowania uzyskanych dywidend na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b UPO, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, dywidendy otrzymywane przez podmiot transparentny podatkowo, taki jak niemiecka spółka komandytowa, które są traktowane jako dochód wspólnika tego podmiotu w państwie rezydencji wspólnika, należy uznać za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika, co pozwala zastosować stawkę 5% dla opodatkowania uzyskanych dywidend na podstawie lit. a tego przepisu, ponieważ wspólnik transparentnego podatkowo podmiotu, tj. I. AG, spełnia warunki określone w tym przepisie.

W ocenie strony przyjęcie, że spółką uzyskującą dochody (przychody) z tytułu dywidend jest niemiecka spółka komandytowa transparentna podatkowo, narusza zasady wynikające z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 345, poz. 8); dalej "dyrektywa". Prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania dochodu z dywidend na poziomie spółki I., która jest właścicielem spółki będącej stroną, a w rezultacie również pakietu akcji F.. Powoduje to również nieuzasadnioną dyskryminację spółek dominujących posiadających udziały/akcje w innych spółkach poprzez podmioty transparentne podatkowo. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania ich sytuacji podatkowej od sytuacji spółek kapitałowych, które w strukturze swojej grupy nie posiadają podmiotów transparentnych podatkowo.

Pełnomocnik strony odwołał się przy tym do decyzji podatkowych wydanych wobec F. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 maja 2019 r. oraz z dnia 13 maja 2020 r. stwierdzające nadpłatę za lata 2018 i 2019. Poza tym organ nie zbadał warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a te warunki również zostały spełnione, w tym w szczególności warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu dywidend nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie pełnomocnika strony, badając warunki zwolnienia dywidendy z opodatkowania, udział w strukturze podmiotu transparentnego podatkowo powinien zostać pominięty. Niezależnie od zarzutu nieuzasadnionej odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, na wypadek jego nieuwzględnienia pełnomocnik podniósł również zarzut zastosowania przez organ niewłaściwej stawki podatkowej na podstawie UPO.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał w pierwszej kolejności na wynikający z materiału dowodowego stan sprawy. Podano, że na rachunek bankowy spółki wpłynęły środki pieniężne tytułem dywidendy wypłaconej przez F. S.A. - w dniu 29 lipca 2020 r. kwota 953.026,48 zł, a w dniu 2 lipca 2021 r. kwota 1.275.733,20 zł.

Płatnik pobrał od ww. kwot 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 423.464 zł (181.075 zł za 2020 r. i 242.389 zł za 2021 r.), jednak w ocenie spółki otrzymane przez nią dywidendy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym pobrany z tego tytułu podatek stanowi nadpłatę i winien być zwrócony dla spółki.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do przepisów regulujących nadpłatę: do treści art. 72 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", wskazał na podleganie obowiązkowi podatkowemu wg treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u. p.d.o.pr.", a następnie na treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.pr. zgodnie z którym, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Wskazano, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu, przy czym katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.pr.

Rozstrzygając, czy dywidenda wypłacona przez polski podmiot - F. S.A. dla zagranicznej spółki winna podlegać opodatkowaniu, organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pr., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (np. z dywidend) z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pr. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat oraz, że stosownie do art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.pr., zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy jej ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy oraz, że stosownie do art. 22a, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22b u.p.d.o.pr.

Organ odwoławczy następnie odniósł się do danych zawartych w materiale dowodowym, wskazując, że spółka będąca stroną posiada 27% akcji polskiej spółki F. S.A., i w związku z tym na rzecz strony wypłacona została dywidenda w 2020 i 2021 r., że strona jest podmiotem prawa niemieckiego, spółką osobową (odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej). Spółka ta w kraju siedziby (tj. w Niemczech) jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności spółki są jej wspólnicy. W przypadku tej spółki występuje dwóch wspólników: komplementariusz, którym jest B. GmbH oraz komandytariusz – I. AG (A. ). B. GmbH jako komplementariusz spółki nie posiada prawa do udziału w zyskach, co oznacza, że do przychodów i kosztów komplementariusza nie są przypisywane dla celów podatkowych żadne przychody i koszty wynikające z działalności spółki będącej stroną. Organ zaznaczył również, że I. AG jako komandytariusz spółki posiada 100% praw do udziału w zysku, jest spółką kapitałową prawa niemieckiego. I. AG podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Niemczech), i nie podlega jednocześnie zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W świetle niemieckiego prawa podatkowego, wszystkie przychody i koszty wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę będącą stroną są przypisywane I. AG i ujmowane w kalkulacji podstawy opodatkowania tej spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zatem I. AG jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu całej działalności prowadzonej przez stronę. Zasada ta obejmuje również wszelkie ewentualne dywidendy otrzymane przez stronę od podmiotów, w których jest udziałowcem (akcjonariuszem).

Dalej organ wskazał, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pr, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W kontekście powyższego organ wyraził przekonanie, że skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wypłacającym dywidendę na rzecz niemieckiej spółki będącej stroną jest spółka F. S.A. z siedzibą w Polsce (w K.), a zatem spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, bowiem udziałowiec otrzymujący dywidendę, tj. spółka będąca stroną nie podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i podmiot ten, jako spółka komandytowa, nie został wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy. Natomiast niemiecka spółka kapitałowa I. AG, która podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, i która będzie pośrednim odbiorcą dywidendy oraz podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Zatem nie spełnia ona warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.pr. do zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłaconej dywidendy.

W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę na cel wprowadzenia przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pr. (implementacji do tej ustawy regulacji dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE).

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że niemiecka spółka komandytowa jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnik, tj. I. AG. Nie można jednak mówić o zachowaniu warunku posiadania przez I. AG bezpośredniego udziału w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę.

W kontekście argumentów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.pr., udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej, którą w rozpoznawanej sprawie jest niemiecka spółka komandytowa nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca według oświadczenia strony podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że przy rozpatrywaniu wniosku spółki w sprawie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu wypłaty dywidendy w 2020 i 2021 r, nie jest związany ustaleniami wynikającymi z innych decyzji wydanych wobec spółki w zakresie opodatkowania wypłaconych dywidend.

Dalej organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); dalej: "umowa polsko-niemiecka". Wskazał też organ na art. 4 ust. 4 ww. umowy polsko-niemieckiej, wyjaśniając, że jest tam mowa o dochodzie, który podlega opodatkowaniu, czyli że dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej, oraz, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu" nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany. Mając to na względzie organ stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej.

Przytaczając treść art. 10 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, stwierdził organ, że jak ustalono w sprawie, osobą uprawnioną do otrzymania dywidendy jest spółka osobowa będąca stroną, a przepis art. 10 ust. 2 pkt a umowy, wyklucza spółki osobowe z zastosowania opodatkowania 5% stawką podatku.

Zdaniem organu odwoławczego mimo, że spółka kapitałowa I. jest osobą uprawnioną do dywidendy, to jednak nie spełnia ona warunku bezpośredniego posiadania 10% udziału w kapitale spółki polskiej wypłacającej dywidendę, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Wykładnia literalna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania stawki podatkowej w wysokości 5% jest posiadanie przez osobę uprawnioną, spółkę inną niż osobowa, bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%. Zatem, od wypłaconej przez F. S.A. dywidendy, podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto, zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej, ponieważ spółka uprawniona do dywidendy jest spółką osobową. Na tym założeniu opiera się rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.pr. w zw. z art. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 lit. a dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 345, poz. 8), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie na podstawie wykładni gramatycznej art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3 p.d.o.pr., iż zwolnienia z opodatkowania dywidend określonego w powołanych przepisach nie stosuje się w sytuacji, gdy bezpośrednio uprawnionym do dywidendy jest spółka transparentna podatkowo, podczas gdy znaczenie tych przepisów powinno być ustalone również w oparciu o wykładnię funkcjonalną i systemową, ponieważ stanowią one implementację dyrektywy, a gramatyczna wykładnia przepisów u.p.d.o.pr. sprzeczna z dyrektywą,

- to właśnie w ocenie skarżącej doprowadziło do bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zapłaconego podatku od dywidend.

Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 r., Nr 12, poz. 90), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie na podstawie wykładni gramatycznej tego przepisu, że stawki 5 % podatku od dywidendy określonej w tym przepisie nie stosuje się w sytuacji, gdy bezpośrednio uprawnionym do dywidendy jest spółka transparentna podatkowo, podczas gdy stawka określona w tym przepisie powinna być zastosowana, gdyż zgodnie z powszechnie przyjmowaną wykładnią tego przepisu ma on zastosowanie także w sytuacji, gdy bezpośrednio uprawnionym do dywidendy jest spółka transparentna podatkowo,

- co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania do wypłaconych dywidend stawki 15% na podstawie art. 10 ust. 2 lit b) umowy polsko-niemieckiej, zamiast stawki 5 % na podstawie lit. a) tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), dalej: "Prawo przedsiębiorców", poprzez odmowę stwierdzenia w całości nadpłaty w odniesieniu do zapłaconego podatku od dywidend wypłaconych w latach 2020 - 2021 w sytuacji, gdy dotychczas organy podatkowe w indywidualnych sprawach skarżącej, na podstawie wcześniejszych decyzji, stwierdzały w całości nadpłatę w odniesieniu do podatku zapłaconego od dywidend wypłaconych w latach 2018 i 2019, podczas gdy zgodnie z zasadą pewności prawa i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, wynikającą z tych przepisów, organ nie powinien wydawać odmiennego rozstrzygnięcia, jeżeli stan faktyczny, ani prawny nie uległy zmianie.

Skarżąca wniosła też, na wypadek gdyby Sąd rozważał uznanie, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.pr. w zw. z art. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy, na zasadzie art. 19 ust. 3 lit b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r., Nr 90, poz. 864/30) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy art. 5 w zw. żart. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że zyski wypłacone przez spółkę zależną jej spółce dominującej za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo mogą korzystać ze zwolnienia z podatku potrącanego u źródła dochodu na podstawie art. 5 dyrektywy?".

W uzasadnieniu skargi skarżąca co do zasady podzieliła stanowisko organu, że wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pr. nie pozwala na zastosowanie zwolnienia dywidend z opodatkowania u źródła w sytuacji, gdy spółka która rozpoznaje przychód (dochód) z tytułu dywidend nie posiada bezpośrednio akcji w spółce wypłacającej dywidendę, uważa jednak, że skoro wskazane przepisy u.p.d.o.pr. zostały ustanowione w krajowym porządku prawnym na skutek implementacji dyrektywy, to ustalenie znaczenia tych przepisów powinno uwzględniać również ich wykładnię funkcjonalną i systemową, przeprowadzoną na gruncie dyrektywy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro definicja "spółki dominującej" zawarta w dyrektywie, w przeciwieństwie do u.p.d.o.pr., nie zawiera warunku, aby udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę był posiadany "bezpośrednio", to wykładnia gramatyczna przepisów dyrektywy w żaden sposób nie wyklucza przyjęcia, że dla celów skorzystania ze zwolnienia, udziały w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nie mogłyby być posiadane poprzez podmiot transparentny podatkowo, bowiem dyrektywa nie nakłada takich ograniczeń, ani również nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzania tego rodzaju ograniczeń.

Wg skarżącej, przyjęcie, że spółką uzyskującą dochody (przychody) z tytułu dywidend jest niemiecka spółka komandytowa transparentna podatkowo narusza powyższe zasady. Prowadzi bowiem do naruszenia zasady zwolnienia dywidend z podatku u źródła, a w rezultacie również do podwójnego opodatkowania dochodu z dywidend na poziomie spółki I.. Powoduje również nieuzasadnioną dyskryminację spółek dominujących, posiadających udziały/akcje w innych spółkach poprzez podmioty transparentne podatkowo. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania ich sytuacji podatkowej od sytuacji spółek kapitałowych, które w strukturze swojej grupy nie posiadają podmiotów transparentnych podatkowo.

Prowadząc argumentację skarżąca powoływała się na treść wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od powyższego skarżąca podnosiła zastosowanie przez organ nieprawidłowej stawki podatkowej, z naruszeniem umowy polsko-niemieckiej. Przytaczając brzmienie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. b) i c) tej umowy skarżąca stwierdziła, że zastosowanie stawki 15%-owej nie uwzględnia treści Komentarza OECD do konwencji Modelowej z 2014 r. w sprawie podatku od dochodu i majątku.

W jej ocenie w świetle przytoczonych fragmentów Komentarza na potrzeby zastosowania art. 10 umowy, osobą uprawnioną do dywidendy nie będzie spółka transparentna podatkowo, lecz jej wspólnik, opodatkowany w kraju rezydencji, w związku z czym przepisy umowy dotyczące opodatkowania dywidend powinny być stosowane w stosunku do tego wspólnika. Zdaniem strony argumentację taką wzmacnia treść Komentarza do Konwencji Modelowej po jej zmianie w 2017 r.

Zdaniem skarżącej przypadający na rzecz spółki I. , będącej niemieckim rezydentem podatkowym, dochód z tytułu dywidend wypłaconych przez F. powinien zostać opodatkowany zgodnie z postanowieniem art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej. W takim wypadku I. należy uznać za podmiot uprawniony do dywidendy, który posiada bezpośredni udział w F. w rozumieniu przepisów tej umowy.

Skarżąca wskazała, że słuszność jej stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, do których się odwołała.

Na koniec, w odniesieniu do sposobu procedowania organu skarżąca stwierdziła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ bowiem bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Nie wziął pod uwagę art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, który obliguje organy do nieodstępowania bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Decyzja organu niewątpliwie narusza powyższe zasady, ponieważ dokonuje całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia wypłacanych dywidend z opodatkowania w stosunku do takich samych dywidend wypłaconych za lata 2018 - 2019, co do których zostały wydane ostateczne decyzje o stwierdzeniu nadpłaty, tj. decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 maja 2019 r. oraz decyzja tego samego organu z dnia 13 maja 2020 r., przy czym powyższe decyzje zostały wydane w takim samym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie. Od czasu wydania przedmiotowych decyzji stan prawny również nie uległ zmianie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe odnoszących się do tego, że jest ona posiadaczem 27 % akcji polskiej spółki F., że w latach 2020 i 2021 polska spółka akcyjna wypłacała skarżącej dywidendę, że skarżąca to podmiot prawa niemieckiego, przy czym w kraju siedziby jest podmiotem transparentnym podatkowo, a wspólnikami spółki są komplementariusz B. GmbH i komandytariusz I. , przy czym komplementariusz nie posiada prawa do udziału w zyskach, prawo do udziału w zysku posiada komandytariusz – I. . Nie ma sporu o to, że 29 lipca 2020 r., na rachunek inwestycyjny skarżącej wypłynęła kwota 953.026,48 zł tytułem dywidendy wypłaconej przez F., i że z tego samego tytułu 2 lipca 2021 r od F. wpłynęło na rachunek skarżącej 680.733,20 zł i 595.000 zł. Od wskazanych kwot płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 19 %.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.pr., gdyż strona skarżąca domaga się zastosowania, przewidzianego tym przepisem, zwolnienia podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia wszystkich przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty w żądanej wysokości. Organy podatkowe przyjęły, że dywidenda podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 15%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej. Na tym założeniu oparta jest decyzja w sprawie nadpłaty.

W ocenie organów nie został spełniony warunek zwolnienia wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.pr. gdyż udziałowiec, który otrzymał dywidendę, tj. skarżąca spółka, na terytorium Niemiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów i będąc spółką komandytową nie jest wymieniona w załączniku 4 do ustawy. Zdaniem organów I. (komandytariusz skarżącej spółki), który jest pośrednim odbiorcą dywidendy i podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada zaś bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

W pierwszej kolejności dla porządku wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Artykuł 72 § 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.pr. wynika zaś, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, przychodem z udziałów w zyskach osób prawnych są dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W art. 21 u.p.d.o.pr. ustawodawca zawarł katalog przychodów osiąganych przez niektóre podmioty zagraniczne w Polsce, w stosunku do których obowiązek pobrania podatku spoczywa na podmiocie polskim. Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w tym przepisie, jest podatkiem ryczałtowym, pobieranym i wpłacanym przez polskich płatników. Podatek ten pobiera się od przychodu, bez obliczania kosztów uzyskania.

Przytoczyć też trzeba treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.pr., zgodnie z którym podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak stanowi ust. 4 tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione określone warunki. Pierwszy warunek (art. 22 ust. 4 pkt 1) dotyczy spółki wypłacającej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach). Spółka ta ma być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi warunek (art. 24 ust. 4 pkt 2) dotyczy spółki otrzymującej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach). Spółka ta ma podlegać podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a) Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku jednak niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b).

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (ust. 6).

Artykuł 22a dotyczący uwzględniania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi natomiast, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b).

Jak wskazano wyżej, by zastosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 p.d.o.pr., muszą być spełnione wszystkie przesłanki określone tym przepisem.

Zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił organ, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.pr., bowiem spółka F., będąca emitentem akcji, od których wypłaciła dywidendę, jest podmiotem z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzają to przede wszystkim informacje z rejestru przedsiębiorców oraz dołączone przez samą skarżącą świadectwa depozytowe z dnia 30 czerwca 2020 r. i 3 czerwca 2021 r. F. ma siedzibę w K. w Polsce.

Kolejne, wynikające z przytoczonych wyżej przepisów warunki zastosowania zwolnienia dotyczą wyłącznie spółki otrzymującej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach), tj. skarżącej. Odnosząc się do nich prawidłowo wskazał organ, że w sprawie nie można twierdzić o spełnieniu drugiego warunku z art. 22 ust. 4 pkt. 2, gdyż skarżąca spółka otrzymująca dywidendę, nie podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca w Niemczech, tj. w kraju gdzie ma siedzibę, jest podmiotem transparentnym podatkowo. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego z tytułu swojej działalności. Podatnikami rozliczającymi dochód z działalności spółki są jej wspólnicy. Przy tym skarżąca spółka będąc spółką komandytową, nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy, zawierającym listę podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14 i art. 22 ust. 6 ustawy (część 11 tabeli załącznika dotyczy podmiotów niemieckich). Załącznik 4. do ustawy wymienia spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentliches R.", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wśród tych podmiotów, co oczywiste, nie ma więc spółki komandytowej.

Trzeci warunek (wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 3u.p.d.o.pr.) polega na tym, aby spółka otrzymująca dywidendę posiadała bezpośrednio co najmniej 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy I. – niemiecka spółka kapitałowa, która podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie posiada bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Oznacza to, iż warunek z pkt 3 nie został też spełniony.

Przedstawiona regulacja u.p.d.o.pr., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Jak zaś wskazuje się z treści pkt 4, ze względu na proces konsolidacji spółek różnych państw członkowskich niezbędne jest określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Dlatego dyrektywa, z jednej strony, w art. 1 ust. 1 lit. a, stanowi, że każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich. Z drugiej zaś w ustępie 4. stanowi, że nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Przede wszystkim trzeba zaś uwzględnić trzeba, że wskazując spółki państwa członkowskiego, do której ma ona zastosowanie (art. 2 lit. a ppkt i oraz załącznik A) nie wymienia spółki zorganizowanej w formie GmbH&Co (spółka komandytowa).

Z kolei umowa polsko-niemiecka w art. 10 ust. 1 przewiduje, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Niemczech) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (więc w Niemczech). Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z ustępem 2. tego artykułu umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (a zatem w Polsce)i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (więc w Niemczech), to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Wprost zatem także z powołanego przepisu umowy polsko-niemieckiej wynika, że jeśli uprawnioną do otrzymania dywidendy w Niemczech jest spółka osobowa, tak jak skarżąca spółka, nie ma zastosowania stawka w wysokości 5 %, ale stawka w wysokości 15%, jak przyjęły organy podatkowe.

Zauważyć zatem należy, że zarówno u.p.d.o.pr., jak dyrektywa nie przewidują zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku wypłacania dywidendy spółce zorganizowanej w formie takiej jak spółka skarżąca w sprawie niniejszej, co wprost wynika z ich przepisów. Zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 5% do opodatkowania dochodów z dywidend wypłacanych przez spółkę polską niemieckiej spółce osobowej nie przewiduje także umowa polsko-niemiecka. Argumentacja skarżącej spółki, zgodnie z którą należy odwołać się do wykładni funkcjonalnej i systemowej i przyjąć, że skoro w Niemczej skarżąca spółka jest transparentna podatkowo to dywidenda wypłacana jest jej wspólnikowi i u niego opodatkowana, a w związku z tym zastosowane powinno zostać zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów u.p.d.o.pr., ewentualnie na podstawie umowy polsko-niemieckiej zastosowanie znaleźć powinna stawka w wysokości 5%, jest nietrafna. Sąd jest zdania, że wykładnia czy to funkcjonalna, czy to systemowa (niezależnie od tego do jakiego kontekstu systemowego miałaby się w sprawie odnosić), nie może być dokonywana wbrew oczywistemu i jednoznacznemu brzmieniu przepisów. Te zaś, jak wyżej wskazano są jednoznaczne. Wykluczają zwolnienie podatkowe, a także zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 5% jeśli otrzymującą dywidendy jest niemiecka spółka zorganizowana jako spółka komandytowa. Nie sposób, w ocenie Sądu, przyjąć, że prawodawca krajowy i unijny, wykluczający jednoznacznie zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy, czy dyrektywy, do spółek działających w formie takiej jak skarżąca spółka, albo Umawiające się Państwa przyjmujące umowę polsko-niemiecką, także wyraźnie i jednoznacznie ograniczające zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 5% do spółek działających w formie innej niż skarżąca, miały jednak inny zamiar niż to jednoznacznie i wyraźnie przyjęły w powołanych wyżej przepisach. Nie sposób też przyjąć aby prawodawcy – krajowy i unijny, czy Umawiające się Państwa, nie zdawały sobie sprawy z istnienia oraz działania spółek zorganizowanych w formie takiej jak skarżąca.

Z powyższego wynika, że nie ma potrzeby by występować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem sugerowanym przez skarżącą.

Mając na względzie powyższe Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym od wypłaconej skarżącej spółce przez F. S.A. dywidendy powinien być pobrany podatek w stawce 15 % zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej, jako że spółka uprawniona do dywidendy jest spółką osobową. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 72 oraz art. 75 O.p. w żądanej przez skarżącą wysokości.

Niezasadny jest formułowany przez skarżącą pogląd o spowodowaniu przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości stanu podwójnego opodatkowania dywidendy. Wyklucza to umowa polsko-niemiecka przewidująca zastosowanie w takim przypadku, jak zachodzący w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stawki podatkowej podatku pobieranego u źródła w wysokości 15 %. Należy też na marginesie zauważyć, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby korzystała ona, albo miała zamiar korzystać z procedury eliminowania podwójnego opodatkowania wynikającej z treści art. 26 umowy polsko-niemieckiej, co wskazywałoby, że w stosunku do niemieckich organów podatkowych nie uważa, że zachodzi podwójne opodatkowanie dywidendy.

W ocenie Sądu organ nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 121 § 1 O.p. nie uwzględniając rozstrzygnięć wydanych wobec skarżącej przez inne organy podatkowe w odniesieniu do dywidend wypłaconych w 2018 r. i 2019 r. Stwierdzić trzeba, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę nie jest zobowiązany uwzględnić stanowisko innych organów podatkowych wyrażone nawet w podobnych stanach faktycznych, jeżeli nie odpowiada ono prawu. Jednak mając wiedzę, że takie odmienne stanowisko zostało wyrażone, wypełniając zasadę zaufania do organów podatkowych, organ winien stronie wyjaśnić rzetelnie podstawy takiego a nie innego podjętego przez siebie rozstrzygnięcia. Organ rozstrzygający niniejszą sprawę w ocenie Sądu rzetelnie zaś uzasadnił motywy podjętego przez siebie rozstrzygnięcia, wskazując przyczyny, dlaczego odmienne stawisko innych organów w podobnych stanach faktycznych nie może być uwzględnione.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi podważających prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione.

Konkludując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, odpowiada prawu. Z tego powodu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.