Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 824/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122,  art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 207, art. 247 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1,5 i 8, art. 22a ust 2 pkt 1 i 3, art. 22d ust 2, art. 23, ust. 1 pkt 48, art. 45 ust. 1,4 i 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Z. B. prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. pod nazwą "X" ZPChr, której przedmiotem jest m. in. sprzątanie i czyszczenie obiektów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r., Nr [...] określił Z.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...]. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia tym samym przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną.

1) Z decyzji tej wynika, że podatnik w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury wystawione przez "Y" Ś.W. ul. R. 5, NIP [...]. W wyniku dokonanych czynności ustalono, iż w Ś.W., istnieje firma "Z", M. K., NIP [...], zajmująca się jednak działalnością w zakresie cukiernictwa oraz handlu artykułami spożywczymi, która nie dokonywała żadnych transakcji gospodarczych z podatnikiem. Postępowanie dowodowe wykazało także, iż wskazany we wspomnianych faktur; NIP [...] podmiotu -wystawcy faktur jest numerem fikcyjnym. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, iż faktury te nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, iż faktury te nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Podatnik winien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i jego związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. Tymczasem podatnik takich dowodów nie posiadał.

Pismem z dnia 29.06.2007 r. pełnomocnik strony złożył w Urzędzie Skarbowy P. – [...] wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] w sprawie wznowienia postępowania decyzją z dnia 24.09.2009 r.

- umorzył wznowione postępowanie w części dotyczącej podstawy wznowienia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.")

- stwierdził brak istnienia przesłanek wznowienia postępowania wymienionych przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- odmówił uchylenia decyzji z dnia 12.12.2006r. Nr [...] określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 24.09.2009r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się prawomocna, bowiem strona nie zaskarżyła tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 10 marca 2010r. pełnomocnik podatnika wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12.12.2006r. określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, jako że cyt. "...decyzja ta opiera się na rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], które miało decydujący wpływ na treść wydanej przez ten organ decyzji, a w szczególności:

1) art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – powoływana dalej jako: "Konstytucja"), art.14 § 5 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 292, art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt 2, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podniósł, iż "rażące naruszenie organu podatkowego I instancji polega na zaniechaniu ustalenia w sposób precyzyjny stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 O.p. Pełnomocnik we wniosku stwierdził, iż postępowanie było prowadzone jednostronnie oraz było ukierunkowane na z góry założony cel. Ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawa tj. art. 2 Konstytucji. Rozwinięciem tej normy prawnej w dziedzinie prawa podatkowego są zasady postępowania przewidziane w O.p.

Według pełnomocnika z akt sprawy wynika, że działanie to, a raczej zaniechanie było świadome. Świadczyć ma o tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu na okoliczność istnienia transakcji gospodarczych pomiędzy firmą podatnika, a firmą "Y" reprezentowaną przez Pana P.. Transakcje wyżej wspomniane dotyczyły dostaw przez firmę "Y" na rzecz firmy podatnika środków chemicznych, a także ubrań roboczych i innych materiałów niezbędnych w procesie sprzątania pomieszczeń. Omawiane transakcje gospodarcze były systematycznie zawierane m. in. w roku 2004,a także w roku 2005 i dokumentowane fakturami VAT. Zapłata za faktury następowała w gotówce. Przesłuchanie świadków przez organ pierwszej instancji było warunkiem zachowania zasady prawdy obiektywnej i dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Zdaniem pełnomocnika naruszony został przez organ podatkowy pierwszej instancji przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. U podstaw decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona legło stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, a mianowicie "...zakupy towarów handlowych w łącznej kwocie netto [...] od firmy "Y" zostały udokumentowane przez podmiot gospodarczy, którego nie potwierdził właściwy miejscowo organ podatkowy, nie mogą być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu".

Pełnomocnik podkreślił, że u.p.d.o.f. nie zna pojęcia "podatnika nieistniejącego", zatem powyższe stwierdzenie stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie uznanie ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu mimo iż - w ocenie strony - podatnik je poniósł jest ewidentnym i rażącym naruszeniem prawa, co wynika z art. 22 u.p.d.o.f. Uznanie podmiotu niezarejestrowanego, za nieuprawnionego do wystawiania faktur należy uznać za dowolną i zbyt daleko idącą interpretację przepisów podatkowych.

Pełnomocnik podniósł, iż transakcje gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, a więc nie były fikcyjnymi, tym samym należy przyjąć, że ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a w konsekwencji z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe stwierdzenia, jak podkreślił pełnomocnik wynikają z przesłuchań świadków J. S., A. S. oraz Z. K.. Świadkowie wymienieni byli pracownikami zatrudnionymi w firmie podatnika.

Zdaniem pełnomocnika o tych okolicznościach wiedziały organy podatkowe I i II instancji, o czym świadczy treść uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.06.2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ponadto strona składająca wniosek powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych, które miały, jej zdaniem, potwierdzać stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 10.03.2010r. stanowiącym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W dniu 29 kwietnia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika, stanowiące ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału. W piśmie tym pełnomocnik wskazał, że organ powinien z własnej inicjatywy przesłuchać świadków będących pracownikami podatnika. Do przesłuchania wspomnianych świadków doszło w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w trybie art. 240-246 O.p., a więc po wydaniu decyzji, o której stwierdzenie nieważności strona wnosiła. Jako dowód - pełnomocnik dołączył 3 protokoły zeznań świadków, których przesłuchania odbyły się 22.04.2009r.

Pełnomocnik strony podniósł również, że w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, iż brakuje wiarygodnej dokumentacji, wskazującej na poniesienie kosztów uzyskania przychodów lub dokumentacja ta jest niekompletna winien zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 23 § 1 O.p.

Po rozpoznaniu wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając jako organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia12 grudnia 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową - jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 247 § 1 O.p.

Niniejsze postępowanie może zatem dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna z dnia 12 grudnia 2006r., obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określony został w art. 247 § 1 O.p., czy też wad takich nie posiada. Celem postępowania na tym etapie i w tym trybie nie jest bynajmniej orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz weryfikacja wydanej w trybie zwykłym decyzji ostatecznej pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w ww. przepisie. Taki właśnie zakres postępowania jest nierozerwalnie związany z treścią art.128 O.p. statuującego trwałość decyzji ostatecznych. Ostateczną decyzją jest taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu braku podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) Strona winna wykazać, iż w systemie prawa nie ma normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie stanu faktycznego. Natomiast w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 3 O.p.) Strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma jednak charakter rażący - występuje ono tylko w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 3 maja 2003r, III SA 2395/01 niepublikowany).

Ustosunkowując się do zarzutu świadomego zaniechania przez organ ustalenia w sposób precyzyjny stanu faktycznego poprzez nieprzesłuchanie byłych pracowników strony, organ stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji - przesłuchań takich istotnie nie przeprowadzono, gdyż organ podatkowy dysponował wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zasadność rozstrzygnięcia a podatnik, jak również ówcześni pełnomocnicy nie występowali z takimi wnioskami. Wniosek taki, złożony przez pełnomocnika strony pojawił się na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –[...] wydanej w postępowaniu wznowieniowym. W dniu 22 kwietnia 2009r. wskazani przez pełnomocnika świadkowie: zostali przesłuchani na okoliczność potwierdzenia istnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej - nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – [...]. Jednakże świadkowie nie wskazali żadnych nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania. Ponadto w zaskarżonej decyzji zauważano, że Dyrektor Izby Skarbowej - rozstrzygający w postępowaniu wznowieniowym jako organ drugiej instancji ocenił, że zeznania świadków nie miały wpływu na rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej i tym samym pozostały bez wpływu na rozstrzygnięcie w tym postępowaniu.

Organ podkreślił również, iż podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] spornej decyzji wymiarowej - nie były wątpliwości co do dokonania bądź niedokonania transakcji, lecz fakt zakupu towarów od "podmiotu nieistniejącego", co zostało udowodnione już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 12 grudnia 2006r. Poza sporem pozostaje, że firma "Y" ze Ś. W., ul. R. 5, NIP [...] nie istnieje a faktycznie istniejąca firma "Z" M.K., Ś. W., posiada inny NIP [...] i w okresie objętym sporną decyzją nie zawarła żadnych transakcji z firmą "X". W tej sytuacji fakt, że fizycznie transakcje miały miejsce jest dla sprawy bez znaczenia, bowiem firma wykazana na fakturach VAT, z których odliczono podatek, w rzeczywistości nie istniała. Nie była to również zwykła pomyłka polegająca na błędnym wpisaniu na fakturach numeru NIP, o czym świadczy brak transakcji pomiędzy prawdziwą firmą "Z" a firmą podatnika.

Tym samym zarzut pełnomocnika strony, że organ I instancji rażąco naruszył prawo poprzez zaniechanie przesłuchania świadków jest według organu całkowicie bezpodstawny.

Organ podatkowy wskazał na bezpodstawność zarzutu, iż sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Ostateczna decyzja z 12 grudnia 2006r. wydana została między innymi na podstawie przytoczonych niżej przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 207 O.p. stanowiącego, iż urząd orzeka w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty,

- art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22a ust.2 pkt. 1 i 3, art. 22d ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 48 art. 45 ust. 1, 4, 6, u.p.d.o.f., które regulują zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o rachunkowości") zgodnie z którym do ksiąg rachunkowych okresu

sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Organ wskazał, iż w sentencji ww. decyzji została prawidłowo wskazana podstawa prawna, na której oparto powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów poszczególne wydatki wskazano właściwą podstawę prawną, na mocy której takie działania były uprawnione. Decyzja o stwierdzenie nieważności, której strona wniosła zawiera także uzasadnienie odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p.

Organ podniósł, że wymienione wyżej przepisy zostały powołane w sentencji decyzji organu I instancji są adekwatne do stwierdzonego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] przepisów Konstytucji, w tym wskazanych we wniosku - art. 2, 7, 9, 87, 91.

Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby być niezgodny z prawem unijnym.

Za pośrednictwem pełnomocnika, strona w dniu 02 czerwca 2010 r. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, 121, 122 w związku z art. 292, 123, 127, 148 § 2 pkt 2, 187 § 1, 200a, 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.,

- art. 180,190 O.p.,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji skupił się w sposób "przytłaczający" na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Argumentuje, iż nie do przyjęcia jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej który stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż firma "Y" była firmą nieistniejącą, a tym samym faktury wystawione przez tę firmę nie posiadają cech rzetelnego dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii pełnomocnika strony u.p.d.o.f. nie precyzuje, w jaki sposób podatnik może udowodnić poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Takimi dowodami mogą być także zeznania świadków, przeprowadzone w Izbie. Zdaniem pełnomocnika strony, nieuwzględnienie tej okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej, który rozpatrzył odmownie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest zatem prawidłowe. Uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], iż podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które pochodziły od niezidentyfikowanego podmiotu, bez przeprowadzenia innych dowodów, które wykazałyby, iż operacje gospodarcze były rzeczywiście przeprowadzone, stanowi o rażącym naruszeniu prawa.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] nr [...] , którą utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ, odniósł się m.in. do zarzutu nie oszacowania podstawy opodatkowania czym według strony rażąco naruszył art. 23 § 1 O.p.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej konieczność stosowania szacunku występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako ostateczność i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Organ wskazuje, że instytucja szacowania nie może prowadzić do obejścia obowiązku dokumentowania (dowodzenia) poniesionego wydatku, a jej zastosowanie może zaistnieć tylko w szczególnych wypadkach, w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów oraz danych z niezakwestionowanej części księgi podatkowej. Taka sytuacja w opinii organu odwoławczego nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, zatem należy uznać iż odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie było zasadne. Prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2010 r. II FSK 1853/08, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 830/07, z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05, 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02).

Wobec powyższego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, z uwagi na niewystąpienie rażącego naruszenia przepisów prawa, w opinii pełnomocnika powstałego w skutek niezastosowania szacowania dochodu.

Organ podatkowy przede wszystkim zauważył, iż istotą prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, była ocena istnienia przesłanek wymienionych przez pełnomocnika strony w złożonym wniosku. W sytuacji gdy zarzut dotyczy rażącego naruszenia prawa, pełnomocnik winien wykazać takie naruszenie prawa które jest oczywiste i nie budzi wątpliwości w doktrynie czy orzecznictwie. Tymczasem zamiast tego, jego wywody, koncentrują się z jednej strony na podaniu odmiennej od organów podatkowych wykładni przepisów prawa, a z drugiej na żądaniu uwzględnienia dowodów, których uwzględnienia nie żądano na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a które przeprowadzone w trakcie innego trybu nadzwyczajnego (wznowienia postępowania), nie doprowadziły do zmiany zapadłego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy po dokładnej analizie stanu faktycznego, nie dopatrzył się również naruszenia szeregu przepisów postępowania dot. m.in. postępowania kontrolnego (art. 292 O.p.), dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), trybu doręczenia pism (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), rozprawy (art. 200a O.p.), uznając twierdzenia strony za bezzasadne.

Podsumowując organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia 12 grudnia 2006r. posiada wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji z dnia [...] którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W skardze na decyzję z [...] strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji z 12 grudnia 2006r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji storna zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., polegające niestwierdzeniu, iż decyzja z dnia 12 grudnia 2006r. została wydana z rażącym naruszeniem:

a) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie poniesionych przeze mnie kosztów uzyskania przychodu w zakwestionowanej wysokości;

b) art. 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez:

- nieuznanie rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów;

- bezpodstawne przyjęcie, że organy transakcja zakupu środków czystości została udokumentowana niewiarygodnymi fakturami, podczas gdy w niniejszej sprawie można jedynie mówić o błędzie podatnika co do tożsamości kontrahenta;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że nie dokonano zakupu towaru i nie poniesiono kosztów tego zakupu;

- bezpodstawne przyjęcie, że świadkowie nie potwierdzili faktu rzeczywistego dokonywania transakcji.

- określenie podstawy opodatkowania na podstawie zapisów księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, a co za tym idzie organ podatkowy powinien określić dochód w drodze oszacowania, gdyż księga nie mogła stanowić dowodu zarówno po stronie kosztowej jak i przychodowej;

c) art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przejawiające się w szczególności w nieustaleniu czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce;

d) zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie zasygnalizowanych wątpliwości co do właściwej interpretacji przepisów prawa oraz niewyjaśnionych okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika.

Skarżący wskazał, iż w jego opinii Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia 12.12.2006r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. rażąco naruszył przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w zakresie określania podatku dochodowego od osób fizycznych nie uznał jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup środków czystości jedynie z uwagi na niewłaściwe jego udokumentowanie, poprzez ujęcie w księgach podatkowych kosztów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany (co zdaniem podatnika nie było udowodnione). Jednak - według skarżącego - okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrąconego. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy błędnie zrozumiał intencję podatnika w złożonym odwołaniu odnośnie znaczenia zeznań wykazanych przez niego świadków. Podniósł, iż zeznania te nie miały tak jak wskazano w decyzji odwoławczej wykazać, iż dostawca – "Y" istniała, ale dowodzą że przeprowadzono transakcje i dokonano zapłaty za dostarczone towary. Uważa, iż nie istnieją dowody na uzasadnienie tezy, iż transakcje zakupu miały jedynie charakter fikcyjny. O istnieniu transakcji dowodzą omawiane zeznania (w których świadkowie wskazują iż dostarczano towar, odbywała się zapłata, wystawiano faktury) oraz fakt dalszej odsprzedaży zakupionych towarów. Uważa, iż pominięcie przez organ podatkowy tych dowodów i okoliczności doprowadziło do naruszenia przepisów art. 187 i 191 O.p., ponieważ nie rozpatrzono i nie oceniono całego zebranego materiału dowodowego pod kątem poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów, ograniczając się wyłącznie do zanegowania istnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tymczasem w jego ocenie zadaniem organów podatkowych było, zgodnie z przepisem art. 122 O.p., ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Skarżący zarzucił również brak postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów pod katem dobrej wiary skarżącego, co według niego stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Wnoszący skargę podniósł dalej, iż wykazanie, że nie poniósł kosztów ujętych we wskazanych fakturach nie jest równoznaczne z wykazaniem, że nie poniósł żadnych (jakichkolwiek) kosztów. Nawet jeżeli można zarzucić mu częściowe niewykazanie należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, to jej konsekwencją jest jedynie odpowiedzialność karno - skarbowa w związku z nierzetelnością ksiąg, natomiast sankcją nie może być - na gruncie prawa podatkowego - wyłączenie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków w celu uzyskania przychodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż doszło do dokonania płatności poza systemem bankowym, jednak "prawo podatkowe nie jest instrumentem przeznaczonym do karania za to uchybienie", gdyż stosowną sankcję przewidywał art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.)". W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, iż dokumenty nie są rzetelne, ale zakup w nich wykazany pozostaje w oczywistym związku z działalnością gospodarczą konieczne jest oszacowanie dochodu (straty). W jego opinii powyższe potwierdzają to liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Uważa, iż trudno uznać za zgodny z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego pogląd, iż można sprzedać towar nieistniejący. Nie dokonując szacowania, w przedmiotowej sprawie zdaniem podatnika, organy podatkowe skoro obniżyły koszty uzyskania przychodów, wskazujące na zakup środków czystości, winny też pomniejszyć przychody z ich sprzedaży. Argumentuje, iż jedną z przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania, jest okoliczność, o której mowa w przepisie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. - brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, przez co należy rozumieć brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury rzeczy oszacować nie można. Jeżeli zatem na podstawie zeznań świadków fakt poniesienia wydatków należy uznać za udowodniony, należy wówczas oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast twierdzenie, że wskazani wyżej świadkowie nie potwierdzili faktu zawarcia transakcji jest wnioskiem wykraczającym poza wnioskowanie dopuszczalne granicami swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p.

Końcowo skarżący nie zgadza się z poglądem organu podatkowego, iż odwołanie uzasadnione było jedynie odmienną interpretacją przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz instytucji szacowania. Nawet w przypadku uznania, że przepisy regulujące przedmiotową materię są niejasne i możliwa oraz uzasadniona jest również ich odmienna interpretacja organ ma obowiązek rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż takie postępowanie pogłębia zaufanie do organów podatkowych. Podatnik uważa, iż każde naruszenie prawa, które eliminuje podatnikowi możliwość skorzystania z przewidzianych prawem uprawnień i ma wpływ na wynik decyzji ostatecznej należy uznać za rażące. Brak postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów pod kątem potwierdzenia lub zaprzeczenia faktu dokonania transakcji i nieuznanie prawa do ustalenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków w drodze oszacowania stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania, co stanowi wadę decyzji o charakterze materialno - prawnym, rodzącą potrzebę jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 12 grudnia 2006 r., Nr [...], w sprawie określenia Z. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...].

W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują.

Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02).

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa zarówno wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

Na wstępie rozważań na ten temat wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją . Musi ono zatem być oczywiste , łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni.

W ocenie Sądu skarżący nie wskazał jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wbrew wywodom skargi w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny- dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. wyrok NSA z dnia 28.12.2009r. o sygn. akt II FPS 1116/08).

Rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego strona skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów:

a) art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przejawiające się w szczególności w nieustaleniu czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce,

b) art. 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez:

- nieuznanie rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów;

- bezpodstawne przyjęcie przez organy, że transakcja zakupu środków czystości została udokumentowana niewiarygodnymi fakturami, podczas gdy w niniejszej sprawie można jedynie mówić o błędzie podatnika co do tożsamości kontrahenta;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że nie dokonano zakupu towaru i nie poniesiono kosztów tego zakupu;

- bezpodstawne przyjęcie, że świadkowie nie potwierdzili faktu rzeczywistego dokonywania transakcji;

- określenie podstawy opodatkowania na podstawie zapisów księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, a co za tym idzie organ podatkowy powinien określić dochód w drodze oszacowania, gdyż księga nie mogła stanowić dowodu zarówno po stronie kosztowej jak i przychodowej.

Zatem zarzuty rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący wiąże przede wszystkim z błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

W szczególności nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa okoliczności, że w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy nie przesłuchał z własnej inicjatywy świadków.

Należy bowiem podzielić pogląd, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r., III SA 3370/01).

Podkreślenia wymaga, że świadkowie, na których zeznania powołuje się strona skarżąca nie byli przesłuchiwani na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], gdyż strona nie formułowała takich wniosków, czynności te podjęto dopiero w toku postępowania wznowieniowego. W toku postępowania wznowieniowego, zostali przesłuchani świadkowie: A. S., Z. K. i J. S., będący pracownikami przedsiębiorstwa "X". A. S. zeznał, iż "był obecny przy rozładunku towarów - artykułów higienicznych. W 2005 roku - 2 razy w tygodniu do firmy "X" przyjeżdżał biały samochód firmy "Y", następował rozładunek towaru". Na pytanie "Na jakiej podstawie wnioskuje Pan, że sprzedawcą była firma "Y"?", świadek odpowiedział, "kierowca wchodząc do gabinetu przedstawiał się, że jest z firmy "Y"". Z. K. zeznał, iż "przyjmował towary do magazynu, ok. 2 razy w tygodniu. Były to środki czystości, ubrania robocze itp.". Na pytanie "Na jakiej podstawie wnioskuje Pan, że sprzedawcą była firma "Y"?", świadek odpowiedział: "przede wszystkim na podstawie faktur, na których widniała pieczęć firmy "Y"..." Przesłuchany J.S. zeznał, iż był świadkiem rozliczeń gotówkowych pomiędzy Z. B., a przedstawicielem firmy "Y" Panem P.. "Świadek przypuszcza, że to był właściciel ale dowodu nigdy nie kontrolował". Zeznania te potwierdziły jedynie że wystawianie faktur przez osobę podszywającą się pod przedstawiciela firmy "Y" oraz bliżej nieustalonej wielkości przekazywanie w związku z tym faktem środków pieniężnych. W tych okolicznościach zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę ze zeznania te dowodzą jedynie, iż dowożono z nieustalonego źródła jakieś środki czystości, za które płacono bliżej nieokreśloną sumę pieniężną.

Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niezgodnego z prawem stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Skarżący pozostaje bowiem w błędnym przekonaniu, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie dotyczy sytuacji, w której podatnik rzeczywiście przeprowadził transakcję, ale został wprowadzony w błąd przez kontrahenta, co do jego tożsamości i nie miał wiedzy, iż w tym zakresie otrzymane od niego dokumenty nie są zgodne z rzeczywistością.

Należy bowiem mieć na względzie okoliczność, iż podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] spornej decyzji wymiarowej - nie były wątpliwości, co do dokonania bądź niedokonania transakcji, lecz fakt zakupu towarów od "podmiotu nieistniejącego", co zostało udowodnione już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 12 grudnia 2006 r. Poza sporem pozostaje, że firma "Y" ze Ś. W., ul. R. 5, NIP [...] nie istnieje, a faktycznie istniejąca firma "Z" M. K., Ś. W., posiada inny NIP [...] i w okresie objętym sporną decyzją nie zawarła żadnych transakcji z firmą"X".

Przyjęcie natomiast stanowiska strony skarżącej nakazywałoby uznać, że tożsamość dostawcy jest na tyle mało istotna, iż można by uznać rzetelność dowodu w całości bez względu czy też wskazany na fakturze kontrahent dokonał rzeczywiście transakcji, czy też nie.

Tymczasem zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stan rzeczywisty to stan który odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Zatem dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie jest istotne czy podatnik świadomie wprowadzał nierzetelne dowody, ale czy posiada materiał dowodowy wskazujący na faktyczny przebieg operacji, który może pośrednio potwierdzić, iż część danych z nierzetelnych dowodów jest wiarygodna. Takich dowodów podatnik nie posiadał.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego o konieczności dokonania w przedmiotowej sprawie szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w trybie art. 23 O.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych istnieje możliwość odwołania się do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania pozwalającej organom podatkowym ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p.

Jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy.

Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 O.p.). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, iż brzmienie art. 23 § 2 O.p. nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Jednak możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p. jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98).

Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze w postaci przychodów i kosztów ich uzyskania. Z braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Przychylenie się do poglądu skarżącego i przyjęcie w rozpatrywanej sprawie możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2010 r., II FSK 1853/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 830/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadniał konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Fakt, że podatnik nie posiada dowodów na poniesienie kosztów na zakup towaru nie oznacza jednocześnie, iż nie może osiągać przychodów z tytułu jego sprzedaży. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] nie ustalono, aby skarżący ujmował w księdze podatkowej fikcyjne przychody, sam skarżący także tego nie podnosił. Trudno zatem mówić o konieczności korekty w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie można podzielić również zarzutów autora skargi, że w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżący wskazuje na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Do rażącego naruszenia tego przepisu mogło by dojść zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. miało dojść poprzez uznanie, że skoro podatnik nie poniósł kosztów ujętych we wskazanych fakturach to nie poniósł żadnych kosztów.

W ocenie Sądu nie można uznać za rażąco naruszającej prawo, dokonanej przez organ podatkowy, interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na zakup za koszt podatkowy. Przeciwnie taki pogląd wyrażono w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 546/08).

Skoro z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że wskazany na fakturach podmiot w rzeczywistości nie istnieje i w konsekwencji udokumentowane fakturami zdarzenia nie miały miejsca to nie można również uznać, że doszło do rażącego naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie, a właściwie poprzez odmowę zastosowania.

W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt. II FSK 1215/08) "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym."

Natomiast w postępowaniu poprzedzającym wydanie w dniu 12 grudnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strona nie przedstawiła takich dowodów ani też nie wnosiła o ich przeprowadzenie.

Zatem dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. nie tylko nie narusza tych przepisów w sposób rażący, ale nawet nie można uznać, że w jakikolwiek sposób narusza prawo.

Za niezasadny również należy uznać zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do właściwej interpretacji przepisów prawa oraz niewyjaśnionych okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika. Wśród okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ustawodawca nie przewidział rażącego naruszenia tej, wynikającej z doktryny, zasady.

Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przedmiotowym postępowaniu organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sprowadza się do ustalenia, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności objęta jest wadami enumeratywnie wyszczególnionymi w zapisach art. 247 O.p.

W ocenie Sadu Skarżący nie wykazał, aby podniesione przez niego zarzuty uzasadniały wzruszenie decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze strona skarżąca nie kontynuuje, podniesionego w toku postępowania podatkowego zarzutu, że decyzja, której nieważności domaga się strona została wydana bez podstawy prawnej.

Zatem tylko na marginesie należy podnieść, że również ta przesłanka nie zaistniała w sprawie.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Tymczasem ostateczna decyzja z 12 grudnia 2006 r. wydana została między innymi na podstawie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 207 O.p. stanowiącego, iż urząd orzeka w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę, co do istoty,

- art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22a ust. 2 pkt. 1 i 3, art. 22d ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 48 art. 45 ust. 1, 4, 6, u.p.d.o.f., które regulują zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków,

- art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości zgodnie z którym do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

|/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Bejgerowska |/-/ W. Zygmont |