Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 752/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 kwietnia 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Z.H. (dalej: Strona, Skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.", w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w rejestrach sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do listopada 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., wydanym w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - marzec, maj i sierpień 2013 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym również pozyskany od organów ścigania, organ pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez B. sp. z o.o. tytułem świadczenia usług oraz dokonywanych dostaw, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym stwierdzono, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ten podmiot, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie inwestycje powierzone do wykonania Stronie zostały zakończone - usługi budowlane będące przedmiotem umów z inwestorami zostały wykonane, a inwestorzy dokonali ostatecznego rozliczenia za faktury wystawione przez Skarżącego. Uznano jednak, że charakterystyka ekonomiczno-gospodarcza firmy B. sp. z o.o. wskazuje, iż podmiot ten nie był w stanie wykonać usług budowlano-remontowych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez B. sp. z .o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z .o.o.;

4. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których Skarżący wykonywał prace mimo, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

7. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących podatnika z jego podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

8. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający czynny udział Strony w postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2018r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4O.p.

Organ drugiej instancji podał, że zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, było doręczenie Stronie w dniu 21 września 2017 r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2017r. W dniu 14 grudnia 2018 r. doręczono Stronie przedmiotową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, co zdaniem DIAS skutkuje w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu i termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 15 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne.

W ocenie DIAS, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji pomiędzy Stroną a B. sp. z o.o. należało uwzględnić okoliczności istotne dla charakteru transakcji pomiędzy podatnikiem a B.(1) sp. z o.o. oraz B.(2), gdyż były one analogiczne dla transakcji będących przedmiotem ustaleń faktycznych niniejszej sprawy.

Organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami VAT. Odbiorcami towarów i usług były firmy oraz jednostki zaliczane do sektora publicznego. Głównym przedmiotem dostaw były usługi remontowo - budowlane opodatkowane przez Stronę stawką podatku VAT 23%. Jak podano, Skarżący w latach 2012-2013 nie zatrudniał pracowników, a wszystkie inwestycje realizowane były przez podwykonawców.

DIAS wyjaśnił, że w toku kontroli przedłożono kserokopie protokołów zaawansowania robót: w dniu 2013-02-07, w dniu 2013-02-15, w dniu 2013-02-19, w dniu 2013-03-04, w dniu 2013-03-08, w dniu 2013-05-30, w dniu 2013-07-19, w dniu 2013-07-23 oraz w dniu 2013-07-30. Wskazano, że dokumenty te określają wartość robót oraz procentowy udział zaawansowania prac, lecz nie wyszczególniają rodzaju wykonanych/odebranych robót budowlanych.

W celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych przez B. sp. z o.o., Strona przedłożyła umowy zawarte z ww. podmiotem:

- umowę z dnia 14 stycznia 2013 r. na wykonanie prac sanitarnych w ramach zadania inwestycyjnego "Remont i przebudowa budynku A i B w zakresie części pomieszczeń pięter I, II, III i VII oraz klatek schodowych nr 1, 2, 3, 4 w C. SP ZOZ w W. przy ul. K.[...]", w terminie do dnia 22 listopada 2013r.,

- umowę z dnia 15 lutego 2013 r. na wykonanie posadzek i tynków w budynku [...] Banku [...] w L. przy ulicy S.[...], w terminie od dnia 8 marca 2013 r.,

- umowę z dnia 15 lutego 2013 r. na wykonanie prac sanitarnych w ramach zadania inwestycyjnego pn. "Remont i przebudowa budynku A i B w zakresie części pomieszczeń pięter I, II, III i VII oraz klatek schodowych nr 1, 2, 3, 4 w C. SP ZOZ w W. przy ul. K.[...]", w terminie do dnia 22 listopada 2013r.,

- umowę z dnia 1 lipca 2013 r. na wykonanie prac budowlanych w budynku [...] Banku [...] w L. przy ulicy S.[...], w terminie od dnia 30 lipca 2013 r.,

- umowę nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., zawartą pomiędzy A. - wykonawcą, a C. SP ZOZ - zamawiającym, w której w § 8 pkt 1 zawarto następujący zapis: "Wykonawca może zaangażować podwykonawców tylko do robót, które nie zostały zastrzeżone przez Zamawiającego do wyłącznego wykonania przez Wykonawcę głównego.

DIAS podniósł, że Skarżący nie posiada dokumentów stanowiących załączniki do opisanych powyżej umów, w tym kosztorysów ofertowych czy harmonogramów wykonania robót.

W zakresie kontrahenta Strony - B. sp. z o.o. wskazano, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 12 listopada 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie podniesiono, że B. sp. z o.o. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji finansowo-księgowej za 2013 r., w tym rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, faktur VAT wystawionych na sprzedaż i potwierdzających dokonanie nabycia, jak również innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT za sprawdzany okres 2013 r. Podmiot ten nie posiadał samochodów, nie figurował w rejestrze płatników składek do ZUS, nie zatrudniał pracowników. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. sp. z o.o. podatek do zapłaty z faktur VAT wystawionych w 2013 r. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto wskazano, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r., kończącej postępowanie kontrolne wobec B.(1) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. stwierdzono, iż firmy pod nazwą B., były wykorzystywane do procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT sprzedaży.

Organ drugiej instancji podniósł, że Prokuratura Okręgowa w C.[...] Wydział Śledczy prowadziła śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodził m.in. P.D., obejmującej swoim zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak podał organ, w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego, P.D. przyznał, że faktycznie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a odbiorcy "pustych faktur" mieli świadomość, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sami o takie faktury do niego występowali.

Organ drugiej instancji podniósł, że również inni przesłuchiwani w charakterze podejrzanych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa, dokładnie opisali mechanizm wystawiania pustych faktur - D.T. - członek zarządu B. sp. z o.o. oraz M.H. - współpracownik P.D..

DIAS wskazał, że poza uwikłaniem B. sp. z o.o. w proceder obrotu "pustymi fakturami", faktyczna działalności spółki polegała na produkcji zlewów, a nie świadczenia usług budowlanych. Ustalono, że spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza do realizacji takich usług. Podkreślono, że P.D. nie był w stanie wskazać kto faktycznie wykonywał prace w toku realizacji zleceń na rzecz Strony.

W ocenie DIAS dokumenty oraz wyjaśnienia przekazane przez inwestorów, tj. I., T. S.A., G. , Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania w W., S. potwierdzają, że prace budowlane nie zostały wykonane przez firmę B. sp. z o.o. Wskazano, że zgodnie z zawartymi umowami, Strona nie mogła zlecać wykonania prac osobom trzecim, a jeśli mogła zlecić wykonanie takich prac to była zobowiązana o tym fakcie poinformować inwestora. Ww. inwestorzy nie potwierdzili, aby Strona dokonywała takich zgłoszeń.

Według organu drugiej instancji firmy podwykonawcze wykonujące rzekomo usługi budowlane na rzecz Skarżącego, nie miały możliwości technicznych ani organizacyjnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na tak dużą skalę. Uznano, że kontrahenci firmy nie zatrudniali pracowników budowlanych, nie posiadali środków trwałych ani własnego zaplecza warsztatowego niezbędnego do świadczenia usług w przedmiotowym zakresie. Nie dysponowali środkami transportu ani własnymi maszynami budowlanymi. Wskazano ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż podwykonawcy korzystali z usług innych dalszych podwykonawców. Kierownicy budów nie znali podwykonawców B. sp. z o.o., nie potrafili podać nazwisk pracowników z firmy B. sp. z o.o., nie znali P.D..

Zdaniem DIAS w celu uprawdopodobnienia zawarcia poszczególnych transakcji, strony spisywały pomiędzy sobą umowy na wykonanie prac, sporządzały protokoły zaawansowania robót oraz wystawiały dowody zapłaty w formie gotówki. Podniesiono, że dla zatarcia oszustwa nabywcy fikcyjnych faktur dokonywali także przelewów bankowych, lecz jak wynika z zeznań przesłuchiwanych osób, wpłacone środki finansowe wracały do odbiorcy faktur w formie gotówkowej, pomniejszone o podatek VAT wskazywany na wystawionych "pustych" fakturach.

O fikcyjności usług wykonywanych przez firmy B. na rzecz firmy Skarżącego, w ocenie DIAS, świadczą również nieścisłości w dokumentacji księgowej przedłożonej przez tę firmę, gdyż nie wynika z niej jednoznacznie, która z firm podwykonawczych była odpowiedzialna za wykonanie poszczególnych prac.

Za niewiarygodne uznano zeznania P.D. co do faktu, że prace budowlane zostały wykonane przez podwykonawców, ponieważ nie potrafił wskazać nazw firm będących podwykonawcami prac budowlanych spółki B., nie posiada umów zawartych z podwykonawcami, nie zna danych osób pracujących w firmach podwykonawców.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS podejście Skarżącego w procesie zdobywania kontrahentów świadczy o świadomym podjęciu współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Wskazano, że Strona nie wiedziała jakimi środkami trwałymi dysponowała B. sp. z o.o. (B.(1) sp. z o.o.), jacy pracownicy wykonywali prace oraz czy byli oni zatrudnieni w firmie B., czy u kolejnych podwykonawców. Obecność pracowników nie była nigdzie odnotowywana, nie sporządzano list obecności pracowników. Nawiązując współpracę z B. sp. z o.o. Strona nie zweryfikowała jej możliwości wykonania usług.

Zdaniem organu drugiej instancji, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia postępowania,

2. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika, tj. B. sp. z .o.o.,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez świadczącego usługi, tj. B. sp. z .o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tj. B. sp. z .o.o.,

5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT,

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których podatnik wykonywał prace, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego,

8. art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z jego podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych,

9. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania przede wszystkim poprzez:

- zastępowanie podejmowania relewantnych z punktu widzenia interesów Skarżącego działań dowodowych (przesłuchania, czynności sprawdzające) postanawiając o włączaniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci np. protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich;

- zignorowanie, iż świadkowie potwierdzili wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz Z.H.;

- pominięcie dowodów w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych oraz samej realizacji poszczególnych inwestycji, które wskazują, że podmiot B. świadczył na rzecz Z.H. określone usługi podwykonawstwa;

- znikomą inicjatywą w dążeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- nieprzeprowadzenie niezbędnych dla przedstawienia pełnego obrazu przedmiotowej sprawy dowodów, przede wszystkim nie przesłuchano przedstawicieli odbiorców prac realizowanych przez Z.H. przy udziale podmiotu B. sp. z o.o.;

- pominięcie, iż B. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT wiele miesięcy po wykonaniu i rozliczeniu prac wykonanych na rzecz podatnika;

- zignorowanie, iż podatnik przeprowadził szereg czynności weryfikacyjnych, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę, aczkolwiek ich wynik nie wzbudził jego zastrzeżeń w chwili nawiązywania relacji z kontrahentem;

- nieujawnienie dowodów, które chociażby uprawdopodabniałyby, że Strona była odbiorcą pustych faktur wystawianych przez B..

Strona podniosła, że wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana przez organy obu instancji jest nieprawidłowa, gdyż jest sprzeczna z wykładnią i orzecznictwem TSUE. Zdaniem Skarżącego organy zignorowały m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r., wydany w sprawie o sygn. akt C-273/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o. z tytułu robót budowlanych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż - jak wynika z akt sprawy - doszło do zawieszenia biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - marzec, maj i sierpień 2013 r. powinien więc nastąpić 31 grudnia 2018 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1318), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy zmieniającej z 2008 r.).

W sprawie niniejszej zdarzeniem prawnym, które wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, było doręczenie podatnikowi w dniu 21 września 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] września 2017 r. Natomiast w dniu 14 grudnia 2018 r. Skarżącemu doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, co w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu i termin przedawnienia biegł dalej od 15 grudnia 2018 r., tj. od następnego dnia od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanym przypadku nie doszło więc do przedawnienia kwot podatku, objętych decyzją wymiarową organu podatkowego. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia postępowania, należało uznać za niezasadny.

Przechodząc wobec tego do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez DIAS oraz organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane przez ich wystawcę. Jednocześnie Sąd podzielił ocenę prawną organu odwoławczego, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, nawiązując z nim współpracę. Skoro zatem podatnikowi nie można było przypisać dobrej wiary w dokonywaniu spornych transakcji, w konsekwencji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione Skarżącemu przez wymienioną spółkę nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne - tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czy też wykazanie, że brał on udział w oszustwie. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O. p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Strony - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W związku z tym przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że organy obu instancji w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, chybiony w związku z tym był także zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, za poszczególne miesiące 2013 r., w tym zeznań świadków: M.K., A.W., M.H. i Strony, a także protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. protokołów zeznań A.C., T.C., R.C., R.R., T.K., P.D., D.T., a także protokołów zeznań Skarżącego jako strony na podstawie włączonego do akt sprawy, postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] listopada 2017 r. materiale dowodowym w postaci: protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec B.(1) sp. z o.o., decyzji wobec A.(1) sp. o. o., w której członkiem zarządu w badanym okresie był Skarżący, a także decyzji z dnia [...] września 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec B. sp. z o. o., a dotyczącej podatku od towarów i usług za 2013 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 34) wskazano, że z uwagi na treść zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 13 października 2017 r., zgodnie z którymi współpraca z firmami B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. odbywała się na identycznych zasadach i warunkach jak z firmą B.(2), w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. należało uwzględnić okoliczności istotne dla transakcji pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. i B.(2), gdyż były one analogiczne dla transakcji będących przedmiotem ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Dlatego też zasadnym było odwołanie się do zenzań świadków i decyzji podatkowych, odnoszących się do B. sp. z o.o. i B.(2) i ich współpracy z firmą A. oraz A.(1) sp. z o.o., jako te, które odzwierciedlają identyczny sposób postępowania i współpracy pomiędzy B. sp. z o.o. i A. w 2013 r., zważywszy na fakt, że we wszystkich firmach B. najważniejsze funkcje pełnił P.D.. Sąd aprobuje taki sposób uzasadnienia przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że zarzut pominięcia przesłuchania w sprawie reprezentanta podwykonawców Skarżącego był bezpodstawny. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej wezwał bowiem P.D. na przesłuchanie w charakterze świadka w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą ze Skarżącym. O wyznaczonym miejscu i terminie przesłuchania został poinformowany podatnik. P.D. odebrał skierowaną do niego korespondencję, lecz nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w N. celem złożenia zeznań. Pismem z dnia 22 września 2017 r. P.D. wyjaśnił, że z powodu grypy nie mógł stawić się na przesłuchanie i jednocześnie poprosił o wyznaczenie kolejnego terminu tego przesłuchania. W przesłanym piśmie poinformował ponadto, że wszystkie wymagane dokumenty są w posiadaniu organów takich jak Prokuratura Okręgowa w C. i CBS w K.. Mając powyższe na uwadze, pismem z dnia 29 września 2017 r. organ wysłał do P.D. wezwanie z nowym terminem przesłuchania w charakterze świadka. O przedmiotowym przesłuchaniu został zawiadomiony Skarżący za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Tym razem świadek nie odebrał korespondencji. Przesyłka listowa powróciła do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ w dniu 23 października 2017 r. ponownie wezwał P.D. celem przesłuchania w charakterze świadka. O miejscu i terminie tego przesłuchania zawiadomiono stronę za pośrednictwem jej pełnomocnika. Zaplanowanego na dzień 21 listopada 2017 r. przesłuchania nie przeprowadzono, gdyż świadek po raz kolejny nie odebrał skierowanej do niego korespondencji. W sprawie natomiast organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci protokołów zeznań P.D. złożonych w toku śledztwa. W zeznaniach tych P.D. odniósł się do kluczowych kwestii w tej sprawie.

Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać za chybione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności dotyczących rzekomych podwykonawców Skarżącego i inwestycji realizowanych przez stronę, oraz dokumentów włączonych do sprawy, w tym wymienionych powyżej protokołów przesłuchania świadków i strony, przedstawionych przez samego Skarżącego, a pozyskanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowej w C..

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie, podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że Strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie ze wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że prace budowlane objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez spółkę B. na rzecz Skarżącego.

Ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. W wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 633/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzeniu dowodów, jak też u pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona". Sąd ten powołał się również na generalną zasadę postępowania dowodowego, według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zaprzeczyło, jakoby B. sp. z o. o. wykonała na rzecz Skarżącego prace zgodnie z wystawionymi fakturami. W związku z powyższym to na Stronie spoczywał obowiązek wskazania dowodów celem wykazania rzetelności zawartych w zakwestionowanych fakturach danych, w szczególności co do strony podmiotowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. Z art. 122 i 187 O. p. wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów.

Przy tym oczywistym jest, że Skarżący nie może odpowiadać, za ewentualne braki w dokumentacji podmiotu trzeciego, niemniej, z braku takich danych – o ile w istocie występowały – nie można w sposób prosty wywodzić, jak tego chce Skarżący, że usługi w postaci robót remontowo – budowlanych zostały wykonane przez B. sp. z o.o. Te okoliczności bowiem to Strona miała obowiązek wykazać.

W konsekwencji powyższego zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art 122, art. 180 i art 187 oraz art 191 O.p., poprzez ograniczenie się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, należało ocenić jako niezasadne.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że jednym z pomysłodawców oraz główną osobą kierującą całym procederem wystawiania "pustych faktur" oraz osobą faktycznie zarządzającą i wystawiającą tzw. "puste faktury" VAT, wyszukującą i zarządzającą osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) "pustych faktur" VAT i finansującą cały proceder był P.D., który w ramach tego procederu działał pod firmą B. sp. z o. o. , B.(2), a także B. sp. z o.o. (następnie B.(1) sp. z o.o.). Zachowania podejmowane przez P.D. jako prowadzącego działalność gospodarczą w ramach grupy podmiotów "B." nie były typowe dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W celu stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, wskazane powyżej podmioty były formalnie zarejestrowane w CEIDG lub KRS, lecz faktycznie nie wykonywały swojej działalności. Sąd podzielił ocenę DIAS, że fakt rejestracji tych podmiotów w ewidencji przedsiębiorców, służyło uprawdopodobnieniu posiadania siedziby (w przypadku spółki z o.o.) lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wskazania właściwego urzędu do rozliczeń podatkowych, natomiast nie świadczyło o rzeczywistym wykonywaniu usług. Aktywność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur kosztowych, przynajmniej w przypadku faktur wystawionych przez podatnika, które nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

W przekonaniu Sądu, dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że ww. firmy (w tym B. sp. z o.o., wykonująca rzekomo usługi budowlane na rzecz Skarżącego) nie miały możliwości technicznych ani organizacyjnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na tak dużą skalę. Zgromadzony materiał wskazuje, że firmy te nie zatrudniały pracowników budowlanych, a firmy nie posiadały środków trwałych ani własnego zaplecza warsztatowego niezbędnego do świadczenia usług w przedmiotowym zakresie. Nie dysponowały środkami transportu ani własnymi maszynami budowlanymi. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że podwykonawcy korzystali z usług innych, dalszych podwykonawców.

Z zeznań osób podejrzanych (złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.) wynikało natomiast, że wystawienie fikcyjnych - tzw. "pustych" faktur VAT przez P.D. nie wiązało się z wydaniem materiałów i towarów, czy wykonaniem usług wymienionych w wystawionych fakturach, a ich odbiorcy mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa.

I tak, P.D. przesłuchiwany jako podejrzany, potwierdził, że B. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników do wykonywania prac budowlanych, nie posiadała żadnych akt osobowych, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników. Prace były wykonywane nieformalnie, obecność pracowników nie była odnotowywana w dzienniku, nie sporządzano listy ich obecności oraz nie prowadzono żadnej ewidencji pracowników. Zeznał także, że nie znał ich z imienia i nazwiska z wyjątkiem braci C.. Podejrzany potwierdził, że uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT oraz fikcyjne faktury w wystawiał w B. sp. z o.o. Wystawianiem fikcyjnych faktur VAT zajmował się osobiście. Wystawiał je dla klientów, którym wykonywał faktyczne prace. Osoby te chciały mieć większe koszty więc wystawiał im fikcyjne faktury VAT. Podczas prowadzenia przez 20 lat usług budowlanych miał bardzo dużo takich osób, więc nie musiał specjalnie pozyskiwać takich klientów. P.D. zeznał, że B. posiadała tylko podstawowy sprzęt, który został potem sprzedany do znajomych tynkarzy. Jednocześnie nie potrafił wskazać danych osób kupujących. P.D. w przesłuchaniu złożonym w toku śledztwa wyjaśnił też, że posiadał jeden samochód dostawczy C., który stanowił jego własność i był na niego zarejestrowany, ale jako właściciel ww. pojazdu nie potrafił wskazać numeru rejestracyjnego. W innym momencie w trakcie przesłuchania zeznał, że B. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych. W zakresie prac budowlanych świadczonych na rzecz A.(1) sp. z o.o. wskazał, że były one wykonywane przez braci C..

Natomiast przesłuchany w dniu 21 listopada 2016 r, w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., P.D. pytany kto w imieniu B. sp. z o.o., wykonywał prace budowlane zeznał, że miał różne firmy podwykonawcze, które pracowały dla niego lecz nie potrafi ich wymienić, czasami był to ojciec i dwóch braci czasami ludzie przyjezdni z poza W.. Przyznał, że nie podpisywał żadnych umów z podwykonawcami i pracownikami wykonującymi prace na inwestycjach realizowanych przez firmę A.(1) sp. z o.o., nie ma takiej dokumentacji, nie pamiętał kto pracował na tych inwestycjach. Zeznał, że z żadnej inwestycji nie pamiętał podwykonawców. Jedynych ludzi jakich pamiętał, to pracownicy, którzy do połowy roku produkowali dla niego zlewozmywaki. Jedynymi osobami, które były zatrudnione na umowę o pracę byli zatrudnieni pracownicy przy produkcji zlewozmywaków granitowych. Natomiast na budowach firma B. sp. z o.o. współpracowała tylko z firmami podwykonawczymi i nie zatrudniała ludzi do usług budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał też na rozbieżności w zeznaniach powyższego świadka. P.D. w dniu 21 maja 2015 r. zeznał, że B. sp. z o.o. posiadała sprzęt budowlany oraz inne środki trwałe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej na dużą skalę w postaci wiertarek, kielni, poziomic, agregat tynkarski. Natomiast przesłuchany w dniu 21 listopada 2016 r., świadek ten zeznał, że B. sp. z o.o. nie posiadała sprzętu budowlanego, a wszystkie narzędzia potrzebne do wykonywania prac budowlanych posiadały firmy podwykonawcze.

Natomiast świadek D.T., pełniący funkcję członka zarządu w B. sp. z o.o. zeznał w trakcie śledztwa, że jedynym sprzętem, który posiadała firma B. były betoniarki, szlifierki i tym podobne, ale były wykorzystywane wyłącznie do produkcji zlewozmywaków. Według jego wiedzy B. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnych robót budowlanych, Nie zajmowała się niczym poza produkcją i sprzedażą zlewozmywaków, a usługi budowlane prawdopodobnie wykonały firmy, które kupowały puste faktury. Spółka ta zatrudniała pracowników, lecz do produkcji zlewozmywaków, a nie do prac budowlanych.

DIAS prawidłowo wywiódł, że zeznania ww. osób wskazują, że odbiorcy "pustych faktur" VAT mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa. Wystawienie faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji, a jej wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą. Odbiorcy "pustych faktur" VAT zyskiwali fikcyjne koszty uzyskania przychodów oraz zaniżali podatek należny VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Z zeznań świadka D.T. wynikało, że P.D. wystawiał bez jego wiedzy fikcyjne faktury VAT. B. sp. z o.o. miała prowadzić "legalny biznes" w postaci produkcji zlewozmywaków, ale po jakimś czasie zorientował się, że w ramach tej spółki P.D. wystawia puste faktury. Wszystkie faktury oprócz faktur na sprzedaż zlewozmywaków oraz armatury łazienkowej były fikcyjnymi fakturami kosztowymi.

Z kolei zeznania świadka M.H., przesłuchanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wskazywały, że P.D. zajmował się produkcją zlewów. Nie było mu wiadomo, aby B. działała w branży budowlanej. Przesłuchiwany potwierdził, że P.D. wystawiał puste faktury w programie M..

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zapisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widniała B. sp. z o.o. wynikało, iż zostały one wystawione w programie M.. Powyższe potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w toku prowadzonego śledztwa w tym zakresie. Ponadto podkreślić należy, że zeznając w charakterze świadka P.D. przyznał, że wystawiał puste faktury od B. sp. o. o. W zakresie faktur za usługi budowlane zeznał natomiast, że zawyżał wartości na fakturach na życzenie zleceniodawców, a usługi były wykonywane przez podwykonawców. Przyznał, że miał klientów, którym wykonywał faktyczne prace i osoby takie chciały mieć większe koszty więc wystawiał im też fikcyjne faktury VAT.

Co istotne z zeznań P.D. (zeznania w charakterze podejrzanego z dnia 23 lutego 2015 r.) wynikało, że B. sp. z o.o. również była zaangażowana w proceder wystawiania "pustych faktur".

Skarżący zeznał natomiast, w odpowiedzi na pytanie, czy firma B.(2) zatrudniała pracowników, czy korzystała z usług firm podwykonawczych, że firma ta korzystała z pracowników oraz firm podwykonawczych. Nazw tych firm jednak nie pamiętał, ponieważ nie podpisywał z nimi umowy. Nie potrafił wskazać liczby osób, które zatrudniała firma P.D. w okresie objętym kontrolą.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że weryfikacja kontrahentów nie wymagała podjęcia przez Skarżącego wyjątkowych działań, ale jedynie kierowania się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i zawodowego oraz podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych.

Skarżący, przesłuchany w dniu 15 listopada 2016 r. przyznał, że nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponowała B. sp. z o.o., nie wiedział jacy pracownicy wykonywali prace oraz czy byli oni zatrudnieni w firmie B., czy u kolejnych podwykonawców. Obecność pracowników nie była nigdzie odnotowywana, nie sporządzano list obecności pracowników. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej, Strona przyznała, że nie miała wiedzy o zapleczu technicznym jakim dysponowali podwykonawcy. W podobny sposób Skarżący opisał przebieg współpracy z firmą B. sp. z o.o.

W sposób uprawniony zatem, biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy, DIAS nie dał wiary odmiennym zeznaniom Skarżącego, złożonym w toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Zeznania Strony bowiem nie były poparte żadnymi dodatkowymi dowodami, były jednocześnie ogólnikowe, miejscami rozbieżne z przedłożoną dokumentacją księgową, co także szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie można było uznać, że potwierdzały one faktyczne wykonanie usług wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT.

Ponadto zeznania Strony i świadka P.D. były ze sobą sprzeczne. Skarżący - na pytanie czy P.D. wskazał kto będzie wykonywał prace budowlane na poszczególnych inwestycjach ze strony B. sp. z o.o. i za pomocą jakiego sprzętu i narzędzi zostaną wykonane, zeznał bowiem, że P.D. przedstawiał mu osoby, które będą odpowiedzialne za realizację prac przez B. sp. z o.o. na poszczególnych inwestycjach. Spotkania te miały miejsce w większości na budowach. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka P.D. na pytanie czy Skarżący nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców na poszczególnych inwestycjach i czy znał podwykonawców zeznał, że nie było takiej możliwości, Skarżący nie interesował się, a świadek nie przedstawiał mu ani nazw podwykonawców ani pracowników, bo nie było takiej potrzeby.

Sąd miał na uwadze, że zeznania Strony w tym zakresie dotyczyły A.(1) sp. o. o., niemniej należy zaznaczyć, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13 października 2017 r. Skarżący wskazał, że działalność wykonawców usług (rzekomych podwykonawców działających na rzecz firmy A. jak i A.(1) sp. z o.o.) była podobna (np. kontakty z podwykonawcami, ewentualny nadzór Skarżącego), tylko prowadzona na innych budowach. Przypomnieć należy, że Skarżący był w badanym okresie także członkiem zarządu A.(1) sp. o. o. Powyższe zeznania zatem, tak Strony jak i świadka P.D., są istotne w sprawie celem wyjaśnienia kwestii ułożenia kontaktów pomiędzy kontrahentami, nadzorowania prac, które to okoliczności zasadnie badały organy podatkowe weryfikując, czy sporne prace remontowo-budowlane na rzecz Skarżącego w istocie wykonała firma B., zarządzana przez P.D..

Ponadto powyższe wyjaśnienie Skarżącego uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym ustalenia i okoliczności opisane w decyzjach wydanych wobec A.(1) sp. z o.o. odnośnie do współpracy z podmiotami B. są analogiczne dla okoliczności współpracy ustalanych w niniejszej sprawie, tj. zaistniałych między firmą A. a firmami B. sp. z o.o., B.(2) oraz B. sp. z o.o.

Z zeznań świadka A.W. wynikało natomiast jednoznacznie, że w badanym w sprawie okresie nie wykonywał on żadnych prac na rzecz Skarżącego, gdyż jego bezpośrednia współpraca ze Stroną rozpoczęła się dopiero w 2014 r. Zatem świadek ten nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przez firmy B. na inwestycjach realizowanych w kontrolowanym okresie przez Skarżącego. Ponadto świadek zeznał podczas przesłuchania, że tylko raz widział P.D., nie wiedział jaką działalność prowadził, natomiast na pytanie czy znane są mu firmy B. sp. z o. o. (obecnie B.(1) sp. z o.o.), czy B.(2), świadek zaprzeczył, wskazując, że pierwszy raz słyszy o tych podmiotach. Nie miał z tymi firmami kontaktu ani nie prowadził współpracy.

Świadek M.K. wyjaśnił, że osobiście nie znał P.D.. Na budowach spotykał wyżej wymienionego, którego firma zajmowała się tynkami i wykończeniem. Niemniej ostatecznie świadek ten oświadczył, że nie wiedział czy to był P.D. - nie miał pamięci do nazwisk. Świadek zeznał, ze nie znał firmy B. sp. z o. o. (obecnie B.(1) sp. z o.o.) ani B.(2) ani B. sp. z o. o. Ponadto nigdy nie współpracował z ww. firmami B.. Nie kojarzył także żadnych nazw firm wykonujących prace na tych samych budowach co firma Skarżącego, ani nie wiedział, czy do wykonania prac zleconych przez Skarżącego ww. firmy B. zatrudniały własnych pracowników, czy też korzystały z usług podwykonawczych. Świadek ten oświadczył, że znał ludzi od firm, jednak na prośbę o podanie danych pozwalających na zidentyfikowanie pracowników B. sp. z o. o. (obecnie B.(1) sp. z o.o,), B.(2) oraz B. sp. z o. o., świadek zeznał, że nie pamiętał nazwisk. Na pytanie czy potwierdza wykonywanie prac przez firmę B.(2) na budowach realizowanych przez Skarżącego oraz w jaki sposób może uprawdopodobnić, że to firma B. wykonywała prace na rzecz Skarżącego, świadek wyjaśnił, że nie wie czy prace zostały wykonane przez firmę B., ale P.D. był na tych budowach i "pilnował tematu, rozmawiał z pracownikami". Świadek domyślał się jedynie, że skoro P.D. wydawał zalecania, to on wszystkim zarządzał i wydawał polecenia albo pracownikom, albo podwykonawcom. Świadek jednak z P.D. nie rozmawiał, nawet nie słyszał, że były firmy o nazwie B..

Podkreślić należy, że nawet kierownicy budów, przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, nie znali podwykonawców B. sp. z o.o. Nie potrafili podać nazwisk pracowników B. sp. z o.o., nie znali P.D..

I tak, świadek R. R., którego protokół przesłuchania został przedłożony przez Stronę, zapytany jakie prace budowlane wykonywała B. sp. z o.o. (obecnie B.(1) sp. z o.o.), zeznał, że nie wiedział czy firma B. była na tym remoncie. Świadek nie znał osoby o nazwisku P.D..

Świadek T.K. nie wykluczył, że znał P.D., nie był pewien bo na inwestycji "przewinęło się" wiele osób. Niemniej nie potwierdził, że taki podwykonawca na inwestycji był.

DIAS wykazał również, że o fikcyjności usług wykonywanych przez firmę B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego świadczą nieścisłości w dokumentacji księgowej przedłożonej przez tę firmę. Z przedłożonych dokumentów źródłowych nie wynikało bowiem jednoznacznie, która z firm podwykonawczych była odpowiedzialna za wykonanie poszczególnych prac. Na dokumentach dotyczących jednej transakcji wskazywano dane różnych podmiotów po stronie wykonawcy danych usług.

I tak na fakturach VAT z dnia 7 lutego 2013 r. oraz z dnia 19 lutego 2013 r. wskazano dane B. sp. z o.o. jako sprzedawcy, ale jako podpis wystawcy faktury zamieszczono pieczątkę firmową B. sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

Z kolei w umowach zawartych pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. i B.(2) strony ustaliły pomiędzy sobą, że wykonawca nie może powierzyć wykonania części zakresu umowy osobie trzeciej (podwykonawcy), prace zostaną wykonane przez wykonawcę osobiście w całym zakresie. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wyrażenia zgody przez Skarżącego na zatrudnienie kolejnych podwykonawców. Podczas przesłuchania, w odpowiedzi na pytanie czy Skarżący mógł angażować podwykonawców do prac jej zleconych oraz czy miał obowiązek informowania o tym fakcie Zamawiającego oraz w jaki sposób się to odbywało, podatnik zeznał, że mógł angażować podwykonawców do zleconych mu prac i z tego korzystał na wszystkich inwestycjach. W tamtym okresie nie miał obowiązku informowania o tym Zamawiającego. Istniejące "umowy wewnętrzne" z podwykonawcami, nie były zgłaszane do inwestorów, gdyż nie było takiej potrzeby i wymagań od inwestora.

Wskazać też należy na dowód w postaci zeznań świadka M.H., który potwierdził, że niektóre firmy będące odbiorcami "pustych" faktur VAT same wykonywały roboty zatrudnionymi "na czarno" pracownikami, były to firmy głównie budowlane. Inwestor uzyskiwał fikcyjne faktury VAT, z których pozyskiwał koszty i unikał problemów z pracownikami. W przypadku usług wynikających z "pustych" faktur VAT, tj. budowlanych, wykończeniowych czy też innych usług odbiorcy faktur VAT na własną rękę wykonywali te usługi.

Świadek A.C. przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zeznał, że w 2012 roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W 2012 roku wszystkie prace wykonywał jako osoba fizyczna na "czarno". Nie widział żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej inwestycji. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac dla P.D.. Nie zawierano żadnych umów, nie sporządzano harmonogramów robót, zlecenia były ustalane ustnie, prace rzekomo nadzorował P.D. na budowie.

Świadkowie R. i T. C. zeznali, że znają P.D. prywatnie. T.C. pracował w jego restauracji na Z.. R. C. zeznał, że jego brat T. pracował u niego jako barman. Świadkowie przyznali, że w 2012 roku nie współpracowali z P. D., nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych oraz nie wykonywali też żadnych robót na rzecz firmy B. sp. z o.o. czy B.(1) sp. z o.o.

Wobec powyższych dowodów, organ odwoławczy miał podstawy, aby odmówić wiary zeznaniom samego P.D., który wskazał, że wszystkie usługi na jego rzecz zostały wykonane przez rodzinę C., tj. A., R. i T. wraz z pomocnikami. Zeznania dwóch świadków, tj. R.C. oraz T.C. stoją w sprzeczności z zeznaniami P.D.. Przesłuchiwani jednoznacznie potwierdzili, że nie współpracowali z P. D. w badanym okresie, nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych, a ich znajomość miał wyłącznie charakter prywatny. Natomiast świadek A. C. nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie wykonywał prace budowlane

Słusznie też za niewiarygodne DIAS uznał zeznania świadka P.D. co do faktu, że prace budowlane zostały wykonane przez podwykonawców. Podkreślić należy, że P.D. nie potrafił wskazać nazw firm będących jego podwykonawcami w zakresie spornych prac budowlanych rzekomo wykonanych przez firmy B., Nie posiada umów zawartych z podwykonawcami. Nie zna danych osób pracujących w firmach podwykonawców.

Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem Sądu, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na tychże fakturach jako wystawca. Prowadzone postępowanie dowiodło, że B. sp. z o. o. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków. Świadek, D.T. (członek zarządu B. sp. z o.o.) przyznał, że B. nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o. Natomiast wskazani przez P.D. podwykonawcy, bądź nie potwierdzili faktu wykonania prac budowlanych na rzecz B. sp. z o.o., bądź byli podwykonawcami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Wykazano w sprawie, że ww. podmioty nie miały zaplecza osobowego i technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, a P.D. (członek zarządu B. sp. z o.o.) wystawiał fikcyjne faktury na usługi budowlane w B. sp. z o.o. oraz B.(2).

Z powyższej przedstawionych względów uznać należało, że rzekomy podwykonawca Skarżącego nie wykonał na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki ETS).

Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji Strony, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości strony, także kwestię dochowania przez nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie sądu, organy obu instancji wykazały, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, co najmniej powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie wymienionymi powyżej podmiotami, w szczególności tj. P. D., który w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. sp. z o. o., B. sp. o. o. (następnie B.(1) sp. o. o.), w której to spółce P.D. pierwotnie pełnił funkcję członka zarządu, Skarżącym, a także A.(1) sp. o. o., w której to spółce Skarżący był jednocześnie członkiem zarządu. W niniejszej sprawie wystarczyło wykazać, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, aby uznać, że Strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy okoliczność tę wykazały ponad wszelką wątpliwość. Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez organ odwoławczy potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie Skarżącego, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przy tym trafnie (na str. 46 i 47 zaskarżonej decyzji) wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

Przede wszystkim, nawiązując współpracę z B. sp. z o. o. Skarżący nie zweryfikował możliwości tego podmiotu co do wykonania usług – prac remontowo - budowlanych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Strona nie skorzystała z żadnych istniejących i dopuszczalnych prawem możliwości mających na celu weryfikację kontrahentów, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący oparł prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec swojego kontrahenta. Na żadnym etapie postępowania podatkowego ani postępowania odwoławczego Strona nie przedstawiła dowodu, że podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne.

Natomiast okoliczności zawartych transakcji wykazały brak staranności w doborze kontrahenta, a organ odwoławczy trafnie przytoczył fakty, które to potwierdzały.

I tak, Skarżący nawiązał osobiście kontakt z P.D., reprezentującym spółkę B. drogą telefoniczną. Zawarta współpraca nie była stała. Kontaktując się z P. D. nie sprawdził, czy wyżej wymieniony jest uprawniony do reprezentacji B. sp. z o.o. Przy nawiązaniu współpracy z tą spółką podatnik kierował się ceną usług. Ta zaproponowana przez B. sp. z o.o., była niższa od cen rynkowych. Negocjacje z P. D. prowadził na budowie. Nie otrzymał referencji potwierdzających jakość wykonanych wcześniej robót budowlanych przez B. sp. o. o., nie widział inwestycji przez nią realizowanych, nie był w siedzibach firm B.. Skarżący nie posiadał żadnej korespondencji handlowej (faxy, maile) ani ofert na usługi budowlane złożone przez firmy B.. Ponadto nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponował P.D., nie miał wiedzy czy osoby wykonujące usługi na budowie były pracownikami P.D., czy jego podwykonawcami. Nie wiedział czy pracownicy wchodzący na teren budowy dostawali identyfikatory bądź przepustki, Ponadto na budowie nie odnotowano obecności pracowników w dzienniku i nie sporządzano list obecności pracowników.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary", odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. sp. z o.o.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. należało uznać za niezasadne.

Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także podstaw do zastosowania art. 199a O.p. i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywiste cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią zawartych umów. Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 O.p. wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a O.p. należało uznać za chybiony.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, a także art. 199a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani wskazanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zmianami) oddalił skargę.