Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 820/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Krzysztofa N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2240/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa N. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Krzysztofa N. kwotę 7.449 /siedem tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 820/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. /I SA/Po 2240/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Krzysztofa N. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 listopada 2001 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na etapie postępowania sądowego sporne pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi były jedynie dwie kwestie: po pierwsze - data powstania przychodu z najmu lokali, które Krzysztof N. wynajął spółce "K." i po drugie - czy sprzedaży akcji Fabryki Dywanów "A." S.A. w B. dokonał podatnik, czy też spółka "A.-P." s.c., której podatnik był wspólnikiem.

Jeżeli chodzi o pierwsze zagadnienie, to podatnika i jego kontrahenta łączyła umowa najmu, która została zawarta w dniu 9 listopada 1993 r. i rozwiązana ze skutkiem na dzień 31 grudnia 1993 r. Najemca dokonał nakładów w wynajmowanym lokalu w wysokości 46.000 zł. Zgodnie z pisemnym dokumentem z dnia 6 stycznia 1995 r., nazwanym "porozumienie", zostały one zaliczone na poczet należnego czynszu za inne wynajmowane przez podatnika Spółce lokale. Organy stwierdziły, że u podatnika wystąpił w dniu 6 stycznia 1995 r. przychód, który powinien zostać wykazany w rozliczeniu za ten rok. Ponadto, zwróciły uwagę, że w prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej zobowiązania podatkowego Krzysztofa N. za rok 1994 r. wskazano, że datą powstania przychodu był dzień 6 stycznia 1995 r., wobec czego nie zaliczono ich do przychodów roku 1994.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia organów, nie zgadzając się z podatnikiem, który twierdził, że sporny przychód powstał w 1994 r. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", momentem powstania przychodu jest moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika danej kwoty /wartości/. Tym samym, momentem powstania przychodów z najmu nieruchomości jest chwila ich faktycznego otrzymania, czyli w niniejszej sprawie dzień 6 stycznia 1995 r.

Jeśli chodzi o kwestię sprzedaży akcji, bezspornym było, że podatnik dokonał w 1995 r. wpłat z tego tytułu na konto Urzędu Skarbowego i złożył deklaracje PIT-13, wykazując dochód. W odpowiedzi na zapytanie organu o tytuł dokonanych wpłat, wyjaśnił w piśmie z dnia 3 listopada 1995 r., że przekazał Urzędowi deklaracje PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji. W kolejnym piśmie, z dnia 30 listopada 1995 r., podał rozliczenie dokonanych wpłat. Jednakże w rozliczeniu rocznym za 1995 r. nie wykazał dochodu ze sprzedaży akcji.

Organy "doliczyły" do zobowiązania podatkowego za 1995 r. wykazany w deklaracjach PIT-13 dochód, nie dając wiary wywodom strony o pomyłkowym zadeklarowaniu dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały w rzeczywistości sprzedane przez spółkę cywilną, której skarżący był wspólnikiem. Izba Skarbowa nie zaakceptowała również, złożonych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, korekt wspomnianych deklaracji, argumentując, że takie uprawnienie nie przysługiwało w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnik - będąc świadomy istnienia nadpłaty w znaczącej wysokości z tytułu nienależnych wpłat - nie żądał stwierdzenia tej nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, podnosząc, że Krzysztof N. nie tylko dwukrotnie zadeklarował dochód ze sprzedaży akcji, ale i wpłacił należne od niego zaliczki. Wprawdzie podatnik mógł się pomylić, lecz jego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało, zgodnie z postanowieniami art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ord. pod.", zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, co oznacza, że było ono bezskuteczne w rozumieniu skutków materialnoprawnych. Zdaniem Sądu, dostarczone w postępowaniu odwoławczym dowody w postaci umów i rozliczeń transakcji dotyczących sprzedaży akcji przez Spółkę "A.-P." s.c. nie wykluczają równoległych transakcji sprzedaży akcji deklarowanych przez podatnika. Jeżeli strona dysponuje obecnie nowym dowodami, nieznanymi organowi odwoławczemu a istniejącymi w dacie wydania decyzji, to może ubiegać się o jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym.

W skardze kasacyjnej Krzysztof N. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, mającą wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu z kompensaty wzajemnych należności,

- art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2 - 8, art. 14 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji,

- art. 81 par. 2 i 4 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji;

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie istotnych i rażących uchybień proceduralnych organów podatkowych przy prowadzeniu postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczność uzasadnienia, nie pozwalającą na pełną kontrolę przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń, podstaw i samego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania sądowego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, a mianowicie art. 187, 188, 191 i 199 ord. pod., które doprowadziło do dokonania błędnego wymiaru podatku. W odniesieniu do przychodów z najmu naruszeniem tym było pominięcie dokumentów PK oraz wniosku o przesłuchanie świadków i strony na okoliczność, że kompensata wzajemnych należności między wynajmującym a najemcą dokonywana była na bieżąco w 1994 r., na podstawie umowy ustnej, zawartej najpóźniej w lutym 1994 r. Skarżący nie kwestionował przy tym, że momentem powstania przychodu z najmu jest chwila ich faktycznego otrzymania. Podkreślał natomiast, że przychody te wynajmujący otrzymał w 1994 r.

W odniesieniu do rzekomej sprzedaży akcji autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że nie wypełnia wymogów z art. 141 par. 4 p.p.s.a. lakoniczne stwierdzenie Sądu, iż skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia procedury podatkowej. Naruszenia te miały w sprawie miejsce, gdyż ustalenie o sprzedaży akcji przez skarżącego oparto na przypuszczeniach, a nie na materiale dowodowym.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako wniosek ewentualny sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku i merytorycznego rozpoznania skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jak już niejednokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie, obowiązek zwięzłego przedstawienia sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 tej ustawy/. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/. Tymczasem w sprawie rozpatrywanej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w odniesieniu do przychodów z najmu żadnych faktów, które przyjął za ustalone przez organ, ograniczając się do teoretycznych wywodów na temat momentu powstania tych przychodów. Rzecz w tym jednak, że moment ten wynika z przepisów prawa materialnego i nie był przez podatnika kwestionowany. Sporne były natomiast fakty, a przede wszystkim data lub daty zaliczenia wartości poszczególnych nakładów na poczet czynszu. Gdyby materiał dowodowy ograniczał się do treści porozumienia z dnia 6 stycznia 1995 r., to stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji byłoby trafne. Jednakże już w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym podatnik twierdził, że zapis dotyczący kompensat zamieszczono w wymienionym wyżej porozumieniu jedynie w celu pokazania w jednym dokumencie całokształtu zdarzeń mających miejsce wcześniej. Na tę okoliczność powołał dowód z zeznań świadków: Stefana B., Zbigniewa K., Marii G. oraz z przesłuchania strony /pismo z dnia 21 lipca 2001 r./. Wniosek ten należało potraktować jako dowód przeciwko treści dokumentu, który w postępowaniu podatkowym jest dopuszczalny. Nawet, gdyby organom podatkowym twierdzenie to wydawało się mało wiarygodne, to przed przeprowadzeniem wspomnianych dowodów, jakakolwiek ich ocena byłaby przedwczesna. Wspomniane okoliczności zostały podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże Sąd pominął je milczeniem. Tym samym uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawa procesowego i oprócz naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. naruszył także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 199 ord. pod.

Przechodząc do kwestii przychodów z rzekomej sprzedaży akcji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył ostatnio wymienione przepisy postępowania sądowego. W szczególności, wbrew treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie przedstawił stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie wskazał jakie konkretne akcje, kiedy i za jaką kwotę zostały sprzedane przez Krzysztofa N. Nawiasem mówiąc, nie był w stanie tego uczynić, gdyż organy podatkowe nie dokonały w tej kwestii dostatecznych ustaleń. Nie można bowiem uznać za udowodnioną okoliczność sprzedaży akcji przez podatnika na podstawie li tylko złożenia deklaracji podatkowej, co do której podatnik stwierdził, że fakty w niej podane nie miały miejsca. Szczególnie naganne jest twierdzenie organów, niesłusznie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że dostarczone przez podatnika dowody "... nie wykluczają równoległych transakcji sprzedaży akcji deklarowanych przez Krzysztofa N..". Należy podkreślić, że powinnością organów podatkowych nie było snucie przypuszczeń, lecz ustalenie konkretnych faktów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na dokonywanie przez "A." s.c. sprzedaży akcji "A." S.A. Należą do nich: Protokół badania dokumentów i ewidencji "A.-P." s.c., a w szczególności strony 17 i 18 tego protokołu oraz Wynik kontroli z dnia 28 października 1998 r. Rzeczą organów było w takim wypadku wyjaśnienie istniejących rozbieżności pomiędzy złożonymi przez podatnika deklaracjami PIT-13, a wspomnianymi dokumentami, aby ustalić, kto dokonał sprzedaży akcji. W tym celu powinny przeprowadzić dowody oferowane przez podatnika, zarówno na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Skoro tego nie uczyniły, uznając za wystarczające w tej mierze deklaracje podatkowe i to mimo sprzeczności pomiędzy deklaracjami "zaliczkowymi" a zeznaniem rocznym, to naruszyły art. 122, art. 125 /poprzez brak wnikliwości/ art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, i art. 199 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane uchybienia zignorował Sąd pierwszej instancji, pomijając całkowicie argumentację skargi w tej mierze i odsyłając podatnika na drogę postępowania nadzwyczajnego, o ile strona dysponuje nowymi dowodami. Trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że nie jest to właściwa droga do wyeliminowania wadliwej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie chodziło o nowe dowody, tylko o ocenę, czy materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe dawał podstawę do przyjęcia, że podatnik sprzedał akcje. Jak już wykazano wyżej, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Nie dostrzegając braku dostatecznych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Skoro bowiem organ podatkowy oparł się wyłącznie na deklaracjach, nie oceniając ich w kontekście twierdzeń podatnika i nie poszukując pozytywnych dowodów na okoliczność sprzedaży akcji, to takie uchybienia mogły mieć decydujący wpływ na wynik sprawy. Gdyby się okazało, że akcje sprzedała spółka, a nie Krzysztof N., treść decyzji byłaby zupełnie odmienna.

Jeśli chodzi o wywody Sądu i kontrargumentację strony na temat art. 81 par. 2 i 4 ord. pod., to spór ten w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowy. Miałby on znaczenie, gdyby ważyła się odpowiedzialność karna podatnika, względnie gdyby organy podatkowe przyjęły, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z zeznania. Jeżeli jednak wspomniane organy odrzuciły zeznanie roczne i wszczęły postępowanie zmierzające do określenia innej wysokości podatku na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., to wszelkie deklaracje składane przez podatnika stają się jednym z dowodów, o których mowa w art. 180 par. 1 ord. pod. i podlegają ocenie na zasadach ogólnych.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Wobec naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowego przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie sposób oceniać prawidłowości procesu subsumcji w sytuacji braku prawidłowych ustaleń faktycznych. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a", par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie miał na uwadze opisane wyżej uchybienia proceduralne popełnione w toku postępowania podatkowego przez organy obu instancji.