Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1510/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, par. 44 ust. 1 i 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/05 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 422/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że:

- podatnik S. M. ("M. B. S.") i Spółka z o.o. "E." zawarli 15 stycznia 2002 r. ugodę, w której stwierdzili, że umowa sprzedaży z 10 stycznia 2000 r., na podstawie której Spółka "E." miała sprzedać S. M. naczepę, nie została zrealizowana, ponieważ kupujący nie uregulował zapłaty za tę naczepę; w związku z tym podatnik otrzymał 15 stycznia 2002 r. od Spółki fakturę korekcyjną do faktury z 10 stycznia 2000 r. nr SS/6/5.00, dotyczącej zakupu naczepy, jednak korekty faktury nie ujął w rejestrach zakupu i deklaracjach za styczeń i luty 2002 r.;

- podatnik wystawił 14 stycznia 2002 r. fakturę korekcyjną dla R. T. L. z K., w której skorygował sprzedaż wykazaną w wystawionej przez siebie fakturze z 10 stycznia 2000 r. nr 5/N/I/2000, dotyczącej odsprzedaży wymienionej naczepy; tę korektę faktury ujął w rejestrze sprzedaży za styczeń 2002 r., a w deklaracji za ten miesiąc obniżył podatek należny;

- w rozliczeniu za styczeń 2000 r. podatnik ujął w rejestrze zakupu fakturę z 10 stycznia 2000 r. wystawioną przez Spółkę "E.", dotyczącą zakupu naczepy, a o zawarty w tej fakturze podatek naliczony pomniejszył kwotę deklarowanego podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc; w dniu 10 stycznia 2000 r. podatnik wystawił fakturę dla R. T. L. na sprzedaż powyższej naczepy.

Podatnik oświadczył, że naczepa nie została odebrana; przez cały okres (do zawarcia ugody, tj. 15 stycznia 2002 r.) pozostawała w gestii sprzedawcy, czyli Spółki "E.", która to potwierdziła, oświadczając, że z powodu nieuregulowania należności naczepa nie została wydana kupującemu. Z kolei syndyk R. T. L. w upadłości oświadczył, że R.T.L. nigdy nie było w posiadaniu przedmiotowej naczepy.

Decyzją z 20 stycznia 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. - po uprzednim uchyleniu jego poprzedniej decyzji (z 12 listopada 2003 r.) przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - określił S. M. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA omyłkowo podał, że za styczeń 2000 r. - uwaga NSA) w kwocie 9167 zł.

W odwołaniu podatnik podniósł, że organ podatkowy błędnie ustalił, że zakupiona naczepa nie została mu wydana przez sprzedawcę, a wystawiona przez niego faktura dla R. T. L. na sprzedaż tej naczepy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Podkreślił, że powodem wystawienia faktury korygującej z 14 stycznia 2002 r., którą anulowano fakturę pierwotną z 10 stycznia 2000 r. dotyczącą sprzedaży naczepy R. T. L., było stwierdzenie podatnika, że faktura pierwotna nie dokumentowała faktycznej sprzedaży, ponieważ towar nie został wydany kupującemu. Materiał dowodowy wskazuje, że naczepa miała być uprzednio zakupiona od Spółki "E.", jednak z oświadczenia tej Spółki i oświadczenia podatnika wynika, że naczepa nie została wydana podatnikowi, gdyż nie dokonał zapłaty. Ponieważ naczepa nie została wydana podatnikowi, zatem i podatnik nie mógł jej dalej odsprzedać. Organ odwoławczy zauważył, że podstawą prawną wystawienia faktur korygujących jest § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), zaś z materiału dowodowego wynika, że żadna z wymienionych w tych przepisach okoliczności nie miała miejsca. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia uprawnień do uczestnictwa w postępowaniu, możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i niewyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie stwierdził też zarzucanego naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera określenia okresu, za który powinny być liczone odsetki za zwłokę, ani kwoty odsetek.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 53 § 1 i 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej; art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i 3a, art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżący podniósł, że nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. W wezwaniu z 30 grudnia 2004 r. nie ma pouczenia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Ponadto pismo to wyznacza termin 7-dniowy w dwóch sprawach(za styczeń 2000 r. i styczeń 2002 r.), mimo że obie sprawy zostały wszczęte odrębnymi postanowieniami i toczyły się odrębnie. Zdaniem skarżącego, faktura korygująca z 14 stycznia 2002 r. została doręczona adresatowi (R. T. L.) w dniu 21 lutego 2002 r., natomiast faktura korygująca wystawiona przez Spółkę "E." nie została doręczona na adres skarżącego w styczniu 2002 r., więc nie miał możliwości ujęcia tej korekty w rozliczeniu za styczeń 2002 r. Wobec nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zaskarżona decyzja nie odpowiada, zdaniem skarżącego, wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wystawienia i ujęcia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. faktury korygującej z 14 stycznia 2002 r., dotyczącej faktury z 14 stycznia 2002 r. (tak podał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) dokumentującej sprzedaż naczepy R. T. L. Sąd wskazał, że okolicznością bezsporną jest, że w styczniu 2000 r. skarżący nie dokonał wpłaty na rzecz sprzedawcy (Spółki "E.") żadnej należności; potwierdza to ugoda zawarta przez skarżącego ze sprzedawcą 15 stycznia 2002 r. Skarżący nie kwestionuje też swojego oświadczenia z 4 września 2002 r. o nieodebraniu naczepy: naczepa nie była używana i pozostawała cały czas w gestii sprzedającego. Ponadto skarżący pismem z 10 stycznia 2000 r. zwrócił się z prośbą do sprzedawcy, aby do momentu zapłaty przetrzymał na terenie swojej firmy sporną naczepę. Brak wydania towaru potwierdził też sprzedawca. W związku z tym nie został spełniony wymóg otrzymania przez skarżącego faktury potwierdzającej dokonanie częściowej zapłaty podlegającej opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przyczyną nieodebrania towaru przez skarżącego nie był zamiar przeniesienia obowiązku magazynowania na sprzedawcę, lecz niedotrzymanie terminu zapłaty należności. Także kolejna umowa zawarta przez skarżącego z podmiotem będącym w upadłości (R. T. L.) nie została wykonana; zapłata nie nastąpiła, a towar nie został wydany. Sąd zauważył, że art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom formalnym, ale też jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1, z otrzymaniem towaru. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 26 września 2001 r., I SA/Gd 1190/99. Zdaniem WSA, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału, uwzględniając oświadczenie strony skarżącej, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał ustaleń także na podstawie materiałów uzyskanych po przeprowadzeniu kontroli u kontrahentów skarżącego. W toku wyczerpującego postępowania organy zebrały szeroki materiał dowodowy, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne.

Sąd podkreślił, że w sprawie I SA/Gd 421/05 wyrokiem z 6 czerwca 2006 r. WSA w Gdańsku orzekał w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., oddalając skargę, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, będącej konsekwencją ustaleń organu odnośnie do faktury korygującej w styczniu 2002 r. W rozpoznawanej sprawie strona w skardze jedynie zasygnalizowała zarzut naruszenia § 43 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Strona wskazała jako przyczyny korekty, że faktura przedmiotowa nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Sąd podzielił pogląd wskazany w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., I FPS 2/02, że nie podlega korekcie faktura prawnie bezskuteczna.

Ponadto Sąd uznał, że strona miała możliwość czynnego udziału w sprawie przed organami obu instancji, mimo że w jednym piśmie wskazano dwie sprawy, w których prowadzono formalnie odrębne, jednak merytorycznie powiązane, postępowania. Strona prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowań brała w nich udział, zatem brak podstaw do uznania, że redakcja kwestionowanego pisma uniemożliwia stronie udział w sprawie i obronę jej praw. Sąd za nietrafny, z uwagi na treść rozstrzygnięcia, uznał zarzut naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej S. M. zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez zaniechanie pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie oraz zaniechanie przez sąd I instancji zbadania zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 wymienionej ustawy poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania naruszyły przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 124, 125, 126, 127, art. 173, 178 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, 187 § 1 i 2, art. 188, 189, 190 § 1 i 2, art. 191, 192, 193, 200 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.,

6) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku,

- prawa materialnego:

7) art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 1 i 3 a, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji nie zbadał wyczerpująco, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z przepisami procedury oraz czy naruszają prawo materialne, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze i nie dokonał badania zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze. Sąd, w opinii strony skarżącej, przyjął nieprawidłowy stan faktyczny poprzez ustalenie, że umowa dotycząca sprzedaży naczepy nie została wykonana, zapłata nie nastąpiła, towar nie został wydany, a skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż naczepy o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru.

Zdaniem skarżącego, Sąd nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; organ ten nieprawidłowo zastosował wymieniony przepis, bowiem powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym dowodu z ksiąg podatkowych. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło uzupełnienie wszystkich braków postępowania dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyroki WSA w Warszawie z 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, oraz NSA z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98.

Skarżący podniósł, że Sąd oddalił skargę mimo powołania przez organy podatkowe błędnej podstawy prawnej w wydanych decyzjach i sporządzenia nieprawidłowych uzasadnień tych decyzji. Organy nie powołały w sposób prawidłowy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; nie podano zmian ustawy według stanu z daty wydania decyzji. Nie wskazały też numerów kart akt oraz nie dokonały oceny ksiąg podatkowych i dokumentacji handlowej. Sąd tych uchybień nie uwzględnił i skargę oddalił, mimo że uchybienia te uniemożliwiały mu prawidłową kontrolę sądową decyzji organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego, Sąd nie uwzględnił, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Sąd błędnie przyjął, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w sprawie przed organami podatkowymi. Nie był on bowiem pouczony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i nie wyznaczono odrębnych terminów do wypowiedzenia się w kwestii konkretnych dowodów. W przeciwnym razie strona miałaby możliwość wskazania, że zebrany materiał dowodowy jest niezupełny, co pozwoliłoby na jego uzupełnienie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W związku z uchybieniami podatkowego postępowania dowodowego, organy podatkowe błędnie ustaliły, że towar zakupiony przez skarżącego nie został mu wydany przez sprzedawcę (Spółkę "E."), a wystawiona następnie przez skarżącego faktura sprzedaży (na rzecz R. T. L.) nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży oraz że korekta tej faktury jest niedopuszczalna. Ponadto Sąd oddalił skargę, pomimo wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy. Stało się tak, bowiem Sąd przyjął wadliwy stan faktyczny sprawy.

Skarżący zarzucił również, że Sąd oddalił skargę, mimo że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. Organy naruszyły art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wadliwe określenie chwili powstania obowiązku podatkowego. Istnieje sprzeczność między stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji ostatecznej, a poglądem WSA, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, jako określający moment powstania obowiązku podatkowego, a Sąd przyjął, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Organy naruszyły też art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 4 i art. 32 tej ustawy poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu naczepy, dokumentowany fakturą z 10 stycznia 2000 r. wystawioną przez Spółkę "E."; faktura dokumentująca sprzedaż towaru była zgodna ze stanem faktycznym. Ponadto organy naruszyły art. 27 ust. 4 ustawy oraz § 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez przyjęcie, że dokonanie korekty faktury z 10 stycznia 2000 r. nr [...] było niedopuszczalne, gdyż faktura była prawnie bezskuteczna. Skoro organy ustaliły błędny stan faktyczny sprawy, to nie było możliwe prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Zaskarżony wyrok, zdaniem skarżącego, narusza wskazane przepisy prawa materialnego. Sąd naruszył art. 6 ust. 4 wymienionej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym określeniu chwili powstania obowiązku podatkowego, a także błędnie zastosował art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 4 i art. 32 tej ustawy, przyjmując, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu naczepy. Ponadto naruszył art. 27 ust. 4 ustawy oraz § 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie korekty faktury z 10 stycznia 2000 r. nr [...] było niedopuszczalne, gdyż faktura była prawnie bezskuteczna.

W ocenie strony skarżącej, Sąd naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jest ono lakoniczne i ogólnikowe. Brak w nim oceny zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze, nie są rozpatrzone wszystkie zarzuty zgłoszone w skardze, a ponadto Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał za nieuzasadnione podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a nie jest on w tym kształcie zgodny z rzeczywistością. Ponadto Sąd błędnie podał, że faktura korygująca z 14 stycznia 2002 r. dotyczy faktury z tej samej daty, podczas gdy dotyczy faktury z 10 stycznia 2000 r. Zdaniem skarżącego, Sąd w uzasadnieniu wyroku, powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie z 21 września 2004 r., III SA 1484/03, bezzasadnie zasugerował, że w niniejszej sprawie wystawienie faktury "nie miało jako źródła realnej transakcji gospodarczej". Sąd ten nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie i nie wskazał żadnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego świadczących o fikcyjnym charakterze transakcji oraz w sposób niedopuszczalny posłużył się analogią, podkreślając, że "kolejna umowa zawarta przez skarżących z podmiotem będącym w upadłości także nie została wykonana, zapłata nie nastąpiła, a towar nie został wydany". Wadliwość uzasadnienia wyroku pozbawiło skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, utrudniając zaskarżenie wyroku i kontrolę instancyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przede wszystkim należy zauważyć, że niniejsza sprawa, dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., jest ściśle powiązana ze sprawą tego podatku za styczeń 2000 r. W tym właśnie miesiącu zostały wystawione pierwotne faktury z dnia 10 stycznia 2000 r.: jedna dotycząca zakupu przez skarżącego naczepy od Spółki z o.o. "E.", a druga sprzedaży naczepy przez skarżącego R.T.L. Spółce z o.o., zaś skarżący w rozliczeniu za ten miesiąc odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę "E." oraz wykazał podatek należny wykazany w fakturze sprzedaży wystawionej dla R. T. L. Rozliczenie to zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, które uznały, że nie doszło do transakcji udokumentowanych wymienionymi fakturami. W sprawie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. zapadł odrębny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Gd 421/05), którym skarga S. M. została oddalona. Wyrok ten uprawomocnił się, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r., I FSK 1509/06), stwierdzając w szczególności, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - WSA prawidłowo uznał, że organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie otrzymał od Spółki "E." naczepy oraz że faktura wystawiona na rzecz R. T. L. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży; dalej NSA zauważył, że wobec niewykonania umowy sprzedaży naczepy zawartej przez skarżącego ze Spółką "E.", jak słusznie uznały organy i WSA, nie doszło też do realizacji następnej umowy, której przedmiotem była ta naczepa, bowiem samo zawarcie umowy i wystawienie faktury bez przystąpienia do realizacji tej umowy nie może świadczyć o tym, że doszło do faktycznej czynności gospodarczej. Wobec tego kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury zakupu w rozliczeniu za styczeń 2000 r., jak i kwestia wykazania podatku należnego od sprzedaży naczepy w tymże rozliczeniu - jako prawomocnie osądzone innym wyrokiem - muszą pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., a głównie na tej kwestii koncentruje się argumentacja zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej (powtarzająca argumenty ze skargi kasacyjnej na wyrok WSA w sprawie I SA/Gd 421/05).

Należy przy tym wyjaśnić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego innymi prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych wynika z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wymienionymi wyrokami zapadłymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., przesądzającymi wymienione kwestie dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 10 stycznia 2000 r. Tym samym kwestie te nie mogą być badane powtórnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy kasacyjne wskazane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zakresie, w jakim odnoszą się do kwestii dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., czyli rozstrzygniętych powołanymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Gd 421/05 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1509/06, czyli rozstrzygniętych już prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Wobec tego, rozważeniu mogą podlegać tylko te zarzuty, które odnoszą się do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W tym zakresie strona skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie podał, że faktura korygująca z 14 stycznia 2002 r. dotyczy faktury z tej samej daty, podczas gdy dotyczy faktury z 10 stycznia 2000 r. Istotnie takie stwierdzenie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże jest to oczywista niesprostowana omyłka, co wynika i z przedstawionego w tym uzasadnieniu stanu sprawy, i z akt podatkowych. Nie można zatem uznać, aby tego rodzaju uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona skarżąca, w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (także w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), obok zarzutów odnoszących się do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. (przepisy art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 3a i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), podniosła także zarzuty naruszenia przepisów art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy - dotyczącego ewidencji dla celów podatku od towarów i usług - oraz § 43 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) - normujących sytuacje, w których wystawia się faktury korygujące, oraz uprawnienia i obowiązki nabywcy otrzymującego takie faktury - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie korekty faktury z 10 stycznia 2000 r. nr [...] było niedopuszczalne, gdyż faktura była prawnie bezskuteczna. Należy jednak zauważyć, że postawiony zarzut nie został bliżej uzasadniony, trudno zatem w tej sytuacji ocenić jego zasadność.

Niezależnie od tego, należy podkreślić, że jest oczywiste, że sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., w tym sporna kwestia faktury korygującej z 14 stycznia 2002 r., jest konsekwencją rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. (prawomocnego), w którym to miesiącu wystawiona została faktura pierwotna; zresztą tak właśnie traktuje ją strona skarżąca, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszącego się przede wszystkim do rozliczenia za styczeń 2000 r. Skoro zatem w decyzji dotyczącej podatku za styczeń 2000 r. organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż naczepy przez skarżącego R.T.L., udokumentowana fakturą z 10 stycznia 2000 r. nr [...], nie została wykonana, a w konsekwencji w rozliczeniu zawartym w tej decyzji zmniejszyły zadeklarowany podatek należny o kwotę wynikającą z tej faktury, zaś skarga na decyzję w tej sprawie została oddalona, tak samo jak i skarga kasacyjna podatnika, to nie można było dopuścić do powtórnego skorygowania podatku należnego o wymienioną kwotę - tym razem w rozliczeniu za styczeń 2002 r.

Wobec braku uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych odnoszących się do faktury korygującej, należy jedynie zasygnalizować, że nawet przyjęcie za dopuszczalne wystawienia omawianej faktury korygującej z 14 stycznia 2002 r., jako koniecznej do anulowania faktury pierwotnej, która - mimo wprowadzenia do obrotu prawnego - nie dokumentowała żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (transakcja sprzedaży w niej wskazana nie doszła w ogóle do skutku), nie oznaczałoby, że na podstawie tej faktury korygującej podatnik mógłby dokonać zmniejszenie podatku należnego w miesiącu jej wystawienia, czyli w styczniu 2002 r. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 marca 2007 r., I FSK 124/06 (niepublikowany), że tego rodzaju korekta faktura, jako wywołująca skutek ex tunc (niezrealizowanie umowy sprzedaży należało zakwalifikować jako zdarzenie niemogące wywołać powstania obrotu, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w sensie materialnoprawnym), powinna odnosić się do rozliczenia za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną (czyli za styczeń 2000 r.), a nie za miesiąc wystawienia faktury korygującej (czyli styczeń 2002 r.). Bowiem w tym ostatnim miesiącu nie wydarzyło się żadne zdarzenie wpływające konstytutywnie na rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego, a wystawienie spornej faktury korygującej było spowodowane stwierdzeniem, że nie doszło do realizacji sprzedaży towaru (naczepy), co wymagało wyeliminowania z obrotu wystawionej w styczniu 2000 r. faktury, dokumentującej zdarzenie, które nie zaistniało, wobec czego nie mogło w tym miesiącu zostać opodatkowane. Tym samym korekta ta winna zostać uwzględniona poprzez korektę obrotu za styczeń 2000 r., skoro podatek należny za ten miesiąc został bezpodstawnie zawyżony o podatek wykazany w fakturze z 10 stycznia 2000 r. nr [...].

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.