Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 1 pkt 3 lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-288/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. spółka z o.o. w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu [...] marca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że przejęła, na podstawie art. 492 - 516 Kodeksu spółek handlowych, inny podmiot - spółkę kapitałową. Spółka przejęta zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi umowę społeczną (dalej "Umowa"). Podstawę prawną Umowy, zgodnie z jej preambułą, stanowi art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 23 ustawy o związkach zawodowych oraz art. 393 w związku z art. 300 Kodeksu pracy (dalej "Kp"). W preambule do umowy wskazano także, że stanowi ona źródło prawa pracy w rozumieniu § 9 ust. 1 Kp. Zgodnie z § 22 ust. 1 Umowy, pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i uprawnionemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, tj. w wysokości od tej, jaka została określona w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), aż do - w niektórych przypadkach - piętnastokrotności podstawy wymiaru.

Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej (za wyjątkiem tej, która wynika z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak, niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych Umową Społeczną na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy. Odprawa pieniężna wypłacana na podstawie Umowy stanowi wyłączną odprawę przysługującą pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z tym, że nie może być ona niższa od odprawy pieniężnej, która przysługiwałaby mu z tego tytułu według przepisów powszechnie obowiązujących.

W czerwcu 2014 roku poinformowano zakładowe organizacje związkowe o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz przekazano im wszystkie wymagane przepisami informacje. Do dnia 26 czerwca 2014 roku prowadzono z zakładowymi organizacjami związkowymi konsultacje związane z zamiarem przeprowadzenia zwolnienia grupowego. Konsultacje nie doprowadziły do podpisania Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej "ustawa o ZG"). Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o ZG, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustalono w Regulaminie Zwolnień Grupowych (dalej "Regulamin") uwzględniając uzgodnienia w ramach konsultacji z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zgodnie z Regulaminem, wszystkim zwalnianym pracownikom wypłaca się odprawy i odszkodowania między innymi zgodnie z przepisami ustawy o ZG oraz Umowy. Postanowienia Regulaminu odsyłają zatem do przepisów ustawy o ZG i postanowień Umowy.

Mając na względzie brzmienie Umowy i Regulaminu, pracowników można podzielić na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą pracownicy, którzy przepracowali łącznie mniej niż 4 lata (§ 22 ust. 1 lit a Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG (postanowienia Umowy powielają przepisy ustawy o ZG), co oznacza, że pracownikom tym będzie przysługiwać odprawa w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 2 lata lub w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony od 2 do 4 lat. Wysokość tych świadczeń określa się według przepisów ustawy o ZG, gdzie odprawę pieniężną ustala się, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ZG, według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Do drugiej grupy należą pozostali pracownicy (§ 22 ust. 1 lit. b - e Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu. Wysokość i zasady przyznawania tych świadczeń określa Umowa. Odprawy wypłacane pracownikom drugiej grupy mogą być wyższe niż odprawy, które byłyby należne wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o ZG. Obejmują więc odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG oraz dodatkową odprawę, skalkulowaną zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że świadczenie wypłacane pracownikom pierwszej grupy jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG. Dlatego też należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości, niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG). Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że ze zwolnienia nie będzie korzystać tylko ta część świadczenia wypłacanego pracownikowi, która odpowiadać będzie odprawie, która byłaby wypłacana na podstawie przepisów ustawy o ZG. Przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia tylko te odprawy, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W tym zakresie, w jakim wypłacane świadczenie jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG, należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG). Wszelkie dodatkowe świadczenia (odprawy w wysokości wyższej niż przewidziane ustawą o ZG) wypłacane pracownikom będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż nie są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom pierwszej grupy, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom drugiej grupy.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "updof", objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte wszystkie odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym na podstawie powyższego przepisu odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa Minister Finansów uznał, że wypłacona pracownikom drugiej grupy (tak samo, jak pierwszej) odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa pieniężna będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Spółka natomiast ma obowiązki płatnika.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w części dotyczącej stanowiska Organu w zakresie pytania nr 2. Powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko. Wskazała, że dla ustawy wymienione odprawy - te wypłacane pracownikom pierwszej, jaki i drugiej grupy - są odszkodowaniami, o czym świadczy pierwsza część art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wysokość lub zasady ustalania odpraw pierwszej grupy wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale wysokość lub zasady ustalania odpraw drugiej grupy wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Wyjątkiem od zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, objęte są jednak tylko pierwsze z tych odszkodowań, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "przepisów", ale nie drugie, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "postanowień". Z tego względu, według Spółki, odprawy drugiej grupy pozostają zwolnione z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Minister kilkakrotnie, stanowczo wyraził pogląd, że żadne odprawy opisane we wniosku nie są zwolnione z opodatkowania. W ocenie Sądu Organ nie ujawnił jednak wystarczająco jasno podstaw takiego swojego stanowiska – przywołał liczne przepisy ustawy, w tym takie, które nie wykazują nawet odległego związku z pytaniami Skarżącej (np. co do jej obowiązków jako płatnika), ale nie można jednoznacznie wskazać, z jakiego prawnego względu Minister Finansów odmawia zwolnienia wypłacanych odpraw z opodatkowania. Samo to, jako naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wystarczający powód uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

Najprawdopodobniej podstawą poglądu Ministra wyrażonego w zaskarżonej interpretacji była zawarta w akapicie pierwszym na str. 12 ocena prawnego charakteru odprawy. Organ uznał tam, nawiązując najwyraźniej do cywilistycznego rozumienia interpretowanego pojęcia, że istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, iż tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa taka jest, według Organu, świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Z taką ocenę Ministra Finansów, czyli oceną, że de iure civili odprawa nie jest odszkodowaniem, należy się zgodzić. Co więcej – wydaje się, że także Spółka z tą oceną się zgadza, gdyż, jak wynika ze skargi, Skarżąca zauważa przypadki, kiedy w obrębie całego systemu prawa Ustawodawca nadaje tym samym wyrazom różne znaczenia (w skardze podano przypadek zastosowanego w ustawach o podatku dochodowym zwrotu "użytkowanie", dotyczącego urządzenia przemysłowego, który to zwrot wymaga innego rozumienia, niż przyjęte na gruncie Kodeksu cywilnego). Skarżąca twierdzi natomiast, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy termin "odszkodowanie" ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy, ściśle – na podstawie "postanowień" tych porozumień zbiorowych. Taki swój wniosek Skarżąca sformułowała w oparciu o spostrzeżenie takiego legislacyjnego skonstruowania omawianego przepisu, w którym w jego pierwszej części Ustawodawca stanowi o zwolnionych z opodatkowania odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, zaś jako wyjątek od tej zasady zwolnienia wskazuje odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów (zastosowanie wyrazu "przepisów", a nie "postanowień" ma tu, według Spółki, znaczenie kluczowe) o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Sąd podziela ocenę, że przy takiej redakcji przepisu nie można racjonalnie twierdzić, iż ww., wszelkie odprawy nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy więc, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. b tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania.

Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów, rzeczywiście ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie, logicznie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Interpretacja przedstawiona przez Ministra narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Organ, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. zwroty "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Ministra oznacza zatem, że brak w ustawie tego przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego, w niczym nie zmieniłby wniosku, że odprawy opisane we wniosku, wypłacone pracownikom drugiej grupy, i tak są opodatkowane. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

Ocenić ponadto należy, że skoro w pierwszej części przepisu ustawa posługuje się dwukrotnie zwrotem "odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z...", tj. tak właśnie określa kwoty wypłacane zarówno na podstawie ustaw, jak i na podstawie porozumień zbiorowych, a nadto, że skoro pod lit. b tego przepisu ustanawia wyjątek od zwolnienia jednoznacznie traktując go jako odszkodowanie nie podlegające zwolnieniu, to obydwie te kategorie kwot – wypłacane na podstawie "przepisów", jak i na podstawie "postanowień" - są odszkodowaniami na potrzeby ustawy. Trudno bowiem twierdzić, że identyczne dwa zwroty, użyte w obrębie tej samej gałęzi prawa, tego samego aktu prawnego, tego samego przepisu, a nawet tej samej jednostki redakcyjnej przepisu, znaczą coś innego, i że pierwsze z tych kwot są odszkodowaniami, ale drugie, tak samo nazwane w ustawie podatkowej oraz pełniące dokładnie te same funkcje, takimi odszkodowaniami już nie są. Gdyby te kwoty miały być traktowane inaczej, zasadniczo kłóciłoby się to z założeniem racjonalności Ustawodawcy, gdyż oznaczałoby, że Ustawodawca w tym samym zdaniu tego samego przepisu używa tego samego pojęcia językowego normatywnego, ale pod tym pojęciem rozumie za każdym razem coś innego.

Jak wyżek Sąd zasygnalizował, stanowisko Spółki co do zwolnienia z opodatkowania odpraw w zakresie przekraczającym odprawy, jakie pracownikom przysługiwałyby na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, opiera się na założeniu istotności użycia w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b terminu "przepisów", a nie "postanowień". To stanowisko konsekwentne respektuje więc zasadę racjonalności, celowości działania Ustawodawcy i jego prawidłowego posługiwania się logiką formalną. Nie jest kwestią przypadku, według Skarżącej, że pomimo zauważenia przez Ustawodawcę, w początkowej części art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, istnienia "przepisów" oraz "postanowień" określających wysokość lub zasady ustalania zwolnionych z opodatkowania odszkodowań lub zadośćuczynień, w dalszej części tej normy Ustawodawca ustanawia wyjątek od wyjątku (powraca do opodatkowania) tylko odnośnie do tych odszkodowań/zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie "przepisów". Te, które są wypłacane na podstawie "postanowień", nadal zachowują, według Spółki, przywilej zwolnienia podatkowego. To rozróżnienie – na "przepisy" oraz "postanowienia" – Spółka skonstruowała już we wniosku o udzielenie interpretacji, toteż Organ zobowiązany był, po przyjęciu wyżej wskazanego poglądu, że obydwie kategorie odpraw są odszkodowaniami, do odniesienia się do przedmiotowego rozróżnienia.

W tej ostatniej kwestii Minister nie wypowiedział się jednak w zaskarżonej interpretacji. Zresztą jego wypowiedź w tym zakresie rzeczywiście byłaby zbędna i bezprzedmiotowa, gdyby Organ miał rację twierdząc, iż odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie są odszkodowaniami dla potrzeb ustawy. Ten pogląd Ministra okazał się jednak wadliwy (z przyczyn wyżej wskazanych), toteż w dalszym postępowaniu Organ, przyjmując za punkt wyjścia logiczny wniosek, że odprawy takie jednak są odszkodowaniami, odniesie się do drugiej kwestii niniejszej sprawy, tj. do tego, czy rzeczywiście w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawa czyni wyjątek od zwolnienia od podatku tylko względem tych odpraw, których wypłata dokonywana jest na podstawie "przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", ale nie na podstawie "postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy...". Organ rozważy przy tym, czy wystarczające dla rozstrzygnięcia tego problemu jest konsekwentne stosowanie wykładni gramatycznej, czy też, mając na względzie jakieś ważne przyczyny, np. natury konstytucyjnej, celowościowej bądź historycznej, konieczne będzie skorzystanie z metod wykładni innej, niż stricte językowa.

Sąd w tej ostatniej kwestii nie mógł się wypowiedzieć, gdyż nie jest jego uprawnieniem zastąpić Ministra w udzieleniu interpretacji. Sąd może taką interpretację skontrolować, ale wydać musi ją najpierw Organ, aby po wniesieniu ewentualnej skargi legalność interpretacji mógł skontrolować sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W ocenie Sądu zasada skargowości postępowania sądowo – administracyjnego zobowiązywała do orzekania przez Sąd tylko co do części zaskarżonej interpretacji nawet w tych w sprawach, w których skargę wniesiono przed 15 sierpnia 2015 r., o ile w takiej interpretacji możliwe było merytoryczne wyodrębnienie części zaskarżonej oraz niezaskarżonej.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.