Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1006/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 123, art. 190 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4 i par. 6, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi LT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749)- dalej: O.p., art. 14 ust. 1 , art. 30 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.f., określił LT (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A z siedzibą w P w [...] nabył od kontrahentów z F [...] samochodów, sprzedał [...], głównie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Na potwierdzenie dokonanych sprzedaży samochodów wystawiał faktury VAT-marża oraz paragony fiskalne, które stanowiły podstawę dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik za [...] złożył zeznanie roczne PIT-36L , w którym wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł [...]. W toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] organ kontrolny dokonał porównania cen sprzedaży samochodów zamieszczonych na fakturach VAT - marża wystawionych przez podatnika w [...] z cenami sprzedaży pojazdów używanych takiej samej marki i rocznika produkcji wystawionych na aukcjach internetowych, z ofertami sprzedaży pojazdów w prasie, na giełdach samochodowych oraz cenami opublikowanymi w systemie B. Stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów widniejące na fakturach VAT -marża były zaniżone i w rażący sposób odbiegały od cen rynkowych i znacznie odbiegały od cen rynkowych występujących na rynku krajowym. Organ kontrolny celem sprawdzenia rzetelności faktur przeprowadził dowód z zeznań losowo wybranych nabywców pojazdów: łącznie [...] świadków, spośród zeznania [...] świadków wskazują, że za samochody zapłacili kwoty wyższe niż wynika to z faktur wystawionych przez podatnika, a pozostali [...] potwierdzili ceny wynikające z faktur VAT - marża.

Z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] wynika, że na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ kontrolny nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z jej zapisów w zakresie przychodów za miesiące: [...], ponieważ prowadzona była nierzetelnie. Organ kontrolny na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przychód został ustalony na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych o dane wynikające z zeznań świadków, faktur zakupu samochodów, faktur VAT - marża zawierających wartość samochodu potwierdzona przez nabywców, oraz katalogu ogólnopolskich notowań cen rynkowych samochodów osobowych (system B). Uwzględniając ujawnione nieprawidłowości, organ kontrolny przyjął ustalenie, że w [...] podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie [...], (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł) i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym tj. w kwocie [...].

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 133 O.p. w zw. z art. 80b ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez prowadzenie kontroli w sposób utrudniający kontrolowanemu prowadzenie działalności gospodarczej i pozbawienie kontrolowanego czynnego udziału we wszystkich posiedzeniach kontrolnych w tym uczestniczenia w przesłuchaniach niektórych świadków;

- art. 180 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatnika na tej podstawie, że przepisy nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji, podczas gdy ten przepis nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy podważający zaufanie do organów kontroli skarbowej;

- art. 122 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że podatnik za niewiarygodne uznaje zeznania świadków: AC, PM, AW, JK, AK, JS, MW, ZN oraz KS. Zdaniem podatnika świadkowie ci chcieli zemścić się na nim za to, że sprzedał im mocno uszkodzone pojazdy. Organ kontrolny bezkrytycznie przyznał zeznaniom walor wiarygodności, pomimo że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczył "przyjęciu takiego założenia." Pozostali świadkowie potwierdzili, że ceny wskazane na fakturach były zgodne z zapłaconą kwotą. Ponadto ceny podane przez "wskazanych powyżej świadków" różnią się znacząco od wartości pojazdów ustalonych na podstawie danych z opinii "B", które organ pierwszej instancji uznał za miarodajne. Świadczy to o niekonsekwencji organu, który uznał za wiarygodne dowody wzajemnie sprzeczne. Ekspertyzy wykonane przez tę firmę nie zostały doręczone podatnikowi i w związku z tym nie miał możliwości zapoznania się z ich treścią, przez co został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do dowodu przeprowadzonego przez organ kontrolny.

O braku wiarygodności zeznań "świadków wskazanych na wstępie uzasadnienia" świadczyły również zeznania podatnika , który zaprzeczał podanym przez świadków cenom sprzedaży aut, informacjom dotyczących stanu technicznego samochodów, wskazując że wszystkie sprzedane samochody były w wysokim stopniu uszkodzone i nawet jeżeli nadawały się do jazdy wymagały one gruntownej naprawy. Potwierdzają to oznaczenia widniejące na [...] fakturach zakupu samochodów, w postaci symboli [...] lub [...], co oznacza odpowiednio: naprawa wyższa od wartości pojazdu lub pojazd ekonomicznie nie do naprawy. Wątpliwe jest to, aby kupujący podpisywali fakturę narażającą ich na utratę części zapłaconej ceny , bowiem w razie odstąpienia od umowy mogli jedynie żądać zwrotu kwoty wynikającej z faktury. W tej sytuacji wiarygodne są zeznania podatnika, że osoby te prawdopodobnie mszczą się na nim za to, że nie uwzględnił złożonych przez nich reklamacji.

Wiarygodność zeznań świadków podważa również fakt, że przesłuchania miały miejsce pod nieobecność podatnika. Terminy przesłuchań świadków ustalane były dzień po dniu lub w odstępie jednego lub dwóch dni w różnych miejscowościach na terenie całej Polski. Zatem podatnik , pomimo chęci uczestnictwa w tych przesłuchaniach, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej nie był w stanie stawić się na każde przesłuchanie. Wielokrotnie informował organ, iż sposób prowadzenia postępowania, w tym wyznaczanie w taki sposób terminów posiedzeń, znacznie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej. Zachodzi obawa, że organ kontrolny z premedytacją wyznaczał terminy posiedzeń tak, aby podatnik nie był w stanie w nich uczestniczyć, co stanowi naruszenie art. 80b ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej.

Bezpodstawne było oddalenie przez organ kontrolny wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między podatnikiem LT a świadkami: AC, PM, AW, JK, AK, JS, MW, ZN oraz KS. Ustawa ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Argumentacja , że dowód taki nie został przewidziany w przepisach tej ustawy dotyczących postępowania podatkowego jest niezasadna Wymienieni świadkowie przesłuchiwani byli pod nieobecność podatnika, który ze względu na obowiązki zawodowe nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach. Świadkowie ci zeznawali odmiennie od podatnika, sprzecznie z prawdą, co uzasadniało potrzebę o dopuszczenie dowodu z konfrontacji. W związku z tym podatnik podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie tego dowodu. Ustalenia faktyczne oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Na poparcie swych twierdzeń podatnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]

Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Podatnik zaniżył kwotę uzyskanego przychodu w [...] z tytułu sprzedaży [...] samochodów o kwotę [...]. Do jego określenia przyjęte zostały dane wynikające z zeznań świadków złożonych po ich uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, i to nie tylko w przypadku podania przez nich ceny zakupu samochodu wyższej od ceny widniejącej na fakturze VAT- marża ([...] świadków), ale również w tych przypadkach, kiedy świadkowie potwierdzali cenę zakupu pojazdu wynikającą z faktury jako zgodną z ceną rzeczywista ([...] świadków). W dniach [...] przesłuchany został także podatnik , który w sposób jednoznaczny potwierdził, że ceny wynikające z wystawionych faktur sprzedaży VAT – marża, są cenami rzeczywistymi jakie zapłacili nabywcy samochodów.

Postanowienie z dnia [...] organu kontrolnego odmawiające przeprowadzenia dowodu z konfrontacji strony i świadków nie narusza art. 180 § 1 ani art. 188 O.p. Nie ma podstaw, aby podważać – jak czyni to podatnik- wiarygodności zeznań wskazanych [...] świadków tylko dlatego, że nie są dla niego niekorzystne. Podatnik był zgodnie z wymogami art. 190 § 1 O.p., każdorazowo informowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków i to przynajmniej na 7 dni przed terminem przesłuchań, jednakże nie uczestniczył w ich przesłuchaniach. Organ kontrolny przeprowadził dowody z przesłuchań wszystkich świadków po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadkowie przesłuchiwani w siedzibie organu kontrolnego jak również w ramach pomocy prawnej w Urzędach Kontroli Skarbowej odpowiadali na takie same pytania i w warunkach zgodnych z przepisami prawa. Wnioskowana konfrontacja w istocie sprowadza się do ponowne przesłuchanie świadków. Brak podstaw do przyjęcia, że każdy ze świadków , który kwestionował wysokość ceny wskazanej na fakturze, składał fałszywe zeznania, jak i do przyjęcia założenia, że miałyby zmienić zeznania tylko ze względu na obecność podatnika przy ponownym przesłuchaniu.

Konfrontacja jako wniosek o ponowne przesłuchanie nie zwiera wskazania przemawiających za tym konkretnych okoliczności. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący nacisków ze strony przeprowadzających kontrolę. Osoby zeznające na niekorzyść podatnika zostały przesłuchane nie tylko w siedzibie organu kontrolnego ale również w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ( np. JS, MW, ZN) i w O ( KS), a zatem nie można mówić o naciskach kontrolujących w stosunku do świadków, których osobiście nie przesłuchiwali.

Ponadto konfrontacja nie jest środkiem dowodowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, jej rolę spełnia zagwarantowane w art. 190 § 1 O.p. prawo do czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków.

Brak podstaw by uznać za zasadne twierdzenia podatnika, świadkowie zeznawali nieprawdę, a motywem takiego zachowania mogła być chęć zemsty za nieuwzględnienie reklamacji za uszkodzony samochód. Każdy ze świadków zeznawał w sprawie zakupu pojazdu konkretnej marki modelu, stanu technicznego. Żaden nie odnosił korzyści z tych zeznań jak również ci świadkowie, którzy potwierdzali zgodność ceny rzeczywistej z widniejącą na fakturze VAT – marża.

Nietrafne jest również podejrzewanie niektórych świadków o chęć zemsty za zły stan techniczny nabytych samochodów. Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, że składał reklamację w związku z zakupem samochodu. Podatnik zabezpieczał transakcje przed ewentualnymi skutkami reklamacji zapisując na każdej fakturze adnotację np.: ..."samochód używany, powypadkowy, uszkodzony. Stan techniczny pojazdu znany kupującemu", "samochód powypadkowy, bez gwarancji na wady widoczne lub ukryte".

Z zeznań świadków wynika, że stan techniczny nabytych samochodów był dość dobry i pozwalał użytkować pojazd bez uprzedniej naprawy.

Przykładowo AK zeznała, że samochód nosił znamiona normalnego zużycia, nie było zewnętrznych oznak kolizji, silnik palił, były jedynie drobne zarysowania na masce, a wewnątrz lekko nadpruta tapicerka. Samochodem mogła wrócić do miejsca zamieszkania.

Trudno podważyć zeznania świadka JS, że za samochód zapłacił kwotę [...], a nie jak wynika z faktury [...]. Nabył on pojazd uszkodzony, który lawetą został przewieziony do miejsca jego zamieszkania świadka i oddany do warsztatu do naprawy. Świadek ten przedłożył kartkę z zapisem z dnia [...] następującym "Łączna kwota [...]" z podpisami sprzedającego i kupującego. Transakcję na prośbę kupującego rozliczono w [...], którego średni kurs w tym dniu wynosił [...], tym samym cena sprzedaży samochodu marki "R" rok produkcji [...] wynosił [...].

Z kolei świadek ZN zeznał, że nabyty samochód "R" rok produkcji [...] był przygotowany do sprzedaży, sprawny technicznie, nadawał się do jazdy. Miał bardzo mały przebieg tj. [...] km. Po zakupie samochodu świadek odjechał nim osobiście i przez [...] lata nie dokonywał jego żadnych napraw.

Z zeznań świadków wynikają powody przyjmowania faktur w niższych kwotach niż rzeczywiście zapłacona. Świadek ZN zeznał, że podatnik powiedział, że rozlicza się z urzędem skarbowym na podstawie faktur z zagranicy i potrzebuje fakturę na niższą kwotę. Świadek MW zeznał, że podatnik twierdził, że musi wystawić na "tą wartość" fakturę, bo inaczej nie sprzeda mi auta za cenę, którą ostatecznie ustaliliśmy. Natomiast z zeznań świadka PM, że po zapłaceniu pieniędzy [...] podatnik wręczył mu fakturę na kwotę [...], więc zwrócił się o zmianę kwoty na rzeczywiście zapłaconą lecz podatnik odmówił tłumacząc się przepisami o akcyzie i opłatami podatkowymi , że nie może wystawić mi na wyższą kwotę. Prośba ponowna spotkała się z odmową , a świadek "skapitulował" ponieważ pieniądze podatnik otrzymał już zapłatę. Również świadek KS zeznał, że zapłacił podatnikowi za samochód [...], to jest kwotę z ogłoszenia, ale podatnik wystawił fakturę na [...] i powiedział, że musi tak zrobić i nie sprzeda go, jeśli będzie musiał wpisać na fakturze rzeczywistą kwotę sprzedaży. Świadek i zgodził się ponieważ zależało mu na kupnie tego samochodu.

Nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego. W sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną nie może być mowy o naruszeniu art. 121 § 1. O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie przesłuchanych zostało [...] świadków tj. [...]% wszystkich nabywców samochodów , został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Brak podstaw do stwierdzenia, że został naruszony art. 122 O.p. który nakłada na organ podatkowy podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 187 O.p. tj. obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sprawie materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i umożliwił prawidłową ocenę skutkującą wydaniem decyzji. Jednakże realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organy są wprawdzie obowiązane podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale mają to być działania niezbędne.

Podatnikowi zapewniona została możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 i art. 200 § 1 O.p.).

Wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił zebrane dowody z zachowaniem reguł tej oceny bowiem podlegał jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony częściowo odmiennie niż oczekiwał podatnik, nie świadczy o naruszeniu omawianego przepisu. Oceny dowodów nie podważa twierdzenie podatnika, że ceny pojazdów wskazane przez świadków różnią się znacząco od cen pojazdów wynikających z systemu "B", który to organ pierwszej instancji uznał za w pełni miarodajne, że wobec tego organ kontrolny przyjął za wiarygodne dowody wzajemnie sprzeczne. Wartości wynikające z tego systemu zostały wskazane jedynie w celu informacyjnym i porównawczym. System ten jest jednym z ogólnodostępnych źródeł informacji w zakresie cen rynkowych używanych samochodów z uwzględnieniem roku produkcji i stopnia zużycia. Publikacje "B" sp. z o.o. są przygotowywane na podstawie obserwacji prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej, co gwarantuje wysoką wiarygodność zebranych danych. Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami, wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej oraz programami typu "B" jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. Ceny sprzedaży spornych samochodów wynikające z wydruków z tego systemu zostały przytoczone w doręczonym podatnikowi protokole badania ksiąg podatkowych. Podatnik nie występował z wnioskiem o wydanie mu kopii wydruków sporządzonych z tego systemu przez organ kontrolny. Nietrafny jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na sprzecznych dowodach, bowiem wartości przyjęte jako przychód były znacznie mniejsze, niż wynikające z systemu "B" , a tym samym korzystniejsze dla podatnika.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 133 O.p. w zw. z art. 80b ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli w sposób utrudniający kontrolowanemu prowadzenie działalności gospodarczej i pozbawienie kontrolowanego czynnego udziału we wszystkich posiedzeniach kontrolnych w tym uczestniczenia w przesłuchaniach niektórych świadków. U podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. Podatnik wyraził zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie wyłącznie do prowadzonych w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowych. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio -postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje działu IV Ordynacji podatkowej. Obowiązek stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z art. 291c O.p., a więc działu, który za wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych, w ramach których nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Zatem do postępowania nie miały zastosowania przepisy zawarte w ustawie z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Bezzasadny jest zarzut, że kontrolujący z premedytacją wyznaczali terminy przesłuchań tak, aby podatnik nie mógł w nich uczestniczyć. Przesłuchania odbyły się w [...], natomiast w dniu [...] podatnik upoważnił adwokata do prowadzenia spraw w zakresie kontroli skarbowej z prawem substytucji. Również w dniu [...] adwokat udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego radcy prawnemu który następnie tego samego dnia upoważnił aplikanta radcowskiego do zastępowania w sprawach kontroli prowadzonej u podatnika. Tym samym od dnia [...] tj. od dnia przedłożenia pełnomocnictw do akt sprawy podatnik w [...] był reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem przeprowadzane przesłuchania świadków nawet dzień po dniu w różnych miejscowościach na terenie P nie mogły zakłócić podatnikowi bieżących czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik podatnika w dniu [...] upoważniła aplikanta adwokackiego do zastępowania podatnika w sprawie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W sytuacji gdy podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika , to skutki podejmowanych przez niego działań i zaniechań obciążają reprezentowanego podatnika.

Z uwagi na powyższe decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 i art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiający stronie faktyczny udział w postępowaniu, polegające na wyznaczaniu posiedzeń w trakcie postępowania w miejscowościach na terenie całej P w krótkich odstępach czasu;

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji świadków zeznających na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy skarżący zgłaszał zastrzeżenia do treści ich zeznań, zeznania te powinny budzić wątpliwości, a uzyskane zostały podczas przesłuchań odbytych pod nieobecność skarżącego;

- art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu za wiarygodne zeznań świadków obciążających skarżącego wbrew zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, zgodnego z doświadczeniem życiowym, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych zeznań, pomimo faktu, iż zeznania te były sprzeczne z treścią prywatnych opinii biegłych dołączonych do materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę podatnik przedstawił następującą argumentację:

Postępowanie prowadzone było w sposób, który w żadnym wypadku nie odpowiada zasadom budzenia zaufania do organów podatkowych oraz udziału strony w postępowaniu. Przesłuchania świadków wyznaczane były na terenie całej Polski, w wielu przypadkach dzień po dniu, nawet jeżeli formalnie nie naruszały żadnego szczególnego przepisu o doręczaniu zawiadomień, to z pewnością nie mogą być uznane za umożliwiające faktyczny udział w postępowaniu. Natężenie terminów czynności, w miejscowościach odległych od siebie niekiedy o setki kilometrów praktycznie uniemożliwiała komukolwiek czynne uczestniczenie w przesłuchaniach, nie tylko podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Pełnomocnik nie zdołałaby dotrzeć na wszystkie przesłuchania bez zamknięcia kancelarii na kilka tygodni oraz wyłączenia się z życia swojej rodziny. Profesjonalny pełnomocnik ma za zadanie wspierać klienta od strony prawnej, a nie zastąpić go przy słuchaniu jego kontrahentów jako świadków, gdyż nie posiada wszystkich istotnych informacji dotyczących poszczególnych transakcji. Istniała możliwość zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy obciążającymi skarżącego świadkami, a nim samym.

Postanowienia o odmowie przeprowadzenia konfrontacji jest błędne. Zasadą jest dopuszczanie dowodów zgłaszanych przez stronę, a odmawianie przeprowadzenia dowodów musi być silnie uzasadnione. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uniemożliwiająca podatnikowi weryfikację zeznań świadków miała wpływ na wynik postępowania.

Przydatność systemu "B" w sprawie jest w zasadzie zerowa. Widać to wyraźnie na przykładzie - uznanych za wiarygodne - zeznań świadków EC, AC, PM i AW. Świadkowie ci podawali, iż zapłacili za swoje pojazdy więcej niż wskazane zostało to w fakturach VAT, przy czym kwoty podane przez świadków różnią się w sposób zasadniczy od cen podawanych przez program "B" (odpowiednio w złotych: [...], [...], [...], [...]). Trudno zgodzić się z organem, że w przypadku, gdy świadkowie stwierdzają, że zapłacili za pojazd [...] zł a nie np. [...] zł jak wskazano na fakturze, to szacunki programu, który ocenia wartość pojazdu na [...] zł wskazują na prawdomówność świadka. Program "B" służy do oceny wartości pojazdów nieuszkodzonych. Część pojazdów sprowadzonych do P, we F miała kategorię [...] lub [...], co oznacza, iż pojazd nie nadaje się do naprawy, czy też że naprawa jest nieuzasadniona ekonomicznie. Prywatne opinie specjalistów określały wartość pojazdów w sposób zbieżny z twierdzeniami skarżącego, natomiast zupełnie odmiennie od wartości podawanych przez świadków i program "B". Organy podatkowe nie odniosły się w sposób konkretny do treści tych opinii. Na uwagę zasługuje fakt, iż wszystkie niekorzystne dla podatnika zeznania złożone zostały podczas przesłuchań świadków, które odbywały się pod jego nieobecność. Fakty te nie mogą z góry przekreślać prawdomówności świadków, jednak nakazywałyby dokonywać oceny wartości dowodowej ich zeznań ze szczególną ostrożnością. Zeznania części świadków wzbudzają tego rodzaju wątpliwości, że winny skutkować pozbawieniem ich zeznań waloru wiarygodności.

I tak:

Świadek AC dnia [...] stwierdza, że kwotę [...] zł (którą rzekomo miał zapłacić) wręczył osobiście podatnikowi , jednakże zgodnie ze złożonym do pisma podatnika z dnia [...] dokumentem przewozowym, podatnik w dniu rzekomego wręczenia pieniędzy znajdował się na terytorium F.

Z zeznań świadka AW wynika, iż zapłacił on za samochód "R" [...], a nie [...] jak to wynika z faktury. Samochód ten był uszkodzony, a więc należało dodatkowo ponieść koszty dokonania napraw. W dalszej części zeznania świadek twierdzi, że sprzedał ten samochód za kwotę [...]. Zeznania te są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zeznając świadek JK twierdzi, że nabył samochód "S" za kwotę [...] (a nie [...] co wynika z faktury), przy czym cena ta jest nierealna. Pojazd ten sprowadzony został wg procedury [...], a więc uznawany był we F za taki, którego naprawa przekroczy jego wartość. Sam świadek stwierdza, iż był to pojazd rozbity. Pojazd ten miał w momencie transakcji [...] lat i cena na poziomie [...] jest nieprawdopodobna. W tym konkretnym przypadku cenę w okolicach [...] podawał też system "B" , wobec czego należy uznać, iż cenę taką mógł uzyskać pojazd nieuszkodzony, a nie pojazd, który zdaniem strony f nie nadawał się ekonomicznie do naprawy.

W zeznaniach świadka JS pojawia się fragment, mówiący o tym, iż świadek podpisał fakturę ale jej się nie przyglądał. Tego rodzaju zachowanie wydaje się być naiwne i powinno wzbudzić wątpliwość wobec zeznań tego świadka.

Świadek ZN stwierdził, iż fakturę otrzymał od podatnika oraz, że z podatnikiem pojechał na jazdę próbną samochodem. Jak wynika z listu przewozowego złożonego do akt sprawy przez skarżącego z pismem z dnia [...] podatnik przebywał w czasie rzekomej jazdy próbnej na terytorium F.

W zeznaniach świadka KS pojawiło się kilka kwot, za które miał on rzekomo nabyć pojazd, przy czym raz była to kwota wskazana na fakturze, kilkukrotnie kwota około [...], po czym świadek stwierdził, iż zapłacił rzeczywiście kwotę [...], przy czym organy podatkowe przyjęły za wiarygodną wersję o kwocie najwyższej.

Biorąc pod uwagę choćby wskazane powyżej nieścisłości w zeznaniach świadków, które wobec wskazywanej już nieadekwatności systemu "B" do sprawy, stanowią obciążający skarżącego materiał dowodowy, należy uznać, iż uznanie ich za wiarygodne naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów jak i zasadę prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Decyzja jest zgodna z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...], w związku z zakwestionowaniem - z powodu zaniżenia - ceny sprzedaży [...] samochodów wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży VAT. Zatem jego osądzenie wymagało ustalenia czy podatnik sprzedał je za cenę uwidocznioną w fakturach jak sam twierdzi, czy też za cenę wyższą od tej uwidocznionej na fakturach. Cena zaniżona miała wpływ na zaniżenie wysokości uzyskanego przychodu o kwotę [...], a tym samym wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...].

Sąd przede wszystkim poddał analizie kwestie procesowe (w skardze podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego), gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla określenia podatnikowi LT wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W opinii sądu organ pierwszej instancji kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując ją w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatnika podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wykazał, że rzeczywista podstawa opodatkowania była inna niż wykazana w zeznaniu PIT - 36L.

Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 57/09).

Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiający podatnikowi faktyczny udział w postępowaniu polegający na wyznaczeniu posiedzeń w trakcie postępowania w miejscowościach na terenie kraju w krótkich odstępach czasu. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organy podatkowe przesłuchały , po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań [...] świadków wśród których byli tacy, którzy podawali ceny zakupu samochodu wyższe od ceny widniejącej na fakturze VAT - marża, ale również tacy, którzy potwierdzali cenę zakupu pojazdu wynikająca z faktury jako zgodną z ceną rzeczywistą. Dowody te zostały przeprowadzone również w ramach pomocy prawnej w Urzędach Kontroli Skarbowej w B, Ł, K, L, S, O, O i B. Podatnika zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań świadków. Podatnik pomimo to nie uczestniczył , co istotne, w przesłuchaniach świadków: AC, PM, AW, JK, AK, JS, MW, ZN oraz KS.

Obecność podatnika przy przeprowadzeniu dowodu nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem. Wyznaczane terminy przesłuchań od [...] do [...], nie zmuszały podatnika do wyboru pomiędzy prawem do brania udziału w postępowaniu, a prowadzoną działalnością zarobkową. Od dnia [...] tj. dnia w którym ustanowiony przez podatnika pełnomocnik zgłosił w Urzędzie Kontroli Skarbowej swój udział w sprawie, podatnik był należycie reprezentowany i przesłuchania świadków nie mogły mu zakłócić prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, udział w czynnościach tego postępowania stanowi pewne utrudnienie dla podatnika i może destabilizować w pewnym zakresie jego plany zawodowe. Przy czym należy zauważyć, że rozmiar, zakres i charakter prowadzonej działalności gospodarczej zawsze niesie ze sobą ewentualną konieczność uczestniczenia w postępowaniach wyjaśniających związanych z tą działalnością, a prowadzonych przez uprawnione organy. Cechą działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego jest konieczność uczestniczenia w różnych procedurach prawnych, na co przedsiębiorca powinien być przygotowany. W zakresie tym mieści się również obsługa prawna i podatkowa przedsiębiorcy (tak: wyrok z dnia 22 grudnia 2009r. I SA/Ke 478/09).

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. ustawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji świadków zeznających na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy zgłaszał zastrzeżenia do treści ich zeznań, które odbyły się pod nieobecność podatnika i powinny budzić wątpliwości. Organ kontrolny zasadnie postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu w formie konfrontacji zeznań podatnika z zeznaniami świadków AC, PM, AW, JK, AK, JS, MW, ZN oraz KS. Także postanowienie organu odwoławczego w tym przedmiocie z dnia [...] nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem. Na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o uzupełnienie tego wniosku dowodowego poprzez skonkretyzowanie sprzeczności, które miałyby być wyjaśnione podczas konfrontacji. W odpowiedzi podatnik umotywował go sprzecznością swoich zeznań z zeznaniami powyższych świadków w zakresie ceny zakupu-sprzedaży poszczególnych samochodów oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji. Podatnik uzasadnił więc wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, stwierdzeniem, że treść tych zeznań jest dla niego niekorzystna. Dowody przeprowadza się jednak w celu wykazania pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia ( a więc prawnie znaczących), a nie w celu oceny wiarygodności tych dowodów ( art. 122, art.187 § 1 i 188 O.p.). Ta zaś należy do organów podatkowych ( art. 191 O.p.). Brak podstaw do przyjęcia, że przesłuchiwani świadkowie kwestionując wysokość ceny wskazanej na fakturze, składali fałszywe zeznania jak i do przyjęcia, że mogą zmienić dotychczasowe zeznania tylko ze względu na obecność przy przesłuchaniu podatnika. Podatnik zgłaszając tak sformułowany wniosek w istocie domagał się powtórnego ich przesłuchania. Jednakże pierwsze przesłuchanie świadków odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w których podatnikowi zapewniono możliwość udziału. Podatnik dbając należycie o swoje interesy, powinien współdziałać z organem kontrolnym przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych uprawnień do czynnego udziału w tym postępowaniu. Jeżeli z praw tych nie korzystał, musi liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami wyboru. Skoro nie doszło do uchybień przy ich przesłuchaniu, podatnik obecnie nie może domagać się na podstawie art. 188 O.p. powtórnego przeprowadzenia tego samego dowodu.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu za wiarygodne zeznania świadków obciążających podatnika wbrew zasadom prawidłowego i logicznego rozumowania zgodnego z doświadczeniem życiowym, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych zeznań pomimo faktu, że zeznania te były sprzeczne z treścią prywatnych opinii biegłych dołączonych do materiału dowodowego.

Sąd zwraca uwagę, że nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1464/08, publ. http://nsa.orzeczenia.gov.pl). W myśl art. 191 O.p., to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyznane organom podatkowym uprawnienie do dokonania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

W opinii sądu wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do norm prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie.

Sąd nie potwierdza obaw podatnika, że organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych wynikających z katalogów "B". Wartości pojazdów wynikające z tego źródła zostały miały w sprawie ograniczone zastosowanie bo informacyjne. Katalogi zawierają dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. System ten jest jednym z ogólnodostępnych źródeł informacji w zakresie cen rynkowych używanych samochodów z uwzględnieniem roku produkcji i stopnia zużycia. Należy podkreślić, że posługiwanie się takim systemem jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. (np. wyrok I GSK 1380/11).

Nie budzi zastrzeżeń odmowa dania mocy dowodowej prywatnym opiniom biegłych określającym wartość pojazdów. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Opinie wskazane przez podatnika zostały sporządzone w [...] w szczególności bez oględzin pojazdów , które zostały sprzedane w [...]. Z opinii z dnia [...], wynika, że biegły określenia wartości pojazdu dokonał na podstawie opisu uszkodzeń z protokołu przesłuchania świadka z UKS w O z dnia [...],dane pojazdu do obliczeń przedstawił zlecający opinię podatnik, a identyfikacji pojazdu dokonał na podstawie przedstawionych dokumentów.

Zdaniem sądu nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów odmowa dania mocy dowodowej adnotacjom na fakturach nabyć pojazdów przez podatnika we F. Niektóre faktury wskazywały na kategorię [...] (samochód uznany we F za taki, którego naprawa przekroczy jego wartość), [...] (którego naprawa jest ekonomicznie nieopłacalna) , ale brak dowodów by w stosunku do któregokolwiek z [...] spornych samochodów kontrahent f zastosował oznaczenie [...]. Wprawdzie oznaczenie [...] umieszczone zostało np. na f fakturze sprzedaży samochodu marki "R", rok produkcji [...], jednakże już po zakupie tego samochodu przez AW zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu i został on dopuszczony do ruchu drogowego. Za samochód uznany we F za taki którego naprawa przekroczy jego wartość ([...]) świadek JK zapłacił cenę [...]. Takowe oznaczenie [...] widnieje na fakturze f dokumentującej sprzedaż samochodu "V" nabytego następnie za sumę [...] (na fakturze widnieje [...]) przez AK. Istotne na tle jej konsekwentnych zeznań (samochód był używany, nie było zewnętrznych oznak kolizji, nosił jedynie cechy normalnego zużycia, tj. drobne zarysowania na masce, wewnątrz była lekko nadpruta tapicerka) , jest to, że pomimo oznaczenia [...], samochód został zaoferowany do sprzedaży za cenę [...]. Poza tym, należy mieć na uwadze, że w niektórych przypadkach samochody zostały następnie sprzedane przez świadków po cenach wyższych aniżeli widniejące na fakturach VAT-marża wystawionych przez podatnika. Wynika z tego wniosek, że adnotacje dotyczące procedur [...] odnoszą się do rynku f i panujących tam uwarunkowań. Zasadnie więc organy podatkowe stanęły na stanowisku, że niniejszej sprawie podatnik nie wiązał z zamieszczeniem powyższych symboli konsekwencji w postaci znacznego obniżenia ceny sprzedaży samochodu.

Nie zachodziły w opinii sądu podstawy do uznania, że porównanie zapisów na fakturach z zapisami na listach przewozowych dezawuuje wiarygodność zeznań świadków. Wprawdzie z faktury z dnia [...] Nr [...], opatrzonej prezentatą A LT i podpisem sprzedawcy wynika, że świadek AC nabył samochód osobowy "S" rok produkcji [...] a jednocześnie na liście przewozowym CMR z dnia [...] Nr [...] znajduje się taka sama prezentata i podpis, to brak podstaw do wywodzenia z powyższego, że podatnik przebywał tego dnia poza krajem. Na tej podstawie nie można przyjąć, że AC nie zapłacił za pojazd kwoty [...]. Nie można wykluczyć, że pomimo nieobecności podatnika dochodziło do zawierania wiążących transakcji z udziałem osoby zatrudnionej przez podatnika np., brata RT.

Według sądu zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby ktokolwiek z kupujących w [...] samochody w ogóle a w szczególności nieskutecznie, składał reklamację, więc aby niekorzystne dla podatnika zeznania mogły być motywowane zemstą. Podatnik zabezpieczał się przed ewentualnymi skutkami reklamacji przez zamieszczanie na fakturach specjalnych klauzul np.: "Samochód używany, powypadkowy, uszkodzony", "Stan techniczny pojazdu znany kupującemu", "samochód powypadkowy, bez gwarancji na wady widoczne lub ukryte".

Zdaniem sądu zeznania świadków, z których każdy zeznawał w sprawie zakupu konkretnego pojazdu, które różniły się marką, modelem, stanem technicznym, ocenione zostały rozważnie i wszechstronnie. Nie mieli oni żadnego interesu , tak samo jak świadkowie , którzy potwierdzali zgodność ceny rzeczywistej z widniejącą na fakturze VAT - marża, bezzasadnie obciążać podatnika. Ponadto z wiarygodnych zeznań świadków wynika jednoznacznie jaka była przyczyna przyjmowania faktur w niższych kwotach niż rzeczywiście zapłacona. Według świadka ZN podatnik twierdził, że rozlicza się z urzędem skarbowym na podstawie faktur z zagranicy i potrzebna jest mu faktura na niższą kwotę. ŚW przywołał słowa podatnika, że musi wystawić mu na tą wartość fakturę, bo inaczej nie sprzeda mi auta za tą cenę, którą ostatecznie ustalili. Natomiast świadek PM podał, że gdy po zapłaceniu pieniędzy podatnik wręczył mu fakturę na niższą kwotę , poprosił o jej zmianę na kwotę rzeczywiście zapłaconą, podatnik odmówił tłumacząc to przepisami o akcyzie i opłatami podatkowymi. Również świadek KS zeznał, że zapłacił podatnikowi za samochód kwotę z ogłoszenia, otrzymał fakturę na niższą sumę co podatnik tłumaczył , że musi tak zrobić i nic sprzeda go, jeśli będzie musiał wpisać na fakturze rzeczywista kwotę sprzedaży.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało zdaniem sądu, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT marża nie odzwierciedlające rzeczywistego przychodu ze sprzedaży samochodów. Zasadnie organ kontrolny na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z jej zapisów w zakresie przychodów za miesiące: [...], ponieważ prowadzona była nierzetelnie.

Oszacowanie można zastosować wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sądu Administracyjny (por: wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10 – dostępne w CBOSA ). Organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania .

Według sądu przychód został prawidłowo ustalony na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych o dane wynikające z zeznań przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków, nabywców samochodów, faktur zakupu samochodów, faktur VAT - marża zawierających wartość samochodu potwierdzona przez nabywców, oraz katalogu ogólnopolskich notowań cen rynkowych samochodów osobowych.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stanu faktycznego sąd administracyjny nie ustala a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie ( tak: wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w cbois.nsa.gov.pl).

Podatnik zaniżył ceny sprzedaży w [...] [...] samochodów, co miało wpływ na zaniżenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu o kwotę [...] zł. W powyższym stanie faktycznym organy podatkowe, zasadnie zwiększyły o tę kwotę przychód o [...] i ustaliły, że podatnik w [...] osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie [...], (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł).

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.