Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 519/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 6 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A"S.A. z siedzibą w D. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

"A"S.A. z siedzibą w D. - dalej "Spółka", posiadająca koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną w marcu 2009 r. zużyła w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu 9 186 219 kWh energii elektrycznej. W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc marzec 2009 r. dokonała pomniejszenia należnej akcyzy o kwotę [...] zł co stanowiło kwotę zwolnienia od energii elektrycznej w ilości 9 186 219 kWh oraz obniżenie należnej akcyzy związane ze stratą 2 621 639 kWh energii elektrycznej powstałej w wyniku jej przesyłania i dystrybucji. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w [...] . W dniu 27 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za marzec 2009 r. korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym i nie przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania w marcu 2009 r. zwolnionej energii elektrycznej.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.

Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie dokumentów przekazanych z Referatu Znaków Akcyzy i Deklaracji Urzędu Celnego w [...] , który pismem z 22 lutego 2010 r. przekazał kserokopie deklaracji strony AKC-4 za okres od marca do grudnia 2009 r. wraz z korektą deklaracji za miesiąc listopad 2009 r., informując jednocześnie, że Spółka stosuje zwolnienia wynikające z przepisów art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym nie składając zestawienia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] wezwano Spółkę do przedstawienia na podstawie jakich przepisów prawa skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego należnego od energii elektrycznej.

W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, że na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonano obniżenia w postaci strat energii elektrycznej powstałych w wyniku jej przesyłania i dystrybucji, dotyczących wyłącznie energii elektrycznej podlegającej dalszej odsprzedaży. Ponadto Spółka skorzystała ze zwolnień w trybie artykułu 30 ust. 1 ustawy dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego oraz w myśl art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym skorzystała ze zwolnienia wynikającego ze zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka oświadczyła, że w marcu 2009 r. ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej wyniosła 9 183 219 kWh, przedmiotowa energia została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Ponadto Spółka poinformowała, że w polu 10 deklaracji AKC-4/H w kwocie zwolnienia i obniżki z podatku akcyzowego, uwzględniono dodatkowo obniżkę związaną ze stratą 2 621 639 kWh energii elektrycznej powstałej w wyniku jej przesyłania i dystrybucji.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne. Za zużycie energii elektrycznej zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją. Artykuł 11 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3. Podatnikiem akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W przypadku energii elektrycznej podatnik zgodnie z art. 24 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celną, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy zwolnieniu podlega energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, natomiast zgodnie z art. 30 ust.7 zwolnieniu od akcyzy podlega również energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 38 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, udzielonej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z póź. zm. - dalej "rozporządzenie"), w którym określił dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Spółka złożyła stosowne oświadczenia po wszczęciu przez organ postępowania wyjaśniającego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. W piśmie nr [...] z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną nieterminowego złożenia informacji dotyczącej ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej były zmiany legislacyjne w zakresie podatku akcyzowego w 2009 r,aw szczególności krótki okres od publikacji do wprowadzenia w życie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym oraz uzyskanych telefonicznie wyjaśnień z Krajowej Informacji Podatkowej. Spółka na wezwanie organu przedłożyła wydruk z ewidencji miesięcznej produkcji i zużycia energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu akcyzą o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ewidencji zamieszczona była informacja o ilości energii zwolnionej od akcyzy, jednakże spółka nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o formie jej prowadzenia. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że Spółka nie złożyła pisma informującego o formie prowadzenia ewidencji. Ponadto Spółka na wezwanie organu pismem nr [...] z dnia [...] r. oświadczyła, że w rozliczeniu akcyzy za marzec 2009 r. wykryła błąd polegający na nieprawidłowym tj. niezgodnym z przyjętym przez Spółkę sposobem obliczania strat powstałych w związku z dystrybucją energii i tak w ewidencji wykazano 2.621.639 kWh strat zamiast 966.852 kWh. W wyniku zaistniałej pomyłki Spółka zaniżyła należny podatek akcyzowy o kwotę [...] zł, a nie jak wskazała w ww. piśmie o [...] zł.

W trakcie postępowania podatkowego Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła o określenie jej "zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r., przy uwzględnieniu, że akcyza zapłacona przez Spółkę od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych była podatkiem zapłaconym nienależnie." Spółka argumentowała, iż energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega akcyzie bowiem:

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej jako Dyrektywa energetyczna) jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną,

- Inne Państwa Członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej,

- Mimo, że art.3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. - dalej jako Dyrektywa horyzontalna) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w Państwach Członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą spod którego wyrób został wyłączony mocą dyrektywy energetycznej,

- Niezależnie, nałożenie polskiej akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi,

- Wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem Państw Członkowskich, Spółka może stosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...] w której określił wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości w podatku akcyzowym za marzec

2009. r. w wysokości [...] ,- zł.

Podstawę prawną wydania decyzji stanowiły:

- art. 207 § 1 § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.),

- art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust.2, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1,2, 3, art. 24 pkt 3, art. 30 ust. 6 i 7, art. 38 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust.2, art. 89 ust. 3, art. 91 ust. 1,3,5,6,7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.),

- § 1 pkt 1, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.):

- § 1, § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 ze zm.)

Organ pierwszej instancji stwierdził, że energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowi produkt inny niż ten,

o którym mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwo członkowskie, w tym przypadku Polska, zachowała prawo do wprowadzenia podatku na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Przepisy dyrektywy energetycznej nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez polskiego ustawodawcę przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w sytuacjach wymienionych w art. 2 ust. 4 lit.b) tiret trzeci tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej spod działania tej dyrektywy nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to jedynie oznacza, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizującymi na poziomie wspólnotowym.

Dalej podkreślił, że zobowiązanie podatkowe - w prawodawstwie krajowym - powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Op tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego w tym zakresie jest korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy.

Organ wskazał, że ustawą która reguluje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie objętym niniejszą decyzją jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. To ona określa moment powstania zobowiązania podatkowego oraz osobę zobowiązaną do uiszczenia tej należności publicznoprawnej.

W ocenie organu Spółka nie wypełniła warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy w trybie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w związku z zużyciem energii elektrycznej przez podmiot, który posiada koncesję na obrót tą energią i który wyprodukował tę energię, powstał obowiązek podatkowy na mocy art. 11 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Podstawą opodatkowania energii elektrycznej zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy

o podatku akcyzowym jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh), stawka akcyzy na energię elektryczną została określona w art. 89 ust. 3 ustawy i wynosi 20.00 zł za megawatogodzinę.

Datę powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie ustalono na podstawie art. 11 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże z uwagi na specyfikę towaru jakim jest energia elektryczna oraz sposób prowadzenia ewidencji produkcji i zużycia energii elektrycznej dokonywanej w okresach miesięcznych w niniejszej sprawie określono zużycie energii elektrycznej za miesiąc marzec 2009 r., tj. na dzień 31 marca 2009 r., stąd termin płatności został określony na dzień 27 kwietnia 2009 r. Stosownie bowiem do treści art. 24 pkt. 3 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Organ wskazał sposób obliczenia kwoty podatku akcyzowego za marzec 2009 r. z tytuł zużycia energii elektrycznej, o której mowa w ar. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym objętej zwolnieniem od akcyzy bez spełnienia warunków określonych w przepisach prawa, a mianowicie

Stawka podatku akcyzowego (w zł/MWh): 20,00

Ilość energii podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

(w MWh z dokładnością do trzech miejsc po przecinku): 126 316,891

Kwota podatku akcyzowego: 2 526 338

Zwolnienia i obniżenia: 19 337 (straty 966,852 MWh x 20,00 zł)

Razem podatek akcyzowy: 2 507 001 Podatek zapłacony: 2 290 181

2. 526 338,00 - 2 290 181,00 = 216 820,00 Łączna kwota zaległości podatkowej za miesiąc marzec 2009 r. wynosi 216 820,00zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w prawidłowej wysokości zarzucając:

I. W zakresie w jakim Naczelnik zakwestionował zastosowanie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu:

1. naruszenie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy określonego w tych przepisach, w sytuacji kiedy Spółka spełniła wszystkie warunki określone w przepisach ustawy (tj. energia elektryczna została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu),

2. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprowadzenie całego postępowania w sprawie naruszenia warunków zwolnienia z akcyzy określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o akcyzie do ustalenia momentu, w którym Spółka złożyła oświadczenie o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz nieustalenia w postępowaniu, czy Spółka zużyła energię elektryczną, którą zadeklarowała jako zwolnioną, na cele uprawniające do zwolnienia,

3. Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78, poz. 483) poprzez zastosowanie sankcji (pozbawienia Spółki możliwości skorzystania ze zwolnienia) niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia mającego charakter tylko sprawozdawczy i które nie było zawinione, ale wynikało ze zbyt krótkiego okresu od publikacji do wprowadzenia w życie przepisów wykonawczych do ustawy,

4. Naruszenie art. 14 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r.w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L nr 283, poz. 51 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie obowiązku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej.

II. W zakresie w jakim Naczelnik nie uznał stanowiska Spółki, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega akcyzie:

1. Naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych powinna podlegać podatkowi akcyzowemu pobieranemu według reguł wspólnotowych,

2. Naruszenie art. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez uznanie, że przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej;

3. Naruszenie art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz.864/2 -TWE) w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej, tj. dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż fakt złożenia przez nią oświadczenia o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zbyt późno, tj. po 15 kwietnia 2009 r. nie może, jej zdaniem, być podstawą odmowy do skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o akcyzie. Nie zmienia również tego fakt, że Spółka złożyła przedmiotowe oświadczenie już po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego zmierzającego do określenia Spółce zobowiązania w akcyzie za marzec 2009 r., gdyż wynika to z charakteru tego oświadczenia. W opinii Spółki oświadczenie to jest składane organowi w celach dowodowych, dla wykazania, że część energii zużytej przez podatnika została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Dalej Spółka stwierdziła, że uchybienie terminu przy składaniu tego oświadczenia nie może być podstawą do nakładania na podatnika sankcji polegającej na zapłacie akcyzy od takiej energii. Szczególnie, że zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o akcyzie taka energia powinna być z akcyzy zwolniona.

Ponadto Spółka, powołując się na liczne orzecznictwo w podobnych sprawach podkreśliła, że w jej ocenie, uchybiła tylko obowiązkowi sprawozdawczemu. Natomiast stosowanie sankcji polegającej na obowiązku zapłaty podatku jest w niniejszej sprawie niewspółmiernie dotkliwe w stosunku do charakteru uchybienia jakim jest zbyt późne złożenie oświadczenia. Zaakcentowała przy tym, że Spółka na podstawie dostarczonej dokumentacji wykazała, iż energia elektryczna, którą Spółka zadeklarowała jako zwolnioną, została zużyta w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż fakt uchybienia przez Spółkę obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia jest bezsporny. W konsekwencji spowodowało to utratę prawa do stosowania stawki preferencyjnej. Nadto zwrócił uwagę, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, a interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Zdaniem organu, nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) w powiązaniu z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm.).

Jak wynika z treści art. 30 ust. 6 i 7 ww. ustawy:

- zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (ust. 6), jak również

- zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach (ust,7).

Zgodnie natomiast z brzmieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia (obowiązującym od 01.03.2009r.) zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Organ wskazując na § 3 ust. 2 rozporządzenia stwierdził, iż oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;

2) ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej;

3) cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Dokonując zatem analizy powyższych przepisów organ stwierdził, iż na podatniku zużywającym energię elektryczną i korzystającym w tym zakresie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Podkreślono, iż ustalenia organu pierwszej instancji potwierdzają, że Spółka korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym mimo, iż podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego, tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] w wymaganym terminie, tj. do dnia 15 kwietnia 2009r. – oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Oświadczenie, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji zostało złożone dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czyli po upływie prawie roku od zużycia zwolnionej energii.

Organ wskazał nadto, iż Spółka nie wypełniła obowiązku określonego w art. 91 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2 może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia - natomiast przedstawiona po upływie roku od zużycia zwolnionej energii ewidencja prowadzona była przez podatnika bez uprzedniego pisemnego poinformowania Naczelnika o formie jej prowadzenia.

W świetle powyższego, podnoszona w odwołaniu przez argumentacja, iż zaskarżona decyzja jest bezzasadna i bezprawna, jak stwierdził organ, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy jasno i precyzyjnie określają termin przekazywania oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii. Dalej organ podkreślił, że ustawodawca we przywołanych przepisach nie przewidział instytucji przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, zatem terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym.

Organ uznał nadto za bezzasadny podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych, bowiem w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych, natomiast pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o wspólnotowe stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Organ zauważył ponadto, że całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Spółka nadto była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz o innych prawach wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik Spółki zarzucił:

a/ W zakresie, w jakim Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika odmawiające Spółce zwolnienia z akcyzy energii wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu:

- naruszenie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej "ustawa o akcyzie"), poprzez zakwestionowanie prawa Spółki i skorzystania ze zwolnienia z akcyzy określonego w tych przepisach, w sytuacji kiedy Spółka spełniła wszystkie warunki określone w przepisach ustawy o akcyzie (tj. energia elektryczna została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu), a jedynie złożyła z opóźnieniem oświadczenie, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228, dalej: "Rozporządzenie w sprawie zwolnień");

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz..U. z 1997 r. Nr 78 Poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez zastosowanie sankcji (pozbawienia Spółki możliwości skorzystania ze zwolnienia) niewspółmiernie wysokiej 4 charakteru uchybienia mającego charakter tylko sprawozdawczy i które nie było zawinione ale wynikało ze zbyt krótkiego okresu od publikacji do wprowadzenia w życie przepisów wykonawczych do ustawy o akcyzie oraz z błędnej informacji uzyskanej przez Spółkę Krajowej Informacji Podatkowej;

<

- naruszenie art. 14 ust. 1 pkt a Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie są obowiązane do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej;

- naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy o akcyzie poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania energii elektrycznej.

b) W zakresie w jakim Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega akcyzie:

- naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej poprze przyjęcie, że energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych powinna podlega podatkowi akcyzowemu pobieranemu według reguł wspólnotowych;

- naruszenie art. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez uznanie, że przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej;

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej;

- naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej;

- naruszenie art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE" lub "TWE") poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej tj. Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych.

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie oceny stanowiska Spółki, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega akcyzie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną. Organ zauważył, że zarzuty de facto stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których Dyrektor Izby Celnej w [...] wyczerpująco ustosunkował się w jej treści. Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i 2, zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie oceny stanowiska Spółki, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega akcyzie, a w szczególności w zakresie braku polemizowania, czy polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowy na energię elektryczną zużywaną w tych procesach wg. zasad określonych w ustawie o akcyzie, organ zauważył, iż w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji to w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów. W opinii organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wyjaśniono przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia oraz dokonano na podstawie owiązujących przepisów prawa jak i w świetle zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu Spółka ze względu na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stała się w marcu 2009 r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej objętej zwolnieniem bez spełnienia wszystkich warunków uprawniających do tego zwolnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej przede wszystkim organ wskazał, iż organy podatkowe, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] bezzasadny jest zarzut podnoszony przez Stronę skarżącą naruszenia przepisów wspólnotowych, tj. Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, bowiem w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych, natomiast pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o wspólnotowe stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Jednocześnie istnieje szereg kwestii, które są regulowane przepisami krajowymi - państwa członkowskie mogą dowolnie kształtować wysokość obowiązujących stawek w zależności od swojej polityki fiskalnej przy spełnieniu warunku zachowania wyższych stawek od stawki minimalnej.

Organ wskazał nadto, iż w przepisach końcowych Rozdziału 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazano, iż niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia m.in.:

- Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE.L 76 z 23.03.1992, str. 1 z późn. zm.) oraz

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31,10.2003r., str. 51 ze zm.)

Reasumując organ stwierdził, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm.) jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) nie zostały uchylone czy zmienione, a zatem w okresie ich obowiązywania stanowiły legalne przepisy prawa, co oznacza, że zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o powszechnie obowiązujące normy prawne i nie może być mowy o powołaniu podstaw prawnych niezgodnych z Konstytucją RP.

Odpowiadając natomiast na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 8 ust, 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania energii elektrycznej organ wskazał, iż podatek akcyzowy, co do zasady jest podatkiem jednokrotnym, nie mniej jednak nie jest to zasada bezwzględna o czym świadczy treść przepisu zawartego w art. 39 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych ma uprawnienie, a nie obowiązek zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (...). W omawianym przypadku, jak podkreślił organ, podatek akcyzowy ma charakter sankcyjny i jest wymagany z tytułu naruszenia warunków zwolnienia towaru z podatku akcyzowego.

Organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady proporcjonalności, gdyż w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach prawa a nadto przepisy mające zastosowane w sprawie nie zostały derogowane, ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, przedmiotem kontrowersji są wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie czy skorzystanie ze zwolnienia energii elektrycznej energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zgodnie z zm.) jest obwarowane koniecznością złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, a nadto czy zasadnie Spółka zapłaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Sąd zauważa, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy postanowieniem z 10 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie dokumentów przekazanych z Referatu Znaków Akcyzy i Deklaracji Urzędu Celnego w [...] , który pismem z 22 lutego 2010 r. przekazał kserokopie deklaracji strony AKC-4 za okres od marca do grudnia 2009 r. wraz z korektą deklaracji za miesiąc listopad 2009 r., informując jednocześnie, że Spółka stosuje zwolnienia wynikające z przepisów art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym nie składając zestawienia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii.

Skarżąca Spółka została wezwana do przedstawienia na podstawie jakich przepisów prawa skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego należnego od energii elektrycznej. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 12 lutego 2012 r. wyjaśniła, że na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonano obniżenia w postaci strat energii elektrycznej powstałych w wyniku jej przesyłania i dystrybucji, dotyczących wyłącznie energii elektrycznej podlegającej dalszej odsprzedaży. Ponadto, jak wyjaśniono, Spółka skorzystała ze zwolnień w trybie artykułu 30 ust. 1 ustawy dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego oraz w myśl art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym skorzystała ze zwolnienia wynikającego ze zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Przy czym dopiero w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. Spółka oświadczyła, że w marcu 2009 r. ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej wyniosła 9 183 219 kWh, przedmiotowa energia została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Ponadto Spółka poinformowała, że w polu 10 deklaracji AKC-4/H w kwocie zwolnienia i obniżki z podatku akcyzowego, uwzględniono dodatkowo obniżkę związaną ze stratą 2 621 639 kWh energii elektrycznej powstałej w wyniku jej przesyłania i dystrybucji.

Należy zauważyć, że w marcu 2009 r. w zakresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywały:

- ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz.11),

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego(Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228) obowiązujące od 1 marca 2009 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Za zużycie energii elektrycznej zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją. Artykuł 11 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3. Podatnikiem akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W przypadku energii elektrycznej podatnik zgodnie z art. 24 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celną, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy zwolnieniu podlega energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, natomiast zgodnie z art. 30 ust.7 zwolnieniu od akcyzy podlega również energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 38 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, udzielonej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 z póź. zm. - dalej "rozporządzenie"), w którym określił dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca nie złożyła w terminie wynikającym ze wskazanych przepisów oświadczenia zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Nadto dopiero na wezwanie organu pismem z dnia [...] r. Spółka oświadczyła, że w rozliczeniu akcyzy za marzec 2009 r. wykryła błąd polegający na nieprawidłowym tj. niezgodnym z przyjętym przez Spółkę sposobem obliczania strat powstałych w związku z dystrybucją energii i tak w ewidencji wykazano 2.621.639 kWh strat zamiast 966.852 kWh. W wyniku zaistniałej pomyłki Spółka zaniżyła należny podatek akcyzowy o kwotę 32.495,00 zł, a nie jak wskazała w ww. piśmie o

0. zł.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009, Nr 3, poz.11 ze zm. -dalej "upa") należy uznać za chybiony.

Zdaniem Sądu fakt uchybienia przez Spółkę obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia jest bezsporny. W konsekwencji spowodowało to utratę prawa do stosowania stawki preferencyjnej. Należy podkreślić, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, a interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, iż nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok. NSA z 2 marca 2010 r. II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP należy zauważyć, iż w myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Należy przy tym podkreślić, iż art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Oznacza to, że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym, rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej, konkretnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. ETS w swoim orzecznictwie wskazywał jedynie na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98).

Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Op.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

Z przywołanych regulacji wynika generalna zasada, iż z dniem akcesji (tj. od 1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są jednakże na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE. Podkreślić należy, iż dyrektywy wywołują bezpośredni skutek jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji jej postanowień do krajowego systemu prawnego. W świetle wskazywanych przepisów Konstytucji RP pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym znajduje zastosowanie jedynie w razie kolizji sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych w przypadku dyrektyw.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej do 28 lutego 2008 r., wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWitl 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie w obecnym stanie prawnym energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

W myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Wstępnie trzeba wskazać, że zasadniczym aktem wspólnotowym obejmującym problematykę akcyz była do dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, a od tego dnia jest dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Zarówno na gruncie dyrektywy 92/12/EWG w powiązaniu z art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, jak i w oparciu o art. 1 wymienionej dyrektywy Rady 2008/118/WE - energia elektryczna podlegała i podlega harmonizacji w zakresie podatku akcyzowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia przedstawionego przez Skarżącą to jest w marcu 2009 r., na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 29/12/EWG lub Dyrektywą horyzontalną

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Zaznaczyć należy, iż Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Dla pełnego wyjaśnienia zatem kwestii opodatkowania energii elektrycznej ustalić należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe podlegające ujednoliconemu na poziomie wspólnoty podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do energii elektrycznej wymaga dodatkowego ustalenia czy energia ta jest wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom dyrektywy 92/12/EWG.

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy energetycznej.

W świetle art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie "oleje mineralne" użyte w dyrektywie 92/12/EWG odnosi się również do energii elektrycznej.

Natomiast zgodnie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych czyli produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej; produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych, Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie:

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.

Jednakże mając na względzie ten ogólny wniosek trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Tak więc o ile do energii elektrycznej, na podstawie jej art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną obok dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej (dyrektywy) do wymienionego wykorzystania energii. Należy podkreślić przy tym, iż Dyrektywa horyzontalna stanowi wprost w art. 1 ust. 3 lit. a), że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, przy czym nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ust. 1 art. 1 omawianej dyrektywy za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały Dyrektywą energetyczną. Wobec tego, że jak to powyżej przedstawiono, energia wykorzystywana w celach elektrolitycznych nie jest objęta dyrektywą energetyczną, przeto odnosi się do niej przywołany obok art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Na gruncie wykładni językowej zapisów omawianej tu dyrektywy trudno zaakceptować stanowisko, że wyłączenie spod jej regulacji jest równoznaczne z całkowitym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Poglądy takie wypowiedział już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 19.10.2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 733/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sumie więc należy podzielić zapatrywanie organu podatkowego, że wyłączenia spod regulacji Dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich.

Zdaniem Sądu, przekonanie organu o skutkach wyłączenia określonego zastosowania wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej znajduje dodatkowo umocowanie w orzecznictwie ETS, dotyczącym wprawdzie innych wyrobów (olejów smarowych), jednakże na gruncie interesującej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Trybunał stwierdził mianowicie, że Dyrektywę energetyczną sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b), to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do tego ostatniego zastrzeżenia, wynikającego z przytoczonych powyżej unormowań dyrektyw (2008/118/WE oraz 92/12/EWG) to dla oceny niniejszej sprawy nie mogło mieć ono znaczenia już z tego powodu, że Spółka w związku z realizowanymi procesami nie wykorzystywała energii z zagranicy.

W świetle powyższych uwag nieuzasadnione były zarzuty skargi naruszenia szeregu przepisów, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały (przepisy krajowe) opodatkowaniem energię elektryczna wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu, a także energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Stwierdzić należy natomiast, iż opodatkowanie energii wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu, a także energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego. Stanowisko Spółki odnośnie zarzucanych naruszeń prawa zostało w skardze zaprezentowane szeroko.

Jednakże punktem wyjścia zdecydowanej większości zarzutów było przekonanie, że przepisy Dyrektywy energetycznej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Dyrektywy horyzontalnej (wyżej powołanymi) stwarzały podstawy do uznania istnienia zakazu (w istocie) opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej ciepła w skojarzeniu, jak również energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Brak w ustawodawstwie krajowym odpowiedniego wyłączenia spod opodatkowania było - zdaniem Spółki - przesłanką uznania niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektyw. Wobec powyższego za uzasadnione należało uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych (tak jak w przedmiotowej sprawie), nie jest objęta regułami wspólnotowymi ze względu na sposób wykorzystania (podobnie jak produkty energetyczne podwójnego zastosowania).

Zdaniem Sądu nie ma również uzasadnionych podstaw stanowisko strony skarżącej co do konieczności zwolnienia Spółki z opodatkowania, jak też wywodzenie naruszenia prawa wspólnotowego z faktu konieczności spełnienia szeregu formalności związanego z możliwością zastosowania rzeczonego zwolnienia przewidzianego w treści § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Należy zwrócić uwagę, że skoro sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego - suwerenności podatkowej państwa członkowskiego (w granicach wskazanych powyżej) należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku. Nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w powołanym wyżej art. 1 ust. 3 lit a Dyrektywy horyzontalnej (dawniej: art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Przepis ten mówi o formalnościach związanych z przekraczaniem granicy związanych z opodatkowaniem nie zaś ze zwolnieniem z podatku. Uwzględniając charakter spornego podatku jako podatku krajowego argumenty co do braku opodatkowania energii elektrycznej w innych państwach członkowskich nie ma znaczenia. Fakt, że sytuacja podmiotów objętych podatkiem akcyzowym na gruncie polskiego prawa jest gorsza od sytuacji podmiotów z innych krajów członkowskich, które nie wprowadziły analogicznego podatku, jak też jest gorsza sytuacja producentów energii elektrycznej w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, które nie mogą mieć również wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Jeżeli prawo unijne daje państwu członkowskiemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 609/11).

Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

W świetle powyższego uznać należy za chybiony zarzut naruszenia art. 2 Traktatu o przystąpieniu oraz art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2).

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu, a także energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania.

Przepis Dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie to wynika z zapisów Dyrektywy energetycznej.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, o których mowa w Dyrektywie energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, że podmioty, które zajmują się wyrobami energetycznymi i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków, w tym wymóg wynikający z § 3 ust. rozporządzenia- należało ocenić jako prawidłowe. Zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za chybiony.

Nieuzasadnione są również zarzuty procesowe sformułowane w skardze, albowiem zaskarżona decyzja zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów skarżącej Spółki. Z tychże względów zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 124 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił

-

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 519/12

1

Sygn. akt III SA/Gl 519/12

Sygn. akt III SA/Gl 519/12

29