Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 974/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 2a, art. 33b ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anieli M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2087/03 w sprawie ze skargi Anieli M. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 3 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Anieli M. jest wyrok z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Po 2087/03, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 3 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r.

W wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Handlowym "R." - Aniela M. w K. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W jej toku stwierdził, że Aniela M. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie skupu żywca od rolników i jego odsprzedaży do podmiotów trudniących się ubojem i przerobem zwierząt rzeźnych. Zakupu dokonywano od rolników ryczałtowych i dokumentowano fakturami VAT RR. Kontrola wykazała, że zapłata należności za produkty rolne, których zakup dokumentowany był fakturami VAT RR nie była dokonywana na rachunki bankowe rolników ryczałtowych. W związku z tym kontrolujący zarzucił Anieli M. naruszenie art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, tylko w sytuacji, gdy podatnik spełnił warunki określone w pkt 1-3 wskazanego artykułu. Jednym z tych warunków była zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. OZ w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku w wysokości za styczeń - 10.336 zł, za luty - 7.327 zł, za marzec - 14.330 zł, za kwiecień - 8.342 zł, za maj - 12.036 zł, za czerwiec 9.968 zł, za lipiec 12.206 zł, za sierpień - 10.464 zł, za wrzesień - 7.088 zł, za październik - 10.587 zł, za listopad - 9.006 zł, za grudzień - 7.398 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P., w którym zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 124 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił postanowień umów łączących podatnika z rolnikami ryczałtowymi. Zgodnie z postanowieniami tych umów płatności stawały się wymagalne w terminie określonym w stosownych porozumieniach; termin płatności przekraczał zawsze 14 dni od dnia zakupu żywca. Powyższa okoliczność, zdaniem strony, powodowała, że podatnik nie tracił prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT RR, gdy płatność dokonywana była w formie gotówkowej, nie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynikało, że Aniela M. dokonywała transakcji z rolnikami z pominięciem drogi bankowej. W związku z czym w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego określonych w art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, strona nie mogła uzyskać prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W decyzji wyjaśniono, że zawarte umowy z rolnikami ryczałtowymi uprawniały kupującego do rozliczeń w terminie późniejszym niż 14 dni od dnia zakupu, jednakże nie zwalniały podatnika do przekazania należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w celu zachowania prawa do zwiększenia u nabywcy podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, naruszenie zasad wyrażonych w art. 7, 8 i 9 Kpa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że w sprawie bezsporne są ustalenia faktyczne. Aniela M. dokonywała zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Transakcje dokumentowane były fakturami VAT RR. Między stronami transakcji zawarto umowy, na mocy których sprzedający wyrażali zgodę na wydłużony termin płatności z tytułu sprzedaży produktów rolnych, natomiast kupujący zobowiązał się do zapłaty należności w przeciągu 30 dni od daty otrzymania towaru. Zapłata nie następowała na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Sąd wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ust. 4-6 art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które regulowały szczegółowe zasady rozliczania zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywcę produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, który z kolei ma prawo do zwiększenie podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o ile spełnione zostaną warunki określone przepisami. Do 2 września 2001 roku podmiot dokonujący zakupów musiał spełnić następujące warunki:

- zakup produktów rolnych musiał być związany ze sprzedażą opodatkowaną

zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku musiała nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego,

- w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa w punkcie 2, podano numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Po nowelizacji przepisów, które weszły w życie od 3 września 2001 r., nabywca mógł skorzystać z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku pod warunkiem, że:

- zakup produktów rolnych związanych był ze sprzedażą opodatkowaną,

- zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności,

- w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Sąd I instancji stwierdził, iż wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł skorzystać z prawa określonego w art. 33b ustawy. Bez wątpienia jednym z wymogów ustawowych była zapłata należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Wprowadzenie tego wymogu miało na celu zapobieżenie sytuacji, w której rolnik ryczałtowy nie otrzymałby zwrotu podatku od nabywcy, a nabywca na podstawie faktury podatek ten by odliczył. Dlatego też, zgodnie z art. 33b ust. 5 powołanej wyżej ustawy, za datę dokonania zapłaty ustawodawca nakazuję uznawać datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca błędnie wywodziła, że zawarcie z rolnikami umów na termin płatności dłuższy niż 14 dni zwalnia ją z obowiązku zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7, 8 i 9 Kpa, Sąd I instancji wskazał, że organy w sprawach podatkowych prowadzą postępowanie na podstawie Ordynacji podatkowej, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie jednak zauważył, iż w toku postępowania nie naruszono zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Strona była informowana o toczącym się postępowaniu, pouczana o przysługujących jej prawach w toku postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy w postaci decyzji jest zgodne z przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej.

W złożonej przez pełnomocnika skarżącej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:

1. prawa materialnego - przez błędną wykładnię przepisu art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2001, a więc z uwzględnieniem zmiany dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 90 poz. 995 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że zryczałtowany zwrot podatku dokonanego przez skarżącą na rzecz sprzedawców produktów rolnych /rolników ryczałtowych/ nie zwiększył u nabywcy produktów rolnych /tj. skarżącej/ podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a tej ustawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 106 par. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z dokumentów dostarczonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez potwierdzenie dokonania przez skarżącą płatności na rzecz rolników ryczałtowych sprawy a także nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniających dowodów z dokumentów w zakresie dokonania przez skarżącą płatności na rzecz rolników ryczałtowych oraz na okoliczność rozbieżności pomiędzy kwotą zaległości podatkowej wskazaną w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej a kwota dochodzoną przez UKS w upomnieniach wystawianych skarżącej z tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 185 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony podkreślił, że stan faktyczny sprawy wskazany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie jest kwestionowany przez skarżącą, nie był również podważany na etapie postępowania administracyjnego. Skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu I instancji błędną subsumcję stanu faktycznego do przepisów podatkowych obowiązujących w roku 2001 r.

Objęcie przez ustawodawcę podatkiem od towarów i usług sprzedaży produktów rolnych od rolnika ryczałtowego wprowadziło rozwiązanie korzystne dla rolnika ryczałtowego - sprzedawcy, gdyż kwota zryczałtowanego podatku od towarów i usług wypłacana była rolnikom ryczałtowym bezpośrednio przez nabywcę produktów rolnych. Nabywca - podatnik mógł następnie powiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zapłaconego rolnikowi podatku zgodnie z przepisem art. 33b ust. 4 ustawy: "Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umową z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, poza spełnieniem warunków podmiotowych /nabywca podatnik, sprzedawca rolnik ryczałtowy/ i przedmiotowych /zakup produktów rolnych związany ze sprzedażą opodatkowaną/ podstawowym kryterium zaliczenia kwoty zryczałtowanego podatku wypłaconej rolnikowi jako zwiększającej kwotę podatku naliczonego było faktyczne dokonanie płatności na rzecz rolnika, zarówno jeśli chodzi o kwotę stanowiącą cenę netto jak również kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis tego przepisu polega na uniknięciu sytuacji, w której nabywca produktów rolnych dokonuje obniżenia podatku należnego nie dokonując uprzednio płatności na rzecz rolnika ryczałtowego. Z pewnością zatem u podstaw takiej regulacji leżała chęć ochrony sprzedawcy - rolnika ryczałtowego. Nabywca bez dokonania płatności na rzecz rolnika nie mógł zwiększyć kwoty podatku naliczonego. Konstrukcja taka chroni również interes Skarbu Państwa. Zachowania podatnika w świetle tych przepisów należy oceniać właśnie z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia tych przepisów i zakładanych celów.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżąca dokonywała płatności na rzecz rolników ryczałtowych - zbywców produktów rolnych, a tym samym nabyła prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę stanowiącą zwrot podatku zryczałtowanego wypłacanego rolnikom ryczałtowym. Dokonywanie płatności w formie gotówkowej wynikało z zawieranych z rolnikami indywidualnie umów cywilnoprawnych określających zarówno termin płatności /powyżej 14 dni/ jak również ich formę.

Nowelizacja przepisu art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 90 poz. 995/ potwierdziła, zdaniem strony skarżącej, możliwość zwiększenia u podatnika nabywcy kwoty podatku naliczonego o kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu z pominięciem rachunku bankowego. Art. 33b ust. 4 pkt 2 otrzymał brzmienie: "zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności.

Takie sformułowanie przepisu oznacza, według autora skargi kasacyjnej, iż ustawodawca wprowadził odrębną kategorię rozliczeń nabywcy z rolnikiem zryczałtowanym uprawniającą podatnika do powiększenia kwoty podatku naliczonego a w konsekwencji obniżenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego podatku wypłaconą rolnikowi. Językowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż obowiązek dokonywania zapłaty poprzez rachunek bankowy jest wyłączony w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy zawiera z nabywcą - podatnikiem umowę, na mocy której termin płatności za nabywane produkty rolne przekracza 14 dni. Nabywca zachowuje w takiej sytuacji prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wypłaconego rolnikowi zryczałtowanego podatku. Taki stan faktyczny zaistniał w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji w wyroku z dnia 19 maja 2005 r. dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Oddalając skargę skarżącej podtrzymał niejako w mocy również błędne ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej w tym zakresie.

Nadto zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie rozpoznał całokształtu sprawy, uchybiając przepisowi art. 106 par. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji błędnie interpretując przepis art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie przeprowadził z urzędu postępowania dowodowego z dodatkowych dokumentów na okoliczność dokonania przez skarżącą płatności na rzecz zbywców - rolników ryczałtowych i tym samym spełnienia przesłanek do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Co więcej Sąd I instancji pomimo wniosku pełnomocnika skarżącej Feliksa M., nie przeprowadził dowodu z dokumentów przedstawionych na rozprawie na okoliczność dokonania przez skarżącą płatności na rzecz zbywców - rolników ryczałtowych i tym samym spełnienia przesłanek do zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

Jako załącznik do skargi kasacyjnej przedłożono kopię pisma, które pełnomocnik skarżącej skierował do autora skargi kasacyjnej, w którym wymienia dokumenty o dołączenie których wnosił, a których analiza zdaniem skarżącej w istotny sposób wpłynęłaby na wydane przez Sąd I instancji orzeczenie. Nadto wskazano na rozbieżności pomiędzy kwotą wskazaną w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej jako kwota zaległości podatkowej /119.090 zł/ a kwotami wskazywanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej z upomnieniach kierowanych do skarżącej - 119.575 zł w upomnieniu z dnia 18.07.2003 r., łączna kwota 119.469,40 zł w dwunastu upomnieniach z dnia 25.08.2003 r. Rozbieżności te nie zostały dogłębnie wyjaśnione w trakcie postępowania przed Sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, a organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały zapłaty przez skarżącą za produkty rolne, wskazywały wyłącznie, że jednym z warunków wynikającym z art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zapłata na rachunek bankowy. W tym stanie rzeczy zdaniem pełnomocnika organu zarzuty naruszenia przez Sąd prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto zdaniem autora pisma procesowego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik organu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 par. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z dokumentów dostarczonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez potwierdzenie dokonania przez skarżącą płatności na rzecz rolników ryczałtowych a także nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniających dowodów z dokumentów w zakresie dokonania przez skarżącą płatności na rzecz rolników ryczałtowych oraz na okoliczność rozbieżności pomiędzy kwotą zaległości podatkowej wskazaną w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej a kwota dochodzoną przez UKS w upomnieniach wystawianych skarżącej.

Odnosząc się do powołanego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dla sądu administracyjnego podstawę orzekania stanowi w zasadzie cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Stosownie bowiem do treści art. 133 par. 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przekazania wraz ze skargą /art. 54 par. 2 p.p.s.a./. Przy czym sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, dokonując wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonania czynności. Przedmiotem bowiem tego postępowania zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Zadaniem sądu administracyjnego I instancji jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku postępowaniu podatkowym/ materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganego przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zadanie to sprowadza się do ustalenia, czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie przesłanki dopuszczające przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie wystąpiły, gdyż przeprowadzanie dowodu na okoliczność dokonania płatności rolnikom ryczałtowym nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika bowiem z przyjętego w zaskarżonym wyroku, stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie, Sąd I instancji nie zakwestionował faktu dokonywania przez skarżącą płatności rolnikom ryczałtowym. Przyjął jedynie, że zapłata nie następowała na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził na stronie czwartej: "W pierwszej kolejności należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy wskazany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie jest kwestionowany przez skarżącą, nie był również podważany na etapie postępowania administracyjnego". Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że organy podatkowe na żadnym etapie nie kwestionowały zapłaty przez skarżącą za produkty rolne.

Skoro zatem stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, to przeprowadzanie dowodu, który mógłby jedynie potwierdzić już ustalony stan faktyczny, z pewnością nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, że przeprowadzanie dowodu na okoliczność dokonania płatności rolnikom ryczałtowym było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości rozpoznawanej sprawy.

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być zarzut naruszenia przepisów postępowania, o ile jednak naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, aby okoliczność nie przeprowadzenia dowodu przez Sąd, na okoliczność, która jest bezsporna, mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych samych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., poprzez zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak analizy dokonanej przez Sąd I instancji dokumentów o dołączenie których wnosiła strona skarżąca. W tym miejscu należy poczynić uwagę, że w ramach stawianego zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a., to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wykazania, że brak przeprowadzenia dowodu z wyraźnie określonego dokumentu, było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest związku pomiędzy rozpoznawaną sprawą a kwestią ewentualnych rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z decyzji a kwotami wskazanymi w kierowanych do skarżącej upomnieniach. Powyższe zagadnienie może być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania, w którym służą skarżącej środki ochrony prawnej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony. Skoro stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, to zarzut naruszenia przez Sąd i instancji art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów, które miały potwierdzić dokonane ustalenia faktyczne, nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony.

W tej sytuacji rozważeniu podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., czyli z uwzględnieniem zmiany dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 90 poz. 995/, polegającą na przyjęciu, że zryczałtowany zwrot podatku dokonanego przez skarżącą na rzecz sprzedawców produktów rolnych /rolników ryczałtowych/ nie zwiększył u nabywcy produktów rolnych /tj. skarżącej/ podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a tej ustawy.

Przepis art. 33b ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, dawał podatnikowi, wystawcy faktury VAT RR prawo do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez zwiększenie u niego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT. Aby jednak skorzystać z tego uprawnienia, podatnik-nabwca produktów rolnych musiał spełnić kilka warunków. Po pierwsze, zakup produktów rolnych musiał być związany ze sprzedażą opodatkowaną, co oznaczało, że zakupione towary nie mogły być następnie sprzedane jako zwolnione od VAT lub spożytkowane na cele, które podlegają VAT. Po drugie, o co toczy się spór, zapłata należności za zakupione produkty rolne, w tym kwoty zryczałtowanego podatku, musiała nastąpić na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego. Trzecim warunkiem było podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakupienie od tego rolnika produktów rolnych /por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2005 r., FSK 1681/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 35/.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nowelizacja art. 33b ust. 4 ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 90 poz. 995/, potwierdziła możliwość zwiększenia u podatnika-nabywcy kwoty podatku naliczonego o kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu z pominięciem rachunku bankowego. Przypomnieć należy, że po wspomnianej nowelizacji art. 33b ust. 4 otrzymał w pkt 2 brzmienie "zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowanego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższe terminy płatności" /czcionką pochyłą dodane wyrazy poprzez nowelizację przepisu/.

Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2005 r., podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny i sformalizowany zawiera regulacje prawne, po których spełnieniu podatnik nabywa określone uprawnienia. Stąd przy interpretowaniu ich treści należy dać prymat wykładni językowej. Stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni językowej nie jest uzasadnione.

Stosując zaś reguły wykładni językowej należy stwierdzić, że nowelizacja cytowanego przepisu art. 33b ust. 4 cyt. ustawy o VAT, nie wyeliminowała warunku dokonywania płatności za produkty rolne, wraz z kwotą zryczałtowanego podatku, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Zmiana przepisu określiła termin zapłaty, wskazując, że zapłata dokonywana na rachunek bankowy rolnika musi nastąpić nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, chyba że rolnik ma zawartą umową z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności. W sytuacji zatem, gdy rolnik zawarł umowę z nabywcą na dłuższy termin płatności, nie musiał dokonywać płatności w terminie 14 dni od dnia zakupu, z pewnością jednak płatność musiała być dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Dokonana nowelizacja przepisu nie zwalniała zatem nabywców produktów rolnych od warunku dokonywania płatności na rachunek bankowy, wprowadzała natomiast termin, w którym płatność ma nastąpić /14 dni bądź później jeżeli umówiono się na dłuższy termin płatności/.

O słuszności zastosowanej przez Sąd I instancji wykładni powyższego przepisu świadczy również treść art. 33b ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym za datę zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Przepis ten jest konsekwencją wprowadzonego we wcześniejszym ust. 4 art. 33b ustawy, warunku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nie było spornym w sprawie, że płatności rolnikom ryczałtowym nie były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, Sąd I instancji przeprowadził prawidłową wykładnię przepisu art. 33b ust. 4 ustawy o VAT. Podsumowując rozważania, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawa materialnego należało uznać za nieuzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę oddalił. Jednocześnie biorąc pod uwagę treść art. 207 par. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.