Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1988/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 203, art. 173 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 22 par. 1,2
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 55 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Urząd Skarbowy określił Spółce z o. o. "B." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł, zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w rzeczywistości kosztów tych nie stanowiły na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż umowa o pracę z dnia [...] r. zawarta pomiędzy Spółką (której jedynym udziałowcem, a zarazem Prezesem Zarządu był U. H.), reprezentowaną przez pełnomocnika – B. Z., ustanowionego przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki, a U. H. nie spełniała podstawowego elementu stosunku pracy, tj. podporządkowania pracownika pracodawcy, w związku z czym była nieskuteczna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Uznając, że U. H. nie był pracownikiem, organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki wszystkie wydatki związane z jego zatrudnieniem.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka "B." wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust 1 pkt 38 tej ustawy oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała przede wszystkim, iż organ podatkowy niezasadnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy świadczeń jednostronnych, które w przedmiotowej sprawie nie występowały, gdyż U. H. w zamian za otrzymane od Spółki środki pieniężne świadczył na jej rzecz usługi przynoszące Spółce przychody, ponadto przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wymóg pozostawania w stosunku pracy formułował wyłącznie do członków spółdzielni. Organ podatkowy opierając się, w kwestii ważności umowy o pracę, wyłącznie na przepisach prawa pracy, nie wziął jednak pod uwagę przepisów art. 1 ust. 2 pkt. 3 i art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2001 r., Nr 6, poz. 56 ze zm.) oraz takich faktów jak to, iż cudzoziemiec może na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzić działalność gospodarczą jedynie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a Spółka "B." posiadała zgodę na zatrudnienie cudzoziemca – U. H., któremu również wydano zgodę na pracę w Spółce. Zawarcie umowy o pracę z U. H. było więc czynnością prawną następującą w wykonaniu decyzji Prezydenta Miasta udzielających zgody na zatrudnienie cudzoziemca i pracę w Polsce, dokonaną z pełnym zachowaniem przez Spółkę procedur określonych w art. 210 Kodeksu spółek handlowych.

Kwestionując zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 Spółka powołała się także na pisma Ministerstwa Finansów dotyczące tej kwestii oraz opisała następujące zagadnienia: zagraniczne podróże służbowe osób zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło i umowy o zlecenia, zwrot kosztów leczenia pracownikowi odbywającemu podróż służbową, składki na ubezpieczenia a koszty uzyskania przychodów, ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie w sprawie, a ponadto zwróciła uwagę na braki w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części stanowiącej odpowiedź na uwagi i wyjaśnienia pełnomocnika Strony w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albowiem - pomimo zasadności argumentów odwołania wskazujących na nieprawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznał, iż wydatki wyłączone na podstawie tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów 2001 r., nie mogły stanowić tych kosztów w związku z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie można było z dwóch powodów, dla celów podatkowych, uznać za ważną umowę o pracę z dnia [...] r., zawartą pomiędzy U. H. a Spółką z o. o. "B.". Umowa ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, po pierwsze nie kreowała stosunku pracy ze względu na brak podstawowego elementu tego stosunku określonego w przepisie art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), tj. elementu podporządkowania pracownika pracodawcy i po drugie, zawarta została bez zachowania wymogu formy aktu notarialnego wynikającego z przepisu art. 173 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Skarżąc do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie decyzję organu odwoławczego z powodu jej niezgodności z prawem Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie w sprawie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto w związku z rażącym naruszeniem przez organy obu instancji zasad postępowania (zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dochodzenia prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia prawnego decyzji w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumenty wskazywane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a ponadto zarzucono, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy zarzut nieważności umowy o pracę zawartej przez Spółkę z U. H. nie znajduje uzasadnienia, bowiem stosownie do treści art. 210 Kodeksu spółek handlowych umowa ta zawarta została z zachowaniem wymogu reprezentowania Spółki przez pełnomocnika – B. Z., przy czym pełnomocnictwo udzielone zostało nie przez osobę fizyczną, ale przez organ Spółki, tj. przez Walne Zgromadzenie Wspólników. Wskazano także, iż ustawodawca dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o. o. nie wyłączył w stosunku do niej stosowania ww. przepisu, a ponadto przy rozpatrywaniu kwestii związanej z podporządkowaniem pracownika pracodawcy, jako istotnego czynnika umowy o pracę, nie uwzględniono poglądu zaprezentowanego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sygn. akt SA/Bk/5/99 wskazującego, iż czynnik ten nie dotyczy osób kierujących zakładem pracy.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono również, że w zaskarżonej decyzji sformułowano tezę, iż każda umowa o pracę zawarta pomiędzy spółką z o. o., a jej wyłącznym udziałowcem (członkiem jednoosobowego zarządu) jest nieważna jako sprzeczna z prawem, bądź zmierzająca do obejścia prawa lub zawarta dla pozoru. Nadto, skarżąca Spółka zwróciła uwagę na okoliczność, iż pomimo uznania spornej umowy za nieważną, organ podatkowy nie określił nadwyżki zapłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stwierdzić przy tym należy, że na podstawie tego przepisu, kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić wydatki poniesione w związku z wykonywaniem świadczeń wynikających z umów prawnie nieskutecznych.

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest więc kwestia dotycząca ważności (skuteczności) umowy o pracę na stanowisku "[...]" zawartej w dniu [...] r. przez Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, a jedynym udziałowcem, będącym zarazem jedynym członkiem zarządu - U. H.

Zgodnie z art. 203 obowiązującego do 31.12.2000 r. Kodeksu handlowego "w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników". Zasadę tą powtarza art. 210 obowiązującego od 1.01.2001 r. Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, iż przepis art. 203 K. h. wywoływał w literaturze i orzecznictwie spory interpretacyjne, zwłaszcza w odniesieniu do spółek jednoosobowych, problem ten został dodatkowo uregulowany w art. 173 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 173 § 2 K.s.h. w przypadku gdy jedyny wspólnik spółki jest zarazem jedynym członkiem zarządu, "czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego". Takie uregulowanie z jednej strony przesądziło o prawnej dopuszczalności zawierania umów pomiędzy spółką z o. o. a jej jedynym wspólnikiem i zarazem jedynym członkiem zarządu (czyli w istocie umów "z samym sobą"), z drugiej jednak strony zaostrzone zostały formalne wymagania dla ważności takich umów. Uwzględniając przy tym zasadę wyrażoną w art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną niż pisemna formę szczególną, "czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna", stwierdzić należy, że przedmiotowa umowa o pracę z dnia [...] r. zawarta przez skarżącą Spółkę z U. H. jest nieważna, gdyż została zawarta z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 173 § 2 K.s.h. Takiej oceny nie podważa zachowanie przy zawieraniu tej umowy formy określonej w art. 210 K.s.h., tj. reprezentowanie Spółki przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, gdyż przepis art. 173 § 2 jest przepisem szczególnym, wyłączającym stosowanie art. 210 K.s.h., w przypadku zawierania umowy z jedynym wspólnikiem spółki.

Niezależnie od powyższego omawiana umowa o pracę nie doprowadziła do skutecznego powstania stosunku pracy pomiędzy U. H. a Spółką, gdyż stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Jednocześnie, zgodnie z treścią § 2 art. 22 tej ustawy zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

W przedmiotowej umowie o pracę z dnia [...] r. brak jest elementu podporządkowania pracownika pracodawcy, bowiem U. H. zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw wierceń podlegałby sobie samemu, jako jedynemu członkowi zarządu i jedynemu wspólnikowi spółki – przy braku rady nadzorczej i innego kierownika zakładu pracy. W takiej sytuacji – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza z dwiema uchwałami 7 sędziów NSA z dnia 10.07.2000 r. (Sygn. akt FPS3/00 i FPS 4/00), a także wyrokiem z dnia 28.02.2002 r. (Sygn. akt SA/Sz 1738/2000) - uznać należało, że U. H. nie został pracownikiem spółki, gdyż nie powstał stosunek pracy między nim a Spółką, a zatem również z tego powodu za nieważną należało uznać umowę, która nie tworzyła takiego stosunku. Powołane uchwały i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się wprawdzie do umów o pracę zawartych z naruszeniem art. 203 K. h., jednak tezy w nich zawarte są tym bardziej aktualne w sytuacji zawarcia w 2001 r. umowy o pracę z naruszeniem przepisu art. 173 § 2 K.s.h., a więc bez zachowania formy aktu notarialnego. Również Sąd Najwyższy w wyroku z 23.09.1997 r. (Sygn. akt I PKN 276/97) stwierdził wprawdzie, iż ustaleń dotyczących ważności umowy o pracę zawartej przez spółkę z jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu dokonywać należy z uwzględnieniem ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz rodzaju wykonywanej pracy, jednak – z zachowaniem "koniecznego elementu stosunku pracy jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej". W przywoływanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt SA/Bk 5/99 przyjęto wprawdzie, że wypłaty dokonywane na rzecz prezesa zarządu spółki były świadczeniami ze stosunku pracy, oraz stwierdzono, że wymóg dotyczący "pracy podporządkowanej" nie dotyczy "w zasadzie osób kierujących zakładami pracy", jednak w uzasadnieniu wyroku nie wskazano żadnych argumentów dla potwierdzenia tej tezy. Zauważyć też należy, że teza omawianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób oczywisty sprzeczna jest z przytoczona powyżej tezą Sądu Najwyższego i z wyraźnym brzmieniem art. 22 § 1 Kodeksu pracy i dlatego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie aprobuje tego poglądu.

Uznać więc należało, że w sytuacji gdy umowa o pracę zawarta została z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący uznaniem jej za nieważną, a tym samym nieskuteczną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to wydatki poniesione na podstawie takiej umowy, w tym także składki na ubezpieczenie społeczne pracownika i zwrot kosztów zagranicznych podróży służbowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mają więc w takiej sytuacji znaczenia powoływane w skardze pisma Ministerstwa Finansów dotyczące zasad stosowania art. 16 ust. 1 pkt 38, zwłaszcza w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji wyłączono ten przepis z podstawy prawnej decyzji. Nie ma w związku z tym również znaczenia w sprawie dokonana z dniem 1.01.1999 r. zmiana tego przepisu.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi, że w kwestii zatrudnienia U. H. nie powinny być stosowane zasady wynikające z przepisów Kodeksu pracy, a jedynie przepisy ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Poglądu takiego nie można akceptować, gdyż przepisy ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu nie regulują stosunków pracy cudzoziemców, a jedynie określają warunki w jakich możliwe jest zatrudnianie cudzoziemców. Fakt wydania zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca i zgody na zatrudnienie nie może przesądzać o nawiązaniu na podstawie spornej umowy stosunku pracy. Uzyskanie takiego zezwolenia i zgody na zatrudnienie stanowi jedynie warunek nawiązania stosunku pracy z cudzoziemcem przez polskiego pracodawcę, jednak do ostatecznego (skutecznego) nawiązania takiego stosunku pracy mają zastosowanie przepisy Kodeksu pracy i innych aktów polskiego prawa pracy.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skargi, iż w razie przyjęcia, że stosunek pracy pomiędzy Spółką a U. H. nie został skutecznie nawiązany organy podatkowe powinny uznać, iż wykonywał on pracę na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Niezależnie od faktu, iż umowa takiej treści nie została sporządzona, stwierdzić należy że także ważność takich (i innych) umów zawieranych przez Spółkę z jej jedynym udziałowcem (i jedynym członkiem zarządu) zależy od zachowania formy wskazanej w art. 173 § 2 K.s.h., a więc od zachowania formy aktu notarialnego. Jest faktem bezspornym, że strony nie zawarły umowy zlecenia (o dzieło) w takiej formie, w związku z tym również wydatki na ponoszone przez Spółkę na podstawie takich nieważnych umów nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie miało także znaczenia, że U. H. zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat otrzymanych od Spółki na podstawie spornej umowy, gdyż zaskarżona decyzja rozstrzyga jedynie kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych należnego od skarżącej Spółki.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organ odwoławczy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).