Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 552/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczęto w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.f. .

W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli ustalił, że w dniu 12 listopada 1997 r. została zawiązana spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"). 26 października 2004 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 104.000,00 zł o kwotę 1.600.000,00 zł do wysokości 1.704.000,00 zł, poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych przez dwóch wspólników. Skarżący w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci know-how "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego" objął 1.600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 800.000,00 zł - 500 zł za każdy udział. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało wpisane do KRS w dniu 7 kwietnia 2005 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy KRS, sygn. akt [...]. W związku z tym, w zeznaniu PIT-38 za 2005 r. złożonym przez Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 8 lipca 2011 r. zadeklarowano przychód określony w art. 30b u.p.d.o.f., w wysokości 800.000,00 zł oraz koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości, przez co dochód nie wystąpił.

W toku kontroli Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem aportu do spółki C. Sp. z o.o. było know-how pod nazwą "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego", bezpośrednio związanej z przedsięwzięciem biznesowo medycznym o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej C. Sp. z o.o., którego Skarżący jest pomysłodawcą, twórcą i realizatorem. Know-how powstawało na przestrzeni wielu lat działalności zawodowej Skarżącego jako chirurga - urologa. Know-how pod nazwą "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego" zostało ostatecznie opracowane w formie jakiej stanowiło aport i utrwalone na piśmie w dniu 16 grudnia 2003r. (załącznik nr 1 do protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 16 października 2004r.). Wycena wartości know-how, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki wyraża się kwotą 800.000 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o oszacowanie nakładów, jakie Skarżący poniósł w celu stworzenia know-how. Skarżący przedstawił szczegółowy, usystematyzowany opis poniesionych nakładów pozostających w jego ocenie, w bezpośrednim związku z wytworzeniem know-how, wniesionego następnie aportem do C. Sp. z o.o. w roku 2004. Wynika z niego, że na nakłady o łącznej wysokości 822.000 zł składają się m in.: wydatki w kwocie 390.000 zł związane ze zdobyciem fachowej wiedzy medycznej oraz zdobyciem informacji w zakresie metod leczenia, sprzętu, leków; wydatki w kwocie 40.000 zł związane z wykonaniem analiz finansowych i prawnych, ochrony własności intelektualnej, wydatki w kwocie 159.000 zł związane ze stworzeniem jednostek organizacyjnych w postaci prywatnej praktyki lekarskiej a następnie C. Sp. z o.o., w których możliwe było opracowanie i sprawdzenie wszystkich praktycznych aspektów know - how przed jego wdrożeniem (nakłady związane z praktyką lekarską w ramach osobistej działalności gospodarczej Skarżącego w okresie od września 1997r. do marca 1999r., nakłady związane z C. Sp. z o.o. i pokryciem jej kapitału).

Protokół z czynności kontrolnych został doręczony Stronie w dniu 8 września 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając w oparciu o art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie organ I instancji poinformował Stronę, iż zgodnie z art. 14c ust. 3 w/w ustawy Kontrolowany ma możliwość skorygowania w w/w terminie uprzednio złożonej deklaracji w zakresie postępowania kontrolnego. W dniu 20 września 2011 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. korektę deklaracji PIT-38 za 2005 r. w której wykazano wyższe koszty uzyskania przychodu w wysokości 822.000,00 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr UKS [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w wysokości 152.000,00 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w postaci know-how, nie generowało dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez co podstawa opodatkowania wyniosła 800.000,00 i równała się kwocie przychodu.

3. Pismem z dnia 7 października 2011 r. Skarżący odwołał się od decyzji Organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym pozbawienie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przy ustaleniu wysokości osiągniętego dochodu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

5. Pismem z dnia 12 stycznia 2012 Skarżący złożył skargę na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - z powodu jej niezgodności z prawem, wnosząc o uchylenie tej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

- art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know - how nie podlegają pomniejszeniu o koszty poniesione przez Skarżącego w związku z wytworzeniem przedmiotowego aportu oraz skutkujące przyjęciem niewłaściwej daty, na którą ustala się dochód z powyższego tytułu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], odmówił Skarżącemu prawa do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce C. sp. z o.o. w zamian za aport w postaci nowatorskiej procedury medycznej pod nazwą "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego" jakichkolwiek kosztów związanych z wytworzeniem w/w know-how.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce wniesienie aportu niepieniężnego w postaci know-how, które mimo iż powstawało w związku z wykonywanym przez Skarżącego zawodem lekarza urologa - chirurga, nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Skarżący podniósł także, że stanowisko organów obu instancji oznacza pozbawienie Skarżącego, i tej części podatników, którzy nie wprowadzili do przywołanej ewidencji wytworzonego w związku z wykonywanym zawodem know-how, możliwości przypisania jakimkolwiek nakładom poniesionym na jego stworzenie waloru kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący wywodzi, iż treść przepisu art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. stanowi lex specialis wobec art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jednakże zdaniem Skarżącego organ błędnie interpretuje tę szczególność uregulowania. Szczególność ta polega bowiem na odniesieniu tego przepisu do konkretnej grupy podatników i określeniu jak mają być rozliczane koszty tej konkretnej grupy podatników, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś na wyłączeniu możliwości zastosowania reguł generalnych wobec pozostałych podatników, to jest osób takiej działalności nie prowadzących, które tworząc know- how nie miały możliwości dokonania jego wpisu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Skarżącego obszar zakreślony przepisem art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny przypisany jest do szczególnej formy działalności podatnika - działalności gospodarczej, której podejmowanie, wykonywanie i zakończenie reguluje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Fakt zawężenia obszaru działalności twórczej, do której odnosi się ten przepis, to jest do tej działalności twórczej, która wykonywana jest wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, wynika z odwołania się ustawodawcy i użycia terminów ściśle z taką działalnością związanych i tylko jej przypisanych jak: "środki trwałe", "wartości niematerialne i prawne", "odpisy amortyzacyjne", "aktualizacja wartości początkowej przedmiotu wkładu". Z tak sformułowanego przepisu wynika konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzania do niej nabywanych, wytworzonych we własnym zakresie składników majątku. Mając na względzie, iż podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej nie mają takiego obowiązku, wymóg ten znajduje zastosowanie wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przypadku Skarżącego, przedmiot aportu mający postać nowatorskiej procedury medycznej stosowanej przy leczeniu zaburzeń urologicznych powstawał w związku z wykonywanym zawodem lekarza, ale nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, skoro nie może znaleźć zastosowania w jego sprawie przepis art. 30b ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f., regulujący kwestię określenia dochodu w oparciu o koszt uzyskania przychodu zdefiniowany w art. 22 ust. 1e tejże ustawy i odnoszący się wyłącznie do generowania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, właściwym i uprawnionym jest odwołanie się do reguł ogólnych wyrażonych w art. 9 ust. 1 i ust. 2 stwierdzających, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym, zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znaleźć powinna zastosowanie reguła ogólna z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zezwalająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych na uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Skarżącego odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia części podatników - osób nie prowadzących działalności gospodarczej, a będących twórcami know-how, które zostaną przez nich wykorzystane jako aport - możliwości przypisania jakimkolwiek nakładom poniesionym na stworzenie takiego aportu waloru kosztów uzyskania przychodu, oraz że tego typu pogląd przeczyłby podstawowym zasadom tworzenia i stosowania prawa poczynając od art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego, interpretacja przepisu art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przypisuje ustawodawcy poprzez szczególność uregulowania wolę przyznania grupie osób prowadzących działalność gospodarczą szczególnego rodzaju ulgi podatkowej w postaci możliwości odliczenia od uzyskanego przychodu poniesionych kosztów, której to ulgi nie przyznano pozostałym podatnikom, co nie wynika z treści ustawy ani jej uzasadnienia.

Konstatując Skarżący wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód przez niego uzyskany w związku z objęciem udziałów w spółce C. spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, będącego nowatorską procedurą medyczną w zakresie leczenia zaburzeń urologicznych o nazwie: "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego", może zostać pomniejszony o koszty w postaci nakładów poniesionych przez Skarżącego na stworzenie tego know-how.

Skarżący podniósł także, że zeznanie PIT-38 złożone przez niego stosownie do informacji zawartej w Zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, de facto powinno być złożone, w świetle art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010 r., Nr 226, poz. 1478), dopiero po upływie 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a pkt 2, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Argumentując powyższy pogląd Skarżący wskazał, że przepis art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. wprowadza z dniem 1 stycznia 2011 r. regulację przewidującą przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know - how o 5 lat. Regulacja ta pozostaje w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", a zdaniem Skarżącego takim projektem jest niewątpliwie procedura medyczna przez niego opracowana, a wniesiona następnie jako aport niepieniężny do spółki C. sp. z o.o. W ocenie Skarżącego, każdy projekt mający znamiona innowacyjności, będący zbiorem informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które są niejawne, istotne dla danego typu działalności usługowej i zidentyfikowane, czyli utrwalone w spójnej i zamkniętej formie, mogące w zauważalny i wymierny sposób usprawnić pewne procesy i osiąganie celów, a takim niewątpliwie celem jest poprawa stanu zdrowia osób doświadczających zaburzeń natury urologicznej, korzystać może jako know - how z przepisu art. 24 ust 17 przedmiotowej ustawy.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne regulacje art. 24 ust. 17 mają również zastosowanie do dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci know-how powstałego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego Skarżący wywiódł, że fakt wniesienia aportu o takim charakterze do spółki kapitałowej skutkuje przesunięciem opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wnoszone know - how o 5 lat w stosunku do momentu powstania przychodu. Przychód jako taki powstał w przedmiotowej sprawie w dniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki C. sp. z o.o. czyli w dniu 7 kwietnia 2005 r. Zatem dopiero w 2010 r. mógł zostać opodatkowany u Skarżącego ewentualny dochód z tego tytułu. Za ten okres powinno zostać również złożone zeznanie PIT-38 przez Skarżącego, który pozostając w błędnym przekonaniu, że w związku z nieosiągnięciem dochodu nie jest zobligowany do złożenia

W uzupełnieniu powyższego Skarżący podniósł także, iż organ ustalając wysokość zobowiązania do zapłaty odmówił również zastosowania art. 22 ust 1i u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków w kwocie 36,60 PLN, jakie poniósł Skarżący, z tytułu udzielenia aktem notarialnym z dnia 15 września 2004 r. sporządzonym przez notariusza w W. J.B. (repertorium A nr [...]) pełnomocnictwa dla radcy prawnego M.P do złożenia w jego imieniu oświadczenia o przystąpieniu do spółki C. Sp. z o.o. i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym. Działając na mocy powołanego pełnomocnictwa radca prawny M.P. złożyła 26 października 2004 r. w imieniu Skarżącego w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w W. E.M. (repertorium A nr [...]) oświadczenie o przystąpieniu do tej spółki i objęciu udziałów o łącznej wartości 800.000 złotych oraz pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci know - how "Metoda Postępowania w Neurogennej Dysfunkcji Pęcherza Moczowego". Powołany dokument został dołączony do pisma Skarżącego skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 15 września 2011 r. Nieuwzględnienie już chociażby tego kosztu czyni nieprawidłowym ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego na kwotę 152 000,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.".

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...]., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r., nr UKS [...], nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

7. Na początku rozważań warto przypomnieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, który wśród źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż przepisu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera natomiast art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., który m.in. w pkt 9 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik będący osobą fizyczną, wnoszący do spółki z o.o. aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma obowiązek, z chwilą wniesienia udziałów, zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu, przy czym w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Nie budzi wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do C. Sp. z o.o. była wiedza "know-how", która stanowi - w rozumieniu u.p.d.o.f. - wartość niematerialną i prawną.

8. W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., w którym mowa jest, iż dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Rację należy przyznać organom podatkowym kiedy twierdziły, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, iż przepisy art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1483/07).

.

9. W rozważaniach nie można pominąć również brzmienia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji, wkładów) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż koszty związane z objęciem udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem - stosownie do art. 22a – 22n u.p.d.o.f. - wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. Powyższa hipoteza nie zaistniała w niniejszej sprawie, bo jak to wynika z niespornego stanu faktycznego, wartość niematerialna i prawna (know-how "Metoda postępowania w neurogennej dysfunkcji pęcherza moczowego") nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej Strony wykonywanej od września 1997 r. do marca 1999 r., gdyż opracowanie to nie zostało zakończone przed powstaniem Spółki C., ani też do marca 1999r. Okoliczność braku wprowadzenia w/w wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest kwestionowana przez Skarżącego i znajduje potwierdzenie w treści odwołania z dnia 7 października 2011r.

10. Za nieprawidłowy należy uznać argument Skarżącego o braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 30b ust 1 i ust. 2 pkt 5 w stosunku do podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zakres powołanego przepisu obejmuje każdą osobę fizyczną uzyskującą dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu także zarzut pozbawienia części podatników - osób nieprowadzących działalności gospodarczej, możliwości przypisania nakładom poniesionym na stworzenie aportu w postaci know-how waloru kosztów uzyskania przychodu, należy uznać w niniejszej sprawie za nietrafny.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. K 11/06). Z wyżej wymienionych względów zarzut naruszenia art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest błędny.

11. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego wskazującej na możliwość zastosowania w tej sprawie przepisu art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2011 r. regulację przewidującą przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know - how o 5 lat. Wprawdzie regulacja ta pozostaje w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", lecz za realizację celu programu operacyjnego nie można rozumieć jakiegokolwiek działania, mającego znamiona innowacyjności, a nie mającego bezpośredniego związku z Działaniem 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Warto także niejako na marginesie podnieść, iż program ten jest realizowany w latach 2007-2013 i nie obejmuje roku 2005, w którym to wniesiono know-how do C. Sp. z o.o.

12. Za bezzasadny należy także uznać zarzut podniesiony przez Skarżącego na etapie skargi - nieuwzględnienia przy ustalaniu zobowiązania podatkowego wydatków w kwocie 36,60, jakie poniósł Skarżący, z tytułu udzielenia aktem notarialnym pełnomocnictwa do złożenia w jego imieniu oświadczenia o przystąpieniu do Spółki C. Sp. z o.o. i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie powoływał się na okoliczność poniesienia tego kosztu; z akt sprawy także nie wynikało, że Skarżący poniósł koszty związane z udzieleniem pełnomocnictwa.

13. Podsumowując należy wskazać, iż organy podatkowe zasadnie stwierdziły u Skarżącego podatnika wystąpienie dochodu do opodatkowania równego kwocie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za aport, który w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu stałą stawką w wysokości 19 %, i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

14. Zdaniem Sądu wywody zawarte w decyzji organu odwoławczego zasługują w pełni na aprobatę i z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak wyżej.