Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 663/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 127 art. 210 par. 4 art. 121 par. 1 art. 122 art. 125 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 5 art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

A.B., zamieszkujący w dniu 31 grudnia 1997 r. w A. (dawne województwo [...]), złożył we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. (PIT-32), w którym wykazał dochód do opodatkowania w wysokości [...] i należny z tego tytułu podatek w wysokości [...]. Z zeznania wynikało, że źródłem dochodu podatnika była także pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona na własny rachunek we W., z której dochód wyniósł [...], będący różnicą między uzyskanymi przychodami w wysokości [...] i poniesionymi kosztami w wysokości [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował dokonane przez podatnika rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, określając podatek należny w wysokości [...]. W związku z tym powstała zaległość podatkowa, która - po uwzględnieniu wpłat zaliczkowych oraz dokonanego w dniu 22 lipca 1998 r. zwrotu nienależnie wykazanej nadpłaty - wyniosła [...] Naliczone zostały też odsetki za zwłokę w wysokości [...].

Wskazana wyżej decyzja zakończyła postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie rzetelności złożonego przez podatnika zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. wszczęte w dniu 19 lipca 2002 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...].

Postępowanie zakończone wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] w zakresie rozliczenia A.B. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., a w dniu 13 września 2001 r. rozszerzonym o zagadnienie ustalenia dochodu A.B. z działalności gospodarczej za rok 1997. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora w części dotyczącej ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia [...] nr [...], natomiast w zakresie podatku od towarów i usług - decyzją Inspektora z dnia [...] nr [...].

Ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] wykorzystane zostały następnie w postępowaniu zakończonym wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Z ustaleń tych wynika, że w 1997 r. A.B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "K" we W. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż towarów i świadczenie usług marketingowych. Działalność ta w zakresie podatku dochodowego rozliczana była na zasadach ogólnych, w oparciu o prowadzoną przez biuro rachunkowe przy użyciu technik informatycznych podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dalej z ustaleń tych wynika, że podatnik ustalając w zeznaniu podatkowym za 1997 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Kwota ta dotyczyła zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 1997 r. kosztów usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za wykonanie analizy potencjału rynku, zgodnie z umową z [...] oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za utworzenie bazy klientów w woj. [...], zgodnie z umową z [...]. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmę "M" we W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec A.B., jak i dowody pozyskane z odrębnych postępowań kontrolnych, że faktury zaliczone do kosztów działalności podatnika dokumentują czynności pozorne, do których znajduje zastosowanie treść przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Wniosek swój organ kontroli skarbowej wywiódł z faktu, że oprócz zakwestionowanych faktur i powoływania się na dokonaną zapłatę, podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających fakt świadczenia usług przez C.C.. Takich argumentów nie dostarczył również C.C., wobec którego prowadzone było odrębne postępowanie kontrolne, także na okoliczność wykonania przez niego usług wynikających z zakwestionowanych faktur, przy użyciu wykorzystywanego w tym celu programu komputerowego o nazwie "Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej". Kontrahent podatnika nie zademonstrował sposobu funkcjonowania tego programu, możliwości wykonania usług wymienionych w kwestionowanych fakturach, nie potrafił także podać szczegółów związanych z wykonaniem tych usług, ani nie przedstawił żadnych innych dowodów na istnienie tego programu. Do akt sprawy dołączono natomiast opinię biegłego dotyczącą właściwości tego programu stwierdzającą, że jest on bezużyteczny i wskazano na wyrok NSA z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1449/97, który opinię tę podzielił. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, jak i uwzględniając fakt, że C.C. nie zatrudniał pracowników, ani nie zlecał wykonania usług osobom trzecim i, w zestawieniu z ustaleniem, że usługi na rzecz A.B. miały być wykonane przy użyciu wskazanego programu komputerowego, organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że usługi wymienione w treści kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez C.C.. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te są nierzetelne. Księga podatkowa podatnika w związku z tym uznana została za nierzetelną i nieuznana za dowód za okres od czerwca do grudnia 1997 r. Dochód podatnika określony został na podstawie dowodów przedłożonych przez kontrolowanego i zebranych przez organ kontroli skarbowej, z pominięciem kosztów wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...].

W odwołaniu z dnia [...] od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając, że wydana ona została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] wystawione dla podatnika przez C.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz że wystawione zostały dla pozoru, oraz z rażącym naruszeniem przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego, z uwagi na niewystąpienie przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. zgody podatnika na złożenie pozornego oświadczenia woli, a także z rażącym naruszeniem przepisu art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych na wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, i z rażącym naruszeniem przepisu art. 24 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572, ze zm.), jako że decyzja wydana została ponownie w tej samej sprawie, która zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...], a ponadto z rażącym naruszeniem przepisów art.121 § 1, art.122, art.125 i 187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że - zdaniem strony - przekroczona została granica swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ kontroli skarbowej całokształt materiału dowodowego ocenił dowolnie, subiektywnie i tendencyjnie, z naruszeniem podstawowych zasad logiki. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej opierało się na z góry złożonej tezie, co do pozorności transakcji dokonanych z C.C. Zdaniem strony, zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co wynika z ich treści, dowodów zapłaty, zeznań strony i jej kontrahenta oraz elementów materialnego substratu wykonania kwestionowanych usług w postaci przedstawionych opracowań i baz danych. Wykonanie przedmiotowych usług potwierdzają też faktury ich odsprzedaży przez podatnika firmie "I". Strona wskazała, że z jej punktu widzenia przedsiębiorstwo C.C. było kontrahentem wiarygodnym, co ustalone zostało na podstawie dokumentów rejestrowych oraz wynikało z prawidłowego wykonania zlecenia. Podatnik podniósł ponadto, że przyjęcie stanowiska co do pozorności wykonania usług przez C.C. winno skutkować zakwestionowaniem faktu wykonania usług przez podatnika na rzecz firmy "I", ponieważ organ kontroli skarbowej nie ustalił, kto w rzeczywistości wykonał zakwestionowane usługi, bądź oszacowaniem kosztów poniesionych na wykonanie zakwestionowanych usług.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie zasadniczej kwestii sporu dotyczącej zakwestionowanych kosztów usług o wartości [...] za wykonanie analizy potencjału rynku i utworzenie bazy klientów w województwie [...], Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie było dostatecznych podstaw do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), ponieważ, poza zakwestionowanymi fakturami VAT nr [...] z [...] oraz powoływaniem się przez podatnika na dokonaną zapłatę, nie było jakichkolwiek innych dowodów świadczących o współpracy podatnika z przedsiębiorstwem C.C. Dlatego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Izba Skarbowa oceniła, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji, jak i sformułowane wnioski - prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że z treści przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztem uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w przepisie art. 23 tej ustawy. W prawie podatkowym poniesienie kosztu oznacza, że podatnik dysponuje dowodem stwierdzającym zaistnienie w określonym czasie pewnego zdarzenia gospodarczego, w którym uczestniczył, a wynikające z tego dowodu zobowiązanie zostało przez niego uregulowane bądź nastąpi to w przyszłości, co oznacza, że zapłata lub jej brak nie są kryterium decydującym o uznaniu wydatku za "koszt poniesiony". Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1999 r. o sygn. akt III SA/Łd 134/99, w którym stwierdzono, że w podatku dochodowym zasadą jest, że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy zdarzenie z którymi są one związane wystąpi w rzeczywistości. Jak wskazała dalej Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, przy przesunięciu na dalszy plan zagadnień formalnoprawnych towarzyszących tym zdarzeniom, co wynika z faktu, że obowiązek podatkowy rodzą zdarzenia faktyczne, natomiast wymagana dokumentacja księgowa jest tylko formą opisu tych zdarzeń. Potwierdzeniem przedstawionego wniosku jest obowiązek organu kontrolnego badającego księgi podatkowe u osób prowadzących działalność gospodarczą sprawdzenia zgodności zapisów w tych księgach ze stanem rzeczywistym. Z tego powodu, stwierdził organ odwoławczy, organ prowadzący postępowanie dokonując oceny, czy koszt został faktycznie poniesiony, nie musi opierać się wyłącznie na urządzeniach ewidencyjnych i, stanowiących podstawę ich zapisów, dowodach jakimi są faktury, czy dowody zapłaty. Wskazane dowody mogą podlegać sprawdzeniu pod kątem ich powiązania ze zdarzeniami w nich wykazanymi, w celu ustalenia czy zdarzenia te faktycznie wystąpiły. Podatnicy powinni zatem nie tylko dowodami księgowymi wykazać, że zdarzenia, z którymi wiążą się określone koszty rzeczywiście miały miejsce.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest rezultatem oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniem kontrolnym nr [...] mającym m.in. za przedmiot ustalenie dochodu A.B. z działalności gospodarczej za 1997 r. i, w tym zakresie, zakończonym wynikiem kontroli z dnia [...] nr [...], oraz dowodów z postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego rzetelności złożonego przez podatnika zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r., zakończonego decyzją organu kontroli skarbowej utrzymaną w mocy zaskarżoną skargą decyzją Izby Skarbowej. Wśród tych dowodów znajdują się materiały włączone do akt kontroli skarbowej nr [...], a zebrane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie C.C. Są to m.in. zeznania kontrolowanego C.C., zeznania świadka S.S., opinia biegłego dot. programu komputerowego oraz decyzja z dnia [...] wydana wobec C.C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Mimo że wskazane materiały zebrane zostały podczas odrębnego postępowania kontrolnego, to - w ocenie Izby Skarbowej - nie było przeszkód prawnych, aby mogły być one zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, bowiem przepis art.122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi prowadzącemu postępowanie dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, natomiast przepis art.180 § 1 Ordynacji stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że procedura skarbowa w przepisie art.34(b) ust.1 ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza dla celów prowadzonego postępowania pozyskiwanie informacji z innych postępowań. W ocenie Izby Skarbowej, materiały pozyskane z odrębnych postępowań posiadają wartość dowodową, bowiem dzięki materiałom pozyskanym z postępowania prowadzonego wobec C.C. możliwe było wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wynikało to z faktu, że w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec A.B., dotyczących sposobu wykonania usług przez C.C., organ kontroli skarbowej nie uzyskał na tę okoliczność wyczerpujących informacji, gdyż C.C., przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność współpracy z podatnikiem, formułował ogólnikowe twierdzenia, zeznając m.in. w dniu 26 września 2001 r. Na pytania dotyczące możliwości samodzielnego wykonania przez niego usług na rzecz A.B. odpowiadał, że jego firma w oparciu o własny potencjał majątkowy, dający dostęp do wszelkich informacji niezbędnych do wykonania wszelkich usług oraz nieograniczony w praktyce zasób możliwości wynikający z posiadanego prawa majątkowego była w stanie i wykonała w sposób skuteczny i gwarantujący pełną prawidłowość wszystkie usługi, które ujawnione zostały w wystawionych przez świadka dokumentach. Na pytanie, co było przedmiotem prawa majątkowego i od kogo zostało ono nabyte, świadek udzielił wymijającej odpowiedzi, stwierdzając, że były to prawa gwarantujące skuteczny rozwój i funkcjonowanie jego firmy oraz stwierdził, że wyjawienie danych odnoszących się do zbywcy tego prawa w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia i wyjaśnił, że usługi wykonywane na rzecz A.B. nie były uprzednio nabywane od innych podmiotów, ponieważ nie zachodziła taka potrzeba, gdyż potencjał posiadany przez świadka był wystarczający dla samodzielnego podjęcia i wykonania usług na rzecz A.B. Wyjaśnienie, co było przedmiotem prawa majątkowego, któremu świadek przypisywał decydującą rolę w wykonaniu usług świadczonych na rzecz A.B., nastąpiło w oparciu o materiały pozyskane z odrębnego postępowania kontrolnego, którego stroną był C.C. Z wyjaśnień złożonych w tym postępowaniu przez niego w dniach [...] oraz z zeznań, występującego w tym postępowaniu w charakterze świadka, S.S., złożonych w dniach [...] wynika, że prawo to związane było z programem komputerowym o nazwie "Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej" w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych. C.C., podobnie jak w zeznaniach złożonych w charakterze świadka, wyjaśnił, że cała jego działalność prowadzona była na bazie tego programu i była skutkiem jego zastosowań. Okoliczność tę potwierdził S.S. zeznając, że C.C. całość usług wykonał przy zastosowaniu tego programu, a wszelkie efekty uzyskane przez C.C. są wynikiem używania tego programu. Na pytanie organu skarbowego, co było przedmiotem praw majątkowych świadek C.C. w zeznaniu z dnia [...] udzielił odpowiedzi, że były to prawa gwarantujące skuteczny rozwój i funkcjonowanie firmy, a obecny w trakcie tego przesłuchania podatnik nie wykazał zainteresowania w wyjaśnieniu tej kwestii.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że konieczne w sprawie było ustalenie, czy powoływany przez C.C. i S.S. program komputerowy faktycznie istnieje, a jeśli tak - to czy umożliwia wykonanie przypisanych mu przez zeznających zadań. Wyjaśnienie tej okoliczności miało bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia, czy usługi wynikające z faktur [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] zostały faktycznie wykonane. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło faktu istnienia tego programu, nie zostało to też uprawdopodobnione, ani potwierdzone żadnym dowodem, a zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dysponował dodatkowo opinią biegłego, z której wynikało, że powoływany przez C.C. program komputerowy jest bezużyteczny, bo nie realizuje żadnej funkcji, należało uznać, że C.C. nie wykonał czynności wskazanych w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] oraz VAT nr [...] z dnia [...]. Faktury te opisują zatem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a zatem nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów działalności podatnika. Ponadto, Izba Skarbowa podkreśliła, że właściciel praw majątkowych do wskazywanego programu komputerowego - C.C. nie był w stanie przedstawić organowi kontroli skarbowej żadnego egzemplarza tego programu, mimo podjętej ze strony organu kontrolnego próby zmierzającej do przeprowadzenia dowodu na okoliczność jego istnienia, C.C. twierdził bowiem, że program ten jest w posiadaniu jego autora, z tego względu, że S.S. zabezpiecza w ten sposób swoje prawa autorskie przed naruszeniem ze strony osób trzecich. C.C. nie był w stanie także określić, na jakich nośnikach magnetycznych umieszczony jest ten program, mówiąc, że są to nośniki najwygodniejsze do wykorzystania, ponieważ program podlega stałej optymalizacji, o czym decyduje jego autor. Ten sam argument podnosił autor programu, który stwierdził, że badanie i sprawdzanie przez organ kontroli skarbowej funkcjonowania programu jego autorstwa nakłada na ten organ obowiązek przyznania jemu, jako autorowi programu, praw strony. Takie stanowisko uniemożliwiło tym samym organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność funkcjonowania programu.

Odnosząc się do wskazanych wyżej ustaleń, Izba Skarbowa stwierdziła, że zaprezentowanie organowi kontroli skarbowej funkcjonowania programu nie godziło w treść prawa autorskiego osób uprawnionych, ponieważ celem takiej prezentacji miało być sprawdzenie, czy program ten faktycznie istnieje i, czy może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, a nie korzystanie z niego, i w konsekwencji Izba uznała, że C.C. nie wykonał usług wymienionych w kwestionowanych fakturach, ponieważ wykonanie tych usług tylko przy pomocy programu komputerowego zostało wskazane jako jedyny sposób ich wykonania, a ponadto brak jest jakichkolwiek efektów działalności pochodzących bezpośrednio od niego, przedstawionych czy to formie tradycyjnych zapisów, czy to w formie zapisów na nośnikach magnetycznych, co potwierdził podatnik oświadczając, iż wszystkie otrzymane materiały od C.C. odsprzedał firmie "I", i nie jest w ich posiadaniu.

Dodatkowo, Izba Skarbowa stwierdziła, że załączone do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] fragmenty opracowań nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez C.C., ponieważ są niekompletne i zostały przedłożone organowi kontrolnemu w sytuacji, gdy strona wcześniej do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznała, iż nie jest w posiadaniu żadnych opracowań nabywanych od C.C., brak jest również jakiejkolwiek wzmianki w treści tych dokumentów świadczących o wykonaniu ich przez zleceniobiorcę.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że kwestionowanie przez organy podatkowe nabycia przez podatnika usług od C.C. nie musi zarazem świadczyć o niewykonywaniu usług przez podatnika na rzecz firmy "I", bowiem przeprowadzona kontrola nie dała podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży wykazanej przez podatnika, a skoro strona twierdzi inaczej, wbrew przedstawionym przez siebie w trakcie kontroli dowodom, to fakt ten powinna udowodnić.

Ponadto, Izba Skarbowa uznała, że w sprawie nie zachodzą podstawy do szacowania kosztów działalności podatnika, bowiem przepis art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący taką możliwość, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dowiedzione zostanie, że podstawa opodatkowania nie została ustalona na podstawie wszystkich danych wpływających na jej wysokość, a wystąpienie tego rodzaju sytuacji nie zostało przez podatnika wykazane w przedmiotowej sprawie.

Konkludując, Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych, odmienne od prezentowanego przez skarżącego w sprawie, nie wynika z niedostatecznego wyjaśnienia przez te organy okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, lecz jest skutkiem odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a w takim przypadku nie chodzi o kwestie ustalenia faktów, ale ich ocenę.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art.23 § 1 i 3, art.121 § 1, art.122, 125, 187 § 1, art.191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art.24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej i art.83 Kodeksu cywilnego, ponawiając argumenty przytoczone w odwołaniu opierające się na przyjęciu założenia, że organ podatkowy II instancji wyraził w zaskarżonej decyzji ocenę taką jak organ podatkowy I instancji w zakresie pozorności transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem, a C.C. i skutkach określonych w przepisie art. 83 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom i tezom, do których został następnie dostosowany przebieg postępowania i dorobiony stan faktyczny. W ocenie skarżącego, wskazany sposób prowadzenia postępowania spowodował bezprawne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika. Dokonana następnie ocena dowodów była dowolna, cechowała się irracjonalnością i nielogicznością przeprowadzonego rozumowania oraz odmiennością wyprowadzonych wniosków wobec podatnika i jego kontrahenta, jakie wywiedzione zostały z takich samych przesłanek faktycznych, w zależności od okoliczności, która ze wskazanych osób była stroną prowadzonego postępowania. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wskazane nieprawidłowości doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem i poglądami prawnymi wyrażonymi w zaskarżonej decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową, które istotnie różni się od stanowiska zajętego w sprawie przez organ I instancji, czego nie zauważa pełnomocnik skarżącego, podnosząc w skardze zarzuty analogiczne, jak w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, opierając przy tym swoją argumentacje na założeniu, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji potwierdził tezę organu podatkowego I instancji, iż transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a C.C. były pozorne (fikcyjne) i wobec tego nieważne na podstawie przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Tymczasem organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie przez organ kontroli skarbowej, wywiódł wnioski odmienne od tych, które wyprowadził organ I instancji. W szczególności, organ ten stwierdził w zaskarżonej decyzji, że C.C. nie wykonał na rzecz A.B. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Faktury te, jak uznał organ odwoławczy, opisują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a zatem nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów działalności podatnika. W żadnym miejscu swojego uzasadnienia decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika w miesiącu grudniu 1997 r., jako koszty usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za wykonanie analizy potencjału rynku, zgodnie z umową z [...] oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za utworzenie bazy klientów w woj. [...], zgodnie z umową [...] dokumentują czynności pozorne (fikcyjne). Zarzut naruszenia zatem przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego przez organ odwoławczy jest zupełnie nieuzasadniony.

Mając na uwadze treści przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiącego, że postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy oraz, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza, przy tym, obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, a ponadto uwzględniając wymóg wydania przez organ odwoławczy na skutek wniesienia odwołania, decyzji, która zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa - uznać należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ II instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania i wydał decyzję, która odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe są w szczególności ustalenia tego organu, co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz C.C., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 1997 r., jako koszty usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za wykonanie analizy potencjału rynku, zgodnie z umową z [...] oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] za utworzenie bazy klientów w woj. [...], zgodnie z umową z [...] zostały wykonane. Wszelkie podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności, i bardzo szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, nie potwierdziły bowiem, że czynności te zostały wykonane, a podatnik w żaden sposób nie przyczynił się do potwierdzenia wykonania tych czynności. Nie można zatem odmówić organowi odwoławczemu uprawnienia do wyrażenia odmiennej od podatnika oceny faktów. Choć ciężar dowodu niewątpliwie spoczywa na organie podatkowym, strona powinna współdziałać w ustalaniu okoliczności sprawy, w szczególności, gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że przebieg zdarzeń jest inny od podawanego przez podatnika. Na podatniku ciąży również obowiązek wykazania istnienia faktów podważających ustalenia organów prowadzących postępowanie. Strona nie jest bowiem zwolniona z obowiązku przeprowadzania dowodów, a tym bardziej dowodów obalających ustalenia organów podatkowych. Zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przesłanek, którymi organ kierował się przy jej wydawaniu. Przedstawiona w decyzji ocena dowodów nie narusza zasad logiki i nie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach swobodnej oceny dowodów, a skarżącemu przysługuje uprawnienie do odmiennej oceny materiału dowodowego, jednak nie wykazał on błędów logicznych w ocenie przedstawionej przez organ odwoławczy oraz nie wskazał okoliczności, które dowodziłyby jego twierdzeń, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art.121 § 1, art.122, 125 i 187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W pełni należy podzielić ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonaną przez organ odwoławczy oraz powołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), który stanowi że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w przepisie art. 23 tej ustawy.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia przepisu art.24 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] nie została wydana w sprawie zakończonej wynikiem kontroli. Przedmiotem postępowania kontrolnego nr [...] zakończonego decyzją wydaną przez organ kontroli skarbowej było określenie zobowiązania podatkowego A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1997, natomiast przedmiotem postępowania kontrolnego o nr [...], zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...] o nr [...], było określenie dochodu podatnika uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1997. Wynik kontroli nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, lecz był jednym z dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność szacowania dochodu podatnika, o jakiej mowa jest w przepisie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem szacowanie dochodu może zostać przeprowadzone, gdy dowiedzione zostanie, że podstawa opodatkowania nie została ustalona na podstawie wszystkich danych wpływających na jej wysokość, a taka okoliczność nie została przez podatnika wykazana w przedmiotowej sprawie.

Podobnie, podzielić należy ocenę organu odwoławczego, co do tego, że negowanie przez organy podatkowe nabycia przez skarżącego usług od C.C. nie musi zarazem świadczyć o niewykowaniu usług przez podatnika na rzecz firmy "I", co skutkowałoby koniecznością pomniejszenia przychodu podatnika o kwotę sprzedaży usług na rzecz tej firmy, bowiem przeprowadzona kontrola nie dała podstaw do zmiany wielkości sprzedaży wykazanej przez podatnika. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów potwierdzających, że jego przychody z działalności gospodarczej były niższe niż ustalone przez organy podatkowe.

Mając zatem na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, dokładnie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz właściwie zastosowanych przepisów prawa, a przy jej wydaniu Izba Skarbowa nie naruszyła przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za konieczne poczynienie ustaleń w zakresie właściwości organów podatkowych do rozstrzygania przedmiotowej sprawy wobec tego, iż z dniem 1 lipca 2002 r. nastąpiła zmiana przepisów określających właściwość organów kontroli skarbowej oraz wobec tego, że w tej sprawie rozstrzygnięcia wydały organy podatkowe o różnej właściwości miejscowej.

Kontrola skarbowa w sprawie została wszczęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia oraz upoważnienia do kontroli z dnia 1 lipca 2002 r. wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który w dniu wszczęcia kontroli zamieszkiwał na terenie właściwości miejscowej Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast kontrola obejmowała rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1997, w którym to roku podatkowym i w dniu 31 grudnia tego roku podatkowego, podatnik zamieszkiwał na terenie właściwości miejscowej Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na mocy przepisu art. 9a ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który wszedł w życie z dniem 1 lipca 2002 r., na podstawie przepisu art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), "jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania." A zatem, jak z tego wynika kontrolę skarbową przeprowadził właściwy miejscowo w dniu jej wszczęcia Urząd Kontroli Skarbowej.

Od decyzji organu kontroli skarbowej, o której mowa jest w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (decyzji dotyczącej podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych), na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, służby odwołanie do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej.

Decyzja organu kontroli skarbowej w tej sprawie została wydana w dniu [...] odwołanie od tej decyzji z dnia [...] zostało natomiast złożone przez pełnomocnika podatnika w dniu 14 października 2002 r., a - na mocy przepisu art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1(Ordynacji podatkowej) wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( przed 1 stycznia 2003 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A zatem, właściwość organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie określają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepisem tym jest art. 17 § 1, zgodnie z którym "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta." Na podstawie natomiast przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. (Dz. U Nr 110, poz. 1277 ze zm.) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca zamieszkania osoby fizycznej w dniu 31 grudnia roku podatkowego. Jak z tego przedstawienia wynika, właściwym miejscowo i rzeczowo organem odwoławczym w sprawie była Izba Skarbowa, bowiem w dniu 31 grudnia roku podatkowego 1997 podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - A.B zamieszkiwał w A. (w dawnym województwie [...]).

Mając na względzie powyższe okoliczności, orzec należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - o oddaleniu skargi, jako że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.