Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 415/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.115-116.2021/AMI UNP: 2401-22-003988 UNP: 2401-22-004020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.115-116.2021/AMI UNP 2401-22-003988 UNP: 2401-22-004020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu z 2011 r.) ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ I instancji") z 1 sierpnia 2019 r., nr [...] określającej podatnikowi P. S. (dalej także "skarżący") w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2011 r. w kwocie 350.326,00 zł,

- luty 2011 r. w kwocie 397.421,00 zł,

- marzec 2011 r. w kwocie 418.721,00 zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie 330.800,00 zł,

- maj 2011 r. w kwocie 309.273,00 zł,

- czerwiec 2011 r. w kwocie 248.242,00 zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie 221.684,00 zł

2) zobowiązanie podatkowe za:

- sierpień 2011 r. w kwocie 14.702,00 zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie 501,00 zł,

- październik 2011 r. w kwocie 32.866,00 zł,

- listopad 2011 r. w kwocie 387.391,00 zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie 109.158,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik, w kontrolowanym okresie, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P., którą zapoczątkował 15 maja 1997 r., a której przeważającym przedmiotem według PKD była hurtowa sprzedaż drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Działalność została wykreślona z rejestru CEIDG 3 lutego 2017 r. Podatnik w 2011 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał za okres od stycznia do grudnia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za wyjątkiem czerwca, lipca i sierpnia, w których wykazał podatek podlegający wpłacie.

Postępowanie kontrolne wobec podatnika, za okres od stycznia do grudnia 2011 r., zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z 16 września 2013 r. Organ ten wydał decyzję 2 grudnia 2016 r., która – po rozpoznaniu odwołania podatnika – została uchylona decyzją organu odwoławczego z 31 stycznia 2018 r.

Zaznaczono, że w sprawie prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w G., pod sygn. [...], wszczęte postanowieniem z 21 czerwca 2012 r., które jest nadal w toku.

Organ I instancji, decyzją z 1 sierpnia 2019 r., określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. - w ww. kwotach.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych złożyły się nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmy: V. oraz L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych lub służyły pozorowaniu transakcji oraz zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% na rzecz L1. s.r.o.

W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu go jako podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez L., gdyż nie wykazano, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że płyty grafitowe były sprzedawane w obrocie karuzelowym. Nadto nie wykazano łańcucha sprzedaży płyt grafitowych, lecz oparto się na ogólnikowych zeznaniach G. L. odnośnie sprzedaży towarów innych niż płyty grafitowe oraz za inny okres rozliczeniowy i od innych podmiotów niż L.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika dokumentujące sprzedaż płyt grafitowych na rzecz spółki L1. s.r.o. dokumentują czynności niedokonane, pomimo faktycznego wykonania WDT, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań kierowców, osobistego magazynowania tych płyt w porcie w G. i zlecenia transportu płyt firmie spedycyjnej "B." sp. z o. o. ul. [...], [...] B.,

3) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. w sytuacji faktycznego wykonania dostaw żelazostopów i ich transportu przez firmę spedycyjną "B." sp. z o. o. ul. [...],[...] B. z Holandii do Huty F. sp. z o. o. Oddział w S. oraz faktycznego uregulowania przez P. należności objętych tymi fakturami na rzecz jego wystawcy oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika,

4) art. 120 § 1, art.121 § 1 i art.122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 190 i art. 192 O.p., w sytuacji gdy naruszenie ww. przepisów tej ustawy miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

5) art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na aktach zebranych przez Prokuraturę,

6) art. 180 § 1 naruszenie w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych (wszystkich bez wyjątku) złożonych przez stronę w toku postępowania,

7) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Dodatkowo podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1) przesłuchania M. R. odnośnie sprzedaży żelazostopów do P., ale za okres kontrolowany (tu: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego posłużył się materiałem za 2010 rok) z okazaniem mu drogi nabycia żelazostopów na giełdzie w Holandii, jego transportu przez spedytora "B." sp. z o. o., ul. [...],[...] B., i dostarczenia tych żelazostopów do huty F. Oddział w S., celem ustalenia czy dostawa tego towaru do P. była fikcyjna.

2) przesłuchania pracowników F. Oddział w S. na okoliczność, czy sprzedaż udokumentowana przez P. do tego podmiotu miała miejsce, czy jak twierdzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego była fikcyjna,

3) przesłuchania kierowcy R. W. i właściciela firmy spedycyjnej "B." sp. z o.o., ul. [...],[...] B., na okoliczność wykonania transportu żelazostopów z Holandii do Huty F., załadunku i rozładunku, trasy przebytej, osób zlecających spedycję, oraz wszystkich okoliczności związanych z wykonaną usługą transportową (w tym pobrania towaru z magazynu, załadunku, transportu, rozładunku, zapłaty za usługę transportową, itd.),

4) odprawy żelazostopów z Holandii i ustalenia, czy miejsce odbioru żelazostopów w Holandii służyło do fikcyjnego obrotu żelazostopami,

5) z e-maili przedłożonych przez P., które potwierdzają dostawy z miejsca załadunku do miejsc wskazanych awizacji,

6) z powiązania zakupu żelazostopów ze sprzedażą w kontrolowanym okresie, albowiem w tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie poczynił żadnych ustaleń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy sprawy poprzez włączenie w jego poczet zeznań podejrzanego M. R. złożonych w dniu 10 listopada 2011 r. (postanowienie organu z 3 grudnia 2021 r.).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował firmie podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia żelazostopów (od podmiotu V.) oraz płyt grafitowych (od firmy L.), za okres od lipca 2011 r. do listopada 2011 r., a także prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w stosunku do dostaw płyt grafitowych na rzecz L1. s.r.o., tj. firmy mającej siedzibę na terenie Republiki Czeskiej (O., [...]), za okres od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r.

Mając na uwadze kwestię przedawnienia odwołał się do art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. - w dniu 31 grudnia 2017 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Wyjaśnił, że w sprawie Prokuratura Okręgowa w G.:

1) postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r., wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzania od Skarbu Państwa w okresie od marca 2011 roku do maja 2012 r. znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty gospodarcze, m.in. pod firmą V. z/s w Z., L. z/s w S1., prania tzw. "brudnych" pieniędzy,

2) postanowieniem z 11 września 2013 r., sygn. [...], którego treść ogłoszono podatnikowi 3 września 2015 r., przedstawiła podatnikowi zarzuty, m.in. dotyczące tego, że:

- w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w Z., G., S., K., B1., M., T., W., Z1., L. i innych miastach województwa [...], działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, brał udział w kierowanej przez M. R. i T. W. zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby w tym m.in.: R. K., G. L., T. Z., J. P., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów — różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunek firmowy, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.;

- w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w B1., Z., G., S1., K., B1., M., T., W., Z1., L. i innych miastach województwa [...], działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatników m.in. pod firmą P. z/s [...] T., ul. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając pod kierownictwem M. R. i T. W., wspólnie i w porozumieniu z osobami w tym m.in.: R. K., G. L., T. Z., J. P., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym 21/50 obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów — różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder wystawił, przyjął, a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, ujął w ewidencji - rejestrze zakupów i sprzedaży VAT prowadzonej za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r., przez co nierzetelnie prowadził księgi w postaci wyżej wymienionych ewidencji — rejestru zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012r. podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataił również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (...), czym naraził podatek na uszczuplenie wielkiej wartości w kwocie co najmniej 12.766.899,00 złotych, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1, 2 i 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt. 1 k.k.s.

Dalej podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 5 października 2016 r. (znak: [...]), zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 21 czerwca 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy). Zawiadomienie doręczono podatnikowi 25 października 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Wyjaśnił także, że postępowanie karne jest nadal w toku oraz odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzając jednocześnie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ustalenia organu dotyczące transakcji związanych z żelazostopami.

W zakresie podatku naliczonego w toku kontroli dokonano ustaleń w związku z zakwestionowaniem transakcji dotyczących żelazostopów (FeMn75) wynikających z faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2011 r. (wymienionych w tabeli na str. 8 decyzji organu I instancji), na których jako sprzedawca widniała firma V.. Ustalenia organów wskazują na zawyżenie podatku naliczonego i wartości netto w lipcu i sierpniu 2011 r. oraz jego zaniżenia we wrześniu 2011 r.

Według organu z analizy wystawionych faktur VAT, w tym zaliczkowych i korygujących wynika, że w 2011 r. miała miejsce jedna transakcja zakupu żelazostopów (24,68 tony) dokonana przez podatnika w firmie V. - a nie dwie, jak wskazano w odwołaniu. Została ona udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 16 sierpnia 2011 r, skorygowana w zakresie ceny sprzedaży fakturą VAT nr [...] z 31 sierpnia 2011 r.

Organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec M. R. ostateczną decyzję z 29 czerwca 2015 r., którą określił, m. in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2011 r. w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w tym okresie faktur VAT. Decyzja, poprzedzona postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2011 r., dotyczyła m.in. wspomnianych wyżej faktur VAT (tj. żelazostopów) wystawionych przez V. na rzecz firmy podatnika, obejmuje więc okres, w którym zostały wystawione ww. sporne faktury. Podkreślił, że M. R. nie odwoływał się od tego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że firma M. R. nie zatrudniała w badanym okresie pracowników, nie posiadała środków transportu do przewozu żelazostopów, a także placów ani magazynów do składowania tego typu towarów, a transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży żelazostopów miały fikcyjny charakter i nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co sam potwierdził. W decyzji przytoczono zeznania M. R. z 23 sierpnia 2013 r. (złożone w toku postępowania karnego).

W zakresie podatku należnego wskazano, że organ I instancji nie kwestionował podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracjach za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w tym z tytułu sprzedaży żelazostopów.

Ustalenia organu dotyczące transakcji związanych z płytami grafitowymi

W zakresie podatku naliczonego, w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał transakcji zakupu płyt grafitowych, ujętych w rejestrach zakupu, co wynika z faktur VAT (wymienionych w tabeli na str. 10 decyzji organu I instancji), a wystawionych przez firmę L. na rzecz podatnika w okresie od sierpnia do listopada 2011 r.

Ustalenia organów wskazują na zawyżenie podatku naliczonego i wartości netto w okresie od sierpnia do listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 marca 2014 r., wydanej w stosunku do L. w przedmiocie określenia, m.in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. związanej z wystawieniem faktur VAT, w tym na rzecz firmy podatnika.

Z decyzji wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r do dnia 30 czerwca 2012 r. L. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał żadnych czynności nabycia lub dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT, na których widniał jako nabywca lub dostawca. Podmiot ten nie nabywał żadnych towarów handlowych w badanym okresie, na żadnym etapie rzekomych transakcji nie był właścicielem tego towaru, nie mógł nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy innych warunkach transakcji. Nie był też ani właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jego rachunki bankowe, ani ich dysponentem. Faktyczna działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono przy tym, że uczestniczył on w łańcuchu rzekomych dostaw jako "znikający podatnik". Funkcjonował w kontekście międzynarodowym (rzekome dostawy zostały zarejestrowane w Niemczech, Holandii i Słowacji), wystawiał faktury na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu, które wystawiały faktury na rzecz dalszych odbiorców, a faktury te "przechodziły" przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Rola R. K. w ww. mechanizmie oszustwie polegała wyłącznie na zarejestrowaniu się jako podatnik VAT-UE, wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, niezadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a deklarowaniu nabyć krajowych. W toku kontroli nie przedłożył dokumentacji źródłowej, a do Urzędu Skarbowego złożył deklaracje kwartalne VAT-7K jedynie za I i II kwartał 2011 r., nie złożył żadnych informacji podsumowujących VAT-UE, nie deklarował żadnych nabyć towarów (informacja z systemu VIES).

Organ podał także, że 22 grudnia 2014 r. Sąd Okręgowy w G. Wydział [...] Kamy, uznał oskarżonego R. K. winnym m.in. tego, iż w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą L., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając pod kierownictwem ustalonych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto dokonywał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i zagranicy − za pośrednictwem zorganizowanej sieci słupów − różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur dokumentujących proceder. I tak brał udział w wystawieniu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, a następnie posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami VAT do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S1. w złożonych deklaracjach podatkowych za I i II kwartał 2011 r., podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, ponadto nie zgłosił przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składał deklaracji kwartalnych VAT-7K w zakresie podatku VAT za III, IV kwartał 2011 r. oraz II kwartał 2012 r., przez co zataił również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. i doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości. Orzeczenie to jest prawomocne z dniem 30 grudnia 2014 r.

Organ odwołał się także do zeznań R. K. złożonych 23 października 2012 r., w toku postępowania karnego. Wynika z nich, że założył on firmę na swoje nazwisko, lecz kierował nią G. L., za co otrzymywał pieniądze (maksymalnie 1.700 zł miesięcznie). Nigdy nie miał swoich pieniędzy, ani nie widział żadnych towarów. G. L. dawał mu duże kwoty pieniędzy w wysokości 50.000 zł, które na jego polecenia wpłacał do banku, a następnie przelewał na inne konta wskazane przez L.. Nie znał żadnych szczegółów transakcji, które firmował. Dowiedział się od G. L., że to co robią to zorganizowana grupa przestępcza.

Z kolei G. L. wyjaśnił (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 czerwca 2013 r.), że dokonywał przelewów środków finansowych na rzecz danego kontrahenta i wskazywał kontrahentowi nr konta, na które mają zostać wpłacone środki oraz pytał co ma się stać z tymi środkami po ich otrzymaniu. Decyzje, która ze spółek ma wziąć udział w danej transakcji zależała od kontrahentów, był to T. W., który korzystał na własną prośbę z firmy L.. Ponadto G. L. przesłuchany 27 lutego 2013 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że zna osobiście podatnika i to jemu jako P.W. A. sprzedawał płyty grafitowe, które posiadał od kilku lat. Z płytami grafitowymi to był obrót karuzelowy, spółka A. sprzedawała je do firmy podatnika, natomiast on sprzedawał je do jednej z moich spółek zarejestrowanych w Czechach, była to spółka A1. lub A2.. Te spółki natomiast sprzedawały ponownie te same płyty grafitowe do moich spółek w Polsce. Wyjaśnił także, że do firmy podatnika zgłosił się przez J. P.. Zeznał także, że P. został w 2010 r. oszukany przez R. na interesie z żelazostopami, byt stratny około pół miliona i chciał się odkuć. Oni mieli VAT do zapłaty, więc chcieli sobie zrobić koszty. Ja im przedstawiłem plan interesu i transakcji. Wymyślił więc kółko z płytami grafitowymi. Relacjonując obrót towarem dodał, że "S. byli tego świadomi".

Organ powołał także wyjaśnienia J. P. (również złożone w ww. postępowaniu karnym), który potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur przez firmy kontrolowane przez niego, G. L. i R. K., które były dalej przekazywane T. W.. Wskazał także na zeznania podatnika, z których wynika, że tylko słyszał nazwisko R. K. i nic mu nie mówi nazwisko G. L..

Ustalenia organu w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt grafitowych).

Podatnik w 2011 r. dokonał zakupu płyt grafitowych z firmy L., a następnie wystawiał faktury VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz czeskiego podmiotu L1. s.r.o. w O. (faktury wymienione w decyzji organu I instancji, tabela na str. 14).

Organ ustalił, na podstawie Rejestru Handlowego spółki L1. s.r.o., że organem statutowym - dyrektorem zarządzającym od 4 października 2010 r. był T. Z. (data powołania: 23 września 2010 r.). T. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego (25 października 2012 r. w ramach postępowania karnego [...]) zeznał m.in., że kupił w Czechach firmę L1., założył konto bankowe na tę firmę, po czym przekazał wszystkie dokumenty G. L., był jedynie do podpisu lub wpłacenia i wypłacenia pieniędzy, nie potrafił wskazać czym zajmowała się ta firma, bo wszystkim zajmował się L..

Organ poczynił także ustalenia dotyczące dokumentów CMR, na których, jako miejsce załadunku płyt grafitowych - wykazanych w wystawionych przez firmę podatnika w 2011 r. fakturach VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy L1. s.r.o. − widnieje adres: D., ul. [...]. Na dokumentach tych wskazano jako nadawcę firmę podatnika, a jako odbiorcę L1. s.r.o., w pozycji "Przewoźnik" różne firmy transportowe, przy czym do niektórych z nich organ kontrolujący wystosował wezwania. Do przesłuchania doszło w przypadku właściciela firmy PW W., któremu nie była znana firma podatnika jak również firma L. i nie przypominał sobie, że wykonywał na ich rzecz usługi. Wskazał także, że towaru jaki przewoził w latach 2011-2012 nigdy nie widział, ponieważ był on zapakowany.

Organ w toku postępowania kontrolnego wystosował zapytanie do właściciela ww. nieruchomości położonej w D., tj. P1. S.A., jakie podmioty gospodarcze wynajmowały lub dzierżawiły w 2011 r. biura lub powierzchnie magazynowe pod tym adresem, a w odpowiedzi uzyskano informację o tych podmiotach (str. 31 decyzji organu odwoławczego), do których skierowano wezwania do złożenia zeznań. Wynika z nich, że ich reprezentanci nie znali zarówno podatnika jak i jego firmy, podobnie firmy L. i R. K., a także nie widzieli towaru w postaci płyt grafitowych i nie przechowywali takiego towaru. Organ odwołał się także do zeznań złożonych przez podatnika w toku postępowania karnego, w charakterze podejrzanego.

Kontynuując odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że firma podatnika uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej"; odwołał się z kolei do art. u ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Z materiału sprawy oraz przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w G. (śledztwo w sprawie [...]), zidentyfikowano mechanizm oszustwa podatkowego w kręgu podmiotów gospodarczych, za którymi stały m.in. następujące osoby: M. R. (właściciel V.), G. L., R. K., T. Z. i J. P.. M. R. w latach 2009-2011 zorganizował fikcyjny obrót żelazostopami w ten sposób, że w sprzedaży miał pozostawać cały czas ten sam towar krążący pomiędzy uczestnikami utworzonego łańcucha firm. Od samego początku organizowanego przez siebie procederu miał świadomość tego, że towar w postaci żelazostopów miał krążyć pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. Świadczą o tym jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 23 sierpnia 2013 r. w ww. postępowaniu karnym.

Zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach dokumentujących nabycie żelazostopów. Wspomniał, że wobec podatnika − w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. – została wydana decyzja przez Dyrektora UKS z 27 czerwca 2014 r., w której stwierdzono, iż w badanym okresie dokonywał m.in. fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów o nazwie FeSi 75, FeSiMn oraz FeMo (żelazostopów)co skutkowało m.in. zawyżeniem podatku naliczonego na kwotę ogółem 15.882.651 zł zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez wskazane podmioty, w tym przez V. w łącznej kwocie 5.593.885 zł. Dyrektor Izby Skarbowej – rozpoznając odwołanie − decyzją z 19 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 465.416 zł a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ponadto organy podatkowe obu instancji uznały − co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, odpowiednio: z 16 lutego 2016 r., III SA/GI 105/15 oraz z 15 maja 2018 r., I FSK 1273/16 − że podatnik występował w charakterze "bufora", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru w ramach karuzeli podatkowej mającej na końcowym etapie na celu wyłudzenie podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu o obarczeniu podatnika negatywnymi skutkami braków w dokumentacji firmy V. (skradzionej za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 sierpnia 2011 r.), organ podał, że przedłożono dokumenty w postaci rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do września 2011 r., a faktury wystawione m.in. na rzecz firmy podatnika oraz inne dokumenty zostały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w G.. Ponadto z ostatecznej decyzji z 29 czerwca 2015 r. wydanej wobec M. R. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (niekwestionowanej przez stronę), m.in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz podatnika, na podstawie których wykazał on w lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. nieprawidłową wysokości podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że nie jest znane rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów, co nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji. O ile nie jest istotna okoliczność rzeczywistego posiadania towarów (która w niniejszej sprawie nie była kwestionowana), to rozstrzygające znaczenie ma ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy tychże faktur. Organy podatkowe zaś, nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury.

W zakresie obrotu płytami grafitowymi – w podsumowaniu organ stwierdził – że w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. faktury VAT przyjmowane przez podatnika od L., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje te w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca, ponieważ wystawca faktur VAT nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a transakcje te miały na celu z góry założony przestępczy charakter. Firma L. w okresie gdy wystawiała faktury na rzecz firmy podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towaru, pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Pozorowaniem działalności zajmował się nie właściciel R. K. a osobą nadzorującą był G. L., co wynika z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sprawa [...]). Firma R. K. została wykorzystana do wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w badanym okresie firma ta nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. R. K. nie udzielił żadnego pełnomocnictwa, ani nie upoważnił żadnej osoby do działania w imieniu swojej firmy, miał pełną świadomość tego, że faktycznie działalnością podmiotu zajmował się jego znajomy G. L.. Z tych względów Dyrektor UKS uznał L., jako "znikającego podatnika" uczestniczącego w łańcuchu rzekomych dostaw towarów handlowych i wydał decyzję z 5 marca 2014 r., w której określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez ten podmiot m. in. dla firmy podatnika.

Organ stwierdził, że z zeznań podatnika wynika, że nie pamięta od kogo kupił towar w postaci płyt grafitowych, nie znał nazw podmiotów gospodarczych ani nazwisk właścicieli, a R. K. nie potrafi umiejscowić i połączyć z kontrahentem, pomimo rzekomej realizacji kilkunastu transakcji z jego firmą o wielomilionowej wartości (ok. 3,83 mln zł netto). Nie kojarzy również firm, do których dokonywał transakcje wewnątrzwspólnotowe dotyczące płyt grafitowych. Zarazem stwierdził, że nazwisko G. L. nic mu nie mówi. Podatnik podjął współpracę z podmiotami o krótkiej historii działalności, tj. L. (rozpoczęcie działalności 28 listopada 2010 r.) oraz L1. s.r.o. (na rzecz której wystawiał faktury WDT w oparciu o faktury zakupu płyt grafitowych otrzymane z L.), czeską firmą zakupioną za pieniądze i na polecenie G. L. przez T. Z., który to został w niej dyrektorem zarządzającym od 4 października 2010 r. Z zeznań G. L. wynika, ze był inicjatorem obrotu karuzelowego. Ponadto podatnik nie zawarł żadnej umowy o współpracę z kontrahentami, pomimo wielomilionowej skali obrotu, wszedł w relacje biznesowe obarczone dużym ryzykiem.

Podkreślił, że podatnik był beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w oszukańczym procederze w obrocie płytami grafitowymi, pełniąc rolę "brokera". Był bowiem ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, nabywał towar najdrożej (największy podatek naliczony), po czym nie płacąc podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (stawką 0%), całość podatku naliczonego wykazywał do odliczenia, co skutkowało deklarowaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wspomniał także, że oprócz wymienionego już udziału podatnika w 2010 r. w karuzeli podatkowej w charakterze "bufora", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw żelazostopów (co zostało prawomocnie przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r., I FSK 1273/16), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., wydał decyzję z 1 sierpnia 2019 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że podatnik w badanym okresie dokonywał fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towaru o nazwie płyty grafitowe ząbkowane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 321.801,90 zł zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez A. Sp. z o. o., oraz zadeklarowaniem WDT w łącznej kwocie 906.561,35 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz podmiotu A1. s.r.o., jako dokumentujących fikcyjną odsprzedaż towaru nabytego na podstawie również fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. Również w 2012 r. ww. kontrahenci byli również nadzorowani przez G. L.. Zatem zdarzenia te nie miały charakteru incydentalnego, mogącego świadczyć o braku świadomości oszukańczego działania, nie sposób uznać, że podatnika działał w dobre wierze.

Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 w stosunku do podatku naliczonego z faktur zakupu żelazostopów od firmy V.. Podobnie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podnoszony w kontekście obrotu płytami grafitowymi.

W kwestii dotyczącej załadunku płyt grafitowych − wykazanych w wystawionych przez podatnika w 2011 r. fakturach WDT na rzecz firmy L1.s.r.o. − wskazał, że z dokumentów CMR wynika, że miejscem załadunku tych płyt była D., ul. [...], lecz żaden z reprezentantów podmiotów wynajmujących w 2011 r. biura lub powierzchnie magazynowe pod tym adresem nie znał podatnika ani jego firmy, podobnie jak R. K. i firmy L., a także nie widział i nie przechowywał takiego towaru. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło także, ze na ul. [...] była wynajmowana od P. hala o powierzchni 300 m2.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe nie wpłyną na zmianę dotychczasowych ustaleń. Zaznaczył, że do akt sprawy włączono dodatkowo dokumenty wymienione w postanowieniu z 3 grudnia 2021 r., które podlegały ocenie w toku postępowania odwoławczego.

W skardze własnej na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucają jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu mnie jako podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez L., gdyż nie wykazano, że wiedziałem lub powinien był wiedzieć, że płyty grafitowe były sprzedawane w obrocie karuzelowym. Nadto nie wykazano łańcucha sprzedaży płyt grafitowych lecz oparto się na ogólnikowych zeznaniach L. odnośnie sprzedaży płyt grafitowych za inny okres rozliczeniowy i od firmy A., A3. a nie L..

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika dokumentujące sprzedaż płyt grafitowych na rzecz spółki L1. s.r.o. dokumentują czynności niedokonane, pomimo faktycznego wykonania WDT, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań kierowców, osobistego magazynowania tych płyt w porcie w G. i zlecenia transportu płyt firmie spedycyjnej "B." sp. z o.o. w B.,

3) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. w sytuacji faktycznego wykonania dostaw żelazostopu i ich transportu przez firmę spedycyjną "B." sp. z o.o. z Holandii do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S. oraz faktycznego uregulowania przez P. należności objętych tymi fakturami na rzecz jego wystawcy oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika,

4) art. 120 § 1, 121 § 1 i 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także 190 i 192 O.p. w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa ( art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

5) art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, jak tez wyjaśnienia składane co do obrotu zupełnie innym towarem za inny okres obejmujący rok 2010 (tu: skarżący składał kilkakrotnie wnioski dowodowe od 2017 r. i żadne nie zostały przeprowadzone, a które miały istotny wpływ na ustalenia faktycznego nabycia płyt grafitowych od R. K. i ich rozładunku w Porcie w G. jak też ich załadunku przy których był R. L. i transportu przez firmę spedycyjną –B. Sp. z o.o. [...] B., ul. [...], tel/fax [...], GSM [...] e-mail: [...] NIP. [...] REGON [...] KRS [...] do odbiorcy L1. sro.), a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez M. R. w zakresie obrotu węglem na podstawie zawartej umowy z odbiorcą T. S.A. z.s w K. w 2011 i 2012 r., składanych zamówień cząstkowych, potwierdzonych wyników badań jakościowych, potwierdzeń przelewów z elektrowni za zrealizowane dostawy węgla, czy tez prześledzenia drogi nabycia żelazostopów na giełdzie w Holandii jego transportu przez spedytora "B." i dostawy do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S. (tu: organy skarbowe z góry założyły iż cała działalność finn była fikcyjna i nie podjęły się realizacji żadnych wniosków dowodowych),

7) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

8) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i wydanie decyzje w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za ten okres; (tu: w 2014 ustanowiono pełnomocnictwo dla radcy prawnego E. K. dwukrotnie i złożono do akt).

Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1) przesłuchania M. R. odnośnie sprzedaży tej konkretnej partii żelazostopów do P. za okres kontrolowany, to jest rok 2011 (tu: Organ kontrolujący posłużył się materiałem za 2010 rok) z okazaniem mu drogi nabycia żelazostopów na giełdzie Holandii, jego transportu przez spedytora "B." sp. z o.o. i dostarczenia tych żelazostopów do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S. celem ustalenia czy dostawa tego towaru do P. była fikcyjna,

2) przesłuchania pracowników Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S. na okoliczność czy sprzedaż udokumentowana przez P. do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S. miała miejsce czy jak twierdzi Organ kontrolujący fikcyjny,

3) przesłuchania kierowcy R. W. i właściciela firmy spedycyjnej "B." sp. z o.o. ul. [...], [...] B. na okoliczność wykonania transportu żelazostopów z Holandii do Huty F. sp. z 0.0. oddział H. S. w S., załadunku i rozładunku, trasy przebytej, osób zlecających spedycję,

4) odprawy żelazostopów z Holandii i ustalenia czy miejsce odbioru żelazostopów w Holandii służyło do fikcyjnego obrotu żelazostopami,

5) z e-mali przedłożonych przez P. które potwierdzają dostawy z miejsca załadunku do miejsc wskazanych awizacji,

6) z powiązania zakupu żelazostopów ze sprzedażą w kontrolowanym okresie albowiem w tym zakresie Organ kontrolujący nie poczynił żadnych ustaleń,

7) przesłuchania L. celem dokonania prawidłowych ustaleń co do sprzedaży płyt grafitowych za 201 Ir. oraz dokonania ustaleń czy P. posiadał wiedzę iż płyty były z firmy czeskiej sprzedawane z powrotem do Polski, oraz faktycznego wydania towaru do P. w obecności pracownika P..

W uzasadnieniu podatnik nie podzielił stanowiska organu w zakresie oceny, że WDT jak i WNT było fikcyjne z uwagi na stwierdzone po latach przez organy podatkowe i organy ścigania, iż osoby kierujące założonymi na inne podmioty firmami dokonywały obrotu karuzelowego towarami nie dokonując rozliczenia z fiskusem. Podkreślił, że nie miał wiedzy co do tego, iż G. L. kierował firmą L1. s.r.o. celem dokonania oszustwa podatkowego. Podobnie zakupując płyty grafitowe od firmy L. nie miał podstaw uznać, iż transakcje zakupu płyt grafitowych są przedmiotem obrotu karuzelowego gdyż za każdym razem dokonywał załadunku towaru w D. przy ul. [...] (oraz na porcie w G.) i zlecał firmie spedycyjnej przewóz do firmy L1. s.r.o. Przy załadunku płyt był osobiście wraz z pracownikiem R. L..

Podkreślił, że nie mógł brać czynnego udziału w wielu czynnościach organu kontrolującego ze względu na stwierdzona chorobę [...] (która ma wpływ na zaburzenia [...]) i przebywanie w sposób ciągły na zwolnieniu lekarskim gdzie orzeczono niezdolność do pracy od 2014 r. do nadal, a pogarszający się stan zdrowia nie może być wykorzystywany na jego niekorzyść.

W ocenie podatnika, organ kontrolujący w sposób dowolny przyjął, że towar trafiał z powrotem do Polski podczas, gdy nie wykazano tego żadnym dowodem (tu: nie zeznał tak R. K., ani kierowca, nie wykazała tego również kontrola przeprowadzona przez organ czeski w firmie L1. s.r.o.), a nawet nie zbadano pełnej drogi obrotu karuzelowego. Oparto się na domniemaniu, jako metodzie dowodzenia (tu: złożonych zeznaniach przez L., iż skoro w 2010 r dokonywano obrotu karuzelowego płytami grafitowymi z innymi firmami to i w 2011 z jego firmą).

Według podatnika organ nie przedstawił żadnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii ustaleń dotyczących:

- zakupu i sprzedaży żelazostopów do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S.,

- firmy spedycyjnej "B." sp. z o.o. w B.,

- załadunku płyt grafitowych w obecności pracownika R. L.,

- przesłuchania M. R. na okoliczność sprzedaży żelazostopów do P. w 2011 r., jej trasy , miejsca odbioru.

Istotne przy tym było przesłuchanie R. L. na okoliczność, iż zakup tegoż towaru był dla normalnym zakupem i sprzedażą a same transakcje nie budziły żadnych podejrzeń, a wiedza jaką podatnik posiadał w 2011 r i dokumenty rejestracyjne tych firm wskazywały, iż są to firmy rzetelne zarejestrowane do podatku VAT i rozliczające się z urzędem. Materiał sprawy potwierdza, iż jako właściciel firmy P. podatnik nie brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Nie miał możliwości zweryfikowania tych firm skoro różnym urzędom skarbowym i prokuraturze zajęło to kilka lat (obecnie 10).

Podkreślił, że dobra wiara powinna być ocenienia na moment zawarcia transakcji.

Odnosząc się do zakupu żelazostopów udokumentowanego jedną fakturą wskazał na braki w materiale dowodowym i sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ, a mianowicie osoby kontrolujące wykorzystały materiał dowodowy zebrany w prokuraturze i podczas przesłuchań w sprawie dotyczącej obrotu żelazostopami za 2010 r. i skopiowały do protokołu z badania ksiąg ustalenia za 2010 r. Istotne znaczenie dla sprawy ma również brak ustaleń w zakresie firm przewozowych przewożących płyty grafitowe i żelazostopy.

Zdaniem podatnika w zaskarżonej decyzji ponownie uwzględniono jedynie analizę materiału pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie dotyczącej obrotu żelazostopami za 2010 r., co do którego nie można tylko poprzez domysły wskazywać iż dwie transakcje przeprowadzone w 2011 r. były fikcyjne skoro organ boi się przeprowadzić dowód z dokumentów, czy świadków na okoliczność zakupu żelazostopów z Holandii i sprzedaży do Huty F. sp. z o.o. oddział H. S. w S..

Podatnik nie zgodził się także z ustaleniami dotyczącym transakcji przeprowadzonej z R. K.. Sam fakt, że był on "figurantem" nie oznacza jeszcze, że transakcje z udziałem zarejestrowanej przez niego firmy nie były rzeczywiste. Nawet jeśli w jego imieniu inna osoba była odpowiedzialna za realizacje transakcji oddając jednocześnie dokumenty, pieczątki i inne rzeczy niezbędne do prowadzenia spraw spółki, to nie oznacza, ze podatnik miał wiedzę, co do takich ustaleń, jakie na obecnym etapie zweryfikowano i ustalono, po kilku latach. Podkreślił ponownie, że zarówno przy przyjęciu towaru od sprzedającego L., jak również wydaniu go firmie spedycyjnej do transportu, był obecny pracownik (R. L.) lub podatnik.

Nadmienił, że towarem w postaci płyt grafitowych dysponował i dokonywał przeładunku pod adresem ul. [...] w D. (jak również w porcie w G.), a zatem doszło do przeniesienia własności.

Końcowo podatnik podniósł zarzut przedawnienia, w jego ocenie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wystosowane na jego adres zawiadomienie w trybie art.. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone do dnia 31 grudnia 2016 r., bowiem pominięto ustanowionego przez niego pełnomocnika. Pełnomocnik został ustanowiony w 2014 r., który zapoznawał się z materiałem dowodowym (do skargi załączono pełnomocnictwa udzielone na rzecz radcy prawnego).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 5 października 2016 r. zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 21 czerwca 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 25 października 2016 r., a wiec przed upływem terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że podatnik nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika. W kontekście załączonych do skargi pełnomocnictw zauważył, że z ich treści wynika upoważnienie dla radcy prawnego E. K. do dokonania w imieniu podatnika konkretnych czynności określonych w tych pełnomocnictwach, tj. przesłuchania świadków i ewentualnego przeglądania akt sprawy w dniu 22 października 2014 r. oraz przejrzenia akt sprawy celem uzyskania oryginałów/kserokopii dokumentów wystawionych przez K. sp. z o.o., V.. Pełnomocnictwa nie upoważniały ww. radcy prawnego do szerokiego działania w imieniu podatnika w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie był zobowiązany do zawiadomienia ww. pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. postępowaniem kontrolnym.

W piśmie procesowym z 22 października 2022 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zawiadomienia z 5 października 2016 r. wraz z potwierdzeniem jego odbioru przez M. S. oraz pisma Urzędu Pocztowego z 30 sierpnia 2022 r. wskazujące na brak udzielenia pełnomocnictwa do odbioru przesyłek przez wymienioną osobę. Wyjaśnił, że powyższe zawiadomienie nie zostało mu przekazane, jak również nie mógł go odebrać z uwagi na ciągłą hospitalizację i prowadzoną diagnostykę choroby [...] w tym okresie. Podatnik wskazał, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. nie zostało odebrane przez M. S. w domu (przez domownika), lecz na poczcie, osoba ta nie zamieszkiwała z podatnikiem i nie była domownikiem.

Ponadto podatnik podał, że z wydanego przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowienia z 21 czerwca 2012 r., sygn. [...] wynika, że wszczęto śledztwo za okres od marca do 2011 r. do maja 2012 r., a więc nie obejmuje ono okresu styczeń-luty 2011 r. i nie wydano postanowienia o rozszerzeniu śledztwa za wymieniony okres. W ocenie podatnika świadczy o tym także pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 listopada 2021 r. kierowane do Prokuratury z zapytaniem o rozszerzenie śledztwa.

Podatnik zwrócił także uwagę, że zarządzeniem 17 lipca 2020 r. wydano zgodę na włączenie do postępowania odwoławczego za 2012 r. ww. postanowienia z 21 czerwca 2012 r.

W końcowej części pisma podatnik stwierdził, że błędnie zastosowano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postępowanie karne zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do pisma podatnik załączył pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 30 sierpnia 2022 r.

Organ odwoławczy w piśmie z 23 grudnia 2022 r. wskazał, że wystosowane do podatnika w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie z 5 października 2016 r., wydano w dniu 25 października 2016 r. M.S. - pełnoletniemu domownikowi adresata. Ponadto zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik nie kwestionował skuteczności powiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawniania, jedynie na etapie skargi podniósł, iż winno było zostać doręczone pełnomocnikowi. Zwrócił uwagę, że w dacie, w której zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie był on reprezentowany przez pełnomocnika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podał, że Prokuratura Okręgowa wszczęła śledztwo postanowieniem z 21 czerwca 2012 r., sygn. [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzania od Skarbu Państwa w okresie od marca 2011 r. do maja 2012 r. znacznych kwot w postaci nienależnych zwrotów podatków od towarów i usług przez podmioty: V. i L., tzw. "pranie brudnych pieniędzy". Podkreślił, że w ramach tego śledztwa, postanowieniem z 11 września 2013 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę i niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi 3 września 2015 r. Organ powołał się także na pismo Prokuratury z 17 listopada 2021 r., z którego wynika, że przestępstwa zarzucane podatnikowi mają charakter czynów ciągłych, których zakres czasowy uległ wydłużeniu, w stosunku do wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, o miesiące styczeń-luty 2011 r. oraz czerwiec-grudzień 2012 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Do pisma załączył pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 25 listopada 2022 r.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2011 r.:

- żelazostopów od M. R. (firma V.),

- płyt grafitowych (od firmy L.), a także prawo do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w związku z ich dostawami na rzecz firmy L1. s.r.o. w O. (Czechy).

Stanowiska stron wynikają z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy.

W pierwszej kolejności pozostaje rozstrzygnięcie zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a mianowicie czy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w ramach którego skarżący zakwestionował:

- po pierwsze objęcie postanowieniem o wszczęciu postępowania jedynie okresu od marca do grudnia 2011 r., bez rozszerzenia tego postępowania o styczeń i luty 2011 r.,

- po drugie brak doręczenia mu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., przy czym w skardze zarzucił doręczenia zawiadomienia z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, a na dalszym etapie (pisma procesowego z 22 października 2022 r.) wydanie tego pisma do rąk osoby nieuprawnionej, tj. M. S. jako pełnomocnika, która nie była do tego umocowana.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. - w dniu 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w G. w ramach prowadzonego śledztwa pod sygn. [...], na podstawie:

- postanowienia z dnia 21 czerwca 2012 r. wszczęła śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzania od Skarbu Państwa w okresie od marca 2011 roku do maja 2012 r. znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty gospodarcze, działające m.in. pod firmą V., L., w tym prania tzw. "brudnych" pieniędzy,

- postanowieniem z 11 września 2013 r. przedstawiła P. S. zarzuty, zgodnie z którymi w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., m.in. działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, brał udział w kierowanej przez M. R. i T. W. zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby w tym m.in.: R. K., G. L., T. Z., J. P., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, a także działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatników (m.in. pod firmą P.), w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając pod kierownictwem M. R. i T. W., wspólnie i w porozumieniu z osobami w tym m.in.: R. K., G. L., T. Z., J. P., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataił również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd ww. organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (...), czym naraził podatek na uszczuplenie wielkiej wartości w kwocie co najmniej 12.766.899 zł, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.). Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 3 września 2015 r.

Na etapie postępowania odwoławczego Prokuratura Okręgowa w G. w piśmie z 17 listopada 2021 r. poinformowała organ, że przestępstwa zarzucane skarżącemu (jako podejrzanemu w sprawie) mają charakter czynów ciągłych, których zakres czasowy uległ wydłużeniu w stosunku do tego, wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa o miesiące styczeń-luty 2011 r. oraz czerwiec-grudzień 2012 r., co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.

Z akt sprawy wynika, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), zgodnie z którym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Jest oczywiste, że ścisłość określenia przedmiotu postępowania zależna jest od posiadanych wstępnych materiałów. Zmiana przedmiotu postępowania w toku dalszych czynności procesowych nie powoduje wprawdzie konieczności modyfikacji postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, może jednak spowodować konieczność przekształcenia dochodzenia prowadzonego przez policję w śledztwo prowadzone przez prokuratora (por. L.K. Paprzycki (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz do art. 1-424, wyd. III 2013 r., LEX).

Natomiast – w myśl art. 313 § 1 K.p.k. – jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Prokuratura Okręgowa wydając postanowienie z 11 września 2013 r. dokładnie określiła zarzucane skarżącemu czyny, poprzez zwięzłe ich ujęcie, ze wskazaniem czasu i miejsca, na czym polegało jego działanie przestępne oraz jakie powstały szkody i skutek.

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Chybione jest stanowisko skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie wymienionych tam czynów, jak również wskazanego czasokresu ich popełnienia, które na moment jego wszczęcia zostały ujawnione, decydują o zakresie tego postępowania. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania, a przedstawienie zarzutów podejrzanemu w zakresie wskazanego tam czasokresu popełnienia czynów karalnych pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16 oraz z 8 maja 2018 r., II FSK 1463/17, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Oznacza to, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też w badanej sprawie należy przyjąć, że przedstawienie zarzutów skarżącemu spełniło rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro bieg terminu przedawnienia zawiesza wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, to tym bardziej ten sam skutek przewidziany w art. 70 § 6 O.p. winno wywołać postępowanie w fazie ad personam. Nie chodzi bowiem o wydanie postanowienia o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego, bo nie samo postanowienie jest najważniejsze, ale przedmiot tego postępowania, który winien obejmować w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Niezależnie podkreślić należy, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe zakwestionowały transakcje skarżącego, a co za tym idzie przyjęte i wystawione faktury za okres od lipca do listopada 2011 r.; za okres od stycznia do lipca 2011 r. organy wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez podatnika. W związku z tym nie może zmienić powyższego stanowiska także przedłożone przez pełnomocnika skarżącego − przy piśmie z 20 stycznia 2023 r., na etapie publikacji orzeczenia w niniejszej sprawie – "Uzasadnienie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów" z dnia 3 października 2022 r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w G., z którego wynikają m.in. zarzuty dotyczące popełnienia przez skarżącego przestępstw karnoskarbowych w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2012 r. Zakwestionowane bowiem w toku postępowania podatkowego transakcje skarżącego zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi w okresie od lipca do listopada 2011 r.

Skład orzekający nie podzielił również drugiego ze spornych zagadnień podniesionych przez skarżącego w ramach zarzutu przedawnienia, dotyczącego braku doręczenia zawiadomienia z 5 października 2016 r., wystosowanego na podstawie art. 70c O.p.

Na etapie skargi skarżący podniósł, że był w toku postępowania reprezentowany przez pełnomocnika, na rzecz którego winno być doręczone zawiadomienie. Do skargi załączono dwa pełnomocnictwa udzielone radcy prawnemu E. K.. Z pierwszego z nich, udzielonego 22 października 2014 r., wynika umocowanie do przesłuchania świadków w dniu 22 października 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i ewentualnego przejrzenia akt sprawy. Drugie z pełnomocnictw z 24 października 2014 r. dotyczy "przejrzenia akt sprawy (...) w zakresie podatku VAT za 2011 i 2012 rok celem uzyskania oryginałów/kserokopii dokumentów wystawionych przez K. Sp. z o.o., V.". Z treści tych pełnomocnictw nie wynika, że skarżący udzielił ww. radcy prawnemu umocowania do reprezentowania go w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Wręcz odwrotnie, ich zakres ogranicza się jedynie do przeprowadzenia określonych czynności wymienionych w treści udzielonych pełnomocnictw, tj. przesłuchania świadków we wskazanym dniu i przejrzenia akt oraz uzyskaniu oryginałów/kopii dokumentów. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał, iż w dacie doręczania mu zawiadomienia z 5 października 2016 r. wystosowanego przez organ na podstawie art. 70c O.p. był reprezentowany przez pełnomocnika, do rąk którego należało doręczać wszelką korespondencję w sprawie, a nie tylko ww. zawiadomienie. Z tych względów zarzut jest niezasadny.

Dalszą kwestię sporną – podniesioną w piśmie procesowym z 22 października 2022 r. – było doręczenie ww. zawiadomienia do rąk M. S., której nie zostało udzielone pełnomocnictwo do odbioru korespondencji, nie była także domownikiem, bowiem nie mieszkała ze skarżącym. Do pisma załączono pismo Poczty Polskiej S.A. z 30 sierpnia 2022 r. skierowane do skarżącego, z którego wynika, że "w terminie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. nie natrafiono na ślad złożonego opisanego w piśmie pełnomocnictwa pocztowego". Podkreślić należy, że skarżący nie załączył pisma, które wywołało odpowiedź Poczty Polskiej, zatem trudno zidentyfikować czy pismo w ogóle dotyczy osoby M. S. i omawianego zagadnienia.

Organ – w piśmie procesowym z 23 grudnia 2022 r. − stanął na stanowisko, że zawiadomienie z 5 października 2016 r. zostało wydane przez urząd pocztowy M. S., jako pełnoletniemu domownikowi adresata. Do pisma załączono odpowiedź Poczty Polskiej S.A. z 25 listopada 2022 r., z której wynika, że "przesyłkę nr (...) wydano w dniu 25.10.2016 r. p. M. S. – pełnoletniemu domownikowi adresata. Na potwierdzeniu odbioru omyłkowo wskazano, iż był to pełnomocnik."

Analiza akt administracyjnych pozwoliła Sądowi na ustalenie, że w toku postępowania kontrolnego korespondencja kierowana przez organ do skarżącego była wielokrotnie odbierana przez M. S. w urzędzie pocztowym, która ją odbierała bądź jako pełnoletni domownik, bądź jako pełnomocnik, co sygnowała swoim podpisem. Tytułem przykładu można wskazać na następujące przypadki odbioru korespondencji przez M. S., w następujących dniach:

- 29 lipca 2014 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia z 24 lipca 2014 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 22 września 2014 r. – jako pełnomocnik (zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadka),

- 3 października 2014 r. – jako pełnomocnik (doręczenie postanowienia z 29 września 2014 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 4 grudnia 2014 r. − jako pełnoletni domownik (zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadka),

- 1 grudnia 2014 r. – jako pełnomocnik (doręczenie postanowienia z 26 listopada 2014 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 5 lutego 2015 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia z 2 lutego 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 16 marca 2015 r. – jako pełnoletni domownik (postanowienie z 11 marca 2015 r. o zmianie inspektora kontroli skarbowej upoważnionego do prowadzenia postepowania kontrolnego wraz z nowym upoważnieniem),

- 3 kwietnia 2015 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia z 31 marca 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 30 lipca 2015 r. – jako pełnomocnik (doręczenie postanowienia z 28 lipca 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 20 stycznia 2016 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia o włączeniu do dokumentacji postępowania kontrolnego decyzji z 29 czerwca 2015 r. wydanej wobec V.),

- 26 stycznia 2016 r. – jako pełnoletni domownik (wezwanie do przedłożenia wydruków z rejestrów zakupów i sprzedaży),

- 29 stycznia 2016 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia z 25 stycznia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postepowania kontrolnego),

- 22 lutego 2016 r. – jako pełnoletni domownik (doręczenie postanowienia o włączeniu do dokumentacji postępowania kontrolnego decyzji z 5 marca 2014 r. wydanej wobec L.),

- 20 maja 2016 r. – jako pełnoletni domownik (postanowienie z 18 maja 2016 r. o włączeniu do dokumentacji postepowania kontrolnego postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi z 11 września 2013 r.).

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśniając ww. kwestię podała, że skarżący choruje na [...] (od 2014 r.) i często przebywa poza miejscem zamieszkania, dlatego korespondencja była wydawana w ten sposób. Dodała też, że pełnomocnictwo pocztowe zostało udzielone w późniejszym okresie. Wyjaśniła także, że M. S. jest żoną brata skarżącego i nie zamieszkuje wraz z nim.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że skarżący akceptował i godził się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na odbiór wszelkiej korespondencji przez M. S.. Nie jest rzeczą Sądu w tym postępowaniu analizowanie jak mogło dojść do wielokrotnego wydania korespondencji osobie, która nie była ani pełnoletnim domownikiem ani pełnomocnikiem - jak twierdzi skarżący. Przyjąć jednak należy, że skarżący akceptował taki sposób odbioru kierowanej do niego korespondencji, zatem nie zasługuje na wiarę jego stanowisko kwestionujące doręczenie, tylko i wyłącznie, zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c O.p. Skoro skarżący − któremu stan zdrowia nie pozwalał na osobiste dopilnowanie swoich spraw − nie kwestionował na żadnym z etapów prowadzonego postępowania kontrolnego przed organem podatkowym, dokonywanie odbioru wszelkiej korespondencji przez M. S., to uznać należy, że wyrażał na to zgodę. Z tych względów brak podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. zostało wydane do rąk osoby nieuprawnionej. Wzmocnieniem tej argumentacji jest oświadczenie pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie, że pełnomocnictwo pocztowe zostało udzielone w późniejszym okresie, co potwierdza akceptację skarżącego w zakresie odbioru korespondencji przez ww. osobę.

Niezależnie, skoro placówka Poczty Polskiej wydawała korespondencję M. S. także jako pełnoletniemu domownikowi, to przyjąć należy, że taką informację przekazano pracownikowi tej placówki, co potwierdzono w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 25 listopada 2022 r. (przedstawionym przez organ przy piśmie z 23 grudnia 2022 r.).

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16 (Lex nr 2449565), który zyskał aprobatę w wyroku siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 486/17: "Art. 149 O.p., w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do pełnoletniego domownika adresata, dotyczy sposobu doręczenia przesyłki wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata, de facto w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529 ze zm.), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem i przy w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej."

W wyroku tym NSA stwierdził, że oświadczeniem w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe jest dokonanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o doręczeniu z zaznaczeniem, iż nastąpiło do rąk pełnoletniego domownika i uzupełnieniu jej podpisem osoby odbierającej przesyłkę. Mając na uwadze to, że M. S. odebrała w imieniu skarżącego szereg korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy – za jego pełną akceptacją – przyjąć należy, że adresat nie złożył zastrzeżenia, gdyż w przeciwnym razie przesyłka nie zostałaby wydana ww. osobie.

W przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że zawiadomienie z 5 października 2016 r., wystosowane na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone skarżącemu w dniu 25 października 2016 r.

Treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

W realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem należy przyjąć – mając na uwadze opisane wyżej okoliczności – że został on zawiadomiony o tym, że z dniem 21 czerwca 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22).

Podkreślić więc ponownie należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte z urzędu przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 21 czerwca 2012 r. i stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącego przez ówczesny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z 16 września 2013 r. Zakres toczącego się postępowania karnoskarbowego był szeroki oraz wielowątkowy (m.in. dotyczył przestępczości zorganizowanej, procederu "prania brudnych pieniędzy", wyłudzania podatku od towarów i usług) i obejmował wiele osób, w tym skarżącego. Trudno zatem przyjąć za zasadne twierdzenia skarżącego, że organ działał instrumentalnie, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach zaakceptowały ustalenia postępowania kontrolnego dotyczące nierzetelnych transakcji z podmiotami: V., L. oraz L1. s.r.o. Uznano w tym zakresie za nierzetelne zapisy ujęte w ewidencjach zakupu i sprzedaży za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Za miesiące styczeń-czerwiec oraz grudzień 2011 r. nie stwierdzono nierzetelności ksiąg. Ponadto organ I instancji w wydanej decyzji zaznaczył, że w rozliczeniu za styczeń 2011 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca, wynikającą z ostatecznej i prawomocnej decyzji z 27 czerwca 2014 r. wydanej wobec skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r, w której określono za grudzień 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 465.200 zł, podczas gdy podatnik zadeklarował kwotę nadwyżki w wysokości 183.814 zł, co spowodowało błędne rozliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.

Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), a co za tym idzie słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

W zakresie transakcji z M. R. (firma V.) dotyczących obrotu żelazostopami skarżący zarzucał organom, że te wydały decyzje na podstawie materiału dowodowego dotyczącego 2010 r.

Z akt sprawy i wydanych decyzji wynika, ze obrót żelazostopami pomiędzy skarżącym a ww. kontrahentem w 2010 r. był przedmiotem wydanej przez organ odwoławczy decyzji z 27 czerwca 2014 r., która – na skutek wniesionej skargi – była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, który wyrokiem z 16 lutego 2016 r., III SA/Gl 105/15 oddalił skargę. NSA natomiast oddalił skargę kasacyjną skarżącego, wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16. W postępowaniu tym skarżący występował w charakterze "bufora", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru w ramach karuzeli podatkowej mającej na końcowym etapie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Podnieść jednak należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie obrotu towarami z firmą V. nie ogranicza się do roku 2010. Ustalenia organu dotyczą także 2011 r. i niewątpliwie organ miał podstawy do zakwestionowania tych transakcji. Decyzja wobec M. R. z 29 czerwca 2015 r. (niekwestionowana przez tego podatnika) wydana została na podstawie, m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i dowodzi, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT na rzecz skarżącego, na podstawie których wykazał on w lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. nieprawidłową wysokości podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Trudno także pominąć zeznania M. R., w których wskazywał na jedynie fakturowy obrót żelazostopami. Ponadto z ustaleń organu wynika, że M. R. nie zatrudniał w badanym okresie pracowników, nie posiadał środków transportu do przewozu żelazostopów, a także placów ani magazynów do składowania tego typu towarów, a transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży żelazostopów miały fikcyjny charakter i nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co sam potwierdził. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały, iż firma skarżącego dysponowała towarem w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z ww. faktur firmy V.. Organy bowiem nie przeczyły, że skarżący wystawił na rzecz podmiotu H. S.A. w S. fakturę VAT z 16 sierpnia 2011 r. (nr [...]) dokumentującą sprzedaż żelazostopów (FeMn75 w ilości 24,68 ton), na podstawie zamówienia z 22 lipca 2011 r., co zostało potwierdzone przez firmę H. w piśmie z 20 czerwca 2016 r. i nie było podważane w prowadzonym postępowaniu.

Z tych względów przeprowadzenie dowodu na okoliczność sprzedaży żelazostopów przez skarżącego nie było konieczne, bowiem organ tej transakcji nie podważał, a jedynie źródło pochodzenia towaru.

Należy przyznać rację organom, że towar (żelazostopy) nie został nabyty od wystawcy ww. faktur zakupu, tj. M. R. lecz to, iż nie jest znane rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów, nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania dalszych transakcji. Istotna bowiem jest okoliczność, że skarżący nie nabył ich od wystawcy faktur, bowiem nie zostało ustalone w toku postępowania faktyczne źródło jego pochodzenia, a organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury. Wobec tak dokonanych ustaleń organy nie kwestionowały podatku należnego wykazanego przez skarżącego w deklaracjach za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w tym z tytułu sprzedaży żelazostopów.

Należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał nieprawidłowości we włączeniu decyzji wydanej wobec M. R. określającej mu zobowiązanie podatku od towarów i usług za 2011 r., w poczet materiału dowodowego. Wprawdzie zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W badanej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach i dokonały ich oceny, której Sąd nie podważa.

Przedmiotem postępowania były także transakcje skarżącego, przeprowadzone w okresie od sierpnia do listopada 2011 r., dotyczące nabycia płyt grafitowych od R. K. (firma L.), a następnie ich zbycie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz czeskiego odbiorcy L1. s.r.o. w O..

Skarżący w skardze podnosił, że nie mógł brać udziału w wielu czynnościach przeprowadzanych przez organ z uwagi na stwierdzoną chorobę [...] i pogarszającym się stanem zdrowia. Zauważyć jednak należy, że skarżący podjął w 2014 r. czynności w postaci ustanowienia pełnomocnika (w osobie ww. radcy prawnego), do podjęcia określonych czynności, zaś to, że nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w toku postępowania kontrolnego w pełnym zakresie, nie może stanowić o tendencyjnym i nieobiektywnym prowadzeniu tego postępowania przez organy podatkowe.

Skarżący zakwestionował zarzucany mu przez organy obrót karuzelowy płytami grafitowymi twierdząc, że był obecny przy ich załadunku i rozładunku wraz ze swoim pracownikiem R. L., a na dokumentach CMR widnieją firmy dokonujące ich transportu. Podnosił także, że nie brał udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i działał w dobrej wierze, bo nie mógł zweryfikować firm. Konsekwentnie podnosił także, że podstawą ustaleń organu I instancji były materiały pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

W ocenie Sądu wyniki prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania pozwoliły organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i właściwą jego ocenę. Nie budzi wątpliwości, że obrót płytami grafitowymi zorganizował G. L., który składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego podał, że zna skarżącego (mimo, że ten temu przeczył). Z jego wyjaśnień wynika, że "wymyślił kółko z płytami grafitowymi", bo skarżący był stratny około pół miliona na interesie z żelazostopami (został oszukany przez R. w 2010 r.), P. sprzedawał je do czeskiej spółki i stamtąd szły do Polski. Dodał, że "w P. S. byli tego świadomi". W obrót płytami grafitowymi zaangażowani byli także R. K., J. P., T. W. oraz T. Z.. G. L. wyjaśnił, że to firmy skarżącego trafił przez J. P.. Bezpośrednim kontrahentem skarżącego, od którego nabył płyty grafitowe, był R. K. prowadzący firmę L.. Działalność R. K. założył na polecenie G. L., któremu przekazał wszystkie dokumenty dotyczące firmy, podpisywał jedynie faktury i inne dokumenty, przelewał pieniądze na wskazane konta - za co otrzymywał określone kwoty. Nigdy nie widział towarów i nie miał kontaktu z innymi osobami niż G. L.. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 5 marca 2014 r. decyzję wobec R. K. w przedmiocie określenia − m.in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. − kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. związanej z wystawieniem faktur VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego. Z decyzji wynika, że R. K. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał żadnych czynności nabycia lub dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT, na których widniał jako nabywca lub dostawca; nie nabywał żadnych towarów handlowych i na żadnym etapie rzekomych transakcji nie był jego właścicielem i nie mógł nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy innych warunkach transakcji. Nie był też ani właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jego rachunki bankowe, ani ich dysponentem. Jego faktyczna działalność polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono przy tym, że uczestniczył w łańcuchu rzekomych dostaw jako "znikający podatnik". Funkcjonował w relacjach międzynarodowych (rzekome dostawy zostały zarejestrowane także w Niemczech, Holandii i Słowacji), wystawiał faktury na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu, które wystawiały faktury na rzecz dalszych odbiorców, a faktury te "przechodziły" przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Rola R. K. w ww. mechanizmie oszustwie polegała wyłącznie na zarejestrowaniu się jako podatnik VAT-UE, wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, niezadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a deklarowaniu nabyć krajowych. W toku kontroli nie przedłożył dokumentacji źródłowej, do Urzędu Skarbowego złożył deklaracje kwartalne VAT-7K jedynie za I i II kwartał 2011 r., nie złożył żadnych informacji podsumowujących VAT-UE, nie deklarował żadnych nabyć towarów (informacja z systemu VIES). Organ powołał się także na zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G., Wydział [...] Karny postępowanie karne wobec R. K..

Z materiału zgromadzonego przez organ wynika także, ze G. L. był inicjatorem złożenia czeskiej spółki L1. s.r.o., którą kupił podstawiony przez niego T. Z.. Z jego zeznań wynika, że przekazał G. L. wszystkie dokumenty. G. L. w złożonych wyjaśnieniach potwierdził, że zarządzał zarówno firmą L. jak i L1. s.r.o.

Wbrew zarzutom skargi organ dokonał także weryfikacji przedstawionych dokumentów CMR. Wskazana przez skarżącego lokalizacja załadunku towaru, w D., ul. [...], której właścicielem było P. S.A., została poddana szczegółowej analizie przez organ I instancji. Podmioty, które dzierżawiły bądź wynajmowały powierzchnię lub biura w wymienionej lokalizacji, nie znały zarówno firmy skarżącego jak również R. K., nie widzieli towaru w postaci płyt grafitowych i przechowywali takiego towaru. Organ w zaskarżonej decyzji wymienił podmioty, od których uzyskał informacje.

Podkreślić należy, że skarżący prowadzący od 1997 r. działalność gospodarczą, nie wykazał, iż miał wypracowane procedury weryfikacji kontrahentów a także, że dokonywał jakiejkolwiek ich weryfikacji. Skarżący nie zawarł także umów w trybie przepisów prawa cywilnego, mimo dużych kwot obrotu. Z jego zeznań wynika, że z Czech bądź Słowacji nadeszło zapytanie drogą mailową. Płyty sprzedawali jako element uboczny głównej działalności, z uwagi na trudną sytuację na rynku węglowym. Wprawdzie nie posiadali takich płyt w asortymencie, lecz skarżący nie pamiętał do kogo się zwrócił o te płyty. Przyznał także, że towar nie był ubezpieczony. Co więcej nie pamiętał od kogo kupił towar w postaci płyt grafitowych, nie znał nazw podmiotów gospodarczych ani nazwisk właścicieli, a R. K. nie potrafi umiejscowić i połączyć z kontrahentem, pomimo rzekomej realizacji kilkunastu transakcji z firmą L. o łącznie wielomilionowej wartości (ok. 3,83 mln zł netto). Nie kojarzy również firm, do których dokonywał transakcje wewnątrzwspólnotowe dotyczące płyt grafitowych. Słusznie więc podnosi organ odwoławczy, że skarżący podjął współpracę z podmiotami o krótkiej historii działalności, tj. L. (rozpoczęcie działalności 28 listopada 2010 r.) oraz L1. s.r.o. (na rzecz której wystawiał faktury WDT w oparciu o faktury zakupu płyt grafitowych otrzymane z L.), czeską firmą zakupioną za pieniądze i na polecenie G. L. przez T. Z., który to został w niej dyrektorem zarządzającym od dnia 4 października 2010 r. Nie bez znaczenia dla oceny, czy skarżący dochował należytej staranności pozostaje fakt, że pełnił ona rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd podzielił argumentację, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego w sposób wyczerpujący potwierdziły fikcyjny charakter obrotu towarami wskazany w decyzji. Argumentację tę wzmacnia przedłożone przez pełnomocnika skarżącego (przy piśmie z 20 stycznia 2023 r.) uzasadnienie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 3 października 2022 r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w G.. Z dokumentu wynika, że skarżący jest nadal podejrzany o to, że wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT na rzecz m.in. czeskiego podmiotu L1. s.r.o. a faktury dotyczyły rzekomej sprzedaży płyt grafitowych nabytych uprzednio od firmy L., a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT, tj. o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lipca 2011 r. do października 2012 r. zawyżając wartość nabyć opodatkowanych przez co uszczuplił podatek VAT w kwocie łącznej nie mniejszej niż 5.895.932,37 zł. Podkreślić także należy, że Prokuratura Okręgowa w G. w sprawie o sygn. [...] wniosła przeciwko skarżącemu akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w G. (Notatka urzędowa z 29 grudnia 2022 r., karta 66 akt sądowych).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r., I FSK 2061/18 i przywołany tam wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).

Mając powyższe na uwadze trudno także przyznać rację skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112. Rację ma organ, że odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży żelazostopów przez V., w żaden sposób nie naruszyło zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również nie stało w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wprawdzie zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości wystawiła nierzetelne faktury, a podatnik nie zachował staranności w zakresie, w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powoduje to, że transakcje wewnątrzwspólnotowe są wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT". Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, to m.in. surowce mineralne, paliwa, stal budowlana i podobne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r., I SA/Bk 14/2019). Zarówno tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r., I SA/Op 72/2019).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje podstawy w orzecznictwie TSUE (por. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy w uzasadnieniach wydanych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy tym skarżący − w świetle zgromadzonego materiału dowodowego − nie podważył skutecznie oceny organu, że miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dochowanie bowiem należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Pokreślenia przy tym wymaga, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Skarżący zaś w żaden sposób nie udokumentował i nie wykazał takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, uchybił więc standardom starannego działania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi ‒ w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121-123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. − co do zasady − zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym pod podjęcia decyzji. W postępowaniu wykorzystał materiały z kontroli skarżącej, dowody zebrane w postępowaniu wobec niej, jak i jej kontrahentów, a także postępowaniu karnym skarbowym. Należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu (krajowego czy zagranicznego) czy pozyskanie od niego dokumentacji z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe a jednocześnie organ dysponuje materiałem dowodowym, który mimo to pozwala na ustalenia faktyczne, to zaniechania kontynuowania postępowania dowodowego w nierokującym skuteczności kierunku nie jest naruszeniem procedury podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie udało się przeprowadzić. Zaznaczyć trzeba, że organ skorzystał z możliwości włączenia do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań.

Dodać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 O.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). Podkreślić należy, że skarżący informowany był o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z 3 grudnia 2021 r.), a w dniu 28 grudnia 2021 r. udostępniono mu akta sprawy (protokół z tej daty w aktach administracyjnych).

Skarżący, formułując w skardze zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, winien wykazać związek naruszenia (jeśli do niego doszło), takich argumentów jednak nie zaprezentował. Organ podkreślał, że podatnik był kilkukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, lecz nie stawiał się wezwania organu, czemu skarżący nie przeczył, wskazując na stan zdrowia, który uniemożliwiał mu udział w postępowaniu. Skarżący jednak, co już wyżej podkreślono, nie ustanowił pełnomocnika w toku postępowania, jak również nie udokumentował braku możliwości uczestniczenia w postępowaniu z uwagi na stan zdrowia.

Należy się więc zgodzić z organem, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego było niezasadne i nie miałoby wpływu na dokonane ustalenia, czego potwierdzeniem było włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów wymienionych w postanowieniu organu odwoławczego z 3 grudnia 2021 r.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że towar w postaci żelazostopów nie został nabyty od sprzedawcy, tj., firmy V., lecz organy nie kwestionowały, że firma skarżącego w rzeczywistości dysponowała tym towarem i dokonała jego sprzedaży na rzecz H. S.A. w S.. Zatem nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania M. R., a tym bardziej pracowników ww. huty, czy tez przewoźnika tego towaru. Natomiast dowodowy pochodzący z postępowania karnego potwierdził fikcyjny charakter obrotu płytami grafitowymi.

Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.