Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 311/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzeczono o odpowiedzialności M. M. jako członka zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w K. z tytułu zaległości podatkowej tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 11.481 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 4.518 zł.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Spółka z o.o. A z siedzibą w K. nie uiściła wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 11.481 zł.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie podejmowała żadnych działań w celu uregulowania zaległości, a prowadzona egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zaspokojenia należności urzędu skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności M. M., który w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. A.

Organ I instancji dokonał oceny sytuacji majątkowo-finansowej Spółki pod kątem możliwości zaspokojenia ciążących na niej długów, w tym z mienia wskazanego przez pana M. M. Mienie to było znane organowi I instancji, bowiem objęte już było postępowaniem egzekucyjnym. Stanowiły go wierzytelności objęte umową ugody o spłacie zobowiązań, którą Spółka z o.o. A zawarła z Zakładem Informatyki i Elektroniki, L. T., J. R. B s.c. Ugodą objęto wierzytelność na kwotę 1.054.444,60 zł, jaką posiadała Spółka z o.o. A u jej dłużnika B s.c. Wierzytelność - wskazana przez pana M. w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. A - została zajęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na należności podatkowe oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od czerwca 2004 r. do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. z wierzytelności tej wyegzekwowano kwotę 210.888,96 zł. Do wyegzekwowania pozostała kwota 843.555,64 zł. Organ I instancji podniósł, iż z przeprowadzonej u dłużnika Spółki z o.o. kontroli podatkowej wynikało, że s.c. B zalega ze spłatą rat na kwotę 70.296,32 zł, gdyż od czerwca 2006 r. zaprzestała dokonywania jakichkolwiek wpłat.

Łącznie do wyegzekwowania pozostawały zaległości Spółki z o.o. A w kwocie około 912 tys. zł (na rzecz organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych i odsetek zaległości około 382 tys. zł, natomiast na rzecz ZUS z tytułu zaległych składek, kosztów egzekucyjnych oraz odsetek około 529 tys. zł). Zaległości te przekraczały wartość zajętej wierzytelności. Ponadto w decyzji wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada innych składników majątkowych, zatem brak jest możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych, które doprowadziłyby do uregulowania zaległości. Tym samym, organ podatkowy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z o.o. A stało się bezskuteczne.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wobec spółki cywilnej B (dłużnika zajętej wierzytelności) prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS w celu wyegzekwowania zaległości w kwocie około 200 tys. zł. W postępowaniu tym dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości, jednak na obecnym etapie postępowania trudno jest określić, czy zobowiązania s.c. B zostaną zaspokojone z ewentualnej sprzedaży tej technologii. Zatem, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane przez pana M. M. mienie nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Organ podatkowy nie znalazł równocześnie przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności M. M.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona, kwestionując w odwołaniu podstawy przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki z o.o. Podniesiono w odwołaniu, że w trakcie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz należności przysługujących Spółce z o.o. A od Zakładu Informatyki i Elektroniki B s.c, które to należności miały pokryć dług Spółki i które na dzień 30.04.2004 r. wynosiły 1.054.444,60 zł. Na przełomie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. spółka cywilna uregulowała zastępczo za Spółkę z o.o. należność w wysokości 91.657,44 zł. W związku z tym zarzucono, iż pomimo dokonania zajęcia należności przysługujących A sp. z o.o. od B s.c. organ podatkowy nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia pozostałych, nie zakwestionowanych przez stronę należności. W świetle powyższego - zdaniem pełnomocnika - nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, albowiem organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich przysługujących mu praw do zaspokojenia swoich należności. Podniesiono także, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy i o jej orzeczeniu można mówić dopiero w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna możliwość wyegzekwowania wierzytelności.

Zarzucono również, iż organ podatkowy nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji, co — w opinii pełnomocnika — jest niezbędne do wydania decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto organ podatkowy nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, iż Spółka nie posiada majątku, skoro wykazano, iż majątek taki istnieje w postaci należności od spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie ustawowych przesłanek przewidzianych w ramach art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki.

W ocenie organu odwoławczego, podstawą wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe jest przede wszystkim istnienie długu ciążącego na spółce, do powstania którego doszło w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu, oraz wykazanie, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Uznano, iż kwestią bezsporną w sprawie jest fakt, iż M. M. okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r., pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w K.

Odnosząc się do zarzutu nie wykazania bezskuteczności egzekucji stwierdzono, iż w niniejszej sprawie prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2004 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Spółki, jakie posiada u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Zakładu Informatyki i Elektroniki B s.c. Wierzytelność Spółki z o.o. A została również zajęta na zaległości, jakie Spółka ta posiada wobec ZUS. Z uwagi na to, że wierzytelność ta stanowiła jedyny majątek Spółki z o.o. A, dla oceny możliwości zaspokojenia należności budżetowych, niezbędne było zbadanie, czy istnieją realne szanse wyegzekwowania tej wierzytelności od Spółki cywilnej B. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że wierzytelność Spółki z o.o. A została objęta umową ugody z dnia 30.04.2004 r. o spłacie zobowiązań przez spółkę cywilną B. Z treści ugody wynikało, że wartość zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela na dzień 30.04.2004 r. wynosiła 1.054.444,60 zł (z VAT). Dłużnik zobowiązał się do spłaty tej wierzytelności w 120 równych ratach po 8.787,04 zł płatnych w terminie do ostatniego dnia miesiąca, począwszy od miesiąca czerwca 2004 r. Na kwotę wierzytelności składały się należności Spółki z o.o. z tytułu sprzedanych spółce cywilnej B w okresie VI-XII 2003 oraz I, II-IV 2004 towarów i usług, w tym z tytułu sprzedanej technologii w wysokości 530.578 zł. Ustalono jednakże, iż spółka cywilna B nie posiada - oprócz technologii przemysłowej o nazwie C. - pozostałych towarów nabytych w Spółce z o.o. ani innych składników majątku ruchomego jak i praw majątkowych. Natomiast działalność gospodarcza nie jest praktycznie prowadzona.

Ponadto, jak wynikało z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej B, od czerwca 2006 r. nie dokonuje ona spłaty rat określonych powyższą ugodą, a organowi egzekucyjnemu nie udało się wyegzekwować dochodzonych należności. Wskazano, iż na niespłacone raty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje o odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności i wystawił tytuły egzekucyjne. Wobec spółki cywilnej B prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne na rzecz ZUS oraz Urzędu Skarbowego w K. Łączna kwota zaległości spółki cywilnej wraz z odsetkami i kosztami postępowania wynosi 330.293,14 zł. W ramach prowadzonego wobec Spółki cywilnej B postępowania egzekucyjnego na rzecz ZUS dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości. Wartość zajętej technologii, zgodnie z fakturą jej zakupu z dnia 31.03.2004 r., wynosi 530.578 zł. Podkreślono, że organ egzekucyjny zlecił dokonanie wyceny prawa majątkowego biegłemu skarbowemu. Jednakże opinia taka nie została wykonana z uwagi na fakt, iż Spółka z o.o. A nie przedłożyła wszystkich dokumentów, niezbędnych do dokonania wyceny. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, trudno stwierdzić, czy i jakie zaległości spółki cywilnej B zostaną zaspokojone z ewentualnej sprzedaży tej technologii, oraz czy kwota uzyskana ze sprzedaży pokryje w dalszej kolejności zobowiązania Spółki z o.o. z tytułu zaległości wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Jednakże, biorąc pod uwagę wartość netto technologii, jaka wynika z faktury VAT (434,9 tys. ), łączną kwotę zaległości obu spółek wobec Skarbu Państwa (1.326,9 tys. zł), organ stwierdził, iż zaspokojenie organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych Spółki z o.o. A jest wątpliwe tym bardziej, iż stosownie do przepisu art. 115 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zaspokaja się w tej samej kolejności. W sytuacji, gdy kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich (art. 115 § 6 u.p.e.a.).

Podkreślono, że Spółka z o.o. A nie prowadzi działalności od maja 2004 r., nie posiada majątku nieruchomego, jak również ruchomości. Zatem, wbrew zarzutom odwołania, nie ma możliwości zastosowania wobec dłużnika innych środków egzekucyjnych.

Biorąc pod uwagę wysokość zadłużenia Spółki z o.o. A (996,7 tys. zł) oraz fakt, iż jedynym jej majątkiem jest wierzytelność w spółce cywilnej B obciążona ponad swą wartość zobowiązaniami na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki z o.o. A. Tym bardziej, iż spółka cywilna B od czerwca 2006 r. nie wywiązuje się z postanowień ugody i nie dokonuje spłaty zobowiązań wobec A z o.o. oraz sama posiada znaczne zadłużenie wobec Skarbu Państwa na kwotę ponad 330 tys. zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które przemawiałyby za wyłączeniem odpowiedzialności M. .M. z tytułu zaległości podatkowej powstałej w wyniku niezapłacenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 2003 r.

Niespornym w sprawie jest fakt, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), choć niewątpliwie jej sytuacja finansowa ją do tego obligowała.

W ocenie organu odwoławczego, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z bilansu Spółki za rok obrotowy 2002 wynikało, że na dzień 31.12.2002 r. jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 511,6 tys. zł, natomiast środki pieniężne, jakimi dysponowała w tym czasie Spółka to zaledwie 413 zł. Spółka nie posiadała w tym czasie również żadnego majątku trwałego. Majątek Spółki stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31.12.2002 r. wynosiła 516,5 tys. i nieznacznie przewyższała wysokość jej zobowiązań. Bilans roku obrotowego 2002 zakończył się stratą bilansową w kwocie 54,5 tys. zł. Z powyższego wynikało zatem jednoznacznie, iż w Spółce brak było środków pieniężnych wystarczających na regulowanie bieżących zobowiązań i występujących zadłużeń. Zaznaczono, iż począwszy od kwietnia 2001 r. Spółka nie dokonywała wpłat na poczet składek należnych ZUS, nie dokonywała również samodzielnie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Wpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych były uzyskiwane w drodze egzekucji administracyjnej. Nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych mogło świadczyć o zaprzestaniu płacenia długów. Znikoma wartość środków pieniężnych nie pozwalała także na wywiązywanie się ze zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Bilanse za 2001, 2002, 2003 nie wskazywały również, ażeby Spółka poczyniła w tym czasie jakiekolwiek nakłady inwestycyjne, co mogłoby wskazywać, iż nieregulowanie przez nią zobowiązań publicznoprawnych jest stanem przejściowym, wiążącym się z zaangażowaniem środków w rozwinięcie działalności Spółki. Akta sprawy dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, wszczętego na wniosek Spółki, świadczyły o braku kapitału, braku możliwości pozyskania kredytu bankowego na finansowanie działalności, realizację planowanych przedsięwzięć.

Również z bilansu za rok obrotowy 2003 r. wynikało, iż Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań, z uwagi na niską wartość środków pieniężnych. Nadto majątek Spółki nie pozwalał w całości na zaspokojenie jej długów. Majątek Spółki, podobnie jak w roku poprzednim, stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31.12.2003 r. wynosiła 593 tys. zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 622,9 tys. zł. Spółka za rok obrotowy 2003 r. odnotowała także stratę w prowadzonej działalności w wysokości 34,6 tys. zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31.12.2003 r. był ujemny, wynosił 29,8 tys. zł, co oznaczało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku (aktywach). Spółka stała się niewypłacalna. Pomimo tych okoliczności, zarząd Spółki również w tym czasie nie podjął żadnych działań mających na celu ochronę swoich wierzycieli (wniosek o układ bądź upadłość). Podkreślono, iż w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od momentu, w którym powziął wiadomość, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2003 r. sporządzono dnia 26.03.2004 r., zatem zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 9 kwietnia 2004 r.

Dodano również, iż księgi rachunkowe spółki pozwalają w każdym czasie na zorientowanie się, jaki jest jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność, dlatego sytuacja finansowa Spółki była znana skarżącemu wcześniej, aniżeli w dniu faktycznego sporządzenia sprawozdania.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, iż Spółka nie była w stanie wywiązać się z warunków, umożliwiających restrukturyzację należności publicznoprawnych. W czasie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie pozyskała kapitału, umożliwiającego uchronienie się przed niewypłacalnością. Pomimo, zawieszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jej zadłużenie wzrosło i wynosiło z tytułu podatku VAT 98.897,20 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciążących na Spółce jako płatniku (PIT-4) - 14.349,15 zł (według decyzji z dnia 21.04.2004 r.). Powyższe potwierdzało, w ocenie organu odwoławczego, iż już w 2002 r. sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na regulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Zarząd Spółki winien był rozważyć już w tym czasie, czy nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. — Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do dnia 1 października 2003 r. Podkreślono, iż z całą pewnością przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w czasie, gdy skarżący nią kierował i miał wpływ na podejmowane decyzje. Z racji pełnionej w Spółce funkcji, znana mu zatem była jej sytuacja finansowa. Miał świadomość rozmiarów zadłużenia Spółki, jak również tego, iż wobec braku środków finansowych oraz majątku, Spółka nie jest w stanie realizować narastających, wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli.

Organ odwoławczy nie znalazł jednocześnie podstaw do przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przez M. M. nastąpiło bez jego winy. Okoliczność ekskulpującą nie stanowiło zawarcie przez zarząd Spółki ugody w kwietniu 2004 r., bowiem przewidywała ona rozłożenie na raty należności Spółki powstałych z tytułu sprzedaży towarów i usług w okresie od VI-XII 2003 r. oraz I, II-IV 2004 r., natomiast z bilansów Spółki za lata obrotowe 2001, 2002 wynikało, że już w tym czasie następował wzrost bieżących zobowiązań, których Spółka nie regulowała, z uwagi na znikomą wartość środków pieniężnych. Pomimo tych okoliczności, zarząd nie podejmował żadnych działań chroniących wierzycieli Spółki. Takie działanie ze strony zarządu należało potraktować jako narażanie praw wierzycieli. Wskazywały na to również działania podejmowane przez Zarząd Spółki w 2003 r. i 2004 r. W okresie tym Spółka z o.o. wyzbyła się na rzecz Spółki cywilnej B całego majątku.

Organ odwoławczy podniósł, iż w maju 2004 r. Spółka praktycznie zaprzestała działalności, a na dzień 31.12.2004 r. prawie cały majątek stanowiły należności 1.136.304,47 zł (99,53 % aktywów), w tym około 90 % to należności od Spółki cywilnej B, której wspólnikiem, a równocześnie udziałowcem Spółki z o.o. A pan L. T. Objęcie wierzytelności ugodą między tymi powiązanymi spółkami, pozbawiło Spółkę z o.o. A- wobec braku innego kapitału, szans na prowadzenie działalności, regulowanie zadłużeń. Ostatnie zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka z o.o. A złożyła za 2005 r., w którym nie wykazała przychodów.

Zauważono także, że na etapie prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności, skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Mienie wskazane przez członka zarządu, musi być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto, musi być to mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zatem, nie można przyjąć, iż wierzytelność Spółki z o.o. A wskazana przez skarżącego - w czasie zanim wszczęto postępowanie w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności - stanowi mienie, o którym mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaspokojenie się budżetu państwa z tej wierzytelności jest bezskuteczne. Z uwagi na sytuację majątkowo-finansową jej dłużnika - spółki cywilnej B, również prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki cywilnej z tytułu jej zadłużeń jest jak dotąd nieefektywne. Wartość rynkowa prawa majątkowego, jedynego majątku Spółki cywilnej, jest nieznana.

Organ odwoławczy nie podzielił również opinii strony, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia, tj. wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej. W ocenie organu, bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności. Ponadto wskazano, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zawierają regulacji nakazującej organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając decyzji niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, na podstawie których została ona wydana, jak również niespełnienie wymogów formalnych poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

Zdaniem skarżącego, decyzja narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki jego odpowiedzialności – w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przesłankę tę winny wykazać organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący podniósł także, iż nie wydano decyzji o bezskuteczności egzekucji, co mogłoby stanowić przesłankę do przeniesienia zobowiązań Spółki na członka jej zarządu. W ocenie skarżącego, ustalenia zaskarżonej decyzji należy uznać za przedwczesne, co czyni skargę zasadną .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych po 31 grudnia 2002 r. kształtują się następująco :

- za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

- odpowiedzialność członków zarządu, określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Utrwalony jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Członek zarządu może natomiast uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Należy przy tym zauważyć, iż rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w K., jak też niespornym jest fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce z o.o. A z siedzibą w K. - jako podatnikowi. Zarzut ten opiera się na założeniu, że mimo prowadzonej egzekucji z majątku Spółki uznano, iż egzekucja ta jest bezskuteczna, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu, co w ocenie skarżącego uzasadnia, iż ustalenia zaskarżonej decyzji należało uznać za przedwczesne.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu, zaważyć należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnieść również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" i podjął następującą uchwałę: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy z uwagi na tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., i stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. A, a także uznaje, iż wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a zwłaszcza organ II instancji, wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż majątek Spółki nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. Nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowane wierzytelności nie mogły być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Bezspornie ustalono, iż Spółka z o.o. A, której prezesem był skarżący, od maja 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomości. Spółka posiada zadłużenie wobec ZUS (zaległości wynoszą 344.138,38 zł, a nadto odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne) oraz urzędu skarbowego, gdzie kwota zaległości podatkowych wynosi 230.878,82 zł (plus odsetki od zaległości i koszty). Jedynym majątkiem Spółki z o.o. jest wierzytelność w spółce cywilnej B, którą organ egzekucyjny zajął na zaległości. Z uwagi na powyższe, organy zasadnie podjęły czynności zmierzające do oceny możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności od Spółki cywilnej B i ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż wierzytelność ta obciążana jest ponad swą wartość zobowiązaniami na rzecz urzędu skarbowego i ZUS, a spółka cywilna nie wywiązuje się z postanowień ugody i nie dokonuje spłaty zobowiązań wobec A Spółka z o.o., a także sama posiada znaczne zadłużenie wobec Skarbu Państwa na kwotę ponad 330 tys. zł. Podkreślić należy, iż również Spółka cywilna B nie posiada majątku umożliwiającego egzekucję należności, za wyjątkiem technologii przemysłowej, która została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym na rzecz ZUS, a której sprzedaż, co bardzo szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji, z uwagi na jej wartość netto, łączną kwotę zaległości obu Spółek wobec Skarbu Państwa, zasad podziału kwot uzyskanych z egzekucji należności, nie pokryje spłaty zobowiązań wobec Spółki z o.o.

Powyższe pozwala w ocenie Sądu stwierdzić, że organy w sposób dostateczny wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki z o.o. A.

Wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części przeciw podatnikowi zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.