Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 973/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi G.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega interpretacja indywidualna nr [...] dnia 27 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko G. T., przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki kapitałowej - spółki akcyjnej (dalej jako: "spółka"). Struktura pasywów w spółce obejmuje m.in. kapitał zapasowy i rezerwowy, utworzone z zysków z lat poprzednich. Spółka w roku obrotowym może wykazywać również zysk. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową, tj. spółkę jawną. Planowane przekształcenie w spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka jawna stanowić będzie formę dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy na skutek samego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy na dzień przekształcenia spółki w spółkę jawną po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków?"

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód uznaje się "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem – "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2 KSH przedmiotem zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki akcyjnej powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Zwyczajne zgromadzenie może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (rezerwowy). Decyzja taka oznacza, ze zysk zostaje podzielony w tej części, pomimo braku fizycznej wypłaty akcjonariuszom w formie dywidendy. Nie są to już zatem zyski niepodzielone. Zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zyski, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią przemawia też art. 347 KSH zgodnie z którym akcjonariusze mają prawo udziału w zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie na podstawie art. 347 § 3 KSH statut spółki akcyjnej może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH. Nie stanowi zatem "niepodzielonego zysku" ten, który został przeznaczony do podziału pomiędzy akcjonariuszy (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu "niepodzielony zysk" jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu.

Według organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 powyższej ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek zdaniem organu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Według organu interpretacyjnego wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Niewątpliwie opisane zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć zdaniem organu, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 347 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Akcjonariusze mają nadto prawo kształtujące – roszczenie o wypłatę dywidendy. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają w ocenie organu pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między akcjonariuszy, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla akcjonariuszy.

Organ podkreślił też, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym, w kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód akcjonariuszy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej, zysk z lat ubiegłych zgromadzony w kapitale zapasowym i w kapitale (funduszu) rezerwowym spółki kapitałowej należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on zdaniem Ministra Finansów opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową.

Zdaniem organu, dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom (akcjonariuszom) przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych w kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód akcjonariuszy spółki akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony w kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Zatem, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów zdaniem organu wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, w związku z czym rozstrzygnięcia w nich zawarte nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący G. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazał, że organ podatkowy dokonał naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa procesowego, w tym:

• przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zmianami, dalej "Ustawa o PIT") przez błędną wykładnię i uznanie, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu tego przepisu obejmuje również zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy;

• art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749, dalej: "Ordynacja Podatkowa") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że w celu prawidłowego określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółce" należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki akcyjnej oraz możliwych form jego podziału. Powyższe wynika z faktu, że ustawa o PIT nie nadaje określeniu "zysk niepodzielony", czy "zysk podzielony" innego znaczenia, niż obowiązujące na gruncie KSH. To oznacza, że korzystanie z rozumienia tego pojęcia takiego, jakie obowiązuje na gruncie KSH jest jak najbardziej uzasadnione i zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy/rezerwowy. Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku fizycznej wypłaty do akcjonariuszy w formie dywidendy. Tym samym nie mamy tu już do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, że zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w S.A. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, to zyski, co do których walne zgromadzenie nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi.

Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 347 KSH, zgodnie z którym, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie na podstawie art. 347 § 3 KSH, statut spółki akcyjnej może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą walnego zgromadzenia podzielony pomiędzy akcjonariuszy lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy akcjonariuszy (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Zdaniem skarżącego na prawidłowość ww. stanowiska wskazuje zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa podatkowego, co nie zostało uwzględnione przez organ. Pogląd taki potwierdzony został również przez samego ustawodawcę, który do chwili obecnej kilkukrotnie podejmował próby modyfikacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, które spowodowałaby opodatkowanie podatkiem dochodowym na dzień przekształcenia również środków rozdysponowanych poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki.

Mając na uwadze powyższe, skarżący stanął na stanowisku, że pojęcie niepodzielonych zysków zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w obecnym brzmieniu nie obejmuje swym zakresem środków przekazanych na kapitał zapasowy/rezerwowy. Środki takie stanowią odrębną od zysków niepodzielonych kategorię, która obecnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na dzień przekształcenia.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dopuścił się również naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ograniczanie się w uzasadnieniu Interpretacji do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez skarżącego w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanego zagadnienia. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, powołane przez podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

W tych okolicznościach w ocenie skarżącego zaskarżona Interpretacja indywidualna narusza prawo podatkowe i zawiera błędną analizę organu podatkowego dotyczącą zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu było, czy zyski spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), przeznaczane przez zgromadzenie akcjonariuszy na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będą na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołany powyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi lub akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy (akcjonariusze) faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy (akcjonariusze) uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Takie stanowisko zaprezentowano również w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się wyraźnie do regulacji pozapodatkowych podkreślił, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zakładowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości – na co wskazuje zaskarżona interpretacja - w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników - akcjonariuszy (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników - akcjonariuszy, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom (akcjonariuszom) w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitale zapasowym (rezerwowym). W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też wprost przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków" to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (jej statutem) poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Podziela go także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Jest on wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 499/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 428/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 894/13 wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 692/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1513/14 ).

Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 395 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne walne zgromadzenie powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Z kolei zgodnie z przepisem art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 ksh). Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 ksh.

Z przedstawionych przepisów wynika, że walne zgromadzenie akcjonariuszy powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały akcjonariusz może otrzymać dywidendę. Jednocześnie statut spółki akcyjnej może przewidywać inne formy podziału zysków (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.).

Podział zysku poprzez wypłatę dywidendy jest zatem prawem akcjonariusza, ale nie ma on charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez walne zgromadzanie akcjonariuszy stosownej uchwały.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce akcyjnej. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 348 § 1 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. W wypadku spółki akcyjnej utworzenie kapitału zapasowego jest bowiem obowiązkiem, a nie uprawnieniem spółki (art. 396 § 1ksh). Statut zaś może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe) – art. 396 § 4 ksh.

Przyjęta przez ustawodawcę we wskazanym przepisie art. 348 § 1 ksh metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia "zysk niepodzielony z lat ubiegłych" oraz "kapitał zapasowy lub rezerwowy". Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są kategorią inną niż kwoty pochodzące z kapitału zapasowego lub rezerwowego, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego. Kapitał ten (zapasowy lub rezerwowy) nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony". W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom (akcjonariuszom), to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników (akcjonariuszy), jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki (statucie). Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, gdzie stwierdzono, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (statutem w spółce akcyjnej), np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Nawiązując do zagadnienia związania organu treścią orzecznictwa sądowego wskazać należy, że przepis art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie ) powołuje się wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524).

W niniejszej sprawie organ, pomimo wskazania wnioskodawcy, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach których przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnych w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 200 zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie 240 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).