Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 265/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3 § 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art. 6
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 653/16 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 653/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. J.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego, którą jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Z akt administracyjnych wynikało, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w ciągu całego 2014 r. dwoma samochodami osobowymi. Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budziły też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 3.110 l benzyny i 6.210 l oleju napędowego. Argumentacja skargi, że skarżący nie nabywał takiej ilości paliwa, gdyż Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę, iż służby celne na granicy nie kontrolowały ilości wywożonego paliwa oraz że w zbiornikach pozostawało około 30 l paliwa, w związku z czym zawyżono o około 30 % ilość paliwa fatycznie zakupionego przez skarżącego, nie może świadczyć o błędnych ustaleniach w tym zakresie, gdyż dane jakie zostały zaewidencjonowane w systemie, pochodzą ze zgłoszeń dokonywanych przez samego skarżącego.

Zauważyć przy tym należy, że skarżący w swoim zeznaniu z dnia 31 marca 2015 r. (k. 99 – 105 akt adm.) jednoznacznie wskazał (k. 103), że " tankuję do pełna " 100 l benzyny (95 oktanów), 30 l gazu (NMR39EE), 100 l oleju napędowego (NMR08NV).

Na tle tak zarysowanego sporu pomiędzy stronami, Sąd wskazał, że dokonane ustalenia dotyczące stanu faktycznego są prawidłowe. Brak było racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa przez stronę, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów. Tym samym, zdaniem Sądu, okoliczności te w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy poparte zostało wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce. Ustalenia te zdaniem Sądu nie nosiły znamion dowolności. Nie bez znaczenia było wskazanie przez organy, że wydatki na zakupy paliwa wyniosły dwie trzecie dochodu rocznego skarżącego i jego żony. Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego w okresie od 3 stycznia do 19 grudnia 2014 r., powstał obowiązek zapłaty należności celno – podatkowych.

Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie mogło podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwot długu celnego, kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Organ odwoławczy oceniając, że organ pierwszej instancji nie zawsze do wyliczeń należności przyjmował rzeczywiście najniższą cenę benzyny i oleju napędowego z dostępnych materiałów porównawczych, zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i na nowo, w prawidłowej już wysokości określił kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawiając przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je interpretował i zastosował do stanu faktycznego. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego ani procedury podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo ustroju sadów administracyjnych; dalej: p.u.s.a.), tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 6 dyrektywy 2007/74/WE nieprzeprowadzenie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ dokonał błędnej wykładni art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE polegającą na błędnym przyjęciu, iż stosowane w ww. przepisach pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako "nieczęsto zdarzający się", "nieodbywający się sposób ciągły, częsty", mimo że organ dla dokonania ww. wykładni posługiwał się definicją językową, a zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN okazjonalny oznacza także "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji",

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez sad wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjnym nie podjęto czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w skutek niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego przez:

błędne ustalenie, że skarżący nie wykazał, aby zakup przez skarżącego paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej miał charakter okazjonalny i niehandlowy, mimo że:

z wzajemnie uzupełniających się zeznań skarżącego oraz zeznań A. M. J. wynika, że głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej były zakupy dokonywane przez niego na potrzeby licznej rodziny w tym w szczególności w związku z planowanym weselem jego córki, podczas to których wyjazdów okazjonalnie dokonywał tankowania pojazdu, który do tego celu używał,

organ rozstrzygnął sprawę w sprzeczności z uregulowaniami wewnętrznymi dyrektorów izb celnych granicznych, którzy przyjęli, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę, a nadto organ nie wziął pod uwagę takich przesłanek jak styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego,

błędne ustalenie, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia, mimo że wykazanie tych okoliczności obiektywnie było możliwe tylko przez osobowe źródła dowodowe i za pośrednictwem tych środków skarżący dostatecznie wykazał ww. okoliczność,

nieprzesłuchanie pozostałych dzieci skarżącego – poza A. M. J. – mimo że z zeznań skarżącego wynika, że ww. osoby również poruszały się przedmiotowym samochodami,

błędne ustalenie ilości zakupionego paliwa na 110 l (fabrycznego pojemność zbiornika pojazdów, którymi skarżący przekraczał granicę) oraz karnistra 10 litrowego, przy każdorazowym przekroczeniu granicy, bez uwzględnienia zeznań skarżącego, iż służby celne na granicy nie kontrolowały ilości wywożonego paliwa oraz że przy każdorazowym przekroczeniu granicy przy wjeździe do Federacji Rosyjskiej w zbiornikach pozostawało około 30 l paliwa i na tej podstawie ustalenie ilości paliwa, która jest zawyżona w około 30% od ilości paliwa faktycznie kupionego przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, a zatem podstawą jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny mogły być wyłącznie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zostały one oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 56 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. ("...Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie...") i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L.2007.346.6; dalej: dyrektywa 2007/74/WE) ("Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.") przez przyjęcie, że pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako "nieczęsto zdarzający się", "nieodbywający się (w) sposób ciągły", mimo że zgodnie z definicją internetowego SJP PWN "okazjonalny" oznacza "odnoszący się do określonej okazji – okoliczności, sytuacji". Zarzucił też Sądowi wadliwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że organ nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

Podniesione przez stronę zarzuty nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego z tytułu wprowadzenia przez stronę na obszar Unii Europejskiej (UE) benzyny i oleju napędowego (bez spełnienia wymaganych prawem warunków zwolnienie z należności celno - podatkowych towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych) oraz określająca – należności celne i podatkowe (w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej).

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. na poziomie unijnym zwolnienie z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych i przywożonych z państw spoza UE regulowały akty prawne o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.

Podstawowym aktem prawnym regulującym omawianą materię jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona: Dz.U.UE.L.2009.324.23; dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009).

Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze tego rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Z dalszej części powołanego rozporządzenia (art. 107 i nast.) wynika nadto, że zwolnienie w zakresie paliw, przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa te są wwożone na obszar Wspólnoty w motocyklach i pojazdach mechanicznych w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b), w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d). Paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1). Naruszenie powyższych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy (art. 110 ust. 2). Wskazane zwolnienie ma również zastosowanie do smarów znajdujących się w pojazdach mechanicznych i potrzebnych do ich normalnego działania podczas jazdy (art. 111). Powołane rozporządzenie stanowi także, że w sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, np. na podstawie art. 41 i art. 107, to przepisy te należy stosować równocześnie (art. 125).

Wprowadzone tym rozporządzeniem odesłanie do przepisów prawa krajowego (przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE) oznacza, że oceny czy zostały zachowane warunki omawianego zwolnienia należy dokonywać według przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z przepisy u.p.t.u. zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a więc odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 l (art. 56 ust. 1, 2, 5, 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 13 u.p.t.u.). Dla paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe do 200 l na środek transportu, a także dla paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 l (art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u.).

Podobne zwolnienie wprowadzono w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 864; dalej: u.p.a.), według której zwolnieniu od akcyzy podlega import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: pojazdów silnikowych (w ilości nieprzekraczającej 600 l na pojazd), pojemników specjalnego przeznaczenia (w ilości nieprzekraczającej 200 l na pojemnik), statków powietrznych lub jednostek pływających; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe (w ilości nieprzekraczającej 10 l na pojazd), a także smarów znajdujących się w tych środkach transportu, niezbędnych do ich eksploatacji. Zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione, nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, a także nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 35 ust. 1, 3, 4 i 5). W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia (art. 33 ust. 3 – 6 w zw. z ust. 2 art. 35 u.p.a. ).

Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie jest zgodne z treścią dyrektywy Rady 2007/74/WE. Stosownie do jej postanowieniami Państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z podatku VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego dyrektywa zalicza paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej 10 l (art. 5 i art. 11). Niedochowanie określonych dyrektywa warunków winno więc skutkuje powstaniem długu celnego, a w konsekwencji również obowiązku w podatku VAT, w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej. Objęcie opłatą paliwową wwiezionego na obszar celny UE paliwa jest następstwem opodatkowania tego paliwa akcyzą.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2014; dalej: ustawa o autostradach płatnych), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 i 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4).

Tak więc, aby wwóz towaru (tu: paliwa) do kraju (na obszar celny UE) podlegał zwolnieniu z należności celno – podatkowych musi być okazjonalny (niehandlowy), niejako przy okazji podróży. Co do tego nie ma sporu między organem a stroną postępowania, a jedynie jak należy rozumieć pojęcia: "okazjonalny" i "niehandlowy".

Przywołane powyżej przepisy nie definiują tych pojęć, co pozwoliło na odwołanie się do powszechnego znaczenia tych słów. I tak "okazjonalny", to "odnoszący się do określonej okazji – okoliczności, sytuacji", "nieczęsto się zdarzający, spotykany". Z kolei "niehandlowy" jest pojęciem przeciwstawnym do "handlowy". Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.; dalej: RWKC) za "towary pozbawione charakteru handlowego" uważa się towary, objęcie których daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W obu przypadkach pojęcia te są definiowane za pomocą sformułowań nieostrych, mających charakter oceny, czy wartościujący. Powoduje to, że w każdym przypadku zastosowanie omawianych przepisów wymaga od organu ustalenia zdarzeń, które towarzyszyły przywozowi towaru na obszar celny UE i ich badania pod względem czy miały one okazjonalny (niehandlowy) charakter, natomiast od strony – wykazania tego. Zgodnie z przepisami WKC organ celny jest bowiem uprawniony/obowiązany do oceny charakteru wwożonego towaru zarówno w momencie dokonywania odprawy celnej jak i postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu w ustalonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia tego do ilości przywiezionego paliwa, a w razie braku takiej możliwości – na podstawie danych statystycznych). Z kolei obowiązkiem podróżnego, zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, jest wyjaśnienie charakteru wwożonego paliwa (i smarów) na teren kraju, a w razie konieczności – wykazanie spełnienia przesłanek zwolnienia z należności celno – podatkowych.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Innymi słowy, towar w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlega zwolnieniu z należności celno – podatkowych, jeśli został on nabyty przy okazji pobytu w kraju trzecim, np. w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny.

W stanie sprawy okoliczności te nie zostały wykazane. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 56 ust. 1 u.p.t.u., zgodzie z art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE i pozostałymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, a także właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzoną na jego podstawie konkluzję, że w okolicznościach sprawy przywóz w 2014 r. paliwa do kraju miał charakter handlowy. Podjęte przez organ działania należało uznać za wystarczające.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2019 r., Nr 900; dalej: o.p.), wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Z drugiej jednak strony, organ jest związany wyrażoną w art. 125 o.p. zasadę szybkości postępowania, która nakłada na organ obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z czego należy wnioskować, że postępowanie wyjaśniające powinno przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, a co za tym idzie ograniczyć się do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 o.p.). Organ, kierując się ekonomiką postępowania, jest zatem uprawniony do pominięcia kwestii ubocznych, które nie mają wpływu na wynik sprawy. Innymi słowy obowiązek kompletnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie nie zmusza organu do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a tym bardziej w sytuacji, gdy wyjaśnienie i wskazanie okoliczności obciąża stronę postępowania.

Z powyższych względów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, jak i podniesioną ogólnikową argumentację, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ nie podjął właściwych działań w celu załatwienia sprawy, które jak należy sądzić miałyby potwierdzać to, że w 2014 r. strona nabywała (w Rosji) paliwo w celach niehandlowych. Podniesione przez stronę okoliczności (zakup innych towarów – alkoholu i papierosów; brak uwzględnienia przez organ tego, że wwożone paliwo zawierało paliwo, które znajdowało się w bakach pojazdów przy wyjeździe z kraju; korzystanie z tych pojazdów przez pozostałych członków rodziny) nie potwierdzają bowiem tego, że przywóz paliwa odbywał się w warunkach niehandlowych. Przede wszystkim strona nie wskazała innego celu tak licznych podróży do Rosji (np. turystycznego, służbowego czy rodzinnego) poza zakupem towarów (alkoholu, papierosów i paliwa). Nadto, nie wykazała, aby nabyte w ten sposób paliwo mogło być wykorzystane na potrzeby własne lub członków rodziny, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, u.p.t.u. oraz u.p.a., a więc, że jego zakupu odbywał się okazjonalnie i miał charakter niehandlowy.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę okoliczności wypada stwierdzić, że uzasadnieniem do zakupu tak dużej ilości paliwa nie mógł być ślub córki – twierdzenia te nie zostały w żaden sposób wyjaśnione.

Strona nie wykazała też, że nabywane za granicą paliwo mogło być zużywane przez córkę na dojazd do pracy lub przez innych członków rodziny. Zeznania strony z 13 lutego i 31 marca 2015 r. w kwestii ilości osób, które korzystały z pojazdów, ulegały w toku postępowania zmianie, natomiast w kwestii godzin czasu pracy córki w firmie w Augustowie różniły się od zeznań córki. Również zeznania córki ulegały zmianie. Początkowo twierdziła, że nie mieszka w Augustowie (oddalonym o 125 km od Machar), a jedynie w Machar, skąd codziennie dojeżdżała do pracy jednym z pojazdów, którymi było przywożone paliwo z Rosji, a następnie, pod wpływem ujawnienia innych dowodów, zmieniła zdanie co do miejsca zamieszkania. Organ ustalił też, że pojazd o nr rej. [...], którym miała dojeżdżać córka strony do pracy, w niektórych dniach roku był notowany na przejściu granicznym, co podważa wiarygodność zeznań zarówno wnoszącego skargę kasacyjną jak i jego córki na okoliczność dojeżdżania córki strony do pracy z Machar do Augustowa.

Z kolei brak wykazania konieczności przemieszczania się na dalekich trasach przez stronę czy pozostałych członków rodziny pojazdami, którymi było przywożone paliwo, stawia pod znakiem zapytania wykorzystanie przywiezionego paliwa w tych pojazdach, bez jego przepompowywania do innych pojazdów. Spostrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie, ponieważ jak ustalił organ wnoszący skargę kasacyjną (z nieujawnionych przyczyn) wielokrotnie przekroczył średnie zużycie paliwa wynikające z danych statystycznych GUS. Wnoszący skargę kasacyjną w 2014 r. zadeklarował 95 razy wwóz do kraju (dwoma pojazdami) paliwa w łącznej ilości 9 320 l, co przy średnim zużyciu paliwa dla poszczególnych pojazdów (10 l/100 km; 8 – 9 l/100 km) pozwalałoby na przejechanie w ciągu roku ok. 31 100 km (3 110 l benzyny) i 69 000 km (6 210 l oleju napędowego), a w przeliczeniu na dzień – 274 km. Tymczasem, jak wynika z danych statystycznych średni roczny przebieg dla samochodów osobowych na benzynę bez instalacji LPG wynosi 11 097 km, z instalacją LPG – 12 769 km, a dla samochodów osobowych na olej napędowy – 14 070 km. W związku z tym średnie roczne zużycie paliwa na jeden pojazd wynosi w przypadku pojazdów na benzynę 821 l, a w przypadku pojazdów na olej napędowy – 961 l. Oznacza to, że organ zasadnie zakwestionował charakter wwiezionego paliwa, skoro ilość zużytego przez stronę paliwa oraz roczny przebieg pojazdów w znacznym stopniu odbiegały od średniej krajowej, a powstałe wątpliwości nie zostały w sposób zadawalający wyjaśnione przez stronę. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wskazane przez stronę okoliczności nie pozwoliły bowiem przyjąć, że prowadzony przez wnoszącego skargę kasacyjną i jego rodzinę styl życia uzasadniał zużycie paliwa w ilości wielokrotnie przewyższającej średnią krajową.

Dokonując oceny Sąd miał na uwadze również i to, że wnoszący skargę kasacyjną wydał w 2014 r. na zakup paliwa kwotę 23 300 zł, co stanowiło wielokrotność rocznej średniej krajowej (wg GUS – 5 646 zł), a także stanowiło znaczną część dochodu, jaki uzyskiwał wraz z żoną (zadeklarowany wspólny dochód za 2013 r. wyniósł 33 000 zł). Doświadczenie życiowe podpowiada, że nikt nie przeznacza ok. 2/3 dochodu na zakup paliwa. Z reguły wydatki na zakup palia są proporcjonalne do wydatków przeznaczonych na zaspokojenie pozostałych potrzeb życiowych danej osoby i jej najbliższych. Z kolei ewentualne współfinansowanie przez córkę zakupu przez stronę paliwa za granicą miałoby znaczenie jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że córka faktycznie dojeżdżania do pracy z Machar do Augustowa, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wynika z zeznań, przekazywana przez córkę kwota ok. 2 000 zł miała stanowić zwrot kosztów z tytułu używania pojazdu.

Podkreślenia wymaga także i to, że w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ strona nie wykazała, aby z pojazdów korzystali inni członkowie rodziny. Brak w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną wskazał jedynie, że wyjaśnienia pozostałych członków rodziny mogłyby stanowić dowód osobowy w sprawie. Strona zapomina jednak, że jednym z warunków, oprócz okazjonalnego i niehandlowego przywozu paliwa na teren celny UE, który jak wcześniej zostało stwierdzone nie został wykazany, jest wykorzystanie paliwa przez pojazd, w którym zostało ono przywiezione. A więc również i w tym przypadku obowiązek wykazania powodu zużycia tak dużej ilość paliwa, spoczywał na stronie postępowania. Zatem wnioskując przeprowadzenie dowodu z zeznań pozostałych członków rodziny strona winna była wskazać konkretne okoliczności, które potwierdzałyby fakt korzystania przez nich z pojazdów, co w sprawie nie miało miejsca. Zauważyć też należy, że żona strony nie posiadała prawa jazdy.

Organ nie mógł też ustalić przebiegu pojazdów w 2014 r. na podstawie liczników, a tym samym i zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, gdyż – licznik w pojeździe o nr rej. [...] był zepsuty, został odłączony lub przekręcony, co obciąża stronę, która jest zobowiązana do dbania o stan techniczny pojazdu. Natomiast w przypadku pojazdu o nr rej. [...] brak było danych porównawczych, co również zmusiło organ do odwołania się do danych statystycznych GUS.

Na wynik sprawy nie mogła też wpłynąć podnoszona przez stronę okoliczność, a mianowicie, że organ przy obliczaniu ilości wwożonego paliwa nie odliczał paliwa (ok. 30 l), które jak twierdzi strona każdorazowo znajdowało się w baku przy wyjeździe z kraju. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na ilości paliwa (od 70 l do 110 l; średnio na miesiąc od 290 l do 970 l) zadeklarowanej przez stronę. Składana na przejściu granicznym deklaracja jest nie tylko przejawem woli, ale też wiedzy, a więc powinna być zgodna z rzeczywistością. Nadto, zgodnie z prawem paliwo wywożone w pojeździe poza granice UE traci charakter towaru wspólnotowego, a co za tym idzie jego ponowny wwóz podlega procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu i wymaga zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych (art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC).

Dla załatwienia sprawy nie mogły mieć znaczenia również ustalenia organów, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, w zakresie ilości dopuszczalnych przekroczeń granicy, które nie mają charakteru handlowego lecz okazjonalny, skoro brak jest w tym zakresie odpowiedniej regulacji prawnej, pozwalającej na respektowanie tego rodzaju uzgodnień.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2107; dalej p.u.s.a.), art. 56 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a uzyskany wynik pozwalał na oddalenie skargi. W myśl kryterium legalności Sąd bada zastosowanie i wykładnię prawa w sprawie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Dokonana przez Sąd ocenia jest zgodna z prawem. Jak zostało wcześniej wskazane, organ prawidłowo, zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu celno – podatkowym, ustalił stan faktyczny sprawy oraz wyłożył i zastosował prawo materialne.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).