Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 130/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 pkt 4 lit c, art.12 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 130/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi H. A. B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku rolnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23.12.2008 na podstawie art.12 ust.1 pkt.4 lit.c ustawy z dnia listopada 1984 o podatku rolnym, H. A. B. zwróciła się do Burmistrza z prośbą o zwolnienie z podatku rolnego na okres 5 lat gruntów rolnych ( wydzierżawionych) w drodze przetargu nieograniczonego od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział [...] na podstawie umowy nr. [...] i objętych w trwałe zagospodarowanie.

Decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. nr [...] Burmistrz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił H. A. B. udzielenia ulgi w podatku rolnym w postaci zwolnienia z podatku rolnego gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa a objętych przez H. B. w trwałe zagospodarowanie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008 Nr.[...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie nie przysługuje H. B. zwolnienie w podatku rolnym, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, ponieważ łączna powierzchnia dzierżawionego wnioskodawczynię od Agencji Rolnej Skarbu Państwa gruntów stanowiących gospodarstwo rolne wynosi 113,23 ha. w tym 104.29 ha użytków rolnych co wynika z załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008. oraz stosownych wypisów z ewidencji prowadzonej przez Starostę [...] Zdaniem organu I instancji, gdyby nawet przyjąć uwidocznione w ewidencji gruntów po dokonanych zmianach co do powierzchni nabytych przez stronę w trwałe zagospodarowanie to i tak powierzchnia nowo utworzonego gospodarstwa przekraczałaby 100 ha. ponieważ wynosi 101.7567ha. Zatem zgodnie z art.12 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 15.11.1984 o podatku rolnym, zwolnienie z podatku rolnym na okres 5 lat nie może przysługiwać, ponieważ powierzchnia gruntów (wydzierżawionych) przez wnioskodawczynię na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego przekraczała 100 ha co wynika bezpośrednio z treści zawartej w dniu 15.12.2008 umowy dzierżawy oraz zapisów zawartych w załączniku nr.1 do tej umowy. W myśl art.12 ust.3 ustawy o podatku rolnym okres zwolnienia ,o którym mowa w ust. 1 pkt.4 wynosi 5 lat ,licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie na drodze umowy. Zatem późniejszy aneks do umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008 z dnia 08.04.2011 nie mógł wywołać skutków prawnych w przedmiocie udzielenia zwolnienia z podatku rolnego na okres 5 lat. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji na podstawie umowy dzierżawy i wypisu z ewidencji gruntów wymienił numery działek gruntów rolnych ich powierzchnię i klasyfikację wskazując ,że po ich zsumowaniu łączna powierzchnia gruntów objętych w posiadanie przez wnioskodawczynię w wyniku umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008 przekracza 100 ha . Zatem wydzierżawione grunty te nie podlegają zwolnieniu z podatku rolnego z powodu przekroczenia normy obszarowej tj. ponad 100ha.

Od decyzji tej odwołanie złożył pełnomocnik strony podnosząc, że wydając zaskarżoną decyzję Burmistrz nie dokonał istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych tj. w żaden sposób nie ustalił jaką powierzchnię miało utworzone przez odwołującą się stronę gospodarstwo rolne. Burmistrz w tym przedmiocie poprzestał jedynie na weryfikacji umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008 oraz stosownych zapisów w ewidencji gruntów. W wyniku weryfikacji wskazanych dokumentów organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż każdy dzierżawiony przez odwołującą się stronę od Agencji Nieruchomości Rolnej grunt wszedł w skład utworzonego przez H. B. gospodarstwa rolnego. Tymczasem zdaniem pełnomocnika strony w skład utworzonego gospodarstwa rolnego nie weszły działki ewidencyjne o nr.505. 797, 798, 802, 804 oraz części działek 503/1 i 371 ( przy czym za stanowiące gospodarstwo rolne Burmistrz uznał z tego działki o nr.503/1 oraz 505) ,które to działki wchodzą w skład terenów objętych ochroną konserwatorską i stanowią zabytkowe zabudowania i tereny parkowe, zatem nie mogą być wykorzystane jako grunty gospodarstwa rolnego. Gdyby odliczyć pow. tych działek to wydzierżawiony grunt stanowiłby powierzchnię niższą od 100 ha. Na tę okoliczność pełnomocnik strony przedstawił stosowną decyzję Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 17.04.1994. Zdaniem pełnomocnika strony z wyliczenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynika aby powierzchnia wymienionych działek przekraczała 100 ha. Ponadto w skład wydzierżawionego gospodarstwa, zdaniem pełnomocnika, Burmistrz bezpodstawnie włączył również powierzchnię gruntów rolnych oznaczonych jako "Lz" ,które zgodnie z art.1 ustawy o podatku rolnym, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Wyłączając wskazane grunty z powierzchni dzierżawionego gospodarstwa jego powierzchnia wynosiłaby 97,78 ha co przesądziłoby o zwolnieniu z podatku rolnego. Od powierzchni gruntów stanowiących nowo utworzone gospodarstwo rolne Burmistrz zdaniem pełnomocnika strony winien był odliczyć pow. gruntów stanowiących nieużytki o pow.2,44ha jak również powierzchnie gruntów zajętych na wody płynące i stojące.

Decyzją z dnia 14.11.2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję uznając , iż zarzuty odwołania są bezzasadne .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono ,iż z art.12.ust.1 pkt.4 ustawy o podatku rolnym wynika, że zwalnia się od podatku rolnego m.in. grunty przeznaczone na utworzenie gospodarstwa rolnego do powierzchni nieprzekraczającej 100ha:

a) będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży

b) będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste

c) wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ,

objęte w trwa zagospodarowanie .

W związku z tym objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa co miało miejsce rozpatrywanej sprawie z przeznaczeniem na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego powierzchni ponad 100 ha skutkuje tym ,że grunty te nie będą podlegały zwolnieniu z na podstawie art.12.ust.4 lit.c. cyt. wyżej ustawy.

Zdaniem Organu Burmistrz Gminy prawidłowo ustalił fizyczną powierzchnię gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa Agencji Nieruchomości Rolnych [...] a objętego przez odwołującą się stronę w trwałe zagospodarowanie co przesądziło o odmowie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia. Z treści § 2 umowy dzierżawy Nr [...] z dnia 15.12.2008 oraz załącznika do tej umowy wynika, bowiem bezspornie że przedmiot dzierżawy stanowiły grunty pow.113,23 ha w tym nieużytki o pow. 2,34 ha a więc o pow. ogólnej przekraczającej 101 fizycznych. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych , z wyjątkiem gruntów zajętych prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z treścią ust. 1 cyt ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy znajdującej między innymi w posiadaniu osoby fizycznej. Stosownie do art.21ust.1 ustawy z dnia 17 mi 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst. jednolity Dz.U. z 2005 Nr.240, poz.2027 z późn. zm.) dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków ,a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku jeżeli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. W rozważanym przypadku ustawodawca, ustanawiając jako przedmiot zwolnienia podatkowego nabywane lub dzierżawione grunty rolne ,wyraźnie przesunął punkt ciężkości regulacji prawnej zawartej w art.12ust.1 pkt 4 ustawy podatku rolnym na "gospodarstwo rolne" i uznawszy konieczność oddziaływania państwa w ten sposób na stosunki własnościowe w rolnictwie - wskazał jednocześnie wybrane przez siebie preferencje obszarowe.

W rozpatrywanej sprawie dane te ( powierzchnia gruntów ,rodzaj gruntowych oraz klas gleboznawczych) wynikają z umowy dzierżawy i znajdują potwierdzenie ewidencji gruntów.

Całkowita powierzchnia gruntów objęta w posiadanie przez podatnika wyniosła 113,23ha. (§2 dzierżawy i załącznik Nr. 1 do umowy). Faktu tego wnioskodawczyni nie kwestionuje. Powierzchnia wydzierżawionego obszaru przekraczała jednak 100 ha i wynosi dla celów zwolnienia z podatku rolnego 104,29 ha (po odliczeniu pow. 2,34ha gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem N oraz powierzchni 6.60 ha gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i umowie dzierżawy symbolem Lz). Samorządowe Kolegium Odwoławcze odpowiadając na zarzuty pełnomocnika strony zauważyło, że organ I instancji zgodnie z wnioskiem strony i żądaniem zawartym w odwołaniu pominął w zaskarżonej decyzji powierzchnię wydzierżawionych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji i wykazanych w zał. Nr. 1 do umowy dzierżawy z dnia 15.12.2008 oznaczonych symbolami N i Lz jako gruntów nie wchodzących skład gospodarstwa rolnego. Natomiast organ ten zdaniem Kolegium zasadnie odmówił wnioskodawczyni odliczenia od wydzierżawionej powierzchni gospodarstwa rolnego ustalonego na 104,29 ha części działek objętych ochroną na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 17.06.1994 , gdyż część pow. tych działek wchodzi w skład wydzierżawionego gospodarstwa rolnego, jednak korzysta ze zwolnienia z podatku rolnego podstawie przepisu art. 12.ust.1 pkt.11 ustawy o podatku rolnym

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 4 lit. c oraz art. 11 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym . W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż do zakresu pojęcia "gospodarstwo rolne" nie można zaliczyć działek 503/1 i 371 oraz działki 505 , które wchodząc w skład terenów objętych ochroną konserwatorską na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, stanowią zabytkowe zabudowania oraz tereny parkowe , zatem nie mogą być wykorzystywane jako grunty gospodarstwa rolnego. Włączenie tych gruntów do powierzchni tworzącej gospodarstwo rolne sprzeciwia się istocie gospodarstwa rolnego. Na tych terenach nie można bowiem prowadzić działalności rolniczej , natomiast wg. skarżącego gospodarstwo rolne może obejmować jedynie grunty , które mogą być chociażby potencjalnie wykorzystywane do działalności rolniczej. Nie zgadza się z tezą , iż grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i są wyłączone z opodatkowania na mocy art. 12 ust 1 pkt 11 ustawy , gdyż to oznacza zanegowanie funkcji gospodarstwa rolnego . Następnie powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego podnosi potrzebę stosowania w procesie interpretacji prawa innych wykładni poza wykładnią gramatyczną .

Na koniec podniósł również, iż fakt zwolnienia z podatku rolnego uregulowany w art. 12 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym nie może przesądzać o objęciu tych gruntów definicją gospodarstwa rolnego. O rozdzieleniu pojęcia gospodarstwa rolnego od gruntów rolnych przemawia art. 4 ust 1 ustawy . Jeżeli zatem ustawodawca oddzielnie uregulował kwestie zwolnienia gruntów wpisanych do rejestru zabytków to tym bardziej nie powinny być traktowane jako część nowoutworzonego gospodarstwa .

Natomiast wyłączenie z zakresu pojęcia "gospodarstwo rolne", gruntów wpisanych przez konserwatora zabytków do rejestru zabytków powoduje zmniejszenie powierzchni gruntów do 99,52 ha, co powoduje nieprzekroczenie granicy 100ha i jest jednocześnie przesłanką do zwolnienia z podatku rolnego .

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę samorządowe Kolegium odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy grunty wpisane do rejestru zabytków, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 11ustawy o podatku rolnym objęte są zakresem definicji gospodarstwa rolnego , o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 4 cyt ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4lit c ustawy z dnia 15 listopada 1984r. podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie - na okres 5 lat. Przy czym okres zwolnienia liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie.

Przekroczenie granicy 100 ha powoduje utratę zwolnienia albowiem brak jest przesłanek dla przyjęcia rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku rolnego tej części obejmowanych w trwałe zagospodarowanie gruntów, która nie przekraczała powierzchni 100 ha gospodarstwa, z jednoczesnym opodatkowaniem nadwyżki. W istocie bowiem przekroczenie wspomnianej normy obszarowej oznaczało, iż nie została spełniona ustawowa przesłanka zwolnienia podatkowego. (Uchwała 7 sędziów z dnia 4 maja 1999 r. sygn. akt FPS 21/98 )

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze podkreślić wymaga , iż grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność bądź będące w posiadaniu podatnika aby utworzyć gospodarstwo rolne nie muszą być zdatne do wykorzystywania w działalności rolniczej.

Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego wyklucza zatem możliwość rozważań , czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w zależności od jego fizycznego (praktycznego) przeznaczenia. To z kolei wyklucza zastosowaną przez skarżącego wykładnię polegająca na uznaniu , iż gospodarstwo rolne może być utworzone wyłącznie z gruntów , na których można prowadzić działalność rolniczą . W sytuacji gdy definicja gospodarstwa rolnego została ograniczona do norm obszarowych gruntów rolnych, zawężenie takie jest nieprawidłowe i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle brzmienia powyższych przepisów.

Zdaniem Sądu, definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów i budynków.

Zatem grunty określone w ewidencji gruntów i budynków jako rolne , które jednocześnie zostały wpisane do rejestru zabytków , wchodzą w skład normy obszarowej tworzącej gospodarstwo rolne. Z uwagi na swój charakter , przejawiający się tym , iż grunty te nie mogą być wykorzystywane rolniczo zostały one zwolnione z podatku rolnego co jedynie potwierdza zaprezentowane wyżej stanowisko .

Sąd zauważa, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią językową (por. uzasadnienie uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95). Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować więc w sposób ścisły i przy wykorzystaniu przede wszystkim reguł wykładni językowej (gramatycznej), które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo i to pomimo tego , iż wykładnia praw podatkowego jest procesem kompleksowym wymagającym stosowania wszystkich trzech podstawowych rodzajów wykładni . Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji , co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej. Nie można jednak zapominać , iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiego rodzaju wykładni prawa , lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensy słów zawartych w tekście prawnym . W państwie prawnym nie można dokonywać wykładni , która by była sprzeczna z tym sensem . Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. ( zob. Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski . Wyd C.H. BECK W-wa 1995 r. str 102)

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).