Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2024/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2442/15 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 72 i 81-89v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2442/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. S.A. w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w B. (dalej: B.) z tytułu usług budowlanych. Zdaniem organów wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż B. nie wykonała opisanych w fakturach prac ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że organom nie można skutecznie zarzucić, że naruszyły prawo. Nadto sąd wskazał, że po analizie całości materiału dowodowego w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i za słuszne uznaje zajęte w decyzji stanowisko. Zdaniem sądu zarzuty skargi są całkowicie chybione.

Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i orzecznictwo zapadłe na gruncie tego przepisu sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni tej normy, trafnie też uznały, że przepis znajduje zastosowanie w przypadku spornych faktur, a zatem skarżąca nie mogła odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd zaaprobował poczynione przez organy ustalenia oraz ich ocenę, zgodnie z którą sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Organy skutecznie wykazały, że B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - osoba wskazana jako prezes zarządu w rzeczywistości tej funkcji nie sprawowała, a spółka ta nie dysponowała odpowiednimi zasobami osobowymi i sprzętowymi, które umożliwiałyby samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz skarżącej. Prac tych nie mogli też wykonać rzekomi podwykonawcy B. - z zeznań Z. M. (faktycznie zarządzającego tym podmiotem) wynika, że to on zlecał prace podwykonawcom, jednak nie pamiętał on żadnych szczegółów dotyczących tych firm (ich nazw, skąd były, jaki był zakres wykonywanych przez nie robót, ile osób było na budowie), B. nie posiadała przy tym żadnych umów na podwykonanie prac, a ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 złożonych przez tę spółkę nie wynika, by mogła ona podzlecać wykonanie usług innym podmiotom (co organy wykazały przez zestawienie podatku należnego i naliczonego w fakturach zakupowych).

Zdaniem sądu organy w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącej co do braku świadomości pozornego charakteru dokonywanych transakcji. W tym względzie sąd zwrócił uwagę zwłaszcza na trafne odwołanie się do doświadczenia kierownictwa spółki jako przedsiębiorcy oraz niedochowania elementarnych czynności sprawdzających wobec rzekomego kontrahenta.

Według sądu zasadnie organ skonkludował, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie dają odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku. Zasadnie zatem organ uznał za konieczne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.4. W zakresie podniesionych przez spółkę zarzutów proceduralnych sąd zaznaczył, że nie dopatrzył się takich naruszeń, a zarzuty - stanowiące powielenie zarzutów odwołania - są niezasadne. Sąd zaznaczył, że podziela w tym względzie argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń spółki. Sąd podkreślił, że nie można pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w zaskarżonej decyzji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych przez organy świadków.

Sąd zgodził się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie zdaniem sądu w sposób obiektywny wykazał, że skarżąca była świadoma procederu obrotu nierzetelnymi fakturami i fikcyjnego ich wystawienia przez B. W tym zakresie sąd zaznaczył, że W. B. jako dyrektor skarżącej w 2009 r. miał w obowiązkach służbowych przygotowanie techniczne przetargu, czyli wszystkich dokumentów niezbędnych do zamówień (od dokumentów spółki do referencji, kosztorysów i obmiarów), poszukiwanie inwestorów, kontrahentów, sprawowanie nadzoru nad księgowością, przyjmowanie raportów, rozliczeń bankowych, finansowych, sprawdzanie kosztorysów za wykonanie robót, podpisywanie poleceń zapłaty. Wobec B. dyrektor podpisywał umowy, dokonywał odbioru robót, akceptował faktury, dokonywał za nie zapłaty, ale nie pamiętał on ani tej firmy, ani reprezentującej ją rzekomo Z. M. Nadto podpisując umowę z B. i dokonując powyższych czynności nie dochował należytej staranności kupieckiej w sprawdzeniu, czy osoba działająca w imieniu tego podmiotu posiada stosowne umocowanie. Kierownictwo spółki nie podjęło wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w oszustwie podatkowym, a odliczając podatek naliczony od zakupów związanych z rzekomo wykonanymi przez B. robotami oraz wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółka stała się beneficjentem takiego oszustwa.

Sąd zaznaczył, że nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów podatkowych, gdyż organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, a nadto posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań. Materiał dowodowy był kompletny i spójny, a organy obszernie wyjaśniły podstawy wydanych rozstrzygnięć. Skarżąca była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

2. Skarga kasacyjna (k. 108-120)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przez błędne ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a także uznanie, że organy dokonały dokładnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń i wydaniem niekorzystnej dla spółki decyzji oraz niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy zeznaniami świadków i w konsekwencji przyjęcie, że spółka nigdy nie nabyła odpłatnie usług od B.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 150-153)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępowania procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że podniesione w petitum środka odwoławczego zarzuty muszą korespondować z argumentacją sformułowaną w uzasadnieniu. Brak korelacji zarzutów z uzasadnieniem, nieprawidłowe powołanie naruszonych w ocenie strony przepisów, jak i brak dostatecznej precyzji w przedstawianiu własnego stanowiska skutkują ograniczeniem zagadnień podlegających merytorycznym rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, w tym zwłaszcza w zakresie oceny dowodów, tym samym tego wywodu w sposób kompleksowy nie kwestionując. Nadto analiza skargi kasacyjnej wskazuje na niestaranność w wiązaniu przedstawianej argumentacji z rzekomo naruszonymi przepisami powołanymi w petitum środka zaskarżenia. Wystarczy wskazać na to, że jednym z głównych argumentów powoływanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest zaakceptowanie przez sąd wybiórczej oceny dowodów i wyciągnięcia niewłaściwych wniosków z zeznań Z. M., jednak w petitum tejże skargi brak jest zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie art. 151) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., regulującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Gdyby nie odwołanie się wprost do tego ostatniego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, cały wywód skarżącej mający podważać ocenę dowodów w sprawie musiałby pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto też zaznaczyć, że mimo odwoływania się przez spółkę do przepisów unijnych i zapadłych na ich gruncie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów skorelowanych z tym wywodem. Brak precyzji skargi kasacyjnej przejawia się też np. w ogólnym odwoływaniu się do "większości świadków" - bez ich identyfikacji, czy zarzucaniu, że organ nie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje ustalenia faktyczne - bez sprecyzowania, które z ustaleń zostały w ten sposób poczynione. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do tego, by poszukiwać w aktach potwierdzenia lakonicznych uwag skarżącej, w tym np. poprzez sprawdzanie, który ze świadków zeznaje w sposób przez nią sugerowany, czy też przyporządkowywanie dowodów do ustaleń w celu stwierdzenia, czy wszystkie ustalenia mają oparcie w dowodach. Końcowo warto zauważyć, że z uwagi na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę rezultatu wskazywanie na to, że do naruszenia danego przepisu doszło "w szczególności" w opisany w skardze kasacyjnej sposób (co sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien zdaniem skarżącej poszukiwać również innych, poza wprost wskazanymi, naruszeń powołanych przepisów).

6. Przechodząc do zbadania zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od wskazania, że wywód skarżącej sprowadza się do następujących argumentów:

1) organy i sąd pierwszej instancji pominęły korzystne dla spółki zeznania Z. M., który potwierdził autentyczność swojego podpisu na okazywanych mu dokumentach (umowa, faktury, dowody wypłat KW) i oświadczył, że obecność tego podpisu potwierdza zarówno wykonanie robót, jak i otrzymanie od skarżącej zapłaty; świadek wyjaśnił ponadto, że prace wykonywane były przez podwykonawców ("wynajmowaliśmy firmy", "wszystko było wynajmowane od różnych dostawców"), co oznacza, że bezzasadnie sąd zwrócił uwagę na brak zasobów osobowych i sprzętowych B.;

2) spółkę z B. łączył wiążący stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), przy czym nie było wymogu prawnego do zawierania umów w formie pisemnej, a wypłaty stanowiły realizację tych umów przez spółkę, która po wykonaniu prac przez B. nie mogła odmówić wypłaty wynagrodzenia; ponieważ prace wykonane były w należyty sposób, a w umowach przewidziana była możliwość zapłaty gotówkowej, w takiej formie wypłacone zostały należne B. kwoty;

3) z uwagi na wykonywanie zleceń dla wielu podmiotów skarżąca była ciągle pod presją czasu i nie była w stanie sprawdzać rzetelnie swoich zleceniobiorców, a przeważającym kryterium wyboru ofert współpracy była cena, bez wymogu przedkładania jakichkolwiek referencji; nie do skarżącej należy natomiast weryfikacja takich okoliczności jak posiadanie przez B. realnej siedziby, czy wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników VAT, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy zawieraniu umów cywilnoprawnych w imieniu B. wiążące oświadczenia woli składał Z. M., który złożył oświadczenie co do statusu B. jako płatnika VAT i o posiadaniu przez ten podmiot określonego numeru NIP, co usprawiedliwiało przekonanie spółki o zgodności z prawem wszystkich czynności rachunkowych i podatkowych związanych z zakupami usług od B., a zatem działała ona od początku w dobrej wierze; skarżącej nie może obciążać to, że B. nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku VAT;

4) sporne roboty zostały wykonane, zatem jeśli organy kwestionowały ich wykonanie przez B., winny wskazać, kto to prace wykonał.

Żaden z powyżej wskazanych argumentów spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przede wszystkim należy wskazać, że mimo powołania w skardze kasacyjnej jako naruszonych przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. skarżąca nie kwestionuje co do zasady pełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć warto zauważyć lekką wewnętrzną sprzeczność toku rozumowania skarżącej w tym względzie - z jednej strony spółka wprost przyznaje, że organ zebrał materiał dowodowy, a jedynie błędnie go ocenił, z drugiej natomiast sugeruje, że powinny być prowadzone dalsze ustalenia co do rzeczywistego wykonawcy spornych robót, skoro według organów nie była to B. Z uwagi na niezwykle ogólnikowy charakter tego argumentu należy jedynie krótko nadmienić, że stanowisko skarżącej w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Organy podatkowe są obowiązane ustalić stan faktyczny w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy dana norma materialnoprawna powinna znaleźć zastosowanie w okolicznościach sprawy, tzn. nie tylko nie muszą, ale i nie powinny prowadzić dowodów na okoliczności z punktu widzenia prawa materialnego irrelewantne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co oznacza, że ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy od strony podmiotowej (czynność została dokonana, ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), wystarcza do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przy niestwierdzeniu - w tym drugim przypadku - wystąpienia wynikającej z orzecznictwa unijnego przesłanki działania w tzw. dobrej wierze). Nie jest dla zastosowania tej normy wymagane zatem ustalenie, jak domaga się tego spółka, kto w istocie (skoro nie wystawca faktury) wykonał zafakturowane roboty. Należy podkreślić, że skarżąca nie wskazała innego przepisu prawa materialnego, który obowiązek ustalenia takiej okoliczności by wymagał.

Skoro w skardze kasacyjna spółka nie podważa precyzyjnie zebrania przez organy materiału dowodowego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania kompletności tegoż materiału dowodowego.

8. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podstawowym przepisem postępowania podatkowego, który w ocenie skarżącej został naruszony, jest art. 191 o.p. Zdaniem spółki ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie jest "stronnicza, jednostronna i selektywna". Wymaga podkreślenia, że zarzuty skarżącej we wskazanym względzie zasadniczo sprowadzają się do błędnej oceny ("pominięcia") korzystnego dla spółki dowodu w postaci zeznań świadka Z. M., nie jest natomiast co do zasady kwestionowana ocena innych przeprowadzonych w sprawie dowodów (skarżąca wskazuje jednak, że przedstawiana przez nią wersja wydarzeń nie stoi w sprzeczności z zeznaniami kasjerki, a nadto zaznacza, że bez znaczenia jest niezawieranie umów na piśmie). Dla rozstrzygnięcia istotne jest przede wszystkim niekwestionowanie przez spółkę fragmentów zeznań Z. M., na które uwagę zwracały organy i sąd, jak i dowodu z zeznań innych świadków, np. W. B. (dyrektora spółki) czy G. P. (kierownika robót). Nie pozostaje to bez konsekwencji dla oceny argumentacji skarżącej, należy bowiem podkreślić, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest konstrukcja oceny materiału dowodowego, którą próbuje forsować skarżąca w skardze kasacyjnej, a która opiera się nie tylko na analizie pojedynczych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, ale wręcz na analizie wybranych fragmentów dowodów. Zarzucając organom (i sądowi) stronniczą i wybiórczą ocenę dowodów skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że to właśnie dokonana przez nią ocena dowodów jest niezwykle selektywna i opiera się na zignorowaniu znacznej części wywodu organów i sądu. Analiza argumentów przywołanych w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie pozostawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że strona próbuje rekonstruować stan faktyczny sprawy na podstawie nie tyle nawet wybiórczo dobranych dowodów, co wyrwanych z kontekstu fragmentów tych dowodów, nie dostrzegając, że organy mają obowiązek przyjęcia najkorzystniejszej dla strony wersji wydarzeń jedynie w przypadku, gdy dokonana zgodnie z art. 191 o.p. ocena dowodów nie pozwala na jednoznaczne wyciągnięcie w tym zakresie żadnych definitywnych wniosków. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko zajęte w sprawie przez organy i prawidłowość przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, tj. że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło w związku z tym do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Dokonana przez skarżącą ocena zeznań złożonych przez Z. M. sprowadza się do stwierdzenia, że sąd (w ślad za organami) pominął, że:

a) świadek potwierdził autentyczność swoich podpisów i oświadczył, że podpisy te wskazują na realne wykonanie spornych robót i otrzymanie zapłaty od spółki,

b) brak zaplecza osobowo-sprzętowego B. został przez świadka wyjaśniony, gdyż wyraźnie wskazał on na wynajmowanie firm i wynajmowanie "wszystkiego od różnych dostawców".

W związku z tak formułowaną argumentacją należy wskazać, że "potwierdzenie" wykonania robót przez Z. M. zostało przez organy "pominięte", bo było całkowicie gołosłowne, a tym samym niewiarygodne. Świadek, często nawet bez pytania, oświadczał, że nie pamięta żadnych konkretnych szczegółów dotyczących działalności B., co nie tylko wątpliwym ale całkiem niewiarygodnym czyni proste potwierdzanie realności spornych faktur. To samo dotyczy wyjaśnienia, że B. sama nie wykonywała żadnych robót, a korzystała z podwykonawców i wynajmowała sprzęt.

Z protokołu przesłuchania Z. M. z dnia 17 czerwca 2015 r. (t. III akt adm., k. 49-53) wynika mianowicie, że świadek:

- nie pamiętał skarżącej (nic mu nie mówiła nazwa spółki) ani żadnych prac, które mógł dla spółki wykonać,

- nie pamiętał, gdzie była siedziba B. ("chyba" w B.),

- nie pamiętał żadnego obiektu, na którym B. miała wykonywać roboty budowlane, nie potrafił też podać, czy były to obiekty mieszkaniowe czy przemysłowe, mimo że "główna działalność" B. miała polegać na pozyskiwaniu robót budowlanych w każdej branży, do których B. wynajmowała wykonawców,

- nie pamiętał żadnej firmy, która miała być podwykonawcą B., nie potrafił nawet podać, skąd były te firmy,

- nie pamiętał, od kogo były wynajmowane maszyny i narzędzia, ale "wszystko było wynajmowane od różnych dostawców", oświadczył jednak, że zapłata zawsze była gotówkowa,

- nie posiadał żadnych dokumentów B., bo dokumentacja ta, przekazana w celu uporządkowania koledze, zaginęła,

- nie był obecny podczas wykonania robót, tylko otrzymywał informacje o ich wykonaniu (prawdopodobnie od inwestora, ale nie pamięta),

- nie pamiętał, kto wystawiał faktury, choć chyba on na miejscu wykonywania robót, nie pamiętał czy faktury były wypisywane ręcznie czy komputerowo,

- nie pamiętał, czy na wszystkie roboty podpisywał umowy (ale "raczej tak"), nie posiadał umów, które podpisał,

- oświadczył, że to on sporządzał deklaracje podatkowe i ujmował w nich wszystkie faktury sprzedaży - korzystał przy tym z pomocy kolegi, ale nie pamiętał, na czym pomoc ta miała polegać,

- nie pamiętał, czemu nie została złożona deklaracja w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., nie pamiętał, czy dokonywane były wpłaty należności podatkowych B. do Urzędu Skarbowego,

- rozpoznał swoje podpisy na umowie ze skarżącą, stwierdzając, że skoro "jest mój podpis na umowie to musiało być zrobione", jednak nie przypominał sobie zakresu robót objętych umową, kto był podwykonawcą, ile osób wykonywało prace, nie potrafił też wyjaśnić, dlaczego w umowie zawartej w maju 2009 r. został wskazany jako Prezes Zarządu B., mimo że w dacie zawierania umowy takiej funkcji nie pełnił, nie pamiętał, kto sporządził umowę,

- rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu fakturach, oświadczając, że skoro jest faktura, "robota musiała być zrobiona", ale nie przypominał sobie zakresu robót, kto je wykonał, ile osób było na budowie,

- oświadczył, że skoro w treści faktur jako forma zapłaty została w każdym wypadku wskazana gotówka, to pewnie taka była forma zapłaty, nie pamiętał okoliczności (czasu i miejsca) otrzymania zapłaty,

- nie pamiętał, czy był kiedykolwiek w siedzibie skarżącej (w T. przy ul. L.),

- nie pamiętał, czy sprawdzał dokumentację rejestracyjną, pozwolenia firm podwykonawczych (ale "pewnie tak"),

- nie wiedział, dlaczego G. P. (kierownik budowy ze strony skarżącej) nie pamiętał B. ani żadnych osób z tym podmiotem związanych, oświadczył, że też nie pamięta G. P.,

- nie potrafił wyjaśnić rozbieżności między podatkiem należnym wynikającym z jednej z faktur, wystawionej na rzecz skarżącej w czerwcu 2009 r. (11 000 zł), i wartością podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 złożonej przez B. za czerwiec 2009 r. (362 zł),

- potwierdził odbiór kwot wynikających z dowodów KW okazanych przez pełnomocnika spółki.

Samo przywołanie powyższych fragmentów zeznań, nawet z uwzględnieniem "pominiętych" przez organ potwierdzeń przez świadka wykonania robót, czy otrzymania zapłaty, wskazuje na to, że potwierdzenia te nie mogą być uznane za wiarygodne, ich gołosłowność nie ulega bowiem żadnej wątpliwości. Świadek nie potrafił przywołać żadnego szczegółu, który mógłby potwierdzić zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym jego wypowiedź uwiarygodnić. Nie znał żadnego podwykonawcy, nie potrafił wskazać, od kogo był wynajmowany sprzęt, nie znał zakresu robót, nie potrafił nawet podać jak wystawiane były faktury, czy wyjaśnić rozbieżności w umowach, czy między fakturami a deklaracjami. Z tego samego względu "wyjaśnienie" przez świadka, w jaki sposób roboty były wykonywane mimo braku zaplecza kadrowo-sprzętowego w B., trudno uznać za przekonujące. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na to, że tak zupełny brak wiedzy na temat konkretów rzekomo realnie prowadzonej działalności nie jest normalny, zwłaszcza u osoby, która miała niby sama zajmować się np. zdobywaniem podwykonawców ("ja wszystkie prace zlecałem podwykonawcom"). Domaganie się skarżącej, by w takiej sytuacji dano wiarę gołosłownym potwierdzeniom wykonania usług (i nader ogólnikowym wyjaśnieniom o sposobie ich wykonania) przez świadka jest nie do pogodzenia z zasadą swobodnej oceny dowodów, wymagałoby to bowiem zignorowania przez organy i sąd nieprzywołania przez świadka jakiegokolwiek szczegółu, który jego wypowiedzi w tym zakresie by uwiarygodnił. Oparcie ustaleń faktycznych na nieznacznym fragmencie zeznań Z. M., zamiast na ich całości rozpatrywanej w kontekście pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowiłoby istotne naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów, ale i zasady prawdy materialnej. Dopiero w takim przypadku mielibyśmy do czynienia z rażącą stronniczością organów i wybiórczą analizą zgromadzonych dowodów.

Podsumowując powyższe należy zatem wskazać, że zaprezentowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zostać zaakceptowany, gdyż oparty został na uznaniu wyłącznie tych – wyrwanych z kontekstu – fragmentów zeznania jednego z kilku świadków, które potwierdzają tezę spółki, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Taka konstrukcja oceny materiału dowodowego musi być uznana za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie może posłużyć do skutecznego podważenia dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji kompleksowej analizy zebranych w sprawie dowodów i wyciągniętych na jej podstawie wniosków.

Gwoli przypomnienia, nie jest kwestionowany żaden z innych dowodów, na których oparły się w niniejszej sprawie organy. Zwłaszcza w tym zakresie warto zaznaczyć, że nie jest podważana treść zeznań dyrektora spółki czy innych świadków. Żadna z przesłuchiwanych osób - podobnie jak Z. M. - nie potrafiła podać szczegółów współpracy z B. Brak elementarnej wiedzy w tym względzie razi zwłaszcza w przypadku dyrektora spółki, do którego obowiązków należało np. przygotowanie dokumentów spółki, czy poszukiwanie kontrahentów. Z uwagi na nieodniesienie się do tej kwestii przez skarżącą nie ma potrzeby powielania argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.

Nadmienić też trzeba, że podkreślana przez spółkę okoliczność braku wymogu zawierania umów z B. w formie pisemnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zagadnienia cywilnoprawne dotyczące ważności umów, formy pisemnej ad probationem, wykładni oświadczeń woli itd. pozostają bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, dotyczącej zgodności z prawem rozliczeń spółki w zakresie podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia regulacji prawnopodatkowych istotne jest nie to jakie dokumenty zostały podpisane, lecz to, czy transakcja została w rzeczywistości wykonana - w okolicznościach sprawy to, czy B. w realizacji umów zawartych ze spółką wykonała zafakturowane później roboty budowlane. Koncentrowanie się na kwestiach formalnych (np. nieznajdujących odzwierciedlenia w faktach gołosłownych oświadczeniach o wykonaniu prac) nie jest w takim przypadku usprawiedliwione, sporne nie jest bowiem to, czy została zawarta umowa i jaką miała treść, oraz to, czy spółka przekazała gotówkę kontrahentowi, lecz to, czy faktura znajduje pokrycie w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym. W okolicznościach sprawy brak jest natomiast dowodów na to, że to właśnie B. wykonała usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach, co uprawniało organy i sąd do wniosku, że faktury te stwierdzały czynności niedokonane.

Należy też podzielić stanowisko organów i sądu co do braku po stronie skarżącej przesłanki działania w tzw. dobrej wierze w kontaktach z B. Nie jest sporne, że spółka w żaden sposób nie zweryfikowała B. Skarżąca swoje zaniechanie w tym względzie tłumaczy wielością zleceń i presją czasu, równocześnie podkreślając, że to nie do niej należy szczegółowe sprawdzanie takich informacji jak realność siedziby kontrahenta czy zarejestrowanie w charakterze czynnego podatnika VAT. Stojąc na stanowisku, że całkowicie wystarczające w tym zakresie było zawierzenie oświadczeniu Z. M. spółka wypiera się jakiejkolwiek odpowiedzialności za rzetelność rozliczanego przez siebie podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego. Szereg ustalonych przez organy nieścisłości w zakresie dokumentowania spornych transakcji i odrębności w tym zakresie względem typowych działań spółki wobec innych kontrahentów nie pozwalają stwierdzić, że spółka może odwoływać się do działania z należytą starannością w omawianym przypadku. Z uwagi na niekwestionowanie przez spółkę okoliczności faktycznych w tym względzie wystarczy wskazać, że:

- dopiero w toku postępowania znalazły się umowy pisemne z B. (dwie z trzech, trzecia się nie odnalazła), które nie były ujęte w prowadzonym przez spółkę spisie umów (przy czym w umowie z maja 2009 r. Z. M. wskazany jest jako pełniący funkcję Prezesa Zarządu B., w czasie, gdy takiej funkcji nie pełnił),

- mimo że dyrektor spółki zeznał, że protokoły odbioru robót są dołączane do przechowywanych przez księgowość faktur, w odniesieniu do robót rzekomo wykonanych przez B. w aktach sprawy znalazł się tylko jeden protokół ich odbioru, a podpisał się pod nim dyrektor spółki, choć zwyczajowo zajmował się tym kierownik robót,

- płatności następowały wyłącznie gotówką, mimo że zasadniczą formą rozliczeń z innymi kontrahentami były przelewy, a suma zapłat za usługi wobec B. wyniosła ponad 200 000 zł,

- otrzymywane przez spółkę od B. faktury różniły się szatą graficzną (dwie wystawione zostały komputerowo, dwie ręcznie), nie zgadzał się też sposób ich numeracji,

- skarżąca nie tylko nie sprawdziła w żaden sposób kontrahenta, ale i nie zweryfikowała uprawnień Z. M. do działania w imieniu B., podczas gdy wątpliwości powinno obudzić choćby to, że tytułując się w umowie Prezesem Zarządu B. w fakturach Z. M. posługiwał się już pieczątką wskazującą na to, że jest on w B. pełnomocnikiem.

Mając na uwadze to, że skarżąca prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą, a jej relacje z B. odbiegają od relacji z innymi kontrahentami, połączone z deklarowanym przez świadków związanych ze spółką (w tym zwłaszcza dyrektora spółki) brakiem wiedzy (lub pamięci) na temat szczegółów kontaktów z B., nie sposób nie podzielić stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że skarżąca bądź miała bądź przynajmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, tj. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji w B., a zatem organy zasadnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez ten podmiot wystawionych.

Charakterystyczne jest przy tym, że organy, nie kwestionując samego faktu wykonania zafakturowanych robót jako takich, zwróciły uwagę na znaczne zaplecze kadrowo-sprzętowe spółki (ponad 40 pracowników, szereg pojazdów, maszyn i urządzeń) i zasugerowały, że zafakturowane przez B. usługi mogły zostać wykonane np. przez pracowników spółki. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazuje jedynie ogólnie, że sugestia taka jest "niesłuszna" i bazuje na domysłach i hipotezach, nie próbuje jednak przekonać, że "domysł" organów jest pozbawiony podstaw, np. dlatego że zasoby kadrowo-sprzętowe spółki były w badanym okresie zaangażowane w inny sposób (przy innej inwestycji). Warto zaznaczyć, że spółka sama odwołuje się "domysłów i hipotez", sugerując, że to B. zlecała wykonanie spornych robót pracownikom zatrudnionym "na czarno", jednak nie czując już potrzeby jakiegokolwiek uprawdopodobnienia takiego stanowiska. Trudno zwłaszcza nie zauważyć, że pracownicy/zleceniobiorcy B., niezależnie od formalnego uregulowania swych stosunków prawnych z B. i rozliczenia się z tego tytułu przez B. z organami państwa (ZUS, organy skarbowe), powinni być tak samo widoczni przy wykonywaniu zleconych B. robót, np. dla kierownika robót.

W podsumowaniu powyższego należy zauważyć, że stan faktyczny został trafnie uznany przez sąd pierwszej instancji za ustalony prawidłowo i zgodnie z prawem. Organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ani art. 191 o.p., natomiast nie stwierdzając takich naruszeń sąd nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 p.p.s.a.

9. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany, Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zafakturowane przez B. roboty nie zostały przez ten podmiot (ani samodzielnie ani przez podwykonawców) wykonane, czego skarżąca miała (lub przynajmniej powinna mieć) świadomość. Ustalenia te determinują prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, odpowiadają bowiem hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i jednocześnie nie świadczą o wystąpieniu sytuacji, która w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości powinna była skutkować zachowaniem przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dopuszczającego się oszustwa kontrahenta. Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia czy to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, czy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Argumentacja skarżącej w tym względzie opiera się na dowolnym - niezgodnym ze stanem faktycznym przyjętym przez organy i sąd - założeniu, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a skarżąca przez cały czas działała w dobrej wierze, stąd nie może stanowić podstawy faktycznej do rozważania prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

10. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).

-----------------------

16