Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2610/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pani E. G. (dalej zwana Stroną, Skarżącą) prowadząca w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą: I. [...] z siedzibą w P. przy ul. [...] w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z) opodatkowała przychody uzyskane z tej działalności na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). Składając w dniu 29.04.2014r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., Pani E. G. wykazała przychód w kwocie 6.524.706,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.483.162,85 zł oraz należny podatek w wysokości 4.848,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...].01.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 229.572,00 zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto przychód w wysokości 6.620.706,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.396.403,97 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.827,88 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 100.000,00 zł;

zawyżenie kosztów poprzez nieuregulowanie płatności wynikających z części faktur w łącznej kwocie 779.462,96 zł;

zawyżenie kosztów o wartość niesprzedanego gruntu w łącznej kwocie 119.289,00 zł;

zawyżenie kosztów na skutek wykazania wydatków na podstawie dokumentów PK w łącznej kwocie 183.912,81 zł;

zawyżenie kosztów w kwocie 3.840,11 zł związanych z utrzymaniem łodzi motorowej;

zawyżenie kosztów w kwocie 254,11 zł z uwagi na zaksięgowanie faktury VAT wystawionej na rzecz L. [...].

W protokole badania ksiąg dokonano oceny księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów) i na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznano prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. za dowód, w części dotyczącej ujęcia w niej:

wydatków z tytułu amortyzacji na podstawie dokumentów PK: z dnia 31.01.2013 [...], z dnia 28.02.2013 r. [...], z dnia 31.03.2013 r. [...], z dnia 30.04.2013 r. [...], z dnia 31.05.2013 r. [...], z dnia 30.06.2013 r. [...], z dnia 31.07.2013 r. [...], z dnia 31.08.2013 r. [...], z dnia 30.09.2013 r. [...], z dnia 31.10.2013 r. [...], z dnia 30.11.2013 r. [...], z dnia 31.12.2013 r. [...]

faktury VAT z dnia 23.10.2013 r. nr [...], wystawionej przez K. Sp. z o.o. ul. [...] K.. [...] M. NIP [...] na rzecz "L. [...],

ujęcia faktury VAT z dnia 18.09.2013 r. nr [...], wystawionej na rzecz K. R. na kwotę netto 4.000,00 zł (brutto 4.920,00 zł) tytułem wypożyczenia łodzi motorowej R. od dnia 01.09.2013 r. do 15.09.2013r.

W odwołaniu z dnia 31.01.2018 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – dalej O.p., poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 O.p. poprzez brak subsumpcji - precyzyjnego wskazania w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez Stronę i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji; oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym zdarzeń gospodarczych roku 2013, w związku z art. 483, art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kc) i w związku z zasadą swobody kształtowania stosunków umownych wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego poprzez przypisanie zgodnej z prawem umowie skutków zaniżenia przychodu;

- art. 24d ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w związku z przepisami ustawy z dnia 25.02.1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682) dotyczącymi zarządu majątkiem wspólnym oraz majątkiem odrębnym małżonków E. i J. G.;

- art. 24 u.p.d.o.f. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego odmawiające zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 117.789,00 zł;

- art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezprawne pozbawienie prawa do uznania wydatku za koszt oraz kwoty przychodu za przychód.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2018 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...].01.2018 r. w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji wskazał na konieczność ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym czy Strona poprzez udzielenie opustu z tytułu wykonanych robót budowlanych dla firmy H. Sp. z o.o. nie osiągnęła przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.. Ponadto wskazano na konieczność weryfikacji wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmami I. [...] oraz L. [...] (tj. poprzez potrącenia wierzytelności) oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie dowodów PK, jak też wyjaśnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupu łodzi motorowej i wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...].06.2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 59.006 zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto przychód w wysokości 6.520.706,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.313.408,80 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.827,88 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego była wynikiem stwierdzenia:

- zawyżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 4.000,00 zł,

- zawyżenia kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne nie uznane za koszt uzyskania przychodów w kwocie 165.659,54 zł;

- zawyżenia kosztów o wartość niesprzedanego gruntu w łącznej kwocie 119.289,00 zł;

- zawyżenia kosztów w kwocie 3.840,11 zł związanych z utrzymaniem łodzi motorowej;

- zawyżenia kosztów w kwocie 254,11 zł z uwagi na zaksięgowanie faktury VAT wystawionej na rzecz L. [...].

W odwołaniu z dnia 19.06.2019 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 iart. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 O.p. poprzez brak subsumpcji - precyzyjnego wskazania w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez Stronę i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji;

oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym zdarzeń gospodarczych roku 2013, w związku z art. 483, art. 647 Kc i w związku z zasadą swobody kształtowania stosunków umownych wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego poprzez przypisanie zgodnej z prawem umowie skutków zaniżenia przychodu;

- art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezprawne pozbawienie prawa do uznania wydatku za koszt oraz kwoty przychodu za przychód.

W ocenie Strony, uznanie przez organ, że Strona nie osiągnęła przychodu w kwocie 4.000,00 zł, stanowi przekroczenie zasad swobodnej oceny. Ocena wypowiedzi świadka nie zaprzecza, aby Strona nie wynajmował odpłatnie łodzi i to świadkowi. Świadek twierdzi, iż korzystała z łodzi na Z., a co dosyć ciekawe "wydawało" jej się, iż łódź nabyła a nie wynajmowała. Tego rodzaju pomyłka jest typowa dla osób, które mają bardzo dużo pieniędzy i nie zwracają uwago na kolejność zdarzeń i nie przywiązują znaczenia do kwot przekazywanych w toku zdarzeń gospodarczych. Świadek nie wykluczyła ani faktu najmu łodzi ani faktu nabycia łodzi. Strona zwróciła uwagę, iż nie sprawdzono, czy akceptowała wydatek za najem łodzi, czy też odmówiła akceptacji, a zwłaszcza nie sprawdzono, czy świadek w tamtym okresie płaciła za cokolwiek, czy też jej pamięć uniemożliwia zapamiętywanie prostych spraw. Co ciekawe, Naczelnik uznał część wypowiedzi świadka za wiarygodne a część za niewiarygodne. Twierdzenia o korzystaniu z łodzi w okresie wynajęcia przez Stronę są niewiarygodne, niewiarygodne są twierdzenia o nabyciu, pomimo dowodów sprzedaży potwierdzonych przez gospodarza przystani. Zrozumiale byłyby zarzuty organu, gdyby sprawdził czy świadek korzysta zazwyczaj ze środków pieniężnych na poziomie 4 000 zł w okresie miesiąca, czy też korzysta z milionów złotych i " drobne" 100 000 zł umknęło jej percepcji.

Odnośnie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty amortyzacji, tj. 165.659,24 zł, w odwołaniu podniesiono m. in., iż "Badanie wydatków innych okresów wymaga stosowania przepisów. Przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych wyartykułowane w u.p.d.o.f. nie wymagają, aby dowody nabycia środka trwałego były powielane w księgach każdego roku następującego po roku nabycia środka trwałego. Jak wynika z materiału dowodowego Naczelnik poddał badaniu księgi podatkowe i nie stwierdził, iż w księgach brakuje dowodów nabycia środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych. Naczelnik nie wskazał też wadliwości ewidencji środków trwałych w postaci braku wyeksponowania ceny nabycia środka trwałego. Przepisy prawa nie nakazują przechowywania dowodów poniesionych kosztów poza okresy 5 lat od roku zdarzenia gospodarczego (posługując się skrótem). Bez podstawy prawnej Naczelnik eliminuje niektóre odpisy amortyzacyjne, od ujawnionych w ewidencji środków trwałych z kosztów uzyskania przychodu. Wskazane w podstawie prawnej Decyzji przepisy prawa nie nakazują ujawniania w ewidencji środków trwałych oryginału dowodu nabycia lub kopii dowodu nabycia konkretnych środków trwałych. Zatem zarzut oraz rozstrzygnięcie eliminujące odpisy amortyzacyjne pozbawione jest podstawy prawnej oraz podstawy faktycznej.

Dowodem pośrednim naruszenia prawa w tym zakresie jest także rozstrzygnięcie uznania za prawidłowo zaliczone w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnym ujętych w tabeli na stronie 19 Decyzji. Akceptacja odpisów dokonana w Decyzji również nie jest poparta jakimkolwiek przepisem prawa. A co istotne Naczelnik dopuścił amortyzację środka nabytego w roku 2014 - Pilarka stołowa P.. Tym samym po raz kolejny Naczelnik rażąco naruszył prawo.

Nie podzielono również stanowiska organu, odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 119.289,00 zł. Strona wskazała, że uzasadnienie zastosowane przez Naczelnika w dalszym ciągu nie prowadzi do konkluzji pozwalającej określić kwotę wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodu. W jaki sposób Naczelnik wyliczył wartość działki nie wynika z Decyzji. Ponadto, aby konkluzja była uzasadniona prawidłowo należy ustalić, czy w toku sprzedaży pozostałych części działki w kolejnych latach Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodu wartość nabycia działki gruntowej czy też nie. Bowiem to podatnik decyduje jak ustalić koszty uzyskania przychodu z wydatków na nabycie gruntów. Zarzuty opisane w Decyzji nie są poparte wskazaniem właściwych przepisów, a przepisy wymienione w uzasadnieniu niczego w sprawie nie wyjaśniają ani nie zamykają. Podkreślono, iż w podstawie prawnej Decyzji nie wskazano również przepisów materialnych dotyczących tego zarzutu. Nie wiadomo więc czy Strona swoim działaniem naruszyła przepisy ustawy u.p.d.o.f. czy też jakieś anonimowe przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona stwierdziła, iż w roku 2013 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, co oznacza iż art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miał do Strony zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji po przywołaniu treści art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 § 4 i 6 Op:

- za styczeń 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.01.2013 r.,

- za luty 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 28.02.2013 r.,

- za marzec 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.03.2013 r.

- za kwiecień 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 30.04.2013 r.,

- za maj 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.05.2013 r. oraz faktur VAT wystawionych przez B. [...], G., ul. [...], NIP: [...] nr [...] z dnia 23.04.2013r. nr [...] z dnia 24.04.2013r. nr [...] z dnia 25.04.2013r.,

- za czerwiec 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 30.06.2013 r.,

- za lipiec 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.07.2013 r.,

- za sierpień 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.08.2013 r.,

- za wrzesień 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 30.09.2013 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 18-09-2013 wystawionej na rzecz K. R.,

- za październik 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.10.2013 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 23.10.2013 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. ul. [...], K., [...] M. (NIP: [...]),

- za listopad 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 30.11.2013 r.,

- za grudzień 2013 r. w części dotyczącej ujęcia PK [...] z dnia 31.12.2013 r. oraz wykazania kwoty remanentu końcowego w kwocie niższej o 119.289,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w toku prowadzonego postępowania podjął szereg działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego, w tym m.in. skierował wezwania do Strony, kontrahentów, przesłuchał świadków. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. poddał ponownie analizie zapisy umowy z dnia 30.04.2013 r. nr [...] zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. (Zamawiającym) a I. [...] (Wykonawcą) na wykonanie robót budowlanych. W dniu 30.08.2013 r. pomiędzy H. Sp. z o.o. (Zamawiającym), a I. [...] (Wykonawcą) zawarte zostało Porozumienie o rozwiązaniu umowy za porozumieniem Stron z dniem 06.09.2013 r. (§ 1). Po ponownej ocenie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że I. [...] nie zaniżyła przychodu do opodatkowania o kwotę 100.000 zł, nie uzyskała także przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w uchylonej przez organ odwoławczy, w trybie art. 233 § 2 Op, decyzji z dnia [...].01.2018 r. nr [...], organ pierwszej instancji uznał, że doszło do zawyżenia kosztów poprzez nieuregulowanie płatności wynikających z części faktur w łącznej kwocie 779.462,96 zł. Przy czym stwierdził, że jedynym podwykonawcą dla I. [...] robót budowlanych w kontrolowanym okresie była firma "L. [...]. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania zwrócono się do Strony o sporządzenie zestawienia dotyczącego wzajemnych rozliczeń między I. [...]. i L. [...] z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez firmę L. na rzecz I.. W wyniku analizy zestawienia wszystkie płatności dokonanych w 2013 r. przez I. [...] na rzecz L. [...], zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że doszło do ich opłacenia i w związku z powyższym nie ma tu zastosowania art. 24 u.p.d.o.f..

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2013 r. na podstawie dokumentu PK [...] ujęto wydatek w wysokości 240.000,00 zł. Podstawą zaksięgowania był akt notarialny z dnia 08.11.2011 r. Rep. A nr [...] dotyczący nabycia przez Panią E. G. niezabudowanych działek gruntu położonych w S. o łącznej powierzchni 0,20 ha (działki 87/16, 87/30) stanowiących grunty orne oraz udziału wynoszącego 2/34 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha, stanowiącej grunty orne, położonej w S. za cenę 240.000,00 zł, w tym udział w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem [...] za cenę 3.000,00 zł. Dalej ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc październik 2013 r. ujęto przychód w wysokości:

- 458.333,33,00 zł. gdzie podstawą zaksięgowania był akt notarialny z dnia 30.10.2013 r. Rep. A nr [...] dotyczący zbycia przez Panią E. G. Panu T i M. K. zabudowanej działki gruntu o powierzchni 500 m.kw. położonej w S., oznaczonej numerem [...] (wydzielonej z działki 87/30) oraz udziału wynoszącego 1/64 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha, oznaczonej numerem [...]. Z tego tytułu wystawiona została faktura nr [...] z dnia 30.10.2013 r. na rzecz T. K. M. K., na kwotę netto 458.333,33 zł, VAT 36.666,67 zł, brutto 495.000,00 zł; w fakturze tej dokonano jednocześnie rozliczenia faktur zaliczkowych;

- 430.648,15 zł, gdzie podstawą zaksięgowania był akt notarialny z dnia 31.10.2013r. Rep. A nr [...] dotyczący zbycia przez Panią E. G. Panu S. i A. S. zabudowanej działki gruntu o powierzchni 506 m.kw. położonej w S., oznaczonej numerem [...] (wydzielonej z działki [...]) oraz udziału wynoszącego 1/64 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha oznaczonej numerem 87/7; z tego tytułu wystawiona została faktura nr [...] z dnia 31.10.2013 r. na rzecz S. S., A. S. na kwotę netto 430.648,15 zł, VAT 34.451,85 zł, brutto 465.100,00 zł; w fakturze tej dokonano jednocześnie rozliczenia faktur zaliczkowych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł, że na każdej ze sprzedanych działek Pani E. G. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudowała budynki mieszkalne jednorodzinne typu "S." w zabudowie bliźniaczej. Nadto z działek o numerach [...] i [...] wydzielone zostały działki oznaczone numerami [...], [...], [...] i [...]. Na koniec 2013 r. nie zostały sprzedane działki oznaczone numerami [...] o powierzchni 494 m2 oraz [...] o powierzchni 500 m2, a także 2/64 udziału w nieruchomości oznaczonej numerem [...]. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ zasadnie stwierdził, że wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości gruntowej, przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W tym przypadku grunt traktowany jest jak towar, którego zakup ujmowany jest w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". Jeżeli zatem w roku podatkowym Podatnik nie sprzeda gruntu, będzie zobowiązany do ujęcia jego wartości w spisie z natury na koniec roku. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skoro nie wszystkie działki zostały sprzedane, wartość tych działek nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jak prawidłowo wyliczył organ pierwszej instancji, wartość niesprzedanych działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 994 m2 i udziału 2/64 w działce [...] stanowiła kwota 119.289,00 zł. Konsekwencją tych ustaleń było uzasadnione stwierdzenie dotyczące zwiększenia stanu remanentu końcowego o tę kwotę. Organ podzielił zarzut Pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił sposobu wyliczenia powyższej kwoty. Niemniej dokonując analizy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, należy zauważyć, iż z aktu notarialnego z dnia 08.11.2011 r. Rep. A nr [...] wynika, że Pani E. G. nabyła niezabudowane działki gruntu położone w S. o łącznej powierzchni 0,20 ha (działki [...], [...]) stanowiące grunty orne oraz udział wynoszący 2/34 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha, stanowiącej grunty orne, położonej w S. za cenę 240.000,00 zł, w tym udział w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem [...] za cenę 3.000.00 zł. Przy czym z § 1 pkt 2 aktu notarialnego z dnia 30.10.2013 r. Rep. A nr [...] wynika, że Strona jest właścicielem 4/64 (a więc 2/32) części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0.6263 ha, oznaczonej numerem [...]. Dalej, z ww. aktu notarialnego z dnia 30.10.2013 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia 31.10.2013r. Rep. A nr [...] wynika, że Strona zbyła po 1/64 (a więc łącznie 2/64) części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wy noszącej 0,6263 ha, oznaczonej numerem [...]. Skoro materiał zgromadzony w aktach sprawy nie zawiera aktów notarialnych świadczących o tym, że doszło do zbycia również innych udziałów (poza wyżej wymienionymi) w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha, oznaczonej numerem [...] oraz z uwagi na fakt, iż mimo wezwań (wezwanie z dnia 25.07.2017 r. i z dnia 18.01.2019 r.) kierowanych do Pełnomocnika do przedstawienia umów zawartych przez Stronę w 2013 r. takie umowy nie zostały przedstawione (poza znajdującymi się w aktach sprawy), należało stwierdzić, że wartość zbytych przez Stronę udziałów wynoszących 2/64 (przy posiadanych 4/64). stanowi 1/2 wartości udziałów nabytych aktem notarialnym z dnia 08.11.2011 r. Rep. A nr [...] , tj. o wartości 1.500,00 zł (1/2 z 3.000,00 zł). Zatem nie zostały zbyte udziały wynoszące 2/64 o wartości 1.500,00 zł.

Nadto z aktu notarialnego z dnia 08.11.2011 r. Rep. A nr [...] wynika również, że Pani E. G. nabyła niezabudowane działki gruntu położone w S. o łącznej powierzchni 0,20 ha (działki 87/16, 87/30) stanowiących grunty orne za cenę 237.000,00 zł (240.000,00 zł - 3.000,00 zł). Z analizy materiału dowodowego wynika, że z działek o numerach [...] i [...] wydzielone zostały działki oznaczone numerami [...], [...], [...] i [...]. Na koniec 2013 r. nie zostały sprzedane działki oznaczone numerami 87/38 o powierzchni 494 m2 oraz 87/41 o powierzchni 500 m2 (łącznie 994 m2). Zatem wartość ww. niesprzedanych działek, mając na uwadze fakt, że wartość działek 87/16, 87/30 o powierzchni 2000 m2 wynosiła 237.000,00 zł, wynosi 117.789,00 zł (994 x 237.000/:2000).

Reasumując wartość niesprzedanego w 2013 r. gruntu wynosi łącznie 119.289,00 zł (1500 zł + 117.789,00 zł)

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodził się z tym, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wskazał, że Pełnomocnik bowiem przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do innej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego nie uczynił. Nadto za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro przepis ten nie miał zastosowania.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.659,54 zł, uznał bowiem, że okazana przez Stronę ewidencja środków trwałych za 2013 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f.. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że na podstawie wystawionych co miesiąc dokumentów PK, odpisy amortyzacyjne zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i obciążyły koszty podatkowe kontrolowanego okresu. W toku postępowania organ pierwszej instancji pismami z dnia 12.05.2017 r., z dnia 26.06.2017 r. oraz z dnia 27.07.2017 r., wezwał Stronę do przekazania dowodów PK, ale bezskutecznie. Następnie, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ pismami z dnia 06.07.2018 r. i z dnia 22.08.2018 wezwał m.in. do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spełniającej wymogi określone w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. , dokumentów źródłowych dotyczących nabycia amortyzowanych środków trwałych, wszystkich dokumentów PK wskazanych w tabeli, a także wskazanie co składa się na zbiorcze kwoty wynikające z dokumentów PK.

Pełnomocnik poinformował m.in., że "Dokumentów źródłowych dotyczących nabycia środków trwałych nie otrzymałem ". Do pisma załączył wydruk z ewidencji środków trwałych. Na 21 środków trwałych ujętych w ewidencji, 15 zostało zakupionych przed 2013 r. Strona nie przedłożyła zatem dowodów źródłowych dotyczących nabycia tych środków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego okresu wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków, co do których nie przedstawiono dowodów ich nabycia. Jak zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, wobec tego, że dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów, rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), koniecznym jest posiadanie przez podatnika dokumentacji związanej z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i to nie tylko przez cały okres, w którym dokonywane odpisy amortyzacyjne wpływają na podstawę opodatkowania, ale także przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Następstwem powyższego było uznanie przez organ, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 18.253,27 zł, od poniżej wymienionych środków trwałych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), co do których przedstawiono dowody ich zakupu: belki dwuteowe, pilarka stołowa P., samochód V. i V.. Przy czym, wbrew twierdzeniu Pełnomocnika, że "Naczelnik dopuścił amortyzację środka nabytego w roku 2014 - Pilarka stołowa P.. Tym samym po raz kolejny Naczelnik rażąco naruszył prawo", Organ zauważył, iż ww. pilarka została nabyta w 2013 r., o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy kserokopia umowy sprzedaży z dnia 14.01.2013 r., zawarta pomiędzy Panem K. S. a I [...]. Organ podkreślił również, iż z pisma Pełnomocnika z dnia 28.09.2018 r. nie wynika, że Strona nie jest w posiadaniu dokumentów źródłowych dotyczących nabycia środków trwałych, a jedynie że Pełnomocnik takich dokumentów nie otrzymał.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z łodzią motorową R. (nabytą na podstawie faktury z dnia 15.04.2013 r. nr [...]), tj. amortyzacji w kwocie 117.886.18 zł i wydatków poniesionych na jej utrzymanie w kwocie 3.840,11 zł. Nadto pomniejszono przychody o kwotę 4.000,00 zł, wynikającą z zaewidencjonowania faktury z dnia 18.09.2013r. nr [...], wystawionej dla Pani K. R., za wypożyczenie łodzi motorowej R. od dnia 01.09.2013 r. do dnia 15.09.2013 r. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dowiodło bowiem wykorzystywania łodzi w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 12.05.2017r. i z dnia 26.06.2017 r. Organ wezwał Stronę do wyjaśnienia, jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą miał zakup łodzi motorowej R. na podstawie faktury [...] z dnia 2013-04-15, którą uznano za środek trwały i dokonano odpisów amortyzacyjnych i przedłożenie posiadanych w tym zakresie dowodów. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia z 02.08.2017 r. Pełnomocnik poinformował, że "Łódź była wykupiona w celu wynajmu oraz reklamy". Przy czym nie przedłożono żadnych dokumentów w tym zakresie. Zdaniem Organu Strona nie udowodniła, iż ww. łódź motorowa była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Informacje, iż służyła osiągnięciu przychodów z najmu nie zostały poparte stosownymi dowodami. Co istotne Pani K. R. zaprzeczyła, iż wynajmowała przedmiotową łódź. Nadto Strona nie poparła żadnymi dowodami twierdzenia, że była wykorzystywana w celach reklamowych. Tym samym wszelkie koszty i przychody związane z łodzią motorową R. zasadnie nie zostały uwzględnione przez organ.

Z powyższego wynika, jak stwierdził Organ, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 483, art. 647 Kc oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., należy uznać za chybione. Przy czym należy wskazać na brak art. 14d ust. 1 w u.p.d.o.f., jak też Pełnomocnik nie sprecyzował jakiego zakresu stanu faktycznego miałoby dotyczyć naruszenie przepisów Kc.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., analiza podjętych w toku postępowania czynności oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 120 O.p. i art. 121 Op, działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Następnie, w oparciu o zgromadzonym materiał dowodowy, organ podatkowy dokonał jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. Dołożono przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego. Dodał, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że organ winien prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op. a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Nadto w sprawie nie powstały wątpliwości natury prawnej lub faktycznej, które wymagałyby tłumaczenia na korzyść Strony.

W skardze z dnia 21 października 2019 r. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) prawa procesowego tj.:

art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w związku art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do bezprawnego pozbawienia prawa do uznania wydatku za koszt oraz kwoty przychodu za przychód - poprzez wydanie Decyzji w oparciu o okoliczności, które nie miały miejsca i nie mogą zostać uznane za udowodnione za pomocą naukowo uznanych metod dowodzenia;

art 120 w związku z art 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 O.p. poprzez brak subsumpcji - precyzyjnego wskazania w Decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez Stronę i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w Decyzji;

prawa materialnego tj.:

a) naruszenie art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym zdarzeń gospodarczych roku 2013, w związku z art. 483, art. 647 kc i w związku z zasadą swobody kształtowania stosunków umownych wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego - poprzez przypisanie zgodnej z prawem umowie skutków zaniżenia przychodu;

Na tej podstawie wniosła o: uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Organów w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z prowadzeniem przez Panią E. G. działalności gospodarczej. Kwestię sporną stanowią natomiast ustalenia dotyczące zarówno przychodów, jak i wydatków poniesionych przez Panią E. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli w związku z uzyskiwaniem przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spór dotyczy zasadniczo po pierwsze, zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości 119.289 zł związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości gruntowych, po drugie, zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w związku z brakiem dokumentów źródłowych dotyczących nabycia amortyzowanych środków trwałych, po trzecie, wydatków związanych z łodzią motorową R., tj. amortyzacji w kwocie 121.347,01 zł, wydatków poniesionych na jej utrzymanie w kwocie 3.840,11 zł oraz przychodów w kwocie 4.000,00 zł wynikających z faktury wystawionej dla Pani K. R. za wypożyczenie tej łodzi motorowej. Do przedmiotowych kwestii należy odnieść się po kolei.

Jeśli chodzi o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości gruntowych, to należy zauważyć, że na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 08.11.2011 r. Rep. A nr [...] (k. 191 akt administracyjnych) Skarżąca nabyła niezabudowane działki gruntu położone w S. o łącznej powierzchni 0,20 ha (działki [...], [...]) oraz udział w działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha. (działka [...]), położonej w S. za cenę 240.000,00 zł, w tym udział w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem 87/7 za cenę 3.000,00 zł.

Jak wynika z protokołu z dn. 6.11.2017 r. badania ksiąg podatkowych (k. 286 akt administracyjnych) Skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2013 r. (poz. 941 – kolumna 10 Zakup towarów i materiałów wg cen zakupu) ww. wydatek w kwocie 240.000 zł. Jak wynika z tego przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3120/16 przypomniał "(...)w jakim przypadku prawo użytkowania gruntu i grunty mogą być uznane za towary handlowe. Co do zasady są one uznawane za środki trwałe, a wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia gruntu, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia. Przepisy podatkowe określają w sposób szczególny zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przywołane reguły nie mają jednak zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami, działalność developerska) zakupione grunty stanowią towary handlowe.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży (...)

W działalności developerskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy developer zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe). (...)

O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że decyzja w tym zakresie nie ma charakteru dowolnego. Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych.".

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 30.10.2013 r. Rep. A nr [...] (k. 123 akt administracyjnych) Skarżąca dokonała zbycia Panu T. i M. K. zabudowanej działki gruntu o powierzchni 500 m.kw. położonej w S., oznaczonej numerem [...] (wydzielonej z działki [...] – patrz str. 3 aktu notarialnego) oraz – będąc właścicielką udział wynoszącego 4/64 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha(działka [...]) – patrz §1 pkt 2 aktu notarialnego – 1/64 udziału w nieruchomości oznaczonej jako działka 87/7 za łączną cenę brutto 495.000,00 zł. Z tego tytułu wystawiona została faktura na kwotę netto 458.333,33 zł, VAT 36.666,67 zł, brutto 495.000,00 zł (k. 185 akt administracyjnych).

Na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31.10.2013r. Rep. A nr [...] (k. 130 akt administracyjnych) Skarżąca dokonała zbycia Panu S i A. S. zabudowanej działki gruntu o powierzchni 506 m2. położonej w S., oznaczonej numerem [...] (wydzielonej z działki [...] – patrz str. 2 aktu notarialnego) oraz – będąc właścicielką udział wynoszącego 3/64 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha(działka [...]) – patrz §1 pkt 2 aktu notarialnego – udziału wynoszącego 1/64 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni wynoszącej 0,6263 ha oznaczonej numerem [...] za cenę brutto 465.100,00 zł. Z tego tytułu wystawiona została faktura na kwotę netto 430.648,15 zł, VAT 34.451,85 zł, brutto 465.100,00 zł (k. 184 akta administracyjnych).

Z powyższego wynika, że Skarżąca w 2013 r. dokonała zbycia 1006 m2 działek (500m2 oraz 506m2) spośród nabytych 2000m2 za kwotę 237.000 zł oraz 2/64 udziału (z 4/64 udziału) w nieruchomości oznaczonej jako działka [...] nabytego za 3000 zł. Oznacza to, że pozostały, niesprzedany na koniec 2013 r. towar handlowy w postaci nieruchomości gruntowych, był wart 119.289,00 zł, co odpowiada wartości pozostałych działek 117.789 zł (2000m2-1006m2)x 237.000 zł / 2000 m2 = 117.789 zł) oraz udziału w działce oznaczonej numerem 87/7 1.500 zł (2/64 / 4/64 x 3.000 zł = 1.500 zł), co łącznie daje kwotę 119.289 zł (jak wskazał to w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy). Nie budzi wątpliwości to, że jeżeli towar ten (w postaci nabytego gruntu) według cen zakupu był wart 237.000 zł i 3000 zł, to jego pozostała po sprzedaży część była warta proporcjonalnie (do wielkości pozostałego po sprzedaży gruntu) według cen zakupu odpowiednio 117.789 zł oraz 1.500 zł.

Zgodnie z §27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Jak wynika z protokołu z dn. 6.11.2017 r. badania ksiąg podatkowych (k. 285 akt administracyjnych) Skarżąca nie powiększyła spisu z natury na koniec roku 2013 o wskazaną wartość ww. towarów handlowych (pozostałe nieruchomości gruntowe oraz pozostały udział w działce [...]). Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ze wskazanego przepisu wynika, że wartość różnicy między remanentem końcowym a remanentem początkowym towarów handlowych wpływa na dochód podatnika osiągającego dochody z działalności gospodarczej i prowadzącego księgę przychodów i rozchodów jakim jest Skarżąca. Dodatnia różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego a wartością remanentu początkowego powiększa dochód podatnika. Zaniżenie wartości remanentu końcowego o wskazaną kwotę 119.289 zł, wpłynęło na zaniżenie wysokości dochodu o tę kwotę (jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji w swojej decyzji – k. 581 akt administracyjnych). Skutkowało to naruszeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie dochodu (wynikające z zaniżenia wartości remanentu końcowego). Organ w zaskarżonej decyzji wskazał w jaki sposób wskazana wartość została obliczona, stąd nieuzasadnione jest twierdzenie skargi, że nie wiadomo w jaki sposób wartości te zostały obliczone – jeszcze raz należy podkreślić, że określenie wskazanych wartości wynikało z obliczenia wartości remanentu końcowego według cen zakupu – Skarżąca ujęła w czerwcu 2013 r. wydatek na zakup przedmiotowych działek w kwocie 237.000 zł i 3.000 zł, według cen zakupu, co oznacza, że przy sprzedaży części z tychże działek, wartość pozostałych działek, na koniec roku, została obliczona, proporcjonalnie do wielkości pozostałego po sprzedaży gruntu, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (i o czym mowa wyżej). W tym względzie Skarżąca podnosi, że uzasadnienie nie prowadzi do konkluzji pozwalającej określić kwotę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na wynikający z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f szczególny sposób określania dochodu Skarżącej, uwzględniający wartość różnicy między remanentem końcowym a początkowym, dla prawidłowego ustalenia zaniżenia dochodu Skarżącej (z tego tytułu) wystarczające było wskazanie przez Organy zaniżenia wartości remanentu końcowego (co jest równoznaczne, pod względem rachunkowym, z przesądzeniem, że odpowiadająca temu zaniżeniu kwota wydatków zaliczona w czerwcu 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów, nie powinna wpłynąć na obniżenie dochodów Skarżącej za ten rok). W tym zakresie zatem nie było podstaw do wskazywania jaka kwota kosztów uzyskania przychodów została przez Skarżącą zawyżona – co stanowi zarzut skargi (patrz str. 6) - skoro zaniżono kwotę remanentu końcowego, co skutkowało naruszeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kwoty dochodu. W tym kontekście niezasadne jest również stanowisko Skarżącej, co do tego, że prawidłowość stanowiska Organu uzależniona jest od tego w jaki sposób Skarżąca ujęła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży rzeczonych działek w latach kolejnych. Sprzedaż działek w roku 2013 miała wpływ na rozliczenie z tytułu podatku dochodowego Skarżącej za ten rok (co było przedmiotem decyzji organów), sprzedaż działek w latach następnych wpływać będzie na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za te lata. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym braku subsumpcji precyzyjnie wskazanych w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego (naruszenie art. 120 w związku z art 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 O.p. poprzez brak subsumpcji - precyzyjnego wskazania w Decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez Stronę i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w Decyzji). Otóż w zaskarżonej decyzji wskazano na art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (str. 9 zaskarżonej decyzji) i konieczność zwiększenia stanu remanentu końcowego o kwotę 119.289 zł (str. 10 zaskarżonej decyzji), gdzie w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że będące następstwem dokonanych przez Organ ustaleń zwiększenie wartości remanent końcowego (z tytułu niesprzedanego gruntu) przełożyło się na określono Skarżącej dochód oraz, po dokonaniu stosownych potrąceń, określony Skarżącej podatek (str. 24 decyzji organu pierwszej instancji – k. 581 akt administracyjnych). W tym zakresie zatem naruszenie (rzekomo niewskazane w zaskarżonej decyzji – co podnosi Skarżąca na str. 7 skargi) polegało więc na zaniżeniu wartości remanentu końcowego i nieprawidłowym określeniu kwoty dochodu, a wiec art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Co więcej, nawet jeżeli uznać, że uzasadnienie decyzji we wskazanym zakresie mogłoby być bardziej obszerne, to ewentualna wadliwość w tym zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy (i jako taka nie umożliwiałaby uchylenia decyzji na tej podstawie – por. art. 145 §1 pkt 1 lit. b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a.).

Jeśli chodzi o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w związku z brakiem dokumentów źródłowych dotyczących nabycia amortyzowanych środków trwałych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), co najmniej określenie dokumentu stwierdzającego nabycie.

Warunkiem koniecznym zaliczenie danej rzeczy do środków trwałych, jest to, że stanowi ona własność lub współwłasność podatnika, która została nabyta lub wytworzona we własnym zakresie (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Cena nabycia – w razie odpłatnego nabycia środka trwałego, koszt wytworzenia – w razie wytworzenia we własnym zakresie, rzutuje na wartość początkową środka trwałego (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), co z kolei wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Podatnik dokonujący odpisów amortyzacyjnych w danym roku, celem wykazania, że są one realizowane w prawidłowej wysokości, musi dysponować stosownymi dowodami świadczącymi o tym, że ten środek trwały został nabyty (za określoną cenę) lub wytworzony (z czym wiązał się określony koszt). Skoro bowiem prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co do zasady i co do kwoty) uzależniona jest od tego, że dana rzecz – ujęta w ewidencji jako środek trwały – została nabyta (lub wytworzona) przez podatnika, za określoną cenę nabycia (koszt wytworzenia), wskazanymi dowodami (dokumentami) podatnik musi dysponować.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 §1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przez księgi podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. – rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są m.in. podatnicy.

Tym samym okoliczność tego, że prowadzona przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawiera co najmniej określenie dokumentu stwierdzającego nabycie (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) – art. 22n ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., nie oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania (i, co oczywiste, okazania na żądanie) związanych z tym dokumentów – w tym przypadku dotyczących nabycia (wytworzenia) danego środka trwałego, celem weryfikacji prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby w praktyce weryfikację prawidłowości dokonywanych odpisów i otwierało pole do nadużyć. W tym zakresie zatem Sąd nie zgadza się z argumentacją Skarżącej, co do tego, że Skarżąca celem wykazania prawidłowości dokonanych odliczeń nie była zobowiązania (gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa) do przedstawienia dokumentów źródłowych nabycia (str. 5 skargi). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 3.12.2013 r., sygn. akt I SA/Lu 700/13 "dokumenty dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, winny być przechowywane przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Ma to bowiem wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok.".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zasadnie Organy uznały za prawidłowe dokonane odpisy amortyzacyjny od tychże środków trwałych, których dowody nabycia zostały przedstawione. Mimo wezwania Organu, pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 28.09.2018 r. (k. 430 akt administracyjnych) nie przekazał pozostałych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia środków trwałych. W konsekwencji zasadne było uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych, o których mowa na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji (k. 658 akt administracyjnych), tj. odpisów w kwocie 18.253,27 zł – co skutkowało (wobec wykazania pierwotnie odpisów amortyzacyjnych, obejmujących również jednorazowy odpis amortyzacyjny z tytułu łodzi motorowej – patrz dalej, łącznie w wysokości 183.912,81 zł) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 165.659,54 zł. W tym kontekście niezasadne są zarzuty Skarżącej upatrujące wadliwość rozstrzygnięcia w niekonsekwencji dopuszczenia amortyzacji "środka nabytego w roku 2014 – Pilarka stołowa P.". Skarżąca okazała bowiem umowę sprzedaży, na mocy której nabyła przedmiotową pilarkę w 2013 r. (umowa z dnia 14 stycznia 2013 r., a nie jak podnosi Skarżąca z 2014 r. – k. 183 akt administracyjnych), co oznacza, że wobec udokumentowania nabycia wskazanego środka trwałego była uprawniona do dokonywania amortyzacji.

Jeśli chodzi o zakwestionowanie wydatków związanych z łodzią motorową R. oraz przychodów z tytułu jej wypożyczenia, to wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

istnienie związku z prowadzoną działalnością;

poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Zważywszy na to, że Skarżąca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych (PKD podstawowe: 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych – patrz k. 300 i 301 akt administracyjnych), nabycie łodzi motorowej za cenę 145.000 zł (wartość brutto – k. 173 akt administracyjnych) prima facie nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. W tym zakresie Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dn. 2 sierpnia 2017 r. wskazał, że "[łódź została wykupiona w celu wynajmu oraz reklamy" (k. 140 akt administracyjnych). W ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że nabycie wskazanej łodzi nie miało związku z prowadzoną działalnością. Skarżąca nie wykazała, że łódź była wykorzystywana do reklamy (co więcej nawet przyjmując, że tego rodzaju łódź mogłaby być wykorzystywana do reklamy, brak adekwatności wydatku do ew. korzyści tj. możliwości generowania przychodów

w powiązaniu z możliwością wykorzystywania tego rodzaju łodzi do celów prywatnych, powoduje, że trudno dostrzec istnienie wymaganego związku). Również nie zostało wykazane, że łódź była wykorzystywana do najmu. W tym zakresie, wprawdzie Skarżąca wystawiła fakturę na rzecz K. R. fakturę (płatna gotówką) na kwotę 4.000 zł netto (4.920 zł brutto) – k. 172 akt administracyjnych, jednakże jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 22.09.2017 r. (k. 169-170 akt administracyjnych) – K. R., Pani K. R. nie potwierdziła faktu wypożyczenia przedmiotowej łodzi (przed okazaniem Jej wskazanej faktury twierdziła, że nie wypożyczyła tej łodzi, lecz ją kupiła a następnie sprzedała tę łódź, przy czym nie pamiętała komu). W tym kontekście Sąd nie zgadza się z argumentacją Skarżącej, która na karb pewnej nonszalancji ludzi majętnych kładzie wskazane nieścisłości w zeznaniach tego świadka. Po pierwsze, wskazana teza dot. nonszalancji ludzi majętnych nie stanowi obiektywnej zasady postępowania (doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że często ludzie majętni z tego powodu są majętni, że przywiązują wagę do wydatków, które czynią). Po drugie, nawet przyjmując tezę dot. nonszalancji wskazanego świadka, trudno uznać, że jego zeznania świadczą o tym, że korzystała z najmu wskazanej łodzi (skoro twierdziła, że nabyła łódź, a później ją odprzedała). Przeciwnie, świadczą o tym, że takie zdarzenie nie miało miejsca.

Mając na uwadze profil działalności Skarżącej, możliwość wykorzystania wskazanego przedmiotu do celów prywatnych oraz brak potwierdzenia faktu jej wynajmowania osobom trzecim zasadnie Organy zakwestionowały wszystkie koszty związane z tą łodzią, czego konsekwencją było również odpowiednie pomniejszenie przychodu Skarżącej z tytułu wskazanego (rzekomego) najmu. W tym kontekście nie można zgodzić z tym, że stan faktyczny został błędnie ustalony – "Organ twierdzi, a nie popiera tego twierdzenia żadnym dowodem, iż przedmiotowa łódź została sprzedana przez Skarżącą. Z materiału nie wynika czy przychód ze sprzedaży został przez organy podatkowe zakwestionowany, czy może za rzeczywisty". Jak wynika z przedłożonej przez Skarżącą przy piśmie z dn. 28 września 2018 r. ewidencji środków trwałych (k. 425-430 akt administracyjnych), przedmiotowa łódź została sprzedana w dniu 13 lipca 2014 r. (k. 428 akt administracyjnych, poz. 18 w zw. z k. 429 akt administracyjnych). Tym samym kwestia prawidłowości rozliczenia przychodu z tytułu sprzedaży rzeczonej łodzi w 2014 r. może być przedmiotem ew. weryfikacji rozliczenia za rok 2014, co nie było przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji (dotyczącej rozliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2013) i w konsekwencji nie podlega ocenie Sądu. Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania była prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2013 i w tym zakresie prawidłowe były ustalenia Organów co do zakwestionowania wszystkich kosztów związanych z nią (o czym była mowa wyżej), czego konsekwencją było również odpowiednie pomniejszenie przychodu Skarżącej z tytułu wskazanego (rzekomego) najmu, przedmiotem oceny – w ramach zaskarżonej decyzji – nie byłą kwestia prawidłowości rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok kolejny, w szczególny w związku ze zbyciem przedmiotowej łodzi.

Wreszcie Organy zasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów z tytułu faktury wystawionej na rzecz "L. [...] (k. 171 akt administracyjnych). Skoro nie był to wydatek poniesiony przez Skarżącą a ww. firmę, nie było podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w związku art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do bezprawnego pozbawienia prawa do uznania wydatku za koszt oraz kwoty przychodu za przychód - poprzez wydanie Decyzji w oparciu o okoliczności, które nie miały miejsca i nie mogą zostać uznane za udowodnione za pomocą naukowo uznanych metod dowodzenia.

Dokonane przez Organy ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe, Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (i wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie miały miejsca i nie mogą zostać uznane za udowodnione za pomocą naukowo uznanych metod dowodzenia), w szczególności zasadnie Organy przyjęły, że nie została udowodniona okoliczność wynajmowania wskazanej łodzi K. R., o czym była mowa wyżej.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym zdarzeń gospodarczych roku 2013, w związku z art. 483, art. 647 kc i w związku z zasadą swobody kształtowania stosunków umownych wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego - poprzez przypisanie zgodnej z prawem umowie skutków zaniżenia przychodu. W tym kontekście należy zauważyć, że w u.p.d.o.f. brak jest art. 14d u.p.d.o.f. (co wyłącza możliwość naruszenia tego przepisu przez Organ), nie wskazano również szerzej na czym miałoby polegać owo naruszenie przepisów. W ocenie Sądu zasadnie Organy przyjęły, że przedmiotowa łódź nie była wynajmowana (ani nie służyła reklamie), co powodowało brak możliwości zaliczenia kosztów z nią związanych do kosztów uzyskania przychodów .

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.