Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1083/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 pkt 1, art. 150 par. 1a, art. 150 par. 2, art. 151, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 236 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności 4 decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2006 r.

Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki "A" w dniu [...] 2010 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] 2009 r. (datowany [...] 2009 r.) do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności 4 decyzji wskazanych wyżej. Wniosek sporządził adwokat I. S. imieniem "A" Sp. z o.o. powołując się na pełnomocnictwo przedłożone do akt sprawy.

Ponieważ w aktach sprawy nie ujawniono wskazanego pełnomocnictwa, nie zostało też załączone pełnomocnictwo do wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2009 r. wezwał stronę, tj. "A" Sp. z o.o. do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku z [...] 2009 r. poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez osoby uprawnione do reprezentacji Spółki na rzecz adwokata I. S.. Wezwanie zostało wysłane na adres Spółki wskazany we wniosku wraz z pouczeniem, że nieuzupełnienie braków w zakreślonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało uznane za doręczone w dniu [...] 2009 r. w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 tej ustawy. Wynikało to z ustaleń dwukrotnego awizowania w dniu 5 i 12 maja 2009 r. i adnotacji poczty "nie podjęto w terminie".

Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie zakreślonym w wezwaniu, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji bez rozpatrzenia.

Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki i nie zostało podjęte w terminie. Zostało uznane za doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] 2009 r.

Jak wskazał organ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia adwokat I. S. został powiadomiony pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r. nr [...] doręczonym [...] 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo adwokat I. S. przesłał, za pismem z [...] 2009 r., antydatowane na dzień [...] 2009 r. pełnomocnictwo, które zostało opłacone w dacie jego wysłania. O antydatowaniu pełnomocnictwa Dyrektor Izby Skarbowej w K. powiadomił adw. I. S. pismem z [...] 2009 r. nr [...].

Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik wnioskował o:

- przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanych w nim 4 decyzji z [...] 2008 r.

- a w przypadku odmowy przywrócenia terminu o wznowienie postępowania zakończonego powyższym postanowieniem.

W uzasadnieniu podkreślił, że udzielone mu przez mandanta pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, czego dowodzi prowadzona z nim korespondencja przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i organ I instancji. Ponadto wyjaśnił, że 7 dniowy termin z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej został zachowany, gdyż pismo informujące o pozostawieniu sporządzonego przez niego w imieniu Spółki "A" wniosku z [...] 2009 r. zostało pozostawione bez rozpatrzenia otrzymał w dniu [...] 2009 r.

Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia tego terminu.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na swoje postanowienie z [...] r. dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z [...] 2009 r. o stwierdzenie nieważności 4 decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określających zobowiązanie w podatku VAT za [...],[...],[...] i [...] 2006 r. i to postanowienie było przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie.

W skardze z dnia [...] 2010 r. (data złożenia w Izbie), którą wniosła strona działająca przez pełnomocnika zaskarżono oba wskazane wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosząc o ich uchylenie pełnomocnik Spółki "A" zarzucił wydanie ich z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że wskazany przez organ termin z art. 162 Ordynacji podatkowej został przez niego, jako pełnomocnika Spółki zachowany, gdyż to dopiero pismem z dnia [...] 2009 r. został zawiadomiony o wydanym w dniu [...] 2009 r. postanowieniu o pozostawieniu wniosku z [...] 2009 r. bez rozpatrzenia. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu, nie uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia. Ponadto ewentualne uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, gdyż w przypadku kiedy organ kwestionuje pełnomocnictwo winien skutecznie pisma doręczać Spółce, co nie nastąpiło. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu jego pełnomocnictwo znajduje się w aktach organu I instancji czego dowodzi korespondencja prowadzone przez ten organ z jego Kancelarią oraz uiszczenie opłat od pełnomocnictwa w dniu [...] 2009 r.

Nie zgodził się również z zarzutem działania bez pełnomocnictwa lub w oparciu o pełnomocnictwo antydatowane, gdyż mandat podpisał mu kilka pełnomocnictw in blanco, z racji przewidywanej nieobecności w kraju. Nadto organ sam sobie przeczy prowadząc z nim, jako pełnomocnikiem korespondencję. Nadto organ winien wniosek o uzupełnienie braków wniosku z [...] 2009 r. w postaci braku pełnomocnictwa skierować do pełnomocnika a nie strony, gdyż zgodnie a art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy prawa cywilnego. Również, stosownie do zapisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się ustanowionemu pełnomocnikowi i na jego adres, jako właściwy dla doręczeń.

Skarga z racji kwestionowania dwóch różnych postanowień została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt III SA/Gl 1082/10 celem poddania kontroli sądowej postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz pod sygn. akt III SA/Gl 1083/10 celem rozpatrzenia skargi dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przywołał treść art. 162 Ordynacji podatkowej i wskazał, że niniejszej sprawie spełnione zostały tylko dwie z czterech wskazanych w nim przesłanek (złożono wniosek o przywrócenie terminu i zażalenie). Nie wykazano braku winy w uchybieniu terminowi ani nie dotrzymano terminu 7 dni od ustania przyczyny do złożenia wniosku. Pełnomocnik złożył podanie o przywrócenie terminu w dniu [...] 2009 r., mimo że powziął wiadomość o wydaniu postanowienia z dnia [...] r. z pisma Dyrektora Izby z dnia [...] r. Nie wykazał również braku zawinienia w uchybieniu terminowi z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, iż Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w S. dysponuje tylko pełnomocnictwem adw. I. S. w postaci kserokopii potwierdzonej za zgodność pełnomocnictwa z [...] 2009 r. Zostało ono złożone w dniu [...] 2009 r. nie dotyczy postępowań podatkowych objętych wnioskiem z [...] 2009 r. (postępowania egzekucyjnego).

Podkreślono również, że zgodnie z brzmieniem art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik chcąc występować w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Adwokat I. S. składając wniosek z [...] 2009 r. nie załączył stosownego pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo przesłane za pismem z [...] 2009 r. dotyczy tylko reprezentacji w postępowaniu cywilnym, karnym i egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem błędnego wezwania strony zamiast pełnomocnika do wykazania umocowania do działania, zwłaszcza w sytuacji, kiedy pełnomocnikiem jest adwokat, którego obowiązują podwyższone kryteria starannego działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem co do zasady adwokat I.S. winien był złożyć pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki wraz z wnioskiem z dnia [...] 2009 r. o stwierdzenie nieważności 4 decyzji organu podatkowego z [...] 2008 r. określających jego mandatowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące 2006 r., czego nie zrobił. To do pełnomocnika zawodowego w osobie adwokata należy wybór czy złoży oryginał pełnomocnictwa czy jego uwierzytelniony odpis, gdyż na mocy przepisów szczególnych jedynie profesjonalny pełnomocnik może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa i na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 137 § 3) może tego dokonać adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.

W zaistniałej sytuacji zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że wniosek z [...] 2009 r. jest pismem procesowym dotknietym brakiem formalnym. Nie został też podpisany przez stronę. Były więc podstawy do jego konwalidacji przez wezwania składającego wniosek (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), do usunięcia braków formalnych wniosku w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej jest spór, kogo organ winien wezwać do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Stronę czy powołującego się na jej umocowanie pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie kwestią sporną jest skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od powyższego postanowienia. W związku z tym należy zwrócić uwagę na to, że jedną z przesłanek skuteczności jest terminowość wniesienia zażalenia. Aby ocenić zaistnienie tej przesłanki niezbędne jest ustalenie daty doręczenia postanowienia, a w szczególności konieczność ustalenia, czy do doręczenia w ogóle doszło i czy zaistniało ono w obrocie prawnym. Rozstrzygnięcie kwestii uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia uzależnione jest od wyników oceny tego właśnie elementu.

Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 tego aktu, tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 tej ustawy) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04).

Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z mocy art. 151 Ordynacji podatkowej przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Stosując art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym stosując ten przepis w sposób odpowiedni konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki tam opisane, miedzy innymi wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia - o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzona podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób (...). Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (takie stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05).

Sąd administracyjny rozpoznając skargę, w pierwszej kolejności obowiązany był zbadać czy rzeczywiście postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2006 r. zostało prawidłowo doręczone.

Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych (jakimi są doręczenia) powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów - w postępowaniu administracyjnym i Sądu - w trybie sądowoadministracyjnym. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, które niweczyłyby możliwość przeprowadzenia wnioskowań, o których wyżej mowa.

Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zakłada możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy faktycznie pismo to do adresata nie dotarło. By doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 150 tej ustawy. Podkreślić tutaj należy, iż skuteczne zawiadomienie o złożeniu w placówce pocztowej pisma przesłanego za pośrednictwem poczty (awizo) następuje przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w skrzynce na korespondencję, a gdy to nie jest możliwe doręczyciel pocztowy ma obowiązek umieścić zawiadomienie w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można zatem uznać w świetle regulacji zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

a) przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej,

b) czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

c) czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Na zwrotnych poświadczeniach odbioru korespondencji doręczyciel powinien zawrzeć informację o dwukrotnym awizowaniu każdej przesyłki, o zamieszczeniu w informacji dla adresata wskazania miejsca przechowywania przesyłki i możliwości jej odbioru. Nadto na zwrotnych poświadczeniach odbioru powinna znaleźć się informacja, gdzie każde "awizo" pozostawiono, np. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, a korespondencja złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni.

Skoro omawiany tutaj przepis przewiduje możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma, co może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wskazanych wymogów dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Brak pewności, co do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem pisma, dlatego też, okoliczność pozostawienia tego zawiadomienia musi być potwierdzona stosowną adnotacją doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 27 stycznia .2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla, czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie jest dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej (lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy dokonania obydwu zawiadomień, o których mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Powinny być one potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 528/05 LEX 194352).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że bezspornym jest iż, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] pozostawił wniosek pełnomocnika z [...] 2009 r. bez rozpatrzenia. Postanowienie było adresowane do strony i przesłane do wiadomości Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w S. (doręczone [...] 2009 r.). Przesyłka adresowana do Spółki "A", pomimo awizowania w dniu [...] i [...] 2009 r., nie została w terminie podjęta. Została uznana za doręczoną w trybie art. 150 i 151 O.p.

Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższego postanowienia (błędnie określając go decyzją) wraz z zażaleniem.

Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy odmówił "A" reprezentowanej przez pełnomocnika przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia uznając, że termin ten upłynął w dniu [...] 2009 r., a w tej dacie organ nie posiadał wiedzy o reprezentowaniu strony przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo z [...] 2009 r. nadesłane za pismem z [...] 2009 r., z racji treści zostało przez organ uznane za antydatowane i nie mogło wywrzeć skutków prawnych przed tą datą. Zaś pełnomocnictwo, które wskazano we wniosku o przywrócenie terminu nie obejmowało spraw podatkowych i zostało złożone w toku postępowania egzekucyjnego.

Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Uznał, że postanowienie z [...] r. zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] 2009 r. Zgodnie z wymogami określonymi w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno być zatem zaskarżone najpóźniej w dniu [...] 2009 r. Tymczasem zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym [...] 2009 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Przypomniano, że postanowieniem z [...] r. odmówiono "A" reprezentowanej przez pełnomocnika przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza z urzędu, że postanowienie to zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1082/10.

Niezależnie od powyższego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu orzekającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. należało uznać za przedwczesne, gdyż uznanie w trybie fikcji prawnej doręczenia postanowienia z [...] r. nie zostało skutecznie udowodnione wobec braku adnotacji o miejscu pozostawienia awiza. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki znajdującego się w akt administracyjnych nie umieszczono w nim informacji o miejscu pozostawienia (dwukrotnie) awiza, w związku z nieobecnością adresata.

Sąd orzekający w sprawie w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 424/08, LEX nr 518233, iż "Nie można uznać, w świetle regulacji zawartej w art. 150 O.p., za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

a) przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.,

b) czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.,

c) czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki."

W ocenie Sądu, wskazany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż postanowienie z 9 czerwca 2009 r. zostało skarżącej skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. czyli w dniu 26 czerwca 2009 r. Nie weszło zatem do obrotu prawnego i nie mogło zostać zaskarżone, a tym bardziej z uchybieniem terminu.

Dla uznania, że przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że właściwy miejscowo Urząd Pocztowy zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, w sytuacji gdy potwierdzenie odbioru nie zawierało żadnej informacji w tym przedmiocie (na druku nie było miejsca na zaznaczenie gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o nadejściu przesyłki). W ocenie sądu ustalenia wyprowadzone przez organ z przeprowadzonego postępowania dowodowego naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bez informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Pocztowego nie można bowiem wyprowadzić wniosku o prawidłowym doręczeniu przesyłki, gdyż na zwrotnym poświadczeniu jej odbioru brak jest adnotacji o miejscu pozostawienia awiza wymaganej zapisem art. 150 § 2 O.p..

Skoro więc brak jest pewności co do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] r., w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, to stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia należy uznać co najmniej za przedwczesne, a prowadzone postępowanie za bezprzedmiotowe (zobacz wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 639/08, LEX 55089).

Organ winien zatem dokonać ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w kontekście spełnienia przesłanek z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym potwierdzenie faktu dochowania tychże wymogów winno następować jako efekt zebrania i oceny dowodów zgodnie z wymogami przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego.

Należało natomiast uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut pełnomocnika strony dotyczący niekonsekwencji działania organu w zakresie uznania jego umocowania do reprezentowania Spółki "A" i braku określenia daty uznania jego umocowania do reprezentowania strony. Dowodzi tego liczna korespondencja, a zwłaszcza pismo z [...] 2009 r. (wskazane wyżej) stanowiące odpowiedź na pismo "pełnomocnika" z dnia [...] 2009 r. stanowiące zapytanie o bieg postępowania wszczętego wnioskiem z [...] 2009 r. W piśmie tym poinformowano adw. I. S., że do wniosku nie załączył pełnomocnictwa i nie było go też w akta spraw podatkowych oraz, że nie przedłożyła go strona, pomimo wezwania. Organ pozostawił zatem wniosek bez rozpatrzenia stosownie do zapisu art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ wydał w tej kwestii postanowienie z dnia "[...]r.". Pismo to zostało doręczone adresatowi w dniu [...] 2009 r., a [...] 2009 r. (data stempla pocztowego [...] 2009 r.) wpłynęło do Izby Skarbowej pełnomocnictwo adw. I. S. z dnia [...] 2009 r. do reprezentowania Spółki "w sprawie administracyjnej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., znak [...] we wszystkich instancjach" wraz z żądaniem rozpoznania wniosku z [...] 2009 r.

Pełnomocnik Spółki pismem z [...] 2009 r. wezwał powtórnie organ do rozpoznania wniosku z [...] 2009 r., ze względu na uzupełnienie braku w postaci przedłożenia pełnomocnictwa do działania w sprawie.

Pismem z [...] 2009 r. (doręczonym [...] 2009 r.) Izba Skarbowa powiadomiła I. S., nie pełnomocnika Spółki "A" i stosownie do zapisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, iż postanowieniem z [...] r. wniosek pełnomocnika z [...] 2009 r. został pozostawiony bez rozpatrzenia. Przypomniano, że był już poinformowany o powyższym pismem z [...] 2009 r. Postanowienie powyzsze nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Wskazano również, że pełnomocnictwo przesłane za pismem z [...] 2009 r. zostało antydatowane, bowiem przedmiotowa sprawa została oznaczona sygn. akt [...] po [...] 2009 r. (data wpływu do Izby) czyli w dacie zarejestrowaniu w Izbie Skarbowej. Tym samym sygnatura ta nie była znana stronie ani pełnomocnikowi w dacie [...] 2009 r. widniejącej na pełnomocnictwie. Podkreślono, że opłata od tego pełnomocnictwa została uiszczona dopiero [...] 2009 r.

Powyższe, czego organ nie wyraził wprost, dowodzi braku umocowania do działania jako pełnomocnik w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z [...] 2009 r., jak również brakiem umocowania po [...] 2009 r.

Wątpliwości co do umocowania do działania adw. I S. imieniem strony organ nie miał już rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu złożony pismem z [...] 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), chociaż nie złożył on żadnego nowego pełnomocnictwa.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski: Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50), a pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r.).

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że Sąd orzekający nie podziela poglądu organu podatkowego, z przyczyn wskazanych wyżej, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zostało stronie skutecznie doręczone. W tej sytuacji wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia zostało wydane z naruszeniem prawa art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając powyższe naruszenie przepisów postępowania należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na marginesie Sąd nie podziela również stanowiska organu, iż pełnomocnik strony powziął informacje o wydaniu postanowienia z [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z pisma organu z [...] 2009 r., które nie było adresowane do pełnomocnika strony, a ponadto w jego treści nie wskazano konkretnej daty wydania tegoż postanowienia. Wskazano datę "[...]r."