Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 717/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 par. 2, art. 86 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E.-O." Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Op 193/05 w sprawie ze skargi "E.-O." Sp. z o. o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "E.-O." Sp. z o. o. w T. kwotę 1.815 (jeden tysiąc osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. o I SA/Op 193/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu /WSA/, oddalił skargę "E.-O." Sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, na decyzję Izby Skarbowej w O. /IS/ z dnia 20 grudnia 2002 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /Dyrektor UKS/ i określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły poczynione w toku kontroli ustalenia, z których wynikało, iż Spółka dokonując samoobliczenia należności podatkowej za 1996 r. nieprawidłowo obliczyła dochód stanowiący podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na zaniżenie przychodów o kwotę 3.349,62 zł w związku z nieuwzględnieniem w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia Spółce samochodu, wyposażenia oraz z tytułu nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości. Równocześnie stwierdzono zawyżenie przychodu Spółki o kwotę 37.851,62 zł stanowiącą wartość dodatniej zmiany stanu produktów, jednakże z uwagi na równoczesne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodu, stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: wartość odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych /art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; dalej - "updop"/, przyrost wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskutek ich przeszacowania ponad ustalony limit /art. 15 ust. 6 updop/, niezapłacone odsetki od zobowiązań /art. 16 ust. 1 pkt 11 updop/, wartość utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane do przychodów należnych albo których nieściągalność nie została uprawdopodobniona /art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop/, opłatę sądową, wydatki związane z postępowaniem układowym z wierzycielami /art. 15 ust. 1 updop/, zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należny Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "E." /art. 15 ust. 1 pdop/, prowizję dla WP "S." za obsługę kontraktu /art. 15 ust. 4 updop/.

Równocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 123.116,74 zł, na którą złożyły się: statystyczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z korektami kosztów dokonanymi za lata 1993-1995, zapłacone odsetki od kredytu /art. 15 ust. 1 updop/, wydatki na eksploatację samochodu osobowego, nie będącego własnością podatnika, w granicach limitu /art. 15 ust. 1 updop/.

Dokonując określenia Spółce wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. uwzględniono również skutki dokonanego zmniejszenia wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art. 7 ust. 4 updop, podlegały odliczeniu od dochodu za 1996 r. Zmniejszenie wartości odliczonych strat za lata ubiegłe nastąpiło w związku z dokonaną w toku obecnego postępowania weryfikacją wysokości straty poniesionej przez podatnika za 1993 r. i ustaleniem jej prawidłowej wysokości a także uwzględnieniem wysokości straty za 1994 r. oraz za 1995 r. określonych decyzjami Izby Skarbowej odpowiednio z dnia 20 sierpnia 2001r. (...) i z dnia 27 marca 2002 r. (...).

W ramach dokonanej weryfikacji wysokości straty za 1993 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła jej wysokość o kwotę 3.943.034.290 zł. /przed denominacją/ z uwagi na:

- zwiększenie przychodów o łączną kwotę /przed denominacją/ 232.718.660 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 pdop, na którą składały się: wartość faktury wystawionej dla Urzędu Gminy w Ł. zaliczona przez Spółkę do przychodów 1994 r. oraz kwota stanowiąca wartość nieuzasadnionego zmniejszenia przez Spółkę przychodów 1993 r. dokonanego na podstawie dokumentu (...), w związku z korektą własną faktury (...) z dnia 31 sierpnia 1992 r. dotyczącą przychodów 1992 r.,

zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę /przed denominacją/ 3.744.315.630 zł, na którą składały się: wydatki na reprezentację i reklamę ponad limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, umorzone w wyniku postępowania układowego z Hutą "K." odsetki /art. 16 ust. 1 pkt 25 updop/, obciążenie Spółki przez firmę niemiecką "AT" za organizowanie i zabezpieczenie pełnej spedycji towarów i napojów oraz wykonanie czynności operacyjnych związanych ze sprzedażą piwa na terenie Polski /art. 11 ust. 1 updop/, rozliczenia delegacji służbowej niebędącego pracownikiem Spółki A. K. /art. 15 ust. 1 updop/, ubezpieczenia OC i NW za I półrocze 1994 r. samochodu Peugeot 405 /art. 15 ust. 1 i 4 updop/, wydatki udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi na J. K. /art. 15 ust. 1 updop/, zwrot czynszu za mieszkanie J. K. /art. 16 ust. 1 pkt 35 updop/, wartość przeceny piwa i towarów /art. 15 ust. 1 updop/, wydatki z tytułu zobowiązań wobec p. P. /art. 15 ust. 1 updop/, wartość odsetek budżetowych /art. 16 ust. 1 pkt 21 updop/, wartość nie zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez J. K. /art. 16 ust. 1 pkt 11 updop/ oraz wartość 7 faktur wystawionych przez (...) Konsorcjum Ekologiczne /art. 15 ust. 1 updop/.

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.000.000 zł /przed denominacją/ stanowiącą opłatę skarbową określoną w wyniku postępowania kontrolnego (...) /art. 15 ust. 1 pdop/.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS decyzją z dnia 30 września 2002 r. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 71.260 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w kwocie 49.521 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej weryfikacji wysokości straty za 1993 r., podtrzymała w całości swoje uprzednie zastrzeżenia i wnioski, a także dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Wskazała także na szereg naruszeń przepisów procesowych tj. art. 24, 70 par. 1, 120, 121 par. 1,122, 123 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 200 par. 1, 210 par. 1 pkt 4, 5, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej - Op/, przepisów ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ tj. art. 24 ust. 2 pkt 1, oraz art. 13 ust. 1, ust. 3 pkt 4, ust. 4 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 3, art. 17 ust. 4 i art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2002 r. oraz art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2002 r.

IS w O. decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. uchyliła zaskarżaną decyzję w części dotyczącej kwoty 5.750 zł, w związku z czym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. uległ zmniejszeniu do kwoty 65.510 zł. Równocześnie w odpowiednich kwotach uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej oraz związanych z nią odsetek. Zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji wynikała z poczynionych w toku postępowania odwoławczego ustaleń odnośnie nieistnienia nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z tytułu używania wyposażenia biurowego oraz części nieruchomości należących do WKP "A." Spółka z o.o. oraz z uwzględnienia w odliczeniu od dochodu za 1996 r. prawidłowej wysokości 1/3 strat poniesionych w latach 1993-1995 w łącznej kwocie 111.773,18 zł. Dodatkowo stwierdzono także, iż w ramach dokonanego przez organ I instancji obliczenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek błędnie nieuwzględniono przerachowania nadpłaty dokonanej postanowieniem z dnia 25 października 2002 r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszania przez organ I instancji zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego spornych kwestii związanych z dokonaną przez organ I instancji za 1996 r. korektą przychodów Spółki oraz kosztów ich uzyskania, a także weryfikacji wysokości zadeklarowanej przez podatnika straty za 1993 r. podtrzymano w całości stanowisko i argumentację prawną i faktyczną zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej w zakresie uprawnienia organów podatkowych do dokonywania weryfikacji wysokości straty w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 4 updop jej odliczenie ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w roku jego wystąpienia podkreślono, że prawo do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika straty obejmuje wszystkie istotne jej elementy, a zatem zarówno prawidłowość dokonanego w wyniku samoobliczenia ustalenia wysokości przychodu jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie organu II instancji, brak możliwości wydania w odniesieniu do Spółki samodzielnej decyzji dotyczącej wysokości straty za 1993 r., ze względów na umorzenie w tym przedmiocie postępowania, nie pozbawia organów podatkowych możliwości weryfikacji tej straty w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego, w ramach którego strata ta podlega stosunkowemu odliczeniu.

Nie uznano także zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do weryfikacji straty wskazując, że starta podatkowa nie podlega przedawnieniu w terminach wynikających z art. 70 par. 1 Op, gdyż nie jest ona zobowiązaniem podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji IS lub jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora UKS, z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa podatkowego.

W ocenie Spółki w ramach zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 70 par. 1 Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wskazano także na sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału, a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Dodatkowo zarzucono decyzjom organów obu instancji wadliwości formalne ich decyzji oraz naruszenie szeregu przepisów procesowych a mianowicie - art. 21 par. 2, art. 24, art. 53 par. 4, art. 86 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 199, art. 200 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 w zw. z art. 210 par. 4 Op, a także art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 oraz art. 13 ust. 1, ust. 3 pkt 4, art. 13 ust. 4, pkt 2 i 3, art. 14 ust. 3, art. 16, i art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej według ich treści obowiązującej do dnia 30.06.2002 r., art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej według ich brzmienia obowiązującego od 1.07.2002 r.

W odniesieniu do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podniesiono także zarzuty wydania jej z naruszeniem art. 127, art. 210 par. 5, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", oraz art. 247 par. 1 pkt 3 i 7 Op.

W odpowiedzi na skargę IS wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA, w pierwszej kolejności wskazał, iż organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. objął swoim rozstrzygnięciem zarówno kwestie związane z weryfikacją wysokości przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 1996 r., a także odniósł się do wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art. 7 ust. 4 updop podlegały stosownemu odliczeniu od dochodu w spornym roku podatkowym. W odniesieniu do poniesionych przez Spółkę strat w latach 1994 i 1995 ich wysokość została zweryfikowana ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w O. Wniesione od powyższych decyzji skargi do sądu administracyjnego zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił w obu sprawach skargi kasacyjne. W związku z powyższym, Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na wynikającą z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a./ zasadę powagi rzeczy osądzonej, podniesione przez Spółkę zarzuty, zmierzające do ponownej weryfikacji wysokości strat podatkowych za lata objęte prawomocnymi wyrokami nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie WSA zauważył, iż odmiennie kształtuje się zagadnienie weryfikacji prawidłowości wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji CIT-8 straty podatkowej za 1993r., albowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie istniało żadne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie. WSA wskazał, iż decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2001 r. uchylono decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. określającą wysokość straty za 1993 r. i umorzono postępowanie w sprawie określenia straty w drodze samodzielnej decyzji w oparciu o art. 24 Op, jednakże powyższa decyzja nie czyniła bezprzedmiotowym samej kwestii ewentualnego zweryfikowania przez organy podatkowe zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty- w sytuacji gdy będzie ona podlegała odliczeniu w roku w którym wystąpi zobowiązania podatkowe. W ocenie WSA, brak możliwości wydania przez organy podatkowe samoistnej decyzji określającej wysokość straty za 1993 r. nie może skutkować pozbawieniem organów podatkowych prawa do weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty, w sytuacji gdy jej prawidłowe określenie ma bezpośredni wpływ ma wysokość zobowiązania podatkowego w roku podatkowym w którym podlega ona stosownemu odliczeniu. Strata stanowi bowiem integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego roku podatkowego, w którym ma ona bezpośredni wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem jest ona jednym z elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r. jej rozmiary mogą podlegać także ocenie organów podatkowych w ramach decyzji kształtującej zobowiązania podatkowe za rok podatkowy, w którym następuje jej rzeczywiste odliczenie od dochodu.

Zdaniem WSA, wbrew wywodom skargi w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło również przedawnienie prawa do weryfikacji wysokości straty za 1993r. skoro stanowiła ona jeden z elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego za 1996r., które ulegało przedawnieniu zgodnie z art. 70 par. 1 Op dopiero z dniem 31 grudnia 2002 r. WSA podkreśli również, że przepis art. 70 Op dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie ulega wątpliwości, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 tej ustawy. W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, weryfikując wysokość straty podatkowej za 1993r. organy podatkowe dokonały pełnej i rzetelnej analizy przychodów Spółki oraz związanych z nim kosztów podatkowych.

WSA nie podzielił przedstawionego przez Spółkę zarzutu dokonania przez organ odwoławczy wykładni niezgodnej z przepisami art. 15 i 16 updop, poprzez uznanie części wydatków za koszty niezwiązane z prowadzoną w 1993r. działalnością gospodarczą. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udokumentowała w sposób właściwy i pełny ujętych przez siebie jako koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 583.443.000 zł /przed denominacją/ wynikających z 7 faktur wystawionych przez (...) Konsorcjum Ekologiczne, a także w odniesieniu do wydatku w kwocie 114.337.700 zł /przed denominacją/ poniesionego na rzecz D. P. w oparciu o umowę z dnia 7 marca 1992r. o wspólnym przedsięwzięciu. W ocenie WSA, zasadnie również nie uznano jako kosztu uzyskania przychodu skutków dokonanej w roku 1993 przeceny piwa i towarów na łączną wartość 682.434.400 zł /przed denominacją/, albowiem przecena towarów nie stanowi kategorii kosztowej. Również w pozostałym zakresie dokonanej przez organy podatkowe korekt wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w 1993r. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA podzielił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie dokonanych korekt przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 1996 r. W ocenie Sądu I instancji, bezzasadny okazał się zarzut skargi co do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania samochodu osobowego. W związku z tym, iż zawarta przez podatnika umowa z WPO "Ep." Spółką z o.o. w W. o użyczeniu samochodu osobowego Peugeot nie przewidywała żadnej odpłatności na rzecz właściciela pojazdu za jego używanie, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka uzyskała w ten sposób świadczenie nieodpłatne, którego wartość winna, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zwiększyć wartość przychodów ustalanych dla celów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, WSA zauważył, iż wprawdzie w ramach uregulowania art. 16 ust. 2a pkt 1 updop wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, co oznacza że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, jednakże w każdym wypadku dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Ponadto to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar uprawdopodobnienia. WSA podkreślił, iż sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Dowody te będą podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Z kolei w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących ewentualnej nieściągalności wierzytelności, które warunkowały utworzenie przez nią rezerwy, wskazując jedynie iż ewentualnymi dowodami mogą być sprawozdania finansowe firm dłużników znajdujące się we właściwych dla nich urzędach skarbowych.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, iż kolejną sporną kwestię stanowiło nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków w kwocie 1.650 zł z tytułu opłaty sądowej. W ocenie WSA, powyższy wydatek nie stanowił kosztu podatkowego, ponieważ był związany z przychodami Spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym. Jednocześnie podkreślił, iż w związku z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Opolu po rozpoznaniu zarzutów pozwanego uchylono nakaz zapłaty w części dotyczącej kosztów procesu obciążając nimi stronę powodową, z równoczesnym zasądzeniem na rzecz Spółki zwrotu uiszczonej przez nią uprzednio kwoty 1.650 zł, w związku z tym powyższy wydatek bez względu na jego charakter pozostał obojętny dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1996 r. Zdaniem WSA, również wykazywane przez Spółkę koszty wynikające z prowadzonego w 1996 r. sądowego postępowania układowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop, albowiem w myśl uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 8 tej ustawy kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań nastąpiło w ramach postępowania układowego nie stanowiły przychodu. Z tego też względu wydatkowanie przez Spółkę kwoty 19.224,80 zł wynikającej z prowadzonego postępowania układowego z wierzycielami nie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnym uzyskaniem w 1996 r. przychodu z działalności gospodarczej. WSA wskazał, iż kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącej w roku 1996 nie stanowiła także sporna kwota 713,30 zł. wypłacona Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "E." Spółka z o.o. tytułem udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych, gdyż wypłacona należności dotyczyła okresu listopad-grudzień 1995 r., a zatem nie pozostawała w związku z przychodami Spółki za 1996 r.

Następnie WSA ustosunkował się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o kontroli skarbowej.

W pierwszej kolejności WSA podkreślił, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie każde uchybienie przepisom postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skutek taki może wywołać jedynie stwierdzenie przez Sąd takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny poszczególnych zarzutów Spółki odnośnie wskazywanych przez nią naruszeń przepisów postępowania, Sąd I instancji nie stwierdził takich naruszeń. WSA stanął na stanowisku, w ramach prowadzonego postępowania przed organami obu instancji strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pełnego zaprezentowania swojego stanowiska.

W ocenie WSA, również podnoszone przez skarżącą naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego, w oparciu o który w wyniku uwzględnienia w tej części odwołania dokonano wyeliminowania z przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia w kwocie 458,44 zł, nie może być uznane za mające istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. Ponadto, zdaniem WSA, brak wskazania w zaskarżonej decyzji wysokości stawek odsetek, miejsca ich publikacji oraz organu promulgacyjnego nie ograniczał prawa strony w stopniu warunkującym ewentualne uchylenie decyzji.

W ocenie WSA, również pozostałe zarzuty Spółki dotyczące prawidłowości prowadzenia czynności kontrolnych okazały się nieuzasadnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie naruszała także granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W ocenie pełnomocnika, zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem z uwagi na naruszenie:

- prawa materialnego: przepisów art. 15 ust. 1 zd. pierwsze, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- przepisów postępowania: art. 134 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 13 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2002 r. i art. art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r. oraz art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 2 w zw. z naruszeniem przepisów art. 21 par. 2 i 3, art. 24, art. 86 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 199, art. 229, art. 247 par. 1 pkt 3 i pkt 7 Op z uwzględnieniem przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, które to naruszenia i uchybienia miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie pełnomocnika Spółki, WSA w Opolu naruszył prawo materialne tj. przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop w zakresie niezaliczenia przez Izbę Skarbową w O. kosztów postępowania układowego Spółki w wysokości 19.224,80 zł do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r. Zdaniem pełnomocnika, WSA niewłaściwie ocenił, iż ta kwota kosztów postępowania układowego Spółki nie ma związku przyczynowego z przychodem 1996 r. i nie została poniesiona w celu osiągnięcia tego przychodu. Podniósł, iż Sąd błędnie uznał, że jest to kwota redukcji-umorzenia wierzytelności układowych, a nie kosztów sądowych i wynagrodzenia nadzorcy sądowego tego postępowania, co spowodowało nietrafne powołanie się przez Sąd na przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 updop.

Pełnomocnik wskazał ponadto na naruszenie przez WSA przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 updop, poprzez nietrafnie zaakceptowanie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 713,30 zł wypłaconej WP "E." Sp. z o.o. w 1996 r. tytułem jej udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych w 1995 r. Zdaniem pełnomocnika, WSA nieprawidłowo ocenił, że skoro kwota ta wypłacona została firmie "E." w 1996 r., a dotyczyła przychodów Spółki za okres listopad-grudzień 1995 r., to nie pozostawała w związku z przychodami 1996 r. Pełnomocnik podniósł, iż WSA nie uwzględnił w tej kwestii przepisu art. 15 ust. 4 updop dotyczącego potrącalności kosztów w czasie.

Odnosząc się do nieuznania przez Sąd I instancji kwoty 1.650 zł kosztów sądowych z 1996 r. za koszty uzyskania przychodu pełnomocnik podniósł, iż argumentacja WSA jest nielogiczna i pozbawiona racji prawnych. Skoro bowiem, zdaniem WSA, powyższy wydatek był związany z przychodami Spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym to została wypełniona przesłanka z przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, WSA naruszył przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 1993 r. kwoty 583.443.000 zł /przed denominacją/. Pełnomocnik podniósł, iż Spółka spełniła wymagane przesłanki dla zaliczenia kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wskazał również, że mimo, iż organy miały wątpliwości co do wyżej wskazanych przychodów i kosztów oraz związku pomiędzy tymi kosztami i przychodami, to jednak nie sprawdziły danych mogących wyjaśnić te wątpliwości. Pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania organy powinny przestrzegać zasad kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Z kolei w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie kwestii tych kosztów zostały naruszone zasady z art. 121 par. 1 i z art. 122 Op w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 Op.

Pełnomocnik podniósł również, iż w zakresie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł IS zakwestionowała jedynie brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności w 1996 r. W ocenie pełnomocnika decyzja IS w tym zakresie narusza przepisy prawa materialnego: art. 15 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop. W ocenie pełnomocnika IS zinterpretowała przepis art. 16 zawężająco uznając, że bez udowodnionych okoliczności wymienionych w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nie można zastosować przepisów art. 15 i art. 16 updop. Stanowi to o błędnej wykładni tych przepisów, ponieważ nie ograniczają one okoliczności, które mogą świadczyć o takiej nieściągalności. Pełnomocnik podniósł, iż Spółka wskazała znajdujące się we właściwych urzędach skarbowych wiarygodne dowody ze sprawozdań finansowych dłużników Spółki na okoliczność braku wpływów i strat tych spółek w latach 1995-996 r. i świadka J. K., który mógłby potwierdzić te okoliczności. Wskazywała również dowody ze swojej ewidencji na okoliczność braku zapłaty tych wierzytelności. Zdaniem pełnomocnika, nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych Spółki przy jednoczesnym twierdzeniu, że brak jest wyczerpujących innych dowodów na okoliczność nieściągalności tych wierzytelności, stanowi oczywiste naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, w toku kontroli skarbowej organy kontroli dopuściły do jeszcze innych istotnych naruszeń proceduralnych. Inspektor Kontroli Skarbowej nie okazał kontrolowanej Spółce ani upoważnienia do kontroli, ani właściwego zawiadomienia. Ponadto bez jakiegokolwiek powiadamiania o tym Spółki, kontrola była prowadzona poza siedzibą Spółki - przez co nie mogła ona brać udziału w szeregu istotnych czynnościach kontrolnych w tym czasie. Dodatkowo w żadnym upoważnieniu i zawiadomieniu nie było informacji, że zakresem kontroli objęte jest też dokonanie ustaleń kontrolnych dotyczących straty za 1993 r. W ocenie pełnomocnika, te istotne i rażące uchybienia kontroli skarbowej miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Spółka mogła brać udział w tych czynnościach kontrolnych, to mogła złożyć wnioski dowodowe i wyjaśnienia na okoliczności wywołujące wątpliwości organów podatkowych, co z kolei mogłoby pozwolić na dokładniejsze wyjaśnienie tych wątpliwości i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny uznać bowiem należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 21 par. 2, art. 86 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 Op. Ponadto na uwzględnianie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z postępowaniem układowym z wierzycielami. W ocenie WSA w Opolu, wydatkowanie przez Spółkę kwoty 19.224,80 zł wynikającej z prowadzonego postępowania układowego nie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnym uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, przyjmując, że skoro kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie nastąpiło w ramach postępowania układowego, nie stanowią przychodu, to konsekwentnie poniesionych w tym celu wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Ze stanowiskiem, że poniesione koszty postępowania układowego nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop., zgodzić się nie można. Przede wszystkim podkreślić należy, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji, iż wydatki poniesione w trakcie postępowania układowego miały na celu nie tylko umorzenie zobowiązań, ale przede wszystkim, zapobieżenie upadłości Spółki, umożliwienie jej dalszego funkcjonowania, a co z tym idzie osiągania przez nią przychodów. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Zatem koszt uzyskania przychodu to taki wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Często pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie zachodzi związek bezpośredni, tzn. nie jest możliwe wykazanie, że poniesienie konkretnego wydatku posłużyło uzyskaniu konkretnego przychodu. Nie oznacza to oczywiście, że takiego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Również takie wydatki, które wpływają na uzyskanie przychodów w sposób pośredni są kosztem uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na fakt, że kosztami uzyskania przychodu są również takie wydatki, które nie skutkują bezpośrednio zwiększeniem przychodów podatnika, ale pozwalają podatnikowi na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z tego źródła przychodów na niezmniejszonym poziomie. W związku powyższym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 13 marca 1998r., I SA/Lu 230/97 /nie publ./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć koszty postępowania układowego wszczętego w celu zapobieżenia upadłości podmiotu gospodarczego.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 updop, z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 713,30 zł wypłacanej WP "E." Sp. z o.o. tytułem udziału tej firmy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Opolu poprzestał na stwierdzeniu, iż sporna kwota nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypłata należności dotyczyła okresu listopad - grudzień 1995 r., w zatem nie pozostawała w związku z przychodami Spółki za 1996 r.

Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż odnośnie wydatku z tytułu wypłaconego innej spółce udziału w zysku, nie zostały poczynione podstawowe ustalenia, których wynik mógł mieć decydujące znaczenie dla ewentualnego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie ustalono, na czym polegała współpraca pomiędzy skarżącą Spółką a WP "E." Sp. z o.o., jak była rola partnerów, jak brzmiała treść umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz jaka była podstawa wypłaty zysku. Brak tych ustaleń uniemożliwia rozstrzygnięcie niniejszej kwestii. Wobec lakonicznego odniesienia się przez Sąd I instancji do stanu faktycznego związanego z wypłatą należności oraz jego związku z przychodami 1996 r., nie sposób dokonać oceny zastosowania w tym przypadku przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 updop.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych w wysokości 1.650 zł. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. WSA w Opolu poprzestał na niezrozumiałym stwierdzeniu, iż "powyższy wydatek nie stanowił kosztu podatkowego, albowiem był on związany z przychodami Spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym". Kwestia ta wymaga wyczerpującego uzasadnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł, z uwagi na brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności. Wskazano również na naruszenie szeregu przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 Op w zw. z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zarzucając naruszenie ogólnych zasad postępowania, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z nieściągalnością wierzytelności.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu wskazał, iż Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, mimo iż to na niej spoczywał ciężar uprawdopodobnienia.

Ustosunkowując się do powyższego, zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia, że wierzytelność ta byłą nieściągalna. Sąd słusznie także wskazał, że katalog zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zawarte w nim wyliczenie jedynie przykładowo wskazuje dowody, na których można się oprzeć uprawdopodabniając nieściągalność, jednakże dowody te muszą istnieć w chwili dokonania odpisu i zawsze będą podlegać ocenie organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 1997r. /SA/Rz 64/96/, a pogląd ten należy podzielić, sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdy odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Wskazywane przez Spółkę bliżej niesprecyzowane dowody w postaci sprawozdań finansowych firm dłużników, znajdujących się we właściwych urzędach skarbowych, czy też przesłuchanie świadka J. K., wymogom tym nie odpowiadało.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 15 ust. 1 updop, z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 7 faktur wystawionych przez (...) Konsorcjum Ekologiczne w wysokości 583.443.000 zł /przed denominacją/. W ocenie autora skargi kasacyjnej spełnione zostały wszystkie przesłanki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1993 r. Z kolei zdaniem WSA w Opolu, Spółka nie udokumentowała w sposób właściwy i pełny powyższych wydatków. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazując przede wszystkim, że Spółka nie była powiadomiona, iż zakresem kontroli objęte zostały ustalenia dotyczące wysokości straty za 1993 r.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, a za nimi Sądu I instancji, ciężar wykazania, czy zostały spełnione przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., nie spoczywał na Spółce. Zgodnie bowiem z art. 86 par. 1 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych mieli obowiązek przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Dlatego też, nie było podstaw prawnych do żądania przedstawienia przez Spółkę dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w 1993 r., w sytuacji gdy postępowanie było prowadzone w 2001 i 2002 r. Jednocześnie pamiętać należy, iż w przypadku kiedy Spółka złożyła wymagane prawem zeznanie i wykazała stratę organy podatkowe mogły wysokość tej starty zakwestionować jedynie w sposób określony w art. 24 Op, a jeśli by się okazało, że strata nie wystąpiła - zgodnie z art. 21 par. 3 Op. Jeżeli tego organy podatkowe nie uczyniły, to wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych albo wysokość poniesionej straty wynikać może jedynie ze złożonego przez podatnika zeznania. Dlatego też niezaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., a co za tym idzie weryfikacja wysokości straty podatkowej za 1993 r., możliwa była jedynie w drodze skutecznego zakwestionowanie deklaracji za 1993 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.