Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 404/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a-2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z dnia [...] marca 2019 r. udzielił Gminie [...] (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej, między innymi

w świetle treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w której stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: "ustawa o samorządzie"), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: "Urząd Gminy").

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak

i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Inwestycja").

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury, działalność wodno-kanalizacyjna jest i będzie realizowana także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te – celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiające prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie

z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 9%.

Gmina przedstawiła we wniosku strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej na podstawie danych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2017 r., zgodnie z którą:

1. wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu wyniosła: [...] zł (usługi zrealizowane na rzecz odbiorców wewnętrznych);

2. wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT wyniosła: [...] zł.

Skarżąca wskazała także, iż Urząd Gminy wykonuje m.in. następujące przypisane mu zadania własne Gminy: budowa i utrzymanie dróg, utrzymanie

i gospodarowanie mieniem komunalnym, ochotnicze straże pożarne dowożenie uczniów, oświetlenie uliczne, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego.

Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy to: zadania Krajowego Biura Wyborczego, zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym, zadania Urzędu Wojewódzkiego, zakup podręczników. W związku

z wykonywaniem ww. zadań. Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków-bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno z dowozem dzieci do szkół, jak i zakupem dla nich podręczników).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodnokanalizacyjnej uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich stanowią czynności opodatkowane VAT.

Ponadto, przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, woda jest

i będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te - celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć

w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać metodę polegającą na określeniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostaw wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Jak bowiem wynika

z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poprzez Urząd Gminy dokonuje dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody

z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne)

w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania

i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. W zestawieniu tabelarycznym Gmina wskazała przy tym, iż przychody z tytułu dostaw wody i odprowadzenia ścieków wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych udokumentowane fakturami VAT wynoszą ok. [...] PLN, na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (udokumentowane notami księgowymi) wynoszą ok. [...] PLN, tym samym udział podmiotów zewnętrznych wynosi 94,19 %.

Gmina wskazała jednocześnie, że w celu dochowania należytej staranności

w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika, który ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r."), wyniósł 9%.

Mając na uwadze powyżej wskazaną strukturę prowadzonej działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w ocenie Gminy nie sposób przyjąć, że

w przypadku jej rozliczeń, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 9% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków, a wartość 9% w żaden sposób nie odzwierciedla struktury przychodów komercyjnych realizowanych w ramach gospodarki wodnokanalizacyjnej.

Gmina wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanego przez nią podejścia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a krąg tych orzeczeń systematycznie się poszerza. Przywołała w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym NSA przyznał gminie prawo do odliczenia VAT na podstawie kryterium ilości zużytej wody,

z pominięciem metody wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. NSA potwierdził, że "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności

i dokonywanych nabyć". Ponadto NSA zauważył, iż "prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona

w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu

o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%)) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej

w przeważającej mierze działalność gospodarczą." W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że "o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej", a w konsekwencji stwierdził, że "Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu". Gmina wskazała także na nieprawomocny wyrok z 13 czerwca 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 251/18), podnosząc, iż Sąd ten wypowiedział się, stwierdzając, że "prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę prowadzonej działalności Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, nie sposób przyjąć, że w przypadku jej rozliczeń, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodnokanalizacyjną pozwalają odliczyć 8% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie. Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 8% w żaden sposób nie odzwierciedla struktury realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych." Ponadto WSA wskazał, że "skoro ustawodawca daje przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji." Także, w nieprawomocnym wyroku z 22 stycznia 2019 r. (I SA/Bk 703/18), WSA w Białymstoku, stwierdził, w odniesieniu do metody "przychodowej", że "nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej

w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT." Wnioskodawca wskazał także, iż do przedmiotowej metody odniósł się również WSA w Białymstoku w nieprawomocnym wyroku z 16 stycznia 2019 r. (1 SA/Bk 681/18), w której wskazał, że "przedstawiona przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia, wynoszącego 14%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne

i nieodpowiadające rzeczywistości. Należało więc uznać, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u."

W opinii Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę. Zastosowanie przedmiotowej metody pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży komercyjnej w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji najlepiej odzwierciedla jej specyfikę, co potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, których przykłady zaprezentowano powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym

z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wydatki, o których mowa wyżej, pozwalają realizować gospodarkę wodno-kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość odbieranych z poszczególnych lokalizacji nieczystości mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, a także podstawę rozliczeń wykazywanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką Gmina musi przygotowywać wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne, np. posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów, z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe. Uznała zatem za bezzasadne stosowanie do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., który aktualnie wynosi dla Urzędu Gminy 9%. W świetle poglądów prawnych prezentowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, Gmina uznała, że podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Lista ujęta w ust. 2c ma bowiem charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda

w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W konsekwencji Gmina uznała, że może zastosować inne, niż wymienione

w ustawie o VAT i w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że 95% realizowanej sprzedaży wiąże się działalnością opodatkowaną VAT. Wynik 9% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy

o VAT, jak również przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (§ 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8 pkt 5, pkt 6 i pkt 7, § 3 ust. 1 – 2 i 5, § 2 pkt 4 i 9), a także art. 90 ust. 1 – 3, art. 15 ust. 1 – 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Dodatkowo powołał się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: "usg").

Dyrektor KIS wywiódł na podstawie powołanych wyżej przepisów, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony

w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS ocenił, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem organu, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla bowiem jedynie wartość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej

na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie tylko do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Uznał zatem, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego,

tj. niezgodnego z rzeczywistością.

Nadto sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami

z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, obejmującą jej jednostki organizacyjne, służy ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. budynku Urzędu Gminy, są one wykorzystywane tylko

do działalności innej niż gospodarcza. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego.

Organ interpretacyjny wskazał, iż argumentacja Gminy nie jest przekonywująca

i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy, tj. jednostek organizacyjnych do/ od których dostarczana jest woda/odbierane są ścieki - jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Urzędu, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany

w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. DKIS nie zgodził się w konsekwencji z zaproponowanym przez Gminę stanowiskiem dotyczącym metody wyliczenia uznając, że jej argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wskazał, iż wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można uznać, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 9% VAT – wyliczony notabene wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia - stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik 95% nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadający specyfice działalności Gminy. Dyrektor KIS wskazał zatem, iż uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody/odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany

w rozporządzeniu.

Pismem z dnia 6 maja 2019 r. Gmina [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu, a w szczególności pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie możliwości określenia więcej niż jednego sposobu liczenia proporcji w ramach jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada ona specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015 r.;

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności, zasadniczo (ok. 95%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy gminnej sieci wodno – kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, skoro sieć ta służy i będzie służyć jej działalności opodatkowanej, którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo

z całości jej działalności, to zasadne jest jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji w działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją). Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015 r., wynoszący 9% nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Za najbardziej reprezentatywną należy uznać metodę obliczenia prewspółczynnika w oparciu o stosunek przychodów z rocznej z tytułu świadczonych usług dostaw wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Tak obliczony wskaźnik wynosi 94,19 % (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 95 %).

Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Wybrana metoda uwzględnia jedynie wartość dostarczonej wody/ścieków odprowadzanych do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina powinna odnosić wskaźnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji mogłaby prowadzić do odliczenia podatku naliczonego niezgodnego w rzeczywistością.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji od sposobu wynikającego z przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015 r.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt

I FSK 219/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") rozstrzygnął powyższe zagadnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje argumentację prawną leżącą u podstaw wymienionego wyżej wyroku, uznając ją tym samym za własną. Wskazać zatem należy, że także w niniejszej sprawie Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak

i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE

w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio

na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację

dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy

o VAT zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie

z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym subwencji).

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy

o VAT, forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.

W świetle powołanych wyżej unormowań, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności

w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86

ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku

z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy

o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić

z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się

w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego

i urzeczywistnia uprawnienie Gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że sugerowana przez Gminę metoda nie jest reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych

i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody

i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej

i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych

na podstawie rozporządzenia (9%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (95%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż "nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda i odprowadzone ścieki wykorzystane np. przez Gminę (jej jednostki organizacyjne), mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 25 zaskarżonej interpretacji) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku

o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane

z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Zasadne jest stanowisko skarżącej, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji

w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego

z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu

w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych

do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wod-kan) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi

i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody

i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada zatem charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku naliczonego (VAT)

w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany

w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem w sprawie niniejszej przez doradcę podatkowego.

Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi oraz 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku.