Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 404/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z dnia [...], Nr [...], w sprawie określenia M. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" Auto Handel w L., zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. na łączną kwotę 322.105,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w okresie od 18 lutego 2009 r. do 27 kwietnia 2009 r. przeprowadzona została przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa działalności gospodarczej prowadzonej przez M. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżaniu przez podatnika zewidencjonowanych cen sprzedaży samochodów w stosunku do cen rzeczywistych, co skutkowało również zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług. Organ kontroli stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT w przedsiębiorstwie podatnika były prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT), uznano je także za nierzetelne, gdyż dane z nich wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ w części odnoszącej się do zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów, powołując się na przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał tychże ewidencji za dowód w postępowaniu. Powyższe stwierdzenie stanowiło, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienie dla organu kontroli skarbowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że stosownie do brzmienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do 30 samochodów, gdyż dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na określenie tej podstawy w oparciu o zeznania świadków.

Akceptując ustalenia protokołu kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r., dotyczące zaniżenia obrotu i podatku należnego ze sprzedaży 30 samochodów, podatnik skorzystał z możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Złożone korekty deklaracji, poza deklaracją za sierpień 2006 r., sporządzone zostały zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Korzystając z możliwości skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 podatnik ujawnił jednocześnie nieokazane wcześniej i nieujęte w prowadzonych księgach wydatki dotyczące działalności gospodarczej związane z zakupem i rejestracją towarów handlowych tj. samochodów (opłaty recyklingowe, opłaty rejestracyjne, ubezpieczenia OC oraz wpłaty na podatek akcyzowy), nie wyjaśniając przy tym powodów, dla których nie zostały one dotychczas ujęte w prowadzonych ewidencjach.

Organ kontroli skarbowej w toku weryfikacji przedmiotowych dokumentów ujawnił, iż na 191 sprzedanych w 2006 r. samochodów przy sprzedaży 169 samochodów podatnik poniósł stratę, a jedynie przy 22 osiągnął niewielki zysk. Ponadto, każdorazowo wysokość ceny wykazanej na fakturze sprzedaży, znacząco odbiega od wartości rynkowej tych samochodów. Organ ten uznał, iż okoliczności te powodują powstanie sprzeczności ekonomicznej polegającej na tym, że podatnik sprzedawałby samochody poniżej ich kosztów zakupu i rejestracji. Zatem organ kontroli skarbowej stwierdził, iż poza ww. 30 samochodami także w stosunku do pozostałych 161 samochodów podatnik świadomie zaniżał wartość obrotu ze sprzedaży tych samochodów, a wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlają ich rzeczywistej ceny. Organ ten za niewiarygodne uznał też zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów, bowiem zebrano dowody, które wskazują, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego podawane przez świadków ceny zakupu znacznie odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży w ogłoszeniach prasowych Autogiełdy, jak również cen rynkowych zawartych w publikacji INFO-EKSPERT i informatorach rynkowych "AUTOTAX".

Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, iż dane wynikające z ewidencji odnoszące się do pozostałych 161 samochodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nie uznał także za wiarygodne zeznań świadków- nabywców samochodów, co stanowiło dla organu kontroli skarbowej przesłanką do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określenia postawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym organ ten ustalił wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych, na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ustalenie rzeczywistego obrotu w niniejszej sprawie umożliwiła metoda szacunkowa polegająca na ustaleniu obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych w oparciu o ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika w Autogiełdzie D., a także na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów wydawnictwa INFO-EKSPERT oraz informatora rynkowego "AUTOTAX". Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż oferowane przez podatnika ceny w ogłoszeniach nie odbiegały w sposób istotny od cen rynkowych tego rodzaju samochodów. Metoda ta - zdaniem organu kontroli skarbowej - pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie maksymalnie zbliżonym do poziomu rzeczywistego, tj. w oparciu o ogłaszane przez podatnika oferty sprzedaży samochodów w Autogiełdzie, a gdy ogłoszenia takiego nie było wg informatora wartości rynkowych pojazdów wydawnictwa INFO-EKSPERT lub informatora rynkowego "AUTOTAX", przy czym, jeżeli wartości te były różne, przyjmowano ich najniższą wartość. W związku z powyższym miesięczną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów ustalono poprzez dodanie różnicy wyrażonej w złotych pomiędzy ceną sprzedaży samochodów ogłoszoną w Autogiełdzie lub wartości rynkowej pojazdów według wydawnictwa INFO-EKSPERT, bądź informatora rynkowego "AUTOTAX" a ceną uwidocznioną na fakturze sprzedaży. Zdaniem organu niezaewidencjonowaniem rzeczywistego obrotu ze sprzedaży pojazdów samochodowych udokumentowanej fakturami w rejestrze sprzedaży VAT podatnik naruszył przepisy art. 5 ust 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego mimo skutecznie złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006r., organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., gdyż nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego w części dotyczącej sprzedaży 161 samochodów. W konsekwencji, organ l instancji powołując przepisy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w wyższych kwotach, czyli po skorygowaniu w rozliczeniu tego podatku kwot podatku należnego wykazanych we wspomnianych fakturach.

W złożonym odwołaniu podatnik zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., Nr [...], nie zgadzając się generalnie z ustaleniem obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych dokonywanym w oparciu o informatory wartości rynkowych wydawnictwa INFO-EKSPERT, informator rynkowy ""AUTOTAX", a także ceny z ogłoszeń zamieszczanych w Autogiełdzie D., z pominięciem zeznań świadków, tj. nabywców samochodów. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż kontrolujący rozpoczynając czynności kontrolne "zażądali jedynie dokumentów zakupu i sprzedaży. Nie żądali na etapie czynności kontrolnych wszelkich wydatków związanych z rejestracją samochodów, opłat akcyzy etc.". Nadto podniósł, iż w ramach czynności sprawdzających lub korzystając z pomocy innych urzędów skarbowych przesłuchano w charakterze świadka jego klientów w ilości ponad 190 osób, z czego tylko 30 osób wskazało inne wartości sprzedanych towarów handlowych niż deklarowane, co stanowi 16 % całości świadków w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatnika oznacza to, że przedstawione faktury sprzedaży w 84 % potwierdzone zostały przez świadków z terytorium całego kraju, co z kolei oznacza zbieżność w 84 % oświadczeń podatnika z oświadczeniami przesłuchanych świadków. Tymczasem, organ nie uznał za wiarygodne zeznań świadków - nabywców samochodów, co do cen zakupu tych samochodów wskazując jako argument uzasadniający, zeznania pracowników firmy "B". Zarzucił nadto, iż pracownicy firmy "B" potwierdzając dobry stan techniczny samochodów, nie wspominają o warunkach wizualno-estetycznych - czyli głównych przymiotach na podstawie jakich dokonywany był zakup samochodu. Jego zdaniem "niemożliwym jest fakt, aby pracownicy firmy "B" pamiętali wygląd wszystkich badanych przez siebie pojazdów". Twierdził, iż organ kontroli skarbowej uznając za niewiarygodne 84 % zeznań "stawia się jako strażnik reglamentacji sprzedaży samochodów stosując ceny minimalne nie uwzględniając takich rzeczy jak wola dwóch stron do zawarcia umowy kupna sprzedaży, która to wola określa między innymi ustalenie ceny umownej "przedmiotu kupna-sprzedaży".

W dalszej części odwołania podatnik wskazał na fakt, iż zgadzając się z przedstawionymi w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r. nieprawidłowościami skorzystał z prawa dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych VAT-7, podnosząc jednocześnie zarzut, iż uniemożliwiono mu ustosunkowanie się do ustaleń określonych w decyzji dotyczących pozostałych samochodów, w stosunku do których dokonano szacunku obrotów na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów wydawnictwa INFO-EKSPERT lub informatora rynkowego "AUTOTAX",.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - w ramach którego ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, nie podzielił zarzutów odwołującego się. W rezultacie organ odwoławczy w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przedstawiając stosowne w tej mierze uzasadnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów powstępowania według norm prawem przepisanych zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów:

a) art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu podlega marża w kwocie przyjętej przez organ podatkowy I i II instancji, a nie na podstawie poprawnie prowadzonej ewidencji podatkowej,

b) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w okolicznościach, gdy zobowiązanie to zostało przez skarżącego określone w prawidłowej wysokości zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym, a zawartymi w doręczonym skarżącemu protokole,

c) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że ewidencja podatkowa skarżącego prowadzona była niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w okolicznościach, gdy przedmiotowa ewidencja zawierała wszystkie niezbędne dane wymienione w tym przepisie,

d) art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że są podstawy szacowania w okolicznościach, gdy organ podatkowy I, jak i II instancji jakimikolwiek dowodami (poza 30 zeznaniami świadków) nie podważył wartości transakcyjnej sprzedanych pozostałych samochodów; w szczególności nie przesłuchał na tę okoliczność świadków,

e) art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że prowadzone księgi są nierzetelne w okolicznościach gdy wprowadzone dokumenty źródłowe odzwierciedlają stan rzeczywisty, a organy obu instancji nie podważyły wartości transakcyjnej zawartych umów sprzedaży,

f) art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu ustalenia wartości sprzedanych samochodów przez powołanie osoby posiadającej w zakresie wyceny wiadomości specjalne (biegły), tylko poprzestanie na ocenie osób nie mających do tego uprawnień i jakichkolwiek kompetencji,

g) art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność dokonanej zapłaty cen we wszystkich pozostałych przypadkach zaewidencjonowanych transakcji sprzedaży, co skutkowałoby przyjęciem założenia, że skoro w 30 przypadkach cena sprzedaży została zaniżona to również w pozostałych przypadkach ma to miejsce oraz polegające na dokonaniu szacunku na dowodach będących jedynie ogłoszeniami, a nie cenami faktycznie dokonanych transakcji,

h) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto uzasadnienia wskazującego z jakich powodów i z powodu jakich przyczyn odmówiono wiarygodności nabywcom samochodów w części dotyczącej ich oświadczeń dotyczących ceny nabycia kupowanych samochodów a zawartych w znanych organowi umowach,

i) art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezakomunikowaniu skarżącemu jakie dane są mu znane z urzędu, gdy tymczasem podanie informacji, że organ jest w posiadaniu informacji bez możliwości jej weryfikacji przez stronę stanowi naruszenie wszystkich przewidzianych w ordynacji zasad postępowania podatkowego, "poza treść zaprezentowanego komunikatu sprowadza się wyłączenie do podmiotów kontrolowanych co oznacza, że tak organ I, jak i II instancji nie przeprowadziły dowodu z cen transakcyjnych u podmiotów, których nie skontrolował, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji",

j) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na:

- działaniu niezgodnie z przepisami prawa i zastosowaniu przepisów "ustawy o VAT" z naruszeniem przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązujących w Unii Europejskiej,

- naruszeniu zaufania polegającego na dokonaniu szacunku w okolicznościach nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów uzasadniających takie działanie,

- przyjęciu założenia, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, że skoro skarżący w 30 przypadkach zaniżył wartość transakcji to tak samo musi występować w pozostałych transakcjach; niewątpliwie dowodów takich nie mogą stanowić publikacje, które nie zawierają cen ostatecznych,

k) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o VAT w okolicznościach, gdy w 2006 r. dyrektywa takiej możliwości nie przewidywała.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący, podtrzymując składane na etapie odwołania wnioski i twierdzenia, w dalszym ciągu nie zgadza się z ustaleniami obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych dokonanymi w oparciu o informatory wartości rynkowych wydawnictwa INFO-EKSPERT, informatora rynkowego "AUTOTAX", a także ceny z ogłoszeń zamieszczanych w Autogiełdzie D., z pominięciem zeznań świadków, tj. nabywców samochodów. Skarżący uważa, iż brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zarzuca, iż podatek od towarów i usług od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej musi być zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za poszczególne miesiące 2006 r., obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3888/EWG).Skarżący wskazał również, iż od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący wskazał nadto, iż organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt l FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod. red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107). Nadto, skarżący wskazał, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach o sygn. akt C-126/88 i C-38/93 odniósł się m. in. do kwestii określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.

Skarżący wskazał, iż w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, a tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach tzw. środka specjalnego, której to możliwości Polska nie uzyskała. Na mocy dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. uzupełniono art. 11 VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania, jednakże możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Ponadto skarżący wskazał powołując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. z dnia 6 lipca 1995 r. sygn. akt C 62/93, z dnia 29 maja 1997 r. - C 63/96, z dnia 10 kwietnia 1984 r. C-324/82, z dnia 4 lutego 1988 r. C391/85, z dnia 12 lipca 1988 r. C138/86, z dnia 9 lipca 1992 r. C 131/91, że jedynie w oparciu o treść art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą jedynie zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11 Dyrektywy. Wskazał także, iż środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania VAT określonej w art. 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych - w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania podatkiem VAT odmiennej od określonej w art. 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Zdaniem skarżącego w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006 r. brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ przywołując brzmienie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że w każdym przypadku występowania różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w ewidencji podatkowej osób prowadzących działalność gospodarczą, a kwotami wynikającymi z rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, ewidencję tę uznaje się za prowadzoną niezgodnie z ww. przepisem. Stosownie z kolei do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nieujęcie w ewidencji sprzedaży całości obrotu daje podstawy do uznania jej za nierzetelną i nie uznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ powołał się na spostrzeżenia organu kontroli skarbowej co do faktu, iż kwoty wskazane jako ceny sprzedaży samochodów, dokumentowane fakturami przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, określone zostały w wysokościach rzędu tysiąca lub kilku tysięcy złotych (od 90 zł do 3.000 zł, a tylko w dwóch przypadkach 4000 zł), podczas gdy były to samochody kilku- (lub kilkunasto) letnie w większości wysokiej klasy, których ceny rynkowe były znacznie wyższe. Przedłożone ponadto po podpisaniu protokołu kontroli dowody na poniesienie w 2006 r. przez skarżącego wydatków (opłaty recyklingowe, opłaty rejestracyjne, ubezpieczenia OC oraz wpłaty na podatek akcyzowy) związanych z nabyciem przedmiotowych samochodów wskazywały, iż w większości przypadków samochody te byłyby sprzedawane poniżej kosztów ich nabycia. Organ stwierdził, że z przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej dowodów z przesłuchań świadków oraz przeprowadzonych badań technicznych w przedsiębiorstwie "B" wynikało, że sprzedawane przez skarżącego samochody były w dobrym stanie technicznym, a więc ich cena sprzedaży nie mogła w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych tej marki i klasy samochodów. Przesłuchany w dniu 4 czerwca 2009 r. w charakterze świadka R. A. – zatrudniony w firmie "B" jako kierownik stacji obsługi samochodów – zeznał, iż niemożliwym jest aby samochód po przeglądzie miał wady techniczne, które wpływałyby na cenę w taki sposób, aby odbiegała ona kilkakrotnie od wartości rynkowej. Podobnie zatrudniony w tej firmie K. I. stwierdził, że samochody sprzedawane następnie przez skarżącego zanim otrzymały dokumenty potwierdzające sprawny stan techniczny, przejeżdżały całą linię diagnostyczną, gdzie sprawdzano m.in. amortyzatory, hamulce, luzy, wycieki, a także stan karoserii.

Odmawiając mocy dowodowej zeznaniom 19 świadkom organ uznał je za niewiarygodne, gdyż poza wykazaniem, iż stan techniczny samochodów był dobry stwierdzono również, iż zeznane ceny sprzedanych samochodów znacznie odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży w ogłoszeniach prasowych w Autogiełdzie, jak i od cen rynkowych zawartych w publikacjach INFO-EKSPERT i informatorach rynkowych "AUTOTAX". Ceny te nie przewidywały nawet zysku i nie okrywały kosztów nabycia samochodów. Potwierdzały to również dane przekazane z Urzędu Miasta L. wykazujące zakres poniesionych wydatków na nabycie samochodów. Organ stwierdził również, że niezgodne z prawdą jest również, iż samochody te były uszkodzone lub posiadały jakąkolwiek inną wadę, która wpływałaby znacząco na ich niską cenę. Tym samym organ uznał, iż poza 30 samochodami, ustalenie rzeczywistej wysokości obrotu w dokonanych przez skarżącego transakcjach (160 szt.) mogło się odbyć jedynie przy pomocy metody szacunkowej, poprzez dodanie do kwoty wyrażonej przez skarżącego w fakturze VAT różnicy wyrażonej w złotych pomiędzy ceną sprzedaży figurującą w Autogiełdzie lub wartości rynkowej pojazdów według notowań ogólnopolskich a ceną sprzedaży uwidocznioną na fakturze VAT. Jest to zdaniem organu jedyna metoda, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, przy uwzględnieniu cen rynkowych pojazdów z okresu ich sprzedaży.

Organ podniósł ponadto, że nie naruszono przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak i nie zastosowano przepisów ustawy o VAT z naruszeniem przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązujących w Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że strona powołując się na naruszenia powyższych przepisów nie przytoczyła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Organ oznajmił, że dokonując oceny rozstrzygnięcia oceniono zeznania wszystkich świadków, a w sprawie nie zostały wykorzystane dane znane tylko organom z urzędu, niemożliwe do zweryfikowania przez skarżącego. Wszystkie jego ustalenia miały oparcie w treści zebranego materiału dowodowego. Z kolei zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i procesowego nie stały w kolizji z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, dlatego też zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nie narusza prawa.

W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 187 i art. 210 § 11 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do podstaw i przyjętej metody szacowania, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczająco szeroki. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organy, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organy nie naruszyły również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Poprzez zestawienie kosztów, kwot z faktur sprzedaży w sposób jasny i nie budzący zastrzeżeń wykazano istnienie sprzeczności ekonomicznej, która nie miała jakichkolwiek racjonalnych przyczyn. Fakty te znalazły odzwierciedlenie w dalszych dowodach, zwłaszcza w zeznaniach świadków i ogłoszeniach prasowych.

Zdaniem Sądu brak było podstaw negacji wiarygodność zeznań świadków – pracowników stacji diagnostycznej (sam skarżący poza ogólnym zarzutem znacznego upływu czasu nie wskazuje na żadne konkretne nieprawidłowości czy sprzeczności w tych wyjaśnieniach). Przesłuchani świadkowie w sposób logiczny, spójny i jasny wypowiadali się na temat znanych im faktów, nie zasłaniając się niepamięcią. Istotne jest też to, że były to osoby o dużym doświadczeniu i przygotowaniu zawodowym (mechanicy samochodowi), a podawane przez nich fakty znajdowały uzasadnienie w pozostałych dowodach zebranych w sprawie. W tej sytuacji nie budzi zastrzeżeń ocena zeznań 19 świadków- nabywców samochodów, którzy potwierdzili ceny zawarte na fakturach, gdyż pozostałe zebrane w sprawie dowody wyraźnie przeczą tym faktom. Na marginesie wskazać trzeba, iż wbrew zarzutom do kwestii tych odniósł się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wyjaśniając dlaczego odstępuje od cen zafakturowanych przez stronę.

Okoliczności te pozwoliły na stwierdzenie, że strona nie ewidencjonowała całości przychodu, w konsekwencji prowadzone księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niezebrania całego materiału dowodowego nie może znaleźć uzasadnienia.

Podobnie za nietrafny należało uznać zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu ze świadków w postaci wszystkich nabywców samochodów, co dotyczyłoby uczestników pozostałych 161 transakcji. Warto odnotować, że na etapie prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji postępowania strona takiego wniosku nie formułowała. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwolił na wyprowadzenie uzasadnionego wniosku co do nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. W tych okolicznościach, mając dostateczne dowody pozwalające na dokonanie kompleksowej oceny i wyprowadzenia z nich adekwatnych wniosków, kierując się zasadą ekonomiki i szybkości postępowania, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie ma potrzeby powielania dowodów na okoliczności uznane za dowiedzone. W tym kontekście zawężenie czynności dowodowych ocenić trzeba pozytywnie, tym bardziej, że sama strona nie wykazywała w tym kierunku inicjatywy dowodowej, pomimo zapewnienia jej czynnego uczestnictwa w postepowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowym słusznie podkreśla się, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (np. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 100/10; POP 2011/1/53).

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie niepowołania biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Również w tym przypadku wniosek dowodowy strona sformułowała dopiero na etapie skargi, jednakże nawet gdyby wnioskowano w tym względzie na etapie prowadzonego postępowania ocena, to byłby on z przyczyn obiektywnych nieefektywny. Niewątpliwie bowiem – co wprost wynika z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy - opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, ponieważ późniejsza ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnej ceny, przez co wyklucza ten środek dowodowy z katalogu dowodów mogących przyczynić się do ustalenia czy też weryfikacji stanu faktycznego sprawy.

Identyczna argumentacja odnosi się także do oceny braku zasadności, także formułowanego na etapie skargi, zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin spornych samochodów.

Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Sądu w tej sytuacji trafnym było zajęte prze organy stanowisko o nierzetelność nie tylko dokumentów źródłowych ale i prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, co czyni z kolei niezasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły prawa w zakresie stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji oraz dokonały następnie właściwych szacunków co do jego rzeczywistego obrotu ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów w 2006 roku. Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne pozwalały, a nawet zobowiązywały organ do uznania księgi za nierzetelną. Oczywistym jest, że każdy przedsiębiorca jako uczestnik obrotu gospodarczego ponosi wszelkie ryzyko związane z zawieranymi transakcjami i zasadniczo nie jest on pozbawiony swobody co do ustalania treści przyjmowanych zobowiązań. Nie sposób jednak uznać, iż organy podatkowe próbowały w przedmiotowych postępowaniach kwestionować celowość zawierania w 2006 r. przez Skarżącego poszczególnych umów sprzedaży pojazdów, ingerując przy tym w "subiektywny" walor ustalanej każdorazowo ceny.

Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy dla określenia podstawy opodatkowania brana była pod uwagę rzeczywista wartość otrzymanego świadczenia pieniężnego, czy też z kolei prowadzona ewidencja nie odzwierciedlała jednak stanu faktycznego, celem zaniżenia tej podstawy. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, korzystając przy tym z opracowań fachowych (informator "AUTOTAX" oraz katalog INFO- EKSPERT). Stan techniczny pojazdów potwierdzony został zeznaniami pracowników stacji diagnostycznej. Bezsporna była okoliczność, iż przedmiotowe pojazdy podlegały badaniu technicznemu i wszystkie przed sprzedażą przeszły ten test pozytywnie. Niezależnie od kryteriów "wizualno – estetycznych", dobry stan techniczny pojazdów wykluczał tak znaczne aberracje cenowe w stosunku do poziomu rynkowego, jak również do danych zamieszczanych przez sprzedającego w czasopiśmie ogłoszeniowym, a różnice te sięgały kwot wahających się od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Ceny zawarte w "Autogiełdzie" nie noszą rzecz jasna waloru cen transakcyjnych i nie mogą być samoistnym środkiem dowodowym w sprawie. Organy podatkowe wspierały się jednak tym dowodem jedynie posiłkowo, dokonując w trakcie ustalania podstawy opodatkowania stosownej korekty o dane pochodzące z innych źródeł.

W konsekwencji zasadne stało się ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem urządzeń księgowych, w tym w drodze oszacowania. W decyzjach obu instancji znalazło się uzasadnienie odstąpienia od szacowania tej części przychodu, którą ustalono w oparciu o inne wiarygodne dowody, tj. o zeznania 30 świadków, potwierdzających zaniżenie ceny sprzedaży zawartej na fakturze i wskazujących na rzeczywiście wydatkowane kwoty.

Nie budzi także zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych wsparte na treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe zezwalającego na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji argumentacja przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, przez co dane zawarte w księgach podatkowych, których rzetelności nie zanegowano (w części kosztów) mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W treści decyzji, zarówno organu I jak i II instancji, wyjaśniono także konieczność sięgnięcia po metodę szacowania, wskazując na zakres nią objęty, wyjaśniono przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz to dlaczego nie jest możliwe posłużenie się metodami ustawowymi tj. przewidzianymi w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wybór metody szacowania wskazać należy, iż mieści się ona w zakresie działania organu podatkowego i skoro organ ten wybrał określoną metodę to kontroli sądowej podlega wyłącznie to czy zastosowane w wybranej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy.

Zdaniem Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom. W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba, że w zgodzie z wymogami art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przeanalizowały przydatność każdej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując dlaczego nie mogą być one zastosowane i ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Niewątpliwie specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyklucza posłużenie się metodą kosztową, udziału w dochodu w obrocie czy metody produkcyjnej. Nie było też warunków do sięgnięcia po obie metody porównawcze z uwagi na indywidualne okoliczności towarzyszące ustaleniu ceny sprzedaży samochodów oraz brak porównywalnych podmiotów. W tym ostatnim zakresie organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie firmy prowadzące działalność w zbliżonych warunkach (tj. jak należy rozumieć rozmiaru działalności, miejsca jego prowadzenia i sposobu sprzedaży) deklarowały zaniżone przychody, co stwierdzono w toku prowadzonych kontroli. W tych okolicznościach zasadnie sięgnięto po inne rozwiązania, które w ocenie Sądu pozwoliły na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej do rzeczywistej, gdyż bazowały w większości na miarodajnych i znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym okolicznościach, których wartości dowodowej nie zakwestionowano, tj. zeznaniach świadków i dokumentach sporządzonych przez samego skarżącego. Powyższe dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W świetle przywołanych faktów nie może budzić zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co w pewnej części wprost potwierdzili świadkowie, zaś w pozostałym zakresie inne dowody, które w zestawieniu z okolicznościami dokonywanej sprzedaży i racjonalności podejmowanych działań także nie budzą zastrzeżeń. Jak słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w realiach działalności prowadzonej przez stronę brak jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania od nabywców ceny odbiegającej i to w sposób istotny od cen zamieszczanych przez stronę w ogłoszeniach o zbyciu samochodów oraz cen rynkowych. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami a cenami wykazanymi w fakturach istniały w każdym przypadku i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania.

Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy zaistniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przedstawione powyżej rozważania potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, przeto również i determinują zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd nie stwierdza także naruszenia przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT.

Na zakończenie należy wskazać, iż bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przez organy przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Metoda ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem środkiem służącym realizacji celu tejże Dyrektywy, aby opodatkowaniu podlegała rzeczywiście otrzymana cena sprzedaży towarów, bądź kwota jej możliwie bliska. Stanowisko skarżącego można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest rzetelnych dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Wskazane przez skarżącego orzeczenia ETS (sygn. akt C-154/80, C-230/87, C-126/88 i C-38/93) nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji, ale również z innych składników, np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

Co do możliwości szacowania w podatku VAT w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, oraz w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09. Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.