Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 760/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: par. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 15
journal: Dz.U. 2002 nr 141 poz 1178
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe.
article: art. 58 par. 1, art. 358(1) par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1380/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka zawarła 5 grudnia 2006 r. z R. Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z § 3.1. przedmiotowego aktu notarialnego strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę, stanowiącą w złotych polskich równowartość 28.060.000,00 EUR, według kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty, przy czym ww. cena miała charakter brutto i obejmowała należny podatek w stawce 22%. W umowie określono następujący sposób zapłaty; kwota stanowiąca w złotych polskich - według kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty - równowartość:

3.050.000,00 EUR uiszczona miała być 5 grudnia 2006 r.,

2.440.000,00 EUR przekazana miała być do 21 grudnia 2006 r.,

22.570.000,00 EUR zapłacona miała być do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Jednocześnie strony postanowiły, iż za dzień zapłaty uznają dzień wydania polecenia dokonania przelewu na wskazane przez sprzedającego konta poszczególnych części ceny, a w przypadku otrzymania przez strony z NBP zezwolenia dewizowego na zapłatę ceny w EUR, pozostałe do zapłaty części ceny miały być uiszczone w ww. walucie.

W dniu 1 lutego 2007 r. dokonano przeniesienia wskazanego prawa na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Po otrzymaniu każdej transzy zapłaty skarżąca wystawiła kontrahentowi faktury - pierwsza była wystawiona w złotych polskich, natomiast dwie pozostałe w euro:

- faktura Nr [...] z 6 grudnia 2006 r., z tytułu zaliczki w wysokości 3.500.000,00 € (EUR), po przeliczeniu wg kursu kupna euro w R. Bank S.A. z 5 grudnia 2006 r.;

faktura Nr [...] z 21 grudnia 2006 r., z tytułu zaliczki, wartość sprzedaży netto 2.000.000,00 € (EUR); podatek od towarów i usług 440.000,00 € (EUR); w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku VAT w wysokości 1.672.132,00 zł obliczoną wg kursu średniego TAB/248/A/NBP z 21 grudnia 2006 r.;

faktura Nr [...] z 6 lutego 2007 r., z tytułu zaliczki, wartość sprzedaży netto 18.500.000,00 € (EUR); podatek VAT 4.070.000,00 € (EUR); w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku VAT w wysokości 15.808.694,00 zł obliczoną wg kursu średniego TAB/248/A/NBP z 5 lutego 2007 r.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę dotyczącą wzajemnych rozliczeń z tytułu umowy sprzedaży wskazanego powyżej prawa użytkowania wieczystego. Ustalono, że skarżąca zwróci kontrahentowi w dniu tej umowy 22 570 000 EUR i kupujący ponownie zapłaci skarżącej powyższą kwotę. Rozliczenie powyższe nastąpi przez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań wynikających ze zwrotu części ceny sprzedaży i jej ponownej zapłaty. Umowa z 5 kwietnia 2007 r. została zawarta w związku z wątpliwościami dotyczącymi zezwolenia dewizowego na zapłatę poszczególnych transz w euro. Zapłata trzeciej transzy nastąpiła bowiem po wygaśnięciu pierwszego pozwolenia dewizowego nabywcy, który uzyskał drugie zezwolenie dewizowe ważne do 30 kwietnia 2007 r. aby w sposób prawidłowy rozliczyć transakcję. W związku z powyższym skarżąca 21 maja 2007 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...], którą dokonano korekty obrotu udokumentowanego fakturą nr [...] z 6 lutego 2007 r, poprzez dokonanie wyliczenia łącznej ceny sprzedaży w oparciu o zsumowanie wpłat kolejnych zaliczek na poczet ceny, tj. kwoty 3.050.000 EUR przeliczonej po kursie R. Bank S.A. na dzień wydania polecenia przelewu, kwoty 2.440.000 EUR przeliczonej po kursie R. Bank S.A. z dnia wydania polecenia przelewu. W zakresie kwoty 22.570.000 EUR zastosowano, zgodnie z porozumieniem dotyczącym potrącenia wzajemnych wierzytelności, kurs R. Bank S.A. z dnia dokonania kompensaty, zgodnie z aktem notarialnym z 5 kwietnia 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że, co do zasady, spółka w przypadku faktury nr [...] z 21 grudnia 2006 r. prawidłowo zastosowała dyspozycję przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 97, poz. 971, dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."). Jednocześnie organ wskazał, że zastosowanie przez spółkę postanowień umowy z 5 grudnia 2006 r., w których wskazuje się, że kwotę sprzedaży określa się w PLN jako równowartość 28.060.000 EUR, wg kursu kupna EUR w R. Bank SA, ma uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy płatność następuje w PLN, co miało miejsce wyłącznie w przypadku pierwszej faktury zaliczkowej. W przypadku dalszych płatności dokonywanych w walucie obcej, nielogiczne było dokonywanie przeliczenia kwot otrzymywanych w EUR na PLN i następnie ponowne przewalutowanie, celem określenia, czy tak wyliczone kwoty w PLN stanowią równowartość ustalonych umownie kwot w EUR. Zdaniem organu 6 lutego 2007 r. nastąpiła zapłata ostatniej transzy należności z tytułu zawartej umowy, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 6 lutego 2007 r. W tym też momencie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Strona powinna zatem, w oparciu o § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., wystawić tzw. fakturę końcową, a nie fakturę zaliczkową. Organ stwierdził, iż faktura z 6 lutego 2007 r. powinna być skorygowana, aby końcowo rozliczać przedmiotową transakcję, tj. obejmować całą cenę brutto należną, z tytułu przedmiotowej sprzedaży, po pomniejszeniu o otrzymane części należności oraz pomniejszeniu kwoty podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Wystawiona przez stronę faktura korygująca nie uwzględniała tego, iż rozliczenie nastąpiło częściowo w PLN a częściowo w EUR. Zaniżała ona kwotę podatku należnego, wobec czego organ decyzją z 19 listopada 2008 r. określił skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj oraz czerwiec 2007 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2007 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymywała ona rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy, wskazując przy tym na naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 358, art. 3581, art. 158 w związku z art.73 § 2 i art.77 § 1 K.c,

art. 3 ust.1 pkt 1) oraz art. 9 pkt 15 ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm., dalej "Prawo dewizowe"),

art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."),

§ 37 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 listopada 2008 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentowała przy tym, że organy błędnie przyjęły, że z umowy z 5 grudnia 2006 r. wynika, iż cena została między stronami ustalona jako kwota w walucie obcej. Ponadto skarżąca podkreślała, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia ceny, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania, są postanowienia umowy, które w pewnym przypadku (otrzymanie pozwolenia dewizowego) przewidują dokonanie zapłaty w EUR ceny wyrażonej w złotych. Zdaniem spółki dokonanie płatności w EUR, zgodnie z obowiązującymi w owym czasie przepisami Prawa dewizowego bez uzyskania pozwolenia dewizowego byłoby niemożliwe. Ponadto zgodnie z zasadą walutowości, zobowiązania pieniężne na obszarze RP mogły być wyrażone tylko w pieniądzu polskim. Zdaniem skarżącej w momencie kompensaty doszło w istocie do zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży. Transakcja została faktycznie i prawidłowo rozliczona przez strony dopiero w dacie podpisania umowy z 5 kwietnia 2007 r. Strony postanowiły bowiem, że za dzień zapłaty wierzytelności uznają dzień ich potracenia na podstawie tej umowy. Jednocześnie skarżąca przyjęła, że świadczeniem należnym była kwota w PLN stanowiąca równowartość 28.060.000 EUR wg kursu kupna w R. Bank SA z dnia zapłaty, a nie jak twierdzi organ kwota w łącznej wysokości 28.060.000 EUR z podziałem na trzy transze.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna.

Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie 1 lutego 2007 r. nastąpiła odpłatna dostawa towaru. Jednocześnie Sąd zastrzegł, że dla ustalenia podatkowych skutków prawnych w tej sprawie nie ma znaczenia ważność samej zapłaty z tytułu dostawy, co znajduje odzwierciedlenie w treści przepisu art. 5 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W dniu 6 lutego 2007 r. skarżąca wystawiła fakturę, a zatem w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Analizując treść umów łączących strony Sąd uznał, że ustaliły one cenę za zbywaną nieruchomość w PLN, stanowiącą równowartość 28.060.000 EUR wg kursu kupna w R. Bank S.A. Ustalono także, że w przypadku otrzymania zezwolenia dewizowego na zapłatę ceny w EUR, pozostałe do zapłaty części ceny zostaną uiszczone w tej walucie. Sąd zaznaczył, że sam obowiązek wyrażenia zobowiązania w PLN z art.358 K.c. nie przesądza o konieczności spełnienia tego świadczenia również w złotych polskich. Otrzymanie pozwolenia dewizowego jest bowiem wyrazem zgodnego zamiaru stron na zapłatę części ceny w EUR. Z zapisów analizowanej umowy z dnia 5 grudnia 2006r. wynika wprost, że strony dopuściły możliwość takiej zapłaty.

Analizując faktury wystawione przez skarżącą Sąd uznał, że faktura nr [...] z 21 grudnia 2006 r. została prawidłowo wystawiona w walucie, w której nastąpiła faktyczna płatność (euro) i następnie dokonała przeliczenia tak wykazanej wartości podatku na PLN wg bieżącego kursu średniego NBP. Natomiast w ocenie Sądu, spółka dokonała błędnie korekty faktury z 6 lutego 2007 r. Wystawiając fakturę korygującą skarżąca - zdaniem Sądu – do przeliczania powinna była zastosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Wystawiona przez skarżącą faktura korygująca z 21 maja 2007 r. dokonuje niewłaściwie korekty treści faktury zaliczkowej z 6 lutego 2007 r. Rozliczenie dokonane przez stronę w ww. fakturze korygującej prowadzi do stanu, w którym wynikająca z tej faktury wartość podatku należnego pozostaje całkowicie nieadekwatna do faktycznej podstawy opodatkowania oraz samego momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd uznał, że spółka w rozliczeniu za maj 2007 r. dokonała obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej z naruszeniem art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła WSA w Warszawie naruszenie:

1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

a) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 K.c. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 15 Prawa dewizowego i art. 3581 § 2 K.c., polegającą na uznaniu, że:

- ważność zapłaty nie ma wpływu na ustalenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży,

- podstawa opodatkowania powinna stanowić sumę kwot w PLN i EUR stosownie do dokonywanych zapłat na rzecz skarżącej, a nie kwotę stanowiącą w PLN równowartość 28.060.000 EUR wg kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty,

§ 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., polegająca na uznaniu, że zapłata przez kontrahenta skarżącej ostatniej części ceny sprzedaży, tj. kwoty 22.570.000 EUR powinna zostać udokumentowana przez wystawienie faktury końcowej,

§ 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z § 14 rozporządzenia w sprawie faktur, polegająca na uznaniu, że:

część ceny za nieruchomość w kwocie stanowiącej w PLN równowartość kwoty 22.570.000 EUR wg kursu kupna w R. Bank S.A. z dnia zapłaty, winna być przeliczona dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem wyliczonego i ogłoszonego przez NBP kursu średniego EUR na dzień wystawienia faktury,

pojęcie "kwota zapłacona w walucie obcej" jest tożsame z pojęciem "kwota wyrażona w walucie obcej",

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego, polegających na naruszeniu art. 120, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 K.c. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 15 Prawa dewizowego i art. 3581 § 2 K.c, oraz przepisów §

14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. i § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., a także przepisów postępowania - nie są trafne.

5.2. Przede wszystkim trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sposób prawidłowy, zgodny z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., określona została przez organy podatkowe podstawa opodatkowania spornej transakcji, co jest decydujące dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W rozpatrywanej sprawie kwota należna określona została w § 3.1. aktu notarialnego z 5 grudnia 2006r. jako kwota, stanowiąca w złotych polskich równowartość 28.060.000,00 EUR, według kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty, przy czym ww. cena miała charakter brutto i obejmowała należny podatek w stawce 22%. W § 5.1. umowy określono, że powyższa kwota należna zapłacona zostanie w trzech transzach stanowiących równowartość w złotych polskich – według kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty: 3.050.000,00 EUR, 2.440.000,00 EUR i 22.570.000,00 EUR. W złotówkach - z uwagi na brak zezwolenia dewizowego - dokonano jednak zapłaty w dniu 5 grudnia 2006 r. tylko pierwszej transzy w kwocie 11.757.750 PLN - równowartość 3.050.000,00 EUR (kurs 1EUR: 3.855 PLN). Pozostałe dwie płatności, po uzyskaniu zezwolenia dewizowego, zrealizowane zostały jednak w EUR, co pozostawało w zgodności z zawartą umową, zgodnie z którą w przypadku otrzymania z NBP zezwolenia dewizowego, zgodzono się na zapłatę części ceny w tej walucie. Tym samym, co do tych dwóch płatności w kwotach 2.440.000,00 EUR i 22.570.000,00 EUR, udokumentowanych zresztą fakturami wskazującymi na EUR jako walutę płatności, przewidziana w umowie klauzula waloryzacji ceny nie miała zastosowania, skoro zapłata nastąpiła w EUR, a nie w PLN.

5.3. Poza sporem pozostaje kwestia, że w stanie faktycznym sprawy odpłatna dostawa towaru nastąpiła w dniu 1 lutego 2007 r., a skoro faktura dokumentująca ten fakt została wystawiona w dniu 6 lutego 2007 r. - w dniu tym, stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.t.u. - powstał obowiązek podatkowy co do pozostałej części płatności z tytułu tej dostawy. Trafnie organy podatkowe wskazały zatem, a strona w skardze kasacyjnej tego nie kwestionuje (str. 5 skargi kasacyjnej), że w dniu tym, w oparciu o § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., strona powinna wystawić tzw. fakturę końcową, a nie jak to uczyniła - fakturę zaliczkową.

5.4. Istotnym na tle tej sprawy jest, jak powinna zostać w tej fakturze końcowej określona ostateczna cena należna sprzedawcy, stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będąca podstawą wyliczenia pozostałego stronie do zapłacenia podatku od towarów i usług.

Trafnie w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na kwotę należną z tytułu tej transakcji, którą należało wykazać w fakturze końcowej z dnia 6 lutego 2007 r., składała się kwota 28.060.000, EUR, będąca sumą płatności pierwszej transzy zapłaty wyrażonej w PLN: 11.757.750 PLN (w tym podatek: 2.10.250 PLN), stanowiąca równowartość 3.050.000 EUR oraz kwot płatności drugiej i trzeciej transzy określonych w EUR: 2.440.000,00 EUR i 22.570.000,00 EUR, w sumie 25.010.000,00 EUR, w tym kwota podatku: 4.510.000,00 EUR, przeliczona na podstawie § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. po kursie EUR na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury: 1 EUR=3.8842 PLN, stanowiąca równowartość podatku w kwocie 17.517.742,00 PLN. Ogółem kwota należnego od tej transakcji podatku od towarów i usług w PLN , stanowiła na dzień 6 lutego 2007 r. 19.637.992,00 PLN.

Następnie, na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. ustaloną w ten sposób kwotę podatku należało pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie wcześniej części należności (zaliczki), czyli o kwotę: 2.120.250,00 PLN wykazaną w fakturze z tytułu płatności pierwszej transzy zapłaty oraz 1.672.132,00 PLN, wykazaną w fakturze z tytułu płatności drugiej transzy zapłaty. Oznacza to, że prawidłowo organ pierwszej instancji określił kwotę 15.845.610 PLN, jako różnicę podatku (19.637.992,00 PLN -(2.120.250,00 PLN + 1.672.132,00 PLN), która powinna być przez stronę wykazana w ww. fakturze końcowej, do rozliczenia w ramach podatku należnego za luty 2007 r. Określenie przez stronę tej kwoty na 15.808.694,00 PLN oznacza, że strona w rozliczeniu za luty 2007 r. zaniżyła podatek należny o 36.916,00 zł.

Tym samym, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. oraz § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., gdyż w sposób w pełni prawidłowy organ podatkowy pierwszej instancji zastosował te przepisy.

5.5. Wystawiając zatem w dniu 21 maja 2007 r. fakturę VAT korygującą nr [...], w której wykazano kwotę zmniejszenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji o 606.562 PLN, zaniżono rozliczenie w tym podatku za ten okres rozliczeniowy o tę kwotę, a w konsekwencji, w rozliczeniach za czerwiec i lipiec 2007r., skoro była ona przenoszona do rozliczenia za te miesiące.

Trafnie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że zawarcie w dniu 5 kwietnia 2007 r. umowy dotyczącej rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy przedmiotowej nieruchomości, z której strona wywodzi skutki prawne stanowiące jej zdaniem uzasadnienie prawidłowości wystawienia zakwestionowanej faktury korygującej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w dniu 6 lutego 2007 r., w związku wydaniem przedmiotu umowy i wystawieniem dokumentującej to faktury, która powinna mieć charakter faktury końcowej, co oznacza, że na ten dzień należało określić podstawę opodatkowania tej czynności, przy uwzględnieniu obowiązującego na dzień poprzedzający kursu średniego NBP stosowanego dla przeliczenia EUR - bez znaczenia dla określenia wielkości tej podstawy pozostają rozliczenia finansowe dokonane przez strony umowy, które nastąpiły już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu jej wykonania. Trafnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem i wielkości podstawy opodatkowania ustalanej na ten moment, nie ma wpływu ważność pozwolenia dewizowego, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u., braki warunków formalnoprawnych towarzyszące czynnościom opodatkowanym, nie mają wpływu na ich opodatkowanie. Dokonanie płatności drugiej i trzeciej transzy w EUR, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania zostały określone w walucie obcej na fakturze, wymagało -stosownie do § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. - przeliczenia tych kwot na złote, według kursu średniego danej waluty obcej (w tej sprawie EUR) ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (powstania obowiązku podatkowego). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 47/06), kurs ten ma zastosowanie również w przypadku wystawienia faktury korygującej transakcję wyrażoną w walucie obcej. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że wadliwie strona, odnośnie płatności kwoty 22.570.000 EUR, odwołuje się do klauzuli waloryzacyjnej i kursu kupna EUR w R. Bank S.A. z dnia zapłaty, skoro zaplata nastąpiła w EUR, a nie PLN, gdyż zapłata należności w EUR powoduje, że nie ma potrzeby jej waloryzowania, skoro jest ona spełniona w walucie waloryzacji. Określoną natomiast na fakturze kwotę podatku w walucie obcej należy wyliczyć przy zastosowaniu ww. normy § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

5.6. Tym samym, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 K.c, oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 15 Prawa dewizowego i art. 3581 § 2 K.c, jak również przepisów § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. i § 37 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

Powyższe oznacza, że nie doszło również, na tle tej sprawy, do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a O.p., gdyż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie uchybiły normom tych przepisów, stosując prawidłowo zarówno przepisy podatkowe, jak również prawa cywilnego oraz dewizowego.

5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, wskutek czego przedmiotowa skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona w zakresie zawartych w niej żądań – na podstawie art. 184 i art.204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.