Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1899/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 par 2 art 212  art 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 30 kwietnia 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 rok, w którym R.K. (nazywany dalej: "podatnik", "skarżący") wykazał przychód z praw autorskich i innych praw majątkowych w wysokości 2.351.871,65zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 0,00 zł oraz należny podatek w wysokości 740.069.00 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z powyższego zeznania podatnik uregulował w dniu 30 kwietnia 2014 r.

2. Następnie w dniu 4 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącego (podatnika) z dnia 1 lipca 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 740.069,00 zł. Do wniosku została załączona korekta zeznania PIT-36 za 2013 r., w której podatnik wykazał przychód z praw autorskich i innych praw majątkowych w wysokości 2,351.871,65 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.351.871,65 zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w dniu [...] listopada 2013 r. sprzedał swoją wierzytelność z tytułu należnych mu odsetek przysługującą wobec spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wierzytelność ta została sprzedana za cenę równą jej wartości nominalnej, tj. w kwocie należnych mu odsetek na dzień 14 listopada 2013 r. wynoszących 2.351.871,65 zł. Cena nabycia wierzytelności została w całości zapłacona przez nabywcę. Podatnik zaznaczył, że przychód powyższy zakwalifikował do przychodu ze zbycia praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uwzględnił go w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok.

Jednocześnie wskazał, że nie rozpoznał żadnego kosztu uzyskania tego przychodu stąd dochód z tego źródła był równy kwocie przychodu. Podatnik uważa jednak, iż ma on prawo do zakwalifikowania wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży i z tego powodu złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik zaznaczył, że osiągnięcie wspomnianego przychodu wymagało poniesienia przez niego kosztu wyzbycia się wierzytelności ze swego majątku. Uważał zatem, że wartość zbytej wierzytelności, jako wartość, która pomniejszyła jego majątek stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Podatnik powołał się przy tym na wyroki sądów administracyjnych. Podatnik uznał, że niezasadnie nie zakwalifikował kosztu uzyskania przychodu w kwocie 2.351.871.65 zł stanowiącej wartość nominalną zbytej wierzytelności, którą to wartość uwzględnił w załączonej do niniejszego wniosku korekcie zeznania PIT-36. W świetle powyższego wniósł on o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W dniu 12 sierpnia 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął kolejny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 740.069 zł wraz z korektą zeznania PIT-36 tożsamy w treści z poprzednio złożonym w dniu 4 lipca 2014 r.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 740.069,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 23 grudnia 2014 r. Skarżący nie złożył odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. wobec czego stała się ostateczna.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] , na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), rozpatrując wniosek skarżącego z dnia 1 lipca 2014 r., uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie 740.069 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. skarżący sprzedał wierzytelność odsetkową za cenę 2.351.871.65 zł na rzecz firmy G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. . Organ I instancji wskazał, że odpłatne zbycie wierzytelności powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ I instancji powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika czyli w ostatecznym rozrachunku wydatek ten musi być pokryty z zasobów majątkowych podatnika. W ocenie organu I instancji do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości nominalnej odsetek, gdyż odsetki przysługujące pożyczkodawcy - osobie fizycznej w związku z udzieloną pożyczką nie wiążą się z faktem poniesienia jakiegokolwiek wydatku na ich nabycie. W takim przypadku nie wystąpił element poniesienia tego wydatku. Zdaniem organu I instancji wyzbycie się wierzytelności odsetkowej za cenę równą wartości nominalnej tej wierzytelności w żaden sposób nie pomniejsza majątku podatnika dokonującego transakcji sprzedaży.

Organ I instancji podkreślił, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] określającej stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 740.069,00 zł ustalił wysokość przychodów z praw majątkowych w kwocie 2.351.871.65zł zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. w kwocie 0.00 zł zgodnie z dyspozycja art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia praw majątkowych wyniósł 2.351.871,65 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaznaczył, że skarżący nie złożył odwołania od wyżej wymienionej decyzji wymiarowej.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei art. 75 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powyższe uprawnienie przysługuje również na mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) podatnikom, o których mowa w art. 73 § 2, którzy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Organ I instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Organ i instancji podkreślił przy tym, iż ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 740.069,00 zł z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozstrzygają sprawę co do istoty i od momentu kiedy ww. decyzja staje się ostateczna może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania i stwierdzenia jej nieważności.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. określone decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...] jest prawidłowe i tym samym nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Organ ten uznał zatem, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Decyzja z dnia [...] marca 2015 r. została doręczona skarżącemu w dniu 13 marca 2015 r.

6. Pismem z dnia 25 marca 2015 r. skarżący, nie zgadzając się z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek. Zarzucił też decyzji organu naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko podatnika.

Skarżący zaznaczył, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2014 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 740.069 zł. Żądanie dotyczyło podatku od dochodu ze zbycia wierzytelności w przypadku, którego zdaniem Podatnika niesłusznie nie uwzględnił on kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej zbywanej wierzytelności

Zdaniem skarżącego organ I instancji całkowicie pominął w swoim uzasadnieniu fakt, że wyzbycie się przez niego wierzytelności odsetkowej na rzecz nabywcy było koniecznym warunkiem uzyskania ceny sprzedaży tej wierzytelności. Innymi słowy gdyby nie przeniósł wierzytelności na rzecz nabywcy nie mógłby liczyć na uzyskanie w zamian ceny, którą przecież otrzymał.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w wyniku sprzedaży wierzytelności odsetkowej nie pomniejszył on swojego majątku. Wskazał bowiem, że w wyniku opisanej transakcji utracił on możliwość dochodzenia tej wierzytelności od dłużnika. Majątek jego został więc w wyniku tej czynności zmniejszony o wartość wierzytelności w kwocie 2.351.871.65 zł.

Skarżący zauważył, że w zamian za zbywaną wierzytelność uzyskał kwotę pieniędzy równą jej wartości nominalnej, ale aby tę kwotę pieniędzy uzyskać musiał przenieść na nabywcę swoje prawo majątkowe (wierzytelność). Bez wyzbycia się tej wierzytelności (pomniejszenia majątku) uzyskanie wskazanej kwoty pieniężnej nie byłoby możliwe. Bez znaczenia pozostawał fakt, że podatnik nie wydatkował wcześniej kwoty 2.351.871.65 zł, uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie dzięki wydatkowaniu pieniędzy lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków (kapitału) w udzielenie pożyczki.

Ponadto Skarżący stwierdził, że organ I instancji bezpodstawnie i sprzecznie z treścią ustawy utożsamia koszty uzyskania przychodu z wydatkami ponoszonymi przez podatnika. Wskazał, że ustawodawca stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie definiuje zatem pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem"; a dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Ustawodawca wskazuje zatem, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona zarzuciła także organowi I instancji, że całkowicie pominął w swym rozstrzygnięciu poglądy zaprezentowane w ukształtowanej linii orzeczniczej, przez co naruszył przepis art. 121 § 1 o.p.

W świetle powyższego pełnomocnik podatnika uznał, że nie było podstaw prawnych do kwestionowania prawa do uznania wartości nominalnej wierzytelności odsetkowej za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej wierzytelności. W konsekwencji żądanie stwierdzenia nadpłaty zawarte we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. było całkowicie uzasadnione a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty winna być uchylona jako naruszająca prawo.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 25 marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie 740.069 zł.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a). Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, jednak przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy.

Niewątpliwie jednak, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma wówczas charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one lego samego okresu podatkowego. W takim przypadku, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy musi uwzględnić treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest wysokość zobowiązania podatkowego lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego nie wynika ze skorygowanego zeznania dołączanego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy podał, że w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 1 lipca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , kwestionując zasadność złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., w której podatnik dokonał na nowo samoobliczenia podatku postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] (doręczonym skarżącemu w dniu 18 września 2014 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 740.069 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego określona została przez organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 o.p. zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że brak było podstaw aby przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego uwzględnić koszt uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z czym decyzja stała się ostateczna. W ocenie organu odwoławczego korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. złożona przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W konsekwencji, uwzględniając ww. rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] organ I instancji słusznie nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądowoadministracyjne, zauważył, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1. jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2. wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Z kolei na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 740.069 zł. Zobowiązanie to zostało przez podatnika uregulowane w dniu 30 kwietnia 2014 r., a zatem nie występowała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane było sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz że istotą rozstrzygnięcia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty była wyłącznie kwestia ustalenia czy wystąpiła nadpłata podatku. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały zatem zarzuty podatnika co do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do wymiaru podatku, w tym zarzutu co do błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem kwestia ustalenia wysokości przychodu jak i kosztów jego uzyskania, co miało wpływ na określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego, została rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że występowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogą już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że sposób rozstrzygnięcia dotyczący wniosku o stwierdzenia nadpłaty musiał uwzględniać uprzednio wydane rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku, co zostało zasadnie przez organ I instancji zauważone i zastosowane. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. polegający, zdaniem skarżącego, na braku odniesienia się przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji do cytowanych przez podatnika wyroków, które dotyczyły zagadnień w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a więc materii mającej znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

8. Skarżący w skardze z dnia 18 czerwca 2015 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 i 2 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego wydanych w sprawie podatkowej:

- postanowienia nr [...] z dnia [...] września 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego,

- decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego,

- co uznać należy za równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym, a następnie powołanie się w treści decyzji na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej;

2) art. 21 § 3 o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie w jego wyniku decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej wskazanej w powołanym przepisie, tj. określenie skarżącemu wysokości zobowiązania, mimo iż podatnik złożył deklarację, a wysokość zobowiązania podatkowego w niej wykazana jest identyczna jak wysokość zobowiązania określonego w Decyzji wymiarowej, a następnie błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa stanowić powinna podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji;

3) art. 207 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w wyniku nieważnie prowadzonego postępowania, tj. postępowania, które nie zostało wszczęte z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa stanowić powinna podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji;

4) art. 212 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji jest decyzja wymiarowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, w sytuacji gdy nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie wiąże ona organu odwoławczego oraz strony postępowania z uwagi na jej niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego;

5) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący za błędne uznał utożsamienie przez organ odwoławczy kosztu uzyskania przychodu z wydatkiem faktycznie poniesionym przez stronę, gdyż ustawodawca wyraźnie stanowi, że każdy koszt może zostać uznanym za koszt podatkowy, pod warunkiem jednak, że koszt taki spełniać będzie wskazane przesłanki.

Organ podatkowy nie ma prawa arbitralnie ustalać znaczenia prawnego przyjętym instytucjom prawnym, zwłaszcza tak podstawowym, jak koszt uzyskania przychodu. W żadnym miejscu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżnia explicite pojęć "poniesienia wydatku" i "poniesienia kosztu" ani ich nie utożsamia (zakaz wykładni synonimicznej), ale literalnie opiera się na drugim z wymienionych. Z wykładni systemowej przepisów art. 22 i 23 cyt. ustawy wynika, że pojęcie "poniesionego kosztu" jest w logicznym stosunku nadrzędności nad "poniesionym wydatkiem". Zatem każdy wydatek zawiera się w zakresie pojęciowym kosztu, ale nie na odwrót.

Zgodnie z teorią prawa podatkowego wskazane jest, aby przy wykładni pojęć niejednoznacznych na gruncie języka powszechnego, odnieść się do definicji ustawowej, a w przypadku jej braku pomocnym mogą być m. in.: słownik języka polskiego, wypowiedzi doktryny, czy poglądy orzecznictwa.

Zdaniem skarżącego także analiza art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego listę kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi prowadzić do wniosku, że kosztami uzyskania przychodu są nie tylko wydatki. Przykładowo wskazać można na art. 23 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, pkt 21 czy pkt 22, z których wynika, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się określonych kategorii strat, rezerw czy odpisów, które nie mają przecież charakteru wydatków. Gdyby kosztami uzyskania przychodu były tylko wydatki, wskazane przepisy byłyby całkowicie zbędne. Skoro bowiem, jak twierdzi organ odwoławczy, kosztami mogą być tylko wydatki, to nie byłoby potrzeby wprowadzania przepisów, które regulowałyby, że nie są kosztami podatkowymi pozycje, które nie są w ogóle wydatkami. Przy przyjęciu założenia organu odwoławczego, pozycje takie z zasady nie stanowiłyby kosztów, jako nie będące wydatkami. Skoro jednak ustawodawca uregulował, że pozycje te nie są kosztami podatkowymi, to nie jest prawdą, że kosztami mogą być tylko wydatki.

Skarżący uznał, że wadliwa interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła organ podatkowy do błędnego wniosku, że poniesienie kosztu podatkowego łączyć się musi z faktycznym poniesieniem wydatku. Na tej podstawie organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżący nie wydatkował kwot, które stanowiły wartość wierzytelności odsetkowej, to nie poniósł też kosztu podatkowego z tego tytułu.

Organ podatkowy całkowicie pominął w swym uzasadnieniu fakt, że wyzbycie się przez skarżącego wierzytelności odsetkowej na rzecz jej nabywcy było koniecznym warunkiem uzyskania przez niego ceny sprzedaży tej wierzytelności. Innymi słowy, gdyby skarżący nie przeniósł wierzytelności na rzecz nabywcy, nie mógłby liczyć na uzyskanie w zamian ceny, którą przecież otrzymał. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący zadysponował swoją wierzytelnością wprost w celu uzyskania przychodu w postaci ceny sprzedaży, spełniając tym samym podstawową przesłankę z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się również z poglądem, że wyzbycie się wierzytelności odsetkowej za cenę równą wartości nominalnej tej wierzytelności w żaden sposób nie pomniejsza majątku podatnika dokonującego transakcji sprzedaży.

Wydaje się ono bowiem w tej sytuacji oczywiste. Skoro skarżący dysponował wierzytelnością o zapłatę odsetek w realnej, możliwej do wyliczenia kwocie pieniężnej (wierzytelność to w istocie ekwiwalent środków pieniężnych) i wierzytelność tę przeniósł na nabywcę w drodze cesji, to jego majątek zmniejszył się o wartość zbytej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, ale aby tę kwotę uzyskać musiał przenieść na nabywcę swoje prawo majątkowe. Bez wyzbycia się tej wierzytelności (pomniejszenia majątku) uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. W ocenie skarżącego, nie można z powodów de facto technicznych takiej konwersji jednej pozycji aktywów (wierzytelności odsetkowej) na inną (środki pieniężne uzyskane z zapłaty za sprzedaż wierzytelności), uznać za podstawę do wyłączenia jej wartości z kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia prawnego pozostawał fakt, że skarżący nie wydatkował wcześniej tej kwoty - uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie dzięki wydatkowaniu pieniędzy, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków (kapitału) przy udzieleniu pożyczki.

W ocenie skarżącego, że wartość nominalna wierzytelności jest rzeczywistym i definitywnie poniesionym przez niego kosztem a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego skarżący podał, że w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego reprezentowany jest przez pełnomocnika, który złożył stosowny dokument umocowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo tego, Naczelnik US pominął pełnomocnika w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wymiarowej je kończącej.

Poprawność złożenia pełnomocnictwa w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie była kwestionowana przez Naczelnika US. Zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Poprzez dołączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwa do reprezentacji strony we wszelkich sprawach związanych z wszczęciem i uczestnictwem w postępowaniach w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik przesądził o reprezentacji podatnika także w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu w tej samej sprawie podatkowej. Wobec takiego stanu rzeczy, Naczelnik US nie był uprawniony do jednostronnego zadecydowania o pominięciu pełnomocnika strony podczas doręczenia aktów wydanych w toku postępowania.

Z pełnomocnictwa dołączonego do akt niniejszej sprawy, zakres umocowania udzielonego pełnomocnikowi jest szeroki i obejmuje swym zasięgiem także postępowanie wymiarowe związane z postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. W szczególności, w dokumencie pełnomocnictwa brak jest jakichkolwiek wyłączeń. Również Organ odwoławczy zdaje się dostrzegać te uwarunkowania, aczkolwiek w sposób nieformalny, skoro w Decyzji doręczonej pełnomocnikowi (dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty) powołuje się na okoliczności ustalone w postępowaniu wymiarowym. W przypadku przekonania Organu odwoławczego, iż pełnomocnik nie reprezentuje Strony w postępowaniu wymiarowym, nawiązania do ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu należałoby uznać za niedopuszczalne. Organ odwoławczy jednak intuicyjnie w sposób prawidłowy rozpoznał wolę Podatnika, aby był reprezentowany przez pełnomocnika - zgodnie z treścią pełnomocnictwa - we wszelkich sprawach związanych ze stwierdzeniem nadpłaty.

Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i organ odwoławczy zgodnie przyjmują, że wynik postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest uzależniony od postępowania wymiarowego, natomiast impuls dla wszczęcia postępowania wymiarowego dał wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższego wynika wyraźnie, iż postępowania te są ze sobą ściśle powiązane, a także - że dotyczą jednej, tej samej sprawy podatkowej.

Odnośnie do naruszenia przez organ art. 207 § 2o.p. i art. 212 o.p. skarżący za niezwykle doniosły uznał fakt, że do momentu doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym za 2013, nie można mówić o formalnym - ważnym pod kątem prawnym - wszczęciu postępowania wymiarowego. Przeprowadzone postępowanie powinno zostać ocenione jako postępowanie faktyczne, nie natomiast jako postępowanie w sprawie. W konsekwencji decyzja wymiarowa, która zapadła w wyniku takiego postępowania, powinna zostać uznana za wydaną bez podstawy prawnej, jako że nie poprzedzało jej postępowanie w sprawie. Decyzja wymiarowa nie została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego, bowiem zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Pominięcie pełnomocnika strony w doręczeniu decyzji wymiarowej jest równoznaczne z pominięciem strony i jako takie oznacza, iż decyzja ta nigdy nie zaistniała w obrocie prawnym.

Wobec takiego stanu rzeczy strona, która działa w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika nie może skorzystać z prawa do odwołania się od decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa nie weszła bowiem do obrotu prawnego, termin na wniesienie odwołania nie rozpoczął swojego biegu, a czynności poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej nie stanowiły postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący zauważył, że dostarczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, a następnie Decyzji wymiarowej kończącej to postępowanie nie sanuje zaniechań Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności zaś nie zwalnia z obowiązku dostarczenia tych aktów pełnomocnikowi podatnika.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do wszczęcia postępowania wymiarowego z urzędu.

Kwestionowanie w korekcie deklaracji sposobu subsumcji przepisów pod dany stan faktyczny, nie powodujący zmiany metody wyliczania zobowiązania podatkowego nie wymaga - a zatem nie uprawnia - do wszczęcia postępowania wymiarowego z urzędu. Innymi słowy, korekta deklaracji w niniejszej sprawie opierała się nie na zmianie samoobliczenia podatku jako całości, lecz na przyjęciu określonej interpretacji prawnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W wyniku postępowania wymiarowego Naczelnik US odrzucił sposób interpretacji zaprezentowany przez podatnika, określając zobowiązanie podatkowe na poziomie identycznym jak w pierwotnej deklaracji. Przeprowadzenie samego tylko postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadziłoby do identycznych skutków jak te, które nastąpiły po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego. W tym kontekście w jaskrawy sposób ukazuje się niezasadność przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego strony, jako że w jego wyniku zostało wydane rozstrzygnięcie, który mogłoby zostać wydane po przeprowadzeniu samego tylko postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W stanie faktycznym Naczelnik US wydał decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak kwota podatku wpłaconego przez stronę w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wobec powyższego, w szczególności na tle powołanych wyroków, postępowanie wymiarowe nie powinno być wszczęte, a już wszczęte - winno być umorzone. W każdym jednak przypadku, wszelkie akty administracyjne wydane w toku postępowań związanych ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku, w tym także w toku postępowania wymiarowego - powinny być doręczone pełnomocnikowi strony. Dopóki tak się nie stanie, uznać je należy za nieistniejące.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie ustrzegł się także naruszenia jednej z podstawowych zasad podatkowego prawa procesowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gwarantowanej poprzez art. 121 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na przyjęciu niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego.

Skarżący zauważył, że prawo do zakwalifikowania wartości odsetek jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych we wniosku (sygn. akt II FSK 1509/11 i FSK 833/04), czy w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1023/14), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/GL 477/14), wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1045/14), ale także w dotychczas nie powoływanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 791/14).

W wyroku tym sąd administracyjny w pełni podzielił poglądy NSA i uznał, że nie ma żadnych podstaw, aby za koszt uzyskania przychodu uznawać wyłącznie wartość wierzytelności głównej - wartość odsetek również, zdaniem sądu, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy całkowicie pominął w swym rozstrzygnięciu poglądy zaprezentowane w tej ukształtowanej linii orzeczniczej. Stwierdził natomiast, że "wyroki te dotyczyły zagadnień w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a więc materii mającej znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Strona z powodów wyżej wymienionych nie zgadza się z powyższym poglądem oraz przyjętą w stosunku do Podatnika praktyką urzędniczą i uznaje, że organ odwoławczy miał obowiązek ustosunkowania się do zarzutów naruszeń prawa, a w związku z tym również do zaprezentowanego przez stronę orzecznictwa. Organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanej linii orzeczniczej, ale również nie przeciwstawił jej chociażby jednego wyroku o odmiennych tezach w analogicznej sprawie. Swoim postępowanie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Odnosząc się w pierwszej kolejności, do zawartego w skardze zarzutu o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie powyższej kwestii leżało poza granicami sprawy i kognicją Sądu w przedmiotowej sprawie i stanowiłoby naruszenie przepisu art. 134 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane było bowiem sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja w toku postępowania podatkowego stała się ostateczna i nie została zaskarżona.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. o nr [...] określił podatnikowi (Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 740.069 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 23 grudnia 2014 roku, a Skarżący nie złożył odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., wobec czego stała się ostateczna w toku postępowania podatkowego.

Zauważyć ponadto należy, że istotą postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, była wyłącznie kwestia ustalenia czy wystąpiła, czy też nie, nadpłata podatku. Oznacza to, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają zarzuty Skarżącego, co do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do wymiaru podatku, w tym zarzutu, co do błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kwestia ustalenia wysokości przychodu jak i kosztów jego uzyskania, co miało wpływ na określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego, została bowiem już wcześniej rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r., kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, na skutek braku złożenia odwołania przez Skarżącego.

Z tych samych względów za nieuzasadniony należy uznać wskazywany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., polegający na przyjęciu niekorzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, tj, przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu Skarżącego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie rozpatrywał kwestii prawidłowego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stawiany zarzut, o przyjęciu błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nie zasadny. Uwzględnienie przy wydawaniu decyzji, w sprawie rozstrzygnięcia jakie zapadło w decyzji wymiarowej, nie oznaczało, iż organ odwoławczy dokonywał analizy i ustaleń co do wysokości określonego zobowiązania podatkowego, w tym także co do prawidłowości kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzjo, jest w ocenie Sądu w pełni zrozumiałe, powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i wynika z przepisów prawa normujących w Ordynacji podatkowej, procedury w zakresie kwestii związanych z rozpatrywaniem wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty.

Należy zauważyć, iż zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1718/14 "postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji." Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1249/14 oraz przez NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 867/14.

5. Wyroki sądów administracyjnych z zawartą tam oceną prawną, którą Sąd przytacza jako uzasadnienie zasadniczych motywów oddalenia skargi w tej sprawie, są konsekwencją działań ustawodawcy i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych - art. 21 § 1 i § 3 o.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p.

Podkreślić przy tym należy, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, jednak przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy. Niewątpliwie jednak, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma wówczas charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W takim przypadku, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy powinien uwzględnić treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Powyższa konstatacja wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Zgodnie z zawartą tam oceną prawną w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Gdy zaś Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę równą całej kwocie - wykazanego wcześniej zobowiązania, a prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości organu pierwszej instancji, racjonalnie uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i dokonanie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot.

Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi jednakże uwzględniać sentencję ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – oczywiście, jeżeli rozstrzygnięcie takie zapadło, tak jak miało to miejsce w rozstrzyganej sprawie. Decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści tego przepisu a contrario, wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Podobne stanowisko zajmował też już WSA w Warszawie, m.in. w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1718/14.

Powyższe związanie decyzją wymiarową wynika w sposób oczywisty także z treści art. 212 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego, tak jak miało to miejsce w rozstrzyganej sprawie. Zgodnie z art. 212, zdanie pierwsze o.p., decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Po 705/15)

Ponadto jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/G1 294/12: "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany".

Z kolei w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1718/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, (...) że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu ".

6. Przekładając powyższe rozwiązania na rozstrzyganą sprawę należy stwierdzić, że W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zakończyła bowiem wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku oraz kwoty do przeniesienia wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z tych powodów organ pierwszej instancji zobligowany był wziąć tę okoliczność pod uwagę orzekając w przedmiocie nadpłaty. Dotyczy to również Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego z kolei odwołanie od decyzji w przedmiocie nadpłaty. Skarżący miał możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z [...] grudnia 2014 r. wydanej przez Naczelnika [...] US W. , ale z prawa tego nie skorzystał. Decyzja stała się ostateczna. Może być ona jedynie wzruszona w postępowaniu w tzw. trybach nadzwyczajnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej np. wskutek wznowienia postępowania w sprawie.

Dlatego też zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej mogli – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącego w tym zakresie.

7. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości.

Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w W. , zaskarżonej decyzji. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uznania, że wartość nominalna odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek, nie mogły być skuteczne w niniejszej sprawie.

Z uwagi na to, iż w analizowanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, co zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji za nieuzasadnione należy uznać wnioski Skarżącego o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

8. Poza naruszeniem wspomnianych wyżej przepisów prawa materialnego Skarżący formułuje także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wprawdzie zarzuty odnoszą się do postępowania wymiarowego i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja nie stanowi przedmiotu zaskarżenia, to jednak Skarżący wywodzi, że decyzja wymiarowa i zawarte w niej rozstrzygnięcie na które powoływały się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie weszła do obrotu prawnego.

Skarżący uważa, iż złożony wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokument pełnomocnictwa z uwagi na jego szeroki zakres powinien być respektowany przez organ I instancji także we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego winno być doręczenie pełnomocnikowi zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i decyzji wymiarowej. Pominięcie pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym stanowi zdaniem Skarżącego o naruszeniu przepisów art. 145 § 1 i 2 o.p., a także przepisu art. 207 § 2 o.p.

Zarzuty powyższe są w ocenie Sądy niezasadne. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony z dnia 1 lipca 2014r. o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku, który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 4 lipca 2014 r., zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone Panu M. K. do reprezentowania Strony przed organami podatkowymi oraz wojewódzkimi sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie we wszelkich sprawach związanych z wszczęciem i uczestnictwem w postępowaniach w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu w stosunku do Pana R.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 18 września 2014 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 o.p. stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z samego zakresu (treści) pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy wszczętej wnioskiem z dnia 1 lipca 2014r. nie można wywodzić jak twierdzi Skarżący, iż pełnomocnictwo to winno obejmować także inne postępowania wszczynane w przyszłości, w omawianym przypadku postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2321/10: "przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie tego wymagania, tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 o.p. - uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można zatem podzielić poglądu strony, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej innym postępowaniu (w tym wypadku - postępowaniu kontrolnym)". W ocenie NSA, którą podziela skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie, nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa.

W przekonaniu Sądu dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy, jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 o.p.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie podziela zaprezentowaną argumentację. Skoro art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach sprawy, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego, zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, gdyż nie ma wówczas fizycznie jeszcze żadnych akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy też jego uwierzytelniony odpis).

Sąd podziela przy tym ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., I FSK 875/14. Zgodnie z nią, pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez akta z art. 137 § 3 o.p. do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2322/10, w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2009r, sygn., akt I FSK 131/09, czy też w innym wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., I FSK 875/14.

Pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone wcześniej dawało umocowanie w prowadzonym wówczas postępowaniu, a z jego treści wynika, że uprawnia do działania w kolejnych postępowaniach (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., III SA/Wa 2175/14).

Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09 "Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. (...) Stwierdzić bowiem trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Konieczne jest bowiem przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie.

Analogiczne stanowisko, na gruncie przepisów o.p. obowiązujących w trakcie toczonego postępowania podatkowego, jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 2589/12, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, czy też w orzeczeniu NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została woła uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. "

Dodatkowo zauważyć należy, że w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014r., I SA/Bd 36/14, który zapadł w sprawie o podobnej specyfice, co obecnie rozpatrywana, sąd wskazał, że "(...) nie podziela też zarzutu, że spółka nie brała udziału w postępowaniu w przedmiotowej sprawie, poprzez wadliwe doręczanie pism, w tym decyzji bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Należy zauważyć, że pełnomocnik został ustanowiony w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od gier. Postępowania wszczęte w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych są postępowaniami odrębnymi od postępowań wszczętych wnioskami podatnika o zwrot nadpłaty.

W świetle brzmienia art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 o.p., a ponadto wskazywanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie do akt konkretnej sprawy, pozwała przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika i wówczas to właśnie do niego należy kierować wszelkie pisma organu związane z daną sprawą.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo, dopóty nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, w tej sprawie pisma prawidłowo doręczano Skarżącemu. Pełnomocnik, po ustanowieniu go przez skarżącego, mógł zgłosić swój udział w tym postępowaniu i dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik nie zgłosił swego udziału w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to organy prawidłowo uznały, że Skarżący działał samodzielnie.

9. Reasumując należy stwierdzić, iż gdyby wolą Skarżącego było aby w postępowaniu wymiarowym reprezentował go pełnomocnik, to po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, winien być w myśl przepisu art. 137 § 3 o.p. dołączyć do akt postępowania wymiarowego stosowny dokument pełnomocnictwa, co nie miało miejsca w rozstrzyganej sprawie. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty i zaznaczyć należy, iż były to odrębnie prowadzone postępowania z odrębnymi aktami spraw, jedno wszczęte na wniosek Strony, drugie wszczęte z urzędu, które zostały zakończone odrębnymi decyzjami.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniu Skarżącego zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja wymiarowa zostały słusznie doręczone samej Stronie, tj. zgodnie zobowiązującymi przepisami. Tym samym za bezpodstawne należy uznać wszelkie zarzuty i argumenty Skarżącego, wywodzącego wadliwość zaskarżonej decyzji z błędnego stanowiska o nie wejściu do obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2014 r.

Z uwagi na fakt skutecznego doręczenia w dniu 23 grudnia 2014 r. decyzji wymiarowej, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 212 o.p. polegający według Skarżącego na błędnym przyjęciu, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest nie doręczona decyzja wymiarowa.

10. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w przedmiotowej decyzji.

Wobec powyższego brak było podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. Mając wszystko powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.