Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Podatnik J. P. 30 października 2002r. sprzedał wraz z innymi spadkobiercami (m.in. p. P., p. W., p. K., p. S., p. K.) za 450.000 USD roszenia związane z nieruchomością położoną przy ul. [...] w W., wpisaną do księgi wieczystej pod nazwą "N.", w tym roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania, wynikające z art. 7 ust. 1-4 dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), zwanego w skrócie dekretem, wykonując tym samym przedwstępną umowę sprzedaży zawartą 15 października 2002r.

Wnioskiem z 19 października 2004r. pełnomocnik podatnika, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f., wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 285.128 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik otrzymał w związku z wnioskiem złożonym 10 lutego 2003r. z Urzędu Skarbowego [...], w trybie art. 14 § 4 ustawy z 19 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., dwie informacje:

1) z 21 marca 2003r., iż należność z tytułu sprzedaży praw i roszczeń przysługujących do nieruchomości warszawskiej objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f., gdyż prawa te zostały nabyte w drodze spadku;

2) z 29 maja 2003r., iż ww. należność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Strona złożyła więc 25 czerwca 2003r. korektę zeznania podatkowego za 2002r. i wystąpiła o rozłożenie na 12 rat zaległości podatkowej w wysokości 268.222,40 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.646,10 zł. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] października 2003r. uwzględniła wniosek podatnika oraz obciążyła go opłatą prolongacyjną.

We wniosku znalazła się też informacja, że [...] Urząd Skarbowy [...] wydał 4 listopada 2002r. zaświadczenie, z którego wynika, że podatek spadkowy po E.P. nie należy się na podstawie art. 68 O.p., a [...] Urząd Skarbowy [...] wydał dwa zaświadczenia: z 2 grudnia 2002r., że podatek od nabycia spadku po J.P. nie należy się ze względu na treść art. 9 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.s.d., oraz z 13 stycznia 2003r., że podatek po A. Z. nie należy się na mocy art. 68 O.p. i art. 96 ust. 4 u.p.s.d., natomiast Urząd Skarbowy [...] w zaświadczeniu z 12 grudnia 2002r. uznał, że podatku od nabycia spadku po Z.P. nie trzeba płacić na podstawie u.p.s.d.

W związku z tym strona wysnuła wniosek, że prawo własności nieruchomości oraz roszczenie o ustanowienie na tej nieruchomości prawa użytkowania wieczystego gruntu zostały objęte podatkiem od spadków i darowizn. Powołano się również na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02, z którego wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu w związku z wcześniejszym wywłaszczeniem na podstawie dekretu nie jest nabyciem i jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z [...] grudnia 2004r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w podstawie prawnej powołując art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74a i art. 74 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nie odziedziczył prawa wieczystego użytkowania gruntu, a jedynie prawo do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w chwili otwarcia spadku brak było bowiem decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz spadkobierców prawa wieczystego użytkowania gruntu. Strona dokonała zatem sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości uzyskując przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f. Wobec tego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. nie ma zastosowania w sprawie. Strona prawidłowo – zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. wykazała przychód ze sprzedaży praw i roszczeń w skorygowanym zeznaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2005r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z 5 stycznia 2005r., dwukrotnie uzupełnianego pismami z 28 lutego i 4 kwietnia 2005r., utrzymała w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę prawną i faktyczną.

W uzasadnieniu stwierdzono ponadto, że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość praw i roszczeń majątkowych ustalona, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast zbycie praw i roszczeń do nieruchomości. Nie można zatem uznać, że nastąpiło podwójne opodatkowanie nabytych praw i roszczeń podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, odnosząc się do zarzutu odwołania, że sens prawny art. 50 k.c. polega na rozciągnięciu zasady określonej w art. 47 § 1 k.c. na prawa związane z własnością nieruchomości, lecz tylko wówczas, gdy są one związane z własnością nieruchomości, a nie z innymi prawami podmiotowymi. Przepis art. 50 k.c. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż strona nie dokonała zbycia własności nieruchomości, a jedynie praw i roszczeń do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Sprzedaż praw i roszczeń nie jest zbyciem nieruchomości lub jej części.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponad, że podatnik nie poniósł kosztów w celu osiągnięcia przychodu, jakim było nabycie spadku, bo wartość praw i roszeń w momencie ich nabycia nie stanowi takiego kosztu.

W obszernej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 18 u.p.d.f. w kontekście art. 50 k.c. i art. 3 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że zbyte prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. Stawki 40 należy zaliczyć do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f. oraz, że nie stanowią one źródeł przychodów, o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Naruszono także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f. w kontekście powyżej wskazanych przepisów.

Dokonano również błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 8 u.p.s.d. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez płatników podatku od spadków i darowizn, gdyż kwota uzyskana ze zbycia odziedziczonych praw i roszczeń stanowi masę spadkową, która pojawiła się w wyniku transakcji, i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem strony skarżącej interpretacja ww. przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa, ponieważ w przypadku uzyskania przez dawnych właścicieli lub ich następców prawnych i następnie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlegałoby to opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 20 września 2005r., nazwanym uzupełnieniem skargi, strona stwierdziła, że zapłaciła podatek od spadków i darowizn od kwoty uzyskanej w wyniku sprzedaży odziedziczonych praw i roszczeń od nieruchomości warszawskiej. Załączyła jednocześnie kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2005r. oraz dowód wpłaty kwoty 17.457, 40 zł twierdząc, że zawiera ona podatek spadkowy od odszkodowania wojennego otrzymanego w 2005r. z International Organization for Migration.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważa, że istotne z punktu prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy było rozważenie, na co w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W., różnic między przedmiotem opodatkowania podatkami: dochodowym od osób fizycznych oraz od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Skoro zgodnie z art. 1 u.p.s.d. podatkiem od spadków i darowizn zostały opodatkowane przychody z tytułu:

- nabyciawłasności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne,

- nabycia praw do wkładu oszczędnościowego, na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci,

- nabycia własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie,

to nie będą one stanowiły – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. i nie zostaną objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, w świetle obowiązujących unormowań prawnych, aby podatkiem dochodowym od osób fizycznych objąć zbycie (sprzedaż) przez osobę fizyczną praw lub roszczeń odziedziczonych lub otrzymanych w drodze darowizny, jeśli zdarzenia te zostały wymienione w katalogu źródeł przychodów, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. oraz nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.f.

Pojęcie sprzedaż nie jest bowiem tożsame z terminem nabycie, o którym mowa w art. 1 u.p.s.d. Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest odmienny od przedmiotu opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. wymienia się odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ,mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że strona, co nie jest kwestionowane, zbyła jedynie roszczenia do ustanowienia prawa użytkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1-4 ww. dekretu. Roszczenia te nie mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Skoro strona skarżąca nie sprzedała żadnego z praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nie można twierdzić, że miały do niej zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W tym zakresie Sąd podziela poglądy innych składów orzekających wobec pozostałych spadkobierców, który wraz ze stroną skarżącą zbyli m.in. roszczenia do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zapadłe w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 375/04, III SA/Wa 974/04, III SA/Wa 1324/04, SA/Wa 795/04.

W stanie faktycznym sprawy nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 8 u.p.s.d. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez płatników podatku od spadków i darowizn, gdyż w chwili gdy strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiło podwójne opodatkowanie tych samych praw i roszczeń, najpierw podatkiem dochodowym od osób fizycznych a następnie podatkiem od spadków i darowizn. Fakt, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży praw i roszczeń umożliwił organom podatkowym określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn składników nabytych w drodze spadkobrania. Podstawę opodatkowania w przypadku podatków od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

Zarzutu w zakresie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2005r., załączonej do akt sprawy sądowej, a dotyczącej podatku od spadków i darowizn można podnieść w nowym postępowaniu, toczącym się przed organami podatkowymi.

Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 50 k.c. oraz art. 3 pkt 2 u.p.s.d.

Przepis art. 50 k.c. odnosi się do praw związanych z własnością nieruchomości i stanowi, że za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. W związku z tym w sytuacji, gdyby strona skarżąca odziedziczyła prawo własności nieruchomości – co nie miało miejsca, to np. służebność gruntową, jako prawo związane z jej własnością uważałoby się za część składową tej nieruchomości. Dyspozycji art. 50 k.c., który dotyczy własności nieruchomości nie można odnosić do prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tym bardziej do przyszłego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, bo żaden z przepisów obowiązującego prawa nie przewiduje takiej możliwości.

Przepis art. 3 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn nie podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw. Roszczeń o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nie można zaliczyć do kategorii praw wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę strony skarżącej na treść przepisu art. 18 u.p.d.f., który stanowi, że a przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w art. 18 u.p.d.f. wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to przede wszystkim użycie w ww. unormowaniu zwrotu "w szczególności". Ustawodawca wskazał w art. 18 u.p.d.f. najbardziej typowe prawa majątkowe, które są źródłem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim, otwartym katalogiem prawa majątkowych opowiadało się też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 28 maja 1997r., sygn. akt SA/Ka 102/96, Serwis Podatkowy 1999/6/25, z dnia 7 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 775/98, nie publikowany). Taki charakter powyższego wyliczenia podkreślany był również w piśmiennictwie (por. R. Kubacki, J. Zubrzycki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001r., Wrocław 2001r., s. 207). W związku z tym w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do zakresu pojęciowego słów prawo majątkowe i roszczenie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca uzyskała przychód z tytułu zbycia roszczenia (żądania) do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sąd zauważa, że przepisy obowiązującego prawa nie zawierają bezpośredniego określenia praw podmiotowych (jak również roszczeń) majątkowych i niemajątkowych. W nauce prawa cywilnego mówi się krótko, że podział ten odpowiada odmiennej ogólnej treści, majątkowej lub niemajątkowej, stosunków których one dotyczą, albo też, że chodzi o to, czy prawa podmiotowe są lub nie są bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego. Przyjmuje się również, że konstrukcja praw rzeczowych i zobowiązań oparta jest na koncepcji praw majątkowych (por. S. Grzybowski Prawo cywilne Zarys części ogólnej, PWN, Warszawa 1995r., s. 116-117). W doktrynie podkreśla się, że za prawa majątkowe uważa się roszczenia, które służą prawom majątkowym (por. Z. Radwański Prawo cywilne część ogólna, wyd. C.H. BECK/PWN, Warszawa 1993r., s. 78).

Skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem majątkowym, roszczenie do ustanowienia tego prawa jest również prawem majątkowym.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznających, że przychód ze sprzedaży ww. roszczenia – prawa majątkowego, należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 u.p.d.f.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02, gdyż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym i prawnym. W stanie faktycznym sprawy nie doszło do zrealizowania rekompensaty za komunalizację w postaci uprawnienia majątkowego do ubiegania się o przyznanie "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" (stanowiącej odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Tym samym nie doszło do restytucji (przywrócenia) stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia. Istniało natomiast roszczenie (uprawnienie) o charakterze majątkowym do ustanowienia ww. prawa użytkowania wieczystego, które zbyto w zamian za określoną w umowie sprzedaży wartość. Powstało zatem źródło przychodu ze zbycia prawa majątkowego (roszczenia) innego niż wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Sąd nie dopatrzył się również, aby interpretacja ww. przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była niezgodna z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Mając powyższe rozważania na względzie skład orzekający doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.