Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 19/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 , 3,  4, 5, art. 121-124, art  180, art. 187 par 1, art. 191art. 193 par. 2, 4, art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11 ust. 1,2,4pkt1 oraz ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 27 090,00 zł liczonego od podstawy opodatkowania w wysokości 100 649,00 złotych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny.

W roku podatkowym 2002 A. S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K. W., przy ul. K. i ul. G., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz handlu detalicznego odzieżą, telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 30 kwietnia 2003r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 rok, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1 746 145,57 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 706 231,18 zł i dochód – 39 914,39 zł. Ponieważ podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1174,26 zł., należny podatek dochodowy wyniósł 4837,90 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, wykazał on w zeznaniu nadpłatę w wysokości 2464,10 zł.

W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. organ podatkowy stwierdził jednak, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2002r. wyniosły 1 923 219,18 zł, tj. były wyższe od zaewidencjonowanych o 177 073,61 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę 2 144 040,55 zł, tj. wyższą od zaewidencjonowanej o 110 795,31 złotych.

Na podstawie przeprowadzonych kontroli sprawdzających transakcje stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował do przychodów 3 sztuk telefonów komórkowych na wartość netto 129,00 zł, zaś do kosztów uzyskania przychodów zakupu 22 sztuk telefonów komórkowych na łączną kwotę 4238,70 zł. Zaewidencjonował zaś w koszty uzyskania przychodów fakturę zakupu 11 sztuk telefonów komórkowych na kwotę netto 107,00 zł, która dotyczyła transakcji niedokonanej.

Ponadto po przeprowadzeniu analizy, do której wykorzystano faktury zakupu i sprzedaży oraz wydruki z kas fiskalnych (paragony) za 2002r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2001r. i na dzień 31.12.2002r. oraz protokoły za 2002r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży stwierdzono niedobór po stronie sprzedaży: telefonów komórkowych - 128 sztuk, odzieży i galanterii - 757 sztuk, po stronie zakupu odzieży i galanterii - 435 sztuk. Ponadto na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2002 roku dokonywał on także zakupu od K. S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym organ podatkowy pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2002 jako dowód w postępowaniu podatkowym i ustalił dochód w drodze oszacowania. Przychód z działalności gospodarczej podatnika ustalono w wysokości 1 923 219,18 zł, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 144 040,55 zł. i na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 27 090,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż w świetle art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 prowadzoną przez podatnika za okres 1.01.2002r. - 31.12.2002r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zapisy dokonywane w kontrolowanej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego.

Stwierdzenie takiej nierzetelności doprowadziło do zasadnego, w ocenie organu odwoławczego, zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa i wykorzystania innych dowodów zebranych w toku postępowania, tj: zeznań podatnika, zeznań świadków, spisów remanentowych oraz wyników kontroli sprawdzających transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych. Przyjęto do wyliczenia dodatkowo oszacowany przychód podatnika w kwocie 80 994,61 zł dotyczący sprzedaży odzieży, galanterii i telefonów komórkowych oraz w kwocie 95 950,00 zł z tytułu sprzedaży kart prepaidowych zakupionych od K. S..

Oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych /telefonów komórkowych, odzieży i galanterii/ dokonano w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których niezaewidencjonowanie w księdze stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających i po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych. Ustalone niezaewidencjonowane ilości poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich, na podstawie dokumentów sprzedaży z 2002r., średnią cenę netto /bez VAT/. Przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 sierpnia 2004r. i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w okresie od kwietnia do września 2002r. w wysokości 60 000,00 zł, natomiast dla transakcji w okresie od października do grudnia 2002r. w wysokości 35 000,00 zł. Organ wyjaśnił przy tym, iż z powyższego wynika, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w okresie od października do grudnia 2002r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu, która w tym przypadku wyniosła 35 000,00 zł.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wartość netto jak i ilość sprzedanych telefonów komórkowych, odzieży i galanterii ustalono na podstawie dowodów sprzedaży: faktur VAT, faktur korygujących VAT, paragonów. Średnią cenę poszczególnych towarów handlowych określono poprzez podzielenie wartości netto sprzedanych towarów przez ich ilość. Zastosowana średnia cena uwzględnia zarówno ilość, jak i wszystkie gatunki (modele) oraz ceny sprzedanych towarów handlowych. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że sporządzenie zestawień w aspekcie ile i jakiego modelu telefony zakupiono lub sprzedano, i w jakiej dokładnie cenie, nie było możliwe, bowiem w spisach remanentowych z dnia 31 grudnia 2001r. oraz z dnia 31 grudnia 2002r. określono tylko nazwę producenta telefonu, nie określono natomiast jego modelu. Nie można więc było ustalić ceny poszczególnych modeli telefonów. Również na podstawie paragonów nie można było dokonać ustalenia ceny sprzedaży poszczególnych modeli, bowiem paragony nie określały modelu poszczególnych telefonów. Przy czym z zestawienia sprzedaży telefonów komórkowych w 2002r. przez F.H.U. "M." sporządzonego na podstawie faktur VAT wynika, że najtańszy telefon komórkowy został sprzedany przez podatnika za 149,00 zł. Nie było zatem sprzedaży za symboliczną złotówkę.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że podobnie jak w przypadku telefonów, także w stosunku do odzieży i galanterii sporządzenie zestawienia nie było możliwe, bowiem zarówno na dowodach zakupu, jak i dowodach sprzedaży, brak było szczegółowego określenia rodzaju sprzedawanego asortymentu. W przeprowadzonej analizie zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokonano grupowania asortymentów odzieży ze względu na ich przeznaczenie, a także ceny zakupu i następnie sprzedaży. Wyodrębniono poszczególne asortymenty, takie jak: sukienki, swetry, spodnie, czapki, rękawiczki, itp. W grupy połączono koszule, bluzki i koszulki, a także kurtki, płaszcze i bluzy ze względu na ich przeznaczenie oraz takie same ceny zakupu i sprzedaży. Nadto o dokonanie połączenia asortymentów odzieży w grupy ze względu na wizualne podobieństwo towarów i ich nazewnictwo, zbliżone ceny oraz przeznaczenie w użytkowaniu wnosił także podatnik.

Organ drugiej instancji za prawidłową uznał przyjętą w sprawie metodę szacowania przychodu, bowiem oszacowany przychód oparty jest na w/w dowodach źródłowych, zeznaniach podatnika, spisach remanentowych, wynikach kontroli sprawdzających transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych oraz przedłożonych przez A. S. protokołach zniszczeń towarów handlowych. Organ podkreślił również, że przepisy prawa nie zawierają norm określających sposób wyliczenia dochodu i przychodu w drodze oszacowania. Pomimo niedoskonałości metod szacunkowych, ich stosowanie jest konieczną konsekwencją nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że podatnik nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie zostały ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Nie sprecyzował również, na czym w przedmiotowej sprawie polega naruszenie powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o kontroli skarbowej.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wywiódł A. S., który zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 §1,191, 193 oraz 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś art. 23 § 4, art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Na uzasadnienie skargi jej autor wskazał, że w sprawie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w okresie od października do grudnia 2002 r. w kwocie 70 000,00 zł. Metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 §5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Ponadto, jak podniósł skarżący, kontrolujący dokonali bardzo swobodnej interpretacji zeznań podatnika, sumując obie brzegowe kwoty i dzieląc je na pół celem ustalenia wartości zawartej transakcji, a która to jest elementem podstawy opodatkowania. W kwestii zawartej transakcji podatnik zeznał bowiem o wartości kwotowej pomiędzy 20 000 zł. a 50 000 zł, co oznacza, że jej maksymalna wartość mogła wynieść 50 000 zł, a nie jak przyjęto w decyzji – 70 000 zł, co ostatecznie powoduje zawyżenie podstawy opodatkowania.

Autor skargi zarzucił również, że dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia, ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie.

Ponadto doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, taki zaś sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W wyniku zastosowania w przedmiotowej sprawie omawianej metody szacunku nie doszło do dokonania ustaleń na tyle wiarygodnych, aby można było uznać zastosowaną przez organy kontrolne metodę szacunku za tak przekonującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku. Zdaniem podatnika, z uwagi na powyższe rozważania skargi, metoda szacunku nie powinna mieć w przedmiotowej sprawie o ogóle zastosowania.

Skarżący zarzucił, że powyższa argumentacja świadczy również o zaistniałych w przedmiotowej sprawie rażących brakach w postępowaniu dowodowym. Organy kontrolne swobodnie zinterpretowały wynikające z zeznań świadków fakty. Ponadto zwrócił uwagę na okoliczność, że zastosowana w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się także na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, że minimalna wartość transakcji zakupu kart prepaidowych od K.S. mogła wynieść 20 000,00 zł a maksymalna 50 000,00 zł. Ustalając wartość dokonanej transakcji, przyjęto więc jako średnią wartość kwotę 35 000,00 zł tj. w wysokości mieszczącej się w zeznanej przez podatnika.

Za nieuzasadniony uznał organ, podnoszony w skardze zarzut dotyczący doliczenia do szacunkowych cen średniej marży, bowiem oszacowany przychód ustalono na podstawie średnich cen poszczególnych towarów handlowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako p.p.s.a. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Po rozpoznaniu sprawy stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem jest decyzja z dnia [...] znak: [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie

27 090,00 zł liczonego od podstawy opodatkowania w wysokości 100 649,00 złotych. Ustalenia organów, że w roku podatkowym 2002 A.S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K. W., przy ul. K. i ul. G., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz handlu detalicznego odzieżą, telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz, że opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nie były kwestionowane.

Spór dotyczy natomiast ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki organ podatkowy wyprowadził z przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.S.. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała, zdaniem organów podatkowych, w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2002r. były wyższe od zaewidencjonowanych o 177 073,61 zł, natomiast koszt uzyskania przychodów ustalono wyższą od zaewidencjonowanej o 110 795,31 złotych.

W ocenie Sądu odrzucenie księgi przychodów i rozchodów podatnika na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2002r. Na podstawie jej wyników stwierdzono zasadnie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował do przychodów 3 sztuk telefonów komórkowych na wartość netto 129,00 zł, zaś do kosztów uzyskania przychodów zakupu 22 sztuk telefonów komórkowych na łączną kwotę 4238,70 zł. Zaewidencjonował zaś w koszty uzyskania przychodów fakturę zakupu 11 sztuk telefonów komórkowych na kwotę netto 107,00 zł, która dotyczyła transakcji niedokonanej. Faktów tych skarżący nie kwestionował w skardze i nie podważał dowodów przeprowadzonych przez organy na ich poparcie.

Ponadto, co wynika z przeprowadzonej analizy działalności gospodarczej skarżącego w której wykorzystano faktury zakupu i sprzedaży oraz wydruki z kas fiskalnych (paragony) za 2002r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2001r. i na dzień 31.12.2002r. oraz protokoły za 2002r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży stwierdzono niedobór po stronie sprzedaży: telefonów komórkowych - 128 sztuk, odzieży i galanterii - 757 sztuk, po stronie zakupu odzieży i galanterii - 435 sztuk. Na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2002 roku dokonywał on także zakupu od K. S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt powyższy w złożonym zeznaniu podatnik przyznał.

Powyższe ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów po stronie sprzedaży oraz nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych są prawidłowe i trafne, albowiem analiza akt sprawy wskazuje, iż organ dokonując tych ustaleń zebrał i rozpatrzył wszechstronnie zebrany materiał, a wnioski i ocena prawna faktów z niego wynikająca jest logiczna i trafna. Z treści skargi nie wynika aby ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były kwestionowane przez skarżącego A. S..

W tej sytuacji, powołując się na § 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. stwierdzić należy, że organ podatkowy miał podstawy uznać księgę podatkową w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Podkreślenia wymaga aspekt, że zwłaszcza w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Stwierdzone w odniesieniu do działalności skarżącego rozbieżności między wielkością zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowiły dostateczną podstawę (obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym) do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 o.p., tj. w drodze oszacowania.

Natomiast spór, co do podstawy opodatkowania, w szczególności wyboru metody oszacowania przychodu jest oczywiście prawem strony, jednakże mając na uwadze treść skargi stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty w niej zawarte stanowią jedynie nieuprawnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i taką też oceną prawną faktów oraz interpretacją właściwie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykazał, z jakich względów przyjął, iż były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym, że zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dokonały wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymogiem § 5 cyt. przepisu wyczerpująco ją uzasadniły. W ocenie Sądu wybór ten determinowany jest materiałem faktycznym zgromadzonym w sprawie, jakim dysponowały organy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w okresie od października 2002r. do grudnia 2002 r. w kwocie 70 000,00 zł. uznać należy zarzut ten za niezasadny. Twierdzenia skarżącego, że metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawidłowymi w tym zakresie ustaleniami organu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. (okoliczność bezsporna) wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 sierpnia 2004r. i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w okresie od kwietnia do września 2002r. w wysokości 60 000,00 zł, natomiast dla transakcji w okresie od października do grudnia 2002r. w wysokości 35 000,00 zł. Trafnie przy tym organ przyjął, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w okresie od października do grudnia 2002r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu i że wyniosła ona 35.000,00 zł. Nie jest natomiast prawdą, na co podatnik wskazuje w skardze, że maksymalna wartość transakcji w okresie od października do grudnia 2002r. według ustaleń organu wyniosła 70 000 zł. zamiast 50 000 zł. Istotne dla wyjaśnienie tej kwestii spornej są zeznania podatnika, których fragment w skardze analizuje skarżący, zarzucając organowi bardzo swobodną interpretację jego słów dotyczącą zakupu kart prepaidowych. Otóż analiza treści zeznań A.S. złożonych w dniu 19 sierpnia 2004r. wskazuje, iż to organ dokonał prawidłowej interpretacji złożonych zeznań przez podatnika nie naruszając przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej. A. S. opisując transakcje kartami prepaidowymi zeznał, iż dokonał większej transakcji o wartości od 20 000 zł. do 50 000 zł. Zeznania o takiej treści zostały zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 19.08.2004r. i nie pozostają w sprzeczności z przytoczoną w skardze tą częścią przesłuchania. Skarżący pozostaje w błędzie formułując wniosek w zakresie ustalonej maksymalnej wartości transakcji w kwocie 70 000 zł. Wartość ta wynika z sumowania dwóch brzegowych wartości (20 000 + 50 000 = 70 000), a zatem z zapisu czysto matematycznego. Wyliczenie średniej wartości zakupu kart prepaidowych w okresie od października do grudnia 2002r. w kwocie 35 000 zł., co należało do obowiązków organu podatkowego, wbrew zarzutom skargi nie powoduje zawyżenia maksymalnej (50 000 zł) wartości tego zakupu. Aby wyliczyć średnią arytmetyczną mając do dyspozycji dwie różne wartości należy je sumować, a wynik podzielić przez ilość tych wartości. Takie działanie matematyczne wykonał organ podatkowy, a wniosek z niego wypływający jest prawidłowy i logiczny (20 000 + 50 000) = 70 000 : 2 = 35 000.) Wobec ogólności w tym zakresie zeznań skarżącego oraz koniecznością sprostania wymogu rzetelnego oszacowania przychodu uzasadnionym było wykorzystanie informacji dostarczonej przez samego podatnika. Tak też uczynił organ podatkowy, a zatem prawidłowo i logicznie wykonał działanie matematyczne przyjmując dane dotyczące wartości poszczególnych transakcji w okresie spornym dostarczone w zeznaniach podatnika złożonych w dniu 19 sierpnia 2004r. w postępowaniu podatkowym. Dlatego w ocenie Sądu wniosek końcowy w postaci ustalenia wartości niezaewidencjonowanego zakupu kart prepaidowych na kwotę 35 000 zł. jest logiczny i trafny i nie obarczony błędem matematycznym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, że dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia, ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, stwierdzić należy, iż pozostaje on również w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe obu instancji odniosły się w swoich decyzjach również do tej spornej kwestii, skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji sformułował ten sam zarzut i powtórzył ogólnikowo w skardze. Organ dokonując wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych faktycznie nie sporządził zestawienia ile i jakiego gatunku (modelu) telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, jednakże szczegółowo i przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. Przyznać należy, iż w spisach remanentowych z dnia 31 grudnia 2001r. oraz z dnia 31 grudnia 2002r. analizowanych przez organ w protokole kontroli działalności skarżącego określono tylko nazwę producenta, nie określono natomiast jego modelu. Danych tych nie można było ustalić w oparciu o analizowane przez organy dowody źródłowe (paragony), na ich podstawie organ nie mógł ustalić ceny sprzedaży poszczególnych modeli telefonów bowiem nie zawierały one danych identyfikujących telefony. Podatnik mimo, iż miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym na co wskazują akta sprawy, nie dostarczył dowodów pozwalających na szczegółową identyfikację telefonów komórkowych zakupionych oraz sprzedanych w okresie objętym kontrolą. W zeznaniach złożonych w dniu 19 sierpnia 2004r. A. S. nie podał szczegółów technicznych tegoż asortymentu, brak ich było również w sporządzonym przez skarżącego spisie towarów zniszczonych. W takiej sytuacji organ poddał wnikliwej analizie faktury zakupu i sprzedaży VAT oraz wydruki z kas fiskalnych za 2002r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także spisy remanentowe, protokoły zniszczeń telefonów komórkowych, a zatem materiał dowodowy jakim dysponował. Skarżący skoro kwestionował czynności organu podatkowego na etapie jeszcze prowadzonego postępowania podatkowego miał obowiązek podejmować inicjatywę dowodową, dostarczać organowi szczegółów znanych tylko podatnikowi, a dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w omawianym przypadku danych technicznych szacowanego towaru aby uzyskać rzetelne i zbliżone do rzeczywistego oszacowanie przychodu. Obowiązkowi temu jednak nie sprostał.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz z utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji wynika, że wykorzystane w sprawie dokumenty w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz wydruków z kas fiskalnych (paragony) za 2002r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2001r. i na dzień 31.12.2002r. oraz protokoły za 2002r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych zostały dokładnie omówione, opisane i jako dowód należycie ocenione. Dokumenty te, których skarżący zresztą nie kwestionuje były podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie oszacowania niezaewidencjonowanej wartości zakupu i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży telefonów komórkowych za 2002r.

Kolejny zarzut sformułowany pierwotnie w odwołaniu i ponownie w sposób lakoniczny powtórzony w skardze, dotyczy doliczenia do szacunkowych cen średniej marży. Zdaniem skarżącego taki sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnośnie tej spornej kwestii stanowisko Sądu jest takie jakie organ odwoławczy zajął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe oszacowany przychód ustaliły na podstawie średnich cen poszczególnych towarów handlowych: odzieży, galanterii, telefonów komórkowych, kart prepaidowych. W decyzji organu I instancji przedstawione zostało szczegółowe wyliczenie dla poszczególnych asortymentów handlowych towarów średniej ważonej ceny netto w oparciu o dowody z dokumentów tj. faktury VAT oraz zeznań podatnika, a zatem z uwzględnieniem bezspornej marży, z pominięciem zaś podatku VAT. Zdaniem Sądu organ I instancji, na co zwraca uwagę również skarżący, w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji powody dla których nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i z tą argumentacją należy się zgodzić, wypełnia ona bowiem dyspozycję art. 23 § 5 , jest zrozumiała, przekonywująca oraz odnosząca się wprost do stanu faktycznego sprawy. Podatnik na poparcie zarzutów skargi nie powołał kontrargumentów dla przyjęcia, że zastosowana przez organy w przedmiotowej sprawie metoda szacunku nie powinna mieć w ogóle zastosowania, nie wskazał również która z metod wymienionych w art. 23 § 3 byłaby najwłaściwsza, co pozwoliłoby Sądowi na porównanie tych metod i wyciągnięcie wniosków. W związku z powyższym przyjąć należy, że dokonany przez organy wybór metody oszacowania przychodu podatnika jest najwłaściwszy, co wynika z zgromadzonego materiału i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Metoda ta opiera się na dokumentach tj. fakturach VAT, fakturach korygujących VAT, wydrukach z kas fiskalnych (paragony) za 2002r., spisach remanentowych na dzień 31.12.2001r. i na dzień 31.12.2002r. oraz protokołach za 2002r. dotyczących zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży, a także zeznaniach podatnika złożonych dnia 19 sierpnia 2004r. Nie jest uprawniona zatem ocena skarżącego, że metoda wyboru, której dokonał organ podatkowy do oszacowania przychodu jest dowolna i nieuzasadniona, nie spełnia wymogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto sformułował w skardze zarzut o występowaniu w przedmiotowej sprawie rażących braków w postępowaniu dowodowym. Zarzucił także, że organy kontrolne swobodnie zdaniem skarżącego zinterpretowały wynikające z zeznań świadków fakty. Ponadto zwrócił uwagę na okoliczność, że zastosowana w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się także na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odniesieniu do tak ogólnie sformułowanych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż ustaleń faktycznych w zakresie oszacowania przychodu podatnika za 2002r. organy podatkowe dokonały na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów oraz z zeznań podatnika A. S. i zeznań świadka K. S.. Wbrew zarzutom skargi z decyzji organu I instancji jak z zaskarżonej decyzji nie wynika aby organy podatkowe oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. Skarżący nie wskazuje na zeznaniach, których to świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym miałaby być oparta przyjęta przez organy metoda oszacowania przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za 2002r. Zarzut ten również cechuje gołosłowność, ogólnikowość i brak odniesienia do materiału dowodnego, który był przedmiotem rozpatrzenia przed wydaniem decyzji, co uniemożliwia jego szczegółową ocenę w postępowaniu kontrolnym przed Sądem.

Reasumując, skoro więc organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podziela.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.