Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 81/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 3, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skarg "G" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjnej oraz M Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "G" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjnej kwotę 10.646 (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. 3. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki M Sp. z o.o. kwotę 10.646 (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia "G" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjnej oraz M Sp. z o.o. prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu wód toaletowych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Przedstawiciel "G" Spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, działający z upoważnienia pośredniego M Sp. z o.o., zgłosił [...] listopada 2014 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, w pozycji 1 SAD, towary importowane z Chin w postaci wód toaletowych w łącznej ilości 58 944 szt.

Do zgłoszenia załączono dokumenty: konosament morski nr [...], upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej nr [...], oświadczenie o kosztach transportu, drogowy list przewozowy nr [...], fakturę nr [...] z [...].10.2014 r., oświadczenie M Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2014 r.

Wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego.

Następnie przyjęto zgłoszenie uzupełniające, zarejestrowane przez urząd celny w dniu [...] listopada 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że z informacji przekazanej przez importera

w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2014 r. wynikało, że przedmiotem importu było:

1. 21 274 szt. wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego, o składzie: alkohol denat, aqua, propylene glycol, Bht, parfum, alpha-isomethyl lone, benzyl salicylat, butylphentyl methylpropional, citronellol hydroxyisohexyl 3-cyclohexene,

2. 3 540 szt. wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego, o składzie: alkohol denat, parfum, aqua, oak moss and tree moss extract, geraniol, d-limonete, amylcin namyl alkohol, hydroxy-citronellal, methyl heptin carbonate, hexyl cinnam-aldehyd,

3. 34 130 szt. wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 85% alkoholu etylowego, o składzie: alkohol denat, aqua, parfum.

Do informacji dołączono kserokopie zdjęć opakowań importowanych produktów.

Na skutek przeprowadzonej analizy zgłoszenia celnego organ I instancji stwierdził, iż importer zgłosił wody toaletowe zawierające alkohol etylowy, który w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób akcyzowy, w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego.

W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia [...].12.2014r., "G" sp. z o.o. S. K. A. poinformowała organ o zmianie siedziby importera. Nadto, w oparciu o przekazany przez importera skład produktu, poinformowała, że importowany towar zawiera alkohol etylowy całkowicie skażony i w związku z tym, winien być zwolniony z podatku akcyzowego. Wskazała również, że importowane wody toaletowe zostały przez firmę "M" sp. z o.o. sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nabywcą towaru był podmiot mający siedzibę w Czechach. Na potwierdzenie powyższego dołączono kopie faktur o nr: [...].

Postanowieniem z dnia [...].01.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał strony do przedstawienia dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wskazujących jednoznacznie, że alkohol zawarty w towarze, został skażony środkiem skażającym i korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przedstawiciel "G" pismem z dnia [...] lutego 2015 r. poinformował organ, iż wg producenta towaru, zgłoszone do odprawy celnej wody toaletowe o nazwie "[...]", "[...]" oraz "[...]" zawierają w swoim składzie skażony alkohol etylowy o mocy do 80%. Powyższe potwierdziła analiza próbek. Do pisma dołączono kserokopie raportów z badań próbek "[...]" z [...] lutego 2014r. i [...] grudnia 2014r. przeprowadzonych przez E.

W piśmie z [...] marca 2015 r. przedstawiciel "G" oświadczył, że firma podjęła decyzję o zleceniu powtórnego badania towaru przez laboratorium chemiczne posiadające akredytację PCA wszystkich importowanych próbek. Wraz z ww. pismem przedłożył kopię raportu z badania z [...] marca 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Polskie Centrum Akredytacji poinformowało, że firma E nie posiada akredytacji PCA jako laboratorium badawcze.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], określił w stosunku do importowanych wód toaletowych kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W wydanej decyzji organ I instancji zaznaczył, iż towary wymienione w poz. 1 zgłoszenia uzupełniającego z dnia [...] listopada 2014 r. zostały sklasyfikowane do kodu taryfy celnej 3303009000. W ocenie organu I instancji towary te same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r., pełnomocnik "G" Spółka z o.o. S.K.A. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu ze sprawozdań z badania nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. sporządzonych przez Instytut Chemii Przemysłowej [...] na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy tj. dla wykazania, że w stosunku do wód toaletowych m-ki "[...]", "[...]" oraz "[...]" w łącznej ilości 58 944 szt. opakowań jednostkowych, objętych w Oddziale Celnym procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego uzupełniającego z dnia [...] listopada 2014 r. spełniony został warunek zwolnienia towaru akcyzowego od akcyzy w postaci skażenia alkoholu zawartego w wyrobie środkiem skażającym ftalan dietylu w ilości co najmniej 1000 ml na 1 hl alkoholu etylowego 100%.

Zaskarżając ww. decyzję w całości podniesiono zarzuty naruszenia :

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku zgromadzenia całościowego i wszechstronnego jego zbadania, podczas gdy w sytuacji przedstawienia przez stronę niepełnego materiału dowodowego i wyraźnej zapowiedzi zaoferowania istotnego dowodu - wyników badań importowanego towaru sporządzonych przez placówkę badawczą akredytowaną przez PCA, organ zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego z własnej inicjatywy, a wynikające z materiału wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ I instancji w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na informacji strony o zawartości alkoholu etylowego w importowanym towarze bez wyjaśnienia przez organ czy wyrób akcyzowy był skażony środkiem skażającym oraz w jakiej ilości, podczas gdy z informacji od strony wynikało, że zawarty w wodach toaletowych alkohol jest zdenaturyzowany i zostały przedstawione dowody w wyniku badań importowanych towarów wykonanych poprzez akredytowane laboratorium dla wskazania, że alkohol skażony był środkiem określonym przepisami i co najmniej w ilości minimalnej określonej w przepisach rozporządzenia wykonawczego,

– art. 180 Ordynacji podatkowej - wbrew ustawowej regule, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i uchylając obowiązki wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ nie uznał jako dowodu okoliczności istotnych dowodu w postaci wyników laboratoryjnych przedłożonych przez stroną uchylając się od właściwej oceny znaczenia tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy decyzję wydano przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania, z góry wykluczając znaczenie zapowiedzianego dowodu dla wyjaśnienia sprawy tylko z tego względu, że próbka nie była pobrana w ramach rewizji celnej

– art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłową subsumpcję przejawiającą się tym, że organ stwierdził brak przesłanek zwolnienia od akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był skażony określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. także pełnomocnik firmy M Sp. z o.o. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– rażące naruszenie art. 30 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że importowany towar zawiera alkohol etylowy przeznaczony do spożycia dla ludzi i nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy jako alkohol etylowy skażony środkami określonymi w przepisach szczególnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia [...].03.2001r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych pomimo dowodów co do charakteru towaru i jego skażenia oraz przyjęcie - strona 7 uzasadnienia decyzji, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie występuje a organ w celu opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym zwolniony jest z wykazania braku skażenia alkoholu etylowego i dowolnie może przyjąć brak skażenia takiego alkoholu,

– naruszenie przepisu art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pomimo zwolnienia towarów i podjęcia z urzędu kontroli zgłoszenia celnego nie przeprowadzenie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji, w tym wyjaśnienia okoliczności charakteru towaru, nie pobraniu próbek towaru pozwalających ustalić stan skażenia towaru i nie uwzględnienie nowych danych, co do skażenia którymi organ celny dysponował,

– rażące naruszenie art. 33 ust. 2 w zw. z art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowanie w tym podatku wartości podatku akcyzowego pomimo wystąpienia ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego towaru importowanego,

– naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie jako dowodu na okoliczność skażenia alkoholu etylowego raportu z badań wód toaletowych "[...]" przeprowadzonych w dniach [...].12.2014r. oraz [...].02.2015r. przez niezależną firmę "E" i nie przedstawienia jakiegokolwiek przeciwdowodu w tym zakresie,

– rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tym nie przeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność braku skażenia alkoholu etylowego w importowanym towarze a jednocześnie przyjęciu braku jego skażenia podczas gdy strona podnosiła okoliczność skażenia jako główną przyczynę zwolnienia z podatku akcyzowego importowanego towaru oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu przedłożenia przez podatnika opinii firmy "E" jak też niedopuszczenie nowych dowodów, które mogły być przeprowadzone przez akredytowane placówki badawcze,

– naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i nie przeprowadzenie pomimo zapowiedzi strony dostarczenia takiego dowodu w postaci wyników badań importowanego towaru przez placówki badawcze akredytowane przez PCA,

– rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu i działania organów państwa na podstawie przepisów prawa, poprzez przyjęcie przez organ prowadzący postępowanie, że stany faktyczne dotyczące stanu towarów importowanych w zakresie skażenia alkoholu etylowego przyjmujemy na podstawie domniemań lub całkowicie dowolnie bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego i wykazania dowodami braku skażenia;

– rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie w imieniu państwa, poprzez przyjęcie przez organ prowadzący postępowanie całkowitej dowolności w ocenie materiału dowodowego i pominięcie treści składanych dokumentów SAD w tym okoliczności podania przez reprezentanta podatnika, że alkohol etylowy jest zdenaturyzowany co oznacza, że nie nadaje się do spożycia dla ludzi i jest zanieczyszczony;

– rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady podejmowania działań i wyjaśniania stanu faktycznego przez organ prowadzący postępowanie poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pomimo ciążącego na organie podatkowym ciężaru dowodu w postaci wykazania braku skażenia alkoholu etylowego w produkcie importowanym, nie podjęciu żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, jak też nie pobraniu próbek towaru przez organ celny a jednocześnie nie uznawaniu okoliczności, że próbki takie posiada podatnik.

Dodatkowo spółka "M" wniosła o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez spółkę "G" sp. z o.o. w odwołaniu od zaskarżonej decyzji w zakresie badań przeprowadzonych przez Instytut Chemii Przemysłowej [...] na okoliczność skażenia alkoholu etylowego znajdującego się w importowanym towarze.

Pismami z dnia [...].09.2015 r. i [...].09.2015 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do "G" sp. z o.o. S.K.A. oraz "M" sp. z o.o. o dostarczenie wszelkich informacji dotyczących stanu towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, dokumentacji otrzymanej od producenta towaru, o której strony wspominały w swych pismach kierowanych do organu na podstawie których powzięły informację o możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanym produkcie. Pomimo wezwania, organ odwoławczy nie otrzymał żądanych informacji.

Pismem z dnia [...].10.2015 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie informacji, czy Spółka "M" zgłaszając towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dokonała przed pierwszą czynnością opodatkowana akcyzą, zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego.

W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, iż w stosunku do wspomnianej Spółki, w prowadzonych rejestrach i ewidencjach nie stwierdzono zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Jednocześnie dalsze sprawdzenie wykazało, że Spółka nie została również zarejestrowana, jako aktywny podatnik w innych urzędach celnych.

W piśmie z dnia [...].11.2015r. Spółka "M" wniosła o dołączenie do materiału dowodowego faktur zakupu od kontrahenta zagranicznego towarów, które zdaniem organów celnych podlegałyby ocleniu i opodatkowaniu oraz faktur sprzedaży tych samych towarów za granicę do Czech, co miałoby potwierdzać brak jakichkolwiek podstaw do opodatkowania czy nałożenia cła na te towary.

Decyzją z [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, podtrzymując stanowisko w niej zawarte.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości jakie miały miejsce podczas dokonania zgłoszenia celnego towaru.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nieprawidłowo skarżąca "G" Sp. z o.o. S.K.A. posiadająca pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych zastosowała procedurę uproszczoną w stosunku do towaru, który był wyłączony z tej procedury na mocy art. 7c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, o czym informację zawarto w wydanym pozwoleniu w pkt 15.5 i 15.6. Organ II instancji stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG także w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do polski z państw trzecich.

Podkreślił, że na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Zatem, gdyby uwzględnić stanowisko stron, żeby sporne produkty, będące przedmiotem importu, zwolnić od obowiązku akcyzy, bez uprzedniego spełnienia przez importera wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, doszłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do towarów krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nieuzasadnionego pogorszenia warunków konkurencji podmiotów działających na rynku wspólnotowym, w stopniu pozwalającym uznać taką sytuację za nieuczciwą, czemu przeciwdziała omawiana dyrektywa. Nie mieści się więc to w hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, który stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowym, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z pism znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółki miały świadomość tego, że przedmiotem importu był towar akcyzowy. W wyniku powyższego, kwota należnej akcyzy powinna być wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

W ocenie organu odwoławczego analizując zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenie strony o składzie produktu, nie sposób stwierdzić jednoznacznie, że alkohol etylowy zawarty w importowanym towarze był skażony środkami skażającymi. Organ zaznaczył, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Wskazał również, że importowany towar nie mógł korzystać z procedury uproszczonej, bez przedstawienia go organowi celnemu, gdyż zapisy pozwolenia w sposób wyraźny traktują o wyłączeniach dotyczących towarów akcyzowych z uwzględnieniem zapisu art. 7c ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie zgodnie z art. 27 ust. 3 tej ustawy, bez względu na okoliczności uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego, kwota akcyzy powinna być wykazana przez importera w zgłoszeniu celnym.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, iż pomimo wezwania pełnomocników obu spółek o dostarczenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego skażenia importowanego towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej żadna ze stron postępowania nie udzieliła informacji, prowadzących do wyjaśnienia sprawy, a nadto nie przedstawiły żadnej dokumentacji dowodowej, zmierzającej do potwierdzenia tożsamości towaru, wykazania jego stanu, składu chemicznego w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, pozwalającej do zweryfikowania istnienia przesłanek zwolnienia towaru z podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o tym, iż w dniu zgłoszenia strony nie miały wiedzy o skażeniu alkoholu w importowanym produkcie, jednakże zastosowały zwolnienie z podatku akcyzowego wbrew stanowionym przepisom według własnego uznania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, iż w takich okolicznościach organ wykazał brak inicjatywy dowodowej, gromadzenia dowodów, wreszcie ich oceny, wskazując, iż w tym wypadku należało bezwzględnie zastosować art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ strony na podstawie posiadanych dowodów w postaci dokumentów udowodniły fakt skażenia zawartego w wodzie toaletowej alkoholu. Błędne jest również stanowisko pełnomocnika Spółki G twierdzącego, iż brak jest podstawy prawnej dla konstruowania wobec zgłaszającego bezwzględnego obowiązku przedstawienia na moment zgłoszenia celnego dowodu odpowiedniego skażenia wyrobu określonym środkiem skażającym, a nadto, iż przepisy nie wprowadzają wymogów, aby do przesyłki zawierającej alkohol etylowy skażony w określony sposób, był załączany dokument będący certyfikatem producenta wody toaletowej (wyrobu akcyzowego).

Zdaniem organu odwoławczego skoro strona kwestionuje obowiązek opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym, korzystając w tym przypadku z uprawnień określonych w przepisach prawa, to na niej spoczywa obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwiają sprawdzenie tych twierdzeń co do tego, iż de facto towar akcyzowy podlegał zwolnieniu z akcyzy w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej, z uwagi na skażenie alkoholu etylowego zawartego w towarze.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 42 WKC towary mogą zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane próbki towarów w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Badanie towarów oraz próbek może zostać przeprowadzone na ustne żądanie osoby uprawnionej do nadania towarom przeznaczenia celnego, chyba że organy celne uznają, iż niezbędne jest złożenie wnioski na piśmie. Badanie towarów jak i pobranie próbek towaru może być dokonane jedynie na pisemny wniosek osoby zainteresowanej (importera). Organ celny wyrażając zgodę na pobranie próbek towaru określa ilość towarów, która może zostać pobrana przez osobę zainteresowaną. Również w tym przypadku pobieranie próbek odbywa się pod kontrolą organów celnych. Inicjatywa wdrożenia procedury, o której mowa w art. 42 WKC należy wyłącznie do zgłaszającego towar, ponieważ to on jest odpowiedzialny za prawidłowość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Wobec powyższego, w interesie strony uzasadnionym było pobranie prób towaru w reprezentatywnej ilości, która w obecnej sytuacji, poprzez przeprowadzenie ich badania, doprowadziłoby do ustalenie stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego. Badanie to ma istotne znaczenie dla ustalenia rodzaju, jakości i ilości wprowadzanego towaru, a także pozwala na weryfikację danych zawartych w dokumentach dołączonych do towarów przez importera.

Nie ulega wątpliwości, że importer dokonał przywozu towaru akcyzowego, co do którego nie dysponował informacjami o jego właściwościach jakościowych w dniu zgłoszenia, jak również, nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania, żadnych dowodów na okoliczność skażenia alkoholu etylowego zawartego w produkcie będącego przedmiotem importu, o które organ zwrócił się pismami z dnia [...] i [...].09.2015 r. Zatem trudno dać wiarę twierdzeniom o tym, że nie miały one uzasadnionych wątpliwości co do skażenia alkoholu zawartego w towarze, tym bardziej, że organ celny pismem z dnia [...].11.2014 r., skierowanym do Spółki G, informował o zagrożeniach i konieczności zgłaszania towarów w postaci wód toaletowych w godzinach pracy Oddziału celnego. Ponadto mając świadomość wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy Spółka nie złożyła stosownego zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego do czego była zobowiązana na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ odwoławczy zauważył, iż importer dokonał w dniu [...] listopada 2014 r. zgłoszenia towaru w postaci wody toaletowej o nazwie "[...]", "[...]" i "[...]" w pojemnikach o pojemności 100 ml. Z przedłożonych Sprawozdań organ II instancji wywnioskował, że próby zostały przyjęte przez Instytut Chemii Przemysłowej w dniach [...].05.2015r. ([...]),[...].0.5.2015r. ([...]) i [...].06.2015r. ([...]), a ich badanie przeprowadzono odpowiednio w dniach [...].05.2015 r., [...].05.2015 r. i [...].06.2015 r. Organ II instancji podkreślił, że w treści nie było mowy o poprawności pobrania prób, gdyż co do istoty, sposób pobrania próbek materiału do badania powinien być taki, by były one reprezentatywne dla badanego produktu, by gwarantował rzetelne jego zbadanie i wyniki odpowiadające rzeczywistemu składowi chemicznemu, zatem sposób ten powinien być zgodny z zasadami wiedzy chemicznej.

Za decydującą i generalną zasadą organ II instancji uznał to, że przedmiotem opinii biegłego (badania) mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego,

a nie efekty kontroli jakościowej importowanych towarów po zwolnieniu towaru,

z pominięciem dozoru celnego. Mając na uwadze rozważania pełnomocników obu stron, organ II instancji zauważył, iż zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po zwolnieniu towaru do wolnego obrotu zmienia się status towaru niewspólnotowego na wspólnotowy. Dlatego organ odwoławczy wskazane okoliczności w Sprawozdaniu uznał za niewystarczające dla możności przyjęcia danych jakościowych jako odzwierciedlających stan towaru istniejący w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że całą partię towaru wód toaletowych tj. 58 944 szt., w dniach [...] i [...].11.2014 r. Spółka sprzedała czeskiej firmie G s.r.o. (faktury nr [...] z [...].11.2014 r. i nr [...] z [...].11.2014 r.). Oczywistym zatem jest, że nie mogła w późniejszym okresie tj. w dniach [...].12.2014r. ([...]) i [...].02.2015 r. ([...]) przekazać reprezentatywnych prób do E oraz w dniach [...].05.2015 r. ([...]),[...].05.2015 r. ([...]) i [...].06.2015 r. ([...]) przekazać do Instytutu Chemii Przemysłowej w celu ich zbadania. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, podważają prawdziwość i rzetelność przedstawionych dowodów, gdyż w sposób logiczny budzą wątpliwości

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej "G" Sp. z o.o. S.K.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił:

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny

i sprzecznie z prawdą obiektywną, przez nieuprawnione odmówienie wiary sprawozdaniu z badania i stawianie wymogu udowodnienia skażenia wyrobu dokumentami posiadanymi przez zgłaszającego w momencie zgłoszenia;

– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG - przez odpowiednie zastosowanie przepisów prawa unijnego do importu towarów do Polski z państwa trzeciego i stawianie podatnikowi dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy przepisy Dyrektywy mogą być stosowane jedynie w razie wadliwej lub niedostatecznej implementacji do prawa krajowego, a ponadto przepisy Dyrektywy mają zastosowanie jedynie do przemieszczenia się wewnątrzunijnego towarów;

– naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami

i nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podczas gdy korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla importowanego wyrobu zależy jedynie od jego przeznaczenia nie do spożycia przez ludzi wraz z właściwym skażeniem środkiem skażającym określonym w polskich przepisach.

W ocenie skarżącej nie może mieć znaczenia, że w treści sprawozdania nie ma mowy o poprawności pobrania próby. Skarżąca zaznaczyła, że w treści sprawozdania zostało ujęte, iż do badań przedstawiono oryginalne opakowanie jednostkowe (handlowe) wody toaletowej. Zaś sposób, w jaki woda toaletowa "zamknięta" jest w opakowaniu wyklucza ingerowanie w jej integralność. W ocenie skarżącej oznacza to, że wykorzystanie produktu na potrzeby badania laboratoryjnego próby uzyskanej z tego opakowania bezpośrednio w laboratorium wyklucza jakikolwiek wpływ sposobu, w jaki pobrano próbę, na miarodajność wyniku badania.

Skarżąca powtórzyła, iż składając zgłoszenie nie miała wątpliwości co do stanu jakościowego produktu zawierającego wyrób akcyzowy (tj. co do jego skażenia właściwym środkiem skażającym w odpowiedniej ilości). Za nieuprawnioną skarżąca uznała argumentację organów, przywołującą art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jako podstawę obowiązku zgłaszającego w zakresie wnioskowania o pobranie próbek towarów w obecności funkcjonariusza celnego, celem przekazania tych próbek do badań. Brak złożenia wniosku na podstawie art. 42 WKC było ze strony zgłaszającego - skarżącej spółki uzasadnione okolicznościami, w jakich odbywał się import i nastąpiło zgłoszenie. Skarżąca nie miała wątpliwości co do rzeczywistego stanu importowanego towaru i zadeklarowała ten stan zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą. W ocenie skarżącej nie było uzasadnione żądanie przez organ od zgłaszającego, aby na moment zgłoszenia posiadał dokumenty źródłowe np. certyfikat producenta określające metodę skażenia alkoholu etylowego zawartego w towarze. Skarżąca zaznaczyła, że w rzeczywistości ani importer ani przedstawiciel pośredni nie mieli wątpliwości co do możliwości wystąpienia różnic jakościowych i nie jest jasne dla skarżącej, dlaczego organ powołał się na istnienie takich wątpliwości w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie I GSK 1094/11 z 4 lipca 2012 r., powtórzył, że dopiero w przypadku błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym strona ma możliwość, na podstawie art. 42 WKC, wystąpienia o badanie jakościowe lub ilościowe zgłoszonego towaru zaznaczając, że żadne błędne dane według rozeznania strony nie były w zgłoszeniu wskazane.

Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem sformułowanym w zaskarżonej decyzji, że dowody z dokumentów, nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca w sposób jednoznaczny udokumentowała cechy i właściwości towaru, od których zależało uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Podsumowując skargę wyraziła pogląd, że uwaga i zarzuty organu w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu skupiły się na naruszeniach procedury, których dopuściła się strona (zgłoszenie w procedurze uproszczonej poza godzinami pracy Oddziału Celnego, brak informacji w zgłoszeniu o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby nie zwolnienie, czy sporna kwestia posiadania na moment zgłoszenia dokumentów poświadczających jakość czy cechy towaru). Z tego wywiedziono negatywne skutki dla strony w zakresie istnienia podstaw do korzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy w pierwszym rzędzie istotne było spełnienie materialnoprawnych przesłanek zwolnienia, określonych w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z wydanym rozstrzygnięciem przez Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się także Spółka "M", która we wniesionej pod sygnaturą akt I SA/Go 83/16 skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzji organu II instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów celnych z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania okoliczności dotyczących błędów popełnionych przez organy państwa związanych z sporządzeniem zarówno wzoru dokumentu SAD jaki i zasad jego wypełniania w systemie informatycznym nie uwzględniającym wód toaletowych jako wyrobów akcyzowych,

– art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego dowolnie z przekroczeniem granic swobodnej oceny i sprzecznie z prawdą obiektywną, poprzez nieuprawnione odmówienie wiary sprawozdaniu z badania skażenia towaru dostarczonego przez stronę i stawianie wymogu udowodnienia skażenia wyrobu dokumentami posiadanymi przez zgłaszającego w momencie zgłoszenia,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

– art. 78 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie po kontroli, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zastały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub nie kompletne dane bez określenia o jaką procedurę chodzi oraz bez wskazania jakie dane były nieprawidłowe lub niekompletne a ponadto, że organy celne dysponowały jakimiś "nowymi danymi" i w ich oparciu podjęły niezbędne działania podczas gdy w postępowaniu nie pojawiły się żadne "nowe dane",

– art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG - przez odpowiednie zastosowanie przepisów prawa unijnego do importu towarów do Polski z państwa trzeciego i stawianie podatnikowi dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy przepisy Dyrektywy mają zastosowanie jedynie do przemieszczania się wewnątrzunijnego towarów,

– art. 4 pkt. 17 w związku z art. 62 § 1 i § 2 Rozporządzenie Rady ( EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. poprzez przyjęcie , że zgłoszenie celne dokonane formalnie prawidłowo na oficjalnym , przewidzianym w tym celu wzorze przy użyciu narzuconego programu i elektronicznego sposobu zgłoszenia, które zostały ocenione przez ten program i system jako prawidłowe nie podlegające podatkowi akcyzowemu towary jest wadliwie złożone i jest niezgodnie z procedurą celną,

– art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia tj. określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie - do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami i nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podczas gdy jedynymi przesłankami korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego importowanego wyrobu są: jego przeznaczenie nie do spożycia przez ludzi oraz skażenie środkiem skażającym określonym w polskich przepisach w ilości minimalnej określonej tymi przepisami.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych.

Dodatkowo wniosła o dołączenie do materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci, m.in:

-wydruku z komunikatu Służby Celnej z Newsletter Nr Z/60/2015r z dnia 24.09.2015 r.,

-wydruku z aktualnej strony systemu komputerowego przeznaczonego do zgłaszania towarów celnych do odpraw w którym od [...].10.2015 r. wody toaletowe uznane są podczas odpraw celnych jako ewentualne towary akcyzowe i po ich wpisaniu wraz z kodem pojawia się dopiero informacja, że jest wymagane podanie informacji o wyrobie akcyzowym na okoliczność, że Agencja Celna wypełniła zgłoszenie celne prawidłowo, zgodnie ze wskazaniami systemu informatycznego i nie miała obowiązku zgłaszać wyrobu importowanego w postaci wód toaletowych jako wyrobu akcyzowego albowiem system zgłoszeń celnych do października 2015 r. wód toaletowych nie uznawał wód toaletowych jako wyrobów akcyzowych zawierających alkohol.

W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie Spółka G w zgłoszeniu nie wyliczyła i nie wykazała kwoty akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte zwolnieniem od akcyzy z powodu skażenia alkoholu. Zgłoszenie dokonane zostało poprzez system teleinformatyczny do właściwego Urzędu Celnego w sposób określony przez ten system wraz z pełną akceptacją przez system prawidłowości wprowadzonych danych i deklarowanych kodów. System, w którym składane było zgłoszenie nie wymagał od wprowadzającego dane do zgłoszenia, aby podana została jakakolwiek stawka podatku mająca zastosowanie w zakresie wód toaletowych (gdyby nie objęcie zwolnieniem), jak również system nie wymagał zamieszczenia informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby nie wystąpiło zwolnienie towaru. Jako takie zgłoszenie zostało przyjęte jako prawidłowe i zostało zarejestrowane również w Urzędzie Celnym. System jakim posługują się agencje celne modyfikowany i zmieniany jest przez organy celne i podatnik nie ma możliwości żadnej ingerencji czy zmiany w sposobie dokonania zgłoszenia. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie za pośrednictwem agencji celnej i przy wykorzystaniu systemu informatycznego organów celnych dokonano zgłoszenia towaru opisując wszelkie jego dane w tym prawidłowy kod towaru oczekując, że system podczas wpisywania danych weryfikował na bieżąco podane informacje i wymagał ewentualnej ich modyfikacji gdyby taka konieczność wystąpiła. System natomiast zaakceptował wody toaletowe zgłoszone do procedury celnej jako towary nie objęte podatkiem akcyzowym. Skarżąca zaznaczyła, iż okoliczność jest w toku postępowania organów celnych zarówno I jak i II instancji całkowicie pomijana a ma ona duże znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podniosła, iż importer i agencja celna dokonując sprowadzenia towaru w postaci wód toaletowych już od początku podnosiła, że jest to wyrób skażony i zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem twierdzenia organu, że importer dokonał przewozu towaru akcyzowego i o tym wiedział jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami i wręcz świadczy o tendencyjności ocen organów celnych.

Zdaniem skarżącej postępowanie organów jest wadliwe również ze względu na naruszenia art. 78 ust.3 WKC bowiem aby takie postępowanie można wszcząć, konieczne jest wystąpienie okoliczności o których mowa w ww. przepisie tj. muszą wystąpić "nowe dane". Zaś w całym postępowaniu ani organ I ani II instancji mając na uwadze ww. argumenty nie wykazał jakie to dane są nowe.

W ocenie skarżącej organy celne w sposób rażący naruszyły przepisy ustawy ordynacja podatkowa, albowiem w całym postępowaniu dowodowym prowadzonym zarówno przez organ I jak i II instancji brak jest jakiegokolwiek dowodów potwierdzającego tezę, że towar importowany jest towarem akcyzowym nieskażonym. Podobnie ocena organu odnosząca się do terminu badania skażenia dokonanego w maju i czerwcu 2015 r jest błędna, bo to badanie było wykonane jedynie na poparcie argumentów do przekonania niedowierzających urzędników celnych a nie na potrzeby przekonania strony. O skażeniu wód toaletowych importowanych z Chin strona skarżąca od wielu miesięcy handlująca z kontrahentem chińskim wie doskonale i wielokrotnie już badała towary w postaci wód toaletowych sprowadzanych z Chin w tym również wód o nazwie [...] oraz [...]. Wiedza zatem o skażeniu alkoholu w wodach toaletowych u skarżącej była pewna a nie uzyskana dopiero w oparciu o badanie z Instytutu Chemii Przemysłowej. Natomiast fakt, że organ pomimo wezwań z września 2015 r. o dokumentacje dokonanego przez Dyrektora UC otrzymał w dniu 29.09.2015 r. odpowiedź, że skarżąca co do skażenia towarów posiadała informacje od producenta jest dla organu dowodem na to, że strony nie miały wiedzy o skażeniu alkoholu w dniu zgłoszenia towaru jest niezrozumiała. W ocenie skarżącej taki wniosek to absurd i jest on niezrozumiały w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym albowiem strona już wielokrotnie informowała zarówno organ I jak i II instancji , że o skażeniu miała wiedzę już w dniu zgłoszenia o czym świadczy dowód karta - 11 - oświadczenie - Informacja Skarżącej z dnia [...].11.2014 r. w części dotyczącej wód toaletowych marki [...], że skład to "alkohol denat". Określenie to w handlu międzynarodowym wyrobami perfumeryjnymi odnosi się do alkoholu skażonego.

Skarżąca wyjaśniła przy tym, że kontrahent zagraniczny, któremu skarżąca sprzedała dalej towar jest jej stałym odbiorcą, na jej prośbę otrzymała ona od niego oryginalne opakowania w pudełkach kilku zestawów perfum, które przeznaczono do badania.

Nadto w ocenie skarżącej powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 32 ust. 5-11 ww. ustawy nie miały w ogóle zastosowania do importowanego towaru, którego sprawa dotyczy bowiem towar sprowadzony przez skarżącą jest towarem importowanym i korzysta ze zwolnienia podatkowego nie ze względu na swe przeznaczenie lecz ze względu na skażenie zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami prawa. W przekonaniu strony, podobnie błędne jest twierdzenie organu II instancji o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG także w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do Polski z państwa trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swojej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 6 kwietnia 2016r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zw. dalej P.p.s.a., połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Go 81/16 oraz I SA/Go 83/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygnaturą I SA/Go 81/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oznaczanej dalej jako "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sprawa dotyczy zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].11.2014 r. w którym wykazano towary importowane przez "M" - wody toaletowe wymienione w poz. 1 dokumentu SAD, zawierają w swym składzie alkohol etylowy o mocy przekraczającej 1,2% objętości.

Istota sporu natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zawarty

w importowanych wyrobach alkohol etylowy korzysta z ustawowego zwolnienia

z podatku akcyzowego (art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozpoznawanej sprawy importer "M" sp. z o.o., działając poprzez przedstawiciela pośredniego (agencję celną) spółkę G sp. z o.o. S.K.A., dokonał importu towarów różnych, w tym wód toaletowych w ilości 58 944 sztuk opakowań jednostkowych. Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej zostało złożone dnia [...].11.2014 r. Zgłoszenie nastąpiło poza godzinami pracy Oddziału Celnego. Towary zostały zwolnione, zaś zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu [...].11.2014 r. Z oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia wynikało, że przedmiotem importu są 21 274 sztuki opakowań jednostkowych wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego, 3 540 sztuk opakowań jednostkowych wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego oraz 34 130 sztuki opakowań jednostkowych wody toaletowej marki "[...]" o poj. 100 ml z zawartością 85% alkoholu etylowego.

Prowadzone przez organy postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnik Urzędu Celnego, z urzędu w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym zobowiązano stronę skarżącą do przedstawienia dokumentów uzasadniających, skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 43 tego załącznika, jako wyrób akcyzowy wskazany jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie będących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Jak wynika z akt sprawy, towar wymieniony w poz. 1 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].11.2014 r. został odpowiednio zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303 00 90 00 - wody toaletowe. Towary zaklasyfikowane do ww. pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach.

Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy wymienionej w zdaniu poprzednim, import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła (art. 13 ust. 2).

Pokreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłoszonego towaru.

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zgłaszane towary zawierały alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym, zdaniem organów, obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem. Procedura uproszczona, w stosunku do wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania.

Nie ulega wątpliwości, że importer dokonał przywozu towaru akcyzowego, który został zgłoszony w procedurze uproszczonej przez przedstawiciela "G", na podstawie udzielonego upoważnienia z dnia [...].09.2014r., do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego na rzecz firmy "M" sp. z o.o. Spółka "G" posiadała pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych, wydane przez Dyrektora Izby Celnej, zarejestrowane pod nr [...]. W pkt. 15.6 pozwolenia wskazano, iż procedurą uproszczoną poza godzinami pracy urzędu celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu nie mogą być obejmowane towary - będące wyrobami akcyzowymi, dla których została określona stawka podatku akcyzowego z wyłączeniem nowych samochodów osobowych dostarczanych bezpośrednio od producenta oraz towarów transportowanych rurociągami gazociągami i liniami energetycznymi. Podkreślić jednak należy, że naruszenie przez przedstawiciela pośredniego, otrzymanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, ma wpływ na utratę jej stosowania, nie ma jednak wpływu na skład chemiczny importowanego towaru oraz powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie mają również zastosowanie przepisy Wspólnotowego Kodeksu celnego (dalej: WKC ). Zgodnie z art. 245 WKC i art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

W rozpoznawanej sprawie występuje kwestia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Wystąpienie tego zwolnienia, na co zwrócił uwagę organ I instancji jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 poz.1108). Powyższa regulacja oraz stanowisko organu I instancji, nie zakwestionowane przez organ II instancji potwierdza, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Do jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że "alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r." Oznacza to, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Podkreślić należy, że zwolnienie przedmiotowe w obowiązku podatkowym powstającym z mocy prawa, jest uzależniony wyłącznie od wystąpienia określonego składu chemicznego importowanego towaru. Podejmowane działania są jedynie skierowane na ustalenie czy wystąpiły ustawowe przesłanki zwolnienia. Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są:

- import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

- skażenie tego wyrobu środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W regulacji tej brak jest wskazania momentu w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Oznacza to, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można taki dowód przedstawić. Brak szczegółowej w tym zakresie regulacji prawa materialnego, skutkuje zastosowaniem na podstawie regulacji art. 73 ust. 1 prawa celnego działu IV ordynacji podatkowej tj. postępowania podatkowego. W szczególności regulacji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z regulacją art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny wpływ miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego.

Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić albowiem art. 32 wprowadza inny niż art. 30 ust. 9 pkt 3 system zwolnień od akcyzy. Dotyczy on zwolnień, ze względu na przeznaczenie produktów, wymienionych w art. 32 ust. 1,ust. 1a, ust.4.

W przypadku zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy należy wskazać, że dotyczy ono alkoholu etylowego skażonego środkami określonymi przez ministra właściwego (...) i wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W rozpoznawanej sprawie występuje natomiast alkohol etylowy zawarty

w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia i ponadto nie ma on być wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Oznacza to, że wskazany przez organ odwoławczy pakiet wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na pisma z dnia [...].09.2014 r., którymi zwrócił się do skarżących o przekazanie wszelkich dokumentów, na podstawie których powzięto informacje o skażeniu alkoholu zawartego w importowanym towarze. Podkreślić jednak należy, że działania organu odwoławczego, co wynika z treści pism, ukierunkowane było na badaniu stanu wiedzy importera i przedstawiciela pośredniego na etapie wprowadzenia towaru na teren Polski. W sytuacji kiedy ustawowe zwolnienie jest uzależnione wyłącznie od stanu chemicznego importowanego towaru udzielenie żądanej informacji nawet spełniającej wymogi organu, nie miałoby żadnego wpływu za kwestię istnienia lub braku istnienia ustawowych przesłanek, w momencie kiedy doszło do badania importowanego towaru. Zgodzić się należy z M sp. z o.o., że absurdalnym jest twierdzenie organu jakoby brak udzielenia informacji na ww. wezwanie organu miał świadczyć o tym, iż strony nie miały wiedzy o skażeniu alkoholu w dniu zgłoszenia towaru. Skarżące spółki jednoznacznie twierdzą, że składając zgłoszenie nie miały wątpliwości co do stanu jakościowego produktu zawierającego wyrób akcyzowy (tj. co do jego skażenia właściwym środkiem skażającym). Za wiarygodne należy uznać twierdzenie skarżącej, że o skażaniu wód toaletowych importowanych z Chin skarżąca od wielu miesięcy handlująca z kontrahentem chińskim wie doskonale i wielokrotnie już badała towary w postaci wód toaletowych sprowadzanych z Chin w tym również wód o nazwie [...]. Zgodzić się również należy ze skarżącą, że o skażeniu miała wiedzę już w dniu zgłoszenia o czym świadczy informacja skarżącej z dnia [...].11.2014 r. w części dotyczącej wód toaletowych marki [...], że skład to "alkohol denat", które to określenie w handlu międzynarodowym wyrobami perfumeryjnymi odnosi się do alkoholu skażonego.

W takiej sytuacji, gdy został przez skarżącego przedstawiony dowód w postaci sprawozdania z badania próbki wody toaletowej, która zdaniem skarżących była przedmiotem importu, należało skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy przedłożona próbka pochodzi z importowanej partii towaru. Nie ulega wątpliwości, że ta istotna okoliczność będzie wymagała aktywności po stronie skarżących, albowiem skoro samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia.

Podkreślić należy, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ, stawia skarżących w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC. Słusznie organ wskazuje, że w interesie strony uzasadnionym było pobranie prób towaru w reprezentatywnej ilości, która umożliwiałaby przeprowadzenie ich badania pozwalającego na ustalenie rodzaju i jakości wprowadzanego do obrotu towaru. Jednak nie można kategorycznie stwierdzić, że strona pozbawiła się możliwości udowodnienia, że przedstawiona do badania próbka nie pochodzi z importowanej partii towaru.

W toku postępowania skarżąca przedstawiła raporty z badań laboratoryjnych wykonanych w dniach [...].02.2014 r. i [...].12.2014 r. przez "E". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy z raportów tych wynika, że analizie laboratoryjnej poddano odmienny produkt – perfum o nazwie [...], pobrany przez zleceniodawcę. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że dokumentów tych wynika, iż ww. laboratorium nie przeprowadziło badań tożsamych, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Co więcej raport z badania z dnia [...].02.2014 r. wskazuje, iż badanie próbki zostało przeprowadzone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, które miało miejsce w dniu [...].11.2014 r. Jednakże w toku postępowania spółka "G" przedstawiła również sprawozdania wykonane przez Instytut Badania Chemii Przemysłowej, z których wynika, iż w przypadku produktu "[...]" próby zostały przyjęte do badania przez Instytut w dniu [...].05.2015 r., w przypadku wody "[...]" w dniu [...].05.2015 r., natomiast w przypadku wody "[...]" w dniu [...].06.2015r., a ich badanie przeprowadzono odpowiednio w dniach [...].05.2015 r., [...].05.2015 r. i [...].06.2015 r.

Organ odwoławczy nie zakwestionował wskazanego w przedstawionym Sprawozdaniu składu chemicznego próbki, ale nie uznał tego dowodu kwestionując sposób pobrania próbki oraz jej reprezentatywność dla badanego produktu, jednak te zastrzeżenia poza ich podniesieniem nie zostały przez organ poparte zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, naruszając regulację art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obecnie skarżący poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie (który nie został przez organ zakwestionowany), muszą również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodzi z importowanego towaru. Sąd podziela stanowisko organu, że to na stronie spoczywa obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwią sprawdzenie twierdzeń co do tego, iż towar akcyzowy podlegał zwolnieniu z akcyzy w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej z uwagi na skarżenie alkoholu etylowego zawartego w towarze.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd sądu dotyczący wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jak również uzupełnić materiał dowodowy. Skoro jest kwestionowane przez organ pochodzenie próbki towaru, poprawność pobrania próbki oraz jej reprezentatywność, to o te kwestie należy uzupełnić materiał dowodowy. Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie, czy po dokonaniu importu, a przed dostarczeniem próbki do badania skarżący dokonał ponownego importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, ewentualnie sprawdzenia czy go nie zakupił. Nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przeprowadzone postępowanie nie spełniło wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wykluczyło możliwości zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego przez skarżące Spółki wpisu, wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocników skarżących w wysokości ½ stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) odpowiednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) - w przypadku pełnomocnika Spółki "G" będącego radcą prawnym, oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) - w przypadku pełnomocnika Spółki "M" będącego adwokatem. Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg ww. Spółek na decyzję określającą wymiar podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu wód toaletowych, w której skarżące reprezentowane są przez tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym - ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w kilku innych sprawach zawisłych przed tutejszym Sądem.

-----------------------

b