Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1120/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 ust.2  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2011 r. oraz I – III kwartał 2012 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2012 r. oraz I – IV kwartał 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.:

- z [...] r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku w kwocie 44 820 złotych,

- z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku w kwocie 1 803 złotych, I kwartał 2012 roku w kwocie 19 343 złotych, II kwartał 2012 roku w kwocie 31 493 złotych, III kwartał 2012 roku w kwocie 29 247 złotych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: IV kwartał 2011 roku w kwocie 0 złotych, I kwartał 2012 roku w kwocie 0 złotych, II kwartał 2012 roku w kwocie 0 złotych, III kwartał 2012 roku w kwocie 0 złotych,

- z [...] roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku w kwocie 8 526 złotych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2012 roku w kwocie 447 złotych, I kwartał 2013 roku w kwoce 0 złotych, II kwartał 2013 roku w kwocie 3 397 złotych, III kwartał 2013 roku w kwocie 6 440 złotych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie A A. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził przede wszystkim zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A Z. K. (ul. A 5/15, [...] S.).Zdaniem organu faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT). Dokonując takich ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołał się w tym zakresie na ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] roku sygn. akt [...] , mocą którego Z. K. został skazany za to, że w czasie od 21 czerwca 2010 roku do dnia 15 lutego 2013 roku prowadzać w S. działalność gospodarczą, działając w krótkich odstępach czasu, przy wykonywaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na łączną wartość brutto 2 238 880 złotych (w tym podatek VAT 410 378 złotych), jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto 10 084 582 złotych, w tym podatek VAT – 1 939 099 złotych.

Pozostałe stwierdzone przez organ nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej nie były kwestionowane przez podatniczkę.

Podatniczka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcia i jednocześnie zgłosiła wniosek o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z:

- oświadczenia Z. K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem;

- oględzin miejsca prowadzenia działalności Z. K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem ;

- przesłuchania pracowników, współpracowników Z. K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem;

- aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności;

- aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności;

- postanowienia Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] Cywilny z dnia [...]. sygn. akt [...]o stwierdzeniu nabycia spadku na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności.

Decyzjom organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego proceduralnego, tj. naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone wnikliwie, poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 o.p., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, naruszenie normy z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 3 w zw. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z. K. nie zostało właściwie udokumentowane, naruszenie normy art. 125 § 1 o.p., stanowiącej iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, naruszenie normy art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika, naruszenie normy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającej pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż ustalenia poczynione w prowadzonych postępowaniach odbiegają od stanu faktycznego w sposób dalece rażący. W jej ocenie wynika to częściowo z trudnej materii przedmiotowych zagadnień, długiego czasookresu objętego badaniem i postępowaniem dowodowym, jak również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. naczelnych zasad określonych w Ordynacji Podatkowej.

W ocenie podatniczki, w trakcie współpracy z kontrahentem dochowała ona należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Odmowa prawa odliczenia podatku mogłaby nastąpić jedynie w przypadku obiektywnego udowodnienia przez organ podatkowy, iż wiedziała ona, bądź powinna wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur VAT przez jej dostawców, która to okoliczność, w ocenie strony, nie została wykazana przez organ kontrolny. Zdaniem strony, podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji, jeżeli został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego u podatnika, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Przyjęta przez organ podatkowy teza, że podatniczka posługiwała się fakturami wystawionymi przez podmiot niedokonujący faktycznej sprzedaży, nie znajduje, zdaniem strony, oparcia w zebranym materiale dowodowym. Stan faktyczny niniejszej sprawy oparty został jedynie na domniemaniach, co w świetle obowiązujących przepisów prawa należy uznać za niedopuszczalne.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentacji odwołania oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał wyżej opisane rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, podzielając zawarte w nim argumenty.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje organu odwoławczego, powielając argumentację zawartą w odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm regulujących postępowanie podatkowe mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie: zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 o.p., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z. K. nie zostało właściwie udokumentowane, art. 125 § 1 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń podatniczka wniosła o uchylenie opisanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na rozprawie w dniu 5 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 1120, I SA/Łd 1121/16 oraz I SA/Łd 1122/16 i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Łd 1120/16. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W ocenie sądu rozpoznającego niniejsze sprawy taki związek istnieje. We wszystkich tych sprawach stroną jest A. S., reprezentowana w każdej z tych spraw przez tego samego pełnomocnika, wszystkie one dotyczą określenia zobowiązania w podatku VAT (lub także podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), zasadniczą podstawą prawną każdej z nich jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku naliczonego dotyczy faktur wystawionych tylko przez A Z. K., wreszcie odwołania i skargi w tych wszystkich sprawa oparte są o te same podstawy prawne, zarzuty i argumentację.

Skargi te są bezzasadne.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości proceduralnej zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych, które przywołały organy do uznania, że faktury wystawione przez A Z. K. na rzecz podatniczki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto, iż nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej (dobra wiara).

Ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jak i w toku postępowania w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za analogiczny okres przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy wobec kontrahenta podatniczki - Z. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał bowiem wobec Z. K. ostateczne decyzje: z dnia: z dnia 13 marca 2014 roku w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty - czerwiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w grudniu 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r., m.in. na rzecz firmy A A. S. a także z dnia 14 marca 2014 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec, sierpień - listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2013 r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., m.in. na rzecz firmy skarżącej.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A Z. K. , w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r. oraz z treści ww. decyzji z dnia [...] r. wydanej dla tego podmiotu wynika, iż wystawione przez Z. K. faktury na rzecz A A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że firma ta w kontrolowanym okresie prawie w ogóle nie posiadała legalnych źródeł zakupu towarów, a informacje podane przez Z. K. nie pozwoliły na ustalenie ewentualnych dostawców towarów. Podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych na fakturach VAT, które wystawił dla kontrahentów po stronie sprzedaży. Posiadał on tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów swojej firmy po stronie zakupów. Z reguły twierdził, że utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny. W zakresie podatku od towarów i usług organy wykazały, że rzekomi dostawcy Z. K. byli firmami fikcyjnymi - nie prowadzącymi w ogóle działalności gospodarczej (np. B), bądź formalnie istniejącymi, ale nie zajmującymi się faktyczną sprzedażą palet, a jedynie wystawianiem faktur za co otrzymywały wynagrodzenie w wys. 1% (C sp. z o.o, "D" Z. D.), założonymi na osoby trzecie tzw. "słupy", które nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie założeniem działalności na własne nazwisko i podpisywaniem niewypełnionych faktur VAT (E B. T.), jak również rzekomy zakup palet pochodził od niezidentyfikowanych podmiotów (w ewidencjach nabyć Z. K. dokonywane były również zapisy samych dat i kwot lub samych kwot bez wpisywania nazw dostawców, jednocześnie w przypadku niepełnych wpisów w ewidencjach stwierdzono brak faktur VAT).

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Z. K. nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Organy ustaliły nadto, iż Z. K. prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. W toku prowadzonego postępowania zeznał, że nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz palet, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży rozliczane były "do ręki" w formie gotówki. Nie miał on również podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, nie weryfikował ich danych, kontaktował się z nimi jedynie telefonicznie, nie znał danych personalnych kierowców przywożących towar, którym przekazywał gotówkę za rzekomy towar, nie potrafił wskazać do kogo należy transport, nie potrafił wskazać marki ani nr rejestracyjnych samochodów przywożących towar, nie sprawdzał tożsamości osób, które przywoziły mu faktury (np. od firmy G.), nie potrafił podać nr telefonów swoich dostawców, zaś właścicieli firm dostarczających mu towar niejednokrotnie nie widział. W zbiorze dokumentów źródłowych podatnika brak było znacznej części faktur dotyczących nabyć i dostaw.

W trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2013 r. Z. K. zeznał, że nie przedłożył żądanych dokumentów za okres od czerwca 2010 r. do maja 2012r., bo ich nie posiadał. Części tych faktur nigdy nie otrzymał, a niektóre faktury odesłał do kontrahentów, ponieważ zawierały błędy. Nie dysponował również kopiami faktur sprzedaży, a ich brak uzasadniał ich zgubieniem, dlatego na potrzeby kontroli przedłożył duplikaty. Dodatkowo, znaczna część faktur sprzedaży nie została ewidencjonowana, co tłumaczył oczekiwaniem na dostarczenie faktur zakupów od

dostawców towaru. Faktury sprzedaży miał zamiar zaewidencjonować później, po otrzymaniu faktur zakupów.

Z. K. formalnie rozpoczął działalność w dniu 8 marca 2010 r. i nie posiadał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem. Nie miał też żadnych możliwości technicznych i organizacyjnych zrealizowania tak dużej ilości transakcji sprzedaży.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawców Z. K. stwierdzono, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2013. W decyzjach tych stwierdzono, że Z. K. nie posiadał wiarygodnych źródeł zakupu towarów (palet), które jakoby miał sprzedać podmiotom widniejącym na wystawionych przez niego fakturach.

Część jego kontrahentów" przyznała wprost, że za wystawienie faktur otrzymała wynagrodzenie (np. zeznanie prezesa C i właściciela firmy D Z. D, który zeznał, że otrzymywał 1% wartości netto każdej z wystawionych faktur, a właściciel firmy B" R. G. zeznał, że w zamian za udostępnienie swoich danych osobowy i podpisanie dokumentów otrzymał od nieznanych mężczyzn 50 zł i alkohol, zaprzeczył aby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą), a część, że użyczając swoje dane osobowe i sygnując faktury wyświadczała przysługę swoim krewnym (B. T.– właściciel firmy "E" w toku przesłuchania w dniu 29 lipca 2013 r. w charakterze kontrolowanego zeznał, że firmę założył w lutym 2009r. za namową swojego wuja, u którego zamieszkiwał i chciał mu tym wyświadczyć przysługę).

Znaczna część wpisów do ksiąg podatkowych Z. K. zawierała jedynie daty i kwoty lub same kwoty bez identyfikacji nazw podmiotów. W przypadku niepełnych wpisów do ewidencji stwierdzono brak faktur VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. organ stwierdził, że Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet wymienionych w fakturach, ponieważ nie dysponował takim towarem. Faktycznymi sprzedawcami przedmiotowych towarów (o ile ich przepływ rzeczywiście miał miejsce w rozmiarze wskazanym na fakturach) były inne niezidentyfikowane podmioty, nie zaś firma A Z. K. , która widniała na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Z. K. faktury VAT w kontrolowanych okresach nie obrazują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi. Wśród nierzetelnych faktur wymienionych w ww. decyzji znajdują się również faktury wystawione na rzecz firmy A. S..

Znamienne jest, iż Z. K. nie złożył odwołań od wydanych dla niego decyzji w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pozwala to przyjąć, iż zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że wystawiał nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż palet i elementów palet.

Zgodnie z treścią art. 128 o.p. prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Decyzja tego rodzaju, jako dokument urzędowy, posiada zwiększoną moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Treść ostatecznej decyzji korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Konsekwencją tego domniemania jest to, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, gdyż to co wynika wprost z dokumentu należy przyjąć za udowodnione (zob. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis 201 lr., s. 797). Powyższa okoliczność nie wyklucza jednak możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 o.p., co, w ocenie sądu, nie nastąpiło w rozpatrywanej sprawie.

Argumenty zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze sprowadzają się do polemiki z oceną dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe. Nie podważają natomiast, w sposób skuteczny, ustaleń poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań Z. K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z podatniczką. Organ zasadnie odmówił jego przeprowadzenia. Organowi znane bowiem było pisemne oświadczenie Z. K. (bez wskazanej daty), w którym oświadczał, iż w okresie od lipca 2011 r. do stycznia 2013 r. współpracowałem z A. S.. Palety i elementy które były przedmiotem sprzedaży były dostarczane jego środkiem transportu na wskazywane przez nią miejsca, a zapłata na sprzedaż dokonywana była w formie gotówki. Współpraca nawiązana była jeszcze z mężem A. S., z którego firmą wcześniej współpracował. Organ zasadnie przyjął, że treść tego oświadczenia jest sprzeczna z pisemnym oświadczeniem z dnia 10 grudnia 2012 r., w którym Z. K. wyjaśnił, że nie posiadał on własnych środków transportu, a zlecenia transportu były znikome.

Organ zasadnie nie uwzględnił również wniosku strony o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności Z. K. oraz przesłuchania jego pracowników i współpracowników na okoliczność transakcji dokonywanych z podatniczką. Organy ustaliły bowiem, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że Z. K. przedmiotową działalność gospodarczą zarejestrował pod adresem zamieszkania w S. przy ul. A 5/17, mieszczącym się w bloku mieszkalnym. W związku z brakiem towarów do magazynowania nie wynajmował i nie dzierżawił budynków, ani też innych nieruchomości. Towar miał być bezpośrednio przewożony do danego odbiorcy.

Chybiony, jak słusznie zauważył organ, był również wniosek o przeprowadzenie przesłuchania pracowników Z. K., bowiem przyznał on, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Na uwagę zasługuje również fakt, iż wniosek w tym zakresie był niepełny. Nie zawierał bowiem personaliów osób, które miałyby zeznawać jak pracownicy Z. K., ani ich adresów. Organ słusznie wskazał, iż dla ustalenia faktycznego istnienia transakcji firmy podatniczki z firmą Z. K. nie ma żadnego wpływu przeprowadzenie oględzin jego miejsca zamieszkania znajdującego się w bloku mieszkalnym, w którym nie mogły i faktycznie nie były składowane towary (palety) mające być przedmiotem obrotu, czy też przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków rzekomych pracowników, a tym bardziej przyjęcie za udowodnioną wersję wyjaśnień Z. K. wynikającą z oświadczenia, którego treści pełnomocnik nawet nie przybliżył, jak również nie okazał jego kopii. Przedstawienie pisemnego oświadczenia na potwierdzenie przeprowadzania transakcji handlowych jest niewystarczające, nie może bowiem zastąpić dowodu wymaganego przez przepisy prawa podatkowego, tym bardziej, że zostały złożone przez osobę niewiarygodną (vide: prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...]).

Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (tak NSA w wyroku z dnia 21.09.2009 r., sygn. akt II FSK 672/08).

Z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jednoznacznie wynika, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że Z. K. w ogóle przeprowadzał transakcje gospodarcze z podatniczką. Nie był on bowiem w stanie wskazać wiarygodnych dostawców towaru rzekomo sprzedanego stronie. Nie był również w stanie wskazać kierowców, którzy realizowali te dostawy. Z. K. nie prowadził także dokumentacji, w której ewidencjonował dokonane czynności, zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców. Stwierdził on nadto, iż pominął niektóre faktury sprzedażowe ze względu na duży podatek VAT, ponieważ jeden z dostawców towaru nie dostarczył mu faktur. Część faktur nie zostało wykazanych w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w składanych przez niego deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w zaskarżonej decyzji, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Z. K. składane w trakcie przesłuchania w dniu 24 maja 2016 r. oraz w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r., a także w oświadczeniu dołączonym do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o dokonaniu na majątku zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2012. Miałoby bowiem z nich wynikać, że faktury wystawione na rzecz podatniczki w kontrolowanym okresie dokumentują rzeczywisty obrót towarem, a wynikające z nich transakcje zostały faktycznie dokonane.

Jak słusznie wskazał organ, całokształt okoliczności i zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczą wskazanym okolicznością. Z. K. nie posiadał bowiem środków technicznych, zasobów ludzkich oraz możliwości wykonywania usług pośrednictwa w sprzedaży palet.

Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ nie naruszają reguł wnioskowania wynikających z art. 191 o.p. Zasadnie, zdaniem sądu, organy nie dochodziły kto i w jakim zakresie w istocie wykonywał czynności będące przedmiotem kwestionowanych faktur dotyczących zakupu palet. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że nie wykonał ich podmiot, który wystawił sporne faktury, tj. Z. K.. Dlatego też nie zachodziła potrzeba przesłuchania w charakterze świadków innych osób, w tym bliżej nieokreślonych rzekomych pracowników Z. K. .

Strona w odwołaniu zgłosiła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego Repertorium A numer [...], aktu notarialnego Repertorium A numer [...] i postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Wskazała jedynie, iż dowody te miałyby być przeprowadzone na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności. Teza zawarta w niniejszym wniosku została sformułowana zbyt rozlegle i ogólnikowo, a co najważniejsze - nie wskazano jakie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miałyby poczynione w tym zakresie ustalenia. Podatnik nie załączył wskazanych przez siebie dokumentów do akt niniejszej sprawy. Jednak już organ pierwszej instancji pozyskał, we własnym zakresie, kopie wskazanych dokumentów, które stały się elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie w toku postępowania odwoławczego. Akty notarialne dotyczą sprzedaży i darowizny udziałów w nieruchomości, natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. dotyczy nabycia przez podatniczkę i jej dzieci spadku po D S..

Ostatecznie powyższe dokumenty, w ocenie sądu w pełni zasadnie, zostały ocenione przez organ jako niemające znaczenia w sprawie.

W przedmiotowej sprawie, brak jest dowodów potwierdzających, aby Z. K. korzystał z "zewnętrznego" transportu, jak również, że w ogóle (w rzeczywistości, a nie tylko formalnie) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami. Dlatego też, w pełni uprawnione jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Z. K. nie mógł być dostawcą towaru do firmy podatniczki.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Z. K. został uznany za winnego tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. w S. prowadząc działalność gospodarczą A z/s w S., działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, tj. dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W treści tego wyroku wymienione zostały również faktury wystawione przez Z. K. na rzecz firmy A. E.

Wyroki sądowe, jak słusznie zauważył organ, podobnie jak i ostateczne decyzje pozostające w obrocie prawnym, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 o.p. W konsekwencji takiej regulacji prawnej organy podatkowe związane są treścią wyroku jako dokumentu urzędowego. Na wiążącą moc wyroków karnych wskazuje przepis art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest treścią sentencji takiego wyroku, co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo i co do znamion tego przestępstwa, okoliczności jego popełnienia (czas, miejsce, ewentualne współdziałanie z innymi osobami itp.). Wprawdzie powyższy przepis wymienia, jako związane, sądy administracyjne, jednakże zasadne jest przyjęcie, że związanie to dotyczy także organów administracji publicznej (w tym organów podatkowych) przy wydawaniu przez nie decyzji (wyroki WSA w Rzeszowie z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 285/11 i WSA w Lublinie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt l SA/Lu 285/09). Organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne, związane są ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (wyroki WSA w Warszawie z 25 marca 2008 r., sygn. VI SAlWa 356/08; WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Po 1312/07 oraz WSA w Olsztynie z 10 października 2007 r., sygn. ISA/Ol 444/07).

Dlatego też, w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie, określonej czynności (np. zakupu), przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to stosowne dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku.

Sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyroki NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743 i WSA w Łodzi z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/12). Zgodnie z cytowanym artykułem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, organy w przedmiotowej sprawie, prawidłowo przyjęły, że fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz firmy podatniczki ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 128/07). Skoro zatem wyrok karny wydany w postępowaniu toczącym się przeciwko Z. K. stwierdza jednoznacznie o nierzetelności wystawionych przez niego faktur, to okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.

Niezależnie od opisanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego, organy podatkowe dokonały w badanym przez sąd postępowaniu niezbędnych ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. Uczyniły to na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego.

Wobec tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że wystawiane przez firmę Z. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Co za tym idzie, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot z nich wynikających.

Wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zarzuty zgłoszone w skardze będącej przedmiotem rozpoznania, w ocenie sądu, stanowią polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy. W ocenie sądu, organy w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wyczerpujący. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy ustaliły właściwie stan faktyczny w stosunku, do którego zastosowały prawidłowo obowiązujące regulacje prawne.

Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na ich podstawie organy pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych.

Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, zaś obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347.1) – dalej "Dyrektywa 112", mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku dotyczyć wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie ustawodawstwa europejskiego, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005r. w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit.a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13.

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

W ocenie sądu organy wykazały także, że w okolicznościach sprawy skarżąca nie wykazał się należytą starannością kupiecką.

Elementarną zasadą działania przedsiębiorców jest legitymowanie się dowodem dokonania zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Podatniczka większość zobowiązań regulowała właśnie za pośrednictwem rachunku bankowego. Wyjątek stanowią zobowiązania z faktur, na których jako wystawca widnieje firma Z. K., co do których rzekomo zastosowano wyłącznie gotówkową formę rozliczeń. Na uwagę zasługuje fakt, iż w badanym okresie transakcje gotówkowe ze wskazaną firmą opiewały - wg faktur - na kwotę netto 190 091 złotych, VAT – 43 720 złotych (III kwartał 2011 roku) , 30 453 złotych netto, VAT 7 004,19 (IV kwartał 2011 roku), 69 504 złotych netto, VAT 15 985,92 złotych (I kwartał 2012 r.),169 274 złotych netto, VAT 38 933 złotych (II kwartał 2012 roku), 118 212 złotych netto, VAT 27 188,76 VAT, 25 099 złotych netto, VAT 5 772,82 złotych (IV kwartał 2012 roku) i 30 020 złotych netto, VAT 6 904,60 złotych (I kwartał 2013 roku). Pozostawiając na marginesie sprzeczności w relacjach Z. K. (który twierdził, że nie wystawiał żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT), a relacjami A. E. (która początkowo twierdziła, że żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT nie otrzymywała od Z. K., by później twierdzić, że miała dowody zapłaty, lecz z uwagi na upływ czasu je utraciła), bezspornym faktem jest, że w toku postępowania dokumentów tych nie przedstawiła. W żaden inny sposób (choćby poprzez wyciągi z bankowych kont firmowych) nie wykazała, że w ogóle poniosła ekonomiczny koszt transakcji.

Podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r. strona zeznała, że nie zna kierowców, którzy kierowali pojazdami, wskazując jednocześnie, że pojazdami nie kierował na pewno Z. K. ani J. K.. Podatniczka nie potrafiła podać nazw marek pojazdów, stwierdzając, że były to ciągniki siodłowe z przykrytymi naczepami z polskimi numerami rejestracyjnymi. Nie interesowała się źródłem pochodzenia drewna, ani palet oraz miejsca, z którego były transportowane. Nie zawierała również pisemnych umów ze Z. K. (choć z nadleśnictwem zawierała tego rodzaju umowy). Podatniczka nie wystąpiła również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu zweryfikowania firmy Z. K.. Jedynym dokumentem potwierdzającym poszczególne transakcje były faktury, a kierowcy nie okazywali żadnych dokumentów dostawy. Współpracę ze Z. K. nawiązała w lipcu 2011 roku, był to kontrahent z którym wcześniej współpracował jej zmarły mąż. Z reguły to Z. K. telefonował do niej lub przyjeżdżał osobiście pod adres jej firmy.

Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach dostawcą wskazują, że podatniczka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu (płatności gotówkowe znacznych kwot pieniędzy bez żadnego ich udokumentowania, brak jakichkolwiek czynności sprawdzających kontrahenta, brak wiedzy o źródłach pochodzenia towaru, czy transportowcach dokonujących dostawy drewna).

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, iż organ był uprawniony do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez firmę Z. K..

W ocenie sądu organ w sposób obszerny zebrał i wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Dlatego też zarzuty strony dotyczące nieprzeprowadzaniu postępowania w sposób wnikliwy, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z. K. nie zostało właściwie udokumentowane, niezastosowaniu i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika, sformułowaniu przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 191 o.p. nie można uznać za udowodnione są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 o.p. Skoro działały zatem zgodnie z prawem i w jego granicach, to nie naruszyły zasady zaufania. Działania organów były bowiem w pełni legalne.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 3 z związku z art. 122 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W ocenie sądu, organ ocenił wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest przyjęcie, jako równoprawnych, materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, w tym pozyskanych przed wszczęciem postępowania. Art. 181 o.p. wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są (mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są więc uprawnione do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, tym bardziej, że jak w rozpoznawanej sprawie ustalenia innych organów administracji państwowej i ocena dowodów przywiodły organy podatkowe obu instancji rozpatrujące niniejszą sprawę do tychże ustaleń.

Powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w konkretnej sprawie podatkowej.

W niniejszej sprawie organy obu instancji przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatniczka została przesłuchana na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Przesłuchano również rzekomego kontrahenta - Z. K.. Przesłuchania te miały na celu skonfrontowanie materiałów uzyskanych w innych postępowaniach ze stanem faktycznym sprawy niniejszej.

Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie został również naruszony art. 125 § 1 o.p. poprzez brak wnikliwości w prowadzonym postępowaniu.

Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony nie stanowi naruszenie art. 191 o.p. czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

O naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Przedstawiono w niej bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącej w działaniu. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności i argumenty, sąd nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, w związku z tym skargę jako bezzasadną oddalił w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.

P.C.