Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku styczeń i marzec 2015 roku oraz za miesiące od maja do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 września 2020 r., nr [...], [...] określił Z. K. . (dalej zwanej również skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za sierpień i listopad 2015 r.

Ustalono, że skarżąca dokonywała zakupów płodów rolnych od rolników ryczałtowych w tym m. in. od P. M.. Skarżąca nabywając produkty rolne dokonała zapłaty po terminie płatności określonym na fakturze lub umowie. W konsekwencji nie spełniono warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o PTU. Nie dano przy tym wiary przedłożonym przez skarżącą umową o przedłużenie terminu płatności faktur VAT RR. Dokumenty dotyczące kontrolowanego okresu, zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową [...] W konsekwencji wszystkie dokumenty powinny znajdować się wyłącznie tam.

Stwierdzono również, że M. M. (prezes skarżącej oraz mąż P. M.) miał świadomość jakie produkty rolne mogły pochodzić z gospodarstwa rolnego P. M.. Z informacji udzielonych przez ARiMR wynika, że nie były to zboża i rzepak.

W kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu usług transportowych od [...] W. M. oraz [...] J. M.. U skarżącej prowadzono ewidencję usług transportowych. Ewidencja ta zawierała daty załadunku i rozładunku towaru, nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu, nazwę firmy, miejsce załadunku transportu, wagę załadunkową, miejsce rozładunku, wagę rozładunku, numer zalecenia transportowego oraz ustaloną stawkę za transport. W wyniku porównania prowadzonej przez skarżącą ewidencji dotyczącej usług transportowych z załącznikami do faktur (które je posiadały) stwierdzono, że nie odpowiadają one rzeczywistości. Dane wynikające z załączników nie pokrywają się w całości z danymi w ewidencji. Natomiast w odniesieniu do faktur za usługi transportowe nieposiadających załączników zawierających szczegółowy wykaz wykonanych usług, ze względu na brak jakichkolwiek informacji dotyczących szczegółów usługi, nie można ich było porównać z ewidencją usług transportowych. W ocenie Naczelnika faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] W. M. oraz [...] O. J. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

Stwierdzono, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący usługi związanej z gazowaniem zboża, wykonanej na rzecz K. sp. z o.o. Sama faktura obsługi przy gazowaniu, wobec braku udokumentowanej usługi gazowania zboża, nie może w ocenie Naczelnika być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] dotyczącej usług marketingowych, w tej części, w której usługi nie zostały wykonane. Ustalono, że w związku z wykonaną przez [...] O. usługą pośrednictwa w zakupie zboża, osiągnięto zysk netto w wysokości [...] zł. Zgodnie z umową, wynagrodzenie netto firmy [...] O. stanowi 50% zysku, tj. [...] zł (VAT [...] zł).

Stwierdzono również, że wystawione przez skarżącą faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Transakcje w tym zakresie zostały przeprowadzone w celu odzyskania należności. Faktury dokumentujące obrót olejem napędowym winny zostać wystawione przez [...] "[...]" W. C. bezpośrednio na rzecz [...] W. M., [...] M. M., [...] M. M., [...] M. M., [...] W. M.. W sprawie nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów pomiędzy skarżącą a wskazanymi ostatnio podmiotami.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzji Naczelnika zarzucono naruszenie w szczególności art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 kwietnia 2022 r., nr [...] uchylił wymienione na wstępie rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomieniem z 23 października 2020 r. poinformował, iż wskazanego dnia został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano również, że organ pierwszej instancji zawiadomieniami z 28 października 2020 r. poinformował skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe zostało 19 listopada 2020 r. połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...] [...] Prokuratura poinformowała przy tym, że 14 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 20 listopada 2020 r. i 30 października 2020 r. Z kolei 31 grudnia 2020 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko m.in. M. M. i P. M.. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i było w pełni uzasadnione. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru. Wyjaśniono również, że Naczelnik postanowieniem z 13 października 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej na wstępie decyzji. Następnie 14 października 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego.

Dyrektor wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca złożyła 08 marca 2022 r. wyjaśnienia do protokołu zapoznania jej z aktami. Złożono również pisma procesowe z 23 i 30 marca 2022 r. W pismach tych sformułowano obszerne wnioski dowodowe, przedłożono kserokopie faktur VAT i rozliczenia magazynów K., S. , Ś. .

Z uwagi na otrzymanie powyższych dokumentów na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor stwierdził, że jest zobligowany do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. Stwierdzono, że w toku powtórnego rozpoznawania sprawy należałoby rozważyć realizację wniosków skarżącej sformułowanych we wskazanych powyżej pismach. W ocenie organu odwoławczego pozyskaną od skarżącej dokumentację należałoby skonfrontować z pozostałymi dowodami. Naczelnik prowadząc ponownie postępowanie powinien w odniesieniu do przekazanych przez skarżącą dokumentów, w celu rzetelnego i niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dokonać weryfikacji wskazanych na fakturach transakcji, w szczególności pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. Okoliczności, na które powołuje się skarżąca argumentując konieczność przeprowadzenia powyższych dowodów winny zostać zweryfikowane przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Przedłożone przez skarżącą dowody oraz wnioski dowodowe sprawiają, że koniecznym staje się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wnioski skarżącej dotyczą ustalenia przebiegu transakcji kupna i sprzedaży. Z ich treści wynika wola skarżącej dowiedzenia, że nabywano usługi oraz towary od wystawców spornych faktur. Ilość i obszerność wniosków dowodowych sprawia, że uprawnionym do oceny zasadności ich realizacji jest organ pierwszej instancji. Zrealizowanie wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego doprowadziłoby do sytuacji, w której organ drugiej instancji orzekałby na podstawie dowodów, które nie były znane organowi pierwszej instancji. Powyższe stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim orzeczono o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z uzasadnienia skargi wynika, że postępowanie podatkowe winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie. Stwierdzono, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia. Podtrzymano wyrażony na etapie odwołania pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed zakończeniem rzetelnej analizy dostępnych dowodów oraz wyjaśnień skarżącej. Wskazano również, że z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji trudno uznać prowadzone postępowanie egzekucyjne za legalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 31 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej rozwinął argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Decyzją tą uchylono wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika oraz przekazano mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor stoi na stanowisku, że zawieszeniu oraz przerwaniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca twierdzi, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób. Podnosi się również, że z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji trudno uznać za legalne zastosowanie środka egzekucyjnego ukierunkowanego na wyegzekwowanie zobowiązania określonego tą decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 23 października 2022 r. sygn. [...] wszczął postępowanie przygotowawcze związane z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wymogami art. 70c O.p. wystosowano pismo z 28 października 2020 r., w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Pismo to doręczono skarżącej 02 listopada 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi 28 października 2020 r.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób.

Skarżąca trafnie zauważa, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na nieco ponad dwa miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia części spornych zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta jednak sama w sobie w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy nie może automatycznie świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Z powołanej wcześniej uchwały NSA wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sytuacja tego rodzaju nie miała w niniejszej sprawie miejsca.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że wskazane powyżej postępowanie przygotowawcze zostało 19 listopada 2020 r. połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. akt [...]. Następnie 14 grudnia 2020 r. wydane zostało postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 20 listopada 2020 r. i 30 października 2020 r. Następnie 31 grudnia 2020 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko m.in. M. M. i P. M.. Akt ten został następnie wniesiony do Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że postępowanie karnoskarbowe związane z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte oraz prowadzone celem wykrycia oraz pociągnięcia sprawcy przestępstwa do odpowiedzialności karnej, nie zaś jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Analiza wskazanego wcześniej aktu oskarżenia, w tym zwłaszcza listy osób podlegających wezwaniu na rozprawę oraz wykazu pozostałych dowodów do przeprowadzenia na rozprawie nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że w ramach postępowania przygotowawczego prowadzący je organ wykazał się dużą aktywnością gromadząc bardzo obszerny materiał dowodowy. Analiza całokształtu okoliczności wiążących się ze wszczęciem i następnie prowadzeniem postępowania przygotowawczego prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, lecz w celu ustalenia i następnie pociągnięcia sprawców przestępstwa do odpowiedzialności karnej.

W realiach niniejszej sprawy Dyrektor powołuje się również na postanowienia art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Dyrektora wyrażonej w odpowiedzi na skargę uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie niweczy skutku związanego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora dopiero stwierdzenie nieważności decyzji lub zastosowanie trybu nadzwyczajnego prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia, bo wtedy traktuje się ją jako nieważną, tak jakby nie została wydana i nie mogła wywołać skutku w postaci środka egekucyjnego przerywającego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2844/17 decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu terminu przedawnienia. Kierując się z kolei uchwałą NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 należy stwierdzić, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Podkreślić jednak należy, że omówiona powyżej wadliwość stanowiska Dyrektora w zakresie skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 O.p. nie przełożyła się w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy prawidłowo zastosowano postanowienia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu wyjaśnić należy, że istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Jedynie w razie braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe bądź też zlecić jego uzupełnienie organowi pierwszej instancji [por. wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16].

Wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Trafnie stwierdzono, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła 08 marca 2022 r. wyjaśnienia do protokołu zapoznania jej z aktami (k. 1507 – 1504). Prawidłowo wskazano również na złożone przez skarżącą pisma procesowe 23 i 30 marca 2022 r., w których sformułowano obszerne wnioski dowodowe, przedłożono kserokopie faktur VAT i rozliczenia magazynów K., S. , Ś. (k. 1508 – 1723). Wnioski te ukierunkowano na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji realizowanych z udziałem skarżącej. Formułując je skarżąca dąży do wykazania, że w rzeczywistości nabywano usługi oraz towary od podmiotów, które wystawiły faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Trafnie stwierdzono, że ocena wniosków skarżącej oraz przedłożonych dokumentów winna nastąpić z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Dokonanie po raz pierwszy oceny tych wniosków oraz przedłożonych dokumentów na etapie postępowania odwoławczego skutkowałoby sytuacją, w której istotna dla rozstrzygnięcia sprawy obszerna część materiału dowodowego zostałaby przenalizowana jedynie przez organ drugiej instancji. Powyższe skutkowałoby utraceniem przez stronę prawa do przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego w obu instancjach.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed zakończeniem rzetelnej analizy dostępnych dowodów oraz wyjaśnień. Ewentualne uchybienia Naczelnika w tym zakresie z uwagi na charakter wydanej przez Dyrektora decyzji nie mogą zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na kasatoryjny charakter wydanego przez Dyrektora rozstrzygnięcia obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie przeprowadzenie powtórnego postępowania, w tym postępowania dowodowego obejmującego dowody przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie również zapewnienie skarżącej w toku tego postępowania uprawnień wynikających z prawa do czynnego udziału w postępowania (art. 123 § 1 O.p.). W szczególności obowiązkiem Naczelnika przed wydaniem decyzji będzie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trafnie stwierdzono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zaskarżona decyzja stanowi przy tym wynik trafnego zastosowania postanowień art. 233 § 2 powołanego ostatnio aktu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.