Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 707/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "G." S. A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. S. A. w upadłości w G. wysokość straty poniesionej za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2002r. w kwocie 2.752.791,91 zł

Od decyzji organu I instancji Syndyk Masy Upadłości G. S. A. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie mógł być jej adresatem oraz naruszenie norm prawa uprawniających stronę do przedstawienia istotnego dowodu w sprawie w postaci przesłuchania świadków.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w 2002r. spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z zakupem usług w zakresie bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy świadczonych przez jej akcjonariusza - firmę P. sp. z o. o. w W. na ogólną kwotę 700.000 zł, udokumentowanymi fakturami VAT w tym: w kwocie 600.000 zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 2002r. oraz dodatkowo w kwocie 100.000 zł na podstawie umowy z dnia [...] 2001r.

Przedmiotem umowy z dnia [...] 2001r., było sprawowanie przez spółkę P. bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy na rzecz spółki G. w zakresie bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem spółki, optymalizacji prowadzenia spraw spółki z uwzględnieniem jej strategicznych interesów, finansowo-księgowym, zagadnień informatycznych, w tym pośrednictwa oraz sprzedaży sprzętu komputerowego, sprzedaży, handlu i marketingu oraz reklamy, w tym pośrednictwa i sprzedaży artykułów reklamowych, inwestycji i rozwoju, podnoszenia jakości i produktywności, podnoszenia kwalifikacji członków Zarządu i pracowników spółki, optymalizacji zakupów towarów i surowców niezbędnych do prowadzenia produkcji. Umowa została zawarta na okres od dnia [...] do dnia [...] 2001r. Aneksem z dnia [...] 2001r. czas trwania umowy został przedłużony, w związku z rozpoczęciem procesu wdrażania programu księgowo-finansowego, do dnia [...] 2002r. Aneksem tym nie zmieniono innych istotnych postanowień umowy.

W dniu [...] 2002r. spółki G. i P. zawarły kolejną umowę, na okres od dnia [...] 2002r. do dnia [...] 2002r. Na podstawie tej umowy spółka G. zobowiązała się do wypłaty na rzecz P. zryczałtowanego wynagrodzenia w kwocie po 50.000 zł miesięcznie za świadczenie usług, których zakres był tożsamy z określonym w umowie z dnia [...] 2001r.

Świadkowie przesłuchani na okoliczność wykonywania w 2002r. przez spółkę P. na rzecz spółki G. usług bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy, zgodnie potwierdzili faktyczne wykonanie tych czynności w ramach umowy z dnia [...] 2002r.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uznały, że spółka G. zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 600.000 zł, wynikający z umowy z dnia [...] 2002r. Brak było natomiast podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 100.000 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia [...] 2002r. dotyczącej aneksu do umowy z dnia [...] 2001r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z dokumentów jednoznacznie wynika, iż za okres styczeń i luty 2002r. spółka G. dokonała dwukrotnie zapłaty należności za te same usługi finansowo-księgowe. Wykonanie zaś, w tym samym czasie, w ramach dwóch umów ww. usług dotyczyło tych samych prac, a zatem zaliczenie przez spółkę G. dodatkowych wydatków dotyczących sprawowania na jej rzecz bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy świadczonych przez Spółkę P. w 2002r., nie znajduje oparcia w dokumentach, jak również w konkretnych zdarzeniach. Aneksem z dnia [...] 2001r. przedłużono jedynie okres obowiązywania umowy pierwotnej do dnia [...] 2002r., i brak jest w nim jakichkolwiek innych modyfikacji umowy, w tym również, co do wzrostu wynagrodzenia.

Organ II instancji wskazał, iż w zebranym materiale dowodowym nie można dopatrzyć się jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia przyczyn, d1a których istniała obiektywna potrzeba poniesienia w 2002r. dodatkowego wydatku za sprawowanie na rzecz spółki G. bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy świadczonych przez P. na łączną kwotę 100.000 zł. W ocenie organu wdrożenia systemu finansowego-księgowego MAKS IV dokonano na podstawie dwu umów z dnia [...] 2001 r. i [...] 2002 r.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo

upadłościowe poprzez skierowanie decyzji do upadłego zamiast do syndyka. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 20 § l tego rozporządzenia, na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z mocy samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości. Nadal jednak pozostaje właścicielem tego majątku. Natomiast syndyk z mocy art. 90 § l obejmuje majątek upadłego, zarządza nim i przeprowadza jego likwidację. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych. Upadły podmiot pozostaje podatnikiem, z tym, że w czynnościach tych reprezentuje go syndyk. Stąd dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko upadłemu po ogłoszeniu upadłości. Organ wskazał w tym zakresie na liczne orzecznictwo sądowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest także zarzut zmierzający do wykazania konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Zdaniem organu wcześniej przesłuchani świadkowie potwierdzili, że zgodnie z umową z dnia [...] 2002r. rola spółki P. dotyczyła również wyboru systemu finansowo-księgowego oraz nadzoru nad jego wdrożeniem. Na wniosek pełnomocnika przesłuchano wskazanych świadków na okoliczność bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy przez spółkę P. na rzecz spółki G., a ci potwierdzili wykonanie tych czynności w 2002r. w ramach umowy z dnia [...] 2002r. Pracownicy spółki P. zeznali, że zajmowali się organizacją i wdrażaniem systemu finansowo-księgowego, w ramach zintegrowanego systemu informatycznego MAKS IV, wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem. Skoro na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, że wykonanie w tym samym czasie usług w zakresie finansowo-księgowym, w ramach dwóch umów, dotyczyło tych samych prac, to w ocenie organu brak jest uzasadnienia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia zakresu czynności wykonanych w 2002r. na podstawie dwóch umów i ich wynagrodzenia wynikającego z dwóch faktur wystawionych w miesiącu lutym 2002r. Organ w tym zakresie powołał się na art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Na decyzję organu drugiej instancji Syndyk Masy Upadłości G. S. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym os osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu roku 2002r. na podstawie faktury z dnia 15 lutego 2002r.; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że wykonywanie w tym samym okresie, tj. w miesiącu lutym 2002r. usług w oparciu o dwie umowy, których ramowy zakres ogólny zawiera usługi finansowo-księgowe wykluczał możliwość zaliczenia jednej z nich do kosztów uzyskania przychodów i świadczył, że dotyczą one tych samych prac oraz błąd co do przyjęcia, że pracownik Artur H. wykonując w 2002r. usługi w zakresie organizacji i wdrożenia systemu finansowo-księgowego wiedział, czy czynności te wykonuje w oparciu o umowę z dnia [...] 2001r., czy w oparciu o umowę z dnia [...] 2002r. i przyjęcie, na tej podstawie, że do kosztów uzyskania przychodów 2002r. niemożliwe jest zaliczenie wydatku w oparciu o fakturę z dnia [...] 2002r. na kwotę 100.000 zł, naruszenie norm proceduralnych, poprzez odmowę dodatkowego przesłuchania świadków w osobach Róży K. i Edmunda S. ze strony G. S. A. oraz Andrzeja K. ze strony P. Sp. z o. o. na okoliczności, czy i w jakim zakresie w lutym 2002r. wykonano usługę w oparciu o umowę z dnia [...] 2001r. z aneksem z dnia [...] 2001r., a w jakim o umowę z dnia [...] 2002r.

Skarżący wskazał, iż organ prowadząc postępowanie uniemożliwił stronie przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie na okoliczność zasadności poniesienia w lutym 2002r. wydatku, który zaliczono do kosztów uzyskania przychodów tego okresu, w oparciu o wykonanie usługi wynikającej z zawartej umowy z dnia [...] 2001r. oraz aneksu do tej umowy z dnia [...] 2001r. Strona tymże dowodem zamierzała wykazać, iż poniesienie wydatku w kwocie 100.000 zł netto z faktury z dnia [...] 2002r. może stanowić koszt uzyskania przychodu tego okresu, bowiem wydatek ten dotyczył konkretnego zadania, tj. wdrożenia systemu księgowo-finansowego MAKS IV. Zawarcie aneksu świadczyło, iż niezbędne było wydłużenie terminu do wykonania umowy na okres do [...] 2002 r.

Skarżący nie zgodził się z argumentację organu, iż skoro zawarto w dniu [...] 2002r. umowę o podobnym ramowym zakresie ogólnym, co umowa z dnia [...] 2001r. wraz z aneksem z dnia [...] 2001r., to z tego powodu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 100.000 zł. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie kwoty z obu umów pozbawiona jest merytorycznego uzasadnienia.

W ocenie skarżącego z jednej strony organ wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesienie wydatków miało bezpośredni związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z drugiej strony ogranicza możliwość przeprowadzenie konkretnego dowodu na te okoliczności.

Skarżący podniósł, iż zeznanie pracownika Artura H. potwierdza jedynie, jakie czynności w ramach nadzoru właścicielskiego wykonywał on z ramienia P. na rzecz G. S. A. w 2002r., a nie iż wykonywał je wyłącznie w oparciu o umowę z dnia [...] 2002r. Inni pracownicy zeznawali, iż w 2002r. świadczyli usługi w zakresie umowy z dnia [...] 2002r., bowiem pracownik ma świadomość, że ma do wykonania poszczególne zadania, natomiast najczęściej w przypadku obowiązywania kilku umów pozbawiony jest wiedzy konkretnie, z której umowy one wynikają. Taką świadomość mają kierownicy jednostki czy prezesi, jednak organ odmówił przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U/ z 2000r. Nr 50, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca zawarła ze spółką P. (swoim akcjonariuszem) dwie umowy o świadczenie usług z dnia [...] 2001 r. (przedłużonej aneksem z dnia [...] 2001r.) i z dnia [...] 2002 r. Zakres usług świadczonych na podstawie obydwu umów był tożsamy. Obejmował sprawowanie bieżącego doradztwa, koordynacji działań i pomocy na rzecz spółki G. w zakresie nadzoru właścicielskiego.

W wykonaniu tej ostatniej umowy w dniu [...] 2002 r. wystawiono fakturę VAT na kwotę 61.000 zł (brutto) z tytułu sprawowania bieżącego doradztwa. Faktura ta dotyczyła też wdrożenia systemu finansowo-ksiegowego. Wynika to

z zeznań świadków. Przesłuchany w dniu [...] 2004 r. Edmund S. zeznał, że w odniesieniu do umowy z dnia [...] 2002 r. rola P. dotyczyła m.in. wyboru systemu finansowo-księgowego, wyboru sprzętu informatycznego, skonfigurowania go oraz nadzór nad prawidłowym wdrożeniem systemu MAKS IV. Również Róża K. potwierdziła (przesłuchanie z dnia [...] 2004 r.), że współpracowano ze spółką P. w zakresie wdrożenia programu MAKS IV. Natomiast przesłuchany w dniu [...] 2005 r. Artur H. zeznał, że zajmował się m.in. nadzorem nad zintegrowanym systemem informatycznym MAKS IV oraz szkoleniem pracowników.

Jednocześnie na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. spółka P. wystawiła fakturę z dnia [...] 2002r. za sprawowanie bieżącego doradztwa, pomocy i koordynacji w lutym 2002 r., przy czym w fakturze zaznaczono, że faktura dotyczy aneksu do umowy. Aneksem tym, sporządzonym w dniu [...] 2001 r., przedłużono umowę w związku z rozpoczęciem wdrażania programu księgowo-finansowego.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie uznały, że wdrożenia systemu finansowego MAKS IV dokonano na podstawie obydwu umów i spółka dwukrotnie poniosła wydatek na ten sam cel.

Na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. skarżąca poniosła wydatek na usługę finansowo-ksiegową, który na podstawie art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznany za koszt podatkowy. Skoro bowiem wydatek za wdrożenie systemu informatycznego został poniesiony na podstawie umowy z dnia [...] 2002 r., to wydatek dokonany po raz drugi, za te same czynności nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wydatki z obydwu umów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków: Róży K., Edmunda S. oraz Andrzeja K., należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa a contrario). Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1997r. I SA/Gd 409/96, Biuletyn Skarbowy 1998, nr 2, s.16). Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. W ocenie Sądu odmowa przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą, którą dokonano postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] 2005r., nie narusza prawa. Wnioskowani przez spółkę świadkowie byli już raz przesłuchiwani w sprawie. Edmund S. (prezes zarządu spółki G.) oraz Róża K. (członek zarządu tej spółki) zeznali, że umowa z dnia [...] 2002 r. dotyczyła wdrożenia systemu finansowo-księgowego. Andrzej K. był również przesłuchiwany w sprawie, choć na inne okoliczności. Zeznania jednakże powyższych dwu świadków są w sprawie wystarczające. Przesłuchiwanie tych osób na te same okoliczności i dalsze prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego jest zbędne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zdaniem Sądu, zeznanie Artura H. dotyczy umowy z dnia [...] 2002 r. Wynika to choćby z faktu, że w momencie przesłuchania tego świadka ( [...] 2005 r.) organ nie dysponował umową z dnia [...] 2001 r. i nie znał jej treści. Została ona dostarczona organowi, mimo wielokrotnych wezwań, dopiero w dniu [...] 2005 r., a więc po przesłuchaniu. W momencie przesłuchania organ posiadał tylko umową z dnia [...] 2002 r. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącą, że świadek ten nie miał świadomości w oparciu o jaką umowę wykonuje swoje zadania, to zeznanie prezesa zarządu spółki Edmunda S. wyjaśniło, że wdrożenie systemu finansowo-księgowego nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] 2002 r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.