Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 510/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.1152.2021.5.KP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia [...] r. pod firmą S. M.. Przedmiotowa działalność polega na świadczeniu usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy

w Polsce i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego 19%. Od dnia [...] r. Wnioskodawca zamierza przejść na podatek ryczałtowy, a dotychczasowa działalność została wniesiona aportem do nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca zamierza dzierżawić znak towarowy na rzecz swojej spółki i otrzymywane w ten sposób przychody opodatkować ryczałtem 8,5% do [...] zł przychodu i 12,5% powyżej [...] zł przychodu, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie). Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dzierżawy znaku towarowego na wskazanej powyżej stawce zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz alternatywnie o możliwości dzierżawy ww. znaku w ramach tzw. "najmu prywatnego", również opodatkowanego wskazaną stawką ryczałtu. Podatnik zadał następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) czy Wnioskodawca może skorzystać ze stawki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 11 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie działalności opisanej w przedmiotowym wniosku?

2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie poprzedzające, czy w przypadku zamknięcia lub zawieszenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i wycofaniu ww. znaku towarowego do majątku prywatnego Wnioskodawcy, mógłby on dalej dzierżawić znak towarowy w ramach tzw. wynajmu prywatnego, o którym mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a, 1b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w zakresie działalności opisanej w przedmiotowym wniosku?

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: Organ) odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku

z dnia [...] r. Zdaniem Organu, opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), tj. unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności. Organ powołał się na opinię z dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5d O.p. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której organ ten potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

i wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. przez zaniechanie przez Organ wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we własnym zakresie, w szczególności polegających na powiązaniu zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego z treścią innego wniosku (UNP: 1513682 i 1513719), co wykroczyło poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

3) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie tej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy znaku towarowego jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

4) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303. str. 1 ze zm.) przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego

i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji tych działań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do procesu

i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

5) art. 2 Konstytucji przez niezasadne odmówienie wydania interpretacji w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 119a § 1 O.p. podał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone więc przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy, zastosowanie przepisów art. 119a i następnych wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Stąd też, w ocenie organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W niniejszym przypadku potwierdził to także Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Organ przy tym stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Organ stwierdził, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosków

o wydanie interpretacji umożliwiał ustosunkowanie się do ich opisów. Tym samym – wbrew twierdzeniu Skarżącego – Organ nie był zobowiązany do wezwania o uzupełnienie opisu sprawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe były kompletne

i stanowiły wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że ich elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii, zobowiązało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. przez zaniechanie przez organ wezwania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem stanowiska organu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez Dyrektora KIS we własnym zakresie, w szczególności polegających na powiązaniu zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego z treścią innego wniosku (UNP: 1513429 i 1513719), co wykroczyło poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie;

3) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego

i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu

i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy znaku towarowego przez Wnioskodawcę jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

6) art. 2 Konstytucji przez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS i nierówne traktowanie stron;

7) art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżący stwierdził, że stanowisko organu jest błędne i w całości nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że wprawdzie słusznie Organ wskazał, że na mocy obowiązujących przepisów prawa jest każdorazowo zobligowany do weryfikacji możliwości wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie (tj. czy nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające jej wydanie), jednakże ocena organu w tym zakresie nie może być dowolna i w pełni subiektywna. W przypadku niemożności wydania interpretacji Organ powinien swoje stanowisko wyjaśnić podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również odpowiednio je uzasadnić. Wnioskodawca powinien czuć się przekonany co do stanowiska Organu.

Odnosząc się do przesłanek odmowy wydania interpretacji, Skarżący stwierdził, że stanowisko Organu jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wskazuje, że wprawdzie nie jest uprawniony do badania przesłanek ekonomiczno-gospodarczych czy też uwarunkowań osobistych dla podejmowania danych działań, lecz z drugiej strony może analizować dany opis czynności pod względem zaistnienia unikania opodatkowania. W konsekwencji więc de facto Organ dokonał analizy uwarunkowań, do której rzekomo nie jest uprawniony. Ponadto oparł się on jedynie na części całokształtu sytuacji, zaniechując uzupełnienia istotnych informacji w brakującym i niezbędnym zakresie.

W zakresie wydanej opinii przez Szefa KAS i jej mocy wiążącej względem Organu, Skarżący stwierdził, że w orzecznictwie z aprobatą przyjęto pogląd, iż jest to jedynie opinia innego organu, która nie jest ani wiążąca, ani przesądzająca dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ interpretacyjny. Zatem pogląd organu o związaniu ipso iure opinią Szefa KAS nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił, że organ nie wezwał Wnioskodawcy do uzupełnienia informacji wskazanych we wniosku w zakresie niezbędnym do zweryfikowania powziętego podejrzenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej

w art. 119a § 1 O.p. W rezultacie, zdaniem strony, ostateczne stanowisko zajęte przez Organ zostało oparte na domysłach, insynuacjach niepopartych weryfikacją

w niezbędnym zakresie, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosków złożonych przez niego była każdorazowo kwestia tego, czy do przychodów z dzierżawy opisanych składników majątku będzie mógł stosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pytanie zatem dotyczyło kwestii fundamentalnej, tj. możliwości i dopuszczalności wyboru danej formy opodatkowania w opisanym przypadku, nie zaś (jak uznał Organ) unikania opodatkowania tylko z tej przyczyny, że transakcja będzie mogła mieć miejsce także między podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Skarżącego przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia zasad postępowania wymienionych

w skardze, a zarzut Organu co do nietrafności podniesionych w skardze zarzutów jest oczywiście nieuzasadniony oraz nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Z powyższych względów Sąd oddalił wnioski Organu i Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji powołując się na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., co kwestionuje Skarżący.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Dyrektorowi KIS.

Na wstępie wyjaśnić należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Organ obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że podane elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie:

L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej

w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Argumentację tę Dyrektor KIS w pierwszej kolejności przedstawia w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii

w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie

o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (zob. np. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 i z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3559/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to

w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.) – zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt

III SA/Wa 1234/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z 15 lutego 2022 r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też: Szef KAS) o opinię, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności. Pismem z 18 marca 2022 r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5d O.p. – Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS powołał się na tę opinię, przywołał w zaskarżonych postanowieniach argumentację, którą przedstawił Szef KAS, podzielił dokonaną w tej opinii ocenę, omówił ją, podał argumenty i odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu opinii wskazał, że z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż prowadzi on od 2011 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego. Natomiast od [...] r. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy, a dotychczasową działalność wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie dzierżawił znak towarowy (dalej: ZNAK) na rzecz swojej spółki w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie również dzierżawił swoją nieruchomość (nazwaną: ZCP) na rzecz podmiotu profesjonalnego, przy czym nie wyklucza, że będzie to spółka, w której ma akcje lub udziały. W opinii tej zwrócono uwagę, że z przedstawionych we Wniosku 1 (skarżącego) oraz Wniosku 2 (Spółki Kancelaria M. S.K.A., dalej też S.K.A.) zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca wnosząc swoją działalność do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wniósł jej w całości, gdyż zostawił w swojej działalności Znak oraz ZCP, które planuje dzierżawić w ramach działalności gospodarczej, a w przypadku jej zamknięcia lub zawieszenia - z majątku prywatnego, tak uzyskane dochody opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% lub 12,5%. Zdaniem Szefa KAS, działania Wnioskodawcy mogą doprowadzić do stanu, że faktycznie część zysku generowanego przez S.K.A., do której Wnioskodawca wniósł przedsiębiorstwo i której będzie dzierżawił Znak, trafiającego bezpośrednio do Wnioskodawcy, będzie opodatkowana na poziomie od 8,5% do 12,5%. Podczas gdyby Wnioskodawca nie podzielił wnoszonego przedsiębiorstwa, tylko wniósł je wraz ze Znakiem do tej spółki, wówczas część zysku generowanego przez S.K.A. byłaby opodatkowana na początku na poziomie Spółki w stawce 9% lub 19%, później na poziomie komplementariusza lub akcjonariusza w stawce 19%, z tym że podatek płacony przez komplementariusza mógłby zostać pomniejszony, pod pewnymi warunkami, o podatek zapłacony przez spółkę w proporcji, w jakiej komplementariusz posiada prawo do udziału w zysku spółki. Zdaniem Szefa KAS, tak samo dzierżawa ZCP we własnej spółce może powodować sztuczne generowanie kosztów w tej spółce lub/i zaniżenie zobowiązania podatkowego związanego z udziałem zysku w takiej spółce. Inaczej bowiem ujmując przedstawiony stan, Wnioskodawca ma zamiar nadal prowadzić działalność doradczo-księgową, tyle że nie bezpośrednio jako podmiot gospodarczy, lecz w formie "scedowania" tej działalności (przedsiębiorstwa) do nowopowstałej S.K.A., w której jest on komplementariuszem. Wytworzone przy tym zostaną dwa "zwrotne" tytuły do obciążania S.K.A. kosztami dotyczącymi równocześnie dzierżawy Znaku oraz ZCP, będące jednocześnie przychodem Wnioskodawcy. Zasadniczym skutkiem będzie w istocie "arbitraż" stawkami podatku, pozwalający na poziomie S.K.A. (stawka 19%) niwelować przychody generowanymi kosztami, a na poziomie Wnioskodawcy opodatkowywać strumienie przychodu stawkami ryczałtowymi 8,5% lub 12,5%, zamiast stawką 19%. Zdaniem Szefa KAS racjonalny podmiot wniósłby całą działalność gospodarczą do spółki (tj. działalność wraz ze Znakiem), by następnie prowadzić ją w ramach tej spółki, a nie sztucznie dzieliłby wnoszone do spółki przez siebie przedsiębiorstwo, tworząc zróżnicowane strumienie przychodów, będących jednocześnie kosztami S.K.A. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, że wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz wygenerowania w S.K.A. lub w innym podmiocie, którego udziały lub akcje będzie posiadał Wnioskodawca – kosztów podatkowych z tytułu dzierżawy ZCP lub Znaku, mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego po stronie spółki (dzierżawcy) oraz korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu posiadanych udziałów lub akcji. Zdaniem Szefa KAS, korzyść podatkowa jaką osiągnie spółka, której będzie dzierżawiony Znak oraz spółka powiązana, której dzierżawiony będzie ZCP, może być sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w ramach realizacji czynności opisanych we wnioskach Skarżącego i S.K.A., może być sprzeczna z przedmiotem i celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółek powiązanych z Wnioskodawcą, którym będą dzierżawione Znak i ZCP oraz sztucznego zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymywanej dywidendy od tych spółek przez Wnioskodawcę. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy Szef uznał takie ukształtowanie własności majątku generującego przychód spółki

i Wnioskodawcy, które w efekcie prowadzi do braku opodatkowania dochodu na poziomie spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólnika spółki. Zdaniem Szefa KAS w działaniu Wnioskodawcy można dostrzec przesłankę sztuczności polegającą na nieuzasadnionym dzieleniu operacji, w zakresie przeniesienia tylko części działalności gospodarczej (bez Znaku i bez ZCP), aby Znak

i ZCP dzierżawić na rzecz spółki, do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej. W tym kontekście Szef KAS zauważył, że porównanie treści wniosków (Skarżącego i Spółki) prowadzi do niedających się usunąć w drodze postępowania interpretacyjnego wątpliwości czy Wnioskodawca będzie wnosił całe prowadzone przedsiębiorstwo (co powoduje, że ZCP zostałoby u Wnioskodawcy), czy też przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, na co wskazywałby fakt, że wnioskodawca będzie posiadał ZCP. Konsekwencją tego jest także wątpliwość czy nieruchomość w istocie stanowi ZCP, czy jest jedynie składnikiem majątku wyodrębnionym tak jak Znak z prowadzonej przed dokonaniem aportu działalności.

Zdaniem tut. Sądu analizując opinię Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., zostało wykazane. Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., podał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, że treść wniosku wskazuje, iż podane w nim elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można byłoby mu przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS trafnie podniósł, że efektem realizacji czynności przedstawionych we wnioskach Skarżącego i powiązanej Spółki komandytowo-akcyjnej (której on ma być komplementariuszem), może być osiągnięcie korzyści podatkowej

w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i komplementariuszem Spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% lub 12,5% przychodów

z dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustaw podatkowych. Organ zasadnie zauważył, że dzierżawa przez Spółkę znaku towarowego oraz nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów

w postaci czynszu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również świadczenie opisanych usług może być sztucznym działaniem, którego celem jest generowanie kosztów po stronie Spółki. Słusznie zaznaczył, że intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulację prawną było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Dyrektor zwrócił też uwagę, że w sytuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej komplementariusza (Wnioskodawcę) część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów u Spółki i jednocześnie przychodem u Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia Wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Tym samym sytuacja opisana we wniosku, zasadnie została oceniona w postanowieniu przez organ jako nakierowana na uzyskanie korzyści podatkowych.

Zdaniem tut. Sądu, Organ w sposób czytelny wykazał, że opisane działania mogą prowadzić do: 1) sytuacji, w której najem/dzierżawa nieruchomości oraz znaku towarowego na rzecz Spółki, stanowiących własność Wnioskodawcy (będącego również komplementariuszem Spółki), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy, występującego faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego – jak i pośrednio przez Spółkę – dzierżawcy; 2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego; 3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki;

4) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę (będącego również komplementariuszem Spółki) na rzecz Spółki.

Organ zasadnie wskazał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca i Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretacje indywidualne, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, Organ trafnie wskazał, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W opisanych we wniosku działaniach Wnioskodawcy, organ dostrzegł przesłankę sztuczności, polegającą na nieuzasadnionym dzieleniu operacji, w zakresie przeniesienia tylko części działalności gospodarczej (bez Znaku i bez ZCP), aby Znak i ZCP dzierżawić na rzecz spółki, do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej. Ponadto opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez Wnioskodawcę i Spółkę czynności

w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Organ podkreślił, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W konsekwencji trafnie Organ uznał, że w zakresie elementów zawartych

w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Organ nie tylko odwołał się do opinii Szefa KAS, ale podał okoliczności, merytoryczne argumenty, które przemawiają za istnieniem podstaw do odmowy wydania interpretacji, a tut. Sąd ocenia je jako uprawnione. Na akceptację zasługuje stanowisko Organu, że sposób działania daje uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że może ono mieć charakter sztuczny. W tym kontekście Sąd zgadza się, że w następstwie dokonanych czynności może w szczególności dojść do "zminimalizowania obciążenia podatkowego" np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych, zastosowanie niższych stawek opodatkowania dochodu.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i art. 14b § 5c O.p. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ wezwania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, Organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, Organ miał prawo stwierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy tego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., w związku z wypełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie (o czym była mowa wyżej). Nie zachodziła zatem konieczność do wzywania Skarżącego celem uzupełnienia wniosku, opis podany we wniosku był wystarczający do zajęcia ww. stanowiska.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że odmowa wydania interpretacji

w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania Organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. - co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości

(i nie jest celowym) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

Nie narusza prawa okoliczność, że zarówno Szef KAS w opinii jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu, uzasadniając swoje stanowisko

w sprawie Skarżącego, powiązali je ze stanowiskiem wydanym na wniosek Spółki Kancelaria M. S.K.A., w której jest on komplementariuszem i która następnie ma być przekształcona w spółkę z o.o. Zauważyć należy, że dla dokonania prawidłowej oceny sprawy wręcz konieczne było uwzględnienie okoliczności wynikających ze złożonych wniosków, tj. zarówno przez Skarżącego jak i powiązanej z nim S.K.A., skoro przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą czynności między tymi dwoma podmiotami. "Dzielenie" pytań dotyczących zagadnień podanych przez Skarżącego i S.K.A. wręcz "zamazuje" obraz zdarzeń przyszłych, czyni je wyrywkowymi, niekompletnymi. Stąd powiązanie zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego we wnioskach Skarżącego i wniosku S.K.A., nie wykraczało poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, a pozwoliło na pełne rozeznanie elementów zdarzeń przyszłych, których dotyczy wniosek w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 32 ("1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny."), 37 ust. 1 ("Kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej [...], korzysta z wolności i praw zapewnionych w Konstytucji."), art. 2 ("Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.") i art. 7 ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.") Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.; ), określającego prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. W ocenie tut. Sądu, wydane bowiem postanowienie jest zgodne z prawem, zaś okoliczność, że Skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do dyskryminacji Skarżącego, naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady praworządności. Organ - w tym w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego - w sposób wyczerpujący przytoczył przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich wykładni

i odniesienia do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Organ klarownie,

z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że

w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Ponadto Sąd nie jest związany rozstrzygnięciami organów administracyjnych w innych sprawach i nie ocenia ich w granicach przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na względzie, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.