Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 775/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: rt. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 92, art. 93, art. 96, art. 97
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 122 , art. 187§ 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oraz określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2022 r. E. Ż. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z 19 listopada 2021 r. nr [...] określającą kwotę dodatkowego zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ulgi na dziecko za 2018 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w związku z dokonanymi odliczeniami z tytułu ulgi na dziecko w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2018, 2019 i 2020 r., postanowieniem z 6 maja 2021 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Postępowanie to zakończył wydaniem 19 listopada 2022 r. decyzji, którą określił skarżącej kwotę dodatkowego zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na kwotę [...]zł i za 2020 r. na kwotę [...]zł. Odnosząc się do zobowiązania za 2019 r., organ wskazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] W kwestii określenia wysokość zobowiązania za 2020 r. wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36 za ten rok skarżąca wykazała podatek należny w kwocie [...]zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. W 2020 r. nie dokonała jednak wpłat zadeklarowanych zaliczek z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i w związku z powyższym wykazana kwota nadpłaty nie została skarżącej zwrócona. Zatem kwoty podatku do zapłaty to [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że skarżąca, wspólnie z K. W., są rodzicami A. F. W., urodzonego 20 października 2014 r. Rodzice maloletniego nie zawarli związku małżeńskiego, byli partnerami. Pozostają w bardzo zaognionym konflikcie, który eskaluje przy niemal każdym ich spotkaniu. Z zeznań i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oboje rodzice sprawowali w latach 2018-2020 władzę rodzicielską w sposób ograniczony przez nadzór kuratora sądowego nad wykonywaniem tej władzy wobec małoletniego syna. Dziecko mieszkało z matką, jednak spotykało się z ojcem, który troszczył się o jego potrzeby, zarówno materialne, jak i duchowe. Pomimo trwającego między rodzicami sporu, ojciec dziecka starał się tę władzę sprawować. Z przedstawionych przez niego notatek kuratorskich oraz z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] z 3 listopada 2020 r. wynika, że latach 2018-2020 wielokrotnie spotykał się z synem. Zawsze kierował się dobrem dziecka i wyrażał chęć uczestnictwa w jego życiu. Ojciec interesował się stanem zdrowia dziecka, przejawiał inicjatywę w procesie leczenia, brał udział w wizytach lekarskich dziecka oraz angażował się w kwestie edukacyjnej. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie przesłuchania ojca małoletniego oraz zebrany materiał dowodowy organ uznał, że oboje rodzice wykonywali w latach 2018-2020 władzę rodzicielską wobec syna. Mimo, że między rodzicami dziecka nie doszło do porozumienia w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej, to skarżąca odliczyła całą kwotę tej ulgi w wysokości [...] zł za każdy rok w latach 2018-2020. Natomiast ojciec małoletniego skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia połowy ulgi na dziecko i za każdy rok badanego okresu 2018-2020 odliczył tę ulgę w wysokości [...] zł. Odwołując się do występującego w art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej", Naczelnik wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy je rozumieć jako faktyczne wykonywanie tej władzy a nie tylko jej posiadanie. Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi z art. 27 f u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. W konsekwencji powyższego, jeżeli w stosunku do dzieci obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dzieci limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji. Organ pierwszej instancji zauważył również, że z treści art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. W przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż organ podatkowy nie dysponuje instrumentami procesowymi pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu między rodzicami, co do zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami odnośnie proporcji przysługującej kwoty do odliczenia, przysługującą im kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między nich w częściach równych. W związku z powyższym Naczelnik uznał, że skarżąca miała prawo do odliczenia w latach 2018 - 2020 połowy ulgi prorodzinnej przysługującej na małoletniego A. F. W.. Ponadto organ przyjął, że skarżącej, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., jako osobie samotnie wychowującej dziecko, przysługuje opodatkowanie na preferencyjnych zasadach, polegające na tym, że w przypadku dochodu osoby samotnie wychowującej dzieci podstawa opodatkowania podlega podzieleniu na połowę i od tej części stosowana jest odpowiednia dla niej stawka podatkowa, a w rezultacie określany jest niższy podatek, w porównaniu z sytuacją, w której nie występowałaby tego rodzaju kumulacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że ojciec dziecka faktycznie wykonywał władzę rodzicielską. W ocenie skarżącej sporadyczne spotkania z dzieckiem oraz samo uiszczanie alimentów (wymuszone orzeczeniem sądowym) nie wypełniają określenia wykonywania władzy rodzicielskiej. Skoro Sąd uregulował kontakty ojca z dzieckiem dwa razy w miesiącu po 4 godziny, oznacza to, że miejsce pobytu dziecka zostało ustalone w miejscu pobytu matki, zatem prawo do ulgi na dziecko należy się matce.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z 19 sierpnia 2022 r., Dyrektor IAS wskazał, że zasady korzystania w latach 2018-2020 z "ulgi prorodzinnej" przez podatników wykonujących władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci regulują przepisy art. 27f u.p.d.o.f. Po ich przeanalizowaniu organ odwoławczy uznał, że ustawodawca prawo do odliczenia tej ulgi uzależnił od wykonywania przez nich wobec dzieci władzy rodzicielskiej. Mając natomiast na uwadze ustalone przez Naczelnika okoliczności sprawy oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Dyrektor IAS podzielił stanowisko, że zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka, wykonywali równocześnie w latach 2018-2020 władzę rodzicielską wobec małoletniego, każdy z nich na miarę możliwości wynikających z ograniczeń wynikających z orzeczeń Sądu Rejonowego [...] Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wynik wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do konstatacji, iż przepis ten nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Z treści art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wprost wynika, że wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 tej ustawy kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Bezspornym w sprawie jest, że między skarżącą a ojcem jej dziecka nie było żadnych ustaleń dotyczących proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej w danym roku podatkowym.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił stan faktyczny odnoszący się do sposobu i zakresu wykonywanej przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej. Załączone przez skarżącą do odwołania od tej decyzji dokumenty nie wnoszą istotnych dla sprawy okoliczności, które podważałyby dotychczasową ocenę w zakresie sprawowanej przez K. W. opieki nad synem. Z akt sprawy wynika, że skarżąca i ojciec dziecka nie mogli dojść do porozumienia, co do terminu i sposobu sprawowania opieki na małoletnim, w związku z czym zostały one uregulowane przez Sąd w ten sposób, że oboje rodzice sprawowali w latach 2018 - 2020 władzę rodzicielską w sposób ograniczony poprzez nadzór kuratora sądowego nad wykonywaniem ich władzy rodzicielskiej. Dziecko przebywało na co dzień z matką, jednak spotykało się z ojcem, który troszczył się o jego potrzeby. Relacje kuratora sądowego wskazują, że ojciec dziecka aktywnie wykonywał władzę rodzicielską, stosownie do możliwości wynikających z uregulowanych przez Sąd kontaktów z małoletnim synem. Nie mógł jednak poza terminami wynikającymi z orzeczenia sądu rodzinnego sprawować opieki i to bez nadzoru kuratorskiego, co determinuje możliwość wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej. Jednakże z treści kart nadzoru kuratora wynika, że kierował się dobrem dziecka i wyrażał chęć uczestnictwa w jego życiu - interesował się stanem jego zdrowia, przejawiał inicjatywę w procesie leczenia, brał udział w wizytach lekarskich dziecka, wypowiadał się w kwestiach edukacyjnych. Powyższe okoliczności potwierdza treść kart nadzoru kuratora oraz protokoły Sądu Rejonowego [...] i [...] w sprawie sygn. akt [...] Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w ograniczonym zakresie, władzę rodzicielską wobec małoletniego dziecka i w tej sytuacji był także uprawniony do skorzystania z ulgi na dziecko. Skoro rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, to obojgu rodzicom małoletniego przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i obciążenie organu kosztami postępowania wraz z nakazaniem mu zwrotu tych kosztów na rzecz skarżącej, zarzuciła jej:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i obliczenie przysługującej ulgi na dziecko w równej części pomiędzy obojgiem rodziców, w sytuacji, gdy rodzice dziecka nie wykonują wspólnie władzy rodzicielskiej po rozwodzie lub w trakcie separacji, nie została orzeczona piecza naprzemienna, miejsce zamieszkania dziecka jest inne niż miejsce zamieszkania obojga rodziców (dziecko mieszka z matką),

2. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zdanie ostatnie przez brak jego zastosowania i brak obliczenia przysługującej ulgi na dziecko w wysokości 100% w stosunku do skarżącej, w sytuacji, gdy dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 26 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c.") u skarżącej, u której stale przebywa, zatem przesłanka wskazana w tym przepisie została wprost zrealizowana,

3. art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ulga na dziecko za lata 2018-2020 przysługuje obojgu rodzicom, w sytuacji, gdy brak było rozstrzygnięcia w przedmiocie władzy rodzicielskiej, władza rodzicielska była wykonywana jedynie przez matkę dziecka, dziecko miało miejsce zamieszkania u matki, gdzie stale przebywało i przebywa,

4. art. 27 f ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. przez błędne obliczenie zobowiązania podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych - skarżącej za lata 2018-2020 r. wobec błędnego nieodliczenia ulgi na dziecko w wysokości [...] zł rocznie,

5. art. 27 f ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. przez błędne obliczenie kwoty dodatkowego zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przysługującej skarżącej ulgi na dziecko za rok 2018 r. wobec błędnego obliczenia ulgi na dziecko w wysokości [...] zł;

II. błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji organów obu instancji, polegające w szczególności na:

1. ustaleniu, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego w latach 2018 i 2019, w sytuacji, gdy nie wykonywał tej władzy, nie podejmował czynności związanych z jej wykonywaniem, zaniechiwał wykonywania kontaktów i relacji z dzieckiem - i w konsekwencji błędne przyjęcie przez organy, że władza rodzicielska była wykonywana przez oboje rodziców - w sytuacji, gdy zgodnie z art.27 f ust.4 u.p.d.o.f. istotne dla orzekania było jedynie dokonanie ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania dziecka, które było u matki, a z ojcem miało jedynie ustalone kontakty( w wymiarze 8 godzin miesięcznie), które w znacznej mierze nie były wykonywane,

2. ustaleniu, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego w 2020 r., w sytuacji, gdy nie wykonywał tej władzy, nie podejmował czynności związanych z jej wykonywaniem, całkowicie zaniechał wykonywania kontaktów i relacji z dzieckiem, ani razu nie spotkał się z synem - co poskutkowało błędnym przyjęciem przez organy, że władza rodzicielska była wykonywana przez oboje rodziców - w sytuacji, gdy zgodnie z orzeczeniem Sądu władza rodzicielska została powierzona matce przy ograniczeniu władzy rodzicielskiej ojca do podejmowania niektórych decyzji w sprawach dziecka, a ojciec od początku 2020 r. nie zrealizował żadnego kontaktu z synem;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności:

1. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji była błędna, zaś materiał i okoliczności ustalone w sprawie uzasadniały uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy,

2. art. 77 § 1 i art. 7 w zw. z art. 80 K.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji jedynie w oparciu o formalnoprawne przesłanki dotyczące sposobu uregulowania władzy rodzicielskiej ojca małoletniego, wynikające z treści orzeczeń sądów rodzinnych, nie zaś w oparciu o dokonanie ustaleń w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, zasada rozliczenia ulgi na dziecko wynikająca z treści art. 27f ust. 4 w równych częściach, w sytuacji braku porozumienia rodziców, nie dotyczy jej osoby, bowiem skarżąca i ojciec dziecka nie wykonują zgodnie z rozstrzygnięciem jakiegokolwiek sądu władzy rodzicielskiej wspólnie po rozwodzie lub w trakcie separacji. W stosunku do dziecka nie została orzeczona także piecza naprzemienna. Okoliczności te wynikają wprost z orzeczeń sądów rodzinnych wydawanych w sprawach toczących się pomiędzy rodzicami małoletniego w przedmiocie władzy rodzicielskiej, kontaktów i opieki nad dzieckiem. W okresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie było regulacji w przedmiocie władzy rodzicielskiej nad małoletnim, toczyła się sprawa z wniosku skarżącej w wyniku którego Sąd powierzył matce wykonywanie tej władzy. Małoletni zamieszkuje ze skarżącą, pozostałe okoliczności ustalone częściowo błędnie przez organy również wprost wskazują, że ojciec nie bierze udziału w wychowaniu dziecka i w istocie nie wykonuje władzy rodzicielskiej, zatem wobec braku wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka, ten nie posiada w ogóle uprawnienia do odliczenia ulgi podatkowej jakimkolwiek stopniu. Skarżąca zarzuciła całkowicie niezasadne i godzące w sens i sposób unormowania ulgi na dziecko uznanie, że również ojciec dziecka, posiada uprawnienie do skorzystania z 50% odliczenia ulgi, w sytuacji, gdy utrzymywał on bezpośredni kontakt z synem przez 8 godzin miesięcznie, a od lutego 2020 r. u ogóle zaprzestał wykonywania tych kontaktów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz błędów w dokonanych przez organy ustaleniach faktycznych skarżąca wskazała, że organy obu instancji w sposób błędny ustaliły fakty i okoliczności wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodziców małoletniego, opierając wyłącznie o treść orzeczeń sądów rodzinnych w zakresie władzy rodzicielskiej przysługującej rodzicom dziecka, nie zaś w oparciu o ustalenia faktyczne i okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej przez danego z rodziców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu niniejszej w sprawie sprowadza się do stwierdzenia możliwości skorzystania przez skarżącą w całości z ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec syna, z wyłączeniem prawa do częściowego jej odliczenia przez ojca dziecka. Wprawdzie dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy, pozwala na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, niemniej jednak, aby ustalić zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie Sąd jest zobowiązany do przedstawienia wykładni przepisu stanowiącego podstawę kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia.

Materialnoprawną podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia jest art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje zasady korzystania w latach 2018-2020 z "ulgi prorodzinnej" przez podatników wykonujących władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci. Zgodnie z treścią ww. przepisu, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z przytoczonych regulacji niewątpliwe wynika, że ustawodawca prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił od wykonywania w danym roku podatkowym przez nich władzy rodzicielskiej. Podkreślenia wymaga, że pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.; dalej: "K.r.o."), które stanowią, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Dokonując wykładni przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Tym samym wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dziecko przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem (por. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2019 r., II FSK 2390/17; 6 kwietnia 2018 r., II FSK 851/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zarzuty skargi należy podkreślić, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej (por. wyroki NSA z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15 i II FSK 447/16). Ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Jednak faktyczne wykonywanie tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Ponadto podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu, nawet minimalnym. W przypadku zaś braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma np. sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było zatem poczynienie ustaleń czy ojciec dziecka faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad swoim synem. Przy dokonywaniu takich ustaleń należało uwzględnić pogląd, że przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" należy rozumieć sprawowanie faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 851/16).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawidłowe są ustalenia organów, że w badanych latach, zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka wykonywali równocześnie władzę rodzicielską wobec ich małoletniego syna, każdy z nich na miarę możliwości wynikających z ograniczeń, które zostały wobec nich zastosowane orzeczeniami sądu rodzinnego. Przede wszystkim jednak organy zgromadziły materiał dowodowy z którego wynika, że K. W. tę władzę rodzicielską wykonywał, osobiście zajmując się sprawami syna, sprawując nad nimi pieczę oraz utrzymując z nim kontakty w zakresie wyznaczonym mu przez sąd rodzinny. Oczywiście Sąd dostrzega i w żaden sposób nie kwestionuje tego, że skarżąca, choćby z uwagi na treść wydanych orzeczeń, jak i fakt zamieszkiwania z synem, wykonywała w spornym okresie władzę rodzicielską w znacznie większym stopniu niż ojciec. Należy jednak podkreślić, że ojciec dziecka nie mógł realizować potrzeb małoletniego w takim zakresie, w jakim na co dzień zaspakajała matka, chociażby z tego względu, że syn z nim nie zamieszkiwał. Jednakże również on wykonywał wobec syna władzę rodzicielską, stosownie do możliwości wynikających z uregulowanych przez Sąd Rejonowy kontaktów. Ze sprawozdań kuratora sądowego oraz z postanowień tego Sądu wynika, że ojciec małoletniego wielokrotnie spotykał się z synem w obecności kuratora, co wynikało z postanowienia Sądu. W trakcie tych spotkań starał się zapewniać synowi atrakcje, z których ten chętnie korzystał. Interesował się jego edukacją, aktywnie uczestnicząc przy wyborze szkoły. Należy zaznaczyć, że spotkania ulegały zawieszeniu w sytuacji choroby syna. Natomiast brak bezpośrednich kontaktów ojca z małoletnim w okresie od marca 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. był spowodowany pandemią koronowirusa, ponieważ służba kuratorska nie działała w tym okresie w terenie, a be obecności kuratora sądowego kontakty z małoletnim nie mogły być przez ojca realizowane. Nie negując zatem twierdzeń skarżącej co do braku utrzymywania bezpośrednich kontaktów powyższym okresie, Sąd stwierdza, że występowanie trudność niezależnych od ojca dziecka czy nawet niedociągnięcia, bądź błędy z jego strony, nie przeczą tezie, iż wykonywał on wobec syna władzę rodzicielską. Tym bardziej, że zawsze wyrażał on chęć uczestnictwa w życiu syna, aktywnie spędzał z nim wolny czas, wspomagał w rozwoju zainteresowań, starał się zaspakajać potrzeby kulturalne, sportowe, rekreacyjne przez wspólne wyjścia np. do Ogrodu Zoologicznego, do parku, nad Jezioro [...], do kina, na festyn w Parku P.-T., czy nad jezioro w Z. . Bawił się z nim na placach zabaw, grał w piłkę, malował, zachęcał do aktywności plastycznej, wspólnie z nim majsterkował. Dbał zatem o potrzeby małoletniego syna w zakresie w jakim pozwalało mu ograniczenie przez sąd rodzinny jego władzy rodzicielskiej. Z notatek kuratora sądowego uczestniczącego w tych spotkaniach wynika, że podczas wyjść poza miejsce zamieszkania ojciec małoletniego miał przygotowane dla niego kanapki, słodkie przekąski, napoje, zabierał go na lody, czy do restauracji. W trakcie pobytu w domu przygotowywał dla syna posiłki, miał zakupione produkty żywnościowe, które lubi małoletni. Dodatkowo czynił inne zakupy na rzecz syna (ubrania, zabawki). Ojciec w trakcie spotkań z synem nawiązał więź emocjonalną, interesował się potrzebami zdrowotnymi syna, brał udział w wizytach lekarskich syna oraz dbał o jego rozwój psychofizyczny. Wypowiadał się również w kwestiach edukacyjnych, a regularne spotkania z wychowawczynią syna przemawiają za rzeczywistym zainteresowaniem problemami dziecka i sprawowaniem władzy rodzicielskiej wobec niego.

Sąd zaznacza, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należy wziąć również pod uwagę, że między rodzicami małoletniego istnieje od wielu lat głęboki, negatywnie wpływający na syna konflikt w kwestii sprawowania w stosunku do niego władzy rodzicielskiej. Słusznie jednak organy obu instancji w swoich decyzjach podkreśliły, że postępowanie podatkowe nie służy do badania ani jakości wykonywanej wobec małoletniego władzy rodzicielskiej, ani do miarkowania intensywności jej wykonywania. Badaniu podlega przede wszystkim to, czy władza ta była przez rodziców wykonywana, a nie procentowy udział każdego rodzica w jej wykonywaniu.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonywanej przez ojca małoletniego władzy rodzicielskiej w latach objętych postępowaniem. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że K. W. przyczyniał się do zaspokojenia potrzeb syna i to nie tylko w wymiarze finansowym. Przejawiał on troskę o zaspokajanie nie tylko materialnych potrzeb dziecka, ale również poprzez przebywanie z nimi, spędzanie czasu, troskę o jego potrzeby edukacyjne, zdrowotne. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, co sugeruje skarżąca, że ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad synem w jakimkolwiek zakresie. Zarzuty tego rodzaju nie znajdują bowiem potwierdzenia w okolicznościach sprawy, w której to sąd rodzinny ograniczając władzę rodzicielską ojcu dziecka, uregulował jego kontakty z synem i kontakty te były realizowane. Brak ich realizacji w czasie choroby dziecka, czy pandemii, nie oznacza, że ojciec małoletniego władzy rodzicielskiej nad nim w ogóle nie sprawował, albowiem przejawia się ona nie tylko w kontaktach osobistych z dzieckiem, ale również w zainteresowaniu wyborem dla niego przedszkola, czy szkoły. Co prawda nie można zanegować tego, że zakres realizowania władzy rodzicielskiej nad synem przez skarżącą był znacznie szerszy od tego, wykonywanego przez jego ojca, jednakże jak stwierdzono, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, jeżeli chodzi o zasadność rozdzielania ulgi z tytułu wychowywania dzieci przez oboje rodziców. W sytuacji, gdy rodzice dobrowolnie nie ustalili, w jakiej proporcji każde z nich dokonuje odliczenia przysługującej im ulgi, które to rozwiązanie zdaje się promować ustawodawca, w okolicznościach konfliktu między rodzicami, przy ustaleniu w postępowaniu podatkowym, że każde z nich wykonywało wobec małoletniego dziecka władzę rodzicielską, ulga podlega odliczeniu przez każdego rodzica w częściach równych, co wynika z brzmienia art. 27f ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Sąd zatem stwierdza, że organy nie dopuściły się zarzucanych im naruszeń przepisów postępowania, w tym błędnie powołanych w skardze przepisów art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a., których organy nie mogły naruszyć ponieważ – w myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - procedowały na podstawie przepisów tej właśnie ustawy, a nie K.p.a. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy jest nie tylko obszerny, ale i kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 Ordynacji podatkowej). W efekcie organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy i na ich podstawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Tym samym należy również uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ze sposobu ich sformułowania w skardze wynika, że skarżąca swoje argumenty oparła brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2022 r., bowiem od tej daty przepis dotyczący ulgi rodzicielskiej uległ zmianie i stanowi, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę podatnicy mogą odliczyć od podatku w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim - kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Natomiast w latach objętych zaskarżoną decyzją brak było w spornej regulacji odniesienia do miejsca zamieszkania dziecka w rozumieniu przepisów K.c.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie, wydając zaskarżone decyzje organy obu instancji prawidłowo ustaliły i przyjęły, że ojciec dziecka wykonując w sposób ograniczony, zgodnie z orzeczeniem sądu rodzinnego władzę rodzicielską nad małoletnim synem, był uprawniony do skorzystania w latach 2018-2020 z ulgi prorodzinnej wraz z matką dziecka – w częściach równych.

Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.