Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1642/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52a ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą prawną - spółką akcyjną utworzoną zgodnie z polskim prawem, "bankiem" w rozumieniu prawa bankowego (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej "prawo bankowe"). Bank posiada w swojej ofercie produkty zarówno dla klientów indywidualnych, jak i małych i średnich przedsiębiorstw. Ponadto oferuje swoim klientom dostęp do rachunku w sieci placówek na terenie całego kraju, a także przy pomocy internetu i serwisu telefonicznego. Zakres produktów dedykowanych klientom indywidualnym (osobom fizycznym) obejmuje między innymi tradycyjne usługi bankowe takie jak:

- przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,

- prowadzenie innych rachunków bankowych,

- udzielanie kredytów oraz pożyczek pieniężnych,

- przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

W celu rozszerzenia oferty produktowej na rzecz klientów, w szczególności w związku z działaniami innych banków, Bank aby pozostać konkurencyjnym i aby móc pozyskiwać klientów zainteresowanych oszczędzaniem na cele mieszkaniowe, rozważa poszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych o prowadzenie oszczędnościowego rachunku bankowego - książeczki mieszkaniowej pod nazwą "książeczka mieszkaniowa - rachunek oszczędnościowy" (dalej: "książeczka mieszkaniowa" lub "rachunek"), przeznaczonego dla klientów gromadzących środki pieniężne na cele mieszkaniowe.

Odsetki na książeczce mieszkaniowej kapitalizowane będą, co miesiąc i dopisywane do środków zgromadzonych na rachunku posiadacza, powiększając podstawę, od której naliczane będą odsetki w kolejnym miesiącu.

Na podstawie zapisów w regulaminie konta (dalej "regulamin"), tabeli oprocentowania rachunków bankowych prowadzonych dla klientów indywidualnych w Banku (dalej "TOPR") oraz tabeli opłat i prowizji rachunków bankowych prowadzonych dla klientów indywidualnych w Banku (dalej "TOIP"), Bank może ustalić minimalną kwotę wymaganą do otwarcia rachunku oraz wysokość minimalnego okresowego zasilenia rachunku. Umowa rachunku zawierana będzie na czas nieokreślony.

W przypadku oszczędzania przez klientów na książeczce mieszkaniowej, cel mieszkaniowy będzie określony w regulaminie, a jego wola realizacji potwierdzana będzie przez bank na podstawie oświadczenia klienta, składanego podczas zawierania umowy (otwarcia rachunku). W oświadczeniu tym, klient zadeklaruje w formie pisemnej, że wkład oszczędnościowy z odsetkami z książeczki mieszkaniowej przeznaczony zostanie na jeden z poniższych celów mieszkaniowych:

a) nabycie na terytorium Unii Europejskiej budynku mieszkalnego, lokalu użytkowego,

b) nabycie na terytorium Unii Europejskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i innych właścicielskich praw spółdzielczych,

c) nabycie na terytorium Unii Europejskiej gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,

d) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium unii europejskiej,

e) na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium unii europejskiej,

f) na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowe, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wpłaty środków na książeczkę mieszkaniową będą mogły być dokonywane w formie przelewu z rachunków klienta w banku, z rachunków zewnętrznych lub w kasie w placówce banku. Wypłata środków będzie możliwa tylko w placówce Banku po podpisaniu dyspozycji zamknięcia książeczki mieszkaniowej.

Książeczka mieszkaniowa będzie miała formę zdematerializowaną, jednakże, klient otrzyma następujące dokumenty w wersji papierowej: potwierdzenie otwarcia rachunku, wysokości salda, aktualną wysokość oprocentowania, tabelę oprocentowania, TOPR.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie.

Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że należy ustalić znaczenie pojęcia książeczka mieszkaniowa. Zaznaczył, że zarówno w przepisach u.p.d.o.f. jak i w prawie bankowym brak jest zarówno definicji pojęcia "książeczka mieszkaniowa" jak regulacji w zakresie podmiotów uprawnionych do wydawania książeczek mieszkaniowych. Uznał zatem, że może zatem świadczyć taką usługę, określając warunki jej świadczenia w stosowanych przez siebie ogólnych warunkach umów lub regulaminach, zgodnie z art. 109 prawa bankowego.

Bank stanął również na stanowisku, iż dopuszczalne jest proponowanie książeczki mieszkaniowej w standardowej formie przewidzianej dla rachunku bankowego, bez względu na warunki, jakie zostaną określone w umowie, a w szczególności okres oszczędzania, okres kapitalizacji, czy oprocentowanie. Podkreślił, iż u.p.d.o.f. nie określa również szczegółowych warunków zwolnienia, natomiast kluczowym warunkiem zwolnienia jest to, aby odsetki były płacone (kapitalizowane) lub stawiane do dyspozycji od wkładów zgromadzonych na rachunkach uznanych za książeczki mieszkaniowe.

Zdaniem Banku, wobec braku szczegółowych regulacji dotyczących książeczki mieszkaniowej, a w tym braku jakichkolwiek wymogów, co do formy w jakiej będzie świadczona taka usługa dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wystarczającym będzie określenie w regulaminie/książeczce mieszkaniowej - rachunku oszczędnościowym, że wkłady są gromadzone przez klienta (osobę fizyczną) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Wskazał, że art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie definiuje celów mieszkaniowych, jak również nie odsyła do konkretnej regulacji, w której cele te zostały zdefiniowane. W tym wypadku uznał, że można posiłkować się innymi przepisami w obrębie tego samego aktu prawnego, w którym określono takie cele (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.).

Wyjaśnił, że w przypadku oszczędzania przez klientów na książeczce mieszkaniowej, cel mieszkaniowy będzie ustalany przez Bank na podstawie oświadczenia klienta, składanego podczas zawierania umowy i będzie zgodny z powyższym zakresem.

Dodatkowo wskazał, iż produkt bankowy w postaci oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej analogiczny do tego, jaki zamierza wprowadzić do swojej oferty, już funkcjonuje w obrocie i jest oferowany przez Bank P. S.A.

Na potwierdzenie swojego stanowisko przywołał interpretację organów podatkowych (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 28 września 2011 r. nr IPPB2/415-682/11-2/AS, z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr IPPB2/415-496/11-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r., nr IBPBII/2/415-6/09/MM).

Reasumując, zdaniem Banku, odsetki od wkładów dokonanych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczce mieszkaniowej - rachunku oszczędnościowym prowadzonym przez Bank będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli dany dochód nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w powołanej ustawie, to na osobie, która go uzyskała ciąży powinność zapłacenia podatku na zasadach i w terminie określonych przez ustawodawcę. Wyjaśnił, że formułując zasadę powszechności opodatkowania, ustawa rozróżnia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, a także określa zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, w tym odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnieniem objęte są odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Podniósł, że analizując treść przepisu odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Wyjaśnił, że pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania - w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, ze zm.) - dalej "ustawa o udzielaniu premii gwarancyjnych". Stosownie do art. 3 ust. 1 powyższej ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (...) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Podkreślił, iż ww. ustawa definiuje również pojęcie "właściciela książeczki mieszkaniowej", jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych).

Mając powyższe na uwadze uznał, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie o udzielaniu premii gwarancyjnych. Zdaniem organu za powyższą interpretacją przedmiotowego przepisu przemawiają również okoliczności jego wprowadzenia.

Biorąc pod uwagę, iż zwolnienie określone w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji praw nabytych stwierdzić, iż odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na "książeczkach mieszkaniowych", które Bank dopiero zamierza wprowadzić, nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w ocenie organu, na Banku, jako płatniku ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Finansów, odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany "Książeczką Mieszkaniową", nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji Bank, jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku.

Odnosząc się do powołanych przez Bank interpretacji organów podatkowych - wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, tak sądów jak innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Bank, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności w związku z wydaniem odmiennej interpretacji od licznych interpretacji wydawanych dla innych podatników, w podobnym stanie faktycznym, który nie uzasadniał przyjęcia odmiennego stanowiska wobec Banku,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej "Konstytucja RP" poprzez naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne, w szczególności w związku z wydaniem odmiennej interpretacji od licznych interpretacji wydawanych dla innych podatników, w podobnym stanie faktycznym, który nie uzasadniał przyjęcia odmiennego stanowiska wobec Banku.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych w niej przepisów, a w szczególności z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zaznaczyła, że co prawda u.p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "książeczki mieszkaniowej", jednak odczytując znaczenie tego sformułowania należy mieć na uwadze kontekst jego użycie w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wskazując na definicje słownikowe pojęć “wkładów" i “książeczka" (por. Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) stwierdziła, że zgodnie z prawem bankowym środki pieniężne w bankach składa się (gromadzi się) na rachunkach bankowych, a nie na dokumentach. Zatem według Skarżącej, nie jest wykluczone rozumienie pojęcia "książeczka mieszkaniowa" użytego ww. przepisie, jako rachunku bankowego, z którego środki są wydawane na określone cele mieszkaniowe. Podkreśliła, że pośrednio potwierdza to brzmienie art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych.

Podniosła, że zgodnie z praktyką bankową, Skarżąca wystawia imienne dowody rachunku bankowego stanowiące dokumenty.

Ponadto zauważyła, że u.p.d.o.f. oraz prawo bankowe nie zawiera również kręgu podmiotów, które są uprawnione do wydawania książeczek mieszkaniowych. W tej sytuacji uznała, że przy określaniu celów mieszkaniowych, na które mogą być wydawane środki z książeczki mieszkaniowej, pomocniczo można odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaznaczyła przy tym, że Bank będzie przyjmować oświadczenie klienta banku, który zobowiąże się do przeznaczenia środków gromadzonych na rachunku Mieszkaniowej Książeczki Oszczędnościowej na cele mieszkaniowe wymienione w powyższym przepisie.

W ocenie Skarżącej w u.p.d.o.f. brak jest przepisu stwierdzającego, że zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 stosuje się wyłącznie "w celu ochrony praw nabytych". Uzasadniając powyższa argumentację podniosła, ze wykładnia literalna nie prowadzi do takich wniosków, a zastosowanie wykładni systemowej, czy też celowościowej potencjalnie sprzecznej z literalną jest zabiegiem niezgodnym z zasadami interpretacji prawa podatkowego oraz z normą zawartą w art. 217 Konstytucji RP. W opinii Banku, językowe brzmienie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż nie podlegają opodatkowaniu odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, czyli takie, jakie Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wykładnia literalna nie prowadzi do wniosku, iż zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stosuje się wyłącznie "w celu ochrony praw nabytych", bowiem brak jest takiego rozróżnienia książeczek mieszkaniowych w zależności od daty otwarcia, a zastosowanie wykładni celowościowej, potencjalnie sprzecznej z literalną, jest zabiegiem niezgodnym z normą zawartą art. 217 Konstytucji RP oraz z zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zwróciła uwagę, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał nadać przedmiotowemu zwolnieniu charakter polegający na ochronie praw nabytych, to zastosowałby konstrukcję przepisu przewidzianą w art. 52a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., w których zwalnia się od podatku wybrane dochody. Tymczasem ustawodawca w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie wskazał żadnej daty, np. najpóźniejszego momentu zawarcia umowy książeczki mieszkaniowej lub kapitalizacji odsetek.

Stwierdziła również, że art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. może być w niektórych przypadkach (gdy książeczka mieszkaniowa stanowi rachunek bankowy) traktowany, jako przepis szczególny wobec art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje wskazane w uzasadnieniu wniosku.

W opinii Skarżącej, wydawanie sprzecznych interpretacji podatkowych w takim samym lub podobnym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 O.p., bowiem organ powinien wskazać dlaczego przyjął inne stanowisko, jak również dlaczego przedstawione przez podatnika interpretacje nie mają zastosowania również w jego przypadku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1250/09). Według Skarżącej stanowi to jednocześnie naruszenie art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II GSK 113/07).

Reasumując Skarżąca podkreśliła, iż odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych podlegają zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej stanowisko organu administracji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Istota zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Przytoczony przepis stanowi podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe zwolnienie dotyczy również odsetek, których wypłacanie klientom Banku (po spełnieniu przez klientów pozostałych warunków przewidzianych w umowie) miałoby nastąpić w związku z zamiarem wprowadzenia do oferty Banku produktu nazwanego "książeczka mieszkaniowa - rachunek oszczędnościowy".

Rozważania dotyczące przedmiotu sporu należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej, w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem, w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08).

W tym kontekście odwołanie się przez Skarżącą do wykładni językowej nie jest bezpodstawne, tym niemniej, zdaniem Sądu, prawidłowe zastosowanie tej wykładni wymaga znajomości znaczenia poszczególnych wyrazów składających się na treść analizowanej normy prawnej, w tym także form gramatycznych, w jakich zostały użyte. Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 308/12, wskazując m.in., że istotną rolę należy w tym przypadku przypisać użytemu przez ustawodawcę zwrotowi "od wkładów zgromadzonych", a konkretnie na zastosowany w tym zdaniu czas przeszły.

Zważywszy jednak, iż zastosowanie wykładni językowej do wyjaśnienia znaczenia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. doprowadziło Strony do sprzecznych wniosków należało dokonać oceny wnioskowania z punktu widzenia metod wykładni pomocniczo stosowanych w prawie podatkowym dla poznania znaczenia treści przepisów prawa – tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz na tej podstawie ocenić, który wynik zastosowania wykładni językowej jest właściwy w tej sprawie.

Genezą przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, który wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca"), była - jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy - przede wszystkim konie3czność zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r., co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie. Wprowadzane zmiany zmierzały do zawężenia liczby ulg i zwolnień i ten zamiar należy, w ocenie Sądu, przyjąć jako cel nowelizacji i poprzez jego pryzmat odczytywać zakres przedmiotowy przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie wykładnia systemowa regulacji prowadzi do wniosku, że sporny przepis nie może być traktowany, jako przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Oba te przepisy mają równą rangę, stanowią niezależne od siebie, kazuistycznie wymienione przypadki podlegające przedmiotowemu zwolnieniu. Nie jest to zatem przykład przepisu kształtującego generalną zasadę i przepisu wprowadzającego wyjątek. Oba usytuowane zostały w ramach jednego artykułu, między nimi ustawodawca nie wstawił spójnika sugerującego jakąkolwiek relację podrzędności czy szczególności. W ramach wykładni systemowej należy uwzględnić również umiejscowienie przepisu statuującego przedmiotowe zwolnienie. Przepis ten zawarty został w rozdziale 10 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Okoliczność ta ewidentnie sugeruje, że zwolnienie z opodatkowania posiadaczy książeczek mieszkaniowych odnosiło się do określonej grupy podatników i rodzaju przychodów, zamkniętych cezurą czasową dla tych przypadków.

Powyższe rozważania przekonują Sąd, że prawidłowy jest wynik wykładni językowej art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przedstawiony przez Ministra Finansów, wedle którego zwolnieniem podatkowym objęte miały być odsetki i premie gwarancyjne od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie analizowanych przepisów książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów Spółki na podstawie umów zwieranych w przyszłości nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem.

Zastosowana przez Bank wykładnia językowa jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca (rozszerzająca) i sprzeczna z zasadą interpretacji wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszelkie od niej wyjątki należy rozumieć (stosować) ściśle. Na marginesie wskazania wymaga, że zawarta w skardze argumentacja dotycząca wyczerpania przez klientów Banku celu mieszkaniowego, czy znaczenia użytego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa" nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez Bank produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych ww. pojęcia. Powodem odmowy uznania stanowiska Banku za prawidłowe była niemożność zastosowania zwolnienia do odsetek powstałych po wprowadzeniu przedmiotowych zmian.

Reasumując Sąd w świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie obejmuje odsetek od środków gromadzonych w ramach projektowanego przez Bank produktu w postaci opisanej we wniosku książeczki mieszkaniowej - rachunku oszczędnościowego, a Bank będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 tej ustawy.

Z tych też powodów uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.