Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 165/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO/F/41.4/846/2021/12449 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 8 września 2021 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r., nr SKO/F/41.4/846/2021/12449, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej jako podatniczka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 8 września 2021 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. za okres od lutego do grudnia w kwocie 2.017 zł utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. podatniczka prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dzierżawi nieruchomość o łącznej powierzchni 1914 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych od 1 stycznia 2017 r. do nadal.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia informacji podatkowej dla przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego został złożony druk IN-1 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" dotycząca nieruchomości położonej przy ulicy [...], w której podatniczka wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1914 m2. W druku nie zostały wykazane do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. korty tenisowe.

Następnie pismem z dnia 5 października 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do uzupełnienia druku informacji podatkowej o wartość budowli. Jednocześnie pismem z tej samej daty organ podatkowy zwrócił się do Kolegium z prośbą o rozważenie możliwości wszczęcia przez nie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe Kolegium stwierdziło brak podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 3 stycznia 2020 r. W przedmiotowym piśmie Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają na organy podatkowe obowiązku opodatkowania wszystkich przedmiotów należących do danego podatnika w jednej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, ale może nastąpić także mocą odrębnych decyzji z których każda obejmować będzie jeden, odrębny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. Zatem zdaniem Kolegium nieobjęcie przez organ podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania w jednej decyzji wymiarowej nie stanowi naruszenia prawa mającego charakter rażący.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r. w przedmiocie budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. Pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wezwał ponownie skarżącą do wskazania wartości budowli zlokalizowanych na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...].

W odpowiedzi na wezwanie podatniczka złożyła druk informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w których wykazała do opodatkowania: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1914 m2 oraz budowle o wartości 11.000,00 zł.

Decyzją z dnia 8 września 2021 r. organ podatkowy ustalił podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2017 za okres od lutego do grudnia zgodnie z umową dzierżawy z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...], w której wskazał do opodatkowania budowle o wartości wskazanej przez skarżącą, ustalając jego wysokość na kwotę 2.017 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie elementarnych zasad współżycia społecznego polegających na tym, te organ nie może wydać decyzji sprzecznych ze swoim wcześniejszym wyrażonym na piśmie stanowiskiem, w żadnej z umów nie wskazano w jaki sposób podatek od nieruchomości będzie naliczany, podatniczka nie zgadza się z naliczeniem podatku do budowli. Zdaniem podatniczki nie z jej winy została pominięta budowla do zakresu opodatkowania i niedopuszczalne jest żądanie tak znacznej kwoty po takim upływie czasu.

Pismem z dnia 29 września 2021 r. Prezydent Miasta R. przekazał do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wraz z aktami sprawy przedmiotowe odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi O.p., ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej jako u.p.o.l.). Wyjaśniło, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaznaczyło także, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1629 ze zm.). Oznacza to, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest zgodnie z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku, sygn. akt: I SA/Ka 2268/02). Organy podatkowe są zatem związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał także, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, dla gruntów stanowi powierzchnia (art. 4 ust.1. pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.)., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość budowli, o której mowa w przepisach o podarkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Następnie wskazano na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 3-4 i ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i w sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2017 r., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał tj. do 31 grudnia 2022 r.

Decyzja organu podatkowego została doręczona skarżącej w dniu 13 września 2021 r. zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy. W związku z powyższym zarzuty zobowiązanej co do upływu terminu do wydania decyzji uznano za niezasadne.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy miał prawo naliczyć podatek począwszy od 2016 r., gdyż zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Dodatkowo podkreślono, że organ podatkowy miał prawo wydać za lata 2016-202 odrębne decyzje uwzględniające jedynie wartość samych budowli, co też uczynił. Zdaniem organu odwoławczego fakt znacznego obciążenia finansowego z uwagi na naliczenie podatku od nieruchomości za 5 lat wstecz nie może prowadzić zaniechania jego naliczenia.

W odniesieniu do zarzutu, że była ona faktycznie w posiadaniu gruntu o powierzchni ok. 1.200 m2 a naliczono jej podatek od powierzchnia 1.914 m2 Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo naliczył podatek od nieruchomości od całej powierzchni gruntu tj. 1.914m2, gdyż właśnie na taką powierzchnię zawarte były umowy między skarżącą a Miastem R.. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa umowa zawarta pomiędzy stronami z której wynika powierzchnia działki będącej w posiadaniu zależnym strony a przyjęta do opodatkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem umowy była każdorazowo cała nieruchomość, w skład której wchodził grunt oraz korty tenisowe. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie części składowe nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy. Kwestia jakiegokolwiek podziału nieruchomości przez ustanowienie ogrodzenia nie ma wpływu zaś na powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów podatniczki odnośnie naruszenia elementarnych zasad współżycia społecznego polegających na tym, że ten sam organ nie może wydać decyzji sprzecznych ze swoimi wcześniejszymi ustaleniami w stosunku do tego samego podatnika, jeżeli zmiana stanowiska organu miałaby negatywne konsekwencje finansowe dla podatnika, Kolegium stwierdziło, że z umowy dzierżawy z dnia 30 grudnia 2016 r. wynika, że podatniczka dzierżawi nieruchomość o łącznej powierzchni 1.914 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych od 1 stycznia 2017 r. na czas nieoznaczony. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie było to, że właścicielem opodatkowanej nieruchomości jest Miasto R.. Na podstawie ww. umowy dzierżawy podatniczka stała się posiadaczem zależnym nieruchomości położonej przy ulicy [...]. czyli posiadaczem zależnym. Zatem jest ona posiadaczem nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia czy umowa została zawarta bezpośrednio z Miastem R. czy z miastem R. reprezentowanym przez MOSiR, gdyż każdorazowo stroną umowy jest Miasto R.. Z dołączonym do akt przedmiotowej sprawy umów wynika, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji zawierał ww. umowy na podstawie upoważnienia Prezydenta Miasta R. z dnia 19 lutego 2015 r. Bezsprzecznie zatem spoczywał na zobowiązanej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu umowy dzierżawy. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nakładają na dzierżawcę przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a konkretnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Moc powszechnie obowiązująca tego przepisu sprawia, że dzierżawca nie może się uwolnić od obowiązku podatkowego żadną umową cywilno-prawną. Jest to wykluczone nawet gdyby z umowy wynikało, że taki obowiązek nie istnieje, albo gdyby strony umowy postanowiły, iż obowiązek podatkowy będzie spoczywał na wydzierżawiającym. Kolegium podkreśliło, że ciążący na dzierżawcy obowiązek podatkowy nie wynika z samego zawarcia umowy dzierżawy. Zawarcie umowy dzierżawy wywierało skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych, uprawniając dzierżawcę do użytkowania rzeczy i zobowiązując go do płacenia czynszu. Natomiast omawiany obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, które wskazują podmiot i przedmiot opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu, że skarżąca nie otrzymała wezwania z dnia 26 czerwca 2020 r., gdyż był to okres kiedy nie było jej pod adresem zamieszkania z uwagi na okres wakacyjny, Kolegium wskazało na treść art. 146 § 1 i art. 150 § 1 i § 4 O.p. stwierdzając, że podatniczka z tego obowiązku nie wywiązała się. Tym samym uznało za skuteczne doręczenie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 8 września 2021 r. na dotychczasowy adres wskazany m.in informacji podatkowej.

Wskazano także, że podatniczka wniosła również zarzuty co do przyjętej do opodatkowania wartości budowli. W deklaracji podatkowej jaką złożyła po drugim wezwaniu wpisała wartość 110.000,00 zł. jednakże zdaniem podatniczki było to w określonej sytuacji prawnej i pod presją czasu i nie odpowiada ta wartość rzeczywistej wartości rynkowej. Organ podatkowy wymierzając podatek od nieruchomość oparł się w tym zakresie na druku informacji złożonym w dniu 31 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy dysponuje jednak operatem szacunkowym z dnia 26 lipca 2019 r. wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę Pana P. J. który określił wartość budowli w kwocie 144 200,00 zł (wartość na rok 2019 uwzględniająca zły stan techniczny nieruchomości). Organ podatkowy biorąc pod uwagę zły stan techniczny nieruchomości oraz niewielką różnicę pomiędzy wyceną biegłego rzeczoznawcy a wyceną podatniczki postanowił działając na korzyść podatnika i uznając powyższą wartość za wiarygodną przyjąć wartość podatną w druku przez podatnika.

Końcowo Kolegium przyznało, że zdaje sobie sprawę z tego, że skarżąca czuje się pokrzywdzona faktem, iż nagle otrzymuje decyzje za 6 lat podatkowych, zwłaszcza, że wydaje je organ jednostki samorządu terytorialnego, z którym zawarła umowę dzierżawy, nie mniej jednak organ podatkowy jak już wyżej wskazano, z uwagi na treść art. 68 § 2 O.p. miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się podatniczka i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzuciła w niej:

I. naruszenie przepisu postępowania, a to:

a. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po trzech latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

b. art. 191 u. o. p. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł podczas, gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.),

c. art. 121 § 1 i § 2 u. O. p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,8) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 125 O. p., przez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

d. art. 165 O. p. poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości podczas, gdy Organ I instancji 27 kwietnia 2017 r. wzywał Skarżącą do złożenia informacji podatkowej w przedmiocie podatku od nieruchomości, zaś postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczął w dniu 9 sierpnia 2021 r.,

e. art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji Organu I instancji oraz umorzenia postępowania;

f. naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

g. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.);

II. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, dalej: "u.p.b."), przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że otwarty kort tenisowy będący przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowi on budowli w rozumieniu wskazanych przepisów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podniesiono nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po trzech latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślono, że skarżąca ujawniła wszystkie informacje dotyczące dzierżawionych kortów, zaś organ podatkowy wydał decyzję na podstawie złożonej deklaracji oraz informacji z ewidencji gruntów i budynków, tym samym organ (znając również treść zawartych przez skarżącą umów dzierżaw) od początku dysponował pełną wiedzą w przedmiocie podstawy opodatkowania dzierżawionych przez skarżącą gruntów oraz zlokalizowanych na nich kortów. W związku z powyższym, wydanie decyzji przez organ podatkowy w dniu 8 września 2021 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 nastąpiło po trzech latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A tym samym decyzja została wydana podczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało.

Podniesiono także, że w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 u.p.b. korty tenisowe nie mogą zostać opodatkowane jako budowle, bowiem nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie zaznaczono, że w zarówno w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 zpóźn. zm.), jak i w Kategorii V i XV obiektów budowlanych korty tenisowe także nie zostały wymienione.

Skarżąca podkreśliła także, że na podstawie zawartych umów dzierżawiła korty tenisowe i opłacała podatek od nieruchomości zależny od powierzchni gruntu, który dzierżawiła, pozostając w przekonaniu, że jest to prawidłowy sposób opodatkowania. Co więcej sam organ podatkowy w 2017 r. w odpowiedzi na jej wniosek o obniżenie wysokości podatku wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi całkowita powierzchnia dzierżawionego przez nią gruntu z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych. Stanowisko takie było podtrzymane jeszcze w 2019 r. Zaznaczyła przy tym, że organ podatkowy zajął przedmiotowe stanowisko dysponując wiedzą na temat okoliczności faktycznych i podstaw prawnych (umów dzierżaw) dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, po otrzymaniu ww. stanowiska Organu podatkowego, skarżąca była przekonana o prawidłowości złożonej deklaracji w przedmiocie opodatkowania dzierżawionego gruntu.

Nadto skarżąca stwierdziła, że nie otrzymała wezwania z 2020 r., pomimo że organ podatkowy posiadał jej adres e-mail, bowiem prowadził z nią za pośrednictwem tego adresu korespondencję. Tym samym w jej ocenie nie można mówić o skuteczności doręczenia tego wezwania. Jednocześnie organ podatkowy wszczął postępowanie dopiero w dniu 9 sierpnia 2021 r. Działanie takie, w ocenie podatniczki, sprzeczne jest z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej organ naruszył także przepis art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia okoliczności ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.). Powyższe także koresponduje z zarzutem dotyczącym prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowym postępowaniu organ naruszył także art. 191 O.p. W judykaturze wskazuje się, że ocena ma charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Organ dysponował wiedzą na temat stanu technicznego kortów tenisowych, a pomimo to przyjął, że ich wartość rynkowa wynosi 110.000,00 zł, wbrew uzyskanej wiedzy oraz wskazaniom doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia tego czy korty tenisowe stanowią budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu, a także ocena, czy organ podatkowy miał prawo ustalić podatniczce podatek za 2017 r. i doręczyć decyzję w terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p., tj. w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też mógł doręczyć decyzję (tak jak to uczynił) zgodnie z treścią art. 68 2 pkt 2 O.p., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika zatem, że budowle sportowe wymienione zostały w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie ustawodawca pierwotnie w art. 29 ust. 1 pkt 9 u.p.b. (a od 19 września 2020 r. w pkt 20) wyraźnie wymienił korty tenisowe jako budowle. W przepisie tym wskazano, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa boisk szkolnych oraz boisk, kortów tenisowych, bieżni służących do rekreacji.

Zatem nie można uznać, tak jak chce tego skarżąca, że korty tenisowe nie stanowią budowli sportowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Konsekwencją jest zatem uznanie, że podlegały one (i podlegają nadal) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiej z podnoszonych kwestii, tj. zarzutu przedawnienia terminu do wydania decyzji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 § 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nakłada na podatnika określony obowiązek - podatnik ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji - w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 16 maja 2017 r. skarżąca złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach i lasach (IN-1), w której wskazała do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.914 m2 wskazując okresy od 1 maja 2016 r. do 31 lipca 2016 r. oraz od 1 stycznia 2017 r.

Powyższa informacja została złożona w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 kwietnia 2017 r., w którym wyraźnie wskazano, że z umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z dnia 30 kwietnia 2016 r. oraz z 30 grudnia 2016 r. wynika, że podatniczka dzierżawi nieruchomość o łącznej powierzchni 1.914 m2 przeznaczoną na prowadzenie kortów tenisowych. Oznacza to, że już w dacie złożenia powyższej informacji organ podatkowy miał wiedzę zarówno o fakcie posiadania ww. nieruchomości, jak i budowli w postaci kortów tenisowych znajdujących się na niej.

Istotne jest to, że pomimo powyższej wiedzy organ podatkowy nie tylko nie wezwał skarżącej do wykazania budowli w postaci kortów tenisowych znajdujących się na tym gruncie, ale przyjął informację od skarżącej i na jej podstawie wydał decyzję z dnia 19 maja 2017 r. wskazując jako podstawę opodatkowania jedynie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co więcej, skarżąca nie ukrywała powyższej okoliczności przed organem, bowiem już w czerwcu 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości oraz udzielenia ulgi w wysokości 50% tego podatku od "nieruchomości nr [...] ul. [...] zabudowana kortami". W odpowiedzi na drugi z tych wniosków organ podatkowy wydał postanowienie z dnia 12 września 2017 r., w którym wskazał, że skarżąca korzysta z przedmiotowego gruntu z przeznaczeniem pod prowadzenie kortów tenisowych, stwierdzając jednocześnie, że "tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi całkowita powierzchnia dzierżawionego przez Podatnika gruntu". Zdanie to jest przy tym poprzedzone przytoczeniem treści art. 1a ust. 1 pkt 3 O.p.

Dostrzeżenia wymaga i to, że organ podatkowy jeszcze w 2019 r. w trakcie uzgodnień dotyczących zawarcia z podatniczką nowej umowy najmu, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zabudowanej kortami tenisowymi wskazał, że "wysokość należnego podatku od nieruchomości w roku bieżącym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 0,91 zł za m2".

Z powyższego wynika, że organ podatkowy dysponował wiedzą o tym, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana kortami tenisowymi już w 2017 r. Pomimo złożenia niepełnej informacji na podatek od nieruchomości w 2017 r. (braku wskazania wartości budowli) organ podatkowy nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez podatniczkę ww. druku o tę wartość. Z powyższych okoliczności wynika przy tym, że brak podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do ustalenia wysokości podatku obejmujących również budowlę sportową wynikał z faktu, że w jego ocenie budowla ta nie podlegała opodatkowaniu i stan ten trwał do 2020 r.

W ocenie Sądu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten co prawda dotyczy sytuacji, w której co prawda podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednakże nie obejmuje on sytuacji, w której zaniechał on tego obowiązku na skutek stanowiska organów podatkowych. Z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wynika bowiem obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli zatem organ podatkowy utrzymuje podatnika w błędnym przekonaniu co do prawidłowości złożonej informacji na podatek od nieruchomości, w tym w kierowanych do niego władczych rozstrzygnięciach, to nie sposób uznać za prawidłowe posłużenie się art. 68 § 2 pkt 2 O.p. by naprawić błąd wynikający z własnej wykładni. Zwłaszcza tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zarówno organ ma wiedzę co do przedmiotów opodatkowania, a podatnik wręcz je potwierdza.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie decyzja dotycząca podatku od budowli w postaci kortów tenisowych winna była zostać doręczona skarżącej w terminie wynikającym z art. 68 § 1 O.p., tj. przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w przypadku podatku od nieruchomości za 2017 r. decyzja taka winna zostać doręczona podatniczce do 31 grudnia 2020 r. Tymczasem decyzja ta została doręczona jej 13 września 2021 r., a zatem po upływie ww. terminu.

Konsekwencją powyższego jest konieczność uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji, ale także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji.

Jednocześnie z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie Sąd umorzył postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożyły się kwota wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 900 zł oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.