Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1041/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1 i § 6, art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 145 § 1 i § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: § 4 ust. 1 i 2, ust. 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3471,00 zł (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"H A. i E.H." Spółka Jawna (zwana strona, Spółka lub skarżąca ) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004r. w wysokości 34.546,00 zł w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia nr [...] funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli w dniu [...] stycznia 2007r. czynności kontrolne wobec skarżącej, których celem było sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - obrotu olejem opałowym. Ustalono, że Spółka dokonywała w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że skarżąca dokonując w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. 312 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół z przeprowadzenia dowodu o nr [...] z dnia [...] października 2008 r. wraz z załącznikami jak też pismo Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2007r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., Naczelnik UC wezwał stronę do przedłożenia oryginałów oświadczeń, dotyczących paragonów o wymienionych w treści numerach z dnia: [...] sierpnia, [...] września, [...] października, [...] listopada, [...] grudnia – wszystkie z 2004 r., których nieuwierzytelnione kserokopie zostały złożone w Urzędzie Celnym za pismem z dnia [...] marca 2007r. W odpowiedzi z dnia [...] września 2009 r. Spółka przesłała wyżej wymienione paragony oraz dodatkowo dwa inne: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2005 r.

W dniu 9 października 2009 r. w siedzibie UC, Spółka przedłożyła (w załączeniu pisma datowanego na dzień [...] grudnia 2009 r.) pełnomocnictwo z dnia [...] października 2009 r., upoważniające W.M.H., zam. [...] (ten sam adres został wskazany do korespondencji) do reprezentowania jej wobec organów podatkowych obu instancji we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004r., których jest stroną. Jednocześnie oświadczyła, że W.M.H. jest jej pracownikiem (k. 697 akt administracyjnych).

Z kolei dnia [...] listopada 2009 r. o godzinie 12.25 w siedzibie Urzędu Celnego, strona w załączeniu do pisma z dnia [...] listopada 2009 r. przedłożyła pełnomocnictwo udzielone pracownikowi Spółki K.S., do reprezentowania jej wobec Naczelnika Urzędu Celnego we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. Jednocześnie wskazała, że W.M.H. zam. [...] jest pełnomocnikiem właściwym do spraw doręczeń wszelkiej korespondencji (k. 707 akt administracyjnych).

Następnie pismem z dnia [...] listopada 2009r., złożonym osobiście tego samego dnia

o godzinie 14.00 w siedzibie UC, strona odwołała w dniu [...] listopada 2009 r. pełnomocnictwo udzielone K.S. do reprezentowania jej w postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. (k.711 akt administracyjnych).

W konsekwencji poczynionych w toku postępowania ustaleń Naczelnik

Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w wysokości 34.546,00 zł. Orzeczenie doręczono pełnomocnikowi – W.M.H. w dniu [...] grudnia 2009r. – na wskazany w pełnomocnictwie adres do korespondencji (k. 719 akt administracyjnych).

Pełnomocnik ten w piśmie z datą [...] listopada 2009 r. (data wpływu do organu - 25 listopad 2009 r.) wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego składając jako załączniki trzy nowe wnioski dowodowe w przedmiotowej sprawie.

Wspólnicy Spółki A. i E.H. z zachowaniem ustawowych warunków wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili rażące naruszenie prawa, tj. Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów: 1) art.180 i art.181 w związku z art. 284a § 3 przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem; 2) art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.187 § 1 , polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej; 3) art.121, art.122 w związku z art.187 § 1 polegające na gromadzeniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy i zmanipulowany dla potrzeb wykazania przez organ podatkowy z góry przyjętych założeń i ustaleń; 4) naruszenie § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego przez błędne jego zastosowanie w sprawie; 5) art.285 § 1 i art.285a Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W związku z powyższym Spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o nieokreśleniu odwołującemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W treści odwołania zostały również zawarte trzy wnioski dowodowe, a mianowicie: 1) o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Spółki J.C., który miał w ocenie wnioskodawców, dowieść faktu wszczęcia w Spółce w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2004 r. oraz na okoliczność braku tożsamości kopii oświadczeń, stanowiących załącznik Nr 2 do Protokołu Kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r., z oświadczeniami składanymi firmie przez nabywców oleju opałowego; 2) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci notatki służbowej nr [...], sporządzonej przez inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego L.S. w dniu [...] maja 2005 r. oraz notatki służbowej nr [...], sporządzonej przez starszego inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego L.S. w dniu [...] września 2007r. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej w Spółce, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2004 r.; 3) o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.S. - starszego kontrolera celnego Referatu Grupy Mobilnej na okoliczność podania nieprawdy w notatce służbowej z dnia [...] maja 2005 r. będącej dowodem w sprawie podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wystąpił do organu pierwszej instancji o przesłanie protokołu przesłuchania świadka J.C. z dnia [...] marca 2007r., sporządzonego w toku postępowań podatkowych w sprawach o nr [...]. Żądany dowód organ odwoławczy otrzymał 27 stycznia 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. włączył do akt postępowania odwoławczego: 1) protokół z przesłuchania świadka J.C. z dnia [...] marca 2007r. wraz z załącznikami; 2) notatkę służbową z dnia [...] maja 2005 r., sporządzona przez R.S. starszego kontrolera celnego Referatu Grupy Mobilnej Izby Celnej; 3) notatkę służbową nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., sporządzoną przez L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego; 4) notatkę służbową nr [...] z dnia [...] września 2007r., sporządzoną przez L.S. starszego inspektora kontroli akcyzowej Referatu SNP Urzędu Celnego. Postanowienie to doręczono stronie, na adres Spółki, w dniu 1 lutego 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącą do przedłożenia, w terminie 7 dni, oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od maja do grudnia 2004 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nieposiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. Powyższe pismo pozostało bez odpowiedzi.

Kolejnym postanowieniem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J.C. oraz R.S.. Postanowienie doręczono stronie w dniu 22 lutego 2010 r. Również postanowienia z dnia [...] lutego 2010r. o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia na dzień 7 maja 2010 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu doręczono skarżącej na adres Spółki.

Pismem z dnia [...] marca 2010 r., wspólnik Spółki – A.H. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej o wydanie wymienionych w treści pisma dokumentów. Strona otrzymała je w dniu 22 marca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ wskazał, że Spółka w październiku 2004 r. nabyła łącznie 54.664 litry oleju opałowego, zaś sprzedała: 21.276 litrów (wg faktur VAT) i 34.069 litrów (wg paragonów).

Następnie, powołując się na brzmienie norm prawnych mających w sprawie zasadnicze znaczenie, tj. § 4 ust.1- 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwanego rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej (wymienionych na s. 9-11 zaskarżonej decyzji), w przypadku 28 transakcji sprzedaży 34.069 litrów oleju opałowego za miesiąc październik 2004 r. nie uzyskała od nabywców oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej fakturami VAT.

Zaznaczył, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa, Dyrektor Izby Celnej uznał, za organem pierwszej instancji, że brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w przypadku wymienionych w decyzji transakcji sprzedaży spowodował, że strona nie była uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego i zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego określił , w myśl § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zobowiązanie podatkowe Spółki z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Odnosząc się do konkretnych transakcji i podzielając stanowisko organu

pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z uwagi na brak numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach przynależnych do paragonów o numerach od 100001 do 100028 - doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust.2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Za brak formalny oświadczenia uznał także brak określenia w składanym oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, który wystąpił w oświadczeniach przynależnych do paragonów: nr [...] – czym naruszono § 4 ust.2 pkt 2 rozporządzenia.

Za naruszenie organ uznał też brak wskazania ilości nabywanego oleju opałowego oraz ilości urządzeń grzewczych. Wskazał, że w myśl § 4 ust.2 pkt 4 cytowanego rozporządzenia są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Za wadliwe w tym zakresie uznał oświadczenia przynależne do paragonu nr [...]. Podobnie, odwołując się do § 4 ust.2 pkt 5 ww. rozporządzenia, za naruszenie uznał brak typu lub rodzaju urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, a brak jednego z tych elementów ( typu lub rodzaju urządzenia grzewczego) skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 4 ust.2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym, za wadliwe w tym zakresie uznał oświadczenia złożone do paragonów nr: [...]. Stwierdził też, że za brak formalny, naruszający § 4 ust.2 pkt 6 rozporządzenia, należy również uznać brak określenia w składanym oświadczeniu daty i miejsca jego wystawienia – jak w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr: [...].

Organ drugiej instancji wskazał nadto, że przeprowadzona przez niego analiza znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004r., wykazała dodatkowe nieprawidłowości ponad te, które stwierdził organ pierwsej instancji. Jednakże podkreślił, że nie mają one wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art.180 i art.181 w związku z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Według stanowiska strony, tymi dokumentami są oświadczenia nabywców oleju opałowego za badany okres, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego UC, w dniu [...] maja 2005 r., tj. na prawie dwa lata przed datą wszczęcia kontroli podatkowej ([...] stycznia 2007 r.). Według Spółki faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, że w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono jej upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art.284a § 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie powinny stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym. Tym samym, zdaniem strony, zabezpieczone tego dnia oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły stanowić dowodów

w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Organ drugiej instancji kwestionując powyższe stanowisko stwierdził, że nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących w posiadaniu zarówno Naczelnika UC, jak i Spółki. Podkreślił, że z dokumentów włączonych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., tj. przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu maj - grudzień 2004 r., zostały zatrzymane przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego za protokołem z dnia [...] maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kpk i Kks. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom SNP dobrowolnie przez pracownika Spółki, J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art.217 § 4 Kpk oświadczył, że nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono temu pracownikowi potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, a więc nie dowodzą słuszności tezy o braku w tym względzie udziału i wiedzy strony. Organ podkreślił też, że wobec wydania pracownikowi protokołu zatrzymania rzeczy, Spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może się zasłaniać niewiedzą na ten temat; tym bardziej, że o ww. protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r.(który został doręczony stronie w tym dniu).

Dalej organ wyjaśnił, że zatrzymania przedmiotowych oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba Spółki mieściła się w [...], a działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym była prowadzona także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art.13 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego. Dlatego też całość zebranego materiału została, za pismem z dnia [...] maja 2005 r., przekazana do tego organu, który w oparciu o te materiały dokonał wstępnej analizy dokumentów. Dyrektor Izby Celnej dalej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu [...] sierpnia 2005 r., zgodnie z §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz.135), nastąpiła likwidacja UC. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art.13 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 Ip. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla strony organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego. Tym samym całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, za protokołem z dnia [...] lipca 2005 r. przekazana z UC do UC. Z uwagi na pozyskane dokumenty (w tym między innymi oświadczenia), Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe RKS-514/06/AB, a następnie w dniu 9 stycznia 2007r. kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003r. do [...] maja 2005r.

Nawiązując do treści pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego

z dnia [...] września 2007r. organ stwierdził, że oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005 r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karne skarbowe [...]. Zostały one przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC, a następnie zwrócone do Referatu Karnego i Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. ,

Ponownie podkreślił, że oświadczenia nabywców oleju opałowego, m.in. za rok 2004 zostały zabezpieczone nie w trybie Ordynacji podatkowej a Kpk i Kks, w siedzibie należącej do Spółki bazy paliw w [...]. A skoro stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, to Naczelnik UC był uprawniony do włączenia ich jako dowody do prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego - zgodnie

z art.181 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2004 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej Spółki, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności, tj. nie przedstawiła innych oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r., ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że wobec podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do tożsamości tych oświadczeń postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. wezwał Spółkę do przedłożenia oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od maja do grudnia 2004 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. Strona nie udzieliła w tym zakresie odpowiedzi. Organ, wobec braku jakichkolwiek przesłanek lub dowodów potwierdzających podnoszone przez stronę wątpliwości w zakresie tożsamości ww. oświadczeń, uznał je za bezpodstawne i nie odmówił waloru autentyczności spornym oświadczeniom nabywców oleju opałowego. W jego ocenie tezę, że materiał w sprawie został zebrany zgodnie z obowiązującymi normami w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego potwierdza także treść wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 171/08 z dnia 29 kwietnia 2008 r. zapadłego w innej sprawie Spółki (za kwiecień 2002r.), w której decyzje organów zostały wydane w oparciu o oświadczenia nabywców oleju opałowego zabezpieczone

w bazie paliw "H" w dniu [...] maja 2005r., wraz z oświadczeniami, które stały się podstawą do wydania niniejszej decyzji.

Za bezzasadny Dyrektor IC uznał również kolejny zarzut - naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej oraz art.121 §1, art.122 w związku z art.187 §1, przejawiający się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy i "zmanipulowany" dla potrzeb wykazania przez organ podatkowy z góry przyjętych założeń i ustaleń. W tej mierze organ odwołał się do zasady swobodnej oceny dowodów, skonkretyzowanej w art.191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z akt wynika bezspornie, że kwestia pozyskania ww. oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana znajdującymi się w aktach uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania przedmiotów, sporządzonych [...] maja 2005 r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H", przedmiotowych oświadczeń. Protokoły te sporządzone zostały w trybie przepisów Kpk w zw. z Kks. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony, kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego Spółce w dniu wszczęcia kontroli, a nie w dniu [...] maja 2005 r. Wskazał też na notatkę służbową nr [...] sporządzoną przez L.S. inspektora kontroli akcyzowej UC z dnia [...] maja 2005 r., włączoną na etapie postępowania odwoławczego do akt sprawy. Nie wynika z niej, by datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005r. jak i protokół kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. były w dyspozycji strony oraz że uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość, w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy. W uzupełnieniu argumentacji organ ponownie powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 kwietnia 2008 r., zaznaczył, że Sąd ten nie podzielił identycznych argumentów strony w tym zakresie i nie uznał, jakoby do wszczęcia kontroli podatkowej doszło we wskazywanym dniu [...] maja 2005 r., co stanowiłoby naruszenie prawa.

W kwestii zarzuty sformułowanego w zakresie wypowiedzenia się strony co

do zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza akt sprawy dowiodła, że pełnomocnik strony wypowiedział się co prawda w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedłożył trzy nowe wnioski dowodowe

w przedmiotowej sprawie, ale uczynił to dopiero pismem z dnia [...] listopada 2009 r. – czyli z naruszeniem siedmiodniowego terminu określonego przez Naczelnika UC

w postanowieniu z dnia [...] października 2009r. (który upływał 29 października 2009r.). Dlatego też zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik UC wydając rozstrzygnięcie

w przedmiotowej sprawie w dniu [...] listopada 2009 r. i nie będąc w posiadaniu pisma z dnia [...] listopada 2009r., (wysłanego 23 listopada 2009r.), był uprawniony do stwierdzenia, iż strona nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając z kolei na zarzut dokonania w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za badany okres, organ odwoławczy podał, że istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości

w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, zaś istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych

w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nieprawidłowości wskazanych w protokole kontroli. Ostatecznie stwierdził, że Naczelnik UC w prowadzonym postępowaniu nie dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1 i art.124 w zw. z art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając twierdzeń strony co do zarzutu naruszenia § 4 ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędne jego zastosowanie

w sprawie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że poczynione przez Naczelnika UC ustalenia dowodzą, że w momencie kontroli strona nie posiadała właściwych oświadczeń przynależnych do ww. paragonów, w związku z czym nie spełniała, określonych w § 4 rozporządzenia wymogów do zastosowania do tych transakcji sprzedaży właściwej dla oleju opałowego, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tym samym, organ pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycją § 4 ust.5 tego rozporządzenia, dokonał odpowiedniego zastosowania § 3 tegoż aktu prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie przepisów § 3 ust.3 w związku z § 4 ust.5 oznacza, że brak właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównany z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe, które to sytuacje uprawniają do stosowania wyższej stawki podatkowej. Tak więc zastosowanie przepisu § 3 ust.3 odbyło się zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust.5 tego rozporządzenia. Podkreślił też, że takiej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego dokonał już wcześniej WSA w Gorzowie Wlkp., m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 519/06, co potwierdził NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r. Podkreślił też, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepis § 4 ust.2 ww. rozporządzenia wskazuje na konieczne minimum, które muszą spełniać oświadczenia, aby można było je uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Jako bezzasadny organ drugiej instancji ocenił również zarzut naruszenia art.285 §1 i art.285a Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie Strony czynnego uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, które miało przejawiać się tym, że kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń nabywców oleju opałowego w siedzibie Urzędu Celnego dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2007r. W tej mierze Dyrektor Izby Celnej powołał się na pismo z dnia [...] stycznia 2007r. podpisane i złożone przez wspólnika Spółki – A.H., który w trybie art.284 §1 Ordynacji podatkowej wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika UC na podstawie upoważnienia nr [...], oraz oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007r. – podpisane, przez tego samego wspólnika skarżącej Spółki, w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu Spółki z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie UC w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Według organu, to sama strona wyznaczając osobę ją reprezentującą dobrowolnie zrezygnowała z realizacji przedmiotowego prawa, przy czym była świadoma faktu, że czynności kontrolne będą przeprowadzane w siedzibie tego urzędu.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodów z notatek służbowych sporządzonych [...] maja 2005 r. oraz [...] września

2007r. przez starszego inspektora kontroli akcyzowej L.S., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że notatki te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Podkreślił, że analiza ich treści oraz zestawienie z pozostałymi dowodami w sprawie (protokołem przesłuchania J.C. i notatką R.S.), wskazują, że twierdzenia Spółki, co do tego, że w dniu [...] maja 2005r. doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, są chybione. Tym samym, przeprowadzony dowód z ww. notatek L.S. nie potwierdza tezy głoszonej przez Stronę i jednocześnie wskazuje na prawidłowość twierdzeń organu pierwszej instancji co do charakteru czynności przeprowadzonych w dniu [...] maja 2005 r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: prawa procesowego - art.145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie zaskarżonej decyzji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika, co skutkuje zaistnieniem przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nadto z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj: 1) art.70 §1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i wydanie decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia; 2) wydanie decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucja RP,

a zwłaszcza z art.2, art.84, art.92 ust.1 i art.217, zatem przepis ten nie może mieć

w sprawie zastosowania; 3) naruszenie art.180 i art.181 z związku z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które

nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem; 4) naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.187 § 1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnień wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę a także przez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, a w tym zakresie także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 4 ust.2 i ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. przez błędną wykładnię i zastosowanie; 5) naruszenie art.285 §1 i art.285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestnictwa w czynnościach kontrolnych; 6) niezastosowanie w niniejszej sprawie § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

W konsekwencji Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji podatkowych, które rażąco naruszają prawo ewentualnie o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako naruszających prawo.

Rozwijając powyższe zarzuty, skarżąca w znacznej części posłużyła się argumentacją podnoszoną na etapie postępowania odwoławczego – w szczególności

w zakresie zarzutów opisanych w punktach: 3,4,5 skargi.

Nadto, w zakresie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego wskazała na art.145 §1, §2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego -pisma doręcza się stronie, a gdy działa ona przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Obowiązek właściwego doręczenia obarcza organ prowadzący postępowanie. Skarżąca twierdziła, że w sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, jak w niniejszej sprawie, gdyż decyzję miast ustanowionemu pełnomocnikowi doręczono Spółce - doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, skutkującego istotną wadliwością zaskarżonej decyzji. Decyzja organu drugiej instancji, mająca mieć przymiot ostateczności, nie mogła prawnie skutecznie wejść do obrotu prawnego. Strona podkreśliła, że w myśl tego przepisu, pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony, gdyż tylko decyzja podatkowa, będąca indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym, skierowana do konkretnego adresata i zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej spełnia formalne przesłanki w tym zakresie. Powołując wyroki sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że w orzecznictwie akcentowany jest bardzo rygorystycznie wymóg zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie doszło - na etapie postępowania odwoławczego - do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału jej pełnomocnika. Strona zatem nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, tj. przez ustanowionego pełnomocnika – W.H.. Okoliczność ta obciąża organ podatkowy, który jest zobligowany do przestrzegania reguł procesowych wynikających z ustanowienia pełnomocnika w sprawie, zapewniając jego udział w postępowaniu, w tym zwłaszcza, doręczając mu rozstrzygnięcie podatkowe.

W ocenieskarżącej, brak udziału jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mieści

się w przesłance wznowienia postępowania określonej w art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Naruszenie to natomiast, w myśl art.145 §1 pkt1 lit.b) p.p.s.a., powinno już samodzielnie i w pierwszej kolejności skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z kolei, w ramach zarzutu przedawnienia skarżąca wskazała, że decyzja organu

drugiej instancji w tej sprawie została wydana z rażącym naruszeniem art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności podatku. Za bezsporne uznała, że termin płatności podatku akcyzowego za październik 2004 r. przypadał na dzień 25 listopada 2004 r. Zatem, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r. Po tym terminie nie było zatem możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej stronie zobowiązanie podatkowe w tej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została natomiast wydana [...] kwietnia 2010 r.

a doręczona, z uwzględnieniem zarzutu zawartego w pkt 1 skargi - w dniu 30 kwietnia 2010 r. Strona wskazała też wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. , sygn. akt I FSK 774/05, w którym wyrażono pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Ponieważ przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, Dyrektor Izby Celnej nie był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a wydając taką decyzję rażąco naruszył art.70 §1 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Odnośnie zarzutu niezastosowania § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, skarżąca wskazała, że w myśl tego przepisu podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę

o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Podkreśliła, że jeśli zatem organ zdecydował się już na określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, to powinien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem ww. przepisu, regulującego sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu; tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się, dla dokonania powyższych ustaleń, kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje naruszenia procedury administracyjnej oraz nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm. – zwanej p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 § 1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach. Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zasadniczą kwestią, która legła u podstaw uchylenia zaskarżanego rozstrzygnięcia jest zarzut dotyczący nieprawidłowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.

W świetle art.145 §1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei, zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika,

to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie.

Stosownie do brzmienia art.137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w §1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w dniu [...] października 2009 r. w siedzibie Urzędu Celnego, przedłożyła pełnomocnictwo z dnia [...] października 2009 r., z treści którego wynikało, że upoważniła ona W.M.H., zam. [...] (wskazując ten sam adres do korespondencji), do reprezentowania jej wobec organów podatkowych obu instancji we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r., których jest stroną. Oświadczyła także, że W.M.H. jest jej pracownikiem (k. 697 akt administracyjnych). Spółka ustanowiła również drugiego pełnomocnika – swojego pracownika K.S.. Stosowne umocowanie przedłożyła dnia [...] listopada 2009 r. Z jego treści wynikało, że wymieniona w nim osoba została ustanowiona do reprezentowania skarżącej wobec Naczelnika Urzędu Celnego we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. Jednocześnie Spółka zastrzegła, że W.M.G., zam. [...] jest pełnomocnikiem właściwym do spraw doręczeń wszelkiej korespondencji (k. 707 akt administracyjnych).

Z akt sprawy wynika też, że strona praktycznie tego samego dnia [...] listopada 2009 r. odwołała pełnomocnictwo udzielone K.S. (k. 711 akt administracyjnych). Wobec przedstawionych powyżej działań skarżącej, rozważenia wymaga, czy w dacie wydania decyzji przez organy pierwszej oraz drugiej instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia mu decyzji, a tym samym, czy decyzja – w szczególności organu drugiej instancji, stosownie do treści art.145 § 1 i 2, została skutecznie doręczona.

W ocenie Sądu, za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że w sprawie na etapie postępowań toczących się przed organami obu instancji - aktualnym pozostawało pierwsze – nieodwołane przez skarżącą - pełnomocnictwo udzielone dnia

[...] października 2009 r. W.M.H.. Znamiennym jest, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej w tym względzie oceny stanu faktycznego i decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. doręczył pełnomocnikowi W.M.H. na adres wskazany "do doręczeń" – [...] (k. 719 akt administracyjnych) .

Faktem też jest, że mimo ustanowionego pełnomocnika, wspólnicy Spółki sami złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Działanie takie jednakże ani nie uchybia prawu, ani też nie wskazuje , że w sprawie przestał działać umocowany przez stronę pełnomocnik. Dlatego też, niezgodnym z prawem było doręczanie na etapie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji wszelkich pism oraz decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. bezpośrednio Spółce.

Stosownie do art.136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art.145 §2 Ordynacji podatkowej). Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Tylko w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, ma zastosowanie ogólna reguła przewidziana w art.145 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą doręczenie pisma musi nastąpić do rąk samej strony. Obowiązek doręczania decyzji stronie wynika także z regulacji art.211 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję, treścią doręczonego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu. W niniejszej sprawie organ dysponował pełnomocnictwem, złożonym do akt niniejszej sprawy, wskazującym W.M.H. jako osobę upoważnioną do reprezentowania skarżącej wobec organów podatkowych obu instancji we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r., których skarżąca jest stroną. Co znamienne, w treści pełnomocnictwa wyraźnie też wskazano, że jest to osoba właściwa do doręczeń. Skoro zatem organ znał treść pełnomocnictwa i zakres umocowania pełnomocnika, to powinien wolę strony respektować. W przypadku zaś ewentualnych wątpliwości, wyjaśnić je.

W świetle powyższych ustaleń, nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez

Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, sprowadzający się do wskazywania,

że postępowanie odwoławcze jest jakoby innym toczącym się wobec strony postępowaniem podatkowym - odrębnym od postępowania przed organem pierwszej instancji. Przyjmując tę tezę organ wywodził, że strona która chciała, by w jej imieniu nadal działał ustanowiony już w sprawie pełnomocnik, była zobowiązana do przedłożenia nowego umocowania - tym razem do reprezentowania jej przed organem odwoławczym.

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska, wskazać należy, że jest ono sprzeczne zarówno z treścią pełnomocnictwa (w którym wprost zaznaczono, że pełnomocnik ustanowiony jest do reprezentowania Spółki wobec organów podatkowych obu instancji we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] maja

do [...] grudnia 2004 r., których jest stroną), jak z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Po pierwsze, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo z dnia [...] października 2009 r. zostało złożone do akt niniejszego postępowania. Przedłożono je po wszczęciu postępowania i z jego treści ewidentnie wynika, że obejmuje zarówno postępowanie przed pierwszą, jaki i przed drugą instancją.

Inną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę w okolicznościach niniejszej sprawy jest zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z brzmienia art.127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art.78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art.127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono ją Spółce, to nie nastąpiły skutki prawne jej doręczenia (dotyczy to również innych pism przesyłanych w toku postępowania odwoławczego z pominięciem pełnomocnika). W konsekwencji należy uznać, że decyzja organu drugiej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie bowiem do powołanego wyżej art.145 Ordynacji podatkowej, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987r., sygn. akt SA/Wr 875/86 , ONSA 1987/1/13). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w swoich rozstrzygnięciach: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 273/07 (dostępne na stronach internetowych NSA). Pogląd ten podziela także Sąd w niniejszym składzie.

Należy podkreślić, że w procedurze administracyjnej, uchybienie przepisom

o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art.212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia

i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jego zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. , sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578 oraz J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518).

Ustosunkowując się natomiast do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Dyrektora Izby Celnej w treści odpowiedzi na skargę należy przede wszystkim zauważyć, że nie przystają one do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nadto, w większości dowodzą jedynie, z czym skład obecnie orzekający sprawie zgadza się w zupełności, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że błędnym jest doszukiwanie się w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym analogicznych relacji jakie zachodzą chociażby pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym.

Reasumując, Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze co do tego, że brak udziału pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, które już samo w sobie samodzielnie i w pierwszej kolejności skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie etap postępowania, na którym doszło do wymienionego naruszenia prawa, charakter tego naruszenia oraz fakt, że zasadnicze ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zostały poczynione głównie przez Naczelnika Urzędu Celnego, Sąd za wskazane uznał przedstawienie zasadniczych motywów oceny co do pozostałych, sformułowanych w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie znajduje właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego - art.70 §1 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem Spółki, na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia. Zagadnieniem kluczowym jest zatem wykładania powołanego przepisu. Zgodnie z treścią art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei, stosownie do brzmienia § 6 tego artykułu - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania;

wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art.33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do stanu niniejszej sprawy należy zauważyć, że z analizy jej akt wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. (k.727 akt administracyjnych) wszczął postępowanie karne skarbowe, które do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego przez ten organ nie zostało zakończone. Niewątpliwie, wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W treści wskazanego postanowienia stwierdzono bowiem, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny sekcja karna skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. na podstawie art.303 kpk w związku z art.305 §1 i §3 w związku art.325a kpk w związku z art.113 §1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art.56 kks.

Zatem z treści tego orzeczenia, dołączonego do akt w trakcie rozpoznawanego odwołania, wynika kiedy zostało ono wydane – "[...] czerwca 2006 r.", podmiot - "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...]" jak też przedmiot - "w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Ponieważ Sądowi znana jest z urzędu argumentacja strony, podnoszona w tym względzie w innych toczących się równocześnie przed tutejszym Sądem postępowaniach w sprawach, w których elementem stanu faktycznego jest również powyższe postanowienie z [...] czerwca 2006 r., zmierzająca do kwestionowania podstawy prawnej wszczętego postępowania karnego skarbowego, tj. "o czyn z art.56 kks" , należy jednocześnie zaznaczyć, że sąd administracyjny nie dokonuje kontroli prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu. Zagadnienie to jest bowiem rozstrzygane w postępowaniu karnym skarbowym. Istotnym dla regulacji art.70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie jest artykuł kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, lecz czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z zapisu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego. Z kolei kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art.70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym przypadku nastąpiło to [...] czerwca 2006 r. Podobnie argument braku posiadania wiadomości przez skarżącą o tym postanowieniu oraz wywiedzenia z tego określonych skutków – nie może być rozstrzygany na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż jest to co prawda zagadnienie procesowe lecz regulowane przepisami postępowania karnego skarbowego, nie poddające się więc kontroli sądów administracyjnych. Również podnoszona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych skarbowych. Dodać jedynie należy, że omawiane postanowienie, zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, ma walor dokumentu urzędowego. Zostało ono bowiem sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

W uzupełnieniu tej części rozważań Sąd pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. , sygn. akt I GSK 1111/09, w którym skład orzekający stwierdził: "Przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art.70 §6 Ordynacji podatkowej. (...) Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( treść art.70 §6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005 r.), bądź czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 § 6 w nowym brzmieniu)." W innym zaś orzeczeniu z dnia 29 września 2010r. sygnatura akt I GSK 1116/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art.70 § 6 pkt1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane

z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art.303 k.p.k. w związku z art.113 §1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia

o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia".

Za pozbawiony podstaw prawnych należy też uznać zarzut niezastosowania

w niniejszej sprawie § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, co w konsekwencji miało się przejawić w niewłaściwym określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem powołanej normy podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Analiza powyższej treści dowodzi, że jest to uprawnienie a nie obowiązek strony i to od jej decyzji zależy, czy skorzysta z tego prawa, czy też nie. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, na żadnym z jej etapów, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, Spółka nie wyraziła w jakikolwiek sposób woli skorzystania z tego prawa, to organy nie były uprawnione podejmować za nią decyzji w tym zakresie.

Powyższy pogląd doznaje wsparcia w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1207/06, który poddając kontroli co prawda § 14 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (lecz

o tożsamej treści co § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.) stwierdził, iż "Brzmienie §14 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a ściślej - występujące w jej ramach słowo "mogą", wskazuje, iż prawo w tym przepisie przewidziane

w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika, którą, stosownie do art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), można wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej." W świetle powyższego uznać zatem należy, że słusznie organ stwierdził, że skoro strona nie wnioskowała o skorzystanie z powyższego uprawnienia, to bezpodstawnym jest stawianie mu zarzutów niespełnienia jej woli, o której to nie miał żadnej wiedzy.

Nie można też się zgodzić z argumentacją strony Skarżącej w kwestii

zarzutu wydania decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz.483, ze zm.), albowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010r., sygn. akt P 94/08 orzekł o zgodności wyżej wymienionej normy z Konstytucją RP (w szczególności z jej art.2).

Sąd mając na względzie brzmienie powyższej normy prawnej oraz poczynione w toku postępowania ustalenia - za prawidłowe uznał wysnute w ramach przyjętej podstawy prawnej wnioski organów co do braku posiadania w określonych przypadkach przez Spółkę właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego i konsekwencji wynikających z tego faktu dla strony, tj. brak uprawnienia do zastosowania do wymienionych w decyzji transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. W pierwszym rzędzie należy bowiem wskazać, że § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust.2 tego rozporządzenia powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy, jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju

i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Rozporządzenie, w § 4 ust.4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei § 4 ust.5 rozporządzenia stanowi, że niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust.1 i ust.2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Wszelkie braki formalne kwestionowanych przez organy oświadczeń zostały omówione w sposób szczegółowy w formie tabel w każdej z decyzji - zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Kontrola Sądu, co do poczynionych w tym zakresie ustaleń organów nie wykazała niezgodności z prawem.

Przede wszystkim skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić,

że za prawidłowością stanowiska organu przemawia brzmienie § 4 ust.1 pkt 2

i § 4 ust.2 rozporządzenia. W tych właśnie przepisach wskazano obligatoryjne,

a zarazem minimalne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust.1 pkt 2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 4 ust.2 stanowi jakie niezbędne składniki powinno ono posiadać. Zatem zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie.

Skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest bowiem uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, które musi cechować poprawność nie tylko formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Odnosząc się do kwestii poprawności formalnej zważyć należy, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedawca powinien być uprawnionym do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przyjąć zatem należy, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. W konsekwencji, oczywistym jest, że to od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżonej stawki w podatku akcyzowym można wymagać, by wykazał się wysokiej miary należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi tego typu ulgom, by uniknąć w tym względzie jakichkolwiek wątpliwości czy nadużyć. Kontrola odbieranych oświadczeń leży w interesie podatnika, gdyż tylko prawidłowe formalnie i zgodne z rzeczywistością oświadczenia uprawniają do obniżonej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu nie można również uznać, by wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, że dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Nie można więc uznać, że wymogi te są sprzeczne z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Nie powinno również umykać uwadze, że wszelkie obniżenia, ulgi, zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy zasadnym było przyjęcie przez organy, że Spółka we wskazanych w treści decyzji transakcjach nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem tego było określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego

z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Skarżąca z ostrożności procesowej, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji wskazała w skardze również na rażące naruszenie prawa - szeregu przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, określonych w punktach: 4,5,6 skargi. Jedynie gwoli przypomnienia wskazać należy, że powodem stwierdzenia nieważności mogą być tylko wady ściśle odpowiadające jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek, określonych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. O przesłance rażącego naruszeniu prawa można mówić wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto za rażące naruszenie prawa uznaje się także takie naruszenie, gdy przepis prawa ma treść niebudzącą żadnych wątpliwości i jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. A zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego,

a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Zważyć również trzeba, że w świetle art.145 §1 p.p.s.a., jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.247 §1 Ordynacji podatkowej (co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy, nie daje jednak podstaw do uznania, że w ramach prowadzonego postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego doszło do takiego kwalifikowanego naruszenia przepisów proceduralnych.

Mając na względzie całokształt poczynionych ustaleń, w podsumowaniu należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie z winy organu orzekającego w postępowaniu odwoławczym doszło do pominięcia pełnomocnika. Dlatego też, uznając, że nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która to wadliwość powinna zostać wyeliminowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., natomiast koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.

Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski