Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1765/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 239 a, art. 239b, art. 224 § 1, art. 224a, art. 224c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 15 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3, art. 60
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 236/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego. .


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Bd 236/12, w którym to orzeczeniu oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu stanowi kwestia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r., zawartego w fakturach wystawionych przez Pana F. B. prowadzącego firmę F.-M. oraz przez T. H. Z. W. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. stanowił § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), natomiast za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r., art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

1.3. Rozpatrując podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu zgodnie, z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Argumentował, że z akt administracyjnych wynika, iż postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 17 grudnia 2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące okres od czerwca 2004 r. do września 2005 r., które doręczono stronie 19 grudnia 2009 r. W tym samym dniu dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, co, zdaniem sądu, spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że zastosowane środki egzekucyjne należy uznać za nieskuteczne z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2009 r. oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na szereg orzeczeń, podzielił pogląd wyrażany w judykaturze, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Sąd wskazał, że taki sam pogląd prezentowany jest w orzecznictwie w kwestii uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

1.4. Przechodząc do meritum sporu, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktur wystawionych przez podmioty: F.-M. F. B. oraz THZ W. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, że działalność obu podmiotów była fikcyjna, nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego a jedynie wprowadzały do obrotu faktury mające dokumentować dostawę oleju, które nie były związane z faktycznym obrotem towarem. Sąd argumentował, że z materiału dowodowego zebranego w zakresie transakcji z Panem F. B. wynika, że jego działalność w okresie 2004-2005 sprowadzała się do obrotu "pustymi" fakturami VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych wobec F. B. postępowań podatkowych ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż w latach 2004-2005 nie dokonywał on rzeczywistej sprzedaży paliw, bowiem wszyscy wskazani przez niego dostawcy to podmioty, których działalność gospodarcza sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

1.5. W kwestii transakcji z THZ W., sąd pierwszej instancji konkludował, że pomimo, iż materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie dotyczył bezpośrednio kwietnia i maja 2005 r., spółka W. nie prowadząc faktycznie działalności w okresie przed wystawieniem faktur skarżącemu, nie mogła dokonać transakcji udokumentowanych dwoma fakturami z kwietnia i maja 2005 r. Wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych ukazujące mechanizm działania tej spółki w zakresie nadużyć w podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, działalność spółki THZ W. służyła wyłącznie jej prezesowi do firmowania działalności polegającej na sprzedaży faktur oraz wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z dniem 30 września 2005 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wykreślił THZ W. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

(1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów przywołanych w punkcie (2),

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. faktu, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydane dla THZ W. sp. z o.o. odnoszących się jedynie do okresu od stycznia do grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt II K4/09, wydanego dla Pana M. G., odnoszącego się do transakcji z okresu 2001-2002 r., nie wykazując jednocześnie, że transakcje z THZ W. sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadomości podatnika, iż zakupione paliwa stanowiły własność osoby trzeciej,

(2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p., bez uwzględnienia faktu, że tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r. został wydany z uchybieniem art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r., nigdy nie zostało stronie skutecznie doręczone. Z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika jednoznacznie, że przesłanką uchylenia postanowienia "o rygorze natychmiastowej wykonalności", było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony. Konsekwentnie, zdaniem skarżącego, decyzja pierwszoinstancyjna, zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., a contrario, nigdy nie była wykonalna. W tej sytuacji, skoro decyzja organu pierwszej instancji nie była wykonalna, to tytuł wykonawczy był od początku nieważny z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej.

2.3. Odnosząc się do zarzutów odwołujących się do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały pełnego zbadania stanu faktycznego, ograniczając się do ogólnikowego przesłuchania Pana F. B. W zakresie THZ W. sp. z o.o. w opinii skarżącego nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że zanegowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych dostaw paliwa, poprzestając na materiale dowodowym, który nie odnosi się do transakcji zawieranych ze skarżącym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sąd drugiej instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę, doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

4.2. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł między innymi niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p. Jego zdaniem tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r. został wydany z uchybieniem art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej. Wskazano bowiem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r. zostało uchylone przez organ drugiej instancji. Zdaniem skarżącego, decyzja pierwszoinstancyjna, zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., a contrario, nigdy nie była wykonalna. W tej sytuacji, skoro decyzja organu pierwszej instancji nie była wykonalna, to tytuł wykonawczy był od początku nieważny z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w konsekwencji nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W kontekście powyższego zarzutu powstaje zagadnienie wpływu uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skutki zastosowanego środka egzekucyjnego w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia.

4.3. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego w judykaturze prezentowano jednolite stanowisko, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Wprawdzie uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu, o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Brak wymagalności obowiązku stanowi bowiem podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Takie stanowisko wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05; 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; 13 czerwca 2012 r., II FSK 128/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Zatem jedynie stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy wywoływało skutej ex tunc, niwecząc tym samym skutki materialnoprawne zastosowanego środka egzekucyjnego.

4.4. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do postępowania podatkowego, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasadę niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Z kolei na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.).

W aspekcie powyższych unormowań, które obowiązują aktualnie, powstało zagadnienie wpływu skutków, jakie wywołuje wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.5. W orzecznictwie pojawiły się poglądy, że skoro postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo, to tym samym nieuprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe. Konsekwencją takiej sytuacji jest konstatacja, że nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 472/11, CBOSA). Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2530/11, CBOSA, oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku. W uzasadnieniu wskazano, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 O.p. nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej, organy podatkowe swobodnie mogłyby wykorzystywać instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji mogłyby doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji braku podstaw prawnych, nie obawiając się w tym względzie negatywnego wyniku kontroli legalności swoich działań przez sądy administracyjne. Wskazano, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. Z kolei pewność materialna oznacza tutaj, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje upadek - wywołanych wskutek wydania wadliwego orzeczenia - skutków materialnoprawnych, a więc w przedmiotowym przypadku braku konsekwencji w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku dodano, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W przeciwnym razie naruszylibyśmy właśnie zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem w postępowaniu podatkowym nie chodzi tylko o skuteczność w realizacji obowiązku podatkowego, a taki był w rzeczywistości zamiar organów.

Powyższy pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w piśmiennictwie przedmiotu (zob. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i podatki 2007, nr 8, s. 27 i nast.; M. Król, Zastosowanie środka egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 39 i nast.; H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i podatki 2012, nr 9, s. 16 i nast.).

4.6. Należy jednak podkreślić, że w judykaturze sądów administracyjnych dominuje przeciwstawny pogląd. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., I FSK 512/11, w którym wskazano, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla zastosowania środka egzekucyjnego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał stanowisko, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia skutków materialnoprawnych zastosowanego środka egzekucyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 30 lipca 2013 r., II FSK 2345/11 oraz 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11. Wskazywano również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uznania, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 904/12 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 185/11). Również uznano, że uchylenie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie wpływa negatywnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 643/11 oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2048/10).

Pogląd powyższy znajdował również akceptację w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, "Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia", Przegląd Podatkowy 2010, Nr 4, s. 42).

4.7. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. przesłanką niezbędną do wydania uchwały konkretnej jest wystąpienie w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Ponadto podniesione w środku odwoławczym zarzuty i wnioski muszą uzasadniać sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego.

4.8. Ustawodawca w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wskazuje jedynie, że zagadnienie prawne musi cechować się tym, że "budzi poważne wątpliwości". Zatem jest to postać kwalifikowana zagadnienia prawnego. Przepisy powyższe nie definiują bliżej tego pojęcia. W judykaturze wskazuje się, że zagadnienie prawne w rozumieniu powyższej normy prawnej zachodzi, gdy w danej kwestii prawnej pojawią się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, z. 6, poz. 72, R.Hauser, A.Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach prawnych, PiP 2004, nr 2, s. 31). Zaprezentowane wcześniej różne, wzajemnie wykluczające się wykładnie przepisów prawa, zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.9. Ponadto zrealizowany jest drugi warunek podjęcia uchwały, a mianowicie w wywiedzionej skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p., bez uwzględnienia faktu, że tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r. został wydany z uchybieniem art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej. Tym samym podniesione w środku odwoławczym zarzuty uzasadniają sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego, którego wyjaśnienie jest niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

4.10. Uwzględniając powyższe uzasadnione jest wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego następującej treści: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?"