Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1310/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 września 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań W. Sp. z o.o. z/s w K. od decyzji:

- Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2017r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., nr [...], określającej W. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 391 742,00 zł oraz stwierdzającej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 136 804,00 zł;

- Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2017r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., nr [...], określającej W. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 165 532,00 zł oraz stwierdzającej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 28 152,00 zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 22 września 2017r. o nr [...] i nr [...] utrzymało w mocy ww. zaskarżone decyzje.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że W. Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."). Organ I instancji wskazał, że ww. Spółka powstała na skutek podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) z W. Sp. z o.o., który dokonał się w dniu 30 kwietnia 2012r. Na skutek podziału na Spółkę W. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., o których mowa powyżej. Kolegium podkreśliło, że z planu podziału, sporządzonego w dniu 22 grudnia 2011r. wynika dokładny opis i podział majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających Spółce nowozawiązanej, tj. spółce kapitałowej pod firmą W. . Załącznik ten nie zawiera działki nr [...] i działki nr [...]. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki W. nie można przyjąć, że kontrolowane decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. zostały skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż bez wątpienia W. była w 2011r. i w 2012r. podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżonych decyzji (np. działka nr [...], działka nr [...]). Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwestionowane decyzje Wójta Gminy K. nie zostały również wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Odwołania od powyższych decyzji złożyła W. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r., zgodnie z wnioskami strony z dnia 23 grudnia 2014r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie w decyzji wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., gdyż odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji, które zostały wydane wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania. W uzasadnieniach odwołań wskazano, że SKO w K. nie zastosowało się do wszystkich wskazań, zawartych w powołanym wyroku WSA w Krakowie, gdyż uzupełniło materiał dowodowy o plan podziału oraz dokonało wykładni art. 247 § 1 pkt 5 o.p., niemniej jednak nie przeanalizowało, czy odwołująca, spełnia przesłankę z art. 93c o.p. Co więcej, organ odniósł się wyłącznie do działek, które po podziale pozostały w W. Sp. z o.o., brak jest jednak analizy tych nieruchomości, których dotyczy spór, czyli tych, które zostały ujęte w planie podziału. Spółka zarzuciła, że ocena prawna, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest sprzeczna z oceną prawną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 10 marca 2016r., który wskazał, że jeżeli decyzje Wójta Gminy K. obejmują również nieruchomości, które zostały przydzielone w planie podziału na rzecz W. , obarczone są błędem, zostały bowiem w tej części skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. W zakresie nieruchomości, które wskutek podziału przeszły na spółkę W. , stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości (jak i nadpłaty w tym podatku), jako następca prawny była odwołująca. Skoro Sp. W. - w zakresie nieruchomości, które przypadły jej w związku z podziałem - była stroną w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 12 lipca 2013r., to nie była nią Spółka W. . Tak więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., jest zasadny. Natomiast pismami z dnia 31 sierpnia 2017r. W. Sp. z o.o. z/s w K. , wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji SKO w K.. W uzasadnieniu pisma powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. w sprawie I SA/Kr 502/16, dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku za lata 2011 i 2012, zapłaconego przez W. Sp. z o.o. W pismach podkreślono, że Sąd przesądził, iż prawo do stwierdzenia nadpłaty, przysługuje W. Sp. z o.o.

W wyniku postępowania odwoławczego, SKO w K. nie podzieliło poglądu Sp. W. , że to nowopowstała spółka - jako następca prawny spółki W. - jest stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za ww. okres w zakresie nieruchomości, które przypadły jej w związku z podziałem. Organ II instancji przytoczył treść art. 93c § 1 i § 2 o.p. Dokonując wykładni powyższego przepisu, powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, który zapadł w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009 zapłaconego przez W. . Organ przytoczył obszerny fragment ww. wyroku i uznał, że zawarta w nim interpretacja przepisu art. 93 c o.p., odnosi się również do podatku (oraz nadpłaty w podatku) za 2011r. i 2012r.

Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, że Sp. W. w maju 2014r. złożyła do organu I instancji, czyli do Wójta Gminy K., wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. Postanowieniami z dnia 17 października 2016r., nr [...] i nr [...], Wójt Gminy K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosków. Powyższe postanowienia zostały utrzymane w mocy przez SKO w K. postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017r., nr [...] i nr [...] W powyższych postanowieniach Kolegium wskazało, że Sp. W. nie jest stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r., zapłaconego przez Sp. W. . W tym zakresie powołano się na przepis art. 133 § 1 o. p. Wskazano także na orzecznictwo dotyczące koncepcji strony oraz interesu prawnego i wywiedziono, że w przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 453/17, oddalił skargę W. Sp. z o.o. na powyższe postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu II instancji nie może budzić wątpliwości, że Sp. W. nie jest stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzjami Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie 247 § 1 pkt 5 o.p

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonych decyzjach, wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 oraz powołaniu się przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, mimo iż w niniejszych sprawach SKO nie było związane przedmiotowym wyrokiem;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p., polegające na nieprzedstawieniu oceny prawnej rozstrzygnięć, poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy w uzasadnieniach skarżonych decyzji, powołuje się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., wydane w sprawie, w której skarżąca nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną, wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., wydanym na rzecz skarżącej;

- art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 93c § 1 i § 2 o.p., polegające

na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana wobec podmiotu

niebędącego stroną postępowania.

W uzasadnieniach skarg strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r, sygn. akr I SA/Kr 24/16 i podniosła, że w przedmiotowym orzeczeniu WSA zaprezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym przez stronę skarżącą, iż w sytuacji, w której na skutek planu podziału przeszły na nią nieruchomości wymienione w decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to stroną postępowania w zakresie podatków od tych nieruchomości jest skarżąca. Dodano, że okoliczność, iż decyzje Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013r. dotyczyły również nieruchomości w stosunku, do których podatnikiem była Sp. W. nie konwaliduje faktu, że Sp. W. była pominięta w postępowaniu podatkowym, jako strona (następca prawny), jak również w decyzji nie została, jako strona postępowania ujęta. Szczególnie jaskrawo to się prezentuje za 2012r., gdzie strona skarżąca od maja 2012r. była podatnikiem w stosunku do nieruchomości, które nabyła w wyniku podziału Sp. W. . Podkreślono, że Kolegium, wydając decyzje, będące przedmiotem skarg był związany wskazaniami przedstawionymi w wyroku WSA z dnia 10 marca 2016r., tymczasem organ ocenę tę zupełnie pominął. Zdaniem strony skarżącej, WSA w ww. wyroku wprost wskazuje na fakt, iż decyzja Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. jest nieważna. Niezrozumiałym jest, dlaczego SKO pominęło całkowicie przedmiotowe wskazanie. Podniesiono, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest podstawy prawnej oraz wskazania toku rozumowania, który doprowadził SKO do uznania, iż w sprawach, zastosowanie ma orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, na którym to w przeważającej mierze opierają się uzasadnienia skarżonych decyzji. Niezrozumiałe jest dla strony skarżącej stanowisko SKO, które uznaje, że nie wystąpiła wada decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p, gdyż decyzje z dnia 12 lipca 2013r. określają zobowiązanie w stosunku do części nieruchomości, które były własnością Sp. W. , a więc podmiotu, do którego była skierowana decyzja. Tymczasem, stroną w postępowaniu podatkowym w zakresie tych nieruchomości, które na skutek podziału trafiły do skarżącej jest właśnie skarżąca. Dodano, że ustawodawca w żadnym momencie, wbrew temu, co twierdzi SKO, nie wskazał, iż przedmiotem sukcesji nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami przed dniem wydzielenia. Przedmiotowy przepis mówi wyłącznie, iż składniki te muszą "pozostawać" w związku "ze składnikiem majątku", czyli inaczej "być" w związku. Przepis nie wskazuje, w którym momencie przedmiotowy związek musi powstać. Użyty przez ustawodawcę imiesłów przymiotnikowy czynny "pozostający", wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie wskazuje wspomnianego momentu. Co więcej, interpretacja przepisu art. 93c o.p. przez Kolegium prowadzi do wniosku, iż na skutek przeniesienia składników majątku do spółki wydzielonej, przestaje istnieć związek, pomiędzy składnikiem, a danym obowiązkiem podatkowym, który powstał przed dniem podziału. Tymczasem, jeśli związek powstał przed dniem podziału, to istnieć - pozostawać będzie również w dniu podziału i po przedmiotowym dniu. Innymi słowy, moment powstania związku między danym prawem i obowiązkiem nie ma znaczenia, istotne jest wyłącznie, aby w dniu wydzielenia przedmiotowy związek pozostawał. Podkreślono, iż bardzo dużym uproszczeniem jest powołane przez organ stwierdzenie, iż ekonomiczny ciężar podatku oraz nadpłaty, poniosła W. , która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym. Tymczasem, przedmiotowy ciężar został poniesiony przed podziałem tj. w momencie, w którym na spółkę W. sp. z o.o. składał się majątek tej spółki, który pozostał w niej po podziale oraz majątek, który został wydzielony do skarżącej, jako spółki nowopowstałej. Tym samym, ekonomiczny ciężar został poniesiony przez podmiot, który "w kształcie" sprzed podziału już nie istnieje. Reasumując, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że doszło do następstwa prawnego, SKO w K. uznało, że wydanie decyzji wobec poprzednika prawnego nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Przesłanki, na których oparte są rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach, stanowią jednak przesłanki pozaprawne. Nawet bowiem w sytuacji, w której decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., odnoszą się do nieruchomości, w których zakresie następstwo prawne nie wystąpiło, zdaniem strony skarżącej, należy stwierdzić ich nieważność, skoro jest niewątpliwe, że jej adresat nie jest stroną postępowania w odniesieniu do nieruchomości, w których zakresie doszło do następstwa prawnego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji SKO w K. z dnia 22 września 2017r. oraz poprzedzających ją decyzji SKO w K. z dnia 22 maja 2017r.; stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r., zgodnie z wnioskami strony z dnia 23 grudnia 2014r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

Uczestnik postepowania, W. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi i w pełni podzieliła stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej dniu 23 lutego 2018r., sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1310/17 i I SA/Kr 1311/17, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1310/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z treścią art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki przewidziane w ustawie, przy czym kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Wszczęte w wyniku wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. postępowania administracyjne toczyły się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Na uwagę zasługuje fakt, iż stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny środek kontroli decyzji ostatecznej, który stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa i jest związany z samą decyzją, a wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji, zatem mają charakter materialnoprawny. Nie są to wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240-246 O.p. dotyczących wznowienia postępowania.

W cenie Sądu rozpatrywane w niniejszym postępowaniu skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Kierowania decyzji w rozumieniu przywołanego przepisu nie należy utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12; z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 O.p. jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.

Istotę sporu stanowi ustalenie podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie .

Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału. Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno-podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie treścią tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Należy jednak przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się czasem teraźniejszym. W konsekwencji przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną (nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych).

Wynika stąd, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Nadpłata w podatku powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty.

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W. Sp. z o.o. jeszcze przed podziałem przez wydzielenie spółki W. . Ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 (w tym nadpłaty) poniósł uczestnik postępowania. Nadto przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Dlatego też w ocenie Sądu prawo do stwierdzenia nadpłaty za lata 2011 i 2012 przysługuje nie skarżącej, ale spółce W. sp. z o.o. W związku z tym, jak słusznie wskazał organ I oraz II instancji, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. Z tych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 93c ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 nie zaprezentował wcale stanowiska zbieżnego z prezentowanym przez stronę skarżącą, iż w sytuacji, w której na skutek planu podziału przeszły na nią nieruchomości wymienione w decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to stroną postępowania w zakresie podatków od tych nieruchomości jest skarżąca.

Wnikliwa lektura pisemnych motywów przywołanego orzeczenia wskazuje, że rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu II oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zapadło wskutek dostrzeżonych przez tamten Sąd istotnych braków dowodowych w postaci dokumentacji związanej z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. W zgromadzonym w sprawie o sygn. I SA/Kr 24/16 materiale dowodowym brak było istotnych dowodów, w szczególności dokumentacji związanej z podziałem W. Sp. z o.o. oraz planem podziału. Powyższe dokumenty były o tyle istotne, że dotyczyły istnienia przesłanek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Brak dołączenia kluczowych dowodów na okoliczności będące istotą sporu, przy rozbieżnych stanowiskach stron powodował, że Sąd rozpoznając sprawę I SA/Kr 24/16 nie miał możliwości weryfikacji twierdzeń zarówno organu jak i strony skarżącej. Sąd ten wskazał, powołując się na treść art. 54 § 1 i 2 p.p.s.a., iż organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Wskazano, że akta sprawy administracyjnej to pełna dokumentacja, stanowiąca dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji (art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz przepisy szczegółowe w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów).

Ponadto w pisemnych motywach wyroku z dnia 10 marca 2016 r. Sąd wskazał na braki w zakresie uzasadnienia skarżonej decyzji – organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy poprzestając na enigmatycznym stwardzeniu, że sporne decyzje dotyczyły również dwóch działek w stosunku, do których podatnikiem był W. sp. z o.o., nie wyjaśniając czy rzeczywiście strona skarżąca spełnia przesłanki z art. 93c o.p., jak również nie ustalono czy składniki majątku wymienione w planie podziału dotyczą decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. oraz jaki jest ich charakter. W zaleceniach kierowanych do organu Sąd wskazywał również na konieczność dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c ordynacji podatkowej, ujmujące te rozważania w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wynika stąd jednoznacznie, że WSA w orzeczeniu z dnia 10 marca 2016 r. oparł się na twierdzeniach strony skarżącej z przyczyn wyłącznie proceduralnych, natomiast nie weryfikował w żaden sposób stanowiska organu i i nie odnosił się do niego merytorycznie. Tamtejszy Sąd nie zinterpretował też w sposób wiążący treści przepisu art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c ordynacji podatkowej tak, jak sugeruje skarżąca spółka.

Również zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a należy uznać za chybiony, zwłaszcza, że w wyroku o sygn. I SA.Kr 2416 Sąd nie dokonywał wiążącej dla organów wykładni przepisów prawa, jak sugeruje to skarżąca spółka.

Należy natomiast wskazać, że rozpoznając w ponownych postępowaniach administracyjnych wniosek W. sp. z o.o. o stwierdzenie nieważności kwestionowanych decyzji Wójta Gminy K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się do wskazań zawartych w omówionym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. I SA/Kr 24/16. Organ zgromadził niezbędny do rozpoznania sprawy materiał dowodowy oraz poczynił na jego podstawie stosowne ustalenia faktyczne. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły należyte odzwierciedlenie w treści uzasadnień skarżonych decyzji, w związku z czym przedmiotowe uzasadnienia sprostały wymogom określanym w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Organ dokonał też wykładni art. 247 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 93c o.p. dochodząc do wniosku, że skarżąca W. sp. z o.o. nie była stroną postepowań administracyjnych w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012, w związku z czym nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto, przesyłając Sądowi skargi z dnia 20 listopada 2017 r. SKO przekazało tym razem kompletne, pełne akta postępowania administracyjnego, w tym brakujący uprzednio plan podziału.

Z kolei wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 502/16, na który powołał się organ w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, został wydany w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, w toku którego również pojawiła się kwestia wydzielenia ze spółki W. sp. z o. o. spółki W. sp. z o. o. i wpływu powyższego na kwestię nadpłaty, w tym podmiotu uprawnionego do otrzymania nadpłaty za ww. lata.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna jak i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Stan faktyczny poddany pod rozstrzygnięcie sądu w przedmiocie zapłaty podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 jest analogiczny z zaistniałym w niniejszej sprawie. W celu zachowania jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, co jest głównym założeniem przywołanego powyżej przepisu, orzeczenie w przedmiocie podatku za lata 2008 i 2009 powinno służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2011 i 2012. Wskazać przy tym należy, iż jednolitość stosowania prawa, jest ściśle powiązana z wartością pewności stosowania prawa, odnośnie do treści wydawanych decyzji, jak też do właściwości i przebiegu procesu decyzyjnego. Ponadto, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania obliguje organy podatkowe do postępowania w sposób spójny i konsekwentny, z zastosowaniem właściwych przepisów prawa i merytoryczną oceną wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę interesów podatnika, a zatem pożądane jest, aby w takich samych stanach faktycznych zapadały takie same rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy i całego materiału dowodowego.

Z powyższych względów nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Jak wskazano już wyżej, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymagania określone we wskazanym przepisie. Natomiast okoliczność, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu sygn. I SA/Kr 502/16 można uzasadnić troską o zachowanie jednolitości i spójności orzecznictwa. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu treść tego zarzutu, mimo odmiennego sformułowania i zakwestionowania innego przepisu, w istocie jest tożsama z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a., który szczegółowo omówiono we wcześniejszej części uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty zawarte w skargach.

Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.