Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2286/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 6, art. 8, art. 59 § 2 pkt 1, art. 60 § 1 i 1a w zw. z art. 60 § 2, art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi R [...] GmbH [...] [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4518.1.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R [...] GmbH [...] [...] z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), pismem z 3 kwietnia 2017 r. udzielił R. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy przez posłańca (wyręczyciela), w świetle art. 59 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Op, Ordynacja podatkowa).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia

9 lutego 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2017 r.) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Niemiec zamierza zatrudnić w Polsce pracowników lub opcjonalnie oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Niemiec. W związku z tym rozważa zawarcie ze spółką doradczą (dalej: Usługodawca) umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych.

W związku z realizacją przedmiotowej usługi Usługodawca miałby wykonywać następujące czynności:

1. sporządzanie miesięcznych list płac pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy w oparciu o przekazane dokumenty;

2. sporządzanie miesięcznych deklaracji składek na ubezpieczenie społeczne wraz z raportami imiennymi oraz ich wysyłka elektroniczna do ZUS;

3. naliczanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

4. sporządzanie rocznych informacji o zaliczkach pobranych i odprowadzonych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 względnie PIT-40, PIT-8C, IFT;

5. sporządzanie rocznych sprawozdań o wynagrodzeniach (Z);

6. sporządzanie dokumentów zgłoszeniowych do ZUS zatrudnionych pracowników;

7. sporządzanie informacji o składnikach wynagrodzenia oraz o odprowadzonych składkach każdego pracownika na drukach ZUS RMUA.

Dodatkowo w celu ułatwienia działań Wnioskodawcy Usługodawca mógłby przejąć realizację przelewów z tytułu składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wynagrodzeń dla pracowników Wnioskodawcy z założonego przez siebie konta zasilanego przed dokonaniem przelewów przez Wnioskodawcę

w ustalonych przez strony terminach. Spółka wskazała jednocześnie, że pieniądze przekazywane przez Wnioskodawcę będą pochodzić ze środków własnych zatrudnionych u niego pracowników – rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej lub oddelegowanych do Polski rezydentów innych państw, tj. wypłacane tym osobom wynagrodzenie będzie odpowiednio pomniejszone o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z wyżej wskazanego konta realizowane byłyby następujące przelewy:

a) składki do ZUS w terminach ustawowych,

b) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminach ustawowych,

c) wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych - raz

w miesiącu, po zatwierdzeniu listy płac przez osobę do tego upoważnioną.

Ponadto Wnioskodawca będzie zobowiązany do pokrycia opłat bankowych wynikających z realizacji przelewów. W celu potwierdzenia powierzenia środków pieniężnych Usługodawcy i doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania płatnika poprzez wpłatę podatku przez płatnika. Wnioskodawca zamierza przekazać pisemną informację właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Oznacza to, że właściwy dla Wnioskodawcy Urząd Skarbowy będzie dysponował wiedzą o fakcie powierzenia Usługodawcy środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

U uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami Wnioskodawcy, które będą wpłacane na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela), w pewnych przypadkach nie będą przekraczały kwoty 1.000,00 zł (indywidualnie dla każdego pracownika czy zleceniobiorcy), natomiast w innych wypadkach będą wskazaną powyżej kwotę przekraczały. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są obie powyższe sytuacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) ?

Spółka na powyższe pytanie odpowiedziała twierdząco. Przywołała przy tym art. 8, art. 59 § 2 pkt 1 Op oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof). Wywiodła następnie, iż wpłata podatku przez płatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania płatnika. Przepisy ustaw podatkowych nie zabraniają wywiązania się

z obowiązków płatnika, tj. dokonania obliczenia i pobrania od podatnika podatku

i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu za pośrednictwem innego podmiotu. Przyjąć zatem należy, że dokonana przez podmiot inny niż płatnik wpłata kwoty odpowiadającej kwocie pobranego podatku może być uznana za skuteczną wpłatę pobranego podatku, w sytuacji gdy wpłacający występuje jako osoba działająca na rachunek płatnika i w jego imieniu. Podmiot wpłacający działa w tym przypadku jako podmiot umocowany do wpłaty pobranego podatku za płatnika

(w sensie technicznym), Dokonuje on wówczas tylko wpłaty kwoty tytułem pobranego podatku, a dokonana przez niego wpłata ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Usługodawca będzie jedynie pośredniczyć we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki na podatek nie będą płacone ze środków własnych Usługodawcy. Kwoty pieniężne. które Usługodawca będzie przelewał na rachunek urzędu skarbowego działając jako posłaniec Wnioskodawcy, będą miały więc charakter środków powierzonych przez Wnioskodawcę.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się na art. 4, art. 5, art. 6 Op. Wskazał, iż zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, istnieją jednak sytuacje, gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika. Wskazał następnie na art. 8 Op oraz art. 31, art. 38 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 42 updof. Podniósł, iż ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. Przywołał treść art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 Op podnosząc, iż z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego zapłata powinna być z założenia dokonana przez samego płatnika (lub podatnika). Dodał, iż stosownie do art. 60 § 1 Op, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym". Przywołał także treść art. 60 § 1a Op, wskazując, iż z przepisu tego wynika, iż przypadku polecenia przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku lub instytucji kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w unijnej instytucji płatniczej

w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych

(Dz. U. z 2014 r., poz. 873 i 1916) lub unijnej instytucji pieniądza elektronicznego. niemających siedziby lub oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za termin zapłaty podatku uważa się dzień złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika, jeżeli wpłacana kwota zostanie uznana na rachunku bankowym organu podatkowego

w terminie wskazanym w art. 54 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. W razie przekroczenia tego terminu za termin zapłaty uważa się dzień uznania kwoty na rachunku bankowym organu podatkowego. Przepisy § 1 i 1a stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym, jaki występuje w rozpatrywanej sprawie dzień m.in. obciążenia rachunku bankowego płatnika lub inkasenta.

Z przepisów tych wynika, że m.in. wpłata zaliczki (podatku) przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku. Art. 62b Op dopuszcza możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot, ale regulacje te dotyczą tylko sytuacji ściśle określonych w ustawie. Przepisy regulujące możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot stanowią odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem ich treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Jak zaś wynika z treści art. 62b Op ustawodawca odniósł ten przepis jedynie do zobowiązań podatnika. Żaden artykuł Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 62b powołanej ustawy do wpłat dokonywanych przez płatnika. Brak takiego odesłania wyklucza zatem możliwość odnoszenia regulacji zawartej w art. 62b Ordynacji podatkowej do wpłat płatnika. Z tych względów, w ocenie organu interpretacyjnego mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że obliczanie, pobieranie od podatnika i wpłacanie podatku organowi podatkowemu należy do obowiązków płatnika. Obowiązki te wynikają wprost z ustawy

i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Nie jest zatem możliwe przejęcie, na podstawie postanowień umowy cywilnoprawnej, obowiązków publicznoprawnych danego podmiotu jako płatnika. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku podatnika. Przepis ten, w związku z odesłaniem zawartym w art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wpłata przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zasad ww. wpłaty.

Tym samym w ocenie Dyrektora KIS, zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami Wnioskodawcy przez usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako płatnika.

Pismem z dnia 16 maja 2017 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą indywidualną interpretację podatkową.

Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 120 Op - poprzez przyjęcie, iż wpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podmiot inny niż płatnik, działający w imieniu płatnika i dokonujący wpłaty na rachunek organu podatkowego ze środków finansowych płatnika znajdujących się na rachunku bankowym podmiotu dokonującego wpłaty, nie doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania płatnika - w sytuacji, gdy żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania uregulowania zobowiązania płatnika przez inny podmiot;

2. naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 2 Op - poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż z treści tych przepisów wynika, że zapłata o której mowa w tych przepisach z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego, powinna być z założenia dokonana przez samego płatnika (lub podatnika);

3. naruszenie przepisu art. 60 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 2 Op – poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż treść przedmiotowych przepisów stoi na przeszkodzie uregulowaniu zobowiązania płatnika w formie przelewu

z rachunku bankowego przez inny niż płatnik podmiot - w sytuacji, gdy przepisy te wyznaczają jedynie jaki dzień uważa się za termin dokonania wpłaty w obrocie bezgotówkowym w przypadku, gdy wpłaty dokonuje płatnik

z własnego rachunku bankowego, natomiast nie odnoszą się w ogóle do sytuacji, w której wpłata następuje z rachunku bankowego należącego do innego podmiotu niż płatnik.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a ppsa związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych powyższej granicach kompetencji, zdaniem Sądu skargę zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca rozważa zawarcie ze spółką doradczą (Usługodawcą) umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych, w ramach której podmiot ten wykonywałby szereg czynności wchodzących w zakres tego rodzaju usług, w tym sporządzanie list płac pracowników i współpracowników, naliczanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podmiot ten mógłby też przejąć realizację m.in. przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

i wynagrodzeń dla pracowników Skarżącej z założonego przez siebie konta, zasilanego przed dokonaniem przelewów przez Wnioskodawcę, a środki te będą pochodzić ze środków własnych zatrudnionych u Wnioskodawcy pracowników – rezydentów,

tj. wypłacone wynagrodzenie będzie odpowiednio pomniejszone o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca jednocześnie poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie powierzenia ww. spółce doradczej środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Usługodawcę, działającego

w charakterze posłańca (wyręczyciela) spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po stronie wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 Op.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, albowiem ustawodawca wyraźnie wskazał, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym, jaki występuje w niniejszej sprawie dzień m.in. obciążenia rachunku bankowego płatnika lub inkasenta (art. 60

§ 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 2 Op). Możliwość zapłaty podatku przez podmioty wymienione w art. 62b § 1 Op dotyczy jedynie zobowiązań podatnika, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 62b Op do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z tych względów w ocenie organu interpretacyjnego zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będących pracownikami lub zleceniobiorcami Wnioskodawcy przez Usługodawcę, działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako płatnika.

Sporem w sprawie objęta jest zatem okoliczność czy zobowiązanie płatnika dotyczące zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 59 § 2 pkt 1 Op wygasa wyłącznie poprzez dokonanie wpłaty przez płatnika, czy też do wygaśnięcia ww. zobowiązania na wskazanej powyżej podstawie prawnej dochodzi także w przypadku dokonania wpłaty przez inny podmiot ze środków powierzonych mu w tym celu przez płatnika.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 Op obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku

z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś art. 5 Op zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Op). Jednocześnie w myśl art. 8 Op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, do którego zapłacenia jest zobowiązany podatnik, zaś obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku

i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższe wskazuje zaś, iż dla uznania wygaśnięcia zobowiązania płatnika na podstawie art. 59 § 2 pkt 1 Op konieczne jest terminowe dokonanie wpłaty właściwemu organowi podatkowemu, po uprzednim obliczeniu i pobraniu podatku od podatnika. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, istotne jest, aby została dokonana wpłata podatku i wpłata ta była dokonywana ze środków podatnika.

Dokonując oceny okoliczności przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny decydujące znaczenie w dokonanej przez siebie ocenie stanowiska Spółki przypisał w szczególności treści art. 60 § 1 i 1a w zw. z art. 60 § 2 Op, dotyczących terminu zapłaty podatku, mających zastosowanie także do płatnika. Z treści tych przepisów organ interpretacyjny wywiódł, iż skoro za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym, jaki występuje

w niniejszej sprawie, dzień obciążenia rachunku bankowego płatnika lub inkasenta, to wplata zaliczki (podatku) przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku. W ocenie Sądu art. 60 § 1 i 1a w zw. z art. 60 § 2 Op, dotyczący terminu zapłaty podatku dotyczy odrębnego zagadnienia od kwestii wygaśnięcia zobowiązania płatnika przez wpłatę podatku (art. 59 § 2 pkt 1 Op), jak i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Op. Do wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę (wpłatę) dochodzi bowiem wówczas, gdy następuje zapłata (wpłata)

z obciążeniem majątku podatnika, przy czym istotą realizacji zobowiązania, prowadzącą do jego wygaśnięcia jest to obciążenie. Dokonanie wpłaty stanowi zaś czynność techniczną. Organ interpretacyjny wywodząc, iż dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika poprzez wpłatę konieczne jest dokonanie tej wpłaty z rachunku płatnika, pomija okoliczność, iż dokonanie wpłaty stanowi czynność techniczną. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna wskazuje, iż dopuszczalne jest dokonanie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez tzw. "posłańca podatnika", "wyręczyciela". Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia

22 sierpnia 2008 r. w sprawie II FSK 981/08 (dostępny w internecie) wskazał, iż: "Spółka komandytowa dokonująca przelewu środków pieniężnych z należącego do niej rachunku bankowego jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika tejże spółki, bez uprzedniego powierzenia jej tych środków, nie może być uznana za "posłańca podatnika". W takiej sytuacji de facto nie dochodzi do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tegoż wspólnika spółki, a tym samym nie następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tegoż podmiotu, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r." Z powyższego wyroku wynika zatem, iż nie ma przeszkód w uznaniu dokonania wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez "posłańca podatnika" za prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania, pod warunkiem uprzedniego powierzenia temu posłańcowi środków stanowiących zaliczkę na podatek dochodowy. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż: "Przychylić się bowiem należy do stanowiska odnośnie pojęcia "posłańca podatnika" wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2008 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłaniec dokonuje czynności technicznej. Jest "wyręczycielem" (zob. B. Brzeziński, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422) czy inaczej "przekazicielem środków podatnika" (zob. B. Deuter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 270). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczał, że nie są to pojęcia

o charakterze normatywnym. Chodzi tu o podmiot, który dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki pieniężne otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty

z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny akcentował zatem, że w przypadku "posłańca podatnika" nie może być wątpliwości, że chodzi

o sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika (zob. uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, nie publikowane)." Sąd w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W okolicznościach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, z których wynika, iż realizacja przelewów będzie następować z konta Usługodawcy zasilanego przez Wnioskodawcę przed dokonaniem przelewów środkami pochodzącymi ze środków własnych pracowników – rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej lub oddelegowanych do Polski rezydentów innych państwa, tj. wypłacane tym osobom wynagrodzenie będzie odpowiednio pomniejszone o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazuje na to, iż Usługodawca wypełnia rolę "wyręczyciela", dokonującego technicznej czynności wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze środków pochodzących od podatników. Tym samym dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 2 pkt 1 Op.

Art. 60 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym", który z mocy art. 60 § 2 Op ma zastosowanie także do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w tym względzie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2000/09 (dostępny w internecie), podobnie jak wyrażoną w tym miejscu opinię, iż przelew z rachunku "wyręczyciela" należy potraktować jak wpłatę na rachunek właściwego urzędu skarbowego i uznać, że zobowiązanie wygaśnie z chwilą wpływu tych środków na ten rachunek.

Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem art. 120 Op, art. 59 § 2 pkt 1 Op oraz art. 60 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 2 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku

i dokonać prawidłowej wykładni art. 59 § 2 pkt 1 Op na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł, jak w punkcie

1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2015 r., poz. 1804), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (697 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się 200 zł uiszczonego wpisu stałego od skargi, 480 zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.