Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1788/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 23 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Aleksandra Żmudzińska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi H.B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpoznaniu odwołania H.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "A" w S. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia przywołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.); art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

Natomiast w jego uzasadnieniu w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w toku przeprowadzonej kontroli ujawnione zostało, iż podatnik rozliczył za wskazany wyżej miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.S. z C., który nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług jak też nie wpłacił podatku do Urzędu Skarbowego. Stąd też nawiązując do treści § 50 ust. 6 cyt. wyżej rozporządzenia z 22.12.1999 r. uznano, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego podatnika.

Nadmieniono dalej, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony wystąpił o przesłuchanie w charakterze świadka T.S. na okoliczności dotyczące spornych transakcji. Wszelkie próby kontaktów z tymże okazały się jednak bezskuteczne w związku z czym organ I instancji uznał, że przesłuchanie tegoż świadka jest zbędne tym bardziej, że okoliczności istotne dla sprawy można stwierdzić w sposób dostateczny na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego a okoliczności na jakie miałby zeznawać w większości nie posiadają dla sprawy znaczenia.

Kierując się zatem powyższymi względami podjęto przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, które strona zaskarżyła do Izby Skarbowej.

W odwołaniu tym zarzucono naruszenie przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) jak też wytknięto uchybienia proceduralne sprowadzające się do kwestii zaniechania przesłuchania T.S. oraz pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia decyzji jaką wydano w stosunku do tegoż kontrahenta strony niniejszego postępowania. W konsekwencji tego, jak podkreślono, błędnie zastosowano wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji wyrażono na wstępie pogląd, że zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Na poparcie tej tezy przedstawiono wywody dotyczące specyfiki prawa podatkowego jak też wyjaśniono elementarne zasady, jakie determinują konstrukcję podatku od towarów i usług. W tej ostatniej kwestii zwrócono uwagę na to, że prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług oparte jest na swoistym domniemaniu, że wykazany na fakturze i pobrany przez sprzedawcę podatek został przez niego odprowadzony do Urzędu Skarbowego, dla którego nie ma jakiegokolwiek znaczenia wiara z jaką działa podatnik. Pogląd ten wsparto przy tym treścią § 50 ust. 6 cyt. wyżej rozporządzenia oraz odwołaniem się do poglądów judykatury. Z tego względu, jak podkreślono dalej, w niniejszej sprawie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia istotne było ustalenie, czy:

- zakwestionowane faktury są w posiadaniu sprzedawcy,

- zostały one przez niego zaewidencjonowane,

- został odprowadzony (zadeklarowany) wynikający z nich należny podatek VAT.

Nawiązując do tego przyznano dalej, że dwóch pierwszych z wyżej wskazanych okoliczności nie można było zweryfikować. Jakiekolwiek próby kontaktu z T.S., które nota bene szczegółowo przedstawiono, nie dały bowiem rezultatu. Niemniej stwierdzono w sposób bezsporny, że za przedmiotowy miesiąc tenże ani nie złożył deklaracji podatkowej VAT - 7 ani też nie uiścił podatku należnego. W ogóle zresztą po raz ostatni deklarację podatkową w podatku od towarów i usług ("zerową") złożył w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1998 r.

Stąd też organ I instancji prawidłowo pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur czego podstawą prawną jest treść § 50 ust. 6 Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), którą przytoczono.

Tym samym więc zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niesłuszne, odrzucono. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których odniesiono się w końcowej części uzasadnienia.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika H.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "A" w S., który powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na poparcie zgłoszonych żądań podniesiono w uzasadnieniu, że analiza wykorzystanych przez organy podatkowe przepisów (§ 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia z 22.12.1999 r.) wskazuje, iż do zastosowania pkt 2 niezbędnym i koniecznym jest ustalenie braku kopii faktury u sprzedawcy. Dopiero to ustalenie daje podstawę do stosowania regulacji zawartej w ust. 6. Tymczasem organy podatkowe sięgnęły wprost do tego przepisu czyniąc z niego podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego czym naruszyły chronologię i logikę cyt. wyżej konstrukcji prawnej.

Powyższy wywód uzupełniono także o zarzut podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie niepełnych ustaleń faktycznych bowiem organy podatkowe nie ustaliły okoliczności, o których mowa w ust. 4 pkt 2 § 50 rozporządzenia. Powody jakie zaś naprowadzają dla uzasadnienia takiego stanu rzeczy (brak możliwości nawiązania kontaktu z T.S.) sprawiają, że postępowanie w sprawie winno ulec zawieszeniu. Brak takiej decyzji procesowej eksponowany zaś jest jako kolejny zarzut procesowy.

W końcowej części wywodu powrócono na grunt stosowanych w sprawie przepisów materialnoprawnych akcentując, że naruszają one normy powszechnie obowiązujące. Źródłem jakiejkolwiek odpowiedzialności winny bowiem stanowić normy ustawowe a w niniejszym przypadku wykorzystano przeciw skarżącemu regulacje podustawowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo nadmienił, że konstytucyjność zastosowanych w sprawie przepisów zakwestionowana nie została.

Na rozprawie w dniu 11.08.2004 r. pełnomocnicy stron odwołali się do argumentacji i wniosków, które przybliżono wyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W następnej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że z żądania zawartego w skardze wnosić należy, iż skarżący oczekuje od Sądu merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stąd też trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) Sąd w postępowaniu sądowo - administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Sprawując zaś tę kontrolę stosuje w myśl przepisu art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji - zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego - tj. mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych - o co, jak wyżej podkreślono, wnosi skarżący. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 - 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania (podatkowego) w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa.

Mimo tego mając na względzie wniosek alternatywny oraz argumentację skargi - z której wynika, że skarżący kwestionują prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że zasadniczym powodem negatywnej oceny zaskarżonej decyzji są zarówno istotne sprzeczności jakie ujawniają się pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia a poczynionymi w sprawie ustaleniami, które legły - wnosząc z uzasadnienia - u podstaw jej wydania jak też wadliwa wykładnia zastosowanych przepisów materialnoprawnych .

Otóż stronę skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach przed wszystkim w oparciu o przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Stąd też nie wdając się w ocenę ich konstytucyjności, która nota bene skutecznie zakwestionowana nie została - co trafnie eksponuje organ odwoławczy, dalsze rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przenieść trzeba na grunt tych właśnie regulacji prawnych.

Tak więc zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów "w przypadku gdy, nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Natomiast drugi z nich stanowi, że " przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług".

Przywołana wyżej treść normatywna nie pozostawia zatem wątpliwości, iż podstawą pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego jest w takim przypadku jak niniejszy ustalenie, że sprzedawca nie posiada kopii faktury lub faktury korygującej (podkreślenie Sądu). Mimo tego żadnych ustaleń tego rodzaju nie poczyniono w roztrząsanym tu przypadku. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, iż organy podatkowe nie stwierdziły ażeby wystawca spornych faktur - T.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Przemysłowo - Handlowy "B" w C. nie dysponował rzeczonymi dokumentami. Okoliczności jakie do tego doprowadziły pozostają przy tym bez znaczenia. Chcąc bowiem oprzeć rozstrzygnięcie o przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia organy podatkowe miały obowiązek poczynić stosowne pozytywne ustalenia, których w niniejszym przypadku brakło mimo, iż przepisy prawa, w tym chociażby ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dawały im odpowiednie instrumenty dla ich dokonania. W tej sytuacji wykorzystanie przesłanek analizowanego tu przepisu, nawet w zbiegu z drugą z cyt. wyżej norm prawnych, oznacza w istocie rzeczy oparcie rozstrzygnięcia na swoistym domniemaniu, które nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Z tego też względu spotkało się ono już z krytyką tut. Sądu między innymi w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 09.08.2004 r., sygn. I SA/Ka 1641/03 i I SA/Ka 1732/03, w której stroną był ten sam organ odwoławczy. Względy powyższe sprawiają zatem, iż słuszne są argumenty strony skarżącej, iż w sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzono wadliwie.

W tej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia czy podstawę pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach stanowić może przepis § 50 ust. 6 cyt. wyżej rozporządzenia, jak chcą tego w niniejszej sprawie organy podatkowe .

Rozstrzygając tę kwestię udzielić trzeba jednak odpowiedzi negatywnej. Przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie może bowiem stanowić podstawy pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego ani samodzielnie ani też w zbiegu z pkt 2 ust. 4 powołanego wyżej przepisu.

Powody takiego stanowiska są dwa. Mianowicie w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, że okoliczności faktyczne wymienione w ust. 6 nie zostały przez prawodawcę potraktowane jako okoliczności wyłączające prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. Gdyby bowiem tak było wymieniono by je w katalogu okoliczności wywołujących taki skutek, który, w znajdującym tu zastosowanie stanie prawnym, zawiera przepis ust. 4. Po wtóre zaś nie można tracić z pola uwagi tej oto okoliczności, że przepis ten - jak już wyżej wskazano - stanowi wyjątek od zasady sformułowanej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wcześniejszego stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy. Tym samym więc uznać trzeba, że zawarta w nim norma pomyślana została jako swoisty kontratyp (konstrukcja znana prawu karnemu), którego zaistnienie wyłącza stosownie normy "sankcyjnej", tj. w tym przypadku pozbawiającej podatnika określonych uprawnień. Taki jej charakter sprawia zatem, że nie ma ona samoistnego bytu. Podstawą jej "uruchomienia" stanowić może bowiem dopiero zaistnienie stanu faktycznego określonego w pkt 2 ust. 4, na co strona skarżąca trafnie zwraca uwagę.

W rezultacie tego uznać trzeba, że zaproponowana przez organy podatkowe wykładnia ust. 6 § 50 w/w rozporządzenia prowadzi w gruncie rzeczy do treści nie ustanowionej przez omawiany tu przepis i tym samym stanowi próbę rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki prawem określone. Należy bowiem pamiętać, iż organy podatkowe dysponują całą gamą środków prawnych (na co już raz zwrócono w tych wywodach uwagę), łącznie z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, służących wyegzekwowaniu należnych budżetowi wpłat i za niedopuszczalne należy uznać próby przerzucania tych obowiązków na podatników podatku od towarów i usług. Swoją zaś drogą zwrócić należy uwagę na fakt, że aprobata dla zaprezentowanego w sprawie stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do paradoksalnej w swej istocie sytuacji finansowania przez nabywcę towarów i usług zaległości podatkowych sprzedawcy - co kłóci się zarówno z elementarnym poczuciem sprawiedliwości jak i znajdującym zastosowanie w sprawie prawem. Stąd też wykładnię taką należy odrzucić. Pogląd taki tut. Sąd także zresztą zaprezentował już m.in. w wyrokach z dnia 09.08.2004 r., sygn. I SA/Ka 1641/03 i I SA/Ka 1732/03 oraz z dnia 24.06.2004 r., sygn. I SA/Ka 1348 - 1350/02, na co także godzi się w tym miejscu wskazać.

Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że w zaistniałym stanie rzeczy wyrażony na wstępie niniejszych rozważań pogląd, iż poczynione w sprawie ustalenia nie przystają do zastosowanej w sprawie podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jak i wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego jest w pełni uzasadniony. Sprawiają to tym samym, że, bez wdawania się w ocenę dalszych zarzutów skarżącej, już z powyższych względów żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.