Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1571/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 3 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania K. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. w łącznej kwocie 675.266 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzjami z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołań strony, organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzje wymiarowe. Natomiast skargi złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje organu odwoławczego zostały oddalone.

Na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 4 maja 2011 r. rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. łącznie z kwotą odsetek.

Kolejno pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 4 maja 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wniosła o naliczenie odsetek za okres od powstania zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r. do dnia 17 września 2009 r., a nie jak określono w ww. decyzji do dnia 22 lutego 2011 r.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami a następnie decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 maja 2011 r. w części dotyczącej odsetek rozkładanych na raty. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 584/12 uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając że jeżeli strona skarżąca kwestionuje wysokość należnych z mocy ustawy odsetek od zaległości podatkowych uwidocznioną w decyzji o rozłożeniu na raty, to winna zwrócić się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie w tym zakresie odrębnej deklaratoryjnej decyzji. Spór co do odsetek winien zostać rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji, w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istotą tej sprawy byłoby wówczas określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika.

W wyniku rozpatrzenia sporu kompetencyjnego w zakresie rozpatrzenia wniosku skarżącego, Minister Finansów w postanowieniu z dnia 11 lutego 2013 r., wskazał, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o korektę wysokości odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za 2005 r. jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym Dyrektor, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za 2005 r., decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. w łącznej kwocie 675.266 zł

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 3 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że kwestią sporną jest sposób i wysokość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r., a w szczególności naliczenie lub nie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Natomiast art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. określone zostało w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r. Decyzje te niewątpliwie wydane zostały po upływie terminu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W dacie jednak wydawania tych decyzji zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do naliczania odsetek za zwłokę było wyłączone na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 514 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 31 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przy określeniu należnych odsetek zastosowanie będzie miał art. 54 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Wyjaśnienia wymaga zatem czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 tej ustawy.

Oceniając długość prowadzonego postępowania organ uznał za zasadne, że w sprawie, z uwagi na fakt ujawnienia przypadków wystawiania przez stronę faktur VAT za sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieistniejących, także w związku ze stwierdzonymi przypadkami nie potwierdzenia przez osoby fizyczne faktu zakupu oleju opałowego oraz wystawienia fikcyjnych faktur VAT na podstawie fikcyjnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju opałowego, zaistniała konieczność dokładnego sprawdzenia wiarygodności wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego tj. 6.000 transakcji. W związku z powyższym zasadnym było podjęcie szeregu czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego, który pozwoliłby na zweryfikowanie transakcji sprzedaży oleju opałowego tj. wysłano kilkaset zapytań do osób, na które zostały wystawione faktury VAT, przesłuchano w charakterze świadków około 700 osób, przeprowadzono czynności sprawdzające w sprawie badania wiarygodności oświadczeń w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą u około 100 podmiotów, wystąpiono do około 100 podmiotów o pisemną informację i o udokumentowanie przeprowadzonych transakcji, przesłuchano kilkudziesięciu świadków w tych przypadkach, gdy stwierdzono wystawienie faktur, których nie posiadał nabywca oraz w przypadkach gdy transakcje dotyczyły znacznych ilości oleju opałowego, których zużycie na cele opałowe nie zostało udokumentowane posiadaniem urządzeń, do których olej mógł być zużyty. Ponadto organ I instancji wystosował szereg zapytań do organów administracji samorządowej w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego (np. adresu nabywcy), oraz do urzędów skarbowych w celu weryfikacji numer NIP. Przesłuchano także pracowników zatrudnionych w 2005 r. przez stronę np. kierowców, sprzedawców paliwa. Ze względu na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w O. zaistniała też konieczność podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że część czynności podejmowanych przez organ I instancji była inicjowana wnioskami strony – wniosek o ponowną weryfikację oświadczenia z dnia 10 lutego 2005 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał również, na terminy wynikające z Ordynacji podatkowej, które nie są zależne od organu a wpływają na czas trwania postępowania np. wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka były dostarczane z 3 tygodniowym wyprzedzeniem, z uwagi na konieczność skutecznego doręczenia zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie było uzasadnione i wymagało odpowiednio długiego czasu na jego przeprowadzenie zatem zasadne było naliczenie odsetek za cały okres prowadzenia postępowania, gdyż opóźnienie w jego zakończeniu powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, zaskarżyła powyższą decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i zarzuciła:

1. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, mimo iż organ podatkowy I instancji przyczynił się do opóźnienia wydania decyzji,

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej tezie o konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy weryfikacji materialnej oświadczeń nabywców oleju opałowego mimo, iż kryterium decydującym o wyniku sprawy była poprawność formalna oświadczeń.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że cały katalog przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności, w obliczu kryterium, które zadecydowało o negatywnym dla skarżącego zakończeniu sprawy, był zbędny.

W ocenie autora skargi, skoro podstawą obarczenia go sankcją podatkową z tytułu dokonywania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc dysponowanie oświadczeniami niekompletnymi pod względem formalnym, bez znaczenia dla sprawy było ustalanie czy dokumentują one zdarzenia rzeczywiste, czy też nie.

Skarżący zarzucił, że skoro organ I instancji uznał, iż kompletne pod względem formalnym oświadczenia, a więc spełniające jedno z dwóch kryteriów, stanowią podstawę do dalszej analizy, czyli do weryfikacji prawdziwości danych w nich zawartych, to weryfikacja oświadczeń niekompletnych była zupełnie niepotrzebna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które po przeprowadzonym postępowaniu określiły skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. w łącznej kwocie 675.266 zł. W konsekwencji organy nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji tj. od dnia 17 września 2009 r. do dnia 21 czerwca 2010 r., uznając, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."): odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Jako, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy zauważyć, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."), który obowiązywał w okresie prowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego: w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust.1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Co prawda w sentencji przywołanego wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., to jednak oceniając skutki tego wyroku trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 O.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest przepis art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dlatego też w ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe uznać, należy że w okresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Dlatego też należy uznać, że w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestią sporną, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Zagadnienie sporne sprowadza się więc do oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. W rozpatrywanej sprawie jak wskazano wyżej zastosowanie miał przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., którym ustawodawca zakreślił dla organów podatkowych trzymiesięczny termin, w jakim organy te powinny zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisu.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprzerwanie przeprowadzał następujące czynności:

- sporządzono kilkadziesiąt pism do urzędów i miast gmin w sprawie ustalenia do kogo należą nieruchomości, w których według zeznań świadków znajdował się piec olejowy, w przypadkach gdy adres ten nie pokrywał się z miejscem zameldowania oraz w przypadku osób, które nie figurują w ewidencji ludności oraz w bazie PESEL,

- skierowano kilkaset zapytań do osób, na które zostały wystawione faktury VAT,

- przesłuchano w charakterze świadków około 700 osób,

- przeprowadzono czynności sprawdzające w sprawie badania wiarygodności oświadczeń w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą u około 100 podmiotów,

- wystąpiono do około 100 podmiotów o pisemną informację i o udokumentowanie przeprowadzonych transakcji,

- przesłuchano kilkudziesięciu świadków w tych przypadkach, gdy stwierdzono wystawienie faktur, których nie posiadał nabywca oraz w przypadkach gdy transakcje dotyczyły znacznych ilości oleju opałowego, których zużycie na cele opałowe nie zostało udokumentowane posiadaniem urządzeń, do których olej mógł być zużyty,

- wystosowano szereg zapytań do organów administracji samorządowej w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego (np. adresu nabywcy), oraz do urzędów skarbowych w celu weryfikacji numer NIP,

- przesłuchano także pracowników zatrudnionych w 2005 r. przez stronę (kierowców, sprzedawców paliwa, pracownika rozliczającego faktury sprzedaży),

- kilkakrotnie wzywano stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym była nad wyraz złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu, wskazanych wyżej dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów a także wystąpienie do organów administracji. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 12-38 decyzji), daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Odnosząc się do zarzutów skargi zgodzić należy się organem odwoławczym, że sama formalna weryfikacja oświadczeń nabywców oleju nie jest wystarczająca do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zasadnym zatem było przeprowadzenie dowodów mających na celu ich materialną weryfikację. W przeciwnym razie organ podatkowy naraziłby się na zarzut naruszenia ww. zasad prowadzenia postępowania, a w szczególności obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i ich doręczenie stronie po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.