Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 791/14 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. (następca prawny C. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr IPPB3/423-575/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W.(dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spólka wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą, z tytułu których to świadczenia usług Spółka pobiera opłaty w formie abonamentów. Ponieważ nie wszyscy abonenci Spółki wywiązują się terminowo z przyjętych na siebie zobowiązań, do których przestrzegania zobowiązali się w zawartej ze Spółką umowie (do takich naruszeń należą w szczególności: opóźnienia w płatnościach, uszkodzenie lub zniszczenie sprzętu udostępnionego abonentom służącego do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę, niezwrócenie tego sprzętu w terminie lub też niezwrócenie sprzętu wcale, zerwanie umowy przez Spółkę abonenta w sposób naruszający postanowienia umowy abonenckiej oraz przepisy obowiązującego prawa, etc.) zawarta umowa pomiędzy Spółką a abonentem przewiduje w przypadku naruszenia umowy abonenckiej możliwość naliczenia przez Spółkę odsetek, kar umownych, a także dochodzenia odszkodowań w związku ze szkodą wyrządzoną Spółce przez abonentów na skutek niedochowania postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy. Wyjaśniła też, że dla potrzeb bilansowych i rachunkowych Spółka ujmuje kwoty odsetek, kar i odszkodowań w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jako swoje aktywa oraz, że na gruncie podatkowym - zgodnie z posiadaną przez Spółkę indywidualną interpretacją prawa podatkowego - Spółka rozpoznaje przychody z tego tytułu dopiero z chwilą wpłaty tych odsetek, kar i odszkodowań na jej rachunek bankowy (na zasadzie kasowej). Jednakże część abonentów Spółki nie reguluje swojej należności dobrowolnie, w związku z czym Spółka podejmuje szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących jej kwot. W momencie gdy Spółka dochodzi do wniosku, że nie jest już w stanie samodzielnie wyegzekwować przysługujących jej wierzytelności, podejmuje decyzję o ich sprzedaży profesjonalnej firmie windykacyjnej. Wynagrodzenie otrzymywane od firmy windykacyjnej stanowi jednak jedynie część nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności własnych firmie windykacyjnej Spółka realizuje stratę, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością sprzedanych wierzytelności a kwotą otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia. Podkreśliła też, że podmioty nabywające wierzytelności od Spółki są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie, czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia.

Przedstawiając własne stanowisko prawne Spółka wskazała, że z tytułu sprzedaży przedstawionych wierzytelności ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek ich sprzedaży, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia. W uzasadnieniu stanowiska podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że kary, odsetki i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej - dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania. Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności, wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie wartość nominalna naliczonych odsetek, kar i odszkodowań (w przypadku sprzedaży po cenie niższej od nominalnej - ograniczona do wysokości przychodu uzyskanego z tej sprzedaży). Spółka bowiem nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności. Dlatego też jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. W momencie powstania wierzytelności Spółka nie poniesie żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego - poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek uznania, że w rozumieniu tego przepisu wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu nie jest wartość o jaką następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym nie jest jedynie wydatek w rozumieniu kasowym, lecz także wartość o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek transakcji sprzedaży wierzytelności;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie innego stanu faktycznego niż stan faktyczny wskazany we wniosku, czyli przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kar, odszkodowań i odsetek Spółka nie ponosi wydatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki, kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka – zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności. Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej, którą to ocenę organ interpretacyjny w swoich rozważaniach w ogóle pominął.

W ocenie Sądu pierwszej instancji "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (tj. wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Stwierdzono, że skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami w tym należnymi odsetkami, to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano, z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji. W ocenie sądu pierwszej instancji w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew) oraz innymi należnościami nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności, lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Prowadzi to do wniosku, że znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za usprawiedliwiony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), na skutek uznania przez Organ interpretacyjny, że w rozumieniu tego przepisu wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu nie jest wartość o jaką następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Strony przeciwnej wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności jest wartość nominalna tej wierzytelności. Sąd nieprawidłowo uznał, iż w związku z opisaną we wniosku sprzedażą wierzytelności następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki. Skład orzekający doszedł do błędnego wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności będzie utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego wskazanego we wniosku Strony przeciwnej i w efekcie rozstrzygniecie poza granicami sprawy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawiając w wyroku stan faktyczny sprawy wskazał, iż dotyczy on wierzytelności w postaci odsetek, kar umownych oraz odszkodowań powstałych w związku z wyrządzoną szkodą, natomiast wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia skład orzekający podniósł, iż przedmiotem zbycia jest cała wierzytelność wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami lub innymi należnościami (kary umowne). Powyższa sprzeczność powoduje powstanie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości, co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi Ministra Finansów.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2016 r. Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podzielając zarazem pogląd prezentowany w nieprawomocny wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. Akt II SA/Wa 2726/14.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w przypadku dokonania sprzedaży przez Wnioskodawcę nieściągniętych wierzytelności z tytułu odsetek, kar i odszkodowań powstałych wskutek naruszenia umowy abonenckiej przez kontrahenta Spółki, które to wierzytelności nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód podatkowy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, tj. z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności, a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji w istocie zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając że kosztem podatkowym jest również wartość, o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności.

Przeciwny pogląd konsekwentnie (tj. zarówno w wydanej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej) prezentuje Minister Finansów, w opinii którego wierzytelności z tytułu odszkodowania, kar umownych i odsetek, powstałych w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem nie wiążą się z poniesieniem kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z tym nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 w.w ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym strata z ich sprzedaży - rozumiana jako różnica między wartością nominalną, a ceną sprzedaży - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że pozostała część wierzytelności (tj. po odjęciu straty) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, nie można natomiast wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario.

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (np. wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednakowoż również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W realiach faktycznych niniejszej sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

W tych okolicznościach za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki, wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności stanowić będzie jej wartość nominalna. Uzasadniony w konsekwencji jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast, by przy dokonaniu oceny zarysowanego wyżej spornego problemu, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie został zatem przez Sąd pierwszej instancji naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., w stopniu stanowiącym w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada również wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z podanych powodów – nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).