Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1991/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.240 § 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skarg A. P. i R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta z 29 listopada 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. P. kwotę 5.217 (pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego R. T. 5.017 ( pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.T. oraz A.P. od 27 czerwca 2001 r. do 14 października 2016 r. byli współużytkownikami nieruchomości położonej w G. przy ul. B. Nieruchomość ta, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, składała się działka nr [...] o powierzchni 8.624m2 oznaczona symbolem Ba - tereny przemysłowe. Przedmiotowa działka zabudowana jest trzema budynkami o funkcji niemieszkalnej. Podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z prawem własności budynku filtracji o powierzchni 452m2, budynku magazynowego o powierzchni 938m2, budynku zasilacza z łącznikiem o powierzchni 84,4m2. Podatnicy dokonali nabycia nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na zasadzie współwłasności łącznej, jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzonej pod firmą "A" R.T., A.P. s.c.

R.T. złożył w dniu 24 stycznia 2012 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości, na podstawie której Prezydent Miasta (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 2 stycznia 2015 r. ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 21.553 zł. W tej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania:

1. wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 1.404 zł,

2. powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 563 m2,

3. powierzchnię gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 5.668,40 m2,

4. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 2.956 m2,

5. powierzchnię budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 409 m2.

W dniu 5 września 2017 r. pracownicy Urzędu Miejskiego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych przedmiotów opodatkowania nieruchomości położonej w G. przy ul. B. W trakcie kontroli dokonano pomiaru powierzchni użytkowej trzech budynków niemieszkalnych za pomocą dalmierza laserowego. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia 20 listopada 2017 r. ustalono, że powierzchnia budynku przemysłowego wynosi 990,28 m2, w tym 984,56 m2 wysokość kondygnacji powyżej 2,20 m oraz 12,04 m2 wysokość kondygnacji poniżej 2,20 m a powierzchnia budynku niemieszkalnego i budynku transportu i łączności wynosi 82,28 m2. Łączna powierzchnia użytkowa trzech budynków niemieszkalnych do celów podatkowych to 1.072,56 m2.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe za rok 2015.

Decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. Prezydent uchylił w całości własną ostateczną decyzję z dnia 2 stycznia 2015 r. i ustalił R.T. oraz A.P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 32.598 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 2 stycznia 2015 r. została wydana zgodnie ze złożoną w 2012 roku "Informacją w sprawie podatku od nieruchomości", która nie budziła formalnych wątpliwości organu. Jednakże ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej wskazały na nowe, nieznane organowi w dniu wydawania decyzji okoliczności faktyczne, a mianowicie inną łączną powierzchnię użytkową budynków (w złożonej informacji podana przez podatnika powierzchnia nieruchomości wynosiła 972 m2).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w prawidłowy sposób nie został zadeklarowany grunt stanowiący działkę o pow. 8.624 m2, gdyż część tego gruntu o powierzchni 5.668,40 m2 zadeklarowano stawkami "pozostałymi". W przypadku natomiast budynków błędnie zadeklarowano powierzchnię użytkową części budynku o powierzchni 409 m2 stawkami "pozostałymi", w sytuacji gdy całość budynku powinna podlegać opodatkowaniu stawkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że obu podatnikom doręczono postanowienia z dnia 4 maja 2018 r. w sprawie wznowienia postępowania. Jakkolwiek przesłane organowi odwoławczemu akta sprawy nie zawierały dowodów doręczeń tych postanowień, to jednak organ pierwszej instancji uzupełnił akta sprawy w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub gruntu skutkować musi uznaniem tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów. Prawidłowo zatem Prezydent wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej byli w 2015 roku przedsiębiorcami, a zatem działka i budynki podlegały opodatkowaniu według stawek podatku "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem Kolegium, wskazywane przez podatników okoliczności w żaden sposób nie dowodzą o dokonanych zmianach w substancji powierzchni użytkowej budynków. Ze złożonych wyjaśnień wynika bowiem, że wykorzystano dotychczas nieużywane przez wspólników pomieszczenie, co zdaniem organu oznacza, iż to pomieszczenie wcześniej istniało, a więc powinno ono podlegać opodatkowaniu stawkami najwyższymi, gdyż znajdowało się w posiadaniu przedsiębiorców. Załączony dowód w postaci wydruku z portalu społecznościowego informujący o uruchomieniu warsztatu samochodowego i wulkanizacyjnego nie świadczy o dokonanych zmianach w substancji powierzchni użytkowej budynków.

W ocenie Kolegium przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa odbyła się zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz oględzin bez udziału A.P. organ wskazał, że na dzień przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz oględzin nie był on już współwłaścicielem nieruchomości, a więc nie mógł on brać w nich udziału. Kontrola dotyczyła powierzchni użytkowej budynków nie należących już do A.P., a więc nie mógł on chociażby odmówić wyrażenia zgody na wejście na teren nieruchomości. Dalej Kolegium wyraziło pogląd, że nawet gdyby przyjąć za zasadne stawiane zarzuty, to ewentualne naruszenie przepisów nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem żadna ze stron nie zakwestionowała skutecznie dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej budynków.

Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji wystarczająco wskazał, na czym oparł swoją decyzję, a zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej podjął wszelkie dopuszczalne przepisami procesowymi działaniach, w celu dogłębnego zbadania sprawy. Wskazano również, że Prezydent nie kwestionował wartości budowli wskazywanych przez stronę do opodatkowania. Kolegium nie podzieliło zarzutów naruszenia przepisów w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, albowiem dotyczył on całkowicie odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu współwłaścicieli, z których jeden z nich nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast w niniejszej sprawie podatkowej, zarówno R.T. jak i A.P. byli przedsiębiorcami prowadzącymi działalności gospodarczą na nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji R.T. i A.P. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

A.P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, co daje możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania;

2. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie mimo braku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;

3. przepisów o kontroli podatkowej zawartych w Ordynacji podatkowej w związku z zapisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak zastosowanie i ich całkowite pominięcie;

4. art, 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nieuwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, poprzez ich niewłaściwą wykładnie i zastosowanie;

5. art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia stanu faktycznego, włączenia do materiału dowodowego wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

7. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez umożliwienia stronie zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do tego materiału;

8. art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczanie korespondencji w formie elektronicznej.

R.T. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sama tylko wiedza o wielkości powierzchni zabudowań jest istotną w sprawie okolicznością, która nie była znana w dacie wydania decyzji;

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w świetle zebranego materiału dowodowego miało miejsce wyjście na jaw nowej okoliczności nieznanej w dacie wydania decyzji;

3. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo oczywistych okoliczności uzasadniających odmowę uchylenia decyzji Prezydenta Miasta;

4. art. 2 ust.1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w chwili wydania decyzji administracyjnej cała powierzchnia użytkowa nieruchomości należącej do skarżącego mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo że ustawa wymienia w tym wypadku wyjątki.

Uzasadniając postawione zarzuty A.P. wskazał, że akta sprawy nie zawierają dokumentów potwierdzających doręczenie podatnikowi decyzji pierwotnych w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016. W ocenie strony decyzja Prezydenta z dnia 02 stycznia 2015 r. nie miała przymiotu ostatecznej, co jednoznacznie wykluczało możliwość zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem ujawnienie nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną. Nowym dowodem nie jest także protokół kontroli z dnia 20 listopada 2017 r., gdyż protokół ten powstał po dacie wydania decyzji podatkowej. Poza tym, jak stwierdził skarżący, budynki w G. przy ul. B. nie były rozbudowywane do dnia 14 października 2016 r., a zatem nie zmieniła się ich powierzchnia podlegająca opodatkowaniu.

A.P. zwrócił dalej uwagę, że nie zostało mu doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli i nie został powiadomiony o dowodzie z przeprowadzenia oględzin nieruchomości; w ocenie strony taka kontrola nie została wobec niej w ogóle przeprowadzona. W związku z tym nie miał możliwości kwestionować pomiaru powierzchni użytkowej budynków.

Zdaniem strony wnoszącej skargę w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, iż organ podatkowy dokonał oceny, które z nieruchomości i w jakiej części były w latach 2013 - 2016 wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. A.P. wskazał ponadto, że w działalności gospodarczej nie był wykorzystywany budynek zasilacza wraz z łącznikiem.

Skarżący wskazał, że po uzupełnieniu przez organ pierwszej instancji akt sprawy o dowody doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań wznowieniowych, Kolegium zaniechało wystosowania ponownego zawiadomienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie miała zatem możliwości oceny dowodów doręczenia postanowień w zakresie wznowienia postępowania oraz przed wydaniem skarżonej decyzji nie miała jednoznacznej informacji o braku doręczenie pierwotnych decyzji w zakresie podatku od nieruchomości.

W treści skargi wskazano również, że pomimo podania adresu elektronicznego jako właściwego dla doręczania pism pełnomocnikowi, to wszelka korespondencja została przesłana do pełnomocnika w formie papierowej zamiast w formie elektronicznej.

R.T. uzasadniając postawione zarzuty podał z kolei, że organ pierwszej instancji nie wskazał na czym polegały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi. Stwierdził przy tym, że okolicznością tą nie może być inna powierzchnia budynków niż ta, która została określona w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Na etapie wydawania decyzji podlegającej wznowieniu organ posiadał bowiem wszelkie informacje o powierzchni budynków, a zatem była ona znana organom od samego początku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., połączył obie sprawy ze skarg wniesionych przez R.T. i A.P. do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W rozpoznawanej sprawie podstawą wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że rzeczywista powierzchnia budynków stanowiących przedmiot opodatkowania była odmienna od tej, jaka została wskazana w złożonej przez podatnika informacji na podatek od nieruchomości.

Kontrola podatkowa uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej jest instrumentem, który ma służyć sprawdzeniu, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to obowiązku związanego z zapłatą podatku, jak i obowiązków instrumentalnych. Podejmowanie kontroli podatkowej ma również na celu zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy obowiązki podatkowe nie są respektowane przez podatnika.

Krąg podmiotów kontrolowanych został wskazany w treści art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje on podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, których określa się w przepisach działu VI skrótem terminologicznym "kontrolowani".

Nie może budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul B. byli R.T. oraz A.P. Wprawdzie nieruchomość ta została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby w formie spółki cywilnej, jednakże to nie spółkę cywilną ale jej wspólników należy uznać za podatników podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2017 r. II FPS 5/16, zgodnie z którą w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. W cytowanej uchwale wskazane zostało, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

NSA wskazał dalej, że ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników.

Zgodnie z treścią art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Jak stanowi natomiast art. 284 § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest co do zasady uprzedzenie kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a samo jej prowadzenie zależne jest od skutecznego jej wszczęcia. Wszczęcie kontroli co do zasady następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Doręczenie tego dokumentu powinno nastąpić bezpośrednio przez pracownika organu podatkowego upoważnionego do prowadzenia czynności kontrolnej. Jednocześnie z tą czynnością powinna zostać okazana legitymacja służbowa. W ocenie Sądu prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej warunkuje podejmowanie dalszych czynności kontrolnych, których dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz brzmienie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że do prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej, konieczne było wypełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 282b § 1 oraz art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wobec obu współwłaścicieli nieruchomości. Skoro kontrolą podatkową objęte było badanie prawidłowości deklarowanych przedmiotów opodatkowania nieruchomości położonej w G. przy ul. B., stanowiącej w latach 2015-2016 (co nie jest kwestionowane) współwłasność R.T. i A.P., to obaj współwłaściciele powinni zostać zawiadomieni o zamiarze jej wszczęcia oraz obu należało doręczyć upoważnienie do jej przeprowadzenia. W końcu każdego ze współwłaścicieli należało również zawiadamiać o prowadzonych czynnościach kontrolnych. Powyższych obowiązków nie uchylał fakt, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej A.P. nie był już współwłaścicielem nieruchomości. Objęcie kontrolą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2015-2016, a zatem za okres, w którym A.P. był podatnikiem tego podatku, obligowało organ podatkowy do zagwarantowania mu prawa do udziału na każdym etapie postępowania, a zatem także w trakcie kontroli podatkowej.

Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości, która ustala A.P. i R.T. nową wysokość podatku od nieruchomości za 2015 rok, została wydana w następstwie wznowienia postępowania. Podstawą wznowienia postępowania jak również podstawą wydania decyzji Prezydenta z dnia 29 listopada 2018 r. oraz zaskarżonej decyzji Kolegium były natomiast ustalenia faktyczne, które poczynione zostały w tracie kontroli podatkowej wszczętej i prowadzonej jedynie wobec jednego z podatników tj. R.T.. Taka sytuacja czyni wadliwymi decyzje organów obu instancji, albowiem oparto je na wynikach kontroli podatkowej, która prowadzona była jedynie wobec jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, podczas gdy decyzje ustalają wysokość zobowiązania podatkowego wobec obu podatników. Prowadzenie kontroli podatkowej bez udziału kontrolowanego czyli A.P. nie mogło w konsekwencji prowadzić do wznowienia postępowania w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli.

Wydanie decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy nie wszczęto wobec niego kontroli podatkowej, której ustalenia były podstawą wymiaru podatku, jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Sytuacja taka uchybia także ustanowionej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tak istotnego naruszenia przepisów prawa, którego dopuściły się organy obu instancji, zachodziła konieczność uchylenia aktów administracyjnych zarówno Prezydenta jak i Kolegium. Prezydent wydając swoją decyzję uchylającą ostateczne rozstrzygniecie tego organu z dnia 2 stycznia 2015 r. oparł się bowiem na ustaleniach kontroli podatkowej, o której podatnik nie został zawiadomiony i w której nie brał udziału. Kolegium z kolei zaakceptowało ten wadliwy stan rzeczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stąd rozstrzygnięcie Sądu musiało zmierzać do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak i decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Sądu, w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wydanie decyzji ustalającej odmienną wysokość podatku od nieruchomości niż uczyniono to w decyzji Prezydenta z dnia 2 stycznia 2015 roku może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania, w którym na każdym jego etapie będą brali udział obaj współwłaściciele nieruchomości. Niezależnie bowiem od tego, że w chwili obecnej własność nieruchomości nie przysługuje już A.P., ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za okres kiedy był on podatnikiem tego podatku, wymaga jego udziału w toczącym się postępowaniu. Dopiero zapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania wznowieniowego) będzie uprawniało organy do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd wskazuje jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania, w związku ze stwierdzonymi uchybieniami, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa. Z uwagi na istniejące uchybienia proceduralne kontroli Sądu, w aktualnym stanie rzeczy, nie podlega również prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie ustalenia wysokości opodatkowania. Wysokość orzeczonego decyzjami podatku od nieruchomości jest bowiem zależna od informacji, które zostały ustalone w trakcie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Sąd rozpoznający skargę stoi przy tym na stanowisku, że ustalenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, polegającej np. na nieujawnieniu rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W myśl powołanego przepisu wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Podsumowując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Należy mieć na względzie, że co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi informacja składana przez podatnika będącego osobą fizyczną. Informacja ta tworzy domniemanie, że dane w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i to właśnie w oparciu o nie organ wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości ich zweryfikowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane, które będą odbiegać od zadeklarowanych przez samego podatnika. Jeżeli zatem podatnik w złożonej informacji podał dane dotyczące nieruchomości nieodpowiadające rzeczywistości, to konsekwencją takiego stanu rzeczy może być ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny, jeśli informacje zostaną zweryfikowane przez organ we właściwym trybie.

Ustalenie przez organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, że deklarowana powierzchnia nieruchomości jest odmienna od tej, która została wskazana w złożonej przez podatnika informacji, jest w ocenie Sądu nową okolicznością faktyczną, mającą istotne znacznie dla rozstrzygnięcia. Jest to okoliczność nowa, albowiem dotychczas znane organowi dane dotyczące powierzchni nieruchomości oparte były na danych podanych przez podatnika w złożonej informacji. Okoliczność ta ma także istotne znaczenie dla sprawy, albowiem ma zasadniczy wpływ na ustalenie wysokości opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że wskazywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, dotyczył wprawdzie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., niemniej jednak zapadł on w stanie faktycznym odmiennym od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż przedmiotem skargi konstytucyjnej było rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mocą którego skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli, nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżących stosowanie kwestionowanych przepisów prowadzi do sytuacji, w której stawkę podatkową ustalaną dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązana jest uiszczać osoba nieprowadząca takiej działalności, będąca jedynie współposiadaczem przedmiotowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie obaj skarżący byli przedsiębiorcami, a zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięć wydanych przez Prezydenta oraz prze Kolegium.

Podsumowując Sąd wskazuje, że postępowanie organu podatkowego polegające na pominięciu A.P. w kontroli podatkowej nie było prawidłowe. Kontrola podatkowa, która zmierza do zweryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości musi toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości będących podatnikami. Jest to szczególnie istotne, gdy wyniki przeprowadzonej kontroli są następnie podstawą wznowienia postępowania i orzeczenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego zarówno wobec tego z podatników, który brał udział w kontroli podatkowej jak i wobec tego, który został przez organ pominięty. Uchybienie w tym zakresie musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu jak również poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania należnych stronom Sąd orzekł w punkcie 2 i 3 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty należne A.P. składa się uiszczony w sprawie wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz wydatek poniesiony w związku z udzieleniem pełnomocnictwa. Z kolei na koszty należne R.T. składają się koszty zastępstwa procesowego oraz wydatek poniesiony w związku z udzieleniem pełnomocnictwa.