Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 663/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33d, art. 120, art. 224a  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 663/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r., sprawy ze skarg Rafinerii T. S.A. w T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 714,00 zł (siedemset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 18 listopada 2008r. R. S.A. z siedzibą w T. na podstawie art. 224 § 4, art. 224a § l pkt l oraz art. 33d, art. 33f Ordynacji podatkowej zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o:

- przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w wysokości 1.570.149,00 zł odpowiadającej kwocie zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określonej w decyzji z dnia 31 października 2008r. Nr [...]oraz wskazanie numeru rachunku bankowego, na który środki mają być przelane,

- wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. Nr [...]

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w dniu 31 października 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. w wysokości 4.566.502,00 zł. Od tej decyzji wniesiono odwołanie. W ocenie Spółki decyzja w sposób rażący narusza przepisy prawa, co ma istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sporu, a także zawiera błędy w ustaleniach faktycznych, w związku z czym istnieje duże prawdopodobieństwo, że zostanie uchylona przez organ odwoławczy.

Natomiast przez złożenie depozytu na wskazanym przez organ rachunku bankowym, interes fiskalny Skarbu Państwa zostanie zabezpieczony w sposób dostateczny i pewny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał złożone przez Spółkę odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego bez rozpatrzenia przedmiotowych wniosków.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji organu I instancji.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 33g Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przysługuje zażalenie.

Organ podatkowy stwierdził, że przyjęcie przedmiotowego zabezpieczenia nie będzie skutecznie chroniło interesów Skarbu Państwa. Zaznaczono przy tym, że zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. - na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej - przedawni się po dniu 31 grudnia 2008r. Z treści tego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Natomiast dobrowolne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie przerywa biegu przedawnienia. Dlatego też przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego i jednoczesne wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji uniemożliwiłoby dochodzenie wynikającej z niej należności w drodze egzekucji. Złożony depozyt pieniężny nie jest bowiem środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia do wykonania zobowiązania. Rozwiązanie takie nie chroni zatem należycie interesów Skarbu Państwa.

W konsekwencji należało odmówić wstrzymania wykonania decyzji, z uwagi na fakt odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami Spółka zaskarżyła je w drodze zażaleń zarzucając organowi naruszenie art. 120 oraz art. 224a § 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wniosła o ich uchylenie. Zdaniem Spółki złożenie zabezpieczenia stanowi jeden z warunków wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Wybór i forma składanego zabezpieczenia zależy od wyboru podatnika dokonującego takiej czynności. Równocześnie wstrzymanie wykonania decyzji na mocy art. 224a Ordynacji podatkowej jest obligatoryjne dla organu podatkowego, jeżeli spełnione - po stronie podatnika - zostaną przesłanki określone w tym przepisie, tj. podatnik złoży właściwy wniosek we właściwym trybie oraz złoży wybrane przez siebie zabezpieczenie. W konsekwencji złożenie zabezpieczenia przez podatnika jest czynnością o charakterze faktycznym. Jeżeli czynność ta została dokonana, to tym samym złożenie zabezpieczenia dokonało się, a obowiązkiem organu jest takie zabezpieczenie przyjąć oraz wstrzymać wykonanie decyzji.

W jej ocenie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, znaczenie prawne posiadają tylko wymienione przesłanki, tj. złożenie właściwego wniosku oraz złożenie zabezpieczenia. Jeżeli przesłanki te podatnik spełni, wykonanie decyzji z mocy prawa podlega wstrzymaniu. Jedyną rolą organu w takim przypadku jest wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia oraz postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Wszystkie inne okoliczności, na które powołuje się organ są natomiast dla instytucji określonej w art. 224a Ordynacji podatkowej prawnie nieistotne.

Postanowieniami z dnia 13 lutego 2009r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia: o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz o odmowie wstrzymania wykonania decyzji.

Organ odwoławczy uzasadniając te rozstrzygnięcia powtórzył swoją argumentację podkreślając, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Organ zauważył, że zgodnie z art.. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Tak więc do momentu wydania postanowienia nie można mówić ani o przyjęciu zabezpieczenia ani też o jego odrzuceniu.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na powyższe postanowienia spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, wskutek złamania zasady praworządności poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji wydanego bez podstawy prawnej;

- art. 224a § 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, co pozbawiło podatnika prawa do wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z tym przepisem jakiekolwiek działanie organu podatkowego, jakikolwiek akt wydany przez organ muszą mieć oparcie o wyraźny, mający zastosowanie w danej sprawie przepis prawa. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wydał postanowienie bez takiej podstawy, tj. uznał, że podstawą do niewstrzymania wykonania decyzji stanowi art. 33g Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że zawarty w tym przepisie zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i odmowie przyjęcia zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika przyjęta przez organy interpretacja jest rażąco nieprawidłowa. Art. 33g Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wprost do art. 33d § 2 tej ustawy i tym samym nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Rola organu w tym zakresie ograniczona jest jedynie do zbadania czy podmiot składający wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz składający zabezpieczenie dopełnił w sposób prawidłowy tych czynności. Jeżeli tak się stało obowiązkiem organu jest wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji.

W sytuacji, gdyby podmiot składający zabezpieczenie nie dopełniłby obowiązku lub zdaniem organu dokonałby tej czynności w sposób wadliwy, rolą organu jest wydać postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Właśnie wtedy podmiotowi składającemu zabezpieczenie przysługuje prawo do złożenia zażalenia. Przepis art. 33g nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której w sposób prawidłowy zostało ustanowione i faktycznie dokonane zabezpieczenie.

Ponadto w uzupełnieniu argumentów przytoczonych w zażaleniach wskazano, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji określona w art. 224a Ordynacji podatkowej tym różni się od instytucji wstrzymania wykonania decyzji wskazanej w art. 224 tej ustawy, że jej zastosowanie jest obligatoryjne dla organu. Tej różnicy organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zdaje się nie zauważać, wprowadzając do instytucji obligatoryjnego wstrzymania wykonania wskazanej w art. 224a Ordynacji podatkowej, element uznania administracyjnego. Przy czym to uznanie administracyjne organ interpretuje w oparciu o art. 33g Ordynacji podatkowej - co wykazano wcześniej - jest działaniem wadliwym, łamiącym zasadę praworządności i legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 663/09 i I SA/Kr 664/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 663/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 3 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Istota sporu toczonego przez Spółkę z organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia, oferowanego przez Spółkę, zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2003r. w wysokości 4.566.502,00 zł w postaci depozytu gotówkowego i w konsekwencji odmówić wstrzymania wykonania tej decyzji z tej przyczyny, że w przypadku przyjęcia tego zabezpieczenia istniało ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w/w decyzją.

Składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, Spółka powołała się na przepis art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej podnosząc, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia, które odpowiada warunkom określonym w art. 33d Ordynacji podatkowej jest działaniem bezprawnym. Według Spółki ustawodawca nie przewidział takiego kryterium oceny wniosku o zabezpieczenie jak ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie stanowisko skarżącej Spółki uznaje za prawidłowe.

Powołany przez Spółkę przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 224a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 września 2005r., stanowiąc istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania (co wynika także z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę) było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa.

Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji.

Organ podatkowy jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami i organ to zabezpieczenie przyjmie w drodze postanowienia.

Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu.

Przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d -33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g Ordynacji podatkowej to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów) inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1501/07).

Unormowania związane z przyjęciem zabezpieczenia po wydaniu decyzji określającej bądź ustalającej wysokość podatku zawarte są w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej. Jak wynika z ich treści, w art. 33d powołanej ustawy wskazano formy, w jakiej organ podatkowy może przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, w art. 33f ustawodawca dał stronie możliwość wyboru formy zabezpieczenia, natomiast w art. 33g zapisano, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Jak trafnie zauważono w doktrynie w omawianych przepisach Ordynacji podatkowej nie zostały sformułowane przesłanki, których wystąpienie powinien brać pod uwagę organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika o przyjęcie zabezpieczenia (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006).

Zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej na wniosek strony, która mogła dowolnie wybrać formę zabezpieczenia, wykonanie zobowiązania określonego w decyzji, mogło nastąpić w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) depozytu w gotówce.

Konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia jest możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oczywiście wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.

W ocenie Sądu z cytowanych przepisów, tj. art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w gotówce może być upływający termin przedawnienia. Z wykładni językowej nie wynika, że ustawodawca wprowadził taką negatywną przesłankę do treści analizowanych przepisów. Fakt, że ustawodawca dla przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe przewidział formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego.

Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że treści w/w przepisów wynika, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie może być rozpatrywany w oparciu o tzw. uznanie administracyjne, w przedmiotowej regulacji brak jest bowiem przepisu, który pozostawiałby uznaniu organu podatkowego rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia bądź odmowy przyjęcia oferowanego w określonej przepisami formie zabezpieczenia.

Użycie w art. 33g Ordynacji podatkowej słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczało możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu art. 33d Ordynacji podatkowej nie wyraża może wprost związania organu podatkowego wnioskiem strony, jednakże z jego treści wynika, że organ podatkowy może jedynie badać, czy załączone do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dowody potwierdzają oferowane zabezpieczenie (np. zawarcie umowy gwarancji bankowej). Organ podatkowy w przypadku dochowania wszelkich warunków formalnych i faktycznego złożenia zabezpieczenia np. w formie depozytu gotówkowego, nie może odmowę przyjęcia zabezpieczenia tłumaczyć ewentualnym uszczerbkiem budżetu wskutek upływu przedawnienia.

Stosowanie w tym wypadku przez organ podatkowy wykładni celowościowej, aby zapełnić pewną lukę w przepisach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe analogi na niekorzyść podatnika, gdyż może prowadzić to do ryzyka naruszenia praw jednostki (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s. 69-70).

Należy podkreślić, że dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) ową lukę prawną zlikwidowano wprowadzając przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano poszczególne przypadki uprawniające organ podatkowy do nadania decyzji wymiarowej, nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2009r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009r., sygn. akt I FSK 166/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Go 663/08).

Przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej jest jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji. Zatem skoro zostało stwierdzone, że postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, skutkującym jego uchyleniem, to uchyleniu podlega także postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, jako wydane w oparciu o wadliwe postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 - 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.