Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Sylwester Marciniak(spr) as. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia z dnia r. Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak LF


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Zakładzie A.którego właścicielem jest W. P., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży prowadzonej za miesiąc październik 1995 r. i nie wykazał w deklaracji VAT-7 złożoną za ten miesiąc podatku należnego od wykonanych usług budowlanych objętych umową nr z dnia oraz aneksem do tej umowy nr

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej decyzją Nr z dnia. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. w wysokości [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł., oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia r. Nr uchyliła zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w całości i w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono, iż naruszono przepis art. 122 O.p, gdyż nie oceniono właściwie charakteru prawnego dokonanych końcowych robót dotyczących oczyszczalni w T.

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej rozpatrzyła zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez W. P, przeanalizowała nowe dokumenty przedłożone przez podatnika oraz przesłuchała świadków.

W oparciu o wynik przeprowadzonego postępowania decyzją Nr z dnia. określiła na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3, art. 47 § 1 art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 3, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 O.p oraz art. 2, art. 5, art. 6, art. 10 ust. 2 art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi za październik 1995 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł., odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W wydanej decyzji stwierdzono, iż podatnik w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. kontrolowany zaniżył sprzedaż /usług budowlanych za wykonane roboty zgodnie z umowa nr [...] z dnia ....06.1995 r. opodatkowana stawka 7 % o kwotę netto [...] zł i należny podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Wymieniona nieprawidłowość nastąpiła z tytułu nie zaewidencjonowania sprzedaży usług budowlano-montażowych objętych umowa nr ../95 z dnia....06.1995 r. i wykonanych przez W.P. zgodnie z protokołem odbioru robót spisanym w dniu r.

Od tej decyzji ponownie, pełnomocnik W. P. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik zarzucił decyzji: sprzeczność ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału, a w szczególności przyjęcie, że odwołujący wykonał roboty budowlane pomimo ich nie odebrania przez zlecającego, a także przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik zgłosił odbiór poprzez stosowny wpis w dzienniku budowy. Pełnomocnik podniósł również, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, że nie jest możliwy odbiór zbiornika oczyszczalni ścieków bez przeprowadzenia próby szczelności.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia Nr na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie wykonania przez W. P. robót budowlanych na oczyszczalni ścieków w T. będących przedmiotem odbioru w dniu oraz w dniu. i przekazania ich zamawiającemu.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Z. W. P. reprezentowany przez radcę prawnego K. P.złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2001r. sygn.akt I SA/Po 121/2000 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przez nią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyznaczył, bowiem stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, co spowodowało, iż nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w Z.przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zawiadomiła pismem z dnia 30 października 2001r. stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów, w trybie art. 200 § 1 O.p.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym radca prawny K. P. w imieniu W. P. w piśmie z dnia r. wniósł o powołanie biegłego z dziedziny budownictwa a także o zawieszenie postępowania w podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2001 r. organ odwoławczy negatywnie ustosunkował się do wniosku podatnika.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia r. Nr, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 4, art. 123 § 2 i § 4, O.p., art. 2, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik W. P.wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał zamawiającemu, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zgodnie z § 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu wykonania powyższych robót powstał u podatnika w miesiącu październiku 1995 r.

W złożonej na tę decyzję skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. P. reprezentowany przez radcę prawnego K.P. zaskarża ją w całości i podnosi: naruszenie art. 70 O.p. poprzez nie doręczenie przedmiotowej decyzji do dnia 31.12.2000r., w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, które nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, naruszenie zasad procedury dowodowej, błędne przyjęcie, że zapis z dnia r. w Dzienniku budowy potwierdza wykonanie przez podatnika w miesiącu wrześniu 1995 r. prac na oczyszczalni ścieków w T, nie przeanalizowanie postanowień umowy Nr z dnia błędne uznanie, ze protokoły odbioru robót z dnia. i r. stanowią dowód odebrania obiektu-oczyszczalni ścieków w T., błędne kwestionowanie sposobu rozliczenia przez podatnika inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w T., nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia dowodów w postaci:

- protokołu z próby szczelności z dnia [...].10.1998 r.,

- obciążenia wykonawcy kwotą [...] zł za uszczelnienie obiektu,

- protokołu odbioru końcowego robót z dnia [...].12.1998 r. (k. 4-8).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k.17-29).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu.

Jeżeli chodzi o zarzut skarżących dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995r. należy uznać, że jest on chybiony.

Skarżący W. P.i w 1995r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod firma (..)Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tejże firmie przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończyło się wydaniem w dniu decyzji Nr określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 14.06.1999r. Natomiast podatek wynikający z decyzji wraz z odsetkami został zapłacony w dniach 24.02.1999r., 19.04.1999r. i 25.06.1999r.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. upłynął 30 listopada 1995r.

Zatem termin przedawnienia w tym przypadku upływałby dnia 31 grudnia 2000 r. Z kolei zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 29.11.2001 r. Jednakże zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w dniach 24.02.1999r., 19.04.1999r. i 25.06.1999r. w całości wraz z należnymi odsetkami zapłacone.

Zatem w świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03/ONSA 2004/1/7) można byłoby mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyby nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn.akt III RN 76/01/OSNPVS 2003/7/162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. sygn.akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109 z aprobującą glosą A.Skoczylasa (OSP 2003/7-8/92).

Przechodząc natomiast do zarzutów natury merytorycznej należy uznać, że Inspektor Kontroli Skarbowej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rozpatrzyła złożone przez pełnomocnika zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz przeanalizowała przedłożone przez niego nowe dowody w sprawie, po czym dokonała ponownej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości przesłuchano przecież wnioskowanych świadków oraz skarżącego w charakterze strony. Poza tym należy uznać, iż organ I instancji po uchyleniu swojej decyzji dokonał ponownych ustaleń faktycznych, z zachowaniem wszelkich zasad prawa procesowego. Zajęcie przez ten organ stanowiska, w którym podzielił wcześniejszą swoją argumentację, nie może tylko z tego powodu być podważane, skoro poglądy te nie budzą zastrzeżeń, a podważana decyzja wydana została z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej ) i należycie, z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac na oczyszczalni ścieków w T.. Mają racje organy podatkowe, iż podstawowe znaczenie ma w tej kwestii umowa nr [...] zawarta w dniu. pomiędzy a skarżącym W. P. na wykonanie robót ziemnych, betonowych i żelbetonowych, stanu surowego oczyszczalni ścieków w T. w powiązaniu z faktycznym wykonaniem robót budowlanych. Należy przyjąć, iż organy podatkowe dokonały trafnej oceny powyższej umowy w powiązaniu ze stanem faktycznym i wynikającymi z tego porównania skutkami podatkowymi. W konsekwencji organy podatkowe słusznie zajęły stanowisko, iż skarżący wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał je zamawiającemu. Wobec powyższego, wynagrodzenie za wykonane roboty stało się należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowiło przychód podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania usługi.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe roboty zostały wykonane. Podatnik podpisując umowę ze Spółką. na wykonanie robót budowlanych na oczyszczalni ścieków, winien zdawać sobie sprawę z ich charakteru oraz z tego, że należy przeprowadzić próbę szczelności wykonanego zbiornika zgodnie z prawem budowlanym. Skoro przed rozpoczęciem robót nie było doprowadzonej wody do przeprowadzenia prób szczelności zbiornika, a doprowadzenie wody leżało w gestii głównego inwestora tj. Gminy S, to główny wykonawca zlecając wykonanie powyższych robót w terminie od 01.07.1995r. do dnia 30.09.1995r., nie mógł bez wskazania tego w umowie przerzucić odpowiedzialności za doprowadzenie wody na firmę W. P. Na podstawie analizy treści przedmiotowej umowy widać wyraźnie, że nie było takiego zastrzeżenia. Natomiast biorąc pod uwagę § 6 tejże umowy "Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za zwłokę w wykonaniu w realizacji przedmiotu umowy z przyczyn niezawinionych i niezależnych od niego (dokumentowanych w dzienniku budowy)" oraz § 7 "Roboty wstrzymane lub nie zakończone z winy zamawiającego podlegają przekazaniu zamawiającemu, który przejmuje je w użytkowanie i pokryje ich pełną wartość", należy dojść do wniosku, że z uwagi na niemożność dokonania prób szczelności wykonanych zbiorników, połączoną ze złożonym oświadczeniem o wykonaniu zobowiązania i nie budzącym wątpliwości faktycznym oddaniem dzieła i odebraniem go przez zamawiającego, jak również przekazaniem go głównemu inwestorowi Urzędowi Gminy S. poprzez wystawienie jemu przez Spółkę faktury VAT, dla celów podatku dochodowego dana usługa została wykonana. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sprzeczności, skoro bowiem główny wykonawca wykonał usługę, za którą zresztą otrzymał wynagrodzenie, to tym bardziej podwykonawca nie mógł wykonać więcej jak zobowiązał się główny wykonawca.

Ponadto trafnie zauważa organ odwoławczy, iż brak odbioru robót przez głównego wykonawcę z uwagi na nie przeprowadzenie próby szczelności zbiorników z powodu nie zakończenia instalacji wodnej realizowanej przez inwestora nie może w świetle powołanych wyżej przepisów uzasadniać odmowy odebrania robót i zapłaty za nie wynagrodzenia. W danym przypadku są to okoliczności niezależne od wykonawcy i nie mają wpływu na ocenę czy umowa o dzieło została wykonana. Wreszcie za stanowiskiem organów podatkowych, iż roboty budowlane były zakończone w 1995r. przemawiają takie okoliczności jak to, iż w okresie od 1995r. do 1998r. nie były wykonywane jakiekolwiek prace wykonawcze przez skarżących na oczyszczalni ścieków w T. Natomiast pismem z dnia z dnia. W. P. i wezwał B.W.P. . do ostatecznego odbioru robót w dniu [...] czerwca 1998r., pod rygorem dokonania odbioru jednostronnego w przypadku nie stawienia się reprezentanta B.W.P. na które pismem z dnia [...] maja 1998r. wspólnicy tejże spółki odpowiedzieli, że z powodu braku możliwości dokonania próby szczelności zbiorników nie mogą dokonać odbioru w terminie 1 czerwca 1998r., gdyż nie doprowadzona została instalacja wodna przez Gminę. Po przeprowadzeniu prób szczelności w dniu [...].10.1998r. przez komisję Gminno - Sołecką i B.W.P. (generalnego wykonawcę), obciążono wykonawcę W. P. w Z. kwotą [...] zł. za uszczelnienie obiektu w ramach udzielonej gwarancji (faktura VAT wystawiona przez B.W.P. w dniu.) oraz załącznik do protokołu końcowego odbioru robót na oczyszczalni ścieków w T z dnia., stwierdzający , że z uwagi na usunięcie przecieków przez B.W.P. i obciążenie kosztami ich usunięcia zakładu B.W.P. gwarancje za szczelność zbiorników przejmuje główny wykonawca.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Izby Skarbowej należy stwierdzić, że roboty budowlane na oczyszczalni ścieków praktycznie wykonane były już w 1995r. Nie dokonanie formalnego odbioru robót było spowodowane pośrednio przez B.W.P. z uwagi na nie doprowadzenie instalacji wodnej przez głównego Inwestora, a co za tym idzie nie można było przeprowadzić próby szczelności wykonanych zbiorników. Ponieważ na wykonawcy nie ciążyła wina za nie przeprowadzenie prób szczelności, to zgodnie ze stanem faktycznym oraz treścią umowy z dnia wykonane roboty przeszły na własność B.W.P. który następnie odsprzedał je Urzędowi Gminy S. Za tym, że faktycznie roboty były wykonane świadczy też obciążenie kwotą [...] zł. wykonawcy za wykonanie uszczelnienia zbiorników w związku z udzieloną na nie gwarancją.

Nadto Izba Skarbowa słusznie zauważa, że fakt wykazania zerowego remanentu końcowego wynika z materiału dowodowego. Organy nie kwestionowały sposobu rozliczania jakoby nie zakończonych robót budowlanych na oczyszczalni ścieków w T. Podnosiły jedynie, że wykazanie przez skarżącego (zgodnie ze stanem rzeczywistym) remanentu końcowego wskazuje, że roboty budowlane zostały odebrane przez Spółkę

Wreszcie należy zauważyć, iż skarżący gdyby orientował się, iż główny wykonawca odebrał wynagrodzenie za wykonane prace, na pewno wystąpiłby w stosunku do niego z roszczeniem pieniężnym, a tym samym kwota niewątpliwie byłaby należna.

W świetle powyższego należy stwierdzić, mając na uwadze treść postanowień umowy nr [...]/95 oraz niemożność dokonania prób szczelności zbiorników iż wykonawca-skarżący wykonał we wrześniu 1995 r. roboty budowlane objęte powyższą umowa i na podstawie § 46 ust. 1 pkt 2 lit."d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał u skarżącego w październiku 1995 r.

Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nieuwzględnił skargi.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak

LF