Wyrok NSA, sygn. akt FSK 697/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 328 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2182/01 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasadza od "R." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie sto dwadzieścia złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) zwraca stronie skarżącej nadpłacony wpis w kwocie 2.210 zł (słownie dwa tysiące dwieście dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16.05.2003 r., III SA 2182/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "R." z siedzibą w R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20.06.2001 r., (...), odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż decyzją z dnia 28.08.1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania Technicznego Przedsiębiorstwa Remontowo-Modernizacyjnego "R." Spółka z o.o. w R. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 24.09.1997 r., określiła we własnym zakresie wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organy podatkowe wyłączyły z zadeklarowanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki poniesione na zakup części zamiennych, udokumentowane 77 fakturami wystawionymi przez prywatną firmę Mariana P.: Techniczne Biuro Handlowo-Usługowe "R.". Z zakupionych części o łącznej wartości 669.343,87 zł Spółka wykorzystała, w ramach prowadzonej działalności, jedynie części o wartości 99.193,87 zł. Koszty stanowiące różnicę między wskazanymi sumami organy podatkowe uznały, powołując się na postanowienia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za nie mające związku z przychodem spółki.

Spółka w 1995 r. nie prowadziła ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie, jaka część spornych wydatków powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego roku ze względu na związek z jego przychodami; nie przeprowadziła też inwentaryzacji rzeczowych składników majątku obrotowego. Podejmując decyzję w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa oceniła wszystkie dokumenty źródłowe nadesłane przy pismach z 26 kwietnia, 30 czerwca i 10 lipca 1997 r., które zostały przez Spółkę pogrupowane w ten sposób, iż faktury VAT dot. zakupu części zamiennych przyporządkowano fakturom sprzedaży towarów lub usług /załączając do niektórych faktur VAT sprzedaży zamówienia, kosztorysy wykazanych robót, specyfikacje/ w celu wykazania, z jakimi konkretnymi przychodami miały związek zakupy określonych części zamiennych. Z tak uporządkowanych dokumentów wynikało, zdaniem Izby Skarbowej, że znaczna część poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup części zamiennych nie mogła mieć związku z przychodami wynikającymi z faktur przez nią wystawionych, gdyż daty faktur dokumentujących zakup określonych części były późniejsze niż daty faktur dokumentujących wykonane usługi. W uzasadnieniu decyzji znalazła się szczegółowa analiza związku wydatków na zakup części udokumentowanych poszczególnymi fakturami z przychodem roku 1995.

W decyzji było zamieszczone prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie ewentualnego jej zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w Gliwicach. Spółka uchybiła terminowi do wniesienia skargi, co stwierdzono postanowieniem tego Sądu z dnia 7.06.1999 r. /I SA/Ka 1111/99/.

Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku wynika dalej, że pismem z dnia 4.06.1999 r. Spółka z o.o. "R." wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wznowienie, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, umożliwienie jej udziału i wypowiedzenia się jako strony we wznowionym postępowaniu, wzięcie pod uwagę nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem wnioskodawczyni nie został ustalony stan faktyczny dotyczący wydatków na zakup części zamiennych i ich związek z osiągniętymi przez Spółkę w 1995 r. przychodami. Brak uczestnictwa Spółki, bez jej winy, w postępowaniu w II instancji spowodował, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i istniejące w dniu wydania decyzji dowody nie były znane organowi odwoławczemu.

Postanowieniem z dnia 7.04.2000 r. Minister Finansów wznowił postępowanie w sprawie i wyznaczył Izbę Skarbową w K. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 20.07.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 28.08.1998 r. w przedmiocie określenia Technicznemu Przedsiębiorstwu Remontowo-Modernizacyjnemu Maszyn i Urządzeń "R." Spółka z o.o. z siedzibą w R. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., a to wobec stwierdzenia, iż brak było podstaw do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Minister Finansów decyzją z dnia 20.06.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy powyższą decyzję Izby Skarbowej w K.

W uzasadnieniu swej decyzji Minister Finansów wskazał, że stosownie do postanowień art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej stronie wyznaczany jest trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe oznaczało, że termin ten wyznaczany jest w przypadku, gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania przez Izbę Skarbową został w całości zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego nie gromadziła żadnych dodatkowych dowodów w sprawie. Zważywszy zatem, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był Spółce znany i Spółka wypowiadała się już co do tego materiału w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem pierwszej instancji, a także w samym odwołaniu od decyzji tego organu, nie wezwanie Spółki do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego znanego jej przed wydaniem decyzji odwoławczej nie naruszyło postanowień art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie pozbawiło strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zatem postępowanie zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 1998 r. nie było dotknięte wadą, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Trzydniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz do przedłożenia dowodów został Spółce wyznaczony we wznowionym postępowaniu /postanowienie z dnia 11.05.2000 r./. Termin ten ze względu na chorobę Prezesa Spółki /Likwidatora/ został przez Izbę Skarbową przesunięty. Mianowicie w dniu 12.06.2000 r. skierowała ona do Spółki zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 15.07.2000 r. i jednocześnie postanowieniem z dnia 15.06.2000 r. ponownie wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do przedłożenia dowodów, na które powołano się w żądaniu o wznowienie postępowania. Obie powyższe przesyłki w dniu 12.07.2000 r. zostały zwrócone do nadawcy z adnotacjami Urzędu Pocztowego, wskazującymi na to, iż mimo dwukrotnego awizowania nie podjęto ich w terminie. W tych okolicznościach przy ocenie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, określone w przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zasadne było ze strony Izby Skarbowej oparcie się na materiale dowodowym znajdującym się w jej dyspozycji. Okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy, na które powołała się Spółka w odwołaniu, dotyczą wydatków poniesionych na zakup części zamiennych, które decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia 28.08.1998 r. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki za rok 1995.

Podejmując takie rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w B. oparła się na ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w dniach od 5 lipca do 2 sierpnia 1996 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zakończonej protokołem kontroli /będącym jednym z dowodów w sprawie/, których prawidłowość poddała ocenie w konfrontacji z dokumentami przedkładanymi przez Spółkę w toku postępowania. Dokonana przez Izbę Skarbową analiza przedstawionych przez Spółkę faktur zakupu części zamiennych zestawionych z odpowiednimi fakturami sprzedaży usług remontowych /wraz z dołączonymi do nich kosztorysami, zamówieniami, specyfikacjami/ potwierdziła stan faktyczny ustalony w toku kontroli źródłowej, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzji z dnia 28 sierpnia 1998 r. Spółka w dniu 24 czerwca 1997 r. poinformowała Urząd Skarbowy w Ż., iż w terminie do 24 lipca 1997 r. złoży komplet dokumentów zakupu i sprzedaży dot. części zamiennych sporządzonych według chronologicznego przykładu zaproponowanego w piśmie z dnia 26 kwietnia 1997 r. Następnie, nie wywiązując się z powyższego w całości, w piśmie z dnia 10 lipca 1997 r. zobowiązała się dalszą część dowodów przedstawić do 15 sierpnia 1997 r. Dowodów tych jednak nie przedłożyła ani w zakreślonym przez siebie terminie, ani też w okresie późniejszym. Z odwołania wynika, że właśnie te, nie przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowią, w jej ocenie, przesłankę do wznowienia postępowania, określoną w przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu administracyjnym ocenione zostały wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 1998 r. Posiadany materiał w sprawie /w tym faktury zakupu i sprzedaży/ i ich analiza przez organy podatkowe dawały podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1995 wydatków na zakup części zamiennych w kwocie 570.150 zł. Dowody załączone do odwołania nie mogą stanowić okoliczności rzutujących na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich analiza w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, daje podstawę do stwierdzenia, iż nie były to dowody i okoliczności faktyczne nowe, lecz znane już organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 1998 r. Okoliczność, że Spółka dokonała ich odpowiedniego pogrupowania, faktu powyższego nie zmieniło. Odmienna ocena merytoryczna zebranego materiału w sprawie przez organ podatkowy i przez Spółkę, w przedmiocie zaliczenia bądź nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1995 określonych wydatków związanych z zakupem części zamiennych, mogła być przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną z dnia 28.08.1998 r. Powyższe odnosi się również do odmiennej oceny kwestii niezgodności w datach wystawionych faktur VAT na sprzedane usługi remontowe z datami wystawionych faktur VAT na zakup części zamiennych wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, podkreślił Minister Finansów w uzasadnieniu swej decyzji.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że w skardze skierowanej przez siebie do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "R." /w likwidacji/ wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów, zarzucając, że wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa nie rozpatrywała wszystkich dokumentów dostarczonych w toku postępowania. Świadczy o tym stwierdzenie zawarte w jej skierowanym do Ministerstwa Finansów piśmie z dnia 30.11.2000 r., w którym podano, że: "w odniesieniu do dowodów załączonych do odwołania, Izba stwierdza, iż nie są to dowody i okoliczności faktyczne nowe, lecz znane już organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 28.08.1998 r.". Tymczasem w dokumentach załączonych do odwołania znajdowały się nowe, istniejące w dniu wydania decyzji dokumenty, tj. księgi obmiarów oraz archiwalne materiały firmy, która wytwarzała kwestionowane części - specyfikacje wysyłkowe. W skardze tej podniesiono też, iż organy podatkowe, tj. Urząd Skarbowy w Ż. i Izba Skarbowa w B., miały obowiązek wszcząć postępowanie niezależne od wyniku kontroli wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i oprzeć się na wszystkich dokumentach znajdujących się w posiadaniu Spółki, a nie tylko na materiale zebranym przez Inspektora. Tymczasem organy podatkowe nie zainteresowały się księgą obmiarów, a przede wszystkim uniemożliwiły złożenie wyjaśnień w oparciu o nowe istotne dla sprawy dokumenty. Bierność organów podatkowych potwierdza fakt, że Spółka wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie wizji lokalnej i przesłuchanie świadków, a w związku z odmową Urzędu Skarbowego sporządziła folder obrazujący przykładowy cykl remontowy oraz zarys działalności firmy. Organy podatkowe nie uwzględniły wpływu długotrwałej choroby Prezesa Spółki na możliwości dostarczenia nowych dowodów w sprawie przed wydaniem decyzji w postępowaniu "wznowieniowym".

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano również, iż odpowiadając na skargę podatnika Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wynika dalej z uzasadnienia tego wyroku, że rozpatrując powyższą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Stwierdził on przede wszystkim, że zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy mogło to mieć wpływ istotny. Tymczasem tego rodzaju poważnych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie można było zarzucić.

Wskazując dalej na to, iż zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym oraz że wynika stąd, iż sprawa w jej całokształcie może być oceniana "tylko" dwa razy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie wymiaru Spółce z o.o. "R." podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. administracyjny tok postępowania został zakończony decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 28.08.1998 r., (...), która w momencie doręczenia stronie stała się decyzją ostateczną.

Art. 128 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna może być uchylona lub zmieniona, może być stwierdzona jej nieważność oraz wznowione postępowanie tylko w wypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Żaden z wymienionych szczególnych trybów postępowania nie uprawniał do badania sprawy analogicznego w stosunku do badania dokonywanego w postępowaniu odwoławczym; byłoby to bowiem niedopuszczalne rozpoznawanie sprawy w III, a nawet w IV instancji.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że jeśli chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną to mogło ono nastąpić wyłącznie z przyczyn wymienionych wart. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o wznowienie postępowania strona skarżąca wskazała na podstawy z art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 tej Ordynacji. Przepisy te stanowią, że wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie rozpatrującego skargę Sądu, z uwagi na wskazane we wniosku przesłanki Minister Finansów prawidłowo orzekł o wznowieniu postępowania w sprawie. Wznowienie postępowania pozwoliło bowiem na ocenę wpływu tych przesłanek na dotychczasową treść decyzji wymiarowej.

Rozpatrująca sprawę po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w K., stwierdzając, iż w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym skarżąca nie była wzywana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, którego w tym postępowaniu nie zbierano, podejmowała próby udostępnienia skarżącej Spółce akt sprawy, co okazało się nieskuteczne z powodu okoliczności wskazanych w decyzji; przyczyny nieskuteczności tych prób leżały po stronie Spółki.

Co się zaś tyczy wpływu przesłanki wznowienia z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na zasadność wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. to stwierdzić należało, według rozpatrującego skargę Sądu, iż w toku całego postępowania administracyjnego, w samej skardze i w wystąpieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie w dniu 16 maja 2003 r. Spółka jedynie ogólnikowo powoływała się na nowe dowody nieznane organom podatkowym w momencie wydawania decyzji, nie wskazując na żaden konkretny fakt, który miałby świadczyć o tym, iż części, których zakup został przez organy podatkowe wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, faktycznie zostały zużyte w jej działalności usługowej, ani też na to, który zapis w księdze obmiarów potwierdzał takie stanowisko, jak też na to, w jaki sposób archiwalne materiały firmy wytwarzającej kwestionowane części miałyby udokumentować zużycie przez Spółkę z o.o. "R." - w prowadzonej przez nią w działalności usługowej - części zakupionych od Mariana P. prowadzącego przedsiębiorstwo "R.". Samo powołanie się przez stronę na przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bez wykazania, iż przesłanka ta faktycznie wystąpiła, nie obligowało organów podatkowych do dokonywania ponownej oceny już raz ocenionego - w postępowaniu "zwykłym" - materiału informacyjnego stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej decyzji, stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji uzasadnienia swego wyroku z dnia 16.05.2003 r., wskazując przy tym na przepis art. 21 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jako na podstawę prawną swego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi.

Odpis powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem wysłany został skarżącej Spółce w dniu 3.07.2003 r.

Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/,

Techniczne Przedsiębiorstwo Remontowo-Modernizacyjne Maszyn i Urządzeń Energetycznych "R." Spółka z o.o. z siedzibą w R. pismem z dnia 30.03.2004 r. wniosło skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2003 r., III SA 2182/01. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuca, iż wyrok ten wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że "Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy" oraz "wyrok oparł na wyjaśnieniach Ministra Finansów nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale, a w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, które uznał za udowodnione, nie przytoczył niezbitych dowodów, na których się oparł i nie wskazał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej" oraz przez to, że "nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym", które to "uchybienia procesowe wywarły zasadniczy wpływ na treść zaskarżonego wyroku".

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka przytoczyła, porównując je ze sobą, stosowne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz fragmenty uzasadnienia złożonej przez Ministra Finansów odpowiedzi na skargę. Z porównania zawartych tam sformułowań Spółka wyprowadziła tezę, że oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny, oparł się wyłącznie na niezgodnych z rzeczywistością oświadczeniach Ministra Finansów zawartych w jego odpowiedzi na skargę (...) uznając je za w pełni wiarygodne i jedynie prawdziwe, pomijając w zupełności dostarczone przez Spółkę wraz ze skargą mocne dowody mające decydujące znaczenie w sprawie". Takim przykładem nowego dowodu z dokumentu, którego organ drugiej instancji nie mógł znać w 1998 r., jest oświadczenie Huty "C." z dnia 12.01.2001 r. potwierdzające dostawy, próby i montaż spornych części w roku podatkowym 1995, zaś całość dokumentów dostarczonych do Ministra Finansów i do Naczelnego Sądu Administracyjnego na okoliczność nowych faktów zawiera zestawienie stanowiące załącznik do niniejszej skargi.

W wyżej cytowanym oświadczeniu Minister Finansów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pominął fakt istnienia nowych, istotnych w sprawie dowodów, w posiadaniu których był od 2000 roku, czym wprowadził w wadliwe rozumowanie w sferze prawa materialnego i procesowego skład orzekający w sprawie. Gdyby dowody były rozpatrywane z należytą uwagą, okazałoby się, że istnieje związek pomiędzy zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodu a wykonanym remontem. Gdyby też nie naruszono przepisów proceduralnych /art. 7 Kpa/. to najprawdopodobniej zapadłoby orzeczenie o innej treści. Zatem decyzja Ministra Finansów powinna być uchylona przez rozpatrujący skargę Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając dostarczone przez stronę dowody za nieistotne ani tego nie wyartykułował, ani tego nie uzasadnił, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 52 ust. 1 i 2, art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ w związku z art. 328 par. 2 Kpc oraz art. 7 Kpa, nakazującego rozważyć cały materiał dowodowy zgromadzony w toku przewodu sądowego, a nie tylko jego fragmenty.

Nieprawidłowość wyroku przejawia się także, wedle wnoszącego skargę kasacyjną, w stwierdzeniu, że organ podatkowy drugiej instancji nie był zobowiązany do wyznaczania stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Stanowisko takie sprzeczne jest z tezą wyroku NSA z dnia 11.07.2002 r. I SA/Po 788/00 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6 str. 25, gdzie stwierdzono, że "organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 par. 1 o.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego."

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego orzeczeniem wydanym przez sąd pierwszej instancji i określająca na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została na podstawie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 obowiązującej do 31.12.2003 r. ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 74 poz. 368 ze zm./, wedle których zaskarżona do tego Sądu decyzja podlegała uchyleniu w całości lub w części, jeżeli Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli przy tym mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na tę podstawę skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, w czym wyrażało się naruszenie wskazanych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w sprawie skargi na decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia 20.06.2001 r., ani też tego, jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. na wynik prowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności tej decyzji.

Stawiając taki zarzut skarga kasacyjna wskazuje również na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, wywodząc przy tym, że polegało ono na nie uwzględnieniu przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oparciu się na wyjaśnieniach Ministra Finansów nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz na braku wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstaw faktycznych tego rozstrzygnięcia uznanych za udowodnione, braku przytoczenia niezbitych dowodów, na których rozstrzygnięcie to oparto i nie wskazaniu przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono mocy dowodowej, a także na nie zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami podstaw kasacyjnych wskazać należy, iż nie ma żadnych uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów postępowania administracyjnego /podatkowego/ nie mających zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku z dnia 16.05.2003 r. Jakkolwiek obowiązujący w owym czasie przepis art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w skardze kasacyjnej bynajmniej nie przywoływany, przewidywał odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed tym Sądem wskazanych przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w dalszej kolejności w kwestiach nieunormowanych także odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, to jednakże nie dotyczyło to wskazywanego w skardze przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, do naruszenia którego mogło ewentualnie dojść jedynie w postępowaniu przed organami podatkowymi wszczętym w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Za skuteczną podstawę skargi kasacyjnej nie może być również uznany zarzut naruszenia przepisu art. 328 par. 2 Kpc, mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym na podstawie art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Niezależnie od możliwego zakresu "odpowiedniego" stosowania tego przepisu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, którego funkcją nie jest ustalanie uznanych za udowodnione faktów sprawy administracyjnej /podatkowej/, wskazywanie dowodów, na których ustalenia te oparto i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a jedynie kontrola legalności działalności administracji publicznej i m.in. podejmowanych przez nią indywidualnych decyzji administracyjnych /podatkowych/, zauważyć należy, iż ewentualne naruszenie tego przepisu, określającego wymogi, jakie spełniać winno uzasadnienie wyroku, nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku stanowi akt sprawozdania wyjaśniającego przyczyny, dla jakich określonej treści orzeczenie zostało wydane, sporządzane jest już po rozstrzygnięciu sprawy i jego sporządzenie chociażby z naruszeniem określonych wymagań ustawowych nie może, w żadnym stopniu, wpływać na sposób samego rozstrzygnięcia /por. także - wyrok Sądu Najwyższego z 27.06.2001 r., UKN 446/00 - OSNCP 2003 nr 7 poz. 182/.

Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.