Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Bogusław Wolas Sędzia WSA: Piotr Głowacki (spr.) Sędzia WSA: Inga Gołowska Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw [...] Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014r. do października 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwadzieścia tysięcy sto trzydzieści sześć złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 marca 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił wobec S. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014r.

W decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M., ul. [...], [...]. Organ stwierdził, że ewidencja zakupów prowadzona w okresie styczeń - październik 2014r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. W rezultacie przedstawił prawidłowe wyliczenia i określił spółce zobowiązanie podatkowe.

Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

- sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane do odliczenia faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym prowadzona ewidencja zakupów w tej części została uznana za nierzetelną. Zdaniem Spółki nie odpowiedziano na zastrzeżenia do protokołu kontroli, w związku z tym Spółka podtrzymuje te zastrzeżenia w całości. Odmówiono Spółce przeprowadzenia wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokole kontroli dowodów, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez pracowników je prowadzących i nadzorujących. Zakwestionowano twierdzenia, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od firm [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Plus Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz, że faktury pochodzące od firmy Z. M. dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a paliwo było niewiadomego pochodzenia są gołosłowne i niepotwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego, a także, iż jakość paliwa sprzedawanego na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę była kwestionowana przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz Dyrektora Izby Celnej w K. zostały uchylone, co oznacza, że nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić twierdzeń i wniosków; Spółka kategorycznie zaprzecza, że sprzedawała paliwo złej jakości. Zakwestionowano twierdzenie organu, iż przedmiotowe faktury służą do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła, co oznacza, że miała miejsce dostawa towaru, ale dokonana rzekomo przez inny podmiot, niż figurujący na fakturze, podczas gdy podmiotem dostarczającym paliwo był Z. M., tj. podmiot wskazany na fakturze, jako sprzedawca. Spółka kwestionowała argumenty decyzji dotyczące stwierdzenia po jej stronie niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta i jego weryfikacji oraz przebiegu transakcji z firmą Z. M., rozliczeń i kontraktów z tym kontrahentem oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki, pomimo że od czasu przesłuchania wspólników Spółki (J. K. i J. K.) zgromadzono szereg dowodów, do których nie mieli się oni możliwości odnieść, zaś M. K. został przesłuchany wyłącznie w charakterze świadka, a nie strony.

- naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie bezprawne, nie budzące zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach i zeznaniach Spółki, uniemożliwienie podatnikowi ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wydanie decyzji w oparciu o dowolne ustalenia faktyczne dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowe postępowanie podatkowe spowodowałoby niewydanie zaskarżonej decyzji,

2/ pominięcie faktu ogłoszenia wyroku WSA w Krakowie sygn. I SAKr 1385/18, którym Sąd uchylił inne decyzje organów podatkowych wydane dla Spółki, gdzie zdaniem Spółki wystąpiły podobne naruszenia prawa jak w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją,

3/ naruszenie przepisów postępowania:

- art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki, które, przyczyniłyby się do uwzględnienia stanowiska spółki, iż dokonane transakcje kwestionowane przez organ podatkowy były rzeczywiste i należycie udokumentowane,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupów spółki w kwestionowanym zakresie oraz nieuznanie jej za dowód w sprawie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie stanowiska ściśle profiskalnego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydania zaskarżonej decyzji, zwłaszcza co do przyjęcia, że kwestionowane transakcje były fikcyjne,

- art. 210 § 4 przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 10 ust 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów,

- art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Stacja [...] Spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M., przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zwrócono się także o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. bezspornie wynika, że firmy, od których Z. M. zakupił paliwo w okresie od 1.01.2014r. do 31.10.2014r faktycznie nie były w jego posiadaniu. Podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy towarów i usług zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT, osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu. W stosunku do tych podmiotów również odnośnie spornego okresu wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie vat, które organ szczegółowo wskazał.

Jeżeli chodzi o kontakty spółki ze Z. M. stwierdzono, że Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Towar miał być transportowany przez dostawców Z. M.. Tenże po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki. Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

Organ stwierdził, że spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązanie współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Wskazano także na wyrok WSA w Krakowie z 14.06.2016r. sygn. I SA/Kr 456/16, w w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013r. oraz opłaty paliwowej oddalającym skargę spółki i ustalone zatajenia dostaw oleju napędowego zafakturowanych na fakturach pochodzących z firmy Z. M., co do których brak było świadectwa jakości paliwa. Spółka jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów. M. K. nie wykazał dokumentów dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy Z. M., dodatkowo składając oświadczenie, że od dnia 16.10.2014r. do dnia 28.10.2013r. nie było żadnych dostaw oleju napędowego. Oświadczenie to było niezgodne z prawdą i stanem faktycznym, w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez Z. M. na zakup oleju napędowego w szczegółowo wskazanej ilości. Jak stwierdza Sąd w przywołanym wyżej, wyroku oświadczenie o braku dostaw zostało złożone przez M. K. - wspólnika i osobę odpowiedzialną za dystrybucję paliw, nie powinno więc dojść do pomyłki skoro oświadczenie było składane 3 dni po kolejnej dostawie. Ponadto z dokumentów dotyczących kontroli wynika, że to właśnie M. K. był obecny w trakcie czynności przeprowadzanych na stacji paliw. Powyższe zdaniem Sądu świadczy o tym, że skarżąca (spółka) jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów. Nie ma z możliwości, aby M. K., który odbierał ww. paliwo "zapomniał" o dostawach w sumie 56.970 litrów paliwa za kwotę brutto [...] zł. Tym bardziej, że jak spółka sugeruje w odwołaniu, jest małą, rodzinną firmą", zatem dokonywanie płatności w tak dużej kwocie i w odstępie kilku dni nie powinno umknąć jej uwadze.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1)art. 120, art. 121 § 1, art.122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art: 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez Ordynacji podatkowej przez:

a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w wielu pismach, nie rozpoznania w ogóle wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie podatnika z 21 listopada 2019 r. czy to przez uwzględnienie czy przez odmówienie ich przeprowadzenia w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego:

• w wezwaniu spółki do udzielenia wyjaśnień z 15 października 2019 roku organ dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a powołując się na art. 155 § 1 O.p. przyznając tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych spółki zawartych w jej piśmie z 21 listopada 2019 roku - w tym wniosku o przesłuchanie M. K., J. K. i J. K. między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 15 października 2019r. poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu, iż wnioskowane dowody powielają wnioski złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z 14 listopada 2019 roku,

• dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej,

c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawartych w decyzji z dnia 20 marca 2019 roku jakoby:

- w toku prowadzonej u podatnika przez starszego komisarza skarbowego S. K. i komisarza skarbowego J. M. z Urzędu Skarbowego w M. kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego między innymi przez kierownika referatu A. K. postępowania podatkowego doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach [...] za okres od miesiąca stycznia do października 2014 roku o łączną kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. M., jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie,

- kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego w zawiadomieniu z 7 listopada 2017 roku odpowiedział na zastrzeżenia podatnika zawarte w zastrzeżeniach z 27 października 2017 roku do protokołu kontroli, w tym co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska,

- przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli z 27 października 2017r. dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez A. K. oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Plus Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. gdyż rzekomo firmy te nie były w jego posiadaniu, podczas gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne i niepotwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa dostarczonego do Stacji P. J. [...] Spółka Jawna i nie mógł go również skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z. M. na rzecz Stacji P. J. [...] Sp.j. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdaniem organu podatkowego Z. M. nie nabył paliwa od dostawców wymienionego na fakturach w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- paliwo przewożone na Stację P. J. [...] Sp. j. rzekomo było niewiadomego pochodzenia w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała, - jakość paliwa sprzedawanego na Stacji P. J. [...] Sp. j. była kwestionowana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zostały uchylone, a postępowanie umorzone z przyczyn, za które skarżąca nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji, a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków, skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości,

- kwestionowane faktury VAT rzekomo nie dokumentują sprzedaży paliwa, którą faktycznie miałaby realizować firma Z. M., a służą jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła, przez co zdaniem organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia z fakturami, którym towarzyszy dostawa towarów, ale dokonana rzekomo przez podmiot inny, niż figurujący na fakturze, jako sprzedawca w sytuacji, gdy podmiotem dostarczającym paliwo dla skarżącej rzeczywiście był Z. M., a zatem podmiot wskazany na fakturze, jako sprzedawca,

- Stacja P. J. [...] Sp.j. nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynność zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających ją stron transakcji, skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy podatnika nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć,

- nabywając paliwo za kwotę ponad stu tysięcy złotych skarżąca rzekomo nie zbadała jego jakości i nie zweryfikowała kontrahenta,

- skarżąca podejmując decyzję o zawarciu transakcji z firmą Z. M. rzekomo nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontraktów z tym kontrahentem,

- po stronie skarżącej istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 roku we wskazanych w decyzji kwotach w łącznej wysokości [...] zł; skarżąca kwestionuje istnienie takiego zobowiązania, także co do wysokości,

- żaden z wniosków dowodowych zawartych w piśmie podatnika z 27 lutego 2019 r. zdaniem P. A. K. i Naczelnie Urzędu Skarbowego w M. P. B. K. nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem zdaniem organu nie był niezbędny, ani przydatny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niektóre były bez związku z prowadzonym postępowaniem, inne odpowiednio wybiórczo zgromadzone i ocenione dowody są wystarczające, a przesłuchanie wszystkich wspólników skarżącej było zdaniem organu nieuzasadnione i przeczyłoby szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej, pomimo iż od czasu przesłuchania przeprowadzono wiele nowych dowodów i nowych twierdzeń, do których w toku kontroli podatkowej wspólnicy J. K. i J. K. nie mieli możliwości się wówczas odnieść, a wspólnik M. K. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze strony, lecz niezgodnie z procedurą w charakterze świadka; powyższe naruszenie świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez A. K. oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały,

d) dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

- Z. M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od wymienionych w decyzji podmiotów które dodatkowo rzekomo nie były w jego posiadaniu, a Z. M. był ,jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy, a jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z. M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem skarżącej,

- skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa,

- brak było dobrej wiary po stronie skarżącej odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z. M.,

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z. M.,

- skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym,

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z. M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 roku nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła,

- nieuprawnione było twierdzenie skarżącej, iż nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa, to wspólnicy skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów,

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez skarżącą do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez skarżącą sprawozdania z badan stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności,

- niezasadny był zarzut celowego działania organu I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nawet doręczenia zaskarżonej decyzji organu II dokonuje w siedzibie skarżącej w dniu jej podpisania 2 grudnia 2019 roku pracownik organu I instancji, który wcześniej prowadził kontrolę podatkową, co w kontekście pozostałych okoliczności sprawy musi budzić wątpliwości, co bezstronności działania organów podatkowych i rzeczywistego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z. M., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenia postępowania,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181. art. 180 § 1 art. 188 art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 października 2017r. oraz w piśmie z 27 lutego 2019 r.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. takich samych wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 21 listopada 2019r.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej,

V. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

VI. Naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów,

VII. Naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy Stacji P. J. [...] Sp. j.

VIII. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Stacja [...] Spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M., przez co zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w zakresie norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej przez firmę Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

W swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11).

Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Kwestia świadomości podatnika, co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika - tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie ze wskazanymi wyżej wymogami Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowana jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności skarżącej. W kwestii dobrej wiary spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne.

Przede wszystkim organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą strona skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, a zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów; podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze było więc nieuprawnione.

Organy podatkowe formułują zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości; w tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy skarżącej, ani pracownicy firmy nigdy nie był w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw.

Trzeba też mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firma Z. M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji kontrahentów, tym bardziej, że zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości są z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. Ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art.191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności skarżącej bezpodstawnie pominęły też wnioski dowodowe w tym przedmiocie, zwłaszcza przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 października 2017r., w pismach z 27 lutego 2019r. i z 21 listopada 2019r., a także zawarte w odwołaniu.

Rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary skarżącej, a wnioskowanych w jej wyżej powołanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.