Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1009/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 1-5, art. 86 ust. 5c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego A K. spółki jawnej w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową w zakresie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem zmian w pojeździe, stwierdzając, że stanowisko zainteresowanego – A Spółka jawna w S., jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 lutego 2010 roku Wnioskodawca dokonał zakupu pojazdu ciężarowego marki Jeep Grand Cherokee 3.0 CRD na terenie Unii Europejskiej. Samochód posiada l rząd siedzeń, trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Ponadto auto spełnia dodatkowe warunki techniczne przewidziane w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej w 2010 roku, tj. w chwili dokonania zakupu, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w dniu 26 marca 2010 roku.

Dnia 22 marca 2010 roku spółka zapłaciła do Urzędu Skarbowego w S. podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego pojazdu i otrzymała stosowne zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. VAT-25, potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportowego.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2010 roku spółka dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z faktury zakupu pojazdu.

Obecnie spółka zamierza zmienić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu dodając drugi rząd siedzeń oraz demontując trwałą przegrodę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej. W wyniku powyższej modyfikacji pojazd zmieni przeznaczenie na samochód osobowy o liczbie miejsc 5 i ładowności 540 kg.

Po ewentualnym dokonaniu zmian w pojeździe, nadal będzie on wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nadal będzie figurował w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie – "Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym?".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku. Przepisy obowiązujące w dniu dokonania zakupu pojazdu (wystawienia faktury VAT) - art. 86 ust. 3-7a ustawy od podatków od towarów i usług zostały z dniem 1 stycznia 2011 roku uchylone i zastąpione art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wydany 16 grudnia 2010 roku reguluje nowe zasady odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów po dniu 1 stycznia 2011 roku. W ocenie wnioskodawcy z brzmienia cytowanego przepisu należy wywieźć, że nowe zasady dotyczą wyłącznie pojazdów nabytych po dniu 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku (a po zmianach do 31 grudnia 2013 roku). Z tych względów przedsiębiorstwo uznało, że obowiązują je przepisy z dnia zakupu pojazdu i nie ma obowiązku dokonania korekty ze względu na upływ 12 miesięcy od daty otrzymania faktury zakupu dokumentującej nabycie pojazdu ciężarowego. W chwili dokonania zakupu samochodu i otrzymania faktury dokumentującej ten zakup, przepisy dopuszczały zmianę przeznaczenia pojazdu po upływie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie pojazdu (art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w chwili zakupu pojazdu i otrzymania faktury VAT dokumentującej to nabycie ustawa stanowiła, że "jeżeli zmiany, o których mowa w art. 86 ust. 5b zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian"). Ustawa o podatku od towarów i usług w tym brzmieniu obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Ze zmianą przeznaczenia pojazdu dokonaną po upływie terminu 12 miesięcy nie wiązała się konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano jego odliczenia.

Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 roku. W związku z tym będą jej dotyczyć wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c tej ustawy. Za taką interpretacją, w ocenie strony, przemawia także treść ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku (art. 3 ust. 1), która nakazuje stosować nową regulację w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku (przedłużone do 31 grudnia 2013 roku nowelizacją ustawy z dnia 7 grudnia 2012 roku).

Z powyżej wskazanych względów, zdaniem wnioskodawcy, spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano odliczenia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy, a wcześniej w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że - jak wynika z treści wniosku - opisany samochód jest jednym z ww. pojazdów, wnioskodawca będzie zobowiązany - z uwagi na planowane dokonanie zmian, w wyniku których zmieni się jego kategoria na osobowy - do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości, ograniczając tę kwotę do 60% kwoty podatku określonej w fakturze (nie więcej niż 6.000 zł) w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na stwierdzeniu niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej.

W powyższym wezwaniu strona powtórzyła argumenty uprzednio przedstawione w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie zmiana nastąpiłaby po 36 miesiącach od dnia zakupu, a pojazd nadal byłby wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu.

Po analizie zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ich uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r.

Skarżący zarzucił naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) oraz obowiązujący do końca 2010 r. art. 86 ust 3 - 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż przepisy dotyczące zmiany ustawy znajdują zastosowanie do pojazdów nabywanych od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 roku, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę wniosku stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku wyraźnie zaznaczył, że pojazd figuruje w ewidencji środków trwałych i nadal będzie wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, która jest opodatkowana.

Nadto wskazał, że wśród powołanych przepisów nie uwzględniono ust 5c art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zmiany, o których mowa w ust 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian, na podstawie którego dokonując zmian w przeznaczeniu ww. pojazdu poprzez dodanie drugiego rzędu siedzeń oraz demontażu trwałej przegrody nastąpiłaby zmiana przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy o liczbie miejsc 5 i ładowności powyżej 500 kg. W przedmiotowej sprawie zmiana nastąpiłaby po 36 miesiącach od dnia zakupu, a pojazd nadal byłby wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu.

Przypomniał, iż obecnie obowiązujące przepisy, które określają zasady odliczania VAT przy nabyciu samochodów na potrzeby działalności gospodarczej - ustawa o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym, oraz obowiązujący do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 - 7a ustawy o VAT - nie przewidziały negatywnych skutków takiej sytuacji. Zdaniem strony oznacza to, że zmiana przeznaczenia samochodu, który posiada homologację samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, lecz dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w stosunku do których pełne odliczenie VAT przysługiwało na podstawie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 roku, którego tezy umożliwiały odliczenie podatku wg zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 roku, nie zobowiązuje podatnika do korekty odliczonego VAT.

Końcowo spółka zauważyła, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym zawarto sformułowanie "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r.(...)". Oznacza to, zdaniem strony, że przepisy zmiany ustawy znajdują zastosowanie do pojazdów nabywanych od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 roku - art. 9 : "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 roku (...)" . Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem, w ocenie skarżącego, w związku z tym nie stosuje się zmiany ustawy do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji do zdarzenia opisanego we wniosku nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków prawnych czynności mającej mieć miejsce pod rządami regulacji ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Strona skarżąca w opisanym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapytała, czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe zakupionym w 2010 r., w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego - zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zmiany te mają być dopiero dokonane, zgodnie z treścią wniosku nie były przeprowadzone do momentu złożenia wniosku (14.02.2013 r.).

Zatem kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie jakie regulacje prawne były właściwe dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanej we wniosku czynności podatnika, a konkretnie czy powinien w sprawie znaleźć zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy nowelizującej, gdyż ustawa ta we wskazanym we wniosku zakresie dotyczyła pojazdów nabytych po dniu 1 stycznia 2011 r.

W ocenie organu natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej, w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Organ stanął na stanowisku, iż powyższy przepis należy odnosić także do pojazdów, które posiadają zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wydane przed dniem 1 stycznia 2011 roku potwierdzające spełnienie wymagań wynikających z obowiązujących wówczas przepisów art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy, bowiem wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzają otrzymane uprzednio zaświadczenia nie uległy zmianie po dniu 31 grudnia 2010 roku.

Stwierdził, iż skoro skarżący zamierza dokonać zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania określone w art. 86 ust, 4 pkt 1-4 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku), a zatem również wymagania wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, będzie zatem zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości - zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej - ograniczając tę kwotę do 60% kwoty podatku określonej w fakturze (nie więcej niż 6.000 zł).

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b) ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zastąpiono je odpowiednio przepisami art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tejże ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Przepis art. 3 ust. 4 niniejszej ustawy wskazuje, że w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Treść art. 3 ust. 1 tejże ustawy w żadnej mierze nie odnosi się do daty nabycia pojazdów. Literalne brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wyznacza okres obowiązywania tego przepisu i nie stanowi o okresie nabycia danego pojazdu.

Należy mieć na uwadze, że art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy jest przepisem prawa materialnego. Ustawodawca przy tym nie skonstruował jakichś szczególnych regulacji przejściowych dla jego wprowadzenia. Obejmuje on zatem swoim zakresem stan faktyczny mający miejsce po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. Wobec niniejszego niczym nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że odnosi się on do stanu faktycznego, jaki zaistniał przed wejściem w życie tej regulacji, gdyż zmiana w pojeździe, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie sytuacji mającej miejsce pod rządami ustawy nowelizującej.

Należy zastanowić się, czy zasadne było odwoływanie się przez organ udzielający interpretacji wprost do treści regulacji ustawy nowelizującej, w sytuacji, gdy strona nabywając samochód w 2010 r. działała w oparciu o inne przepisy określające kto i na jakich zasadach może skorzystać z prawa do odliczenia oraz w jakich przypadkach może to prawo utracić.

Skoro przepisy poprzednio obowiązujące, regulujące okoliczność związaną z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego w skutek dokonywanych zmian w pojeździe, nie były identycznymi w swej treści z przepisami je zmieniającymi, to okoliczność ta powinna mieć istotne znaczenie dla oceny stanowiska zajętego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).

Przystępując zatem do oceny prawidłowości wykładni art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze, czy sposób jej przeprowadzenia w okolicznościach niniejszej sprawy, nie naruszał reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, która wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada ta z jednej strony zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych podmiotów występujących w obrocie prawnym, w sytuacjach prawnych, w których zostały spełnione zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia danych praw podmiotowych określone przez prawo. Dotyczy to zarówno praw podmiotowych prywatnych, publicznych jak i maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw tych praw (por. wyrok TK z 3 lipca 2006 r., sygn. SK 56/05, OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 77).

Z drugiej jednak strony ochrona praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw i nie wyklucza stanowienia regulacji mniej korzystnych. Może to mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy przemawiają za tym inne zasady, normy lub wartości konstytucyjne (por. wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256).

Zaznaczenia wymaga, że art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej zawierał regulacje zbliżone treściowo do zastąpionego nim art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, w brzmieniu poprzedzającym zmiany z dnia 1 stycznia 2011 roku. Niemniej jednak przepisy te nie były ze sobą identyczne, gdyż zawierały dość istotną różnicę. W art. 86 ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dodanego przez art. 1 pkt 20 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. - Dz.U. z 2005 r., nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r., wskazano, że jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Natomiast art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej nie posiadał 12 miesięcznego ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że ile nabywając samochód przed dniem 1 stycznia 2011 roku podatnik mógł liczyć na to, że po "odczekaniu" okresu 12 miesięcy będzie mógł podjąć czynności w celu dokonania zmian w pojeździe (o których mowa w treści art. 86 ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług) bez konieczności korekty podatku naliczonego, o tyle pod rządami ustawy nowelizującej każdorazowe przeprowadzenie takich zmian, bez względu na granice czasowe nakładało na niego obowiązek dokonania korekty. Należy zatem przyjąć, że regulacje ustawy VAT sprzed zmian dokonanych z dniem 1 stycznia 2011 roku stwarzały po stronie podatnika ekspektatywę, co do możliwości dokonania zmian w pojeździe (pod pewnymi warunkami) bez konieczności korygowania podatku naliczonego.

Dokonując zatem wykładni przepisu art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej, powinno się przyjąć takie założenia, aby norma zawarta w tym przepisie przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w uprzednio zagwarantowane podatnikowi przez ustawodawcę uprawnienia.

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej winny respektować również zasadę ochrony praw słusznie nabytych i z poszanowaniem tej zasady powinny być odczytywane (tak NSA w wyroku z dnia 4.06.2013 r. w spr. o sygn. akt I FSK 985/12).

Reasumując należy stwierdzić, że dla tych z podatników, którzy nabyli pojazd, o którym mowa w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonali w nim zmian po 2011 roku z przekroczeniem okresu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 roku nie powinni podlegać obowiązkowi dokonania korekty, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, a przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę kwestie wskazane w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane powyżej, Sąd podzielił stanowisko podatnika i na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

D.B.