Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zarządza zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie [...] zł ( słownie: [...] złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta K., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zakwalifikowania oddania gruntu w wieczyste użytkowanie do dostawy towarów. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...]r. strona wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zaklasyfikowania czynności oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej – czy jako dostawę towaru, czy jako świadczenie usług oraz czy czynność ta dokonana przez 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem wydanie towaru nastąpiło w okresie sprzed obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony.

W zażaleniu z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. wniósł o zmianę postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Następnie podał definicje tych pojęć zawarte w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i stwierdził, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały określone w art. 232 do 243 Kodeksu cywilnego. Dalej przytoczył przepisy art. 232 § 1, 233, 236 § 1 i 238 Kodeksu cywilnego i wyraził pogląd, iż oddanie nieruchomości gruntowej nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, sformułowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie daje prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani też nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, a m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (pkt 1), bez względu na formę w jakiej dokonani czynności prawnej. Z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "wartości materialne i prawne", uznał, iż należy skorzystać z definicji zawartych w art. 22b i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz w art. 16b i 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w świetle tych przepisów prawo wieczystego użytkowania zaliczane jest do wartości materialnych i prawnych. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż oddanie nieruchomości gruntowej jest świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyraził także pogląd, iż opodatkowanie ma również zastosowanie do umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r., ponieważ wieczyste użytkowanie jest usługą ciągłą, a skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1), to opodatkowaniu będą podlegały opłaty pobierane po dniu 1 maja 2004 r..

W skardze z dnia [...] r. strona, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady lex retro non agit , wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie dokonując wykładni gramatycznej zaakcentowała, iż art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dostawą towarów jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a zwrot "jak właściciel" nie jest równoznaczny z pojęciem "jako właściciel". Dalej podniosła argumenty świadczące o autonomii przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług oraz o tożsamości zakresu praw właściciela i użytkownika wieczystego. W konkluzji stwierdziła, że wieczyste użytkowanie należy kwalifikować jako dostawę towarów, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może:

- zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia,

- zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji.

W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zakwalifikowania wieczystego użytkowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r., wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie zakwalifikowania umów wieczystego użytkowania nieruchomości – czy do dostawy towarów, czy do świadczenia usług, a także zasadności opodatkowania należności z umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r., wskazać trzeba, iż zagadnienie to było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 Sędziów podjął uchwałę z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, formułując tezę, iż: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy" (publik. PP 2007/3/46).

W uzasadnieniu stwierdził m.in.: " (...) użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością (zob. G. Bieniek, powołane wyżej opracowanie Nieruchomości - problematyka prawna i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)."

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97).

Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe.

Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, tak jak podnosi to prokurator w niniejszym postępowaniu (podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w powołanym wyżej Ustawa o VAT, Komentarz s. 122-123), prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował.

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w zacytowanym fragmencie uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikująca wieczyste użytkowanie nieruchomości jako świadczenie usług i odnosząca konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług do wnoszonych opłat na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogła pozostać w obrocie prawnym, bowiem została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd, działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem o zasądzeniu kosztów postępowania (art. 200) oraz o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego (art. 225).