Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1588/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153,  art. 145 par. 1  pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11C pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.2, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. 1) uchyla zaskarżona decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sprawa była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 30 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 609/06 uchylił: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2005r., wydane wobec M. C. (dalej zwany "skarżącym", "stroną"). W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że podatnik prawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2000r. Organy obu instancji wadliwie zaś uznały, że do określenia okresu, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych zastosowanie będzie miał § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem"). Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Termin odliczenia podatku naliczonego wynikał z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Dodatkowe ograniczenie ustanawiał art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. Zdaniem Sądu § 42 ust. 4 rozporządzenia wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP, więc rozstrzygnięcia organów obu instancji, były niezgodne z postanowieniami ustawy i naruszały prawo.

Sąd wyraził natomiast przekonanie, że niezasadne były zarzuty strony dotyczące bezprawności działania organów w przypadku nieuwzględnienia złożonych korekt deklaracji VAT-7. Korekty te Skarżący złożył w związku z nieotrzymaniem zapłaty za wykonane i zafakturowane usługi. Zdaniem Sądu w przepisach ustawy o VAT nie znajdywało również podstawy stanowisko strony, że w takim przypadku wykonane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z faktu, że kontrahent strony nie wywiązał się z obowiązków wynikających z umowy przewidującej odpłatność za usługi skarżącego, nie można wywodzić, że skarżący wykonywał usługi nieodpłatne, niepodlegające opodatkowaniu. Odpłatne świadczenie usług (w tym przypadku: doradztwo podatkowe i ekonomiczne) oraz świadczenie usług bez pobrania należności, według art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, podlegało opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstawał wraz z wystawieniem faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Oznacza to, obowiązek odprowadzenia podatku, mimo nie otrzymania zapłaty, ale także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie została przez podatnika zapłacona, powstały.

Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postanowień art. 11 C VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC (dalej "VI Dyrektywa"), podniósł, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistnial w 2000r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie postanowień prawa unijnego. Wyjaśnił też, że VI Dyrektywa wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji. Od tej daty polska ustawa o VAT winna uwzględniać postanowienia Dyrektywy, która pozostawiła państwom członkowskim swobodę regulacji przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty postanawiając, że Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania cytowanej zasady. Sąd podkreślił, że nawet po akcesji postanowienia polskiej ustawy o VAT z 1993r., nie przewidujące obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty podatku, nie byłyby niezgodne z Dyrektywą. Odmowa uwzględnienia korekt deklaracji VAT 7 dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania w związku z brakiem zapłaty nie naruszała zatem prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., mając na względzie ww. wyrok, decyzją z [...] marca 2007r.: 1) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec strony w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec 2000r. i nadwyżki do przeniesienia za luty, czerwiec, sierpień 2000r., 2) określił: zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za maj, wrzesień, grudzień 2000r. oraz różnicę podatku do przeniesienia w październiku i listopadzie 2000r., 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, naruszenie przez stronę art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z niezaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży za maj 2000r. oraz nierozliczeniem w deklaracji VAT-7 i nieujęciem w rozliczeniu za dany miesiąc oraz niezapłaceniem podatku z faktury nr 12/00 z 24 maja 2000r., wystawionej G. na 500 zł netto (podatek VAT 110 zł) za usługi doradztwa ekonomicznego. W dniu wystawienia faktury powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oraz obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Strona w skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. pomniejszyła także wartość netto sprzedaży o 4.950 zł i wartość podatku należnego VAT o 1.089 zł, wynikające z faktury nr 18/00 z 1 września 2000r., wystawionej "E." sp. z o.o. Oryginał faktury przekazano nabywcy za pośrednictwem poczty 1 września 2002r. (przesyłka polecona nr [...]). Kopia ww. faktury znajduje się w zbiorze dokumentów strony i jest zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT we wrześniu 2000r. Podatek należny z niej wynikający prawidłowo rozliczono w pierwotnej deklaracji VAT-7. Deklaracja korygująca została złożona w wyniku nie dotrzymania (do dnia kontroli) zapłaty za wykonaną usługę. Natomiast do dnia kontroli strona nie wystawiła faktur korygujących, które miałyby wpływ na zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym zobowiązanie wynikające z pierwotnej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. było prawidłowe, a dokonana przez stronę czynności nie ma potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego – art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 15 ustawy o VAT oraz § 43 i 44 rozporządzenia.

Organ wyjaśnił ponadto, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego, jak też nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 O.p.). Nadpłata ma więc miejsce, gdy świadczenie podatkowe jest nienależne, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powstanie nadpłaty połączone jest zatem z uiszczeniem obowiązku bez ustawowego obowiązku. Skoro taka sytuacja nie zaszła, zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień i grudzień 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] lipca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podkreślił, że jest związany ocena prawną stanu faktycznego zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 609/06, od którego strona nie złożyła skargi kasacyjnej. Za bezzasadny uznał ponadto zarzut strony dotyczący naruszenia art. 120 O.p. przez wydania decyzji na mocy przepisów nieobowiązującej ustawy o podatku VAT z1993r. Wyjaśnił, że do stanów faktycznych powstałych przez datą wejścia w życie nowej ustawy o VAT z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie prawa materialnego mają zastosowanie przepisy starej ustawy o VAT z 1993r. W tym względzie odwołał się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Bk 245/04, Lex 194562, z którego wynika, że jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak przepisów przejściowych) zasadą jest reguła bezpośredniego działania nowego prawa. Z retroaktywnym działaniem przepisów będziemy mieli do czynienia jedynie wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Przepisy nowej ustawy o VAT nie zawierają nakazu ich stosowania do stanów faktycznych mających miejsce przed ich wejściem w życie. Art. 175 nowej ustawy o VAT uchylił ustawę o VAT z 1993r., a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, Lex 173748). Poprawne było zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy VAT z 1993r.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również stanowisko strony w zakresie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 9 ust. 2 Konstytucji RP przez zaniechanie zastosowania wprost przepisów VI Dyrektywy. Stan faktyczny, którego dotyczy sprawa istniał w 2000r., przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Nie było więc podstaw do stosowania VI Dyrektywy. Takie stanowisko organów potwierdza wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie (z 30 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 609/06).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za zasadne zarzutu skarżącego o bezprawności nieuzania przez organy korekt deklaracji. Wyjaśnił, że brak jest podstawy prawnej, by uznać, że złożenie przez stronę korekty deklaracji w związku z nieotrzymaniem zapłaty za usługi wykonane i zafakturowane (na rzecz E. sp. z o.o.) jest uprawnione, i że w takim wypadku wykonane usługi nie będą opodatkowanie i strona będzie miała prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym zakresie organ odwołał się do art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r., z których wynika, że podatkiem VAT jest opodatkowane odpłatne świadczenie usług, także takich bez pobrania należności. Wyjaśnił, że celem ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji, w których usługodawca wykonuje na rzecz swojego kontrahenta usługę, która co do zasady ma charakter odpłatny. Podatnik zawał z "E." sp. z o.o. umowę o wykonanie usług doradztwa podatkowego, które miały być odpłatne, co potwierdza zapis w umowie, jak i fraktura. Brak zapłaty przez kontrahenta nie przesądza o nieodpłatnym charakterze usługi. Zgodnie z art. 16 i art. 17 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania był obrót, definiowany jako kwota należna (a nie otrzymana) z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należną podatku. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz "E." sp. z o.o. są kwotami należnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z wydaniem rozstrzygnięć w oparciu o przepisy nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993r., w tym art. 2, art. 15 ust. 2 tej ustawy,

- art. 9 Konstytucji RP przez zaniechanie art. 11 C pkt 1 VI Dyrektywy,

- błędna wykładnię art. 2 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i zaniechanie zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy o VAT,

- § 43 i 44 ww. rozporządzenia, przez wybiórcze stosowanie przepisów prawa i zaniechanie zasad postanowionych w całym systemie prawa, a w szczególności w art. 1, art. 2, art. 7, art. 31 ust 1 i 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 210 § 1 O.p. przez milczący akcept przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w którym pominięto, na skutek błędnej legislacji, nieotrzymanie przez stronę zapłaty od kontrahenta) oraz § 43 i 44 rozporządzenia, w których uniemożliwiono korekty faktury w sytuacji opisanej przez stronę, gdy strona podnosiła w tym zakresie zarzuty w odwołaniu.

- naruszenie prawa przez zaniechanie stosowania art. 8 ust 2 Konstytucji RP,

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił m.in., że spór, który dotyczy nakładania podatku VAT na czynność, która nie była czynnością świadczenia usług, lecz wyłudzeniem świadczenia usług, toczy z organami od 2002r. W jego ocenie władze "żerują" na szkodzie, jaką poniósł i wymierzają podatek 22% od poniesionej straty, co odbiega od standardów demokratycznego państwa prawa. Wskazał, że nie akceptuje i nie zaakceptuje żadnej decyzji ani wyroku, który nakazywałby zapłatę podatku VAT od wyłudzenia w wymiarze 22% poniesionej straty. Będzie te rozstrzygnięcia skarżył we wszystkich możliwych instancjach dostępnych dla obywatela Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej. W odniesieniu do podniesionych w petitum skargi zarzutów podtrzymał swoje stanowisko z postępowania administracyjnego oraz stwierdził, że brak możliwości wystawienia korekty deklaracji podatkowej wobec nieściągalnych wierzytelności został naprawiony w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT z 2004r. (w tym zakresie Rzeczpospolita implementowała postanowienia art. 11C pkt 1 VI Dyrektywy), organy naruszyły zatem art. 120 O.p. ograniczając prawo strony do obniżenia podatku VAT, gdy od strony usługi wyłudzono. Podkreślił, że w tym przypadku Skarb Państwa jest uprzywilejowany i przyczynił się do niepobrania podatku VAT, a decyzje wydano na podstawie przepisów, które nie mają analogii o obecnie obowiązującym prawie. Zdaniem strony organy nie powinny pominąć przy rozpatrywaniu jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 11C pkt 1 VI Dyrektywy i art. 9 Konstytucji RP. Jest to niedopuszczalne ze względu na zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz orzecznictwo ETS, z którego wynika, że podatnicy nie mogą ponosić ciężaru podatku VAT i muszą mieć możliwość jego pobrania. Powołał się również na wyroki Sądu Najwyższego, w których stwierdzono, że przepisy Kodeksu Pracy powinny być interpretowane z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, choćby stan faktyczny sprawy dotyczył zdarzeń sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (np. z 8 stycznia 2003r., III RN 239/01 i III RN 240/01, OSNP 2004/3/42, 17 lutego 2004r., sygn. akt I PK 386/03, OSNP 2005/1/6).

Skarżący przeciwstawił się wykładni ETS zawartej w wyroku z 10 stycznia 2006r., C-302/04, która zwalnia organy państwa polskiego od stosowania wprost prawa Unii Europejskiej w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004r., ze względu na to, że w rozpoznawanej sprawie decyzje wydane zostały 3 lata po przystąpieniu przez Polskę do UE. Wyjaśnił, że organy stosując art. 2 ustawy o VAT z 1993r. tkwią w zamierzchłych czasach, w których ustawodawca formalizował podejście do podatku VAT. Zdaniem strony usługi, za które nie zapłacono nie podlegają opodatkowaniu. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT nie może być zastosowany, gdy usługa zostaje de facto wyłudzona. Wówczas znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który odnosi się do braku zastosowania przepisów ustawy o VAT, gdy czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, dokonana przez organy podatkowe naruszyła zatem art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że skarżący próbuje przenieść na Skarb Państwa podstawowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej - ryzyko doboru kontrahentów i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty chce odzyskać, w formie odsetek, swoiste odszkodowanie z tytułu braku płatności ze strony kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek inne powody, niż w niej wskazane warunkowały jej uwzględnienie.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd zgodnie z art. 153 P.p.s.a., jest związany oceną prawną zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 609/06. Stwierdza ponadto, iż podziela argumentację prawną wyrażoną w wyżej wymienionym wyroku w odniesieniu do analogicznych i ponawianych przez stronę zarzutów skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

W szczególności Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przed organami podatkowymi art. 120 O.p. w kontekście zarówno zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT z 1993r., jak również w zakresie nie zastosowania art. 11C pkt 1 VI Dyrektywy. Prawidłowe było natomiast stanowisko organów podatkowych obu instancji o zastosowaniu wyżej wymienionej ustawy o VAT z 1993r., w tym przede wszystkim art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 tej ustawy do stanu faktycznego sprawy z 2000r., czyli do stanu sprzed uchwalenia nowej ustawy o VAT z 2004r. oraz sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie i wielokrotnie podkreślano, że obowiązki podatkowe, które regulowane są przepisami prawa materialnego ocenia się z uwagi na zasadę lex retro non agit jedynie według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem. Skoro w rozpoznawanej sprawie faktura została wystawiona przez stronę skarżącą w 2000r. i w tym roku wystąpiło również zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy po stronie skarżącego, należało brać pod uwagę, przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej wyżej wskazanych zagadnień, przepisy prawa materialnego – a więc przepisy ustawy o VAT obowiązujące w 2000r. Tak też uczyniły organy podatkowe, w związku z tym zarzuty strony skarżące z tego zakresu są w sposób oczywisty chybione. Nie można też podzielić poglądów strony skarżącej, że zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993r. do stanu faktycznego mającego miejsce w 2000r. oznacza tkwienie przez organy w zamierzchłych czasach. Organy zastosowały bowiem prawo materialne adekwatne do stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że niezmiennie - podtrzymując stanowisko wyrażone w wyroku z 30 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 609/06, którym jest związany na mocy art. 153 P.p.s.a. – uznaje, że do stanu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw prawnych do zastosowania postanowień prawa unijnego. Tym samym odmowa uwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania w związku z brakiem zapłaty nie naruszała prawa, a w szczególności powołanych wyżej przez stronę przepisów art. 11c pkt 1 VI Dyrektywy i art. 9 Konstytucji RP. VI Dyrektywa, w tym również wskazany art. 11C pkt 1, wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji. Od tej daty polska ustawa o VAT winna uwzględniać postanowienia Dyrektywy, która pozostawia jednocześnie państwom członkowskim swobodę regulacji przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty.

Sąd wyjaśnia również, że nie podziela stanowiska strony w zakresie przeciwstawienia się dokonanej przez ETS wykładni, z której wynika, że organy państwa są zwolnione od stosowania wprost przepisów prawa Unii Europejskiej w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. Wyjaśnia jednocześnie, że ETS konsekwentnie w wielu orzeczeniach wyraził jednoznaczne stanowisko, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w odniesieniu do stosowania prawa wspólnotowego w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Nie jest natomiast właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okresy rozliczeniowe dotyczące podatków będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (por. wyroki z 15 czerwca 1999r. C-321/97 Andersson &Wakeras-Andersson, s. 1-3551, pkt 31, z 10 stycznia 2006r. C-302/04 Ynos, Zb.Orz. s. 1-371, pkt 36, z 9 lutego 2006r. C-261/05 Lakep i in., niepubl. w Zb.Orz., pkt 20).

Zdaniem Sądu przed organami podatkowymi nie doszło również do naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 2 i art.15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje i podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 30 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 609/06, którym jest związany. Z faktu, że kontrahent strony nie wywiązał się z obowiązków wynikających z umowy przewidującej odpłatność za usługi skarżącego, nie można wywodzić, że skarżący wykonywał usługi nieodpłatne, niepodlegające opodatkowaniu. Odpłatne świadczenie usług (w tym przypadku: doradztwo podatkowe i ekonomiczne) oraz świadczenie usług bez pobrania należności, według art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, podlegało opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstawał wraz z wystawieniem faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Oznacza to, obowiązek odprowadzenia podatku, mimo nie otrzymania zapłaty, ale także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie została przez podatnika zapłacona, powstały.

Sąd zauważa również, że w tym stanie rzeczy bezpodstawne było również podnoszenie przez stronę skarżącą zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Sąd nie podziela również, zarzutu strony skarżącej, że w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pominięto, na skutek błędnej legislacji, przypadek nieotrzymanis przez stronę zapłaty od kontrahenta, a w § 43 i 44 ww. rozporządzenia, uniemożliwiono stronie dokonanie korekty faktury w sytuacji wyżej opisanej. Zarzut ten stanowi jedynie polemikę z koncepcją ustawodawcy co do przyjętych rozwiązań przy tworzeniu prawa podatkowego – ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że rolą organów podatkowych nie jest ocena przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań legislacyjnych, więc nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł, się do ww. zarzutu, okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia na wynik sprawy. Tym samym naruszenie w tym zakresie przez organ odwoławczy art. 210 § 1 O.p. należało ocenić, jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także podnoszone przez stronę skarżącą bliżej nieuzasadnione zarzuty naruszenia , art. 2, art. 7, art. 8 ust 2, art. 31 ust 1 i 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP,

Sąd stwierdza jednakowoż, wykraczając poza zarzuty skargi, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Zaskarżona decyzja, jak również decyzję organu pierwszej instancji zostały wydane w 2007r., a dotyczyły zobowiązań podatkowych strony skarżącej z 2000r. Istotne było zatem wyjaśnienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z podatku od towarów i usług za 2000r. Z akt sprawy nie wynika, że zobowiązanie wynikające z pierwotnej decyzji organu I instancji zostało zapłacone. Nie wynika też, że było egzekwowane w drodze egzekucji oraz że w drodze dokonanej czynności egzekucyjnej, termin ten został przerwany. W świetle natomiast art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Rolą organu II instancji było wyjaśnienie tej kwestii przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Sąd mając wyżej wskazane okoliczności na względzie uznał, że zasadny było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przed organem drugiej instancji, który ponownie rozpatrywał sprawę doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych wyżej, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wydano na mocy art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.