Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1059/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na C. 1. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca A S.A. jest osobą prawną - spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. W 2014 r. wnioskodawca był wspólnikiem spółki osobowej typu "limited partnership" z siedzibą na Cyprze. Spółka była zawarta na czas nieoznaczony a wnioskodawca był w spółce wspólnikiem, odpowiadającym za jej zobowiązania w ograniczonej wysokości (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności była "B", spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, a podatnik będąc wspólnikiem spółki, decydował o jej sprawach i działaniach przez nią podejmowanych, w tym zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwal i wspólników, a także posiadał prawo do dochodów uzyskanych za pośrednictwem spółki. Zgodnie z prawem [...], podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez spółkę nie jest sama spółka, lecz jej wspólnicy, tzn. także wnioskodawca. Spółka jest podmiotem: transparentnym podatkowo, tak jak w przypadku spółek osobowych, posiadających siedzibę w Polsce. Spółka z siedzibą na Cyprze posiadała prawo do korzystania z powierzchni biurowej w biurowcu, zlokalizowanym na terytorium Cypru, posiadając biuro na terytorium Cypru. W ramach prowadzonej działalności spółka zajmowała się prowadzeniem inwestycji! oraz zarządzaniem własnym majątkiem, tj. również udziałami oraz akcjami posiadanymi j w innych podmiotach, co obejmowało m.in. nabywanie oraz zbywanie udziałów oraz akcji j w innych podmiotach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, z uwagi na uczestnictwo wnioskodawcy w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej transparentną na gruncie podatku dochodowego, spółka ta stanowić dla skarżącego zakład na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem?

2. Czy dochody wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będą uznawane za dochody, osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem?

3. Czy w związku z uzyskaniem przez Skarżącego dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Skarżący będzie uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do uwzględnienia podatku zapłaconego na Cyprze, zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., póz. 397) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też dochód Skarżącego z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, również będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Ponadto, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi zatem na powyższe, opodatkowanie dochodów Skarżącego z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, nastąpi z uwzględnieniem postanowień Umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, póz. 523, z późn. zm.), zmienionej w dniu 22 marca 2012 r. Protokołem o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie 9 listopada 2012 r., mającym zastosowanie do dochodów, osiągniętych od l stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, tzn. w państwie rezydencji podatnika, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony w tym Państwie zakład. Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jego zyski mogą zostać opodatkowane w tym drugim Państwie (tzn. w państwie źródła), ale tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. W doktrynie prawa podatkowego posiadanie udziałów w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. Klaus Yogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN-and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London — Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Oznacza to, że przychód Skarżącego może zostać opodatkowany w państwie źródła, ale tylko z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze i tylko wtedy, gdy działalność prowadzona przez Skarżącego na terytorium Cypru, kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako działalność przedsiębiorstwa, uznana zostanie za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Do pozostałego przychodu, osiąganego przez Skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdą przepisy wewnętrznego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Doktryna międzynarodowego prawa podatkowego stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w państwie rezydencji podatnika oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tejże spółki, tzn. w państwie, w którym prowadzona jest działalność za pośrednictwem spółki osobowej, jeśli spełnia kryteria, warunkujące istnienie zakładu, wynikające z postanowień ww. umowy (por. B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323; K. Bana "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD", Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006).

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, strona — rezydent polski, jest wspornikiem spółki osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, która spełnia przesłanki uznania jej za stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. ma charakter stały oraz dysponuje pomieszczeniem, przeznaczonym na potrzeby jej siedziby. Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, a zatem podatnikiem z tytułu osiąganych przez nią dochodów, pozostają jej wspornicy, w tym Skarżący. Przedmiotem działalności Spółki osobowej był obrót akcjami oraz udziałami innych spółek, ich nabywanie, a następnie sprzedaż. W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że prowadzenie przez wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego, działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowiło dla wnioskodawcy cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 umowy, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dochody uzyskiwane przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze, której wnioskodawca był wspornikiem w 2014 r, uznawane są zaś za dochody strony z zakładu położonego na Cyprze.

Ad 3. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa, w której wnioskodawca posiadał status wspólnika, jest transparentna na gruncie podatku dochodowego, podatnikami z tytułu uzyskiwania dochodu przez taką spółkę, pozostają jej wspornicy, a zatem także strona. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeśli natomiast wysokość udziału w zysku wynika z postanowień umowy spółki przyjmuje się, że wspornik takiej spółki uczestniczy w zysku stosownie do określonego w umowie udziału, Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej mogą zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź do obliczenia podatku z tytułu ich osiągnięcia może znaleźć metoda kredytu podatkowego. Zastosowanie jednej ze wskazanych metod uzależnione jest, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, stosownie do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia lub odliczenia, wynikające z przepisów art 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany:

Mając na uwadze powyższe, w opisywanym stanie faktycznym do prawidłowego ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego obowiązany jest strona z tytułu uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Cypru, w treści zmienionej Protokołem w sprawie zmiany ww. Umowy z dnia 22 marca 2012 r. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, uzyskane na Cyprze.

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, posiadanie przez wnioskodawcę udziałów w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze należało uznać za działalność przedsiębiorstwa strony, prowadzoną za pośrednictwem położonego na terytorium Cypru zakładu, a co za tym idzie, przychody z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, które można przypisać temu zakładowi winny zostać opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru. Powyższe oznacza zatem, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują zasady dokonywania odliczenia podatku zapłaconego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że:

1. rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym;

2. formie prawnej cypryjskiej spółki osobowej typu "limited partnership" odpowiada w Polsce "spółka komandytowa";

3. przedmiotowa cypryjska spółka osobowa typu "limited partnership" nie posiadała na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego osobowości prawnej (tzn. nie była podatnikiem podatku dochodowego) i tym samym nie podlegała na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

4. prawo do dochodów uzyskanych za pośrednictwem spółki osobowej zostało ustalone na podstawie postanowień umowy spółki osobowej w zakresie udziału w zyskach wnioskodawcy, który od dnia jej zawiązania do dnia 12 grudnia 2014 r. był uprawniony do 1% udziału w zyskach [...] spółki osobowej, a od tego dnia - (tj. 12 grudnia 2014 r.) do dnia jej rozwiązania był uprawniony do 0,1% udziału w zyskach.

Zmiana wysokości udziału w zyskach nastąpiła na mocy aneksu do umowy cypryjskiej spółki osobowej w związku z przystąpieniem nowego wspornika;

5. cypryjska spółka osobowa nie wypłacała zysku w trakcie jej istnienia. Niemniej spółka cypryjska w 2014 r. uzyskiwała zyski ze sprzedaży akcji w spółkach kapitałowych oraz zyski ze zbycia praw ochronnych do znaków towarowych. Z uwagi na to, że środki finansowe z tytułu sprzedaży przypadały spółce osobowej (wpłaty były dokonywane na jej rachunek bankowy) Wnioskodawca otrzymywał przychody z zakładu położonego na Cyprze w świetle umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r.

6. powyższe przychody nie były opodatkowane na Cyprze i podatek z tego tytułu nie będzie tam zapłacony przez wnioskodawcę.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ podatkowy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, dotyczące podatku dochodowego od oso prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że opisana we wniosku spółka cypryjska spełnia definicję spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w związku z tym, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym powinien zastosować zasady określone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczenia osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez cypryjską spółkę osobową. W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej powinny być traktowane analogicznie jak ma to miejsce w przypadku rozliczania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez polskie spółki osobowe, tj. przychody i koszty takich spółek powinny być alokowane do wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach tych spółek. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów cypryjskiej spółki osobowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i ich rozliczania zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi oraz osiągnięty w 2014 r. z tytułu udziału w spółce osobowej przychód/poniesione koszty połączyć z przychodami/kosztami z innej działalności osiągniętymi w roku podatkowym.

Przy określaniu zakresu zastosowania polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia tzn. moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania w Polsce.

Powyższe zasady mają zastosowanie niezależnie od tego czy spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład Wnioskodawcy na Cyprze. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ww. ustawy ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

- podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

- podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

- dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

- dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ww. ustawy, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy). Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, póz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. b umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, póz. 523, z późn. zm.), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z tytułu prowadzonej przez Niego działalności, które można przypisać zakładowi położonemu na terytorium Cypru winny zostać opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru i powyższe oznacza, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru jest nieprawidłowe.

Odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze można bowiem dokonać:

- od podatku (a nie od dochodu) obliczonego od łącznej sumy dochodów, przy czym, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie;

- odliczyć można kwotę podatku równą podatkowi zapłaconemu, podczas gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że podatek z tytułu uzyskania przychodów na Cyprze nie będzie tam przez Niego zapłacony.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r.

Pełnomocnik Skarżącej zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie następujących norm prawnych:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., póz. 613) — poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że jedynie stanowisko skarżącej, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, jest nieprawidłowe, oraz brak odniesienia do pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2, w tym brak wskazania przez Organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, w odniesieniu do powołanych pytań Skarżącego;

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., póz. 851) w zw. z art. 5, art. 7 oraz art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, póz. 523), zmienionej protokołem podpisanym w dniu 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., póz. 1383), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozstrzygnięcie, czy uczestnictwo skarżącej w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, transparentnej na cele podatku dochodowego, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie metoda kredytu podatkowego oraz błędne przyjęcie, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym mają pierwszeństwo przed postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co doprowadziło do wykluczenia stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą z zakresu zastosowania metody kredytu podatkowego;

- art 24 ust. 1 lit. b w zw. z art. 7 w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że rozstrzygnięcie, czy uczestnictwo skarżącej w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, transparentnej na cele podatku dochodowego, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia czy w sprawie zastosowanie znajdzie metoda kredytu podatkowego oraz błędne przyjęcie, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym mają pierwszeństwo przed postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co doprowadziło do wykluczenia stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą z zakresu zastosowania metody kredytu podatkowego;

- art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym mają pierwszeństwo przed postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2). przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nie odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jak również nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzutom skargi nie można w części odmówić słuszności.

W przedstawionym, zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka przedstawiła trzy pytania. Dwa z tych pytań (pytanie 1 i 2) dotyczyły zakładu na Cyprze. Spółka sformułowała pytania, czy w związku z jej udziałem w spółce osobowej na Cyprze spółka ta będzie stanowić dla wnioskodawcy zakład na Cyprze zgodnie z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej umowa o UPO) oraz, czy dochody spółki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będą uznawane za dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o UPO. W zakresie tych pytań spółka przedstawił własne stanowisko.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) interpretacja indywidulana zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona skarżąca trafnie podnosi, że zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu, co do pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. Wprawdzie w uzasadnieniu interpretacji z 19 maja 2015 r. wskazano, że zasady opodatkowania dotyczące skarżącej spółki mają zastosowanie niezależnie od tego, czy spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład wnioskodawcy na Cyprze, ale nie odpowiada to wymogom art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie pytań nr 1 i nr 2 organ interpretacyjny w istocie nie wydał rozstrzygnięcia, nie pozostawił wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1), nie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Już tylko z tych przyczyn zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze i w związku z działalnością tej spółki uzyskała przychody. Równocześnie wskazano, że przychody te nie były opodatkowane na Cyprze i podatek z tego tytułu nie będzie zapłacony przez wnioskodawcę. Pytanie nr 3 wniosku dotyczy natomiast możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatkowym podatku zapłaconego na Cyprze zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pytanie to dotyczy możliwości uwzględnienia w rozliczeniu rocznym podatku, który nie był (i nie będzie) zapłacony na Cyprze.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Osoba zainteresowana, to każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swojej sytuacji w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego może być wyłącznie osoba, u której wystąpił we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć tylko takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie indywidualnej odpowiedzialności podatkowej. Zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. jest tylko taki podmiot, który ma uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do uzyskanej interpretacji i skorzystania z jej przewidzianych przez prawo funkcji ochronnych. Przedstawiony stan faktyczny oraz pytanie musi więc wiązać się z możliwą odpowiedzialnością podatkową wnioskodawcy (mieć na nią wpływ). Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

W świetle powyższych uwag organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy skarżąca spółka w zakresie pytania nr 3 jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka nie zapłaciła bowiem podatku na Cyprze, a jej pytanie dotyczy możliwości uwzględnienia w rozliczeniu rocznym podatku zapłaconego na Cyprze. W tej sytuacji, w konkretnym, zindywidualizowanym i zaistniałym stanie faktycznym zachodzą wątpliwości, czy spółka będzie mogła zastosować się do wydanej interpretacji. Należy też wyjaśnić, czy wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 może mieć jakikolwiek wpływ na możliwą odpowiedzialność podatkową wnioskodawcy. Podobnie w wypadku pytań oznaczonych nr 1 i 2 wnioskodawca powinien wykazać ich związek z jego odpowiedzialnością podatkową i jej zakresem.

Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14c ustawy – Ordynacja podatkowa.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w pierwszej kolejności wyjaśni, czy skarżąca spółka jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ewentualnie odmówi wszczęcia postępowania, bądź dokona merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w pełnym (lub ograniczonym) zakresie, odnosząc się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań. ak