Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1035/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2015r. skarżący złożył w P. Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W jego uzasadnieniu wskazał na utratę pracy spowodowaną likwidacją stanowiska ( względy ekonomiczne zakładu i likwidacja zakładu pracy w późniejszym terminie ).

Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł w związku z uzyskanym w 2014 roku świadczeniem pieniężnym, otrzymanym od Z. E. T. - E. Sp. z o.o.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o "pozytywne załatwienie odszkodowania". Wyjaśnił, że związane ono było z faktem rozwiązania stosunku pracy z uwagi na likwidację firmy i wynikowe rozwiązanie umowy o pracę na zasadzie porozumienia stron w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz ustawę z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 roku, Nr 90, poz. 844 ze zm.). Podkreślił, że ugodowe warunki odejścia wynikały z faktu likwidacji Z. E. T. - E. Sp. z o. o. i miały charakter wymuszony.

Decyzją z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie stanowi stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. ) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328). Organ zauważył, że nowelizacja przepisu obejmowała rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Zdaniem organu, otrzymane przez podatnika świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost, natomiast uchwała zarządu spółki kapitałowej nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Nie jest nim także umowa zawarta między pracodawcą i pracownikiem. Organ podał, że Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zostały wprowadzone uchwałą Zarządu Z. E. T. E. sp. z o. o. z siedzibą w T. z dnia [...] marca 2014 roku i stanowiły załącznik do tej uchwały, natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

Zdaniem organu, wpływ na sytuację prawną skarżącego miała złożona przez pracodawcę oferta i porozumienie zawarte w wyniku jej zaakceptowania. Kwota otrzymanego świadczenia wynikała tylko i wyłącznie z uchwał. Zatem wysokość otrzymanego świadczenia wynikała wprost z norm nie stanowiących źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Organ podkreślił, że wypłacone świadczenie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miało także charakteru odszkodowania, które jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. W niniejszej sprawie natomiast umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika. Zdaniem organu, o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. W ocenie organu, świadczenie wypłacone skarżącemu nie stanowi również zadośćuczynienia, które ma charakter kompensacyjny, równoważący doznaną krzywdę, co nie miało miejsca w tej sprawie. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem także odprawy pracowniczej, rozumianej jako jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady, które to pojęcie najbardziej odpowiada istocie wypłaconego na podstawie porozumienia świadczenia.

W konsekwencji, otrzymane świadczenie nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, z decyzjami organów nie można się zgodzić, albowiem są one wadliwe w granicach podniesionego zarzutu i tym samym całkowicie bezzasadne i niesłuszne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie, wypłacone przez pracodawcę na mocy zawartego [...] kwietnia 2014 r. porozumienia, rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika, zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Zasadach Indywidualnych Odejść Pracowników, wprowadzonych uchwałą Zarządu Z. E. T. E. sp. z o. o. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Stanowi ono formę odszkodowania za likwidację stanowiska i wymuszone zwolnienie, co było nieuchronnym wynikiem likwidacji firmy E..

Natomiast zdaniem organu otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Nie jest ona związana z wymienionymi w nim źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy wynika, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. Uchwała zarządu spółki kapitałowej nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Nie jest nim także umowa zawarta między pracodawcą i pracownikiem. Niespełnienie warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Nadto zdaniem organu, tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Zdaniem organu, otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia. Organ wskazał również, że w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z inicjatywy skarżącego, nie skorzystał on z przewidzianej w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia, jak również zrzekł się wszelkich roszczeń związanych ze stosunkiem pracy.

III. W nakreślonym sporze, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, przyjmując również, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe i umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 roku, Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] stycznia 2014 r., co oznacza, że w relacji do tego przepisu, o treści nadanej mu ustawą zmieniającą, należało ocenić kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku, otrzymanego przez skarżącego świadczenia.

IV. Mając na uwadze poczynione wstępnie rozważania oraz przywołane regulacje prawne, Sąd podziela stanowisko organów, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie realizuje normatywnej przesłanki, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawierającej się w sformułowaniu, aby wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Wymieniony art. 9 § 1 kodeksu pracy, specyfikuje źródła prawa pracy zaliczając do nich przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Kluczowe znaczenie dla dokonania oceny otrzymanego przez skarżącego świadczenia z perspektywy tej przesłanki ma sformułowanie "wynikają wprost". Użycie tego zwrotu oznacza, że wymienione w przepisie świadczenia, ich wysokość lub zasady ustalania albo mają "wynikać wprost" z ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, albo wysokość lub zasady ustalania "wynikają wprost" ze wskazanych źródeł prawa pracy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825).

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że źródłem i następstwem wypłaty skarżącemu świadczenia nie były wprost ani ustawy bądź wydane na ich podstawie akty wykonawcze i określone w nich wysokość lub zasady ustalania, ani też wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikały wprost z wymienionych w przepisie źródeł prawa pracy. Jak wynika z akt sprawy, Uchwałą Nr [...] Zarządu Z. E. T. E. sp. z o. o. z siedzibą w T. z dnia [...] marca 2014 roku, wprowadzono w życie dokument - "Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w spółce Z. E. T. E. sp. z o. o.", - dalej "ZIOP" - stanowiący załącznik do tej Uchwały. Natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników, był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

W oparciu o § 3 ust. 1 ZIOP, zatrudnionym pracownikom, którzy wystąpią z taką inicjatywą, składając stosowną ofertę, stworzono możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczenia, którego zasady i sposób wyliczenia określono w § 4 ZIOP. Na tej podstawie zostało zawarte wspomniane już Porozumienie, rozwiązujące umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy skarżącego jako pracownika Spółki oraz wypłacono "rekompensatę" w wysokości [...] zł, która zgodnie z oświadczeniem pracownika, wyczerpuje wszelkie zastrzeżone na jego rzecz uprawnienia oraz roszczenia wobec pracodawcy ( § 2 pkt 3 i 4 Porozumienia – k. 43 akt administracyjnych ). Taki tryb rozwiązania stosunku pracy oraz podstawy wypłaconego świadczenia potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Świadectwo Pracy z [...] czerwca 2014 r. oraz pismo likwidatora Spółki E. z dnia [...] maja 2015r. ( k. 1 i 2 akt administracyjnych ).

Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata świadczenia nie nastąpiła wprost w oparciu o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy, w wynikającej z nich wysokości lub według określonych w nich zasad jego ustalania, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawę wypłaty i jej wysokość nie stanowiła wprost ustawa z dnia [...] grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, na którą skarżący wskazywał w treści złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w Spółce, a szerzej w grupie kapitałowej E. trwał proces restrukturyzacji, czego wymownym przykładem było zawarcie w dniu [...] lipca 2007 r. Umowy Społecznej, dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Należy bowiem zauważyć, że dokument "Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w spółce Z. E. T. E. sp. z o. o.", nie przywołuje jako podstawy prawnej jego ustanowienia przepisów tej ustawy. ZIOP nie były również procedowane w sposób określony w art. 3 ustawy, w tym w szczególności w jego § 4 stanowiącym, że jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Nadto, co równie istotne, z Uchwały Nr [...] oraz z ZIOP, a także zawartego porozumienia nie wynika, aby skarżący był objęty zamiarem grupowego zwolnienia, mimo, że w Świadectwie Pracy wskazano na przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Nie mniej, nawet gdyby przyjąć, że uzyskana odprawa została ustalona na podstawie i według kryteriów zawartych w tej ustawie, nie korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem w jego punkcie "b" zawarto wyjątek, z którego wynika, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie mieszczą się w grupie dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Przepis ten, nie obejmuje zatem zwolnieniem odpraw wypłaconych na podstawie tej ustawy. Odprawy te, podobnie jak i inne np. emerytalne, rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęta uchwała zarządu Spółki E. oraz sporządzony do niej załącznik, wraz z zawartym porozumieniem o rozwiązaniu stosunku pracy, nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że łącznie, zasady nabycia prawa do świadczenia oraz ustalenia jego wysokości i wypłaty ukształtowały podjęta uchwała wraz z ZIOP oraz negocjacje i porozumienie zawarte między pracownikiem i pracodawcą, które jednakowoż nie stanowią źródeł prawa pracy. Konsekwentnie, wypłacone świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają ze źródeł prawa wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

V. Zdaniem Sądu, otrzymane przez skarżącego świadczenie nie ma również charakteru odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten posługuje się niezdefiniowanymi w ustawie podatkowej pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". W zakresie pierwszego z tych pojęć, w teorii prawa przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Ponieważ wypłacone skarżącemu świadczenie było następstwem uprzedniego rozwiązania stosunku pracy, a z treści art. 300 kodeksu pracy wynika, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy, to rozumienie pojęcia "odszkodowanie", nie powinno odbiegać od znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje system prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, przesądzają przepisy art. 361 i 363 k.c.

Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: wystąpieniem zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody, powstaniem szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach), istnieniem związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą. Cywilnoprawna konstrukcja związku przyczynowego została zawarta w art. 361 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Dopełnieniem tej regulacji jest jej § 2, w myśl którego, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jak wynika z tego przepisu, funkcja społeczno-gospodarcza odszkodowania polega jedynie na wyrównaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego. Odpowiedzialność zobowiązanego, nie powinna wykraczać poza warunkujące ją powiązania kauzalne.

Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 KC (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 KC (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 943 § 3 kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

V. W ocenie Sądu, zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Należy bowiem zauważyć, że ma ono swoje źródło w zawartym przez skarżącego z pracodawcą w dniu [...] kwietnia 2014 r. porozumieniu, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika. Zawiera ono w § 1 ust. 2 oświadczenie skarżącego, że w dniu [...] marca 2014 r. złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dniem [...] czerwca 2014 r., proponując jednocześnie ustalenie rekompensaty. Z kolei § 2 ust. 1 zawiera zgodne oświadczenie stron o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy o pracę z dniem [...] czerwca 2014 r., co stanowiło podstawę naliczenia i wypłaty skarżącemu kwoty [...]zł, wyczerpującej wszelkie roszczenia wobec pracodawcy. Przyjęty i zastosowany sposób rozwiązania umowy o pracę z inicjatywy skarżącego, przeczy jego twierdzeniu, o wymuszonym zwolnieniu, tym bardziej, że objęty był Umową Społeczną zawartą [...] lipca 2007r. pomiędzy związkami zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej E. , w skład której wchodziła również Spółka E. , pracodawca skarżącego. Umowa ta, zawarta m.in. na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zabezpieczała prawa i interesy pracownicze w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Na mocy tej Umowy, pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy zatrudnionych wówczas pracowników, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, co nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2007 r. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron ( art. 14 lit. g ). Zatem, tylko wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia poza sytuacjami wymienionymi w art. 14 Umowy, wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z art. 15 Umowy Społecznej, stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego.

VI. W będącej przedmiotem analizy sprawie, wypłacone świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 kodeksu pracy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 943 § 4 kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącego, który co istotne miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie, które w zawartym porozumieniu nazwano "rekompensatą" - nie można przyjąć jak oczekuje tego strona, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nazwanie w Porozumieniu z dnia [...] kwietnia 2014r. wypłaconej należności rekompensatą, biorąc również pod uwagę jej wysokość sugeruje, że w pewnym sensie ma ona zniwelować utratę przyszłych, spodziewanych wynagrodzeń, które skarżący mógłby osiągnąć pozostając w zatrudnieniu, innymi słowy, niejako kompensować utracony zysk, co odpowiadałoby cywilistycznemu pojęciu lucrum cessans ( utraconych korzyści). Nie mniej należy zważyć, że gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie podatnik, który otrzymał rekompensatę, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić stan sprzed wystąpienia szkody i dotyczy utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

Nazwanie otrzymanego świadczenia rekompensatą może również sugerować jej bliski związek z odprawą pracowniczą, która w pewnym sensie spełnia rolę swoistej rekompensaty za brak możliwości zarobkowania. Taki, zbliżony do odprawy pracowniczej charakter uzyskanego świadczenia dostrzegł organ odwoławczy, wskazując, że pojęcie to najbardziej odpowiada istocie wypłaconego na podstawie porozumienia świadczenia. Nie mniej, rację ma organ, że także i w przypadku takiej jego kwalifikacji, świadczenie to, jako nie mieszczące się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, nie jest objęte zakresem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten, wymieniając w pkt. a/, b/ i c/ wyjątki od zwolnienia wskazuje również na odprawy, nie mniej wiąże je, ze ściśle określonymi podstawami ich wypłaty, zaliczając do nich wyłącznie odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Natomiast odprawy pracownicze o innym charakterze, podobnie jak np. odprawy emerytalne i rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według tych samych reguł.

VII. W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy ), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

VIII. Skład orzekający podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro wypłacone świadczenie ma charakter umowny, a nie odszkodowawczy, nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego Spółka E. jako płatnik zasadnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego w wysokości [...] zł świadczenia, wykazując je w deklaracji PIT-11 za 2014 r., na podstawie której, skarżący prawidłowo w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazał uzyskany z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2014 r.

IX. W ocenie Sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie wnioski o odroczenie terminu rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć nie dające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Inną znaną sądowi przeszkodę, której nie można przezwyciężyć jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 239-241).

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, w tej sprawie nie zaistniały przeszkody, których nie można było przezwyciężyć. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego wnosząc o odroczenie terminu rozprawy wskazał, że w terminie wyznaczonym na rozprawę będzie przebywał na wykupionym rodzinnym urlopie wypoczynkowym za granicą, którego termin został zaplanowany dużo wcześniej. Nadto, mimo podjętych działań, nie udało się uzgodnić osoby pełnomocnika substytucyjnego. Do pisma, załączone zostało pełnomocnictwo procesowe z dnia

[...] lutego 2016 r. ( k. 18-19 akt sądowych ). Także w kolejnym piśmie z dnia [...] marca 2016 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o ponowne odroczenie wyznaczonej na dzień [...] marca 2016 r. rozprawy podając, że na ten sam dzień wyznaczona została rozprawa przed Sądem Okręgowym Wydział III Cywilny w G., gdzie reprezentuje uczestników w postepowaniu apelacyjnym w sprawie spadkowej. Wskazał, że jego obecność na tej rozprawie z woli mandantów jest bezwzględnie oczekiwana, a wręcz obiektywnie konieczna, nawet gdy tenże Sąd oznaczył stawiennictwo jako nieobowiązkowe. Do pisma załączona została kserokopia zawiadomienia o terminie rozprawy z dnia [...] lutego 2016r. Także w tym wypadku, mimo podjęcia stosownych czynności, nie udało się uzgodnić zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika ( k. 29-30 akt sądowych ).

Zdaniem Sądu, za przyczynę uzasadniającą odroczenie rozprawy nie może zostać uznany pobyt pełnomocnika będącego radcą prawnym na urlopie, czy też wyznaczona na ten sam dzień rozprawa w innym sądzie. Należy wskazać, że z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 507 ze zm. ), radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.

Z akt sprawy sądowej wynika, że na posiedzeniu w dniu [...] lutego 2016r. Sąd postanowił odroczyć rozprawę na termin z urzędu, z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru od strony skarżącej. O wyznaczonym kolejnym terminie rozprawy na dzień [...] marca 2016r., pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony, z zachowaniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 91 p.p.s.a. ( zawiadomienie o rozprawie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] lutego 2016r. – k. 27 akt sądowych ). Zdaniem Sądu, podane powody, nie mogły stanowić podstawy do odroczenia prawidłowo wyznaczonej rozprawy przed sądem administracyjnym. Należy podkreślić, że uprawnieniem strony skarżącej jest w jaki sposób organizuje obronę swoich praw. W tej sprawie, w dacie udzielenia pełnomocnictwa, znany był zarówno skarżącemu jak i pełnomocnikowi termin wyznaczonej pierwotnie na dzień [...] lutego 2016r. rozprawy. Rzeczą skarżącego jest, czy mimo zaplanowanego w tym terminie przez pełnomocnika urlopu, godzi się w takiej sytuacji na udzielenie mu pełnomocnictwa, a pełnomocnika, czy mimo tego podejmuje się reprezentowania mocodawcy. Podobnie, w sytuacji wyznaczenia w tym samym dniu rozpraw w różnych sądach, których terminy pokrywają się, wolą skarżącego jest możliwość udzielenia przez pełnomocnika dalszego pełnomocnictwa (substytucyjnego), a rzeczą pełnomocnika takie zastępstwo zapewnić. W tej sprawie, udzielone radcy prawnemu pełnomocnictwo procesowe, zawierało upoważnienie do udzielenia substytucji.

Sąd zauważa, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną oraz w świetle przywołanych okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska