Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1753/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń,, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1753/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 6 ust 4 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 43 ust. 1 i 3 oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 1999 r.) określił wobec podatnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowego A sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 106.874,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 109.192 zł oraz odsetki w wysokości 45.524,10 zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., iż w dniu 27 października 2000 r. spółka wystawiła dla B sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT nr FV 1594/BU na wartość netto 349.000,- zł oraz VAT 76.978,- zł za wykonanie nagrzewnic kontenerowych wraz z akcesoriami zgodnie z zawartą uprzednio umową nr 36/2000. Przedmiot sprzedaży został przekazany nabywcy w miesiącu wystawienia faktury, co potwierdzono protokołem z dnia 26 października 2000 r. Tym samym mając na uwadze, iż zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, organ podatkowy I instancji przyjął, iż spółka zaniżyła ciążące na niej zobowiązanie podatkowe pomijając rozliczenie wynikającego z ww. faktury podatku w deklaracji za miesiąc październik 2000 r. Urząd Skarbowy wskazał jednocześnie, iż podatnik bezpodstawnie dokonał zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji także podatku należnego o kwoty dotyczące zaliczek wypłaconych spółce w dniach 14 lipca 2000 r. oraz 24 sierpnia 2000 r. w związku z realizacją ww. umowy; w jego ocenie kwota otrzymanych w łącznej wysokości 127.400,- zł zaliczek została już bowiem w całości zawarta w cenie sprzedaży wynikającej z wystawionej w dniu 27 października 2000 r. faktury VAT. W przedmiotowej sprawie ww. zaliczki jako nieprzekraczające 50% ceny ani nie podlegały opodatkowaniu w chwili ich otrzymania, ani też nie zaszła żadna z okoliczności zawartych w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z treścią którego obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifaukat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż w dniu 24 marca 2000 r. spółka zawarła z p. A. P. umowę nr 18/2000 na wykonanie wentylacji mechanicznej restauracji C w G. Roboty wykonano w maju 2000 r., co znalazło potwierdzenie w protokole odbioru technicznego z dnia 24 maja 2000 r., a dokumentująca ww. sprzedaż faktura nr FV 0822/BU na kwotę 42.000,- zł oraz VAT 9.240 zł, została wystawiona przez spółkę w dniu 25 maja 2000 r. Podatek VAT wynikający z ww. rachunku, ze względu na fakt nieotrzymania zapłaty w miesiącu maju, został rozliczony w deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc czerwiec 2000 r. Następnie w dniu 3 października 2000 r. spółka wystawiła fakturę korygującą nr FK 105/Ha, w której wykazała zmniejszenie obrotu o kwotę 42.000.- zł oraz zmniejszenie podatku należnego o kwotę 9.240,- zł. Przedmiotowa faktura została rozliczona przez spółkę w deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc październik 2000 r. W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach podatnik wskazał, iż przyczyną wystawienia faktury było zawarcie pomiędzy firmą A a A. P. ugody w dniu 2 października 2000 r., stosownie do której strony postanowiły rozwiązać łączącą je umowę z dnia 24 marca 2000 z chwilą podpisania przez nie umowy dzierżawy instalacji oraz ustaliły jednocześnie, iż wpłacona przez zamawiającego zaliczka w wysokości 6.000,- zł w połowie zostaje zaliczona na pokrycie kosztów jakie poniósł wykonawca, a w połowie na poczet wynikającego z dzierżawy czynszu. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 3 października 2000 r. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny Urząd Skarbowy wskazał, iż podatnik nie miał prawa wystawienia faktury korygującej, która jako wadliwy dokument, nie może tym samym stanowić podstawy do obniżenia obrotu oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna ze wskazanych w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. okoliczności stanowiących podstawę do dokonania korekty a więc nie nastąpiło udzielenie rabatu, zwrócenie towarów sprzedawcy, zwrócenie nabywcy kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach, zwrócenie nabywcy podlegających opodatkowaniu zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Organ podkreślił w szczególności, iż wbrew twierdzeniom podatnika spowodowana brakiem zapłaty za realizację zamówienia ugoda oraz umowa dzierżawy nie były związane ani ze zwrotem towaru, gdyż przedmiotem umowy z dnia 23 marca 2000 r. nie była sprzedaż towarów lecz robót budowlano - montażowych, ani też nie były związane ze zwrotem p. A. P. nienależnych kwot. Końcowo organ podatkowy I instancji podkreślił, iż brak zapłaty za sprzedaż usługi nie niweluje sam w sobie obowiązku podatkowego wykonawcy robót, a jedynie przesuwa go na trzydziesty dzień od dnia wykonania robót.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie w związku z naruszeniem art. 15 ust. 2 oraz art. 32 ust 1 i 5 ustawy o VAT, § 43 i § 44 rozp. MF z 1999 r. oraz art. 121 § 1 i §3, art. 125 i art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.). Podatnik podkreślił, iż wbrew przekonaniu organu podatkowego I instancji faktura nr FV 0822/BU nie dotyczyła sprzedaży usługi lecz sprzedaży wykonanego przez spółkę towaru, w postaci będących środkiem trwałym urządzeń wentylacyjnych. Zgodnie z ustawą o VAT pod pojęciem towaru należy rozumieć wszelkie rzeczy ruchome, w tym także środki trwałe, a także budynki i budowle oraz ich części. Jednocześnie podatnik podkreślił, iż ww. towar nigdy nie stał się własnością kupującego, na co wskazuje zarówno treść umowy z dnia 24 marca 2000 r., w której uzgodniono, iż w przypadku braku zapłaty nie dojdzie do przeniesienia prawa własności na nabywcę, treść zawartej następnie ugody i umowy dzierżawy, jak i okoliczność, iż w dniu 3 października 2000 r. wentylacja została wprowadzona na stan środków trwałych spółki A i podlegała umorzeniu.

Decyzją z dnia 15 lipca 2002 r., wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy wskazał, iż przekształcenie umowy o roboty budowlano-montażowe na usługę dzierżawy zmierzało do tego, by umożliwiając nabywcy zapłatę za usługę w ratach, spółka A mogła dostosować jednocześnie własne obciążenia podatkowe do otrzymywanych od nabywcy zapłat. Izba Skarbowa podkreśliła, iż w jej ocenie zawarta w dniu 24 marca 2000 r. p. A. P. umowa dotyczyła sprzedaży robót a nie towaru. Niezależnie od twierdzeń spółki, fakt ten znajduje potwierdzenie w treści samej ugody oraz protokole całkowitego odbioru technicznego. W § 1 ww. ugody zawarto postanowienie, iż przedmiotem ugody jest zakończenie umowy nr 18/2000 zawartej w dniu 24 marca 2000 r. dotyczącej wykonania instalacji wentylacji w restauracji C. Natomiast w protokole z dnia 24 maja 2000 r. jako rodzaj wykonywanych robót wpisano instalację wentylacji mechanicznej według umowy nr 18/2000 z dnia 24 marca 2000 r. oraz, że cyt.: Komisja w składzie (...) przeprowadziła w dniu 24 maja 2000 r. odbiór techniczny robót wykonanych przez PPU A i po dokładnym przeglądzie oraz sprawdzeniu Komisja stwierdziła, że roboty powyższe kwalifikują się do odbioru, a tym samym całość robót uważa się za odebraną i przekazuje do użytku. Organ odwoławczy podkreślił, iż nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży nie były roboty, lecz towar w postaci poszczególnych urządzeń wentylacyjnych, to zgodnie z art. 47 Kodeksu Cywilnego z chwilą ich zamontowania, stały się one częścią budynku, co wyklucza możliwość umownego zastrzeżenia ich własności dla podatnika w razie nieuiszczenia zapłaty przez zamawiającego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części w jakiej zakwestionowała ona możliwość wystawienia przez spółkę faktury korygującej nr FK 105/Ha.

Podtrzymując w całości argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu spółka wskazała, iż instalacja wentylacyjna nie stanowiła części składowej rzeczy, gdyż mogła być ona odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, jak i samej wentylacji, a tym samym z chwilą odłączenia, stała się odrębnym od nieruchomości przedmiotem własności. Strona skarżąca podkreśliła dodatkowo, iż zgodnie z podstawową na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów, strony mogą rozwiązać łączącą je umowę oraz określić skutki tej czynności. Tym samym jeżeli z woli stron rozwiązanie umowy będzie mieć skutek wsteczny, to strony będą zobowiązane do zwrotu tego co sobie świadczyły, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 - u.p.s.a.).

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zatem zmniejszenie kwoty podatku należnego następuje w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą ( w tej sprawie dot. miesiąca października 2000r).

Obniżanie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur, a tym samym i podatku należnego o podatek należny wynikający z tych korekt, w miesiącu wystawienia faktury korygującej należy wyprowadzać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie tylko z przepisów rozporządzenia wykonawczego, regulujących jedynie szczegółowe zasady wystawiania faktur. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy jednak odnieść się zarówno do przepisów ustawy podatkowej jak i przepisów wykonawczych.

Zgodnie z treścią § 43 i § 44 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 199r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109/99, poz. 1245 ze zm. ) ustawodawca wskazał przypadki umożliwiające wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Należą do nich: udzielenie rabatu ( § 43 ust. 1 rozporządzenia ), zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych ( § 43 ust. 3 pkt. 1/ rozporządzenia w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ), zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu ( § 43 ust. 3 pkt. 2/ rozporządzenia ) oraz w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( § 44 ust. 1 rozporządzenia ).

Stan faktyczny sprawy jest następujący: w dniu 24 marca 2000r. skarżący zawarł z właścicielką restauracji C w G. umowę nr 18/2000 na wykonanie robót, które określono w § 1 umowy jako wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej (...) zgodnie z koncepcją ( załącznik nr 1 )(...). Jak postanowiono w § 3 umowy, za roboty o jakich mowa jest w § 1 umowy, strony ustaliły wynagrodzenie. Ustalono, iż niektóre z elementów ( anemostaty i wentylatory wyciągowe dachowe ) będą produkcji firmy Dr, zaś kratki wentylacyjne firmy E.

Skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT nr FV0822/BU w dniu 25 maja 2000r. na wartość netto 42.000,-zł + 9.240,-zł VAT, rozliczając ją w deklaracji VAT -7 za miesiąc czerwiec 2000r. (§ 6 ust. 1 pkt. 2d/ cyt. rozporządzenia ).

W dniu 2 października 2000r. skarżący zawarł z właścicielką restauracji ugodę, w której postanowiono, że z dniem podpisania umowy dzierżawy instalacji (została zawarta w dniu 3 października 2000r. ) przestaje strony wiązać umowa z dnia 24 marca 2000r., zaś wpłacona skarżącemu zaliczka w kwocie 6.000,-zł zostaje zaliczona w połowie na pokrycie kosztów skarżącego a pozostała kwota podlega zaliczeniu na czynsz dzierżawny. Umową z dnia 3 października 2000r. skarżący oddał p. A. P. (...) do używania i pobierania pożytków instalacją wentylacyjną, która obejmuje elementy wchodzące w jej skład, określone projektem stanowiącym załącznik (...) do umowy dzierżawy ustalając, iż (...) wartość całej instalacji wentylacyjnej (...) wynosi 42.000,-zł netto.

Strona skarżąca w związku z tym wystawiła fakturę korygującą nr FK 105/Ha z dnia 3 października 2000r., którą wykazano w kontrolowanym miesiącu październiku 2000r. i rozliczono deklaracją VAT -7 wykazując zmniejszenie obrotu o kwotę 42.000,-zł i podatku należnego o kwotę 9.240,- zł.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż w przedstawionym stanie prawnym nie zachodziła możliwość zastosowania przez stronę skarżącą § 43 i 44 cyt. rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. nie udzielono bowiem rabatu, nie nastąpił zwrot kwot nienależnych, nie zwrócono zaliczek, przedpłat, zadatków, nie podwyższono ceny, nie stwierdzono pomyłki o jakiej mowa w § 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia MF, a nade wszystko -nie zwrócono towaru. Stanowisko organu podatkowego I i ÏI instancji potwierdza treść ustawy o podatku od towarów1 i usług.

Należy w tym miejscu odnieść się do dyspozycji art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym definiującym pojęcie towaru i usługi. Zawarta przez skarżącego w dniu w dniu 24 marca 2000 r. c umowa cywilnoprawna wyczerpuje, zdaniem Sądu, definicje usługi (roboty budowlano-montażowe ). Strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego nie wykazała, że nastąpił zwrot sprzedawcy towaru, w rozumieniu § 43 ust, 3 pkt. M cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie, że w wyniku wykonania usługi powstał towar, co pozwalało stronie skarżącej na wystawienie zakwestionowanej faktury korygującej, nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści zawartej umowy ani tym bardziej w postanowieniach stron zawartych w ugodzie a faktycznie stanowiących potwierdzenie spłaty należności za wykonaną usługę w ratach ( art. 3531 Kodeksu cywilnego ). Na marginesie stwierdzić wypada, iż poza sporem pozostaje fakt, że wentylacja jest nadal zainstalowana w restauracji C.

Skoro żadna z czynności prawnych, dokonanych przez skarżącego nie pozwala na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że nastąpił zwrot sprzedawcy towaru to w sprawie nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którą - co należy ponownie podkreślić wobec stanowiska pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie - obrót zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W toku postępowania odwoławczego ani też w skargach do sądu administracyjnego, strona skarżąca nie podnosiła innych zarzutów w zakresie merytorycznym. Kierując się jednak art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, że prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy został właściwie oceniony przez organy podatkowe, przy zachowaniu zasady o jakiej mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowane, przy tak ustalonym stanie faktycznym, przepisy prawa materialnego, w tym art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zdaniem Sądu prawidłowe i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt. a/ u.ps.a.

Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Reasumując:

zakwestionowana faktura korygująca wystawiona została przez stronę skarżącą bez podstawy prawnej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) w związku z § 43 ust. 1 i 3 pkt. 1/ i 2/ oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia obrotu i podatku zależnego a tym samym nie powinna być wykazywana przez stronę skarżącą w ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i stanowić podstawy do rozliczeń podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.