Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 136/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 73 par 1 pkt 1, art. 75 par 1-4a, art. 79 par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 ust. 3, art. 43 bust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący S.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2021 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 74.183,00 zł.

Z akt postepowania wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W związku ze złożonymi 30 grudnia 2020 r. korektami deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r, wraz wnioskiem z [...] grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. w kwocie 74.183,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] maja 2021 r. odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 15 i art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że we wniosku skarżący wskazała, iż korekta dotyczy obrotów z automatów do gier, które strona posiadała w 2015 r. i uzyskiwała z tego tytułu obroty podlegające opodatkowaniu. Pierwotnie skarżący opodatkowywała je stawką 23%. Równolegle wskaźnik rozliczenia podatku naliczonego skarżący ustalił w wysokości 14%, biorąc pod uwagą faktyczne obroty zwolnione i opodatkowane w 2015 r. Podkreślił, że z uwagi na powszechną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia ten obrót z opodatkowania, jest zmuszony do odpowiednich korekt podatku VAT.

W ocenie skarżącego jasno i wyraźnie do tego problemu odniósł się wyrok I FSK 180/15. Nadto III SA/Wa 34/18 wprost uznano, że skoro legalny lub nielegalny charakter urządzenia gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych, albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne, to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie podatku od towarów i usług traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. Dodatkowo skarżący stwierdził, że organ uznał w decyzjach za 2014 r. w podatku VAT, iż podatnik uzyskiwał takie przychody w poprzednim roku. Zwrócił uwagę, że w 2015 r, zapłaciła kilka kar administracyjnych z tytułu posiadania takich automatów. Skarżący powołał się również na wyrok NSA z 28.06.2016 r., sygn. akt I FSK 180/15, w którym Sąd wskazał, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. NSA wywiódł, że niewątpliwym jest, iż urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zwrócił również uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której uznano, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (zgłoszeniem, rejestracją) podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Uznano bowiem, że celem ww. kary pieniężnej jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja.

Organ I instancji w tabelach na stronach 2-7 decyzji wskazał jakie wartości wynikały z pierwotnie złożonych deklaracji, jakie ze złożonych korekt (w zakresie wyodrębnionych dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju zwolnione od podstawy opodatkowania) oraz dokonał porównania kwot stanowiących podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z pierwotnych deklaracji z kwotami wynikającymi ze złożonych korekt.

Dalej organ wskazał, że w dniach [...] stycznia 2021 r., [...] lutego 2021 r. i [...] lutego 2021 r. wezwał skarżącego do: - przedłożenia dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty podatku za 2015 r., - złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu wyliczenia wartości procentowej sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, - wskazania czy na kasie fiskalnej przy ul. [...] ewidencjonowano obrót związany z urządzaniem gier hazardowych na automatach i przedłożenia ewidencji przychodów dla każdego użytkowanego urządzenia. W dniu 9 lutego 2021 r. Skarżący przedłożył: - zestawienie zbiorcze rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w którym wykazano sprzedaż zwolnioną od podatku i sprzedaż opodatkowaną, - rejestry sprzedaży za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w których wykazano m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku, - paragony fiskalne z [...].01.2015 r. i z [...].02.2015 r, z kasy rejestrującej znajdującej się w lokalu prowadzonym przy ul. [...], - rejestry sprzedaży za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. - przed korektą, - rejestry nabyć za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. - przed korektą i po korekcie.

W piśmie z [...] marca 2021 r. skarżący wyjaśnił, że: - stosunek sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej ustalono na podstawie rzeczywistych danych z 2015 r., - na kasie ewidencjonowano sprzedaż na automatach i grach, - ostatniego dnia miesiąca ewidencjonowano obroty ze sprzedaży z automatów i gier (podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem postępowania podatkowego za okres 2014 r.), - na ww. kasie ewidencjonowano obroty, o których wspomina wezwanie. Obroty te ewidencjonowano i uwzględniono w VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną. Pozostałą sprzedaż na tej kasie opodatkowano stawką 23%. Wartości te ewidencjonowano jako całość i nie prowadzono ewidencji odrębnie dla każdego urządzenia.

Organ I instancji ocenił, że skarżący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej składane wyjaśnienia. Nie wskazał również jakie automaty, w jakich miejscach, wykorzystywał w 2005 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do gier hazardowych.

Nadto organ wskazał, że pismem z [...].03.2021 r. ponownie wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów potwierdzających nadpłatę podatku (w związku z jej twierdzeniem, że ustalenie sprzedaży zwolnionej dokonano na podstawie rzeczywistych danych). Wezwanie dotyczyło: - wskazania wszystkich urządzeń (automatów) wykorzystywanych przez w 2015 r. do gier hazardowych wraz z podaniem miejsca ich użytkowania, - przedłożenia w odniesieniu do każdego z ww. automatów dokumentów potwierdzających obrót zaewidencjonowany na kasie rejestrującej, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2015 r. (na przykład protokołów inwentaryzacji kaset gotówkowych lub innych dowodów potwierdzających wyliczenie obrotów zwolnionych z opodatkowania), - przedłożenia zestawienia wszystkich urządzeń (automatów) wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej, - wskazania gdzie, w jakim miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r., były użytkowane ww. urządzenia (automaty), - wskazania części do urządzeń, których nabycie zostało udokumentowane fakturami, służących do naprawy (modernizacji) automatów wykorzystywanych przez skarżącego w 2015 r. do gier hazardowych.

Odpowiadając na wezwanie skarżący przedstawił "zestawienie obrotów gier i automatów 2015" oraz wskazał, że ww. dokument stanowi podstawę sporządzenia korekt deklaracji. Wyjaśnił również, że nie prowadzi szczegółowych ewidencji przychodów z poszczególnych automatów, dokonywała obliczenia kwot ogółem miesięcznie.

W ocenie organu I instancji przedłożone zestawienie nie umożliwia ustalenia wysokości obrotu zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów o usług. Organ podkreślił, że pomimo kilkukrotnych wezwań skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość obrotu zwolnionego, uzyskanego, zgodnie z informacją przekazaną przez skarżącego, z automatów podlegających ustawie o grach hazardowych. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość obrotów uzyskanych w poszczególnych miesiącach na każdym z automatów. Skarżący nie wskazał jakie automaty wykorzystywała w 2015 r. do gier hazardowych i nie ma stosownych dokumentów potwierdzających uzyskany obrót z poszczególnych automatów. Skarżący przerzuca obowiązek ustalenia tych automatów na organ podatkowy. Skarżący powinien prowadzić ewidencję w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem wniósł o zwrot nadpłaty podatku w oparciu o szacowany przez siebie obrót zwolniony od podatku, twierdząc jednocześnie, że stosunek sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej ustalono na podstawie rzeczywistych danych z 2015 r. Przy czym nie przedstawia dokumentów potwierdzających owo twierdzenie.

W ocenie organu wyliczenia skarżącego nie mogą stanowić podstawy korekt deklaracji.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącego ustaleń wynikających z wyniku kontroli podatkowej ilości automatów do gier hazardowych użytkowanych przez skarżącego w 2014 r., organ stwierdził, że nie może wykraczać poza zakres postępowania wyznaczonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż ustalenia dokonane w jednym roku mogą być rozszerzane na kolejny rok. Natomiast stan faktyczny w zakresie działalności wykonywanej przez skarżącego w kolejnych latach nie był przez organ podatkowy badany. Odnosząc się do ustalonego skarżącego wskaźnika rozliczenia podatku naliczonego w wysokości 14% z uwagi na faktyczne obroty zwolnione i opodatkowane, organ wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez dowodów potwierdzających powyższe ustalenia brak, jest możliwości ich zweryfikowania.

Ostatecznie, mając na uwadze przywołane okoliczności oraz powołując się na przepisy art. 75 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej, a także na art. 79 § 3 tej ustawy, organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 art. 75 § 1, 2, 3 i 4a, art. 79 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że wniosek wraz z korektami deklaracji VAT -7 zawierają udokumentowane obroty, które zgodnie z prawem są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję przed terminem z art. 200 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych powodów wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości ustalenia i konkluzje tegoż organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie organu I instancji z [...].04.2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczono pełnomocnikowi skarżącego 14.05.2021 r. Siedmiodniowy termin upływał 21.05.2021 r. Tymczasem decyzja organu I instancji wydana została [...].05.2021 r., czyli po upływie wskazanego terminu.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2, 3 i 4a, art.79 § 3 oraz art. 120, art. 127, art. 229, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że wniosek wraz korektami deklaracji VAT -7 zawierają udokumentowane obroty zgodnie z przedstawionymi zestawieniami obrotów z automatów do gier, które zgodnie z prawem są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Organ II instancji przeprowadził czynności dowodowe które przekraczają możliwy zakres postępowania podatkowego i narusza zasadę dwuinstancyjności.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, jako wydanych z naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł m.in., że organ II instancji podtrzymał decyzję rozszerzając uzasadnienie i oparł się na innych normach prawa i dokonał czynności procesowych przekraczając normy prawa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono czynności procesowe oraz żądano od strony w postępowaniu odwoławczym bardzo dużo informacji. Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji i dlatego takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając stronę rozstrzygnięcia przez jedną instancję - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (podobnie I FSK 2284/18) Ponadto organy podatkowe kwestionowały prawidłowy wniosek uznając bezpodstawnie że brak jest ewidencji obrotów z automatów do gier z wszystkich miejsc ich zainstalowania. Żądano niemożliwego i wskazania ewidencji z poszczególnych automatów za poszczególne miesiące pomimo że prawo nie wymaga takich szczegółowych ewidencji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz.239), dalej jako "P.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą; kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125,134,138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W świetle przytoczonych przepisać stwierdzić należy w ocenie Sądu, że organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że wyliczenia skarżącego, co do wysokości obrotu zwolnionego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały poparte dokumentami źródłowymi.

Za dowód taki słusznie nie zostało uznane, dwukrotnie przedłożone przez skarżącego (za pismem z [...] marca i z [...] grudnia 2021 r.) "Zestawienie obrotów gier i automatów w 2015 r.".

Zestawienie to, w którym skarżący szacunkowo, na poziomie 90%, wyliczył wartość obrotu zwolnionego na kasie fiskalnej w lokalu przy ul. [...], nie zostało poparte jakimikolwiek dokumentami źródłowymi, nie mogło zatem zostać uznane za dowód uzyskiwania obrotu zwolnionego od podatku od towarów i usług, stanowiło tylko szacunkowe obliczenie takiego obrotu.

Zestawienia i wyliczenia przedłożone przez skarżącego, dokonane w oparciu o przyjęty wskaźnik, wbrew jego twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie zawierają udokumentowanych obrotów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Samo powoływanie się przez skarżącego na źródła obrotu zwolnionego od podatku od towarów i usług, tj. organizacje gier hazardowych, bez przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wysokość faktycznie uzyskanych obrotów z tego tytułu, zasadnie zatem zostało, przez organy podatkowe, uznane jako niewystarczające dla należytego wykazania istnienia nadpłaty.

Skarżący nie udokumentowała nie tylko wysokości obrotu uzyskanego w działalności w zakresie gier na automatach podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier, ale również faktycznego wykonywania działalności w zakresie gier na automatach.

Co istotne, skarżący pomimo kilkukrotnych wezwań, w tym wezwania skierowanego w ramach zleconego przez organ odwoławczy organowi I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość obrotu zwolnionego uzyskanego, zgodnie z informacją przekazaną przez niego, z automatów podlegających ustawie o grach hazardowych.

Brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość obrotów uzyskanych w poszczególnych miesiącach 2015 r. na każdym z automatów.

Wskazać wypada, że skarżący w piśmie z [...] marca 2021 r. wskazał, że nie prowadził szczegółowych ewidencji przychodów z poszczególnych automatów. Dokonywał obliczeń kwot ogółem - miesięcznie. Takie rozwiązanie jest w jego ocenie, akceptowane przez organy podatkowe. Skarżący potwierdził zatem, iż brak było szczegółowej ewidencji przychodów z poszczególnych automatów, co narusza obowiązki w zakresie ewidencjonowania przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikającego z powołanego na wstępie przepisu. Ewidencjonowane na koniec miesiąca obroty na kasie fiskalnej w [...] nie znalazły natomiast oparcia w żadnym dokumencie.

Skarżący nie wskazała, jakie automaty wykorzystywał w 2015 roku do gier hazardowych oraz nie dysponował dokumentami potwierdzającymi uzyskany obrót na po szczególnych automatach.

Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązek prawidłowego ewidencjonowania podstawy opodatkowania spoczywa na podatniku a nie na organach podatkowych. To podatnik ma obowiązek prowadzenia prawidłowej ewidencji pozwalającej na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił, pomimo tego wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o szacowany przez siebie na poziomie 90% obrót zwolniony z opodatkowania.

Tym samym zasadnie uznał organ odwoławczy, że twierdzenie skarżącego, iż stosunek sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej ustalono na podstawie rzeczywistych danych z 2015 r., bez przedłożenia dokumentów potwierdzających to twierdzenie, a jedynie wskazanie i wyliczenie 90% obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej w lokalu przy [...], nie może stanowić podstawy do dokonania przez skarżącego korekt deklaracji.

Wskazać również należy, że organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych przez skarżącego w toku postepowania argumentów dotyczących ustalenia w roku 2014 ilości automatów zasadnie stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2015 r., zatem innego okresu rozliczeniowego, niż przywoływane przez skarżącego rozstrzygnięcia wydane za 2014 rok.

Ustalenia dokonane w przeprowadzonych wobec skarżącego postępowaniach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w szczególności dotyczące ilości automatów oraz uzyskiwanych obrotów z tych automatów, nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wskazać jednak wypada, iż organ odwoławczy słusznie uznał, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji, że jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2021 r. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r., października 2014 r. i listopad 2014 r. "W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] lutego 2021 r. nr [...] organ I instancji wskazał, że "(...). W toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do grudnia 2014r. organ podatkowy stwierdził, że w tym okresie podatnik świadczył usługi udostępniania automatów do gier. Były to zarówno automaty o niskich wygranych, jak i automaty do gier zręcznościowych. Podatnik nie posiadał dokumentacji, z której wynikałoby ile użytkował w latach 2013-2014 automatów, jakiego rodzaju były to automaty oraz które i ile znajduje się w poszczególnych miejscach prowadzenia działalności. Powyższych informacji nie uzyskano również od podatnika, mimo kierowanych do strony wezwań. Jednocześnie stwierdzono, że na użytkowanych przez podatnika kasach fiskalnych nie zaewidencjonowano żadnego obrotu z tytułu świadczenia usług gier na automatach za grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec oraz październik 2014r. Organ podatkowy ocenił prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży za nierzetelną i dokonał szacowania obrotów. W celu oszacowania podstawy opodatkowania niezbędne było przyjęcie pewnych założeń, m.in. co do ilości posiadanych przez stronę automatów do czego posłużyła ewidencja środków trwałych".

Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzji organu za 2014 r. oparte były na instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w tym ilości automatów do gier, nie były zatem z natury wartościami rzeczywistymi, a jedynie do niej zbliżone. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. "Podatnik nie posiadał dokumentacji, z której wynikałoby ile użytkował w latach 2013-2014 automatów (...)".

Danych takich nie uzyskano od skarżącego, mimo kierowanych do niego wezwań. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcia ich stosownymi dowodami. To zatem skarżący powinien przedłożyć dokumenty źródłowe potwierdzające prawidłowość, wysokość, dochodzonej nadpłaty.

Za organem odwoławczym podkreślić wypada, że z regulacji art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej wynika, iż zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.

Z tych też powodów za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie tylko nie przedstawił dokumentów potwierdzających nadpłatę podatku, ale także nie wyjaśnił okoliczności powstania nadpłaty i nie wskazał sposobu w jaki wyliczył wykazane we wniosku z [...] grudnia 2020 r. kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem skarżącego, stosując w sprawie przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art, 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4a i art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego podjęto próbę przesłuchania skarżącego (na jego prośbę), lecz z przyczyn niezależnych od organu ww. przesłuchanie nie odbyło się. Jednocześnie (również na prośbę skarżącego) zwrócono się do niego o złożenie pisemnych wyjaśnień, które zostały udzielone w pismach z [...] grudnia 2021 r. i z [...] grudnia 2021 r. Złożone wyjaśnienia zasadnie ocenione zostały przez organ jako nie dające podstaw do zmiany stanowiska organu.

W toku prowadzonego postępowania, zarówno przed organem I, jak i II instancji podjęto wszelkie możliwe i niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przed podjęciem rozstrzygnięcia i wydaniem decyzji wzięto pod uwagę i dokonano analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stan faktyczny ustalony został w oparciu o pełny materiał dowodowy, uzupełniony w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego o wyjaśnienia złożone przez skarżącego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów i dowodów, którym organy dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zawarte w zaskarżonej decyzji tezy są również zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, który obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego dodatkowe postępowanie celem uzupełnienia materiałów i dowodów nie wykraczało poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej i podyktowane było wnioskiem skarżącego o jej przesłuchanie celem wyjaśnienia kwestii wartości dostawy zwolnionej wykazanej w korektach deklaracji, a następnie wnioskowaniem o udzielenie w ww. zakresie wyjaśnień pisemnie - z uwagi na stan zdrowia. Dowodów ten miał jedynie charakter uzupełniający, nie wykraczający poza granice określone w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.