Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 566/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 566/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r., sprawy ze skargi P.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 3 i § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. ) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i b, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.") określił P. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży dokonanej na podstawie umowy zawartej formie aktu notarialnego z dnia 5 października 2009 r., lokalu mieszkalnego położonego w W. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej - wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, który został nabyty przez małżonków w dniu 28 lipca 2006 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przewidzianym ustawowo terminie, tj. w dniu 14 października 2009 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze zbycia wymienionych nieruchomości kwoty na cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy, uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej z tego tytułu.

Podatnik swoją część przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup. W dniu 30 czerwca 2014 r. podatnik złożył deklarację PIT-23, w której określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w kwocie 17.750,00 zł, korygując tę wielkość poprzez złożenie w dniu 19 sierpnia 2014 r. korekty deklaracji PIT- 23 i wykazując wielkość tego podatku w kwocie 11.822,00 zł. Uzasadniając dokonanie korekty podatnik uznał, że wydatkowana przez niego kwota w wysokości 59.278,57 zł przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego stanowi koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości, mający bezpośredni wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania. Organ uznał jednak takie zapatrywanie za nieprawidłowe i określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 17.750,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - na skutek ich niezastosowania,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek jego nieuprawnionego zastosowania,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wypowiedzi organów podatkowych podatnik stwierdził, że przepisy nie ograniczają prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychód przeznaczony zostanie na spłatę kredytu zaciągniętego na ich nabycie lub wybudowanie. Istotne jedynie jest to, aby przychód wydatkowany został na spłatę kredytu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Wobec tego, nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, jakoby skorzystanie z ulgi podatkowej, o której mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. możliwe było tylko w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie nowej substancji mieszkaniowej.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że za przyjęciem stanowiska organu pierwszej instancji przemawia między innymi fakt, że katalog - zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty W związku z tym, zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Nie można, wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., który wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

W sytuacji zatem, gdy w zamkniętym katalogu celów określonych jako cele mieszkaniowe nie wymieniono kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik postawił zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - na skutek ich niezastosowania,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek jego nieuprawnionego zastosowania,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 Ordynacji podatkowej w wyniku zignorowania podniesionych przez stronę zarzutów i dowodów na ich poparcie.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w W., dokonanej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 5 października 2009 r., Rep. A. nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem części niezabudowanej nieruchomości, wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, w części wydatkowanej przez skarżącego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z uwagi na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Sąd zauważa, podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup. LexisNexis Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10, wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12, wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/14).

Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja budynku bądź lokalu mieszkalnego, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji.

Zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. ww. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10 i II FSK 2567/10, wyrok WSA z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 396/09, wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12, wyrok WSA z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/13 wszystkie publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to trafnie organy uznały, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Należy także dodać, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w wyroku NSA podjętym w siedmioosobowym składzie w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym stwierdzono, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e analizowanej ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. NSA wskazał, że formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazanego w skardze poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Abstrahując od faktu, że skarżący w uzasadnieniu skargi nie wyjaśnił na czym miałoby polegać powyższe naruszenie i na jakim etapie postępowanie owe naruszenie wystąpiło, podkreślić należy, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy podatkowe tak pierwszej jak i drugiej instancji dysponowały materiałem dowodowym (w postaci dokumentów) pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości Organy podatkowe w toku postępowania nie zaniechały żadnych czynności, do dokonania których obligowałby je przepis prawa, bądź których dokonanie byłoby uzasadnione okolicznościami sprawy. Następnie zaś prawidłowo zastosowały stosowne przepisy prawa. W tym kontekście chybiony jest również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zarzutów podniesionych przez stronę i dowodów na ich poparcie w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w sprawie.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który skarżący upatruje w nieodniesieniu się organu odwoławczego do wskazanych w odwołaniu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2003 r.

Jakkolwiek organ drugiej instancji nie skomentował wskazanych orzeczeń, to jednakże opinii Sądu nie jest to naruszenie, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przytoczone w odwołaniu, a następnie w skardze orzeczenia są emanacją stanowiska funkcjonującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednak nie znalazło powszechnej akceptacji w późniejszym i aktualnym orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych jak i przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znajduje odzwierciedlenie w przytoczonych wyżej orzeczeniach.

Trudno zaakceptować stanowisko skarżącego, że dokonując korekty w dniu 19 sierpnia 2014 r. złożonej wcześniej deklaracji PIT-23 i wskazując na przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu działał w zaufaniu do interpretacji prawa podatkowego zawartej w piśmie z dnia 29 lipca 2003 r. opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Ministerstw Finansów, nie sprawdzając jakie jest aktualne stanowisko organów podatkowych w niniejszej kwestii np. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (interpretacje podatkowe).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 § 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. interpretacjami prawa podatkowego były interpretacje skierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, które były zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Biuletyn Skarbowy nie jest Dziennikiem Urzędowym Ministra Finansów, więc pismo nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu przepisu art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie wywołuje ono skutków, o których mowa w art. 14 § 3 tej ustawy. Końcowo należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 uznał, że art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem także i z tego powodu interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2003 r. nie wiązała organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie w 2014r. i 2015 r. Zatem za zupełnie nietrafiony należy uznać sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.