Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1679/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 7, 8, 86 ust. 2b-2c, 86 ust. 22, 86 ust. 2g
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.181.2019.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 12 czerwca 2019 r. Gmina Z. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Zadaniem według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe Zadanie jest/będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Publiczne Gimnazjum i Publiczna Szkoła Podstawowa. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: "Jednostki organizacyjne".

Począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/zamierza świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy/będzie służyć posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W szczególności, obecnie Gmina realizuje inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości Z. i N." (dalej Zadanie). Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Zadanie będzie realizowane w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową / modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierza świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza / będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej Infrastruktury będzie większy niż odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2017 r.): obrót z najmu i dzierżawy składników majątkowych i obrót zwolniony z podatku (czynsz za wynajem lokali mieszkalnych). Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 23,65% całego obrotu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Dochody Gminy z takich tytułów: podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, środki związane z realizacją świadczeń wychowawczych, środki związane z realizacją zadań bieżących to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 90,42% dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie") na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 7%.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Zadaniem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe Zadanie wykorzystywane jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

1.3. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Zadaniem obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe Zadanie wykorzystywane jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

W uzasadnieniu stanowiska Gmina przedstawiła analizę prawna wskazując, na obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Wywodzi z tego możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie z tego powodu, że prewspółczynnik z Rozporządzenia jest nieadekwatny w przedmiotowej sprawie

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, Gmina wskazuje na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Zadanie, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Są to w szczególności dzierżawa gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, itp. Zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych / Wydatków bieżących związanych z Zadaniem.

Zdaniem Gminy możliwe jest stosowanie wielu prewspółczynników. Sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Wnioskodawca uważa, że prewspółczynnik metrażowy jest metodą bardziej reprezentatywną. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Zadania do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Zadanie do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Udział ilości odbieranych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem efektów Zadania będzie marginalny, tj. wielokrotnie niższy od odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: pre-współczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Zadania, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane Zadanie, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W szczególności Gmina wskazała, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Zadanie, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Zadanie. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Zadania do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Z., zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zdania, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki bieżące związane z Zadaniem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe Zadanie wykorzystywane będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

1.4. W ocenie Organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

Zdaniem DKIS, powoływanie się na okoliczność, że dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia (prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r.) Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 7%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy (nieczystości odbierane za pośrednictwem Zadania będą w większości odbierane od Odbiorców zewnętrznych) nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych odebranych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

W pierwszej kolejności organ zaznacza, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość odebranych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W odniesieniu do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ ponadto wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzanie ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury - Zadania na potrzeby własne (odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy / będzie służyć Zadanie. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisane Zadanie na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Organ uważa, że argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu metody Gmina wskazała, że "w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Zadanie, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Zadanie. Zdaniem DKIS, powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie organu, przedstawiona we wniosku metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołuje orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10 oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) Zdaniem tut. Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć." (s. 28 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania zadania do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z zadaniem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z zadaniem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy dopuszczalności zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Sporną jest także ocena, czy proponowany przez Gminę prewspółczynnik oparty o klucz metrażowy (ilość odebranych ścieków) jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

5. Skarga jest zasadna. Nie ma podstaw do wykluczania stosowania współczynnika ustalonego odrębnie dla wydatków dotyczących działalności sieci kanalizacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Gminę metoda metrażowa (ilość odprowadzonych ścieków) jest niewłaściwa, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

6.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

7 1. Przede wszystkim w niniejszej sprawie Dyrektor KIS bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem odnoszącym się do ogółu jej działalności, co z ustawy podatkowej nie wynika.

7.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach przykładowo wyroki z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18 - wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" - oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w skardze.

Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W powyższych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak trafnie zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

7.3. W wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18 trafnie zauważono, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie, C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

Mając powyższe na względzie, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

7.4. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to z tego, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ ma inne zdanie, powinien podać racjonalne i konkretne powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednak treść zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, nie bacząc na specyfikę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, która przecież stanowi wycinek działalności Gminy, dla której całokształtu opracowano metodę z rozporządzenia.

Nie ma powodów, aby uznawać, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego, a przez to o realizacji zasady neutralności podatku VAT, decyduje w większym stopniu struktura organizacyjna gminy niż specyfika prowadzonej przez te jednostki działalności.

8. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, gminy dokonały centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. od dnia podjęcia wspólnego rozliczania gmina wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi jest jednym podatnikiem VAT, a ewentualne świadczenia pieniężne i niepieniężne są świadczeniami realizowanymi w ramach jednego podatnika VAT.

Skarżąca dokonała centralizacji od stycznia 2017 r. Jak wynika z opisu stanu faktycznego jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną będzie bezpośrednio Urząd Gminy.

Wskutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach budżetowych prowadzących wyłącznie działalność w zakresie odprowadzania ścieków, "pojawiła się" działalność inna niż gospodarcza, mimo braku rzeczywistej zmiany czy rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności. Przed centralizacją, jednostkom budżetowym prowadzącym wyłącznie ww. działalność przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z odbiorem ścieków, gdyż zarówno świadczenie tych usług mieszkańcom, jak i gminie (urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego) czy pozostałym jednostkom budżetowym stanowiło czynność opodatkowaną. W związku z opodatkowaniem wszystkich usług, przed centralizacją uznawane było, że jednostki budżetowe świadczące ww. usługi prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą.

Niezmienne pozostało to, że jednostki budżetowe przekazują osiągnięte dochody na rachunek gminy, a wydatki ponoszą bezpośrednio z budżetu gminy (zarówno przed jak i po centralizacji). Skutek centralizacji jest taki, że od tej pory należy rozpatrywać kwestię odliczenia podatku VAT w kontekście nie tylko jednej jednostki, ale w kontekście całej Gminy jako podatnika VAT. Oznacza to, że istotne dla odliczenia podatku VAT jest to, jakim czynnościom wykonywanym przez Gminę (a nie wyłącznie przez jednostkę) służą ponoszone wydatki. Drugim ważnym skutkiem centralizacji jest brak opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków między daną jednostką budżetową a inną jednostką budżetową tej samej gminy lub samą gminą. Natomiast opodatkowaniu wciąż podlegają usługi świadczone mieszkańcom.

Skoro przed centralizacją rozliczeń VAT opodatkowaniu podlegały wszystkie usługi odbioru ścieków i w konsekwencji przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, zaś po centralizacji opodatkowaniu podlegają wyłącznie usługi świadczone mieszkańcom, dostrzec można, że to wskutek centralizacji rozliczeń VAT wydatki na działalność kanalizacyjną służą nie tylko działalności gospodarczej, ale i innej niż gospodarcza.

9. 1. Argumentem organu kwestionującym precyzyjność i obiektywność metody ilościowej jest to, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki z budynków komunalnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Również jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym – zdaniem organu - Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Gmina nie neguje tego, że w budynkach komunalnych może potencjalnie pojawić się też element prowadzenia działalności gospodarczej, ale uważa że jedynym efektem uwzględnienia tej okoliczności byłoby zwiększenie proporcji odliczenia.

9.2. Co do tej kwestii Sąd przyznaje rację Gminie. Jak wyżej wskazano, w obszarze kanalizacyjnym związek z działalnością inną niż gospodarcza "pojawił się" w związku z brakiem opodatkowania usług świadczonych pozostałym jednostkom budżetowym i gminie. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nie da się zmierzyć ilości odbieranych ścieków z budynków należących do Gminy, a wytworzonych odrębnie w związku z działalnością opodatkowaną oraz w związku z działalnością nieopodatkowaną. Ten obszar nie musiał być też wcześniej opomiarowany.

Przykładowo w budynku szkoły ścieki są zasadniczo wytwarzane w związku z nieopodatkowaną działalnością edukacyjną. W sytuacji odpłatnego wynajęcia, po zajęciach lekcyjnych, sal w tej szkole np. prywatnej szkole językowej lub sali gimnastycznej osobom prywatnym oczywistym jest, że osoby korzystające z infrastruktury szkoły będą mogły korzystać też ze szkolnych toalet; trudno sobie wyobrazić, aby umowa najmu to wyłączała. Absurdalnym byłoby jednak wyznaczanie odrębnej toalety do korzystania tylko przez osoby wynajmujące i jej klientów, z odrębnymi licznikami ścieków. Tak samo absurdalnym i nieopłacalnym byłoby montowanie w budynku gminnym podwójnych liczników oddzielnie mierzących wytwarzanie ścieków w tym samym budynku, w zależności od tego, kto, kiedy i z jakiego tytułu prawnego z toalet korzysta.

Z tych względów w związku z działalnością gospodarczą w budynkach komunalnych Gminy racjonalną jest więc rezygnacja z mierzenia ścieków wytwarzanych w związku z tą działalnością, nawet kosztem pozbawienia się przez Gminę prawa do odliczenia podatku w tym zakresie. Ten margines działalności kanalizacyjnej jest tylko uboczną konsekwencją centralizacji rozliczeń, a nie realną, intencjonalną działalnością Gminy.

9.3. Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Mogłoby się okazać, że wobec niewielkiej ilości ścieków wytwarzanych w budynkach komunalnych w związku z działalnością gospodarczą prewspółczynnik i tak nie uległby zmianie, mimo dodatkowego mierzenia ilości ścieków wytwarzanych w tych budynkach w związku z działalnością gospodarczą.

9.4. Zdaniem Sądu, forsowane przez organu interpretacyjny dążenie do obiektywizacji i reprezentatywności metody nie może prowadzić do absurdu, gdzie każdy metr sześcienny ścieków wytworzonych w budynku gminnym będzie szczegółowo opomiarowany i przypisany do działalności gospodarczej lub tej innej, nieobjętej VAT. Nie można wymagać, aby Gmina ponosiła dodatkowe koszty mierzenia ilości ścieków wytwarzanych w budynkach gminnych, gdy może okazać się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego potencjalnie w nieco większym zakresie (i to pod warunkiem przekroczenia progu zaokrąglenia) i tak prawdopodobnie nie pozwoliłoby tych kosztów zdyskontować. Na marginesie dodać należy, że potencjalna instalacja zdublowanego systemu pomiaru ścieków w budynkach komunalnych potrzebnego dla ustalenia skali wytwarzania ścieków w związku z działalnością gospodarczą wymagałaby ponoszenia wydatków dających pełne prawo do odliczenia.

Tak więc argumentacja Organu w powyższym zakresie jest nie jest trafna.

10. 1. Kolejnym argumentem organu przeciwko zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie, jest to, że nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności Gminy, w tym z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Na marginesie Sąd zauważa, co jest mu wiadome z urzędu, że analogiczna sprawa z wniosku Skarżącej była rozstrzygana wyrokiem tutejszego Sądu z 22 października 2019 r., III SA/Wa 623/19. Różnica niniejszą sprawą a poprzednią tkwi w tym, że w niniejszej sprawie Gmina wskazuje konkretne zadanie inwestycyjne: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości Z. i N." oraz wskazuje, że inwestycja będzie finansowa zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

10.2. Twierdzenie organu, że sposób finansowania Gminy może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy nie przekonuje Sądu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Gminy. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób ich finansowania wydatków na towary i usługi.

10.3. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Gminy jest finansowana bezpośrednio z budżetu Gminy, nie ma wpływu na odliczenie podatku. Tak czy inaczej jest ona finansowana przez podatnika VAT, zaś wzajemne przekazywanie środków między jednostkami Gminy to tylko przelewy pieniężne z jednego konta na drugie, które to konta są własnością podatnika - Gminy.

Z tych względów, argumentacja organu nawiązująca do sposobu działalności Gminy jest chybiona.

10.4. Dodać należy, że afirmowany przez organ wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 367/17, który eksponował sposób finansowania podatnika (w tym z dotacji) jako element istotny dla kształtowania prewspółczynnika, został uchylony wyrokiem NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17; uchylono też skarżoną interpretację.

11. Nie można podzielić stanowiska Organu, że Gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia.

W ocenie Sądu, proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w odbiorze ścieków nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację.

Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

Organ nie przedstawił argumentacji obalającej trafność poglądu Gminy; nie wykazał błędów metodologicznych, czy nieobiektywności metody prezentowanej we wniosku o interpretację. Nie wskazał też, że działalność w obszarze kanalizacyjnym jest np. obszarem typowym dla Gminy i innych rodzajów jej działalności.

12. 1. Organ powołał się na orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r., C-511/10 uznając, że jego treść potwierdza stanowisko

Rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nieruchomością wykorzystywaną zarówno dla potrzeb transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i transakcji zwolnionych z tego podatku (najem nieruchomości na cele handlowe - opodatkowane, i najem na cele mieszkalne - zwolnione przedmiotowo). To orzeczenie wskazuje, że można stosować inne kryterium niż kryterium oparte na wielkości obrotu, w tym kryterium oparte na proporcji powierzchni lokali (co forsował w tamtej sprawie niemiecki fiskus), pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

12.2. W ocenie Sądu ten wyrok TSUE nie potwierdza stanowiska organu o braku reprezentatywności prewspółczynnika metrażowego-ilościowego.

Z tego wyroku TSUE wynika jedynie tyle, że w zależności od specyfiki działalności dopuszczalne jest kryterium inne niż oparte na wielkości obrotu, w tym kryterium metrażowe (drugorzędne jest, że akurat w sprawie rozstrzyganej przez TSUE chodziło o metry kwadratowe powierzchni lokali, a w niniejszej sprawie mowa o metrach sześciennych płynów). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy prowadzi to do wniosku, że Gmina mogłaby rozważać metodę opartą na wielkości obrotu jako alternatywę dla metody ilościowej (metrażowej) ilości ścieków jeżeliby np. cena odbioru ścieków ustalanych przez przedsiębiorstwa tym się zajmujące istotnie różniła się w zależności od tego, czy ścieki pochodzą z działalności gospodarczej, czy z działalności nieobjętej VAT.

Przede wszystkim Gmina w opisie stanu faktycznego na takie różnice cenowe nie wskazuje. Także, logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że cena odbioru ścieków nie powinna być inna w zależności od tego, czy ich wytworzenie jest wynikiem działalności opodatkowanej, czy też spoza VAT, co należy uznać za okoliczność notoryjną.

W każdym razie, samo istnienie możliwej alternatywnej metody obrotowej nie dyskwalifikuje metody metrażowej.

13.1. Błędy w wykładni art. 86 ust. 2a i ust. 2h doprowadziły do tego, że organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny na podstawie nieostrych kryteriów (nieczytelność odliczenia) stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

W treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który jest tu przepisem kluczowym, ustawodawca przyjął, że nie zawsze sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu odpowiada najbardziej specyfice działalności Podatnika, a w konsekwencji dopuszcza możliwość stosowania innej proporcji, która w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. W świetle brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być aż tak drobiazgowa jak to widzi organ. Wystarczy, aby wybrana przez Podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, co nie oznacza, że musi być najbardziej reprezentatywna i idealna. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. - może go zastosować.

Co prawda nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Te argumenty, które organ wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności nie mających tu znaczenia (sposób finansowania Gminy) albo posuwają się do granic absurdu, wymagając mierzenia ścieków w budynkach komunalnych w zależności od tego w związku z jaką działalnością je wytworzano.

13.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b, 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako mniej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Zasadne są też zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 preambuły tej Dyrektywy. Wykładnia prawa krajowego przyjęta w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności podatku.

14.1. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe skargi, gdyż Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aczkolwiek uchybienia procesowe polegające na niedostatkach uzasadnienia prawnego interpretacji są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. w związku z przepisami Rozporządzenia, o czym mowa wyżej. Przyjąć należy, że zarzuty procesowe skargi miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Sąd uznał przy tym, że stanowisko Dyrektora KIS jest na tyle zrozumiałe, że uchybienia procesowe nie stoją na przeszkodzie wyeksponowaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego, co też Sąd uczynił powyżej.

Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wadliwie założył bowiem, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT Gmina może uwzględniać tylko jeden prewspółczynnik. Na tym tle powziął nieuzasadnione wątpliwości dotyczące założenia przyjętego przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę. Organ nie potrafił wykazać, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

14.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, gdyż organ rozpoznając wniosek pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności nieadekwatności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Organ nie przedstawił żadnych przekonujących rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego 7% w zestawieniu ze prewspółczynnikiem metrażowym proponowanym przez Gminę, a dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy (odbioru ścieków), której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT.

Organ nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez Gminę okoliczności, dotyczącej centralizacji rozliczeń VAT dokonanej przez Gminę w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Powołanie obowiązujących przepisów nie oznacza, że zostały z nich wyciągnięte właściwe wnioski. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera więc uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków zasadniczo od Obiorców Zewnętrznych). Nie podjął tym samym trudu dokonania wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

Z tych powodów, zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. Pomija przy tym istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

15. Strona Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. Sąd uznaje ten zarzut za akcesoryjny względem pozostałych zarzutów skargi. Skarżąca skutecznie obaliła skarżoną interpretację wykazując wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego. Problem nie tkwi w treści przepisów prawa, ale w ich błędnym rozumieniu przez Organ, a to przełożyło się na ich błędne zastosowanie w sprawie. Stawianie zarzutu niekonstytucyjności działania organu jest tu chybione i nadmiarowe.

16. Organ wskazuje listę orzeczeń wspierających pogląd ze skarżonej interpretacji. Zaznaczyć jednak należy, że te wyroki są w zasadniczej większości nieprawomocne, a w części zostały uchylone.

Wyrok wydany przez WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 64/17 został uchylony wyrokiem NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1230/17; uchylono także interpretację indywidualną. Szeroko cytowany przez organ wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 367/17 został uchylony wyrokiem NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17; uchylono też interpretację indywidualną. Wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2017 r., III SA/Gl 445/17 został uchylony wyrokiem NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; uchylono też interpretację indywidualną. Wyrok WSA w Lublinie z 29 listopada 2017 r., I SA/Lu 809/17 został uchylony wyrokiem NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18; uchylono też interpretację indywidualną.

Po drugie, we wskazanych wyrokach sądy orzekały w konkretnym stanie faktycznym opierając się na argumentacji wnioskodawcy za stosowaniem indywidualnej metody, najczęściej uznając argumentację za zbyt lakoniczną i niewystarczającą dla odstąpienia od prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu. Powodem oddalania skarg były więc niedostatki argumentacyjne wniosków o interpretacje i skarg, a nie dyskwalifikacja metody ilościowej jako takiej.

Natomiast w niniejszej sprawie wniosek o interpretację zawiera wyczerpującą i wielopłaszczyznową argumentację przeciwko stosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz jednocześnie za stosowaniem indywidualnej metody opartej o klucz ilościowy. Organ nie wyłożył natomiast przekonujących kontrargumentów ani nie wskazał takich wad i luk w proponowanej przez Gminę metodzie ilościowej, które nakazywałyby ją zdyskwalifikować wedle kryteriów wskazanych w ustawie i Dyrektywie 112. Sąd także nie dostrzega w opisanym kluczu odliczenia wad, które powodowałyby, że jest niereprezentatywny, nieobiektywny lub metodologicznie wadliwy.

17. 1. Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

17. 2. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania zasadniczej kwestii, dotyczącej sposobu liczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wedle odrębnego prewspółczynnika w stosunku do działalności związanej z siecią kanalizacyjną.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).