Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 130 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 930/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003 - 2005 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 930/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003–2005.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 9 grudnia

2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. C. (dalej jako "skarżący") ze spółką z o.o. R. w S. (dalej jako "spółka") za jej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za marzec, lipiec i sierpień 2003 r., sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz styczeń marzec i kwiecień 2005 r., a także umorzył postępowanie w odniesieniu do zaległości podatkowych i odsetek za maj i czerwiec 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 12 marca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku skargi wniesionej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09 uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż jego zdaniem w sprawie nie wyjaśniono kiedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Sądu, w aktach sprawy brak było dokumentów dotyczących 2003 r., które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły za udowodnioną tezę, że już na początku 2004 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Powyższy pogląd Sądu I instancji zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 420/10, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2008 r.

Po przeprowadzeniu własnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki organ odwoławczy ponownie doszedł do przekonania, że spółka R. stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.u.n."), już 31 grudnia 2003 r., a w konsekwencji skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie dopełnił we właściwym czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro wniosek taki złożył dopiero 26 kwietnia 2005 r.

Pełnomocnik M. C. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 maja 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie terminu niewypłacalności spółki R., gdyż zdaniem organu stan taki zaistniał już na koniec 2003 r., zaś skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył dopiero w dniu 26 kwietnia 2005 r.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, że stan niewypłacalności spółki R. zaistniał już na koniec 2003 r., potwierdza pismo ZUS z 6 września 2011 r., z którego wynika, że 18 listopada 2003 r. spółka jako płatnik składek, wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie zadłużenia w postaci układu ratalnego. Ponadto pismem z 29 kwietnia 2004 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za okres od listopada 2002 r. do marca 2004 r. Oba wnioski nie zostały uwzględnione, co oznacza, że stan zaległości utrzymywał się przez znaczny okres, trwający na pewno dłużej niż dwa tygodnie. Sąd wskazał ponadto, że niewypłacalność spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. potwierdza treść załączników nr 5, 8 i 10 dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd za zasadne uznał ustalenia organów, że spółka nie miała funduszy na płacenie swoich długów i nie była to sytuacja przejściowa. W ocenie Sądu wskazanie i omówienie tych dowodów oznacza zrealizowanie zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że Sąd I Instancji związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09 w zakresie:

• oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w sprawie

art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n.

• ustalenia bezskuteczności egzekucji, a w konsekwencji skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu skargi w granicach sprawy i odstąpienie przez Sąd I Instancji od kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym uchylenie się w zaskarżonym wyroku od oceny prawnej wszystkich podniesionych zarzutów, w tym zarzutów dotyczących nieprawidłowego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości spółki po dniu ogłoszenia upadłości oraz zarzutu dotyczącego wątpliwości w zakresie ustalenia skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku formalnej teorii dowodowej i uznania, że ustalenia momentu niewypłacalności spółki oraz dotrzymania terminu określonego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. można dokonywać przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, zaś zeznania strony mogą o tym decydować wyłącznie w sytuacji braku dokumentów, który to stanowi w jaskrawej sprzeczności z wywodzoną z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą równej mocy środków dowodowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie poprzedzającym złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych członka zarządu oraz skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. w zw. 188 Ordynacji podatkowej i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo bezzasadnego oddalenia przez organy odwoławcze wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak w zakresie, w jakim organ dokonał oceny dowodów, których jeszcze nie przeprowadził,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organ odwoławczy dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomii przedsiębiorstw, o co strona wnosiła, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo pominięcia przez organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Łd 405/09, obejmujących konieczność istotnego uzupełnienia materiału dowodowego, w tym dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w tym rozważenia zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że postępowania podatkowe prowadzone było z udziałem podlegającej wyłączeniu pracownicy Izby Skarbowej w Ł. – E. S. wskutek bezpodstawnej odmowy przez organ odwoławczy wyłączenia jej od udziału w postępowaniu pracownika, mimo że strona uprawdopodobniła we wniosku o wyłączenie ww. pracownika organu z 9 lutego 2012 r. istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jej bezstronności, w tym w szczególności treść notatki służbowej znajdującej się w aktach postępowania podatkowego ze skargi na czynność organu egzekucyjnego z 14 stycznia 2011 r. z której wynika, że po rozmowie z komisarz skarbową E. S., komisarz skarbowa M. G. ustaliła, iż postępowanie odwoławcze w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. C. za zobowiązania podatkowe R. "ma na celu utrzymanie zaskarżonej decyzji",

- art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła w konsekwencji do jego niewłaściwego zastosowania, polegającego na sanowaniu w zaskarżonym wyroku bezzasadnego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych spółki od dnia ogłoszenia upadłości,

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu i jednocześnie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, podczas gdy strona wykazała w stopniu, w jakim umożliwiły jej to organy podatkowe orzekające w sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie,

- art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. C. za zobowiązania podatkowe spółki mogło zostać wszczęte i prowadzone wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki zostało prawidłowo wszczęte.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że wcześniej była już ona rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec tego przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 marca 2009 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. C. za zaległości podatkowe spółki z o.o. R. w S. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA nakazał przeprowadzenie postępowania, które miało wyjaśnić kiedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie WSA w aktach sprawy nie było dokumentów dotyczących 2003 r., które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły za udowodnioną tezę, że już na początku 2004 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 420/10, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, tym samym aprobując pogląd Sądu I instancji co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz jego zakresu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że wiąże go ocena wyrażona w prawomocnym wyroku tego Sądu z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09, także w podnoszonej przez skarżącego kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce R. oraz w kwestii nieprawidłowego obciążenia skarżącego odsetkami za zwłokę.

Skarżący nie zgodził się w tym zakresie z Sądem I instancji i dlatego formułując zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. stwierdził, że w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09 brak było wiążącej oceny dotyczącej kwestii zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Z powyższym zarzutem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (publ. LEX nr 1104099), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09 WSA w Łodzi dokonał już oceny obu podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej kwestii – zarówno związanej z odsetkami za zwłokę, jak i z bezskutecznością egzekucji – a zatem strona skarżąca nie zgadzając się z tą oceną, winna w tym zakresie wywieść skargę kasacyjną od powołanego wyroku. Nie czyniąc tego we właściwym czasie, strona skarżąca pozbawiła się możliwości kwestionowania tej oceny, a na obecnym etapie postępowania zwalczanie tej oceny poprzez zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie może być skuteczne.

Z tych samych przyczyn nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w ramach którego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji nierozpoznanie skargi w granicach sprawy i odstąpienie przez ten Sąd od kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym uchylenie się w zaskarżonym wyroku od oceny prawnej wszystkich podniesionych zarzutów, w tym zarzutów dotyczących nieprawidłowego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości spółki po dniu ogłoszenia upadłości oraz zarzutu dotyczącego wątpliwości w zakresie ustalenia skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje również stanowisko Sądu I instancji, w kwestii wykonania przez organ odwoławczy wskazań co do zakresu i sposobu ponownie przeprowadzonego postępowania, wynikających z wyroku 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09.

Odwołując się po raz kolejny do treści uzasadnienia powyższego wyroku stwierdzić należy, że WSA w Łodzi nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe stosownie do wskazań tego Sądu oraz ponownie przeanalizował przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Oceniając wcześniej zebrany materiał dowodowy WSA uznał, że organy podatkowe obu instancji w żadnym razie nie wykazały, że w analizowanym okresie sytuacja finansowa spółki była na tyle niekorzystna, aby uzasadnione było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed rokiem 2005. WSA wskazał także, że ze złożonego do akt sprawy bilansu za rok 2004 oraz rachunku zysków i strat za ten sam okres wynika, że spółka R. za 2004 rok odnotowała zysk, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. aktywa i pasywa spółki zrównoważyły się. Natomiast za rok 2003 brak jest w aktach sprawy dokumentów, które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym WSA uznał, że nie można stwierdzić, aby w wyżej wymienionych okresach spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań, co stanowiłoby podstawę do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Nie można też stwierdzić, kiedy zaistniała taka sytuacja, która obligowała M. C. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R.

Jak wskazał Sąd I instancji w kontrolowanej obecnie decyzji z 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poddał analizie bilanse spółki za lata 2002-2004 pod kątem: kapitału własnego i obcego, pokrycia majątku trwałego kapitałem własnym, wskaźnika płynności i wypłacalności itp., aby dowieść, że w tym okresie kondycja finansowa spółki nie była dobra. Ponieważ jednak organ odwoławczy nie wskazał wyraźnie i jednoznacznie kiedy i w jakiej wysokości zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o tym, że stan niewypłacalności spółki R. zaistniał już na koniec 2003 r., potwierdzają inne dowody. W ocenie Sądu świadczy o tym pismo ZUS z 6 września 2011 r., z którego wynika, że 18 listopada 2003 r. spółka jako płatnik składek, wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie zadłużenia w postaci układu ratalnego. Ponadto pismem z 29 kwietnia 2004 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości za okres od listopada 2002 r. do marca 2004 r. Oba wnioski nie zostały uwzględnione, co oznacza, że stan zaległości utrzymywał się przez znaczny okres, trwający na pewno dłużej niż dwa tygodnie. Niewypłacalność spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. potwierdza także treść załącznika nr 5, dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego wynika, że w 2003 r. spółka miała zaległości: wobec ZUS (227.613 zł) i Urzędu Miasta (31.775,50 zł). Ponadto istnienie zaległości za 2003 r. potwierdzają również załączniki nr 8 i 10 zawierające informacje na temat zobowiązań realizowanych w postępowaniu sądowym (np. poprzez nakazy zapłaty) i egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę Sądu I instancji, że wskazanie i omówienie powyżej powołanych dowodów świadczy o zrealizowaniu przez organ odwoławczy wskazań i zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 405/09. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w ramach tego zarzutu podnosi, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było z udziałem pracownika podlegającego wyłączeniu, a strona skarżąca we wniosku o wyłączenie ww. pracownika organu z 9 lutego 2012 r. uprawdopodobniła istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności.

Z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej był niezasadny, gdyż treść notatki sporządzonej przez innego pracownika i zawarte w niej sformułowanie, którego treść nie była autoryzowana przez E. S. – której dotyczył wniosek o wyłączenie - nie może decydować o jej wyłączeniu. Wątpliwości co do bezstronności pracownika muszą wynikać z jego własnego działania lub zaniechania, a nie z faktu, że miał on możliwość zapoznania się z poglądem innego pracownika, choćby nawet pogląd ten był niesłuszny lub sprzeczny z prawem.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że skarżący nie wskazał na żadne działania lub zaniechania podjęte bezpośrednio przez pracownika Izby Skarbowej w Ł., które świadczyłyby o braku jego bezstronności przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że został spełniony warunek wynikający z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony i zaakceptowany przez Sąd I instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym dotyczące naruszenia art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04 (publ. POP 2005/3/57) błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Z uwagi na powyższe stanowisko przyjmuje się, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Również skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.