Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 89/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżąca Gmina 13 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz w zakresie korekty tego podatku.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach programu Orlik 2012 wybudowała boisko sportowe w [...], które zostało oddane do użytkowania w 2009 r., stanowi jej własność i zaliczane jest do jej środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Boisko jest nieodpłatnie udostępniane wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu. Dotychczas obiekt nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego na fakturach, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Planuje jednak jeszcze w 2014 r. organizację pierwszego turnieju piłkarskiego na ww. obiekcie, a warunkiem udziału w tym turnieju będzie uiszczenie na jej rzecz opłaty wpisowej. Pobranie tej opłaty będzie traktowane przez Gminę jako świadczenie na obiekcie sportowym usługi opodatkowanej stawką obniżoną podatku VAT, która obecnie wynosi 8 %. Gmina zaznaczyła, że takie turnieje będzie organizowała na opisanym wyżej boisku systematycznie, co najmniej raz w roku. Stwierdziła również, że w związku z organizacją turniejów zmieni się przeznaczenie boiska sportowego, tj. będzie ono wykorzystywane już nie tylko do wykonywania czynności nieopodatkowanych, ale także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego zdarzenia skarżąca zwróciła się z dwoma pytaniami:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego?

2. W jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. w okresie w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej na tym boisku. W tym bowiem miesiącu nieruchomość ta zostanie przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT czyli nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie dający jej prawo do korekty art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, który jako lex specialis powinien mieć pierwszeństwo przed jej art. 91 ust. 7.

Podkreślając, że wybudowane boisko stanowi jej własność i zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, skarżąca uznała je za część swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego wyżej art. 90a. Stwierdziła, że rozpatrując korektę podatku VAT należy mieć na uwadze, że przepis art. 90a ustawy o VAT mówi o kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W związku z tym, odliczenia podatku może dokonać jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej piłkarski na ww. boisku. Kwotę korekty będzie stanowiło 5/10 kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego.

W wydanej [...] listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych z tego podatku bądź jemu nie podlegających. Organ podkreślił, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi wiążą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Minister wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnił od spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 ustawy) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (art. 88 ustawy). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności, powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie Minister przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 9 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m. in. wyroki w sprawach C-137/02, C-97/90, C-204/13) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

W oparciu o powyższe uregulowania stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania boiska sportowego z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Po oddaniu boiska sportowego do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz wszystkich zainteresowanych aktywnym spędzaniem wolnego czasu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego udostępnienia ww. infrastruktury za odpłatnością (w celu organizacji turnieju piłkarskiego) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową boiska sportowego, nie nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przytaczając wyrok ETS wydany w sprawie C-378/02, stwierdził że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności nie dającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Minister wskazał, że skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie jej również do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć.

Organ stwierdził, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Gminy, odpowiedź na pytanie drugie (dotyczące sposobu dokonania korekty) stała się bezprzedmiotowa.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Gmina, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] grudnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła jej

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

2. art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej;

3. art. 97 ust. 7 (w uzasadnieniu skargi powołała art. 91 ust. 7) ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w opisanym przez Gminę stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Gmina wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie uzależnia prawa do odliczenia tego podatku przez mechanizm korekty, o którym mowa w jej art. 90a albo art. 91 od przeznaczenia danej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie ponoszenia wydatków. Stwierdziła, że przepisy art. 90a i art. 91 ww. ustawy mają na celu dokonanie korekt podatku naliczonego, uwzględniając zmieniające się okoliczności gospodarcze. Celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikom korekt podatku naliczonego, nawet jeżeli pierwotnie, tj. na moment ponoszenia wydatków, podatnicy nie posiadali prawa do odliczenia lub jeżeli zakres tego prawa był inny niż w terminie późniejszym. Zauważyła, że jeżeli decydującym czynnikiem dla występowania prawa do odliczenia podatku miałyby być wyłącznie decyzje podejmowane przez podatnika na moment ponoszenia wydatków, a nie rzeczywiste wykonywanie przez podatnika w późniejszym okresie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wcześniej nabytych towarów i usług, to przepisy art. 90a i art. 91 ustawy o VAT nie miałyby racji bytu. Podkreśliła, że w sytuacji, gdy wytworzona przez gminy infrastruktura była pierwotnie przeznaczona do wykonywania czynności nieopodatkowanych, a następnie zmieniło się jej przeznaczenie i gminy rozpoczynały wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, to organy podatkowe opowiadały się za prawem do odliczenia podatku VAT przez mechanizm rocznej korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej Minister Finansów błędnie przyjął, że budując boisko nie działała ona w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Gmina wskazała, że inwestując w infrastrukturę sportową wykonuje swoje zadania własne, ale w relacji z podmiotami trzecimi nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako strona stosunków cywilnoprawnych, co w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czyni ją podatnikiem tego podatku. Podkreśliła, że korzystając z własnej samodzielności może podejmować wszelkie decyzje związane z kształtem swojej aktywności na polu kultury fizycznej i sportu, w tym decyzję jak będzie wykorzystywać daną nieruchomość i że będzie ją wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nadto zaznaczyła, że ryzyko gospodarcze związane z organizacją turniejów na boiskach sportowych zawsze obciąża ją.

Gmina stwierdziła, że organizując turnieje sportowe przy wykorzystaniu wybudowanego boiska działa w charakterze podatnika podatku VAT, a czynności przez nią wykonywane stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniosła również, że pozbawienie jej w takim przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji. W sytuacji bowiem, gdy podmioty gospodarcze organizują takie same turnieje sportowe zobowiązane są one do naliczenia podatku należnego na pobieranych opłatach, ale jednocześnie mają niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na organizację takiego turnieju. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadziłoby do upośledzenia pozycji skarżącej względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć, co prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

W ocenie skarżącej, nabywając usługi i towary mające służyć wytworzeniu jej środka trwałego, tj. boiska sportowego, działała jako podatnik podatku od towarów i usług, mimo że zanim boisko to zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, było przedmiotem czynności nieopodatkowanych. Przyjęcie bowiem, że choćby krótkotrwałe lub jednorazowe wykorzystanie danego środka trwałego do wykonywania czynności nieopodatkowanych po jego nabyciu sprawia, że podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w terminie późniejszym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczne z podstawową zasadą tj. zasadą neutralności podatku VAT.

Nadto zdaniem Gminy, w stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Skarżąca zaznaczyła, że na początku wykorzystywała nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, jednak przeznaczenie nieruchomości zostało zmienione i Gmina rozpoczęła wykonywania czynności opodatkowanych polegających na organizowaniu turniejów sportowych przy wykorzystaniu tej nieruchomości. W takiej sytuacji, zastosowanie powinien znaleźć art. 90a ustawy o o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji i nie zgadzając się z zarzutami skarżącej, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowaną coroczną organizacją turnieju piłkarskiego na wybudowanym boisku sportowym.

W ocenie Ministra Finansów Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Zatem nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje art. 15 powołanej wyżej ustawy o tym podatku, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Stosownie zaś do ust. 6 art. 15 ustawy o o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazuje art. 9 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 594 ze zm.) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Wobec tego gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (do jakich, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy boiska sportowego z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, po udostępnieniu boiska sportowego do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej udostępnienia za odpłatnością (w celu organizacji turnieju piłkarskiego) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Jednakże, w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, by Gmina nabywając towary i usługi związane z budową boiska miała zamiar jedynie nieodpłatnie je udostępniać wszystkim zainteresowanym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu, a tym samym nie nabywała ich do działalności gospodarczej. We wniosku tym skarżąca wskazała jedynie, że zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu i do tej pory nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu organ dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie bowiem przez organ, bez wyjaśnienia tej kwestii, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Takie działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając prezentowane stanowisko organ powołał się również na wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że skarżąca nabywając towary i usługi celem budowy boiska sportowego z zamiarem jego wykorzystywania do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu odwołanie się przez organ do stanowiska zaprezentowanego przez TSUE w sprawie C-204/13 jest nieprawidłowe, bowiem w sprawie, w której zapadł powoływany wyrok doszło do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie nieodpłatne udostępnienie wszystkim zainteresowanym boiska sportowego nie miało charakteru trwałego, o czym świadczy choćby zamiar organizacji turnieju piłkarskiego.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że Skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres nieodpłatnego korzystania przez wszystkich zainteresowanych w wybudowanego boiska sportowego, zaś w sprawie w sprawie C-204/13, H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Zasadnie Gmina przywołuje w skardze regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak natomiast uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Zaznaczyć należy, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności nie podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć również trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Podkreślić należy, co wynika również z powołanego wyżej postanowienia, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, czyli również do korekty odliczeń, powinno być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Zaznaczyć należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Wskazać również trzeba, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12).

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ją uchylił. Natomiast odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług jest przedwczesne, ponieważ przepis ten nie był przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Gminy, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko i w zależności zaś od zajętego stanowiska rozważy, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).