Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1902/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 , art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 386/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gl 386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy O. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r Nr [...].

|Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Gmina O. jest podatnikiem podatku od |

|towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. |

|Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności |

|Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, z których część jest opodatkowana (sprzedaż działek pod zabudowę i |

|dzierżawa gruntów), a część zwolniona z podatku VAT (sprzedaż budynków używanych) . Ponadto działania gminy na podstawie prawa |

|publicznego prowadzą również do uzyskiwania przez nią innych wpływów, tzn. podatków, opłat , renty planistycznej. Ponadto gmina |

|podejmuje również działania niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). W związku z tą |

|działalnością gmina ponosi szereg wydatków, w tym takie których nie może bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności |

|opodatkowanych, zwolnionych lub zdarzeń pozostających poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. |

|Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, |

|wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, towary i usługi |

|dotyczące remontów lub modernizacji budynku Urzędu Miasta, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja |

|Gminy (dalej: wydatki mieszane). |

|Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować |

|do czynności opodatkowanych i zwolnionych lub też zdarzeń niepodlegających |

|opodatkowaniu podatkiem VAT. |

|Trudność w dokonaniu bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i |

|występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.|

| |

|W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca postawił kilka pytań, z których przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji |

|było jedno dotyczące kwestii, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją |

|sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. |

|dalej jako ustawa o VAT), Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również |

|jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc), a jeśli |

|tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? Gmina uznała, że nie ma takiego obowiązku i jest zobowiązana do |

|stosowania tylko proporcji określonej w art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Podkreślono przy tym, że zdarzenia pozostające poza zakresem |

|regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży o którym mowa w tym przepisie. Zwrócono także uwagę, że w |

|sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyby bowiem wolą ustawodawcy było określenie dodatkowych alokacji, |

|proporcji, kluczy lub współczynników, zostało by to w sposób wyraźny określone poprzez modyfikację treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.|

| |

|Dyrektor Izby Skarbowej w K. w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W |

|uzasadnieniu podkreślono, że art. 90 ustawy o VAT, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom|

|opodatkowanym, w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego |

|odliczenia i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. |

|Natomiast obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku |

|naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została|

|lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W opisanym we wniosku stanie faktycznym |

|przepis ten będzie miał zastosowanie, gdyż budynek Urzędu Miasta jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż |

|działalność gospodarcza. Dlatego też w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w |

|rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu |

|podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy |

|stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość |

|wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku |

|według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT |

|do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej. Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która |

|będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za prawidłowe uznano natomiast |

|stanowisko wnioskodawcy w zakresie zakupów związanych z modernizacją zwiększającą wartość nieruchomości ponoszonych do dnia 31 grudnia|

|2010 r. Powołano się przy tym na uchwałę NSA podjętą w sprawie sygn. akt I FPS 9/10. |

|W skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust.7b ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać |

|zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. nakładów na modernizację budynku |

|Urzędu Miasta. |

|2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną WSA w Gliwicach podkreślił, że art. 90 ustawy o VAT określa sposób obliczania proporcji,|

|ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy zakupy dotyczą czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, czyli podlegających reżimowi |

|ustawy VAT. Powołano się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 w której Naczelny Sąd |

|Administracyjny orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające |

|opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. |

|90 ust. 3 ustawy. Zwrócono także uwagę, że z dniem 1 stycznia 2011r. uległ zmianie stan prawny, gdyż wszedł w życie przepis art.86 |

|ust.7b ustawy o VAT ( Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ), który jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu |

|podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009r. Biorąc pod uwagę te |

|przepisy za prawidłowe uznano stanowisko Ministra Finansów, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami |

|opodatkowanymi,zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się |

|jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy o VAT, |

|obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności |

|gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z |

|czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji |

|obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem |

|(opodatkowanej i zwolnionej). |

|3. W skardze kasacyjnej Gmina O. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła naruszenie: |

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie Skarżącej nie jest bowiem możliwe zastosowanie tego przepisu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynek urzędu miasta, w którym w tym samym czasie dokonywane są jednocześnie czynności opodatkowane, zwolnione oraz nieopodatkowane VAT;

- art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można je zastosować jednocześnie, podczas gdy jest to niemożliwe ponieważ warunkiem koniecznym stosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podczas gdy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazuje dokonanie takiego wyodrębnienia, a więc implicite zakłada, że jest to

możliwe.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 PPSA lub alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że Zdaniem Strony Skarżącej nie jest uprawnione twierdzenie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Urzędu Miasta poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z zastosowaniem wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jego zastosowanie jest bowiem niemożliwe i niewymagane przepisami prawa w przypadku budynku gminy.

Zwrócono przy tym uwagę, że praktyka interpretacyjna Ministra Finansów wskazuje, że dla celów VAT działalność publicznoprawna Gminy, ze względu na charakter podatnika, jest zrównana z działalnością gospodarczą. Dopiero przepis szczególny art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na wyłączenie Gminy z grona podatników VAT, co pozostaje jednak bez wpływu na obiektywny charakter prowadzonej przez Gminę działalności. Na takie rozumienie przepisów wskazują również twierdzenia WSA w Bydgoszczy, zawarte w wyroku z 16 września 2014 r., sygn. I SA/Bk 329/14, w którym uchylono zaskarżoną interpretację, wskazując, że obowiązkiem Organu jest określenie, w jakim zakresie działalność o charakterze publicznoprawnym Gminy jest działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu przepisów o VAT. Definicja działalności gospodarczej przyjęta przez ustawodawcę w ustawie o VAT jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem również wykonywanie przez gminy ich działalności statutowej, która w żadnym zakresie nie jest związana z celami osobistymi podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Sąd I Instancji nie odniósł się jednak ani do argumentacji Gminy, ani do ww. interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, które zawierały tezy niezgodne z poglądem Sądu.

Zwrócono także uwagę, że pojęcia czynności podlegających opodatkowaniu (tj. objętych zakresem ustawy o VAT) oraz czynności stanowiących działalność gospodarczą są pojęciami odrębnymi. Dlatego też wykonywane w Urzędzie Miasta czynności mogą stanowić działalność gospodarczą oraz jednocześnie nie podlegać opodatkowaniu VAT (tj. znajdować się poza zakresem ustawy o VAT), a przemawiające za takim stanowiskiem argumenty zostały przedstawione powyżej.

Wskazano także na kolizję norm art. 90 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która to okoliczność została pominięta przez Sąd I Instancji.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT określa bowiem, o jaką część podatku naliczonego może podatnik pomniejszyć kwotę podatku należnego w sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skoro zatem nie jest to możliwe, to nieuprawnione jest twierdzenie Organu, że obowiązkiem Gminy jest dokonanie takiego wyodrębnienia, na mocy. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być bowiem uzależnione od wykonania czynności, której wykonanie nie jest możliwe. Skoro bowiem ustawodawca w jednym przepisie dopuszcza "niemożliwość" wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to nie powinien w innym przepisie równolegle dopuszczać takiej możliwości, ponieważ stanowiłoby to wewnętrzną niespójność konstrukcyjną ustawy o VAT. Przyjęcie takiego wniosku byłoby z kolei niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie Sąd powinien był odnieść się do wskazanych wątpliwości Skarżącej, bowiem nie można dokonać poprawnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT bez wyeliminowania tego rodzaju sprzeczności, jakie byłyby nieodłącznym elementem jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd I Instancji nie odniósł się także do twierdzeń Strony skarżącej o obiektywnej niemożności zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zwrócono przy tym uwagę, że znanie Gminie klucze alokacji takie jak: klucz powierzchniowy, kubaturowy, klucz osobowy i klucz wydziałowy są ze swojej natury nieprecyzyjne. Dlatego też zastosowanie jednego z tych kluczy musiało by skutkować zakwestionowaniem przez organy podatkowe w czasie kontroli przyjętego sposobu wyliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Urzędu Miasta wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższa niemożność nie wynika przy tym ze złej woli lub braku umiejętności pracowników Urzędu Miasta, lecz jest integralną, unikatową cechą Gminy i obsługującego ją Urzędu.

Zarzucono także, że Sąd I Instancji nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydawanego w podobnych sprawach.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymano dotychczasową argumentację powołując nowe orzecznictwo na poparcie swoich twierdzeń. Zwrócono także uwagę, że konieczność określenia, w jakiej części podatek naliczony jest podatkiem naliczonym do odliczenia wystąpi nie tylko wówczas, gdy podatnik używa nieruchomości na cele prywatne, lecz również wówczas, gdy nie używa jej na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz w tym zakresie, w jakim używa jej, niebędąc podatnikiem (art. 15 ust. 6).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Bezpodstawny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 86 ust 7b i art. 90 ust 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można je zastosować jednocześnie. Zdaniem bowiem skarżącego, skoro warunkiem zastosowania art. 90 ust 2 ustawy o VAT jest niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, to nie można równocześnie stosować art. 86 ust 7b ustawy o VAT, który zakłada, że takie wyodrębnienie jest możliwe i nakazuje go dokonać. Pogląd ten nie jest prawidłowy pomija on bowiem fakt, że zakres przedmiotowy wyżej wymienionych przepisów jest różny.

Art. 90 ust 1 - 3 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten był wielokrotnie analizowany przez sądy administracyjne, co zaowocowało uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydaną składzie 7 sędziów NSA w dniu 24 października 2011 r w sprawie sygn akt I FPS 9/10. Uznano w niej za w pełni aktualną i trafna linię orzecznictwa (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Są to zatem tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Dlatego też sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). W konsekwencji za trafne uznano, wynikające z tych orzeczeń, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak było bowiem w tamtym stanie prawnym - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Po dacie wydania powyższej uchwały stan prawny uległ zmianie o tyle, że z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) został dodany do ustawy o VAT przepis art. 86 ust 7b . Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Norma ta stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa . Przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10).

Art. 86 ust 7b ustawy o VAT obejmuje zatem swoim zakresem nie tylko czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione) ale także takie zdarzenia, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi.

Z powołanej wyżej uchwały wynika natomiast, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma zatem węższy zakres gdyż odnosi się tylko do czynności podlegających podatkowi VAT (zwolnionych i opodatkowanych) nie stosuje się go natomiast do zdarzeń, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Dlatego też słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie, że regulacja z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 tej ustawy. Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej; por. wyroki NSA z dnia 29 października 2015 r. wydany w sprawie I FSK 1266/14 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r. wydany w sprawie III SA/Gl 1822/14 ).

Nie występuje zatem zarzucana w skardze kasacyjnej kolizja norm art. 90 ust 2 i 3 oraz art. 86 ust 7b ustawy o VAT.

Bezpodstawne jest także zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie, że zastosowanie tych przepisów nie jest możliwe w odniesieniu do budynku urzędu miasta. Samo zawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenie, że podatnik nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności objętych ustawą o VAT oraz zdarzeń pozostających poza tą regulacją nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b tej ustawy. Należy także zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej wskazano znane Gminie sposoby alokacji wydatków do poszczególnych kategorii. Gmina nie zakwestionowała przy tym możliwości ich zastosowania w jej przypadku, zwróciła jedynie uwagę na wątpliwości co ich precyzji. Odnosząc się do tego argumentu skargi kasacyjnej należy jednak zwrócić uwagę, że podobne możliwości przyporządkowania części budynku do działalności gospodarczej stosowane są przez innych podatników (np. wykorzystywana powierzchnia budynku czy jego kubatura) i zawsze w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu.

Nie można podzielić także poglądu, że dla celów podatku VAT działalność publiczna gminy zrównana jest z działalnością gospodarczą. Wprawdzie faktycznie jak podkreśla się w skardze kasacyjnej art. 15 ust 6 ustawy o VAT wyłącza z kręgu podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie oznacza to jednak, iż ustawa o VAT traktuje całość działalności gminy jako działalność gospodarczą. Nie można bowiem zapominać o tym, że działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W literaturze podkreśla się przy tym, że z definicji tej wynika, iż działalnością gospodarczą jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców) realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały). Obejmuje w tym zakresie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. ( patrz J. Zubrzycki Leksykon wat 2015 r T. 1 str. 911).

Słusznie zwrócono także uwagę o odpowiedzi na skargę kasacyjną na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r wydany w sprawie I FSK 965/11 w którym podkreślono, że w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Także na gruncie prawa unijnego nie utożsamia się działalności publicznej gminy z działalnością gospodarczą. W tym miejscu można wskazać na wyrok ETS z dnia 10 września 2014 r. wydany w sprawie C-92/13 . Dotyczy on zastosowania do gminy art. 5 ust 7 lit a szóstej dyrektywy 77/388 (którego odpowiednikiem jest obecnie art. 18 lit a dyrektywy 112). Przepis ten zezwala krajom Wspólnoty na uznanie za dostawę towarów takich kategorii zdarzeń, których brak opodatkowania mógłby prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez nierówne traktowanie podmiotów w obrocie gospodarczym. Polski ustawodawca nie skorzystał co prawa z tej możliwości, jednak wyrażone w tym orzeczeniu poglądy co do przekazania przez podatnika towarów na cele działalności jego przedsiębiorstwa będą mogły mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Orzeczenie to dotyczyło bowiem odliczenia podatku naliczonego przez gminę, dokonującą pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który zamierza ona wykorzystywać w 94% jego powierzchni na potrzeby swojej działalności w charakterze władzy publicznej i w 6% tej powierzchni na potrzeby swojej działalności w charakterze podatnika, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Art. 18 lit a VI dyrektywy dotyczy przy tym możliwości potraktowania przez państwa członkowskie jako odpłatnej dostawy przeznaczenia przez podatnika na cele działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub przywiezionych w wyniku takiej działalności, w przypadku gdy podatek VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

W powyższym orzeczeniu dopuszczono taką możliwość, w przypadku budynku gminy, zastrzeżono jednak, że późniejsze wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 tej dyrektywy.

Wykorzystywanie zatem przez gminę jej budynku na potrzeby działalności władzy publicznej nie zostało uznane za przekazanie go przez gminę na "cele działalności jej przedsiębiorstwa" a więc na działalność gospodarczą.

Bezpodstawny jest także zarzut nie uwzględnienia aktualnego orzecznictwa przez Sąd I instancji. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej wyroki dotyczą zagadnień związanych z prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Uznano w nich, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, bowiem powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Budynek urzędu gminy ma jednak z założenia innych charakter niż targowisko i nie jest eksploatowany w celu czerpania dochodów z dzierżawy.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.