Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 479/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134,  art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 55 par. 2, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 109/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. Spółki z o.o. w G. 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 109/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], odmawiającą skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4 555,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT) olejów smarowych w dniu [...] lipca 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2011 r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 411 817,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z [...] lutego 2011 r., w tym korektę deklaracji dotyczącej WNT w postaci olejów smarowych w dniu [...] lipca 2006 r. Przedmiotem nabycia był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 a kwota uiszczonego podatku wynosiła 4 555 zł i o zwrot takiej kwoty wystąpił podatnik.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4 555,00 zł, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] lipca 2006 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) olejów smarowych a który został uiszczony w całości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli - Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej niezależnie od celu wykorzystania.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej Nadpłata, gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dla olejów smarowych objętych kodem CN od 2710 19 99 stawka podatku akcyzowego w lipcu 2006 r. wynosiła 1180 zł/1000l.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Organ nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Bezspornym było, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom.

Sąd I instancji wskazał, że uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych (art. 25 i 90 TWE). Nie można też przyjmować, że są to towary z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem Sądu orzekającego zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objecie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy energetycznej z racji przeznaczenia.

Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Sąd orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy". Sąd orzekający w sprawie podzielił również pogląd wyrażony w wyroku z 22 grudnia 2011 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 407/11 z 22 grudnia 2011 r., że prawidłowa wykładnia pojęcia nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

T. Sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę) nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu Dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, został przez Spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

3) art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania;

4) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z § 15, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744, dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji), art. 55 ust. 1 i art. 55 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 74, poz. 668 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

5) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz.UE.C. 325.1, dalej: TWE), powoływany w skardze kasacyjnej konsekwentnie, ze względu na jego obowiązywanie w 2004 r. TWE został od 1 grudnia 2009 r. zastąpiony przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.08.115.47) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

6) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granicę rozpoznawanej sprawy oraz nieoparte na aktach postępowania tj. orzeczenie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podlegająca kontroli Sądu decyzja Dyrektora dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej". Konstytucja sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne opiera na kontroli działalności administracji publicznej, odsyłając do regulacji określonej w ustawie. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą". Sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonego działania lub bezczynności organu wykonującego administrację publiczną stosuje środki przewidziane ustawą. Istota tych środków sprowadza się, z zastrzeżeniem wyjątków, wyłącznie do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie przejmuje wykonywania administracji publicznej. Charakter kompetencji judykacyjnej oparty jest na regule kompetencji kasacyjnej: zniesienia działania organu wykonującego administrację publiczną przez zastosowanie sankcji nieważności lub sankcji wzruszalności, a w zakresie bezczynności nakazania podjęcia działania, bez określenia treści tego działania.

Powyższe oznacza, że przedmiotem kontroli sądowej jest konkretna (oznaczona z daty i numeru, ze wskazaniem organu i strony postępowania) ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja administracyjna organu podatkowego (celnego) i to ona stanowi przedmiot zaskarżenia do sądu administracyjnego i jest kontrolowana przez ten sąd.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 14814848, z 15 kwietnia 2014r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy-rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12 ).

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 1335/13, LEX nr 1569205, wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: II GSK 706/13, LEX nr 1519185, wyrok NSA z 5 marca 2014 r., sygn. akt: II GSK 2122/12, LEX nr 1495172, wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt: II GSK 1956/11, LEX nr 1361516).

Uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2176/12, LEX nr 1572447). Art. 141 § 4 p.p.s.a. wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 938/12, LEX nr 1480826).

Naruszenia procesowe, do których doszło na tle art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. związane są z tym, że uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej I odnosi się do innej sprawy – dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tymczasem, w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli powinna być decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ I instancji określił bowiem Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Te procesowe wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że Sąd oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie.

W konsekwencji powstałych uchybień procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokona rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, której efektem była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.