Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 680/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 137 par. 3, art. 151, art. 151a, art. 165 par. 1, art. 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za [...] rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego "A" S.A. w W. (dalej: skarżąca spółka) w podatku od nieruchomości za [...] r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy S. (nr [...]), działając na podstawie 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok [...] r. w wysokości [...] zł. Stawkę podatku zastosował w oparciu o uchwałę Rady Gminy w S. z dnia [...] r. Nr [...].

Po wszczęciu, postanowieniem z dnia [...] r., z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. (odpis postanowienia skutecznie doręczono doradcy podatkowemu A. C. - pełnomocnikowi skarżącej spółki, który złożył pełnomocnictwo do akt sprawy z dnia [...] r.), organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu [...] r., wyznaczył termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jaki uzasadnienie prawne zostały zbudowane w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych, ponieważ zdaniem podatnika opodatkowane w zaskarżonej decyzji [...], umieszczone w [...], nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej [...] ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, dlatego też nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zaskarżoną obecnie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji ustalił na wstępie, że skarżąca spółka, składając w dniu [...] r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r., zmniejszyła – w porównaniu do deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. – wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o kwotę [...] zł. Zostało to spowodowane wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości [...] położonych w [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ podatkowy I instancji nie ustalił jaka była wartość tych [...], przyjęło, że zarzut ten był bezzasadny. Strona skarżąca bowiem w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (budowle [...] składające się z [...] wraz z umieszczonymi w niej [...] ([...])[...] a następnie w złożonej (w dniu [...]r.) deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość [...] (twierdząc, że [...] ([...]) - [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość spornych [...] – jak dalej podkreślił organ II instancji - wynika zatem pośrednio z deklaracji pierwotnej i deklaracji korygującej na podatek od nieruchomości za [...] r. oraz bezpośrednio z załącznika do pisma strony z dnia [...]r. stanowiącego pisemne uzasadnienie przyczyn korekty tj. z wykazu zmian w podstawie opodatkowania w pozycji budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w trakcie [...]r. jak również z samego pisma z dnia [...] r. z którego wynika, że wartość [...] wynosi [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wskazała innej wartości [...] niż wynikająca powyższego wyliczenia. Zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały w konsekwencji uznane za uzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu było uznanie przez organ I instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [...] ([...]) umieszczanych w [...], a w konsekwencji stwierdzenie, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazując na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy definicję pojęcia budowli oraz na przepis art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane organ II instancji przyjął, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także "[...]". Budowla, a tym samym [...] stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro [...] jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne, aby [...] mogła funkcjonować. Podniósł następnie, że niewątpliwie trwale z gruntem związana jest [...], zaś umieszczona w jej wnętrzu [...] jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc [...]. W sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno [...] jak i [...] połączone w całość techniczno-użytkową. Podstawową funkcją [...] jest jej ochronne działanie w stosunku do [...], a zatem została wybudowana jako niezbędny element [...] jaką stanowi [...] umieszczona w [...]. Ta funkcja [...] wskazuje na to, ze stanowi ona wraz z umieszczoną w niej [...] całość techniczno-użytkową. Organ II instancji powołał się na tożsame stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to w wyrokach NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. II FSK 514/06, II FSK 777/06) oraz z dnia 27 maja 2009 r. (II FSK 564/08). Jako bezzasadne ocenił odwoływanie się skarżącej spółki do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które jest aktem wykonawczym do Prawa budowlanego, funkcjonującym wyłącznie na użytek procesu budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. Z. Skarżąca spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania i podtrzymując dotychczasową argumentację zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że [...] położone w [...] stanowią - wraz z tą [...] - całość techniczną oraz całość użytkową, (choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości);

2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w korekcie deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnej;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości [...] położone w [...], mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inną niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, z których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie ma potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły bowiem – w ocenie strony skarżącej - żadnego dowodu.

Strona skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji twierdziła, że [...] położone w [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Strona podniosła, że [...] położone w [...] mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie [...] za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku [...] ułożonych w [...] brak jest trwałego związania tychże [...] z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. [...], która z kolei jest budowlą. [...] położone w [...] nie są, zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym [...] położone w [...] nie są [...] obiektem budowlanym.

Zdaniem Spółki, [...] nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z [...]. [...] nie są powiązane z [...] ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku, z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. [...] ułożone w [...] nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku [...], jak również, gdy [...] taka nie została doprowadzona. Zatem, w ocenie skarżącej, [...] umieszczone w [...] nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wraz ze skargą złożono opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, autorstwa [...] W. N. i [...] M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. – w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca – podniosła, po pierwsze iż dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie cech obiektów, które pozwalają jego kwalifikację jako budowli jest niezbędne w celu prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Po drugie wskazał, iż w [...] r. złożyła dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy S., przy czym w kazdj z nich zadeklarowano inne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie [...] znajdujące się na terenie gminy S., w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Tymczasem zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie objęła [...]. W końcowej części pisma procesowego skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 oraz w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 a także art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Podała, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie był adresem siedziby podatnika , zaś za skuteczne nie mogło być uznane doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, gdyż w momencie wszczęcia postępowania nie było w aktach sprawy jego pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ II Instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Wójt Gminy S. dwukrotnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie podatku od nieruchomości za [...]r. Po raz pierwszy postanowieniem z dnia [...]r. które zostało doręczone stronie -"A" S.A. na adres jednego z oddziałów tej Spółki a konkretnie na adres [...] w P. Postanowienie to zostało przekazane do siedziby spółki w W., o czym świadczy fakt złożenia przez pełnomocnika Pana C. odwołania decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...]r. Pełnomocnik został ustanowiony w sposób prawidłowy przez podatnika i złożył do akt sprawy pełnomocnictwo. Pełnomocnik reprezentował stronę w trzech postępowaniach odwoławczych i w postępowaniach w I instancji które prowadzane były z jego udziałem. Jak dalej podkreślił organ II instancji - organ I instancji doręczył stronie postanowienie o wszczęciu postępowania na adres do korespondencji wskazany przez podatnika w deklaracji podatek od nieruchomości za [...] r. Ponadto organ wskazał, iż postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie na adres wskazany w złożonych deklaracji podatkowych - czyli doręczeń dokonywano zgodnie z wolą strony skarżącej. Natomiast postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]r. doręczono pełnomocnikowi bowiem wcześniej dwukrotnie reprezentował on stronę w postępowaniu odwoławczym - złożył pełnomocnictwo do akt postępowania odwoławczego - organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe po uchylenie decyzji SKO doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio pełnomocnikowi. Nie było bowiem wątpliwości z uwagi na złożone przez podatnika do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo, iż A. C. pełnomocnikiem strony w toku postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r. Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe toczące się po uchylenie decyzji przez organ o odwoławczy jest kontynuacją postępowania odwoławczego. Skoro zatem A. C. był pełnomocnikiem strony w postępowaniu odwoławczym – jak podniósł organ II instancji - to uzasadnione było w tej sytuacji doręczenie mu przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (nieruchomości lub obiekty budowlane): grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pośród wymienionych przedmiotów podatku istotna była ocena argumentacji stron z punktu widzenia pojęcia "budowli".

Według art. 1a pkt 2 ustawy, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Odwołując się zatem do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Prawo budowlane trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, definicja "obiektu budowlanego" obejmuje: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) oraz obiekt małej architektury (lit. c). Dopiero w dalszej części art. 3, ustawodawca wyjaśnia pojęcie "budowli" (pkt 3) oraz "urządzenia budowlanego" (pkt 9).

Bazując zatem na przepisach art. 3 pkt 3 oraz jego pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - które stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wypełniają pojęcie obiektu budowlanego.

Trzeba uznać, że obok sieci ciepłowniczych, gazowych, czy energetycznych, co do których przynależności do "sieci technicznych" nie ma wątpliwości, należy tu zaliczyć również [...]. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonemu celowi, to jest - doprowadzeniu wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału telekomunikacyjnego. W przypadku [...] chodzi tu o [...] ([...] albo [...]),[...],[...] oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest [...] (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.01.2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 68/09, nie publ.).

W świetle powyższego, [...] jako element [...] składają się na budowlę (tę [...]) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako [...], jak również, gdy ułożone są w [...]. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami [...] służąc [...] ([...]).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że [...] oraz [...], będące własnością przedsiębiorcy [...], połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia [...] i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla [...], na którą składają się m. in. [...] wraz z [...], ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc [...] są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji [...] (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku [...]. Sam [...], niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci [...], niezbędne jest połączenie w pewną całość kwestię tę rozstrzygnęło także najnowsze orzecznictwo Naczelnego wszystkich elementów - zbudowanie sieci."

Ostatecznie omawianą kwestię sporną przesądziło najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku o sygnaturze II FSK 1932/09 z 13 maja 2010 r., w motywach którego NSA sformułował następujące tezy:

"I. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.; dalej: ustawa - Prawo budowlane), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.).

II. Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej [...], ponieważ w.w. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią.

III. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane)."

W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowania nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dla tego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego, na co trafnie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości [...], skoro wartość tych [...] wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na [...] rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli [...] wraz z [...] oraz jej wartością ([...]) pomniejszoną o wartość [...], które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i w tym zakresie nie były podważane także przez stronę skarżącą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wniosków opinii przedstawionych przez spółkę, a to mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już podniesiono, przeciwko możliwości korzystania z przepisów wykonawczych, a to przy określeniu przedmiotu opodatkowania, przemawiają wymogi zapewnienia rangi ustawowej przepisów kształtujących konstrukcyjne elementy podatku.

Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż [...] przebiegające w [...], stanowią element [...] będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skargę w tym zakresie czyniło nieuzasadnioną.

Sąd oddalił zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie jako p.p.s.a.), bowiem załączonym kserokopiom deklaracji podatkowej obejmującej [...] nie sposób przyznać waloru dokumentów, gdyż nie zostały one uwierzytelnione (brak poświadczenia za zgodność z oryginałem). Abstrahując jednak od tego – należy zauważyć, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) na dzień jego wydania, czyli według istniejącego w tejże dacie nie tylko stanu prawnego, lecz i stanu faktycznego. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych sprawy i co do zasady nie uwzględnia później powstałych zmian okoliczności faktycznych, które co najwyżej, w niektórych przypadkach i przy spełnieniu przesłanek prawem przepisanych mogą być ewentualnie podstawą wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego.

Z kolei zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji w podstawie opodatkowania [...] nie mógł być uwzględniony przez Sąd z tej racji, że wówczas decyzja organu (przy jednoczesnym uznaniu, że opodatkowanie [...] znajduje oparcie w prawie) musiałaby opiewać na wyższą kwotę podatku niż orzeczono, co z kolei oznaczałoby złamanie zasady zakazu reformationis in peius. Zasada niewydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego zapisana w art. 134 § 2 p.p.s.a. bezwzględnie wiąże sąd administracyjny, wyjąwszy przypadki stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sprawie jednak kwalifikowane wady prawne, których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie występują. Poza tym przedmiotem sporu było określenie wartości budowli [...], a nie [...]. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotem postępowania. A zatem wniosek strony skarżącej wykraczał poza zakres rozpoznawanej sprawy.

Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione w dodatkowym piśmie procesowym zarzuty, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 oraz w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 a także art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] r. doradca podatkowy A. C. złożył pełnomocnictwo upoważniające go do reprezentowania skarżącej spółki przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi. Pomimo, że pełnomocnictwo to zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, doręczono mu – jako pełnomocnikowi skarżącej spółki – postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. Jednakże w toku postępowania podatkowego, ani w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji ani też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego doręczenia postanowienia nie został podniesiony. Przeciwnie, pełnomocnik skarżącej spółki, powołując się na udzielone pełnomocnictwo aktywnie działał w toku postępowania.

W kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wedle którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzić trzeba, że zaistniałe uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, który złożył stosowne pełnomocnictwo przed wszczęciem tego postępowania, nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi. W przepisie tym mowa jest bowiem o "stwierdzeniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" a nie o stwierdzeniu samych tylko podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego. Okoliczność, że doręczenie było o tyle wadliwe, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa (dokumentu) złożonego przez pełnomocnika przed wydaniem postanowienia, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który później aktywnie działał w imieniu strony. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przesłanką do wznowienia postępowania, ani też naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04, publ. ONSAiWSA nr 4, poz. 66 z 2005 r.). W tym miejscu należy przypomnieć także, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał – co trzeba podkreślić – żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił. W tym stanie rzeczy należy uznać zarzuty za niezasadne i Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.