Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3364/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 88/13 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 88/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. N. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 września 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu D. [...] (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 119.619,00 zł.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 10 lipca 2006 r. do 23 września 2011 r. (w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.). Wykazując bezskuteczność egzekucji organ powołał się na postanowienia Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze z dnia 26 stycznia 2012 r. o nr KM 456/11 umarzające postępowanie egzekucyjne skierowane do dłużnej spółki. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2011 r., złożony przez wierzycieli (pracowników spółki) w dniu 31 sierpnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, ze względu na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, został oddalony.

Organ wskazał też na wysokość strat, jakie wynikają ze złożonych przez spółkę zeznań za lata 2004 – 2010, podnosząc że z dokumentacji finansowej spółki wynika, iż stan niewypłacalności wystąpił już w 2003 r. W ocenie organu, skarżący wiedząc o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu winien zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała spółka do istniejących zaległości i w terminie dwóch tygodni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a tego nie uczynił. Z powyższego obowiązku nie zwalnia skarżącego fakt, że stan niewypłacalności spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem na dokonanie tej czynności była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannie dbającej o swoje interesy. Organ nie podzielił również poglądu skarżącego, zgodnie z którym zły stan zdrowia zwalnia go z odpowiedzialności, gdyż kłopoty zdrowotne skarżącego przypadły na 2007 i 2008 r., a wniosek skarżący zobligowany był zgłosić po upływie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej: "Ord. pod.") przez: przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w tym przepisie, mimo że istniały przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz mimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, braku ustalenia kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę; brak wykazania jaki był stan majątkowy spółki w chwili objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, a co za tym idzie - czy stan ten umożliwiał zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n."), przez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności braku ustaleń dotyczących okoliczności określonych w pkt 1;

3. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę scharakteryzował instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej na tle art. 116 § 1 i § 2 Ord. po i stwierdził, że podatnik stara się przede wszystkim wykazać zaistnienie jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Powoływał się przy tym na fakt, że przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku powstały przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Sąd podkreślił, że bezsporne jest w sprawie, iż w okresie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego za 2010 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, czego nie kwestionuje. Funkcję tę przestał pełnić z dniem 23 września 2011 r., co potwierdza złożona tego dnia rezygnacja. Dlatego też organ zasadnie przyjął, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym wykazał zaistnienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Sąd zauważył, że odpowiedzialność członka zarządu można uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. Wydanie przez Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych powoduje, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią.

W ocenie Sądu przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki powstały już w 2003 r., a zatem za kadencji poprzedniego zarządu, co Sąd wywiódł z treści art. 10 P.u.n. Jest to bezsporne, a potwierdza tę okoliczność dokumentacja finansowa spółki. Jak wynika z bilansów, rachunków zysków i strat oraz złożonych zeznań podatkowych spółka w latach 2003 - 2010 wykazywała straty. Mimo wdrożonego planu naprawczego w 2006 r. nie udało się rozpocząć programu restrukturyzacyjnego zobowiązań wobec ZUS, w stosunku do którego zadłużenie istniało od 2003 r. Skarżący, obejmując funkcję w zarządzie 10 lipca 2006 r., miał świadomość złej kondycji finansowej spółki. Wiedząc o tym zobowiązany był zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała spółka w stosunku do istniejących zaległości, a następnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 U.p.n. lub wszcząć postępowanie temu zapobiegające, czego nie dokonał. To, że stan niewypłacalności powstał już w 2003 r., nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej spółki w chwili objęcia stanowiska członka zarządu. Ta zaś była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak wniosku doprowadził do sytuacji, w której spółka generowała kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zaległości podatkowego.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O braku winy nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem przez niego funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest istotne, kiedy nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania przez niego funkcji spółka była niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro istniał stan niewypłacalności, to był on zobowiązany do złożenia wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, że z uwagi na zły stan jego zdrowia w 2007-2008 r. nie miał on możliwości pełnić faktycznie funkcji w zarządzie, przez co nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący mógł złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji, tym bardziej, że występował jako jednoosobowy członek zarządu, co zapewniłoby faktyczną reprezentację w organie zarządzającym, a ponadto skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu, a więc wcześniej niż wystąpiły wskazane okoliczności związane ze stanem jego zdrowia.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 2 Ord. pod. poprzez: przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w zw. z brakiem negatywnych przesłanek określonych w powyższym przepisie, pomimo że istniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w powyższym przepisie.

2. art. 11, 13 i 21 ust. 1 i 2 P.u.n. i naprawcze poprzez: przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wynikało z błędnego uznania, iż czasem właściwym na złożenie takowego wniosku był okres dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu; brak rozważenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz brak odniesienia się do celu postępowania upadłościowego i rozważenia zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście niemożności ziszczenia tego celu.

3. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod., przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności przez brak ustaleń w zakresie: - okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę; - stanu majątkowego spółki w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, a co za tym idzie, czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; - znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi złożonej przez skarżącego, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi złożonej przez skarżącego poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Organ nie niósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Ponadto autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż dotyczyła ona przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co ma podstawowe i decydujące znaczenie dla zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w obszarze prawa materialnego. Z kolei prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała bezpośredni wpływ na tok procedowania przez organy podatkowe, a tym samym zasadność zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej. Należy przy tym odnotować, że problem rozstrzygany w rozpoznawanej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r. r. o sygn. II FSK 3152/13, wydanej w tym samym składzie sędziowskim, w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w sprawie niniejszej, przy tożsamych zarzutach postawionych przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Z treści powołanego w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 116 § 1 Ord. pod. wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności jest m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ord. pod. Te ostatnie jednostki redakcyjne, choć nie zostały wprost przywołane w treści skargi kasacyjnej, to jednak omówiono je w uzasadnieniu, co pozwala na merytoryczna kontrolę kasacyjna tak sformułowanego zarzutu. Z przedstawionej przez skarżącego argumentacji wynikało, że nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie objęcia stanowiska nie było już możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego oczywistą bezzasadność. Owej bezzasadności wniosku skarżący dopatrywał się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącego, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na pokrycie jego kosztów i choćby częściowej spłaty ciążących na spółce należności.

Z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Ord. pod. nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod.). W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o czym szerzej poniżej. Tym samym skarżący nie był uprawniony do samodzielnej oceny skuteczności ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zastany stan finansów Spółki i wobec tego okoliczność ta nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod.

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie był również usprawiedliwiony w kontekście właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zakwestionował interpretację art. 116 § 1 Ord. pod. oraz art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. twierdząc, że konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji przez członka zarządu nie znajduje pokrycia w przepisach obowiązującego prawa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody oraz uwzględniając treść powołanych przepisów należy uznać, że słusznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odwołał się do art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., które nakazują by członek zarządu nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosił w sądzie stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami P.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z P.u.n.

W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały również na uwzględnienie zgłoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż bazowały one na założeniu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczającym było, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pojawiły się już za kadencji poprzedniego zarządu, co spowodowało, że skarżący nie mógł złożyć skutecznego wniosku w tym przedmiocie, a w konsekwencji nie ponosił winy za taki stan rzeczy. Stanowisko takie nie jest jednak możliwe do zaakceptowania w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego. Skarżący nie kwestionował natomiast, że pomimo, iż wiedział o stanie finansów spółki, po objęciu funkcji członka zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. należało wobec tego uznać za nieusprawiedliwiony. Dodać należy ponadto, zarzut ten został przez skarżącego wadliwie sformułowany, albowiem powinien odnosić się do przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania powołanych przepisów przez organy, a nie tak jak wskazał to skarżący, bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne opiera się na kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem zarzuty kierowane przeciw orzeczeniom wydanym przez wojewódzkie sądy administracyjne powinny dotyczyć właśnie tej kontroli.

W konsekwencji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ord. pod., skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku. Dodać należy, że subiektywny pogląd skarżącego, iż byłby to wniosek nieskuteczny nie może stanowić argumentu przemawiającego na jego korzyść, gdyż ocena w tym zakresie należy wyłącznie do właściwego sądu rozpoznającego wniosek, który może go oddalić w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

3.2 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.