Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 274b par. 2, art. 277,
journal: Dz.U. 2016 poz 900
law: Ustawa z dnia  30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [....] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) termin zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...], tj. do dnia 31 maja 2020 r.

Podstawę prawną postanowienia stanowiły między innymi przepisy: art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. Spółki, w której została wykazana kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten miesiąc dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu [...] sierpnia 2015 r.

Organ wskazał, że Spółka została zarejestrowana w czerwcu 2015 r. i w tym samym miesiącu dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o znacznej wartości [...] zł. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]zł na rzecz kontrahenta ze [...] - firmy X. [...]

Bardzo krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter, źródła finansowania działalności gospodarczej (kredytowanie działalności przez zagranicznego nabywcę towarów oraz pożyczka udzielona przez wspólnika spółki), wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu, relatywnie krótki status spółki jako podatnika podatku VAT wykazującego obroty, w ocenie organu zrodziły konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych przez spółkę operacji gospodarczych. Za niezbędne uznano wystąpienie do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących zarówno szczegółów tych transakcji, jak i samego [...] kontrahenta, a ponadto wystąpiono do firmy S. oraz T. K. P. w D. (wykonawcy usług transportowych) w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot ze Spółką.

Natomiast w dniu [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wydał decyzję, w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2015 r w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] września 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż w prowadzonym ponownie postępowaniu należy jednoznacznie ustalić z jakimi transakcjami, o jakim charakterze mamy do czynienia, ewentualnie czy zaistniały uchybienia w zakresie spornych transakcji, a jeżeli tak to jakie, tzn. czy mamy do czynienia z transakcjami, które nie miały miejsca albo były oszustwem podatkowym, czy transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa podatkowego, którego istnienie zakłada, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach prawa, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu nie przesądził, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca karuzela podatkowa, jednakże materiał dowodowy nie był wystarczający do zakwestionowania przedmiotowych nabyć oraz dostaw i wymaga uzupełnienia.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r., organ I instancji stwierdził, że bardzo krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter, źródła finansowania działalności gospodarczej (kredytowanie działalności przez zagranicznego nabywcę towarów oraz pożyczka udzielona przez wspólnika Spółki) rodziły konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych operacji gospodarczych, tj. formalnych jak i materialnych.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zaistniała konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji, zarówno pod kątem zbadania źródeł pochodzenia towarów, jak i wyjaśnienia wszystkich okoliczności dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzenie powyższych czynności nie było możliwe przed upływem terminu zwrotu, zważywszy na fakt, iż podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Skrócony na wniosek Spółki termin zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT sprawia, iż weryfikacja poprawności oraz rzetelności rozliczenia za lipiec 2015 r. nie została zakończona przed upływem terminu zwrotu, tj. 31 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do zasadności zwrotu, koniecznym było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2015 r.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, biorąc pod uwagę zarówno wysokość zadeklarowanej do zwrotu kwoty podatku, jaki i relatywnie krótki status Spółki jako podatnika VAT, organ I instancji uznał za konieczne przeprowadzenie dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki z kontrahentami celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z podatnikiem, w szczególności transakcji dokonywanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu, kluczowe jest w niniejszej sprawie ustalenie, że faktury odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Istotne znaczenie ma nie tylko formalna poprawność faktur, prawidłowość ich zaewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

W ocenie organu I instancji dokonanie zwrotu w znacznej wysokości w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi rzeczywisty przepływ towarów wśród dostawców, jak i odbiorców podatnika oznaczałoby akceptowanie sytuacji, gdy sama formalna zgodność dokumentów jest wystarczającą podstawą do uzyskania poważnych środków z Budżetu Państwa mającego trudności z zaspokojeniem wielu istotnych potrzeb społecznych.

Wobec powyższego zdaniem organu I instancji zaistniały podstawy do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. do dnia 31 maja 2020 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 i art. 274b § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu tego postanowienia, powołano się na stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...].10.2019 r., w której to organ wskazał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu należy jednoznacznie ustalić z jakimi transakcjami, o jakim charakterze mamy do czynienia, ewentualnie czy zaistniały uchybienia w zakresie spornych transakcji, a jeżeli tak to jakie, tzn. czy mamy do czynienia z transakcjami, które nie miały miejsca, były oszustwem podatkowym, czy transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa podatkowego, którego istnienie zakłada, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach prawa, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Organ II instancji zaznaczył również, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] nie ustalono, na którym etapie przedstawionego łańcucha wprowadzono sporny towar do obrotu - jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie dokonano obrotu towarem, tym samym w sprawie nie mamy do czynienia ze stricte pustymi fakturami (wyłącznie obrót fakturowy). W sprawie nie zakwestionowano również braku towarów w magazynach, z których wg dokumentów towar został pobrany i przetransportowany na [...].

Powyższe ustalenia mogą mieć znacznie dla ustalenia i oceny roli Spółki we wskazanym przez organ I instancji łańcuchu prowadzącym do nadużyć podatkowych. Zdaniem organu II instancji z przekazanego materiału dowodowego nie wynika także, aby jak to stwierdził organ I instancji Spółka świadomie uczestniczyła w spornym procederze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż dla ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego wskazane jest również, w prowadzonym ponownie postępowaniu, przeprowadzenie szeregu dowodów oraz pozyskanie niezbędnych dokumentów by rzetelnie rozpatrzyć sprawę oraz dokonać ustalenia stanu faktycznego, a tym samym ewentualną prawidłową wartość zwrotu. W zaistniałej sytuacji gdy organ podatkowy otrzyma stosowne informacje, jest zobligowany do ich weryfikacji i podjęcia dalszych środków dowodowych, by móc bezsprzecznie ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro nadal nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonej przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez Spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT obliguje organ podatkowy do podjęcia czynności, które mają na celu ich rozwianie i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania podmiotu wnioskującego o zwrot o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdza, że inicjatywa organu I instancji w zakresie podjęcia działań weryfikujących zasadność zwrotu nie miała znamion dowolności i była oparta na istniejących przesłankach.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] listopada 2019 r. i doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] listopada 2019 r., natomiast w dniu [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, którą przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązuje organ I instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał zaskarżone postanowienie w możliwie najkrótszym terminie od uzyskania informacji o wydaniu decyzji przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż do chwili obecnej prowadzone jest postępowanie kontrolne w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r., zatem wątpliwości które posiadał organ I instancji w zakresie zadeklarowanych zwrotów za powyższe miesiące przez Spółkę nie zostały jeszcze rozwiane.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działał stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kierując się okolicznościami, z którymi wiąże się wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem Spółka wniosła o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

Z akt sprawy wynika, że podejmowane są czynności celem ustalenia zasadności zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Czynności te wymagają czasu, gdyż dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu celno-skarbowym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 274b § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie,

2. art. 87 ust. 2, 6 i 7 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienia je poprzedzającego, orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, ewentualnie: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienia je poprzedzającego i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Ponadto skarżąca wniosła o:

1) orzeczenie, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W opinii pełnomocnika Spółki zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie je poprzedzające w sposób rażący nie odpowiadają prawu, w związku z czym winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W skardze zarzucono ponadto, że organ podatkowy pominął okoliczność w postaci wydania w dniu [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2015 r. W postanowieniu tym organ określił termin przedłużenia zwrotu podatku, jako "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten miesiąc dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu [...].08.2015 r.", jednakże bez określenia konkretnego dnia. Pełnomocnik podkreślił, że wprawdzie postanowienie to nie zostało zaskarżone, jednakże jest ono błędne. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że postępowanie, będące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu, zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r., która to jednak decyzja została uchylona decyzją z dnia [...] października 2019 r., co oznacza, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu, wygasło z dniem wydania decyzji. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik stwierdził, że nie jest w takiej sytuacji możliwe wydanie nowego postanowienia, przedłużającego termin zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., orzekającego o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2019 r. Mocą tego postanowienia przedłużony został skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł do 31 maja 2020 r. W ocenie organu, okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu, bo prawo do przedłużenia terminu wygasło w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] października 2019 r. Nadto skarżąca podniosła wadliwość postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r., poprzez brak wskazania w nim konkretnej daty zakończenia weryfikacji rozliczenia za przedmiotowy okres.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień (wobec ich zaskarżenia poprzez wniesienie uprzednio we właściwym terminie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego), co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2015 r. nie miało miejsca.

W świetle powyższego Sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W stanie faktycznym sprawy sąd administracyjny nie jest już władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku i ich prawidłowości. Utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2019 r., zostało doręczone [...] listopada 2019 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin zwrotu spornej nadwyżki podatku został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu [...] sierpnia 2015 r., a zakończone zostało w dniu 31 sierpnia 2017 r. wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w której określił Spółce A Sp. z o.o., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] października 2019 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpoznania powoduje, że dalej poruszamy się w ramach tej samej sprawy administracyjnej zainicjowaniem wszczęciem postępowania kontrolnego. Samo uchylenie decyzji wymiarowej oznacza, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia [...] sierpnia 2015 r. i nie ogranicza możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości co do jego zasadności. Jeżeli zatem przedłużono termin zwrotu nadpłaty podatku do czasu zakończenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, to należy to rozumieć także jako ponowne zakończenie tego postępowania przez organ pierwszej instancji. Zakończenie postępowania należy zatem wiązać z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia z dnia [...] sierpnia 2015 r., jest wadliwe z uwagi na brak wskazania w nim konkretnej daty jego zakończenia.

Zauważyć należy, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika jedynie z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA odpowiadając na przedstawione przez NSA w składzie zwykłym zagadnienie prawne stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Praktyka organów oraz dotychczasowe orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W cytowanej wyżej uchwale wskazano na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, omówiono również obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono też, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). W świetle powyższego zarzut skarżącej nie jest zasadny.

W ocenie Sądu, błędne jest także stanowisko skarżącej, że nie było możliwe wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu, bo prawo to wygasło w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] października 2019 r. Uchylenie decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego (nie zaskarżonego) postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia [...] sierpnia 2015 r. i nie ogranicza możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości co do jego zasadności. Postępowanie w sprawie nie zostało zakończone, bo decyzja wymiarowa została uchylona.

Zauważyć należy, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu z dnia [...] listopada 2019 r., dokonane przez organ I instancji, nastąpiło na dalszym etapie postępowania, już po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej względem decyzji wymiarowej za czerwiec i lipiec 2015 r. wskazuje, że weryfikacja zasadności dokonania zwrotu nie została zakończona. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 750/19.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że w sprawie nie dokonano jednoznacznych ustaleń m.in. co do charakteru transakcji, ewentualnie wystąpienia uchybień w zakresie spornych transakcji, tzn. czy były to transakcje, które nie miały miejsca albo były oszustwem podatkowym, czy stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Dla ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego wskazane jest również przeprowadzenie szeregu dowodów oraz pozyskanie niezbędnych dokumentów by rzetelnie rozpatrzyć sprawę oraz dokonać ustalenia stanu faktycznego, a tym samym ewentualną prawidłową wartość zwrotu. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT jak i Ordynacji podatkowej. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.