Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 271/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 145 par. 3, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. nr 368000-COP.4102.4.1.2020.46 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 listopada 2021 r., nr 368000-CKK-5.4102.1.1.2020.35; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 15.042 (piętnaście tysięcy czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej: organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 listopada 2021 r. określającą P. H. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 422 473 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36L skarżący wykazał stratę zamiast dochodu do opodatkowania na skutek niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.512.085,04 zł od praw ochronnych na dwa znaki towarowe, tj.: znak słowny H. i znak słowno-graficzny H1.. Jak wynika z ww. decyzji w grudniu 2012 r., na przestrzeni 10 dni, znaki te, po wycenie ich wartości na kwotę 50 241 700 zł, zostały wskazane jako przedmiot aportu wniesionego przez skarżącego do spółki cypryjskiej, następnie przez spółkę cypryjską do powiązanej ze skarżącym spółki krajowej. W styczniu 2014 r. znaki wróciły do skarżącego w ramach majątku otrzymanego w wyniku likwidacji ostatniej z tych spółek i zostały wprowadzone do tabel amortyzacyjnych firmy skarżącego w wartości początkowej 50 241 700 zł. Od lutego 2014 r. skarżący rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na ww. znaki, metodą liniową, stosując 5% stawkę amortyzacyjną. Organ uznał, że znaki były cały czas we władaniu skarżącego, a jego celem opisanych czynności było stworzenie warunków do zaktualizowania ich wartości, ujawnienia w księgach rachunkowych i wypracowania zdolności do ich amortyzacji. Postępowanie w I instancji zakończyło się decyzją z dnia 28 lutego 2020 r., która została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. organ ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast zadeklarowanej przez niego straty w tym podatku. Z decyzji tej wynika, że tym razem, odmiennie niż poprzednio, organ nie pominął dokonanych przez skarżącego i powiązane z nim podmioty czynności, których przedmiotem były znaki towarowe, ani nie uznał ich za czynności pozorne, stwierdził natomiast, iż w nieprawidłowej wysokości ustalono wartość początkową praw ochronnych na te znaki i tym samym dokonane przez skarżącego odpisy amortyzacyjne w kwocie 2.511.677,88 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ww. decyzja została w całości utrzymana w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 3 lutego 2022 r.

W skardze na tę decyzję skarżący zaskarżył ją w całości zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374; dalej: ustawa Covid-19), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) – poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie stanowiska, że użyty przez ustawodawcę termin "przepisy prawa administracyjnego" obejmuje również przepisy dotyczące prawa podatkowego - podczas gdy z wykładni literalnej, systemowej i celowościowej oraz stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów oraz Rzecznika Praw Obywatelskich jednoznacznie wynika, że przepisy dotyczące prawa podatkowego nic mieszczą się w kategorii "przepisów prawa administracyjnego" wskazanej w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 w okresie jego obowiązywania w 2020 r., a tym samym nie stosuje się wobec nich przyjętych tam reguł dotyczących wstrzymania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p. ) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm. – dalej: u.k.a.s.) w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ II instancji w sytuacji, gdy zobowiązanie przedawniło się;

3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

4. art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b, ust. 12 i ust. 14c, art. 22h ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnioną odmową prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ustalonej przez skarżącego, tym samym nieprawidłowo organ uznał, iż dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne w kwocie 2.511.677,88 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co finalnie skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 422.479 zł za 2015 r.;

5. z szeroko pojętej ostrożności procesowej - art. 162 ust. 1 oraz art. 67 ust. 2- 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, iż umowy przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych słownego [...] "h." oraz kolorowego słowno-graficznego [...] "H1" były skuteczne między Zbywcami a Nabywcami dopiero od daty dokonania odpowiednich wpisów w rejestrze znaków towarowych prowadzonym przez Urząd Patentowy RP, podczas gdy zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą jest to stanowisko błędne, bowiem szczegółowo opisane w Protokole badania ksiąg umowy oraz inne czynności prawne z nimi ściśle związane były i są skuteczne między ich stronami od daty ich zawarcia/dokonania.

II. Przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zamieszczeniu w zaskarżonej decyzji wniosków ukierunkowanych na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść podatnika, bez wykazania w treści zaskarżonej decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności, a także naruszenie tejże zasady poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, które skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem zaniżenia zobowiązania podatkowego;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie dowodów nakierunkowanych wyłącznie na okoliczności niekorzystane dla podatnika, w tym - dotyczących nierzetelności ksiąg H1 P. H., co z kolei służyło potwierdzeniu tezy z góry założonej przez organ, iż dokonano rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego w badanym okresie;

4) art. 123 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji stanowiska podatnika wyrażonego na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i w dalszym toku sprawy, w tym zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, jak i dalszego stanowiska, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom;

5) art 124 O.p. w zw. art. 94 ust 2 u.k.a.s. poprzez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tezy oraz założeń, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;

6) art 193 § 6 oraz 172 § 1 O.p. w zw. art 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci eliminacji zobowiązania podatkowego, a pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego;

7) art. 180 § 1, art 181 i art. 188 O.p. w zw. art 94 ust 2 u.k.a.s. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w tym szczególnie wniosku dowodowego w przedmiocie dowodu z załączonej do zastrzeżeń do Protokołu badania ksiąg opinii z dnia 26 października 2021 r. wraz z załącznikami na okoliczność praktycznego zastosowania umów przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych słownego R. [...] "h." oraz kolorowego słowno-graficznego [...] "H1" i czynności z nimi związanych pomiędzy Stronami, tj. wdrożenia ich i skuteczności stosowania od daty ich zawarcia/dokonania skuteczne między ich stronami oraz właściwego zastosowania przepisów, tj. art. 162 ust. 1 oraz art. 67 ust. 2-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej;

8) art. 200 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez brak uwzględnienia stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych;

9) art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do ustaleń organu I instancji (bez dokonywania odrębnych ustaleń przez organ II instancji), nie odnoszenie się do wyjaśnień podatnika i pełnomocnika podatnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie przychodów osiąganych przez podatnika w spornym okresie, jak i kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie, a także poprzez niewykonanie wytycznych organu II instancji, wydanych wobec uchylenia decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 listopada 2020 r. w całości decyzji z dnia 28 lutego 2020 r., czym naruszono także art. 233 § 2 O.p.;

10) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego pomimo m.in. stanowiska organu II instancji i jego wytycznych przy pierwszym uchyleniu ww. decyzji nie poczynił, a tym samym nie sprostał ciężarowi dowodowemu, jaki spoczywał na nim w tej sprawie, co skutkowało również przedwczesnym wydaniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny i prawidłowy ustalony przez organy;

11) art. 127 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

12) art. 233 § 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.;

13) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja z dnia 3 lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję I instancji z dnia 30 listopada 2021 r. dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych został określony w art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić należny podatek. Licząc zatem od końca 2016 r. termin przedawnienia w tej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Najwyżej do tego momentu organy musiałyby więc doręczyć skarżącemu decyzję wymiarową, korygującą rozliczenie dokonane przez podatnika (art. 21 § 3 O.p.). Z chwilą upływu przedawnienia zachodzi bowiem materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.), co na gruncie prawa procesowego stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Wiele uwagi poświęcono tym zagadnieniom w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której przyjęto, że " świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) i która ukształtowała jednolitą do dziś w tym zakresie praktykę orzeczniczą (por. np. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14: "upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania"; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14: "dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania"; z dnia 17 września 2020 r., I FSK 104/18: "skoro - na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p.", CBOSA).

W rozpoznanej sprawie jest niesporne, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 14 lutego 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, którego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Organ twierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. – dalej: ustawa Covid-19). Przepis ten został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r, poz. 568). Zgodnie z jego treścią, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r, w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Przepis art. 15 zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875). W myśl art. 68 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Z przepisów tych organ wywiódł wniosek, że w okresie od 14 marca 2020 r. (stan zagrożenia epidemicznego) do dnia 23 maja 2020 r. (7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2) trwał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2015 r. (w sumie 71 dni). Zdaniem organu, przepis art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem "przepisy prawa administracyjnego" ma bowiem zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w O.p., ponieważ prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego. Dlatego zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w tych przepisach dotyczy również przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy znaczenie miał, po pierwsze, sposób rozumienia użytego w przepisie art. 15zzr ustawy Covid-19 zwrotu "przepisy prawa administracyjnego".

Należy podkreślić, że stanowisko w tym względzie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. SP5.055.2.2020 2021, dostępnym w Internecie (https://podatkowyreferat.online/wp-content/uploads/2021/02/MF-SP5.055.2.2020-z-1.05.2020r..pdf), a stanowiącym odpowiedź na zapytanie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Minister Finansów stwierdził w nim wyraźnie, że użyty w art. 15zzr ustawy COVID zwrot "przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje przepisów prawa podatkowego, a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Na uzasadnienie powołano się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo.

Również w orzecznictwie tut. Sądu wyrażono już taki pogląd (wyroki WSA w Łodzi: z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Łd 204/22, z dnia 27 lipca 2022 r., I SA/Łd 189/22) i Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne. Należy przypomnieć w związku z tym, że pojęcie "prawa administracyjnego" nie jest, jak wiadomo, prawnie zdefiniowane. W doktrynie proponowano różne jego określenia, zwykle przez rodzaj i różnicę gatunkową (per genus et differentiam specificam). Formułowane w nauce na przestrzeni lat definicje były konstruowane przy użyciu rozmaitych kryteriów, determinowanych najczęściej tym, co było ważne w danym czasie w państwie i w przyjętym w nim modelu władzy i prawa. Najczęściej wykorzystywano kryteria podmiotowe, przedmiotowe i metody regulacji, doprecyzowywane m.in. stosunkiem administracyjnoprawnym, charakterem zadań publicznych, celem publicznym, relacją między interesem zbiorowym (dobrem wspólnym) a indywidualnym (dobrem jednostki), specyfiką metod i form działania administracji, charakterem zadań publicznych, wydzielonym sądownictwem administracyjnym, specyfiką źródeł prawa administracyjnego, celem bądź funkcjami regulacji administracyjnoprawnej, wartościami przypisywanymi prawu administracyjnemu (Z. Duniewska, Prawo administracyjne – wprowadzenie, w: System prawa administracyjnego, tom 1, Instytucje prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 74-85). Wszystkie z proponowanych dotąd w nauce definicji prawa administracyjnego mają przy tym charakter względny, zdeterminowany konkretną potrzebą i podejściem autora. Nie ma więc jednolitej definicji prawa administracyjnego i – co więcej – jej sformułowanie nie jest obecnie możliwe bez narażenia się na zarzut braku precyzji (J. Łętowski, Prawo administracyjne, zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 13).

Próbę ustalenia, co jest, a co już nie jest prawem administracyjnym, ułatwiają w pewnym stopniu kryteria odróżnienia prawa administracyjnego od innych gałęzi (działów) prawa. Obok kryterium jego przedmiotu, uznawanego za najważniejszy tego wyznacznik (J. Borkowski, Określenie administracji i prawa administracyjnego, w: System prawa administracyjnego, pod red. J. Starościaka, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1997, s. 64) do istotnych kryteriów tego rozróżnienia zalicza się kryterium podmiotowe, metodę regulacji prawnej, a dodatkowo właściwość organów, środki ochrony prawnej, wytworzenie pojęć i instytucji typowych tylko dla tego prawa, niewystępujących w innych obszarach prawa lub funkcjonujących w nich poprzez przejęcie ich z prawa administracyjnego (Z. Duniewska, op. cit., s. 163-164).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę te kryteria możliwe jest ustalenie, czy w pojęciu "prawa administracyjnego" mieści się również jest prawo podatkowe. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest, w ocenie Sądu, przecząca, o czym świadczy inny przedmiot regulacji prawa administracyjnego i podatkowego, krąg podmiotów, do których normy obu z nich są adresowane, odrębna, autonomiczna regulacja prawna – nie tylko materialnoprawna, ale także procesowa (każde z nich ma odrębną, skodyfikowaną procedurę), a dodatkowo też wyodrębnienie w ramach administracji publicznej organów administracji ogólnej i administracji podatkowej (organów właściwych do stosowania prawa administracyjnego i prawa podatkowego), a nadto wytworzenie instytucji typowych tylko dla tego prawa (administracyjnego i podatkowego). Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że między prawem administracyjnym i podatkowym istnieją mające podłoże historyczne i ustrojowe związki o charakterze instytucjonalnym (pojęcie administracji, organu administracji publicznej, niektóre formy działania, czy środki ochrony prawnej), to jednak teza o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego nie powinna być współcześnie kwestionowana. W nauce i orzecznictwie niemal powszechnie aprobowany jest pogląd o autonomii prawa podatkowego, która "w ujęciu wewnętrznym (...) odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji" (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 września 1993 r., SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86; z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, czy z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2197/19, CBOSA).

Wyodrębnienie to było dziełem ustawodawcy, a nauka tylko je opisała i nazwała. Sam ustawodawca określił, czym są "przepisy prawa podatkowego", definiując je w art. 3 pkt 2 O.p. jako "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Wprawdzie, jak zauważa się w literaturze, jest to definicja metajęzykowa, wprowadzająca konwencję posługiwania się tym wyrażeniem na potrzeby stosowania O.p., jednak jej treść nie pozostawia wątpliwości co do związków między przepisami prawa podatkowego a administracyjnego – w szczególności nie pozwala ona wysnuć wniosku, że przepisy prawa podatkowego są częścią składową zespołu przepisów prawa administracyjnego (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2022, s. 11.

Zdaniem Sądu, o odrębności prawa administracyjnego i podatkowego można mówić przynajmniej o czasu wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.: Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), a jej wyrazem są również ostatnie zmiany legislacyjne, które obejmując prawo administracyjne, nie objęły prawa podatkowego (np. art. 64a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami, zgodnie z którym od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji"). Nie zmieniają więc oceny Sądu okoliczności takie jak istnienie elementów wspólnych dla stosunku administracyjnego i podatkowego w postaci nadrzędności i podporządkowania w relacji: organ- jednostka, nie zmienia tej oceny również fakt posługiwania się przez organy administracji ogólnej i podatkowej tożsamymi w pewnych przypadkach formami działania (decyzja, postanowienie), co w literaturze uznano za świadczące o umiejscowieniu prawa podatkowego w ramach prawa administracyjnego (I. Krawczyk, Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 7/2020, s. 15). Problem w tym, że pogląd taki jest daleko idącym uproszczeniem pomijającym fakt, że wskazane cechy, a przede wszystkim stosunek nadrzędności i podporządkowania, jest cechą prawa publicznego i stanowi kryterium odróżnienia go od prawa prywatnego (Z. Duniewska, op.cit., s. 152-159 i powołana tam literatura). Tymczasem w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy nie posłużono się określeniem: "przepisami prawa publicznego", w ramach których niewątpliwie mieści się i prawo administracyjne i prawo podatkowe, lecz pojęciem węższym: "przepisami prawa administracyjnego". Rolą Sądu zaś nie jest korygowanie działań prawodawcy, lecz właściwe odczytanie jego intencji.

Należy w związku z tym przyjąć, że użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid sformułowanie: bieg przewidzianych "przepisami prawa administracyjnego" terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, należy odnosić do prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego. Skoro ustawodawca sam zadecydował o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego, to nie jest możliwe, by używając w powołanym przepisie słów: "przepisami prawa administracyjnego" miał na myśli również prawo podatkowe. Odwołanie się w powołanym przepisie do przepisów prawa podatkowego musiało więc być zamierzone z uwagi na wcześniejsze poczynania ustawodawcy nakazujące traktować prawo podatkowe jako gałąź odrębną od prawa administracyjnego.

Przepis art. 15zzr ustawy Covid będzie więc dotyczyć np. biegu terminu przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych (dział IVa k.p.a.), ale już nie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.).

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 14 marca do 23 maja 2020 r., gdyż przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid nie mógł stanowić ku temu podstawy.

Po drugie, organ odwoławczy powołał się na inną jeszcze podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi z kolei art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony popełniony w warunkach czynu ciągłego, w Łodzi, w okresie od stycznia 2015 r. do 27 kwietnia 2016 r. polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych firmy skarżącego, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.511.677,88 zł ze względu na niewłaściwą wycenę wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych: słownego h. i słowno-graficznego H1 w sytuacji zawyżenia wartości początkowej tych praw i podaniu nieprawdy w tym zakresie w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., co spowodowało zadeklarowanie straty z działalności gospodarczej, zamiast dochodu w wysokości 2.253.936 zł, a przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. o kwotę 422.473 zł, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Sąd stwierdza, że postanowienie NŁUC-S z dnia 1 grudnia 2021 r. o wszczęciu dochodzenia znajduje się w aktach sprawy (k. 142 akt adm.).

Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z wszczęciem ww. dochodzenia.

Sąd stwierdza, że dokument UPD tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego (zob. uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18) w dniu 17 grudnia 2021 r. również znajduje się w aktach sprawy (k. 164 akt adm.).

Następnie organ odwoławczy podał, powołując się na pismo finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 30 grudnia 2021 r., że dochodzenie znajduje się w fazie in rem i obecnie trwa gromadzenie materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że wszczęcie przedmiotowego dochodzenia nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, a więc w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami wskazującymi, iż w sprawie stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami k.k.s. wyrażonych w treści art. 56 § 1 (niewykonanie zobowiązań podatkowych), art. 61 § 1 (nierzetelne prowadzenie księgi). Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, NŁUC-S w Łodzi, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, był zobligowany do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Zaniechanie tego, z punktu widzenia stosowania prawa, implikowałoby zarzut niewypełnienia ustawowych obowiązków oraz postępowania organu niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu, z obowiązków tych nie zwalnia okoliczność, iż zaistnienie faktycznych podstaw (podmiotowo-przedmiotowych) do wszczęcia postępowania przygotowawczego nastąpiło blisko daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zarzut podatnika w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem ani przepisy k.k.s., ani też uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 takiej możliwości nie dają. Zdaniem organu, na gruncie formułowanych w tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, także przed wydaniem ww. uchwały, postulatów weryfikacyjnych, należy mieć przede wszystkim na uwadze test nadużycia prawa, czyli odpowiedź na pytanie: Czy postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania danego zobowiązania podatkowego zostałoby wszczęte, gdyby nie upływający termin przedawnienia tego zobowiązania? Organ odwoławczy uznał, że w rozważanym przypadku wynik takiego testu wypada jednoznacznie na korzyść organu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało realne, mocne podstawy. Po wszczęciu dochodzenia organ podjął również czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r.: wezwano celem przesłuchania świadka (przesłuchanie to z uwagi na niestawiennictwo świadka nie odbyło się), zwrócono się do Prokuratury Rejonowej Ł. o przesłanie dowodów z akt sprawy [...]. Wszczęcie ww. dochodzenia nie wiązało się także ze sztucznym przesunięciem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego celem umożliwienia zakończenia prowadzonych przez organ postępowań podatkowych.

Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego – dokonano go wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób sztucznie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego skarżącego za 2015 r.

Jak wiadomo, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uchwały tej wynika więc, że sądy administracyjne mają prawo badać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Ma to znaczenie szczególne "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego" – wówczas "wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (...). Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem NSA, taki wniosek może potwierdzić np. fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że po pierwsze, czynności mające na celu wszczęcie postępowania karno-skarbowego w tej sprawie nastąpiły w ostatniej niemalże chwili (pod koniec grudnia 2021 r.), po drugie, finansowym organem postępowania przygotowawczego był organ orzekający, po trzecie, organ ten – mimo wynikającego z uchwały obowiązku wyjaśnienia w decyzji przyczyn tak późnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego (w celu wykazania, że nie miało ono instrumentalnego charakteru) – nie wywiązał się z tego obowiązku w wystarczającym stopniu, podobnie jak nie wywiązał się z obowiązku wykazania stosownej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania.

Przede wszystkim nie przekonuje Sądu argument organu, że postępowanie karno-skarbowe mogło być wszczęte dopiero po wydaniu decyzji I instancji (co miało miejsce 30 listopada 2021 r.). Sąd zauważa, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącego zostało wydane 26 kwietnia 2017 r. (w aktach), wynik kontroli – w dniu 6 czerwca 2019 r. (w aktach), zaś postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe – w dniu 28 sierpnia 2019 r. (w aktach). W tych dwóch ostatnich dokumentach powołano się wyraźnie na nieprzestrzeganie przez skarżącego przepisów prawa podatkowego – wskazywano, że "materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje (...) zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby po stronie P. H. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci eliminacji zobowiązania podatkowego. Powyższe zachowanie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) i stanowi nieuzasadnione obniżenie podstawy opodatkowania" (wynik kontroli s. 14).

Wobec tego nie przekonuje stanowisko organu odwoławczego, że dopiero po wydaniu decyzji I instancji były podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bo dopiero wtedy "organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami wskazującymi, iż w sprawie stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 56 § 1 (niewykonanie zobowiązań podatkowych), art. 61 § 1 (nierzetelne prowadzenie księgi)" (s. 7-8 zaskarżonej decyzji). Rzecz w tym, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno-skarbowe powołując się na art. 56 k.k.s. i art. 61 k.k.s., a więc oszustwo podatkowe, polegające na złożeniu organowi podatkowemu deklaracji, w której podatnik "podaje nieprawdę lub zataja prawdę", przez co naraża podatek na uszczuplenie (art. 56 § 1 k.k.s.) oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 § 1 k.k.s.), o czym organ wiedzę miał dużo wcześniej, niż dopiero po wydaniu decyzji I instancji.

Jak wiadomo, wszczęcie śledztwa (dochodzenia) umożliwia uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k.). Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Sformułowanie "uzasadnione podejrzenie" użyte w przepisie oznacza wprawdzie konieczność oparcia się przez organ procesowy na konkretnych informacjach – dowodach, ale do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ nie musi dysponować dowodem ścisłym (formalnym) (D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022).

W ocenie Sądu, organ dysponował dowodami uzasadniającymi wszczęcie postępowania karno-skarbowego (w tym niezbędnymi do określenia w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej) znacznie wcześniej, niż dopiero pod koniec 2021 r. Gdyby więc rzeczywiście chodziło o karno-prawne ściganie skarżącego organ uczyniłby to wcześniej, aniżeli w grudniu 2021 r. To, że uczynił to dopiero wówczas uzasadnia przekonanie, że chodziło mu wyłącznie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zwłaszcza, że organ miał świadomość, że organ odwoławczy nie zdąży rozpatrzyć odwołania od decyzji I instancji do końca 2021 r., skoro decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 9 grudnia 2021 r. (UPD – k. 159 akt adm.), a więc dopiero od dnia następnego rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, a samo odwołanie zostało wniesione 22 grudnia 2021 r.

Ponadto Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się pismo NŁUC-S działającego w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego – z dnia 30 grudnia 2021 r., na które to pismo powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji usiłując wykazać aktywność tego pierwszego. Z pisma tego wynika, że wykonano zaledwie 2 czynności procesowe w tym postępowaniu – wezwanie w charakterze świadka A. J. (nie stawiła się) i zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej Ł. o przesłanie kopii o wszczęciu postępowania i rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, w której skarżący był świadkiem. Na dzień 30 grudnia 2021 r. postępowanie karno-skarbowe nadal pozostawało w fazie in rem.

Sąd uważa to za brak realnej (ukierunkowanej na dążenie do postawienia skarżącemu zarzutów i wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia) aktywności organu postępowania przygotowawczego, co świadczy o sztucznym wykorzystaniu instrumentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza w związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia i jako taka nie mogła się ostać.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).

Ake.