Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 278/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art.165a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości udziałów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako "[...]" oraz składników majątku - innych działek niż działka oznaczona we wniosku jako "[...]".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (zwany dalej również jako: "Spółka") jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 20 listopada 2000 r. Zgodnie z aktem założycielskim, kapitał zakładowy Spółki wynosił [...]" zł i dzielił się na udziały o równej i niepodzielnej wartości nominalnej. Jedynym wspólnikiem Spółki została osoba fizyczna (dalej zwana również jako: "Wspólnik"), która objęła całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do rejestru handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego z 24 listopada 2000 r.

W dniu 11 grudnia 2000 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki (Wnioskodawcy), podjętą w formie aktu notarialnego (zgodnie z aktem założycielskim Spółki, podwyższenie to nie wymagało zmiany umowy spółki), podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...]" zł, o kwotę [...]" zł, do kwoty "[...]" zł, poprzez utworzenie nowych udziałów, każdy o jednakowej (równej) wartości nominalnej (takiej samej, jak udziały utworzone wcześniej). Łączna wartość nominalna nowo utworzonych udziałów wyniosła [...]" zł. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy Wspólnik, który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, stanowiących kilkadziesiąt działek ewidencyjnych, wyspecyfikowanych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego co do numeru i powierzchni oraz obrębu, o łącznej powierzchni [...]", o łącznej wartości [...]". Działki składające się na aport były zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie albo w zbliżonym rejonie. Działki ujęte były w różnych księgach wieczystych, przy czym w skład poszczególnych ksiąg wieczystych wchodziła jedna lub większa liczba działek.

W związku z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, na dzień 20 listopada 2000 r. sporządzona została przez rzeczoznawców majątkowych wycena wartości rynkowej nieruchomości (operat szacunkowy). Wycena ta stanowiła załącznik do protokołu zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Wycena została dokonana wg podejścia porównawczego, w ten sposób, że rzeczoznawcy ustalili sumy powierzchni działek według kryterium przeznaczenia terenu (tereny mieszkaniowe, tereny zieleni, tereny usług i produkcji) oraz ustalili wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu (m2) oddzielnie dla każdego z trzech ww. sposobów korzystania (przeznaczenia) nieruchomości (tj. odrębnie dla terenów mieszkaniowych, terenów zielonych, terenów usług i produkcji). Następnie przemnożono ustalone wartości rynkowe gruntu przez powierzchnie nieruchomości będących przedmiotem aportu, uwzględniając różne przeznaczenie gruntów.

W ten sposób wyceniono zbiorczo wartość gruntów mających określone przeznaczenie (tj. terenów mieszkaniowych, terenów zieleni, terenów usług i produkcji), a następnie wartości te zsumowano i w ten sposób uzyskano wartość całości wniesionych aportem nieruchomości. Nie sporządzano odrębnej wyceny dla poszczególnych działek. Na podstawie treści operatu szacunkowego istnieje jednak możliwość ustalenia ówczesnej wartości każdej z działek, albowiem w operacie podano powierzchnię całkowitą poszczególnych działek, a także podano jaka część powierzchni poszczególnych działek leży na terenach w obszarze mieszkaniowym, obszarze usług komercyjnych, obszarze zieleni publicznej. Jednocześnie biegli ustalili wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu (m2) oddzielnie dla każdego z trzech ww. sposobów korzystania (przeznaczenia) z nieruchomości. Dane te są wystarczające dla ustalenia wartości poszczególnych działek w ich granicach z listopada 2000 r.

Przyjęta przez biegłych rzeczoznawców w operacie szacunkowym wartość wszystkich nieruchomości wyniosła "[...]" zł (była o ok. [...] zł niższa niż wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości). Wycena biegłych rzeczoznawców miała charakter pomocniczy, tj. potwierdzający ustaloną przez Wnioskodawcę i wspólnika wartość aportu równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez Wspólnika po wartości nominalnej. Wartość wydanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów była równa, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, wartości przedmiotu aportu. Wkład niepieniężny na pokrycie udziałów został w całości wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. Nie wystąpiła nadwyżka emisyjna (równa wartości rynkowej) udziałów w Spółce nad ich wartość nominalną. Koszty sporządzenia aktu notarialnego (opłaty skarbowej, taksy notarialnej z podatkiem VAT) dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego poniósł Wnioskodawca.

Tego samego dnia, tj. 11 grudnia 2000 r. Wnioskodawca (Spółka) i Wspólnik zawarli w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą na Wnioskodawcę własność nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. W umowie strony podały wartość łączną przedmiotu umowy i wartość przedmiotu aportu na kwotę [...]" zł, czyli kwotę równą wartości nominalnej utworzonych udziałów. W dacie przeniesienia własności nieruchomość była wolna od obciążeń i praw osób trzecich. Jednocześnie złożono wniosek o urządzenie księgi wieczystej dla działek stanowiących przedmiot aportu i wpisanie własności na rzecz Wnioskodawcy.

Wniosek do sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego został złożony w dniu 13 grudnia 2000 r. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w sądzie rejestrowym został dokonany w dniu 18 grudnia 2000 r.

Wspólnik jest nieprzerwanie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy od momentu zawiązania Spółki z o.o. w 2000 r. do chwili obecnej.

Działki wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki, od momentu wniesienia były ujmowane w Spółce jako środek trwały. Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w stosunku do działek, ponieważ stanowią one nieruchomości gruntowe niezabudowane, a więc nie podlegają amortyzacji ani podatkowej ani bilansowej.

Niektóre działki zostały sprzedane przez Wnioskodawcę. Część działek została podzielona geodezyjnie na mniejsze działki lub połączona z innymi działkami lub wydzielona pod drogi.

W skład wkładu niepieniężnego, który został wniesiony w 2000 r. do Spółki wchodziła m.in. działka [...]". W 2005 r. działka ta została podzielona na dwie działki, a następnie, w 2010 r., jedna z powstałych z podziału działek uległa dalszemu podziałowi, w wyniku czego została utworzona m.in. działka [...]" o pow. "[...]"

Nieruchomości wniesione aportem, w tym działka [...]", zostały w 2017 r. przekwalifikowane ze środków trwałych i obecnie są ujmowane w bilansie jako aktywa obrotowe, w związku z planami ich sprzedaży.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca sprzedał prawo własności działki [...]" przy jednoczesnym odłączeniu tej działki z dotychczasowej księgi wieczystej i założeniu dla niej nowej księgi wieczystej.

Wnioskodawca planuje też sprzedaż w późniejszym terminie, innych działek obejmujących grunty wniesione do Spółki aportem w 2000 r.

W marcu 2018 r. Wnioskodawca otrzymał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: [...] i Znak: [...]), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki [...] i innych działek, uznające za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca (jako zbywający) może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i [...], kosztów wyceny i opłaty skarbowej (do których poniesienia na mocy przepisów prawa zobowiązany jest sprzedający).

Celem niniejszego wniosku jest natomiast ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia wartości nominalnej udziałów przypadających zbywaną na nieruchomość gruntową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości działki [...]" jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten aport - jak, prawidłowo, Wnioskodawca powinien ustalić, jaka wartość udziałów przypada na działkę [...]"?

2. Przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości - innych działek niż działka oznaczona we wniosku jako [...]" jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten aport - jak, prawidłowo, Wnioskodawca powinien ustalić, jaka wartość udziałów przypada na zbywaną nieruchomość gruntową?

W dniu 20 września 2018 r. w powyższej sprawie wydano postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania . W postanowieniu tym stwierdzono , że nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej samo wskazanie we wniosku [...] przepisów prawa podatkowego, które co do zasady, w ściśle określonych okolicznościach sprawy, mogą podlegać interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli z treści złożonego wniosku, a w szczególności z prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika wprost, że przepisy, o których interpretacji podmiot wnosi wymagałyby ustalenia okoliczności zaistniałych w sprawie, a więc wskazania sposobu ustalenia wartości udziałów wydanych w zamian za aport i następnie przyporządkowanie tych udziałów do przychodów ze zbycia nieruchomości.

W takiej zatem sytuacji, uznano, że intencją Wnioskodawcy jest nie tyle zagadnienie sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym, lecz weryfikacja okoliczności zaistniałych w sprawie, w aspekcie rachunkowym, które co prawda mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów podatkowych, jednak nie posiadając samodzielnie cech podatkowych.

Pismem z 11 października 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 165a § l w zw. z art. 14h w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki nie jest związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, ani rozliczeniem podatków na gruncie ustaw podatkowych.

Postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do charakteru instytucji interpretacji indywidualnych wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji nie mogą być uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zasada ta wynika wprost z treści art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie wszystkie przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wskazano również, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wyjaśnienia wynika zatem, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego), jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej istotą jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Należy ponadto podkreślić, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności, należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla Organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych.

Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej samo wskazanie we wniosku [...] przepisów prawa podatkowego, które co do zasady, w ściśle określonych okolicznościach sprawy, mogą podlegać interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli z treści złożonego wniosku, a w szczególności z prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika wprost, że przepisy, o których interpretacji podmiot wnosi nie wymagałyby ustalenia okoliczności zaistniałych w sprawie, a więc wskazania sposobu ustalenia wartości udziałów wydanych w zamian za aport i następnie przyporządkowanie tych udziałów do przychodów ze zbycia nieruchomości. W takiej zatem sytuacji, można uznać, że intencją Wnioskodawcy jest nie tyle zagadnienie sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym, lecz weryfikacja okoliczności zaistniałych w sprawie, w aspekcie rachunkowym, które co prawda mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów podatkowych, jednak nie posiadając samodzielnie cech podatkowych.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację, albowiem czynności takie zostały wprost wyłączone z zakresu zastosowania przepisów ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych ) przepisów prawa podatkowego tut. Organ nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionych przez Spółkę wyliczeń dotyczących ustalenia jaka wartość nominalna udziałów przypada na zbywaną działkę [...]" oraz inne działki niż działka oznaczona we wniosku jako [...]". Istotą przedmiotowej instytucji jest bowiem dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, tut. Organ nie może dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania, które jak już wskazano należy odróżnić od postępowania kontrolnego czy podatkowego, w których to właściwe organy mają możliwość określenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prawidłowości zawieranych umów oraz skutków podatkowych przedmiotowych czynności prawnych. Organ nie może również wypowiedzieć się (rozstrzygnąć) w zakresie kompetencji innych organów podatkowych działających w innych trybach postępowania. Twierdzenie Skarżącej, że istotą złożonego wniosku nie jest bowiem dokładne określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki (ustalenie dokładnej jego kwoty), lecz ocena prawidłowości zasady wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Nie jest do tego potrzebne przeprowadzanie postępowania dowodowego, zresztą sam wniosek sformułowany został bez odnoszenia się do konkretnych wartości pieniężnych czy powierzchni gruntu jest nieuzasadnione, bowiem poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych wzorów do wyliczeń w istocie sprowadza się do weryfikacji przedstawionych przez Spółkę wyliczeń dotyczących ustalenia jaka wartość nominalna udziałów przypada na zbywaną działkę [...]" oraz inne działki niż działka oznaczona we wniosku jako [...]". Podkreślono, że zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia - wbrew twierdzeniu Skarżącej -podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Tym samym, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy regulujące zasady jego ustalania. W związku z powyższymi wyjaśnieniami Skarżąca jak sama wskazuje otrzymała już potwierdzenie w postaci wydanych dla niej interpretacji indywidualnych, że w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowej może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych m.in. wartość nominalną udziałów przypadających na nieruchomość. Tym samym twierdzenie przez Skarżąca, że takie stanowisko nie jest dla Wnioskodawcy wystarczające i wyczerpujące dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej "updop"), w jego konkretnym przypadku. Bez wypowiedzenia się przez organ, co do poprawności stanowiska podatnika przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację, Wnioskodawca nie będzie miał pewności, czy przyjęty przez niego sposób rozumienia art. 15 ust. 1 pdop jest trafny i czy prawidłowo zostały określone koszty uzyskania przychodów z związku ze zbyciem nieruchomości, w istocie wskazuje, że Skarżąca oczekuje od Organu potwierdzenia prawidłowości wyliczeń dotyczących ustalenia jaka wartość nominalna udziałów przypada na zbywaną działkę "[...] oraz inne działki niż działka oznaczona we wniosku jako [...]". Zatem stwierdzić należy, że z przyczyn szczegółowo wskazanych powyżej Organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia poprzez wydanie odmowy wszczęcia postępowania.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Admiracyjnego w Krakowie w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 239 w zw. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.09.2018r., i błędne uznanie, że w sprawie przedstawionej we wniosku spółki z 13.07.2018r. postępowanie w sprawie wydania interpelacji indywidualnej nie może być wszczęte, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, zostały spełnione przez wnioskodawcę,

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne działanie organów, odmowę wszczęcia postępowania w sprawie i nieudzielenie podatkowi wyjaśnień, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpoznana merytorycznie,

3. niewłaściwym zastosowaniu art. 125 § 1 z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wnikliwie wniosku o wydanie interpretacji, przez co organ wyciągnął wniosek, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej.

II. Naruszenie prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej i nie wydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełniania przez wnioskodawcę wszystkich wymogów umożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, na skutek błędnego przyjęcia, że zagadnienie przedstawione we wniosku spółki nie jest związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym, lecz weryfikacją okoliczności sprawy w aspekcie rachunkowym.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 pdop jest bardzo ogólne. Skarżący nie powinien jednak ponosić negatywnych konsekwencji sformułowania przez ustawodawcę przepisów prawa podatkowego w sposób niejednoznaczny, stwarzający możliwość wielorakiej ich interpretacji. Intencją Skarżącej było, aby organ ocenił zastosowany przez podatnika sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, samą zasadę określenia tych wyliczeń. Skarżąca nie domaga się weryfikacji rachunkowej wyliczenia kosztów podatkowych dokonanych przez spółkę (ustalenia dokładnej kwoty). Posłużenie się we wniosku wzorem arytmetycznym miało na celu wyłączenie przedstawienie w czytelnej formie przyjętego przez Skarżącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że równocześnie spółka bardzo dokładnie wyjaśniła, w sposób opisowy, metodę wyliczenia kosztów: przyjęte założenia, sposób rozumowania i schemat podjętych czynności. We wniosku spółka nie posługiwała się żadnymi wartościami liczbowymi w zakresie wartości nominalnej udziałów, ceny sprzedaży, powierzchni gruntów. Poddała pod ocenę organu jedynie zasadę, którą zastosowała do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej jako aport w zamian za udziały. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ nie byłby nawet w stanie dokonać weryfikacji obliczeń, bowiem wniosek nie zawierał żadnych konkretnych wartości liczbowych.

Wbrew twierdzeniom organu, do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z 13.07.2018r., nie jest potrzebne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Nie byłoby to zresztą nawet możliwe, bo wniosek nie odnosi się do konkretnych wartości pieniężnych, powierzchni gruntu, czy wartości nominalnej udziałów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ interpretacyjny jest upoważniony do wydawania wszelkich pism i rozstrzygnięć ściśle związanych z procesem wydawania interpretacji. Może więc np. wzywać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu zdarzenia zawartego we wniosku, może udzielać odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także – konsekwentnie – może odmawiać wszczęcia postępowania, jeśli zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że odmawiając wszczęcia postępowania nie dochodzi do wydania tzw. interpretacji milczącej (art. 14o Op). Odmowa wszczęcia jest bowiem przewidzianą w Ordynacji podatkowej instytucją procesową, stosowaną także w postępowaniu interpretacyjnym. Nie można zrównać niezasadnie wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania z wydaniem interpretacji milczącej – nie ma dla takiego zrównania żadnych podstaw normatywnych.

Sąd analizujący niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażone przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2778/11), że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Op, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Op.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b Op, czy też zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że wskazane w sprawie pytanie jest w rzeczywistości żądaniem weryfikacji okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie w aspekcie rachunkowym, oderwanym od przepisów prawa podatkowego. Nie mamy bowiem do czynienia z wykładnią przepisu prawa ale z rozwiązaniami w zakresie szczegółów sposobu i zasad ustalenia proporcji niezbędnych do wyliczenia wartości działek jako podstawy kosztów uzyskania przychodów.

Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Tymczasem należy zauważyć, że brak jest przepisów, które regulowałyby szczegółowe kwestie związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, a w tym dotyczące sposobu określenia jaka wartość nominalna udziałów przypada na zbywaną działkę [...]" oraz inne działki niż działka oznaczona we wniosku jako [...]".

Zauważyć przy tym trzeba, że w pytaniu Skarżąca nie podała żadnego normatywnego punktu odniesienia, tj. przepisu prawa podatkowego, który podlegałby interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że żaden przepis ustawy o CIT nie odnosi się do wątpliwości Skarżącej przedstawionych w rozważanym pytaniu ( w jaki sposób należy sporne koszty ustalić )

Miarodajnego punktu odniesienia do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej nie mógł stanowić art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten określa bowiem jakie wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W cyt. przepisie wcale nie zostały określone szczegółowe zasady określania poniesionych przez podatnika wydatków o charakterze kosztowym. Art. 15 ust 1 updop nie odnosi się do zagadnienia stanowiącego istotę wątpliwości Skarżącej . Tym bardziej, że na nurtujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki [...] i innych działek została udzielona odpowiedź w indywidualnej interpretacji.

Brak normatywnego wzorca nie pozwala organowi ocenić czy stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje potwierdzenie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Nie mając "wzorca" w postaci przepisu prawa organ nie może nawet ocenić czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest pełny i może podlegać ocenie. Dlatego dopiero na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są w stanie dokonać właściwych ustaleń i dokonać prawidłowej oceny tak ustalonego stany faktycznego .

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację (tak też wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2006/18; wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej tylko pośrednio przepisów updop. Oceny stanowiska Skarżącej należy zatem przede wszystkim poszukiwać pośród zasad regulujących prowadzenie szeroko pojmowanej rachunkowości. Podstawą dla dokonania oceny odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby być zatem ocena matematyczna prawidłowości wyliczeń udziałów w kontekście szeroko rozumianych zasad wyceny nieruchomości i ich obrotu, na podstawie których ustalana jest ich wartość i jednocześnie koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydania interpretacji indywidualnych (por. art. 14b §1 Op).

Reasumując, słusznie uznał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek Skarżącej, dotyczy szczegółowych zasad wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej. Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a oraz art. 14b § 1 O.p. jest chybiony.

Skoro zaś w niniejszej sprawie działanie organów odpowiadało przepisom prawa, to nie mogło dojść do uchybienia uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie pogłębiana zaufania do organów podatkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie . 151 p.p.s.a., oddalił skargę