Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 595/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15  ust. 1, ust. 6,  art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g, art. 16a ust. 2 pkt 1 i ust. 13, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w O. (dalej – Spółka, skarżąca, podatniczka), uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w wysokości [...] zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 marca 2012 r. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2011 r. Pierwotne zeznanie zostało skorygowane, ostatnia korekta z dnia 9 listopada 2012 r.

W zeznaniu Spółka wykazała:

- przychód [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód [...] zł,

- razem odliczenia od dochodu [...] zł,

- dochód po odliczeniach [...] zł,

- podstawa opodatkowania [...] zł,

- podatek należny [...] zł,

- podatek należny po odliczeniach [...] zł.

Po zakończeniu kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. sporządzono protokół, który został doręczony prokurentowi Spółki w dniu [...].

W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

1) zakup materiałów oraz usług, które zgodnie z opisem miały być wykorzystane do remontu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]:

– baterii, umywalek, nagrzewnicy wody o wartości [...] zł wykazanych w fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPHU B, C. ul. [...];

– m.in. rur, korków, żeberek aluminiowych, kątownika o wartości netto [...] zł wykazanych w fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPHU B, C. ul. [...];

– m.in. uszczelek, profili, rynien, kotła gazowego, żeberek aluminiowych o wartości netto [...] zł wykazanych w fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPHU B, C. ul. [...];

– wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej o wartości netto [...] zł wykazane w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPHU C, C. ul. [...];

2) wykonanie docieplenia i elewacji budynku położonego w O., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł, której wystawcą była firma PPHU C, C. ul. [...];

3) remont torowiska oraz zawiesi w pomieszczeniu lakierni i stolarni udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez Zakład D, C. ul. [...];

4) zakup blachodachówki [...] gr 0,05 mm oraz cięcia i gięcia udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł wystawioną przez E, C. ul. [...].

W decyzji tej organ I instancji określił dochód Spółki w następujący sposób:

- przychód [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł

Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił również wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie [...] zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że [...] we W., na rzecz którego przekazano darowiznę, jest organizacją religijną, która zgodnie ze statutem realizuje działalność edukacyjną. Nie jest placówką prowadzącą bezpośrednio domy pomocy społecznej. Ponadto organ podatkowy wskazał, że warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi jest przedstawienie dokładnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Natomiast ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżąca Spółka pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g, art. 16a ust. 2 pkt 1 i ust. 13, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości;

przez ich błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że istnieje podstawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł;

c) art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie czynności kontrolnych powierzchownie i w sposób niepełny co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem zaistnienia nieprawidłowości, podczas gdy wynik kontroli ma zawierać wszelkie niezbędne informacje w zakresie podstawy faktycznej i prawnej, stanowiące podstawę wyciągniętych wniosków kontrolnych i znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak dostatecznego wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. Postępowanie dowodowe względem podatnika oceniono z naruszeniem zasady obiektywizmu jak i też nie zachowano zasady sprawiedliwego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności Spółka zarzuciła brak obiektywizmu pracowników przeprowadzających kontrolę, jak i samego organu podatkowego. Otóż w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego nie dokonano rzetelnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Jak twierdzi skarżąca, działania organu były ukierunkowane na osiągnięcie z góry założonego celu, tj. wykazania nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na remont budynku przy ul. [...] w C. wyjaśniono, że prace polegające na wymianie grzejników, pieca c.o. i instalacji grzewczej oraz naprawie instalacji ściekowej, a także remoncie pomieszczeń sanitarnych były niezbędne do tego, aby nieruchomość mogła być przedmiotem sprzedaży. Natomiast adaptacja budynku na funkcję usługową, dla której wydana została decyzja Prezydenta Miasta C. nr [...] z dnia [...], nie była planowana przez skarżącą. Uzyskanie wspomnianej decyzji było bowiem warunkiem kupna nieruchomości przez jej nabywcę. Następnie podniesiono, że prokurent Spółki nie mógł fizycznie wskazać wykonania instalacji grzewczej wspomnianego budynku, bowiem nieruchomość ta sprzedana została w lutym 2011 r., a ponadto oględziny z dnia [...] przeprowadzane były w wynajmowanym budynku w O. W dalszej kolejności wskazano, że przyłącze do sieci gazowej budynku przy ul. [...] zostało wykonane w 2010 r. Natomiast w 2011 r. wykonano instalację grzewczą. W ocenie Spółki, problemy z ustaleniem tych faktów wynikały z braku wiedzy pracowników organu, którzy nie dostrzegali różnicy pomiędzy uzbrojeniem działki w sieć gazową (dostęp do sieci znajdującej się w pobliżu), a przyłączem gazowym (odcinek od sieci zasilającej do kurka głównego).

Skarżąca zanegowała również prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na docieplenie wynajmowanego budynku. Stwierdziła, że skoro organ podatkowy uznał, że kwota objęta fakturą nr [...] z dnia [...] jest wydatkiem na ulepszenie środków trwałych, który zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększa wartość środków trwałych, to stanowi on podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.). Powstała wobec tego wątpliwość Spółki, dlaczego organ podatkowy uznał ten wydatek za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a jednocześnie nie uznał go w wysokości odpisów amortyzacyjnych za okres IV- XII 2011 r. Ponadto Spółka postawiła pytanie - dlaczego organ podatkowy nie kazał korygować pozostałych okresów, gdzie uznano za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne wynikające ze wspomnianej faktury, a tylko wyłączył z kosztów całkowitą wartość netto. Niezależnie od tego Spółka przyjęła, że kwestionowany wydatek należy zakwalifikować jako remont i uznać go za koszt uzyskania przychodu. Podkreślono przy tym, że trudne do wykazania się granice pomiędzy remontem a ulepszeniem. Decydująca dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest dokumentacja budowlana, np. specyfikacja wykonawcy. W przypadku jej braku wątpliwości te winien rozstrzygać biegły.

Nie podzielając poglądu organu I instancji dotyczącego wydatków poniesionych na remont torowiska i zawiesi w budynku lakierni i suszarni, Spółka wskazała, że to zdarzenie gospodarcze dokumentuje nie tylko faktura VAT z dnia [...] nr [...], ale również umowa zawarta z ZHU D z dnia [...] nr [...]. Ponadto wykonanie tych prac potwierdzili świadkowie w osobach K.K. oraz P.C. Skarżąca wyjaśniła następnie, iż zmuszona była do demontażu tego urządzenia w 2013 r. z racji na to, że nie dysponowała certyfikatami bezpieczeństwa dla tego urządzenia. Zalecenie takie zostało wydane w ramach audytu przeprowadzonego przez firmę zewnętrzną zajmującą się BHP. Spółka zauważyła, że nieuprawnionym jest twierdzenie, że długość torowiska funkcjonującego w 2011 r. wynosiła jedynie 20 m. Otóż taka długość torowiska nie pozwalałaby na transport stolarki z lakierni do suszarni, a tym samym wykonywanie działalności gospodarczej.

Spółka uznała również za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, który odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku określonego fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez PUH E. Przede wszystkim wyjaśniono, że nazwa zakupionego materiału została uściślona w aneksie do umowy sprzedaży, gdzie wskazano, że dotyczy ona blachy trapezowej falistej. Ponadto podniesiono, że świadkowie pomimo, że nie potrafili wskazać nazwy firmy, to potwierdzili, że remont dachu wykonywany był na przełomie 2010 i 2011 r. Spółka podkreśliła także, że nie może ponosić odpowiedzialności za transakcje pomiędzy E, a firmami F, czy G. Dlatego też z powyższych przyczyn niniejsza transakcja nie może być uznana za fikcyjną.

W zakresie zagadnienia dotyczącego pomniejszenia dochodu o kwotę darowizny dokonanej na rzecz [...] we W., Spółka dokonała analizy art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm. – ustawa wyznaniowa), dochodząc do wniosku, że zawarty tam katalog działalności charytatywno-opiekuńczej jest katalogiem otwartym. Z tego też względu wykorzystanie środków otrzymanych od Spółki przez [...] we W. na działalność kościelnych osób prawnych mieści się w zakresie przedmiotowym powyższego przepisu. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że spełniła pozostałe warunki z art. 55 ust. 7 zd. 1 ustawy wyznaniowej, tj.:

– uzyskała pokwitowanie otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną,

– darowizna przeznaczona została na działalność charytatywno-opiekuńczą,

– otrzymała, w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Dodała przy tym, że przekazane organowi I instancji sprawozdania są rzetelne i zwierają dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych. Określają bowiem podmioty korzystające z pomocy, konkretyzują działania charytatywno-opiekuńcze oraz ich czas.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpierw przedstawiono przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie każdego z zakwestionowanych wydatków, które zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy z nich dotyczy wykonania docieplenia i elewacji budynku położonego w O. Jak zauważono, budynek poddany wspomnianym pracom jest wynajmowany przez skarżącą od H Sp.j. w O., a więc nie stanowi jej własności. Wydatki poniesione na wspomniane prace, które należy zakwalifikować do inwestycji w obcym środku trwałym, doprowadziły do ulepszenia wynajmowanego budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zatem wpłynęły na wzrost wartości początkowej tego środka trwałego. Mają więc wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, których można dokonywać jedynie od środków trwałych, które w myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Z tego też względu organ podatkowy nie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nie wprowadzonego do ewidencji środka trwałego. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez P.P.H.U. C nie może zostać zliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie zakupu i montaży blachodachówki [...] organ odwoławczy przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje jednoznacznie, że firma E nie posiadała bazy sprzętowo-magazynowej, nie zatrudniała pracowników, a jedynym jej dostawcą była F Sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się tylko wystawianiem "pustych faktur". Zostało to bezsprzecznie wykazane przez organy podatkowe w prawomocnych decyzjach oraz przez Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...], którym skazano J.K. za posługiwanie się fakturami, na których widnieje spółka G. Ponadto wskazano na sprzeczne zeznania M.M. oraz M.P. co do faktu zakupu towaru (blachodachówki) oraz wykonania usługi jej zamontowania, jak również okoliczności jego przekazania. Zwrócono również uwagę, że M.M. zmieniał wersje wydarzeń z uwagi na kolejne elementy materiału dowodowego gromadzonego w sprawie. Podczas przesłuchania w 2012 r. twierdził, że blachodachówka [...] została zakupiona i zamontowana podczas remontu, natomiast po oględzinach przeprowadzonych w 2014 r. przez pracowników urzędu skarbowego zmienił zeznania i stwierdził, że jednak zamontowano inny rodzaj blachodachówki. Jednak na fakturze z dnia [...] widnieje blachodachówka [...] pomimo aneksu do umowy z dnia [...] (który został podpisany tego samego dnia co umowa sprzedaży), na którym zapisano, że umowa dotyczy sprzedaży blachodachówki Trapez Falistej. Podkreślono, że nie kwestionuje się wykonania remontu dachu budynków w O. Przedmiotem negacji jest natomiast zakup towaru i wykonania usługi przez firmę E.

Z powyższych względów DIAS uznał, że firma E oraz jej dostawca spółka F dokonywały obrotu "pustymi fakturami" i w konsekwencji nie wykonały dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz skarżącej Spółki zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...]. Dlatego też brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z tą fakturą do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący remontu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz remontu torowiska w siedzibie firmy w O. nie daje jednoznacznych podstaw do zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dlatego też DIAS przyjął za prawidłowe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł.

Przedstawione ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że Spółka w 2011 r. osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, oraz uzyskała dochód [...] zł.

Organ II instancji w dalszej kolejności zajął się zagadnieniem dotyczącym darowizny dokonanej w dniach [...] i [...] oraz [...] w łącznej wysokości [...] zł na rzecz [...] we W. W tym zakresie DIAS stwierdził, że obdarowany podmiot jest organizacją religijną, który zgodnie ze statutem realizuje działalność edukacyjną. Nie jest natomiast placówką prowadzącą bezpośrednio Domy Pomocy Społecznej, którym [...] udzieliło wsparcia. Jak bowiem podkreślono, cel charytatywny i opiekuńczy zachodzi wówczas, gdy bezpośrednim i zamierzonym skutkiem darowizny jest zrealizowanie funkcji charytatywnej i opiekuńczej Kościoła Katolickiego, czyli funkcji osobistego, materialnego (funkcja charytatywna), a także edukacyjno-wychowawczego i zdrowotnego (funkcja opiekuńcza) wsparcia osoby korzystającej z takiej pomocy. Dodano również, że podmiot obdarowany nie prowadzi domu pomocy społecznej, jak również nie jest założycielem placówek wskazanych w sprawozdaniu. Zatem nie jest kościelną osobą prawną prowadzącą działalność charytatywno-opiekuńczą.

Następnie organ odwoławczy ocenie poddał sprawozdania złożone Spółce przez [...] we W. z wykorzystania otrzymanych środków finansowych. W tej materii organ zwrócił uwagę, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi. W świetle tych uwag DIAS uznał za organem I instancji, że przedłożone sprawozdania są ogólne i nie spełniają kryteriów weryfikowalności. Sprawozdania te nie dają możliwości powiązania wydatku z darowizną. Ogólne cele wskazane w sprawozdaniu, na które miały być wydatkowane pieniądze, mogły być realizowane z wszelkich dostępnych środków. Sprawozdanie, zdaniem DIAS, nie zawiera informacji umożliwiających sprawdzenie, czy pośród poniesionych wydatków były środki pieniężne przekazane przez skarżącego. Nie został więc spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że z powyższych powodów nie ma podstaw do zastosowania odliczenia od dochodu przez Spółkę darowizny w kwocie [...] zł przekazanej [...] we W. na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Dlatego podatek należy od dochodu ustalonego w kwocie [...] zł wynosi [...] zł (różnica w podatku należnym [...] zł).

Organ wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym w dniu [...]) A Sp. z o.o. została poinformowana, że z dniem [...] ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. z uwagi na wszczęte dochodzenie w sprawie przeciwko H.M. Prezesowi A Sp. z o.o. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za rok 2011 i narażeniu na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Końcowo organ II instancji zawarł informację, że na podstawie art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p., od zaległości podatkowej podatnik nalicza odsetki za zwłokę począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę publikowanych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

W skardze z dnia 19 kwietnia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zakwestionowała w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego - art 120, art 122, art 124, art 180, art. 187 § 1, art. 188, art 191, art. 192, art 210, art 229 o.p. w związku z art 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak dostatecznego wskazania w uzasadnieniu decyzji i postanowieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, a także dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 4a pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4g, art. 16a ust. 2 pkt 1 i ust. 13, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 13, art. 36h ust. 1 pkt 4, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że istnieje podstawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł;

2) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie mogła dokonać odliczenia od dochodu wpłaty z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Motywując skargę Spółka posłużyła się w dużej mierze argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu, a więc zarzuciła przede wszystkim brak obiektywizmu pracowników przeprowadzających kontrolę, jak i samego organu podatkowego. Otóż w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego nie dokonano rzetelnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Jak twierdzi skarżąca, działania organu były ukierunkowane na osiągnięcie z góry założonego celu, tj. wykazania nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Spółka zakwestionowała następnie prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na docieplenie wynajmowanego budynku. Stwierdziła, że skoro organ podatkowy uznał, że kwota objęta fakturą nr [...] z dnia [...] jest wydatkiem na ulepszenie środków trwałych, który zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększa wartość środków trwałych, to stanowi on podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.). Niezależnie od tego Spółka przyjęła, że zanegowany wydatek należy zakwalifikować jako remont i uznać go za koszt uzyskania przychodu.

Pomimo uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów Spółki w zakresie zaliczenia nakładów poniesionych na remont torowiska i zawiesi w budynkach w O., Spółka powtórzyła wywody mające dowodzić zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, które przedstawione zostały w odwołaniu.

W dalszej części skargi Spółka uznała również za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, który odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku określonego fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez PUH E. Przede wszystkim wyjaśniono, że nazwa zakupionego materiału została uściślona w aneksie do umowy sprzedaży, gdzie wskazano, że dotyczy ona blachy trapezowej falistej. Ponadto podniesiono, że świadkowie pomimo, że nie potrafili wskazać nazwy firmy, to potwierdzili, że remont dachu wykonywany był na przełomie 2010 i 2011 r. Ponadto Spółka podkreśliła, że nie może ponosić odpowiedzialności za transakcje pomiędzy E, a firmami F, czy G. Dlatego też z powyższych przyczyn niniejsza transakcja nie może być uznana za fikcyjną.

Dodatkowo Spółka w zakresie tego zagadnienia odwołała się do orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku w sprawie Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03), które przyjmuje, że podmioty nieświadomie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę, bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Zasygnalizowano również, że organ winien rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Ponadto to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu fatycznego i nie może nim obciążać strony.

Tożsama z odwołaniem jest również argumentacja Spółki dotycząca zasadności pomniejszenia dochodu o kwotę darowizny dokonanej na rzecz [...] we W. Spółka przyjęła bowiem, że spełniła wszystkie warunki określone w art. 57 ust. 7 ustawy wyznaniowej, a tym samym uprawniona była do skorzystania z powyższej ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Spółce wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę [...] zł ([...] zł – koszty określone przez Spółkę – [...] zł – koszty określone przez organ odwoławczy), a także do nieuprawnionego pomniejszenia dochodu o kwotę [...] zł.

Spór w sprawie związany jest kwalifikacją niektórych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodu. Konkretnie dotyczy to:

1) wykonania docieplenia i elewacji budynku położonego w O., udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, której wystawcą była firma PPHU C;

2) zakupu blachodachówki [...] gr 0,05 mm oraz cięcia i gięcia udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł wystawioną przez E.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy przyjął prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na zakup materiałów i usług związanych z remontem budynku przy ul. [...] w C., a także kwot jakie zostały przeznaczone na remont torowiska oraz zawiesi w pomieszczeniu lakierni i stolarni w O.

Ponadto rozstrzygnięcia wymaga kwestia zasadności odliczenia przez Spółkę od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie [...] zł, która dokonana została na rzecz [...] we W.

Przechodząc do oceny prawidłowości odmowy uznania niektórych wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów przytoczyć należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie dokonano zdefiniowania pojęcia kosztów. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatek na wykonanie docieplenia i elewacji budynku położonego w O. nie jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ocena, czy dane roboty mieszczą się w pojęciu ulepszenia, co skutkuje ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu poprzez zwiększenie wartości środka trwałego i odpisy amortyzacyjne, czy też stanowią one remont i są rozliczane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, wymaga odwołania się do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – dalej p.b.) i przyjęcia za punkt wyjścia do dalszej analizy znaczenia terminu "remont", zdefiniowanego w art. 3 pkt 8 p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont zatem, ani nie zmienia charakteru obiektu, ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II OSK 844/0, Lex nr 484978). Ulepszenie należy z kolei rozumieć jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja środka trwałego. Przez przebudowę należy rozumieć, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7a p.b., wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pozostałe pojęcia definicji ulepszenia środka trwałego, jako nie zdefiniowane przez ustawodawcę należy interpretować na gruncie wykładni językowej. I tak, jako rozbudowę należy rozumieć powiększanie już istniejącego środka trwałego; rekonstrukcję - częściowe uzupełnianie zniszczeń lub całkowite odtworzenie środka trwałego; adaptację – zmienianie lub przystosowywanie środka trwałego w taki sposób, by mógł funkcjonować w innych warunkach i służyć innym celom; modernizację zaś – unowocześnienie środka trwałego poprzez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 595, s. 854, s. 2 i s. 323). Unowocześnienie potocznie jest rozumiane jako usprawnienie funkcjonowania czegoś, poprawienie jakości czegoś, polepszenie, udogodnienie i udoskonalenie, modernizacja zaś unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 323). Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Ulepszenie środka trwałego powoduje wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3676/06, Lex nr 315965). W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z powyższych względów ocieplenie i wykonanie elewacji budynku położonego w O. kwalifikuje się do ulepszenia środka trwałego. W ramach tych prac dokonano przygotowania i gruntowania ścian pod ocieplenie, a następnie docieplenia budynku materiałem izolującym, co określone zostało umową zawartą w dniu [...] pomiędzy Spółką, a PPHU. C. Działania te są niczym innym jak termomodernizacją podnoszącą wartość użytkową budynku, polegającą przede wszystkim na zwiększeniu jego walorów termicznych, a więc przekładających się na zmniejszenie kosztów jego eksploatacji. Nie można więc przyjąć, jak chciałaby tego Spółka, że były to prace remontowe. Ponadto zakres tych prac nie budzi żadnych wątpliwości, a ich ocena nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Z tego też względu Sąd nie dostrzega potrzeby sięgania w tym zakresie do dowodu z opinii biegłego. Zatem zapłata za wykonaną usługę przez firmę C, jako zwiększająca wartość początkową środka trwałego, nie może stanowić bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Spółka pomimo negowania tych ustaleń nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzać jej twierdzenia, że działania te nosiły cechy remontu. Dodać należy, że odpisy amortyzacyjne mogą być czynione również od tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych (np. jak w niniejszym przypadku w wynajmowanych budynkach) w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych (art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do tej części zarzutów dotyczących zakupu blachodachówki [...] wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 1-4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu zakupu materiału oraz przeprowadzenia przy jego użyciu naprawy dachu w budynkach, w których miał miejsce pożar w [...] r. Podważyły natomiast to, iż sprzedaży blachy jak i usługi naprawy dachu dokonała firma PUH E. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar i usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży towaru i usługi, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem Spółka tego obowiązku nie wypełniła, ograniczając się w głównej mierze do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania w podatku dochodowym, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane przez Spółkę wyroki TSUE dotyczące podatku od towarów i usług.

Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że firma E nie była dostawcą blachy, jak również nie wykonała usługi wskazanej w wystawionej przez nią fakturze. Przede wszystkim należy podnieść, że w: ofercie sprzedaży z dnia [...], umowie sprzedaży z dnia [...], protokole dostawy z dnia [...] wskazywana była blachodachówka [...]. W składanych zeznaniach na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego M.P., M.M. (prokurent Spółki) zapewnił, że wspomniany przedsiębiorca dostarczył Spółce blachodachówkę [...] oraz dokonał jej montażu. Zeznania te uległy zmianie po tym, jak organ I instancji w dniach [...] oraz [...] przeprowadził oględziny budynków położonych w O., w trakcie których ustalono, iż budynki stolarni, lakierni i magazynu pokryte są blachą trapezową (nie stwierdzono blachodachówki [...]). Wobec tych faktów prokurent Spółki w zeznaniach z dni [...] stwierdził, że z racji na to, że firma E nie dysponowała towarem w postaci blachodachówki [...] dostarczyła blachę trapezową, zobowiązując się - z racji na różnicę w cenie - do dokonania usługi dodatkowej polegającej na usunięciu gruzu i zanieczyszczeń po spaleniu budynków Spółki. W tym samym dniu, tj. [...], prokurent Spółki przedłożył korektę protokołu odbioru towaru oraz aneks do umowy sprzedaży. Opatrzony zostały one tymi samymi datami, co prostowane nimi dokumenty. Okoliczność ta nasuwa wątpliwości co do ich wiarygodności, gdyż skoro przy sporządzeniu tych dokumentów wykryto błąd co do określenia przedmiotu transakcji, to nic nie stało na przeszkodzie, aby sporządzić dokument pierwotny pozbawiony wspomnianych pomyłek. Wątpliwości te potęguje to, że błąd co do określenia towaru powtarza się w każdym następnym dokumencie dotyczącym transakcji dotyczącej zakupu pokrycia dachu. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że mimo świadomości nieprawidłowo oznaczonego towaru prokurent Spółki przyjął fakturę wystawioną przez firmę M.P. (zeznania M.M. z dnia [...]), co już potwierdza, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji eliminuje możliwość uwzględnia określonej w niej kwoty za koszt uzyskania przychodu.

Zeznania M.M. pozostają w sprzeczności z innymi dowodami także w zakresie samej usługi mającej być świadczoną przez firmę M.P. Otóż jak zeznał prokurent Spółki, E dokonywała cięcia blachy oraz jej montażu na dachu. Tymczasem M.P. zeznał w dniu [...], że przedmiotem transakcji było wyłącznie dostarczenie blachodachówki wcześniej pociętej. Faktów przedstawianych przez prokurenta Spółki nie potwierdził również J.W. mający rzekomo nadzorować wspomniane prace. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] J.W. oznajmił, że nie miał zlecenia na sprawowanie nadzoru nad pracami remontowo-modernizacyjnymi w O[...]. Ze Spółką A miał kontrakt i opiekę techniczną na obiekcie w C. przy ul. [...]. Zeznania pozostałych świadków dostarczają jedynie wiedzy co do tego, że naprawa dachu została dokonana, lecz żaden z nich nie jest w stanie potwierdzić, że prace te wykonywane były przez firmę E.

O fikcyjności opisywanego zdarzenia gospodarczego świadczy również to, że jedynym dostawcą blachodachówki [...] do firmy E była F Sp. z o.o. Tymczasem spółka F nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co stwierdzono w toku przeprowadzonych wobec niej postępowań zakończonych prawomocnymi decyzjami w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. - wydanymi przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Spółka F wskazywała jako swego dostawcę G Sp. J., podczas gdy spółka G nigdy nie współpracowała z tym podmiotem. Okoliczność ta została potwierdzona skazującym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...], którym uznano winnym J.K. Prezesa spółki F za posługiwanie się fakturami, na których widniała spółka G. Ponadto J.K. na przesłuchaniu w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] zeznał, że on nie zna się na prowadzeniu firmy. Natomiast w spółce F działali Pan P. i Pan C. On tylko podpisywał dokumenty, nigdy nie widział żadnego towaru, żadnych wyrobów hutniczych. Za założenie na jego dane spółki i podpisywanie dokumentów otrzymywał drobne kwoty pieniędzy. Z tego co mu wiadomo spółka handlowała tylko fakturami.

W badanej sprawie Spółka ujęła w księgach podatkowych koszty zakupów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 – Lex nr 129 1581 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przechodząc do ostatniego spornego zagadnienia, tj. do oceny, czy Spółka mogła odliczyć bez limitu pełną kwotę darowizn przekazanych na rzecz [...] we W., tj. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości [...] zł, Sąd w pierwszej kolejności omówi przepisy regulujące powyższą kwestię (oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Zgodnie z dyspozycją art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., po odliczeniu darowizn na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto odliczenie darowizn, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz wynikające z odrębnych ustaw, stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu (art. 18 ust. 1c u.p.d.o.p.). Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Możliwość skorzystania z przewidzianej w art. 55 ustawy wyznaniowej ulgi jest zatem uzależniona, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, ponieważ Spółka dysponowała wyciągami bankowymi potwierdzającymi przekazanie wskazanej kwoty na rachunek obdarowanego.

Natomiast organy podatkowe odmówił prawa Spółce do odliczenia od dochodu wspomnianej darowizny uznając, że obdarowany nie jest kościelną osobą prawną prowadzącą działalność charytatywno-opiekuńczą, a także uznając, że sprawozdania obdarowanego nie zawierają dokładnych danych pozwalających na ich weryfikację pod kątem przeznaczenia darowizny na cele określone w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 9 ustawy wyznaniowej [...] we W. jest kościelną osoba prawną. Z kolei w myśl ar. 38 ust. 1 ustawy wyznaniowej osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. Zatem punktem wyjścia w tym zakresie będzie określenie zakresu działalności obdarowanego. Prowadząc postępowanie dowodowe w tym kierunku ustalono, że z bazy danych Głównego Urzędu Statystycznego w rejestrze REGON wynika, że [...] we W. zgłosiło prowadzenie działalności wg PKD 94.91Z (działalność organizacji religijnych działalność przeważająca, 8542B szkoły wyższe). Do wskazanego symbolu PKD zalicza się:

– działalność organizacji religijnych lub osób indywidualnych świadczących usługi bezpośrednio wiernym w kościołach, meczetach, świątyniach, synagogach lub w innych miejscach,

– działalność klasztorów,

– działalność rekolekcyjną,

– praktyki religijne związane z uroczystościami pogrzebowymi.

Co istotne podklasa ta nie obejmuje:

– działalności edukacyjnej prowadzonej przez te organizacje, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 85,

– działalności w zakresie ochrony zdrowia prowadzonej przez te organizacje, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 86,

– działalności w zakresie pomocy społecznej prowadzonej przez te organizacje, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 87.

Wyłączeniu zatem podlega:

– 87.10 - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską,

– 87.20 - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznym,

– 87.30 - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

– 87.90.Z - Pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem.

Ponadto obdarowany prowadzeni działalności zgodną z kodem 85.42.B -Szkoły wyższe, która obejmuje:

– uczelnie publiczne i niepubliczne prowadzące kształcenie na poziomie studiów pierwszego stopnia, studiów drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich, których absolwenci otrzymują dyplom licencjata (inżyniera), magistra (magistra inżyniera) lub równorzędny,

– studia trzeciego stopnia (studia doktoranckie), na które przyjmowani są kandydaci posiadający tytuł magistra lub równorzędny, umożliwiające uzyskanie zaawansowanej wiedzy w określonej dziedzinie lub dyscyplinie nauki, przygotowujące do samodzielnej działalności badawczej i twórczej oraz uzyskanie stopnia naukowego doktora.

W rejestrze domów społecznych w województwie [...] (wg stanu na 26 czerwca 2017 r.) [...] we W. nie figuruje jako organ prowadzący jakikolwiek dom pomocy społecznej. Oznacza to, że nie można przypisać obdarowanemu także takiego statusu wobec placówek, którym udzielił wsparcia finansowego, tj.

1) Domowi Opieki Społecznej [...] – W., ul. [...],

2) Domowi Opieki Społecznej [...] – W., PI. [...],

3) Zakładowi Opiekuńczo-Leczniczemu [...] – W., ul. [...],

4) Zakładowi Opiekuńczo-Leczniczemu [...] – W., ul. [...].

Z powyższych względów nie można przyjąć, że [...] we W. jest kościelną osobą prawną prowadzącą działalność charytatywno-opiekuńczą. Otóż jest to podmiot, który realizuje zadania związane ze szkolnictwem wyższym.

Niezależnie od tego nie została spełniona także druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowej ulgi, a dotycząca przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Sprawozdania z dnia 31 grudnia 2011 r. wystawione przez [...] we W., podpisane przez Dyrektora ks. T.Z. nie zawierają bowiem żadnych szczegółowych informacji o osobach obdarowanych, kwotach przeznaczonych na konkretną pomoc. Natomiast sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Potwierdzeniem tezy, iż sprawozdanie winno być na tyle konkretne, aby wynikało z niego nie tylko na co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego ukształtowała się już w tym przedmiocie linia orzecznicza. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 312/07 (Lex nr 471241), gdzie Sąd stwierdził, że: "sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną" (zob. także wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2423/15, Lex nr 2437932; z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1230/07, Lex nr 472312; z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 993/06, Lex nr 377575; z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1202/06, Lex nr 440465).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

Podsumowując stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły o określeniu Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Ponadto trafny jest pogląd dotyczący niezasadności odliczenia przez Spółkę od dochodu darowizny dokonanej w łącznej wysokości [...] zł na rzecz [...] we W. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).